Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht: Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland. 2 Teilbände [1 ed.] 9783428551460, 9783428151462

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Schriften zum Steuerrecht Band 126/I

Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht Von Carsten Hohmann

Teilband I

Duncker & Humblot · Berlin

CARSTEN HOHMANN

Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 126/I

Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland

Von Carsten Hohmann

Teilband I

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität München hat diese Arbeit im Jahr 2016 als Dissertation angenommen.

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Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15146-2 (Print) ISBN 978-3-428-55146-0 (E-Book) ISBN 978-3-428-85146-1 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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„The inadequacy of current law presents three interrelated principal reasons for change. First, current law needs to be made more rational and consistent, thereby providing greater certainty and less complexity in the area. […] Second, current law should be made more neutral, providing less influence over, and less inference with, general business dealings. […] Finally, current law needs to be reformed and made less subject to manipulation.“1

1 So ganz allgemein die Mitarbeiter des U. S. S. Committee on Finance, S. Prt. No. 99-47, S. 38, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985 [Auslassungen durch Verf.].

Vorwort „Per aspera ad astra.“1

Was mit einer relativ kurzen Vorschrift von gerade einmal vier, letztlich nur vorgeblich einfachen Sätzen seinen Ausgangspunkt hatte – der ursprünglichen Fassung der Neuregelung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007 – und im Herbst 2007 zum Beginn der Arbeit an der vorliegenden Untersuchung führte, wuchs sich im Verlauf der folgenden Jahre zu einer wahren Monstrosität aus, die sondergleichen ist: So sollte zunächst das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen2 v. 12.08.2008 der Urfassung der Regelung des § 8c KStG einen zweiten Absatz mit drei weiteren Sätzen anfügen, der freilich mangels beihilferechtlichen Plazets der Europäischen Kommission niemals in Kraft trat3. Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen4 (!) v. 16.07.2009 wurde der Regelung des § 8c KStG ein neuer Absatz 1a angefügt, der eine hochkomplexe Sanierungsklausel mit vier weiteren Sätzen mit sich brachte, durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums5 v.  22.12.2009 modifiziert wurde und eine beihilferechtliche Negativentscheidung der Europäischen Kommission mit der anschließenden Anordnung ihrer Unanwendbarkeit (statt ihrer Aufhebung) nach sich zog; die Negativentscheidung hatte ihrerseits diverse Nichtigkeitsklagen und Rechtsmittel zur Folge, ohne dass es bis zum heutigen Tag zu einer endgültigen sachlichen Klärung durch den Gerichtshof der Europäischen Union gekommen wäre. Das bereits angesprochene Wachstumsbeschleunigungsgesetz fügte dem Absatz 1 der Regelung des § 8c KStG zum einen mit einem Satz eine sog. Konzernklausel hinzu, die diesen Namen freilich nur schwerlich verdiente und schließlich durch das Steueränderungsgesetz 2015 v.  02.11.2015 vollkommen neugestaltet wurde, sowie zum anderen mit drei weiteren Sätzen eine Stille-Reserven-Klausel, die bereits durch das Jahressteuergesetz 20106 v. 08.12.2010 um noch einen Satz erweitert wurde. Nicht zuletzt steht auch nach fast sechs Jahren die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in einem vom Finanzgericht Hamburg angestrengten, Auf Seneca den Jüngeren zurückgehend. Kurz: MoRaKG. 3 Die unterschiedlichen Gesetze, die im Zuge der Finanzmarktkrise ab 2008 diverse Bereichsausnahmen von der Regelung des § 8c KStG zum Zweck der Finanzmarktstabilisierung mit sich brachten, seien hier nicht im Einzelnen ausgeführt, da sie jedenfalls den Wortlaut der Vorschrift als solchen unberührt ließen. 4 Kurz: Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung. 5 Kurz: Wachstumsbeschleunigungsgesetz. 6 Kurz: JStG 2010. 1 2

VIII

Vorwort

die Regelung des § 8c I 1 KStG betreffenden konkreten Normenkontrollverfahren immer noch aus. Dass all die (angestrebten) Änderungen der Regelung des § 8c KStG nicht zum gewünschten Erfolg geführt haben, musste sich schließlich auch der Gesetzgeber eingestehen: Statt den nach dieser Historie naheliegenden Schritt hin zu einem vollständigen Neustart der Vorschrift zu machen, wurde sie jedoch aus politischen Gründen unverändert beibehalten und stattdessen durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften v.  20.12.2016 mit der Regelung des § 8d KStG eine vollständig neue Vorschrift mit insgesamt zehn Sätzen, verteilt auf zwei Absätze, eingeführt, die realiter indes nichts anderes darstellt als eine erneute – wenn auch umfassende – Änderung der Regelung des § 8c KStG. Allein diese – nur überblickhafte – Darstellung der (anvisierten) Änderungen der Regelung des § 8c KStG offenbart, dass die Pfade, die es im Rahmen vorliegender Arbeit zu bewältigen galt, denkbar rau waren. Gleichwohl wurde dieser Weg letztlich gemeistert und  – ausgehend von den Berichten zu den jeweiligen Regimen zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht der Länder Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA de lege lata – eine umfassende Rechtsvergleichung vorgenommen, um schließlich das Ziel der Entwicklung eines eigenen Regelungsvorschlags de lege ferenda zu erreichen, der der Problematik der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers besser gerecht wird als der deutsche Status quo. Die Länderberichte der im April 2013 eingereichten Arbeit wurden ab Mitte 2016 einer umfassenden Aktualisierung unterzogen, sodass sie sich nunmehr grundsätzlich auf dem Rechtsstand September 2016 befinden; im deutschen Länderbericht konnte auch noch die Rechtslage unter der erst kurz vor Weihnachten 2016 verabschiedeten Neuregelung des § 8d KStG dargestellt werden. Ich danke meinem Doktorvater Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön für die Überlassung des Themas sowie die Eröffnung der Möglichkeit, meine Dissertation zu weiten Teilen als Stipendiat der Max-Planck-Gesellschaft bzw. als wissenschaftlicher Mitarbeiter am heutigen Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen in München erarbeiten und so dessen hervorragende Infrastruktur nutzen zu können. Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen als Ordinarius der Ludwig-Maximilians-Universität München hat das Zweitgutachten übernommen. Ferner danke ich der Max-Planck-Gesellschaft für die großzügige Übernahme eines Teils der Druckkosten. Des Weiteren haben mich viele Menschen in unterschiedlichster Weise entlang der zu bewältigenden Pfade begleitet und so das Erreichen des Ziels vorliegen­ der Untersuchung unterstützt – sei es in organisatorischer Hinsicht, als juristisch geschulte(r) Korrekturleser(in) eines Teils der Arbeit, als Ansprechpartner(in) zu ihrer (Wahl-)Heimatrechtsordnung oder sogar in mehrfacher Funktion in Perso­ nalunion: Ich danke namentlich Gabriele Auer, Dr. Daniel Dürrschmidt, Michael

Vorwort

IX

Gutfried, Petra Golombek, Prof. Dr. Peter Harris, Christa Hohmann, Dr. Karin Kopp, Dr. Stefan Mayer, Prof. Dr. Lukas Müller, Dr. Christian Marquart, Andreas Remund, Dr. Gunther Wagner und Ass.-Prof. Dr. Sabine Zirngast. Besonders dankbar bin ich meinen Eltern Renate und Uwe Hohmann, die mir während meiner gesamten, langwierigen Ausbildung in vielfältiger Weise beige­ standen haben. Meine Mutter hat darüber hinaus die Dissertation in toto inklusive all ihrer Entwicklungs- und Aktualisierungsstufen über etliche Jahre hinweg mit unendlich viel Langmut und größter Sorgsamkeit in sprachlicher Hinsicht Korrektur gelesen und so maßgeblich zu einer besseren Allgemeinverständlichkeit der Ausführungen beigetragen – in dem Wissen, dass ich ihr hierfür gar nicht genügend danken kann, sei ihr diese Arbeit hiermit gewidmet. München, im Februar 2017

Carsten Hohmann

Inhaltsübersicht Teilband I § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 A. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . 12 C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte . . . . . . . 19 D. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 § 2 Mindestvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 A. Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 C. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 § 3 Länderbericht Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 D. Deutsche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 § 4 Länderbericht Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 472 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 § 5 Länderbericht Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 523 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527

XII

Inhaltsübersicht Teilband II

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . 549 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses . . . . . . . . . . . . 555 D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574 § 7 Länderbericht USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 D. US-amerikanische Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 § 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . 707 A. Eigentliche Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707 B. Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 918

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 923 Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 Verzeichnis der Verwaltungsschreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 Verzeichnis der europäischen Dokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1003

Inhaltsverzeichnis Teilband I § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 A. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . 12 I.

Ziele der Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

II. Probleme der Rechtsvergleichung und tertium comparationis . . . . . . . . . . . 15 III. Einteilung in Rechtskreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte . . . . . . . 19 D. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 § 2 Mindestvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 A. Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1. Gebot der Folgerichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2. Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 II. Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 1. Objektives Nettoprinzip als prägendes Merkmal des Ertragsteuerrechts . 34 2. Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 3. Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips als solchen? . . . . . . . . . . . 39 a) Standpunkt des BVerfG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 b) Verbreitete Auffassung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 c) Konsequenzen für die Rechtfertigung von Durchbrechungen? . . . . . . 42 4. Zum Teil: freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 5. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 C. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 § 3 Länderbericht Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

XIV

Inhaltsverzeichnis I.

Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 I.

Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

II. Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 III. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 I.

Der lange Weg bis zur Einführung der Regelung des § 8c KStG . . . . . . . . . 71 1. Der Ausgangspunkt – der Mantelkauf in der Rechtsprechung des BFH . 71 a) Urteil des BFH v. 08.01.1958 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 b) Urteil des BFH v. 27.09.1961 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 c) Urteile des BFH v. 15.02.1966 und v. 17.05.1966 sowie Beschluss des BVerfG v. 26.03.1969 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 d) Urteil des BFH v. 19.12.1973 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 e) Urteile des BFH v. 29.10.1986 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2. Der Zwischenschritt – Einführung und Fortentwicklung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 a) Einführung durch das Steuerreformgesetz 1990 . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 aa) Der Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 bb) Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (1) Generalklausel, § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (2) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 (a) Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft . . . . 84 (b) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 (c) Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs . 87 (3) Gemeinsame Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 (4) Entsprechende Anwendung auf den Verlustausgleich, § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 b) Modifizierung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 aa) Der Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 bb) Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (1) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 (2) Sanierungsklausel, § 8 IV 3 KStG a. F. 1997 . . . . . . . . . . . . . . 95

Inhaltsverzeichnis

XV

c) Modifizierung durch das StÄndG 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 d) Darstellung der Kritik an der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 aa) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (1) Telos der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (2) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 bb) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 (1) Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 (2) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . 103 (3) Vertrauensschutz und Rechtssicherheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 cc) Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 dd) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 ee) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 (1) Mittelbare Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 (2) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (a) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (b) Zuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 (c) Überwiegen des neuen Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . 113 (3) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 (4) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 ff) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3. Nicht real gewordene Intermezzi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 a) Vorschläge anlässlich des StVergAbG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 b) Vorschlag anlässlich des JStG 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 c) Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 . . . . . . . . . 127 II. Der nur vorläufige Schlusspunkt – Einführung der Urfassung der Regelung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . 128 1. Von der Politik und dem BMF propagierte ratio legis der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 2. Die Rechtslage unter der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 a) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent, § 8c I 1 KStG

131

aa) Anteilsübertragung an einen Erwerber etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 bb) Unmittelbare oder mittelbare Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 cc) Vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 dd) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 b) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent, § 8c I 2 KStG 149 c) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, § 8c I 3 KStG 151 d) Disquotale Kapitalerhöhung, § 8c I 4 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

XVI

Inhaltsverzeichnis e) Keine Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 f) Vormals: parallele Anwendung der Vorgängerregelung, § 34 VI 3 KStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3. Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . 157 a) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 aa) Bezeichnung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 bb) Telos der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (1) Überwiegende Auffassung: keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift 159 (2) Auffassungen, die jedenfalls teilweise eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift annehmen, und Gegenansicht . . . . . . . . . 168 (3) Überwiegende Auffassung: kein Verlust der wirtschaftlichen Identität, zudem Aufgabe dieses Kriteriums . . . . . . . . . . . . . . 170 (4) Auffassungen von Altrichter-Herzberg und Jochum . . . . . . . . 174 cc) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 (1) Überwiegende Auffassung: Verstoß gegen das Trennungsprinzip 175 (2) Differenzierender Standpunkt von Frotscher . . . . . . . . . . . . . 179 (3) Standpunkt von Möhlenbrock sowie Widerworte von Drüen und Seer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 (4) Standpunkt von Jochum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 (5) Standpunkt von Rätke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 dd) Drittwirkung und Minderheitsaspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 b) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 aa) Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 bb) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . . . . 187 (1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 (a) Folgerichtige Entscheidung des Gesetzgebers? . . . . . . . . 191 (b) Konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 (c) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes . . . . . . . . 198 (a) Gegenfinanzierung als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . . 198 (b) Vereinfachung als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . . . . . 199 (c) Missbrauchsabwehr als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . 201 (d) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 (3) Differenzierender Standpunkt von Frotscher . . . . . . . . . . . . . 206 (4) Standpunkt von Möhlenbrock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 cc) Allgemeiner Gleichheitssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

Inhaltsverzeichnis

XVII

(1) Strukturelles Vollzugsdefizit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 (2) Benachteiligung der Kapitalgesellschaft im Vergleich zur Personengesellschaft und zum Einzelunternehmer? . . . . . . . . . . . 212 (3) Weitere erwogene Ungleichbehandlungen . . . . . . . . . . . . . . . 213 dd) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 ee) Verfassungskonforme Auslegung der Regelung? . . . . . . . . . . . . . 218 c) Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 aa) Vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 bb) Gleichgerichtete Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (1) Bericht des Finanzausschusses des Bundestags und Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (2) Engeres Verständnis im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (3) Standpunkt von Rätke und sein Indizienkatalog . . . . . . . . . . . 228 (4) Standpunkt des BMF und Gegenstimmen . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (5) Standpunkt des Niedersächsischen FG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (6) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 cc) Zwischenfazit zur Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 aa) Einordnung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 bb) Einbeziehung bloß mittelbarer Anteilsübertragungen, Konzerne . . 236 (1) Erfolglose Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (2) Sonstige Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 cc) Entscheidungsverzerrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 dd) Akquisitionsschädlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 ee) Sanierungsfeindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 ff) Standortschädigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 e) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 aa) Nahe stehende Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 bb) Schädlicher Beteiligungserwerb in mehreren Schritten . . . . . . . . 256 cc) Saldobetrachtung hinsichtlich zusammengefasster Erwerbe? . . . . 259 dd) Einfluss eines etwaigen Gesamtplans? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 ee) Ermittlung der laufenden Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 ff) Greifen der Rechtsfolge der Regelung auch für laufende Gewinne? 266 gg) Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils . . . . . . . . . . . . . . 269 hh) Börsengang und börsennotierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 271 f) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 g) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

XVIII

Inhaltsverzeichnis

III. Keine Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen unter der Regelung des § 8c KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 1. Nicht umgesetzte Vorschläge zur Förderung innovativer Unternehmen sowie sonstige, die Innovations(un)freundlichkeit betreffende Bedenken . . 282 2. Die ratio legis des geplanten Absatzes 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 3. Die Rechtslage unter dem geplanten Absatz 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 a) Beteiligungserwerb durch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, § 8c II 1 KStG-E 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 b) Beteiligungserwerb durch sonstigen Erwerber, § 8c II 2 KStG-E 2008 289 c) Gemeinsame Rechtsfolge, § 8c II 3 KStG-E 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . 290 4. Nicht-in-Kraft-Treten des geplanten Absatzes 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 5. Darstellung der Kritik an dem geplanten Absatz 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 a) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 b) Zusammenspiel mit der Mindestbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 c) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 e) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 f) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 IV. Die Regelung des § 8c KStG in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise – Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung und Sanierungsklausel . . . 299 1. Die Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung . . . . . . . . . . . . . . 301 a) Die ratio legis der ersten Bereichsausnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 b) Die in der Folgezeit vorgeschlagenen Erweiterungen und verabschiedeten Gesetze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 c) Die Rechtslage unter den Bereichsausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 d) Darstellung der Kritik an den Bereichsausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . 306 aa) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 bb) Beihilferechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 cc) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 dd) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 2. Die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Unterstützung von Sanierungen . . . 311 b) Die wechselhafte Geschichte der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG 315 aa) Die ratio legis der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 bb) Die Rechtslage unter der zuletzt anwendbaren Fassung der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 (1) Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 (2) Zum Zweck der Sanierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 (3) Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen, § 8c Ia 3 KStG 325

Inhaltsverzeichnis

XIX

(4) Keine Sanierung, § 8c Ia 4 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 cc) Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 . . . . . . . . . . . . . . 332 (1) Darstellung des Beschlusses der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . 334 (2) Darstellung der Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 dd) Reaktionen Deutschlands und betroffener Unternehmen auf die ­ Negativentscheidung der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 (1) Nichtigkeitsklage Deutschlands und Rechtsmittel . . . . . . . . . 352 (2) Nichtigkeitsklagen betroffener Unternehmen und Rechtsmittel 355 (3) Gesetzgeberische Reaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 c) Darstellung der Kritik an der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 aa) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 bb) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 cc) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 dd) Bedeutung der Sanierungsklausel in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . 369 V. Weiteres Wachstum der Regelung des § 8c KStG – Konzern- und Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 1. Die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 a) Erfolgloser Antrag des Freistaats Bayern zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung im Bundesrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 b) Einführung der Konzernklausel des § 8c I  5 KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 2. Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Berücksichtigung von stillen Reserven 376 b) Einführung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und Modifizierung durch das JStG 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 aa) Die ratio legis der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 bb) Die Rechtslage unter der gegenwärtigen Fassung der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 (1) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 (2) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 8 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 (3) Gemeinsame Vorgabe, § 8c I 9 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 3. Darstellung der Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . 392 a) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 aa) Telos der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . 393 (1) Erster Standpunkt: lediglich auf dem Weg in Richtung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393

XX

Inhaltsverzeichnis (2) Zweiter Standpunkt: (nunmehr) Missbrauchsvermeidungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 (3) Dritter Standpunkt: nach wie vor keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 (4) Standpunkt von Eisgruber und Eisgruber/Schaden sowie Widerworte von Drüen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 (5) Standpunkt von Jochum sowie Widerworte von Röder und Seer 402 bb) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 b) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 aa) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . . . . 405 (1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes . . . . . . . . 407 (a) Erster Standpunkt: nach wie vor keine Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 (b) Zweiter Standpunkt: (jedenfalls im Grundsatz) Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409 bb) Allgemeiner Gleichheitssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 cc) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 c) Beihilferechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 e) Detailkritik an der Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 aa) Bezeichnung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 bb) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 (1) Erforderliche Beteiligungshöhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 (2) Konzernbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 (3) (Nicht) erfasste Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 cc) Teleologische Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 dd) Begriff derselben Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 f) Detailkritik an der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 aa) Allgemeine systematische Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 bb) Steuerpflicht der stillen Reserven im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 cc) Zusammentreffen von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen . 430 dd) Geforderte Anpassungen – Komplexität der Stille-Reserven-Klausel 431 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 g) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 h) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434

Inhaltsverzeichnis

XXI

aa) Erster Standpunkt: zumindest im Grundsatz Zustimmung zur gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 bb) Zweiter Standpunkt: mehr oder weniger vollständige Ablehnung der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 cc) Jedenfalls: nochmals gesteigerte Komplexität . . . . . . . . . . . . . . . 442 VI. Nachtrag 2016: Neufassung der Konzernklausel durch das Steueränderungsgesetz 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 VII. Nachtrag 2016: Einführung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 D. Deutsche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 I.

Kapitalgesellschaftsteuerliche Verluste im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . 454 1. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 a) Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 b) Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 c) BFH: Erfordernisse der Unternehmens- und Unternehmeridentität . . 459 aa) Unternehmensidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 bb) Unternehmeridentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 d) Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . 463 2. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

II. Greifen der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auch für den Verlustrücktrag? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 III. Auswirkung der Regelung des § 8c KStG auf den sog. Zinsvortrag . . . . . . 466 § 4 Länderbericht Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 472 I.

Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472

II. Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 III. Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 I.

Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480

II. Mantelkauf, § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 1. Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur . . . . . . . . . . . . . . . 483 2. Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur . . . . . . . . . . . . . . . . 485

XXII

Inhaltsverzeichnis a) Änderung in negativer Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 b) Änderung in positiver Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 c) Wirtschaftliche Strukturänderung bei mehreren Betrieben . . . . . . . . . 493 3. Wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494 4. Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 5. Subjektive Voraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 6. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 a) Erfassen des Verlustabzugs – Erfassen der laufenden Verluste? . . . . . 508 b) Zeitpunkt des Greifens der Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 III. Sanierungsklausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 IV. Stille-Reserven-Klausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515 V. Darstellung der Kritik an den Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 2. Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 3. Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 4. Detailkritik des Merkmals der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur durch Hügel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520

§ 5 Länderbericht Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 523 I.

Laufende Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524

II. Innerperiodische Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524 III. Zwischen- bzw. interperiodische Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 525 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 I. Steuerumgehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 529 II. Mantelhandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 1. Wirtschaftliche Liquidation oder In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 2. Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an Dritte(n) . . . . . . . . . . . . 533 3. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535 4. Verbleibende Gründe für einen Mantelhandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 III. In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft nach Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 IV. Keine Kritik am Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540

Inhaltsverzeichnis

XXIII

Teilband II § 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 I.

Begriff der company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 III. (Total) profits als Bemessungsgrundlage für die corporation tax . . . . . . . . . 545 IV. Verschiedene Arten von profits und Begriff der trade profits . . . . . . . . . . . . 547 V. Bemessung der corporation tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . 549 I.

Trade loss relief against total profits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550

II. Carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits . . . . . . . 553 III. Reihenfolge der Verrechnung von trade losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses . . . . . . . . . . . . 555 I.

Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556

II. Disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben 557 1. Change in the ownership of a company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 a) Change in (direct) ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 aa) Conditions A–C beim change in ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . 559 bb) Zu beachtende Punkte bei den conditions A–C . . . . . . . . . . . . . . . 560 b) Change in indirect ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562 c) Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Tochtergesellschaft (Konzernklausel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563 d) Nachtrag 2016: Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Muttergesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 564 e) Nachfolgender change in ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566 2. Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567 3. Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569 4. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571 III. Darstellung der Kritik am Regime betreffend die disallowance of trade ­losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574 I.

UK property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 1. Allgemeine Behandlung von UK property business losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von UK property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 577

XXIV

Inhaltsverzeichnis a) Company with investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 cc) Condition C . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 dd) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 b) Company without investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583 cc) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583

II. Overseas property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 1. Allgemeine Behandlung von overseas property business losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von overseas property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 586 a) Company with investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 b) Company without investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 cc) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 III. Capital losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 590 1. Allgemeine Behandlung von capital losses im company tax law . . . . . . . 590 2. Keine Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von capital losses . 593 3. Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Zusammenhang mit capital losses 593 IV. Tabellarische Übersicht über die divergierende Behandlung der verschiedenen Arten von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594 V. Disallowance of trade losses im Hinblick auf den Rücktrag derselben . . . . 596 § 7 Länderbericht USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 I.

Begriff der corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 599

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601 III. Begriff des taxable year . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601 IV. Taxable income als Bemessungsgrundlage für die tax on corporations . . . . 602 V. Bemessung der tax on corporations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 VI. Alternative tax for corporations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604 VII. Alternative minimum tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 606

Inhaltsverzeichnis

XXV

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 I.

Verlust im Allgemeinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607

II. Net operating loss (NOL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608 III. NOL deduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610 2. Die Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611 a) Schritt 1 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611 b) Schritt 2 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 612 c) Schritt 3 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 I.

Limitation on NOL following ownership change, Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . 616 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 616 2. Weitere policy-Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620 3. Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . 622 4. Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622 a) Taxable income . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623 b) (New and old) loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 624 c) Pre-change loss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 aa) NOL carryover . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 bb) NOL im taxable year des ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 (1) Möglichkeit 1: anteilsmäßige Verteilung zwischen pre-change period und post-change period . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 626 (2) Möglichkeit 2: closing-of-the-books-election . . . . . . . . . . . . . 627 cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627 d) Change date . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 e) Post-change year . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 f) Ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 aa) Bestimmung des Prozentsatzes der maßgeblichen stock . . . . . . . 630 (1) Begriff der stock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 (2) Begriff des value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632 (3) Bestimmung des ownership of stock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633 (a) Constructive ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633 (b) Stock, die in besonderen Situationen erworben werden . . 637 (c) Certain changes in percentage ownership . . . . . . . . . . . . . 638 bb) 5-percent shareholder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639 cc) Owner shift involving a 5-percent shareholder . . . . . . . . . . . . . . . 642

XXVI

Inhaltsverzeichnis dd) Testing period . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 g) Nichtanwendung der Grundregel auf das taxable income des postchange year vor dem ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 644 5. Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 aa) Theoretische Fundierung der Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . 646 bb) Value of the old loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 (1) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 (2) Redemption oder vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . 650 (3) Capital contribution . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 651 (4) Substantial nonbusiness assets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652 (5) Bestimmte Insolvenztransaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654 cc) Long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655 (1) Berechnung des long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . 655 (2) Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . 656 b) Continuity of business enterprise requirement (COBE requirement) . . 659 aa) Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. . . . . . 659 bb) Voraussetzungen des COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660 cc) Ausnahmen vom COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663 c) Spezialregelung hinsichtlich positiver stiller Reserven . . . . . . . . . . . . 663 d) Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666 e) Sec. 382 limitation im Hinblick auf das taxable income des post-change year nach dem ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667 f) Aufeinanderfolgende ownership changes und Absorption der Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667 6. Insolvenz oder ähnlicher Fall (title 11 or similar case) . . . . . . . . . . . . . . 668 a) Nichtanwendbarkeit der Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 668 b) Berechnung der pre-change losses für Gläubiger, die shareholders werden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670 c) Nichtgeltung des COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672 d) Höhe der Sec. 382 limitation bei einem zweiten ownership change . . 672 e) Relevanz der Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . 673 7. Restrukturierungsplan und bestimmte ownership changes . . . . . . . . . . . . 673 8. Sonstige Regelungen im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 674 9. Darstellung der Kritik an der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 a) Ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 b) Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 679 aa) Value of the old loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 679

Inhaltsverzeichnis

XXVII

bb) Long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 680 (1) Kritik durch diverse Stimmen in der Literatur . . . . . . . . . . . . 680 (2) Analyse durch Posin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 681 (3) Umfassende Analyse durch Simmons . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682 cc) COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 686 c) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687 II. Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. . . . . . . . 689 1. Anwendbarkeit der Regelung der Sec. 269 I. R. C. neben derjenigen der Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 689 2. Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691 a) Erste Voraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691 b) Zweite Voraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692 3. Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 D. US-amerikanische Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 I.

Capital losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696 1. Allgemeine Behandlung von capital losses sowie von net capital losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NCL . . . . . . . . . . . . 698 a) Special limitation on NCL, Sec.  383(b)  I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 699 b) Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. . . . 701

II. Limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains, Sec. 384 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 701 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 701 2. Anwendbarkeitsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 702 3. Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703 § 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . 707 A. Eigentliche Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707 I.

Allgemeine Behandlung von Verlusten im Kapitalgesellschaftsteuerrecht . 707

II. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . 710 1. Erste Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . 711 a) Tatbestandsvoraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711 aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711 (1) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie gesellschafts- oder erwerberbezogene Sichtweise . . . . . . . . . . . . . . 712 (2) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung . . . 714

XXVIII

Inhaltsverzeichnis (3) Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen? . . . . . . . 716 (4) Entgeltliche und unentgeltliche Anteilsübertragungen? . . . . . 718 (5) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 719 (6) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 721 (7) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 bb) Gegebenenfalls: zusätzliche Voraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . 726 (1) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 726 (a) Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur . . . 727 (b) Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur . . . . 727 (c) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . 730 (2) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730 (3) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731 (a) Bedingung A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731 (b) Bedingung B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 733 (4) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 733 (a) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 734 (b) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735 (5) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 736 b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 aa) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 bb) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 cc) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742 dd) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 743 ee) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745 ff) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 746 gg) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 746 2. Gegebenenfalls: zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 a) Tatbestandsvoraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 bb) Nur in den USA: „Negativvoraussetzung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . 748 (1) „Negativvoraussetzung“ der „Kontinuität des Geschäftsbe­triebs“ 748 (2) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 749

Inhaltsverzeichnis

XXIX

(a) Erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvorausset­ zung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 750 (b) Zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752 b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 aa) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 bb) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 cc) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 755 3. (Teil-)Ausnahmen von der bzw. den Beschränkung(en) des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756 a) Konzernklausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756 b) Stille-Reserven-Klausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 758 c) Sanierungsklausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761 d) Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 B. Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 I.

Notwendigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767

II. Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 769 1. Entwicklung von Leitlinien für die Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . 771 2. Anwendung der entwickelten Leitlinien auf die konkreten Regime . . . . 780 a) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 780 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 781 bb) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 (1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 784 cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 b) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 bb) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 787 (1) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 787 (2) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 790 cc) Ausnahmeregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795 dd) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 796 c) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 797 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 797 bb) Kumulativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 798 (1) Zweite Kumulativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 799

XXX

Inhaltsverzeichnis (a) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800 (aa) Beendigung der wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . . . 800 (bb) Verminderung der wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . . 802 (b) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 804 (aa) Vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 805 (bb) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 806 (cc) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 809 (c) Sonstige Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 811 (2) Erste Kumulativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812 cc) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . . . . . . . 813 dd) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 814 (1) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 814 (2) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 816 ee) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 817 d) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 819 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 819 bb) Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 821 cc) Ausnahmeregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 825 dd) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 827 e) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 827 aa) Zweite Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 (2) „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ . . . . . . . . . . . . . . . 829 (a) Erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . . . 829 (aa) Existenz eines einzigen Geschäftsfelds . . . . . . . . . . . 831 (bb) Existenz mehrerer Geschäftsfelder . . . . . . . . . . . . . . 832 (b) Zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . 833 (c) Gemeinsamer zeitlicher Aspekt beider „Unter-Alternativ­ negativvoraussetzungen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 834 (3) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 835 (a) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 835 (b) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836 (4) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 837 bb) Erste Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839

Inhaltsverzeichnis

XXXI

(1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 cc) Gesamtfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 f) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 aa) Zweite Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843 (a) Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843 (b) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 844 (aa) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 845 (bb) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 846 (c) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 847 (aa) Erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 849 (bb) Zweite Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 851 (cc) Dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 851 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 853 bb) Erste Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 cc) Gesamtfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 3. Abschließendes Fazit zur Charakterisierung als Grundlage für die konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 a) Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . 858 b) Notwendigkeit einer Zusatzvoraussetzung, die an die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst anknüpft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 859 aa) Geschäftsbetrieb als Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 860 bb) Aktives Betriebsvermögen als Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . 862 cc) Keine Notwendigkeit, auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen zu rekurrieren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 863 c) Grundsätzliche Notwendigkeit eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . 864 d) Unerheblichkeit der zeitlichen Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 865 e) Ausnahmeregel(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 866

XXXII

Inhaltsverzeichnis

III. Konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 868 1. Notwendigkeit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm . . 868 2. Der Vorschlag im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 a) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 aa) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 bb) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung . . . . . . 872 cc) Unmittelbare und – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen – mittelbare Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 874 dd) Entgeltliche und – allerdings nur ausnahmsweise – unentgeltliche Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 878 ee) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 879 ff) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881 gg) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881 hh) Der qualifizierten Anteilsübertragung ausdrücklich gleichzustellende Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 885 b) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 886 aa) An den Geschäftsbetrieb anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 886 (1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 888 (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 890 bb) An das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893 (1) Notwendigkeit einer auf das aktive Betriebsvermögen rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893 (2) Dritte Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 894 c) Rechtsfolge(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 895 aa) Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 895 bb) Erfasste Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 896 cc) Einheitliche oder mehrere Rechtsfolge(n)? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 899 dd) Konkrete Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 899 (1) Lediglich zeitliche Streckung der Verlustverrechnung? . . . . . 900 (2) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 902 (3) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 904 (4) Vollständiger Verlustuntergang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 905

Inhaltsverzeichnis

XXXIII

d) Ausnahmeregel(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 906 aa) Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 906 bb) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 908 cc) Sanierungsklausel? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 914 3. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 917 Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 918

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 923 Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 991 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 992 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 Verzeichnis der Verwaltungsschreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 998 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 998 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999 Verzeichnis der europäischen Dokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1003

Abkürzungsverzeichnis A.3d Atlantic Reporter, Third Series [USA] a. A. am Anfang bzw. anderer Ansicht bzw. auf Aktien a. a. O. am angegebenen Ort ABl. Amtsblatt Abs. Absatz bzw. Absätze A. C. Appealed Cases [Vereinigtes Königreich] AdV Aussetzung der Vollziehung a. E. am Ende AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union a. F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft [Deutschland/Österreich/Schweiz] bzw. Die Aktiengesellschaft – Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen, für deutsches, europäisches und internationales Unternehmens- und Kapitalmarktrecht [Zeitschrift Deutschland] AktG Aktiengesetz [Deutschland/Österreich] bzw. Bundesgesetz über Aktiengesellschaften [Österreich] Alt. Alternative(n) Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung [Deutschland] AöR Archiv des öffentlichen Rechts [Zeitschrift Deutschland] argumentum arg. Art. der Artikel bzw. Article Artt. die Artikel ASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht  – Archives de droit fiscal suisse – Archivio di dritta fiscale [Zeitschrift Schweiz] Gesetz über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen (AußensteuAStG ergesetz) [Deutschland] ASU Arbeitsgemeinschaft Selbständiger Unternehmer Aufl. Auflage Az. Aktenzeichen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht [Deutschland] BaFin BAO Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung) [Österreich] BB Betriebs-Berater  – Zeitschrift für Recht und Wirtschaft (vormals) bzw. Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] BBG 2003 Budgetbegleitgesetz 2003 [Österreich] BBl. Bundesblatt [Schweiz] BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling [Deutschland]

Abkürzungsverzeichnis

XXXV

Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [Schweiz] BDI Bundesverband der Deutschen Industrie Beilage zu BFH/NV Beilage zur Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – Rechtsprechung von EuGH, BVerfG und Obersten Bundesgerichten zu Steuerfragen [Zeitschrift Deutschland] Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung BeitrRLUmsG steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz) [Deutschland] Base Erosion and Profit Shifting BEPS Berufungsentscheidung [Österreich] BerE Beschl. Beschluss betr. betreffend Bewertungsgesetz [Deutschland] BewG Bundesfinanzgericht [Österreich; seit Anfang 2014] BFG BFGjournal – BFG-Entscheidungen aus erster Hand – aktuell & praBFGjournal xisnah [Zeitschrift Österreich] Bundesfinanzhof [Deutschland] BFH Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [Deutschland] BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (vormals) bzw. BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (ebenfalls vormals) bzw. Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – Mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] BFH-Richter kommentieren für die Praxis  – Die KommentierungsBFH/PR sammlung zu BFH/NV [Zeitschrift Deutschland] Bürgerliches Gesetzbuch [Deutschland] BGB Bundesgesetzblatt Teil I [Deutschland] BGBl. I Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts (einschliessBGE lich1 Entscheidungen des Eidgenössischen Versicherungsgerichts)  – Amtliche Sammlung [Schweiz] BGer Bundesgericht [Schweiz] BGH Bundesgerichtshof [Deutschland] Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen [Deutschland] BGHZ Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilanzrechtsmoderniBilMoG sierungsgesetz) [Deutschland] Board of Inland Revenue [Vereinigtes Königreich] BIR BJM Basler Juristische Mitteilungen [Zeitschrift Schweiz] BMF Bundesministerium der Finanzen [Deutschland] bzw. Bundesministerium für Finanzen [Österreich] Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (vormals) bzw. BMWi Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (nunmehr) [Deutschland] BR-Botschaft Botschaft des Bundesrates [Schweiz] BdBSt

1 Das Schweizer Hochdeutsche kennt den Buchstaben „ß“ nicht, weshalb sowohl hinter kurzen Vokalen (wie im Hochdeutschen) als auch hinter langen Vokalen (bei denen es im Hochdeutschen auch nach der Rechtschreibreform beim nachfolgenden „ß“ geblieben ist) stets „ss“ folgt.

XXXVI

Abkürzungsverzeichnis

Bundesrats-Drucksache(n) [Deutschland] Bundesrats-Plenarprotokoll [Deutschland] Gesetz über die Statistik für Bundeszwecke (Bundesstatistikgesetz) [Deutschland] Bundessteuerblatt Teil [I/II/III] [Deutschland] BStBl. [I/II/III] BT-Drs. Bundestags-Drucksache(n) [Deutschland] Bundestags-Plenarprotokoll [Deutschland] BT-Plenarprotokoll Bundestags-Protokoll [Deutschland] BT-Protokoll British Tax Review [Zeitschrift Vereinigtes Königreich] BTR Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeauf­ BürgEntlG KV wendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) [Deutschland] Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft BV Bundesverfassungsgericht [Deutschland] BVerfG Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [Deutschland] BVerfGE Gesetz über das Bundesverfassungsgericht (BundesverfassungsgerichtsBVerfGG gesetz) [Deutschland] Bundes-Verfassungsgesetz [Österreich] B-VG Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken BVR bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise c column = Spalte [Vereinigtes Königreich] ca. circa CA 2006 Companies Act 2006 [Vereinigtes Königreich] Cumulative Bulletin [USA] C. B. columns = Spalten [Vereinigtes Königreich] cc Christlich Demokratische Union Deutschlands CDU Corporate Finance biz  – Finanzmanagement, Bewertung, KapitalCF biz markt [Zeitschrift Deutschland] CF law Corporate Finance law – Kapitalmarkt, Finanzierung, Mergers & Ac­ quisitions [Zeitschrift Deutschland] Capital Gains Manual [Vereinigtes Königreich] CG [sic!] Schweizerische Zivilprozessordnung (Zivilprozessordnung) [Schweiz] chZPO Chief Justice [Vereinigtes Königreich] CJ Co. Company continuity of business enterprise COBE CSU Christlich-Soziale Union in Bayern e. V. CTA [Jahreszahl] Corporation Tax Act [Jahreszahl] [Vereinigtes Königreich] Company Taxation Manual [Vereinigtes Königreich] CTM dass. dasselbe DB Der Betrieb  – Wochenschrift für Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Wirtschaftsrecht, Arbeitsrecht [Zeitschrift Deutschland] der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates d.B. [Österreich] Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Schweiz] DBG Der Konzern Der Konzern – Zeitschrift für Gesellschaftsrecht, Steuerrecht, Bilanzrecht und Rechnungslegung der verbundenen Unternehmen [Zeitschrift Deutschland] BR-Drs. BR-Plenarprotokoll BStatG

Abkürzungsverzeichnis

XXXVII

ders. derselbe Destatis Statistisches Bundesamt [Deutschland] DFGT Deutscher Finanzgerichtstag d. h. das heißt dies. dieselbe(n) DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag Dipl.-Arb. Diplom-Arbeit Diss. Dissertation DIW Berlin Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung Deutscher Juristentag DJT Dr. Doktor DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. DStR Deutsches Steuerrecht – Wochenschrift & umfassende Datenbank für Steuerberater [Zeitschrift Deutschland] DStR Entscheidungsdienst – Die Steuer-Rechtsprechung von EuGH, DStRE BVerfG, BFH (mit NV-Urteilen) und FG [Zeitschrift Deutschland] Deutsche Steuer-Zeitung [Zeitschrift Deutschland] DStZ ebd. ebenda EBITDA earnings before interest, taxes, depreciation and amortization = Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (auf Sachanlagen sowie auf immaterielle Vermögensgegenstände) ecolex – Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht [Zeitschrift Österreich] ecolex Entwurf Deutscher Rechnungslegungs Standard [sic!] E-DRS EFG Entscheidungen der Finanzgerichte [Zeitschrift Deutschland] Europäische Gemeinschaft bzw. Vertrag zur Gründung der Euro­ EG päischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EG-Vertrag ErbStB Der Erbschaft-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz [Deutschland] ErbStG Erk. Erkenntnis [Österreich] Erlass [Österreich] Erl. ErläutRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage [Österreich] Erwägung(en) [Schweiz] Erw. Eidgenössische Steuerrekurskommission [Schweiz; bis Ende 2006] ESRK EStB Der Ertrag-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 [Deutschland] EStDV 2000 Einkommensteuergesetz [Deutschland] bzw. Bundesgesetz vom 7. Juli EStG 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988) [Österreich] vgl. öEStG [Österreich] EStG 1988 EStR 2000 vgl. öEStR [Österreich] ESTV Eidgenössische Steuerverwaltung [Schweiz] et alii = and others et al. et cetera etc. et seq. et sequens = and the following ones Europäische Union EU EuG Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften (vormals) bzw. Gericht der Europäischen Union (nunmehr)

XXXVIII

Abkürzungsverzeichnis

Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (vormals) bzw. Gerichtshof der Europäischen Union (nunmehr) Europäische Kommission EuKom EUV Vertrag über die Europäische Union e. V. eingetragener Verein EWiR Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht – Kurzkommentare [Zeitschrift Deutschland] Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht – Betriebs-Berater Europa EWS [Zeitschrift Deutschland] Expert Focus  – Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsprüfung, Expert Focus Steuern, Rechnungswesen und Wirtschaftsberatung / Revue suisse pour l’audit, la fiscalité, le comptabilité et le conseil économique [Zeitschrift Schweiz, Nachfolger des ST] und der/die folgende f. Federal Reporter, Second Series [USA] F.2d F.3d Federal Reporter, Third Series [USA] Finance Act [Jahreszahl] [Vereinigtes Königreich] FA [Jahreszahl] Bundesgesetz, mit dem der Finanzausgleich für die Jahre 2008 bis FAG 2008 2014 geregelt wird und sonstige finanzausgleichsrechtliche Bestimmungen getroffen werden (Finanzausgleichsgesetz 2008) [Österreich] Frankfurter Allgemeine Zeitung [Zeitung Deutschland] FAZ Finanz Betrieb [nunmehr Corporate Finance biz; Zeitschrift DeutschFB land] Fachdienst Deutsches Steuerrecht FD-DStR FDP Freie Demokratische Partei und die folgenden ff. FG Finanzgericht [Deutschland] FGO Finanzgerichtsordnung [Deutschland] Findok Finanzdokumentation [Österreich] FMS Finanzmarktstabilisierungsfonds Gesetz zur weiteren Stabilisierung des Finanzmarktes (FinanzmarktFMStErgG stabilisierungsergänzungsgesetz) [Deutschland] Gesetz zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds (Finanz­ FMStFG marktstabilisierungsfondsgesetz) [Deutschland] [Zweites/Drittes] Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur [2./3.] FMStG Stabilisierung des Finanzmarktes ([Zweites/Drittes] Finanzmarktstabilisierungsgesetz) [Deutschland] Fn. Fußnote(n) FR Finanz-Rundschau – Ertragsteuerrecht [Zeitschrift Deutschland] FS Festschrift Federal Supplement [USA] F.Supp. F-VG 1948 Bundesverfassungsgesetz über die Regelung der finanziellen Beziehungen zwischen dem Bund und den übrigen Gebietskörperschaften (Finanz-Verfassungsgesetz 1948) [Österreich] Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer G20 generally accepted accounting practice [so im Vereinigten Königreich GAAP genannt] = allgemein anerkannte Rechnungslegungspraxis bzw. GeEuGH

Abkürzungsverzeichnis

XXXIX

nerally Accepted Accounting Principles [so ansonsten genannt] = allgemein anerkannte Rechnungslegungsprinzipien Gesellschaft bürgerlichen Rechts GbR Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen GdW gem. gemäß GeS Zeitschrift für Gesellschafts- und Steuerrecht aktuell – Für Beratungspraxis und Rechtsanwendung (vormals) bzw. Zeitschrift für Gesellschaftsrecht und angrenzendes Steuerrecht (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] Gesellschaft mit beschränkter Haftung [Österreich] GesmbH Gewerbeordnung [Deutschland] GewO Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung [Deutschland] GewStDV Gewerbesteuergesetz [Deutschland] GewStG Gewerbesteuer-Richtlinien [Deutschland] GewStR Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland GG ggf. gegebenenfalls Government Information Online [USA] GIO General Motors GM GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung [Deutschland/Schweiz] Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG [Deutschland] bzw. Gesetz vom 6.  März 1906, betreffend Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) [Österreich] GmbH-Rundschau  – Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH und GmbHR GmbH & Co. [Zeitschrift Deutschland] Der GmbH-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] GmbHStB Gesetzgebungsperiode [Österreich] GP GS Gedächtnisschrift Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht  – Handels- und GesellschaftsGWR recht, Kapitalmarktrecht, Finanzierung [Zeitschrift Deutschland] GZ Geschäftszahl(en) Einzelhinweis (der Körperschaftsteuer-Hinweise etc.) [Deutschland] H Habil.-Schr. Habilitations-Schrift Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (– des Bundesfinanzhofs, HFR Bundesverfassungsgerichts, anderer oberster Gerichtshöfe des Bundes, des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften) [Zeitschrift Deutschland] Handelsgesetzbuch [Deutschland] HGB Herrmann/Heuermann/Raupach [Kommentar Deutschland] HHR herrschende Meinung h. M. HMRC Her Majesty’s Revenue & Customs [Vereinigtes Königreich] Her Majesty’s Treasury [Vereinigtes Königreich] HM Treasury Hochsch. Hochschule H. R. House of Representatives [USA] H. R. Conf. Rep. No. House of Representatives Conference Report Number [USA] House of Representatives Report Number [USA] H. R. Rep. No. Hrsg. Herausgeber(in/innen) HS Halbsatz hs half sentence

XL

Abkürzungsverzeichnis

Handwörterbuch des Steuerrechts International Accounting Standard(s) Income and Corporation Taxes Act 1988 [Vereinigtes Königreich] in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IDW Prüfungsstandard(s) Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs IDW Standard(s) International Fiscal Association Institut für Finanzwirtschaft und Finanzrecht Forum für Steuerrecht [Zeitschrift Schweiz] International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC International Financial Reporting Standard(s) IFRS Institut Finanzen und Steuern IFSt i.H.d. in Höhe der bzw. des IHK Industrie- und Handelskammer i.H.v. in Höhe von InsO Insolvenzordnung [Deutschland] Initial Public Offering IPO im Rahmen i. R. I. R. B. Internal Revenue Bulletin [USA] Internal Revenue Code [USA] I. R. C. im Rahmen der/des i. R. d. im Rahmen eines/einer i. R. e. Internal Revenue Service [USA] I. R. S. im Rahmen von i.R.v. i. S. im Sinne i. S. d. im Sinne des/der i. S. e. im Sinne eines/einer Internationales Steuerrecht [Zeitschrift Deutschland] IStR im Sinne von i. S. v. in Verbindung mit i. V. m. Internationale Wirtschafts-Briefe (vormals) bzw. NWB InternationaIWB les Steuer- und Wirtschaftsrecht (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Justice [Vereinigtes Königreich] J Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht [Sammelband DeutschJbFSt land] Veröffentlichung der Mitarbeiter des J. C. T. [USA] JCS JCT The Journal of Corporate Taxation (vormals) bzw. Corporate Taxation (nunmehr) [Zeitschrift USA] Joint Committee on Taxation [USA] J. C. T. Jahressteuergesetz [Jahreszahl] [Deutschland] JStG [Jahreszahl] Journal of Taxation [Zeitschrift USA] J. Tax’n jun. junior JZ JuristenZeitung [Zeitschrift Deutschland] Kommanditgesellschaft auf Aktien [Deutschland] KGaA Kommanditaktiengesellschaft [Schweiz] Kommandit-AG

HwStR IAS ICTA 1988 i. d. F. i. d. R. IDW IDW PS IDWR IDW S IFA IFF FStR

Abkürzungsverzeichnis

XLI

Internationale und kaptalmarktorientierte Rechnungslegung [Zeitschrift Deutschland] Kölner Steuerdialog [Zeitschrift Deutschland] KÖSDI Klynveld Peat Marwick Goerdeler KPMG Kreisschreiben [Schweiz] KS KSt Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz [Deutschland] bzw. Bundesgesetz vom 7. Juli KStG 1988 über die Besteuerung des Einkommens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988) [Österreich] vgl. öKStG [Österreich] KStG 1988 Körperschaftsteuergesetz-Entwurf [Deutschland] KStG-E Körperschaftsteuer-Hinweise [Deutschland] KStH vgl. öKStR [Österreich] KStR 2013 Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) [Deutschland] KWG Lord Chancellor [Vereinigtes Königreich] L. C. Landesfinanzdirektion [Deutschland] LFD littera(e) lit. Lord Justice of Appeal [Vereinigtes Königreich] LJ Limited Liability Partnership [England/Schottland] LLP Loseblattsammlung [Schweiz, Kanton Zürich] LS Loi fédérale sur les droits de timbre [Schweiz; vgl. StG] LT Ltd Private Limited Company [Vereinigtes Königreich] Mergers and Acquisitions = Verschmelzungen und Übernahmen M&A mit anderen Worten m. a. W. meines Erachtens m. E. MINEFI Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie [Frankreich] Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung MoMiG von Missbräuchen [Deutschland] Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für KapitalbeMoRaKG teiligungen [Deutschland] mit weiteren Nachweisen bzw. mit weiterem Nachweis m. w. N. NCL net capital loss(es) NeuFöG Neugründungs-Förderungsgesetz [Österreich] neue Fassung n. F. Neue Juristische Wochenschrift [Zeitschrift Deutschland] NJW number = Nummer no. NOL/N. O. L. net operating loss(es) Nr. Nummer Nrn. Nummern NV-Urteile (amtlich) nicht veröffentlichte Urteile Neue Wirtschafts-Briefe (vormals) bzw. NWB Steuer- und WirtNWB schaftsrecht (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] N. Y. State Bar Ass’n New York State Bar Association The New York Times [Zeitung USA] NYT Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung – Das geNZI samte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz [Zeitschrift Deutschland] Bundesgesetz über Aktiengesellschaften (Aktiengesetz) [Österreich] öAktG KoR IFRS

XLII

Abkürzungsverzeichnis

Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich [Österreich] Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich Teil I [Österreich] Bundesministerium für Finanzen [Österreich] Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung/ Organisation for Economic Co-operation and Development öEStG Bundesgesetz vom 7.  Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988  – EStG 1988) [Österreich] Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) [Österreich] öEStR Oberfinanzdirektion(en) [Deutschland] OFD Gesetz vom 6. März 1906, betreffend Gesellschaften mit beschränkter öGmbHG Haftung (GmbH-Gesetz) [Österreich] offene Handelsgesellschaft oHG Bundesgesetz vom 7.  Juli 1988 über die Besteuerung des EinkomöKStG mens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988  – KStG 1988) [Österreich] Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) [Österreich] öKStR Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen ZivilgeOR setzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) [Schweiz] Österreichische Steuer-Zeitung (vormals) bzw. Österreichische SteuÖStZ erzeitung aktuell (ebenfalls vormals) bzw. Österreichische Steuerzeitung (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH in lückenÖStZB loser Folge – Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung (vormals) bzw. Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH in lückenloser Folge – Beilage zur ÖStZ (ebenfalls vormals) [Zeitschrift Österreich] Gesetz vom 1. August 1895, über das gerichtliche Verfahren in büröZPO gerlichen Rechtsstreitigkeiten (Zivilprozessordnung) [Österreich] ÖZW Österreichische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht [Zeitschrift Österreich] paragraph [Vereinigtes Königreich/USA] para/para. paragraphs [Vereinigtes Königreich/USA] paras/paras. Portable Document Format PDF PIM Property Income Manual [Vereinigtes Königreich] Praxis der internationalen Rechnungslegung (vormals) bzw. NWB InPiR ternationale Rechnungslegung (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Praxis Internationale Steuerberatung  – Auslandsinvestition, AusPIStB landsentsendung, Inbound-Aktivitäten [Zeitschriften Deutschland] Pkw Personenkraftwagen Public Limited Company [Vereinigtes Königreich] p.l.c. Prof. Professor PwC PricewaterhouseCoopers Einzelrichtlinie (der Gewerbesteuer-Richtlinien etc.) [Deutschland] R bzw. Regina (gesprochen: The Crown) [Vereinigtes Königreich] Österreichisches Recht der Wirtschaft aktuell (vormals) bzw. ÖsterRdW reichisches Recht der Wirtschaft (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] regulations [USA] regs. öBGBl. öBGBl. I öBMF OECD

Abkürzungsverzeichnis

XLIII

Real Estate Investment Trust(s) Gesetz zur Rettung von Unternehmen zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Rettungsübernahmegesetz) [Deutschland] Revenue Procedure [USA] Rev. Proc. Revenue Ruling [USA] Rev. Rul. RFH Reichsfinanzhof [Deutsches Reich] Reichs-Gesetzblatt [Deutsches Reich] RGBl. Reichsgesetzblatt Teil I [Deutsches Reich] RGBl. I Recht der Internationalen Wirtschaft – Betriebs-Berater International RIW [Zeitschrift Deutschland] rkr. rechtskräftig Rn. Randnummer(n) RS Rechtssatz [Österreich] Rs. Rechtssache(n) Reichssteuerblatt [Deutsches Reich] RStBl. RWZ Rechnungswesen aktuell – Österreichische Zeitschrift für Rechnungswesen (vormals) bzw. Rechnungswesen aktuell  – Österreichische Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (ebenfalls vormals) bzw. Recht & Rechnungswesen – Österreichische Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (ebenfalls vormals) bzw. Recht & Rechnungswesen (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] Rz. Randziffer(n) Satz/Sätze bzw. Seite(n) bzw. Senate [USA] S. section [Vereinigtes Königreich] s siehe bzw. sentence(s) s. SA Sociedad anónima [Pendant zur deutschen AG, Spanien] bzw. Société anonyme [Pendant zur deutschen AG, Frankreich] steueranwaltsmagazin [Zeitschrift Deutschland] SAM San Diego Law Review [Zeitschrift USA] San Diego L. Rev. SC Deb(F) Standing Committee Debates (Standing Committee F) [Vereinigtes Königreich] Schedule [Vereinigtes Königreich] Sch Schreiben [Deutschland] Schr. scilicet = nämlich scil. Southern District [USA] S. D. Societas Europaea SE Sec. Section [USA] Secs. Sections [USA] SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften [Deutschland] Standing Interpretations Committee (Interpretation) SIC Slg. Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz Slg VfGH Sammlung der Erkenntnisse des österreichischen Verfassungsgerichtshofes – Neue Folge [Österreich] Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung SoFFin sog. so genannte(r/s) REIT(s) RettungsG

XLIV SolZG 1995 SP SpA SPD S. Prt. No. SpruchG S. Rep. No. SRK Srl ss ST

St. StÄndG 1975 StÄndG 2001 StAnpG StB Stbg StbJb. STC StC StE SteuerStud

SteuK StG StHG StR StStatG StuB

StuW StVergAbG sublit.

Abkürzungsverzeichnis Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 [Deutschland] Statement of Practice [Vereinigtes Königreich] Società per azioni [Pendant zu deutschen AG, Italien] Sozialdemokratische Partei Deutschlands Senate Protocol Number [USA] Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren (Spruchverfahrensgesetz) [Deutschland] Senate Report Number [USA] Eidgenössische Steuerrekurskommission [Schweiz; bis Ende 2006] Società a responsabilità limitata [Pendant zur deutschen GmbH, Italien] sections [Vereinigtes Königreich] Der Schweizer Treuhänder  – Monatsschrift für Wirtschaftsprüfung, Rechnungswesen, Unternehmens- und Steuerberatung / Revue mensuelle pour l’audit, la comptabilité, la fiscalité et le conseil d’entreprise [Zeitschrift Schweiz, Vorgänger des Expert Focus] Saint bzw. Sankt Gesetz zur Änderung des Einkommensteuer- und Gewerbesteuergesetzes (Steueränderungsgesetz 1975) [Deutschland] Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) [Deutschland] Steueranpassungsgesetz [Deutsches Reich] Der Steuerberater [Zeitschrift Deutschland] Die Steuerberatung [Zeitschrift Deutschland] Steuerberater-Jahrbuch [Sammelband Deutschland] Simon’s Tax Cases [Zeitschrift Vereinigtes Königreich] SteuerConsultant  – Die kompakte Information für steuer- und wirtschaftsberatende Berufe [Zeitschrift Deutschland] Der Steuerentscheid  – Sammlung aktueller steuerrechtlicher Entscheidungen [Zeitschrift Schweiz] Steuer & Studium – Zeitschrift für die Aus- und Fortbildung im Steuerrecht (vormals) bzw. Steuer und Studium  – Zeitschrift für die erfolgreiche Aus- und Fortbildung im Steuerrecht (ebenfalls vormals) bzw. NWB Steuer und Studium (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Steuerrecht kurzgefaßt [sic!] [Zeitschrift Deutschland] Bundesgesetz über die Stempelabgaben [Schweiz] Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Schweiz] Steuer Revue [Zeitschrift Schweiz] Gesetz über Steuerstatistiken [Deutschland] Steuern und Bilanzen – (Die) Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen (vormals) bzw. NWB Unternehmensteuern und Bilanzen (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Steuer und Wirtschaft  – Zeitschrift für die gesamten Steuerwissenschaften [Zeitschrift Deutschland] Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) [Deutschland] sublittera(e)

Abkürzungsverzeichnis

XLV

Steuer- und WirtschaftsKartei [Zeitschrift Österreich] Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht  – Revue suisse de droit des affaires et du marché financier – Swiss Revue of Business and Financial Market Law [Zeitschrift Schweiz] targeted anti-avoidance rule [Vereinigtes Königreich] TAAR TAM Technical Advice Memorandum [USA] TAXES – The Tax Magazine [Zeitschrift USA] TAXES United States Tax Court [USA] T. C. Taxation of Chargeable Gains Act 1992 [Vereinigtes Königreich] TCGA 1992 Treasury Decision [USA] T. D. Tax Notes International [Zeitschrift] TNI Tax Reform Act [USA] T. R. A. Treasury Regulation(s) [USA] Treas. Reg. Der Treuhandexperte [Zeitschrift Schweiz] TREX TS Teilstrich Tulane Law Review [Zeitschrift USA] Tul. L. Rev. Tz. Textziffer(n) und andere u. a. UBBG Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften [Deutschland] Die Unternehmensbesteuerung [Zeitschrift Deutschland] Ubg Unabhängiger Finanzsenat [Österreich; bis Ende 2013] UFS UGB Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch) [Österreich] United Kingdom UK generally accepted accounting practice des Vereinigten Königreichs = UK GAAP allgemein anerkannte Rechnungslegungspraxis Bundesgesetz, mit dem abgabenrechtliche Maßnahmen bei der UmUmgrStG gründung von Unternehmen getroffen und das Einkommensteuergesetz 1988, das Körperschaftsteuergesetz 1988, das Bewertungsgesetz 1955, das Strukturverbesserungsgesetz und das Finanzstrafgesetz geändert werden (Umgründungssteuergesetz) [Österreich] Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002) [Österreich] UmgrStR UmgrStR 2002 vgl. UmgrStR [Österreich] Umwandlungsgesetz [Deutschland] UmwG Umwandlungssteuergesetz [Deutschland] UmwStG Univ. Universität Unternehmensteuerreformgesetz 2008 [Deutschland] UntStRefG URL Uniform Resource Locator Urt. Urteil(e) US- United-States- (in deutschen Komposita) U. S. United States bzw. United States Supreme Court Reports [USA] USA United States of America (im deutschen Gebrauch) U. S. A. United States of America U. S. C. United States Code bzw. United States Congress [USA] U. S. C. A. United States Code Annotated [USA] US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles der USA = allgemein anerkannte Rechnungslegungsprinzipien United States Senate [USA] U. S. S. SWK SZW/RSDA

XLVI

Abkürzungsverzeichnis

Supreme Court of the United States [USA] U. S. Supreme Court usw. und so weiter u. U. unter Umständen v and [Urteile im Vereinigten Königreich] versus [US-Urteile] bzw. vom/von v. Va. Tax Rev. Virginia Tax Review [Zeitschrift USA] Verfasser bzw. Verfügung [Deutschland] Verf. Österreichischer Verfassungsgerichtshof VfGH Verwaltungsgericht [Schweiz] VGer vgl. vergleiche Vol. Volume Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [Schweiz] VPB Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Schweiz] VStG Österreichischer Verwaltungsgerichtshof VwGH VZ Veranlagungszeitraum Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (WachstumsWaBeG beschleunigungsgesetz) [Deutschland] vgl. WaBeG [Deutschland] WaBeschG Wirtschaftsuniv. Wirtschaftsuniversität Gesetz zur Förderung von Wagniskapitalbeteiligungen (WagniskapiWKBG talbeteiligungsgesetz) [Deutschland] Die Wirtschaftsprüfung  – Der Berater der Wirtschaft [Zeitschrift WPg Deutschland] Die Wirtschaftsprüfung Supplement [Zeitschrift Deutschland] WPg Supplement Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) [DeutschWpHG land] Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz [Deutschland] WpÜG World Wide Web WWW Z Ziffer(n) z. B. zum Beispiel Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung ZEW Zeitschrift für Betriebswirtschaft [Zeitschrift Deutschland] ZfB Schweizerisches Zivilgesetzbuch [Schweiz] ZGB Zentraler Immobilien Ausschuss ZIA zit. zitiert Zivilprozessordnung [Deutschland/Österreich/Schweiz] bzw. Gesetz ZPO vom 1. August 1895, über das gerichtliche Verfahren in bürgerlichen Rechtsstreitigkeiten [Österreich] bzw. Schweizerische Zivilprozessordnung [Schweiz] Zeitschrift für Steuern & Recht [Zeitschrift Deutschland] ZSteu zum Teil z. T. zugl. Zugleich * * * Hinweis: In eckige Klammern gesetzte Verweise auf Fußnoten sind solche auf frühere Fußnoten im jeweiligen § bzw. Verzeichnis.

§ 1 Einleitung A. Gegenstand der Untersuchung Viele Kapitalgesellschaften1 (sog. Verlustkapitalgesellschaften) weisen, wenn sie im Wege eines sog. share deal2 erworben werden, nicht unerhebliche aus früheren Veranlagungszeiträumen herrührende steuerliche Verluste auf (sog. Verlustvorträge3) und/oder erleiden im laufenden Veranlagungszeitraum solche Verluste (sog. laufende Verluste4). Gerade Start-ups häufen im Anschluss an Existenzgründungen regelmäßig signifikante Anlaufverluste an, beispielsweise durch sehr hohe Kosten für Forschung und Entwicklung. Auch bei Unternehmen in krisengeschüttelten Branchen sowie bei azyklischen Unternehmen sammeln sich häufig erhebliche Verluste an. Nicht zuletzt tragen gesamtwirtschaftliche Schieflagen wie die Finanzmarkt- und die sich ihr anschließende Wirtschaftskrise ab dem Jahr 2007 dazu bei, dass branchen- und länderübergreifend hohe Verluste angesammelt werden. Werden Anteile an einer Verlustkapitalgesellschaft übertragen, so kann man – jedenfalls dann, wenn es nunmehr ein neuer Anteilseigner ist, der das Schicksal der betreffenden Gesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung in der Hand hat – argumentieren, dass es – wirtschaftlich gesehen – zu einer Übertragung der Verluste auf ein anderes – wenn auch rechtlich nach wie vor identisches – Subjekt gekommen ist. Dies rechtfertigt es, – auch und gerade in einer steuerrechtswissenschaftlichen Untersuchung wie der vorliegenden – insoweit den anschaulichen und gleichzeitig wertneutralen Begriff des subjektbezogenen Verlusttransfers5 zu verwenden.

1

Andere Körperschaften sind nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit, da sich bei ihnen die hier zu untersuchende Problematik zumindest nicht in einem vergleichbaren Umfang zeigt. Deshalb wird im Folgenden auch grundsätzlich der speziellere Begriff des Kapitalgesellschaftsteuerrechts verwendet. 2 Bei einem share deal werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft erworben (z. B. Aktien), während bei einem asset deal die diversen Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter einer Gesellschaft einzeln übertragen werden. Vgl. nur Creifelds, Rechtswörterbuch, „Unternehmen“; Blaas, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 14 Rn. 2 f.; sowie Black’s Law Dictionary, „share acquisition“ und „asset acquisition“. 3 Die Verlustvorträge sind (neben den Verlustrückträgen) Gegenstand des interperiodischen Verlustabzugs. 4 Die laufenden Verluste sind Gegenstand des intraperiodischen Verlustausgleichs. 5 Dieser Begriff wird in Anlehnung an Herzig/Wagner, DStR 2003, S.  225 (229), ver­ wendet.

2

§ 1 Einleitung

Da allein die Kapitalgesellschaft das Subjekt der Kapitalgesellschaftsteuer ist6, hat die bloße Übertragung von Anteilen ganz grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Verlustverrechnung dieser Körperschaft. Deshalb ist ein subjektbezogener Verlusttransfer im Kapitalgesellschaftsteuerrecht prinzipiell möglich. Es gibt aber auch Situationen, in denen es als sachgerecht empfunden wird, den subjektbezogenen Verlusttransfer auszuschließen bzw. jedenfalls einzuschränken. Insoweit bietet sich die Verwendung des allgemeinen Begriffs der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers an. In diesem Zusammenhang besteht seitens des nationalen Gesetzgebers ein Zielkonflikt: Einerseits will er den allein steuerlich motivierten Handel mit sog. Verlustmänteln verhindern  – in Deutschland und Österreich hat sich hierfür beispielsweise der Begriff des sog. Mantelkaufs7 eingebürgert, in der Schweiz hingegen derjenige des sog. Mantelhandels. Die Ausgangssituation bei einem solchen (steuerrechtlichen8) Mantelkauf ist regelmäßig die folgende9: Eine Kapitalgesellschaft – z. B. in Deutschland und Österreich typischerweise eine Gesellschaft mit beschränkter

Der von Drüen, DStR 2011, S. 289 (293); sowie Böhmer, StuW 2012, S. 33 (35), vor diesem Hintergrund benutzte Begriff des interpersonellen Verlusttransfers ist hingegen abzulehnen. Denn vorliegend geht es allein um die Verlustverrechnung innerhalb ein und derselben Kapitalgesellschaft (nach einem qualifizierten Anteilserwerb) – der Verlusttransfer ist also untechnisch, nämlich auf ein und dasselbe Subjekt bezogen. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Verwendung des Begriffs der interpersonellen Verlustübertragung durch Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763, 764, 769 und 771). 6 Dazu vgl. an dieser Stelle nur für Deutschland z. B. die Regelung des § 1 I KStG, für das Vereinigte Königreich etwa bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 184, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969, und für die USA beispielsweise Bittker, Federal Taxation, S. 95–60. 7 Davon zu unterscheiden ist die sog. Mantelgründung, bei der eine leere Hülle von der Errichtung her besteht; vgl. dazu nur E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 18; sowie Rödding, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 3 Rn. 88. Auch der Begriff der sog. Vorratsgesellschaft wird in diesem Zusammenhang verwendet; vgl. dazu nur Rödding, a. a. O., § 3 Rn. 85. 8 Im Rahmen dieser Untersuchung wird allein auf das Steuerrecht eingegangen. Allerdings soll nicht unerwähnt bleiben, dass die Problematik des Mantelkaufs auch im Gesellschaftsrecht existiert; vgl. dazu etwa Meyding, Mantel-GmbH, S. 11 ff.; Kiesel, Verlustabzug, S. 31 ff.; Hancke, Mantel-GmbH, S. 40 ff.; sowie bereits Schlutius, Mantelkauf, S. 5 ff.; knapp zu dieser Frage äußert sich auch Wiesemann, Verlustausgleich, S. 29 ff. 9 Hierzu und im Folgenden z. B. Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 420 a. A.; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn.  1252; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S.  599; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs  4 KStG Rn.  18; Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (18); das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1461); das BVerfG, Beschl. v. 26.03.1969, Az. 1 BvR 512/66, BVerfGE 25, S. 309 (312); Gosch, FS P. Kirchhof, § 178 Rn. 11 a. A.; die EuKom, Entscheidung v.  30.09.2009, ABl. Nr.  L  6 v.  09.01.2010, S.  32 (35, Rn.  18); die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 76; Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49; H. Kofler/KanduthKristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (420); Doralt, RdW 2009, S. 128 (129); sowie Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30).

A. Gegenstand der Untersuchung

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Haftung oder eine Aktiengesellschaft – ist durch Verluste vermögenslos geworden und übt (so gut wie) keine Geschäftstätigkeit mehr aus. Sie stellt mithin insoweit allein eine „‚leere Gesellschaftshülle‘“10, „‚leere Gesellschaftshülse‘“11 oder auch „dormant shell“12 bzw. eine „Mantelgesellschaft“13, „shell company“14 oder auch „shell corporation“15 dar, verfügt allerdings über hohe Verlustvorträge und/oder laufende Verluste (sog. Verlustmantel). Wird nun die Mehrheit der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft erworben und die Gesellschaft im Anschluss unter Zuführung neuer Mittel reanimiert, sodass sie mit einem neuen Unternehmen bzw. neuer Geschäftsgrundlage wieder am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und aktiv auf dem Markt auftritt, so wird von einem Mantelkauf gesprochen. Dieser ermöglicht folglich die Übertragung von Verlustvorträgen und/oder laufenden Verlusten auf ein neues Unternehmen und deren anschließende Verrechnung – als, wirtschaftlich gesehen, latente Steuerguthaben16, 17 – mit neu entstehenden Gewinnen. Dadurch

10 So Massoner, Mantelkauf, S. 14. Vgl. auch die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 76; Röder, Verlustverrechnung, S. 373; ders., StuW 2012, S. 18 (30); sowie den UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 8. 11 So der UFS, BerE v.  01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S.  50 und 55, im Anschluss an Massoner, Mantelkauf, S.  14. Vgl. auch Wolf, ÖZW 2002, S.  38 (43); H.  Kofler/KanduthKristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  377 (420); Doralt, RdW 2009, S. 128 (129); Steckel/Partl, in: Tumpel, Steuerlehre III, S. 142 (175); sowie Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 542. Letztere aufgreifend der UFS, BerE v. 23.09.2013, GZ RV/0378-W/12, RV/0377-W/12, RV/0376-W/12, S. 18; sowie Lassacher, SWK 2016, S. 840 (840). 12 So HMRC, CTM06390. 13 So z. B. der UFS, BerE v. 12.12.2006, GZ RV/1995-W/04, S. 10; Lampert, Verlustverrechnung, S. 57; sowie Prader, Mantelgesellschaft. 14 So Sir Foster, in: SC Deb(F), c 600, vor dem damals zuständigen Standing Committee F des House of Commons anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. Vgl. auch dort, c 599. 15 So z. B. die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 68, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985; McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1244 = dies., Corporations, S. 832; sowie Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264). 16 So Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (216 und 217). Vgl. auch den Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 32 f.; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v.  11.05.2007, S.  22; BT-Drs. 16/5377 v.  18.05.2007, S.  19; Felber, Verlustabzug, Rn. 277; sowie Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (31). 17 Unter bestimmten Voraussetzungen muss (IAS [s. aber weiter unten]) bzw. kann (HGB) z. B. in Deutschland die künftige potenzielle Steuerersparnis aus einem Verlustvortrag mittels Bildung aktiver latenter Steuern (deferred tax assets) bereits vorweggenommen werden, vgl. Kirsch, PiR 2007, S. 237 (239 und 240); Zwirner, KoR IFRS 2010, S. 110 (112); Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (442 und 444 ff.); Kirsch, DStZ 2010, S. 479 (480); Melcher/Skowronek, KoR IFRS 2011, S. 108 (111); Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 274 Rn. 44 ff.; sowie Küting/Seel, FS Herzig, S. 675 (681 ff.). Dazu müssen die Voraussetzungen des IAS 12.34 bzw. der Regelung des § 274 I 4 HGB erfüllt sein. Die von der EU übernommene Fassung des IAS 12.34 lautet auszugsweise: „Ein latenter Steueranspruch für den Vortrag noch nicht genutzter steuerlicher Verluste […] ist in dem Um-

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§ 1 Einleitung

wird wiederum eine geringere Belastung mit Kapitalgesellschaftsteuer erreicht. Etwas moderner gesprochen, geht es beim Mantelkauf (allein) um die Mobilisierung von Verlustvorträgen und/oder laufenden Verlusten – im englischen Sprach-

fang zu bilanzieren, in dem es wahrscheinlich ist, dass zukünftiges zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste […] verwendet werden können.“, vgl. IAS 12, ABl. Nr. L 261 v. 13.10.2002, S. 61 (75) [Entfernen der Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.]. Erforderlich ist insofern folglich eine „More-likely-than-not-Betrachtung“, vgl. Melcher/Skowronek, KoR IFRS 2011, S. 108 (111). Für weitere Einzelheiten vgl. auch IAS 12.35 und IAS 12.36. Auf Grund von IAS 12.35 S. 2, wonach das Vorhandensein noch nicht genutzter steuerlicher Verluste deutlich dafür spricht, dass zukünftiges zu versteuerndes Ergebnis möglicherweise nicht zur Verfügung stehen wird, existiert indes ein sog. Nachweiswahlrecht des Steuerpflichtigen, vgl. Kirsch, PiR 2007, S. 237 (242); übt er dieses nicht aus, scheidet die Bildung von deferred tax assets aus. Gemäß § 274 I 4 HGB sind steuerliche Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern i. S. d. Regelung des § 274 I 2 HGB in der Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. Mit anderen Worten: Es besteht kein Wahlrecht zur Einbeziehung, vgl. Kirsch, DStZ 2009, S.  510 (514). Allerdings besteht hinsichtlich aktiver latenter Steuern gemäß § 274 I 2 HGB generell ein Aktivierungs- bzw. Ansatzwahlrecht. Laut Küting/Seel, FS Herzig, S. 675 (683), ist mit der Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge „ein nicht unerheblicher bilanzpolitischer Gestaltungsspielraum“ verbunden, da es weitgehend dem subjektiven Ermessen des Bilanzierenden obliege, „das Vorliegen künftigen Gewinnpotenzials zu beurteilen, sodass in Verlustsituationen die Ertragslage durch ein optimistisch gezeichnetes Zukunftsbild verbessert werden kann“. Die Berücksichtigung der Verlustvorträge gemäß § 274 I  4 HGB soll laut Begründung des Entwurfs eines BilMoG seitens der Bundesregierung, BR-Drs. 344/08 v. 23.05.2008, S. 145; BT-Drs. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 67, dem Zweck der Regelung des § 274 HGB entsprechen und „eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im handelsrechtlichen Jahresabschluss erreich[en], die [die] Informationsinteressen der Abschlussadressaten hinreichend berücksichtigt“ [Änderungen jeweils durch Verf.]; die Frage der zu erwartenden Verlustverrechnung sei „anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist“ (ebd.). Dabei ist i. R. dieser Verlustnutzungsplanung jeweils ein potenzieller Verlustuntergang zu berücksichtigen, vgl. Kirsch, PiR 2007, S. 237 (240 f. i. V. m. 242); ders., DStZ 2010, S. 479 (483 i. V. m. 486); ders., DStZ 2009, S. 510 (515); Ernst, Verlustnutzung, S. 16; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 274 Rn. 47 f.; Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (444); sowie Grottel/Larenz, in: Grottel u. a., Bilanz-Kommentar, § 274 Rn.  43 a. E. Mit anderen Worten: Eine Aktivierung latenter Steuern für einen steuerlichen Verlustvortrag scheidet dann aus (bzw. ein entsprechender Aktivposten ist dann aufwandswirksam auszubuchen), wenn Verluste voraussichtlich untergehen, weshalb sich eine einen Verlustvortragsuntergang bewirkende Regelung unmittelbar auf das Bilanzergebnis nach HGB und die Konzernsteuerquote auswirkt (die neben den tatsächlichen Steuern auch die latenten Steuern berücksichtigt), was wiederum entsprechende Konsequenzen für die kapitalmarktrelevante Nachsteuerrendite hat, vgl. zu alledem Ernst, a. a. O., S. 15 f. – Nota bene: Selbstredend hat ein tatsächlicher Verlustuntergang unmittelbare (negative)  Auswirkungen auf den Beteiligungswert, vgl. Ernst, a. a. O., S.  14; sowie Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S.  25; dies., CF  biz 2010, S. 20 (28). Auch Melcher/Skowronek, KoR IFRS 2011, S. 108 (111), sind der Auffassung, dass unter Geltung des IAS 12.34 auf der Grundlage der für die Beurteilung des steuerlichen Ergebnisses notwendigen steuerlichen Planungsrechnung insofern jedes Jahr zu prüfen ist, ob eine Nutzung der Verlustvorträge als wahrscheinlich anzusehen ist. Indes würden die Vorschriften der IAS

A. Gegenstand der Untersuchung

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raum finden sich insoweit auch die Begriffe „‚loss buying‘“18, „loss trafficking“19, „‚trafficking‘ in losses“20, „‚trafficking‘ in loss corporations“21 oder auch „‚trafficking‘ in shell corporations“22 –, um solche Konstellationen also, in denen (allein) den Verlustvorträgen und/oder laufenden Verlusten ein wirtschaftlicher Wert

12.34 bis IAS 12.36 nicht verlangen, „den Abgang steuerlicher Verlustvorträge infolge zukünftiger Veräußerungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu antizipieren“ (ebd.). Diese Vorschriften würden allein „eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger Gewinne als Grundlage für die Bewertung der latenten Steueransprüche, die insofern von geplanten Veräußerungen unbeeinflusst sind“, fordern (ebd.). Gemäß SIC-25.4 [hierzu s. weiter unten] seien Konsequenzen aus der Änderung des Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner und die damit verbundenen Auswirkungen auf laufende oder latente Steueransprüche „erst dann im Periodenergebnis zu erfassen, wenn sie eintreten“ (ebd.). Der Untergang bestehender Verlustvorträge einer Körperschaft beruhe auf einer Änderung des Steuerstatus des Anteilseigners, da dessen Steueridentität wechsele (ebd.). Mithin darf nach Auffassung von Melcher/Skowronek, ebd., eine „Ausbuchung von Verlustvorträgen“ erst dann erfolgen, „wenn sich das Unternehmen der Verpflichtung zur Veräußerung nicht mehr entziehen kann“; dies sei der Fall, wenn materielle Änderungen der Verpflichtung nicht mehr möglich bzw. höchstunwahrscheinlich sind (a. a. O., S. 108 (115); vgl. auch dort, S. 108 (111)) – eine nur ins Auge gefasste zukünftige Veräußerung habe daher keine Auswirkungen auf die aktivierten latenten Steueransprüche (a. a. O., S. 108 (111 und 115)). – Die von der EU übernommene Fassung der SIC-25.4 lautet auszugsweise: „Die Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner führt nicht zu einer Erhöhung oder Verringerung von unmittelbar im Eigenkapital erfassten Beträgen. Die Konsequenzen, die sich aus der Änderung im Steuerstatus für die tatsächlichen und latenten Ertragsteuern ergeben, sind im Periodenergebnis zu erfassen, es sei denn, […]“, vgl. ABl. Nr. L 261 v. 13.10.2003, S. 407–408; geändert durch ABl. Nr. L 394 v. 31.12.2004, S. 1 (52) [Auslassung durch Verf.]. 18 So das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 184, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969; sowie HMRC, CTM06305. Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2079. 19 So Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S.  226. Vgl. auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1061); Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76); sowie Ernst, Verlustnutzung, S. 76. 20 So Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S.  874 (884) sowie Rizzi, 14 JCT (1987), S.  99 (101); ders., 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30, Überschrift). Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-33-76, S. 191, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1976; Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (850); Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (102 f., 103, 120 und 136); ders., 36 JCT (March/April 2009), S.  38 (38, 42 und 43); ders., 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30); Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1067); Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S.  17 (17); Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S.  286; den U. S. Court of Appeals for the Ninth Circuit, Urt. v. 30.03.1965, Maxwell Hardware Co. v.  Commissioner of Internal Revenue, 343 F.2d 713 (718); sowie diesem folgend den U. S. Court of Appeals for the Eighth Circuit, Urt. v. 30.09.1968, United States v. Adkins-Phelps, Inc., 400 F.2d 737 (742 f.). 21 So Bittker, Federal Taxation, S. 95–60. Vgl. auch Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (101 und 120); das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 83-1337, S. 43, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Internal Revenue Code of 1954 zur Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C.; sowie den U. S. Court of Appeals for the Tenth Circuit, Urt. v. 12.05.1966, United States v. Fenix and Scisson, Inc., 360 F.2d 260 (266). 22 So Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264).

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§ 1 Einleitung

zukommt23, 24. Deshalb kann man sie auch als tax assets bezeichnen25. Als weitere Gründe für26 einen Mantelkauf werden z. B. in Deutschland die Ersparung der mit der (langwierigen) Neugründung einer (klassischen) Kapitalgesellschaft verbundenen Kosten, Steuern, Mühen und Haftungsrisiken sowie der Erwerb einer zugkräftigen Firma i. S. d. Regelung des § 17 I HGB (mit dem einhergehenden good will) genannt27. Andererseits darf der nationale Gesetzgeber aber auch bestimmte steuerliche Grundprinzipien, wie z. B. in Deutschland das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip28

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Vgl. insoweit auch bereits den BFH, Urt. v. 27.09.1961, Az. I 6/60 U, BStBl. III 1961, S. 540 (542). Vgl. allgemein auch den BFH, Beschl. v. 17.12.2007, Az. GrS 2/04, BStBl. II 2008, S. 608 (612): „Sieht man vom Verlustrücktrag ab, so hat der Verlustabzug den Rechtscharakter eines aufschiebend, durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte bedingten Einkommensteuerminderungsanspruchs. Einem solchen potenziellen Verrechnungsanspruch kommt dem Grunde nach ein wirtschaftlicher (Vermögens-)Wert zu.“ Vgl. ferner die EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (35, Rn. 18). Vgl. zudem z. B. Rizzi, 14 JCT (1987), S.  99 (114 und 117); ders., 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (42 und 43); ders., 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30); Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (21); sowie Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02 a. A., jeweils aus US-Sicht. Ferner hielt beispielsweise das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S.  42, fest, dass der steuerliche Verlustvortrag einen „handelsrechtlichen Wertfaktor“ darstellt. Das öBMF offenbar aufgreifend der UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 7. Vgl. des Weiteren dort, S. 8. Vgl. zudem auch Bichler, SWK 1993, S. A 407 (A 408), aus der Sicht des österreichischen Einkommensteuerrechts sowie, diesen für das österreichische Kapitalgesellschaftsteuerrecht aufgreifend, den UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 8. 24 Es ist generell anerkannt, dass (insbesondere) steuerliche Verlustvorträge als werterhöhender Faktor i. R. e. Unternehmensbewertung zu berücksichtigen sind, vgl. Ernst, Verlustnutzung, S. 14; Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (93) = Jacob, Besteuerung, S. 38; sowie Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (443). Dies ist der Fall, weil sie eine künftige (potenzielle) Steuerersparnis implizieren, sobald und soweit steuerpflichtige Gewinne erwirtschaftet werden, die keiner Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen, vgl. Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 10 = dies., CF biz 2010, S. 20 (23); Kohl/Meyer, a. a. O., S. 442 (443); sowie, auf Erstere Bezug nehmend, Ernst, a. a. O., S. 14. 25 Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn.  184 a. E. Vgl. auch Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (42): „NOLs are assets“. 26 Als mögliche Gründe gegen einen Mantelkauf werden von Ernst, Verlustnutzung, S. 76 f., ein alles andere als unerhebliches Haftungsrisiko sowie die Transaktionskosten beim Erwerb und die Aufwendungen für künftige, für die Verlustnutzung regelmäßig erforderliche Restrukturierungen angeführt; ferner sei der Steuervorteil aus der Verlustnutzung dem Grunde und der Höhe nach völlig ungewiss. Vgl. auch dort, S. 102: „‚natürliche[]‘ Hindernisse“ [Auslassung durch Verf.]; sowie S. 106. Auch hätten die Mindestbesteuerung ab 2004 und die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes mit Wirkung zum Jahr 2001 „Mantelkäufe aus betriebswirtschaftlicher Sicht sogar noch unattraktiver gemacht“ (a. a. O., S. 103 und 106). 27 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S.  599; Hancke, Mantel-GmbH, S. 35 ff.; Meyding, Mantel-GmbH, S. 4 ff.; Markmann, Neuregelung, S. 4 ff.; Wiesemann, Verlustausgleich, S. 32 f.; C. K. Schmidt, Verlustverwertung, S. 3 f.; Kiesel, Verlustabzug, S. 29 ff. 28 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. infra § 2 B. I.

A. Gegenstand der Untersuchung

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und das sog. objektive Nettoprinzip29, nicht ohne Weiteres außer Acht lassen. Diese gebieten u. U. auch beim qualifizierten Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eine uneingeschränkte Verlustberücksichtigung oder verbieten jedenfalls eine vollständige Untersagung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Darüber hinaus kann bereits an dieser Stelle gar nicht genug betont werden, dass nicht jeder mit einem qualifizierten Anteilserwerb einhergehende subjektbezogene Verlusttransfer als (steuerpolitisch unerwünschter) Mantelkauf zu qualifizieren ist: Vielmehr können dem qualifizierten Anteilserwerb (auch) anerkennenswerte Restrukturierungsgründe zu Grunde liegen – gerade wenn z. B. die Geschäftstätigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft nur in eher geringem Maße zurückgefahren oder geändert wird. Das aber sollte nicht ohne Weiteres zu einer Einschränkung oder gar zu einem vollständigen Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers führen. In Deutschland gerät die Thematik der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vor allem auch angesichts des Gesamtbetrags der angehäuften Verlustvorträge aller Kapitalgesellschaften, der über die Jahre kontinuierlich und – jedenfalls lange Zeit  – ausgesprochen stark angestiegen ist30, immer wieder ins Schlaglicht. So haben sich die angesammelten körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge aller unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen31 seit Ende 1991 in concreto folgendermaßen entwickelt32, 33, 34: 29

Für das objektive Nettoprinzip s. infra § 2 B.II. Für den auch international bestehenden Trend des stetigen Anstiegs des Gesamtbetrags der angesammelten Verlustvorträge aller Kapitalgesellschaften vgl. die Untersuchung der OECD, Corporate Loss Utilisation, S. 16 f. (Ergebnis: S. 77). Vgl. auch dort, S. 18 ff. (Ergebnis: S. 77), für das Verhältnis zwischen wirtschaftlichem Wachstum und angesammelten Verlustvorträgen. 31 „Ohne Organgesellschaften.“, vgl. nur das Destatis, Körperschaftsteuerstatistik 2010, Zusammenfassende Übersichten 7, S. 15, Fn. 1. 32 Die im Folgenden aufgeführten Werte sind den (dreijährlichen) Körperschaftsteuerstatistiken entnommen worden, die vom Destatis herausgegeben werden. Rechtsgrundlage dieser Körperschaftsteuerstatistiken, die für 1995, 1998, 2001, 2004, 2007 und 2010 vorliegen, ist die Regelung des § 2 III des Gesetzes über Steuerstatistiken (StStatG) i. V. m. dem Gesetz über die Statistik für Bundeszwecke (Bundesstatistikgesetz – BStatG); auch für das Jahr 1992 liegt indes eine solche Statistik vor. Daneben gibt es seit einigen Jahren zwar auch jährliche Körperschaftsteuerstatistiken, deren Rechtsgrundlage die Regelung des § 2b StStatG i. V. m. dem BStatG ist; anders als bei der (dreijährlichen) Körperschaftsteuerstatistik fließen hier nur die i. R. d. automatisierten Besteuerungs­ verfahrens „vorhandenen Angaben“ (!) ein, vgl. die Regelung des § 2b I 1 StStatG. Auf Grund der methodischen, qualitativen und ergebnisbezogenen Unterschiede zwischen beiden Arten von Körperschaftsteuerstatistiken (für eine entsprechende Analyse vgl. Gude, Wirtschaft und Statistik 12/2010, S. 1089 (1090 ff.)) werden im Folgenden ausschließlich die Daten der dreijährlichen Statistiken wiedergegeben, um für die betreffenden Jahre nicht (z. T. erhebliche) divergierende Werte auszuweisen. 33 Laut Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (345), ist die „Furcht des Gesetzgebers vor ‚unkontrollierter Verlustnutzung‘ […] vor dem Hintergrund beängstigend hoher Verlustvorträge deutscher Unternehmen verständlich“ [Auslassung durch Verf.]. Auf Grund der angesammelten körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge entwickele sich ein „Schreckgespenst“; würden diese Verlustvorträge eines Tages auf einen Schlag abgezogen werden, gäbe es jedenfalls 30

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§ 1 Einleitung 34

im ertragsteuerlichen Bereich auf Jahre faktisch keine Steuerzahlungen mehr, vgl. ders., in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (386). Ha. Schaumburg, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (155), spricht immerhin von einer „Problemlage“. Des Weiteren hat auch der Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 123 a. A., „[a]ngesichts enormer aufgelaufener Verlustvorträge“ festgehalten, dass bei einer unbeschränkten Zulässigkeit des Mantelkaufs „eine unmittelbare Verrechnung mit positiven Einkünften allerdings zu beträchtlichen und nicht verkraftbaren Steuerausfällen führen“ würde [Änderung durch Verf.]. Darüber hinaus hat Bundesfinanzminister Schäuble, Steuerberaterkongress 2011, in einer Rede am 23.05.2011 zu bedenken gegeben, eine unveränderte Verlustverrechnung würde dazu führen, „dass die Einnahmebasis für alle öffentlich-rechtlichen Körperschaften in einem Maße gefährdet wäre, dass eine nachhaltige, verantwortliche Finanzpolitik gar nicht mehr möglich wäre“. Ferner sieht Rennings, FR 2011, S. 741 (742), angesichts des Verlustvortragsvolumens „ein reales Risiko für das Steueraufkommen“ bzw. „ein reales Risiko für die öffentlichen Haushalte“. Zudem hat die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 9; dies., Ergebnisse, S. 4, jüngst das „rechnerische Steuerausfallpotential“ infolge des (gesamten) Verlustvortragsvolumens hervorgehoben. Vgl. auch ebd.: „Risiko für die öffentlichen Haushalte“; sowie a. a. O., S. 37: „ein reales Steueraufkommensrisiko für die öffentlichen Haushalte“. Kritisch hierzu aber Hey, DB 2011, Heft 48 v. 02.12.2011, S. M1: „Weniger erfreulich ist, dass das BMF das stets bemühte Horrorszenario der Verlustberge nicht zurechtrückt. […] Auch die realen Gefahren für das Steueraufkommen werden nicht mit der gebotenen Deutlichkeit relativiert.“ [Auslassung durch Verf.]; sowie vorsichtiger auch Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (79). Relativierender später die Bundesregierung in ihrer Antwort v. 29.03.2012, BT-Drs. 17/9216 v. 29.03.2012, S. 7, auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 12.03.2012 (dazu vgl. BT-Drs. 17/8978 v. 12.03.2012): „Die Bundesregierung sieht die grundsätzliche Gefährdung für das jeweilige Steueraufkommen durch die gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge. Allerdings können Verlustvorträge im Grundsatz nur von dem Steuerpflichtigen genutzt werden, der sie erlitten hat, und auch nur dann, wenn er selbst in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum Gewinne erzielt.“ Schließlich ist die OECD, Corporate Loss Utilisation, S. 16, angesichts einer Untersuchung der angehäuften kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlustvorträge in verschiedenen Ländern zu dem Schluss gekommen, diese zeige, „that loss carry-forwards are of a scale that could significantly reduce future government revenues“. Dagegen vgl. indes z. B. Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 40 ff.; ders., FR 2011, S. 733 (736 f.), für die geringen fiskalischen Auswirkungen des (tatsächlich möglichen) Verlustabzugs; diesem folgend BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  6; Seewald, FS Spindler, S.  775 (783 und 792). Ablehnend auch Töben, Handelsblatt Steuerboard v. 06.04.2011. Vgl. des Weiteren ausgesprochen kritisch Ernst, Verlustnutzung, S. 73 ff., der unter anderem eine „unsachliche ‚Effekt­hascherei‘“ moniert (a. a. O., S. 73) und es als „völlig unrealistisch“ bezeichnet, „von den aufgelaufenen Verlustvorträgen auf entsprechende massive Steuermindereinnahmen zu schließen“ (a. a. O., S. 75). Ferner führt ders., a. a. O., S. 76, aus: „Die Verlustvorträge stehen zwar auf dem Papier, die Steuerpflichtigen können diese jedoch nicht nutzen, sondern bauen vielmehr laufend neue Verluste auf. Durch diese ‚Lame-Duck-Verluste‘ wird das tatsächliche Steueraufkommen nicht bedroht. Es ist kein Grund ersichtlich, wieso sich dieser langfristige Trend auf einmal umkehren sollte. Ob diese Verluste, die ohnehin nicht genutzt werden können, nun untergehen oder erhalten bleiben, ist für das Steueraufkommen prinzipiell ohne Bedeutung.“ Vgl. schließlich auch Röder, StuW 2012, S. 18 (25); sowie den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1707). 34 Prima facie stellt sich die Frage, warum die von der Bundesregierung in ihrer Antwort v. 03.02.2011, BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 36 ff., auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 16.12.2010 (dazu vgl. BT-Drs. 17/4279 v. 16.12.2010) angegebenen Werte von den im Folgenden angeführten Werten abweichen – schließlich wird auch in dieser Antwort auf das Destatis als Quelle verwiesen, und zwar inklusive des Hinweises „Stand: 13.01.2011“.

9

A. Gegenstand der Untersuchung Datum35

ca.-Betrag der Verlustvorträge der Gewinnfälle in Milliarden Euro

ca.-Betrag der Verlustvorträge der Verlustfälle in Milliarden Euro

ca.-Gesamtbetrag der Verlustvorträge in Milliarden Euro36

1,25

80,48

81,74

31.12.1992

0,01

128,31

128,32

31.12.1994

64,71

131,98

196,69

31.12.1995

52,67

186,78

239,45

31.12.1997

114,30

151,71

266,00

31.12.1998

89,91

195,46

285,37

31.12.2000

126,66

185,69

312,36

31.12.2001

108,69

271,54

380,23

31.12.2003

164,93

262,55

427,48

31.12.2004

153,12

320,25

473,37

31.12.2006

236,15

269,89

506,04

31.12.2007

210,86

320,34

531,20

31.12.2009

252,64

301,45

554,08

31.12.2010

227,54

351,17

578,71

31.12.1991

35 36

Vgl. ferner auch dort, S. 1. Beide Kategorien von Werten beinhalten zwar Organgesellschaften nicht. Jedoch umfassen die in der BT-Drs. angegebenen Werte auch die Verlustvorträge der beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen sowie diejenigen steuerbefreiter Körperschaften und nicht nur diejenigen der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen; dies hat auch eine entsprechende Anfrage des Verf. beim Destatis bestätigt. Vgl. ferner auch BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 36 ff., jeweils Fn. *: „Ohne Organgesellschaften.“ Entsprechendes dürfte hinsichtlich der Auskunft des Staatssekretärs Beus v. 07.12.2010, in: BT-Drs. 17/4154 v. 10.12.2010, S. 27, auf eine schriftliche Frage der Abgeordneten Höll an die Bundesregierung unter Berufung auf die „Steuerstatistiken des Jahres 2004“ gelten. 35 Die in der Tabelle angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Destatis, Körperschaftsteuerstatistik 1998, verbleibender Verlustabzug aus Tabellen 1.1a und 1.2a [Addition]; dass., Körperschaftsteuerstatistik 2001, verbleibender Verlustabzug aus Tabellen 1.1a und 1.2a [Addition]; Zusammenfassende Übersichten 3. [Addition]; dass., Körperschaftsteuer­ statistik 2004, verbleibender Verlustvortrag (gemäß § 10d EStG 1997) aus Tabellen 1.1a und 1.2a [Addition]; verbleibender Verlustvortrag aus Tabellen 1.1a und 1.2a [Addition]; Zusammenfassende Übersichten 3 [Addition]; dass., Körperschaftsteuerstatistik 2007, verbleibender Verlustabzug aus Tabelle 1, S. 18; Zusammenfassende Übersichten 1, 5a und 7, S. 8, 12 und 17; dass., Körperschaftsteuerstatistik 2010, verbleibender Verlustvortrag aus Tabelle 1, S. 16; Zusammenfassende Übersichten 1, 5a und 7, S. 6, 10 und 15. 36 Etwaige Abweichungen in der Summe des ca.-Betrags der Verlustvorträge der Gewinnund der Verlustfälle von dem angegebenen ca.-Gesamtbetrag der Verlustvorträge beruhen darauf, dass ggf. der jeweils vom Destatis angegebene (Gesamt-)Betrag auf- bzw. abgerundet wurde, anstatt eine eigenständige Addition der beiden erstgenannten Beträge vorzunehmen.

10

§ 1 Einleitung

Allerdings sind die angesammelten gewerbesteuerlichen Verlustvorträge, die sog. Fehlbeträge, aller Kapitalgesellschaften mit den Rechtsformen einer AG, KGaA, SE bzw. GmbH ebenfalls nicht zu vernachlässigen: Zum 31.12.2004 beliefen sie sich auf ca. 372,53 Milliarden Euro37, zum 31.12.2007 auf ca. 401,99 Milliarden Euro38 und zum 31.12.2010 auf ca. 418,22 Milliarden Euro39. Die grundlegende Neufassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht durch das sog. Unternehmensteuerreformgesetz40 200841, d. h. die Einführung der Regelung des § 8c KStG, wird zum Anlass genommen, umfassend zu untersuchen, wie andere Rechtsordnungen mit dieser Problematik umgehen. Betrachtet werden neben dem Regime der Bundesrepublik Deutschland (im Folgenden: Deutschland) diejenigen der Republik Österreich (im Folgenden: Österreich), der Schweizerischen Eidgenossenschaft (im Folgenden: Schweiz), des Vereinigten Königreichs von Großbritannien und Nordirland (im Folgenden: Vereinigtes Königreich) und der Vereinigten Staaten von Amerika (im Folgenden: USA). Die vorliegende Untersuchung hat zwei Ziele: Zum einen soll in den Länderberichten das jeweilige Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers so genau und umfassend dargestellt werden, dass es insbesondere auch dem Praktiker möglich ist, sich einen realitätsgerechten und fundierten Eindruck von der jeweiligen Beschränkung zu verschaffen, und nicht nur einen allerersten

37 Destatis, Gewerbesteuerstatistik 2004, vortragsfähiger Verlust zum 31.12. des Jahres aus Tabelle 2.2 [Addition der Werte der Positionen „Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften a. A., Europäische AG“ und „Gesellschaften mit beschränkter Haftung“]. Der von Dorenkamp, Verlustverrechnung, S.  35; ders., FR 2011, S.  733 (736), genannte Wert von ca. 569 Milliarden Euro (dazu vgl. auch das Destatis, a. a. O., vortragsfähiger Verlust zum 31.12. des Jahres aus Tabelle 1.0; sowie BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 41) ist für Zwecke dieser Arbeit wenig aussagekräftig, da er die Fehlbeträge sämtlicher Gewerbe umfasst, d. h. neben denjenigen von Kapitalgesellschaften unter anderem auch diejenigen von Einzelunternehmern und Personengesellschaften. 38 Destatis, Gewerbesteuerstatistik 2007, vortragsfähiger Verlust zum 31.12. des Jahres aus Tabelle 2.2 [Addition der Werte der Positionen „Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften a. A., Europäische AG“ und „Gesellschaften mit beschränkter Haftung“]. 39 Destatis, Gewerbesteuerstatistik 2010, vortragsfähiger Verlust zum 31.12. aus Tabelle 1.4 [Addition der Werte der Positionen „Aktiengesellschaften (auch REIT-AG)“, „Kommanditgesellschaften auf Aktien“, „Gesellschaften mit beschränkter Haftung“ und „Europäische Aktiengesellschaften“]. 40 Der bundesdeutsche Gesetzgeber hat sich somit auch bei der Bezeichnung dieses Reformgesetzes dem Usus i. R. d. Benennung der Einzelsteuergesetze angeschlossen (Körperschaftsteuergesetz und nicht Körperschaftssteuergesetz etc.; eine Ausnahme von diesem Brauch gibt es aber auch, nämlich das Umwandlungssteuergesetz). Im Folgenden wird daher stets von Unternehmensteuer(reform) gesprochen und nicht von Unternehmenssteuer(reform), was das gesunde Sprachgefühl an sich nahe legte. 41 Aufhebung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. durch diejenige des Art.  2 Nr.  4 UntStRefG, BGBl.  I 2007, S.  1912–1938, sowie Einführung der Regelung des § 8c KStG n. F. durch diejenige des Art. 2 Nr. 7 UntStRefG, a. a. O.

A. Gegenstand der Untersuchung

11

Überblick über sie. Zum anderen soll auf der Grundlage der Länderberichte de lege ferenda ein eigener Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht entwickelt werden, der sachgerechter ist als das, was in dieser Hinsicht de lege lata vorzufinden ist. Eine rechtsvergleichende42 Monographie, die beides in der hier angestrebten Tiefe leistet, existiert bis dato nicht43. Im Rahmen dieser Arbeit wird das allgemeine System der Verlustberücksichtigung jeweils nur in dem Umfang skizziert, der erforderlich ist, um die Funktionsweise des jeweiligen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nachvollziehen zu können; es erfolgt also keine umfassende Darstellung des Systems der Verlustverrechnung in der jeweiligen Steuerrechtsordnung44. Zudem werden sonstige spezielle Beschränkungen der Verlustverrechnung nicht erörtert45. Das Hauptaugenmerk der Analyse liegt auf gewerblich erzielten bzw. betrieblichen Verlusten von (unbeschränkt steuerpflichtigen) Kapitalgesellschaften; etwaige andere Arten von kapitalgesellschaftlichen Verlusten, beispielsweise Kapitalverluste, werden nur als addendum skizziert. Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung46  – auch deshalb wird Fragen des Europarechts, mit Ausnahme des Beihilferechts, nicht nach-

42

Für die Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung s. infra § 1 B. Wacke, Mantelkauf, S. 203 ff., geht allein relativ kurz auf die Rechtslage in den USA ein und zwangsläufig noch nicht auf die Regelung des § 8c KStG n. F. Frankus, Verlustverrechnung, S. 250 ff., beschäftigt sich ebenfalls bloß mit der Rechtslage in den USA. Wiesemann, Verlustausgleich, S. 37 ff., behandelt nur äußerst knapp die Rechtslage in Österreich und ebenfalls zwangsläufig noch nicht die Regelung des § 8c KStG n. F. Die Arbeit von Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, erschien erst in der Endphase der Ausarbeitung der vorliegenden Dissertation. Sie behandelt zwar unter anderem die Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in sämtlichen vorliegend untersuchten Rechtsordnungen (a. a. O., S. 119 ff.), allerdings nicht in der hier angestrebten Tiefe. Anders als die vorliegende Arbeit macht Schmitz, a. a. O., S. 3, „auch ausdrücklich kein[en] eigene[n] Vorschlag einer angemessenen Lösung im Detail“ [Änderungen durch Verf]. Gesucht wird allein nach „Leitlinien für eine sachgerechte Ausgestaltung für eine Regelung zum Verlusthandel“ (a. a. O., S. 245). 44 Für das System der Verlustverrechnung in Deutschland vgl. etwa Röder, Verlustverrechnung, S. 5 ff., für zahlreiche Aspekte der Verlustbehandlung im deutschen Steuerrecht vgl. zudem beispielsweise die verschiedenen Beiträge in v. Groll, DStJG 28 (2005); sowie in Lehner, Verluste. Für Österreich vgl. z. B. Novacek, Verlust. 45 Für Deutschland vgl. z. B. Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S. 82 ff.; Werz, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S.  71 ff. und 197 ff.; Bieber, Verfassungsmäßigkeit, S. 76 ff.; sowie Röder, Verlustverrechnung, S. 20 ff. Für Österreich vgl. z. B. Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen. 46 Für Deutschland vgl. z. B. Zoll, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung; Wilk, Auslandsverluste; Stockmann, Verluste ausländischer Tochtergesellschaften; sowie Röder, Verlustverrechnung, S. 93 ff. Für die Schweiz vgl. z. B. B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich. In europarechtlicher Hinsicht vgl. z. B. Ehrich, Auslandsverluste; Paetsch, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung. 43

12

§ 1 Einleitung

gegangen. Nicht untersucht werden des Weiteren etwaige Regime, die – beispielsweise bei Verschmelzungen oder Spaltungen – einen sog. intersubjektiven Verlusttransfer47 ermöglichen. Selbiges gilt für die Verlustverrechnung im Konzern48, mit Ausnahme einfacher Konzernklauseln. Soweit schließlich eine der untersuchten Rechtsordnungen föderal oder sonst mehrgliedrig organisiert ist49, wird allein das Kapitalgesellschaftsteuerrecht der obersten Ebene ins Auge gefasst, weshalb jenes etwaiger untergeordneter Gebietskörperschaften a priori nicht Untersuchungsgegenstand ist.

B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung I. Ziele der Rechtsvergleichung Die Zeiten, in denen noch überwiegend in Frage gestellt wurde, ob das deutsche Steuerrecht überhaupt einer Rechtsvergleichung zugänglich ist50, sind schon lange

47 Dieser Begriff wird wiederum [s. supra Fn.  5] in Anlehnung an Herzig/Wagner, DStR 2003, S.  225 (230), verwendet. Röder, Verlustverrechnung, S.  15; Beck, in: Beck/OsterlohKonrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (5), sprechen insoweit von intersubjektiver Verlustverrechnung und Felber, Verlustabzug, passim, von interpersoneller Verlustverrechnung. Beim BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008, Az. 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, S. 56 (57); sowie bei Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 7, findet sich insoweit der Begriff der interpersonalen Übertragung von Verlustvorträgen, beim BFH, Urt. v.  14.03.2012, Az. I  R 13/11, BFH/ NV 2012, S. 1271 (1272 f., Rn. 16), derjenige der interpersonalen Übertragung eines Verlustvortrags, bei Felber, Verlustabzug, Rn.  214 f., derjenige des interpersonellen Verlustabzugs und beim BFH, Beschl. v. 17.12.2007, Az. GrS 2/04, BStBl. II 2008, S. 608 (613); sowie bei­ Kessler, FR 2011, S. 754 (754 f.), derjenige des interpersonellen Verlustausgleichs. All diese Begriffe sind freilich unglücklich gewählt, da der intersubjektive Verlusttransfer (jedenfalls im Grundsatz) sowohl den intraperiodischen Verlustausgleich als auch den interperiodischen Verlustabzug umfassen kann. 48 Damit sind Fragen einer etwaigen Gruppenbesteuerung bzw. – in Deutschland – einer Organschaft (als minus zu einer echten Gruppenbesteuerung) von der vorliegenden Abhandlung ausgeschlossen. Zur deutschen Organschaft sowie zur österreichischen Gruppenbesteuerung existieren zahlreiche Monographien; für einen kurzen Überblick vgl. statt aller nur Röder, Verlustverrechnung, S. 83 ff. Für die USA vgl. überblicksmäßig z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 272 ff. 49 Als Beispiel seien hier nur die USA genannt, in der 45 der 50 Staaten sowie der District of Columbia eine eigene Kapitalgesellschaftsteuer erheben, vgl. Healy/Schadewald, Multistate Corporate Tax Guide, S. 3; sowie C. Thiele, Einführung, S. 26, Fn. 15. 50 Bayer zeigt in seinem Aufsatz „Die Rechtsvergleichung – eine terra incognita des deutschen Steuerrechts“, FS Bachof, S.  245 (246 ff.), die Lage in Lehre und Praxis zu Beginn der Achtzigerjahre auf; damals wurde die im Fließtext dieses Gliederungspunkts aufgeworfene Frage seines Erachtens noch „wohl eher abschlägig“ beantwortet [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Als seltene Ausnahme ist etwa Mennel, StuW 1973, S. 1 ff.; dies., RIW 1977, S. 470 ff., zu nennen, die ohne Weiteres von der internationalen Vergleich-

B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung 

13

vorbei51. Es ist daher nicht mehr auf die Rechtfertigung der Methode der Rechtsvergleichung als solcher auf dem Gebiet des Steuerrechts einzugehen. Aufzuzeigen sind aber die Ziele der Rechtsvergleichung52. Zum einen kann sich eine Rechtsvergleichung in der bloß deskriptiven Darstellung der eine bestimmte Frage betreffenden Regelungen und/oder Rechtsprechung der einzelnen Rechtsordnungen erschöpfen. Diese Herangehensweise kann man als sog. Fremdrechtskunde53 oder Auslandsrechtskunde54 bezeichnen. Im Ergebnis handelt es sich bei einer derart beschränkten Rechtsvergleichung nur um eine Länderübersicht55, 56, die zwar einen Überblick über die rechtliche Handhabung bestimmter Fragestellungen in verschiedenen Rechtsordnungen bereitstellt57, aber keinen darüber hinausgehenden Erkenntnisgewinn vermittelt. Zum anderen kann eine umfassende Rechtsvergleichung auf der vorgenannten Fremd- bzw. Auslandsrechtskunde aufbauen. Die nun mögliche Analyse der Regelungen und/oder Rechtsprechung der verschiedenen Rechtsordnungen öffnet das Verständnis für die Regelung und/oder Rechtsprechung des eigenen Landes

barkeit des deutschen Steuerrechts ausging. Dies., in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Steuerrechtsvergleichung“, schrieb bereits 1981 ausdrücklich: „Die allgemeinen Grundsätze, Begriffe und Methoden der Rechtsvergleichung gelten auch für die Steuerrechtsvergleichung.“ Auch Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“, vertritt bereits im selben Jahr den Standpunkt, dass sich die Rechtsvergleichung „nicht zuletzt mit [dem] Steuerrecht“ befasse [Ergänzung durch Verf.]. 51 Vgl. statt aller nur Seer, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 1 Rn. 12, der ohne weitere Ausführungen schreibt, dass die Internationalität des Wirtschaftsverkehrs die Steuerrechtswissenschaft auf das Feld der Rechtsvergleichung führt. 52 Kritisch zur Frage nach diesen Zielen aber Sacco, Rechtsvergleichung, S. 14 ff. 53 So Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (306, 312 und 317) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (14, 20 und 26). Kritisch zu einem solch limitierten Rechtsvergleichungsverständnis auch Bayer, FS Bachof, S. 245 (280). 54 So Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“; Mössner, AöR 99 (1974), S. 193 (224). Vgl. auch Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (92): „bloße Auslandsrechtskunde i. S. einer Materialsammlung“. 55 Eine solche (teils nur ausgesprochen knappe) Länderübersicht über Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht liefern z. B. BDI/PwC, Verlustberücksichtigung, S.  37 ff., passim; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  16 ff.; die IFA, Cahiers Vol. LXXXIIIa, passim; Braunagel, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 276 (282 ff.); Lenz, FS Herzig, S. 131 (137 ff.); sowie die OECD, Corporate Loss Utilisation, S. 34 ff. Ein tabellarischer Umriss findet sich auch bei Linn/Reichl/Wittkowski, BB 2006, S. 630 (635 f.); Roser/Tesch, IStR 1999, S. 385 (388); sowie der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Anlage 2 und Bericht, S. 78 ff. Vgl. schließlich auch Ault/B. Arnold, Comparative Income Taxation, S. 393 ff., für eine überblicksmäßige Skizzierung. 56 Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (307 und 312) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (15 und 20 f.), sieht auch die (vergleichsweise umfangreichen) Länderberichte der IFA mehr als bloße Beschreibung denn als Rechtsvergleichung an. Anderer Ansicht ist offenbar Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (93 f.). 57 Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (98), spricht insoweit von der Lehrfunktion der Rechtsvergleichung.

14

§ 1 Einleitung

und deren Wert58. Im weiteren Verlauf kann eine derart umfassende Rechtsvergleichung als Optimum die Ausarbeitung eines Vorschlags zur Verbesserung der eigenen Regelung und/oder Rechtsprechung (bzw. sogar des ganzen eigenen Rechtssystems) zur Folge haben59 und somit als Rechtsgewinnungsmethode60 fungieren. Die vorliegende Arbeit soll sich gerade nicht in einer bloßen Veranschaulichung der Regelungen und/oder Rechtsprechung der einzelnen untersuchten Länder erschöpfen[55]. Vielmehr soll i. S. v. Mössner der weitere Schritt zu einer „real scientific comparison of law“61, m. a.W. zu einer eigentlichen Rechtsvergleichung, getan und – ausgehend von diesem Fundament – de lege ferenda ein eigener, sachgerechterer Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht entwickelt werden62.

58 Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (306 und 312) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (14 und 20); ders., AöR 99 (1974), S. 193 (222 und 227 f.); Bayer, FS Bachof, S. 245 (245, Fn.  1); Thuronyi, Comparative Tax Law, S.  XIV; Sacco, Rechtsvergleichung, S.  21; Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“; Livingston, 18 Canadian Journal of Law and Jurisprudence 2005, S. 119 (123); Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 20. Thuronyi, a. a. O., S. 1 f., bezeichnet diesen Effekt als paradox. Laut Bayer, a. a. O., S.245 (280), kann umgekehrt die Kenntnis der Regelung und/oder Rechtsprechung des eigenen Landes auch das Verständnis für die ausländischen Regelungen und/oder Rechtsprechung fördern. Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (98), spricht insoweit von der Reflexionsfunktion der Rechtsvergleichung. 59 Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (306) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (14); Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 14, 33, 43, 45 f.; Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 4; ders., FS Mutén, S. 333 (334 und 339). Vgl. auch Mennel, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Steuerrechtsvergleichung“; Garbarino, Comparative Taxation, S. 14. Mössner, a. a. O., S. 305 (306 f. und 312), spricht erst in diesem Zusammenhang von einem (wirklich) wissenschaftlichen Denkansatz.  Zweigert/Kötz, a. a. O., S.  46, sehen den Ausgang von einer Regelung und/oder Rechtsprechung des eigenen Landes indes noch als „Rechtsvergleichung auf nationaler Basis“ an und postulieren eine „wirklich international betriebene Rechtsvergleichung, die den Boden für eine universale Rechtswissenschaft bereiten würde“. 60 So Bydlinski, Methodenlehre, S. 386. Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (98 f.), spricht insoweit von der Inspirationsfunktion der Rechtsvergleichung. 61 Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (307) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (15). Auch Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“, sieht die beschreibende Auslandsrechtskunde lediglich als eine Vorstufe der wissenschaftlichen Rechtsvergleichung. In diese Richtung zielt auch Thuronyi, FS Mutén, S. 333 (333), der das bloße, zusammenfassende Darstellen von Steuerregelungen und/oder -rechtsprechung unterschiedlicher Länder nicht wirklich als „comparative tax“ bezeichnet wissen möchte, „although it makes a first step in the direction of organizing material that can be used by those studying comparative tax“. Vgl. ferner Garbarino, Comparative Taxation, S. 6: „comparative tax research does not amount to just collecting legislative material of different tax systems“. Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 42, gehen sogar so weit, dass sie die kommentarlose Darstellung von Länderberichten überhaupt noch nicht als Rechtsvergleichung ansehen; diese beginne erst danach. 62 S. auch supra § 1 A.

B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung 

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II. Probleme der Rechtsvergleichung und tertium comparationis „Wer Rechtsvergleichung betreibt […], gleicht einem Seefahrer, der sich in unbekannten Gewässern befindet, mit unzureichenden Karten ausgestattet ist und dem Nebel keine klare Sicht ermöglicht. Daß in solcher Situation die Gefahr des Schiffsbruchs besonders nahe liegt, braucht nicht betont zu werden […]. Es ist daher besondere Vorsicht und Sorgfalt geboten. Aus dem Nebel tauchen Dinge auf, die einem vertraut erscheinen. Dennoch wäre es gefährlich, sich auf sie als bekannt zu verlassen. Erst wenn sich allmählich der Nebel lichtet und man einen größeren Überblick gewonnen hat, gelingt die Orientierung.“63 „A major difficulty of comparative law is the need to adjust one’s self to a different legal culture, in the absence of which adjustment one may be unable to perceive (or may actively misconstrue) the meaning of individual provisions. Comparative taxation thus inevitably focuses attention on the problem of tax culture and the ways in which different country’s tax systems may be extremely different from one another, even if they face largely the same problems.“64

Auch und gerade i. R. e. Rechtsvergleichung ist es unverzichtbar, eine methodische Herangehensweise zu verfolgen. Es fragt sich nämlich, wie der Weg zu den bereits aufgezeigten65 Zielen66 der Rechtsvergleichung im Einzelnen zu beschreiten ist, m. a.W., wie der Rechtsvergleicher i. R. d. Rechtsvergleichung in concreto vorgehen muss. Denn schon zu Beginn seiner Untersuchungen sieht sich der Verfasser einer rechtsvergleichenden Analyse mit gleich mehreren Problemen konfrontiert: Zunächst muss der Rechtsvergleicher etwaige Sprachbarrieren überwinden können, um nicht schon von vornherein ausschließlich auf Regelungen und/oder Rechtsprechung seines eigenen Sprachraums beschränkt zu sein. Wurde diese Hürde genommen, sieht sich der Rechtsvergleicher dem nächsten zu bewältigenden Problem, scil. demjenigen der Quellenbeschaffung, gegenübergestellt. So mag heute das WWW zwar Vieles ermöglichen, wovon man früher nicht zu träumen wagte. Beispielweise ist es fast immer möglich, die betreffenden Gesetze eines Landes sowie jedenfalls die Rechtsprechung der obersten Gerichte in irgendeiner Form online zu finden67. Anders sieht es hingegen bereits bei Fach 63

Mössner, FS Ritter, S. 195 (196 f.) [Auslassungen durch Verf.]. Livingston, 18 Canadian Journal of Law and Jurisprudence 2005, S. 119 (121). 65 Hierzu s. supra § 1 B. I. 66 Der Begriff der Methode geht auf das griechische méthodos zurück, vgl. Brockhaus-Enzyklopädie, „Methode“, was sich mit „Gang einer Untersuchung“, eigentlich mit „Weg auf ein Ziel hin“, übersetzen lässt. 67 Fraglich ist aber regelmäßig, ob man sich auf den jeweiligen Herausgeber dann verlassen kann, wenn es sich z. B. nicht um die gesetzgebende Körperschaft bzw. das betreffende Gericht selbst handelt. Zudem finden sich häufig auch nichtkonsolidierte Gesetzesfassungen im WWW, bei denen stets die Ungewissheit besteht, ob und ggf. wann die betreffende Regelung mittlerweile geändert wurde – dies herauszufinden, bedeutet dann mühsamste Kleinarbeit. 64

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§ 1 Einleitung

artikeln aus, die schon aus urheberrechtlichen Gründen häufig nicht online gestellt werden – insoweit helfen auch kostenpflichtige Online-Datenbanken nicht immer weiter. (Von einschlägigen Monographien oder „Gesetzesmaterialien“ soll an dieser Stelle gar nicht erst die Rede sein.) Infolgedessen liegt eine wesentliche Herausforderung einer rechtsvergleichenden Arbeit nach wie vor in der Beschaffung der einschlägigen Erkenntnisquellen primärer wie sekundärer Art. Drittens kann ein und derselbe Sachverhalt in verschiedenen Ländern rechtlich höchst unterschiedlich und an systematisch grundlegend anderen Orten geregelt sein. Zudem kann es sogar überhaupt an einer entsprechenden gesetzlichen Regelung fehlen, sodass auf die einschlägige Rechtsprechung zurückgegriffen werden muss. Auch können für ein und denselben Lebenssachverhalt von Land zu Land unterschiedliche termini gewählt worden sein – und dies selbst bei Ländern desselben Sprachraums68. Daher ist es u. U. nur eingeschränkt zielführend, von einer bekannten Terminologie der eigenen Rechtsordnung auszugehen und diese Begrifflichkeit in einer anderen Rechtsordnung desselben Sprachraums ausfindig machen zu wollen. Erst recht nur sehr bedingt hilfreich kann deshalb auch der Versuch sein, einen Fachbegriff der eigenen Rechtsordnung in die Sprache einer anderen Rechtsordnung zu übertragen, sofern dies denn überhaupt möglich sein sollte69. Am Anfang einer jeden Rechtsvergleichung muss daher ein gemeinsamer Oberbegriff, das sog. tertium comparationis70, bestimmt werden, mit dessen Hilfe die rechtliche Behandlung des betreffenden Lebenssachverhalts in den unterschiedlichen Rechtsordnungen zunächst ausfindig gemacht und anschließend untersucht werden kann. Mit anderen Worten: Der Ausgangspunkt der konkreten Rechtsvergleichung ist nicht auf nationaler Ebene zu suchen, sondern auf supranationaler71. Dabei darf man sich auch nicht von Systembegriffen des eigenen Rechts irreleiten lassen, sondern muss stets vom konkreten Sachproblem ausgehen72. Maßgebend ist mithin die sog. Funktionalität, die besagt, dass Unvergleichbares nicht sinnvoll einem Vergleich zugänglich ist und dass die Vergleichbarkeit im Recht nur gegeben ist, wenn „dieselbe Aufgabe, dieselbe Funktion erfüllt“ wird73. Ausgangspunkt einer solchen funktionellen Rechtsvergleichung, m. a. W. eines solchen Rechtsan­ 68

An dieser Stelle sei daran erinnert, dass Deutschland und Österreich den Begriff des Mantelkaufs verwenden, während in der Schweiz stattdessen der Begriff des Mantelhandels üblich ist [hierzu s. supra § 1 A.]. Vgl. auch Livingston, 18 Canadian Journal of Law and Jurisprudence 2005, S. 119 (120). 69 Zweifelnd z. B. auch M. Lang, IStR 2011, S. 403 (404), m. w. N. 70 Mössner, AöR 99 (1974), S. 193 (198 f.); ders., FS Hinnekens, S. 305 (313) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (21); ders., FS Ritter, S. 195 (197). Bayer, FS Bachof, S.  245 (249, Fn.  16), geht davon aus, dass das tertium comparationis i. R. d. Steuerrechtsvergleichung in der Wesensgleichheit des deutschen und des ausländischen Steuerrechts zu suchen ist. 71 Mössner, FS Hinnekens, S. 305 (313) = ders., in: Sacchetto/Barassi, Introduction, S. 13 (21). 72 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 33. 73 Grundlegend Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S.  33 ff. Vgl. auch Garbarino, Comparative Taxation, S. 4 f. und 13 ff.

B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung 

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wendungsvergleichs74, sind folglich „nicht Normen, sondern Sachprobleme, deren von Staat zu Staat verschiedene normative Lösungsmodelle untersucht werden“75. Auf den Gegenstand der vorliegenden Arbeit übertragen, ist daher nicht – z. B. ausgehend von der deutschen Vorschrift des § 8 IV KStG a. F. oder der österreichischen des § 8 IV Z  2 lit.  c öKStG  – in den anderen Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen nach einer sog. Mantelkauf-Regelung zu suchen, die es dort als solche überhaupt nicht geben mag. Vielmehr ist das jeweilige Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als übergeordnete Thematik Untersuchungsgegenstand dieser Analyse und damit taugliches tertium comparationis. Denn dieses Sachproblem stellt sich unabhängig davon, ob die jeweilige Rechtsordnung den Begriff des Mantelkaufs kennt oder nicht. Zudem ist der terminus des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gegensatz zu demjenigen des Mantelkaufs insoweit neutral76, als dass er nicht schon per se und prima facie mit dem steuerpolitischen Werturteil des Missbrauchs behaftet ist. Schließlich ist der erstgenannte Begriff auch deshalb umfassender als der letztgenannte, weil er jeden Fall des subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst und nicht nur den vorwiegend oder sogar ausschließlich „steuerlich motivierten“.

III. Einteilung in Rechtskreise Weil im Verlauf dieser rechtsvergleichenden Analyse die Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht von fünf Ländern untersucht werden, stellt sich die Frage nach einer Einteilung der verschiedenen Rechtsordnungen in sog. Rechtskreise77. Mittels dieser kann nämlich eine große Anzahl von unterschiedlichen Rechtssystemen gegliedert und damit überschaubar gemacht werden78. Auch wenn hier Vieles im Einzelnen umstritten war – und nach wie vor ist79 –, wird im Folgenden der besseren Systematisierung wegen dennoch eine solche Einteilung versucht. 74

So Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (93). Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“. Vgl. auch Mennel, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Steuerrechtsvergleichung“; Bydlinski, Methodenlehre, S. 386 a. E.; Garbarino, Comparative Taxation, S. 5; Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (93). 76 S. auch supra § 1 A. 77 Ein anderer gebräuchlicher Begriff ist der der Rechtsfamilie, den beispielsweise Sacco, Rechtsvergleichung, S. 175; sowie Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 7 ff. und 23 ff., verwenden. Hier werden beide termini im Anschluss an Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 62; sowie Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“, als gleichrangig erachtet. 78 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 62; Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 7; ders., FS Mutén, S. 333 (338). 79 Vgl. nur Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 63 ff. Dies., a. a. O., S. 64, weisen auch auf die Problematik hin, dass die Unterteilung in Rechtskreise meist nur undifferenziert im Hinblick auf das Gebiet des Privatrechts vorgenommen wird, das als Ausgangspunkt der rechtsvergleichenden Rechtswissenschaft anzusehen sei. Wenn aber das Privatrecht eines Landes einem 75

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§ 1 Einleitung

Wie bereits aufgezeigt80, werden im Laufe dieser Untersuchung die entsprechenden Regime von Ländern des deutschsprachigen (Deutschland, Österreich und Schweiz) sowie des englischsprachigen (USA und Vereinigtes Königreich) Raums ins Auge gefasst. Dabei liegt es auf der Hand, dass allein die Sprache einer Rechtsordnung kein taugliches Kriterium für die Bestimmung der geeigneten Rechtsfamilie sein kann81 – man denke in diesem Zusammenhang nur an die multilinguale Schweiz. Des Weiteren ist nicht ein einzelnes Unterscheidungskriterium für die Bestimmung des jeweils einschlägigen Rechtskreises maßgeblich, sondern vielmehr ist der Rechtsstil das entscheidende Moment82. Stilprägend sind laut Zweigert/Kötz die folgenden wichtigen und wesentlichen Faktoren: „1) die historische Herkunft und Entwicklung einer Rechtsordnung, 2) eine in ihr vorherrschende spezifische juristische Denkweise, 3) besonders kennzeichnende Rechtsinstitute, 4) die Art der Rechtsquellen und ihre Auslegung, 5) ideologische Faktoren.“83

In Anwendung dieser stilbildenden Merkmale unterscheiden Zweigert/Kötz unter anderem zwischen dem romanischen, deutschen, nordischen und angloamerikanischen Rechtskreis, den sie auch als Rechtskreis des common law84 (im Gegensatz zum civil law) bezeichnen85. Auch wenn ihre Einteilung in Rechtsfamilien bestimmten Rechtskreis zuzuordnen ist, so müsse das noch lange nicht bedeuten, dass dies auch für jedes anderes Rechtsgebiet dieses Landes gilt, sog. „Grundsatz der materiebezogenen Relativität“ (ebd.); vgl. hierzu auch Sacco, Rechtsvergleichung, S. 176. Im Hinblick auf die historische Rechtsentwicklung sei des Weiteren der „Grundsatz der zeitlichen Relativität“ zu beachten (Zweigert/Kötz, a. a. O., S. 66). 80 Hierzu s. supra § 1 A. 81 S. auch supra § 1 B.II. 82 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 67. 83 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 67 f. 84 Der Begriff des common law ist mehrdeutig: Erstens bedeutet er im Gegensatz zum sog. statute law (Vereinigtes Königreich, Gesetzesrecht) bzw. statutory law (USA, Gesetzesrecht) das durch die Gerichte entwickelte, ungeschriebene Fallrecht (case law). Zweitens steht er im Gegensatz zum sog. civil law für das gesamte angloamerikanische Rechtssystem. Drittens meint er das sog. Strengrecht im Gegensatz zum sog. Billigkeitsrecht (equity). Viertens steht er für die Rechtsregeln der allgemeinen Gerichte im Gegensatz zu den special courts. Vgl. zu alledem Dietl/Lorenz, Englisch-Deutsch, „common law“. – Kritisch zur dritten Bedeutung aber Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S. 185, die darauf hinweisen, dass „equity“ nicht einen Komplex allgemeiner Billigkeitsgrundsätze meint, sondern einen Teil des materiellen Rechts, der ursprünglich in der Jurisdiktion eines besonderen Gerichts (Court of Chancery) entwickelt worden sei. Vgl. auch Black’s Law Dictionary, „common law“, wo sich die erste, zweite und dritte Bedeutung wiederfinden; des Weiteren wird dort eine fünfte Bedeutung des Begriffs des common law angeführt, indem es mit dem ius commune gleichgesetzt wird, d. h. mit dem allgemeinen Recht, das dem Land im Ganzem geläufig sei, womit es vom speziellem Recht abzugrenzen sei, das nur örtlich Anwendung finde. Im Rahmen dieser Einteilung in Rechtskreise ist mit common law stets die zweite Bedeutung gemeint, also das angloamerikanische Rechtssystem im Gegensatz zum kontinentaleuropäischem (mit seinem romanischen, deutschen und nordischen Rechtskreis). 85 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, S.  73 sowie Inhaltsverzeichnis, S.  VII f. Ebenso Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“.

C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte

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anhand des Gebiets des Privatrechts erarbeitet wurde[79], so wird ihr vorliegend dennoch gefolgt86. Bezogen auf die i. R. dieser Arbeit zu untersuchenden Länder, ergibt sich daraus folgende Einteilung: Deutschland, Österreich und die Schweiz sind dem deutschen Rechtskreis zuzuordnen87, die USA und das Vereinigte Königreich dem des common law88; dabei untergliedert Thuronyi die Rechtsfamilie des common law noch weiter in Commonwealth und Amerikanisch89, was angesichts der Sonderstellung der USA mit ihrer sehr eigenständigen, über zweihundertjährigen Entwicklung seit der Unabhängigkeitserklärung anno 1776 und ihrer Stellung als die größte westliche Wirtschaftsmacht überzeugend erscheint.

C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte Als Erstes galt es herauszufinden, ob in den jeweiligen Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen überhaupt eine Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers existiert. Einzig und allein für diesen Zweck wurde bei den drei Ländern des deutschen Rechtskreises von den einschlägigen Kommentierungen zu kapitalgesellschaftsteuerlichem Verlustvortrag und -ausgleich in den Standardkommentaren ausgegangen und bei den beiden Ländern des Rechtskreises des common law von den entsprechenden Passagen in Standardlehrbüchern und -monographien. Bereits in diesem Rahmen wurde festgestellt, dass in der Schweiz insoweit keine gesetzliche Regelung besteht, sondern dass vielmehr auf die Rechtsprechung zurückzugreifen ist; Selbiges galt lange Zeit auch in Deutschland. Die Ausarbeitung der einschlägigen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfolgte dann aber zunächst mithilfe des reinen Gesetzes 86 Auch Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 7 und 24, nimmt zumindest Bezug auf die Einteilung von Zweigert/Kötz und weist im Anschluss darauf hin, dass die grundlegenden Unterschiede zwischen den Rechtsfamilien des common law und des civil law (nämlich die  – jedenfalls traditionell  – größere Bedeutung der Gerichte für die Rechtsentwicklung sowie die – jedenfalls traditionell – detaillierteren Gesetze in common-law-Ländern) auch auf dem Gebiet des Steuerrechts Geltung beanspruchen (a. a. O., S. 24 f.). Des Weiteren erachtet Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“, diese Einteilung in Rechtskreise ebenfalls als für das Steuerrecht maßgeblich. Schließlich erwähnt Livingston, 18 Canadian Journal of Law and Jurisprudence 2005, S. 119 (130), dass US-Wissenschaftler in diesem Zusammenhang im Hinblick auf die USA (und Kanada) den Begriff des „‚tax common law‘“ geprägt ­haben. 87 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, Einordnung der §§ 11–13 im Inhaltsverzeichnis auf S. VII; Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“; Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 44. 88 Zweigert/Kötz, Rechtsvergleichung, Einordnung der §§ 14 und 17 im Inhaltsverzeichnis auf S. VII; Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“; Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 43. 89 Thuronyi, Comparative Tax Law, S. 25 ff. und 43. Im Ergebnis ebenso Beisse, in: Strickrodt u. a., HwStR II, „Rechtsvergleichung“, der indes von den Gebieten des englischen Rechts spricht.

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§ 1 Einleitung

texts90 bzw. mithilfe der einschlägigen Rechtsprechung. Auf diese Weise konnte von vornherein ein möglichst objektiver und unverfälschter eigener Eindruck von der jeweiligen nationalen Gangart erlangt und die denkbare (sowie u. U. nicht nur anfängliche) Gefahr etwaiger Fehlleitungen durch eine subjektive oder gar irreführende fremde Darstellung, scil. des jeweiligen Kommentators bzw. Verfassers, ausgeschlossen werden. In einem nächsten Schritt wurden die einschlägigen (Arten von) Verwaltungsschreiben sowie  – bei den Ländern mit gesetzlicher Regelung  – die relevante Rechtsprechung eingearbeitet. So konnte der jeweilige Länderbericht einerseits substantiiert, andererseits im Hinblick auf seine unmittelbare Verwertbarkeit auch in praxi91 weiter ausgebaut werden. Sodann wurde ggf. angestrebt, auf etwaige „Gesetzesmaterialien“ Zugriff zu erhalten, was sich mitunter als wahre Schatzsuche erweisen sollte. Dadurch konnte eine genauere Vorstellung von der vom jeweiligen Gesetzgeber veranschlagten ratio legis gewonnen werden. Freilich kann gar nicht früh genug betont werden, dass die propagierte ratio legis nicht zwangsläufig auch realiter mit dem der entsprechenden Regelung zu Grunde liegenden telos konform gehen muss92. Erst an letzter Stelle wurde sich umfassend mit dem jeweiligen relevanten Schrifttum, also mit Lehrbüchern, Fachaufsätzen, Monographien und  – in den Ländern des deutschen Rechtskreises  – Kommentaren, auseinandergesetzt. So konnte der jeweilige Länderbericht weiter ausgearbeitet, insbesondere um etwaige Gegenauffassungen zu Rechtsprechung und/oder Verwaltung ergänzt, aber auch auf Plausibilität sowie richtige Durchdringung und Aufarbeitung des jeweiligen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers überprüft werden – nunmehr indes mit dem kritischen Auge desjenigen, der sich schon intensiv mit der jeweiligen Materie befasst hat. Da es sich zumindest potenziell als zu fehleranfällig erwies, fand etwaiges ausländisches Schrifttum in dem Sinne, dass der jeweilige Verfasser über die betreffende Rechtslage in einer anderen als seiner Heimatrechtsordnung referiert, allerdings grundsätzlich keine Verwendung i. R. d. vorliegenden Arbeit.

D. Gang der Untersuchung Nach dieser Einleitung [§ 1] werden die Mindestvorgaben an ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht ausgearbeitet [§ 2]. Dem folgen die einzelnen Länderberichte [§§ 3–7]. Da die grundlegende Neufassung der deutschen Regelung zur Beschrän 90

Nur in den USA: sowie mithilfe der regulations; dies ist angesichts deren außerordentlich hoher Geltungskraft [für diese s. infra § 8 B.II.2.e)aa)(4)] gerechtfertigt. 91 S. supra § 1 A. 92 Vgl. ausführlich für diesen Aspekt auch jüngst Hohmann, StuW 2017, S. 177 (181).

D. Gang der Untersuchung

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kung des subjektbezogenen Verlusttransfers den Anstoß für die vorliegende Untersuchung gegeben hat93, wird i. R. d. Länderberichte mit den Rechtsordnungen des deutschen Rechtskreises begonnen und innerhalb dieser Rechtsfamilie wiederum mit dem Länderbericht Deutschland [§ 3], dem sich (in alphabetischer Reihenfolge) die entsprechenden Berichte zu Österreich [§ 4] und zur Schweiz [§ 5] anschließen. Erst danach wendet sich die Analyse den Rechtsordnungen des Rechtskreises des common law zu. Weil das US-Regime einerseits qualitativ ganz anders als die zuvor behandelten Regime ist und andererseits auch quantitativ eigene Maßstäbe setzt, folgt zunächst der Länderbericht Vereinigtes Königreich [§ 6] und zum Schluss der entsprechende Bericht zu den USA [§ 7]. Den Länderberichten schließen sich die eigentliche Rechtsvergleichung94 und die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht [§ 8] an. Innerhalb sämtlicher Länderberichte [§§ 3–7] herrscht dieselbe Untergliede­ rung: So wird stets zunächst das Wesentliche zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften skizziert [A.]. Dem folgt jeweils eine Darstellung der allgemeinen Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten [B.]. Daraufhin wird die jeweilige Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers analysiert [C.]. Im Rahmen dieser Analyse wird prinzipiell nur die gegenwärtige Rechtslage betrachtet – eine einzige Ausnahme von diesem Grundsatz wird im Hinblick auf das deutsche Kapitalgesellschaftsteuerrecht gemacht, da es zur Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlust­ transfers i. S. e. „Rechtsvergleichung in der Zeit“95 sinnvoll, ja geboten, erscheint, insoweit die entsprechende Entwicklung von Anfang an nachzuvollziehen. Darüber hinaus wird i. R. d. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers jeweils die etwaige, (vor allem) im Schrifttum des betreffenden Landes anzufindende Kritik gebündelt und systematisch geordnet dargestellt – dies zum einen, um etwaige Schwachpunkte des betreffenden Regimes schon vor der eigentlichen Rechtsvergleichung zumindest anzudeuten, zum anderen aber auch, weil es nicht Anliegen der vorliegenden rechtsvergleichenden Untersuchung sein kann, eine eigenständige  – „rechtsordnungsbegrenzte“  – Bewertung sämtlicher Regime en détail vorzunehmen. Zum Schluss werden in den Länderberichten etwaige Besonderheiten aufgeführt [ggf. D.].

93

S. supra § 1 A. Für den Begriff der eigentlichen Rechtsvergleichung s. supra § 1 B. I. 95 Reimer, in: Lehner, Reden zum Andenken, S. 89 (106), spricht insoweit von „diachrone[r] Rechtsvergleichung“ als dem historischen Rechtsvergleich [Ergänzung durch Verf.]. 94

§ 2 Mindestvorgaben „Verfassungsrecht geht vor Steuerrecht […].“1

Ein Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, auf der Basis der eigentlichen Rechtsvergleichung de lege ferenda einen eigenen, sachgerechteren Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht zu entwickeln2. Indes kann ein solcher Vorschlag nicht allein aus den Ergebnissen der eigentlichen Rechtsvergleichung gewonnen werden. Vielmehr ist auch im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht ein Kanon an (verfassungsrechtlichen) Mindestvorgaben zu beachten, ohne deren Einhaltung ein solcher Vorschlag – jedenfalls im Hinblick auf ein mögliches Verdikt aus Karlsruhe – schon a priori auf ausgesprochen tönernen Füßen stehen würde. Mit anderen Worten: Der Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers muss den von der deutschen Steuerrechtsordnung aufgestellten Mindestvorgaben genügen3, 4, um nicht nur Aussicht auf Realisierung, sondern auch auf Dauerhaftigkeit zu haben5. Dies gilt auch angesichts des von Möstl betonten Umstands, „dass nicht alles steuersystematisch Wünschenswerte auch als verfassungsrechtlich geboten angesehen werden darf“6. Vor diesem Hintergrund muss sich ein eigener Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vor allem am sog. Bestimmtheitsgebot [A.] sowie am sog. Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder am sog. objektiven Nettoprinzip [B.] als verfassungsrechtlichen (bzw. zumindest verfassungsnahen) Grundsätzen, aber auch am sog. Trennungsprinzip [C.] als tragendem Grundsatz des deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrechts messen lassen.

1

Friauf, in: DStJG 12 (1989), S. 3 (4) [Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.]. S. supra § 1 A. sowie supra § 1 B. I. 3 Es kann nicht Aufgabe dieser rechtsvergleichenden Untersuchung sein, die im jeweiligen Kapitalgesellschaftsteuerrecht der verschiedenen Länder existierenden Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers einer eigenständigen Überprüfung anhand der jeweils einschlägigen verfassungsrechtlichen Maßstäbe  – so denn solche überhaupt existieren sollten – zu unterwerfen. 4 Die Beachtung der nationalen verfassungsrechtlichen Vorgaben bzw. Grenzen des Grundgesetzes bei der Frage der sachgerechten Ausgestaltung eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers fordert auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S.  91 und 291. 5 Auch aus diesem Grund sollte dringend von der in Deutschland – zumindest im Hinblick auf die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – anzutreffenden Gesetzgebung à la „trial and error“ Abstand genommen werden. 6 Möstl, DStR 2003, S. 720 (722), zu den Grenzen der verfassungsrechtlichen Kontrolle am Maßstab des Gleichheitssatzes. Vgl. auch dort, S. 720 (726). 2

A. Bestimmtheitsgebot

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A. Bestimmtheitsgebot Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) folgt aus dem rechtsstaatlichen7 Gebot der Normenbestimmtheit und Normenklarheit8 oder kurz aus dem Bestimmtheitsgebot9, dass Anlass, Zweck und Grenzen eines Eingriffs (wie ihn beispielsweise die Besteuerung darstellt) in der Ermächtigung bereichsspezifisch, präzise und normenklar festgelegt werden müssen10. Damit solle sichergestellt werden, dass sich der betroffene Bürger auf mögliche belastende Maßnahmen einstellen kann, dass die gesetzesausführende Verwaltung für ihr Verhalten steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfindet

7

Vgl. auch das BVerfG, Beschl. v. 17.07.2003, Az. 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, S. 186 (234 f.): „Das in Art. 20 Abs. 3 GG und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmung der Gesetze ([…] [ständige Rechtsprechung]).“ [Auslassung und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. darüber hinaus auch dass., Urt. v. 12.04.2005, Az. 2 BvR 581/01, BVerfGE 112, S. 304 (315): „[…] ergeben sich die Anforderung an Normenklarheit und Tatbestandsbestimmtheit hier aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 GG).“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner bereits dass., Beschl. v. 10.10.1961, Az. 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, S. 153 (160 f.): „Die Grundsätze des Rechtsstaates fordern […]. […] Das folgt einmal aus dem Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung […]. […] Diese Konsequenz ergibt sich weiter aus dem Prinzip der Gewaltenteilung […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. zudem dass., Beschl. v. 07.07.1971, Az. 1  BvR 775/66, BVerfGE 31, S.  255 (264): „rechtsstaatliche[] Grundsätze[] der Normklarheit und Justitiabilität“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. des Weiteren auch dass., Urt. v.  19.03.2003, Az. 2  BvL 9, 10, 11, 12/98, BVerfGE 108, S.  1 (20), m. w. N.: „Der Gesetzgeber hat dabei auch den rechtsstaatlichen Grundsatz der Normenklarheit zu beachten […].“ [Auslassung durch Verf.]; „Zur Normenklarheit gehört auch Normenwahrheit.“ (ebd.). Vgl. zudem auch dass., Beschl. v. 08.03.1983, Az. 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, S. 312 (323): „rechtsstaatliche[] Anforderungen an die Bestimmtheit eines Steuergesetzes“ [Auslassung durch Verf.]; „rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit“ (a. a. O., S. 312 (324)). Vgl. ferner dass., Urt. v. 15.12.1983, Az. 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, S. 1 (44): „rechtstaatliche[s] Gebot der Normenklarheit“ [Änderung durch Verf.]. Laut Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 169, ergänzt das Bestimmtheitsgebot den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, laut Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 3 Rn.  243, konkretisiert es ihn. Vgl. schließlich auch Tipke, a. a. O., S. 169 f. 8 Das BVerfG spricht auch von den „Grundsätzen der Normklarheit und Justitiabilität“ (Beschl. v. 07.07.1971, Az. 1 BvR 775/66, BVerfGE 31, S. 255 (264); Beschl. v. 08.03.1983, Az. 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, S. 312 (324)), von den „Grundsätze[n] der Normenklarheit und Justitiabilität“ (Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (226) [Ergänzung durch Verf.]) bzw. von den „Anforderungen an Normenklarheit und Tatbestandsbestimmtheit“ (Urt. v. 12.04.2005, Az. 2 BvR 581/01, BVerfGE 112, S. 304 (315)). 9 Vgl. nur das BVerfG, Beschl. v.  27.11.1990, Az. 1  BvR 402/87, BVerfGE 83, S.  130 (145); Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (54); Beschl. v. 13.06.2007, Az. 1  BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S.  168 (188); sowie Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 243. Auch „Bestimmtheitsgrundsatz“ genannt, vgl. nur das BVerfG, Beschl. v. 08.01.1981, Az. 2 BvL 3, 9/77, BVerfGE 56, S. 1 (12). 10 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (53); Urt. v. 27.07.2005, Az. 1 BvR 668/04, BVerfGE 113, S. 348 (375); Beschl. v. 13.06.2007, Az. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (186 f.).

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§ 2 Mindestvorgaben

und dass die Gerichte die Rechtskontrolle durchführen können11: Der Betroffene müsse die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung – „in ihren Voraussetzungen und in ihrer Rechtsfolge“12 – so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag13; insbesondere gelte für den Bereich des Steuerrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuer­ pflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast (in gewissem Umfang14) vorausberechnen kann15. Darüber hinaus würden die Erfordernisse an die Bestimmtheit und Klarheit einer Norm dazu dienen, die Verwaltung zu binden und ihr Verhalten nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen16; insbesondere dürfe die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung gestellt sein17. Schließlich würden diese Erfordernisse die

11 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (53); Urt. v. 27.07.2005, Az. 1 BvR 668/04, BVerfGE 113, S. 348 (375); Beschl. v. 13.06.2007, Az. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (186). 12 BVerfG, Urt. v. 12.04.2005, Az. 2 BvR 581/01, BVerfGE 112, S. 304 (315). Auch laut Tipke, Steuerrechtsordnung I, S.  170, m. w. N.; sowie Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuer­recht, § 3 Rn. 243 a. E., gilt das Bestimmtheitsgebot sowohl für den Tatbestand als auch für die Rechtsfolge. 13 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (53); Urt. v. 27.07.2005, Az. 1 BvR 668/04, BVerfGE 113, S. 348 (375 f.). Vgl. auch dass., Beschl. v. 09.04.2003, Az. 1  BvL 1/01, 1  BvR 1749/01, BVerfGE 108, S.  52 (75); Beschl. v.  17.07.2003, Az. 2  BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, S. 186 (235); Urt. v. 12.04.2005, Az. 2 BvR 581/01, BVerfGE 112, S. 304 (315); sowie bereits Beschl. v. 07.04.1964, Az. 1 BvL 12/63, BVerfGE 17, S. 306 (314); Beschl. v. 07.07.1971, Az. 1 BvR 775/66, BVerfGE 31, S. 255 (264); Beschl. v.  17.07.1974, Az. 1  BvR 51, 160, 285/69, 1  BvL 16, 18, 26/72, BVerfGE 38, S.  61 (82); Beschl. v. 08.01.1981, Az. 2 BvL 3, 9/77, BVerfGE 56, S. 1 (12); Beschl. v. 03.11.1982, Az. 1 BvR 210/79, BVerfGE 62, S. 169 (183); Beschl. v. 08.03.1983, Az. 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, S. 312 (323); Beschl. v. 27.11.1990, Az. 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, S. 130 (145). 14 BVerfG, Beschl. v. 17.07.2003, Az. 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, S. 186 (235), m. w. N. 15 BVerfG, Urt. v.  14.12.1965, Az. 1  BvR 571/60, BVerfGE 19, S.  253 (267); Beschl. v. 12.10.1978, Az. 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, S. 343 (362), insoweit auf den „Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtstaatsprinzips im Bereich des Abgabewesens“ rekurrierend. Vgl. auch dass., Beschl. v. 23.10.1986, Az. 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, S. 388 (400), das auf den „Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, der als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabewesens [diese Vorausberechenbarkeit] fordert“, abstellt [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner dass., Beschl. v.  10.10.1961, Az. 2  BvL 1/59, BVerfGE 13, S. 153 (160); Beschl. v. 28.02.1973, Az. 2 BvL 19/70, BVerfGE 34, S. 348 (365); Beschl. v. 10.11.1998, Az. 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, S. 216 (243); Beschl. v. 17.07.2003, Az. 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, S. 186 (235). 16 Ständige Rechtsprechung, vgl. das BVerfG, Beschl. v.  08.01.1981, Az. 2  BvL 3, 9/77, BVerfGE 56, S. 1 (12); Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (54); Urt. v.  27.07.2005, Az. 1  BvR 668/04, BVerfGE 113, S.  348 (376); Beschl. v.  13.06.2007, Az. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (187). 17 BVerfG, Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (226); Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (54); Urt. v. 27.07.2005, Az. 1 BvR 668/04, BVerfGE 113, S.  348 (376); Beschl. v.  13.06.2007, Az. 1  BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (187).

A. Bestimmtheitsgebot

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Gerichte in die Lage versetzen, die Verwaltung anhand rechtlicher Maßstäbe zu kontrollieren18. Allerdings verbietet das Bestimmtheitsgebot laut dem BVerfG nicht von vornherein die Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen und Generalklauseln19. Insbesondere bei vielgestaltigen Sachverhalten sei eine solche Regelungstechnik grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich20. In der Rechtsprechung des BVerfG ist anerkannt, dass der Gesetzgeber vor allem im Steuerrecht nicht ohne die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe auskommt21. Erforderlich sei allerdings, „dass sich unbestimmte Rechtsbegriffe durch eine Auslegung der betreffenden Normen nach den Regeln der juristischen Methodik hinreichend konkretisieren lassen und verbleibende Ungewissheiten nicht so weit gehen, dass die Vorhersehbarkeit und Justitiabilität des Handelns der durch die Normen ermächtigten staatlichen Stellen gefährdet sind“22; solange dies der Fall sei, stehe m. a.W. die Auslegungsbedürftigkeit als solche dem Bestimmtheitserfordernis nicht entgegen23. Des Weiteren dürften in einem einheitlichen Zusammenhang auch mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe verwendet werden, solange die Normen insgesamt den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Normenklarheit und Justitiabilität entsprächen24.

18 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (54); Urt. v. 27.07.2005, Az. 1 BvR 668/04, BVerfGE 113, S. 348 (376 f.); Beschl. v. 13.06.2007, Az. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (187). 19 BVerfG, Beschl. v.  08.01.1981, Az. 2  BvL 3, 9/77, BVerfGE 56, S.  1 (12); Beschl. v.  13.06.2007, Az. 1  BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S.  168 (188). Vgl. auch dass., Beschl. v.  31.05.1988, Az. 1  BvR 520/83, BVerfGE 78, S.  214 (226); Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (56). 20 BVerfG, Beschl. v.  13.06.2007, Az. 1  BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S. 168 (188). 21 BVerfG, Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (226), m. w. N. 22 BVerfG, Beschl. v.  13.06.2007, Az. 1  BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, S.  168 (188). Vgl. auch dass., Beschl. v.  03.03.2004, Az. 1  BvF 3/92, BVerfGE 110, S.  33 (56 f.); sowie bereits dass., Beschl. v. 07.07.1971, Az. 1 BvR 775/66, BVerfGE 31, S. 255 (264); Beschl. v. 08.03.1983, Az. 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, S. 312 (324); Beschl. v. 27.11.1990, Az. 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, S. 130 (145). 23 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (56 f.). Vgl. auch bereits dass., Beschl. v.  07.07.1971, Az. 1  BvR 775/66, BVerfGE 31, S.  255 (264); Beschl. v. 08.03.1983, Az. 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, S. 312 (324). 24 BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004, Az. 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33 (57).

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§ 2 Mindestvorgaben

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip I. Leistungsfähigkeitsprinzip Leistungsfähigkeitsprinzip ist die verkürzte Bezeichnung für das Prinzip gleichmäßiger Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit25. Anders als noch in der Weimarer Reichsverfassung26 ist das Leistungsfähigkeitsprinzip im Grundgesetz27 zwar nicht mehr ausdrücklich niedergelegt. Allerdings folgt aus dem allgemeinen Gleichheitssatz der Regelung des Art. 3 I GG nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet werden muss28; dies gelte insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt sei29, 30. Demnach müssen die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz „rechtlich und tatsächlich gleich belastet“31 bzw. – „dem Grundsatz nach“32 – „rechtlich und tatsäch 25

Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 480. Art. 134 der Weimarer Reichsverfassung v. 11.08.1919 (offizieller Titel war: „Die Verfassung des Deutschen Reichs“) – RGBl. 1919, S. 1383–1418 – lautete: „Alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.“ 27 Für die Schweiz vgl. aber z. B. die Regelung des Art. 127 II der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft  (BV): „Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind [bei der Ausgestaltung der Steuern nach Maßgabe der Regelung des Art. 127 I BV] insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.“ [Änderung durch Verf.]. Das Schweizer Hochdeutsche kennt den Buchstaben „ß“ nicht, weshalb sowohl hinter kurzen Vokalen (wie im Hochdeutschen) als auch hinter langen Vokalen (bei denen es im Hochdeutschen auch nach der Rechtschreibreform beim nachfolgenden „ß“ geblieben ist) stets „ss“ folgt. Auf Grund dieser schweizerischen Spracheigentümlichkeit und in Achtung derselben erfolgt hier keine etwaige Änderung von „Gleichmässigkeit“ in „Gleichmä[ß]igkeit“. 28 Vgl. insoweit z. B. auch das BVerfG, Beschl. v.  23.01.1990, Az. 1  BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, S. 228 (236), m. w. N. 29 Vgl. nur das BVerfG, Beschl. v. 29.05.1990, Az. 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BVerfGE 82, S. 60 (86), m. w. N.; sowie z. B. Röder, Verlustverrechnung, S. 171, m. w. N. in Fn. 305, und S. 172. 30 Nichtsdestotrotz sei erwähnt, dass hinsichtlich des Stellenwerts des Leistungsfähigkeitsprinzips bzw. im Hinblick auf die Frage, ob ihm Verfassungsrang zukommt, im Schrifttum durchaus unterschiedliche Auffassungen vertreten werden, vgl. nur den Überblick bei Röder, Verlustverrechnung, S. 113 f. 31 So das BVerfG, Urt. v. 27.06.1991, Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239 (268); Urt. v. 09.03.2004, Az. 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, S. 94 (112); Beschl. v. 29.08.2006, Az. 1 BvR 1673/06, Beilage zu BFH/NV 2007, S. 299 (300); Beschl. v. 10.01.2008, Az. 2 BvR 294/06, Beilage zu BFH/NV 2008, S. 161 (163); Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 2664/09, HFR 2010, S. 651 (652). 32 So das BVerfG, Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30); Beschl. v. 17.04.2008, Az. 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, S. 108 (120); Beschl. v. 21.07.2010, Az. 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, S. 400 (417); Beschl. v. 18.07.2012, Az. 1 BvL 16/11, HFR 2012, S. 1105 (1106). 26

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

27

lich gleichmäßig belastet“33 werden. In concreto müsse zwischen vertikaler und horizontaler Steuergerechtigkeit unterschieden werden: In vertikaler Richtung müsse die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Besteuerung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen34 bzw. angemessen sein35, in horizontaler Richtung müsse darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden36. Der Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit finden „gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer“ Anwendung37, was sich (jedenfalls für inländische38 juristische Personen) auch auf die Regelung des Art. 19 III GG stützen lässt39; dies ist nur konsequent, da das BVerfG die Körperschaftsteuer als „die ‚Einkommensteuer‘ juristischer Personen‘“ bezeichnet hat40. Im juristischen Schrifttum41 wird ferner davon ausgegangen, dass auch (jedenfalls inländi 33 So das BVerfG, Beschl. v.  22.06.1995, Az. 2  BvL 37/91, BVerfGE 93, S.  121 (136); Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30); Beschl. v. 17.04.2008, Az. 2  BvL 4/05, BVerfGE 121, S.  108 (120); Beschl. v.  21.07.2010, Az. 1  BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, S.  400 (417); Beschl. v.  18.07.2012, Az. 1  BvL 16/11, HFR 2012, S.  1105 (1106). 34 Vgl. insoweit und im Folgenden das BVerfG, Beschl. v. 29.05.1990, Az. 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BVerfGE 82, S. 60 (89); Urt. v. 06.03.2002, Az. 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (126); Beschl. v. 16.03.2005, Az. 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268 (279). 35 Vgl. insoweit und im Folgenden das BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S.  27 (46 f.); Beschl. v.  21.06.2006, Az. 2  BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (180); Beschl. v. 17.04.2008, Az. 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, S. 108 (119); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (231); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (120); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2 BvR 310/07, HFR 2009, S. 1027 (1028); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (278); Beschl. v. 07.07.2010, Az. 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, S. 1 (28). 36 Ausführlich für das Leistungsfähigkeitsprinzip vgl. auch Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165 ff. und 170 ff., sehr ausführlich vgl. z. B. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 479 ff., kürzer vgl. etwa D. Klein, Verluste, S. 55 ff.; Werz, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S. 116 ff. und 168 ff. Für die Konkretisierungsbedürftigkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips vgl. nur Röder, Verlustverrechnung, S. 114 ff. i. V. m. S. 169 ff. Für das Leistungsfähigkeitsprinzip in finanzwissenschaftlicher Sicht vgl. beispielsweise knapp L. Fischer, Verluste, S. 2 f. 37 Vgl. nur das BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248), m. w. N. aus dem Schrifttum. 38 Die Regelung des Art. 19 III GG, die auf inländische juristische Personen rekurriert, ist vor dem Hintergrund der Regelungen der Artt. 49 und 54 AEUV europarechtskonform auszulegen, weshalb ausländische juristische Personen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ebenfalls Grundrechtsträger sind, vgl. nur Jachmann, Steuergesetzgebung, S. 21, freilich noch zu den Regelungen der Artt. 43 und 48 EG. 39 Vgl. nur Röder, Verlustverrechnung, S. 170 und 172; Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (67); sowie das FG Hamburg, Beschl. v.  04.04.2011, Az. 2  K 33/10, EFG 2011, S.  1460 (1463). 40 BVerfG, Urt. v. 24.06.1986, Az. 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, S. 330 (407). Vgl. ferner aus dem Schrifttum z. B. Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (16), m. w. N. in Fn. 96. 41 Anderer Ansicht ist aber offenbar das ökonomische Schrifttum, vgl. nur Maiterth/H. Müller, DStR 2006, S. 1861 (1862).

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§ 2 Mindestvorgaben

sche) juristische Personen als solche, wenn nicht sogar sämtliche Unternehmen, eigenständige (d. h. von ihren Gesellschaftern unabhängige) Zuordnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit sind42. Auch das BVerfG hat in einem Beschluss v.  21.06.2006 festgestellt, dass die Abschirmung43 der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zur Folge hat, „dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf“44. Das FG Hamburg hat in einem Beschluss v. 04.04.2011 insoweit von der „originäre[n] Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft“ gesprochen45. Allerdings geht es hierbei um zwei strikt zu trennende Fragestellungen, nämlich zum einen um die Frage der Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips als Maßstabs für eine gleichmäßige Besteuerung i. S. d. Regelung des Art. 3 I GG auf Kapitalgesellschaftsebene und zum anderen um die Frage, „ob Kapitalgesellschaften über eine eigenständige, gegenüber ihren Gesellschaftern abgeschirmte Leistungsfähigkeit verfügen, die eine doppelte steuerliche Belastung von Kapitalgesellschaftsgewinnen bei der Gesellschaft und den Anteilseignern rechtfertigt, oder ob vielmehr die Vorbelastung mit Körperschaftsteuer bei der Besteuerung der Anteilseigner berücksichtigt werden muss“46. Für Zwecke vorliegender Untersuchung, d. h. letztlich im Hinblick auf die Frage der Verlustverrechnung auf Kapitalgesellschaftsebene, ist freilich allein die erste Fragestellung maßgeblich47. Nicht nur vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips haben in der Rechtsprechung des BVerfG in der vergangenen Dekade zwei weitere Prinzipien

42 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 51. Ausführlicher für das Unternehmen als Subjekt der Besteuerungsgleichheit vgl. Jachmann, Steuergesetzgebung, S. 16 ff. Vgl. ferner dies., in: DStJG 23 (2000), S. 9 (16 ff.); Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 1170 ff. Vgl. des Weiteren Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 511: „Auch Unternehmen – das ist evident – sind steuer­ lich leistungsfähig oder belastungsfähig.“; ders., Steuerrechtsordnung II, S. 1194: „So wie bei natürlichen Personen die Einkommensteuer nach dem Einkommen zu bemessen ist, so ist sie bei Unternehmen nach dem Gewinn als Maßstab objektiver Leistungsfähigkeit zu bemessen.“ [Hervorhebung im Original]; J. Lang, a. a. O.: „Im Interesse aller Grundrechtsträger liegt es, die objektive Leistungsfähigkeit aller Unternehmen steuerlich zu erfassen.“ [Hervorhebungen im Original]. Vgl. schließlich Gosch, FS P. Kirchhof, § 178 Rn. 2: „[…] rechtfertigt sich die Inanspruchnahme der Körperschaft durch eine eigene Ertragsteuer mit deren eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.“ [Auslassung durch Verf.]. 43 Ausführlicher für das in diesem Kontext relevante Trennungsprinzip s. infra § 2 C. 44 BVerfG, Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (199). Vgl. auch dass., Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (250). Vgl. ferner den BFH, Urt. v. 29.05.2008, Az. IX R 77/06, BStBl. II 2008, S. 789 (790), m. w. N. 45 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464) [Ergänzung durch Verf.]. 46 Röder, Verlustverrechnung, S. 172. 47 Vgl. auch Röder, Verlustverrechnung, S. 172.

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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eine immer größere Bedeutung erlangt, scil. das Gebot der Folgerichtigkeit und die Figur48 des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels. 1. Gebot der Folgerichtigkeit In einem Urteil v. 06.03.2002 hat das BVerfG erstmals festgehalten, dass die „grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert“, (insbesondere für den Bereich des Einkommen­ steuerrechts) „vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt“ wird, nämlich „durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen49 Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit“50. 48 Die Bezeichnung des Prinzipien- oder Systemwechsels als „neue Figur der Verfassungsrechtsprechung“ findet sich z. B. bei Drüen, Ubg 2009, S. 23 (27). 49 Offenbar verwendet das BVerfG, Urt. v.  06.03.2002, Az. 2  BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (125 einerseits und 126 andererseits); Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30), die Begriffe der finanziellen und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit synonym. 50 BVerfG, Urt. v.  06.03.2002, Az. 2  BvL 17/99, BVerfGE 105, S.  73 (125). Vgl. ferner dass., Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (46); Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (180); Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30); Beschl. v. 17.04.2008, Az. 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, S. 108 (119); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (230 f.); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (120); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2 BvR 310/07, HFR 2009, S. 1027 (1028); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S.  268 (277 f.); Beschl. v.  07.07.2010, Az. 2  BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, S.  1 (27 f.); Beschl. v. 21.07.2010, Az. 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, S. 400 (417); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (245); Beschl. v. 18.07.2012, Az. 1 BvL 16/11, HFR 2012, S.  1105 (1106); Beschl. v.  18.12.2012, Az. 1  BvR 1509/10, NJW 2013, S. 1357 (1357). Expressis verbis und sehr bestimmt gegen eine „erneute[] Einengung der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit im Namen eines richterrechtlich erfundenen Prinzips der Folgerichtigkeit“ spricht sich indes Lepsius, JZ 2009, S. 260 (260), aus: „Mit ihm wird ein hochpolitisches Rechtsgebiet wie das Steuerrecht an Systemerwartungen gemessen, die weder verfassungsrechtlich zwingend noch verfassungspolitisch wünschenswert sind.“ [Auslassung durch Verf.]. Ders., a. a. O., S. 260 (261), führt weiterhin aus: „Das Dickicht von genuin verfassungsrechtlichen [scil. dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit] und bloß steuerrechtlichen Prinzipien [scil. dem objektiven Nettoprinzip [für dieses s. infra § 2 B.II.]] wird […] durch ein ‚Gebot der Folgerichtigkeit‘ überlagert, welches das Dickicht der Prinzipien lichten soll, im Ergebnis aber als formelles Metaprinzip zur Aushöhlung der mittels anderer Prinzipien gewährten materiellen Differenzierungsmöglichkeiten führt.“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. Das Gebot der Folgerichtigkeit, so Lepsius, a. a. O., S. 260 (262), weiter, sei eine Variante ähnlicher in den letzten Jahren vom BVerfG behaupteter Prinzipien wie Widerspruchsfreiheit und Konzeptbefolgungspflicht, die ganz überwiegend kritisiert worden seien; auch „‚Folgerichtigkeit‘“ begegne als Verfassungsprinzip ernsthaften Bedenken, da sein Status unklar sei, weil es einfaches Recht (hier: Belastungsentscheidungen des Steuergesetzgebers) mit Verfassungsrecht fusioniere. Auf Grund des Gebots der Folgerichtigkeit würden Politikwechsel erschwert, Alles-oder-nichts-Lösungen indes prämiert (ebd.). Lepsius resümiert, dass „‚Folgerichtigkeit‘“ differenzierte Regelungen konterkariert und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zuwiderläuft

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§ 2 Mindestvorgaben

Darüber hinaus ist mittlerweile Folgendes ständige Rechtsprechung des BVerfG: „Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit[]reichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen […]51. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes52.“53, 54 (ebd.). Eine verfassungsrichterliche Erfindung habe ein kaum noch kontrollierbares Eigenleben zu entfalten begonnen, das gefährlich sei, weil es Grundentscheidungen des Verfassungsrechts unterlaufe (ebd.). Abschließend hält Lepsius, a. a. O., S. 260 (263), fest, dass „das diffuse ‚Gebot der Folgerichtigkeit‘ […] einer standesgemäßen verfassungsrechtlichen Herleitung entbehrt und eher als richterrechtlicher Irrtum bezeichnet werden sollte“ [Auslassung durch Verf.]. Hingegen wird das Gebot der Folgerichtigkeit z. B. von Birk, DStR 2009, S. 877 (881 f.), als „neue Hoffnung“ (a. a. O., S. 877 (881)) bzw. zumindest als „Anlass zur Hoffnung, dass das steuerliche Sonderrecht kritischer von der Rechtsprechung dahingehend überprüft wird, ob es sich in die vorgefundenen Ordnungsmuster einordnen lässt“ (a. a. O., S. 877 (882)), ausdrücklich begrüßt. Für die Grenzen des Gebots der Folgerichtigkeit vgl. nur knapp Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (69 f.). 51 Vgl. insoweit auch bereits das BVerfG, Urt. v. 27.06.1991, Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239 (271); Beschl. v. 22.06.1995, Az. 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121 (136); Beschl. v. 30.09.1998, Az. 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88 (95); Beschl. v. 11.11.1998, Az. 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280 (290); Beschl. v. 17.11.1998, Az. 1  BvL 10/98, BStBl.  II 1999, S. 509 (511); Beschl. v. 29.10.1999, Az. 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, S. 132 (138); Beschl. v.  10.11.1999, Az. 2  BvR 2861/93, BVerfGE 101, S.  151 (155). Vgl. zudem dass., Beschl. v. 17.04.2008, Az. 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, S. 108 (119 f.). 52 Für mögliche besondere sachliche Gründe s. infra § 2 B.II.3.c). 53 BVerfG, Urt. v. 06.03.2002, Az. 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (126), m. w. N. [beide Auslassungen durch Verf.]; Beschl. v.  04.12.2002, Az. 2  BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (47) [nur zweite Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dass., Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2  BvL 2/99, BVerfGE 116, S.  164 (180 f.); Beschl. v.  07.11.2006, Az. 1  BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30 und 31); Beschl. v. 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1 (29); Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (231); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (120 f.); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2 BvR 310/07, HFR 2009, S. 1027 (1028); Beschl. v. 24.03.2010, Az. 1 BvR 2130/09, HFR 2010, S. 756 (757); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (277 und 278), Beschl. v. 07.07.2010, Az. 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, S. 1 (27 und 28); Beschl. v. 21.07.2010, Az. 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, S. 400 (416 f.); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1  BvL 12/07, BVerfGE 127, S.  224 (245); Beschl. v.  18.07.2012, Az. 1  BvL 16/11, HFR 2012, S. 1105 (1106); Beschl. v. 18.12.2012, Az. 1 BvR 1509/10, NJW 2013, S. 1357 (1357). Soweit ersichtlich, hat das BVerfG den Begriff der Folgerichtigkeit bereits in einem Beschl. v. 07.05.1968, Az. 1 BvR 420/64, BVerfGE 23, S. 242 (256), erstmals im Zusammenhang mit dem Gleichheitssatz verwendet. 54 Nicht weiter nachgegangen wird in dieser Arbeit der Frage, ob und ggf. inwieweit der Beschl. des BVerfG v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121 ff.), zu einer Rechtsprechungsänderung im Hinblick auf den Umfang der Geltung des Gebots der Folgerichtigkeit in dem Sinne geführt hat, dass ggf. nur noch die „verfassungsgerichtlich zurückhaltend zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots“ einschlägig sind (a. a. O., S. 111

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Laut Tipke muss der Gesetzgeber nach dem Gebot der Folgerichtigkeit seine einmal getroffene Wertentscheidung folgerichtig durchhalten55. Mit anderen Worten: Er müsse „das sachgerechte Prinzip, für das er sich entschieden hat, systemoder wertungskonsequent zu Ende ausführen“. Nach Di Fabio ist der Gesetzgeber insoweit „bis zu einem gewissen Maße Gefangener der eigenen Entscheidung“56. Drüen vertritt den Standpunkt, dass Folgerichtigkeit „keine apriorische Bindung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers, sondern vielmehr seine Selbstbindung“ bedeutet; bei dem Gebot der Folgerichtigkeit handele es sich um eine „innere Konsistenzanforderung an die Ausgestaltung des einzelnen Gesetzes“57. Schließlich sollte der sog. Erbschaftsteuer-Beschluss58, konkret das Gebot der Folgerichtigkeit, wie es in diesem Beschluss zur Anwendung gebracht worden ist59, nach Auffassung von Papier „auch als bescheidener Beitrag verstanden werden, den Steuergesetzgeber von Verfassungs wegen zu mehr Systemgerechtigkeit, zu mehr Folgerichtigkeit und zu mehr Transparenz bei der Umsetzung der Belastungsentscheidung […] anzuhalten“60. Mit anderen Worten: Er möchte diesen Beschluss als „Beitrag zur Gesetzgebungskultur im Steuerrecht“ verstanden wissen61.

(121 f.)). – Jedenfalls erscheint es höchstfraglich, ob es sich bei der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung als solcher (als Ausfluss des abschnittsübergeifenden Nettoprinzips [für dieses s. infra § 2 B.II.2.]) um eine in diesem Beschl. angesprochene komplexe dogma­tische Streitfrage handelt, hinsichtlich derer zum einen „‚überzeugende‘ dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen“, was der Gesetzgebung und der Fachgerichtsbarkeit zu überlassen sei, und hinsichtlich derer zum anderen die Richtigkeit von Lösungen nicht vom BVerfG zu kontrollieren und zu gewährleisten sei (a. a. O., S. 111 (123)). – Zudem hat das BVerfG auch in dieser Entscheidung expressis verbis auf das Folgerichtigkeitsgebot rekurriert [s. die vorherige Fn.]. Röder, Verlustverrechnung, S. 119 i. V. m. S. 169 ff., ist deshalb der Auffassung, dass sich dieser Entscheidung des BVerfG keine Abkehr vom Folgerichtigkeitsgebot entnehmen lässt; vielmehr erweitere sich der Handlungsspielraum des BVerfG beim Umgang mit dem Folgerichtigkeitsgebot, indem nunmehr entscheidend sei, „ob eine bestimmte Regelung die belastungsrelevanten Grundentscheidungen für das Leistungsfähigkeitsprinzip und das objektive Nettoprinzip unmittelbar betrifft oder ob es sich um eine untergeordnete Einzelfallregelung handelt“. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (20 und 24). Sehr kritisch zu diesem Beschluss des BVerfG vgl. statt aller nur Hey, DStR 2009, S. 2561 (2565 f.), die sich dort, S. 2561 (2566 ff.), für eine uneingeschränkte Geltung des Gebots der Folgerichtigkeit auch im Unternehmensteuerrecht ausspricht. 55 Hierzu und im Folgenden Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 327. Für einen „Zwang zur Folgerichtigkeit“ spricht sich Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (55 f.) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (17* f.), aus. 56 Di Fabio, JZ 2007, S. 749 (754). 57 Drüen, StuW 2008, S. 3 (9). 58 Dazu vgl. das BVerfG, Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1–70. 59 Dazu vgl. das BVerfG, Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (30 und 31). S. ferner bereits weiter oben im Fließtext. 60 Papier, DStR 2007, S. 973 (978) [Auslassung durch Verf.]. 61 Papier, DStR 2007, S. 973 (976).

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§ 2 Mindestvorgaben

Dem Gebot der Folgerichtigkeit kommt mithin zweierlei Bedeutung zu62: Zum einen ist es für die Feststellung von Bedeutung, ob überhaupt eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung vorliegt. Zum anderen setzt es auch den Prüfungsmaßstab dadurch fest, dass zur gleichheitsrechtlichen Rechtfertigung ein besonderer sachlicher Grund[52] erforderlich ist. 2. Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels Des Weiteren hat das BVerfG am 09.12.2008 in seinem Urteil zur Pendler­ pauschale entschieden, dass die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen die Befugnis zu einem grundlegenden Prinzipien- oder63 Systemwechsel (bzw. zumindest zu einer neuen Zuordnungsentscheidung64, 65) umfasst, der (bzw. die) es ermögliche, neue Regeln einzuführen, „ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein“66. Dafür sei allerdings erforderlich, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird, da sich andernfalls jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren ließe67, 68. Aus diesem Grund könne 62

Hierzu und im Folgenden Röder, Verlustverrechnung, S. 135, Fn. 130, i. V. m. S. 169 ff. Vgl. auch Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (69 f.). 63 Zwar spricht das BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210, an einer Stelle nur von einem „Systemwechsel“ (a.a.O, S.  210 (241 f.)), an anderer Stelle hingegen von einem „Prinzipien- oder Systemwechsel“, der ein „Mindestmaß von Ansätzen neuer Prinzipien- oder Systemorientierung“ erfordere (a. a. O., S. 210 (244)). Dies erfolgte aber nach Auffassung von Drüen, Ubg 2009, S. 23 (27, Fn. 72), „wohl ohne beabsichtigte inhaltliche Änderung“. Vgl. auch Gosch, BFH/PR 2009, S. 148 (149): „Prinzipien- oder Systemwechsel“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]; sowie Hey, DStR 2009, S. 2561 (2564): „im Rahmen eines Prinzipien- oder Systemwechsels“. 64 BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (235 und 241 f.). 65 Die Möglichkeit einer solchen neuen Zuordnungsentscheidung wird freilich vom Schrifttum weitgehend außer Acht gelassen; daher wird sie im Folgenden grundsätzlich nicht mehr angesprochen. Erwähnt wird sie indes vom FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465 und 1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Diesem offenbar folgend Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895 f.); J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60). 66 BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (241 f.). Vgl. dazu statt aller nur Drüen, Ubg 2009, S. 23 (26 ff.). Zustimmend z. B. Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (96*). Dem BVerfG folgend das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465 und 1463), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 67 Hierzu und im Folgenden das BVerfG, Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (242). 68 Auf den Aspekt untergeschobener, vermeintlicher „‚Grundentscheidungen‘“ wies bereits Drüen, StuW 2008, S. 3 (10), im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip [für dieses s. infra § 2 B.II.] hin. Vgl. ferner Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (96*); sowie bereits Tipke, BB 2007, S. 1525 (1527, 1529 und 1532).

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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die um­fassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien nicht erkennen lassen. Es könne einen zulässigen Prinzipien- oder[63] Systemwechsel nicht ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung geben. Erforderlich sei eine „Konsequenz und Konsistenz der Regelungsziele und -wirkungen“69.

II. Objektives Nettoprinzip Gemäß dem objektiven Nettoprinzip70 sind Erwerbsaufwendungen für die Steuerzahlung indisponibel bzw. uneingeschränkt zu berücksichtigen71. Deshalb unterliegt nur das Nettoeinkommen (m. a.W. die Reineinkünfte), d. h. der (positive) Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen andererseits, der Besteuerung72. Einfachgesetzlich ist das objektive Nettoprinzip in

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BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (244). Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 763, erachtet den Begriff des beruflichen Nettoprinzips als anschaulicher. 71 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 54; Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 762 f.; ders., BB 2007, S.  1525 (1527); Wo. Jakob, Einkommensteuer, § 1 Rn.  22; Loschelder, in: DFGT 2 (2005), S. 185 (188); D. Klein, Verluste, S. 92 ff.; Werz, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S. 137 ff.; sowie jüngst J. Lang, StuW 2007, S. 3 ff.; S. Schneider, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 87* (87* und 89* ff.). Vgl. ferner das BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998, Az. 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88 (96); sowie den BFH, Beschl. v. 30.01.1995, Az. GrS 4/92, BStBl. II 1995, S. 281 (284); Beschl. v. 09.05.2001, Az. XI B 151/00, BStBl. II 2001, S. 552 (554). Vgl. zudem den DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 25 f., Beschluss 6. Kritisch zur Frage der Indisponibilität als Anknüpfungspunkt bei erwerbssichernden Aufwendungen allerdings Schön, StuW 1995, S.  366 (370); Seiler, in: DStJG  34 (2011), S.  61 (78 f.). 72 Vgl. nur das BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (47); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (233); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121); sowie bereits Beschl. v. 11.11.1998, Az. 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280 (290 f.); Urt. v. 07.12.1999, Az. 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, S. 297 (310). Vgl. ferner bereits Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (17 f.); Brandis, FR 1986, S. 60 (61); J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 60, 183 und 185; Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn. 114 a. E.; Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 763; sowie P. Kirchhof, in: DJT: 57. DJT, Gutachten F, S. F 40 f. Vgl. auch dort, S. F 90 und F 92. Vgl. darüber hinaus den einstimmigen Beschluss des Plenums, in: DJT: Beschlüsse 57. DJT, Teil N, S. N 197 (N 206) und S. N 211 (N 214). Vgl. zudem Schön, in: StbJb. 1998/99, S. 57 (65); ders., FR 2001, S. 381 (382); Birk, StuW 2000, S. 328 (331); ders.,, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (16); Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (765); Haarmann, Stbg 2001, S. 145 (146); Stapperfend, in: DStJG 24 (2001), S. 329 (363); Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (49 und 53); Wernsmann, in: DFGT 5 (2008), S. 107 (114) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 37* (40*); S. Schneider, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 87* (87* ff.); Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (62 und 66); Röder, StuW 2012, S. 18 (19); sowie den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1705). 70

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§ 2 Mindestvorgaben

der Regelung des § 2 II (1) EStG zu verorten73. Es gilt „gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer“74, was sich einfachgesetzlich letztlich auch bereits aus der Verweisung der Regelung des § 8 I KStG ergibt. 1. Objektives Nettoprinzip als prägendes Merkmal des Ertragsteuerrechts Söhn vertrat schon auf der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 1979 in Lübeck den Standpunkt, dass das (objektive)  Nettoprinzip „jedenfalls als Regel (Grundsatz) ein unverzichtbarer Bestandteil des Einkommensteuerrechts“ (und auch des Körperschaftsteuerrechts) ist75. Des Weiteren bezeichnete J. Lang das (objektive und subjektive)  Nettoprinzip 1985 als „Sach­ gesetzlichkeit der Einkommensteuer“76. Ferner äußerte sich Isensee in seinem Referat vor der Steuerrechtlichen Abteilung auf dem 57. Deutschen Juristentag 1988 in Mainz im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip folgendermaßen: „Die Abziehbarkeit der Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben und Werbungskosten) ist kein staatlicher Gunsterweis, der als solcher der Rechtfertigung bedürfe, sondern eine notwendige Voraussetzung des Steuerzugriffs. Objekt der Einkommensteuer sind nicht die isolierten (Roh-)Einnahmen, sondern die saldierten (Rein-)Einkünfte: Gewinn oder Überschuß

73 J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S.  60; Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuer­recht, § 8 Rn. 54; Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 763; Schön, StuW 1995, S. 366 (372); Stapperfend, in: DStJG 24 (2001), S. 329 (363 und 364); Haarmann, Stbg 2001, S. 145 (146); Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (2); Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (49); Jachmann, in: DFGT  2 (2005), S.  59 (60); Loschelder, in: DFGT  2 (2005), S.  185 (188); Wernsmann, in: DFGT 5 (2008), S. 107 (114) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 37* (40*); Birk/Desens/ Tappe, Steuerrecht, Rn. 615; Röder, Verlustverrechnung, S. 121; ders., StuW 2012, S. 18 (19); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (22); S. Schneider, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 87* (88* und 91*). Vgl. auch das BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (234); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248). Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (62), geht hingegen von einer einfachgesetzlichen Verortung des objektiven Nettoprinzips im Begriff der „Einkünfte“ i. R. d. Regelungen des § 2 I–III EStG aus. 74 So das BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248). Vgl. ferner Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (17 f.); Schulze-Osterloh, in: DStJG 23 (2000), S. 67 (78); Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (21 f.); Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (92*); Röder, Verlustverrechnung, S. 171, m. w. N. in Fn. 305, und S. 172; ders., StuW 2012, S. 18 (19); Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (67); das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1463); sowie Gosch, FS P. Kirchhof, § 178 Rn. 12 a. A. 75 Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (18) [Hervorhebung im Original]. 76 J. Lang, StuW 1985, S.  10 (16). Vgl. auch später Schön, StuW 1995, S.  366 (371 f.): „Sachgesetzlichkeit der Einkommensbesteuerung“.

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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im tatbestandlichen Rahmen der Einkunftsarten. Das objektive Nettoprinzip gehört zu den identitätskonstituierenden Merkmalen der Einkommensteuer77. Als solches steht es nicht zur Disposition des Gesetzgebers.“78

Im Anschluss an die entsprechende Diskussion beschloss das Plenum in der Steuerrechtlichen Abteilung auf dem 57. Deutschen Juristentag hinsichtlich des (objektiven und subjektiven) Nettoprinzips Folgendes79: „Das Nettoprinzip gehört zu den identitätskonstituierenden Merkmalen der Einkommensteuer. Als solches steht es nicht zur Disposition des Gesetzgebers.“80

Schließlich hat in jüngerer Zeit auch das BVerfG die „Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer“ wiederholt als gesetzgeberische Grundentscheidung qualifiziert81. 2. Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung Das objektive Nettoprinzip greift auch dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Erwerbseinnahmen übersteigen, wenn es mithin zu Verlusten kommt82. Genauer gesagt, gebietet es, Verluste als „das Gegenteil von Leistungsfähigkeit“ zur Verrechnung zuzulassen83. Dies kann einerseits innerhalb des laufenden Veranla-

77 Isensee zustimmend Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 763. Vgl. auch den Diskussionsbeitrag von P. Kirchhof, in: DJT: 57. DJT, Teil N, S. N 69 (N 124), unter Einbeziehung sowohl des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips: „[…] jedenfalls aber daran festhalten, daß das Nettoprinzip ein konstituierendes Prinzip für das geltende und zukünftige Einkommensteuerrecht ist“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (64): „Das objektive Nettoprinzip zählt zu den identitätskonstituierenden und damit typusbestimmenden Merkmalen der Einkommensteuer […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. des Weiteren Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (92*). 78 Isensee, in: DJT: 57. DJT, Teil N, S. N 32 (N 46). Vgl. für alle Sätze bis auf den ersten auch dort, S. N 32 (N 64). 79 Mit 36 Stimmen bei acht Gegenstimmen und drei Enthaltungen, vgl. den DJT, Beschlüsse 57. DJT, Teil N, S. N 197 (N 207) und S. N 211 (N 214). 80 DJT, Beschlüsse 57. DJT, Teil N, S. N 197 (N 206) und S. N 211 (N 214). 81 BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (48); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (234); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (280). Vgl. auch bereits dass., Beschl. v. 11.11.1998, Az. 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280 (290 f.), wonach der Einkommensteuer „das sog. ‚Nettoprinzip‘“ zu Grunde liegt, sowie im Anschluss daran dass., Urt. v. 07.12.1999, Az. 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, S. 297 (310), wonach der Gesetzgeber der Einkommensteuer „das sog. Nettoprinzip“ zu Grunde legt. Drüen, StuW 2008, S.  3 (10), folgert aus dieser Grundentscheidung „ein übergreifendes und homogenes objektives Nettoprinzip“ und sieht des Weiteren im objektiven Nettoprinzip „die Grundentscheidung für das gesamte Einkommensteuerrecht“ [Hervorhebung im Original]. 82 Loschelder, in: DFGT 2 (2005), S. 185 (195). 83 So Birk, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (27).

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§ 2 Mindestvorgaben

gungszeitraums geschehen, andererseits aber auch über mehrere Veranlagungszeiträume verteilt. Deshalb fragt sich, ob dem objektiven Nettoprinzip neben einer Bedeutung für den intraperiodischen Verlustausgleich84 auch eine solche für den interperiodischen Verlustabzug85 (und zwar insbesondere für den i. R. dieser Untersuchung relevanten Verlustvortrag) zukommt. Bereits in einem Beschluss v. 22.07.1991 hat das BVerfG den „Grundsatz des abschnittsübergreifenden [objektiven] Nettoprinzips als Ausfluß des Leistungsfähigkeitsprinzips“ geprägt86. Mithin ist es der Auffassung, dass das objektive Nettoprinzip nicht nur innerhalb eines Veranlagungszeitraums, d. h. für den intraperiodischen Verlustausgleich, sondern veranlagungszeitraumübergreifend, d. h. auch für den interperiodischen Verlustabzug, Geltung beansprucht. Entsprechend hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Beschluss 06.09.2006 vom „abschnittsübergreifenden [objektiven] Nettoprinzip“ und „der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG“ gesprochen87. Ferner ist der interperiodische Verlustabzug nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls „Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips“88. Schließlich hat der BFH schon in einem Urteil v. 31.07.1990 auf den „Gesichtspunkt der abschnittsübergeifenden Leistungsfähigkeit“ rekurriert und dabei auf Friauf, der von der „intertemporalen Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen“89 spricht, sowie auf J. Lang90 Bezug genommen91. 84

Ausführlich für den Begriff des intraperiodischen Verlustausgleichs s. infra § 3  B. I., knapp s. bereits supra § 1 Fn. 4. 85 Ausführlich für den Begriff des interperiodischen Verlustabzugs s. infra § 3 B.II, knapp s. bereits supra § 1 Fn. 3. 86 BVerfG, Beschl. v. 22.07.1991, Az. 1 BvR 313/88, DStR 1991, S. 1278 (1278) = HFR 1992, S. 423 (424) [Ergänzung jeweils durch Verf.]. Diesem folgend das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1462); sowie dass., Urt. v. 02.11.2011, Az. 1 K 208/10, EFG 2012, S. 434 (436). Vgl. auch den BFH, Beschl. v. 17.12.2007, Az. GrS 2/04, BStBl. II 2008, S. 608 (613); Beschl. v. 06.09.2006, Az. XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167 (170); Urt. v. 31.03.2004, Az. X R 25/03, BFH/NV 2004, S. 1212 (1214); Urt. v. 05.06.2002, Az. I R 115/00, BFH/NV 2002, S. 1549 (1551). Ismer, in: DStJG 34 (2011), S. 91 (99, 108 und 120), geht vom einem „intertemporale[n] objektive[n] Nettoprinzip“ aus [Ergänzungen bzw. Änderungen durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 91 (111, 118 und 119). Vgl. ferner z. B. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 2 und 13; sowie den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1705). 87 BFH, Beschl. v. 06.09.2006, Az. XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167 (170) [Ergänzung durch Verf.]. 88 BFH, Urt. v. 11.02.1998, Az. I R 81/97, BStBl. II 1998, S. 485 (486); Urt. v. 05.06.2002, Az. I R 115/00, BFH/NV 2002, S. 1549 (1551). Vgl. ferner ders., Beschl. v. 26.08.2010, Az. I B 49/10, BStBl. II 2011, S. 826 (829, Rn. 21), wonach die Existenz des Verlustvor- und -rücktrags anzeigt, dass „die ertragsteuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen […] durchaus abschnittsübergreifend ermittelt wird“ [Auslassung durch Verf.]. 89 Friauf, in: DStJG 12 (1989), S. 3 (18) [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 90 Vgl. J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 189: „Die ‚Vergleichbarkeit in der Zeit‘ leitet m. E. gerade zu der Erkenntnis hin, daß für die gerechte Einkommensteuerbelastung die Lebenszeit der Zeitraum ist, der die gesamte objektive und subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen umfaßt.“ [Hervorhebungen im Original]. 91 BFH, Urt. v. 31.07.1990, Az. I R 62/86, BStBl. II 1990, S. 1083 (1085).

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Dementsprechend bezeichnet beispielsweise Hey sowohl den intraperiodischen Verlustausgleich als auch den interperiodischen Verlustabzug als „Kernbestandteile des objektiven Nettoprinzips“92. Mit anderen Worten: Sowohl die intra- als auch die interperiodische Verlustverrechnung seien zur Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips zwingend erforderlich93. Laut J. Lang ist der Verlustausgleich – wie auch der Verlustabzug94 – „keine Steuervergünstigung, sondern ein Akt richtiger Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip!“95. Auch nach Auffassung von Tipke sind Verlustausgleich und Verlustabzug – dieser unter der Prämisse, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit idealiter nach dem Lebenseinkommen zu bemessen ist – keine Steuervergünstigung, sondern vielmehr

92

Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*). Vgl. auch dies., in: DStJG 33 (2010), S. 139 (156). Vgl. zudem He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178). 93 Hey, StuW 2011, S. 131 (140), unter Hinweis auf Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 9 ff. Vgl. insbesondere dort, S. 10 ff. Vgl. ferner Birk, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (27); sowie Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (8). Hingegen spricht sich Ismer, in: DStJG 34 (2011), S. 91 (107 f.), zwar einerseits für „eine grundsätzliche Verpflichtung zur Verlustberücksichtigung“ aus, m. a.W. für ein „Gebot der Verlustverrechnung“. Andererseits müsse lediglich ein Verlustvortrag grundsätzlich (nicht aber unbefristet) zugelassen werden (a. a. O., S. 91 (109); vgl. auch dort, S. 91 (117 i. V. m. Fn. 123)), während ein Verlustrücktrag nicht zwingend sei (a. a. O., S. 91 (110, Fn. 93)). Implizit erachtet offensichtlich auch P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, § 9 Rn. 13, einen Verlustrücktrag als nicht durch das objektive Nettoprinzip geboten. Seewald, FS Spindler, S. 775 (782), möchte nur hinsichtlich des interperiodischen Verlustabzugs „prinzipiell das objektive Nettoprinzip nutzbar gemacht wissen“, Wendt, in: DStJG  28 (2005), S.  41 (53 f.), sieht lediglich diesen  – freilich auf die jeweilige Erwerbsquelle beschränkt – als durch das objektive Nettoprinzip geboten. Eher als Minderauffassung erscheint der Standpunkt von Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (82 i. V. m. Fn.  64), der lediglich den Verlustausgleich (zumindest den horizontalen) als unmittelbar aus dem objektiven Nettoprinzip folgend erachtet und dem Gesetzgeber hinsichtlich des Verlustabzugs einen weiten Gestaltungsspielraum zugesteht, der „wohl erst überschritten [wäre], falls eine periodenübergreifende Berücksichtigung von Verlusten generell ausgeschlossen wäre“ (!) [Ergänzung durch Verf.]. Schließlich äußert Wassermeyer, FR 2011, S. 752 (753), sogar generell Zweifel, „ob das Verfassungsrecht […] wirklich einen Verlustausgleich zwingend vorg[ibt]“ [Auslassung und Änderung durch Verf.]. Wie dem Kontext dieser Aussage zu entnehmen ist, meint Wassermeyer mit „Verlustausgleich“ in Wirklichkeit offenbar Verlustverrechnung (jedenfalls mittels Abzugs, aber wohl auch mittels Ausgleichs). 94 J. Lang, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rn. 62 a. A. Vgl. auch bereits dort, Rn. 54 a. E. 95 J. Lang, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rn. 61 [Entfernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.]. Vgl. auch dort, Rn.  54 a. E. Zustimmend F. Dötsch, DFGT  6 (2009), S. 121 (126). Vgl. ferner bereits Schön, in: StbJb. 1998/99, S. 57 (66): „Auch die Möglichkeiten zum Verlustausgleich und Verlustabzug gründen sich nach h. M. auf dieses ‚objektive Nettoprinzip‘ […].“ [Auslassung durch Verf.]. J. Lang aufgreifend Loschelder, in: DFGT 2 (2005), S. 185 (195); sowie Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (156). Vgl. des Weiteren aus ökonomischer Perspektive Maiterth/H. Müller, DStR 2006, S. 1861 (1866), nach deren Auffassung die Verlustverrechnung „keine Steuervergünstigung dar[stellt], sondern […] vielmehr Bestandteil einer gleichmäßigen Ertragsbesteuerung“ sei [Ergänzung und Auslassung durch Verf.].

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§ 2 Mindestvorgaben

„Ausfluß des Leistungsfähigkeitsprinzips“96. Ferner beschloss das Plenum in der Abteilung Steuerrecht auf dem 66. Deutschen Juristentag im Hinblick auf das (objektive) Nettoprinzip Folgendes97: „Sowohl der Verlustausgleich als auch der Verlustabzug sind als Ausprägungen des Nettoprinzips systemgerechte Folgerungen der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und keine Steuervergünstigungen.“98

Mit der Rechtsprechung und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum wird für Zwecke der vorliegenden Arbeit davon ausgegangen, dass sowohl der intraperiodische Verlustausgleich als auch der interperiodische Verlustvortrag durch das objektive Nettoprinzip geboten sind. Innerhalb des intraperiodischen Verlustausgleichs im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht hat für Kapitalgesellschaften als unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige allein der sog. horizontale Verlustausgleich99, der die intraperiodische Verrechnung von negativen mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart betrifft, Bedeutung100. Infolgedessen kann i. R. dieser Arbeit dahinstehen, ob das objektive Nettoprinzip neben einem horizontalen auch einen sog. vertikalen Verlustausgleich101 gebietet102, der die intraperiodische Verrechnung von negativen Einkünften einer Einkunftsart mit positiven Einkünften einer anderen oder mehrerer anderer Einkunftsarten betrifft. 96 Tipke, Steuerrechtsordnung  II, S.  764 und 780. Vgl. auch Wendt, in: DStJG  28 (2005), S. 41 (49 und 50), der freilich insoweit nur eine geringe Schutzwirkung annimmt. 97 Mit 28 Stimmen bei keiner Gegenstimme und vier Enthaltungen, vgl. den DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 26, Beschluss 9. 98 DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 26, Beschluss 9. 99 Ausführlich für den Begriff des horizontalen Verlustausgleichs s. infra § 3 B. I. 100 Hierzu s. infra § 3 B. I. a. E. 101 Ausführlich für den Begriff des vertikalen Verlustausgleichs s. infra § 3 B. I. 102 Dafür i. S. e. sog. einkunftsartenübergreifenden oder einkünfteübergreifenden objektiven Nettoprinzips: Birk, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (27); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 616; Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (93*); Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (60, 74 und 89 f.); Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (2 und 8); Loritz, ZSteu 3 (2006), S. 532 (537); Stapperfend, in: DStJG 24 (2001), S. 329 (364); Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 764; sowie der Zweite Deutsche Finanzgerichtstag (vgl. Brandt, in: DFGT 2 (2005), S. 129 (130)). Vgl. ferner Loschelder, in: DFGT 2 (2005), S. 185 (197); Schön, in: StbJb. 1998/99, S. 57 (66); sowie implizit Röder, StuW 2012, S. 18 (22 f.). Für weitere Stimmen vgl. die Aufstellung bei Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (53, Fn. 69). Vgl. schließlich auch das Beispiel und die sich anschließenden Erörterungen von Brandis, FR 1986, S. 60 (62). Dagegen: P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, § 8 Rn. 4 f.; Palm, DStR 2002, S. 152 (157); Seewald, FS Spindler, S. 775 (781); sowie Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (53). Vgl. auch den BFH, Beschl. v. 09.05.2001, Az. XI B 151/00, BStBl. II 2001, S. 552 (554). Laut Seewald, a. a. O.; sowie Wendt, a. a. O., ist dem objektiven Nettoprinzip darüber hinaus auch nicht die Notwendigkeit eines horizontalen Verlustausgleichs zu entnehmen. Freilich fordert Wendt, a. a. O., S. 41 (46 f.), auf Grund „[e]ine[r] folgerichtige[n] Umsetzung des Systems der synthetischen Einkommensteuer“ als Belastungsentscheidung grundsätzlich einen vertikalen Verlustausgleich sowie einen umfassenden horizontalen Verlustausgleich [Änderung und Ergänzungen durch Verf.]. Ferner leitet Seewald, a. a. O., S. 775 (779), das Erfordernis eines „im Grundsatz […] vollständigen Verlustausgleich[s] zwischen den Einkunftsarten“ allgemein aus dem synthetischen Einkommensteuerbegriff ab [Auslassung und Ergänzung

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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3. Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips als solchen? Durchaus umstritten ist, ob dem objektiven Nettoprinzip als solchem Verfassungsrang zukommt. a) Standpunkt des BVerfG In einem Beschluss v. 23.01.1990 vertrat das BVerfG den Standpunkt, es könne unentschieden bleiben, ob das sog. „Prinzip der Nettobesteuerung“ – gemeint war allein das objektive Nettoprinzip – verfassungsrechtlich vorgeschrieben ist103: „Selbst wenn es das wäre, könnte es der Gesetzgeber [bereits] beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen.“104

Später, in ständiger Rechtsprechung seit dem Jahr 2002, hat das BVerfG offen gelassen, ob dem objektiven Nettoprinzip verfassungsrechtlicher Rang zukommt105, weshalb es beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrochen werden und sich der Gesetzgeber generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe106. Daher entfalte das objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit107 bei der Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen108. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften deshalb eines besondurch Verf.]. Ähnlich auch bereits Birk, StuW 2000, S. 328 (330 f.), der indes zudem das objektive Nettoprinzip anspricht (a. a. O., S. 328 (331)). Schließlich vertritt Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (765 ff.), den Standpunkt, dass (auch) der vertikale Verlustausgleich nur dann „logisch zwingende Konsequenz aus dem objektiven Nettoprinzip“ ist, wenn die synthetische Einkommensteuer die dem Einkommensteuerrecht zu Grunde liegende Leistungsfähigkeitskonzeption ist und nicht die Scheduleneinkommensteuer. 103 BVerfG, Beschl. v. 23.01.1990, Az. 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, S. 228 (236 f.). 104 BVerfG, Beschl. v. 23.01.1990, Az. 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, S. 228 (237) [Ergänzung durch Verf.]. 105 Vgl. kritisch hierzu statt aller nur Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (44 f.) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (13*), nach dem sich das BVerfG weitgehend einer klaren Aussage zur Abzugsfähigkeit der erwerbssichernden Kosten verweigert; die insoweit übervorsichtige Verfassungsrechtsprechung vermittele dem Gesetzgeber die „Freiheit, zur Finanzierung niedrigerer Steuersätze nahezu willkürlich in die Bemessungsgrundlage einzugreifen“. 106 BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (48); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (234); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279 f.); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248). 107 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. auch supra § 2 B. I.1. 108 Hierzu und im Folgenden das BVerfG, Beschl. v.  04.12.2002, Az. 2  BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (48); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (234); Beschl. v.  12.05.2009, Az. 2  BvL 1/00, BVerfGE 123, S.  111 (121); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (280). Vgl. auch dass., Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248).

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§ 2 Mindestvorgaben

deren, sachlich rechtfertigenden Grundes109, 110. Auch S. Schneider sieht im objektiven Nettoprinzip z. B. (nur) „ein tragendes Strukturprinzip der gesetzgeberischen Belastungsentscheidung“, welches „mittels Folgerichtigkeitsgebot gleichheitsrechtlich fundiert“ sei111. Allerdings muss in diesem Kontext betont werden, dass sich selbst die verfassungsrechtliche Relevanz einer einfachgesetzlichen Grundentscheidung in der Vergangenheit – insbesondere vor dem Hintergrund des Gebots der Folgerichtigkeit[107] – eindeutig gewandelt hat112. So wird im Schrifttum über das Gebot der Folgerichtigkeit beispielsweise eine Selbstbindung des Gesetzgebers hinsichtlich des (einfachgesetzlichen) objektiven Nettoprinzips113 oder auch im Ergebnis eine Verfassungsfestigkeit dieses Prinzips114 angenommen. Des Weiteren ist auch im Zusammenhang mit dem objektiven Nettoprinzip die dem Gesetzgeber zustehende Befugnis zu einem konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsel115 zu beachten. b) Verbreitete Auffassung im Schrifttum Nach einer verbreiteten116 Auffassung im Schrifttum kommt dem objektiven Nettoprinzip als solchem hingegen Verfassungsrang zu. So hielt Söhn bereits auf der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 1979 in Lübeck fest, dass das (objektive) Nettoprinzip „jedenfalls als Regel (Grundsatz) […] ein verfassungsrechtlich verankertes – rechtliches – Besteuerungsprinzip“ ist117. Des

109

Für mögliche besondere sachliche Gründe s. infra § 2 B.II.3.c). Damit ist der folgende, früher vom BVerfG, Beschl. v. 07.11.1972, Az. 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, S.  103–118, vertretene Standpunkt überholt: „Ein Nettoprinzip in dem strikten Sinn, daß der Gesetzgeber jegliche Durchbrechung, für die kein besonderer sachlicher Grund vorliegt, unterlassen müßte, ist dem Einkommensteuerrecht und in seinem Gefolge dem Körperschaftsteuerrecht bei einer Gesamtbetrachtung des Einkommensbegriffs nicht zu entnehmen.“ 111 S. Schneider, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 87* (91*). So im Ergebnis (und entgegen dem Verständnis von Tipke, BB 2007, S. 1525 (1527, Fn. 36)) auch Drenseck, GS Trzaskalik, S. 283 (289) = ders., FR 2006, S. 1 (5), wie sich m. E. aus der Zusammenschau der ersten beiden Punkte der dortigen Zusammenfassung ergibt. 112 Schön, FR 2001, S. 381 (383 f.). 113 So Röder, Verlustverrechnung, S. 121 i. V. m. S. 169 ff. 114 So He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178). 115 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s. supra § 2 B. I.2. 116 Explizit a. A. ist aber z. B. S. Schneider, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 87* (89* und 91*). Vgl. auch – weniger deutlich – Palm, DStR 2002, S. 152 (154): „verfassungsrechtliche Anbindung, ohne sich zum strikten Verfassungsgrundsatz zu verfestigen“; sowie Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (50): „nimmt […] an der gleichheitsrechtlichen Verankerung des Leistungsfähigkeitsprinzips teil“ [Auslassung durch Verf.]. 117 Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (18) [Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.]. 110

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Weiteren gehört es laut Schulze-Osterloh allgemein „zu den verfassungsrechtlich vorgegebenen Wesensmerkmalen der Einkommen- und Körperschaftsteuer“118 und präge diese119. Darüber hinaus wurde i. R. d. Workshops „Neues Einkommensteuerrecht“ zur Vorbereitung des Zweiten Deutschen Finanzgerichtstags nicht nur festgehalten, dass das objektive Nettoprinzip „Ausdruck der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG)“ ist120, sondern auch, dass es zum „verfassungsrechtlich geschützten Kernbestand des deutschen Einkommensteuerrechts“ gehört121. Meist wird das objektive Nettoprinzip jedoch konkret – auch122 – in der Regelung des Art. 3 I GG verortet123: Beispielsweise bezeichnete J. Lang das (objektive und subjektive)  Nettoprinzip schon anno 1988 als „gleichheitssatzverbind 118

Schulze-Osterloh, in: DStJG 23 (2000), S. 67 (78). Schulze-Osterloh, in: DStJG 23 (2000), S. 67 (84). 120 Damit allein ist noch nichts im Hinblick auf einen etwaigen Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips als solchen und seine etwaige konkrete Verortung im Grundgesetz gesagt. 121 DFGT, in: DFGT 2 (2005), S. 213 (214), These 1. 122 Für einen kurzen Überblick über die Stimmen, die eine finanzverfassungsrechtliche Inkorporierung des objektiven Nettoprinzips in der Regelung des Art. 106 II GG annehmen, vgl. Schön, StuW 1995, S. 366 (368 f.). Vgl. ferner knapp ders., FR 2001, S. 381 (382); ders., in: StbJb. 1998/99, S. 57 (58 f. und 65); ders., FS Solms, S. 263 (265). Vgl. aus dem neueren Schrifttum des Weiteren Drüen, StuW 2008, S. 3 (7), der in der Finanzverfassung indes nur „eine Sperre gegen einen strukturellen ‚Umbau‘ der Einkommensteuer zu einer Bruttosteuer“ sieht. Vgl. auch dort, S. 3 (14); ders., Ubg 2009, S. 23 (27). Vgl. zudem Wernsmann, in: DFGT 5 (2008), S. 107 (114 f.) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 37* (40*), nach dem nur dann eine Einkommensteuer vorliegt, „wenn grundsätzlich die erwerbsbezogenen Aufwendungen abziehbar sind“, weshalb „[p]unktuelle Durchbrechungen der Absetzbarkeit erwerbsbezogenen Aufwands“ die Finanzverfassung noch nicht verletzen würden [Hervorhebungen jeweils im Original, Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 107 (115, Fn. 29) = dort, S. 37* (41*, Fn. 29). Vgl. schließlich Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (92* f.), nach dem die Finanzverfassung das objektive Nettoprinzip „allerdings auch i. R. d. Steuern auf das Einkommen nur auf einer gleichsam institutionellen Ebene“ gewährleistet, weshalb sie – insoweit stimmt Englisch, a. a. O., S. 92* (93*, Fn. 11), Wernsmann zu – einzelnen Durchbrechungen indifferent gegenüber stehe. Vgl. auch dort, S. 92* (96*). 123 Explizit für eine Verankerung des objektiven Nettoprinzips (auch) in der Regelung des Art. 3 I GG vgl. z. B. Schön, StuW 1995, S. 366 (371 f.); ders., in: StbJb. 1998/99, S. 57 (65); ders., FR 2001, S. 381 (383); Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (66 und 89); Tipke, BB 2007, S. 1525 (1527); Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (110*); sowie offenbar auch schon J. Lang, StuW 1985, S. 10 (16). Ebenso implizit u. U. auch Birk, StuW 2000, S. 328 (330 und 331). Allgemein für einen „Verfassungsrang“ des objektiven Nettoprinzips Schulze-Osterloh, in: DStJG 23 (2000), S. 67 (69). Vgl. auch dort, S. 67 (78 und 84). Gleichwohl vertritt SchulzeOsterloh, a. a. O., S.  67 (78), den Standpunkt, dass „[e]inschränkende Einzelregelungen, die nach den Überlegungen zum objektiven Nettoprinzip zulässig sind, […] dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz genügen [müssen], der für die Besteuerung eine Belastung der Steuerpflichtigen nach Maßgabe ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit vorschreibt“ [Änderung, Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner dort, S. 67 (85). Vgl. ferner den DFGT, in: DFGT 2 (2005), S. 213 (214), These 1; Englisch, Wettbewerbsgleichheit, S. 576; sowie Ismer, in: DStJG 34 (2011), S. 91 (120). 119

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§ 2 Mindestvorgaben

liche Sachgesetzlichkeit der Einkommensteuer“124. In dieselbe Richtung zielend, vertrat Schön bereits 1995 den Standpunkt, das objektive Nettoprinzip stelle sich dar als „eine Sachgesetzlichkeit der Einkommensbesteuerung, so daß alle Abweichungen von diesem Prinzip in Gestalt von Abzugsverboten, Typisierungen oder Pauschalierungen einer besonderen Rechtfertigung vor dem Gleichheitssatz bedürfen“125. Des Weiteren wird von Hey expressis verbis angeführt, die Ausgestaltung der an den wirtschaftlichen Erfolg des Steuerpflichtigen anknüpfenden Besteuerung anhand des objektiven Nettoprinzips sei „nicht nur eine Frage formaler Folgerichtigkeit, sondern materialer Sachgerechtigkeit und damit unmittelbar in Art. 3 Abs. 1 GG verankert“126. „Jenseits des Gebots einer folgerichtigen Steuergesetzgebung“ ist das objektive Nettoprinzip auch nach Auffassung von Jachmann „unmittelbar im Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung nach der objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich fundiert“127. Schließlich sieht Englisch im objektiven Nettoprinzip nunmehr „ein verfassungsrechtlich zwingend vorgegebenes Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips“128, nachdem er es zunächst als „nicht bloß eine im Ermessen des Gesetzgebers stehende Klugheitsregel, sondern eine verfassungskräftige, bereichsspezifisch einzig sachgerechte Konkretisierung des […] Leistungsfähigkeitsprinzips“ bezeichnet hat129. c) Konsequenzen für die Rechtfertigung von Durchbrechungen? Selbst wenn man dem objektiven Nettoprinzip als solchem – entgegen dem neutralen Standpunkt des BVerfG – als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips Verfassungsrang beimisst, müssen (und können!130) Durchbrechungen dieses Prinzips im Hinblick auf die Regelung des Art. 3 I GG (besonders) sachlich gerechtfertigt sein131. Auch nach Auffassung von Drüen sind „Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips […] – ungeachtet der Frage seines Verfassungsrangs – stets rechtfertigungsbedürftig[] und nur in Grenzen rechtfertigungsfähig“132. Fehlt es an einer 124

J. Lang, StuW 1985, S. 10 (16). Schön, StuW 1995, S. 366 (371 f.). 126 Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (110*). Vgl. auch dies., in: Schön/OsterlohKonrad, Kernfragen, S. 1 (2 f.); dies., in: DStJG 33 (2010), S. 139 (156). 127 Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (66). 128 Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (92*). Vgl. auch ders., in: Lambrecht, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 121 (130): „gleichheitsrechtlich vorgegeben“. 129 Englisch, Wettbewerbsgleichheit, S. 576 [Auslassung durch Verf.]. 130 Vgl. nur Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (18); Drüen, StuW 2008, S. 3 (6); Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (96*). 131 Vgl. statt aller nur Oenings, FR 2009, S.  606 (609); Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft  34, S.  92* (96*); Lenz/Ribbrock, BB 2007, S.  587 (589); Röder, Verlustverrechnung, S. 120, Fn. 58, und S. 123 und 127, jeweils i. V. m. S. 169 ff.; ders., StuW 2012, S. 18 (19); den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1705); sowie bereits Söhn, in: DStJG 3 (1980), S. 13 (18). 132 Drüen, StuW 2008, S. 3 (14) [Auslassungen durch Verf.]. 125

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen steuergesetzlichen Belastungsentscheidung, ist es infolgedessen zumindest für Zwecke dieser Untersuchung nicht erforderlich, der exakten dogmatischen Einordnung des objektiven Nettoprinzips weiter nachzugehen133. Hinsichtlich der besonderen sachlichen (rechtfertigenden) Gründe i. R. d. Folgerichtigkeitsdogmatik hat das BVerfG beispielsweise in einem Urteil v. 09.12.2008 festgehalten: „Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem134 außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke […] sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse […] anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung135 […].“136 133 Die Frage nach dem Normrang des objektiven Nettoprinzips wird letztlich auch von Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (66 f.), offengelassen, der dort, S. 61 (67), resümiert: „Alles in allem regelt das Grundgesetz das objektive Nettoprinzip nicht ausdrücklich und auch eher indirekt, indem es seinen prinzipiellen Gehalt als prägenden Inhaltsbestandteil einer verfassungskonformen einfachgesetzlichen Definition des Steuergegenstandes voraussetzt. Das Grundgesetz beschränkt sich demgemäß auf die Negativaussage, dass eine dem Grunde nach vom Kerngedanken des objektiven Nettoprinzips abweichende Belastungsentscheidung des Einkommensteuergesetzgebers nicht mehr gerechtfertigt wäre.“ Vgl. auch Röder, StuW 2012, S. 18 (19): „Die Debatte um den Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips geht jedoch am Kern des Problems vorbei, was sich gerade daran zeigt, dass das BVerfG diese Frage immer wieder offenlassen konnte.“ Vgl. zudem Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 94: „In der Sache ergeben sich damit keine nennenswerten Unterschiede[.]“ [Änderung durch Verf.]. 134 Damit ist diese Aufzählung nicht abschließend. 135 Ganz generell bezeichnet Tipke, BB 2007, S. 1525 (1532), die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch den Eingriff in das Nettoprinzip als eine „unzulässige Gegenfinanzierungsmaßnahme“. Vgl. auch dort, S. 1525 (1527 und 1529); sowie ferner z. B. auch Hey, FR 2008, S. 1033 (1036); Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (71). Vgl. zudem Röder, StuW 2012, S. 18 (20), der ebd. auch ausführt: „Fiskalische Erwägungen sind bei der Auswahl des Steuergegenstandes zulässig, nicht jedoch bei der folgerichtigen Ausgestaltung der Belastungsgrundentscheidung. Da das objektive Nettoprinzip gerade die gleichmäßige Verteilung steuerlicher Lasten bezweckt, die der Befriedigung des staatlichen Finanzbedarfs dienen, wäre die Rechtfertigung einer Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips mit dem Fiskalzweck ein Zirkelschluss.“ Vgl. ferner dort, S. 18 (25). Vgl. darüber hinaus die zahlreichen Nachweise bei Gabel, StuW 2011, S. 3 (10, Fn. 71 f.), nach denen der Einnahmeerzielungszweck von vornherein als Rechtfertigungsgrund ausscheidet. Im Hinblick auf die Nichtanerkennung rein fiskalischer Zwecke als Rechtfertigungsgrund durchaus kritisch aber Lepsius, JZ 2009, S. 260 (261), nach dessen Auffassung das BVerfG zum Zweck seiner Rechtskontrolle ein politisches Problem auslöst: Da es normalerweise an einem besonderen Zweck der Steuer jenseits der fiskalischen Einnahmeerhöhung fehle, verlange das BVerfG von der Politik solche Zwecke, damit seine Kontrollmechanismen greifen könnten (ebd.). Weiterhin führt Lepsius, ebd., aus: „Bei der Steuer solche Zwecke verfassungsrechtlich einzufordern[,] ist aber unangemessen. Sie würden die Steuergesetzgebung auf ein System von Lenkungsteuern umpolen und stillschweigend einen Konnex von Aufgaben und Finanzen einfordern.“ [Ergänzung durch Verf.]. Auch Leisner-Egensperger, BB 2007, S. 639 (643 und 644), hält offenbar eine Berücksichtigung der Haushaltslage i. R. d. Rechtfertigung eines Verstoßes

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§ 2 Mindestvorgaben

Unabhängig davon, hat sich allerdings mittlerweile die Anerkennung des gesetzgeberischen Ziels der Missbrauchsvermeidung „[i]n unangefochtener und ständiger Rechtsprechung“ des BVerfG allgemein als Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung i. S. d. Regelung des Art. 3 I GG herausgebildet137. Jedoch darf eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm ihrerseits die Grenzen einer zulässigen Typisierung nicht überschreiten138, muss sich m. a. W. selbst am Folgerichtigkeitsgebot messen lassen139. Deshalb ist der (aus den Elementen der Missbrauchsbekämpfung und der Typisierung) „zusammengesetzte Rechtfertigungsgrund der ‚typisierenden Missbrauchsabwehr‘“ der wichtigste 136

gegen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich für möglich – jedenfalls über ein neues, vom objektiven Nettoprinzip „abweichendes ‚Sub-Prinzip‘“. Ferner hat das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.09.2010, Az. 12 K 8212/06 B, Rn. 21 ff., die „Verstetigung des Steueraufkommens der Gebietskörperschaften“ als sachlich rechtfertigenden Grund angesehen. Zudem hat das FG Hamburg, Urt. v. 02.11.2011, Az. 1 K 208/10, EFG 2012, S. 434 (436), (hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung i. S. d. Regelung des § 10a S. 1 f. GewStG) die „Gewährleistung der kommunalen Selbstverantwortung in finanzieller Eigenverantwortung“ als Rechtfertigungsgrund angesehen [für die entsprechende Revision s. infra § 3 D. I.1.b), Fn. 2589]. Schließlich hat der BFH, Urt. v. 22.08.2012, Az. I R 9/11, BStBl. II 2013, S. 512 (515, Rn. 23), jüngst in der Revision gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg v. 16.09.2010 den seines Erachtens insoweit gegebenen „‚qualifizierten Fiskalzweck‘“ als Argument dafür erachtet, dass der Gesetzgeber „durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten“ hat, und deshalb offengelassen, ob die vom FG Hamburg in seinem Urt. v. 02.11.2011 (hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung) angeführte Sicherstellung der kommunalen Finanzhoheit ebenfalls ein tauglicher Rechtfertigungsgrund ist; beim BVerfG ist eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des BFH unter dem Az. 2  BvR 2998/12 anhängig (über die Datenbank juris recherchiert). Allerdings erachtet z. B. Röder, Verlustverrechnung, S. 384 f., auch die Verstetigung und Stabilisierung der kommunalen Einnahmen nicht für einen geeigneten Rechtfertigungsgrund. 136 BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (231) [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. ferner z. B. dass., Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S.  164 (182 f.); Beschl. v.  06.07.2010, Az. 2  BvL 13/09, BVerfGE 126, S.  268 (278); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (245 f.). 137 So Gabel, StuW 2011, S.  3 (7), mit vielen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG in Fn. 48 [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch Röder, Verlustverrechnung, S. 135, 137 und 141 ff. i. V. m. S. 169 ff., der zunächst das Gebot der Folgerichtigkeit anspricht, dessen Durchbrechung durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt sein müsste (und könnte), und sodann „Missbrauchsvermeidung“ als solchen Grund thematisiert. Im Ergebnis ebenso z. B. auch das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1463 f.); sowie Böhmer, StuW 2012, S. 33 (39). Anderer Ansicht ist aber offenbar Hey, StuW 2008, S. 167 (173 f.). Dies. hält indes immerhin fest, dass spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften das Leistungsfähigkeitsprinzip verwirklichen, „insofern sie die unberechtigte Inanspruchnahme von Steuervorteilen verhindern“, weshalb sie keiner besonderen Rechtfertigung bedürften (a. a. O., S. 167 (174)); dies aufgreifend Röder, Verlustverrechnung, S. 142 i. V. m. S. 169 ff. 138 Röder, Verlustverrechnung, S. 142 i. V. m. S. 169 ff., unter Anknüpfung an Hey, StuW 2008, S. 167 (176). 139 Gabel, StuW 2011, S. 3 (8). Vgl. auch Hey, StuW 2008, S. 167 (174 f.); dies., in: DStJG 33 (2010), S. 139 (168).

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Rechtfertigungsgrund für spezielle Missbrauchsnormen140 (die beispielsweise141 das objektive Nettoprinzip durchbrechen). In der Sache nicht viel anders, erachtet Drüen Fiskalziele und Haushaltsvorgaben als untaugliche Gründe[135] zur Rechtfertigung von Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, den Lenkungszweck als einen abstrakt tauglichen Rechtfertigungsgrund, die Missbrauchsabwehr als einen beschränkt tauglichen Rechtfertigungsgrund und Vereinfachung, Typisierung und Vollzugssicherung im Massenfallrecht als grundsätzlich taugliche Rechtfertigungsgründe142. Daher gilt es, im Folgenden  – einheitlich  – zu durchleuchten, unter welchen Voraussetzungen und in welchen Grenzen eine Typisierung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Im Hinblick auf die „Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung“ ist laut neuerer, ständiger Rechtsprechung des Zweiten Senats des BVerfG zu beachten, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss143. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen sei der Gesetzgeber berechtigt, „die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt“144. Auf die 140

So Gabel, StuW 2011, S. 3 (10), m. w. N. aus dem Schrifttum in Fn. 73. Vgl. auch Drüen, StuW 2008, S. 3 (13), nach dessen Auffassung der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsabwehr und derjenige der Typisierungsbefugnis eng miteinander verknüpft sind; dies aufgreifend Röder, Verlustverrechnung, S. 143 i. V. m. S. 169 ff. 141 Nichts anderes kann für Durchbrechungen des Trennungsprinzips [für dieses s. infra § 2 C.] gelten. 142 Drüen, StuW 2008, S. 3 (11 ff.). 143 BVerfG, Beschl. v.  21.06.2006, Az. 2  BvL 2/99, BVerfGE 116, S.  164 (182); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (232); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2  BvR 310/07, HFR 2009, S.  1027 (1028); Beschl. v.  06.07.2010, Az. 2  BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (278). Vgl. ferner dass., Beschl. v. 16.03.2005, Az. 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268 (280), in dem allerdings allein von der „grundsätzliche[n] Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung“ die Rede ist [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch bereits dass., Urt. v. 06.03.2002, Az. 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (127), in dem die „weitgehende Befugnis [des Steuergesetzgebers] zur Vereinfachung und Typisierung“ betont und zudem hervorgehoben wird: „Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern.“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner bereits dass., Beschl. v.  10.04.1997, Az. 2  BvL 77/92, BVerfGE 96, S. 1 (6); Beschl. v. 11.11.1998, Az. 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280 (290), allerdings jeweils noch ohne Benennung der „Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung“, dafür aber mit folgender einleitender Aussage: „Jede gesetzliche Regelung muß verallgemeinern […].“ bzw. „Jede gesetzliche Regelung muß notwendigerweise verallgemeinern […].“ [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. schließlich aus der ganz alten Rechtsprechung bereits dass., Beschl. v. 28.06.1960, Az. 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, S. 244 (254): „Jede gesetzliche Regelung muß generalisieren.“ Vgl. aber auch bereits den Ersten Senat des BVerfG, Beschl. v. 30.05.1990, Az. 1 BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11–13/89, 4/90 und 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, S. 126 (151 f.): „Jede gesetzliche Regelung muß verallgemeinern.“ 144 BVerfG, Beschl. v.  11.11.1998, Az. 2  BvL 10/95, BVerfGE 99, S.  280 (290); Urt. v. 06.03.2002, Az. 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (127); Beschl. v. 16.03.2005, Az. 2 BvL

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§ 2 Mindestvorgaben

ser Grundlage dürfe er „grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen“145. Weiterhin führt der Zweite Senat des BVerfG aus: „Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen […].“146

Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssten allerdings „auf eine möglichst weite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen“147 bzw. „von einer möglichst breiten, alle betroffenen 7/00, BVerfGE 112, S. 268 (280); Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (182); Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (232); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2 BvR 310/07, HFR 2009, S. 1027 (1028); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (278). Vgl. ferner auch bereits dass., Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (227). Vgl. schließlich aus der ganz alten Rechtsprechung bereits dass., Beschl. v. 28.06.1960, Az. 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, S. 244 (254): „Der Gesetzgeber ist […] gezwungen, aber auch berechtigt, bei seinen Entscheidungen von dem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt.“ [Auslassung durch Verf.]. Dies aufgreifend der Erste Senat des BVerfG, Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (227); Beschl. v. 30.05.1990, Az. 1 BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11–13/89, 4/90 und 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, S. 126 (152); Beschl. v. 08.10.1991, Az. 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348 (359). 145 BVerfG, Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (232); Beschl. v. 22.05.2009, Az. 2 BvR 310/07, HFR 2009, S. 1027 (1028); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2  BvL 13/09, BVerfGE 126, S.  268 (278 f.). Vgl. auch dass., Beschl. v.  11.11.1998, Az. 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280 (290); Urt. v. 06.03.2002, Az. 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73 (127); Beschl. v. 16.03.2005, Az. 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268 (280), allerdings jeweils noch ohne die Worte „grundsätzlich“ und „allein schon“. Vgl. ferner dass., Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (182 f.), allerdings noch ohne die Worte „allein schon“. Vgl. ferner bereits dass., Beschl. v. 31.05.1988, Az. 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (226 f.); Beschl. v. 10.04.1997, Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, S. 1 (6), jeweils m. w. N. aus der älteren Rechtsprechung, allerdings noch ohne irgendeine Einschränkung. Vgl. aber auch bereits den Ersten Senat des BVerfG, Beschl. v.  31.05.1988, Az. 1  BvR 520/83, BVerfGE 78, S. 214 (226 f.), m. w. N. aus der älteren Rechtsprechung; sowie Beschl. v. 30.05.1990, Az. 1 BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11–13/89, 4/90 und 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, S. 126 (151 f.), allerdings jeweils noch ohne irgendeine Einschränkung. Vgl. schließlich ders., Beschl. v. 08.10.1991, Az. 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348 (359 f.); Urt. v. 17.11.1992, Az. 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, S. 234 (255), allerdings jeweils noch ohne das Wort „grundsätzlich“. 146 BVerfG, Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (232); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279) [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. hinsichtlich des zweiten Satzes auch bereits dass., Beschl. v. 31.05.1990, Az. 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, S. 159 (186); Beschl. v. 10.04.1997, Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, S. 1 (6). 147 So das BVerfG, Beschl. v. 10.04.1997, Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, S. 1 (6). Vgl. auch dass., Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (232 f.), allerdings unter Verwendung des Wortes „breite“ statt „weite“.

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen“148. Schließlich hält der Zweite Senat des BVerfG in ständiger Rechtsprechung fest: „Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen […].“149

Hingegen ist laut neuerer, ständiger Rechtsprechung des Ersten Senats des BVerfG expressis verbis zu berücksichtigen, „dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen“150. Weiter führt er aus: „Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen […].“151

Allerdings schließt der Erste Senat des BVerfG analog zum Zweiten Senat in ständiger Rechtsprechung mit folgender Aussage: 148

So das BVerfG, Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279). BVerfG, Urt. v.  09.12.2008, Az. 2  BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S.  210 (233); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279) [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner dass., Beschl. v. 16.03.2005, Az. 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268 (280 f.); Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (183). Vgl. zudem bereits aus der älteren Rechtsprechung dass., BVerfG, Beschl. v. 07.10.1969, Az. 2 BvR 555/67, BVerfGE 27, S. 142 (150). Vgl. schließlich dass., Beschl. v. 11.01.2005, Az. 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, S. 164 (180 und 181). 150 BVerfG, Urt. v.  20.04.2004, Az. 1  BvR 1748/99, 905/00, BVerfGE 110, S.  274 (292); Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (31); Beschl. v. 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1 (30); Beschl. v. 04.02.2009, Az. 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, S. 1 (19); Beschl. v. 03.09.2009, Az. 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (2117); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 529/09, HFR 2010, S. 648 (649); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (246). Vgl. ferner bereits dass., Beschl. v. 08.10.1991, Az. 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348 (359): „Bei der Ordnung von Massenerscheinungen, wie sie insbesondere auch im Steuerrecht und in der Steuerverwaltung auftreten, […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. zudem allgemeiner dass., Urt. v. 17.11.1992, Az. 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, S.  234 (255), ohne den Einschub „wie sie insbesondere […]“. Vgl. schließlich auch bereits dass., Urt. v. 20.12.1966, Az. 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, S. 12 (27). 151 BVerfG, Beschl. v.  15.01.2008, Az. 1  BvL 2/04, BVerfGE 120, S.  1 (30); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (246) [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. auch bereits dass., Urt. v. 20.12.1966, Az. 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, S. 12 (27). Vgl. zudem dass., Urt. v. 20.04.2004, Az. 1 BvR 1748/99, 905/00, BVerfGE 110, S. 274 (292); Beschl. v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (31); Beschl. v. 04.02.2009, Az. 1  BvL 8/05, BVerfGE 123, S.  1 (19); Beschl. v.  03.09.2009, Az. 1  BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (2117); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 529/09, HFR 2010, S. 648 (649). Vgl. ferner dass., Urt. v. 17.11.1992, Az. 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, S. 234 (255): „Die Typisierung setzt allerdings voraus, daß die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist.“ 149

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§ 2 Mindestvorgaben „Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren […].“152

Damit dürfte seine Rechtsprechung in der Sache kaum von der des Zweiten Senats abweichen, zumal er immer wieder auch auf jene verwiesen hat153. 4. Zum Teil: freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips Es darf nicht unerwähnt bleiben, dass die (allein) gleichheitsrechtliche Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips z. T. als überkommen angesehen und stattdessen eine (auch) freiheitsrechtliche Fundierung befürwortet wird154. Alternativ155 wird sich insoweit für eine (auch) freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips ausgesprochen156. So vertrat Lehner zunächst den Standpunkt, das objektive Nettoprinzip sei „in der Privatnützigkeitsgarantie des Art.  14 GG verfassungsrechtlich verankert“157; mittlerweile betont er hingegen weitergehend, es finde „ergänzende Absicherung in der verfassungsrechtlich in Art. 2 Abs. 1, 12 und 14 GG garantierten Unternehmerfreiheit“158. Andere Stimmen ziehen ebenfalls sowohl die Berufs- als auch die 152 BVerfG, Beschl. v.  07.11.2006, Az. 1  BvL 10/02, BVerfGE 117, S.  1 (31); Beschl. v.  15.01.2008, Az. 1  BvL 2/04, BVerfGE 120, S.  1 (30); Beschl. v.  04.02.2009, Az. 1  BvL 8/05, BVerfGE 123, S.  1 (19); Beschl. v.  03.09.2009, Az. 1  BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (2117); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 529/09, HFR 2010, S. 648 (649); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (246) [Auslassung jeweils durch Verf.]. 153 Vgl. nur die Zitate in der jüngeren Rechtsprechung des Ersten Senats des BVerfG im Beschl. v. 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1 (30); sowie im Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (246). 154 Vgl. nur Lehner, in: Lehner, Verluste, S.  1 (3 ff. und 5 ff.); ders., DStR 2009, S.  185 (189 ff.); Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (51 f. und 79); Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (70 ff.); Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (94*, 96* und 100*). Vgl. ferner z. B. Palm, DStR 2002, S. 152 (155): „Das objektive Nettoprinzip erhält durch die Anbindung an Art. 14 GG eine andere Qualität.“ Vgl. zudem dort, S. 152 (156 und 157). Ebenso tendenziell offenbar Seiler, in: DStJG 34 (2011), S. 61 (66 und 70). Vgl. aber auch ders., in: Lambrecht, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 121 (132), für eine allein freiheitsrechtliche Verankerung. 155 Vgl. aber Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft  34, S.  92* (94*), der sowohl von einer (auch) freiheitsrechtlichen Fundierung als auch von einer (auch) freiheitsrechtlichen Dimension spricht. 156 So Röder, Verlustverrechnung, S. 162 ff. i. V. m. S. 169 ff. 157 Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (7). Vgl. ferner ders., in: W. Widmann, in: DStJG 28 (2005), Diskussion, S. 204 (204 f.); ders., DStR 2009, S. 185 (190 und 191). Lehner beipflichtend Schön, in: W. Widmann, a. a. O., S. 204 (207), ihm folgend Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S.  1 (28), ihn aufgreifend Röder, Verlustverrechnung, S.  164 i. V. m. S. 169 ff. Kritisch aber Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S. 69 f. 158 Lehner, DStR 2009, S. 185 (190).

B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip

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Eigentumsfreiheit zur freiheits(grund)rechtlichen Fundierung, Absicherung bzw. Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips heran159. Zur deutlichen Stärkung der verfassungsrechtlichen Durchsetzungskraft des objektiven Nettoprinzips fordert Röder ebenfalls eine freiheitsrechtliche Absicherung160, die er allerdings allein in der Regelung des Art.  14 GG verortet161. Indes sei es nicht hinreichend, die freiheitsrechtliche Fundierung des objektiven Nettoprinzips lediglich abstrakt einzufordern, vielmehr sei dieses Prinzip in der traditionellen freiheitsrechtlichen Grundrechtsdogmatik zu verankern162. Jede den Steuerpflichtigen belastende Abweichung vom objektiven Nettoprinzip sei einer (eigenständigen) freiheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeitskontrolle163 zu unterwerfen, die durch eine eigenständige Verhältnismäßigkeitsprüfung von steuerverschärfend wirkenden Durchbrechungen der Belastungsgrundentscheidung gewährleistet werde164. Daher ist nach Auffassung von Röder eine „originäre freiheitsrechtliche Prüfung am Maßstab der Verhältnismäßigkeit (Geeignetheit, Erforderlichkeit, Angemessenheit)“ vorzunehmen165, 166. 159

Hey, DStR 2009, Beihefter Heft  34, S.  109* (110*); dies., in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (2 f.); Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 92* (94*); Jachmann, in: DFGT 2 (2005), S. 59 (70, 72 f. und 89). Im Hinblick auf die gebotene Verlustberücksichtigung vgl. auch dort, S. 59 (75 f. und 89 f.). 160 Röder, Verlustverrechnung, S.  162 i. V. m. S.  169 ff., inklusive des Hinweises, dass diese Absicherung der von ihm vorgeschlagenen gesonderten Verhältnismäßigkeitsprüfung von Durchbrechungen der Belastungsgrundentscheidung entspricht. Vgl. zum letztgenannten Aspekt auch dort, S. 164 f. i. V. m. S. 169 ff. Vgl. ferner ders., StuW 2012, S. 18 (21). 161 Röder, Verlustverrechnung, S.  149 ff. und 168 i. V. m. S.  169 ff. Selbst wenn man den Schutzbereich der Regelung des Art. 14 GG als nicht eröffnet ansieht, ändere sich allerdings nichts am Maßstab der klassischen freiheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeitskontrolle  – die Frage nach dem einschlägigen Grundrecht sei nicht entscheidend (a. a. O., S.  151 und 167 f. i. V. m. S. 169 ff.). Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (21). 162 Röder, Verlustverrechnung, S. 163 i. V. m. S. 169 ff. 163 Eine strenge Verhältnismäßigkeitskontrolle i. R. d. gleichheitsrechtlichen Prüfung ist nach Auffassung von Röder, Verlustverrechnung, S. 165 i. V. m. S. 169 ff., hingegen nicht vorzunehmen; vgl. auch ebd. zu den Vorteilen dieses Ansatzes. Anderer Ansicht ist aber Englisch, DStR 2009, Beihefter Heft  34, S.  92* (97*, 94* und 100*); sowie offenbar ders., in: Lambrecht, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 121 (131). Vgl. ferner Drüen, StuW 2008, S.  3 (11): „Ein Sonderopfer bedarf aber der Rechtfertigung vor dem Gleichheitssatz, wobei Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips angesichts der selbstgeschaffenen Sachgesetzlichkeit der Besteuerung von Einkommen einer Verhältnismäßigkeitskontrolle unterworfen sind. Danach muss die Durchbrechung oder Beschränkung ein geeignetes, erforderliches und angemessenes Mittel sein, um ein legitimes Ziel zu erreichen.“ Vgl. auch dort, S. 3 (14). Drüen augenscheinlich folgend Frankus, Verlustverrechnung, S. 198. 164 Röder, Verlustverrechnung, S. 164 i. V. m. S. 169 ff. 165 Röder, Verlustverrechnung, S. 165 i. V. m. S. 169 ff. 166 Da Röder, Verlustverrechnung, sich nicht mit der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. auseinandergesetzt hat, wird dem Aspekt der freiheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung insoweit i. R. dieser Arbeit nicht weiter nachgegangen. Anderes gilt freilich im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. [s. insoweit infra § 3 C.II.3.b)bb)(2) (c) a. E.].

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§ 2 Mindestvorgaben

5. Schlussbemerkung Nicht zuletzt sei noch angemerkt, dass sich der Gesetzgeber auf keinen Fall per se darauf berufen kann, man würde das objektive Nettoprinzip und andere Prinzipien der Besteuerung „nur veränderten Gegebenheiten [anpassen], sie im Ergebnis weiterentwickel[n] im Lichte der Globalisierung, d. h. im Lichte des Umstandes, dass es weder geschlossene Volkswirtschaften noch geschlossene Rechtssysteme gibt“167. Denn mittels einer solchen „Anpassungsbefugnis“ könnte er de facto jedes Prinzip der Besteuerung nach eigenem Gutdünken und allein zu Fiskalzwecken unterminieren oder sogar unmittelbar außer Kraft setzen. Es geht auch nicht an, das objektive Nettoprinzip als „[s]onstige[s] sog. Steuerrechtsprinzip[]“, das „für den Gesetzgeber immer nur Referenzposition“ sei, im Gegensatz zu einem „unverrückbare[n] Grundsatz […] für den Steuergesetzgeber“ mit der Konsequenz abkanzeln zu wollen, dass es „im Lichte von politischen und ökonomischen Veränderungen und Entwicklungen über die Zeit immer neue Ausprägungen erhalten“ wird168. Genauso169 fehl ging schließlich die seinerzeit vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Hinblick auf die „Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte“ vertretene Auffassung, der Gesetzgeber habe „den Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips neu definier[en]“ und „Aufwendungen dem Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips ent[ziehen]“ können170. Zum einen wäre eine prinzipielle Aufgabe des objektiven Nettoprinzips nämlich unzulässig171. Zum anderen (falls man dem objektiven Nettoprinzip als solchem keinen unmittelbaren Verfassungsrang beimessen sollte) würde man das Gebot der Folgerichtigkeit ad absurdum führen, stellte man es zur Disposition des einfachen Steuergesetzgebers.

167 So allerdings in der Tat der damalige Staatssekretär im BMF Nawrath, in: JbFSt 2008/2009, S. 11 (17) [Änderungen und Auslassung durch Verf.]. Kritisch hierzu z. B. Hey, FR 2008, S. 1033 (1033 f. und 1037 ff.); dies., DStR 2009, S. 2561 (2561 f.); Drüen, Ubg 2009, S. 23 (24 f.); Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (284). 168 So indes erneut der damalige Staatssekretär im BMF Nawrath, DStR 2009, S. 2 (3) [Änderungen und Auslassungen durch den Verf.]. In diese Richtung zielt offenbar auch LeisnerEgensperger, BB 2007, S. 639 (643), mit ihrem Vorschlag eines vom objektiven Nettoprinzip „abweichende[n] ‚Sub-Prinzip[s]‘“ [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 169 Sehr kritisch auch bereits Tipke, BB 2007, S. 1525 (1529); Drüen, StuW 2008, S. 3 (10). 170 BMF, Schr. v. 04.05.2007, Az. IV A 7 – S 0623/07/0002, BStBl. I 2007, S. 472 (472) [Änderungen durch Verf.]. 171 Vgl. nur Schön, StuW 1995, S.  366 (369). Diesem folgend Loschelder, in: DFGT  2 (2005), S. 185 (189).

C. Trennungsprinzip

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C. Trennungsprinzip Das Trennungsprinzip besagt, dass zwischen Kapitalgesellschaften einerseits und ihren Anteilseignern andererseits strikt zu trennen ist  – unter anderem verfügen beide steuerlich über getrennte Vermögenssphären172. Entsprechend hielt das BVerfG bereits in einem Urteil v. 24.01.1962 fest: „Es gehört zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG, daß diese Kapitalgesellschaften mit ihrer Verselbständigung gegen ‚Durchgriffe‘ auf Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt sind.“173 „Die rechtliche Selbständigkeit bringt unvermeidlich die eigene und einheitliche Vermögens- und Erfolgsrechnung der Kapitalgesellschaft mit sich.“174

In einem Beschluss v. 12.10.2010 hat das BVerfG unlängst – wenn auch eher am Rande, so doch ausdrücklich – hervorgehoben, dass das Trennungsprinzip das Körperschaftsteuerrecht beherrscht175. Deshalb und weil die Körperschaftsteuer auf dem Gedanken des Trennungsprinzips basiert, hat die Frage, wer Beteiligter einer Kapitalgesellschaft ist, ganz grundsätzlich keinen Einfluss auf deren Leistungsfähigkeit176, 177. Verfassungsrechtliche Relevanz erlangt das Trennungsprinzip im Zusammenspiel mit dem Gebot der Folgerichtigkeit178, da Ersteres als gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig umgesetzt werden muss179.

172

Vgl. statt aller nur Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 1; sowie jüngst Böhmer, StuW 2012, S. 33 (34 f.). Kritisch aus ökonomischer Sicht indes Maiterth/H. Müller, DStR 2006, S. 1861 (1863). 173 BVerfG, Urt. v. 24.01.1962, Az. 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, S. 331 (340). 174 BVerfG, Urt. v. 24.01.1962, Az. 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, S. 331 (341). 175 BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (250). Vgl. auch Böhmer, StuW 2012, S. 33 (35): „Dass es sich bei dem Trennungsprinzip um den prägenden Grundsatz des Körperschaftsteuerrechts handelt, ist […] kaum zu bestreiten.“ [Auslassung durch Verf.]. 176 Vgl. nur Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn.  4; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; sowie das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464). 177 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 178 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1. 179 So auch Böhmer, StuW 2012, S. 33 (37 f.).

§ 3 Länderbericht Deutschland A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften Maßgebend für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist in Deutschland in erster Linie das Körperschaftsteuergesetz (KStG), auf dessen Basis die Körperschaftsteuer erhoben wird. Gemäß Art. 106 III 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) ist die Körperschaftsteuer eine sog. Gemeinschaftsteuer, da ihr Aufkommen dem Bund und den Ländern gemeinsam zusteht, und zwar gemäß Art. 106 III 2 GG je zur Hälfte. Soweit Kapitalgesellschaften einen Gewerbebetrieb im Inland betreiben1, ist darüber hinaus das Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu beachten, auf dessen Grundlage die Gewerbesteuer erhoben wird. Verfassungsgrundlage für die Gewerbesteuer, die gemäß § 3 II der Abgabenordnung (AO) eine Realsteuer, m. a. W. eine Objektsteuer, ist2, ist die Regelung des Art. 106 VI 1, 1. HS GG, gemäß der die Gewerbesteuer eine sog. Gemeindesteuer ist3. Gemäß Art. 106 VI 2, 2. Alt. GG haben die Gemeinden das Recht, den Hebesatz der Gewerbesteuer i. R. d. Gesetze festzusetzen. Die Gewerbesteuer ist somit Ausprägung der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie – gemäß Art. 28 II 3, 2. HS GG gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftsbezogene Steuerquelle nämlich zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung i. S. d. Regelung des Art. 28 II 3, 1. HS GG, die von der Gewährleistung der Selbstverwaltung umfasst ist. Was für Zwecke der Körperschaftsteuer als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 8 I 1 KStG auch nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG), weshalb auch dieses Bundesgesetz für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften eine große Rolle spielt. Zudem ist gemäß § 7 S. 1 GewStG der Gewerbeertrag für Zwecke der Gewerbesteuer im Ausgangspunkt der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb; für Kapitalgesellschaften gilt daher über die Regelung des § 7 S. 1 GewStG diejenige des § 8 I 1 KStG, über welche wiederum auch das EStG Anwendung findet. Die Einkommensteuer ist gemäß

1 Für den Begriff des Gewerbebetriebs und dazu, wann ein solcher im Inland betrieben wird, s. infra § 3 A.II. 2 Vgl. nur Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn.  1352 und 1362; Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 601 und 620; Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 1 und 22. 3 Vgl. auch die Regelung des § 1 GewStG.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

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Art. 106 III 1 GG ebenfalls eine Gemeinschaftsteuer, die dem Bund und den Ländern gemäß Art. 106 III 2 GG je zur Hälfte zusteht. Nicht unerwähnt bleiben darf ferner das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 (SolZG 1995), auf dessen Grundlage auch zur Körperschaftsteuer ein Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe erhoben wird, dessen Aufkommen gemäß Art. 106 I Nr. 6 GG allein dem Bund zusteht. Im Rahmen der weiteren Darstellung ist zwischen der Belastung mit Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag und derjenigen mit Gewerbesteuer zu differenzieren.

I. Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag Gemäß § 1 I Nr. 1 KStG sind die Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, als Körperschaften unbeschränkt steuerpflichtig. Kapitalgesellschaften sind insbesondere die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) sowie die Europäische Gesellschaft (SE)4. Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung; gemäß § 11 AO hat eine Körperschaft den Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder dergleichen bestimmt ist. Gemäß § 1 II KStG erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf sämtliche Einkünfte, es gilt folglich das sog. Welteinkommensprinzip. Gemäß § 7 I KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Zu versteuerndes Einkommen ist gemäß § 7 II KStG das Einkommen i. S. d. Regelung des § 8 I KStG, vermindert um die Freibeträge der Regelungen der §§ 24 f. KStG. Die Regelung des § 8 I 1 KStG verweist für die Definition des Einkommens und die Einkommensermittlung auf die Vorschriften des EStG und des KStG, sodass auch im Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich der Einkommensbegriff des Einkommensteuerrechts gilt. Einkommen ist gemäß § 2 IV EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte, – für natürliche Personen – vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen. Gesamtbetrag der Einkünfte ist gemäß § 2 III EStG die Summe der Einkünfte, – im Wesentlichen für natürliche Personen – vermindert um diverse Beträge. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. Regelung des § 1 I Nr. 1 KStG sind gemäß § 8 II KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, sog. körperschaftsteuerliche Gewerblichkeitsfiktion5. Einkünfte sind schließlich gemäß § 2 II 1 Nr. 1 EStG bei den sog. Gewinn 4

International ist hierfür auch der Begriff der Societas Europaea (SE) üblich. Vgl. auch Hüttemann, in: DStJG 34 (2011), S. 291 (311 f. und 319), der sich freilich gegen diese Fiktion ausspricht. 5

54

§ 3 Länderbericht Deutschland

einkunftsarten, zu denen auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zählen, der nach Maßgabe der Regelungen der §§ 4–7k EStG zu ermittelnde Gewinn. Für die Gewinnermittlung von Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen6, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist gemäß § 5 I 1 EStG7 für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen (§ 4 I 1 EStG) anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, i. R. d. Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Es gilt also prinzipiell der Grundsatz der (materiellen) Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz oder kurz Maßgeblichkeitsgrundsatz8 – auch noch in Zeiten nach dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  – BilMoG) v.  25.05.20099  –, obschon es nunmehr auf Grund der Abschaffung der sog. umgekehrten bzw. formellen Maßgeblichkeit gemäß § 5 I 2 EStG a. F.10 möglich ist, steuer(recht)liche Wahlrechte unabhängig vom Ansatz in der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Gemäß § 4 I 1 EStG ist Gewinn11 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegange-

6

Gemäß § 140 AO hat, wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Gemäß § 238 I 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen; gemäß § 242 I 1 und II HGB hat er grundsätzlich einen Jahresabschluss aufzustellen. Gemäß § 6 I HGB finden die in betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften auch auf die Handelsgesellschaften Anwendung. Gemäß § 3 I AktG gilt die AG als Handelsgesellschaft, auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht; gemäß § 13 III GmbHG gilt die GmbH als Handelsgesellschaft i. S. d. HGB. Die originär-steuerrechtliche Buchführungspflicht gemäß § 141 I 1 AO spielt für Kapitalgesellschaften hingegen keine Rolle. 7 Geändert durch die Regelung des Art. 3 Nr. 1 lit. a BilMoG, BGBl. I 2009, S. 1102–1137. 8 Eingehend für die Entwicklung der Maßgeblichkeit in Deutschland vor den Zeiten des BilMoG vgl. S. Mayer, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 147 ff. Für die Maßgeblichkeit nach der Konzeption des BilMoG vgl. nur jüngst Günkel, FS Herzig, S. 509 (511 ff.); für die Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung vgl. z. B. Friedrich Esterer, FS Herzig, S. 627 ff. – Zur Frage einer Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip vgl. Schön, Maßgeblichkeit, S. 1 ff.; sowie jüngst Günkel, a. a. O., S. 509 (515 f.). 9 Dazu vgl. BGBl. I 2009, S. 1102–1137. 10 Aufgehoben durch die Regelung des Art.  3 Nr.  1 lit.  a BilMoG, BGBl.  I 2009, S. 1102–1137. 11 Gemäß § 4 III 1 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen; indes sind Aktiengesellschaft und Gesellschaft mit beschränkter Haftung gemäß § 140 AO i. V. m. den Regelungen der §§ 238 I 1, 242 I 1 und II, 6 I HGB i. V. m. der Regelung des § 3 I AktG bzw. derjenigen des § 13 III GmbHG gerade in diesem Sinne verpflichtet, sodass für sie die sog. Vier-drei-Rechnung ausscheidet.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

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nen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen12 und vermindert um den Wert der Einlagen13. Gemäß § 7 III 1 KStG ist die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer, deren Festsetzungsgrundlagen gemäß § 7 III 2 KStG jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen14, ist der Gewinn gemäß § 7 IV  1 KStG nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Weicht dieses vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 7 IV 2 KStG als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Gemäß § 23 I KStG beträgt die Körperschaftsteuer 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens15.

12 Generell sind Entnahmen gemäß § 4 I 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 13 Generell sind Einlagen gemäß § 4 I 7, 1. HS EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. 14 Für die aus der Regelung des § 238 I  1 HGB folgende Buchführungspflicht sämtlicher Kaufleute s. supra Fn. 6. 15 In Deutschland herrscht seit 2001 ein sog. (modifiziertes) klassisches Körperschaftsteuersystem, da die steuerliche Doppelbelastung (Besteuerung sowohl auf der Ebene der Körperschaft, sog. körperschaftsteuerliche Vorbelastung, als auch – nach Ausschüttung – auf der Ebene der Anteilseigner) nicht beseitigt, sondern nur auf der Ebene der Anteilseigner berücksichtigt wird, vgl. statt aller nur Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 1281. Auch der Begriff der wirtschaftlichen Doppelbelastung wird in diesem Zusammenhang verwendet, vgl. das BVerfG, Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164 (198); sowie Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 40; dies., DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (110*). Bei einer natürlichen Person als Anteilseignerin findet für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen auf Anteilseignerebene (unter anderem) im Hinblick auf Gewinnanteile und Dividenden das sog. Teileinkünfteverfahren gemäß § 20 I Nr. 1 und VIII 1 EStG n. F. i. V. m. § 3 Nr. 40 S. 2 i. V. m. S. 1 lit. d EStG n. F. Anwendung, wonach der steuerfreie Teil des Beteiligungsertrags (nur noch) 40 Prozent beträgt. – Erträge aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen unterliegen hingegen seit 2009 gemäß § 32d I  1 EStG der sog. Abgeltungsteuer i.H.v. 25 Prozent (und nicht dem Teileinkünfteverfahren, vgl. auch nochmals § 3 Nr. 40 S. 2 EStG n. F. i. V. m. § 20 VIII  1 EStG n. F.), die den Kapitalertragsteuerabzug voraussetzt; für dessen abgeltende Wirkung vgl. die Regelung des § 43 V 1 EStG. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist in diesem Fall gemäß § 20 IX 1, 1. HS EStG n. F. als Werbungs­ kosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen, sog. Sparer-Pauschbetrag; Ehegatten die zusammen veranlagt werden, wird gemäß § 20 IX 2 EStG n. F. ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 Euro gewährt; gemäß § 20 IX 1, 2. HS EStG n. F. ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten jeweils ausgeschlossen. Die Regelung des § 32d VI 1 EStG ermöglicht indes eine sog. Günstigerprüfung, die ggf. zu einer Veranlagung anstelle der Abgeltungsteuer führt; dann ist der volle Beteiligungsertrag in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Vgl. zu alledem nur Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn.  11 f. und § 8 Rn. 501. – Zur Kritik der Abgeltungsteuer vgl. statt aller nur Hey, a. a. O., § 8 Rn. 504 ff. Bei einer Körperschaft als Anteilseignerin bleiben gemäß § 8b I 1 KStG Bezüge i. S. d. Regelung des § 20 I Nr. 1 S. 1 EStG, d. h. unter anderem Gewinnanteile und Dividenden, bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, sog. Beteiligungsertragsbefreiung. Indes gelten

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Zur Körperschaftsteuer wird gemäß § 1 I, 2. Alt. SolZG 1995 ein Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe erhoben, auf dessen Festsetzung und Erhebung gemäß § 1 II SolZG 1995 die Vorschriften des EStG und des KStG entsprechend anzuwenden sind. Abgabepflichtig sind gemäß § 2 Nr. 3 SolZG 1995 unbeschränkt und beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige. Der Solidaritätszuschlag bemisst sich, soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, gemäß § 3 Nr.  1 SolZG 1995 nach der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt, bzw., soweit Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer zu leisten sind, gemäß § 3 Nr. 2 SolZG 1995 nach den Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 2002. Gemäß § 4 S.  1 SolZG 1995 beträgt der Solidaritätszuschlag 5,5 Prozent dieser Bemessungsgrundlage. Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag ergeben eine Gesamtbelastung von Kapitalgesellschaften i.H.v. 15,825 Prozent16.

II. Gewerbesteuer Nunmehr müssen die Gemeinden gemäß § 1 GewStG eine Gewerbesteuer erheben, der gemäß § 2 I 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird17. Gewerbebetrieb i. S. d. GewStG ist gemäß § 2 I 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. EStG, konkret i. S. d. Regelung des § 15 II EStG. Gewerbebetrieb i. S. d. EStG ist gemäß § 15 II 1 und 2 EStG eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der (Neben-)Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die gemäß § 8b V 1 KStG von den bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezügen i. S. d. Regelung des § 8b I KStG fünf Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Daher sind bei Kapitalgesellschaften Beteiligungserträge nur zu 95 Prozent steuerbefreit. – Zur Kritik an der Begrenzung der Steuerbefreiung auf 95 Prozent vgl. statt aller nur Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 42; dies., DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (111* f.), m. w. N.; diese Begrenzung erachtet hingegen z. B. Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S.  117* (119*), als gerechtfertigt. Jüngst hat das BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224–263; BGBl. I 2010, S. 1766 (Entscheidungsformel), die Pauschalierung der Regelung des § 8b V  1 KStG (genauso wie diejenige gemäß § 8b III 1 KStG) als mit der Regelung des Art. 3 I GG vereinbar und damit verfassungsgemäß erachtet. 16 Nämlich 0,15 (Körperschaftsteuersatz) + 0,15 (Körperschaftsteuersatz) x 0,055 (Solidaritätszuschlag) = 0,15 + 0,00825 = 0,15825. 17 Damit sind keine Gewerbesteueroasen wie vormals das schleswig-holsteinische Norderfried­ richskoog mehr möglich, das sich bis 2004 durch einen Hebesatz von 0 Prozent auszeichnete, wodurch keine Gewerbesteuer erhoben wurde. Vgl. ferner die Regelung des § 16 IV 2 GewStG [für diese s. auch weiter unten im Fließtext].

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

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Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Tätigkeit anzusehen ist; sie darf auch nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren sein18. Gemäß § 2 II  1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (wie z. B. SE, AG, KGaA, GmbH) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, sog. gewerbesteuerliche Gewerblichkeitsfiktion19, 20. Stehender Gewerbebetrieb ist gemäß § 1 GewStDV jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb i. S. d. Regelung des § 35a II GewStG21 ist. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb gemäß § 2 I 3 GewStG unter anderem dann, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Betriebsstätte ist gemäß § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient; die Regelung des § 12 S. 2 AO enthält mehrere Beispiele, unter anderem die Stätte der Geschäftsleitung22 (Nr. 1), Zweigniederlassungen (Nr. 2) und Geschäftsstellen (Nr. 3). Gemäß § 6 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist gemäß § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt um die Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen gemäß § 9 GewStG. Für Kapitalgesellschaften gelten daher über die Regelung des § 7 S. 1 GewStG die Regelungen des § 8 I 1 und II KStG, über welche wiederum auch das EStG, insbesondere die Regelungen der §§ 4 I und 5 EStG, Anwendung findet23, 24. Maßgebend ist gemäß § 10  I GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird. Der Steuermessbetrag wird gemäß § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt. Erhebungszeitraum ist gemäß § 14 S. 2 f. GewStG grundsätzlich das Kalenderjahr; weicht bei Unternehmen, die Bücher nach den

18 Vgl. nur Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 695; Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 623; Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 3; sowie bereits Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn. 97, unter (6). 19 Vgl. auch Hüttemann, in: DStJG 34 (2011), S. 291 (312 und 319), der sich freilich auch gegen diese Fiktion ausspricht. 20 Die die Gewerbesteuer betreffende Regelung des § 2 II  1 GewStG korrespondiert folglich im Hinblick auf Kapitalgesellschaften in gewisser Weise mit derjenigen des § 8 II KStG für Körperschaftsteuerzwecke. 21 Reisegewerbebetrieb ist gemäß § 35a II  1 GewStG ein Gewerbebetrieb, dessen Inhaber nach den Vorschriften der GewO und den dazugehörigen Ausführungsbestimmungen einer Reisegewerbekarte bedarf; für Einzelheiten zum Erfordernis einer Reisekarte vgl. die Regelungen der §§ 55 ff. GewO. 22 Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. 23 Vgl. auch den BFH, Urt. v. 22.08.1990, Az. I R 67/88, BStBl. II 1991, S. 250 (251). 24 Für die insoweit einschlägigen Regelungen des EStG s. supra § 3 A. I.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen verpflichten sind25, das Wirtschafts­ jahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewerbeertrag gemäß § 10 II GewStG als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist gemäß § 11 I  1 GewStG von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser Steuermessbetrag ist gemäß § 11 I 2 GewStG durch Anwendung eines Prozentsatzes, der sog. Steuermesszahl, auf den Gewerbeertrag, der gemäß § 11 I 3, 1. HS GewStG auf volle 100 Euro nach unten abzurunden ist, zu ermitteln. Die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag beträgt gemäß § 11 II GewStG 3,5 Prozent. Schließlich wird die Gewerbesteuer gemäß § 16 I GewStG auf Grund des Steuer­messbetrags mit einem Prozentsatz, dem sog. Hebesatz26, festgesetzt und erhoben, der von der gemäß § 4 GewStG hebesatzberechtigten Gemeinde zu bestimmen ist. Hebesatzberechtigte Gemeinde ist gemäß § 4 I 1 GewStG für einen stehenden Gewerbebetrieb grundsätzlich die Gemeinde, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des Gewerbes unterhalten wird. Gemäß § 16 IV 2 GewStG besteht nunmehr ein Mindesthebesatz i.H.v. 200 Prozent27.

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht B. Allgemeine Behandlung von Verlusten im KSt-Recht Weder im EStG noch im KStG findet sich eine Legaldefinition des Begriffs des Verlustes. Indes bedeuten Verluste im gesamten Ertragsteuerrecht nach allgemeiner Auffassung nichts anderes als negative Einkünfte28, nämlich Überschüsse der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge29. Im Folgenden wird zunächst auf den sog. intraperiodischen Verlustausgleich und dann auf den sog. interperiodischen Verlustabzug eingegangen, bevor deren Verhältnis zueinander aufgezeigt wird. 25 Für die aus der Regelung des § 238 I  1 HGB folgende Buchführungspflicht sämtlicher Kaufleute s. supra Fn. 6. 26 Für die Hebesätze aller Gemeinden mit mehr als 20.000 Einwohnern für die Erhebungszeiträume 2015 und 2016 vgl. die Übersicht des DIHK, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-134b (Kurz-URL für den URL http://www.dihk.de/ressourcen/ downloads/hebesaetze-2016/at_download/file?mdate=1473404056503). 27 Damit sind keine Gewerbesteueroasen wie vormals das schleswig-holsteinische Norderfried­ richskoog mehr möglich, das sich bis 2004 durch einen Hebesatz von 0 Prozent auszeichnete. Vgl. ferner nochmals die Regelung des § 1 GewStG [für diese s. auch weiter oben im Fließtext]. 28 Vgl. insoweit auch Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S.  106 (107); dies., DStR 1991, S. 433 (434); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (3); sowie die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 10. 29 Vgl. statt aller nur Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 60 a. E.

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten im KSt-Recht

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I. Intraperiodischer Verlustausgleich Für den Bereich der Einkommensteuer setzen die Regelungen des § 10d I 1 und II 1 EStG voraus, dass es einen – zwingenden – sog. Verlustausgleich gibt30. Dieser bezieht sich auf die laufenden Verluste des betreffenden Veranlagungszeitraums und ist folglich intraperiodisch31. Systematisch ist der Verlustausgleich, wie die Regelung des § 10d I 1 EStG zeigt32, in der Regelung des § 2 III EStG zu verorten. Seine Existenz ist auf den Umstand zurückzuführen, dass die Regelung des § 2 III EStG die Ergebnisse aller Einkunftsarten zur Summe der Einkünfte zusammenfasst33. Über die Regelung des § 8 I 1 KStG gilt Entsprechendes für Kapital­ gesellschaften. Im Rahmen des Verlustausgleichs wird zwischen dem horizontalen und dem vertikalen Verlustausgleich unterschieden: Beim horizontalen Verlustausgleich34 werden  – zwingend  – (innerhalb desselben Veranlagungszeitraums) negative Einkünfte mit positiven derselben Einkunftsart35 verrechnet, beim ver-

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Vgl. die Regelung des § 10d I 1 EStG: „Negative Einkünfte, die […] nicht ausgeglichen werden […]“ [Hervorhebung und Auslassungen durch Verf.]; sowie diejenige des § 10d II  1 EStG: „Nicht ausgeglichene negative Einkünfte […]“ [Hervorhebung und Auslassung durch Verf.]. 31 So z. B. auch Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn.  14; Röder, StuW 2012, S.  18 (22 und 24); Ernst, DB 2012, S.  1002 (1002). Zum Teil  wird auch vom innerperiodischen Verlustausgleich gesprochen, vgl. nur den BFH, Urt. v.  22.02.2005, Az. VIII  R 89/00, BStBl.  II 2005, S.  624 (626); Beschl. v.  27.01.2006, Az. VIII B 179/05, BFH/NV 2006, S. 1150 (1151); Beschl. v. 26.08.2010, Az. I B 49/10, BStBl. II 2011, S. 826 (826 f., Rn. 9 a. A.); Urt. v. 22.08.2012, Az. I R 9/11, BStBl. II 2013, S. 512 (512, Rn. 9); das FG München, Urt. v. 04.08.2010, Az. 1 K 608/07, EFG 2010, S. 1914 (1915); das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.09.2010, Az. 12 K 8212/06 B, Rn. 16; das Niedersächsische FG, Urt. v. 02.01.2012, Az. 6 K 63/11, EFG 2012, S. 1015 (1016); Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (37); Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5341); F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (139); sowie den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1705). Dörr, NWB 2010, S. 184 (193), verwendet den Begriff des intratemporären Verlustausgleichs, die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 10 und 11, denjenigen des periodengleichen Verlustausgleichs, der BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (361, Rn. 13), denjenigen des periodeninternen Verlustausgleichs sowie BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 32, denjenigen des veranlagungszeitraumgleichen Verlustausgleichs. Schließlich sprechen Bohnen­blust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (108); dies., DStR 1991, S. 433 (434); Röder, Verlustverrechnung, S. 14, von intraperiodischer Verlustverrechnung, und Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763 und 764), spricht von innerperiodischer Verlustverrechnung. 32 Die Regelung des § 10d I 1 EStG rekurriert auf negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Die Definition des Gesamtbetrags der Einkünfte findet sich in der Regelung des § 2 III EStG. 33 Vgl. nur Röder, Verlustverrechnung, S. 18. 34 Zum Teil  wird auch vom internen Verlustausgleich gesprochen, vgl. nur Brandis, FR 1986, S. 60 (61); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 616; Birk, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (27); Orth, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 475 (477); Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (3); BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 32. 35 Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S.  106 (108); dies., DStR 1991, S.  433 (435), sprechen daher vom „einkunftsarteninternen horizontalen Verlustausgleich“.

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tikalen Verlustausgleich36 erfolgt – zwingend – (innerhalb desselben Veranlagungszeitraums) eine Verrechnung negativer Einkünfte einer Einkunftsart mit positiven Einkünften einer anderen oder mehrerer anderer Einkunftsarten37. Der horizontale Verlustausgleich ist gegenüber dem vertikalen vorrangig vorzunehmen38. Allerdings ist für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften i. S. d. Regelung des § 1 I Nr. 1 KStG allein der horizontale39 Verlustausgleich40 relevant, da sie gemäß § 8 II KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewebebetrieb erzielen (womit 36 Zum Teil  wird auch vom externen Verlustausgleich gesprochen, vgl. nur Brandis, FR 1986, S. 60 (61); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 616; Birk, in: DStJG 34 (2011), S. 11 (27); Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (3); BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 32 f., oder vom einkünfteübergreifenden Verlustausgleich, vgl. nur die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 10. 37 Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn.  644 a. A.; Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 61; Stapperfend, in: DStJG 24 (2001), S. 329 (333); Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (2); Wo. Jakob, Einkommensteuer, § 2 Rn. 133; Weber-Grellet, in: L. Schmidt, EStG, § 2 Rn. 58; F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (125 f.); J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 2; L. Fischer, Verluste, S. 7; Röder, Verlustverrechnung, S. 19; Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763). 38 Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn.  644 a. E.; Weber-Grellet, in: L. Schmidt, EStG, § 2 Rn. 58. Vgl. ferner Röder, Verlustverrechnung, S. 19: „Zunächst werden i. R. d. horizontalen Verlustausgleichs […]. In einem zweiten Schritt, dem vertikalen Verlustausgleich, […].“ [Hervorhebungen und Auslassungen durch Verf.]; Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763). 39 Die alleinige Relevanz der horizontalen Verlustverrechnung bei solchen Kapitalgesellschaften setzt sich denknotwendig i. R. d. interperiodischen Verlustabzugs fort, wird aber nicht weiter angesprochen. 40 Auch wenn dieser Begriff im Zusammenhang mit der Besteuerung von Kapitalgesellschaften unüblich sein mag, wird er hier i. S. e. einheitlichen Terminologie verwendet, da die Regelung des § 8 I 1 KStG für Belange der Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften eben auch auf die Vorschriften des EStG verweist und es dann etwas inkonsequent wäre, auf andere Begrifflichkeiten zurückzugreifen. Auch B. Lang, DStZ 2008, S.  549 (558); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  68.1, spricht im Hinblick auf Kapitalgesellschaften von einem horizontalen Verlustausgleich[sverbot]. Vgl. ferner Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 78, nach dem der horizontale Verlustausgleich (bei Kapitalgesellschaften) durch die Regelung des § 8c KStG eingeschränkt wird. Vgl. schließlich auch Röder, Verlustverrechnung, S. 51, nach dem grundsätzlich auch i. R. d. körperschaftsteuerlichen Veranlagung ein horizontaler und vertikaler Verlustausgleich durchzuführen ist. Jedenfalls ist bei einer Kapitalgesellschaft eine intraperiodische Verlustverrechnung möglich, auch wenn sie letztlich nur eine Bilanz aufstellt (in der die positiven und/oder negativen Ergebnisse aus den verschiedenen Tätigkeiten bereits saldiert sind). Dies wird auch dadurch deutlich, dass verschiedene Verlustausgleichsbeschränkungen des EStG auch für Kapitalgesellschaften gelten. Beispielsweise sieht die Regelung des § 15 IV 6, 1. HS EStG ein Ausgleichsverbot für Verluste aus stillen Gesellschaften (usw.) an Kapitalgesellschaften vor, bei denen der Gesellschafter (usw.) als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies gilt indes gemäß § 15 IV 8 EStG dann nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Mit anderen Worten: Der stille Gesellschafter muss z. B. eine Kapitalgesellschaft sein. Beansprucht aber nun ein Verlustausgleichsverbot (auch) für Kapitalgesellschaften – gleichsam als zweiter Schritt – Geltung, so setzt dies denknotwendig voraus, dass bei Kapitalgesellschaften auch ein (horizontaler) Verlustausgleich (i. S. e. intraperiodischen Verlustverrechnung) – gleichsam als erster Schritt – möglich ist.

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten im KSt-Recht

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ein vertikaler Verlustausgleich ausscheidet). Der intraperiodische Verlustausgleich solcher Kapitalgesellschaften ist unbeschränkt.

II. Interperiodischer Verlustabzug Aus anderen Veranlagungszeiträumen herrührende Verluste spielen i. R. d. sog. Verlustabzugs eine Rolle – so auch die amtliche Überschrift der einschlägigen Regelung des § 10d EStG –, der mithin interperiodisch ist41. Diese Regelung findet 41 So. z. B. auch der BFH, Urt. v. 22.02.2005, Az. VIII R 89/00, BStBl. II 2005, S. 624 (627); Schön, in: StbJb. 1998/99, S. 57 (66); Ismer, in: DStJG 34 (2011), S. 91 (95, 117 und 120); J. Lang, in: Lambrecht, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 121 (123); Schnitter, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn.  14; Desens, FR 2011, S.  745 (746 ff.);­ Röder, StuW 2012, S.  18 (23); Blumenberg/Haisch, FR 2012, S.  12 (16); Ernst, DB 2012, S. 1002 (1002); sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1709). Bei Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 617, finden sich hierfür auch die Begriffe des periodenübergreifenden oder intertemporären Verlustabzugs. Diesen folgend Oenings, FR 2009, S. 606 (606 und 607). Auch der BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (361, Rn. 13); Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (37); Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5339); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 18 a. E.; Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn.  36; Roth, Ubg 2011, S.  527 (531); sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1706), sprechen vom periodenübergreifenden Verlust­ abzug, P. Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, § 9 Rn. 4; sowie Dörr, NWB 2010, S. 184 (193), ebenso vom intertemporären Verlustabzug. Zum Teil wird auch vom überperiodischen Verlustabzug gesprochen, vgl. nur den BFH, Urt. v. 11.02.1998, Az. I R 81/97, BStBl. II 1998, S.  485 (486); Urt. v.  05.06.2002, Az. I  R 115/00, BFH/NV 2002, S.  1549 (1551); Beschl. v.  27.01.2006, Az. VIII  B 179/05, BFH/NV 2006, S.  1150 (1151); Beschl. v.  26.08.2010, Az. I B 49/10, BStBl. II 2011, S. 826 (826 f., Rn. 9 a. A.); Urt. v. 22.08.2012, Az. I R 9/11, BStBl. II 2013, S. 512 (512, Rn. 9); das FG München, Urt. v. 04.08.2010, Az. 1 K 608/07, EFG 2010, S. 1914 (1915); das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.09.2010, Az. 12 K 8212/06 B, Rn.  16; das Niedersächsische FG, Urt. v.  02.01.2012, Az. 6  K 63/11, EFG 2012, S.  1015 (1016); Lehner, in: Lehner, Verluste, S. 1 (2); sowie F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (139). Die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 8 bzw. 10, verwendet den Begriff des zeitraumübergreifenden Verlustabzugs bzw. denjenigen des veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs, Letztgenannter wird auch von BMF/MINEFI, Grünbuch, S.  32, verwendet. Beim DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 26, Beschluss 9; bei Bohnenblust/Menger/ Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (108); dies., DStR 1991, S. 433 (435); Watrin/Wittkowski/Ullmann, StuW 2008, S. 238 (238); Röder, Verlustverrechnung, S. 14; ders., StuW 2012, S. 18 (23); Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S.  1 (22); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (5); Scheunemann, BB 2011, Heft 23, S. I; Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (736 und 739 f.); Desens, FR 2011, S. 745 (745, 746 und 748); sowie Eicke, PIStB 2012, S. 131 (131), findet sich der Begriff der interperiodischen Verlustverrechnung, in einem Gesetzesantrag des Freistaats Bayern im Bundesrat betreffend den Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 1975, BR-Drs. 828/74 v. 12.12.1974, Entwurf, S. 5; sowie im entsprechenden Gesetzentwurf des Bundesrats, BR-Drs. 828/74 (Beschl.) v.  21.02.1975, Entwurf, S.  6; BTDrs. 7/3667 v. 21.05.1975, S. 6, derjenige der interperiodischen Verlustrechnung, bei Sureth/ Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 2 = dies., CF biz 2010, S. 20 (20); F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (129 und 132); sowie beim FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S.  1460 (1463), derjenige der periodenübergreifenden Verlustverrechnung, bei Roth, a. a. O., derjenige der periodenübergreifenden Verlustnutzung, bei Beck, a. a. O., S. 1 (21),

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auf Kapitalgesellschaften gemäß § 8 I 1 KStG Anwendung42. Der interperiodische Verlustabzug untergliedert sich in einen Verlustrücktrag gemäß § 10d I 1 EStG sowie einen Verlustvortrag gemäß § 10d II 1 EStG. Dank dieser ist es möglich, Verluste des folgenden oder eines früheren Veranlagungszeitraums mit positiven Einkünften des aktuellen Veranlagungszeitraums zu verrechnen, wobei die Einkunftsart prinzipiell unerheblich ist. Der Verlustrücktrag ist gemäß § 10d I  1 EStG auf ein Jahr begrenzt sowie für Kapitalgesellschaften nunmehr auf einen Betrag von eine Million Euro beschränkt. Grundsätzlich ist der Verlustrücktrag zwingend vorzunehmen, da die Rederjenige der periodenübergreifenden Verlustberücksichtigung, bei Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 62; sowie dieser folgend Roth, a. a. O., derjenige der überperiodischen Verlustverrechnung, bei Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763, 764, 769 und 770); Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (737); Braunagel, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 276 (278 und 279); beim Sachverständigenrat, Expertise, Tz.  9; sowie beim Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, a. a. O., S. 1704 (1705 und 1711), derjenige der intertemporalen Verlustverrechnung, beim Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, a. a. O., S.  1704 (1706), auch derjenige der intertemporären Verlustverrechnung, bei Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (47, 49, 53 und 54 bzw. 68), derjenige des intertemporalen Verlustabzugs bzw. der intertemporalen Verlustberücksichtigung, bei Watrin/Wittkowski/Ullmann, a. a. O., S.  238 (240), auch derjenige der interperiodischen Verlustnutzung und bei Drüen, DStR 2011, S. 289 (291); ders., FS Spindler, S. 29 (47 f.); Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2138), derjenige der interperiodischen Verlustberücksichtigung; der Begriff des intertemporalen Verlustabzugs findet sich auch bei Wosnitza, a. a. O., S. 763 (765, 768, 770 und 772); Seewald, FS Spindler, S. 775 (782); Dorenkamp, a. a. O., S. 733 (736); sowie beim Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, a. a. O., S. 1704 (1704 und 1705). Der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 567/1/09 v. 26.06.2009, S. 2, spricht in einer Empfehlung zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ebenso wie Wosnitza, a. a. O., S. 763 (764, 768 f., 769 und 770); Beck, a. a. O., S. 1 (22); Ismer, a. a. O., S. 91 (117); Seewald, a. a. O., S.  775 (789); sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, a. a. O., S. 1704 (1705 f. und 1706), sogar vom intertemporalen Verlustausgleich, Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn.  229, vom „intertemporalen“ Verlustausgleich, der BFH, Beschl. v. 27.01.2006, Az. VIII B 179/05, BFH/NV 2006, S. 1150 (1151), sowie auf diesen Bezug nehmend das Hessische FG, Beschl. v. 26.07.2010, Az. 8 V 938/10, rkr., EFG 2010, S. 1811 (1812), vom überperiodischen Verlustausgleich; zudem verwenden der BFH, Beschl. v. 17.12.2007, Az. GrS 2/04, BStBl. II 2008, S. 608 (613); Beschl. v. 14.03.2011, Az. I R 95/04, BFH/NV 2011, S. 1192 (1193, Rn. 16 a. A.); F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (130); Beck, a. a. O., S. 1 (23); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178); Marquart, IStR 2011, S. 445 (448, Fn. 43); sowie Kessler, FR 2011, S. 754 (754 f.), auch den Begriff des interperiodischen Verlustausgleichs. Auch Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (53 bzw. 68 und 69), spricht einmal vom überperiodischen Ausgleich (von Verlusten) bzw. ebenfalls vom intertemporalen Verlustausgleich. Beim BFH, Urt. v. 22.08.2012, Az. I R 9/11, BStBl. II 2013, S. 512 (513 f., Rn. 15 und 17); bei Birk, StuW 2000, S. 328 (331); Seewald, a. a. O., S. 775 (780 f.); sowie beim Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, a. a. O., S.  1704 (1705), findet sich schließlich (auch) der Begriff des periodenübergreifenden Verlustausgleichs. – Freilich sind all diese Begriffe widersprüchlich, da der Verlustausgleich als solcher intra- und nicht interperiodisch ist. 42 Vgl. auch bereits die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des EStG seitens der Fraktionen der SPD, FDP, BT-Drs. 7/4604 v. 21.01.1976, S. 4; Längsfeld, DB 1976, S. 787 (790); sowie Söffing, FR 1976, S. 209 (214).

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gelung des § 10d I 1 EStG davon spricht, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte bis zu einem Betrag von nunmehr eine Million Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen sind; seit seiner Einführung ist er also im Grundsatz von Amts wegen vorzunehmen43. Allerdings ist auf Antrag des Steuerpflichtigen, in dem gemäß § 10d I 6 EStG die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben ist, gemäß § 10d I 5 EStG ganz oder teilweise von der Anwendung der Regelung des § 10d I 1 EStG, m. a. W. vom Verlustrücktrag, abzusehen, weshalb letztlich ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den Verlustrücktrag besteht44. Hingegen ist der zeitlich unbegrenzte Verlustvortrag gemäß § 10d II 1, 1. HS EStG für Kapitalgesellschaften bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro unbeschränkt möglich (sog. Sockelbetrag45 oder auch Mittelstandskomponente46); er ist zwingend vorzunehmen, da die Regelung des § 10d II 1, 1. HS EStG anordnet, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht gemäß § 10d I EStG abgezogen worden sind, in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro unbeschränkt abzuziehen sind und weil keine der Regelung des § 10d I  5 EStG vergleichbare Regelung für Zwecke des Verlustvortrags besteht. Mit anderen Worten: Beim Verlustvortrag gilt das sog. Offizialprinzip, nach dem er von Amts wegen vorzunehmen ist47, es besteht mithin kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in 43 Vgl. auch bereits die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des EStG seitens der Fraktionen der SPD, FDP, BT-Drs. 7/4604 v. 21.01.1976, S. 3 f.; den Bericht des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zu diesem Entwurf, BT-Drs. 7/4705 v. 05.02.1976, S. 1 und 3; Längsfeld, DB 1976, S. 787 (788); sowie Söffing, FR 1976, S. 209 (214). 44 Grundsätzlich ist dieses Wahlrecht für Kapitalgesellschaften freilich von geringerem Interesse als für natürliche Personen bzw. für bestimmte Arten von anderen Körperschaften, da sie weder einer Steuerprogression unterliegen noch ihnen ein Freibetrag zusteht (dazu vgl. nur die Regelung des § 24 S. 2 Nr. 1 KStG i. V. m. derjenigen des § 20 I Nr. 1 EStG). Vgl. auch die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 65 f., die sich zur Steuervereinfachung zudem für die Abschaffung dieses Wahlrechts ausspricht. Vgl. ferner dies., Ergebnisse, S. 12. So nun auch CDU/CSU/FDP, Zwölf Punkte, S. 3; sowie BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 7, 36 und 37. 45 So z. B. der Finanzausschuss des Bundestags in seiner Beschlussempfehlung, BT-Drs. 15/480 v. 19.02.2003, S. 4, sowie in seinem Bericht, BT-Drs. 15/481 v. 20.02.2003, S. 13 und 15, zum Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz  – StVergAbG) seitens der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN. Vgl. ferner z. B. die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz seitens der Bundesregierung, BR-Drs. 560/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 10, 11 und 14; BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, S. 10, 11 und 13, sowie die Bundesregierung, BT-Drs. 15/1665 v. 09.10.2003, S. 4, in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf dieses Gesetzes. 46 So z. B. Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (4); Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (736, Fn. 24). 47 Vgl. auch bereits die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des EStG seitens der Fraktionen der SPD, FDP, BT-Drs. 7/4604 v.  21.01.1976, S.  3 f.; Längsfeld, DB 1976, S.  787 (788); sowie den BFH, Urt. v.  22.02.2005, Az. VIII  R 89/00, BStBl.  II 2005, S. 624 (626).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

welchem Jahr er den Verlust geltend machen möchte48. Dies bestätigt auch die Regelung des § 10d IV 1 EStG, gemäß der der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; verbleibender Verlustvortrag in diesem Sinne sind gemäß § 10d IV 2 EStG die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die gemäß § 10d I EStG abgezogenen und die gemäß § 10d II EStG ab­ziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag – maßgeblich ist dabei der sog. Soll-Verlustrücktrag und -vortrag, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie bei zutreffender Handhabung des Verlustausgleichs und -abzugs ergeben hätte, und nicht der sog. Ist-Verlustrücktrag und -vortrag49. Darüber hinaus ist der Verlustvortrag gemäß § 10d II 1, 2. HS EStG allerdings prozentual (und damit betragsmäßig50) beschränkt. Konkret sind insoweit nur 60 Prozent der Verluste abziehbar, da angeordnet wird, dass nicht ausge­glichene negative Einkünfte, die nicht gemäß § 10d I EStG abgezogen worden sind, in den folgenden Veranlagungszeiträumen, soweit sie einen Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro übersteigen, nur bis zu 60 Prozent des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen sind. Die so bewirkte „‚Deckelung‘“51 des Verlustvortrags führt m. a.W. dazu, dass ein Gesamtbetrag der Einkünfte, soweit er einen Betrag von einer Million Euro übersteigt, stets zu 40 Prozent der Besteuerung unterliegt, sog. Mindestbesteuerung52, 53, 48 Vgl. auch bereits die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des EStG seitens der Fraktionen der SPD, FDP, BT-Drs. 7/4604 v. 21.01.1976, S. 4; Längsfeld, DB 1976, S. 787 (788); sowie Söffing, FR 1976, S. 209 (213). 49 BFH, Urt. v. 22.02.2005, Az. VIII R 89/00, BStBl. II 2005, S. 624 (626) 50 Vgl. nur Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 182; Röder, Verlustverrechnung, S. 355. 51 So z. B. der BFH, Beschl. v.  26.08.2010, Az. I  B 49/10, BStBl.  II 2011, S.  826 (828, Rn. 13). Vgl. auch E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (25). 52 Der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 560/1/03 v. 16.09.2003, S.  7; BR-Drs. 560/03 (Beschl.) v.  26.09.2003, S.  3; BT-Drs. 15/1665 v.  09.10.2003, S.  2; die Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653 v.  03.02.2011, S.  2, 6, 8, 11 und 15 ff.; das BMF, Schr. v. 19.10.2011, Az. IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, S. 974–975, Tz. 1 und 3–5; Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (351); ders., Ubg 2010, S. 256 (256, 258 und 259); Müller-Gatermann, Ubg 2010, S.  153 (158); Kessler/Hinz, DB 2011, S.  1771 (1774); Rennings, FR 2011, S.  741 (741 ff.); die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, passim; dies., Ergebnisse, passim; Hey, DB 2011, Heft 48 v. 02.12.2011, S. M1; Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (79); BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 33 und 36; sowie Roth, Ubg 2012, S. 300 (304 und 305), sprechen in diesem Zusammenhang von „Mindestgewinnbesteuerung“, Roth, ebd., auch von „‚Mindestgewinnbesteuerung‘“, Ismer, in: DStJG  34 (2011), S.  91 (92), von „Mindest-Ist-Besteuerung“ und Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 182, von einer „‚Mindeststeuer‘“. 53 Für die Abschaffung der Mindestbesteuerung spricht sich beispielsweise Dorenkamp, Handelsblatt Steuerboard v. 27.05.2010, aus: Auf Grund der sehr angespannten Haushaltslage sollten seines Erachtens indes allein Neuverluste von der Mindestbesteuerung ausgenommen

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und dass es (im Grundsatz lediglich) zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung kommt54. Auch laut Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz seitens der Bundesregierung zur zunächst noch schärfer geplanten Mindestbesteuerung soll diese lediglich eine zeitliche Streckung des Verlustabzugs bewirken, jedoch sollen keine Verluste endgültig verloren gehen55, 56. Der Grund für diese Mindestbesteuerung sei „in dem gewaltigen werden (so auch Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (72 f.)) und hinsichtlich der Altverluste sollte es zu einem („ratierlichen“) Abschmelzen über mehrere Jahre kommen. Vgl. ferner Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (740). Vgl. auch knapp bereits das IDW, Steuerliche Maßnahmen I, S. 4; dass., Steuerliche Maßnahmen II, S. 4. Ferner hat die Abteilung Steuerrecht des 66. DJT, DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 26, Beschluss 9, eine Rücknahme der Mindestbesteuerung durch den Gesetzgeber gefordert. Umfassend für diese Thematik vgl. Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 47 ff., insbesondere S. 66 ff. („‚Phasing Out‘“, nach dem die Mindestbesteuerung nur für Altverluste gelten soll), S. 71 ff. (Abschmelzen der Mindestbesteuerung um z. B. fünf Prozentpunkte pro Jahr), S. 73 f. (Kombination aus „‚Phasing Out‘“ und Abschmelzen) und S. 85 f. (Zusammenfassung). Vgl. auch ders., FR 2011, S. 733 (737 f. und 740). Den Vorschlag von Dorenkamp begrüßend Seewald, FS Spindler, S.  775 (789); sowie der Deutsche Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 4. – Kritisch jedoch Rennings, FR 2011, S. 741 (743), der sich dort, S. 741 (744), stattdessen für ein degressives Abschmelzen des Verlustvortragsvolumens ausspricht. Ablehnend im Ergebnis auch die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 49 f., auf Grund der Annahme erheblicher Aufkommenswirkungen nach wenigen Jahren. Vgl. auch dort, S. 61; sowie dies., Ergebnisse, S. 6. Eine Abschaffung der Mindestbesteuerung im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht befürworten ferner Röder, Verlustverrechnung, S. 424 und 431; ders., StuW 2012, S. 18 (26); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22); Blumenberg/ Kring, Beihilferecht, S. 59; Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (77). Vgl. auch Hey, StuW 2011, S. 131 (141); Seewald, FS Spindler, S. 775 (789); Desens, FR 2011, S. 745 (751). 54 Vgl. auch Oenings, FR 2009, S. 606 (607); M. Fischer, FR 2007, S. 281 (282); Watrin/ Wittkowski/Ullmann, StuW 2008, S.  238 (238); Röder, Verlustverrechnung, S.  57; Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (5); Seewald, FS Spindler, S. 775 (784). 55 BR-Drs. 560/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 14; BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, S. 13. Vgl. ferner die Bundesregierung, BT-Drs. 15/1665 v. 09.10.2003, S. 4, in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf dieses Gesetzes. Vgl. schließlich auch die Antwort der Bundesregierung v. 03.02.2011, BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 2, auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 16.12.2010 (dazu vgl. BT-Drs. 17/4279 v. 16.12.2010). 56 Der BFH, Beschl. v. 26.08.2010, Az. I B 49/10, BStBl. II 2011, S. 826 (828, Rn. 14), hat i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO entschieden, dass die Regelung des § 10d II 1 EStG dem vom selben Senat hervorgehobenen Grundsatz, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten (vor dem Hintergrund der Regelung des Art. 3 I GG) nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf, dann nicht gerecht wird, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt. Zu einem solchen Definitiveffekt komme es in Fällen, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen werde (a. a. O., S.  826 (828, Rn.  13)). Die Grenze zum Kernbereich der Gewährleistung einer Verlustnutzung könnte überschritten sein, „wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der […] Mindestbesteuerung (‚konkret‘) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen“ (a. a. O., S. 826 (828, Rn. 16)) [Auslassung durch Verf.]. Es sei nicht von vornher-

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ein auszuschließen, dass dem eine Situation gleichzustellen ist, in der eine Verlustverrechnung auf Grund der Eigenheiten der Einkunftserzielung oder eines anderen tatsächlichen oder rechtlichen Grundes zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit führt (a. a. O., S. 826 (829, Rn. 18)). Bei der letztgenannten Situation sei die Prüfung nicht isoliert auf die Regelung des § 10d II 1 EStG zu beziehen, vielmehr könne diese Wirkung auch auf einer im konkreten Streitfall verwirklichten Verbindung mit anderen Rechtsvorschriften beruhen (a. a. O., S. 826 (829, Rn. 19 a. A.)). Im konkreten Fall hat der BFH die Regelung des § 8c KStG [ausführlich für diese s. infra § 3 C.II. ff.] – „jedenfalls“ in ihrer Fassung vor dem In-Kraft-Treten des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes [für dieses s. infra § 3 C. V.] – als rechtlichen Grund zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit erachtet (a. a. O., S.  826 (829, Rn. 18 f.)). Daher sei insoweit eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung des § 10d II 1 EStG erforderlich (a. a. O., S. 826 (829, Rn. 20)). Es sei nämlich ernstlich zweifelhaft, ob die Mindestbesteuerung verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhalte, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen, im konkreten Fall gemäß § 8c KStG, endgültig ausgeschlossen ist (a. a. O., S.  826 (826, Leitsatz)). Zustimmend Töben, Handelsblatt Steuerboard v. 06.04.2011; sowie Hey, StuW 2011, S. 131 (140), die die Regelung des § 10d II 1 EStG freilich im Ganzen als nicht zu rechtfertigen erachtet. Zustimmend offenbar ferner J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (61). – Für die Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. jüngst knapp Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (926). – Seewald, a. a. O., S. 775 (789); Desens, FR 2011, S. 745 (750 f.); sowie augenscheinlich auch Gosch, BFH/PR 2011, S. 10 (11), bezweifeln allerdings die Möglichkeit einer entsprechenden verfassungskonformen Auslegung der Regelung des § 10d II 1 EStG. – Hey, a. a. O., S. 131 (141), geht freilich davon aus, dass der BFH die Regelung des § 10d II 1 EStG auch im Hauptsacheverfahren ohne Anrufung des BVerfG teleologisch reduzieren wird. Im Hinblick auf eine etwaige Aussetzung der Vollziehung in anderen Verfahren infolge des Beschlusses des BFH vgl. das BMF, Schr. v. 19.10.2011, Az. IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl.  I 2011, S.  974–975 (kritisch dazu Kessler/Hinz, BB 2012, S.  555–557; sowie, wenn auch die Aussetzung der Vollziehung im Grundsatz begrüßend, Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2011, S.  2230–2232; Kessler/Hinz zustimmend Gosch, BFH/PR 2012, S.  162 (162)); die OFD Magdeburg, Verf. v.  07.12.2011, Az. S  2745-56-St  216, G  1427-25-St  216; sowie die OFD Frankfurt am Main, Verf. v.  30.03.2016, Az. S  2745a A-5-St  51, DB 2016, S. 1048–1049. Demnach ist beim Zusammentreffen der Regelungen des § 10d II 1 EStG und des § 8c KStG, sofern es dadurch zu einem Definitiveffekt kommt, Aussetzung der Vollziehung nur für schädliche Beteiligungserwerbe i. S. d. Regelung des § 8c KStG in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 zu gewähren, nicht aber für solche i. d. F. dieses Gesetzes. Diese zeitliche Einschränkung ist freilich abzulehnen, da auch die durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten Ausnahmevorschriften i. R. d. Regelung des § 8c KStG, d. h. die Konzern- [für diese s. infra § 3 C. V.1.b)] und die Stille-ReservenKlausel [für diese s. infra § 3 C. V.2.b)], nicht immer greifen, sodass es unter der Regelung des § 8c KStG nach wie vor zu einem endgültigen Verlustuntergang kommen kann. So auch Sistermann/J. Brinkmann, a. a. O., S. 2230 (2231); Kessler/Hinz, a. a. O., S. 555 (556); Grieser/Faller, DStR 2012, S. 1007 (1010). Ferner stellte das Niedersächsische FG, Urt. v.  02.01.2012, Az. 6  K 63/11, EFG 2012, S.  1015 (1016), im Anschluss an ein Urteil des FG Berlin-Brandenburg v.  15.06.2010, Az. 6 K 6216/06 B, EFG 2010, S. 1576 (1577) [dazu s. infra Fn. 2589], das die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S.  1 f. GewStG betroffen hatte, fest, dass eine sachliche Unbilligkeit i. S. d. Regelung des § 163 AO auf Grund der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Mindestbesteuerung i. S. d. Regelung des § 10d II 1 EStG dann gegeben sein kann, „wenn es durch die Anwendung [dieser Regelung] nicht nur zu einer Beschränkung des Verlustausgleichs im Sinne einer zeitlichen Verschiebung kommt, sondern zu einem endgültigen Ausschluss des Verlustausgleichs aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen bei

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gleich­zeitiger Besteuerung des verbleibenden Einkommens“. Freilich konnte allein der interperiodische Verlustvortrag gemeint sein und nicht der intraperiodische Verlustausgleich. In der Zwischenzeit hat der BFH, Beschl. v. 20.08.2012, Az. I R 9/12, BFH/NV 2013, S. 47 (47, Rn. 5), die Revision des Finanzamts gegen dieses Urteil als unzulässig verworfen. Mittlerweile hat der BFH, Beschl. v. 26.02.2014, Az. I R 59/12, BStBl. II 2014, S. 1016 (1017, Rn. 8), in einem Hauptsacheverfahren betreffend die körperschaft- und gewerbesteuer­ liche Mindestbesteuerung das Verfahren gemäß Art. 100 I 1 GG i. V. m. den Regelungen der §§ 80 ff. BVerfGG ausgesetzt und die Entscheidung des BVerfG zu der Frage eingeholt, ob die Regelung des § 8 I KStG i. V. m. derjenigen des § 10d II 1 EStG und ob die Regelung des § 10a S. 2 GewStG gegen Art. 3 I GG verstoßen (a. a. O., S. 1016 (1016, Leitsatz); sog. konkrete Normenkontrolle). Zwar sei die Mindestbesteuerung nach den vorgenannten Regelungen „in ihrer Grundkonzeption der zeitlichen Streckung von Verlustvorträgen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden“; der vorlegende Senat ist aber davon überzeugt, „dass die Regelungen wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig sind, soweit sie durch den Ausschluss eines Verlustausgleichs den Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung verletzen“ (a. a. O., S. 1016 (1017, Rn. 8)). Die Mindestbesteuerung verstoße „in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht […], da insoweit die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen oder gänzlich ausgeschlossen wird“; allerdings werde dieser Kernbereich dann verletzt, „wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt, d. h. wenn es zu einer vollständigen Beseitigung der Abzugsmöglichkeit oder zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs kommt“ (a. a. O., S. 1016 (1018, Rn. 15) [Auslassung durch Verf.]). Eine solche Kernbereichsverletzung liege vor, wenn „auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall (‚konkret‘) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen“ (a. a. O., S. 1016 (1021, Rn. 30)). Diese Grundrechtsverletzung könne nicht durch einzelfallbezogene sachliche Billigkeitsmaßnahmen im Verwaltungswege kompensiert werden (ebd.). Auch stellten die Besonderheiten der Gewerbesteuer keine „weitere und zugleich ausreichende Rechtfertigung“ für die entsprechende Mindestbesteuerung dar (a. a. O., S. 1016 (1022, Rn. 35)). Ferner sei eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung in der Situation sog. Definitiveffekte „nach der nunmehr gebildeten Überzeugung des Senats“ – entgegen seinem weiter oben dargestellten AdV-Beschl. v. 26.08.2010 – nicht möglich (a. a. O., S. 1016 (1023, Rn. 39 und 41)). Der Gesetzgeber habe auf der Rechtsfolgenseite der die Mindestbesteuerung betreffenden Normen eine „Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung“ nicht vorgesehen; auch komme es nicht in Betracht, den Begriff der ‚negativen Einkünfte‘ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen würden (a. a. O., S.  1016 (1023, Rn.  41)). Damit scheide eine „Gesetzesreparatur im Wege teleologischer Reduktion“ aus (ebd.). Die konkrete Normenkontrolle ist beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 19/14 anhängig (über die Datenbank juris recherchiert). Kritisch zum Zusammenspiel der Mindestbesteuerung mit den Auswirkungen der Regelung des § 8c KStG auch Röder, Verlustverrechnung, S. 375 f. i. V. m. S. 352 f.; Watrin/Wittkowski/ Ullmann, StuW 2008, S. 238 (240); Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 21 = dies., CF  biz 2010, S.  20 (27); Desens, FR 2011, S.  745 (749 ff.); sowie knapp J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn.  28; Eilers/Bühring, StuW 2009, S. 246 (254). Vgl. auch Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436): „Ist das steuerpolitisch als Kollateralschaden hinzunehmen? Vernünftiger[][w]eise nicht.“ [Auslassung und Änderung durch Verf.]. Für andere Beispiele einer Definitivbesteuerung infolge des Zusammenspiels mit der Mindestbesteuerung vgl. nur M. Fischer, FR 2007, S. 281 (283 f.). Vgl. schließlich das Fazit von J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (62): „Andererseits gebietet das Aufstauen von nicht verrechneten Verlusten durch die Mindestbesteuerung strengere Anforderungen an den Ausschluss

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Verlustvortragspotenzial der Unternehmen zu sehen, das diese vor sich herschieben“57. Auf Grund der absoluten Höhe des Sockelbetrags ist die Mindestbesteuerung zuvörderst auf Kapitalgesellschaften gerichtet58. Das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte sollte laut vorgenannter Begründung mittels der Mindestbesteuerung kalkulierbarer werden, nur so sei auf Dauer eine „Verstetigung der Staatseinnahmen“ gewährleistet59, 60. Auch sei diese Mindestbesteuerung „einfach handhabbar“. Schließlich konstatierte die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des vorgenannten Gesetzes, das „Ziel einer Verstetigung des Steueraufkommens“ werde mittels der Mindestbesteuerung „mit der für die Unternehmen am wenigsten belastenden Maßnahme erreicht“61, 62. Gemäß § 10d II 3 EStG ist der Verlustvortrag nur insoweit zulässig, als kein Verlustrücktrag gemäß § 10d I EStG vorgenommen worden ist und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen auch kein Verlustrücktrag gemäß § 10d I EStG und Verlustvortrag gemäß § 10d II EStG vorgenommen werden konnte. Mit anderen Worten: Die „nicht ausgeglichenen Verluste“ (auf Grund des Wahlrechts der Regelungen des § 10d I 5 f. EStG nunmehr allein im Hinblick auf den Verlustvortrag) müssen „so frühzeitig und so weitgehend wie möglich abgezogen werden“63. Zudem ist der Verlustvortrag gemäß § 10d II 1 EStG, wie bereits aufgezeigt, grundsätzlich nur hinsichtlich solcher Verluste vorzunehmen, die nicht i. R. d. Verlustrücktrags berücksichtigt worden sind. Deshalb existiert im Grundsatz ein Vorrang

von Verlusten nach § 8c KStG, weil die Kumulation fiskalischer Verlustvernichtung nach dem Motto ‚nur tote Verluste sind gute Verluste‘ verfassungsrechtlich besonders inakzeptabel ist: Der Gesetzgeber sorgt durch die Mindestbesteuerung für einen hohen Bestand an steuerlichen Verlustvorträgen, die dann auf der Schlachtbank des § 8c KStG verenden.“ 57 BR-Drs. 560/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 14; BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, S. 13. Vgl. auch die Bundesregierung, BT-Drs. 15/1665 v. 09.10.2003, S. 4, in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf dieses Gesetzes. 58 M. Fischer, FR 2007, S. 281 (282). 59 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 560/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 14; BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, S. 13. Vgl. auch die Bundesregierung, BT-Drs. 15/1665 v. 09.10.2003, S. 3 f., in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf dieses Gesetzes. 60 Zweifelnd aber der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1707 und 1711). 61 BT-Drs. 15/1665 v. 09.10.2003, S. 3 f. 62 Indes kann die „Verstetigung des Steueraufkommens“ nach Auffassung von Röder, Verlustverrechnung, S. 273 ff., nicht die Durchbrechung der Belastungsgleichheit durch eine Beschränkung der interperiodischen Verlustverrechnung rechtfertigen; insbesondere handele es sich bei diesem Aspekt lediglich um eine Ausprägung des allgemeinen Fiskalzwecks, der nicht zur Rechtfertigung einer solchen Durchbrechung herangezogen werden könne (a. a. O., S. 274 f.). 63 BT-Drs. 7/4604 v. 21.01.1976, S. 4. Im Hinblick auf die frühestmögliche Vornahme des Verlustvortrags vgl. auch Watrin/Wittkowski/Ullmann, StuW 2008, S. 238 (239); J. Lang, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 64 a. E.; sowie bereits Längsfeld, DB 1976, S. 787 (789); Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn. 1179 a. A.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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des Verlustrücktrags vor dem Verlustvortrag64. Da der Steuerpflichtige allerdings gemäß § 10d I 5 f. EStG beantragen kann, dass vom Verlustrücktrag ganz oder teilweise abgesehen wird, besteht im praktischen Ergebnis kein Vorrang des Verlustrücktrags vor dem Verlustvortrag. Vielmehr hat der Steuerpflichtige insoweit ein Wahlrecht zwischen Verlustrücktrag und Verlustvortrag.

III. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug Die Regelungen des § 10d I  1 und II  1 EStG werden so ausgelegt, dass der Steuer­pflichtige verpflichtet ist, vor einem etwaigen interperiodischen Verlustabzug einen intraperiodischen Verlustausgleich vorzunehmen65 – er muss also negative Einkünfte zunächst mit positiven Einkünften desselben Veranlagungszeitraums verrechnen; ergo existiert ein Vorrang des intraperiodischen Verlustausgleichs vor dem interperiodischen Verlustabzug66. Dies zeigt auch der Umstand, dass der Verlustabzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorgenommen wird67 (während der Verlustausgleich i. R. d. Vorstufe, d. h. i. R. d. Summe der Einkünfte, angesiedelt ist).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht „Der Erhalt des Verlustabzugs bei Körperschaften im Zusammenhang mit Anteilsübertragungen und anderen kapitalbezogenen Maßnahmen ist eines der zentralen Probleme im Körperschaftsteuerrecht.“68

64 So war auch die Rechtslage vor Einführung des Wahlrechts gemäß § 10d I 5 f. EStG, vgl. nur BT-Drs. 7/4604 v. 21.01.1976, S. 4. 65 Die Regelung des § 10d I 1 EStG liest sich in dieser Deutung wie folgt: „Negative Einkünfte, die […] nicht ausgeglichen werden [konnten] […].“ [Ergänzung und Auslassungen durch Verf.]. Vgl. auch den BFH, Urt. v. 23.08.2011, Az. IX R 53/05, BStBl. II 2012, S. 453 (454, Rn.  14): „Erforderlich für einen Verlustrücktrag ist danach, dass es an einem tatsächlichen Ausgleich der genannten negativen Einkünfte fehlt.“ [Hervorhebung im Original]. Die Regelung des § 10d II 1 EStG muss etwa so gelesen werden: „Negative Einkünfte [, bei denen ein Ausgleich nicht möglich war, ] […].“ [Änderung und Auslassungen durch Verf.]. 66 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 62 und 64. Vgl. auch Wo. Jakob, Einkommensteuer, § 2 Rn. 137; Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 178 a. E.; Röder, Verlustverrechnung, S. 55, 254, 258, 260 und 276; Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (763 und 764); die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 11; BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 32; sowie bereits Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn. 1178 a. E. Vgl. ferner für die Gewerbesteuer Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 14 a. E. 67 Röder, Verlustverrechnung, S. 55. 68 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Allgemeines a. A. [Entfernen der Hervorhebung durch Verf.].

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Im Rahmen der Untersuchung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht wird eingangs der lange Weg bis zur Einführung der Regelung des § 8c KStG aufgezeigt [I.]. Dem folgt eine Darstellung der Vorgehensweise unter der Regelung des § 8c KStG n. F. samt sämtlichen bloß vorgeschlagen, lediglich zwischenzeitlich geltenden oder (jedenfalls vorläufig) endgültigen Änderungen und „Weiterentwicklungen“: Dabei wird zunächst umfassend auf die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007 eingegangen [II.]. Danach ist der durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) v. 12.08.2008 letztlich nur geplante, aber nie in Kraft getretene Absatz  2 der Regelung Gegenstand der Untersuchung [III.]. Es folgt eine Darstellung der Bereichsausnahmen der Regelungen des § 14 III des Gesetzes zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds (Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz – FMStFG) anlässlich der Finanzmarktkrise, die durch das Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Finanzmarktstabilisierungsgesetz  – FMStG) v.  17.10.2008 und die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung verabschiedeten Gesetze eingeführt wurden, sowie der durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung)69 v.  16.07.2009 eingeführten und in der Zwischenzeit auf Grund einer Negativentscheidung70 der Europäischen Kommission (EuKom) v.  26.01.2011 freilich  – jedenfalls vorläufig  – nicht mehr anwendbaren Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG [IV.]. Dem schließt sich eine ausführliche Auseinandersetzung mit der durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) v. 22.12.2009 eingeführten Konzernklausel des § 8c I 5 KStG sowie mit der durch dasselbe Gesetz eingeführten und durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v.  08.12.2010 modifizierten Stille-ReservenKlausel des § 8c I  6–9 KStG an [V.]. Zum Schluss werden die Neufassung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 [VI.]71 und die Einführung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften [VII.] jeweils im Rahmen eines Nachtrags dargestellt.

69 Was eine unternehmensteuerrechtliche Regelung in einem Gesetz mit einem solchem ­Titel verloren hat, erschließt sich wohl nur dem damaligen Gesetzgeber. 70 Für den Begriff der Negativentscheidung vgl. die Regelung des Art. 7 V der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (5). 71 Weil die Neufassung der Regelung des § 8c I 5 KStG erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit durch die Vorschrift des Art. 4 Nr. 7 Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, S. 1834–1863, eingefügt wurde, konnte sie nur noch im Länderbericht Deutschland als Nachtrag eingearbeitet, aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags [s. infra § 8] berücksichtigt werden.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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I. Der lange Weg bis zur Einführung der Regelung des § 8c KStG Der subjektbezogene Verlusttransfer blickt in Deutschland auf eine bewegte Vergangenheit in Rechtsprechung und Gesetzgebung zurück: Ausgangspunkt war die sehr wechselhafte Rechtsprechung des BFH [1.]. Diese hatte seinerzeit die Einführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. zur Folge, die zweimal modifiziert wurde, einmal davon grundlegend [2.]. Nachdem verschiedene Vorschläge nicht umgesetzt wurden [3.], ist durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007 die Regelung des § 8 IV KStG a. F. aufgehoben und stattdessen die Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F.72 eingeführt worden73. 1. Der Ausgangspunkt – der Mantelkauf in der Rechtsprechung des BFH Im Folgenden wird die Entwicklung der sog. Mantelkauf-Rechtsprechung74 des BFH aufgezeigt, die durch mehrere Kurswechsel gekennzeichnet ist. a) Urteil des BFH v. 08.01.1958 In einem Urteil v. 08.01.1958 stellte der BFH zunächst fest, dass für die steuer­ liche Geltendmachung eines Verlustes Personengleichheit zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der ihn geltend machen will, erfor­ derlich ist75  – die Verlustübertragung auf ein anderes Steuersubjekt sei ausgeschlossen76. Damit nahm der BFH auf ein Urteil des RFH v.  12.05.1936 Be-

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Ausführlich für die Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. s. infra § 3 C.II. Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nrn. 4 und 7 UntStRefG, BGBl. I 2007, S. ­1912–1938. 74 Für den Begriff des Mantelkaufs s. supra § 1 A. 75 In diesem Zusammenhang wird auch vom Grundsatz der Personenidentität (so z. B. Orth, StuW 1996, S. 306 (307); Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (218)), vom Prinzip der Perso­nen­ identität (so z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 61), vom Grundsatz der Individualbesteuerung (so z. B. Jochum, FR 2011, S. 497 (500); Röder, StuW 2012, S. 18 (20)), vom Prinzip der Individualbesteuerung (so z. B. Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (4)), vom Individualsteuerprinzip (so z. B. Hey, a. a. O., S. 1 ff.), vom Subjektprinzip (so z. B. Kröner, DStR 1998, S. 1495 (1495)), vom Subjektsteuerprinzip (so z. B. Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); dies., in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (1); Jochum, a. a. O., S. 497 (503)), vom Prinzip der Subjektbesteuerung (so z. B. Jochum, a. a. O., S. 497 (503)) bzw. vom Prinzip der Subjektbezogenheit (so z. B. Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 174 (178 f.); dies., DStR 1991, S. 497 (500)) gesprochen. 76 BFH, Urt. v. 08.01.1958, Az. I 131/57 U, BStBl. III 1958, S. 97 (98). Dem folgte z. B. ders., Urt. v. 19.08.1958, Az. I 78/58 U, BStBl. III 1958, S. 468 (469). Vgl. auch Michelsen, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 127 (143). 73

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zug, in dem für die Verlustgeltendmachung das Bestehen einer „steuerliche[n] Personen­einheit“ zwischen Rechtsvorgänger und -nachfolger verlangt wurde – es sei nicht ausreichend, wenn in Anbetracht des Fortbestehens des Unternehmens eine sachliche Einheit besteht77. Dem schloss der BFH eine wirtschaftliche Betrachtung an78, ließ aber letztlich offen, ob diese eine Verlustnutzung trotz bürgerlichrechtlicher Personengleichheit versagt79. Es sei zu untersuchen, ob bei Abtretung von Anteilen an einer sanierungsbedürftigen Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Änderung des Unternehmensgegenstands ein Missbrauch von Formen und Gestaltungs­ möglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. d. Regelung des § 6 I des Steuer­ anpassungsgesetzes (StAnpG)80 vorliegt, der ausnahmsweise eine vom bürgerlichen Recht abweichende steuerliche Beurteilung notwendig mache81. Für einen solchen Missbrauch reiche es nicht aus, dass steuerliche Überlegungen von maßgeblicher oder sogar von alleinentscheidender Bedeutung waren; vielmehr sei hierfür ganz allgemein erforderlich, dass „ein nach bürgerlichem Recht ungewöhnlicher Weg zur Erreichung eines bestimmten Zieles gewählt wird und damit ein steuerlicher Erfolg erreicht werden soll, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetzgeber mißbilligt wird“. Für die Frage der Geltendmachung eines Verlustvortrags der übernommenen Körperschaft durch das übernehmende Unternehmen sei in concreto Folgendes maßgeblich: „[E]ine bürgerlich-rechtliche Gestaltung, die nur den Zweck verfolgt, den Verlustabzug auf einen anderen schon bestehenden wirtschaftlichen Organismus und Geschäftsbetrieb mit einem anderen Unternehmer zu übertragen, [erstrebt] einen von der Steuerrechtsordnung mißbilligten Erfolg […].“82

77 RFH, Urt. v.  12.05.1936, Az. I A 84/36, RStBl.  1936, S.  789 (790) [Ergänzung durch Verf.]. Weitere Beispiele aus der Rechtsprechung des RFH zur Frage des Mantelkaufs finden sich bei Schlutius, Mantelkauf, S. 67 ff. 78 Dabei nahm er auf die Regelung des § 1 II des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), RGBl.  I 1934, S.  925–941, Bezug. Diese lautete: „Dabei [nämlich bei der Auslegung der Steuer­gesetze] sind [nationalsozialistisches Gedankengut ausgelassen] der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze […] zu berücksichtigen.“ [Ergänzung und Auslassungen durch Verf.]. 79 BFH, Urt. v. 08.01.1958, Az. I 131/57 U, BStBl. III 1958, S. 97 (99). 80 Die Regelung des § 6 I StAnpG, RGBl. I 1934, S. 925–941, lautete: „Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden.“ Diese Regelung ist als Vorgängerin der Regelung des § 42 AO, d. h. der allgemeinen Regelung zum Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, anzusehen. Näher für die Auslegung der Regelung des § 6 StAnpG vgl. Schlutius, Mantel­kauf, S. 71  ff. 81 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v. 08.01.1958, Az. I 131/57 U, BStBl. III 1958, S. 97 (99). 82 BFH, Urt. v. 08.01.1958, Az. I 131/57 U, BStBl. III 1958, S. 97 (99) [Änderung, Hervorhebung, Ergänzung und Auslassung durch Verf.].

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Festzuhalten bleibt folglich, dass der BFH anno 1958 die Frage des Mantelkaufs als eine solche des Gestaltungsmissbrauchs ansah83. b) Urteil des BFH v. 27.09.1961 An dieser Missbrauchs-Rechtsprechung hielt der BFH mit einem Urteil v. 27.09.1961 fest und konkretisierte sie dahingehend, dass die Anwendung der Regelung des § 6 I StAnpG[80] bei bürgerlichrechtlicher Wirksamkeit des Anteilsverkaufs auf solche Fälle zu beschränken ist, „in denen die Umstände des Falls eindeutig ergeben, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung Gegenstand des Verkaufs nicht die Anteile, sondern der steuerliche und damit wirtschaftliche Wert des Verlustabzugs ist“84. Dann könne der Anteilserwerber ganz offensichtlich keinen anderen einleuchtenden Grund für den Anteilserwerb gehabt haben, außer den bei der übernommenen Körperschaft wertlos gewordenen Verlustabzug für andere ertragreichere wirtschaftliche Unternehmungen zu nutzen. c) Urteile des BFH v. 15.02.1966 und v. 17.05.1966 sowie Beschluss des BVerfG v. 26.03.1969 Einen ersten Wendepunkt in dieser Rechtsprechung des BFH markierte ein Urteil v.  15.02.1966, in dem er zu dem Ergebnis kam, dass es für die Beantwortung der Frage, ob das übernehmende Unternehmen den Verlustabzug der übernommenen, abwicklungs- und löschungsreifen Körperschaft unter vollkommener Neugestaltung aller Geschäftsgrundlagen nutzen darf, nicht (zwangsläufig) darauf ankommt, ob ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. Regelung des § 6 I StAnpG[80] vorliegt85. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Bewertung sei dann geboten, wenn Sinn und Zweck der steuerlichen Rechtsordnung sowie der wirtschaftliche Gehalt der Geschehnisse dies rechtfertigen86. Das schon bekannte Postulat der Personengleichheit für die Geltendmachung des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG erfordere auch in wirtschaftlicher Hinsicht, dass die den Verlustabzug geltend machende Kapitalgesellschaft mit der verlusttragenden Gesellschaft identisch ist. Ändere sich das persönliche87 und sachliche Substrat einer Kapitalgesell 83

So z. B. auch J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (57). Anderer Ansicht ist aber offenbar Röder, Verlustverrechnung, S. 75 f. 84 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v.  27.09.1961, Az. I 6/60  U, BStBl.  III 1961, S. 540 (542). 85 BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (291). 86 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v.  15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl.  III 1966, S. 289 (290). 87 Kritisch zum Rekurrieren auf die persönliche Identität der Gesellschafter und den damit stattfindenden Durchgriff bereits Raupach, Begriff und Zulässigkeit, S. 117 f. = ders., Durchgriff, S.  117 f. Hingegen sah ders., a. a. O., S.  118, den Durchgriff auf das Unternehmen als sachliches Substrat als „noch vertretbar“ an.

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schaft, so sei wirtschaftlich gesehen keine Personengleichheit gegeben, liege sie auch rein formal vor88: „Der Verlustabzug gebührt nicht dem Rechtskleid, sondern dem verlusttragenden Unter­ nehmen.“89

Als persönliches Substrat erachtete der BFH dabei offenbar die Gesellschafterstruktur der Verlustkörperschaft, als sachliches Substrat das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs und eines ins Gewicht fallenden Vermögens90. Mithin überwand der BFH mit diesem Urteil die Einordnung des Mantelkaufs als (zwingende) Frage eines etwaigen Gestaltungsmissbrauchs und beschritt den Weg einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise91. Eine gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde92 nahm das BVerfG am 01.08.1967 wegen offensichtlicher Unbegründetheit nicht einmal zur Entscheidung an93: An dem der Betrachtung des BFH zu Grunde liegenden Durchgriff auf das wirtschaftliche Substrat der juristischen Person sei verfassungsrechtlich nichts zu beanstanden, vielmehr sei er durch den Zweck der Regelung des § 10d EStG gerechtfertigt. Mit einem Urteil v. 17.05.1966 bestätigte der BFH seine Rechtsprechung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Sachen Mantelkauf und ergänzte, dass immaterielle Werte für sich allein genommen nicht geeignet sind, die für den Verlustabzug erforderliche wirtschaftliche Identität herzustellen94. Am 26.03.1969 stellte das BVerfG durch Beschluss fest, dass das Urteil des BFH v. 17.05.1966 nicht gegen die Regelungen des Art. 3 I GG sowie des Art. 2 I GG i. V. m. der Regelung des Art. 20 III GG verstößt95: Zum einen fehle es beim Mantelkauf bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise an der „für die Geltendmachung des Verlustabzugs erforderlichen Identität und Kontinuität“, zum anderen seien steuerrechtliche Begriffe und Institute aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht immer und ausnahmslos ihrem bürgerlichrechtlichen Gehalt entsprechend auszulegen96. 88

BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (290 f.). BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (291). 90 BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (290). 91 Eine Würdigung dieser Entwicklung der Rechtsprechung zum Mantelkauf, die vom Gestal­ tungsmissbrauch zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise führte, findet sich bei Wacke, Mantelkauf, S. 63 ff.; im Ergebnis lehnt er dort, S. 93 a. E., beide Ansatzpunkte der Rechtsprechung ab. Für das Echo des Schrifttums auf diesen Umschwung in der Rechtsprechung des BFH hin zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise vgl. ferner Meyding, Mantel-GmbH, S. 151 ff.; Kiesel, Verlustabzug, S. 41 ff. 92 Diese erhielt das Az. 2 BvR 308/66, vgl. BB 1966, S. 731. 93 Hierzu und im Folgenden das BVerfG, Beschl. v.  01.08.1967, Az. 2  BvR 308/66, BB 1967, S. 1196. 94 BFH, Urt. v. 17.05.1966, Az. I 141/63, BStBl. III 1966, S. 513 (514). 95 BVerfG, Beschl. v. 26.03.1969, Az. 1 BvR 512/66, BVerfGE 25, S. 309 (312 und 314). 96 BVerfG, Beschl. v. 26.03.1969, Az. 1 BvR 512/66, BVerfGE 25, S. 309 (312). 89

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d) Urteil des BFH v. 19.12.1973 In einem Urteil v. 19.12.1973 konkretisierte der BFH die Voraussetzungen für den Verlust der wirtschaftlichen Personenidentität und damit für die Versagung der Geltendmachung des Verlustabzugs bei einem grundlegenden Gesellschafterwechsel97: Ein der Liquidation und Neugründung vergleichbarer Fall liege nur dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihre alten Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und die neu eingetretenen Gesellschafter durch Zuführung neuer Mittel für ihre Wiederbelebung sorgen – nur dann könne von zwei, in ihrem sachlichen und persönlichen Substrat verschiedenen Personen die Rede sein, die nacheinander unter demselben Rechtsmantel tätig werden. e) Urteile des BFH v. 29.10.1986 In mehreren Urteilen v. 29.10.1986 vollzog der BFH eine weitere Kehrtwende, indem er seine bisherige Rechtsprechung ausdrücklich aufgab, gemäß der für einen Verlustabzug neben der zivilrechtlichen auch eine wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten, und derjenigen, die ihn geltend machen will, erforderlich gewesen war98: Zum einen fehle es an einer näheren Konkretisierung des Begriffs der wirtschaftlichen Identität in der bisherigen Rechtsprechung, zum anderen sei ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Regelung des § 10d EStG zu entnehmen99. Weil die Körperschaftsteuersubjektfähigkeit einer Kapitalgesellschaft an deren Zivilrechtsfähigkeit anknüpfe, sei die Personenidentität einer Kapitalgesellschaft so lange gegeben, wie ihre Zivilrechtsfähigkeit nicht erlischt100. Ferner habe der Gesetzgeber 97 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v. 19.12.1973, Az. I R 137/71, BStBl. II 1974, S. 181 (182.) 98 BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (309); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (267); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 122/84, nicht amtlich veröffentlicht, Orientierungssatz. – Von einem „verfehlten Ansatz“ spricht insoweit Jochum, FR 2011, S. 497 (501); gegen diese aber überzeugend Wassermeyer, FR 2011, S. 752 (752 f.), als einer der am erstgenannten Urteil beteiligten Richter. 99 BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (309 f.); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312 f.); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/ NV 1987, S. 266 (267). – Damit beherzigte der BFH die Kritik von Keuk, StuW 1974, S. 350 (356 f.). Vgl. auch dies. (nun Knobbe-Keuk), Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 5. Aufl., S. 422 a. E. Bieber, Verfassungsmäßigkeit, S. 250, schreibt in diesem Kontext anschaulich von einem „stillschweigenden Auftrag der Rechtsprechung nach Positivierung des Begriffs der wirtschaftlichen Identität“. 100 BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (309); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (267); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 122/84, nicht amtlich veröffentlicht, Orientierungssatz.

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im Zuge und trotz der erheblichen Erweiterung der Regelung des § 10d EStG in der Zwischenzeit dem Aspekt der wirtschaftlichen Identität keinerlei erkennbare Bedeutung beigemessen101. Des Weiteren befindet sich bereits102 in einem der Urteile v. 29.10.1986 folgende Überlegung: „Hätte die Klägerin zum 31. Dezember 1973 ihren Verlustbetrieb verkauft, so hätte sie die darin ruhenden stillen Reserven aufdecken und mit den Verlusten früherer Jahre ausgleichen können. Wenn sie statt[]dessen den Geschäftsbetrieb einer anderen Gesellschaft übernahm, so bedeutet dies u[nter] a[nderem], daß irgendwann in der Zukunft die in der Vergangenheit in dem Verlustbetrieb angewachsenen stillen Reserven von der Klägerin zu versteuern sein werden, ohne daß sie sich dann auf das Fehlen einer wirtschaftlichen Identität berufen könnte. Es ist deshalb nur konsequent, ihr auch den Verlustabzug zu gewähren.“103

Darüber hinaus stellte der BFH in einem der Urteile anlässlich der Übertragung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft fest, dass die allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 6 StAnpG[80] bzw. des § 42 AO insoweit, d. h. „im Rahmen der Prüfung der zivilrechtlichen Identität einer Kapitalgesellschaft“, unanwendbar ist; der Anwendungsbereich dieser Regelung sei nämlich „auf solche Gestaltungen beschränkt […], die einer besonderen und ggf. vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind“104. Aus dieser Entscheidung des BFH wurde überwiegend gefolgert, dass die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift nunmehr auch beim Mantelkauf ausgeschlossen ist105. Infolge dieses erneuten, grundlegenden Rechtsprechungswandels war ein subjektbezogener Verlusttransfer uneingeschränkt möglich106, womit es wieder – allerdings nur kurze Zeit107 – zu einem freien Handel mit Verlustmänteln kommen konnte108. 101 BFH, Urt. v.  29.10.1986, Az. I  R 318–319/83, BStBl.  II 1987, S.  310 (312); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (267). 102 Ausführlich für den Weg zu einer gesetzlichen Stille-Reserven-Klausel i. R. d. Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 3 C. V.2. 103 BFH, Urt. v.  29.10.1986, Az. I  R 202/82, BStBl.  II 1987, S.  308 (310) [Auslassung und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. ferner ders., Urt. v.  29.10.1986, Az. I  R ­318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312), entsprechend, indes im Hinblick auf eine Grundstücksveräußerung. 104 BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (310) [Auslassung durch Verf.]. 105 Für einen Überblick über die verschiedenen Auffassungen vgl. statt aller nur Meyding, Mantel-GmbH, S. 169 ff. 106 Für die Gewerbesteuer konnte nach Auffassung des BFH, Urt. v.  29.10.1986, Az. I  R ­318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (313); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (268), auf Grund der Regelungen der §§ 7 und 10a GewStG nichts anderes gelten. – Für den gegenwärtigen Stand der Dinge des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gewerbesteuerrecht s. infra § 3 D. I.2. 107 S. infra § 3 C. I.2. 108 Laut G. Kraft, DB 2001, S.  112 (112), wurden die entsprechenden Mantelgesellschaften am Markt für Unternehmensbeteiligungen mit ca. 15 Prozent des Verlustvortrags bewertet.

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Laut D. Schneider, BB 1988, S. 1222 (1222), lagen die Preise für Verlust-GmbH-Mäntel in der zweiten Hälfte des Jahres 1987 bei ca. 25 Prozent des Verlustvortrags. Einen Überblick über einige Angebote solcher Verlustmäntel in überregionalen Tageszeitungen der Jahre 1987 und 1988 liefert Meyding, Mantel-GmbH, S. 1 f. E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (113), war der Meinung, der BFH habe mit diesen Urteilen v. 29.10.1986 auf steuerlichem Gebiet die Büchse der Pandora geöffnet. Allerdings zeigt Ernst, Verlustnutzung, S. 72 f., 76, 77 ff. und 105 f., auf, dass auch in den späteren Jahren unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 [ausführlich für diese s. infra § 3 C. I.2.a)], d. h. bis einschließlich 1996 (bzw. 1997 [hierzu s. infra Fn. 199]), in denen der subjektbezogene Verlusttransfer de facto keinen Beschränkungen unterlegen habe [hierzu s. auch infra § 3  C. I.2.a)bb)(2)(c)], selbst bei aller gebotenen Vorsicht gerade kein signifikanter Handel mit Verlustmänteln stattfand. Dabei geht er davon aus, dass nur in einer vergleichsweise geringen Zahl von Fällen „Mantelgesellschaften mit Verlusten und ohne nennenswerte Historie“ gegeben waren, die ganz überwiegende Zahl der Verlustkapitalgesellschaften hingegen längere Zeit lang operativ tätig gewesen sein dürfte, weshalb ein „‚echter‘ Mantelkauf“ wohl „die absolute Ausnahme“ gewesen sei (a. a. O., S.  76 f.). Auch lasse sich konstatieren, dass das Körperschaftsteueraufkommen pro unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigem in dem Zeitraum, in dem Mantelkäufe de facto nahezu unbeschränkt möglich waren, grundsätzlich höher war als im Zeitraum danach, jedenfalls aber grundsätzlich nicht niedriger (a. a. O., S. 72, 78 und 85 ff.). Ferner seien während dieses Zeitraums die Verlustvorträge überproportional gestiegen – sowohl insgesamt als auch grundsätzlich pro unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigem (wenngleich hier auch nicht ganz so exponentiell) (a. a. O., S. 72, 78 und 89 ff.) [für die Entwicklung der angesammelten Verlustvorträge aller unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen seit 1991 s. die supra unter § 1 A. wiedergegebene Tabelle]. Hätte tatsächlich ein reger Verlusthandel stattgefunden, so Ernst weiter, hätten aber in dem Zeitraum bis einschließlich 1996 (bzw. 1997) – „in dem Mantelkauf-liberalen Zeitraum“ – wenigstens relativ gesehen mehr Verluste steuerlich geltend gemacht werden müssen als in den Jahren mit Mantelkaufbeschränkung, hätten also m. a.W. die Verlustvorträge weniger stark zunehmen oder sogar abnehmen müssen, was indes gerade nicht der Fall gewesen sei (a. a. O., S. 72 f., 78, 84 und 89 ff.). Des Weiteren sei das Verhältnis zwischen Körperschaftsteuerpflichtigen mit Verlustvorträgen zur Anzahl sämtlicher Körperschaftsteuerpflichtigen seit 1995 nahezu konstant geblieben, und von 1992 bis 1995 habe sich die Zahl der Erstgenannten sogar erhöht, wohingegen während der „Mantelkauf-liberalen Zeit“ (anders als in den Jahren mit Mantelkaufbeschränkung) zu erwarten gewesen wäre, dass auf Grund einer „steueroptimierte[n] Verlustnutzung“ relativ gesehen weniger Körperschaftsteuerpflichtige ungenutzte Verlustvorträge „‚vor sich herschieben‘“ (a. a. O., S. 78 [Ergänzung durch Verf.] und S. 95 ff.). Da in den „Mantelkauf-liberalen Jahren“ – anders als zu vermuten (vgl. auch dort, S. 84) – weder absolut noch relativ gesehen mehr Verluste geltend gemacht wurden als in den Jahren danach, schlussfolgert Ernst, „dass Mantelkäufe – unabhängig ob frei möglich oder gesetzlich beschränkt – keinen nachweisbaren Einfluss auf den Umfang der Verlustnutzung und damit auf das Steueraufkommen haben“ (a. a. O., S. 79, 84 und 97 ff.). In Anbetracht all dieser Gesichtspunkte gelangt Ernst zu dem Schluss, „dass die Gefahr für das Steueraufkommen, die von Mantelkäufen ausgehen soll, möglicherweise massiv überschätzt wird“ (a. a. O., S. 79; vgl. ferner dort, S. 99, 100, 101 f. und 105). Des Weiteren liege es nahe, „dass ein relevanter Missbrauch überhaupt nicht stattgefunden hat (a. a. O., S. 79; vgl. ferner dort, S. 94, 95, 102, 103 und 105 f.). Es handele sich mithin beim Mantelkauf nicht um ein „Schreckgespenst“ (so aber Möhlenbrock, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (386)), vielmehr seien die durch ihn befürchteten Steuerausfälle ein „‚Scheinriese‘“ (a. a. O., S. 101). Dann fehle es aber einer nichtzielgenauen Vorschrift zur Einschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – wie der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG [ausführlich für diese s. infra § 3 C.II. ff.] – nicht nur an der rechtlichen, sondern auch an der fiskalischen Rechtfertigung (a. a. O., S. 79, 95, 102 und 103).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

2. Der Zwischenschritt – Einführung und Fortentwicklung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. Durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.07.1988109 führte der Gesetzgeber die Regelung des § 8 IV KStG a. F. ein, die zunächst durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997110 und schließlich durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001  – StÄndG 2001) v. 20.12.2001111 modifiziert wurde. Im Anschluss an diese Gesetzesschritte wird die Kritik an der Regelung des § 8 IV KStG a. F. kurz dargestellt. a) Einführung durch das Steuerreformgesetz 1990 Die Reaktion des Gesetzgebers auf den Paradigmenwechsel in der Rechtsprechung des BFH durch die Urteile v. 29.10.1986 ließ nicht allzu lange auf sich warten. Im Zuge des Steuerreformgesetzes 1990 v. 25.07.1988 wurde die Regelung des § 8 IV KStG a. F. eingeführt – im Folgenden daher: § 8 IV KStG a. F. 1988112. Diese kam grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 1990 zur Anwendung113. aa) Der Hintergrund der Regelung In der Begründung des Entwurfs eines Steuerreformgesetzes 1990 seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FDP zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 wurde explizit der Bezug zur geänderten Rechtsprechung des BFH hergestellt114; insoweit kann vom Steuerreformgesetz 1990 als einem sog. NichtanwendungsHingegen wäre eine „reine Mantelkauf- und damit Missbrauchs-Verhinderungsvorschrift fiskalisch nicht erforderlich, rechtlich jedoch auch unbedenklich“ (a. a. O., S.  103). Vgl. auch dort, S. 106. Freilich geht die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 82, davon aus, dass durch einen vollständigen Verzicht auf eine den subjektbezogenen Verlusttransfer beschränkende Regelung „der steuerinduzierte Handel mit Verlustmänteln wieder an Attraktivität gewinnen“ würde. 109 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. a Steuerreformgesetz 1990 v. 25.07.1988, BGBl. I 1988, S. 1093–1184. 110 Hierzu vgl. die Regelung des Art.  2 Nr.  1 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmens­ steuerreform, BGBl. I 1997, S. 2590–2600. 111 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 4 Nr. 2 StÄndG 2001, BGBl. I 2001, S. 3794–3821. 112 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. a Steuerreformgesetz 1990 v. 25.07.1988, BGBl. I 1988, S. 1093–1184. Für die Anwendung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 vgl. auch das BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253. Für erste Reaktionen des Schrifttums auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 vgl. Meyding, Mantel-GmbH, S. 176 ff. 113 Für Einzelheiten vgl. Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 423. 114 BT-Drs. 11/2157 v. 19.04.1988, S. 171.

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gesetz gesprochen werden115, 116. Durch die gesetzliche Neuregelung sollte laut vorgenannter Begründung sichergestellt werden, dass eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat117. Mithin sollte durch die Statuierung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 die Rechtsprechung des BFH bis zur Zeit vor den Urteilen v. 29.10.1986 – zumindest in gewissen Zügen118 – in formellgesetzlichen Stein gemeißelt und dadurch dem Mantelkauf ein Riegel vorgeschoben werden. Entsprechend hielt die OFD Münster in einer Verfügung v. 09.09.1998 fest, dass mit der Einführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 „die Rechtslage vor Ergehen der BFH-Urteile vom 29.10.1986 […] wieder hergestellt werden“ sollte119. bb) Die Rechtslage unter der Regelung Neben der Generalklausel des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 ist auf das Regelbeispiel bzw. den Hauptanwendungsfall der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 einzugehen. Es folgt eine Beleuchtung der gemeinsamen Rechtsfolge der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988, bevor die Darstellung mit der Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 schließt. (1) Generalklausel, § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 „Es führen bekanntlich viele Wege nach Rom. Und gleichermaßen verhält es sich bei der Frage danach, ob eine Kapitalgesellschaft ihre wirtschaftliche Identität verliert – jene Identität, welche § 8 Abs. 4 KStG als Hürde vor den Abzug aufgelaufener Verluste der Gesellschaft gestellt hat.“120

Gemäß § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 war Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich121, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist122, die den Verlust erlitten hat. Es wurde mithin ein zusätzliches Erfordernis für die Möglichkeit des subjektbezoge 115

Orth, FR 2004, S. 613 (616). Kritisch zur Praxis der Nichtanwendungsgesetze vgl. statt aller nur knapp Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (58) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (19*); Ha. Schaumburg, in: DFGT 1 (2004), S. 73 (94 f.). 117 BT-Drs. 11/2157 v. 19.04.1988, S. 171. 118 Hierzu s. insbesondere infra § 3 C. I.2.a)bb)(2). 119 OFD Münster, Verf. v. 09.09.1988, Az. S 2600 – 7 – St 13 – 31. 120 Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1917). 121 Vgl. auch Michelsen, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 127 (143); Orth, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 475 (484). 122 Damit galt ein Grundsatz der Unternehmensbezogenheit des körperschaftsteuerlichen Verlustes, vgl. Fußbroich, Verlustverrechnung, S. 46 ff. 116

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nen Verlusttransfers statuiert, obschon die Körperschaft als solche im Grundsatz eine eigene Steuersubjektivität aufweist, derentwegen ein Anteilseignerwechsel an der rechtlichen Identität der Körperschaft als solcher nichts ändert123. Diese Generalklausel124 der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. (in jeder Fassung) definierte den Begriff der wirtschaftlichen Identität nicht – Roser sprach insofern von einem „inhaltlich konturenlosen Programmsatz“125. Indes setzte die Regelung des § 8 IV  2 KStG a. F.126 (in jeder Fassung) laut ständiger Rechtsprechung des BFH mittelbar einen Maßstab für die unter die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. (in jeder Fassung) zu fassenden Sachverhalte127. Demnach mussten diese Sachverhalte Voraussetzungen erfüllen, die mit denen unter der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. (in jeder Fassung) genannten wirtschaftlich vergleichbar waren128. Folglich konnte man laut Roser eine inhaltliche Konkretisierung des Begriffs der wirtschaftlichen Identität i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. (in jeder Fassung) annehmen129. Bei Gosch findet sich insoweit die folgende Aussage: „§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG legt also in gewisser Weise die ‚Rahmenbedingungen‘ für die Auffangregelung in § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG fest.“130

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Für die Steuersubjektivität der Körperschaft vgl. auch statt aller nur Crezelius, FR 2009, S. 881 (883 und 885). 124 Vgl. auch z. B. den BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619); Urt. v.  05.06.2007, Az. I  R 9/06, BStBl.  II 2008, S.  988 (991); sowie Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1918). Bei Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (743), findet sich insoweit der Begriff eines sog. offenen Tatbestands. 125 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1409. 126 Für die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 s. infra § 3 C. I.2.a)bb)(2). 127 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831); Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (393), m. w. N.; Beschl. v.  19.12.2001, Az. I  R 58/01, BStBl.  II 2002, S.  395 (396); Beschl. v.  04.09.2002, Az. I  R 78/01, BFH/NV 2003, S. 348 (349); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618); Urt. v.  20.08.2003, Az. I  R 81/02, BStBl.  II 2004, S.  614 (615); Urt. v.  22.10.2003, Az. I  R 18/02, BStBl.  II 2004, S.  468 (469); Urt. v.  26.05.2004, Az. I  R 112/03, BStBl.  II 2004, S. 1085 (1086); Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (794); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (991); Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (498); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 13); Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (987 f., Rn. 8). 128 Vgl. ferner auch das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 25, S. 2, wonach der Verlustabzug gemäß § 8 IV KStG a. F. auch in den Fällen ausgeschlossen war, die dem in der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. „beispielhaft geregelten Fall“ wirtschaftlich entsprachen. Vgl. zudem bereits dass., Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 2, S. 3. Vgl. darüber hinaus z. B. auch Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn. 209, der auf eine wertungsmäßige Vergleichbarkeit rekurrierte. 129 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1409. 130 Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1918).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Bei Nölkel heißt es vor demselben Hintergrund: „Es bleibt also festzuhalten, daß die sehr abstrakte Regelung in Satz 1 eine Konkretisierung in der Weise erfährt, daß sich um das Beispiel in Satz 2 eine allgemeine Regelung aufbaut. So gesehen, stellt Satz 2 das Gerüst dar, in dessen Umfeld sich Satz 1 darstellt. Es gibt gewissermaßen die Meßlatte wieder, an der eine allgemeine Orientierung stattfinden kann.“131

Konkret musste daher eine mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens vergleichbare Situation vorliegen132 (neben einer  – unmittelbaren133  – Anteils­ übertragung im Ausmaß der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F.[126] (in jeder Fassung) oder einem damit wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt), weshalb beispielsweise eine Betriebsaufspaltung bzw. ein Branchenwechsel, die bzw. der ohne Zuführung neuen Betriebsvermögens erfolgte, nicht wirtschaftlich vergleichbar war134. Sofern die Schwelle der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. (in jeder Fassung) erreicht und überschritten wurde, stellte eine Kapitalerhöhung insoweit einen Anwendungsfall der Generalklausel des § 8 IV  1 KStG a. F. (in jeder Fassung) dar, als sie einer entsprechenden Anteilsübertragung gleichstand135. Einer entsprechenden Anteilsübertragung gleichzusetzen waren bei Überschreiten der jeweiligen Schwelle nach Auffassung des BMF beispielsweise auch Verschmelzungen auf die Verlustgesellschaft136 sowie Einbringungen137 von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmerschaften138. In einem Urteil v. 22.10.2003 erachtete der BFH einen Anteilserwerb zusammen mit einer Forderungsabtretung als wirtschaftlich mit einer entsprechenden Anteilsübertragung vergleichbar139.

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Nölkel, BB 1995, S. 332 (333). Vgl. auch den BFH, Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1840). 133 Für die Streitfrage, ob auch mittelbare Anteilsübertragungen erfasst wurden, s. infra § 3 C.I.2.d)ee)(1). 134 BFH, Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2131). Vgl. auch ders., Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1840). 135 BFH, Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (498). Dem folgend das FG München, Urt. v. 22.10.2010, Az. 7 K 1793/98, rkr., EFG 2011, S. 565 (566). Vgl. auch bereits das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 26 und 27. Vgl. ferner z. B. Tiedchen, FR 2008, S. 201 (205). 136 Im Hinblick auf Abwärtsverschmelzungen zustimmend der BFH, Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 15). 137 Vgl. im Hinblick auf Einbringungen auch J. Schmitt, in: J. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 102; S. Widmann, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rn. 573; Patt, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 23 UmwStG Rn. 147; Ritzer, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rn. 39, 278 a. E. und 294; Bilitewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rn.  51, 131 und 135; Jäschke, in: Lademann, EStG, § 23 UmwStG n. F. Rn. 20 und 21. 138 BMF, Schr. v. 25.03.1998, Az. IV B 7 – S 1978 – 21/98 und IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, S. 268–344, Tz. 22.03; dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 26 und 27. 139 BFH, Urt. v. 22.10.2003, Az. I R 18/02, BStBl. II 2004, S. 468 (469 f.). 132

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§ 3 Länderbericht Deutschland

(2) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 Gemäß § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 lag wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile140 an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden (persönliches Substrat141) und142 die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt (sachliches Substrat143). Auf Grund des eindeutigen Gesetzeswortlauts – „danach“ – war es für die Erfüllung der Voraussetzungen der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 erforderlich, dass zunächst die Anteilsübertragung erfolgte und erst im Anschluss der Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen wurde; mit den Worten des BFH existierte insoweit „unmissverständlich“ eine zeitliche Vorgabe im Hinblick auf die Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung144. Einer Konzernklausel für den Fall, dass sich zwar die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der betreffenden Verlustkörperschaft änderten, die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse auf einer vorgelagerten Stufe indes unverändert blieben, erklärte der BFH mit einem Urteil. v. 20.08.2003 eine Absage145. Auffallend ist, dass die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 anders als diejenige des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 nicht für alle Körperschaften galt, sondern explizit nur für Kapitalgesellschaften. Dabei ist indes zu beachten, dass die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 lediglich ein nicht abschließendes Regelbeispiel war146 (arg.: „insbesondere“). Die Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen 140

Für Einzelheiten zum Begriff der Anteile i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 vgl. statt aller nur Frankus, Verlustverrechnung, S. 73 ff. 141 Für den Begriff des persönlichen Substrats vgl. statt aller nur bereits den BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (290). Bei Bock, GmbHR 2004, S. 221 (221); Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1917); ders., BFH/PR 2009, S. 148 (148); J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 2; Röder, Verlustverrechnung, S. 377 und 382; sowie beim BFH, Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (987 f., Rn. 8), findet sich stattdessen der Begriff des personalen Substrats und bei Frankus, Verlustverrechnung, S. 72; sowie Markmann, Neuregelung, S. 25, derjenige des personellen Substrats. Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 20, spricht insoweit von der „Gesellschafterkomponente ‚change of control‘“ [Hervorhebung im Original]. 142 Für die Streitfrage, welcher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung konkret erforderlich war, s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(3). 143 Für den Begriff des sachlichen Substrats vgl. statt aller nur bereits den BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (290). Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 20, spricht insoweit von der „Gesellschaftskomponente neue Einkunftsquelle“. 144 BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (795). Vgl. auch dort, S. 793 (794 f.). 145 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615 f.), auch unter Benennung von Befürwortern einer solchen Konzernklausel. Vgl. auch ders., Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (782, Rn. 17). 146 So auch der BFH, Urt. v.  08.08.2001, Az. I  R 29/00, BStBl.  II 2002, S.  392 (393 f.); Beschl. v. 04.09.2002, Az. I R 78/01, BFH/NV 2003, S. 348 (349); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618); Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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der CDU/CSU und FDP sah sie als Hauptanwendungsfall für den Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften an147. Indem die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. ein Regelbeispiel normierte, sollte die Rechtsanwendung laut Breinersdorfer von einem konkreten Leitbild ausgehen, wovon allerdings abgewichen werden konnte, „und zwar in der Weise, dass der Wegfall der wirtschaftlichen Identität auch angenommen werden [konnte], wenn die Merkmale des Regelbeispiels nicht [vorlagen] und umgekehrt“148. Beachtenswert ist des Weiteren, dass der Gesetzgeber anders als der BFH in seiner älteren Rechtsprechung für einen schädlichen Mantelkauf nicht mehr voraussetzte, dass die Körperschaft ihre alten Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat (Kriterium der Vermögenslosigkeit) – eine nicht unerhebliche Verschärfung gegenüber der älteren Rechtsprechung. Im Folgenden wird kurz auf die Tatbestandsmerkmale der Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, der Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt, sowie der Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs eingegangen.

(1086); Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987); Urt. v. 29.04.2008, Az. I R 91/05, BFH/NV 2008, S. 1965 (1966); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839); Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1859, Rn. 9); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 13); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 13 und 14); Urt. v. 01.10.2014, Az. I R 95/04, BStBl. II 2015, S. 612 (613 f., Rn. 10). Vgl. beispielsweise auch Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1918); Orth, FR 2004, S. 613 (617); Kaeser, DStR 2005, S. 349 (350); Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (743); Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (219); Crezelius, FR 2008, S. 889 (892 und 893); Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn.  188 a. A. und 208; Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S.  275 (277); Ernst, Verlustnutzung, S. 29. Anderer Ansicht sind aber Streck/Schwedhelm, FR 1989, S. 153 (156); Kröner, DStR 1998, S. 1495 (1495 f.). Damit verstand (unter anderem) der BFH das Wort „insbesondere“ i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 als sog. Merkmal-Verweisung (und nicht als sog. Obersatz-Verweisung), vgl. Breinersdorfer, a. a. O., S. 216 (220); kritisch dazu vgl. ders., a. a. O., S. 216 (220 f.). 147 BT-Drs. 11/2157 v. 19.04.1988, S. 171. Vgl. auch das BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253 (252, in der Überschrift der Tz. 1); dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, in der Überschrift über Tz. 01; sowie Nölkel, BB 1995, S. 332 (333, 336 und 337); Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (42); E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (117); ders., in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 22; Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1917); Neyer, BB 2007, S. 1415 (1416); Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (219); Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1408; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 94 a. E. und 214. Vgl. ferner nunmehr auch den BFH, Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839); Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1859, Rn. 9); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 13); Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (987 f., Rn. 8). 148 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (220) [Änderungen durch Verf.].

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§ 3 Länderbericht Deutschland

(a) Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft Beim Tatbestandsmerkmal der Übertragung149 der Anteile[140] an einer Kapitalgesellschaft war nach herrschender Auffassung allein das Nennkapital entscheidend150, m. a.W. das gezeichnete Kapital151, nicht aber die Stimmrechtsvermittlung durch die Anteile152. Nach dem Gesetzeswortlaut spielte es weder eine Rolle, ob die Anteile auf einen oder auf mehrere Erwerber übertragen wurden153, noch, ob

149 Für die Streitfrage, ob auch mittelbare Anteilsübertragungen erfasst wurden, s. infra § 3 C.I.2.d)ee)(1). 150 So Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 445, unter Nennkapital; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 185 und 185c a. A. [Stand: Januar 2013]; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1262; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8 KStG Rn. 930; Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1413; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 428; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 44, 47 und 48; der BFH, Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (988, Rn. 17); sowie noch das BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.2, S. 2. Relativierend aber das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 03, S. 1: „grundsätzlich“. – Dagegen: Schloßmacher, a. a. O.; B. Lang, a. a. O.; sowie Brendt, a. a. O., Rn. 51. Vgl. auch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 49 a. A., der freilich Genussrechte und Bezugsrechte jedenfalls unter bestimmten Umständen ebenfalls erfasst wissen wollte. 151 So in ständiger Rechtsprechung der BFH, Urt. v.  13.08.1997, Az. I  R 89/96, BStBl.  II 1997, S. 829 (831); Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (393); Beschl. v.  19.12.2001, Az. I  R 58/01, BStBl.  II 2002, S.  395 (396); Beschl. v.  04.09.2002, Az. I  R 78/01, BFH/NV 2003, S. 348 (349); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615); Urt. v. 22.10.2003, Az. I R 18/02, BStBl. II 2004, S. 468 (469); Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1086); Beschl. v. 15.12.2004, Az. I B 115/04, BStBl. II 2005, S. 528 (529); Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (795); Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (498); Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1124, Rn. 9); Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (524 f., Rn. 10); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 13); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 14); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 12). 152 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  185 und 185c a. A. [Stand: Januar 2013]; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn.  930; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 47; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 428; BFH, Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (988, Rn. 17). So offenbar auch B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1262.3. 153 Vgl. nur den BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (616); das BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.2, S. 4; dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 05, S. 2; Schloßmacher, in: HHR, EStG/ KStG, § 8 KStG Rn. 446, unter Unbeachtliche Kriterien; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  185 [Stand: Januar 2013]; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 45 a. E.; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 932; sowie Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 53.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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dies in einem oder mehreren Erwerbsvorgängen geschah154. Wurden innerhalb von fünf Jahren mehrmals (verschiedene) Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen155, so ließ das BMF bei Überschreiten der schädlichen Schwelle diesen zeitlichen Zusammenhang für eine Schädlichkeit „regelmäßig“ genügen156 – B. Lang spricht insoweit von einem „Mindestbeobachtungszeitraum“157, treffender wäre aber der Begriff „Schädlichkeitszeitraum“ –, erntete dafür freilich heftige Kritik im Schrifttum158. Ferner erachtete der BFH in einem Urteil v. 13.08.1997 das zeitliche Hinauszögern einer Anteilsübertragung nur dann als schädlich, „wenn der oder die späteren Anteilserwerber schon im Zeitpunkt der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes bzw. der Zuführung neuen Betriebsvermögens in bezug auf die später zu übertragenden Anteile eine Rechtsposition innehat bzw. [-]haben, die der eines Anteilsinhabers sehr nahe kommt“159; dann liege „auch eine besondere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Umstellung des Geschäftsbetriebes und der Anteilsübertragung“ vor, die der BFH im konkreten Fall bei einer über ca. 16,5 Monate gestreckten Anteilsübertragung gegeben sah160. Ohne Bedeutung war hingegen, ob die Veräußerung durch einen oder mehrere Anteilseigner erfolgte161. Anteilsübertragungen im Gesellschafterkreis waren ebenfalls schädlich162. Nicht unumstritten 154 Vgl. nur das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455– 460, Tz. 05, S. 2; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 446, unter Unbeachtliche Kriterien; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  185 [Stand: Januar 2013]; sowie E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 45 a. E. 155 Diese Frage muss jedenfalls im Grundsatz (vgl. aber B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1266.6; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 185b [Stand: Januar 2013]; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 61 a. E.) von der Streitfrage unterschieden werden, welcher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung konkret erforderlich war [für diese Streitfrage s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(3)]. 156 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 06. 157 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1266.1 a. E. [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 158 Dazu vgl. nur B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1266.3 f. und 1266.6 f.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 185b [Stand: Januar 2013]; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn.  449, unter Stellungnahme; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 431. Vgl. auch B. Lang, a. a. O., Rn. 1266; sowie E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 61 a. E., für andere in diesem Zusammenhang im Schrifttum vertretene Standpunkte. 159 BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831) [Ergänzung durch Verf.]. 160 BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (832). 161 Vgl. statt aller nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 185 [Stand: Januar 2013]. 162 BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.2, S. 3; dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 05, S.  1; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn.  446, unter Unbeachtliche Kriterien; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 55 a. A.; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 932; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 185 und 185a a. A. [Stand: Januar 2013]; Brendt, in: Erle/

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war freilich, ob hinsichtlich der Übertragung eine zivilrechtliche163 oder eine wirtschaftliche164 Betrachtungsweise vorherrscht. Die Übertragung der Anteile konnte ganz grundsätzlich sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich erfolgen165. Nachdem das BMF zunächst allgemein den „Anteilsübergang im Wege der Erbfolge“ nicht von der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. erfasst gesehen hatte166, vertrat es später einen restriktiveren Standpunkt, indem es nur noch den „Anteilsübergang durch Erbfall einschließlich der Erbauseinandersetzung“ als unschädlich ansah, wohingegen es den „Fall der vorweggenommenen Erbfolge“ von da an explizit als schädlich erachtete167, was freilich im Schrifttum auf regen Widerspruch stieß168. Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 53; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 430 a. A. Vgl. ferner den BFH, Beschl. v.  17.05.2010, Az. I  R 57/09, BFH/NV 2010, S.  1859 (1860, Rn.  11 f.), m. w. N. aus dem Schrifttum, inklusive des Hinweises, dass dies selbst dann galt, wenn der Übertragende die Anteile vorher vom Erwerber erworben hatte. Dass dieser Beschluss zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 erging [für diese s. infra § 3 C. I.2.c)], ist unerheblich, da sich insoweit hinsichtlich der Anteilsübertragung (abgesehen von der Übertragungsschwelle) nichts geändert hatte. 163 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  185a a. A. [Stand: Januar 2013] Vgl. ferner dort, Rn. 186, im Anschluss an den BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615). Vgl. auch Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1414 a. A.; sowie den BFH, Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (498); Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1860, Rn. 12); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 16). 164 So E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 51, auch im Anschluss an den BFH, Urt. v. 22.10.2003, Az. I R 18/02, BStBl. II 2004, S. 468 (469 f.). Freilich erging das Urteil des BFH zur Generalklausel des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 und nicht zur Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988. Vgl. auch Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1414; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 56. 165 FG Köln, Urt. v. 16.03.1995, Az. 13 K 1622/93, rkr., GmbHR 1995, S. 747 (747); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1263; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn.  931; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  186 a. A. [Stand: Januar 2013]; Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn.  1413 a. A.; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 446, unter Unbeachtliche Kriterien; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 50 a. A.; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/ Anh § 8c KStG Rn. 53; BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.2, S. 1, 1. HS; Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 04, S. 1. Vgl. auch Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 429: „Der Rechtsgrund für die Übertragung der Anteile ist irrelevant […].“ [Entfernen der Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.]. 166 BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.2, S. 1, 2. HS. 167 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 04, S. 2. 168 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1263.1; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 446, unter Erbfolge; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 429; Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1417 i. V. m. § 8c Rn. 56, unter Erbfall, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 931. Wie das BMF freilich Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 186 a. E. [Stand: Januar 2013]; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 50 a. A.; sowie offenbar auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 55 a. E.

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(b) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt Auch wenn es dem Wortlaut der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. (in jeder Fassung) nicht direkt zu entnehmen war, weil er hinsichtlich des sachlichen Substrats darauf rekurrierte, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt, so war doch die Zuführung von neuem Betriebsvermögen169 erforderlich170: Zum einen setzt neues Betriebsvermögen nämlich schon rein sprachlich, ja denknotwendig171, voraus, dass die Kapitalgesellschaft über ihr altes Betriebsvermögen hinaus neues erlangt hat – es muss ihr zugeführt worden sein. Zum anderen zeigt auch ein Blick auf die spätere Regelung des § 8 IV  3 KStG a. F. i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform172, nach welcher „die Zuführung neuen Betriebsvermögens“173 unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich war, dass jede Form überwiegend neuen Betriebsvermögens i. S. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. (in derselben Fassung) stets auch eine Zuführung neuen Betriebsvermögens verkörpert – dies wird durch Verwendung des bestimmten Artikels i. R. d. Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. (in derselben Fassung) deutlich174. (c) Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzte das Tatbestandsmerkmal der Wiederaufnahme eine vorherige Einstellung des Geschäftsbetriebs voraus175. Dabei hatte eine Kapitalgesellschaft laut BFH und BMF ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufhörte, werbend tätig zu sein176. 169 Für die streitigen Einzelheiten zur Frage, wann neues Betriebsvermögens dergestalt zu­ geführt wurde, dass es das alte überwiegt, s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(2). 170 Vgl. auch das BMF, Schr. v.  11.06.1990, Az. IV B  7  – S  2745-7/90, BStBl.  I 1990, S. 252–253, Tz. 1.3; dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 07, das jeweils ohne weitere Problematisierung vom Bestehen dieses Erfordernisses ausgeht. 171 So Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 452. 172 Ausführlich für die Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. in dieser Fassung s. infra § 3 C. I.2.b) bb)(2). 173 Hervorhebung durch Verf. 174 Frankus, Verlustverrechnung, S.  83, mit Fn.  143. Vgl. auch Markmann, Neuregelung, S. 39; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 452. 175 BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831); Urt. v. 05.06.2003, Az. I R 38/01, BStBl. II 2003, S. 822 (823); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (990). Vgl. auch das BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.4, S. 1; sowie Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (111); dies., DStR 1991, S. 433 (436). 176 BFH, Urt. v. 05.06.2003, Az. I R 38/01, BStBl. II 2003, S. 822 (823); Urt. v. 29.11.2006, Az. I  R 16/05, BFH/NV 2007, S.  1062 (1063); Urt. v.  05.06.2007, Az. I  R 9/06, BStBl.  II 2008, S. 988 (990 f.); BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B  7  – S  2745-7/90, BStBl.  I 1990,

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Indes lag bei einer Betätigung, die zwar nicht einen gegenüber einem früheren Zeitpunkt gleich bleibenden Umfang aufwies, gleichwohl aber ins Gewicht fiel und das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erschienen ließ, laut dem BFH keine Einstellung des Geschäftsbetriebs vor177. Ob dies der Fall war, war allerdings unabhängig von Art und Umfang der bisherigen Tätigkeit, die den Verlust verursacht hatte, zu entscheiden178. Entsprechend kam es nach Auffassung des BFH dann zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs, wenn eine neue Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht aufgenommen wurde, die das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erschienen ließ179. Laut dem BMF konnte der Geschäftsbetrieb unabhängig davon wieder aufgenommen werden, ob die Gesellschaft ihren bisherigen Geschäftsbetrieb wieder aufnimmt oder auf einem anderen oder ähnlichen Gebiet tätig wird180. Mit anderen Worten: Allein wichtig war, dass die Gesellschaft wieder werbend tätig war181. Auf Grund dieser strikten Anforderungen an eine Einstellung des Geschäftsbetriebs gab es laut E. Dötsch „so gut wie keine Anwendungsfälle“ der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988, da meistens Gestaltungen möglich gewesen wären, die ein Weiterleben des Verlustbetriebs zumindest „‚auf Sparflamme‘“ beinhalteten und so die Verlustverrechnung nicht gefährdeten182. An anderer Stelle sah E. Dötsch daher in der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 „nur eine aus fiskalischer Sicht recht wirkungslose Missbrauchsverhütungsvorschrift“183. Sich der ersten Aussage von E. Dötsch anschließend, konstatiert Ernst, dass diese Regelung de facto leerlief184, da bereits ein „‚auf Sparflamme‘“ fortgeführter Geschäftsbetrieb ausgereicht habe, eine Kapitalgesellschaft mit ihren Verlusten frei veräußern zu können185, weshalb unter dem Regime dieser Regelung tatsächlich von einer „‚Mantelkauf-liberalen‘ Zeit“ (!) habe gesprochen werden können186.

S. ­252–253, Tz. 1.1, S. 1; dass., Schr. v. 25.03.1998, Az. IV B 7 – S 1978 – 21/98 und IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, S. 268–344, Tz. 12.19, S. 1. 177 BFH, Urt. v. 05.06.2003, Az. I R 38/01, BStBl. II 2003, S. 822 (824); Urt. v. 29.11.2006, Az. I R 16/05, BFH/NV 2007, S. 1062 (1063); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (991). 178 BFH, Urt. v. 29.11.2006, Az. I R 16/05, BFH/NV 2007, S. 1062 (1063); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (991). 179 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (991). 180 BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.4, S. 2. 181 Nölkel, BB 1995, S. 332 (338). 182 E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 22 a. E. 183 E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (255). 184 Vgl. insoweit auch den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S.  1704 (1708). 185 Insoweit nimmt das FG Hamburg, Beschl. v.  04.04.2011, Az. 2  K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1461), auf Ernst Bezug. 186 Ernst, Verlustnutzung, S. 29. Vgl. auch dort, S. 72: „in den de facto Mantelkauf-unbeschränk­ ten Jahren“. Vgl. ferner dort, S. 76, 77 ff., 82 ff. etc.

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(3) Gemeinsame Rechtsfolge Das BMF vertrat zunächst den Standpunkt, dass das den interperiodischen Verlustvortrag treffende Abzugsverbot der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform187 solche Verluste betrifft, die bis zum Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität entstanden sind188, 189. Dagegen stellte der BFH in einem Urteil v. 05.06.2007 fest, dass die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 den Verlustabzug nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität ausschloss, vielmehr versage sie den Verlustabzug bereits vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an, „also regelmäßig rückwirkend“190; entsprechend sei es auch i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 unerheblich, zu welchem Zeitpunkt das zugeführte Betriebsvermögen das alte überwiegt191. Erst mit seinem Schreiben v. 04.12.2008 schloss sich das BMF der Meinung des BFH an192.

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Ausführlich für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. in dieser Fassung s. infra § 3 C. I.2.b). BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 33, S. 1. So z. B. auch Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn. 214. 189 Nichts anderes hatte aber für die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 gelten können, da das vorgenannte Gesetz insoweit keine Änderung brachte. 190 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992), m. w. N. aus dem Schrifttum. Zustimmend z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 94; Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 448. Zur Begründung führte der BFH, a. a. O., S. 988 (993), unter anderem einen Vergleich mit der insoweit ausdrücklichen Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 sowie teleologische Erwägungen an [für die Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 s. infra § 3 C. I.2.a)bb)(4)]. Vgl. ferner später das FG Münster, Urt. v. 07.12.2007, Az. 9 K 4673/04 F, rkr., EFG 2008, S. 432 (432 f.), hinsichtlich der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform [für diese s. infra § 3 C. I.2.b)]. Vgl. schließlich auch das FG München, Urt. v. 11.03.2010, Az. 6 K 1945/07, rkr., DStRE 2011, S. 892 (893); sowie das FG Münster, Urt. v. 18.07.2011, Az. 9 K 24/09 K, G, EFG 2012, S. 650 (656), jeweils hinsichtlich der Regelung des § 8 IV (1) KStG a. F. i. d. F. StÄndG 2001 [für diese s. infra § 3 C. I.2.c)]. Anderer Ansicht ist aber beispielsweise Markmann, Neuregelung, S. 49. 191 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (993). 192 BMF, Schr. v. 04.12.2008, Az. IV C 7 – S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, S. 1033; auf Antrag kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen für Anteilsübertragungen vor dem 01.01.2009 aus Vertrauensschutzgründen auf die bisherige Auffassung des BMF zurückgegriffen werden. – Für die Auffassung der Finanzverwaltung im Hinblick auf verfahrensrechtliche Aspekte infolge des vorgenannten Urteils des BFH v. 05.06.2007 vgl. die OFD Münster, Verf. anno 2009, FR 2009, S. 973 (973). 188

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(4) Entsprechende Anwendung auf den Verlustausgleich, § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 Die Sätze 2 und 3 des § 8 IV KStG a. F. 1988 galten gemäß § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 für den (intraperiodischen) Ausgleich193 des Verlustes vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung entsprechend194. Zumindest einmal wurde im Schrifttum insoweit explizit eine zeitanteilige Aufteilung des gesamten Jahresergebnisses der betreffenden Körperschaft befürwortet195. b) Modifizierung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform Im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997 wurde die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 modifiziert  – im Folgenden daher: § 8 IV KStG a. F. 1997196 –, wobei die österreichische Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG197 Pate stand198. Diese Neufassung fand ab dem Veranlagungszeitraum 1997 bzw. 1998 Anwendung199. 193 Unzutreffend daher Groß/M. Klein, AG 2007, S. 896 (897, Fn. 11); Hans, FR 2007, S. 775 (778), die behaupten, die Regelung des § 8 IV KStG a. F. habe nur Verlustvorträge, nicht aber auch den bis zur Anteilsübertragung aufgelaufenen Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums erfasst. 194 Damit setzte sich das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 33, S. 1, indem es auf den Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität rekurrierte, (zunächst) in Widerspruch zum Gesetzestext. 195 Janssen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1311. 196 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 1 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, BGBl. I 1997, S. 2590–2600. Für die Anwendung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 vgl. auch das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 01-35. 197 Ausführlich für die österreichische Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG s. infra § 4 C. 198 E. Dötsch, DB 1997, S.  2144 (2144); ders., in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 23; U. Prinz, FR 1997, S. 881 (883). Vgl. auch Stöger-Frank, BFGjournal 2015, S. 148: „Schwesternbestimmung“ [sic!]. 199 Für die durchaus streitigen Einzelheiten vgl. B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn.  1302.4; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  182c [Stand: Januar 2013]. Der BFH hatte durch Beschl. v. 08.10.2008, Az. I R 95/04, BFH/NV 2009, S. 500 (501); ergänzt durch Beschl. v. 14.03.2011, Az. I R 95/04, BFH/NV 2011, S. 1192–1193, dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Übergangsregelung, die z. T. zur Anwendung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 bereits ab 1997, z. T. aber auch erst zur Anwendung ab 1998 führte, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz der Regelung des Art.  3 I GG verstößt. Infolgedessen hatte der BFH das Verfahren gemäß Art. 100 I 1 GG i. V. m. den Regelungen der §§ 80 ff. BVerfGG ausgesetzt und die Entscheidung des BVerfG eingeholt (sog. konkrete Normenkontrolle). Allerdings hat das BVerfG mittlerweile durch Beschl. v. 01.04.2014, Az. 2 BvL 2/09, BVerfGE 136, S. 127 (141 ff., Rn. 42 ff.), entschieden, dass die Richtervorlage des BFH dem Begründungserfordernis des § 80 II 1 BVerfGG nicht genügt und deshalb das

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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aa) Der Hintergrund der Regelung Es existiert keinerlei (!) Begründung des Gesetzentwurfs, die Aufschluss darüber gibt, welche Motive im Einzelnen i. R. d. Neufassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 maßgeblich waren. Der Grund für diese wohl einzigartige „Begründungslosigkeit“ ist im Gesetzgebungsverfahren des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu suchen  – die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 kam erst im Laufe des Verfahrens im Vermittlungsausschuss (Art. 77 II GG) zu Stande200. Aus diesem Grund wurde ernstlich bezweifelt, ob die Regelung in formell verfassungsmäßiger Weise statuiert wurde201, 202.

Normkontrollersuchen des BFH als unzulässig verworfen. Infolgedessen hält der BFH durch Urt. v. 01.10.2014, Az. I R 95/04, BStBl. II 2015, S. 612 (615 f., Rn. 26), nicht mehr an der in seinem Vorlagebeschluss dargelegten Rechtsauffassung fest, sondern sieht nunmehr „die konkrete Ausgestaltung der zeitlichen Übergangsregelungen […] durch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis als gedeckt an“ [Auslassung durch Verf.]; die gegen dieses Urteil erhobene Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG durch Beschl. v. 11.05.2015, Az. 1 BvR 741/14, DStR 2015, S. 2237 (2237, Tenor und 2238, Rn. 7), mangels Begründetheit nicht zur Entscheidung angenommen. 200 Vgl. BT-Drs. 13/8325 v. 04.08.1997, S. 4. Für Einzelheiten vgl. ferner nur Orth, FR 2004, S. 613 (617). 201 Durch die Regelung des Art. 3 Nr. 4 lit. a Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, BGBl.  I 1997, S.  2590–2600, wurde diejenige des § 12 II  4 UmwStG a. F. gestrichen. Auch dies geschah erst im Verlauf des Vermittlungsverfahrens (infolge einer sog. Spontaninitiative der Länder Nordrhein-Westfalen und Hamburg). Nach Ansicht des BFH, Beschl. v.  18.07.2001, Az. I  R 38/99, BStBl.  II 2002, S.  27 (30 ff.), ging die Streichung auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77 II GG) zurück (vgl. auch BT-Drs. 13/8325 v. 04.08.1997, S. 4), der die Grenzen überschritten habe, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt seien. Daher sei diese ersatzlose Streichung der Regelung des § 12 II 4 UmwStG a. F. nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zu Stande gekommen, verstoße in concreto gegen das Demokratieprinzip in der Ausprägung des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 III GG i. V. m. Art. 76 I GG). Infolgedessen setzte der BFH das Verfahren gemäß Art. 100 I 1 GG i. V. m. den Regelungen der §§ 80 ff. BVerfGG aus und holte die Entscheidung des BVerfG ein (sog. konkrete Normenkontrolle) [für die Entscheidung des BVerfG vgl. weiter unten]. Auch wenn das Verfahren vor dem BFH nicht die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 selbst betraf, so bestand doch im Schrifttum überwiegend Einigkeit, dass für sie nichts anderes gelten konnte als für diejenige des § 12 II 4 UmwStG a. F., sie mithin formell verfassungswidrig wäre, vgl. hierzu nur J. Dieterlen/Schaden, DStR 2001, S. 254 (254 f.); Heimann/Frey, GmbHR 2001, S. 171 (173 f.); Herzberg, DStR 2001, S. 553 (554); Zugmaier, FR 2001, S. 249 (251); Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1919). Dies sah offenbar auch der BFH, Beschl. v. 19.12.2001, Az. I R 58/01, BStBl. II 2002, S. 395 (398); Beschl. v. 04.09.2002, Az. I R 78/01, BFH/NV 2003, S. 348 (349), so. Vgl. auch ders., Urt. v. 29.04.2008, Az. I R 91/05, BFH/NV 2008, S. 1965 (1967); Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (500); Urt. v. 14.03.2012, Az. I R 13/11, BFH/NV 2012, S. 1271 (1273 f., Rn. 22). – Anderer Ansicht war aber augenscheinlich Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (308). Für weitere vereinzelte Gegenstimmen vgl. Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 463, m. w. N. Des Weiteren äußerte das Schleswig-Holsteinische FG, Beschl. v.  13.03.2003, Az. 1  V 445/02, rkr., EFG 2003, S. 1029 (1030 f.), explizit hinsichtlich der Regelung des § 8 IV KStG

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Immerhin findet sich in der Pressemitteilung Nr.  127/97 des Bundesrats v. 31.07.1997 der folgende Passus: 202

a. F. 1997 ernstliche Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit und setzte daher i. R. e. Klage die Vollziehung i. S. d. Regelung des § 69 III 1 FGO aus. Schließlich ließ die Finanzverwaltung im Einspruchsverfahren auch bzgl. der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 das Verfahren i. S. d. Regelung des § 363 II AO ruhen, vgl. das Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz, Verf. v. 05.06.2003, Az. S 2745 A-444; sowie die OFD Koblenz, Verf. v. 18.06.2003, Az. S 2745 A – St 34 1, DStR 2003, S. 1396. Auf die Frage, ob sich an dieser Beurteilung durch die Modifizierung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 durch diejenige des Art. 4 Nr. 2 StÄndG 2001, BGBl. I 2001, S. 3794–3821, etwas änderte [hierzu s. infra § 3 C. I.2.c)], wird weiter unten in Fn. 225 eingegangen. Allerdings kam das BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008, Az. 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, S. 56– 81, in der bereits angesprochenen konkreten Normenkontrolle zu einem anderen Ergebnis: Zunächst stellte es fest, dass tauglicher Prüfungsgegenstand einer konkreten Normenkontrolle nicht der Inhalt einer Norm (hier die Streichung der Regelung des § 12 II 4 UmwStG a. F.), sondern nur die Norm als solche sein kann, weshalb der Vorlagebeschluss des BFH sinngemäß auszulegen sei (a. a. O., S. 56 (71)). Die Rechtsfrage sei daher „[r]ichtig verstanden“, ob Art. 3 Nr. 4 lit. a Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, a. a. O., wegen eines Verstoßes gegen die Regelung des Art. 20 III GG i. V. m. derjenigen des Art. 76 I GG verfassungswidrig ist; sei diese Regelung verfassungswidrig, sei die Regelung des § 12 II 4 UmwStG a. F. weiter in Kraft geblieben (a. a. O., S. 56 (71)) [Änderung durch Verf.]. Materiell kam das BVerfG zwar zu dem Ergebnis, dass die Regelung des Art. 3 Nr. 4 lit. a Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, a. a. O., unter Verletzung der Regelungen der Artt. 20 II, 38 I 2, 42 I 1 und 76 I GG zu Stande gekommen ist, da der Vermittlungsausschuss seine verfassungsrechtlichen Kompetenzgrenzen überschritten habe (a. a. O., S. 56 (76 ff.)). Indes sei die Regelung trotz des Verfassungsverstoßes nicht nichtig, da der festgestellte Verfahrensverstoß im Vermittlungsausschuss anno 1997 nicht evident gewesen sei; hierfür sei entscheidend, dass das BVerfG „die Maßstäbe, an denen gemessen das eingeschlagene Gesetzgebungsverfahren als verfassungswidrig anzusehen ist, erst in seinem Urteil vom 7. Dezember 1999 (BVerfGE 101, 297) und damit nach Abschluss des hier in Rede stehenden Gesetzgebungsverfahrens konkretisiert hat“ (a. a. O., S. 56 (79 f.)). Zudem habe der Gesetzgeber den zeitlichen Anwendungsbereich der Streichung der Regelung des § 12 II  4 UmwStG a. F. durch ein späteres Gesetz nochmals modifiziert, womit er „zugleich die damit verbundene inhaltliche Änderung verfahrensrechtlich unbeanstandet in seinen Willen aufgenommen“ habe (a. a. O., S. 56 (80)). – Ob diese Entscheidung des BVerfG als glücklich zu bezeichnen ist, sei – auch wegen des letztgenannten „Sicherheitsarguments“ [für dieses s. auch infra Fn.  225]  – dahingestellt. Jedenfalls war dadurch der vorgenannte BFH-Beschl. v. 18.07.2001, Az. I R 38/99, BStBl. II 2002, S. 27–32, erledigt. Kritisch zur Entscheidung des BVerfG aber Jannsen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1090. 202 Später ging auch der BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (795), ganz eindeutig von der formellen Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 aus: „Die Rechtslage deckt sich insofern uneingeschränkt mit jener betreffend die Streichung des seinerzeitigen § 12 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes […].“ [Auslassung durch Verf.]. Der BFH setzte daher auch dieses Verfahren gemäß Art.  100 I  1 GG i. V. m. den Regelungen der §§ 80 ff. BVerfGG aus und holte die Entscheidung des BVerfG ein (sog. konkrete Normenkontrolle). Dort war das Verfahren unter dem Az. 2 BvL 61/06 anhängig, ist allerdings wie das Ausgangsverfahren durch Beschluss des BFH v.  29.04.2008 über die Aufhebung des Vorlagebeschlusses v. 22.08.2006 nach Zurücknahme der Revision erledigt (über die Datenbank juris recherchiert; vgl. auch den BFH, Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (500)).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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„Mißbräuchliche Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten werden ab 1997 ausgeschlossen. Dies trifft insbesondere den Mantelkauf […].“203

Zudem äußerte sich die Berichterstatterin Simon vor dem Bundesrat in der Sitzung v. 05.09.1997 dahingehend, dass es dem Vermittlungsausschuss bei der Neufassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 nicht um die Einschränkung der Verlustverrechnung mit zukünftigen Gewinnen geht; vielmehr solle „solchen Verlustkaufmodellen entgegengewirkt werden, bei denen Verluste anderer Firmen rein steuerlich genutzt werden“204. Darüber hinaus ist in der Antwort des damaligen Parlamentarischen Staatssekretärs Hauser v. 17.09.1997 auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Grasedieck an die Bundesregierung die Aussage zu finden, die bisher geltende gesetzliche Regelung zum Mantelkauf, sprich die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988, reiche nicht aus, um den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen zu unterbinden; insbesondere sei das bis dato für die Versagung des Verlustabzugs erforderliche Merkmal „Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs“ gestaltungsanfällig gewesen und habe leicht unterlaufen werden können205. Unstreitig ist jedoch zumindest, dass auch durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 der ebenfalls im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform geregelte Abbau der Gewerbekapitalsteuer gegenfinanziert werden sollte206. Ferner hatten sich bis zu diesem Zeitpunkt im Körperschaftsbereich noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge von mehreren hundert Milliarden Deutschen Mark angesammelt207, sodass sich der Gesetzgeber laut E. Dötsch zu Sanktionen hinsichtlich der steuerlichen Verlustnutzung gezwungen sah, da die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 nicht die gewünschte Effizienz besessen hätte208. bb) Die Rechtslage unter der Regelung Die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 wurde durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht modifiziert. Aus der Regelung des 203 Bundesrat, Pressemitteilung Nr. 127/97 v. 31.07.1997, S. 1 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner ders., Pressemitteilung Nr. 131/97 v. 03.09.1997, S. 2: „sollen mißbräuchliche Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten ausgeschlossen werden“; ders., Pressemitteilung Nr. 132/97 v. 05.09.1997: „vorgesehen, mißbräuchliche Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten ab 1997 auszuschließen“. 204 Simon, in: BR-Plenarprotokoll 715, S. 322. 205 Hauser, in: BT-Drs. 13/8534 v. 19.09.1997, S. 17. 206 E. Dötsch, DB Beilage Nr. 8/99, S. 3; ders., in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 23; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 403, unter Gesetzeszweck, Hinweis. Vgl. auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 6; U. Prinz, FR 1997, S. 881 (881); Orth, DB 1997, S. 2242 (2242). 207 Für die Entwicklung der angesammelten Verlustvorträge aller unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen seit 1991 s. die supra unter § 1 A. wiedergegebene Tabelle. 208 E. Dötsch, DB Beilage Nr. 8/99, S. 3. Vgl. auch Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 403, unter Gesetzeszweck, Hinweis.

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§ 8 IV 3 KStG a.F.1988 wurde ohne inhaltliche Änderung diejenige des § 8 IV 4 KStG a. F. 1997. Allerdings erfuhr das Regelbeispiel bzw. der Hauptanwendungsfall der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 eine wesentliche Änderung, und mit der Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. 1997 wurde erstmals eine Sanierungsklausel eingeführt. (1) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 Gemäß § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 lag wirtschaftliche Identität nunmehr insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte209 der Anteile210 an einer Kapitalgesellschaft übertragen211 werden (persönliches Substrat[141]) und212 die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen213 fortführt oder wieder aufnimmt (sachliches Substrat[143]). Da die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 anders als diejenige des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 nicht mehr das Wort „danach“ enthielt, bestanden nun keine zeitliche Vorgaben mehr im Hinblick auf die Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung214 – jetzt konnte die Betriebsvermögenszuführung folglich sowohl nach als auch vor der Anteilsübertragung stattfinden, um die Rechtsfolge des Regelbeispiels auszulösen. Darüber hinaus wurde der schädliche Prozentsatz deutlich gesenkt. Schließlich reichte nun auch die kumulativ erforderliche Fortführung des Geschäftsbetriebs durch die Gesellschaft für den Verlust der wirtschaftlichen Identität aus; eine der Einstellung des Geschäftsbetriebs (Stilllegung) folgende Wiederaufnahme war mithin nicht mehr notwendig. Erfasst wurden seitdem also auch „lebende“ (Verlust-)Unternehmen und nicht nur Mantelkäufe im eigentlichen

209 Unzutreffend daher Frankus, Verlustverrechnung, S.  154: „Im Rahmen des § 8 Abs.  4 KStG kam es nur darauf an, ob 50 % der Gesellschaftsanteile übertragen werden.“ [Hervorhebung durch Verf.]. 210 Für Einzelheiten zum Begriff der Anteile i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 vgl. statt aller nur Frankus, Verlustverrechnung, S. 73 ff. Unter der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 änderte sich insoweit nichts. 211 Für das Tatbestandsmerkmal der Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft s. supra § 3 C. I.2.a)bb)(2)(a), für die Streitfrage, ob auch mittelbare Anteilsübertragungen erfasst wurden, s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(1). 212 Für die Streitfrage, welcher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung konkret erforderlich war, s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(3). 213 Für das Tatbestandsmerkmal der Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt, s. supra § 3 C. I.2.a)bb)(2)(b), für die streitigen Einzelheiten in diesem Zusammenhang s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(2). 214 Vgl. auch den BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (794 f.); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1191, Rn. 23). Vgl. ferner, freilich etwas einschränkend, das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 31, S. 1.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Sinne215. Daher konnte kaum noch von einer Mantelkauf-Regelung gesprochen werden; stattdessen sollte laut Herzig vielmehr von der „ehemaligen MantelkaufRegelung“ die Rede sein216. Summa summarum wurde das Regelbeispiel gegenüber der ursprünglichen Fassung insoweit erheblich verschärft. Da ein Geschäftsbetrieb indes nur endgültig eingestellt, wieder aufgenommen oder fortgeführt werden kann, kam dem Passus „fortführt oder wieder aufnimmt“ i. R. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 keinerlei Regelungsgehalt i. S. e. Abgrenzungskriteriums zu, weshalb er auch hätte gestrichen werden können; ausreichend war vielmehr, dass der Kapitalgesellschaft dergestalt neues Betriebsvermögens zugeführt wird, dass es überwiegt217. (2) Sanierungsklausel, § 8 IV 3 KStG a. F. 1997 Gemäß der neu eingefügten Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. 1997218 war nun die Zuführung neuen Betriebsvermögens allerdings dann unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug i. S. d. Regelung des § 10d III  2 EStG a. F. verursacht hat (erste Veränderungssperre: Verbot der Übersanierung bzw. der übermäßigen Betriebsvermögenszuführung, d. h. des sog. „‚Aufpfropfen[s]‘“219), und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (zweite Veränderungssperre: „Verbot des übermäßigen ‚Abschmelzens‘“220)221, 222. Damit wurde 215 Kritisch dazu auch Orth, FR 2004, S. 613 (617). Vgl. ferner Rengers, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 905; Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (41); Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2614); Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (743); Neyer, BB 2007, S. 1415 (1415); Röder, Verlustverrechnung, S. 77; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 210. 216 Herzig, in: Lehner, Verluste, S.  37 (41). Kritisch auch Fußbroich, Verlustverrechnung, S. 65 f. 217 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (221 f.). Diesen aufgreifend Frankus, Verlustverrechnung, S.  89. Vgl. ferner Krupske, GmbHR 2006, S.  741 (742 und 743); Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn. 1197. Breinersdorfer, a. a. O., S. 216 (222), sprach insoweit auch von einer „Erosion des Regelbeispiels“. 218 Für einen Überblick über die streitigen Einzelheiten i. R. d. Sanierungsklausel s. infra § 3 C. I.2.d)ee)(4). 219 Vgl. nur E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 154 [Ergänzung durch Verf.]. 220 Vgl. E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 154. Vgl. auch Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 441. 221 Dementsprechend schreibt U. Prinz, FR 1997, S. 881 (882), von einem betriebsbezogenen Verlustabzug und einem fünfjährigen Fortführungserfordernis. 222 In ihrer Entscheidung betreffend die spätere Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG hat sich die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 99), ausdrücklich das Recht vorbehalten, auch die Sanierungsklausel des § 8 IV  3 KStG a. F. 1997 nach den Beihilfevorschriften zu prüfen [ausführlich für diese Negativentscheidung s. infra § 3 C.IV.2.b)cc)].

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erstmals eine Sanierungsklausel kodifiziert223. Die Berichterstatterin Simon hielt vor dem Bundesrat in der Sitzung v. 05.09.1997 fest, diese neue Regelung betreffe Sanierungsfälle, „in denen der Fortbestand der Unternehmen und der Arbeitsplätze gesichert werden soll“, weshalb es folgerichtig sei, insoweit eine Ausnahme vom Verlustuntergang zuzulassen224. c) Modifizierung durch das StÄndG 2001 Durch das StÄndG 2001 v. 20.12.2001 erfolgte eine vordergründig225 allein redaktionelle226 Anpassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 – im Folgenden daher: § 8 IV KStG a. F. 2001227. Im Rahmen der Sanierungsklausel des § 8 IV KStG a. F. 1997 wurde die Verweisung auf den verbleibenden Verlustabzug i. S. d. Regelung des § 10d III 2 EStG a. F. geändert – gemäß § 8 IV 3 KStG a. F. 2001 war nun auf den verbleibenden Verlustvortrag i. S. d. Regelung des § 10d IV  2 EStG abzustellen.

223 Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S.  785 (788), sprechen  – m. E. zu Unrecht  – sogar von einer „Konzern- und Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 S. 3 KStG“. 224 Simon, in: BR-Plenarprotokoll 715, S. 322. 225 Einige Vertreter, die von der formellen Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 ausgingen bzw. sie zumindest diskutierten, gaben zu bedenken, dass sich an der Beurteilung dieser Frage etwas durch die (redaktionelle)  Modifizierung derselben durch das StÄndG 2001, BGBl.  I 2001, S.  3794–3821, geändert haben könnte: Dieses sei formell ordnungsgemäß zu Stande gekommen, wodurch der Gesetzgeber die bis dato geltende Fassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 in seinen Willen aufgenommen und damit die i. R. d. Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, BGBl.  I 1997, S. 2590–2600, unterbliebene parlamentarische Beratung nachgeholt haben könnte, vgl. Orth, FR 2004, S. 613 (619). Zustimmend Roser, in: Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8 Rn. 1391; sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 24 [Stand: Oktober 2008]. Laut Orth, a. a. O., ist daher wenigstens eine Wirksamkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 ab In-Kraft-Treten des StÄndG 2001, a. a. O., am 21.12.2001, wenn nicht sogar eine Heilung des Mangels mit Wirkung ex tunc, denkbar. Gegen eine (rückwirkende) Heilung sprach sich allerdings ganz deutlich der BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (796), aus: Im Gesetzgebungsverfahren zum StÄndG 2001, a. a. O., sei die Neufassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, a. a. O., ausweislich der parlamentarischen Drucksachen mit keinem Wort angesprochen worden, weshalb nichts dafür ersichtlich sei, dass sich der Gesetzgeber die vorgängige Änderung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 im Zuge der Änderungen durch das StÄndG 2001, a. a. O., zu eigen gemacht hat. – Nach Auffassung von Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1392 a. E., hat sich indes mittlerweile die Hoffnung auf eine Nichtigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 zerschlagen. 226 Vgl. die Begründung des Entwurfs eines StÄndG 2011 seitens der Bundesregierung, BTDrs. 14/6877 v.  07.09.2001, S.  30: „redaktionelle Anpassung an die geänderte Ausdrucksweise in § 10d EStG“. Vgl. ferner den BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (796): „letztlich nur gesetzesredaktionelle[] Regelungsanpassung“ [Auslassung durch Verf.]. 227 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 4 Nr. 2 StÄndG 2001, BGBl. I 2001, S. 3794–3821.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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d) Darstellung der Kritik an der Regelung Es folgt eine kurze und systematisch geordnete Darstellung228 der einzelnen Kritikpunkte an der Regelung des § 8 IV KStG a. F., um ein Verständnis dafür zu schaffen, was den Gesetzgeber letztlich zur Einführung der Regelung des § 8c KStG n. F. unter gleichzeitiger Aufhebung der Vorgängerregelung bewegte. aa) Grundsätzliches (1) Telos der Regelung „Auch wenn es sich bei der Vorschrift im Kern (immer noch) um eine normative Ausgestaltung der Mi[ss]brauchsvermeidung handelt […], so findet sich dieser Zweck in der Vorschrift doch allenfalls regelungstypisierend wieder. Er bleibt hinter dem allgemein formulierten Wortlaut der Norm, die keineswegs nur missbräuchliche Gestaltungen erfasst, zurück und gerät sozusagen ins Hintertreffen; § 8 Abs. 4 KStG stellt sich im Ergebnis als allgemeine, von ihrem eigentlichen Regelungsgrund weit entfernte Verlustabzugsbeschränkung229 dar.“230

Zunächst war bereits umstritten, wie die Regelung des § 8 IV KStG a. F. (in der letzten Fassung, aber insbesondere auf Grund der Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform231) in gesetzessystematischer Hinsicht einzuordnen ist, m. a.W., welchen Rechtscharakter sie hat232, 233: Die einen erachteten die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift234, die anderen als ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal für den 228

Hierzu s. supra § 1 D. Dem zustimmend noch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 16. 230 Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1918) [Änderung und Auslassung durch Verf.], der es infolgedessen nicht als Aufgabe der Rechtsprechung ansah, „jegliche Normdefizite und -schieflagen in Eigenregie und extra legem auszumerzen“. Vgl. ferner dort, S. 1917 (1919): „nur noch in Spurenelementen latent vorhandene[r] Missbrauchsvermeidungszweck[]“ [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 231 Hingegen war die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 klar auf die Verhinderung von als missbräuchlich angesehenen Verlustmantelkäufen ausgerichtet, vgl. nur Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (317); E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (118). 232 Für die unterschiedlichen Konsequenzen dieser Einordnung hinsichtlich der Auslegung, einer eventuell erforderlichen Missbrauchsabsicht sowie der Darlegungs- und Beweislast vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  182a a. E. [Stand: Januar 2013]; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 12 f.; Cloppenburg/Strunk, BB 1998, S. 2446 (2447 f.); Roser, GmbHR 2001, S. 1153 (1154). – Gegen das Erfordernis einer Missbrauchsabsicht auch bei Einordnung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. als (typisierende) Missbrauchsvorschrift war aber z. B. Gosch, BFH/PR 2011, S. 138 (139); sowie offenbar auch Kaeser, DStR 2005, S. 349 (351). 233 Für einen Überblick über weitere Auffassungen hinsichtlich des telos der Regelung des § 8 IV KStG a. F. vgl. nur Janssen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1095 f. 234 So Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 403, unter Gesetzessystematisch, sowie Rn. 413, unter Stellungnahme; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 458; ders., in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Abs 4 aF/Anh § 8c KStG Rn. 10; J. Heinrich, in: DStJG 28 (2005), 229

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Verlustabzug235; nach einer dritten Auffassung war eine „Typenvermischung“ anzunehmen, die neben einer spezialgesetzlichen Zusatzvoraussetzung der Verlust-

S. 121 (127); Rombey/Imschweiler, DStR 2007, S. 321 (322); Hörger/Endres, GmbHR 1999, S.  569 (569); Cloppenburg/Strunk, BB 1998, S.  2446 (2447 f.). Im Ergebnis ebenso Wacke, Mantelkauf, S.  96; Frankus, Verlustverrechnung, S.  71 f. So offenbar auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S.  421 (429); sowie Schwedhelm, GmbHR 2008, S.  404 (405); Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*); Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22). Vgl. auch Kaeser, DStR 2005, S. 349 (351), nach dem die Regelung des § 8 IV KStG a. F. jedenfalls mit dem Regelbeispiel in Satz 2 „Züge eines Missbrauchstatbestands“ annahm, „der auf die subjektive Komponente, die Missbrauchsabsicht, verzichtet“. Vgl. ferner Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436): „im Kern missbrauchsbezogene Regelung“. In diese Richtung gingen offenbar auch die Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung zum Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 betreffend die Nachfolgerin der Regelung des § 8 IV KStG a. F., d. h. zur Regelung des § 8c KStG n. F. [ausführlich für diese Regelung s. infra § 3  C.II.], vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 34; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 60: „Die geltende Mantelkaufregelung, die die ungerechtfertigte Nutzung und den Handel mit Verlustvorträgen verhindern soll, […].“ [Hervorhebung und Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. auch jüngst das BMF, Schr. v. 19.10.2011, Az. IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, S. 974–975, Tz. 1 a. E., das offenbar selbst die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 als Missbrauchsvorschrift qualifiziert. Zweifelnd aber Gosch, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (149). Kritisch ferner noch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 16. 235 So unter anderem unter Berufung auf den Wortlaut der Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. vor allem Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 182a [Stand: Januar 2013]. Vgl. auch ders., Körperschaftsteuer, Rn. 186. Frotscher folgend E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 25 a. E.; ders., FS Wassermeyer, S. 113 (119). Zustimmend auch Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S.  149 Hackemann/ Momen, BB 2011, S. 2135 (2140). Im Ergebnis ebenso Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (744): „steuerbegründende Verlustabzugsnorm“; „Missbrauchsüberlegung nicht mehr zu erkennen“. Vgl. ferner J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S.  259: „unabdingbare, allgemeingültige Voraussetzung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften“ (im Gegensatz zu S. 265, wo sie eine Art Typenvermischung annimmt). Kritisch aber Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (43 und 49); ders., in: DStJG 28 (2005), S. 185 (195 und 198); Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (320 f.); Bock, GmbHR 2004, S. 221 (223). So offenbar auch – jedenfalls bis ins Jahr 2004 – der BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615), nach dessen Ansicht unerheblich ist, aus welchen Gründen die Übertragung von Geschäftsanteilen erfolgt. In Ermangelung einer gesetzlichen Regelung einer obligatorischen Verlustnutzungsabsicht im Tatbestand der Regelung des § 8 IV KStG a. F. kommt es nach Auffassung des BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615 f.), nicht darauf an, ob die an den Transaktionen Beteiligten subjektiv tatsächlich mit Verlusten „handeln“ wollten. Vgl. hierzu auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn. 182a [Stand: Januar 2013]. Sehr deutlich hat der BFH, Gerichtsbescheid v. 31.03.2004, Az. I R 38, 39/03, Gliederungspunkt III. 4. a), selbst hinsichtlich der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 die Charakterisierung als eine spezielle Missbrauchsvorschrift abgelehnt: „[…] ist durch sie nicht ein spezieller Mi[ss]brauchstatbestand eingeführt, sondern der ‚Mantelkauf‘ auf anderem Wege (Versagung des Verlustabzugs) und unter besonderen, im Gesetz einzeln aufgeführ-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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ten Voraussetzungen […] sanktioniert worden“ [Auslassungen und Änderung durch Verf.]. Diesen aufgreifend, hat das FG München, Urt. v. 22.02.2011, Az. 6 K 1451/08, EFG 2011, S. 1086 (1088), festgestellt, dass die Regelung des § 8 IV KStG a. F. selbst keinen Missbrauchstatbestand normiert, „sondern […] eine auf der Ebene der hinsichtlich des Gesellschafterwechsels passiv beteiligten Gesellschaft den Verlustausgleich einschränkende Norm [ist]“ [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Für die entsprechende Revision vgl. den BFH, Urt. v. 12.07.2012, Az. I R 23/11, BFH/NV 2012, S. 1901–1904. Inzwischen versteht der BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605), die Regelung des § 8 IV KStG a. F. – jedenfalls im Ausgangspunkt – wohl als (spezielle) Missbrauchsvorschrift, wenn er schreibt, die Regelung begrenze den Verlustabzug für Kapitalgesellschaften und sei damit als Ausnahme zur Regelung des § 10d EStG i. V. m. derjenigen des § 8 I KStG konzipiert, „letztlich, um missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen“. Dem letztgenannten Aspekt folgend der BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (993). Weiter führt der BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, a. a. O., aus: „So gesehen wird aber deutlich, dass es nicht genügt, wenn die einzelnen Teilschritte, derer es gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 bedarf, um das Fehlen der wirtschaftlichen Identität beispielhaft zu belegen, lediglich unverbunden und zufällig nebeneinander stehen. Ein sachgerechtes Normverständnis verlangt vielmehr eine Beherrschung des Geschehensablaufs durch die beteiligten (alten und neuen) Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans […].“ [Hervorhebungen und Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner den BFH, Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (500): „typisierte Missbrauchsabwehr“; „Regelungsintention des § 8 Abs. 4 KStG, missbräuchlichen ‚Verlusthandel‘, den sog. Mantelkauf, zu unterbinden“. Hieraus schlussfolgert Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 21, dass die Regelung des § 8 IV KStG a. F. „im Kern eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift“ war. Vgl. zudem den BFH, Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1840); Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1125, Rn. 12); Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (525, Rn. 11); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 13 a. A. und 782, Rn.  19 a. A.): „Missbrauchsverhinderungszweck“. Vgl. auch den BFH, Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1125, Rn. 19); Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1860, Rn. 11): „in erster Linie bezweckt, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den ‚Handel‘ mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden“. Dies aufgreifend der BFH, Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, a. a. O., S. 522 (529, Rn. 22); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1191, Rn.  24). Gleichwohl wird laut dem BFH, Urt. v.  24.11.2009, Az. I  R 56/09, a. a. O., S. 1123 (1125, Rn. 19), die Anwendung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. „nicht durch den Umstand gehindert, dass die Beteiligten davon ausgehen, dass im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt“. Dies ebenfalls aufgreifend der BFH, Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, a. a. O.; Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, a. a. O.; sowie das FG München, Urt. v. 22.10.2010, Az. 7 K 1793/98, rkr., EFG 2011, S. 565 (566). Resümierend heißt es beim BFH, Urt. v. 12.07.2012, Az. I R 23/11, BFH/NV 2012, S. 1901 (1903, Rn. 28), nun: „§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem dem Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden [Verweis auf das vorgenannte Urt. v. 14.03.2006]. Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den ‚schädlichen‘ Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt [Verweis auf die vorgenannten Urteile v. 24.11.2009 und v.  23.02.2011].“ [Änderungen durch Verf.]. Vgl. schließlich auch das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464): „[d]iente […] im Ausgangspunkt der Bekämpfung missliebiger Mantelkaufgestaltungen“ [Änderung und Auslassung durch Verf.].

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§ 3 Länderbericht Deutschland

nutzung „auch Elemente des Missbrauchstatbestandes (§ 42 AO) einbindet“236; schließlich wurde die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als eine „Konkretisierung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts“ betrachtet237. Mithin war das telos der Regelung des § 8 IV KStG a. F. letztlich ungeklärt238, weshalb es an einem „verlässlichen ‚Kompass‘ als Auslegungsrichtschnur bei auftretenden Einzelfragen“ fehlte239.

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So Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1396. Vgl. auch bereits ders., GmbHR 2001, S. 1153 (1154). In diese Richtung geht auch Wiesemann, Verlustausgleich, S. 43. Roser zustimmend Markmann, Neuregelung, S. 24; J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 65 (im Gegensatz zu S. 259, wo sie die wirtschaftliche Identität als eine „unabdingbare, allgemeingültige Voraussetzung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften“ erachtet). Ähnlich nun offenbar auch der BFH, Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839): „Ziel des § 8 Abs. 4 KStG [a. F.] ist es in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den ‚Handel‘ mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden […]. Zu diesem Zweck verlangt das Gesetz die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Voraussetzung für den Verlustabzug gemäß § 10d EStG […].“ [Änderung, Auslassungen und Hervorhebung jeweils durch Verf.]. Hinsichtlich des ersten Satzes dem Urteil des BFH v.  01.07.2009 folgend das FG München, Urt. v. 11.03.2010, Az. 6 K 1945/07, rkr., DStRE 2011, S. 892 (893). Der BFH, Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 16 a. A.), spricht unter Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil des BFH v. 28.05.2008 allerdings insoweit von einem „(typisierten) Missbrauchsverhinderungszweck[]“ der Regelung [Auslassung durch Verf.]. 237 Moog, DB 2000, S. 1638 (1639). Vgl. auch ebd.: „besondere Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts“. Vgl. zudem den BFH, Urt. v.  20.08.2003, Az. I  R 81/02, BStBl.  II 2004, S.  614 (615): „Zwar ist die wirtschaftliche Identität in gewisser Weise Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise […].“; ders., Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619): „Zwar ist die Forderung nach wirtschaftlicher Identität in gewisser Weise Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise […].“ [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner, nunmehr ohne Relativierung, auch den BFH, Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1840): „Die Forderung nach wirtschaftlicher Identität der Kapitalgesellschaft ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.“ Vgl. schließlich auch bereits das BVerfG, Beschl. v. 26.03.1969, Az. 1 BvR 512/66, BVerfGE 25, S. 309 (313): „Eine solche, die Besonderheiten der tatsächlichen Gestaltung und den Zweck der Steuernorm beachtende wirtschaftliche Betrachtungsweise […].“ [Auslassung durch Verf.]. 238 Der unklare Rechtscharakter des § 8 IV KStG a. F. hatte auch zur Folge, dass das Verhältnis dieser Regelung zur allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO unklar war, vgl. statt aller nur Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 413, unter § 8 Abs. 4 als spezielle Mißbrauchsvorschrift?. 239 So E. Dötsch, FS Wassermeyer, S.  113 (118); ders., in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs  4 KStG Rn.  25, unter Bezugnahme auf Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S.  307 (316 f.); sowie Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  182a a. A. [Stand: Januar 2013]. Vgl. auch bereits E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (26); sowie Klein­ heisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 210.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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(2) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? Soweit ersichtlich, wurde nur vereinzelt der Standpunkt vertreten, dass die Regelung des § 8 IV KStG a. F. das Trennungsprinzip240 negiert, ohne dass hierfür eine Rechtfertigung erkennbar ist241: So hielt Kaeser fest, dass der Verlust der Körperschaft gerade nicht gleichzeitig mit einem Verlust des Gesellschafters einhergeht, da der Gesellschafter auf Grund der Regelung des § 8b III KStG seine Beteiligung kaum noch abschreiben könne und zudem die Trennung zwischen den Steuersubjekten Körperschaft und Anteilseigner durch den Wechsel zum sog. Halbeinkünfteverfahren242 nochmals verfestigt worden sei243. Schulze-Osterloh nahm zwar hinsichtlich der Durchbrechung des Trennungsprinzips durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 auf Grund des dieser (vermeintlich) zu Grunde liegenden Missbrauchsvermeidungszwecks eine Rechtfertigung an, hielt es allerdings im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 für „immerhin zweifelhaft, ob die Erweiterung […] auf die Fortführung des bisherigen Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen […] nicht [schon deshalb verfassungswidrig ist], weil in diesen Fällen ein Bezug zu dem Leitbild des Mantelkaufs fehlt“244, und bezweifelte insoweit zudem eine Rechtfertigung des Verstoßes gegen das Trennungsprinzip, welchen er auch als nicht folgerichtig245 erachtete246. bb) Verfassungsrechtliche Fragen Auf die möglicherweise vorliegende formelle Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 sowie ggf. auch derjenigen des § 8 IV KStG a. F. 2001 wurde bereits hingewiesen247. Darüber hinaus wurde hinsichtlich einer etwai 240

Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. Kaeser, DStR 2005, S. 349 (353); Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280 i. V. m. 279). So ohne weitergehende Ausführungen offenbar auch J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 95 f. und 260. 242 Für das Halbeinkünfteverfahren vgl. einerseits (Körperschaftsebene)  die Regelung des § 23 I KStG und andererseits – nach Ausschüttung – (Anteilseignerebene) diejenige des § 20 I Nr. 1 EStG i. V. m. derjenigen des § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG a. F. (Beteiligung im Privatvermögen) bzw. derjenigen des § 20 I Nr. 1 und III EStG a. F. i. V. m. derjenigen des § 3 Nr. 40 S. 2 i. V. m. S. 1 lit. d EStG a. F. (Beteiligung im Betriebsvermögen); demnach betrug der steuerfreie Anteil des Beteiligungsertrags 50 Prozent. Mittlerweile kann indes nur noch von einem Teileinkünfteverfahren gesprochen werden, da der steuerfreie Anteil des Beteiligungsertrags für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen auf 40 Prozent gesenkt wurde, vgl. die Regelung des § 20 I Nr. 1 und IX EStG n. F. i. V. m. derjenigen des § 3 Nr. 40 S. 2 i. V. m. S. 1 lit. d EStG n. F. – Für das Teileinkünfteverfahren s. supra Fn. 15. 243 Kaeser, DStR 2005, S. 349 (350). 244 Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (279) [Auslassungen und Änderung durch Verf.]. 245 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1. 246 Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280). 247 S. supra Fn. 201, 202 und 225. 241

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gen materiellen Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F. die Vereinbarkeit mit dem Bestimmtheitsgebot, mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem objektiven Nettoprinzip sowie mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit angesprochen. (1) Bestimmtheitsgebot Die Regelung des § 8 IV KStG a. F. war durch eine Vielzahl von unbestimmten Rechtsbegriffen248 gebrandmarkt. So wurde jedenfalls in Frage gestellt, ob insbesondere das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität gemäß § 8 IV 1 KStG a. F. dem Bestimmtheitsgebot249 gerecht wird250; dies gelte auch angesichts des Umstands, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung251 aus dem Regelbeispiel der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. mittelbar einen Maßstab für die Auslegung des Begriffs der wirtschaftlichen Identität i. S. d. Regelung des § 8 IV  1 KStG a. F.252 zog253. Entsprechend erachtete Finkbeiner die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. im Ergebnis als eine unzulässige „vage Generalklausel“, aus der „absolute Sachverhaltsbeliebigkeit“ resultiere; daher laufe die Regelung den Grundsätzen der Normenklarheit und Justitiabilität zuwider254. Nach Auffassung von Ro 248

Z. B.: „wirtschaftliche Identität“, „neues Betriebsvermögen“, „allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient“, „in einem […] vergleichbaren Umfang“. 249 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. 250 Bieber, Verfassungsmäßigkeit, S. 259 ff.; Finkbeiner, DB 1999, S. 1975 ff.; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn.  405, unter Materielle Verfassungsmäßigkeit, Bestimmtheitsgrundsatz; Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1393 a. E.; C. K. Schmidt, Verlustverwertung, S.  45 f.; Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S.  159 ff. und 168 f. Orth, DB 1997, S. 2242 (2249); ders., FR 2004, S. 613 (619), fragte, ob die Regelung des § 8 IV KStG a. F. noch dem „Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit und damit dem Rechtsstaatsprinzip“ genüge. 251 BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831); Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (393), m. w. N.; Beschl. v. 19.12.2001, Az. I R 58/01, BStBl.  II 2002, S.  395 (396); Beschl. v.  04.09.2002, Az. I  R 78/01, BFH/NV 2003, S.  348 (349); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615); Urt. v. 22.10.2003, Az. I R 18/02, BStBl. II 2004, S.  468 (469); Urt. v.  26.05.2004, Az. I  R 112/03, BStBl.  II 2004, S.  1085 (1086); Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (794); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (991); Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130); Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (498); Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 13). 252 Hiermit sei darauf hingewiesen, dass auch das Verhältnis zwischen den Sätzen 1 und 2 der Regelung des § 8 IV KStG a. F. durchaus umstritten war, vgl. statt aller nur Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1409 f. 253 Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 405, unter Materielle Verfassungsmäßigkeit, Bestimmtheitsgrundsatz. In diese Richtung zielte auch Finkbeiner, DB 1999, S. 1975 (1976 f.). Anderer Ansicht war aber offenbar C. K. Schmidt, Verlustverwertung, S. 46. 254 Finkbeiner, DB 1999, S. 1975 (1976 f.).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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ser unterlag die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als eine „Eingriffsnorm, deren Vorgaben auch durch Auslegung kaum zu ermitteln sind, […] erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken“255. Schmitz-Herscheidt vertrat den Standpunkt, dass eine Vereinbarkeit der Sätze 1–3 der Regelung des § 8 IV KStG a. F. mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot bezweifelt werden muss256. Auch nach Auffassung von Orth schien die Regelung des § 8 IV KStG a. F. nicht so ausgelegt zu werden, dass sie noch den Bestimmtheitsgrundsatz entsprach257. Laut Olbing widersprach sie ebenfalls dem Bestimmtheitsgrundsatz258. Hingegen sah Bieber im Ergebnis eine Verletzung des Bestimmtheitsgebots als nicht gegeben an259. (2) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip Auf Grund der Beschränkung des interperiodischen Verlustabzugs (und des intraperiodischen Verlustausgleichs) durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. wurde die Frage aufgeworfen, ob diese Regelung (vor allem) gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips260 und des objektiven Nettoprinzips261 verstößt262. Indes wurde die Einschränkung des Verlustabzugs durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. von Wiesemann als durch Missbrauchsvermeidung (!) sachlich gerechtfertigt angesehen, weshalb sie mit der Vorschrift des Art. 3 I GG vereinbar sei263. Darüber hinaus wird der interperiodische Verlustabzug als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips laut einem Urteil des BFH v.  11.02.1998 durch den Grundsatz der Periodizität264 als Ausdruck der Rechtssicherheit überlagert, was 255

Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1393 a. E. [Auslassung durch Verf.]. Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 161 und 169. 257 Orth, FR 2004, S. 613 (619). 258 Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 421. 259 Bieber, Verfassungsmäßigkeit, S. 264. Ders., a. a. O., S. 264 ff. verneinte des Weiteren eine unzulässige Typisierung durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 260 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 261 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 262 Vgl. etwa Wiesemann, Verlustausgleich, S.  111 ff.; Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 172 ff. 263 Wiesemann, Verlustausgleich, S. 132 f. 264 Auf Grund des Periodizitätsprinzips (auch (Zeit-)Abschnittsprinzip oder Grundsatz bzw. Prinzip der Abschnittsbesteuerung genannt) wird nicht das Lebenseinkommen (bzw. Totaleinkommen) besteuert, nach welchem die steuerliche Leistungsfähigkeit idealiter bemessen werden müsste (streitig), sondern aus Gründen der Praktikabilität dasjenige Einkommen, das innerhalb eines bestimmten Zeitraums erzielt wird. Vgl. hierzu nur Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 754 ff.; J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 91 f. und 186 ff.; ders., in: Lambrecht, in: DStJG  34 (2011), Diskussion, S.  121 (122); Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 44; D. Klein, Verluste, S. 174 ff.; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, S. 25 ff.; Friauf, in: DStJG 12 (1989), S. 3 (12 ff.); Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (769 f.); Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 228 ff.; sowie knapp Hey, in: Schön/OsterlohKonrad, Kernfragen, S. 1 (22); Desens, FR 2011, S. 745 (746 f.). Während das Periodizitäts 256

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auch von Verfassungs wegen zu akzeptieren sei, „jedenfalls solange, wie […] die Abzugsfähigkeit von Verlusten [– wie unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. –] nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen wird“265. Ferner vertrat Wendt den Standpunkt, dass ein zusätzliches Anknüpfen an den Gesellschafterbestand sowie wirtschaftliche Umstände noch nicht a priori einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bedeutet266. Auch Schulze-Osterloh rekurrierte im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 auf deren Missbrauchsvermeidungsaspekt und ging deshalb davon aus, dass der Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip insoweit verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist; allerdings erachtete er es im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 als „immerhin zweifelhaft, ob die Erweiterung […] auf die Fortführung des bisherigen Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen […] nicht [schon deshalb verfassungswidrig ist], weil in diesen Fällen ein Bezug zu dem Leitbild des Mantelkaufs fehlt“267. Schließlich ist Jochum der Auffassung, dass die Regelung des § 8 IV KStG a. F. gerade „der Konkretisierung und Durchsetzung des Prinzips der Besteuerung nach Maßgabe der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit diente“; das Leistungsfähigkeitsprinzip werde zweifelsohne

prinzip nach Auffassung der vorgenannten Stimmen nur als technisches Prinzip und nicht als Wertungsprinzip einzuordnen ist, vertritt vor allem P. Kirchhof, in: DJT: 57. DJT, Gutachten F, S. F 75 f., z. B. aber auch F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (132); Seiler, in: DStJG 34 (2011), S.  61 (81), den gegenteiligen Standpunkt.  – Loschelder, in: DFGT  2 (2005), S.  185 (198), spricht hinsichtlich dieses Streits von einer „Glaubensfrage, über die sich nur bedingt streiten lässt“. Vgl. ferner auch Desens, FR 2011, S. 745 (747 f., m. w. N. in Fn. 21 und 24), nach dem beide Ansätze grundsätzlich gleichwertig nebeneinander stehen, weshalb zwischen ihnen ein Ausgleich im Wege einer praktischen Konkordanz herzustellen sei. Vgl. unter betriebswirtschaftlichen Erwägungen auch bereits den Freistaat Bayern, BRDrs. 828/74 v. 12.12.1974, Entwurf, S. 5, in einem Gesetzesantrag im Bundesrat betreffend ein StÄndG 1975 sowie dem folgend den Bundesrat, BR-Drs. 828/74 (Beschl.) v. 21.02.1975, Entwurf, S. 5 f.; BT-Drs. 7/3667 v. 21.05.1975, S. 6, i. R. d. Begründung des entsprechenden Gesetzentwurfs. Vgl. ferner z. B. auch das BVerfG, Beschl. v. 22.07.1991, Az. 1 BvR 313/88, DStR 1991, S. 1278 (1278 f.) = HFR 1992, S. 423 (424), zum „Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips als Ausfluß des Leistungsfähigkeitsprinzips“. Dieses aufgreifend das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.09.2010, Az. 12 K 8212/06 B, Rn. 19. Umfassend zum Periodizitätsprinzip vgl. jüngst Ismer, in: DStJG 34 (2011), S. 91–120. Ausführlich für die zeitliche Dimension des objektiven Nettoprinzips unter Auseinandersetzung mit den jedenfalls grundsätzlich divergierenden Prinzipien Abschnittsprinzip einerseits und Totalitätsprinzip [für dieses s. auch infra Fn. 756] andererseits vgl. Röder, Verlustverrechnung, S. 230 ff., der sich dort, S. 253 f., im Ergebnis für einen Vorrang der korrekten Erfassung des Totaleinkommens ausspricht, sofern sich eine gleichmäßige Belastung des Total- und des Periodeneinkommens nicht parallel realisieren lässt. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (21 ff.). 265 BFH, Urt. v. 11.02.1998, Az. I R 81/97, BStBl. II 1998, S. 485 (486 f.) [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. 266 Wendt, in: DStJG 28 (2005), S. 41 (67). 267 Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (279) [Auslassungen und Änderung durch Verf.].

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nur gemeinsam mit diesem Prinzip eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung sicherstellen268. Im Gegensatz zu den vorgenannten Stimmen kam Schmitz-Herscheidt zu dem Schluss, dass sachlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen269 vorliegen, weshalb die Regelung des § 8 IV KStG a. F. „mit Art. 3 I GG nicht zu vereinbaren und daher materiell verfassungswidrig“ sei270. (3) Vertrauensschutz und Rechtssicherheit Manche vertraten hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 den Standpunkt, dieser begründe eine sog. unzulässige (obwohl nur unechte) Rückwirkung271, verletze daher den durch die Vorschrift des Art. 20 III GG verbürgten Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit und sei aus diesem Grund materiell verfassungswidrig272. cc) Unbestimmtheit Unabhängig von der Frage nach der materiellen Verfassungsmäßigkeit vor dem Hintergrund des Bestimmtheitsgebots273 war die Regelung des § 8 IV KStG a. F. jedenfalls auf Grund der Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe274 durch eine „gravierende Rechtsunsicherheit gekennzeichnet […], die in diesem Umfang auch im Steuerrecht ansonsten unbekannt ist“275, und daher sehr streitanfällig. Eine

268

Jochum, FR 2011, S. 497 (501). Den erstgenannten Aspekt erachten Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2140), als vertretbar. 269 Neben einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip sah Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 173 f., eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem in zwei Situationen: Erstens nahm er eine solche des körperschaftlichen Verlustabzugs einerseits gegenüber dem einkommensteuerlichen Verlustabzug andererseits an; zweitens stellte er eine Ungleich­ behandlung von Körperschaften, die einen Verlustabzug geltend machen, gegenüber der prinzipiellen steuerlichen Behandlung von Körperschaften fest. 270 Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 184 f. 271 Ausführlich für das Rückwirkungsverbot im Steuerrecht vgl. nur Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 145 ff.; Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 260 ff. 272 Schweyer/Beuth, BB 2001, S.  1925 ff.; sowie bereits Goutier/K.-D. Müller, BB 1997, S. 2242 ff. (insbesondere S. 2246 f.). 273 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 3 C. I.2.d)bb)(1). 274 Vgl. nochmals z. B.: „wirtschaftliche Identität“, „neues Betriebsvermögen“, „allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient“, „in einem […] vergleichbaren Umfang“. 275 So Herzig, in: Lehner, Verluste, S.  37 (43) [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch ders., a. a. O., S. 44: „extreme[] Rechtsunsicherheit“; Kröner, DStR 1998, S. 1495 (1503): „erhebliche[] Rechtsunsicherheit“; „‚Sicherheitsvakuum‘“ [Auslassung jeweils durch Verf.]. Absolut kritisch auch Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (315 ff.), der gleich einen ganzen Katalog von Fragen aufstellte.

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große Zahl an Entscheidungen des BFH zu dieser Regelung sowie zahllose Entscheidungen sämtlicher Finanzgerichte belegen dies276; nicht zu vergessen ist das schier unüberschaubare Schrifttum277. Orth resümierte treffend, die Regelung des § 8 IV KStG a. F. sei zwar „in hohem Maß auslegungsbedürftig, aber nur begrenzt auslegungsfähig“278. Ganz ähnlich äußerte sich Preißer, indem er festhielt, dass die Regelung auf Grund der Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe „einer umfassenden Auslegung bedarf, jedoch eine weit gehende Auslegungsunsicherheit besteht“279. Laut Herzig waren alle Tatbestandsmerkmale dieser Regelung „heftig umstritten“, und auch das umfangreiche BMF-Schreiben zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997280 sowie zahlreiche Gerichtsentscheidungen hätten nicht zur Lösung der Problematik beigetragen281. Crezelius sah „so gut wie alles umstritten“282, nach Auffassung von Kaeser bestand ein „Maximum an Rechtsunklarheit“283. Die „Mehrzahl von unbestimmten Rechtsbegriffen“ veranlasste Frotscher dazu, die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als „eine der am schwierigsten anzuwendenden Vorschriften des KStG“ zu bezeichnen284. dd) Ökonomische Fragen In ökonomischer Hinsicht war der Regelung des § 8 IV KStG a. F. mit Herzig vorzuhalten, dass sie seit der Verschärfung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform auch lebensfähige Unternehmen erfasste (S. 2, 1. Alt.: „fortführt“), die nach einer Verlustphase bemüht waren, wieder in die Gewinnzone vorzustoßen, womit makroökonomisch erstrebenswertes Handeln konterkariert wurde285. Nach Auffassung von E. Dötsch griff die Regelung seit ihrer Änderung, „und zwar im Übermaß“: Man könne sagen, dass bei einer Kapitalgesellschaft im Anschluss an einen Anteilseignerwechsel der steuerliche Verlustabzug umso eher 276 Über die Datenbank juris wurden am 30.03.2013 zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. allein 144 (!) Rechtsprechungsergebnisse ermittelt. 277 Eine entsprechende Anfrage über die Datenbank juris am 30.03.2013 ergab sage und schreibe 822 (!) Literaturnachweise zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. 278 Orth, DB 1997, S. 2242 (2249). Diesem zustimmend Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (224). Vgl. auch Olbing, in: Streck, KStG, § 8 Rn.  421; sowie das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1461). 279 Preißer, in: Preißer/Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 47. 280 BMF, Schr. v.  16.04.1999, Az. IV C  6  – S  2745-12/99, BStBl.  I 1999, S.  455–460, Tz. 01-35. 281 Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (42 f.). Vgl. auch ders., in: DStJG 28 (2005), S. 185 (195). 282 Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2614). 283 Kaeser, in: Lehner, Verluste, S. 115 (120). Ders., ebd., sah auch die „wirtschaftliche Identität“ als einen „Kunstgriff ohne eigenen Inhaltskern, der sich kaum mit dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 4 KStG in Einklang bringen lässt“. 284 Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn. 186 a. A. 285 Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (41 und 43).

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verloren geht, je ökonomisch sinnvoller sie sich verhalte, um das Unternehmen wieder in die Gewinnzone zurückzuführen286. Der Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. war in ökonomischer Hinsicht Folgendes vorzuwerfen: „Um den vorhandenen Verlustabzug nicht zu gefährden, muss die Kapitalgesellschaft stets darauf bedacht sein, nur solche Maßnahmen durchzuführen, die ausschließlich der Sanierung dienen und keinesfalls als Übersanierung qualifiziert werden können. Wirtschaftlich vernünftiges Handeln wird hier außerordentlich erschwert und durch eine Orientierung an steuerlichen Normen reglementiert.“287 „Problematisch an der Ausnahmeregelung ist, da[ss] sie ihr Ziel oftmals nicht erreicht. […] Die [steuerlichen] Vorgaben stehen somit in Widerspruch zu den betriebswirtschaftlichen Erfordernissen.“288

ee) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail Sämtliche streitige Einzelheiten i. R. d. Regelung des § 8 IV KStG a. F. auch nur zu benennen, geschweige denn, sich mit ihnen kritisch auseinander zu setzen, würde i. R. dieser Untersuchung eindeutig zu weit führen289. So gehörte die Regelung des § 8 IV KStG a. F. beispielsweise nach Auffassung von Neu „zu den umstrittensten Vorschriften, die das deutsche Steuerrecht zu bieten hat“290, weshalb sich zwischenzeitlich für die Steuerpflichtigen „eine nahezu untragbare Situation [ergeben habe], die die Frage der Nutzung von Verlustvorträgen häufig zu einem kaum kalkulierbaren Risiko machte“291. Exemplarisch seien im Folgenden daher nur einige wenige Beispiele erwähnt, wobei divergierende Auffassungen von BMF und BFH im Vordergrund stehen, da das Schrifttum für die Zwecke dieser rechtsvergleichenden Arbeit schlechthin zu umfangreich ist292.

286

E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (115). Ders., a. a. O., S. 116; ders., DStZ 2003, S. 25 (26), führte allerdings auch ein Beispiel dafür an, dass in bestimmten Teilbereichen trotz der ansonsten beklagten Schärfe der Regelung des § 8 IV KStG a. F. immer noch ein funktionierender Handel mit steuerlichen Verlustabzügen besteht. Vgl. für ein „Hintertürchen“ ferner Winter, GmbHR 2003, S. 318 (319). 287 Herzig, in: Lehner, Verluste, S.  37 (48). Vgl. auch ders., in: DStJG  28 (2005), S.  185 (197 f.). 288 Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn.  470, unter Problematik der Sanierungsklausel [Änderung, Auslassung und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 289 Hiermit sei auf die überaus umfangreichen Abschnitte zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. gerade in den größeren Kommentaren verwiesen. 290 Neu, EFG 2007, S. 446 (446); ders., EFG 2011, S. 1466 (1466) [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch ders., EFG 2008, S. 434 (434). 291 Neu, EFG 2011, S.  1466 (1466) [Entfernen der Hervorhebung im Original, Ergänzung durch Verf.]. 292 S. auch supra § 1 D. a. E.

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(1) Mittelbare Anteilsübertragungen Im Hinblick auf Anteilsübertragungen war umstritten, ob auch mittelbare Anteilsübertragungen, also Übertragungen von Anteilen an der einer Verlustgesellschaft übergeordneten Gesellschaft, von der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. erfasst werden. Nach Auffassung des BMF war die Übertragung von mittelbar – auch über Personengesellschaften – gehaltenen Beteiligungen an der Verlustgesellschaft einem schädlichen Gesellschafterwechsel i. S. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. gleichzusetzen293. Hiergegen bezog der BFH in einem Urteil v.  20.08.2003 eindeutig Stellung294: Zum einen würden mittelbare Anteilsübertragungen nicht unter das Regelbeispiel der Regelung des § 8 IV  2 KStG a. F. fallen, da dies weder deren Wortlaut noch ihrem Sinn und Zweck zu entnehmen sei295, zum anderen sei in dieser Situation aus denselben Gründen kein wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalt anzunehmen, der unter die Generalklausel des § 8 IV 1 KStG a. F. zu subsumieren sei296. Diesem Standpunkt des BFH schloss sich schließlich auch die Finanzverwaltung an297. Somit wurden mittelbare Anteilsübertragungen nicht von der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. erfasst. Allerdings betraf dies nur bestehende Beteiligungsstrukturen  – die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft konnte hingegen nach

293 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 28, S. 1. So z. B. offenbar auch Bock, GmbHR 2004, S. 221 (224). Dem BMF im Grundsatz mit dem Argument zustimmend, auch der mittelbare Gesellschafterwechsel führe zum Verlust der wirtschaftlichen Identität, da es auf Grund der i. R. d. Regelung des § 8 IV KStG a. F. gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise keinen Unterschied machen könne, ob der Anteilseigner unmittelbar oder mittelbar wechselt, und sich auch hier im Ergebnis der gesellschaftsrechtliche Einfluss auf die Verlustgesellschaft ändere, Moog, DB 2000, S. 1638 (1639), allerdings lediglich insofern, als die Konzernspitze wechselt. 294 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618). So im Ergebnis auch zahlreiche Stimmen im Schrifttum, vgl. nur die Aufzählung des BFH, a. a. O., indes auch zu Gegenstimmen. Seitdem ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. den BFH, Urt. v. 27.08.2008, Az. I R 78/01, BFH/NV 2009, S. 497 (499); Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1860, Rn. 12); Beschl. v. 20.06.2011, Az. I B 108/10, BFH/NV 2011, S. 1924 (1925, Rn. 16); Urt. v. 23.01.2013, Az. I R 70/11, BFH/NV 2013, S. 987 (988, Rn. 17). 295 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (618). So im Ergebnis z. B. auch bereits Kröner, DStR 1998, S. 1495 (1497), mit dem Argument, ausschließlich der unmittelbare Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sei der Gesellschafter, dem der Vermögensvorteil der Verlustnutzung zugutekomme, der seine Stimmrechte ausübe und seinen gestalterischen Einfluss durchsetzen könne, regelmäßig aber nicht der mittelbare Gesellschafter. 296 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619). 297 OFD Erfurt, Verf. v. 21.12.2004, Az. S 2745 A – 11 – L 233, DStR 2005, S. 380 f.: „Die Urteile wurden im BStBl.  II veröffentlicht. Tz.  28 Satz 1 des BMF-Schreibens v.  16.4.1999 ist damit überholt.“ Vgl. auch bereits die OFD Frankfurt am Main, Verf. v.  05.10.2004, Az. S 2745 A-22-St II 1.01, GmbHR 2004, S. 1488. Vgl. ferner die OFD Magdeburg, Verf. v. 28.12.2004, Az. S 2745 – 10 – St 216, FR 2005, S. 222.

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Auffassung von Roser nicht zum Ausschluss der Anwendung der Regelung ge­ reichen298, da die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft eine schädliche unmittelbare Anteilsübertragung darstelle299. (2) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt Gegenstand zahlreicher Kontroversen i. R. d. Regelung des § 8 IV KStG a. F. war die Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt300. (a) Betriebsvermögen Zunächst war unklar, was genau unter Betriebsvermögen i. S. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. zu verstehen ist, da eine entsprechende Legaldefinition fehlte301. Nach Ansicht des BMF war Betriebsvermögen nur das Aktivvermögen302. Der BFH schränkte dies zunächst in einem Urteil v. 08.08.2001 noch weiter ein und sah allein das Anlagevermögen als maßgeblich an (und nicht auch das Umlaufvermögen)303; beim Anlagevermögen sind gemäß § 247 II HGB nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Auf dieses Urteil reagierte das BMF durch Schreiben v. 17.06.2002 mit einem Nicht-

298 Anderer Ansicht war indes Pezzer, FR 2004, S.  30, demzufolge die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. allein durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft unterlaufen werden konnte. 299 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1417, unter Mittelbare Anteilsübertragung a. E. 300 Trotz der Vielzahl der verschiedenen Auffassungen werden im Folgenden grundsätzlich nur die Auffassungen des BMF und des BFH skizziert, um den Rahmen dieser rechtsvergleichenden Untersuchung nicht zu sprengen [s. auch supra § 1 D. a. E.]. – Für eine Darstellung weiterer Ansichten und eine Bewertung verschiedener Lösungsansätze vgl. etwa E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (119 ff.). 301 Für in Betracht kommende Aspekte vgl. Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1430. 302 BMF, Schr. v. 11.06.1990, Az. IV B 7 – S 2745-7/90, BStBl. I 1990, S. 252–253, Tz. 1.3, S. 4; dass., Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 09, S. 1. So auch noch beispielsweise der BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831). 303 BFH, Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (394). Vgl. auch ders., Beschl. v. 19.12.2001, Az. I R 58/01, BStBl. II 2002, S. 395 (396); Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1086). Für die deutliche Kritik durch das Schrifttum vgl. nur die Aufzählung von Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 451, unter Beschränkung auf das Anlagevermögen. Ablehnend beispielsweise auch J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 125 und 128 ff. – Im Ergebnis zustimmend aber noch Roser, in: Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8 Rn. 1431. Größtenteils zustimmend offenbar auch C. K. Schmidt, Verlustverwertung, S. 78: „vor allem das Anlagevermögen“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.].

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anwendungserlass304, 305. In späteren Entscheidungen nahm der BFH allerdings erneut auf seine restriktive Auffassung Bezug306. Dieser Streit blieb bis ins Jahr 2007 gänzlich unentschieden, sodass die Rechtsunsicherheit zunächst in aller Schärfe fortbestand307.

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BMF, Schr. v. 17.06.2002, Az. IV A 2 – S 2745 – 8/02, BStBl. I 2002, S. 629. Kritisch zur gängigen Praxis der Nichtanwendungserlasse seitens des BMF vgl. z. B. nur knapp Drüen, DStR 2010, S. 2 (7 f.); Ha. Schaumburg, in: DFGT 1 (2004), S. 73 (89 f. und 96); sowie bereits Loritz, Einkommensteuerrecht, Rn.  34 a. E. Vgl. ferner auch CDU/CSU/ FDP, Koalitionsvertrag 2009, S. 13, wonach man dafür sorgen wolle, dass die Praxis der Nichtanwendungserlasse zurückgeführt wird; vorsichtiger indes CDU/CSU/SPD, Koalitionsvertrag 2013, S. 90, wonach man dafür sorgen wolle, die Anwendung von Nichtanwendungserlassen restriktiv zu handhaben. Für die Gegenseite vgl. nur sehr knapp Müller-Gatermann, Ubg 2010, S. 153 (161). Vgl. auch Englisch, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 39: „rechtsstaatlich [grundsätzlich] akzeptable Praxis der Nichtanwendungserlasse“ [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Für etwaigen Rechtsschutz gegen Nichtanwendungserlasse vgl. Ha. Schaumburg, a. a. O., S. 73 (90 ff.). Für tragende und nichttragende sachliche Rechtfertigungsgründe im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Regelung des Art. 3 I GG in der Ausprägung des Grundsatzes der Rechtsanwendungsgleichheit durch einen Nichtanwendungserlass vgl. Pezzer, DStR 2004, S. 525 (530 f.); die Rechtmäßigkeit eines Nichtanwendungserlasses hängt seines Erachtens von der „rechtlichen Dignität“ des Urteils ab, von dem abgewichen werden soll, m. a.W. davon, ob dieses „‚richtig‘“ oder „‚falsch‘“ sei (a. a. O., S. 525 (530)). Erforderlich für die demnach vorzunehmende Überprüfung ist nach Auffassung von Pezzer, DStR 2004, S. 525 (531), indes, dass der Nichtanwendungserlass „mit einer tragfähigen rechtlichen Begründung versehen“ ist: Sowohl Steuerverwaltungsakte als auch finanzgerichtliche Entscheidungen seien rechtswidrig und damit anfechtbar, wenn sie keine Begründung enthalten, da der Bürger in einem rechtsstaatlichen Verfahren einen Anspruch darauf habe zu erfahren, warum die Entscheidung in einer bestimmten Richtung getroffen worden ist – dieses Prinzip müsse auch für Nichtanwendungserlasse gelten. Zudem gebiete das verfassungsrechtliche Gebot eines effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19 IV 1 GG, dass im Steuerbescheid darauf hinzuweisen ist, „dass es ein den Steuerfall betreffendes BFH-Urteil gibt, das jedoch mit einem Nichtanwendungserlass belegt ist“ (ebd.). Für die Sicht der Dinge seitens der Finanzverwaltung vgl. das BMF, Anwenden oder nicht. Demnach sei Ziel eines Nichtanwendungserlasses nicht, Steuermehreinnahmen zu generieren, „sondern dem BFH Gelegenheit zu geben, in einem neuen Verfahren seine Rechtsau­fassung zu überprüfen“. Ebenda findet sich auch der Hinweis, dass bei den 1.237 Entscheidungen, die der BFH im Zeitraum vom 18.10.2005 bis zum 17.06.2009 (vgl. insoweit das BMF, Pressemitteilung Nr. 29/2009 v. 06.07.2009) getroffen habe, „nur in 20 Fällen das Instrument des Nichtanwendungserlasses genutzt“ worden sein soll, „[a]lso nur bei jeder 60.  Entscheidung des BFH“ [Änderung durch Verf.]. 306 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (616); Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1086). 307 Die „beträchtliche Kritik“ im Schrifttum bewog den BFH, Beschl. v. 19.12.2001, Az. I R 58/01, BStBl. II 2002, S. 395 (397), in einem späteren Verfahren, das BMF gemäß § 122 II 3 FGO zum Beitritt zum Verfahren zwecks Stellungnahme zu dieser Frage aufzufordern. Allerdings erledigte sich dieses Verfahren durch Rücknahme der Revision seitens der Klägerin, vgl. Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 451, unter Beschränkung auf das Anlagevermögen; sowie den BFH, Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1086): „Senatsbeschluss vom 13. August 2003 I R 58/01, nicht veröffentlicht“. 305

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Mit einem Urteil v. 05.06.2007 verabschiedete sich der BFH von seiner bisherigen Rechtsprechung insoweit, als dass er von nun an auch das Umlaufvermögen jedenfalls dann einbezog, „wenn es zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes (Branchenwechsel) gekommen ist und deshalb die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens für das Unternehmen prägend sind“308. Allgemein bezeichnete er von nun an – allerdings nur im Ausgangspunkt – „ausschließlich das Aktivvermögen“ als Betriebsvermögen309. Damit war die Streitfrage allerdings immer noch nicht endgültig entschieden, da das BMF offenbar das Umlaufvermögen generell einbeziehen wollte, indem es allgemein auf das Aktivvermögen rekurrierte310. Erst mit Schreiben v. 04.12.2008 schloss sich das BMF der Auffassung des BFH an und hob den vorgenannten Nichtanwendungserlass auf311. Ferner stellte der BFH in einem Urteil v. 01.07.2009 fest, dass aus dem Missbrauchsverhinderungszweck (!) der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens (Aktivvermögens) als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommen kann; indes seien solche Vermehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand auszuklammern, „die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen“312. Schließlich entschied der BFH erstmals in einem Urteil v. 12.10.2010, dass das Umlaufvermögen jedoch bzw. jedenfalls dann einzubeziehen ist, „wenn entweder die Branche gewechselt wird oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird“313.

308 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992). Vgl. insoweit jüngst auch das FG Münster, Urt. v. 18.07.2011, Az. 9 K 24/09 K, G, EFG 2012, S. 650 (655 f.). Die Revision war beim BFH unter dem Az. I R 67/11 anhängig (EFG 2012, S. 650 (650)). Allerdings hat der BFH die Revision durch Beschl. v. 04.12.2012 als unzulässig verworfen (über die Datenbank juris recherchiert). 309 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992); Urt. v. 29.04.2008, Az. I R 91/05, BFH/NV 2008, S.  1965 (1966); Urt. v.  24.11.2009, Az. I  R 56/09, BFH/NV 2010, S.  1123 (1125, Rn.  11); Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (525, Rn. 11); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 15); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 13 a. A.). Das Urteil des BFH v. 24.11.2009 aufgreifend das FG München, Urt. v. 22.10.2010, Az. 7 K 1793/98, rkr., EFG 2011, S. 565 (566 f.). 310 So z. B. auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 83; Markmann, Neuregelung, S. 38. 311 BMF, Schr. v. 04.12.2008, Az. IV C 7 – S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, S. 1033; auf Antrag kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen für Anteilsübertragungen vor dem 01.01.2009 aus Vertrauensschutzgründen auf die bisherige Auffassung des BMF zurückgegriffen werden. 312 BFH, Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1840). Vgl. auch ders., Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (525, Rn. 11); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 13). 313 BFH, Urt. v.  12.10.2010, Az. I  R 64/09, BFHE 231, S.  522 (525, Rn.  11 a. E.); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 16 a. E.); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 13 a. E.) [Hervorhebung jeweils durch Verf.].

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(b) Zuführung Darüber hinaus war streitig, wann genau eine Zuführung (neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt,) i. S. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. vorliegt. Nach der vom BMF in einem Schreiben v.  16.04.1999 vertretenen Auffassung wurden allein von außerhalb der Kapitalgesellschaft herrührende Übertragungen, nämlich solche über Einlagen oder durch Fremdmittel, in die Betrachtung einbezogen314, weshalb innenfinanzierte Anschaffungen aus eigenen Mitteln keine Zuführung von Betriebsvermögen darstellten315, 316. Hingegen erachtete der BFH in einem Urteil v. 08.08.2001 die Übernahme von Bürgschaften und die Einräumung von Sicherheiten für Bankkredite als mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens „zumindest vergleichbar“317, berücksichtigte insoweit laut E. Dötsch also auch innenfinanzierte Betriebsvermögenszuführungen318. Ferner vertrat der BFH in einem Urteil v. 26.05.2004 zwar den Standpunkt, dass bloße interne Umschichtungen der Finanzanlagen keine Zuführung neuen Betriebsvermögens begründen; es könne allerdings dahinstehen, ob es sich bei der Zuführung neuen Betriebsvermögens um eine solche „‚von außen‘“ handeln muss319. Schließlich stellte er in einem Urteil v. 05.06.2007 „im Grundsatz“ entgegen der Ansicht des BMF fest, dass das neue Betriebsvermögen nicht stets „‚von außen‘“ über Einlagen oder Fremdkapital finanziert werden muss, sondern „auch im Wege der Anschaffung von Aktivvermögen aus selbst erwirtschafteten Mitteln (Innenfinanzierung)“ erworben werden könne320. In concreto sei es zumindest dann gerechtfertigt, auch innenfinanzierte Anschaffungen genügen zu lassen, wenn die Betriebsvermögenszuführung mit der Änderung des Unternehmensgegenstands, also mit einem Branchenwechsel, einhergehe321. Aus seinem vorgenannten Urteil 314

BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 09, S. 1. 315 Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 452, unter Innenfinanzierungen. 316 Die OFD Münster, Verf. anno 2009, FR 2009, S. 973 (974), ging allerdings davon aus, dass es i. R. e. Branchenwechsels nach Auffassung des BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 10, nicht darauf ankommen sollte, „dass das Betriebsvermögen durch Einlagen und Fremdmittel (von außen) zugeführt worden ist“.  – Dies kann m. E. freilich nicht ohne Weiteres aus der bloßen Nichtbenennung von Einlagen und Fremdmitteln in der Tz. 10 des vorgenannten BMF-Schreibens geschlossen werden, da sich diese allein der gegenständlichen Betrachtungsweise bei einem Branchenwechsel widmete, nicht aber der Frage der (Außen- oder Innen-)Finanzierung. 317 BFH, Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (395). Hier ist wiederum [s. supra § 3 C. I.2.d)ee)(2)(a)] der Nichtanwendungserlass des BMF, Schr. v. 17.06.2002, Az. IV A 2 – S 2745 – 8/02, BStBl. I 2002, S. 629, zu beachten. 318 E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (120). 319 BFH, Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1086). 320 Hierzu und im Folgenden der BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987). Ablehnend aber z. B. Tiedchen, FR 2008, S. 201 (206 f.); Frankus, Verlustverrechnung, S. 84 f. 321 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987). Ablehnend aber z. B. Tiedchen, FR 2008, S. 201 (206 f.); Frankus, Verlustverrechnung, S. 84 f.

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v. 26.05.2004 ergebe sich nichts anderes, da diese (bloße interne Umschichtungen der Finanzanlagen behandelnde)  Entscheidung ausschließlich den Fall betroffen habe, „dass eine vorhandene Finanzanlage durch eine letztlich funktional gleichartige andere Finanzanlage ersetzt wird“322. Erst mit Schreiben v.  04.12.2008 schloss sich das BMF insofern der Auffassung des BFH an323. (c) Überwiegen des neuen Betriebsvermögens Im Hinblick auf die Frage, ob der Kapitalgesellschaft neues Betriebsvermögen dergestalt zugeführt wird, dass es das alte überwiegt, standen sich schließlich die saldierende Betrachtungsweise des BMF und die gegenständliche des BFH gegenüber: Nach der saldierenden Betrachtungsweise des BMF war bei Ersatzbeschaffungen entscheidend, um welchen Betrag der Wert des neu zugeführten denjenigen des ausgetauschten Wirtschaftsguts übersteigt324. Mit anderen Worten: Das neue Aktivvermögen musste unter Verrechnung von Zu- und Abgängen im betragsmäßigen Saldo höher sein als das ursprüngliche Aktivvermögen325. Hingegen überwog nach der – eher formalen326 – gegenständlichen Betrachtungsweise des BFH das neu zugeführte Betriebsvermögen das vorhandene bereits dann, wenn die Neuzuführungen von Aktivvermögen den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens überstiegen327; demnach war auf die gegenständliche Zuführung von Betriebsvermögen abzustellen, womit eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo unterblieb328; mithin war hiernach – anders als bei der saldierenden Betrachtungsweise – der gesamte Anschaffungspreis 322 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (988). Vgl. insoweit jüngst auch das FG Münster, Urt. v. 18.07.2011, Az. 9 K 24/09 K, G, EFG 2012, S. 650 (656). S. im Übrigen supra Fn. 308. 323 BMF, Schr. v. 04.12.2008, Az. IV C 7 – S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, S. 1033; auf Antrag kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen für Anteilsübertragungen vor dem 01.01.2009 aus Vertrauensschutzgründen auf die bisherige Auffassung des BMF zurückgegriffen werden. – Allerdings sollten diese Vertrauensschutzerwägungen insoweit nach Auffassung der OFD Münster, Verf. anno 2009, FR 2009, S. 973 (974), nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen. 324 Vgl. auch E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (120). 325 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 09, S. 1. 326 Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1919). 327 Vgl. insoweit auch bereits den BFH, Urt. v. 13.08.1997, Az. I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829 (831). 328 BFH, Urt. v. 08.08.2001, Az. I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392 (394). Vgl. auch ders., Beschl. v. 19.12.2001, Az. I R 58/01, BStBl. II 2002, S. 395 (396); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992); Urt. v. 29.04.2008, Az. I R 91/05, BFH/NV 2008, S. 1965 (1966); Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1125, Rn. 11 a. E.); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 15 a. E.). Vgl. ferner ders., Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (526, Rn. 13); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 14), inklusive der Feststellung, dass jeweils der Teilwert des Aktivvermögens maßgeblich ist. Vgl. insoweit auch ders., Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190,

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Betriebsvermögenszuführung329. Nur bei einem Branchenwechsel stellte auch das BMF auf die gegenständliche Betrachtungsweise des BFH ab330. Davon abgesehen, war die Lage hinsichtlich dieser Thematik ebenfalls durch fortbestehende Rechtsunsicherheit gekennzeichnet, da auch dieser Streitpunkt infolge des bereits angesprochenen Nichtanwendungserlasses331, [305] offen blieb. Mit zwei Urteilen v. 05.06.2007 hielt der BFH allerdings ganz deutlich an seiner bisherigen Rechtsprechung fest  – explizit auch in Abweichung vom Nichtanwendungserlass des BMF v. 17.06.2002332. Schließlich änderte auch das ebenfalls bereits angesprochene BMF-Schreiben v. 04.12.2008[323] nichts an der fortdauernden Meinungsverschiedenheit zwischen BFH und BMF, da es allein auf die Situation bei einem Branchenwechsel Bezug nahm, in dessen Hinsicht auch das BMF schon die gegenständliche Betrachtungsweise angewendet hatte333. (3) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung Gemäß § 8 IV 2 KStG a. F. war die wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr gegeben, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Unstreitig war dabei ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung erforderlich334. Von Anfang an umstritten war indes, wie genau dieser Zusammenhang zu veranschlagen ist. Das BMF vertrat zunächst den Standpunkt, i. d. R. sei nur neues Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das innerhalb von fünf Jahren nach der schädlichen An-

Rn. 19 a. A.). Vgl. schließlich auch das FG München, Urt. v. 22.10.2010, Az. 7 K 1793/98, rkr., EFG 2011, S. 565 (567). Ablehnend aber z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 88 f.; Markmann, Neuregelung, S. 40. Kritisch beispielsweise auch J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 139 f. 329 Vgl. E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (120). 330 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 10. Vgl. auch die OFD Münster, Verf. anno 2009, FR 2009, S. 973 (973). 331 BMF, Schr. v. 17.06.2002, Az. IV A 2 – S 2745 – 8/02, BStBl. I 2002, S. 629. Für die weitere Entwicklung der Dinge vgl. auch Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 453, unter Gegenständliche Betrachtungsweise. 332 BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 106/05, BStBl. II 2008, S. 986 (987); Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992). 333 So auch die OFD Münster, Verf. anno 2009, FR 2009, S. 973 (973). 334 Für die Finanzverwaltung vgl. das BMF, Schr. v.  16.04.1999, Az. IV C  6  – S  274512/99, BStBl.  I 1999, S.  455–460, Tz.  12, S.  1, für die Rechtsprechung vgl. den BFH, Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1087); Beschl. v. 15.12.2004, Az. I B 115/04, BStBl.  II 2005, S.  528 (529), für das Schrifttum vgl. statt aller nur E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 127 a. A.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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teilsübertragung zugeführt wird335. In einem Urteil v. 26.05.2004 forderte der BFH neben einem gewissen zeitlichen Zusammenhang (der bei einem Zeitraum von mehr als acht Jahren nicht mehr gegeben sei) erstmals auch einen sachlichen Zusammenhang „zwischen der Fortführung des Betriebs mit veränderter Zielsetzung und verändertem Betriebsvermögen einerseits und der Übertragung der Geschäftsanteile andererseits“336. Mit Beschluss v. 15.12.2004 bestätigte er diese Auffassung und bezweifelte, dass ein zeitlicher Zusammenhang noch gegeben ist, wenn zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens rund dreieinhalb Jahre liegen337. Dem folgte ein Urteil v. 14.03.2006, in dem der BFH ausführte, das Erfordernis eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs338 lasse sich zwar dem Wortlaut der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. nicht entnehmen, folge aber aus einer „sachlich gebotenen einschränkenden Regelungsauslegung“339. Da die Regelung als Ausnahme zu derjenigen des § 10d EStG konzipiert sei, „letztlich, um missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen“, genüge es nicht, wenn die einzelnen Teilschritte, derer es gemäß § 8 IV 2 KStG a. F. bedürfe, „lediglich unverbunden und zufällig nebeneinander stehen“340: „Ein sachgerechtes Normverständnis verlangt vielmehr eine Beherrschung des Geschehensablaufs durch die beteiligten (alten und neuen) Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans […]“341, 342

Der notwendige sachliche Zusammenhang lasse sich dabei, so der BFH weiter, regelmäßig bei Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs widerlegbar vermuten, wobei diese Vermutung umso mehr greife, je kürzer der Zeitraum zwischen der Anteilsübertragung und der Unternehmensfortführung nach der Zuführung neuen Betriebsvermögens ist343. Der BFH schloss sein Urteil v. 14.03.2006 mit der Fest 335 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 12, S. 2. 336 BFH, Urt. v. 26.05.2004, Az. I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085 (1087). Vgl. auch ders., Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1191, Rn. 21). 337 BFH, Beschl. v. 15.12.2004, Az. I B 115/04, BStBl. II 2005, S. 528 (529). 338 Insoweit folgend der BFH, Beschl. v. 22.08.2006, Az. I R 25/06, BStBl. II 2007, S. 793 (795); Urt. v. 01.10.2014, Az. I R 95/04, BStBl. II 2015, S. 612 (614, Rn. 13). 339 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605). So im Ergebnis z. B. auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 92. 340 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605). Vgl. auch ders., Urt. v.  01.07.2009, Az. I  R 101/08, BFH/NV 2009, S.  1838 (1840); Urt. v.  12.10.2010, Az. I  R 64/09, BFHE 231, S. 522 (528, Rn. 20 a. A.); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1191, Rn. 21). 341 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605) [Auslassung durch Verf.]. 342 Diesen Passus hat der BFH, Urt. v.  23.02.2011, Az. I  R 8/10, BFH/NV 2011, S.  1188 (1191, Rn. 24 a. A.), freilich insoweit relativiert, als dass er festgestellt hat, dass dies gerade nicht bedeutet, dass stets ein Zusammenwirken von alten und neuen Anteilseignern erforderlich war, um die Rechtsfolge der Regelung des § 8 IV KStG a. F. auszulösen; es habe sich bei der Sachverhaltskonstellation, die dem Urt. v. 14.03.2006 zu Grunde lag, bloß um „eine typische Konstellation“ gehandelt, nicht aber um eine „abschließende Umschreibung“. 343 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605). Vgl. auch ders., Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1125, Rn. 13); Urt. v. 12.10.2010, Az.

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stellung, dass bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr ein derartiger Zusammenhang nicht ohne Weiteres angenommen werden kann344; für den vom BMF veranschlagten Zeitraum von fünf Jahren finde sich im Gesetz keine Grundlage345, da ein solcher Zeitraum allein i. R. d. Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. angeordnet werde346. Im Schrifttum wurde z. T. ein noch engerer zeitlicher Zusammenhang als Voraussetzung für die Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. verlangt: So war solch ein Zusammenhang nach Auffassung von B. Lang einerseits dann nicht mehr zwingend gegeben, wenn die Betriebsvermögenszuführung erst ein Jahr nach der Anteilsübertragung stattfindet347; andererseits erachtete sie einen Zeitraum von sechs Monaten bis zu einem Jahr als angemessenen Zeitraum348. Kröner sprach sich hingegen für einen Zeitraum von zwei Jahren aus349. Auf das Urteil des BFH v.  14.03.2006 reagierte das BMF mit Schreiben v.  02.08.2007, in welchem es zunächst feststellte, dass für die regelmäßige Annahme eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs eine Frist von einem Jahr zu kurz bemessen ist350. Dennoch distanzierte es sich ausdrücklich von seiner alten Auffassung und vertrat von nun an den Standpunkt, es sei regelmäßig von einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang auszugehen, wenn zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung nicht mehr als zwei Jahre351 vergangen sind352. In einem Urteil v. 29.04.2008 entschied der BFH (entgegen dem vorgenannten BMF-Schreiben), dass der sachliche Zusammenhang auf Grund eines engen zeitlichen Zusammenhangs dann widerlegbar zu vermuten ist, wenn die Betriebsvermögenszuführung „noch im Jahr der Anteilsübertragung“ erfolgt353; ferner hielt der BFH in einem Urteil v.  23.02.2011 unter Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil fest, dass das Bestehen eines sachlichen Zusammenhangs im Fall eines offenkundigen zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anteilsübertragung und I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (528, Rn. 20). – Dies findet z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 92, nicht beanstandenswert. 344 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605). Vgl. insoweit jüngst auch das FG Münster, Urt. v. 18.07.2011, Az. 9 K 24/09 K, G, EFG 2012, S. 650 (656). S. im Übrigen supra Fn. 308. 345 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605 f.). 346 BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (606). So auch B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1277 i. V. m. Rn. 1266.3. 347 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1280.3. – Allerdings mochte der BFH, Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (606), auch diesem sehr kurzen zeitlichen Rahmen nicht uneingeschränkt folgen. 348 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1277 a. E. 349 Kröner, DStR 1998, S. 1495 (1500). 350 BMF, Schr. v. 02.08.2007, Az. IV B 7 – S 2745/0, BStBl. I 2007, S. 624. 351 „Etwa 2 Jahre“ für die Annahme eines zeitlichen Zusammenhangs forderte auch bereits Frotscher, DStR 2002, S. 10 (15, Fn. 29). 352 BMF, Schr. v. 02.08.2007, Az. IV B 7 – S 2745/0, BStBl. I 2007, S. 624. – Dies findet z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 92, nicht beanstandenswert. 353 BFH, Urt. v. 29.04.2008, Az. I R 91/05, BFH/NV 2008, S. 1965 (1967).

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der Betriebsvermögenszuführung widerleglich zu vermuten ist, „wenn der Zeitraum ein Jahr nicht übersteigt“354. Schließlich vertrat der BFH in einem Urteil v.  12.10.2010 den Standpunkt, dass bei der Verschmelzung von Tochtergesellschaften im zeitlichen Zusammenhang mit einem Anteilswechsel von mehr als 50 Prozent auf ihre Muttergesellschaft (sog. up-stream merger) regelmäßig der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen dem Anteilswechsel und der Betriebsvermögenszuführung nicht gegeben ist, „weil es sich um eine Änderung der Unternehmensstruktur handelt, die auch ohne zeitlichen Zusammenhang mit einer Anteilsübertragung innerhalb des Konzerns aus eigener Wirtschaftskraft möglich gewesen wäre“355. Auch hier bestand für den Steuerpflichtigen mithin nach wie vor eine große Ungewissheit. (4) Sanierungsklausel An der Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. war insbesondere problematisch, dass der Begriff der Sanierung nicht legaldefiniert wurde. Viele Stimmen im Schrifttum bestimmten den Begriff der Sanierung daher in Anlehnung an die aufgehobene Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a. F.: Danach waren Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung (teils auch Sanierungsfähigkeit genannt356) und Sanierungsabsicht357 erforderlich358; das FG Köln schloss sich in einem mittlerweile rechtskräftigen Urteil v. 08.02.2001 dieser Meinung insoweit an, als dass es neben der Sanierungsbedürftigkeit ebenfalls die Sanierungseignung verlangte (ohne allerdings explizit eine Sanierungsabsicht zu fordern)359. (Allein) das Erfordernis der Sanierungsbedürftigkeit wurde hingegen vom BMF genannt360. Zudem verlangte die Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F., dass die Zuführung neuen Betriebsvermögens „allein der Sanierung dient“, ohne die Grenze zur Übersanierung, d. h. zum „Aufpfropfen“, genauer festzulegen361.

354

BFH, Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1191, Rn. 21 a. E.). BFH, Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (528, Rn. 20). 356 So etwa E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 146; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 944. 357 Eine Sanierungsabsicht erachtete allerdings z. B. J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 187 f., als nicht erforderlich. 358 Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn. 203; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 944; Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 471. 359 FG Köln, Urt. v. 08.02.2001, Az. 13 K 6016/00, EFG 2001, S. 991 (992). Die Revision war beim BFH unter dem Az. I R 53/01 anhängig (a. a. O., S. 991 (991)). Allerdings hat sich das Revisionsverfahren durch Zurücknahme der Revision erledigt (über die Datenbank juris  recherchiert). 360 BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 14. 361 Für die Bestimmung der Grenze zur Übersanierung vgl. nur Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (48). Für weitere Einzelheiten vgl. beispielsweise auch Wacke, Mantelkauf, S. 117 ff. 355

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Als weiterer Streitpunkt sei die Frage genannt, was genau unter einem Geschäftsbetrieb zu verstehen ist362. Dass die darüber hinaus erforderliche Bestimmung der Fortführung des Geschäftsbetriebs „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“, d. h. die Bestimmung der Grenze zum Verbot des übermäßigen „Abschmelzens“, alles andere als einfach war, folgte schon aus der Unbestimmtheit dieses Tatbestandsmerkmals; jedenfalls wurde eine wertende Vergleichsbetrachtung vorausgesetzt, die qualitative und quantitative Kriterien miteinander verband, ohne dass Genaueres erkennbar geregelt war363. Breinersdorfer ging sogar so weit festzuhalten, dass diese „Tatbestandsfassung als Definitionsversuch der Sanierung schlicht fehlgeschlagen“ ist364. Schließlich stellte Breinersdorfer hinsichtlich der fixen, konditionalen wenn/ dann-Formel der Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. mit ihren beiden Veränderungssperren Folgendes fest: „Nur ein Fall dürfte in der Praxis selten eine Sanierung bewirken, nämlich dass einem Unternehmen überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird365 und der Geschäftsbetrieb trotzdem weitgehend unverändert bleibt. Das aber ist das gesetzliche Leitbild der Sanierungsklausel.“366

ff) Fazit des Schrifttums Die große Mehrheit im Schrifttum stand der Regelung des § 8 IV KStG a. F. entweder vollständig oder jedenfalls teilweise ablehnend gegenüber367. Besonders vernichtend fiel das Urteil von Rödder aus, das daher eingangs zitiert sei: „§ 8 Abs. 4 KStG ist gescheitert – grundlegende Änderungen sind unabdingbar.“368 362

Für den Begriff des Geschäftsbetriebs vgl. nur Wacke, Mantelkauf, S. 121 ff.; J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 190 ff. 363 Vgl. nur Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn.  1453. Für weitere Einzelheiten vgl. z. B. J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 194 ff. 364 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (224). 365 Diese Aussage ist freilich reiflich schief: Maßgeblich unter der Regelung des § 8 IV  2 KStG a. F. (in jeder Fassung) war die Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt. 366 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (224). Zweifelnd z. B. auch J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 203. 367 Allerdings sei nicht verschwiegen, dass Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 20, die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als Regelung charakterisierte, „die in insgesamt gelungener Weise missbräuchliche[n] Gestaltungen im Bereich der wirtschaftlichen Identität von Kapitalgesellschaften begegnete[]“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 20 und 75: „in steuersystematisch vertretbarer Weise“; sowie dort, S. 21: „Grundkonzeption […] durchweg sachgerecht“ [Auslassung durch Verf.]. 368 So expressis verbis der Titel des Beitrags von Rödder in: StbJb. 2002/2003, S. 307–331. Daher sah ders., a. a. O., S. 307 (329), auch grundlegenden Änderungsbedarf de lege ferenda. Dem Scheitern der Regelung des § 8 IV KStG a. F. explizit zustimmend Kaeser, DStR 2005, S. 349 (353, Fn. 32). Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 33: „Grundkonzeption derart grundlegend gescheitert“.

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Doch auch unzählige andere standen der Regelung des § 8 IV KStG a. F. (in der letzten Fassung) als – so E. Dötsch – „eine[r] der problematischsten Vorschriften des KStG“369 ablehnend gegenüber – an dieser Stelle seien nur ein paar resümierende Beispiele gegeben: Crezelius monierte in allgemeiner Hinsicht einen steuerrechtlichen Systembruch durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F., „weil ein existenter Verlustvortrag der Körperschaft ganz oder teilweise vernichtet wird“370; die Regelung stelle ein „systeminkonsequentes Konzept“ bzw. eine „gravierende steuerrechtliche Systeminkonsequenz“ dar371. Haarmann bezeichnete die Regelung des § 8 IV KStG a. F. als „völlig missglückt“372. Nach Auffassung von Schwedhelm stellte sie summa summarum trotz ihres dritten Satzes „insbes[ondere] in Sanierungsfällen ein nicht berechenb[ares] Risiko“ dar und war daher „in [ihrer] jetzigen Fassung abzulehnen“373. Preißer erachtete die „Nichthandhabbarkeit“ der Regelung als „evident“374. Grube/Behrendt konstatierten eine „gesetzgeberische Fehlleistung“ angesichts der „Fülle der zu dieser Regelung ergangenen Urteile, Veröffentlichungen und Erlasse“ und bezeichneten die Regelung als „Plage für die Steuer­ praktiker“375. Herzig vertrat den Standpunkt, dass „die Überzeugungskraft der gegenwärtigen Regelung in ihrem Verständnis durch Verwaltung und Rechtsprechung doch sehr begrenzt“ war, weshalb er eine Neuregelung forderte376. Auch Orth befürwortete ein „Eingreifen des Gesetzgebers“377. Kaeser sprach sich dafür aus, „nicht zuletzt auch die Norm selbst auf den Prüfstand“ zu schicken378. Roser sah die „verfassungsrechtliche Überprüfung“ der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 auf Grund der Vorkommnisse im Gesetzgebungsverfahren379 als „letzte Hoffnung“380. Laut E. Dötsch war es nach den Urteilen des BFH v. 29.10.1986381, „die auf steuerlichem Gebiet eine Büchse der Pandora geöffnet“ hätten, „den vereinten 369

E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (25) [Ergänzung durch Verf.]. Crezelius, FR 2008, S. 889 (892). 371 Crezelius, FR 2009, S. 881 (883 bzw. 888). 372 Haarmann, Stbg 2001, S. 145 (153). 373 Schwedhelm, in: Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Rn. 152, unter Stellungnahme [Entfernen der Abkürzungen, Änderung durch Verf.]. 374 Preißer, in: Preißer/Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S.  46. Vgl. auch Treptow, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 10: „schlecht praktikabel“; Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436): „nicht praktikabel“. 375 Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I. 376 Herzig, in: Lehner, Verluste, S. 37 (48). Vgl. auch ders., in: DStJG 28 (2005), S. 185 (196 und 198). 377 Orth, FR 2004, S. 613 (629). 378 Kaeser, in: Lehner, Verluste, S. 115 (124). 379 Für das Gesetzgebungsverfahren betreffend die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 s.­ supra § 3 C. I.2.b)aa). 380 Roser, GmbHR 2001, S. 1153 (1155). 381 Dazu vgl. den BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308–310; Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310–313; Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266–268; Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 122/84, nicht amtlich veröffentlicht. – Ausführlich für diese Urteile s. supra § 3 C. I.1.e). 370

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Kräften des Gesetzgebers, der Verwaltung und der Rechtsprechung bisher nicht gelungen, die aus Pandoras Büchse entflohenen steuerlichen Plagen, die sich über die deutschen Kapitalgesellschaften, ihre Berater und die Finanzverwaltung verbreitet haben, wieder einzufangen“382; ferner bezeichnete er die Regelung des § 8 IV KStG als „nicht reparaturfähig“383. Frotscher kam zu dem Schluss, „dass die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG in der Auslegung, wie sie diese Vorschrift durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung gefunden hat, zu unsinnigen Ergebnissen führt“384. Laut Ernst blieb nach der Auslegung der Regelung durch die Rechtsprechung ein „‚Scherbenhaufen‘“ zurück385. Schließlich muss man der Regelung des § 8 IV KStG a. F. nach Auffassung von Jü. Lüdicke „keine Träne nachweinen“386. Wacke bescheinigte der Regelung „ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit“, da der Gesetzgeber viele Fragen offen gelassen habe387. Wiesemann wünschte sich wenigstens „eine zukünftige Konkretisierung der Tatbestandsmerkmale durch den Gesetzgeber“, da „die Tatbestandsmerkmale der Norm einer Vielzahl von Auslegungen zugänglich [waren] und ihr Regelungsbereich daher höchst umstritten“ war388. Bereits die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 sah C. K. Schmidt „als nicht besonders geglückt“ an, da „zahlreiche Unklarheiten und Ungenauigkeiten“ bestünden389. Nach Auffassung von Breinersdorfer degenerierte der Tatbestand des Regelbeispiels der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. durch die Änderung im Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform „vollends zum Torso“, da „alleine der Umstand, dass im Zusammenhang mit einer Änderung in der Beteiligtenstruktur überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird[365]“, wohl kaum den Schluss rechtfertige, „dass ein Verlustvortrag, der sich steuerlich bei einer Liquidation nicht mehr auswirken kann, gekauft und durch Implementierung eines neuen Geschäftsbetriebs realisiert werden soll“; folglich gehe das „gesetzliche Leitbild des missbräuchlichen ‚Mantelkaufs‘, dass der Verlust in einem Geschäftsbetrieb entstanden ist, aber in einem ganz anderen (Aliud)  Geschäftsbetrieb verrechnet werden soll“, (partiell) verloren390. Darüber hinaus konsta 382

E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (113) [Auslassung durch Verf.]. Deshalb gab ders., a. a. O., S. 136 f., auch einen eigenen Vorschlag für eine Neuregelung. Vgl. auch noch ders., in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs 4 KStG Rn. 29 [Stand: Oktober 2008]. 383 So noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 2 [Stand: Oktober 2008]. Diesen aufgreifend Ballwieser/Frase, BB 2009, S. 1502 (1502). 384 Frotscher, DStR 2002, S. 10 (16). 385 Ernst, Verlustnutzung, S. 31 und 32 f. Dies aufgreifend Roth, DB 2012, S. 1768 (1768). 386 Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (15); ders., DStZ 2010, S. 434 (436). 387 Wacke, Mantelkauf, S.  173. Schlussendlich entwickelte ders., a. a. O., S.  251 ff., daher auch einen eigenen Formulierungsvorschlag. 388 Wiesemann, Verlustausgleich, S. 110 [Ergänzung durch Verf.]. 389 C. K. Schmidt, Verlustverwertung, S. 156. – Dagegen stimmte Meyding, Mantel-GmbH, S. 181, der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 offenbar noch weitgehend zu: „Erfreulicherweise beließ es der Gesetzgeber nicht beim Erfordernis der wirtschaftlichen Identität, sondern gab dem Rechtsanwender eine gesetzliche Konkretisierung an die Hand.“ 390 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (222).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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tierte Schmitz-Herscheidt, dass lediglich „eine Regelung, die ähnlich der früheren Rechtsprechung zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug eine missbräuchliche Gestaltung in Form des Mantelkaufs verhindert“, verfassungsrechtlich zu rechtfertigen sei, nicht aber diejenige des § 8 IV KStG a. F.391. 3. Nicht real gewordene Intermezzi a) Vorschläge anlässlich des StVergAbG In ihren Entwürfen eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) hatten die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung zunächst geplant, die Sätze 2 bis 4 der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 aufzuheben und an ihrer Stelle eine Neuregelung einzuführen – im Folgenden daher: § 8 IV KStG-E 2003 –, während der Satz 1 der Regelung unverändert beibehalten werden sollte392. Gemäß der geplanten Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 sollte wirtschaftliche Identität nunmehr insbesondere dann nicht mehr vorliegen, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft erworben werden und dem Erwerber dadurch entweder allein oder aber zusammen mit nahestehenden Personen i. S. d. Regelung des § 1 II AStG393 die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft zusteht; gemäß der geplanten Regelung des § 8 IV 3 KStG-E 2003 sollte Entsprechendes für den Ausgleich des Verlusts vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung gelten394. Mithin sollte auf das bisherige Tatbestandsmerkmal der Betriebsvermögenszuführung als sachliches Substrat verzichtet und nur noch auf den Wechsel der Beteiligungsverhältnisse als persönliches Substrat rekurriert werden. Laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie der Bundesregierung sollte es zu einer „[g]enerelle[n] Versagung der Verlustverrechnung beim ‚Mantelkauf‘ durch Streichung des Tatbestandsmerkmals der Betriebsvermögenszuführung“ kommen395. Die Neuregelung sollte daher unter anderem „auch der Vereinfachung und der Praktikabilität“ dienen, „da die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens[365] in der Praxis äußerst schwierig festzustellen und das Merkmal insgesamt sehr streitanfällig ist“396. 391

Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 184 f. und 187. BT-Drs. 15/119 v. 02.12.2002, S. 10; BR-Drs. 866/02 v. 28.11.2002, Entwurf, S. 15 f. Vgl. ferner BT-Drs. 15/287 v. 10.01.2003, S. 5. 393 Für die Regelung des § 1 II AStG s. infra Fn. 1205. 394 Ferner sollte demnach Entsprechendes für gesondert festzustellende verbleibende Verluste i. S. d. Regelungen der §§ 2a, 15 IV und 15a EStG a. F. gelten. 395 BT-Drs. 15/119 v. 02.12.2002, S. 30; BR-Drs. 866/02 v. 28.11.2002, Entwurf, S. 47 [Änderung und Ergänzung jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner BT-Drs. 15/287 v. 10.01.2003, S. 5. 396 BT-Drs. 15/119 v. 02.12.2002, S. 43; BR-Drs. 866/02 v. 28.11.2002, Entwurf, S. 66. Vgl. ferner BT-Drs. 15/287 v.  10.01.2003, S.  5. Insoweit zustimmend Kußmaul/Zabel, BB 2003, S. 290 (291); J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 248. 392

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Der Neufassung sollte der Gedanke zu Grunde liegen, „dass der Erwerber einer Gesellschaft, bei der Verluste vorhanden sind, diese Verluste nur nutzen kann, wenn er sich einen maßgebenden Einfluss auf die Gesellschaft verschafft“397 – damit wäre die Regelung einem „Kontrollwechselprinzip“ gefolgt398, einem „change of control principle“399. Auch ein entsprechender mittelbarer Anteilserwerb sollte laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie der Bundesregierung schädlich sein[397]. Ferner sollte die Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. 2001 ersatzlos wegfallen – eine neue, an die veränderte Situation angepasste Sanierungsklausel war nicht vorgesehen400. Dieser Gesetzentwurf sah sich indes erheblicher Kritik ausgesetzt. Ihm wurde einleitend vorgeworfen, dass das traditionelle Grundverständnis der Behandlung eines Mantelkaufs401 beiseite geschoben wird und ferner prinzipielle Fragen des Steuersystems berührt und außer Acht gelassen werden402. Insbesondere hätte laut Crezelius zwischen Satz 1 und 2 der Regelung des § 8 IV KStG a. F. keine innere Verknüpfung mehr bestanden403. Zudem hätte die geplante Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 in steuersystematischer Hinsicht gegen das Trennungsprinzip404 verstoßen, und der „Durchgriff durch die juristische Person“ wäre eine „offenbar rein 397 BT-Drs. 15/119 v. 02.12.2002, S. 43; BR-Drs. 866/02 v. 28.11.2002, Entwurf, S. 66. Vgl. ferner BT-Drs. 15/287 v. 10.01.2003, S. 5. 398 So Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2615). Ege, in: Lehner, Verluste, S. 143, bezeichnete diesen beabsichtigten Wandel als „schon happig“. 399 Vgl. auch R. Neumann/Neu, GmbHR 2003, S. 74 (75). 400 Winter, GmbHR 2003, S.  318 (320), bezeichnete diesen Umstand als „absolut unverständlich“. Sehr deutlich äußerten sich in diesem Kontext auch Ley/Strahl, DStR 2002, S. 2057 (2060): „Unternehmenssanierungen würden dadurch so gut wie vollends verhindert werden – ein geradezu absurdes Ergebnis.“ Kritisch auch R. Neumann/Neu, GmbHR 2003, S. 74 (79 f.); Kußmaul/Zabel, BB 2003, S. 290 (291); J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 254. 401 Für den Begriff des Mantelkaufs s. supra § 1 A. 402 Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2613). Vgl. auch E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (29): „Die vorgeschlagene Neuregelung entfernt sich m. E. völlig von ihrem ursprünglichen Ziel, den Handel mit steuerlichen Verlustvorträgen zu unterbinden.“ Vgl. ferner Herzig/Wagner, DStR 2003, S. 225 (230): „Mit den Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz wird § 8 Abs. 4 KStG nochmals verschärft und in eine Norm transformiert, die den Kauf bzw. Verkauf von Gesellschaften mit Verlustvorträgen generell einschränkt.“ Ablehnend auch Köster/Schiffers, GmbHR 2002, S. 1218 (1220): „Mit diesem Anwendungsbereich wird das ursprüngliche Ziel, nämlich die Erfassung eines ‚schädlichen Mantelkaufs‘ weit überschritten und das Körperschaftsteuerrecht nähert sich bedenklich der aus dem Gewerbesteuerrecht bekannten Voraussetzung der Gesellschafteridentität […].“ [Auslassung durch Verf.]. Kritisch ferner Winter, GmbHR 2003, S. 318 (320), der die Ergebnisse der geplanten Änderung als „teilweise kurios“ bezeichnete; zudem lasse der Gesetzentwurf „keine klare Konzeption“ erkennen (a. a. O., S. 318 (321)). Kritisch des Weiteren ebenfalls J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 249 f. und 255 f. Ablehnend schließlich auch bereits in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines StVergAbG Treptow, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 10; Reiß, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 30 f.; Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 39. 403 Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2615). Dem zustimmend E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (29). 404 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C.

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fiskalisch motivierte“ Änderung gewesen; eine solche hätte aber nicht die Vermischung der Anteilseignerebene mit der Sphäre der Körperschaft rechtfertigen können405. Ferner hätte die beabsichtigte Neuregelung „im diametralen Gegensatz“ zum Halbeinkünfteverfahren[242] gestanden406. Schließlich, so Crezelius weiter, „dürfte“ die Rechtsfolge der geplanten Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 „auch unverhältnismäßig“ gewesen sein407. Treptow gab in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines StVergAbG am 15.01.2003 zu bedenken, dass die geplante Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 der „Tod für die Übernahme von sanierungsbedürftigen Unternehmen“ gewesen wäre408. Reiß kritisierte beim selben Anlass scharf, dass die geplante Neuregelung „schlicht und ergreifend“ bedeutet hätte, „dass wenn ein Wechsel stattfindet von 49 auf 51 %, dass dann ein Verlustvortrag verloren ist“, was doch nicht hätte richtig sein können409; insoweit wäre der Gesetzesvorschlag „katastrophal“ gewesen410. Auch Haarmann vertrat dort den Standpunkt, dass durch die geplante Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 Sanierungen „im Prinzip unmöglich gemacht“ worden wären; ferner wäre die Venture-CapitalIndustrie dadurch in erheblichem Maße getroffen worden411. Schmitz-Herscheidt betonte die negative Auswirkung der geplanten Regelung des § 8 IV  2 KStG-E  2003 auf einen Unternehmenskauf im Wege des Anteilskaufs412. Köster/Schiffers gaben zu bedenken, dass es fraglich erscheint, „inwiefern diese geplante Abstellung lediglich auf den Erwerb oder das Erreichen einer Mehrheitsbeteiligung noch mit dem geplanten Merkmal der wirtschaftlichen Identität in Verbindung zu bringen ist“413. Winter bezeichnete die Konsequenzen der geplanten Neufassung als „teilweise kurios“414, laut Rödder wäre das Ergebnis „noch weniger vertretbar als nach heutigem Recht“ gewesen415. Kußmaul/Zabel monierten, dass es zu einer erheblichen Benachteiligung von Körperschaften gekommen wäre, „da die wirtschaftlich erlittenen Verluste offensichtlich steuerlich 405 Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2616). Vgl. auch Wacke, Mantelkauf, S. 185 f.; J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 249. Crezelius offenbar folgend Herzig/Wagner, DStR 2003, S. 225 (230). 406 Crezelius, DB 2002, S.  2613 (2616). Nach Auffassung von R. Neumann/Neu, GmbHR 2003, S. 74 (79), hätte die „Verlustverwertungsregel“ der Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 im Hinblick auf das Halbeinkünfteverfahren als „Fremdkörper“ gewirkt. In diese Richtung wohl auch J. Schneider, Wirtschaftliche Identität, S. 250. 407 Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2616). 408 Treptow, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 10. 409 Reiß, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 30. Vgl. auch Maiterth/H. Müller, StuB 2003, S. 254 (256). 410 Reiß, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 31. 411 Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 15/7, S. 39. 412 Schmitz-Herscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 171. 413 Köster/Schiffers, GmbHR 2002, S. 1218 (1220). In diese Richtung wohl auch Kußmaul/ Zabel, BB 2003, S. 290 (291). 414 Winter, GmbHR 2003, S. 318 (320). 415 Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (329).

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nicht mehr berücksichtigt werden sollen“, und erachteten die bisherigen Regelungen des § 8 IV KStG a. F. 2001 als einen „umfassenden Missbrauchsschutz“ gewährleistend416. Schließlich sah Wiesemann durch die geplante Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003 einen nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips417, 418. Auch der Wissenschaftliche Beirat beim BMF äußerte mannigfaltige Kritik an der geplanten Regelung des § 8 IV  2 KStG-E  2003419: Er lehnte die beabsichtigen Änderungen insbesondere deshalb „[ö]konomisch und steuersystematisch“ ab, weil es bei ihrer Umsetzung „stellenweise zu einer gravierenden Überbesteuerung“ gekommen wäre420. Die Verlustverrechnung sei notwendiger Bestandteil eines guten Steuersystems und keine „‚Umgehung‘“421. Unternehmen mit Anfangsverlusten422 oder stark schwankenden Ergebnissen sollten als riskante Investitionen nicht gegenüber sicheren Investitionen insoweit benachteiligt werden, als die körperschaftsteuerliche Verlustverrechnung beschränkt werde423. Weil Deutschland gerade den dynamischen Unternehmer (!) bräuchte, müsste diesem die Verlustverrechnung in möglichst umfassender Weise möglich sein. Summa summarum hätten die geplanten Beschränkungen „keinen Beitrag zu einfacherer, gerechterer und effizienterer Besteuerung dar[gestellt], sondern das glatte Gegenteil“424. Da seines Erachtens die Investitionstätigkeit unnötig behindert worden wäre und Ausweichungsgestaltungen zu erwarten gewesen wären, riet der Wissenschaftliche Beirat beim BMF dringend zum Verzicht auf die geplante Regelung des § 8 IV 2 KStG-E 2003425. Auf Grund der erheblichen Kritik in der Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags nahm der Finanzausschuss auf Antrag der Koalitionsfraktionen mit deren Mehrheit die entsprechenden geplanten Regelungen aus dem Entwurf eines StVergAbG heraus426. Später verabschiedete der Bundestag den insoweit geän-

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Kußmaul/Zabel, BB 2003, S. 290 (291). Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 418 Wiesemann, Verlustausgleich, S. 144 ff. 419 Diese bezog sich freilich gleichermaßen (ohne erkennbare Differenzierung) auf die mit dem StVergAbG geplante Einführung einer Mindestbesteuerung i. R. d. Verlustvortrags [für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II.]. 420 Wissenschaftlicher Beirat beim BMF, Stellungnahme StVergAbG, S. 1 [Änderung durch Verf.]. 421 Wissenschaftlicher Beirat beim BMF, Stellungnahme StVergAbG, S. 2. 422 Die Probleme für Wagnisfinanzierungen sahen auch Köster/Schiffers, GmbHR 2002, S. 1218 (1221). 423 Hierzu und im Folgenden der Wissenschaftliche Beirat beim BMF, Stellungnahme StVergAbG, S. 2. 424 Wissenschaftlicher Beirat beim BMF, Stellungnahme StVergAbG, S. 2 [Ergänzung durch Verf.]. 425 Wissenschaftlicher Beirat beim BMF, Stellungnahme StVergAbG, S. 2. 426 Vgl. BT-Drs. 15/480 v.  19.02.2003, S.  5 und 26; BT-Drs. 15/481 v.  20.02.2003, S.  9 und 15. 417

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derten Entwurf eines StVergAbG427, weshalb die in diesem Entwurf zunächst geplante, grundlegende Neufassung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. nie umgesetzt worden ist428. b) Vorschlag anlässlich des JStG 2007 In einer Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) bat der Bundesrat429 im Anschluss an seinen Finanzausschuss die Bundesregierung, zu prüfen, ob die Regelung des § 8 IV KStG a. F. „zielgenauer und für den Mittelstand weniger einschneidend“ gestaltet werden kann430. Die geplante, grundlegende Neukonzipierung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. – im Folgenden daher: § 8 IV KStG-E  2006  – unter Aufhebung sämtlicher bisherigen Sätze sollte sich ausweislich der Begründung durch den Bundesrat am US-amerikanischen Vorbild431 orientieren432. Laut Roser wurde mit diesem Vorschlag „gezielt auf den ‚verlustgeprägten Anteilserwerb‘ abgestellt“433. Gemäß § 8 IV 1 KStG-E 2006 sollte der Abzug eines verbleibenden Verlustvortrags i. S. d. Regelung des § 10d IV EStG nach Maßgabe der Regelungen des § 8 IV 3 und 4 KStG-E 2006 ausgeschlossen oder beschränkt werden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Körperschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf einen anderen Steuerpflichtigen oder auf eine Gruppe von einander nahestehenden Personen übertragen wird (sog. wesentlicher Gesellschafterwechsel). Folglich sollte auch hier auf das sachliche Substrat der Betriebsvermögenszuführung verzichtet und nur noch auf das persönliche Substrat des Gesellschafterwechsels abgestellt werden. Als Grund hierfür wurde angeführt, dass das Merkmal der Betriebsvermögenszuführung „in manchen Fällen wirtschaftlich sinnvolle Investitionen oder gar Kapitalzuführungen in der Unternehmenskrise“ behindert434. Ferner sei es „kaum rechtssicher zu administrieren“ und stelle „ein Einfallstor für Umgehungsgestaltungen“ dar435. 427

Vgl. BT-Plenarprotokoll 15/29, S. 2243 f. i. V. m. S. 2248 ff. Dem Nicht-Verabschieden der geplanten Regelung des § 8 IV KStG-E 2003 explizit zustimmend Rödder, in: StbJb. 2002/2003, S. 307 (329); Wacke, Mantelkauf, S. 189; SchmitzHerscheidt, Verlustberücksichtigung, S. 171 a. E. 429 Offenbar ging dieser Vorschlag auf das Land Nordrhein-Westfalen zurück, vgl. Roser, DStR 2008, S. 1561 (1567). 430 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 25; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 27; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. Vgl. auch BT-Drs. 16/3368 v. 09.11.2006, S. 5. 431 Ausführlich für die US-amerikanische Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. infra § 7 C. I. 432 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 26; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 27; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. 433 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1567). 434 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 26; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 28; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. 435 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 26; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 28; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. 428

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Die mittelbare Anteilsübertragung sollte gemäß § 8 IV  2 KStG-E  2006 bei der Anwendung der Regelung des § 8 IV  1 KStG-E  2006 außer Betracht bleiben, wenn der gemeine Wert436 der Körperschaft, deren Anteile übertragen werden, den gemeinen Wert der in der Regelung des § 8 IV 1 KStG-E 2006 genannten Körperschaft zuzüglich eines Fünftels des verbleibenden Verlustvortrags, der sich am Schluss des dem wesentlichen Gesellschafterwechsel vorangehenden Veranlagungs­zeitraums ergibt, übersteigt. Mittelbare Übertragungen sollten also nur erfasst werden, sofern bei dem Geschäft der Wert der Anteile an der Verlust­ gesellschaft bzw. der Wert ihres Verlustvortrags im Vordergrund steht437. Gemäß § 8 IV 3 KStG-E 2006 sollte der Verlustabzug ausgeschlossen sein, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft im Zeitpunkt des wesentlichen Gesellschafterwechsels im Wesentlichen eingestellt ist oder innerhalb von zwei Jahren nach diesem Zeitpunkt im Wesentlichen eingestellt wird. Gemäß § 8 IV 4 KStG-E 2006 sollte der Verlustabzug im Übrigen für jeden Veranlagungszeitraum ab dem wesentlichen Anteilseignerwechsel auf zehn Prozent des gemeinen Werts beschränkt sein, den das Betriebsvermögen der in der Regelung des § 8 IV 1 KStG-E 2006 genannten Körperschaft im Zeitpunkt des wesentlichen Gesellschafterwechsels hat. Anders als bis dato sollte der Verlustvortrag also nicht verloren gehen, sondern nur in Gestalt einer zeitlichen Streckung „gedeckelt“ werden438. Dies genüge, um den rein steuergestalterisch motivierten Kauf von Verlustgesellschaften unattraktiv zu machen; wirtschaftlich aktive Gesellschaften mit entsprechend hohem Betriebsvermögen sollten durch die Streckung hingegen nicht getroffen oder deutlich weniger als bisher belastet werden439. Schließlich sollten gemäß § 8 IV 5 KStG-E 2006 bei Anwendung der Regelungen des § 8 IV 2 und 4 KStG-E 2006 Wertsteigerungen der in den Regelungen des 436 Gemäß § 9 II 1 BewG wird der gemeine Wert allgemein durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei gemäß § 9 II 2 BewG alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen sind; indes sind gemäß § 9 II 3 BewG ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (dazu vgl. die Regelung des § 9 III BewG) nicht zu berücksichtigen. Auch Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht Wertpapiere bzw. Schuldbuchforderungen darstellen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, sind gemäß § 11 II 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich deren gemeiner Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, so ist er gemäß § 11 II 2 BewG nunmehr unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu entwickeln, wobei diejenige Methode anzuwenden ist, die ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Für weitere Einzelheiten vgl. die Regelungen des § 11 II 3 f. und III f. BewG. 437 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 26; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 28; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. 438 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 27; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 29; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12 f. 439 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 27; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 29; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 13.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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§ 8 IV 1 und 2 KStG-E 2006 genannten Körperschaften außer Betracht bleiben, soweit sie auf Einlagen oder vergleichbaren Vorgängen innerhalb von zwei Jahren vor dem wesentlichen Gesellschafterwechsel beruhen. So sollte verhindert werden, dass die beiden erstgenannten Regelungen durch Vermögenszuführungen aus der Gesellschaftersphäre ausgehebelt werden440. Indes lehnte die Bundesregierung die Bitte des Bundesrats um Neugestaltung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. ohne weitere sachliche Begründung ab, da eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe zur Mantelkaufregelung damals Lösungsmöglich­ keiten prüfte und noch nicht zu umsetzbaren Alternativen gekommen war; die Maßnahme sollte i. R. d. „Unternehmenssteuer-Reform“ umgesetzt werden441, 442. Auch eine Kritik der geplanten Regelung des § 8 IV KStG-E  2006 seitens des Schrifttums konnte nicht ausfindig gemacht werden443. Allerdings soll die BundLänder-Arbeitsgruppe diesen Vorschlag als zu kompliziert abgelehnt haben444. Jedenfalls hinsichtlich der zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung dürfte aber auch hier die Vereinbarkeit mit dem Trennungsprinzip445 fraglich gewesen sein446. c) Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 Die Bund-Länder-Arbeitsgruppe machte 2006 einen weiteren Vorschlag447, wonach die neue, allgemeine Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, die die alte Mantelkaufregelung ersetzen sollte, dann greifen sollte, wenn un­mittelbar oder mittelbar eine Beteiligung von zumindest bzw. mehr als448 fünf Prozent (!) am gezeichneten Kapital oder an den Stimmrechten einer Körperschaft durch einen 440 BR-Drs. 622/1/06 v. 29.09.2006, S. 26 f.; BR-Drs. 622/06 (Beschl.) v. 13.10.2006, S. 28; BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 12. Vgl. auch BT-Drs. 16/3368 v. 09.11.2006, S. 5. 441 BT-Drs. 16/3036 v. 19.10.2006, S. 22. 442 Für den entsprechenden Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe s. infra § 3 C. I.3.c). 443 Allerdings nahm Ernst & Young, Stellungnahme UntStRefG, S. 12, i. R. d. Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 betreffend die Regelung des § 8c [I 1–4] KStG n. F. Bezug auf den Vorschlag der Regelung des § 8 IV KStG-E 2006, erachtete ihn aber auch lediglich als weniger einschneidende Maßnahme im Vergleich zur erstgenannten Regelung [ausführlich für die Regelung des § 8c [I 1–4] KStG n. F. s. infra § 3 C.II.]. 444 Linklaters, Unternehmenssteuerreform, S. 6. 445 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 446 Nochmals: An dieser Stelle geht es nur um die Darstellung der verschiedenen (histo­ rischen) Konzepte sowie der vorhandenen Kritik [s. supra § 1 D. a. E.]. 447 Hierzu und im Folgenden Höreth/Stelzer/Welter, BB 2006, S. 2665 (2668); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, S. R17 (R18); RP Richter & Partner, Unternehmenssteuerreform, S. 6. 448 Die verfügbaren Angaben sind hinsichtlich des Beteiligungserfordernisses leider widersprüchlich. So findet sich zwar bei Höreth/Stelzer/Welter, BB 2006, S.  2665 (2668); Susat & Partner, Newsletter, S. 9, ein entsprechendes Erfordernis von „ab“ fünf Prozent sowie bei Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, S. R17 (R18); RP Richter & Partner, Unternehmens­ steuerreform, S. 6, von „mindestens“ fünf Prozent. Allerdings sprechen Linklaters, Unternehmenssteuerreform, S. 6; M. Fischer, FR 2007, S. 281 (281, Fn. 7), von einem entsprechenden

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fremden Dritten und/oder eine diesem nahe stehende Person erworben wird. Hinzuerwerbe durch diese Personen innerhalb von fünf Jahren seit dem letzten schädlichen Ereignis sollten ohne weitere Beteiligungsgrenze schädlich sein. Auf das sachliche Substrat der Betriebsvermögenszuführung sollte es also auch hier nicht mehr ankommen, sondern nur noch auf das persönliche Substrat. Der bei Vorliegen der Voraussetzungen eintretende quotale Verlustuntergang449 sollte den Teil des Verlustvortrags betreffen, der die im Unternehmen vorhan­denen stillen Reserven übersteigt, was anhand der Differenz aus Entgelt und (anteiligem) Betriebsvermögen i. S. d. Regelung des § 4 I EStG (zu Buchwerten) zu ermitteln sein sollte; bei unentgeltlichem Erwerb sollte anstelle des Kaufpreises der gemeine Wert450 angesetzt werden. Ferner sollte der Verlustuntergang im Zeitpunkt des Erreichens der schädlichen Quote, mithin auch unterjährig, eintreten können. Dieser Vorschlag der Bund-Länder-Gruppe fand allerdings keinen Eingang ins parlamentarische Gesetzgebungsverfahren.

II. Der nur vorläufige Schlusspunkt – Einführung der Urfassung der Regelung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Wie bereits festgehalten, hat der Gesetzgeber durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007 die Regelung des § 8 IV KStG a. F.451 aufgehoben und stattdessen diejenige des § 8c I 1–4 KStG n. F.452 eingeführt453. Im Folgenden wird zunächst die von der Politik und dem BMF propagierte ratio legis der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. skizziert [1.], bevor umfassend die Rechtslage unter dieser Vorschrift untersucht wird [2.]. Dem schließt sich eine ausführliche Darstellung der Kritik an diesem Regelungsregime an [3.]. Erfordernis von „mehr als“ fünf Prozent (Letzterer indes, obschon er auf Höreth/Stelzer/Welter, a. a. O., verweist). 449 Laut Linklaters, Unternehmenssteuerreform, S. 6, erwog die Bund-Länder-Arbeitsgruppe eingangs auch noch einen vollständigen Verlustuntergang, wenn innerhalb eines Fünfjahreszeitraums mehr als 50 Prozent erworben werden. 450 Für den Begriff des gemeinen Werts s. supra Fn. 436. 451 Ausführlich für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. s. supra § 3 C. I.2. 452 Innerhalb des Gliederungspunkts § 3 C.II. der vorliegenden Arbeit wird – der einheitlichen Zitierweise wegen – stets von der Regelung des § 8c I 1 KStG, des § 8c I 2 KStG etc. gesprochen und nicht von derjenigen des § 8c S. 1 KStG, des § 8c S. 2 KStG etc., obschon die Urfassung der Regelung des § 8c KStG noch nicht über mehrere Absätze verfügte – und auch obwohl einerseits der geplante Absatz 2 der Regelung mangels Plazets der EuKom niemals in Kraft trat [hierzu s. infra § 3 C.III.4.] und andererseits im Hinblick auf Absatz 1a der Regelung eine Negativentscheidung seitens der EuKom erging [hierzu s. infra § 3 C.IV.2.b)cc)]. 453 Hierzu vgl. die Regelungen des Art. 2 Nrn. 4 und 7 UntStRefG, BGBl. I 2007, S. 1912–1938. Für die Anwendung der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vgl. auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740.

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1. Von der Politik und dem BMF propagierte ratio legis der Urfassung der Regelung Als Begründung nannten die beauftragten Politiker der großen Koalition, Steinbrück/Koch, bereits am 03.11.2006 in einem Thesenpapier zu einer „wachstumsorientierte[n] Unternehmensteuerreform für Deutschland“ die Kompliziertheit und Gestaltungsanfälligkeit der Regelung des § 8 IV KStG a. F.; eine Änderung solle die „geltende Mantelkaufregelung“ vereinfachen und „effektiver die ungerecht­ fertigte Verlustnutzung verhindern“454. Das BMF verlautbarte, dass es „durch die bisherige Mantelkaufregelung zu einer steuerinduzierten Fehlallokation“ kommt, „wenn Unternehmen nur wegen der angehäuften Verlustvorträge übernommen werden und obwohl ihr ‚realer Wert‘ deutlich geringer ist und durchaus sogar bei Null liegen kann“; diese steuerinduzierte Verzerrung solle begrenzt werden455. Weiterhin äußerte man sich wie folgt: „Um diese Gefahr der unkalkulierbaren Haushaltsrisiken456 zu begrenzen [– das BMF befürchtete nämlich steuerliche Mindereinnahmen von vorgeblich 60 Milliarden Euro infolge angehäufter Verlustvorträge von etwa 380 Milliarden Euro zum 31.12.2001457 –] und gleichzeitig die Gestaltungen durch den Erwerb von verlusttragenden Unternehmen einzuschränken sowie Allokationsverzerrungen zu begrenzen, wird die Mantelkaufregelung modifiziert.“458

Auch laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung war die „geltende Mantelkaufregelung, die die ungerechtfertigte Nutzung und den Handel mit Verlustvorträgen verhindern soll, […] kompliziert und gestaltungsanfällig“459. Ferner hieß es dort: „§ 8 Abs. 4 KStG ist in der Praxis schwierig zu handhaben. Zahlreiche Zweifelsfragen zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen und deren Zusammenhang sind Gegenstand von Gerichtsverfahren. § 8 Abs. 4 KStG wird aus den geschilderten Gründen gestrichen und durch 454

Steinbrück/Koch, Unternehmensteuerreform, S. 9 [Ergänzung durch Verf.]. BMF, Fragen und Antworten, S. 5. 456 Allerdings gibt Ernst, Verlustnutzung, S. 79, zu bedenken, „dass die Gefahr für das Steuer­ aufkommen, die von Mantelkäufen ausgehen soll, möglicherweise massiv überschätzt wird“. Vgl. ferner dort, S. 99, 100, 101 f. und 105. Es handele sich mithin beim Mantelkauf nicht um ein „Schreckgespenst“ (so aber Möhlenbrock, in: E. Schmidt, in: DStJG  33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (386)), vielmehr seien die durch ihn befürchteten Steuerausfälle ein „‚Scheinriese‘“ (a. a. O., S. 101). S. auch allgemein supra § 1 Fn. 33 a. E. 457 Für die Entwicklung der angesammelten Verlustvorträge aller unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen seit 1991 s. die supra unter § 1 A. wiedergegebene Tabelle. 458 BMF, Fragen und Antworten, S. 5 [Ergänzung durch Verf.]. 459 BT-Drs. 16/4841 v.  27.03.2007, S.  34; BR-Drs. 220/07 v.  30.03.2007, Entwurf, S.  60 [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. auch die Beschlussempfehlung, BT-Drs. 16/5452 v. 23.05.2007, S. 3, sowie den Bericht, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 3, des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Auf die Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung des Greifens der Regelung des § 8 IV KStG a. F. weisen auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 3, hin; die neuere Rechtsprechung des BFH habe der Regelung des § 8 IV KStG a. F. „letztlich doch den Todesstoß versetzt“. 455

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eine einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften in § 8c KStG ersetzt.“460 „Die Neuregelung des § 8c KStG über den Verlustabzug gemäß § 10d EStG bei einer Körperschaft vereinfacht die Rechtsanwendung. Sie wird gesetzessystematisch als eigener Paragraf nach § 8b eingefügt.“461

In ihrer Stellungnahme v. 09.04.2010462 i. R. d. förmlichen Prüfverfahrens seitens der EuKom betreffend die (spätere)  Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG463 führte die Bundesregierung an, dass der Sinn und Zweck der Regelung des § 8c I 1–4 KStG[452] die „Verhinderung von Mantelkäufen“ ist464. Ferner solle durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG sichergestellt werden, „dass der Kaufpreis für Unternehmensbeteiligungen nur auf dem wirtschaftlichen Wert des Unternehmens beruht und der Wert der angesammelten Verluste für die Steueroptimierung nicht in den Kaufpreis einfließt“465. Des Weiteren äußerte sich die Bundesregierung mit ihrer Antwort v. 03.02.2011 auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 16.12.2010466 folgendermaßen zum telos der Regelung des § 8c I 1–4 KStG in ihrer damals geltenden Fassung467: „Die Regelung soll effektiv Verlustnutzungsgestaltungen, insbesondere solche, die darauf abstellen, nicht genutzte Verluste zu erwerben, um sie mit eigenen Gewinnen zu ver­rechnen, verhindern und trägt so wesentlich dazu bei, dass sich die Beteiligung an anderen Unternehmen an ökonomischen Zielen und nicht allein am Motiv ‚Steuersparen‘ orientiert.“468

Schließlich heißt es im von BMF/MINEFI herausgegebenen Grünbuch der Deutsch-Französischen Zusammenarbeit zur ratio legis der Regelung des § 8c I 1–4 KStG: „Sie [die vorgenannte Regelung] verfolgt das Ziel der Missbrauchsbekämpfung, weil sie eine wirksame Waffe gegen den ‚Handel mit Verlusten‘ darstellt.“469 460 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 74; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 123. Laut Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7.  Aufl., § 10a Rn.  46 a. A., handelte es sich bei der Regelung des § 8c KStG um eine „Reaktion des Gesetzgebers auf eine sachgerechte [Rechtsprechung] des BFH zu § 8 Abs[.] 4 KStG, die vorgeblich als unbefriedigend empfunden wurde“ [Entfernen der Abkürzung und Ergänzung durch Verf.]. 461 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 125. 462 Vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (26, Rn. 3). 463 Ausführlich für die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG s. infra § 3 C.IV.2.b). 464 Zitiert bei der EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (30, Rn. 41, und S. 31, Rn. 44). 465 Zitiert bei der EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (30, Rn. 42). 466 Dazu vgl. BT-Drs. 17/4279 v. 16.12.2010, S. 1. 467 Das heißt unter seinerzeitiger Aussetzung der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG [hierzu s. infra § 3 C.IV.2.b)cc) a. A.], aber nach Einführung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG und der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz sowie nach Modifizierung Letzterer durch das JStG 2010 [hierzu s. infra § 3 C. V.]. 468 BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 4. 469 BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 37 [Ergänzung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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2. Die Rechtslage unter der Urfassung der Regelung Der subjektbezogene Verlusttransfer wird in Deutschland im Körperschaftsteuerrecht nunmehr durch die eigenständige, neu geschaffene Regelung des § 8c I 1–4 KStG[452] berührt, deren amtliche Überschrift ganz generell „Verlustabzug bei Körperschaften“ lautet und die gemäß § 34 VIIb 1 KStG a. F.470 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und471 auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden war. Diese Regelung des § 8c I 1–4 KStG beschränkt den subjektbezogenen Verlusttransfer in ganz erheblichem Maße, obschon die Körperschaft als solche im Grundsatz eine eigene Steuersubjektivität aufweist, weshalb ein Anteilseignerwechsel an der rechtlichen Identität der Körperschaft als solcher nichts ändert472. a) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent, § 8c I 1 KStG Gemäß § 8c I 1 KStG[452] ist entscheidend, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25  Prozent473, 474 „des gezeichneten Kapitals“475, der Mitglied 470 Satz 1 eingeführt durch die Regelung des Art. 2 Nr. 13 lit. e UntStRefG, BGBl. I 2007, S. 1912–1938, Satz 2 später angefügt durch die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 471 Vgl. auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 35, S. 2; sowie Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5353); Suchanek, in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn. 2, unter UntStReformG 2008 v. 14.8.2007; Brandis, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 2 a. A. 472 Für die Steuersubjektivität der Körperschaft vgl. auch statt aller nur Crezelius, FR 2009, S. 881 (883 und 885). 473 Laut Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23, hat sich der Gesetzgeber damit an der gesellschaftsrechtlichen Sperrminoritätsgröße orientiert, vgl. nur die Regelungen der §§ 179 II 1 AktG, 53 II 1 GmbHG. 474 Ungenau im Hinblick auf die maßgebliche Beteiligungshöhe Eilers/Bühring, DStR 2009, S. 137 (138); Rödding, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 3 Rn. 88 a. E.; Tolckmitt, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 20; der Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2; der BVR, Stellungnahme FMStErgG, S. 4; Reimer, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 2, S. 265 (266); Best, Handelsblatt Steuerboard v. 19.05.2010; ders., Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011; Schommer, StC 2011, Heft 3, S. 23 (23); BMF/ MINEFI, Grünbuch, S. 33; Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (5); Müller-Gatermann, Ubg 2010, S. 153 (155); Frankus, Verlustverrechnung, S.  125; der Deutsche Steuerberaterverband, ZSteu  8 (2011), S. 28; das Hessische FG, Beschl. v. 07.10.2010, Az. 4 V 1489/10, rkr., DStRE 2011, S. 289 (290); Jochum, FR 2011, S. 497 (503); Olbing, AG 2007, S. 696 (696). 475 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59, weisen darauf hin, dass es „richtig“ Übertragung „der Anteile am gezeichneten Kap[ital]“ anstatt Übertragung des gezeichneten Kapitals heißen muss [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 24, unter Sprachliche Unschärfe; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 31 a. A. Vgl. ferner Frankus, Verlustverrechnung, S. 113; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 20 und 65; Rätke, in: Mössner/See-

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schaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte476 an einer Körperschaft477 an einen Erwerber478 oder diesem nahe stehende Personen479 übertragen werden480 oder ob ein vergleichbarer Sachverhalt481, 482 vorliegt (sog. schädlicher Beteiligungserwerb); dann sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb ger, KStG, § 8c Rn. 19; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 109; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 33; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (595 und 596); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (809). 476 Eingehend zu Stimmrechtsübertragungen und den mit diesen vergleichbaren Sachverhalten i. R. d. Regelung des § 8c KStG vgl. Viskorf/Michel, DB 2007, S. 2561–2565. Überblicksmäßig für den Streitstand hinsichtlich der Stimmrechte vgl. E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 62 f.; Frankus, Verlustverrechnung, S. 120 ff. 477 Auch angesichts des Umstands, dass der Wortlaut der Regelung des § 8c I 1 KStG (wie derjenige der Regelung des § 8c I 2 KStG) allein auf Körperschaften rekurriert, geht das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 1, nichtsdestotrotz davon aus, dass die Regelung des § 8c KStG auf Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. Regelung des § 1 KStG sowie auf Anstalten und Stiftungen ebenfalls anwendbar ist. Ablehnend aber das IDW, Ubg 2008, S. 244 (244); die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (421); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (263); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (550); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 16.3 a. E.; Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5341); Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (352); Frankus, Verlustverrechnung, S. 112 f. und 229; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  25, m. w. N.; Roser, DStR 2008, S. 1561 (1564); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 11; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 38, m. w. N.; Suchanek, FR 2008, S. 904 (905); ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  9. Letzterem folgend Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 4 a. E. Die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430), verlangte bereits in einer Stellungnahme zum Gesetzentwurf eine Beschränkung des Anwendungsbereichs der Regelung des § 8c KStG auf Kapitalgesellschaften, da nach dem „Ursprungsgedanken der Vorschrift“ ein bewusster Handel mit Verlustvorträgen nur mit Anteilen an Kapitalgesellschaften stattfinden könne; dem zustimmend H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (515, Fn. 28). Auch nach Auffassung von Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (518), ist die Kapitalgesellschaft das einzige Körperschaftsteuersubjekt, dessen Anteile fungibel genug sind, um den Handel mit Verlustvorträgen zu ermöglichen. 478 Erwerber kann nach Auffassung des BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 24, S. 1, jede natürliche Person, juristische Person oder Mitunternehmerschaft sein. 479 Für die umstrittenen Einzelheiten zum Begriff der nahe stehenden Personen s. infra § 3 C. II.3.e)aa). 480 Laut Roser, DStR 2008, S. 77 (78), hat der Gesetzgeber bei der Formulierung der von der Regelung des § 8c KStG erfassten Übertragungsobjekte „in der offenkundigen Absicht einer umfassenden Erfassung von Veränderungen […] außerordentlich unsauber gearbeitet“ [Auslassung durch Verf.]. 481 Ausgesprochen pointiert sind in diesem Zusammenhang die einführenden Worte von Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn.  30, betreffend die Tatbestände, die einen schädlichen Beteiligungserwerb gemäß § 8c I  1 KStG bilden: „Die Regelungsabsicht des Gesetzgebers ist erkennbar darauf gerichtet, alle nur denkbaren Gestaltungen zu erfassen. Dass der Gesetzgeber selbst daran zweifelt, dieses Ziel zu erreichen, verdeutlicht die nahezu wahllose Aneinanderreihung von möglichen Tatbeständen und die Ergänzung um eine Generalklausel ‚… oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor‘ (Auffangtatbestand).“ 482 Für die Unbestimmtheit des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts s. infra § 3 C.II.3.c)aa).

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nicht ausgeglichenen oder abgezogenen (entstandenen und nicht genutzten) negativen Einkünfte483 (sog. nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar484. 483 Anders als die Regelung des § 8 IV 1 und 4 KStG a. F., die ausdrücklich (nur) auf den Verlustabzug gemäß § 10d EStG (S. 1) und den Verlustausgleich (S. 4) Bezug nahm, spricht die Regelung des § 8c I 1 KStG (an welche diejenige des § 8c I 2 KStG insofern anknüpft) ohne jedwede Einschränkung ganz allgemein von „negativen Einkünften“. Daraus wird von Suchanek/ Herbst, FR 2007, S. 863 (868 f. und 873); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-5 sowie Rn. J 07-18, unter Nichtabziehbarkeit nicht ausgeglichener oder nicht abgezogener negativer Einkünfte; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 13, Rn. 21, unter Keine verlustartbezogene Betrachtungsweise, sowie Rn. 33; sowie Lenz, Ubg 2008, S. 24 (25), gefolgert, dass die neue Regelung nicht nur den Verlustabzug (und den Verlustausgleich) betrifft, sondern darüber hinaus auch negative Einkünfte gemäß den Regelungen der §§ 2a, 15 IV, 15a und 15b EStG erfasst, auch wenn die Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 125, vordergründig (nur) von der „Neuregelung des § 8c über den Verlustabzug gemäß § 10d EStG bei einer Körperschaft“ sprechen [Hervorhebung jeweils durch Verf.]. Ersteren folgend auch noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 22 [Stand: Oktober 2008]. Eine Anwendung der Regelung des § 8c KStG auch auf die negativen Einkünfte gemäß den Regelungen der §§ 2a, 15a und 15b EStG befürchtet v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (534). Gleicher Auffassung ist nun auch das BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 2, S. 1. Diesem zustimmend Frankus, Verlustverrechnung, S.  169; vorsichtig zustimmend Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn.  10. Vgl. auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 8 f., die auf Grund der Regelung des § 8 I KStG ohne weitere Problematisierung von einer Wirkung der Regelung des § 8c KStG auch auf die Regelungen der §§ 15 IV, 15a und 15b EStG ausgehen. Vgl. ferner Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 7 und 60 f.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 76b; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (605); Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 143. Vgl. zudem Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 23 und 363, der indes nur die entsprechenden Verlustvorträge, nicht aber die entsprechenden laufenden Verluste des Übertragungsjahres von der Regelung des § 8c KStG erfasst wissen möchte. Im Gegensatz dazu sprechen sich Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1928), für eine alleinige Erfassung des Verlustabzugs i. S. d. Vorschrift des § 10d EStG durch die Regelung des § 8c KStG und insbesondere gegen die Erfassung negativer Einkünfte i. S. d. Vorschriften der §§ 2a, 15 IV, 15a und 15b EStG aus, worin sie eine unzulässige Rechtsfolgenverschärfung (über den Wortlaut der Regelung des § 8c KStG hinaus) sehen. So im Ergebnis auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (421); sowie Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1246). Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1611, 1618 und 1620 a. E.; dies., DStR 2007, S. 1933 (1936 f. und 1937), lehnen eine Anwendung der Regelung des § 8c KStG auf negative Einkünfte i. S. d. Regelungen der §§ 2a, 15 IV und 15a EStG – auch analog – ebenfalls ab. Die Einbeziehung weiterer negativer Einkünfte in den Geltungsbereich der Regelung des § 8c KStG kann jedenfalls – gerade bzgl. der Regelung des § 15a EStG – nur insoweit gelten, als die entsprechenden negativen Einkünfte mittelbar oder unmittelbar auf eine Körperschaft entfallen, da der persönliche Anwendungsbereich des § 8c KStG nur Körperschaften, nicht aber Personengesellschaften erfasst, vgl. Suchanek/Herbst, a. a. O., S. 863 (869); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-18; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 33. Gegen eine Anwendung der Regelung des § 8c KStG auf diejenige des § 15a EStG sprechen sich des Weiteren explizit Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 24 a. E.; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 28c, aus.

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aa) Anteilsübertragung an einen Erwerber etc.484 Nach überwiegender Auffassung ist bei der Anteilsübertragung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums „ausreichend und maßgeblich“, sofern es auf den Übergang einer Eigentumsposition ankommt485. Für den Zeitpunkt des Beteili‑

Nunmehr bezweifeln Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (204, mit Fn. 925), allerdings generell die Anwendung der Regelung des § 8c KStG auf negative Einkünfte i. S. d. Regelungen der §§ 2a, 15 IV, 15a und 15b EStG; hierzu führen sie als Begründung auch an, dass die von diesen Regelungen erfassten negativen Einkünfte gerade nicht i. R. d. Regelung des § 10d II 1 EStG berücksichtigt werden, obschon deren Wortlaut vergleichbar mit demjenigen der Regelung des § 8c KStG sei. Als weitere Gründe für ihre jetzige Auffassung benennen Zerwas/Fröhlich einen Widerspruch der Gegenauffassung zur „Gesetzesbegründung“ (a. a. O., S. 189 (204 f.)) sowie eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung des § 8c KStG, die deren Anwendung auf die Regelungen der §§ 2a, 15 IV, 15a und 15b EStG ausschließe (a. a. O., S. 189 (204 f., mit Fn. 927)). – Für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. infra Fn. 639, für die Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. jüngst knapp Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (926). 484 Für die Sicht der Dinge der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Urfassung der Regelung des § 8c KStG vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740. Nur am Rande sei hier der Standpunkt von Drüen, DStR 2010, S. 2 (6), im Hinblick auf dieses BMF-Schreiben erwähnt, der es als gesetzesmodifizierend charakterisiert, indem es sowohl zu Lasten als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen von der gesetzlichen Regelung des § 8c KStG abweiche; die durch dieses Schreiben vorgenommene „Extension bzw. Reduktion im Verwaltungswege“ sei umso bedenklicher, als der Gesetzgeber den Rechtsanwender über das telos der Regelung [ausführlich für das telos der Urfassung der Regelung des § 8c KStG s. infra § 3 C.II.3.a)bb), ausführlich für dasjenige der aktuellen Fassung s. infra § 3 C. V.3.a)aa)] im Unklaren lasse: Sei diese Regelung aber ohne telos oder liege dieser allein in der allgemeinen Verlustvernichtung, so scheide rechtsmethodisch eine teleologische Auslegung und erst recht eine Extension oder Erweiterung aus. Des Weiteren seien sowohl die Verschärfung als auch die Entschärfung durch BMF-Schreiben verfassungsrechtlich fragwürdig (a. a. O., S. 2 (6 f.)): „Denn die ‚Unkultur‘ überschießender Gesetzgebung mit der vermeintlichen Option der Rückholung durch BMF-Schreiben oder die Verwaltungspraxis birgt stets die Gefahr, dass die das Verwaltungshandeln kontrollierende Rechtsprechung die Rücknahme des zu weiten Gesetzes nicht mitträgt.“ (a. a. O., S. 2 (7)). Daher begrüßt Drüen, a. a. O., S. 2 (7), ausdrücklich die im Koalitionsvertrag von CDU/CSU/FDP anno 2009, Koalitionsvertrag 2009, S. 13, zu findende Aussage, man wolle dafür sorgen, dass sich BMF-Schreiben auf die Auslegung der Gesetze beschränken, was er fachlich dahingehend „übersetzt“, man wolle BMF-Schreiben nur norminterpretierend, nicht aber normkorrigierend einsetzen. – Auch Ernst, Verlustnutzung, S. 35, ist der Auffassung, dass der Auslegungsrahmen der Regelung des § 8c KStG durch das BMFSchreiben „zulasten des Steuerpflichtigen weitgehend ausgeschöpft, stellenweise wohl sogar überschritten“ wurde. 485 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 6, S. 1; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866). Vgl. auch Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-16; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 27; Ha. Schaumburg, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 143; Neyer, BB 2007, S. 1415 (1415); ders., Mantelkauf, S. 49 und 75; Dörr, NWB Fach 4, S. 5181 (5185); ders., NWB Fach 4, S. 5339 (5342); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (525); M ­ eii­ sel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (811); Lenz, Ubg 2008, S. 24 (27); Wild/Sustmann/Papke, DStR

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gungserwerbs (oder vergleichbaren Sachverhalts) ist demnach der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich486. Hinsichtlich des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums ist gemäß § 39 II Nr. 1 S. 1 AO allgemein entscheidend, dass ein anderer als der (zivilrechtliche)  Eigentümer die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Laut ständiger Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum an Anteilen an Kapitalgesellschaften jedenfalls dann über, „wenn aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts der Käufer eines Anteils bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen [(Verwaltungs- und Vermögens-)]487Rechte488 sowie das Risiko

2008, S.  851 (852); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1929); Frankus, Verlustverrechnung, S. 128; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 23; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 53.1; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 27; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 56; Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 162; die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424); sowie Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 36 f. Vgl. ferner Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (600), freilich im Gegensatz zu ders., in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (513 und 516), da er dort einen „zivilrechtlichen Übertragungsvorgang“ als maßgeblich erachtet. Anderer Ansicht ist aber Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 43 und 65, der bzgl. des Haupttatbestands, d. h. der Übertragung, den Wechsel der zivilrechtlichen Eigentümerstellung verlangt und lediglich bzgl. des Auffangtatbestands des „vergleichbaren Sachverhalts“ den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums genügen lässt. Im Ergebnis ebenso Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 25 und 41; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 27b und 55; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (598); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 43 a. A. und 55 a. A. – Explizit dagegen allerdings wiederum Meiisel/Bokeloh, a. a. O., S. 808 (811); Frankus, a. a. O., S. 127 f. 486 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 13. Vgl. auch Dörr, NWB Fach 4, S. 5181 (51865); ders., a. a. O., S. 5339 (5345); Schick/ Franz, DB 2008, S. 1987 (1991 und 1994); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 55; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 30; Suchanek, FR 2008, S. 904 (907). Anderer Ansicht ist aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 75, der konsequenterweise [s. die vorherige Fn.] bei den Übertragungstatbeständen auf den Tag des Übergangs des dinglichen Eigentums rekurriert. 487 So der BFH, Urt. v. 26.01.2011, Az. IX R 7/09, BStBl. II 2011, S. 540 (542, Rn. 22); Urt. v. 25.05.2011, Az. IX R 23/10, BStBl. II 2012, S. 3 (4, Rn. 15); Urt. v. 05.10.2011, Az. IX R 57/10, BStBl. II 2012, S. 318 (320 f., Rn. 32). 488 Das sind insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht, vgl. den BFH, Urt. v. 18.12.2001, Az. VIII R 5/00, BFH/NV 2002, S. 640 (642); Urt. v. 08.11.2005, Az. VIII R 11/02, BStBl. II 2006, S.  253 (258); Urt. v.  09.10.2008, Az. IX  R 73/06, BStBl.  II 2009, S.  140 (141); Urt. v. 26.01.2011, Az. IX R 7/09, BStBl. II 2011, S. 540 (542, Rn. 22); Urt. v. 25.05.2011, Az. IX R 23/10, BStBl. II 2012, S. 3 (4, Rn. 16); Urt. v. 05.10.2011, Az. IX R 57/10, BStBl. II 2012, S. 318 (320 f., Rn. 32).

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einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind“489. Indem nunmehr auf die Übertragung an einen Erwerber abgestellt wird, verfolgt die Neuregelung laut Wiese eine „personenbezogene Betrachtungsweise i. S. eines ‚Anteilserwerbs in einer Hand‘“490, knüpft also an den Erwerb durch (grund 489

BFH, Urt. v. 10.03.1988, Az. IV R 226/85, BStBl. II 1988, S. 832 (834) [Ergänzung durch Verf.]. Diese Auffassung findet sich fast wortgleich wieder beim BFH, Urt. v. 11.07.2006, Az. VIII R 32/04, BStBl. II 2007, S. 296 (298); Urt. v. 09.10.2008, Az. IX R 73/06, BStBl. II 2009, S. 140 (141); Beschl. v. 20.07.2010, Az. IX R 38/09, HFR 2011, S. 302 (303). Vgl. ferner ders., Urt. v. 26.01.2011, Az. IX R 7/09, BStBl. II 2011, S. 540 (542, Rn. 22); Urt. v. 25.05.2011, Az. IX R 23/10, BStBl. II 2012, S. 3 (4, Rn. 15); Urt. v. 05.10.2011, Az. IX R 57/10, BStBl. II 2012, S. 318 (320 f., Rn. 32). An anderer Stelle hat der BFH, Urt. v. 15.12.1999, Az. I R 29/97, BStBl. II 2000, S. 527 (529 f.), hingegen festgehalten, dass der Erwerber von Aktien wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt erlangt, „von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann“, was wiederum i. d. R. der Fall sei, „sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten [(!)], insbesondere die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen, auf den Erwerber übergangen sind“ [Ergänzung durch Verf.]. 490 Wiese, DStR 2007, S. 741 (742). Ebenso Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1508. Vgl. auch Hans, FR 2007, S. 775 (777). Ähnlich Reitsam, in: Breit­ hecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn.  23: „Anteilsvereinigung in einer Hand“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. ferner Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 18: „Beteiligungserwerbe ‚in einer Hand‘“; Dörr, NWB Fach 4, S. 5181 (5186): „Erwerb durch einen Erwerber oder eine ‚Erwerberhand‘“; ders., a. a. O., S. 5339 (5340): „Anteilsübertragungen auf einen Erwerber oder eine ‚Erwerberhand‘“; Schick/Franz, DB 2008, S.  1987 (1987): „schädliche Anteilserwerb […] durch einen Erwerber oder eine ‚Erwerberhand‘“ [Auslassung durch Verf.]. Dagegen verfolgte die Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. eine „übertragungsbezogene Sichtweise im Sinne einer ‚Anteilsübertragung auf neue Gesellschafter‘“, vgl. Wiese, a. a. O.; Zerwas/Fröhlich, a. a. O. Vgl. ferner auch Möhlenbrock, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (512); Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn.  8 und 160; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 102; Frankus, Verlustverrechnung, S. 154. Laut v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (527), kommt es i. R. d. Regelung des § 8c KStG n. F. anders als unter derjenigen des § 8 IV KStG a. F. „nicht [mehr] auf den ‚Abgang‘ der Anteile beim Übertragenden an (schädliche Anteilsübertragung), sondern auf den ‚Zugang‘ beim Erwerber (schädlicher Anteilserwerb)“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch Dörr, NWB Fach  4, S.  5181 (5186): „Erwerberstruktur entscheidend“; ders., a. a. O., S. 5339 (5348): „Erwerberstruktur maßgebend“ [Entfernen der Hervorhebung im Original jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner Roser, DStR 2008, S. 1561 (1565): „‚Erwerberbetrachtung‘“; J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn.  41: „Sicht des Erwerbers maßgeblich“; Möhlenbrock, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (512): „Erwerbersichtweise“; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  21: „‚personenbezogene Betrachtung‘“. Vgl. zudem Kutt/Möllmann, DB 2009, S.  2564 (2564): „gesellschafterbezogene Betrachtungsweise“. Vgl. des Weiteren Hey, FR 2008, S. 1033 (1039): „‚Erwerberkonzept‘“; Lenz, Ubg 2008, S. 24 (24); ders., FS Herzig, S. 131 (132): „erwerberbezogene Konzeption“ [bei erster Fundstelle Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]; Tschesche/Hofmann, BB 2011, S.  279 (279 und 280); Kleinheisterkamp, a. a. O.: „erwerberbezogene Betrachtung“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]; R.  Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S.  1194 (1197): „erwerberbezogene Betrach-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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sätzlich) eine einzige Person an und nicht nur an die Veräußerung bzw. Übertragung (an beliebige Erwerber)491. Weil die Regelung allein auf die Anteilsübertragung „an einen Erwerber […]“ abstellt, ist es gleichgültig, ob dieser bereits zum Anteilseignerkreis gehört, also eine schon bestehende Beteiligung weiter ausbaut, oder aber neu in die Körperschaft eintritt492. Des Weiteren spielt es keine Rolle, ob die Übertragung durch eine oder mehrere Personen erfolgt493. Das BMF hat im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung den Begriff des Erwerberkreises in seinem Schreiben v.  04.07.2008 erstmals494 näher ausgeführt495, der vom Erwerber gemeinsam mit ihm nahe stehenden Personen (und Personen, die mit ihm oder den nahe stehenden Personen gleichgerichtete Interessen496 haben,) gebildet wird497, 498. Demnach setzt die Regelung des § 8c KStG nach tungsweise“. Vgl. auch Rätke, a. a. O., § 8c Rn. 160; Lenz, FS Herzig, S. 131 (132). Vgl. da­ rüber hinaus ­Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S.  4 f. = dies., CF  biz 2010, S.  20 (20 f.): „auf den Erwerber bezogene Sichtweise“; Dorenkamp, Verlustverrechnung, S.  25: „Erwerberbezogenheit“. Vgl. schließlich Kessler/Eicke, 48 TNI, S.  1045 (1046): „acquirer perspective“. 491 Vgl. auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1704); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 50 und 135; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (258); J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 41; Röder, Verlustverrechnung, S. 61; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 11; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 15; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 8 und 160; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 102; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (597); Neyer, Mantelkauf, S. 74; Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (205); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (261). 492 Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (867); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 25; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 135; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 51; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 42; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 15 a. E. 493 Vgl. nur Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 23; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 45; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 161; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 18; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 51. 494 Verwendet wurde dieser Begriff freilich schon zuvor, vgl. etwa die Begründungen des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 seitens der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76, sowie seitens der Bundesregierung, BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 495 Zynisch dazu Roser, DStR 2008, S.  1561 (1562): „wegweisende neue Begriffsbestimmung[]“; „eine unschätzbare Neuorientierung“ [Auslassung durch Verf.]. 496 Für den Begriff der gleichgerichteten Interessen vgl. die Regelung des § 8c I 3 KStG. Des Weiteren s. infra § 3 C.II.3.c)bb). 497 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 3, S. 2. Durchaus kritisch zum Begriff des Erwerberkreises äußert(e) sich E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 62 [Stand: Dezember 2012]; ders., FS Ha. Schaumburg, S. 253 (263 f.), nach dem sich die Notwendigkeit der Einführung dieses weiteren Begriffs nicht erschließt. Die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (422), sieht insoweit eine zu weite Auslegung des Begriffs des Erwerbers i. S. d. Regelung des § 8c KStG. 498 Bei Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 13, findet sich in diesem Zusammenhang die Unterscheidung zwischen einem engen Erwerberkreis (zusammengesetzt aus Erwerber und

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Auffassung des BMF einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Personen eines solchen Erwerberkreises voraus499. Mit anderen Worten: Der etwaige Anteilserwerb durch den Erwerber und durch diesem nahe stehende Personen wird ggf. zusammengerechnet (und ferner gilt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen als ein Erwerber)500. Offenbar vor demselben Hintergrund spricht Brendt auch von einem Anteilsübergang auf einen „‚einheitlichen‘ Erwerber“501. – Freilich muss mit dem Begriff des Erwerberkreises auch ein einzelner Erwerber gemeint sein, sofern weitere in Betracht kommende Personen nicht vorhanden sind502. Neben dem entgeltlichen wird ganz grundsätzlich auch der unentgeltliche Erwerb von der Regelung des § 8c KStG erfasst503. Laut dem BMF ist nur ein Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge von der Regelung ausgenommen504; wenn der Erwerb auch nur in geringem Umfang entgeltlich erfolgt, gelte dies nicht505. Insbesondere die Einschränkung auf natürliche

diesem nahe stehenden Personen) und einem erweiterten Erwerberkreis (einander fremde Erwerber werden durch gleichgerichtete Interessen vereint). Vgl. auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 90. Statt des Begriffs des Erwerberkreises verwendet R. Neumann, FS Streck, S. 103 (105), denjenigen der Erwerbergruppe. Dies kann freilich zu Verwechselungen mit der „Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen“ i. S. d. Regelung des § 8c I 3 KStG führen [für diese s. infra § 3 C.II.3.c)bb)]. 499 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 3, S. 1, und Tz. 26. 500 E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1707); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 137; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (263 f.). Vgl. auch Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 53; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 87. 501 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 11. 502 Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 53. 503 Vgl. nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  27a; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 28; Suchanek, FR 2008, S. 904 (905); ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 27; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  43 a. A.; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  55; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 70; Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 44; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 36; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  34; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn.  29; Frankus, Verlustverrechnung, S.  130; Neyer, Mantelkauf, S.  49; sowie das BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 4, S. 1. 504 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 4, S. 2, 1. HS. Kritisch zu sämtlichen Ausnahmen aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c KStG Rn. 29 f., kritisch zu der Ausnahme für die vorweggenommene Erbfolge Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 76; sowie – im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1–4 KStG – Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 38. 505 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 4, S. 2, 2. HS.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Personen506, aber auch diejenige auf vollständige Unentgeltlichkeit507 werden allerdings im Schrifttum kritisiert. Ferner hat mittlerweile das FG Münster durch ein rechtskräftiges Urteil v.  04.11.2015  – entgegen der Auffassung des BMF  – entschieden, dass die Regelung des § 8c KStG auch in den Fällen einer vorweggenommenen Erbfolge anzuwenden sei – selbst wenn diese unentgeltlich erfolgt508. Gezeichnetes Kapital ist gemäß § 272 I 1 HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist und das gemäß § 272 I 2 HGB mit dem Nennbetrag anzusetzen ist; demnach ist bei einer AG und bei einer KGaA das Grundkapital gemäß § 152 I  1 AktG das gezeichnete Kapital und bei einer GmbH das Stammkapital gemäß § 42 I GmbHG; bei einer SE ist das Nennkapital entscheidend509. Mitgliedschaftsrechte sind nach nicht unumstrittener Auffassung alle aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung dem Anteilseigner erwachsenden Rechte, vor allem Mitverwaltungs- und Vermögensrechte510, 511. Beteiligungsrechte sind dem Gesellschafts- und Steuerrecht als eigenständiger Rechtsbegriff unbekannt (!)512; nach 506

Vgl. nur Roser, DStR 2008, S.  1561 (1563); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn.  56, unter Erbfall, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge; Suchanek, FR 2008, S. 904 (905 f.); ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 27, unter Erbfolge und unentgeltliche Erbauseinandersetzung, Nichtnatürliche Personen als Erben; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 72; Frankus, Verlustverrechnung, S. 131. 507 Vgl. nur Roser, DStR 2008, S. 1561 (1563); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 56, unter Erbfall, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge. Vgl. auch Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 75, hinsichtlich der Erbauseinandersetzung. Vgl. freilich dort, Rn. 77, hinsichtlich der vorweggenommenen Erbfolge zustimmend. 508 FG Münster, Urt. v. 04.11.2015, Az. 9 K 3478/13 F, EFG 2016, S. 412 (414, Rn. 41 und 45). Die Revision war beim BFH unter dem Az. I R 6/16 anhängig (a. a. O., S. 412 (412)). Allerdings hat der BFH die Revision durch Beschl. v. 20.07.2016 als unzulässig verworfen (über die Daten­bank juris recherchiert). 509 Vgl. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59 und 146; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 9; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 40; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 34 a. A.; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 48; Neyer, BB 2007, S. 1415 (1418); ders., Mantelkauf, S. 45; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (596); Frankus, Verlustverrechnung, S. 113. 510 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 9. Vgl. auch Hans, FR 2007, S. 775 (775 f.); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 21. Hingegen definiert Neyer, BB 2007, S. 1415 (1418); ders., Mantelkauf, S. 46, den Begriff der Beteiligungsrechte so. Anderer Ansicht als Olbing sind beispielsweise auch Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (809); Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 49. – Für den Streitstand vgl. auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 114 f, die sich dort, S. 116 ff., für eine enge(re) Auslegung ausspricht. 511 Nach Auffassung von Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 32, ist die Auslegung des Begriffs der Mitgliedschaftsrechte „nahezu unmöglich“, da allenfalls angenommen werden könne, sie seien die Individualrechte der Gesellschafter – bezogen auf die Gesellschafterversammlung –, d. h. Teilnahme-, Stimm- und Anfechtungsrecht, wodurch sich indes eine Überschneidung mit dem Begriff der Stimmrechte ergeben würde. 512 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn.  9; E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1704); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 60. Vgl. auch Crezelius, FR 2008, S. 889 (892); F. Schmidt/Mielke, Ubg 2009, S. 395 (400); Brandis, in: Blü-

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Auffassung von Olbing scheint es so, als wolle der Gesetzgeber in Abgrenzung zu den Mitgliedschaftsrechten diejenigen Körperschaften erfasst wissen, die keine Mitglieder kennen (z. B. Stiftungen), weshalb Beteiligungsrechte die bei diesen Körperschaften möglichen Mitverwaltungs- und Vermögensrechte umfassen sollen513, 514. Stimmrechte beziehen sich auf die korporationsrechtlichen Willenserklärungen der Gesellschafter in der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung, wobei ihr konkreter Umfang sich entweder durch gesetzliche Regelung (§ 12 AktG, § 47 IV GmbHG) oder durch besondere Ausgestaltungen der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags ergibt515, 516. Laut Olbing ist prinzipiell „nur die sachlich ungeteilte Übertragung der gesamten Rechtsbeziehung zu der jeweiligen Körperschaft relevant“517; dies gelte nur nicht für das Stimmrecht, da es in der Regelung des § 8c KStG als einziges Teilrecht gesondert aufgeführt werde518.

mich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 40; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 1; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn.  33; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn.  50; Hans, FR 2007, S. 775 (776). 513 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn.  9, inklusive des Hinweises, dass es zweifelhaft erscheint, ob bei diesen Körperschaften die Regelung des § 8c KStG „sinnvoll zur Anwendung kommen kann“. Vgl. ferner Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  40; Hans, FR 2007, S. 775 (776). Vgl. des Weiteren auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  60, inklusive des Hinweises, dass sich diese Mitverwaltungs- und Vermögensrechte aus der Gesellschafterstellung ergeben. Vgl. darüber hinaus auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 24, unter Auslegung der Bezugsgrößen, der insoweit von Substanzrechten bei Körperschaften im Allgemeinen, die nicht zu den Körperschaften mit gezeichnetem Kapital oder Mitgliedschaftsrechten gehören, ausgeht. Für eine enge(re) Auslegung spricht sich hingegen Frankus, Verlustverrechnung, S. 116 ff., aus. 514 Nach Auffassung von Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (810), lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem telos der Regelung des § 8c KStG eine sinnvolle Definition des Begriffs der Beteiligungsrechte ableiten. 515 Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 34. 516 Die gesonderte Benennung von Stimmrechten „überrascht“ Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 10, da diese von den Mitgliedschafts- und Beteiligungsrechten umfasst würden: Es gebe nämlich keine Beteiligung an einer Körperschaft, die sich auf die Ausübung des Stimmrechts beschränkt; vielmehr sei das Stimmrecht zumindest mit einem Informationsrecht sowie einem Teilnahmerecht in den maßgeblichen Abstimmungsgremien verbunden. Vgl. auch Neyer, BB 2007, S.  1415 (1418); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1704); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 60; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (258), nach deren Auffassung Stimmrechte Beteiligungsrechte sind. Vgl. ferner Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 40, laut dem Stimmrechte als Mitverwaltungsrechte auch den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft zustehen. In diesem Kontext spricht sich Frankus, Verlustverrechnung, S. 119 f., unter anderem deshalb für eine enge Auslegung der Begriffe der Mitgliedschafts- und Beteiligungsrechte aus, weil andernfalls die ausdrückliche Benennung des Begriffs der Stimmrechte durch die Regelung des § 8c I 1 KStG überflüssig wäre. 517 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn.  13 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 518 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 14.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Innerhalb des Fünfjahreszeitraums der Regelung des § 8c I 1 KStG werden alle Erwerbe durch den Erwerberkreis519 zusammengefasst520, 521, 522. Hingegen werden die einzelnen Quoten verschiedener möglicher Arten von Beteiligungserwerben (z. B. Stammaktien und stimmrechtslose Stammaktien) nicht addiert523. Werden zugleich mehrere Anteile und Rechte übertragen, ist nach Auffassung des BMF vielmehr „diejenige Übertragung maßgebend, die die weitestgehende Anwendung des § 8c KStG erlaubt“524. Im Tatbestand der Regelung des § 8c KStG wird vollständig auf das sehr um­ strittene Kriterium der wirtschaftlichen Identität der Vorschrift des § 8 IV 1 KStG a. F. verzichtet und mithin auch auf das äußerst streitige Tatbestandsmerkmal der Betriebsvermögenszuführung im Regelbeispiel der Vorschrift des § 8 IV 2 KStG a. F.

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Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 16. Ebenso im Ergebnis Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5346); sowie offenbar auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 51. Nach Auffassung von E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 71 a. A. [Stand: Dezember 2012], lädt diese Addition mehrerer Anteilserwerbe an der Verlustkörperschaft indes geradezu zu Gestaltungen ein. Vgl. auch ders., FS Ha. Schaumburg, S.  253 (266); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1708).  – Verschiedene im Schrifttum gemachte, allgemeine Gestaltungsvorschläge zur Vermeidung des Greifens der Regelung des § 8c KStG skizzieren E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  315; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (272 f.); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c KStG Rn. 160; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 23. Vgl. aber auch Brandis, a. a. O., Rn. 23a, zur Begrenzung der Gestaltungsmöglichkeiten durch das JStG 2009. Ablehnend hinsichtlich der Addition von Grundfall (Übertragung) und Ersatztatbestand (vergleichbarer Sachverhalt) aber Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 29. 521 Für die Untersuchung der umstrittenen Frage, ob im Hinblick auf die zusammengefassten Erwerbe eine Saldobetrachtung stattfindet, s. infra § 3 C.II.3.e)cc). 522 Für die Untersuchung der Frage, ob ein etwaiger Gesamtplan Einfluss hat, s. infra § 3 C.II.3.e)dd). 523 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 8, S. 2. Vgl. auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 17 und 35 a. A. 524 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 5, S. 2. Eine entsprechende Sichtweise hatte das IDW, Ubg 2008, S. 244 (246), gefordert, „[u]m die Vorschrift des § 8c KStG in der Praxis handhabbar zu machen“ [Änderung durch Verf.]. Grundsätzlich zustimmend Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 47: „Das ist zwar unglücklich, weil tendenziös ausgedrückt, ist aber im Kern insofern richtig, als es um die Erfüllung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals geht.“ Dagegen spricht sich allerdings Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 34 a. E., mit dem Argument aus, so werde eine unnötige Anwendungsschärfe vorgegeben, da der wirtschaftliche Sachverhalt offenbar keine Bedeutung habe. Vgl. auch ders., DStR 2008, S. 1561 (1565): „Einer Norm der objektiven Besteuerung ist diese Zielsetzung fern […].“; „Bestrafungsgedanke[]“ [Auslassungen durch Verf.]. Kritisch auch Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (596); Suchanek, FR 2008, S. 904 (906). Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5342), spricht insoweit von einem „profiskalische[n] effet[-]utile-Gebot“ [Entfernen der Hervorhebung im Original, Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 520

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§ 3 Länderbericht Deutschland

als sachliches Substrat. In den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung heißt es dementsprechend: „Maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung ist künftig der Anteilseigner­ wechsel.“525

Für den vollständigen oder teilweisen Verlustwegfall wird daher nunmehr laut den vorgenannten Begründungen „nur noch darauf abgestellt, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es so prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern“526. Mit anderen Worten: Nunmehr ist einzig und allein das persönliche Substrat maßgeblich. Indes soll der Neuregelung ausweislich der vorgenannten Begründungen – trotz des Verzichts auf das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität! – der Gedanke zu Grunde liegen, „dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert“527, 528; die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen unberücksichtigt bleiben, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen529. Mit den Worten von BDI/KPMG tritt durch diese Aussagen in den vorgenannten Begründungen der Gedanke zu Tage, „dass nur derjenige von Verlusten profitieren dürfe, der auch wirtschaftlich tatsächlich durch deren Entstehung belastet ist“530.

525

BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 125. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 34 f.; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 60. Vgl. auch nochmals später die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 2, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. 527 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. Vgl. auch nochmals später die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 2, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. Daraus hat das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v.  18.10.2011, Az. 8  K 8311/10, BB 2012, S. 1327 (1329), gefolgert: „Wie beim Einzelunternehmen wollte der Gesetzgeber den Verlust an der Person des Unternehmers und nicht am Unternehmen gebunden sehen.“ 528 Erstaunlich ist diese Auffassung insbesondere im Zusammenhang mit einer Übertragung von mehr als 25, aber weniger als 50 Prozent, m. a.W. bei einem nicht mehrheitlichen Anteilseignerwechsel. Gleicher Ansicht sind Dörr, NWB Fach 4, S. 5181 (5194); Oenings, FR 2009, S. 606 (611). Vgl. ferner Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 17 a. A. 529 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. Vgl. auch nochmals später die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 2, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. 530 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 10. 526

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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bb) Unmittelbare oder mittelbare Übertragung Explizit in den Anwendungsbereich der Regelung des § 8c KStG einbezogen sind nun auch mittelbare Anteilsübertragungen, bei denen die auf die Verlustgesell­ schaft durchgerechnete Beteiligungsquote bzw. Stimmrechtsquote zu Grunde zu legen ist531. Mittelbare Anteilsübertragungen werden dabei unabhängig davon erfasst, ob die Verlustgesellschaft von den betreffenden Änderungen in den Beteili­ gungsverhältnissen Kenntnis, und vor allem auch unabhängig davon, ob sie hierauf einen Einfluss hat532. Laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung und nach Auffassung des BMF ist ein unmittelbarer Anteilseignerwechsel auch dann schädlich, wenn er mittelbar keine Veränderung der Beteiligungsquote zur Folge hat533. Die ansonsten anzuwendende Konzernbetrachtung wäre laut den vorgenannten Begründungen „zu verwaltungsaufwändig und gestaltungsanfällig“534. Im Allgemeinen sind unmittelbare und mittelbare Erwerbe zu addieren, da die Nicht-Addition dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8c KStG widerspräche535. Wird gleichzeitig mit einer unmittelbaren Übertragung einer Verlustgesellschaft im Erwerberkreis536 auch eine mittelbare Übertragung verwirklicht, so wird allerdings nach Auffassung des BMF bei der Ermittlung der übertragenen Quote nur die unmittelbare Übertragung berücksichtigt537 – in dieser Hinsicht geht der unmittelbare Anteilserwerb folglich dem mittelbaren vor. Mit den Worten von Güroff ist dementsprechend der Tatbestand der Regelung des § 8c KStG „insoweit zu reduzieren, dass es auf die mittelbare Anteilsübertragung nur dann ankommt, wenn

531 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 12. Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der durchgerechneten Beteiligungsquote zustimmend die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424). 532 Vgl. statt aller nur Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 45 a. E. 533 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 11, S. 2. 534 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 535 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 40a; E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 150 a. A. Vgl. ferner R. Neumann, GmbHStB 2007, S.  249 (252); R. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S.  1194 (1198); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 45; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  25 a. E.; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S.  595 (597). Ebenso offenbar auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 22, Beispiel 3, unter B5. 536 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 537 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 22, S. 2. Zustimmend Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1934); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1710); Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 64b.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

keine diese erst vermittelnde unmittelbare Anteilsübertragung vorliegt“538. Auch Frotscher vertritt den Standpunkt, dass sich in diesem Fall der Untergang der Verlustvorträge im Ergebnis nach dem unmittelbaren Erwerb richten wird (weshalb eine Zusammenrechnung mit dem gleichzeitig verwirklichten mittelbaren Erwerb unterbleibe), da andernfalls der gleiche Vorgang doppelt berücksichtigt würde; zudem könne der Beteiligungsprozentsatz für den mittelbaren Erwerb nur niedriger oder gleich hoch sein, nicht aber höher als der des unmittelbaren Erwerbs539. cc) Vergleichbarer Sachverhalt Es existiert keine (Legal-)Definition des Begriffs des vergleichbaren Sach­ verhalts540. Freilich hat das BMF in seinem Schreiben v.  04.07.2008 einen Katalog ver­ öffentlicht, gemäß dem insbesondere die folgenden Situationen vergleichbare Sachverhalte darstellen sollen: der Erwerb von Genussscheinen i. S. d. Regelung des § 8 III  2 KStG541; Stimmrechtsvereinbarungen, -bindungen und -verzicht542; die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis543 stattfindet544; die Einbringung 538

Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 64b. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 86d und 40b. 540 Für die aus diesem Umstand folgende Unbestimmtheit des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts s. infra § 3 C.II.3.c)aa). 541 Anderer Ansicht sind Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (810); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (264 f.); Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 77; Frankus, Verlustverrechnung, S.  149 f. (m. w. N. für beide Auffassungen in Fn.  454); sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (422). Kritisch auch B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (551). Explizit gegen Meiisel/Bokeloh aber E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1705, Fn. 21). Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 168 und 114, nimmt nur bei beteiligungsähnlichen Genussrechten einen vergleichbaren Sachverhalt an. 542 Überblicksmäßig für den Streitstand hinsichtlich der Stimmrechte vgl. E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 68 ff. 543 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 544 Damit ist insoweit (d. h., wenn es zu einem Beteiligungserwerb kommt) auch eine Umkehr der Verschmelzungsrichtung nicht geeignet, einen Verlustübergang vollständig zu verhindern: Wird eine Gewinn- auf eine Verlustkörperschaft verschmolzen, hat dies ggf. einen (anteiligen bzw. vollständigen) Verlustuntergang gemäß § 8c KStG zur Folge, wenn es zu einem Beteili­ gungserwerb kommt. Wird hingegen eine Verlust- auf eine Gewinnkörperschaft verschmolzen, gehen stets sämtliche Verluste gemäß § 12 III, 2. HS UmwStG n. F. i. V. m. § 4 II 2 UmwStG n. F. unter – insoweit gibt es keinen intersubjektiven Verlusttransfer mehr. CDU/CSU/FDP, Zwölf Punkte, S. 3, haben sich in einem Positionspapier „zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts“ unter der Überschrift „Monetarisierung von Verlusten“ jüngst für die Einführung einer von einem Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c KStG unabhängigen (d. h. generellen) „Versagung des Verlustübergangs auch bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft“ ausgesprochen, wodurch eine „Umgehung des geltenden Rechts für eine solche Verlustnutzung unterbunden werden“ solle. – Kritisch hierzu z. B. Ernst, DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11: 539

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet545; der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern; die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht546. Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte könne insgesamt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen547. Im Schrifttum wurde und wird allerdings ebenfalls vertreten, dass Umwandlungsvorgänge wie Verschmelzung, Spaltung und Einbringung einen vergleichbaren Sachverhalt i. S. d. Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG darstellen548. Teils wird insoweit auch bereits von einer Übertragung549 bzw. generell von einem „Dies lässt erkennen, dass der Fiskus Verluste […] mittlerweile ausschließlich mit der Steueraufkommens-‚Brille‘ betrachtet und hierbei nur ‚nur tote Verluste … gute Verluste‘ sind […].“ [Auslassungen und Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. – Für das österreichische Pendant vgl. die Regelungen des § 4 Z 1 lit. b et c UmgrStG. 545 Vgl. auch J. Schmitt, in: J. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 102; S. Widmann, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rn. 573; Ritzer, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rn.  39, 278 a. E. und 294; Bilitewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rn. 51, 131 und 135; Jäschke, in: Lademann, EStG, § 23 UmwStG n. F. Rn. 20 und 21. Vgl. ferner Mutscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 77, insoweit indes auf die Regelung des § 8c I 4 KStG rekurrierend. 546 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 7, S. 1. Insgesamt sehr kritisch hierzu Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 55, mit dem Einwand, die Aufzählung des BMF gehe z. T. über den persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes hinaus bzw. überschreite sachliche Grenzen. Vgl. auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (422): „zu weitgehend“. Ablehnend ferner Breuninger/ Schade, Ubg 2008, S. 261 (264); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 44. Vgl. schließlich auch Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1930): „Ein übergeordnetes Prinzip ist dabei nicht zu erkennen.“ 547 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz.  7, S.  2, unter Benennung des BFH, Urt. v.  22.10.2003, Az. I  R 18/02, BStBl.  II 2004, S. 468–470 [für dieses Urteil s. supra § 3 C. I.2.a)bb)(1) a. E.]. 548 So Hans, FR 2007, S. 775 (776); R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (253); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (534 f.); Frankus, Verlustverrechnung, S. 145. Ebenso offenbar auch van Lishaut, FR 2008, S. 789 (793); sowie noch B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 92 [Stand: Dezember 2008]. 549 So Beußer, DB 2007, S.  1549 (1550); Neyer, BB 2007, S.  1415 (1416); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn.  J  07-7, unter Verhältnis zu § 12 Abs.  3 UmwStG, sowie Rn. J 07-16, unter Umwandlungsrechtliche Maßnahmen; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  14, unter Verhältnis zu § 12 Abs.  3 UmwStG a. E., sowie Rn.  27, unter Umwandlungsmaßnahmen; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 77; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 27c und 34, freilich augenscheinlich im Gegensatz zu ders., Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 188, wonach jedenfalls Verschmelzung und Spaltung einen vergleichbaren Sachverhalt darstellen. Suchanek folgend das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 18.10.2011, Az. 8 K 8311/10, BB 2012, S. 1327 (1328). Vgl. ferner Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1987 und 1988), nach deren Auffassung es indes letztlich unerheblich ist, „ob man Anteilsverschiebungen bei Umwandlungen als Übertragung oder nur als vergleichbaren Sachverhalt einordnet“.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

schädlichen Beteiligungserwerb550 ausgegangen551. Wird mit der Umwandlung das Kapital der Körperschaft erhöht, wird indes angenommen, dass dies von der Regelung des § 8c I 4 KStG552 erfasst ist553. dd) Rechtsfolge Aus dem Umstand, dass die „insoweit“ nicht genutzten Verluste bei Vorliegen der Voraussetzungen der Regelung des § 8c I 1 KStG nicht mehr abziehbar (bzw. ausgleichbar) sind554, folgt, dass diese Regelung einen anteiligen555 Verlustuntergang entsprechend der Höhe des schädlichen Beteiligungserwerbs (bis einschließlich 50 Prozent) vorsieht556. Diese Rechtsfolge tritt im Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs ein557. Die Regelung betrifft, indem sie auf die bis 550

So B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (550); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 28; Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 153. Ebenso offenbar auch A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S. 815 (816); dies., in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 158; Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (279 und 280). 551 Da die Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG „im Grundsatz darauf abstellt, dass es zur Übertragung der kapitalgesellschaftsrechtlichen Beteiligung kommt und zusätzlich ‚vergleichbare Sachverhalte‘ erfasst werden“, ist es nach Auffassung von Crezelius, NZI 2008, S. 727 (729), „jedenfalls nach dem Wortlaut der Norm ohne Bedeutung, auf welche Art und Weise es zu Anteilsverschiebungen im Zuge einer Umwandlung kommt“. 552 Ausführlich für die Regelung des § 8c I 4 KStG s. infra § 3 C.II.2.d). 553 Kinzl, AG 2007, S. 815 (817); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1930); Schick/ Franz, DB 2008, S. 1987 (1988); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 91; Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn.  52; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 94 und 96; Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 152; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 57; Schumacher, in: Lutter, UmwG I, Anh. 1 nach § 122l Rn. 102; ders., in: Lutter, UmwG II, Anh. 1 nach § 151 Rn. 89. Sistermann/J. Brinkmann zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 170. 554 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 35, spricht in diesem Zusammenhang von einer Umqualifizierung, die zur Folge habe, dass die nicht genutzten Verluste nicht mehr für einen einkommensmindernden Verlustausgleich/-abzug zur Verfügung stehen. 555 Die Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S.  126, sprechen in diesem Zusammenhang auch von einem „quotalen“ Verlustuntergang. Vgl. auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 28; das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1461, 1462 und 1463); sowie bereits Kußmaul/Zabel, BB 2007, S.  967 (972); Kirsch, PiR 2007, S. 237 (238); Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788); Kinzl, AG 2007, S. 815 (816); Neyer, BB 2007, S. 1415 (1417). Wagner, DB 2010, S. 2751 (2751), spricht hingegen von einem „beteiligungsanteiligen“ Verlustuntergang. 556 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 28. 557 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 30, S. 1. Vgl. auch B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 20; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (605).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

147

zum Beteiligungserwerb nicht abgezogenen negativen Einkünfte rekurriert, jedenfalls558 den interperiodischen Verlustvortrag; indem sie auf die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte abstellt, erfasst sie insoweit ferner den intraperiodischen Verlustausgleich559, 560, 561. Mithin ist

558

Für die Untersuchung der Frage, ob auch der Verlustrücktrag durch die Regelung des § 8c KStG beschränkt wird, s. infra § 3 D.II. 559 Vgl. auch den BFH, Urt. v.  30.11.2011, Az. I  R 14/11, BStBl.  II 2012, S.  360 (361 f., Rn.  13), das BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745-a/08/10001, BStBl.  I 2008, S.  ­736–740, Tz.  30, S.  2, und Tz.  31, S.  1; Rödder, DStR 2007, Beihefter Heft 40, S.  13*; E.  Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1709); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 228; B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (558 und 559); dies., Der Konzern 2010, S. 35 (41); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 5; Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn.  184 und 194; ders., in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 76, 78 und 80 a. A.; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 65; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 362 und 365; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 21; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (148); Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (605); Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5341 und 5352); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (25); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2926); Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2565 f.); dies., DB 2010, S. 1150 (1150 f.); Frankus, Verlustverrechnung, S.  162 f. und 230; Röder, Verlustverrechnung, S.  52 und 67; Ernst, DB 2012, S. 1002 (1002); die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425); sowie noch Neyer, BB 2007, S. 1415 (1418 und 1419). Vgl. ferner das Beispiel in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/ CSU und SPD sowie der Bundesregierung, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76 a. E.; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 127, wonach die Regelung des § 8c KStG sowohl ein Verlustabzugsverbot als auch ein Verlustausgleichsverbot begründet. Hingegen statuiert die Regelung des § 8c I  1 KStG nach Auffassung von R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (251); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 72 f.; sowie nunmehr auch Neyer, DStR 2010, S.  1600 (1600), keine Verlustausgleichsbeschränkung, weshalb insoweit ein bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erlittener laufender Verlust vollständig erhalten bleiben soll. So offenbar auch Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*): „Das Verlustnutzungsverbot bezieht sich nur auf den Verlustvortrag.“ Durchaus kritisch auch Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (210 ff.), die sich dort, S. 189 (212), unter anderem fragen, ob die Regelung des § 8c KStG nicht eine grundsätzliche Durchbrechung des Jahressteuerprinzips der Körperschaft darstellt. Zudem ist das „Verlustausgleichsverbot“ i. S. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach Auffassung von B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68.5, „faktisch gegenstandslos“. Auf R. Neumann zumindest vorsichtig verweisend schließlich die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S.  421 (425, Fn. 24). Dorfmueller, StuB 2011, S. 147 (148), spricht bloß vom „Untergang der Verlustvorträge“; so im Ergebnis auch Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (278); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  8 und 11.  – Explizit gegen R. Neumann indes Frankus, Verlustverrechnung, S.  165; sowie Schießl, in: S.  Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 166, freilich im Widerspruch zu dort, Rn. 168; ebd. vertritt nämlich auch er expressis verbis den Standpunkt, dass ein unterjähriger Verlust trotz schädlichen Beteiligungserwerbs erhalten bleibt. 560 In diesem Zusammenhang sei die Bemerkung erlaubt, dass der Wortlaut der Regelung des § 8c I 1 KStG auch insoweit jedenfalls unschön und ungenau ist, als dass er im Hinblick auf die betroffenen nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte ebenfalls die Nichtabziehbarkeit anordnet (anstelle der Nichtausgleichbarkeit). Vgl. auch Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1600);

148

§ 3 Länderbericht Deutschland

ab dem schädlichen Beteiligungserwerb jede Form eines subjektbezogenen Verlusttransfers entsprechend der Höhe des Beteiligungserwerbs nicht mehr möglich. 561

Die erste Überschreitung der Schwelle von 25 Prozent562 hat einen entsprechenden anteiligen Verlustuntergang zur Folge und bewirkt ferner, dass danach mit dem nächsten Beteiligungserwerb ein neuer Fünfjahreszeitraum (für denselben Erwerber oder Erwerberkreis563, 564) beginnt565, sog. Sanktionsverbrauch566. Dessentwegen können einmal i. R. d. Regelung des § 8c I  1 KStG berücksichtigte Anteils-

ders., Mantelkauf, S. 97. Neyer insoweit beipflichtend Ernst, DB 2012, S. 1002 (1002, Fn. 7). Dies gilt umso mehr, als dass die Regelung des § 8c I 1 KStG gerade nicht zur Folge hat, dass der Veranlagungszeitraum der betroffenen Körperschaft mit dem schädlichen Beteiligungserwerb endet. Da die nicht genutzten Verluste gemäß § 8c I 1 KStG sowohl die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen als auch die bis zu diesem Zeitpunkt nicht abgezogenen negativen Einkünfte umfassen – also in der Regelung sowohl auf den intraperiodischen Verlustausgleich als auch auf den interperiodischen Verlustabzug abgestellt wird –, ist des Weiteren die amtliche Überschrift der Regelung des § 8c KStG ungenau, weil unvollständig, da sie nur vom „Verlustabzug bei Körperschaften“, nicht aber auch vom Verlustausgleich bei den­ selben spricht. Vgl. auch Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1600); Röder, Verlustverrechnung, S. 52. 561 Für streitige Einzelheiten zur Ermittlung der laufenden Verluste bis zum schädlichen Beteiligungserwerb s. infra § 3 C.II.3.e)ee), für die Untersuchung der Frage, ob die Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auch für laufende Gewinne greift, s. infra § 3 C.II.3.e)ff). 562 In den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126, steht an dieser Stelle „Schwelle von 50 Prozent“. Dies kann m. E. aber nur ein redaktionelles Versehen sein, da die Regelung des § 8c I 1 KStG anders als diejenige des § 8c I 2 KStG nicht auf eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent, sondern auf eine solche von mehr als 25 Prozent rekurriert. 563 Eine Erfüllung des Tatbestands der Regelung des § 8c I 1 KStG durch einen anderen (nicht zum selben Erwerberkreis gehörenden) Erwerber bleibt hingegen möglich, vgl. auch Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 35 a. E.; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 31, unter „Insoweit“ a. E.; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 51 a. E.; Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (208 und 218); van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797). Vgl. ferner auch Neyer, Mantelkauf, S. 104 ff., der zudem darauf hinweist, dass seines Erachtens zeitlich aufeinander folgende Erwerbe anders zu beurteilen sind als simultane. 564 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 565 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 18; BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. Kritisch aber Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, S. 799 (800 ff.). 566 Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 63; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  9; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  156; Ernst, Verlustnutzung, S. 69. Vgl. zudem Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 193: „‚Sperrwirkung‘“. Vgl. auch Hey, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (514): „Verbrauch des Tatbestands“. Vgl. ferner Rödder/Möhlenbrock auf Folie 38 i. R. ihres Vortrags zum Thema „Die Neuregelung des § 8c KStG betr. Verluste von Kapitalgesellschaften bei Beteiligungserwerben“ auf der 27. Kölner Steuerkonferenz am 20. Oktober 2008 in der IHK zu Köln zum Thema „Unternehmensbesteuerung 2008/2009 – neue Gesetze, Erlasse und Erkenntnisse“ (zu finden in der zugehörigen Arbeitsunterlage): „Rechtsfolgenverbrauch“.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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erwerbe insoweit nicht Anlass einer weiteren Verlustkürzung gemäß § 8c I 1 KStG in späteren Veranlagungszeiträumen sein567. b) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent, § 8c I 2 KStG Gemäß § 8c I 2 KStG[452] sind unabhängig von Satz 1 der Regelung des § 8c I KStG bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent568, 569 des gezeichneten Kapitals570, [475], der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte[476] der Körperschaft[477] an einen Erwerber[478] oder diesem nahe stehende Personen571 übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt[481], 572 vorliegt. Folglich ist ab einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent jede Form eines subjektbezogenen Verlusttransfers vollständig ausgeschlossen573.

567 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 151; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 48; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 57. 568 Insoweit kann die Regelung des § 8c I  2 KStG laut Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (864, Fn.  10), in dogmatischer Hinsicht auch als „‚Change-of-Control-Klausel‘“ bezeichnet werden. Der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1704 und 1705 bzw. 1711), verwendet den Begriff der „‚change-of-control-Regelung‘“ bzw. denjenigen der „‚change-ofcontrol‘-Regelung“ allerdings pauschal für die gesamte Vorschrift. Laut Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 65d, hätte dies hinsichtlich der Regelung des § 8c I 1 KStG allerdings nur dann gegolten, wenn der Gesetzgeber insoweit die 30-ProzentSchwelle der Regelung des § 29 II WpÜG übernommen hätte; gemäß § 29 II WpÜG ist Kontrolle das Halten von mehr als 30 Prozent der Stimmrechte an der Zielgesellschaft. 569 Ungenau im Hinblick auf die maßgebliche Beteiligungshöhe Jochum, FR 2011, S.  497 (503); sowie implizit auch der Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 109. 570 Für die Begriffe des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte und der Stimmrechte s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 571 Für die umstrittenen Einzelheiten zum Begriff der nahe stehenden Personen s. infra § 3 C.II.3.e)aa). 572 Für die Unbestimmtheit des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts s. infra § 3 C.II.3.c)aa). 573 Ernst, Verlustnutzung, S. 61 bzw. 109. Ders., DB 2011, S. 1259 (1260), spricht vor diesem Hintergrund von einem „‚Fallbeileffekt‘“ der Regelung des § 8c I 2 KStG. Vgl. auch Ernst, DB 2012, S. 1002 (1006): „‚Fallbeil‘-Wirkung“; ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11. Die Existenz eines solchen wird von Jochum, FR 2011, S. 497 (503 f.), – m. E. unzutreffend  – mit dem Argument bestritten, mittels der „Zone des relativen Verlusts wirtschaftlicher Identität“ unter der Regelung des § 8c I 1 KStG mildere der Gesetzgeber die Folgen der Pauschalierung auf der Rechtsfolgenseite der Vorschrift des § 8c KStG und trage dem „Gebot der Einzelfallgerechtigkeit“ ein Stück weit Rechnung. „Ein Stück weit“ kann hier freilich nicht stark genug betont werden, denn wie sonst als mit dem Terminus „Fallbeil-Effekt“ wollte, ja sollte, man den extremen Unterschied hinsichtlich des Schicksals von Verlusten zwischen einem Beteiligungserwerb von 50,00 Prozent (50-prozentiger Verlustuntergang) und 50,01 Prozent (vollständiger Verlustuntergang) beschreiben?

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Die in Satz 2 der Regelung des § 8c I KStG normierte Unabhängigkeit von Satz 1 der Regelung bedeutet, dass für Zwecke des Satzes  2 auch jeder bereits i. R. d. Satzes 1 berücksichtigte Anteilserwerb erneut zu berücksichtigen ist574. Der Regelung des § 8c I 2 KStG ist folglich ein eigener Fünfjahreszeitraum zu Grunde zu legen575, und ein anteiliger Untergang des nicht genutzten Verlusts gemäß § 8c I 1 KStG löst keinen neuen Fünfjahreszeitraum für Zwecke der Regelung des § 8c I 2 KStG aus576. Wird die Schwelle von mehr als 50 Prozent überschritten, beginnt mit dem nächsten Beteiligungserwerb – und zwar nach Auffassung des BMF unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorhanden ist – ein neuer Fünfjahreszeitraum i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG577. Nach überwiegender Auffassung im Schrifttum bezieht sich der vollständige Verlustuntergang gemäß § 8c I 2 KStG bei einem Erwerb in Tranchen, bei dem zunächst die 25-Prozent- und anschließend innerhalb des Fünfjahreszeitraums die 50-Prozent-Schwelle überschritten wird, auf den Verlustabzug, der vor dem Zeitpunkt des Überschreitens der 50-Prozent-Schwelle vorhanden ist – und nicht (nur) auf den vor dem Zeitpunkt des Überschreitens der 25-Prozent-Schwelle vorhandenen Verlustabzug578. Auch nach Auffassung des BMF ist beim Überschreiten der 574 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 20, S.  3; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  48; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 63; Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 193; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 157. Vgl. ferner van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797). Vgl. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  152 f., die indes die vom Gesetzgeber durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschaffenen, unterschiedlichen Additionsregeln i. R. d. Sätze 1 und 2 der Regelung des § 8c I KStG als nicht überzeugend erachten. Für ein Schaubild zur Wirkungsweise der insoweit verschiedenen Additionsregeln der Regelung des § 8c KStG vgl. E. Dötsch/Leibner, a. a. O., § 8c KStG Rn. 157, für eine Fallübersicht vgl. dort, Rn. 158, inklusive des Hinweises, dass die Regelung des § 8c KStG insoweit „eine neue Variante der ‚Dummenbesteuerung‘“ geschaffen hat. Vgl. auch E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (267); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1709). Nach Auffassung von Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 45, ist der „Vorwurf der ‚Dummensteuer‘“ nicht von der Hand zu weisen. 575 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 20, S. 1. 576 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 20, S. 2; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 152. 577 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 20, S. 4. 578 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 224; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 77d; B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (658); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 62 f.; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 68 a. E.; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 57; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 73 a. A.; Markmann, Neuregelung, S. 65. So wohl auch Brendt, in: Erle/ Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 70 a. E.; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 22 a. E. und 26; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  36; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (603).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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50-Prozent-Schwelle innerhalb des Fünfjahreszeitraums generell „der zu diesem Zeitpunkt bestehende Verlustabzug vollständig zu versagen“579 – generell deshalb, weil das BMF nicht danach differenziert, ob zuvor bereits ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 1 KStG vorgelegen hat. c) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, § 8c I 3 KStG Als ein Erwerber i. S. d. Sätze 1 und 2 der Regelung des § 8c I KStG[452] gilt gemäß § 8c I 3 KStG auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen580. Diese Regelung wurde erst auf Bitte des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss581, 582 ins Gesetzesvorhaben aufgenommen, um strukturierte Umgehungsgestaltungen durch ein sog. Erwerberquartett583 zu verhindern584. Rödder spricht in diesem Zusammenhang davon, dass so ein „‚Mantelkauf neuer Prägung‘“ verhindert werden soll585. Laut Hans wird durch die Regelung des § 8c I 3 KStG das „Konzept einer ‚personenbezogenen Betrachtungsweise‘ […] wieder relativiert und zugunsten einer ‚anteilsbezogenen Betrachtungsweise‘ auf­ gegeben“586. Nach einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung müssen die gleichgerichteten Interessen auf Grund des telos der Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Zeitpunkt

Anderer Ansicht sind aber Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 88 ff.; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (192). – Diese Auffassung erachten Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1642 a. E. ff.; dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (216), als „zumindest vertretbar“; zuvor hatten dies., DStR 2007, S. 1933 (1938), sie noch als „nahe liegend“ bezeichnet. 579 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 21. 580 Für die Unbestimmtheit des Begriffs der gleichgerichteten Interessen und weitere Einzelheiten zu diesem Begriff s. infra § 3 C.II.3.c)bb). 581 BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 30; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 20 f.; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 18 und 27. Vgl. auch BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 6. 582 Offenbar ging dieser Vorschlag auf das Land Nordrhein-Westfalen zurück, vgl. Frankus, Verlustverrechnung, S. 158. 583 Mit Erwerberquartett sind hier (mindestens) vier Erwerber gemeint, die einander nicht nahe stehen (stünden sie sich nahe, würden sie unmittelbar durch die Sätze 1 und 2 der Regelung des § 8c I KStG erfasst) und strukturiert eine Verlustgesellschaft erwerben. Erwerben diese zu gleichen Teilen, wird nicht einmal die Schwelle von 25 Prozent der Regelung des § 8c I 1 KStG überschritten. 584 BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 30; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 21; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 18. Vgl. auch BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 22. Vgl. ferner R. Neumann, FS Streck, S. 103 (106): „gesamtplanerisch handelndes Erwerberquartett“. 585 Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (600). 586 Hans, FR 2007, S.  775 (779) [Auslassung durch Verf.]. Diesen augenscheinlich auf­ greifend Frankus, Verlustverrechnung, S. 158, wenn sie auch von „abgeschwächt“ anstelle von „aufgegeben“ spricht.

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der Anteilsübertragung vorliegen, da andernfalls eine durch einen schädlichen Beteiligungserwerb herbeigeführte Veränderung des wirtschaftlichen Engagements nicht vorliegen könne587; auch das Niedersächsische FG hat in einem Urteil v. 26.02.2015 den Standpunkt vertreten, dass der Erwerbszeitpunkt der maßgebliche Zeitpunkt ist588. Ein Indiz für gleichgerichtete Interessen ist es laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 „z. B., wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird“589; auch das BMF erachtet die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft als Indiz gleichgerichteter Interessen590. d) Disquotale Kapitalerhöhung, § 8c I 4 KStG Gemäß § 8c I 4 KStG[452] steht eine Kapitalerhöhung der Übertragung „des gezeichneten Kapitals“591 gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt592. Eine solche sog. disquotale Kapital-

587 Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (813); Roser, DStR 2008, S. 1561 (1566); E. Dötsch/ Pung, DB 2008, S. 1703 (1708); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 291 a. E.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (265); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 52; Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1935); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  93; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 17; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 179; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 138 und 141; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 11 f.; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 27. 588 Niedersächsisches FG, Urt. v. 26.02.2015, Az. 6 K 424/13, EFG 2015, S. 1297 (1298). Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 30/15 anhängig (EFG 2015, S. 1297 (1297)). 589 BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 22. 590 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 5. 591 Wegen der zumindest sprachlich gegebenen Unschärfe dieser Formulierung s. supra Fn. 475. 592 Nach Auffassung von B. Lang, DStZ 2007, S.  652 (660), ist diese Regelung „eigentlich überflüssig“, da die Kapitalerhöhung bereits vom Begriff des „vergleichbaren Sachverhalts“ i. S. d. Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG erfasst sei. So offenbar auch Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5343); R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (253); van Lishaut, FR 2008, S.  789 (789); Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn.  188; ders., in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  94; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 96; Frankus, Verlustverrechnung, S. 142; sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (422). – Unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. setzte das BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. V C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 26, eine Kapitalerhöhung, bei der die neu eintretenden Anteilseigner die Einlage leisten und nach der Kapitalerhöhung zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, einem Gesellschafterwechsel durch Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile gleich. Laut B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (552), wird „jede Kapitalerhöhung verbunden mit der Ausgabe neuer Anteile, auch eine solche im Rahmen einer Verschmelzung, Spaltung sowie eines Einbringungsvorgangs“, d. h. generell eine solche i.R.v. Umwandlungsvorgängen, von der Regelung des § 8c I 4 KStG erfasst. Vgl. auch dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 91. Vgl.

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erhöhung593 liegt insbesondere dann vor, wenn einzelne oder alle Altgesellschafter einer Körperschaft zu Gunsten neu eintretender Gesellschafter nicht an einer Kapitalerhöhung von mehr als 25 Prozent teilnehmen594; aber auch eine Kapitalerhöhung, bei der sich eine bestehende Beteiligung um mehr als 25 Prozentpunkte erhöht, wird erfasst595, 596. Auf Grund der Gleichstellung der disquotalen Kapitalerhöhung gemäß § 8c I 4 KStG mit einer Übertragung der Anteile am gezeichneten Kapital gemäß § 8c I 1 und 2 KStG ist auch eine mittelbare Kapitalerhöhung nach überwiegender Auffassung im Schrifttum schädlich, wenn sie zu einer entsprechenden Veränderung der Beteiligungsquoten führt597; dies sieht das BMF ge-

ferner Kinzl, AG 2007, S.  815 (817); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1930); Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1988); Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 52; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 94 und 96; Schießl, in: S.  Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn.  152; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn.  57; Schumacher, in: Lutter, UmwG  I, Anh.  1 nach § 122l Rn. 102; Sistermann/J. Brinkmann zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 170. 593 Vgl. nur R. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S.  1194 (1199); van Lishaut, FR 2008, S.  789 (789); Röder, Verlustverrechnung, S.  64; E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 98; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 8 und 96 ff.; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (596); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (143). Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  124, spricht im selben Kontext von einer „‚asymmetrische[n]‘ Kapitalerhöhung[]“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 594 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 305 a. A. Vgl. auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  35 a. E.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 95; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 161. Vgl. ferner auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 9, S. 1. 595 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 9, S. 1, spricht insoweit zwar von einer Erhöhung einer bestehenden Beteiligung „um mehr als 25 %“. Dabei sollte es sich allerdings allein um eine sprachliche Ungenauigkeit (auf Grund des Hinzuerwerbs) handeln, vgl. auch Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5343). Andernfalls ergäbe sich bei einem solchen Verständnis der Regelung des § 8c I 4 KStG auch ein Widerspruch zur Regelung des § 8c I 1 KStG. Auf Prozentpunkte rekurriert ferner Dörr, a. a. O.; sowie offenbar auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 161. 596 Laut B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (552); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 91.1, führt die Auffassung des BMF allgemein zu einer unzulässigen Einschränkung der Regelung des § 8c I 4 KStG. 597 Vgl. nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  94a; B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (553); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 97; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 62; Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 50; Frankus, Verlustverrechnung, S.  139 f.; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  12; sowie nunmehr auch J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 44 a. E. Anderer Ansicht sind jedoch noch Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1931). Diese aufgreifend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 163, der in solchen Fällen indes die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts für möglich hält. Zweifelnd auch Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (143, Fn. 24).

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nauso598. Des Weiteren möchte das BMF eine disquotale Kapitalerhöhung auch hinsichtlich der „Erhöhung anderer Beteiligungsrechte“ – d. h. im Hinblick auf Mitgliedschafts-599, Beteiligungs- und Stimmrechte – um mehr als 25 Prozent annehmen600; dies erscheint freilich contra legem601, da die Regelung des § 8c I 4 KStG allein auf eine „Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital“602 rekurriert. Kapitalerhöhungen werden nicht vor ihrer Eintragung ins Handelsregister wirksam603 – erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die neuen Mitgliedschaftsrechte604 und sind sämtliche Voraussetzungen der Regelung des § 8c I 4 KStG erfüllt. e) Keine Sanierungsklausel Die Urfassung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG[452] enthielt anders als diejenige des § 8 IV KStG a. F. keine Sanierungsklausel mehr605. Laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung sollte die Sanierung angeschlagener Betriebe aber weiterhin möglich bleiben – diese Fälle sollten im Verwaltungsweg geregelt werden606. Verwiesen wurde in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben v. 27.03.2003607 598 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 10. 599 Für die Begriffe der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte und der Stimmrechte s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 600 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 9, S. 1, i. V. m. Tz. 5, S. 1. 601 So auch Frankus, Verlustverrechnung, S.  137; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 160; sowie vorsichtig Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1931). 602 Hervorhebung durch Verf. 603 BFH, Urt. v.  04.03.2006, Az. VIII  R 49/04, BStBl.  II 2006, S.  746 (748); BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 14, S. 1. Vgl. auch Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5346); Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 162. 604 BFH, Urt. v.  04.03.2006, Az. VIII  R 49/04, BStBl.  II 2006, S.  746 (748); BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 14, S. 2. Vgl. auch Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5346). 605 Vgl. auch BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 606 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 35; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 60. Vgl. auch den Bericht, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 3, des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. 607 BMF, Schr. v. 27.03.2003, Az. IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, S. 240–243. Zu diesem Sanierungserlass vgl. des Weiteren die OFD Frankfurt am Main, Verf. v. 07.08.2015, Az. S  2140  A  – 4  – St  213, DStR 2015, S.  2497–2500; die OFD Niedersachsen, Verf. v. 25.04.2016, Az. S 2140-8-St 244; das Bayerische Landesamt für Steuern, Verf. v. 23.10.2009, Az. S 2140.2.1-7/12 St32/St33, DStR 2009, S. 2431; sowie das BMF, Schr. v. 22.12.2009, Az. IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, S. 18. – Generell kann laut Drüen, DStR 2011, S. 289 (292), „ein Sanierungserlass aus Billigkeitsgründen unter Umständen verfassungsrechtlich geboten sein“.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Nach zahlreichen divergierenden finanzgerichtlichen Entscheidungen und in der Folge auch divergierenden Entscheidungen verschiedener Senate des BFH [für einen Überblick vgl. die Angaben des X. Senats des BFH in seinem Vorlagebeschl. v. 25.03.2015 an den Großen Senat des BFH, Az. X R 23/13, BStBl. II 2015, S. 696 (698 ff., Rn. 20 ff.; auch unter Darstellung der Auffassung der Finanzverwaltung (a.a.O, S. 696 (700, Rn. 46 ff.)) sowie der im Schrifttum vertretenen Standpunkte (a. a. O., S. 696 (700, Rn. 49 ff.)))], hat nunmehr der X. Senats des BFH in seinem Vorlagebeschl. v. 25.03.2015, a. a. O., S. 696 (696, Tenor), dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob der sog. Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Die Finanzverwaltung wendet den Sanierungserlass bis zum Ergehen der Entscheidung des Großen Senats weiterhin uneingeschränkt an, vgl. die OFD Frankfurt am Main, Verf. v. 07.08.2015, Az. S 2140 A – 4 – St 213, DStR 2015, S.  2497 (2497); das Finanzministerium Schleswig-Holstein, Kurzinformation v.  09.10.2015, Az. VI  304  – S  2140  – 017/05, DStR 2015, S.  2497; sowie die OFD Niedersachsen, Verf. v. 25.04.2016, Az. S 2140-8-St 244. Jedenfalls erscheint damit die Verweisung auf den Sanierungserlass als problematisch. Vgl. auch Scheunemann, BB 2011, Heft 23, S. I, nach dem sich auch beim Sanierungserlass zeigt, „dass das deutsche Unternehmenssteuerrecht ein Sanierungsfall ist“. Vgl. ferner bereits Eilers/ Bühring, StuW 2009, S.  246 (255), nach denen das „Sanierungssteuerrecht“ selbst ein Sanierungsfall ist. Vgl. zudem allgemein Töben, FR 2010, S. 249 (249), nach dem es weder ein „eigenständiges ‚Krisensteuerrecht‘“ noch ein „praktikables ‚Sanierungssteuerrecht‘“ gibt. Vgl. darüber hinaus Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76), der einen „dringende[n] gesetzgeberische[n] Handlungsbedarf“ im Hinblick auf „klare und verlässliche steuerliche Regelungen“ im Sanierungsrecht sieht [Änderungen durch Verf.]. Vgl. des Weiteren Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S.  57, die „ein[en] steuersystematisch schlüssige[n] Neustart […] im Grunde des deutschen Sanierungssteuerrechts insgesamt“ propagieren [Ergänzung, Änderung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. des Weiteren das IDW, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 8 f., in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG. Auch die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts empfiehlt eine gesetzliche Kodifizierung, vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (129, 134 und 136). Jenseits der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ist auch immer wieder seine Vereinbarkeit mit dem europäischen Beihilferecht thematisiert worden. So wirft z. B. Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S.  21 (22), die Frage nach einer Beihilferelevanz [für einen kurzen Überblick darüber, welche Steuervergünstigungen unter den Beihilfebegriff des EG (nunmehr AEUV) fallen können, vgl. nur de Weerth, DB 2010, S.  1205 (1205)] des Sanierungserlasses vor dem Hintergrund der Regelungen der Artt.  107 f. AEUV auf und konstatiert insoweit, dass ohne Genehmigung der jeweiligen Maßnahme im Einzelfall seitens der EuKom „jedenfalls Rechtsunsicherheit“ verbleibt. Zwar hat die EuKom laut dem BMF (Schr. v.  10.08.2012, Az. IV C  6  – S 2140/11/10001/2012/0693011, nicht veröffentlicht) in einem Einzelfall den Sanierungserlass auf seine Vereinbarkeit mit dem Beihilferecht geprüft und dem BMF formlos mitgeteilt, dass bei dieser Prüfung keine Auffälligkeiten festgestellt wurden. Obschon beispielsweise auch der X. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschl. v. 25.03.2015 an den Großen Senat des BFH, Az. X R 23/13, BStBl. II 2015, S. 696 (702 f., Rn. 75 ff.), den Standpunkt vertreten hat, der Sanierungserlass stelle keine unionswidrige staatliche Beihilfe dar, besteht insbesondere vor dem Hintergrund der Urteile des EuG [für diese s. infra § 3  C.IV.2.b)dd)(2)] betreffend die später eingeführte Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG allerdings auch insoweit eine nicht zu unterschätzende Rechtsunsicherheit, vgl. auch Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S.  259 (260 f.); Hinder/Hentschel, GmbHR 2016, S. 345 (352 f.); Letzteren zustimmend Crezelius, NZI 2016, S. 440 (442). – De Weerth, DB 2011, Heft 05 v. 04.02.2011, S. M10, hält ferner eine Wiedereinführung einer (gesetzlichen) Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen für „gemeinschafts-

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§ 3 Länderbericht Deutschland

zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen608, den sog. Sanierungserlass.

rechtlich zum Scheitern verurteilt“, a. A. ist  – jedenfalls bei entsprechender Ausgestaltung  – die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft  42, S.  117 (133 f. und 136)). Vgl. insoweit auch Blumenberg/Kring, a. a. O., S. 58 f. 608 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126; BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745-a/08/10001, BStBl.  I 2008, S.  736–740, Tz.  34, S.  1. Vgl. auch die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 16, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008; das BMF, Ubg 2009, S. 71 (71); Eilers/Bühring, DStR 2009, S.  137 (140 f.); sowie später die Bundesregierung, BT-Drs. 16/10494 v.  07.10.2008, S.  40, in ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines JStG 2009. Da das BMF-Schr. v. 27.03.2003, Az. IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, S. 240–243, allerdings die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen zum Gegenstand hat, werden in ihm nach Auffassung von Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5; ders., in: Busch u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 256; sowie Glutsch/Otte/Schult, Unternehmensteuerreform 2008, § 10 Rn. 16 a. E., die von der Regelung des § 8c I 1–4 KStG betroffenen Verluste überhaupt nicht behandelt. Zweifelnd ferner van Lishaut, FR 2008, S. 789 (800). Ähnlich auch B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (661); dies., DStZ 2008, S. 549 (559); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 101, nach welcher die Verweisung auf das vorgenannte BMF-Schreiben gerade nichts zur Lösung des Problems einer Unternehmensübernahme zu Sanierungszwecken beiträgt, da demnach zunächst ein Sanierungsgewinn entstehen müsse, bevor er ggf. mit Verlusten verrechnet werden könne. Ebenso Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (870, Fn. 42), die ebd. ferner darauf hinweisen, dass solche „Ermessensentscheidungen im Vorfeld einer Transaktion nur schwerlich einkalkuliert werden können bzw. im Nachhinein nur äußerst eingeschränkt überprüfbar sind“. In diese Richtung zielt ferner Beußer, DB 2007, S. 1549 (1551). Diesem folgend Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 75. Vgl. des Weiteren auch Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (173, Fn. 5), nach welchen die Zielrichtung der Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. einerseits (scil. der Erhalt der Verlustvorträge mangels Verlust der wirtschaftlichen Identität) und diejenige des i. R. d. „Gesetzesbegründung“ zur Regelung des § 8c KStG n. F. genannten BMF-Schreibens andererseits (scil. die Vermeidung einer mit der Sanierung verbundenen Steuerbelastung) grundverschieden sind, weshalb der Verzicht auf die Aufnahme einer gesetzlichen Sanierungsklausel in die Regelung des § 8c KStG n. F. nicht überzeugend mit dem Hinweis auf das vorgenannte BMF-Schreiben begründet werden könne [für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. infra Fn. 639]. Nach Auffassung von Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 5, ist es „reiner Etikettenschwindel“, zur Rechtfertigung des Gesetzes auf das Vorhandensein des Sanierungserlasses zu verweisen. Kritisch schließlich auch Wiese, DStR 2007, S. 741 (745); Roser, DStR 2008, S. 77 (80); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (263); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1935); dies., DStR 2009, S.  1453 (1453); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c KStG Rn. 7a; Neyer, Mantelkauf, S. 140 f.; Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 24; Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (530); Eilers, StuW 2010, S. 205 (207); Frankus, Verlustverrechnung, S. 209 ff.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 204; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 49; die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425); sowie die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (130 und 136)).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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f) Vormals: parallele Anwendung der Vorgängerregelung, § 34 VI 3 KStG a. F. „Zur Verhinderung von Gestaltungen“609 war die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 gemäß § 34 VI  3 KStG a. F.610 neben derjenigen des § 8c KStG letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen wurden, der vor dem 01.01.2008 begann, und611 der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eintrat612. 3. Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung Bereits in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 25.04.2007 wurde erhebliche Kritik an der (damals noch im Planungsstadium befindlichen) Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. geäußert, die auch schon in den zahlreichen Stellung­ nahmen im Vorfeld dieser Anhörung angelegt war. Nachdem diese Stimmen beim Gesetzgeber nicht auf Gehör stießen, ist die Regelung des § 8c I KStG n. F. mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007 – abgesehen vom Einfügen eines Satzes 3613 – unverändert eingeführt worden. Seitdem hat es zahlreiche weitere kritische Betrachtungen zu dieser Neuregelung gegeben. Es folgt eine gebündelte und systematisch geordnete Darstellung614 der Kritik an der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F.[452]. 609

So expressis verbis der Bericht, BT-Drs. 16/5491 v.  24.05.2007, S.  22, des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. 610 War § 34 VI 4 KStG a. F.; Änderung auf Grund der Ersetzung der bisherigen Sätze 1 und 2 durch einen neuen Satz 1 durch die Regelung des Art.  3 Nr.  1 lit.  d sublit.  aa JStG 2009, BGBl. I 2008, S. 2794–2845; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 611 Vgl. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 385; Neyer, Mantelkauf, S. 170. 612 Verschiedene Beispiele zur parallelen Anwendung der Regelungen der §§ 8c KStG n. F. und 8 IV KStG a. F. finden sich etwa bei B. Lang, DStZ 2007, S.  652 (661 ff.); Dörr, NWB Fach  4, S.  5181 (5191 ff.); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rn.  452 ff. Vgl. auch Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1657 ff.; dies., DStR 2007, S.  1933 (1938 f.); Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuer­reform 2008, S. 172 (198 f.). Dass die Rechtsanwendung durch die parallele Anwendung der Regelungen der §§ 8c KStG n. F. und 8 IV KStG a. F. entgegen dem Postulat der Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung (BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 74; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 123) gerade nicht einfacher wurde, liegt auf der Hand. 613 Für die Regelung des § 8c I 3 KStG s. supra § 3 C.II.2.c). 614 Hierzu s. supra § 1 D.

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a) Grundsätzliches aa) Bezeichnung der Regelung „Der Begriff ‚Mantelkauf‘ ist steuerlich nicht mehr relevant.“615 „Der Torso des ‚Mantelkaufs‘ wird damit endgültig in Trümmer geschlagen.“616 „Mit dem ursprünglichen ‚Mantelkauf‘ hat diese Regelung nichts mehr gemein.“617 „§ 8c KStG ist keine Weiterentwicklung des § 8 Abs. 4 KStG, sondern qualitativ etwas völlig Neues.“618

Bei der Regelung des § 8c KStG n. F. kann nun endgültig keineswegs mehr von einer Mantelkauf-Regelung gesprochen werden619, selbst wenn z. B. der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss und vielfach auch das Schrifttum einen anderen Eindruck zu vermitteln scheinen620; jedenfalls dies zeigt auch die

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Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 1. Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225). 617 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225). 618 Röder, Verlustverrechnung, S. 78. 619 Vgl. auch Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5; ders., in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 70; Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 69; die Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage 5, S. 1; sowie H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (516); Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  358; Herzig, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 28 f.; Frankus, Verlustverrechnung, S. 111. Vgl. ferner C.-L. Thiele, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 70: „Ich habe den Eindruck, dass hier mit der Begrifflichkeit ‚Mantelkauf‘ ein Sachverhalt ummantelt wird, der sich real komplett anders darstellt, als wenn ein Mantel mit Verlustvorträgen gekauft wird, um steuerliche Vorteile zu nutzen.“ 620 Vgl. nur BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 52; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S.  34; BT-Drs. 16/5377 v.  18.05.2007, S.  24: „Der Bundesrat begrüßt den Grundansatz der Neuregelung der Verlustabzugsmöglichkeiten in Mantelkauffällen […].“ [Hervorhebung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner auch den Bundesrat im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss, BR-Drs. 567/1/07 v. 11.09.2007, S. 22 und 23; BR-Drs. 567 (Beschl.) v. 21.09.2007, S. 19; den Haushaltsausschuss des Bundestags, BT-Drs. 16/9784 v. 25.06.2008, S. 3; den Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 17/7524 v.  26.10.2011, S.  26; den Wirtschaftsausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 567/1/09 v. 26.06.2009, S. 2; den Freistaat Bayern, BR-Drs. 567/2/09 v.  08.07.2009, S.  1; das Land Rheinland-Pfalz, BR-Drs. 865/2/09 v.  15.12.2009, S. 2; sowie die Bundesregierung, BR-Drs. 253/11 v. 06.05.2011, S. 52. Vgl. zudem die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/6994 v.  07.11.2007, S.  2; dies., BT-Drs. 16/11108 v.  27.11.2008, S. 4; dies., BT-Drs. 16/12474 v. 25.03.2009, S. 2; dies., BT-Drs. 16/12887 v. 06.05.2009, S. 2; dies., BT-Drs. 16/13479 v. 17.06.2009, S. 2; sowie die Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 16/11108 v. 27.11.2008, S. 4. Vgl. darüber hinaus Pinkwart, in: BR-Plenarprotokoll 860, S. 286; Oettinger, in: BR-Plenarprotokoll 865, S. 455; Bode, in: BR-Plenarprotokoll 865, S. 462; Christoffers, in: BR-Plenarprotokoll 865, S. 479* (480*); Steinbrück, in: BT-Plenar­ protokoll 16/228, S. 25444; Schultz (Everswinkel), in: BT-Plenarprotokoll 16/228, S. 25448; Höll, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S.  13561; Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S. 13562. An anderer Stelle wird der Begriff der Mantelkaufregelung bzw. des Mantelkaufs zumindest – wenn auch nicht stets konsequent – in Anführungszeichen gesetzt, vgl. etwa den Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 16/5452 v. 23.05.2007, S. 3; ders., BT-Drs. 16/5491 616

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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amtliche Überschrift der Regelung des § 8c KStG, die „Verlustabzug bei Körperschaften“ lautet621. bb) Telos der Urfassung der Regelung (1) Überwiegende Auffassung: keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift Mit dem ursprünglichen telos einer Mantelkauf-Regelung, nämlich der Unterbindung eines missbräuchlichen Handels mit Verlustmänteln, hat die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen Auffassung nichts mehr gemein622  – sie ist vielmehr als allgemeine Verlustverrechv. 24.05.2007, S. 3; den Wirtschaftsausschuss des Bundesrats, a. a. O.; sowie auch CDU/CSU/ FDP, Koalitionsvertrag 2009, S. 11. Das Apostrophieren des § 8c KStG als „Mantelkaufsregelung“ [sic!] bezeichnet Homburg, Stbg 2008, S.  9 (10), als irreführend und Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S.  1, als euphemistisch.  – Gleichwohl geschieht das auch im Schrifttum häufig immer noch, vgl. etwa das IDW, Stellungnahme Gesetzentwurf, S. 7; den Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2007/08, Tz. 397, 418, und 419 = BT-Drs. 16/7083 v. 08.11.2007, S. 270, 282 und 283; ders., Expertise, Tz. 109 a. A., 123 a. A., 129 a. A., 134 a. E., und 261 a. A.; ders., Jahresgutachten 2008/09, Tz. 378 a. A. und 427 a. A. = BT-Drs. 16/10985 v. 18.11.2008, S. 228 und 252; ders., Jahresgutachten 2009/10, Tz. 4, 43, 44, 256, 288, 289, 292 und 402 = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S.  3, 22, 23, 176, 193, 194, 195 und 250; sowie Zipfel/Franke, BB 2008, S.  2211 (2214); Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 184; Teufel, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 36; Markmann, Neuregelung, passim; Frischmuth, Ubg 2009, S. 264 (265); Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 26; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S.  2173 (2178 f.); Ernst & Young/Fuest, Studie, S.  18; Ortmann-Babel/Bolik/Fuest, DStR 2010, S. 1865 (1867); C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (140); Rodewald, in: v. Rosen, FMStG, S. 60 (68, 69 und 73); Piltz, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (133);­ Nawrath, in: JbFSt 2008/2009, S. 11 (17); Schüppen, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (345); Kußmaul/Wieler, ZSteu 7 (2010), S. 41 ff.; U. Prinz, Handelsblatt Steuerboard v. 17.05.2010; ders., DB 2010, Heft 20 v. 21.05.2010, S. M1; Lenz, FS Herzig, S. 131 (146); Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (15 ff.); ders., DStZ 2010, S. 434 (436, 437 und 440); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (58, 62 und 67); Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (71); Jochum, FR 2011, S. 497 (497 und 501); Fußbroich, NWB 2011, S. 1359 (1363); Rennings, FR 2011, S.  741 (741 und 744); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v.  16.08.2011; Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  2; die Spitzenverbände, Stellungnahme­ BeitrRLUmsG, Anschreiben, S.  1, sowie Besonderer Teil, S.  21; Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 14 und 15; Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr.  48/2011, S.  77 (78); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr.  48/2011, S.  79 (80); Neyer, BB 2012, S. 615 (616 und 617); den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1704, 1708 und 1710); sowie noch v. Twickel, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 10a GewStG Rn. 16 a. A. [Stand: April 2009]. 621 Für die Ungenauigkeit dieser Überschrift s. supra Fn. 560 a. E. 622 Vgl. z. B. bereits Ernst & Young, Stellungnahme UntStRefG, S.  12 und 13; sowie die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme UntStRefG, Anlage, S. 16, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines

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Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 sowie den Sachverständigen Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 69, in eben dieser Anhörung. Vgl. ferner die Fraktion DIE LINKE. (!), BTDrs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 16, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Vgl. des Weiteren Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788); Kinzl, AG 2007, S. 815 (816); Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 7; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 1; Teufel, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 37 a. E.; Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5340); Hey, FR 2008, S. 1033 (1039); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (500 f. und 503); Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28); ders., Ubg 2010, S. 543 (549); ders., in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 88 a. E.; Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (925); Gosch, FS P. Kirchhof, § 178 Rn. 11 a. E.; ders., BFH/PR 2009, S. 148 (149); sowie sich diesem anschließend Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25. Vgl. ferner Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (278); Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I; Röder, Verlustverrechnung, S. 78; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Seer, in: DStJG 33 (2010), S. 1 (4 f.); Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 17 a. A.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 100; Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (71); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22); Frankus, Verlustverrechnung, S. 111; Ernst, Verlustnutzung, S. 8, 63, 102, 103 und 106; ders., DB 2011, S.  1259 (1260); Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S.  119 (119 f. und 129); Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (677 und 680); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 3, 6, 7, 9 und 13; Seewald, FS Spindler, S. 775 (786 und 787); Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (327); ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 14; Best, Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011; Roth, Ubg 2011, S. 527 (531 f.); ders., Ubg 2012, S. 300 (303); ders., DB 2012, S. 1768 (1770); die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Anlage, S. 5; die Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S.  21; Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 14; Loritz, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  5; Kessler/Hinz, DB 2011, S.  1771 (1773); Köplin/Sedemund, BB 2011, S.  1894 (1895); Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr.  48/2011, S.  75 (76); J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (58 und 63). Vgl. zudem, etwas relativierend, Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (595): „im Kern auch keine Missbrauchsregelung mehr“; ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (141): „im Kern auch keine Missbrauchsregelung“. Vorsichtiger auch Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1987); Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011. Vgl. darüber hinaus Frischmuth, Ubg 2009, S. 264 (265), wenn auch freilich schief formuliert: „Daneben ist die Missbrauchsvermeidungsvorschrift [(!)] zum Mantelkauf in keiner Weise eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift [(!)] […]“ [Ergänzungen und Aus­ lassung durch Verf.]. Vgl. des Weiteren Hey, StuW 2008, S. 167 (171): „Nicht ausreichend für die Annahme einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm ist es, wenn der Gesetzgeber eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass einer generellen Regelung nimmt, wie dies z. B. in § 8c KStG geschehen ist. Vielmehr muss sich die [Missbrauchsvermeidungs-]Norm auf die Typisierung von Missbrauchsfällen beschränken.“ [Ergänzung durch Verf., Hervorhebung im Original]. Diese aufgreifend Röder, Verlustverrechnung, S. 373 f. i. V. m. S. 352 f. Vgl. zudem erneut Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (143 f.): „Nicht entscheidend für die Einordnung ist die subjektive Vorstellung des Gesetzgebers. In Gesetzesbegründungen findet sich häufig der pauschale Hinweis, eine Vorschrift diene der Missbrauchsvermeidung. Indes macht die bloße Behauptung eines Missbrauchsvermeidungszwecks eine Vorschrift noch nicht zur spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm. Vielmehr muss dieser Zweck im gesetzlichen Tatbestand zum Ausdruck kommen. Ist der potentielle Missbrauch dagegen lediglich Anlass für eine generelle Regelung, so handelt es sich, ungeachtet des Umstandes, dass die Vorschrift auch Missbrauchsfälle erfasst, nicht um eine spezielle Missbrauchsnorm.“ [Hervorhebung im Original]. Vgl. auch dort, S. 139 (174); sowie dies., in: Hüttemann, in: DStJG 33 (2010), Diskussion, S. 177 (187)

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nungsbeschränkungsvorschrift zu qualifizieren623, die (auch) den ganz normalen Unternehmenskauf erfasst und nicht (bloß) den Kauf einer funktionslosen Kapital­ gesellschaft624. [für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. infra Fn.  639]. Aus diesen Ausführungen schließt Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (144), dass eine allgemeine Verlust­ verrechnungsbeschränkung wie etwa diejenige der Regelung des § 8c KStG nicht als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift charakterisiert werden kann. Dem zustimmend J. Lang, in: Hüttemann, in: DStJG 33 (2010), Diskussion, S. 177 (180 f.). 623 Vgl. auch Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 12: „rein technische bzw. rechnerische Verlustbeschränkungsvorschrift“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Ähnlich Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 7: „allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungen für Kapitalgesellschaften“ [Entfernen der Hervorhebung im Origi­ nal durch Verf.]. Vgl. ferner Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (144). Vgl. zudem Schick/Franz, DB 2008, S.  1987 (1987): „allgemeine Verlustversagungsnorm“; Cloer/Vogel, IWB 2010, S. 439 (445): „allgemeine[s] Verlustverrechnungsverbot“ [Änderung durch Verf.]; Töben, Handelsblatt Steuerboard v.  06.04.2011: „rigorose[] Verlustverrechnungsbeschränkung[]“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. zudem nunmehr auch die Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653 v. 03.02.2011, S. 4: „Verlustverrechnungsbeschränkung“, die indes im Folgenden doch wieder einen Missbrauchscharakter proklamiert. Vgl. darüber hinaus Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 10 = dies., CF biz 2010, S. 20 (23): „Verlustbeschränkungsvorschrift“; Lenz/ Ribbrock, BB 2007, S.  587 (589): „Verlustbegrenzungsregelung“; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 14: „objektive[] Verlustbeschränkungsregelung“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. des Weiteren Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2173): „allgemeine Verlustabzugsbeschränkung“; den Bund der Steuerzahler, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9: „allgemeine rechtfertigungsbedürftige Verlustabzugsbeschränkung“; v.  Brocke, SAM 2009, S. 90 (90); v. Brocke/Broich, IWB Gruppe 2 Fach 11, S. 1007 (1008): „generelle, zweistufige Verlustabzugsbeschränkung“; sowie Cloer/Vogel, IWB 2010, S. 439 (445): „allgemeine[s] Verlustvortragsverbot“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S.  439 (447). Vgl. ferner Müller-Gatermann, Stbg 2007, S.  145 (158): „Verlustabzugsbeschränkungsregelung“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Ebenso Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28); Roth, Ubg 2011, S. 527 (527); ders., Ubg 2012, S. 300 (300 und 304); sowie „tendenziell“ Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S.  17. Vgl. zudem Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S.  3; Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1930, Fn. 20 a. E.): „reine Verlustabzugsbeschränkung“; Gosch, BFH/PR 2009, S. 148 (149): „Verlustabzugsverhinderungsnorm“; sich diesem anschließend Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25; ders., a. a. O., S. 75 und 83: „‚Verlustabzugsverhinderungsnorm‘“. Vgl. darüber hinaus Fey/Neyer, DB 2009, S.  1368 (1375); Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (862); Ha. Schaumburg, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S.  125 (137); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v.  01.02.2011; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2011, S. 2230 (2231); Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn.  152 und 158: „reines Verlustabzugsverbot“.  – All diese Bezeichnungen kranken indes daran, dass durch die Regelung des § 8c KStG nach herrschender Auffassung gerade nicht nur der interperiodische Verlustvortrag als Teil des Verlustabzugs beschränkt wird, sondern auch der intraperiodische Verlustausgleich [hierzu s. auch supra Fn. 560]. Vgl. zudem Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788): „allgemeine Verlustnutzungsbeschränkungsvorschrift“; sowie Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2010, S. 309 (309): „allgemeine[] Verlustnutzungsbeschränkung“ [Auslassung durch Verf.]; wenn auch m. E. jeweils angesichts der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG zu weich: Es wird nicht nur die Nutzung von Verlusten verboten/beschränkt, sondern diese gehen (anteilig) unter. 624 Vgl. nur Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 69; Homburg, Stbg 2008, S. 9 (10); sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 09.05.2012, Az. 6 V 87/12, rkr., DStRE 2013, S. 281 (282), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO.

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Auch der BFH hat in einem Beschluss v. 26.08.2010 entschieden, dass im Hinblick auf die Regelung des § 8c KStG – „jedenfalls“ in ihrer Fassung vor In-KraftTreten des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes625  – „nicht ohne weiteres anzu­ nehmen“ ist, dass sie der Missbrauchsvermeidung dient626. Noch deutlicher ist das FG Hamburg in einem Beschluss v. 04.04.2011 hinsichtlich der Regelung des § 8c I 1 KStG geworden, indem es festgehalten hat, dass sich diese von der „Bekämpfung missliebiger Mantelkaufgestaltungen“ vollständig gelöst hat627. Des Weiteren hat das FG Münster in einem Beschluss v.  01.08.2011 i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Standpunkt vertreten, ein (echter) Mantelkauf oder selbst ein ähnlicher Fall sei „aber nicht allein durch einen Anteilseignerwechsel von über 25 % oder von über 50 % gekennzeichnet und auch nicht typischerweise mit einem solchen verbunden“628. Des Weiteren vertritt die Finanzverwaltung den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „keine Missbrauchsregelung, sondern eine wertneutrale629 allgemeine Voraussetzung für den Verlustabzug“ enthält630; in einem Antwortschreiben zu einem Schreiben des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) v. 31.10.2008 betreffend steuerliche Maßnahmen zur Abmilderung der Auswirkungen der Finanzmarktkrise hat das BMF expressis verbis festgestellt, dass der Gesetzgeber sich mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG ausdrücklich gegen eine Missbrauchs 625

Ausführlich für die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes s. infra § 3 C. V. 626 BFH, Beschl. v. 26.08.2010, Az. I B 49/10, BStBl. II 2011, S. 826 (829, Rn. 19 a. E.). 627 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464). Vgl. auch dort, S. 1460 (1464 f.). Dass., a. a. O., S. 1460 (1462), hält ferner eine Auslegung der Regelung des § 8c KStG auf einfachgesetzlicher Ebene dahingehend, dass die Regelung nur auf missbräuchliche Gestaltungen anzuwenden wäre, mangels planwidriger Regelungslücke ebenso für ausgeschlossen wie eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung. Dem FG Hamburg hinsichtlich des Ausschlusses der einfachgesetzlichen Auslegung folgend das FG Münster, Urt. v. 04.11.2015, Az. 9 K 3478/13 F, EFG 2016, S. 412 (414 f., Rn. 48). – Für die Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. jüngst knapp Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (926). 628 FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (172). Die Beschwerde war beim BFH unter dem Az. I B 150/11 anhängig (EFG 2012, S. 165 (165)). Allerdings hat sich das Beschwerdeverfahren durch Löschung in den Registern erledigt (über die Datenbank juris recherchiert). 629 Vgl. auch He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178): „neutral gefasste Vorschrift“. 630 So angegeben bei van Lishaut, FR 2008, S.  789 (789). Zustimmend J. Lang, GmbHR 2012, S.  57 (61). Vgl. auch ders., in: Hüttemann, in: DStJG  33 (2010), Diskussion, S.  177 (181). Relativierend indes Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46 a. A. Van Lishaut, a. a. O., S. 789 (790), geht davon aus, dass der so vollzogene Paradigmenwechsel „weg von der Missbrauchsregelung und hin zu einem wertneutral verstandenen Gedanken des wirtschaftlichen Engagements des Gesellschafters“ für die Auslegung der Regelung des § 8c KStG von entscheidender Bedeutung ist: Das Ziel sei offenbar eine „Objektivierung, die zugleich vereinfachend wirkt und einschränkende Auslegungen versperrt“.

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regelung entschieden hat631. Ferner ist Möhlenbrock explizit der Auffassung, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf Grund der Umstellung von der Veräußererauf die Erwerbersichtweise die durch den Erwerb geschaffene Verlustverwertungsmöglichkeit sanktioniert und nicht mehr den missbräuchlichen Handel mit Verlustmänteln632; an anderer Stelle behauptet er hingegen, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei Ergebnis des Willens des Gesetzgebers, eine unkontrollierte Verlustnutzung zu verhindern633. Laut Thiel hat sich die Regelung des § 8c I 1–4 KStG vom „Leitbild des Mantelkaufes“ verabschiedet, ohne ein anderes telos an die Stelle zu setzen634. In dieselbe Kerbe schlagend, hat Eisgruber die Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf dem 1. Münchner Unternehmenssteuerforum als „‚telosfreie‘ Regelung“ bezeichnet635; Drüen hat beim selben Anlass das einzige erkennbare telos der Regelung darin gesehen, die in der Wirtschaft vorhandenen Verluste zu beseitigen636, und vertritt an anderer Stelle ebenfalls, die Regelung des § 8c I 1 KStG sei telosfrei637. Auch Olbing legt der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu Lasten, sie lasse nicht erkennen, welche Zielsetzung sie habe638. E. Dötsch/Pung monieren, die „Gesetzesbegründung“639 enthalte außer dem Vereinfachungsgedanken keine Aussage zum telos der 631 BMF, Ubg 2009, S. 71 (71). – Diese Auffassung wird mittelbar auch durch das Schr. des BMF v. 19.10.2011, Az. IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, S. 974–975, Tz. 1 a. E., bestätigt, indem ebd. die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 im Gegensatz zu derjenigen des § 8c KStG (jedenfalls in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009) explizit als Missbrauchsvorschrift qualifiziert wird. So auch Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2011, S. 2230 (2231). 632 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S.  595 (597). Vgl. ferner ders., in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (513): „nicht mehr als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift gesehen“; ders., in: E. Schmidt, in: DStJG  33 (2010), Diskussion  1, S.  381 (386): „Der Gesetzgeber versteht § 8c KStG […] nicht als Maßnahme zur reinen Missbrauchsbekämpfung.“ [Auslassung durch Verf.]. 633 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (257). 634 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (524). Vgl. auch dort, S. 515 (538). 635 Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2*. Vgl. auch ebd.: „fehlende[r] Sinn und Zweck“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (262 f.): „wenn man der Vorschrift überhaupt noch einen erkennbaren Sinn und Zweck zubilligen möchte“. Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 69; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (677); Seewald, FS Spindler, S. 775 (788, Fn. 63). 636 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2* f. 637 Drüen, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S.  113 (147). Vgl. auch ders., Ubg 2010, S. 543 (546). 638 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik. 639 In diesem Zusammenhang ist freilich anzumerken, dass es in Deutschland gerade keine (echten) Gesetzesbegründungen (!) gibt, sondern vielmehr lediglich Begründungen der (Referenten- und) Gesetzentwürfe (etwa seitens einer Fraktion, der Bundesregierung oder des Bundesrats). Diese Entwurfsbegründungen sind laut Kanzler, FR 2007, S.  525 (525 f.), in erster Linie an die Parlamentarier adressiert, nicht aber an die Gesetzesanwender und Gesetzesunterworfenen. Kanzler äußert sich auch zum Wert dieser Entwurfsbegründungen (a. a. O., S. 525 (530 f.)) und unterzieht sie ferner einer Kritik (a. a. O., S. 525 (531 f.)). Zur Bedeutung von (vorgeblichen) „Gesetzesbegründungen“ im Steuerrecht vgl. auch jüngst die kritische Betrachtung von Hohmann, StuW 2017, S. 177–183.

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Regelung, weshalb es schwierig sei, einen „‚roten Faden‘“ in der in ihr enthaltenen Aufzählung der Erwerbstatbestände zu finden640. Nach Auffassung von Frotscher geht die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG von dem Gedanken aus, „dass der wirtschaftliche Vorteil aus dem Verlustabzug auf der Ebene der Körperschaft mittelbar dem Gesellschafter zugutekommt, da künftiger Gewinn dadurch steuerlich entlastet wird und diese geringere Steuerbelastung das Ausschüttungsvolumen oder den Wert der Anteile erhöht“641. Mittels der Regelung des § 8c I 1–4 KStG solle die Übertragung dieses wirtschaftlichen Vorteils auf einen anderen Gesellschafter – unabhängig von einem Missbrauch642 – verhindert werden, sodass allein der Gesellschafter, der den mittelbaren Nachteil aus den Verlusten erlitten hat (fehlendes Ausschüttungspotenzial, Wertminderung der Anteile), auch den korrespondierenden mittelbaren Vorteil aus dem Verlustabzug erhalten soll643. Daher dient die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG laut Frotscher der Angleichung der Verlustverrechnungsbeschränkung an die Rechtslage bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften, bei denen eine Übertragung von Verlustnutzungspotenzial auf eine andere Person weder unmittelbar noch mittelbar möglich sei644, 645. Andere schreiben von einer „Verlustversagungsvorschrift“646, von „verschärften ‚Verlustwegfallklauseln‘“647, von „allgemeinen Verlustuntergangsregeln gemäß § 8c KStG“648 oder gar von einer „rein technischen ‚Verlustvernichtungs 640

E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1704). Vgl. auch dort, S. 1703 (1711), inklusive der Aussage, dass deshalb Rechtsstreitigkeiten sowohl in Grundsatz- als auch in Detailfragen vorprogrammiert sind. 641 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 4. Vgl. auch Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (859). 642 Insoweit Frotscher folgend He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178). 643 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 4. Auch laut Neyer, Mantelkauf, S. 39, soll die Regelung des § 8c I 1–4 KStG verhindern, „dass dem Anteilserwerber der Steuervorteil aus der Nutzung von Verlustvorträgen zugute kommt, soweit die Verluste vor dem Erwerbszeitpunkt entstanden sind“. Vgl. ferner Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (49). Neyer, BB 2012, S. 615 (616 und 617), geht allerdings insoweit im Gegensatz zu Frotscher von einer Missbrauchsverhinderungsmotivation der Regelung – jedenfalls in historischer Hinsicht (vgl. dort, S. 615 (617, Fn. 16)) – aus. 644 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 4. 645 Diesem Aspekt ist freilich entgegenzuhalten, dass es bei der Regelung des § 8c KStG bereits im Grundsatz gerade nicht um die Frage eines intersubjektiven, sondern vielmehr um die eines subjektbezogenen Verlusttransfers geht. 646 So Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (863 und 864); dies., GmbHR 2008, S. 862 (862); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 8. 647 So die Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 16/4855 v. 28.03.2007, S. 2. 648 So die Fraktion DIE LINKE., BT-Drs. 17/5616 v.  18.04.2011, S.  3, in einer Kleinen Anfrage v. 18.04.2011. Vgl. auch BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 6. Vgl. ferner Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1994); Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153); Neyer, StuB 2012, S. 312 (312, Fn.  3, und 315): „Verlustuntergangsregelung“; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S.  673 (673 f.): „Verlustuntergangsregime“; Neyer, BB 2012, S. 615 (618): „Verlustuntergangsvorschrift“; Hey, StuW 2011, S. 131 (142): „gerade auf den Untergang von Verlustvorträgen angelegt“.

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vorschrift‘“649, einem „systemwidrigen, vollständigen Verlustabzugsverbot“650, einem „viel zu weitgehende[n] und systemfremde[n] Verlustvernichtungsauto 649 So Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (261). Vgl. auch dort, S. 261 (263); sowie Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (506); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 7 und 9. Vgl. des Weiteren Ernst, Verlustnutzung, S. 9; ders., DB 2011, S. 1259 (1260); Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (680): „rein mechanisch wirkende Verlustvernichtungsvorschrift“. Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 34, 33, 39, 45, 63 und 65. Ernst folgend Seer, FR 2016, S. 394 (395). Vgl. ferner Breuninger/Ernst, a. a. O., S. 673 (677): „mechanische[] Verlustvernichtung“ [Auslassung durch Verf.]. Diese aufgreifend J. Lang, GmbHR 2012, S.  57 (58). Vgl. darüber hinaus das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464): „rein mechanische Wirkungsweise der Vorschrift als Mittel zur Verlustvernichtung“; sowie diesem folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (532). Vgl. zudem BDI/KPMG, a. a. O., S. 6; sowie den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 3: „reine Verlustvernichtungsvorschrift“. Vgl. auch Breuninger, a. a. O., S.  451 (510). Vgl. ferner das IDW, Stellungnahme UntStRefG, S. 19: „reine Verlustvernichtungsklausel“. Vgl. auch dass., a. a. O., S.  1; sowie bereits dass., Stellungnahme Referentenentwurf, S.  1. Vgl. darüber hi­ naus Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 101: „reine Verlustvernichtungsregelung“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]; Eisgruber, DStZ 2007, S.  630 (633): „rein technische Verlustverfallsvorschrift[]“ [Auslassung durch Verf.]; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2633): „als technische Verlustvernichtungsvorschrift konzipierte Regelung“; Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010: „Verlust-VernichtungsTechnik“; Kessler/Eicke, 48 TNI, S.  1045 (1045 und 1048): „technical loss eliminator“ und „technical loss carryforward eliminator in the disguise of a simplified antiavoidance rule“. Vgl. des Weiteren Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1199): „rigorose[] Verlustvernichtungsvorschrift“ [Auslassung durch Verf.]; Gosch, BFH/PR 2012, S. 162 (162): „leidige Verlustvernichtungsvorschrift“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]; Breuninger, a. a. O., S.  451 (503); BDI/KPMG, a. a. O., S.  8: „generelle[] Verlustvernichtungsnorm“ [Auslassung durch Verf.]; Ernst, Verlustnutzung, S.  13; ders., DB 2012, Heft  10 v.  09.03.2012, S.  M11: „‚Verlustvernichtungsvorschrift‘“; Ballwieser/Frase, BB 2009, S. 1502 (1503): „‚Verlustvernichtungs-‘Vorschrift“; Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1933); Dörr, NWB 2009, S. 3499 (3504 und 3506); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (522); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (232); ders., in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 197 (335, 336 und 350); Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (561 und 568); dies., GmbHR 2011, S.  673 (673); Haßa/Gosmann, a. a. O., S.  1198 (1198); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, Handelsblatt v.  11.01.2011, S.  20; BDI/KPMG, a. a. O., S.  15; Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76); Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (78): „Verlustvernichtungsvorschrift“; Rzepka, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S.  15 bzw. 67: „Verlustvernichtungsklausel“ bzw. „‚Verlustvernichtungsklausel‘“; Frankus, Verlustverrechnung, S.  191: „allgemeine Verlustvernichtungsregelung“; Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn.  J  07-2, unter Bedeutung der Neuregelung, Rechtliche Bedeutung; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Rechtliche Bedeutung der Altregelung für Veranlagungszeiträume 2008 und 2009; Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (862): „‚Verlustvernichtungsregelung‘“; Breuninger/Schade, a. a. O.; Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (501); Fey/Neyer, DB 2009, S.  1368 (1369); Welling, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 23 (23); Dörr, NWB 2011, S. 690 (698); ders., NWB 2011, S. 964 (964); Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3181, 3184 und 3189): „Verlustvernichtungsregelung“. Vgl. auch Rzepka, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 25; Crezelius, NZI 2009, S. 837 (837); ders., NZI 2010, S. 252 (254); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22); ders., DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80); Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 52 und 57: „Verlustvernichtungsnorm“; Crezelius, NZI 2008, S. 727 (729): „‚Verlustvernichtungsnorm‘“; Hey, DB 2011, Heft 48 v. 02.12.2011, S. M1: „Ver-

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§ 3 Länderbericht Deutschland

matismus“651, einer „Verlustvernichtung nach dem Rasenmäherprinzip“652, einem „‚Zerstörungsmechanismus‘“653, einer „Verlusteliminierung“654 bzw. „‚Verlustabtötung‘“655, einer „‚Verlustguillotine‘“656 oder einer „Strafsteuer auf den Gesellschafterwechsel“657. Des Weiteren geht die Regelung des § 8c I  1–4 KStG laut Olbing „sachlich zu weit“ und erfasst eine Vielzahl von Fällen, bei denen kein missbräuchlicher Handel gegeben ist658; laut Ernst funktioniert sie nach dem „‚Schrotflinten-Prinzip‘“659. Darüber hinaus wird durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach Auffassung von Schön „massiv über das hinausgegangen, was man sich unter Missbrauchsbekämpfung vorstellt“660; reguläre Steuerfälle würden durch sie „gravierend beschränkt“661. 650651

Schließlich wird der „durch einen Paradigmenwechsel bei der Behandlung steuerlicher Verlustvorträge einer Körperschaft [gekennzeichneten]“662 Regelung lustvernichtungsregel[]“ [Auslassung durch Verf.]; sowie Blumenberg/Haisch, FR 2012, S. 12 (12): „Verlustverfallsvorschrift“. 650 So der Bundesverband Informationswirtschaft etc., Stellungnahme UntStRefG, S. 12. Eine Systemwidrigkeit der Regelung des § 8c KStG moniert auch Seer, in: DStJG 33 (2010), S. 1 (4 f.). 651 So Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (682) [Änderungen durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 673 (684): „viel zu weite[s] Verlustvernichtungskonzept“ [Ergänzung durch Verf.]. 652 So Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (7). 653 So U. Prinz, Handelsblatt Steuerboard v.  17.05.2010; ders., DB 2010, Heft  20 v. 21.05.2010, S. M1. 654 So Drüen, DStR 2011, S. 289 (293); ders., FS Spindler, S. 29 (47). 655 So wiederum [s. die vorherige Fn.] Drüen, DStR 2011, S. 289 (292). Vgl. auch Drüen/ Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (921): „‚Verlustabtötungsnorm‘“. 656 So R. Neumann, FS Streck, S. 103 (104). 657 So expressis verbis die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme UntStRefG, Anlage, S. 16. Vgl. auch den Bund der Steuerzahler, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9: „‚Strafsteuer auf den Gesellschafterwechsel‘“. Auf die Bundessteuerberaterkammer Bezug nehmend Neyer, Mantelkauf, S. 35. Vgl. ferner v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (523): „Strafsteuer für Anteilseignerwechsel“. Vgl. zudem Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  358: „Strafsteuer auf jeglichen Gesellschafterwechsel“. 658 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik. 659 Ernst, Verlustnutzung, S. 103. 660 Schön, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 7. Vgl. auch dort, S. 70: „Das ist in sich nicht folgerichtig.“ Ähnlich Wiese, DStR 2007, S. 741 (741); Bräunig/Welling, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 291; C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249). Vgl. ferner später die Allianz, Stellungnahme JStG 2009, S. 4; den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme JStG 2009, S. 1; die Spitzenverbände, Stellungnahme JStG 2009, Eingabe, S. 20; dies., Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S.  21; Ernst & Young, Stellungnahme JStG 2009, S. 3; sowie Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 1. Andererseits sieht Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (57 f.) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft  17, S.  10* (18*  f.), eine zunehmende Neigung des Gesetzgebers zu „pauschalierenden Missbrauchsvorschriften, wie dies am Beispiel des Wegfalls von Verlustvorträgen bei Anteilsveräußerungen nach § 8c KStG besonders deutlich wird“. 661 Schön, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 7. 662 So Glutsch/Otte/Schult, Unternehmensteuerreform 2008, § 10 Rn.  4 a. E. [Ergänzung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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auch vorgeworfen, einzig und allein zur Gegenfinanzierung konzipiert worden zu sein663; laut Gosch dient sie nur noch dem „‚Fiskalhunger‘“664. 663

Loritz, Stellungnahme UntStRefG, S. 15; Rödder, DStR 2007, Beihefter Heft 40, S. 12*; Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I; Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1507 und 1565; dies., DStR 2007, S.  1933 (1935); dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/ Brink, Verluste, S. 189 (230); Maiterth/H. Müller, Vierteljahreshefte zur Wirtschaftsforschung 76 (2007), 2, S. 49 (68); Kessler/Eicke, 48 TNI, S. 1045 (1046); Drüen, StuW 2008, S. 3 (13); ders., Ubg 2010, S. 543 (546); Wild/Sustmann/Papke, DStR 2008, S. 851 (852); Hey, StuW 2008, S. 167 (171 und 177, Fn. 103); dies., DStR 2009, S. 2561 (2567); Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1987); Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I; Röder, Verlustverrechnung, S. 375 i. V. m. S. 352 f.; Ha. Schaumburg, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (137); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 100; Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 7 und 24; Ernst, Verlustnutzung, S. 8 und 61 (vgl. aber auch weiter unten). Vgl. ferner auch Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (785 und 788); Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (595); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (808 f.); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (11); Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (15); ders., DStZ 2010, S. 434 (436); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (132); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (55); Dörr, NWB 2010, S. 184 (185); Töben, FR 2010, S. 249 (250 i. V. m. Fn. 7); Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011; Frankus, Verlustverrechnung, S. 111, 190 und 229; Seewald, FS Spindler, S. 775 (786); Lenz, DB 2011, Heft 29 v. 22.07.2011, S. M1; J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (58 und 63); die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (130)); sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Vorsichtiger indes der Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2007/08, Tz.  397 = BT-Drs. 16/7083 v. 08.11.2007, S. 270; sowie Beußer, DB 2007, S. 1549 (1549); Tiedchen, FR 2008, S. 201 (207); Schmidt-Fehrenbacher, Ubg 2008, S. 469 (476); Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46; Ernst, a. a. O., S. 34 und 103; Jochum, FR 2011, S. 497 (498); Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (676); Roth, Ubg 2011, S. 527 (529). Ebenso wohl auch Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (141 f. und 150). Hart ist auch das Urteil von Hey, BB 2007, S. 1303 (1307), im Hinblick auf die in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung (BT-Drs. 16/4841 v.  27.03.2007, S.  74; BR-Drs. 220/07 v.  30.03.2007, Entwurf, S. 123) angeführten Vereinfachungsgründe: „Es wäre ein Gebot der Redlichkeit, die Gegenfinanzierungsmaßnahmen klarer zu benennen. Dann würde nämlich deutlich werden, dass die Tarifsenkung mit Systembrüchen und den dadurch bewirkten Verzerrungen teuer erkauft wird.“ Ernst, Verlustnutzung, S. 25, ist der Auffassung, dass bei der Regelung des § 8c KStG „der Gedanke der Missbrauchsverhinderung ursprünglich wohl nur ‚Deckmantel‘ für eine in Wahrheit rein fiskalisch motivierte Gegenfinanzierungs- und Verlustvernichtungsmaßnahme […] war“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch ders., DB 2011, S. 1259 (1260): „rein fiskalisch motivierte Verlustvernichtungsregelung“; sowie J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (58): „reine fiskalisch motivierte Verlustvernichtungsnorm“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Kritisch ferner Röder, Verlustverrechnung, S. 78. Vgl. auch Crezelius, NZI 2013, S. 281 (283), nach dem der Regelungszweck „entweder diffus oder fiskalisch“ ist. – Einen mehr oder weniger deutlichen Hinweis auf den Gegenfinanzierungscharakter der Regelung des § 8c KStG gibt es allerdings in den vorgenannten Begründungen in zweierlei Hinsicht: Zum einen findet sich „die geltende Mantelkaufregelung“ in der Aufzählung unter Punkt „e) Finanzierung der tariflichen Entlastung der Unternehmen“ wieder (BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 33 und 34 f.; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 57 und 60), zum anderen wird sie unter „Finanzielle Auswirkungen“ mit einer vollen Jahreswirkung von 1,475 Milliarden Euro beziffert (BTDrs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 43; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 69). – Nota bene: Nach Auffassung der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 80, soll dieser Be-

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(2) Auffassungen, die jedenfalls teilweise eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift annehmen, und Gegenansicht664 Nur ganz vereinzelt wird im Schrifttum Gegenteiliges in Sachen telos der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vertreten. So ist die Regelung laut Suchanek/Herbst „[d]em Grunde nach“ eine „spezialgesetzliche – und auch typisierende – Missbrauchsvorschrift“, da sie ausweislich der „Gesetzesbegründung“[639] die Nachfolgevorschrift der Regelung des § 8 IV KStG a. F. darstelle, die als solche zu qualifizieren gewesen wäre665. Nach Auffassung von Ernst & Young/Fuest dient die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht nur Fiskalzwecken, sondern auch dem Ziel einer Missbrauchsbekämpfung666. Laut Oenings erweist sich ihr Zweck zwar als „vielschichtig“, gleichwohl vertritt er den Standpunkt, dass die Regelung „jedenfalls auch als Missbrauchsvermeidungsnorm konzipiert“ ist667: Es handele sich bei ihr um „eine zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung stärker als bisher typisierende Norm, deren überlagertes Ziel die Missbrauchsvermeidung (Handel mit Verlustmänteln) bleibt“668. Auch angesichts des Umstands, dass die Regelung „im Wesentlichen eine Maßnahme der Gegenfinanzierung“ darstellt, war laut Oenings weiterer Zweck „[n]ach dem in den Gesetzesmaterialien[639] zum Ausdruck kommenden Willen […] aber wohl auch, die als missbräuchlich angesehene Nutzung von Verlusten durch Übertragung bestimmtrag (von 1,475 Milliarden Euro) nicht berücksichtigen, dass die Regelung des § 8c KStG „auch darauf abzielt, steuerinduzierte Mantelkäufe zu verhindern“, weshalb davon auszugehen sei, „dass die Verrechnung von Verlusten im Fall der Aufhebung des § 8c KStG zu erheblich höheren Mindereinnahmen führen würde“. Vgl. auch dort, S. 82; dies., Ergebnisse, S. 17. Vgl. schließlich auch später in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, durch welches die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG eingeführt wurde [für diese s. infra § 3 C.IV.2.b)], Schultz (Everswinkel), in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 30, nach dem die Einführung der Regelung des § 8c KStG „im Wesentlichen einem Zweck diente[], nämlich die Steuersätze massiv herabzusetzen“, weshalb Ausnahmen von dieser Regelung eigentlich dazu führen müssten, dann auch die Steuersätze wieder heraufzusetzen (!) [Auslassung durch Verf.]. 664 So Gosch, BFH/PR 2009, S.  148 (149). Vgl. ferner Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S.  1 (17): „durch schnöden Gegenfinanzierungsfiskalismus motiviert[]“ [Aus­ lassung durch Verf.]. 665 Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (864) [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 863 (865); Suchanek, FR 2008, S. 904 (905); ders., in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-2, unter Bedeutung der Neuregelung, Rechtliche Bedeutung, sowie Rn. J 07-13 a. A.; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010. Explizit dagegen aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 4; Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (925). 666 Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 13. Dies steht freilich in einem gewissen Widerspruch zu den weiteren Ausführungen auf S. 13 f. 667 Oenings, FR 2009, S. 606 (609). So (lediglich) im Grundsatz auch Ernst, Verlustnutzung, S. 63. 668 Oenings, FR 2009, S. 606 (610).

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ter Beteiligungsquoten zu verhindern“669. Des Weiteren hat das Sächsische FG in einem Urteil v. 16.03.2011 die Auffassung vertreten, der Gesetzgeber verfolge mit der Regelung des § 8c I 2 KStG jedenfalls auch das Ziel, „die missbräuchliche Verwendung von Verlustvorträgen zu erschweren bzw. zu verhindern“670. Einen insoweit differenzierenden Standpunkt nimmt Roser ein, der die Regelung des § 8c I 1, 1. Alt. KStG, d. h. die Anteilsübertragung etc. an einen Erwerber als „eine neutral gefasste Verlustnutzungsvoraussetzung, die ohne inkriminierende Wirkung ist“, ansieht, da jede qualifizierte Änderung einer fingierten Herrschaftsmacht das Recht der Körperschaft auf Verlustnutzung zerstöre, ohne dass ein Missbrauchsvorwurf erhoben werde, wohingegen für Anteilsübertragungen etc. an nahe stehende Personen gemäß § 8c I 1, 2. Alt. KStG und für die Zusammen­ fassung mehrerer Erwerber gemäß § 8c I 3 KStG eine solche Neutralität nicht bestätigt werden könne, weshalb insoweit jedenfalls671 ein (starkes) Indiz für das Ziel einer Missbrauchsverhinderung bestehe672. Im Gegensatz dazu wird allerdings auf weiter Flur vertreten, der bloße Wechsel der Anteilseigner könne „für sich genommen noch keinen Missbrauch und damit einen Grund für den Wegfall des Verlustes begründen“673; dies gelte insbesondere 669

Oenings, FR 2009, S. 606 (610) [Änderung und Auslassung durch Verf.]. Sächsisches FG, Urt. v. 16.03.2011, Az. 2 K 1869/10, EFG 2011, S. 1457 (1458). Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 31/11 anhängig (EFG 2011, S. 1457 (1457)) und ist nunmehr durch Beschl. des BFH v. 28.10.2011, Az. I R 31/11, BFH/NV 2012, S. 605, bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 6/11 ausgesetzt. Explizit dagegen aber Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1772). 671 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1562), geht sogar so weit, zu sagen, dass dies Missbrauchsverhinderung ist. 672 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1562); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 2. Vgl. ferner ders., GmbHR 2011, S.  718 (718). Roser hinsichtlich der Einordnung der Erfassung nahe stehender Personen sowie der Regelung des § 8c I 3 KStG folgend noch J. Dieterlen, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 13 [Stand: November 2012]. Insoweit vergleichbar äußert sich auch Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 21: „zur Verhinderung einer Umgehung des Gesetzes“. Ähnlich auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 10 und 11. Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (165 f.), spricht von den beiden Regelungen als „‚Spezialgesetzgebung in der Spezial­ gesetzgebung‘“, mittels derer der Umgehung der Spezialnorm (§ 8c I 1, 1. Alt. KStG) innerhalb der Spezialnorm selbst (§ 8c I 1, 2. Alt. und I 3 KStG) vorgebeugt werde. – Laut Dörr, NWB Fach 4, S. 5339 (5348 f.), ist (allein) der Zweck der Erfassung nahe stehender Personen die „Vermeidung von Missbrauchsgestaltungen“. 673 So Ernst & Young, Stellungnahme UntStRefG, S. 12, in der Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Vgl. auch den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12; das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15; dass., Stellungnahme UntStRefG, S.  19; dass., Steuerliche Maßnahmen  I, S.  3; dass., Steuerliche Maßnahmen  II, S.  3; dass., Stellungnahme Notwendigkeit, S.  2; die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430); sowie Hans, FR 2007, S. 775 (780); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (406); Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225); Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); Röder, Verlustverrechnung, S. 380 i. V. m. S. 352 f.; Frankus, Verlustverrechnung, S.  205; Ernst, Verlustnutzung, S.  39; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  13; Roth, Ubg 2011, S. 527 (529 und 532); ders., Ubg 2012, S. 300 (303). 670

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für einen Anteilseignerwechsel von lediglich mehr als 25 Prozent (aber höchstens 50 Prozent)674. (3) Überwiegende Auffassung: kein Verlust der wirtschaftlichen Identität, zudem Aufgabe dieses Kriteriums Nach mehrheitlicher Auffassung verkennt der Gesetzgeber, indem er (durch den Verzicht auf das Tatbestandsmerkmal der Betriebsvermögenszuführung) den Verlust der wirtschaftlichen Identität auf einen Gesellschafterwechsel reduziere, dass die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft gerade nicht allein durch einen Anteilseignerwechsel verloren geht675, 676. Laut Crezelius lösen sich die BegründunScharf auch Breuninger, Status:Recht 2007, S. 92: „Damit schüttet man aber das Kind mit dem Bade aus. Das alleinige Abstellen auf die Anteilsübertragung lässt Verluste entfallen, ohne dass dies auch nur entfernt etwas mit einem Mantelkauf zu tun hat.“ In diese Richtung zielt auch der Titel des Beitrags von H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513–518: „Verschärfung der Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften: Wie § 8c KStG-E das Kinde mit dem Bade ausschüttet“. Etwas vorsichtiger indes Best, Handelsblatt Steuerboard v. 19.05.2010. 674 Vgl. nur die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430); sowie Watrin/Wittkowski/ Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (785); Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225); Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*); Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (144); Lenz, DB 2011, Heft 29 v. 22.07.2011, S. M1; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Vgl. auch dort, S. 1460 (1465). Dem FG Hamburg folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (532). Vgl. ferner Markmann, Neuregelung, S. 56; Frankus, Verlustverrechnung, S. 109 und 201. Vgl. des Weiteren Gabel, StuW 2011, S. 3 (12), die daher davon ausgeht, dass die Regelung des § 8c I 1 KStG an dem sog. Sachgerechtigkeitskriterium scheitert; dieses sei (nur dann) erfüllt, „wenn die vom Gesetzgeber ausgewählten Tatbestandsmerkmale für sich betrachtet geeignet sind, einen Beitrag zur Identifizierung einer bereichsspezifischen Umgehungskonstruktion zu leisten“. 675 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S.  14 f.; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 18 f.; Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (589); B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (652); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 3; Neyer, BB 2007, S. 1415 (1415); ders., Mantelkauf, S. 36; Tiedchen, FR 2008, S. 201 (204 und 208). B. Lang folgend Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28). Neyer folgend Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 262. Drüen folgend Seer, FR 2016, S. 394 (396). Ähnlich auch Hans, FR 2007, S.  775 (780); Rödder, DStR 2007, Beihefter Heft  40, S. 12* f.; ders., in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (595); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (503); Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); dies., in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (18 f.); Rödl, Stellungnahme ­UntStRefG, S.  2; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S.  172 (201); Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (203); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S.  515 (520 und 532); Röder, Verlustverrechnung, S.  370 und 375, jeweils i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Frankus, Verlustverrechnung, S. 110 und 201; Gosch, FS P. Kirchhof, § 178 Rn. 12. Zweifelnd ferner E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  25; Markmann, Neuregelung, S.  70; Roth, Ubg 2011, S.  527 (529 und 532). Vgl. zudem auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 77c, der die Regelung des § 8c KStG deshalb als „in hohem Maße systemwidrig“ bezeichnet. Vgl. ferner implizit BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  16. Vgl. des Weiteren Gabel, StuW 2011, S. 3 (12), nach deren Auffassung i. R. d. Regelung des § 8c KStG deshalb auch nicht das sachnächste Tatbestandsmerkmal zur Identifikation von Mantelkäufen gewählt

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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gen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung, indem sie das Gegenteil behaupten, „in dogmatisch abenteuerlicher 676

wurde; der alleinige Wechsel des Gesellschafterbestands sei „lediglich Begleiterscheinung jeder Mantelkaufkonstruktion“, weshalb der Gesetzgeber ein weiteres Tatbestandsmerkmal hätte vorsehen müssen, „mit dessen Hilfe auf den Wechsel des Unternehmensgegenstandes geschlossen werden kann“. Vgl. darüber hinaus jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Vgl. auch Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1987), die allerdings nur festhalten, dass nicht jede mittelbare Anteilsübertragung gleichbedeutend mit einem Wechsel der wirtschaftlichen Identität sei. Vgl. des Weiteren van Lishaut, FR 2008, S. 789 (789), nach dem es bemerkenswert ist, „dass die Änderung im Gesellschafterkreis, also gewissermaßen der Fortfall der ‚Unternehmeridentität‘, zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen soll“ [Hervorhebung im Original] [für den gewerbesteuerlichen Begriff der Unternehmeridentität s. infra § 3 D. I.1.c)bb)]. Van Lishaut folgend und den Begriff der Anteilseigneridentität einführend, Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 12; diesen Begriff verwendet auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 15. Indes bleibt nach Auffassung von van Lishaut, a. a. O., S. 789 (790), abzuwarten, „ob sich der Gedanke der Unternehmeridentität verfassungsrechtlich als hinreichend tatkräftig erweist“. Auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, vertritt den Standpunkt, die wirtschaftliche Betrachtungsweise i. R. d. Regelung des § 8c KStG sei dem Gedanken der Unternehmeridentität entlehnt; gleichzeitig sei sie durch die Einbeziehung auch mittelbarer Anteilseignerwechsel jedoch wesentlich weitgehender. Des Weiteren ist Brandis, a. a. O., der Auffassung, dass der Ansatz der Regelung des § 8c KStG zumindest in bestimmten Konstellationen „i[n] a[ller] R[egel] sachfremd und i[m] Ü[brigen] einschneidender als die ‚mitunternehmerische Betrachtung‘ (‚Unternehmeridentität‘) zum Gewerbeverlust“ ist [Entfernen der Abkürzungen durch Verf.]. Laut Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26b, wird „unter Missachtung der körperschaftsteuerlichen Eigenständigkeit der aus der Gewerbesteuer stammende Gedanke der ‚Unternehmeridentität‘ der Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gestülpt“. Eine Anlehnung an das gewerbesteuerliche Merkmal der Unternehmeridentität sehen auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1703); E. Dötsch/Leibner, a. a. O.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (257). Vgl. schließlich auch Ernst, Verlustnutzung, S. 60: „Kapitalgesellschaft […] letztlich als eine Art rechtliche Entität […], durch die die Anteilseigner ihr wirtschaftliches Engagement betreiben“ [Auslassungen durch Verf.]. Diesen aufgreifend Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773). – Kritisch zum Aspekt der „Unternehmeridentität“ i. R. d. Regelung des § 8c KStG vgl. Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (522 und 535); Drüen, a. a. O., S. 23 (28); ders., Ubg 2010, S. 543 (546); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 102; sowie offenbar auch Oenings, FR 2009, S. 606 (611); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (31). Drüen zustimmend Hey, DStR 2009, S. 2561 (2562, Fn. 15); Lenz, FS Herzig, S. 131 (132). Vgl. ferner Lenz, Ubg 2008, S. 24 (24), nach dem die Schlussfolgerung des Gesetzgebers, die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft ändere sich durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners, unzulässig ist. Scharfzüngig bereits zum Entwurf des § 8c KStG schließlich auch Crezelius, Stbg 2007, S.  449 (453): „Wenn die Begründung des geplanten § 8c KStG weiterhin ausführt, dass der Norm der Gedanke zugrunde liegt, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement des anderen Anteilseigners ändert, dann ist dies rechtssystematisch – gelinde gesagt – kurzschlüssig. Es ist eben die Eigenart einer juristischen Person, dass der Anteilseignerwechsel an der Identität der juristischen Person nichts ändert.“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch ders., NZI 2011, S. 757 (758): „rechtssystematisch schlichtweg ein Unding“. 676 Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26b, gibt darüber hinaus zu bedenken, dass dem Anteilseigner auf Grund des alleinigen Abstellens der Regelung des § 8c KStG auf die Anteilseignerebene ein maßgeblicher Einfluss auf die wirtschaftliche Betätigung der Körperschaft zugewie-

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Art und Weise von der Besonderheit einer juristischen Person, die darin besteht, dass auch die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft vom Wechsel des Anteilseignerbestandes unabhängig ist“677. Außerdem hat aus Sicht der Körperschaft die Frage, wer sie kontrolliert, laut Frotscher nichts mit ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Steuerwürdigkeit zu tun678; in diesem Kontext lässt sich freilich mit Thiel festhalten, dass der Erwerb der Anteile an einer Körperschaft dem neuen Anteilseigner lediglich die Möglichkeit gibt, die wirtschaftlichen Geschicke der Körperschaft zu bestimmen – ob sich die wirtschaftliche Identität der Körperschaft tatsächlich ändert oder nicht, ist für die Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG indes unerheblich679. Statt einem alleinigen Anteilseignerwechsel, so das IDW, sei für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität vielmehr maßgeblich, ob sich die wirtschaftliche Aktivität einer Körperschaft „durch Zuführung neuer Ertragskraft“ ändert680; laut Lenz/Ribbrock ist die „Verwirklichung eines weiteren Tatbestandsmerkmals, in dem eine wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Betätigung der Kapitalgesellschaft zum Ausdruck kommt“, erforderlich681; nach einem weiteren Standpunkt kommt es stattdessen auf den Unternehmensgegenstand682 und die Zusammensetzung des Betriebsvermögens an683. Des Weiteren hat der BFH in zwei Urteilen v. 20.08.2003 hinsichtlich des Begriffs der wirtschaftlichen Identität unter dem Regime der Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. 1988684 Folgendes konstatiert: „Die wirtschaftliche Identität – oder auch wirtschaftliche ‚Persönlichkeit‘ – einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich indes durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen, nicht durch ihre Gesellschafter. Die wirtschaftliche Identität der betreffenden Körperschaft kann deshalb auch dann gewahrt bleiben, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Körperschaft ändern.“685

sen wird: Dieser ergebe sich bei einer GmbH aus den Gesellschafterrechten, konkret aus der Weisungsbefugnis gemäß § 45 GmbHG, nicht jedoch bei einer AG, bei der die Hauptversammlung gemäß § 119 II AktG und der Aufsichtsrat gemäß § 111 IV 1 AktG nur begrenzte Rechte hätten; gemäß § 119 II AktG kann die Hauptversammlung über Fragen der Geschäftsführung nur entscheiden, wenn der Vorstand es verlangt, gemäß § 111 IV 1 AktG können Maßnahmen der Geschäftsführung dem Aufsichtsrat nicht übertragen werden 677 Crezelius, FR 2008, S. 889 (893). 678 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 6. 679 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (532 f.). Diesem folgend Ernst, Verlustnutzung, S. 60. 680 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 19. 681 Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (589). 682 Allein auf den Wechsel des Unternehmensgegenstands rekurriert insoweit Hey, in: Schön/ Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (18). 683 Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 2; Markmann, Neuregelung, S. 70. 684 Ausführlich für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 s. supra § 3 C. I.2.a). 685 BFH, Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 61/01, BStBl. II 2004, S. 616 (619); Urt. v. 20.08.2003, Az. I R 81/02, BStBl. II 2004, S. 614 (615). Zustimmend Tiedchen, FR 2008, S. 201 (203).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Im Hinblick auf den Begriff der wirtschaftlichen Identität i. R. d. Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. 1997686 hat der BFH erstmals in einem Urteil v. 28.05.2008 sinngleich Folgendes entschieden: „Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen […].“687

Diese Aussage hat er mit einem Beschluss v. 17.05.2010 schließlich auch zum ersten Mal im Hinblick auf die Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. 2001688 bestätigt689. Tatsächlich und entgegen den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktio­ nen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung hat die Regelung des § 8c I 1–4 KStG laut Neyer das Konzept der wirtschaftlichen Identität vollständig aufgegeben und knüpft allein an die qualifizierte Anteilsübertragung an690; Breinersdorfer ist vor demselben Hintergrund der Ansicht, dass von der den Problemkreis prägenden wirtschaftlichen Identität „allenfalls Spurenelemente“ übrig geblieben sind691. Breuninger/Schade merken im selben Kontext Folgendes an: „Hinzu kommt ein ‚Mismatch‘ zwischen Gesetzesbegründung[639] und Wortlaut, der exemplarisch das Dilemma zwischen bloßer  – hoch problematischer  – Verlustvernichtung und dem eigentlich nachvollziehbaren Bedürfnis nach der Vermeidung missbräuchlicher Verlustnutzungsgestaltungen zeigt.“692

Allein das Sächsische FG hat in einem Urteil v. 16.03.2011 den Standpunkt vertreten, der Gesetzgeber sei mit der Einführung der Regelung des § 8c KStG „von einer rechtlichen Betrachtung – die Körperschaft existiert unabhängig von der Zu 686

Ausführlich für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997 s. supra § 3 C. I.2.b). BFH, Urt. v. 28.05.2008, Az. I R 87/07, BFH/NV 2008, S. 2129 (2130) [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch ders., Urt. v. 01.07.2009, Az. I R 101/08, BFH/NV 2009, S. 1838 (1839); Urt. v. 24.11.2009, Az. I R 56/09, BFH/NV 2010, S. 1123 (1124, Rn. 9 a. E.); Urt. v. 23.02.2011, Az. I R 8/10, BFH/NV 2011, S. 1188 (1190, Rn. 13 a. E.); Urt. v. 14.10.2015, Az. I R 71/14, BFH/NV 2016, S. 780 (781, Rn. 12 a. E.); sowie das FG München, Urt. v. 22.10.2010, Az. 7 K 1793/98, rkr., EFG 2011, S. 565 (566). 688 Für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 s. supra § 3 C. I.2.c). 689 BFH, Beschl. v. 17.05.2010, Az. I R 57/09, BFH/NV 2010, S. 1859 (1859, Rn. 9 a. E.). Vgl. auch ders., Urt. v. 12.10.2010, Az. I R 64/09, BFHE 231, S. 522 (525, Rn. 10 a. E.); sowie bereits das FG München, Urt. v. 11.03.2010, Az. 6 K 1945/07, rkr., DStRE 2011, S. 892 (893). 690 Neyer, BB 2007, S.  1415 (1415 und 1420); ders., Mantelkauf, S.  36. Diesem folgend B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 3 a. E. Vgl. auch Beußer, DB 2007, S. 1549 (1549 und 1551); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (263); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (503); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (808); Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (74); Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 1; Oenings, FR 2009, S. 606 (613); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (518, 519 und 521 f.); Orth, Ubg 2010, S. 169 (170); Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 24 f.; Frankus, Verlustverrechnung, S. 111, 201, 205 und 229; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (676, Fn. 40); Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 10a GewStG Rn. 87. Beußer und Neyer aufgreifend Tiedchen, FR 2008, S. 201 (208). 691 Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225). 692 Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (262). 687

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sammensetzung ihrer Mitglieder  – zu einer wirtschaftlichen Betrachtung  – die Mitglieder bestimmen die wirtschaftliche Ausrichtung – übergegangen“693; die Regelung des § 8c KStG diene deshalb „der Angleichung der Verlustabzugsbeschränkung an die Rechtslage bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften, [bei denen] eine Übertragung von Verlustabzugspotenzial auf eine andere Person weder unmittelbar noch mittelbar möglich ist“694, 695. (4) Auffassungen von Altrichter-Herzberg und Jochum Im Gegensatz zur überwiegenden Auffassung im Schrifttum vertritt AltrichterHerzberg unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Regelung des § 8c I  1–4 KStG (d. h. auf Grund einer historischen Auslegung) und ungeachtet des Umstands, dass Entsprechendes nicht im Wortlaut der Regelung zu Tage tritt, den Standpunkt, dass das Kriterium der wirtschaftlichen Identität ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dieser Regelung ist; auch der Zweck der Regelung des § 8c I 1–4 KStG (d. h. ihre teleologische Auslegung) spreche dafür, die wirtschaftliche Identität als „Grundpfeiler der Auslegung bzw. ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal“ der Regelung anzusehen696. Darüber hinaus ist einzig und allein697 Jochum expressis verbis der Auffassung, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG698 zum Zwe 693 Sächsisches FG, Urt. v. 16.03.2011, Az. 2 K 1869/10, EFG 2011, S. 1457 (1458). S. im Übrigen supra Fn. 670. 694 Sächsisches FG, Urt. v. 16.03.2011, Az. 2 K 1869/10, EFG 2011, S. 1457 (1458) [Änderung durch Verf.]. 695 Diese Vergleichspaarbildung zu Recht ablehnend Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1772); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011. Es geht nämlich bei der Regelung des § 8c KStG bereits im Grundsatz gerade nicht um die Frage eines intersubjektiven, sondern vielmehr um die eines subjektbezogenen Verlusttransfers. 696 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (859). 697 Bloß Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2140), erachten den Standpunkt von ­Jochum, „dass sich der Gesetzgeber bei der Einführung des § 8c KStG von dem Gedanken der möglichen Verlustnutzung bei wirtschaftlicher Identität der Verlustkörperschaft hat leiten lassen“, als vertretbar. Des Weiteren hat Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5, in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG später die Auffassung vertreten, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG stehe in Zusammenschau mit der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG [für diese s. infra § 3 C.IV.2.b)] „in der Tradition des Merkmals der sog. ‚wirtschaftlichen Identität‘“ und diene „weiterhin primär dazu, den […] Handel mit ‚GmbH-Mänteln‘ zu unterbinden“ [Auslassung durch Verf.]. 698 Zwar widmet sich der Beitrag von Jochum, FR 2011, S. 497 (502), „einzelnen Regelungen des § 8c KStG[,] wie sie sich heute darstellen“ [Ergänzung durch Verf.], also insbesondere auch den Regelungen des § 8c I 5 ff. KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und des JStG 2010 [ausführlich für diese s. infra § 3 C. V.]; die Änderungen durch das JStG 2010 werden von Jochum, a. a. O., S. 497 (502, Fn. 40), freilich übersehen. Indes zeigen ihre Ausführungen auf S. 504, dass sich ihre vorangegangenen Überlegungen allein auf die Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG beziehen, also auf die Urfassung der Regelung des § 8c KStG; den Rege-

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cke einer „folgerichtige[n] Ausgestaltung eines Systems der gerechten und gleichmäßigen Besteuerung nach Maßgabe der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“ „wirtschaftliche Identität zwischen Verlustgesellschaft einerseits und der Gesellschaft, die die Verluste steuermindernd geltend macht[,] andererseits“ fordert, wobei er typisierend auf Sachverhaltsebene annehme, „dass in diesen Fällen das wirtschaftliche Substrat des Unternehmens nach dem Anteilserwerb nicht mehr dasselbe ist“699, 700. Hierbei sei dem Gesetzgeber zuzugestehen, „dass er mit dem Anknüpfungskriterium der Beteiligung ein realitätsnahes Merkmal ausgewählt hat, das dem Anliegen der Vereinfachung in besonderer Weise gerecht wird“. Zudem, so Jochum weiter, liege das „Ausblenden anderer möglicherweise ebenfalls aussagekräftiger Merkmale“ – also anderer Faktoren, die die wirtschaftliche Substanz eines Unternehmens ausmachen  – „in der Natur der Typisierung und dürfte von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers gedeckt sein“. cc) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? (1) Überwiegende Auffassung: Verstoß gegen das Trennungsprinzip Eine Negierung der Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt mit eigener Leistungsfähigkeit und damit ein Verstoß gegen das Trennungsprinzip701 durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG wird allenthalben moniert702, 703  – so jüngst auch lungen des § 8c I 3 und 4 KStG komme lediglich eine diejenigen des § 8c I 1 und 2 KStG „ergänzende Funktion“ zu. Für die Auffassung von Jochum in Sachen Konzern- und Stille-Reserven-Klausel s. infra § 3 C. V.3.a)aa)(5). 699 Hierzu und im Folgenden Jochum, FR 2011, S. 497 (502) [Ergänzungen und Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 497 (506). 700 Für die entsprechenden Widerworte von Röder betreffend die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes s. infra § 3 C. V.3.a)aa)(5) a. E. 701 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 702 Zum Referentenentwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 äußerten sich schon Lenz/Ribbrock, BB 2007, S.  587 (589); sowie das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15, dementsprechend. Auch Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 1; sowie erneut das IDW, Stellungnahme UntStRefG, S.  19, nahmen einen solchen Verstoß bereits in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 an. Vgl. auch später erneut das IDW, Ubg 2008, S.  244 (244). So offenbar auch der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 220/1/07 v.  30.04.2007, S.  31, bereits in einer Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuer­ reformgesetzes 2008 sowie der Bundesrat, BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49, in einer Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2009 im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss, BR-Drs. 545/1/08 v. 09.09.2008, S. 62: „Ein solches Ergebnis wird der Eigenständigkeit einer Kapitalgesellschaft nicht gerecht.“ Einen Verstoß gegen das Trennungsprinzip nehmen des Weiteren z. B. an: Hans, FR 2007, S. 775 (781); Rödder, DStR 2007, Beihefter Heft 40, S. 12*; ders., in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (595); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (142); Wiese, DStR 2007, S. 741 (741); Hey, BB 2007, S. 1303 (1306); dies., StuW 2008, S. 167 (175); dies., DStR

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vom FG Hamburg in einem Beschluss v. 04.04.2011 im Hinblick auf die Rege­ lung des § 8c I 1 KStG704 sowie jedenfalls mittelbar-tendenziell („ungeachtet des Trennungsprinzips“), wenn auch ohne materielle Prüfung, vom BFH in einem Urteil v. 30.11.2011705. J. Lang bezeichnet die Durchbrechung des körperschaft­ steuerlichen Trennungsprinzips anschaulich als die „Achillesferse des § 8c KStG“706. 703

2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); dies., in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (17 und 23); dies., in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 58 a. E.; Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S.  785 (788 und 792); Beußer, DB 2007, S.  1549 (1549); Drüen, GmbHR 2008, S.  393 (395, Fn.  28, und 402); ders., Ubg 2009, S.  23 (28); ders., Ubg 2010, S.  543 (546); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (405 und 406); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (503); Markmann, Neuregelung, S. 71; Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*); Röder, Verlustverrechnung, S. 369 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (15 und 31); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  3 a. A.; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  22; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  102; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46c; Bräunig/Welling, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 291 f.; Welling, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 23 (23 und 24); Crezelius, FR 2009, S. 881 (888); ders., NZI 2011, S. 279 (281); H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S.  513 (517). Letzteren zustimmend Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (870), Hey zustimmend F. Dötsch, DFGT  6 (2009), S.  121 (141). Vgl. ferner auch Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1987 und 1989); Englisch, Stellungnahme JStG 2009, S. 25 f.; Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (522, 532 und 538); Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280); Lenz, FS Herzig, S. 131 (132 und 136); Eilers, StuW 2010, S. 205 (211); Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26b; Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 75; Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (16); ders., DStZ 2010, S. 434 (436); ders., in: Jü. Lüdicke/Kempf/ Brink, Verluste, S.  313 (314); Watermeyer, GmbHStB 2010, S.  132 (132); Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230); Frankus, Verlustverrechnung, S. 197 f., 206 und 231; Hüttemann, in: DStJG 34 (2011), S. 291 (316); Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; Herzig, Handelsblatt Steuerboard v. 11.02.2011; Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011; Ernst, Verlustnutzung, S. 20, 49 und 59; Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153); Marquart, IStR 2011, S. 445 (448); Roth, Ubg 2011, S. 527 (531); ders., DB 2012, S. 1768 (1771); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13 und 15; He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.); Seewald, FS Spindler, S. 775 (787, Fn. 58); Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (325); ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 97 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1772 und 1773); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011; Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895); Böhmer, StuW 2012, S. 33 (33 und 36 f.); Karl, BB 2012, S. 1329 (1329); Seer, FR 2016, S. 394 (395); sowie offenbar auch Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76). Vorsichtiger indes C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (140): „das Trennungsprinzip wird weitgehend missachtet“. 703 Den „Systembruch mit dem Trennungsprinzip“ durch die Regelung des § 8c KStG er­ achtet Gabel, StuW 2011, S. 3 (8), als eine Durchbrechung des Folgerichtigkeitsprinzips auf der sog. Makroebene; eine solche liege vor, „wenn eine Missbrauchsnorm eine bereichsspezifische Sachgesetzlichkeit nicht durchhält“. 704 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 und 1465). Vgl. auch jüngst dass., Beschl. v. 17.04.2012, Az. 2 V 86/12, rkr., EFG 2012, S. 1586 (1587), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 2 KStG. 705 BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (362, Rn. 15). 706 J. Lang, StuW 2010, S. 1 (2).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Schön vertrat bereits i. R. seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuer­ reformgesetzes 2008 den Standpunkt, durch die Regelung des § 8c I  1–4 KStG falle der Verlustvortrag in eine „vollkommen unbegründete steuersystematische Lücke“707; die Sichtweise des Gesetzgebers, nach der es sich bei einer Anteilsveräußerung wirtschaftlich betrachtet um eine Veräußerung des Unternehmens durch die dahinter stehenden Anteilseigner handele, weshalb mit dem Eintreten eines Erwerbers die alte, auf dem Trennungsprinzip beruhende Zurechnung durchbrochen sei, könne gerade nicht überzeugen, da die alten Gesellschafter wegen der fehlenden Zurechnung den alten Verlust auch nicht verwerten könnten708. Schön formulierte in seiner Stellungnahme weiter: „Der Verlust darf nach dem Willen des Gesetzes nicht den Gesellschaftern zugerechnet werden, weil die Gesellschaft ein eigenständiger Steuerpflichtiger ist, er darf aber auch nicht von der Gesellschaft nach der Veräußerung fortgeführt werden, weil die dahinter stehenden Gesellschafter ausgetauscht worden sind.“709

Ferner wird im Schrifttum ausgeführt, dass die alten Anteilseigner wegen des Halbeinkünfteverfahrens[242] (§ 3c II EStG a. F.) oder wegen der Beteiligungsbefrei­ ung gemäß § 8b III KStG auch keine steuerlich (voll) relevante Abschreibung auf ihre Beteiligung durchführen können710, weshalb eine doppelte Nutzung des Verlustvortrags grundsätzlich nicht möglich sei711. Darüber hinaus gibt Thiel Folgendes zu bedenken: „Die Frage, wer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und wer sie kontrolliert[,] hat nichts mit ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu tun.712 § 8c KStG knüpft den Untergang des Verlustabzugs an die Veräußerung der Beteiligung, mithin an ein Tatbestandsmerkmal, das der Anteilseigner und nicht die Kapitalgesellschaft erfüllt. Die Kapitalgesell-

707 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5. In diese Richtung auch Bräunig/Welling, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 291: „Die Eingriffe in die Steuersystematik sind ausgeprägt […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407); Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 13 Rn. 43; Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25 und 75. 708 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 4; Glutsch/Otte/Schult, Unternehmensteuerreform 2008, § 10 Rn. 2 a. E. Vgl. auch Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788); Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); dies., StuW 2008, S. 167 (175); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 6 a. E.; Suchanek, in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn. 5; Gabel, StuW 2011, S. 3 (14); Frankus, Verlustverrechnung, S. 198; Crezelius, NZI 2011, S. 757 (758); J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60). 709 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5. Vgl. auch ders., in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 71; Frankus, Verlustverrechnung, S. 204. 710 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 4 f. Vgl. auch den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S.  12; sowie Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S.  785 (788).  – Dieselben Aspekte nannte Kaeser, DStR 2005, S.  349 (350), bereits i. R. e. Kritik der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 711 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12. 712 Vgl. insoweit auch Crezelius, NZI 2010, S. 599 (601).

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schaft kann nicht einmal Einfluss auf den Anteilseigner nehmen713. Denn die Beteiligung ermöglicht dem Anteilseigner, die Geschicke der Kapitalgesellschaft zu bestimmen, ermöglicht aber nicht umgekehrt der Kapitalgesellschaft, die Entscheidungen der Gesellschafter zu beeinflussen714.“715

Eisgruber merkte schon im Jahr 2007 an, dass die Körperschaft hinsichtlich eines etwaigen Verlustuntergangs auf Grund der neuen Regelung des § 8c I 1–4 KStG „quasi als teiltransparent behandelt“ wird716. Crezelius erachtet die Los­ lösung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG vom Grundsatz der Steuersubjektivität der Körperschaft als „systeminkonsequentes Konzept“717 bzw. als „gravierende steuerrechtliche Systeminkonsequenz“718: In der Sache werde das Mitunternehmerkonzept, also das Transparenzprinzip der Regelung des § 15 I 1 Nr. 2 EStG, auf die Anteilseignerebene bei einer Körperschaft übertragen719. Drüen merkt vor diesem Hintergrund an, insoweit habe der Gesetzgeber die Strukturprinzipien für die Besteuerung von Körperschaften und Mitunternehmerschaften zu einer systemfremden Art „‚Teiltransparenz‘“ vermengt, deren negative Konsequenzen  – folgewidrig – nicht auf die neuen Anteilseigner begrenzt seien720. In dieselbe Kerbe schlägt auch die Anmerkung von Suchanek, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG lege im Hinblick auf den Verlustabzug einer Körperschaft eine Art Transparenzprinzip wie bei Mitunternehmerschaften zu Grunde, indem für den künftigen Verlustabzug 713

Vgl. insoweit auch Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280). Insoweit Thiel folgend Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (17). 715 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (532) [Ergänzung durch Verf.]. Diesen aufgreifend das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 716 Eisgruber, DStZ 2007, S.  630 (633). Eisgruber aufgreifend Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773); sowie offenbar auch Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011. Sich Eisgruber anschließend, spricht Drüen, Ubg 2009, S. 23 (29), davon, dass der „Übergang der Verlustvorträge“ eine „systemfremde ‚Teiltransparenz‘“ bewirkt. Dies ist allerdings in zweierlei Hinsicht jedenfalls ungenau: Erstens führt diese Teiltransparenz gerade nicht zum Übergang, sondern zur Versagung, m. a.W. zum Untergang, der Verluste, sofern die Voraussetzungen der Regelung des § 8c KStG erfüllt sind; zweitens hat sie nicht nur Auswirkungen auf die Verlustvorträge, sondern auch auf die laufenden Verluste [s. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A.]. 717 Crezelius, FR 2009, S.  881 (883). Ders., FR 2008, S.  889 (892), moniert auch in allgemeiner Hinsicht einen steuerrechtlichen Systembruch durch die Regelung des § 8c I  1–4 KStG, „weil ein existenter Verlustvortrag der Körperschaft ganz oder teilweise vernichtet wird“. Vgl. auch dort, S. 889 (893): „systembrechende Norm[]“ [Auslassung durch Verf.]. 718 Crezelius, FR 2009, S. 881 (888). 719 Crezelius, FR 2009, S. 881 (888 und 890); ders., NZI 2011, S. 757 (758). Vgl. ferner bereits ders., FR 2008, S. 889 (893): „steuersystematisch unstimmig, weil [die Regelung des] § 8c […] KStG im Ergebnis zu einer transparenten Behandlung wie bei steuerrechtlichen Mitunter­ neh­merschaften führt“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. Auch Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 6, spricht davon, dass durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG Körperschaften als transparent betrachtet werden und dass auf alle Anteilseignerebenen durchgerechnet wird. 720 Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546). Ders., Ubg 2009, S. 23 (29), hat auch bereits zuvor den Aspekt der „systemfremden ‚Teiltransparenz‘“ angesprochen. Diesen aufgreifend Oenings, FR 2009, S. 606 (611); sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 714

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ausschließlich auf die Identität der Anteilseignerebene abgestellt werde721; an anderer Stelle spricht er insoweit von einer durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG angeordneten Teiltransparenz722. Eine partielle steuerliche Transparenz von Kapitalgesellschaften nimmt insoweit Röder an723. Bei Reimer findet sich im selben Kontext der Begriff der (Semi-)Transparenz724. Breuninger/Ernst monieren eine dem Körperschaftsteuergesetz eigentlich wesensfremde Teil-Transparenz725, Diller/Kundisch/Späth eine „Unsystematik“, derentwegen „transparente Elemente Einzug in das Körperschaftsteuersystem erhalten“726. Des Weiteren ist Gabel der Auffassung, dass im Anwendungsbereich der Regelung des § 8c I 1–4 KStG „ja gerade nicht das Trennungsprinzip, sondern das Transparenzprinzip die das Folgerichtigkeitsprinzip determinierende Sachgesetzlichkeit“ ist727. Schließlich geht Thiel sogar so weit, zu sagen, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG, indem sie den Untergang der Verluste der Gesellschaft an den schädlichen Beteiligungserwerb knüpfe, die Kapitalgesellschaft „als transparent“ behandelt728. (2) Differenzierender Standpunkt von Frotscher Hingegen ist Frotscher der Auffassung, dass die Sicht des Gesetzgebers, „dass die hinter der Körperschaft stehende Person wirtschaftlich der eigentliche Nutz­ nießer der Verlustvorträge sei, und dies die Sonderregelung [des § 8c I 1–4 KStG] für Körperschaften rechtfertigt“, nicht schlechthin sachwidrig ist729. Im Ergebnis nimmt Frotscher lediglich (im Vergleich zu Körperschaften ohne Gesellschafterwechsel) hinsichtlich der Grenze von mehr als 25 Prozent gemäß § 8c I 1 KStG, nicht aber hinsichtlich der Grenze von mehr als 50 Prozent gemäß § 8c I 2 KStG einen (relevanten) Verstoß gegen das Trennungsprinzip an, da eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent (aber höchstens 50 Prozent) „keine Beherrschung der Körperschaft und damit auch nicht den Erwerb einer mittelbaren wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Verlustvorträge“ ermögliche, weshalb kein rechtfertigender Grund ersichtlich sei, das Trennungsprinzip zu durchbrechen730. 721 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5. Eine Art Transparenz sehen auch BDI/ KPMG, Verlustnutzung, S. 14. 722 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6. 723 Röder, Verlustverrechnung, S. 370 i. V. m. S. 352 f. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (29). 724 Reimer, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 2, S. 265 (266). 725 Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (677). 726 Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153). 727 Gabel, StuW 2011, S. 3 (14). 728 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (534). Ähnlich auch Hey, StuW 2008, S. 167 (175): „zugrunde gelegte[] Transparenzbetrachtung“ [Auslassung durch Verf.]. 729 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11c [Ergänzung durch Verf.]. 730 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  5 f. i. V. m. Rn. 11d f. Freilich geht ders., Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 186, generell von einer Durchbrechung des Trennungsprinzips aus.

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(3) Standpunkt von Möhlenbrock sowie Widerworte von Drüen und Seer Noch weiter geht augenscheinlich Möhlenbrock, nach dem es nicht willkürlich ist, dass der Gesetzgeber i. R. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf die Verhältnisse der Gesellschafter abstellt731; zudem stehe es dem Gesetzgeber i. R. seiner Gestaltungsfreiheit frei, Körperschaften den Personengesellschaften angenähert zu besteuern, obschon Erstere stärker mitgliedschaftlich geprägt seien732. Diese Aussagen lassen den Schluss zu, dass Möhlenbrock ganz allgemein nicht davon ausgeht, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG gegen das Trennungsprinzip verstößt733, auch wenn er dies nicht expressis verbis feststellt. Diesem Standpunkt wird von Drüen entgegengehalten, es habe gerade kein folgerichtiger Paradigmenwechsel hin zu einem wertneutral verstandenen Gedanken des wirtschaftlichen Engagements der Gesellschafter i. S. e. „‚Unternehmer­ identität‘“ stattgefunden734. Vielmehr müssten bei einer konsequenten Abkehr vom Trennungsprinzip und Hinwendung zum Transparenzprinzip auch die für den Anteilseigner positiven Folgerungen aus der Transparenz greifen: Namentlich müssten dann die Verluste der Körperschaft den Anteilseignern zugerechnet und mit deren positiven Einkünften verrechnet werden können. Stattdessen, so Drüen weiter, blende der Gesetzgeber i. R. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG das Trennungsprinzip nur in einem Teilausschnitt inkonsequent und steuerlasterhöhend aus und schaffe eine partielle Transparenz mit allein destruktiver Zielrichtung. Da­ rüber hinaus weist Seer darauf hin, dass man, wenn man wie Möhlenbrock das Trennungs­prinzip überwinden wollte, umgekehrt auch die Verluste des Anteilseigners mit den anteiligen thesaurierten Gewinnen quotal verrechnen müsste735. (4) Standpunkt von Jochum Am deutlichsten wird Jochum, die ausdrücklich festhält, dass sowohl die Regelung des § 8c I 1 KStG als auch diejenige des § 8c I 2 KStG nicht das Trennungsprinzip durchbrechen, da nicht etwa eine Verbindung zwischen den Vermögenssphären der Körperschaft einerseits und der Anteilseigner andererseits geschaffen 731 Möhlenbrock, Ubg 2010, S.  256 (257). Vgl. ferner ders., in: DStJG  33 (2010), S.  339 (345): „Die Grundkonzeption des § 8c Abs. 1 KStG, abhängig von Veränderungen der Anteilseignerstruktur Schlussfolgerungen für den Fortbestand vorhandener Verlustvorträge der Körperschaft zu ziehen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.“ 732 Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (349); ders., Ubg 2010, S. 256 (257). 733 Das sieht offenbar auch Ernst, Verlustnutzung, S. 59, Fn. 235 a. E., so: „Wohl a. A. Möhlenbrock […]“ [Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.]. 734 Hierzu und im Folgenden Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546). Kritisch ferner Hüttemann, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (381); dagegen wiederum Möhlenbrock, in: E. Schmidt, a. a. O., S. 381 (387). 735 Seer, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (383).

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werde736, sondern es vielmehr dabei bleibe, „dass die auf der jeweiligen Ebene generierte individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit je gesondert der Besteuerung unterworfen wird“ und „dass fremdübliche Leistungsbeziehungen anerkannt werden“737, 738. Das Merkmal der Beteiligung diene lediglich als „Kennzeichen und -größe, um zu beurteilen, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung das als eigenes Steuersubjekt anerkannte Unternehmen nach dem Beteiligungserwerb noch dasselbe ist wie [zuvor]“, als „Gradmesser der wirtschaftlichen Identität – nicht mehr und nicht weniger“, da von ihm nicht etwa abhänge, ob Einnahmen oder Aufwendungen auf der Ebene der Körperschaft selbst oder direkt durch die Anteilseigner zu versteuern sind739. Mit anderen Worten: Das Merkmal der Beteiligung in der Regelung des § 8c I 1–4 KStG dient laut Jochum (allein) dazu, „den Verlust wirtschaftlicher Identität eines Unternehmens zu bemessen“, womit es anzeige, „ob unter dem zivilrechtlich formalen Mantel eines Rechtssubjekts wirtschaftlich gesehen nacheinander zwei verschiedene Individuen tätig werden“. (5) Standpunkt von Rätke Schließlich beinhaltet die Regelung des § 8c I  1–4 KStG nach Auffassung von Rätke zwar tatsächlich einen Verstoß gegen das Trennungsprinzip740. Indes werde man diesen „für verfassungsrechtlich zulässig“ halten können, weil der Gesetzgeber unter dem Aspekt der Rechtsformneutralität im Hinblick auf die Nutzungsmöglichkeit von Verlustvorträgen eine Gleichstellung von Körperschaften einerseits mit Personengesellschaften und Einzelunternehmen andererseits beabsichtige. Zudem vertritt Rätke den Standpunkt, dass die wirtschaftliche Identität der (natürlichen oder juristischen) Person oder Personengesellschaft, die sich durch die Anteilseigner (!) verkörpere, maßgeblich ist (und nicht ihre rechtliche Identität).

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Insoweit gleicher Auffassung ist offenbar im Grundsatz J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60) (!): „[…] wird das Trennungsprinzip nicht durchbrochen oder gar aufgegeben. […] Das Trennungsprinzip anerkennt verschiedene Einkünftesphären der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner.“ [Auslassungen und Entfernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.]. Freilich geht er im Anschluss von der Kreierung eines horizontalen Trennungsprinzips infolge der Zerschneidung der Kapitalgesellschaft in mehrere Verlustnutzungssubjekte aus. 737 Jochum, FR 2011, S. 497 (503). 738 Selbst wenn man diesen Aussagen zustimmt, kommt aber auch Jochum, FR 2011, S. 497 (502), höchstselbst nicht umhin festzuhalten, dass das Trennungsprinzip eben auch besagt, dass Vorgänge auf der Ebene der Anteilseigner für die Besteuerung der Körperschaft grundsätzlich ohne Belang sind. 739 Hierzu und im Folgenden Jochum, FR 2011, S. 497 (503) [Entfernern der Hervorhebungen im Original, Änderung durch Verf.]. 740 Hierzu und im Folgenden Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 36.

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dd) Drittwirkung und Minderheitsaspekte Da das i. R. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG allein maßgebliche Kriterium der Anteilsübertragung außerhalb der Vermögens- und Einflusssphäre der Körperschaft liegt, entfaltet die Regelung nach Auffassung von Suchanek/Herbst bzw. Suchanek ferner auch eine echte Drittwirkung741 bzw. fremdbestimmte Steuer­ wirkung742. Die bloße Anteilsübertragung und damit der bloße Anteilseignerwechsel hat unter den Voraussetzungen der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG den anteiligen bzw. sogar vollständigen Untergang der Altverluste der Körperschaft zur Folge, was indirekt – gerade beim vollständigen Verlustuntergang – auch die verbleibenden Anteilseigner (wirtschaftlich) trifft743. Mit den Worten von Schwedhelm führt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht etwa zu einem gesellschafterbezogenen Verlustuntergang, sondern zu einem gesellschaftsbezogenen744, weshalb der Verlust (ggf. anteilig) auch für den Altgesellschafter entfalle745. Auch ist bereits im Finanzausschuss des Bundestags angemerkt worden, ein Anteilseigner könne nun „steuerlich nachteilige Auswirkungen hinzunehmen habe[n], nur weil sich ein anderer Anteilseigner von seinen Unternehmensanteilen trennt“746. Hinsichtlich 741 Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (870); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-2, unter Bedeutung der Neuregelung, Rechtliche Bedeutung; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  3. In diese Richtung auch Ha. Schaumburg, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2007/2008, S.  138, der einen gravierenden Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip dadurch annimmt, dass nunmehr der „Tatbestand [des § 8c KStG] durch eine dritte Person verwirklicht wird, die nachteilige Rechtsfolge […] aber bei der Kapitalgesellschaft ein[tritt]“ [Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  84; Engl, Handelsblatt Steuerboard v.  15.12.2010, die die Drittwirkung zu Lasten der nicht am schädlichen Beteiligungserwerb beteiligten Anteilseigner monieren; so offenbar auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 204. Engl, a. a. O., spricht insoweit von einer „unspezifische[n] Belastungswirkung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nach dem ‚Rasenmäher‘-Prinzip“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13. 742 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3. Vgl. auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13. 743 Vgl. auch Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546); Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436); Frankus, Verlustverrechnung, S. 204; Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (350); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 101 und 103; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011; Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 6; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v.  04.04.2011, Az. 2  K 33/10, EFG 2011, S.  1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Reimer, a. a. O., weist in diesem Zusammenhang auf das daraus resultierende „erhebliche[] Konfliktpotenzial zwischen verbleibenden und ausscheidenden Gesellschaftern“ hin [Auslassung durch Verf.]. 744 Vgl. auch Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (590): „Vermögensposition der Gesellschaft“. 745 Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (406 f.). Schwedhelm folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (531), ihn aufgreifend Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f. 746 BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 16 [Ergänzung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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der bei den anderen (Alt-)Anteilseignern verbleibenden Anteile ist jedoch gerade keine Änderung des wirtschaftlichen Engagements eingetreten747, die in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung748 als Rechtfertigung des Verlustuntergangs proklamiert worden ist  – dieses Ergebnis erachtet Neyer jedenfalls beim vollständigen Verlustuntergang gemäß § 8c I 2 KStG als nicht von der ratio legis der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gedeckt749. Zudem wird durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG der Minderheitenschutz außer Acht gelassen750. Auch besteht laut Olbing bei einem Minderheitsgesellschafter keinesfalls die Gefahr, dieser könne seinen Einfluss ausüben, „um mit einem sachlich neuen unternehmerischen Substrat ‚fremde‘ Verluste für eine eigene, neue unternehmerische Tätigkeit auszunutzen“, da er schlechthin keinen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft habe751. Ferner ist zu beachten, dass eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent bis 50 Prozent grundsätzlich bloß eine Sperrminorität vermittelt752, normalerweise aber keinen direkten Einfluss auf das Los der Gesellschaft753. Schließlich wird darauf hingewiesen, dass die Grenze der Regelung des § 8c I 1 KStG von mehr als 25 Prozent von derjenigen der Regelung des § 29 II WpÜG754 abweicht, gemäß der erst bei einer Übernahme von mehr als 30 Prozent der Anteile auf Grund der hohen Anzahl regelmäßig an der Hauptversammlung teilnehmender Aktionäre fingiert werde, dass der Erwerber die Kontrolle über die Gesellschaft übernommen hat755.

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Ähnlich auch Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 17 a. A. Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 749 Neyer, Mantelkauf, S. 79. 750 Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546); Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436); ders., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 313 (314); Jü. Lüdicke/Brink/Braunagel, in: Jü. Lüdicke/Kempf/ Brink, Verluste, S. 307 (312). Vgl. auch Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (78). 751 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik, in Abgrenzung zur Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. 752 Vgl. insoweit auch Karl, BB 2012, S. 1329 (1329). 753 Ernst, Verlustnutzung, S.  60 f.; Röder, StuW 2012, S.  18 (30); Wissenschaftlicher Beirat Ernst & Young, DB 2012, S.  1704 (1710). Vgl. ferner jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 754 Gemäß § 29 II WpÜG ist Kontrolle das Halten von mehr als 30 Prozent der Stimmrechte an der Zielgesellschaft. 755 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn.  17; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 65d. Vgl. ferner bereits Wiese, DStR 2007, S. 741 (744). Diesen aufgreifend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 101. 748

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ee) Sonstiges Nach Auffassung von Beußer läuft die Regelung des § 8c I 1–4 KStG auch dem Gedanken der Totalperiodenbesteuerung756 zuwider757. Zudem ist der Regelung unter anderem vom Bundesrat im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss vorgeworfen worden, sie widerspreche dem handelsrechtlichen Vorsichts- und Imparitätsprinzip758, 759. Des Weiteren stellt die formale Anknüpfung an den Anteils­ eignerwechsel – gerade beim Erwerb einer Minderheitsbeteiligung, die aber mehr als 25 Prozent umfasst, sodass die Regelung des § 8c I 1 KStG greift – nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung eine unwiderlegbare Vermutung zu Lasten des Steuerpflichtigen dar760. b) Verfassungsrechtliche Fragen „Viele Wege führen nach Rom, gelegentlich enden sie jedoch nicht dort, auch nicht in München, sondern in Karlsruhe.“761

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Nach dem Prinzip der Totalperiodenbesteuerung (auch Totalitätsprinzip genannt) bezieht sich die steuerliche Leistungsfähigkeit in zeitlicher Hinsicht auf die Totalperiode, d. h. auf den Totalgewinn bzw. Totalüberschluss, in einkommensteuerrechtlicher Terminologie auf das Lebenseinkommen, vgl. nur Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 126 f.; Röder, Verlustverrechnung, S. 231 f. Vgl. unter betriebswirtschaftlichen Erwägungen auch bereits den Freistaat Bayern, BRDrs. 828/74 v. 12.12.1974, Entwurf, S. 5, in einem Gesetzesantrag im Bundesrat betreffend ein StÄndG 1975, dem folgend den Bundesrat, BR-Drs. 828/74 (Beschl.) v. 21.02.1975, Entwurf, S. 5 f.; BT-Drs. 7/3667 v. 21.05.1975, S. 6, i. R. d. Begründung des entsprechenden Gesetzentwurfs sowie z. B. Maiterth/H. Müller, DStR 2006, S. 1861 (1863). Ausführlich für die zeitliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für dieses s. supra § 2 B.II.] unter Auseinandersetzung mit den jedenfalls grundsätzlich divergierenden Prinzipien Abschnittsprinzip [für dieses s. supra Fn. 264] einerseits und Totalitätsprinzip andererseits vgl. Röder, Verlustverrechnung, S. 230 ff., der sich dort, S. 253 f., im Ergebnis für einen Vorrang der korrekten Erfassung des Totaleinkommens ausspricht, sofern sich eine gleichmäßige Belastung des Total- und des Periodeneinkommens nicht parallel realisieren lässt. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (21 ff.). 757 Beußer, DB 2007, S. 1549 (1549). 758 So der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 31, in einer Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, ders., BR-Drs. 545/1/08 v. 09.09.2008, S. 62, in einer Empfehlung zum Entwurf eines JStG 2009 sowie dem folgend der Bundesrat, BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49, in einer Stellungnahme zum entsprechenden Entwurf. Vgl. auch C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249); Ernst, Verlustnutzung, S. 60. 759 Für das Vorsichts- und Imparitätsprinzip vgl. nur die Regelung des § 252 I Nr. 4, 1. HS HGB. 760 Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (590). Vgl. auch Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (201); Ernst, Verlustnutzung, S. 63. 761 Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1919).

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aa) Bestimmtheitsgebot Auch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG weist unbestimmte Rechtsbegriffe762 auf763. Aus diesem Grund wird verschiedentlich die Frage aufgeworfen, ob sie mit dem Bestimmtheitsgebot764 vereinbar ist765. Im Hinblick auf den Begriff des vergleichbaren Sachverhalts in den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG sieht Hans im Ergebnis einen Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot als indiziert an und bezweifelt, „ob das Tatbestandsmerkmal […] rechtsstaatlichen Anforderungen genügt und überhaupt anwendbar und jus­ tiziabel sein kann“, weil „die Gesetzesinitiatoren […] mit der Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen eine planmäßige Verunsicherung des von der Norm betroffenen Personenkreises [erreichen] und […] gezielt eine vernünftige Steuerplanung [vereiteln]“766. Auch Zerwas/Fröhlich erheben in diesem Zusammenhang „von vorneherein verfassungsrechtliche Bedenken“767:

762

Z. B.: „vergleichbarer Sachverhalt“, „gleichgerichtete[] Interessen“. Für die (tatbestandliche) Unbestimmtheit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. infra § 3 C.II.3.c). 764 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. 765 Hans, FR 2007, S. 775 (780); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (405 und 407); Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S.  1233 (1246); B. Lang, DStZ 2008, S.  549 (551); Markmann, Neuregelung, S. 78 ff.; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26a. Vgl. auch Zerwas/ Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.). So offenbar auch Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1774), die im Ergebnis zwar von einem Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot ausgehen, allerdings in irriger Annahme im Hinblick auf den Steuerpflichtigen (allein) „einen unverhältnismäßigen Eingriff in sein Eigentum“ (!) annehmen. Laut Ha. Schaumburg, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 71, verstößt die Regelung des § 8c KStG „gegen das Rechtsstaatsprinzip der Vorhersehbarkeit der Besteuerung“ [sic!]. Schön, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  199 (239), wirft hinsichtlich des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts die Frage nach dem noch aufzuarbeitenden Verhältnis von Bestimmtheitsgebot und rechtsstaatlichem Schutz im Analogiebereich (steuerverschärfendes Analogieverbot) auf. 766 Hans, FR 2007, S. 775 (780) [Auslassungen und Ergänzungen durch Verf.]. Im Ergebnis ebenso Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (201). Vgl. auch dort, Fn. 56. Vgl. ferner Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 42; Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230). Zweifelnd auch B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (551). Explizit gegen Hans aber Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866, Fn. 20); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-17 a. A.; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 28 a. E.; Frankus, Verlustverrechnung, S. 143 f. und 230. Vgl. zudem Gosch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (240); Eilers, StuW 2010, S. 205 (211, Fn. 60). Zweifelnd ferner Lenz, FS Herzig, S. 131 (136). 767 Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1563; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935). Vgl. ferner Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 4; Markmann, Neuregelung, S.  79 f.; Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v.  24.02.2011. Vgl. auch Suchanek, FR 2008, S.  904 (908): „rechtsstaatlich höchst bedenklich“. So wohl auch Wiese, DStR 2007, S.  741 (742): „unklar […] als Eingriffsnorm unzulässig“ [Auslassung durch Verf.]; H. Dörfler/Witt 763

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„Insbesondere sind die Voraussetzungen des ‚normalen‘ Beteiligungserwerbes so weitreichend[] und unbestimmt formuliert, dass daneben für einen vergleichbaren Sachverhalt kein Raum bleibt, der einem aus dem Normalfall ableitbaren Gesetzeszweck entsprechen könnte.“768

Da das Tatbestandsmerkmal des vergleichbaren Sachverhalts weder im Gesetz noch in der „Gesetzesbegründung“[639] erläutert werde, fehlt es der Regelung des § 8c KStG nach Auffassung des IDW insoweit an der Tatbestandsmäßigkeit769. Schließlich erhebt die Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt auch hinsichtlich der im BMF-Schreiben v.  04.07.2008770 angeführten Beispiele vergleichbarer Sachverhalte ob deren Unbestimmtheit verfassungsrechtliche Bedenken771. Freilich lehnt Crezelius im Ergebnis eine Verletzung des Bestimmtheitsgebots infolge der Verwendung des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts mit dem Argument ab, es müsse (nicht nur dem Strafrechtsgesetzgeber, sondern erst recht) auch dem Steuerrechtsgesetzgeber möglich sein, „die jeweiligen Normen nicht streng kasuistisch zu formulieren, vielmehr zu unbestimmten Rechtsbegriffen zu greifen“, weshalb im Grundsatz auch die Verweisung auf vergleichbare Sachverhalte, ähnliche Fälle etc. möglich sei, was umso mehr gelte, „wenn es sich um einen Steuertatbestand handelt, bei dem der zusätzlich erwähnte ‚ähnliche Sachverhalt‘ durch vorher verwendete, konkret beschriebene Tatbestandsmerkmale für den Rechtsanwender vorgezeichnet ist“772. Hingegen schlägt Schwedhelm eine Auslegung des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts vor, bei welcher seines Erachtens das Bestimmtheitsgebot gewahrt wird: Durch eine „innertatbestandliche Analogie“ könne das Tatbestandsmerkmal des vergleichbaren Sachverhalts nämlich auf solche Fälle beschränkt werden, „die nicht unter die explizit genannten Tatbestandsmerkmale fallen, diesen aber wertungsmäßig gleichstehen“773. Auch nach Auffassung von Rätke ist das Tatbestandsmerkmal des vergleichbaren Sachverhalts „trotz seiner Unbestimmtheit verfassungsrechtlich noch zulässig […], wenn es auf Sachverhalte beschränkt wird, die einer Übertragung von Anteilen, Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten oder Stimmrechten wirtschaftlich gleichkommen“774. Mit anderen Worten: Er erachtet eine „verfassungskonforme – kowski, GmbHR 2007, S. 513 (515): „was nicht nur tatbestandsmäßig zu weit geht, sondern darüber hinaus auch einfach zu unbestimmt ist“. Anderer Ansicht ist indes Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (350). 768 Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1563; dies., DStR 2007, S.  1933 (1935) [Auslassung jeweils durch Verf.]. Diese Aussage ablehnend aber Schmitz, Steuer­rechtliche Reaktionen, S. 49. 769 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 17; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 21. 770 Dazu vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 7. 771 Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (422). 772 Crezelius, FR 2008, S. 889 (894). 773 Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407). Auf diesen Bezug nehmend Lenz, FS Herzig, S. 131 (136). 774 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 191 [Entfernen der Hervorhebung im Original, Auslassung durch Verf.].

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möglichst enge  – Auslegung775“ als geboten776. Schließlich vertritt Kleinheisterkamp ebenfalls den Standpunkt, dass insbesondere der Tatbestand des vergleichbaren Sachverhalts einer Auslegung zugänglich ist, weshalb die Regelung des § 8c KStG nicht dem Gebot der Normenklarheit zuwiderlaufe777. Hinsichtlich des Merkmals der gleichgerichteten Interessen in der Regelung des § 8c I  3 KStG wird ebenfalls verschiedentlich ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot erwogen778. Darüber hinaus erachten Viskorf/Michel eine Verletzung des Bestimmtheitsgebots dann als gegeben, wenn ein einer Stimmrechtsübertragung vergleichbarer Sachverhalt vorliegt, in dem die Schädlichkeitsgrenze von über 25 bzw. über 50 Prozent nicht überschritten werde; dann handele es sich nämlich um keinen Vorgang, dessen Ergebnis wirtschaftlich mit einer Übertragung vergleichbar ist779. bb) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip Zahlreiche Stimmen bezweifeln, ob die Regelung des § 8c I 1–4 KStG (vor allem) mit der Vorschrift des Art. 3 I GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips780 und/oder des objektiven Nettoprinzips781 vereinbar ist782, 783, 784, weil die 775 Für die Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. jüngst knapp Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (926). 776 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 37. 777 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 105 und 166 a. E. 778 Hans, FR 2007, S.  775 (780); Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v.  24.02.2011. Gleicher Ansicht sind offenbar Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1535; dies., DStR 2007, S. 1933 (1934), auch wenn sie nur pauschal von „verfassungsrechtlichen Bedenken“ ausgehen. Dagegen ist aber augenscheinlich Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407, Fn. 50). Ebenfalls a. A. ist Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (350). 779 Viskorf/Michel, DB 2007, S. 2561 (2563 und 2565). 780 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 781 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 782 Vgl. etwa bereits das ZEW, Stellungnahme UntStRefG, S. 24; den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S.  12; Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 3; sowie Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 68. Vgl. zudem die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 12, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Vgl. auch dort, S. 16: „grundlegend verfassungsrechtlich problematisch“. Freilich fanden sich diese Bedenken der Fraktion der FDP nicht in ihrem Entschließungsantrag zur dritten Beratung des Entwurfes des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BR-Drs. 16/5481 v. 23.05.2007, wieder. Vgl. ferner die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430); dies., GmbHR 2008, S. 421 (421); sowie Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (589); Lenz, FS Herzig, S. 131 (136 und 146); Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, S. 478 (488); Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (870); Gosch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (231); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (263); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (503); Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5340); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Röder, Verlustverrechnung, S. 369 i. V. m. S. 352 f.;

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ders., StuW 2012, S. 18 (28 f.); Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 22; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26a; Hans, FR 2007, S. 775 (780); Wiese, DStR 2007, S. 741 (744); Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1564 ff.; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935 f.); Hey, BB 2007, S. 1303 (1306); dies., StuW 2008, S. 167 (171); dies., FR 2008, S. 1033 (1033 und 1036); dies., DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); dies., StuW 2010, S. 301 (309); dies., in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (17); dies., in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 58; J. Lang, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rn. 55; ders., GmbHR 2012, S. 57 (63); Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788); das IDW, Ubg 2008, S. 244 (244); dass., Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2; Tiedchen, FR 2008, S. 201 (208); Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1989); Frischmuth, Ubg 2009, S. 264 (265); Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*); Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/ Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (201); Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 262; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (405); Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1246); Crezelius, FR 2009, S. 881 (890); ders., NZI 2011, S. 437 (439); Englisch, Stellungnahme JStG 2009, S.  25 f.; Welling, in: BT-Protokoll Nr.  16/128, S.  26; Herzig, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 29; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46c; C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (140); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535 und 538); Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S.  275 (278 f. und 281); Seewald, DB 2009, Heft  33, S.  I; Ha. Schaumburg, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (136); ders., in: Graw, in: DFGT 7 (2010), S. 109 (110 f.); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.); Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (142); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (132); Frankus, Verlustverrechnung, S. 195 f., 206 und 231; Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 13; Hüttemann, in: DStJG  34 (2011), S.  291 (316); den Deutschen Steuerberaterverband, ZSteu  8 (2011), S.  28; Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v.  24.02.2011; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13; Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (325); Best, Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011; die Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 21; Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  14; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1463), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Diesem folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (531); Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895); Karl, BB 2012, S. 1329 (1329). Zustimmend auch J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60). Hey zustimmend F. Dötsch, DFGT 6 (2009), S. 121 (141). Von einer Weiterentwicklung des objektiven Nettoprinzips im Zusammenhang mit der Regelung des § 8c KStG spricht allerdings der damalige Staatssekretär im BMF Nawrath, in: JbFSt 2008/2009, S.  11 (17) [dagegen s. supra § 2  B.II.3.c)  a. E.]. Ferner sieht Jochum, FR 2011, S. 497 (498), in der Regelung des § 8c KStG „eine (inzwischen) fein ausdifferenzierte Konkretisierung des Prinzips der Besteuerung nach Maßgabe der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens“ (!). Mit anderen Worten: Der Gesetzgeber habe bereits mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sehr deutlich zum Ausdruck gebracht, dass auch sie „dazu dient, den Grundsatz der Besteuerung nach Maßgabe der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu konkretisieren“ (!) (a. a. O., S. 497 (499)). 783 Kritisch zum Umstand, dass die vom Schrifttum bzw. von den Sachverständigen bereits während des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 bzw. in ihm geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken offensichtlich nicht weiter beachtet wurden, Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (282 ff.). Im Ergebnis nimmt ders., a. a. O., S. 275 (284), „eine bemerkenswerte Mi[ss]achtung anerkannter verfassungsrechtlicher Grundsätze“ seitens der Abgeordneten des Bundestags an [Änderung durch Verf.] und appelliert an die Abgeordneten sämtlicher deutscher Parlamente, „mit der Verfassung nicht leichtfertig umzugehen“ (a. a. O., S. 275 (285)), bevor er ebd. folgendermaßen schließt: „Es geht auch nicht an, gewissermaßen versuchsweise ein verfassungswidriges Gesetz in der Erwartung zu verabschieden, da[ss] bis zu einer verbindlichen Entscheidung des BVerfG längere Zeit ins Land gehen werde.“ [Änderung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

189

Verluste der Kapitalgesellschaft bei ihrem Greifen nur unvollständig berücksichtigt werden785; dies gilt gerade im Zusammenspiel mit der Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG786, 787 sowie auf Grund der Erfassung bloß mittelbarer Erwerbe788. In diesem Zusammenhang wird insbesondere darauf hingewiesen, dass der Gesellschafterwechsel nichts an der Minderung der Leistungsfähigkeit ändert, die die zivil- und steuerrechtlich unverändert fortbestehende Kapitalgesellschaft erlitten hat789. 784

Im Rahmen der Feststellung einer möglichen Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips und/oder des objektiven Nettoprinzips wird in praxi häufig (immer noch) unmittelbar zur Prüfung der möglicher Rechtfertigungsgründe geschritten. Dem vorgeschaltet ist allerdings zunächst der Frage nachzugehen, ob es im konkreten Fall überhaupt einer Rechtfertigung bedarf. Des Weiteren ist der differenzierende Standpunkt von Frotscher hinsichtlich der Frage, ob insoweit überhaupt gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG verstoßen wird, zu durchleuchten. Schließlich wird die Auffassung von Möhlenbrock skizziert.

784 Für einen in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vertretenen Standpunkt im Hinblick auf die (vom Verfassungsrecht losgelöste Frage der) Gleichmäßigkeit der Unternehmensbesteuerung vgl. statt aller nur Schmiel, BB 2010, S.  151–157. Eingangs moniert Schmiel, a. a. O., S.  151 (151), das Fehlen einer Diskussion, ob Verlustverrechnungsbeschränkungen bei Anteilsveräußerungen überhaupt begründet werden können. Eine gleichmäßige steuerliche Verlustverrechnung liege dann vor, wenn (nur) ein Verlust, der das wirtschaftliche Einkommen des Unternehmenseigners gemindert hat, uneingeschränkt verrechnet werden kann (a. a. O., S. 151 (153)). Schmiel, a. a. O., S. 151 (157), gelangt unter dieser Prämisse zu dem Ergebnis, dass die Regelung des § 8c KStG (sowohl in ihrer Urfassung als auch i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes [ausführlich für die letztgenannte Fassung s. infra § 3 C. V.]) sowohl im Hinblick auf den eigentlichen Mantelkauf als auch im Hinblick auf die Veräußerung von Anteilen eines Unternehmens, das fortgeführt werden soll, gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstößt (!), da eine gleichmäßige Besteuerung grundsätzlich die unbeschränkte Verlustverrechnung bei (sämtlichen) Anteilsveräußerungen erfordere; gehe man davon aus, dass auch die Gewerbesteuer der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Folge zu leisten hat, gelte dieses Ergebnis für die jeweiligen gewerbesteuerlichen Auswirkungen ebenfalls (ebd.). Schließlich widerspricht auch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. nach Ansicht von Schmiel, ebd., der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. 785 Vgl. statt aller nur Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535). 786 Vgl. nur Röder, Verlustverrechnung, S. 375 i. V. m. S. 352 f.; J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (62 f.). 787 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 788 Vgl. nur Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (924 und 927). 789 Vgl. nur Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535).

190

§ 3 Länderbericht Deutschland

(1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? Manche stellen sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob die vom Gesetzgeber mit der Einführung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG getroffene Entscheidung folgerichtig790 und daher nicht rechtfertigungsbedürftig ist. Andere wiederum prüfen, ob (stattdessen791) ein konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel792 vorgenommen worden ist, bei dessen (bzw. deren) Vorliegen es ebenfalls keiner Rechtfertigung bedürfte793.

790

Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1. Liegt ein grundlegender Systemwechsel oder zumindest eine neue Zuordnungsentscheidung vor, ist der Gesetzgeber nicht durch „Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden“, vgl. das BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (241 f.). Diesem folgend das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465 und 1463), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Vgl. auch J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60). Ohne saubere Differenzierung freilich Roth, Ubg 2011, S. 527 (532 f.); ders., DB 2012, S. 1768 (1771); ders., Ubg 2012, S. 300 (305). 792 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s.­ supra § 2 B. I.2. 793 Diesen Fragen wird z. T. i. R. d. Prüfung eines Verstoßes gegen das (Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das) objektive Nettoprinzip nachgegangen (so z. B. Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (406); Frankus, Verlustverrechnung, S. 193 ff.; Röder, Verlustverrechnung, S. 369 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); sowie offenbar auch das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1463 f.), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG und diesem folgend J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60)) und z. T. i. R. e. davon losgelösten Prüfung, ob die gesetzliche Belastungsentscheidung des Trennungsprinzips folgerichtig umgesetzt wurde (so z. B. Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (532 ff.); Hey, BB 2007, S. 1303 (1306 f.); dies., StuW 2008, S. 167 (174 f.); Ernst, Verlustnutzung, S. 20 und 59; Böhmer, StuW 2012, S. 33 (37 f.); sowie offenbar auch Drüen, GmbHR 2008, S. 393 (401 f.); ders., Ubg 2009, S. 23 (28); Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280); Lenz, FS Herzig, S. 131 (136); Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S.  189 (230); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011; sowie der Deutsche Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 4). Roth, Ubg 2011, S. 527 (531 ff.), wiederum nimmt im Anschluss an die Feststellung einer Verletzung sowohl des objektiven Nettoprinzips als auch des Trennungsprinzips eine gemeinsame, einheitliche Prüfung der sachlichen Rechtfertigung vor, in deren Rahmen er diese Frage untersucht. Da es im Ergebnis jedenfalls um einen vergleichbaren (wenngleich auch nicht zwingend um denselben) Prüfungsmaßstab geht, wird der Frage der Folgerichtigkeit in dieser Untersuchung der besseren Übersichtlichkeit wegen allein i. R. d. Prüfung eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das objektive Nettoprinzip nachgegangen. Dass der Prüfungsmaßstab bei einfachgesetzlichen Prinzipien (wie dem Trennungsprinzip) weniger scharf sein mag als bei unmittelbar das Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisierenden Subprinzipien (wie dem objektiven Nettoprinzip), zeigt Hey, DStR 2009, S. 2561 (2567 f.), auf. Dies gilt in besonderem Maße, soweit sich das Schrifttum für eine freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4.] ausspricht. 791

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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(a) Folgerichtige Entscheidung des Gesetzgebers? Thiel bemängelt im Verlauf seiner Prüfung der Umsetzung des Trennungsprinzips794 als gesetzlicher Belastungsentscheidung, dass die Gesellschafter i. R. d. Regelung des § 8c I  1–4 KStG nicht folgerichtig einbezogen sind795. Laut den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung796 sollten die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben, soweit sie auf das neue wirtschaftliche Engagement entfallen. Demnach dürften die wirtschaftlichen Nachteile, die mit dem Verlustuntergang verbunden sind, lediglich die neuen Anteilseigner treffen, die den Tatbestand des schädlichen Beteiligungserwerbs verwirklichen. Gerade dies werde durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht gewährleistet: Nicht der neue Anteilseigner als Rechtsnachfolger seines ausscheidenden Vorgängers verliere den Verlust­abzug, sondern die Kapitalgesellschaft, weshalb sich der Verlustuntergang beim jeweiligen Anteilserwerber nur anteilig auswirke. Dafür seien die Anteilseigner, die schon bis dato beteiligt waren und weiterhin beteiligt bleiben, ebenfalls betroffen. Auf Grund des vollständigen oder teilweisen Verlustuntergangs entstehe eine Zusatzbelastung der Kapitalgesellschaft, die ihre Erträge und mithin die Bezüge aller Anteilseigner schmälere und nicht nur diejenigen der neu hinzutretenden797. Mithin hat der Gesetzgeber nach Auffassung von Thiel sein eigenes Konzept, Verluste nicht zu berücksichtigen, die auf ein neues wirtschaftliches Engagement entfallen, nur unzulänglich umgesetzt798. Gesellschafts- und Gesellschafterebene seien nicht folgerichtig miteinander verknüpft799: Ein Verlustabzug, der der Gesellschaft und mithin allen Gesellschaftern zustehe, dürfe allein durch einen Tatbestand beendet werden, der die Gesellschaft und mithin alle Gesellschafter gleicher­maßen betreffe800. Bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vernichte hingegen der ge­sellschafterbezogene Tatbestand des Anteilserwerbs den gesellschaftsbezogenen Verlustabzug801. Auch Zerwas/Fröhlich nehmen einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit an, da Verluste nur für die Körperschaft verwertbar seien und deren Nutzung dennoch von einem Wechsel auf der Gesellschafterebene abhängig gemacht 794

Für die Begründung, warum dies hier angesprochen wird, s. supra Fn. 793. Hierzu und im Folgenden Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (534). 796 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 797 Insoweit Thiel folgend Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S.  1 (17); sowie Roth, Ubg 2011, S. 527 (532 f.), der dies freilich unter dem Aspekt eines Systemwechsels tut [für die Untersuchung der Frage, ob ein konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel vorliegt, s. infra § 3 C.II.3.b)bb)(1)(b)]. 798 Hierzu und im Folgenden Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535). Auf diesen verweisend Lenz, FS Herzig, S. 131 (136 f.). Vgl. auch dort, S. 132 (146). 799 So im Ergebnis „[s]pätestens an dieser Stelle“ auch Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (19) [Änderung durch Verf.]. 800 Insoweit Thiel zustimmend Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (19). 801 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (534). 795

192

§ 3 Länderbericht Deutschland

werde802. Ernst gelangt zum selben Ergebnis803, indem er betont, dass der Transparenzgedanke im Körperschaftsteuersystem nach wir vor nicht angelegt ist, auch wenn das Trennungsprinzip für den Teilbereich der Verlustverrechnung aufgegeben werde, da andernfalls auch die Verrechnung mit Verlusten der Anteilseigner zulässig sein müsste; zudem sei bei einer konsequenten Anwendung des Transparenzprinzips auf die Verlustverrechnung die Unterscheidung zwischen einem teilweisen Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 KStG und einem vollständigen gemäß § 8c I 2 KStG in Abhängigkeit vom Umfang des Anteilseignerwechsels „bereits in sich selbst unstimmig“804. Des Weiteren nimmt Schulze-Osterloh einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit mit dem Argument an, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 1 KStG „Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften als selbständige Steuersubjekte qualifiziert hat, bei denen es für die Besteuerung auf die Verhältnisse der Körperschaften ankommt, ohne da[ss] dafür die Verhältnisse ihrer Anteilseigner von Bedeutung sind“, wohingegen die Regelung des § 8c KStG „nunmehr ausschließlich an Vorgänge im Bereich der Gesellschafter an[knüpft], auf welche die Gesellschaft – vom Fall der Vinkulierung von Anteilen abgesehen – keinen Einflu[ss] hat“805. Hans geht (m. a.W.) davon aus, dass sich aus dem Verstoß gegen das Trennungsprinzip auf Grund des Umstands, dass bei Greifen der Regelung des § 8c I 1–4 KStG die Verlustnutzung auf Ebene der Körperschaft versagt und damit auf die verbleibenden Anteilseigner erstreckt wird, ein Verstoß gegen das Prinzip der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung806 ergibt807; Brandis nimmt in vergleichbarer Manier infolge des Verstoßes gegen das Trennungsprinzip einen Verstoß gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung an808. Darüber hinaus spricht Güroff – im Hinblick auf das Körperschaftsteuerrecht – insoweit von einem „massiven In-[s]ich-Widerspruch gegen diesen Teil der Rechtsordnung“809. Schließlich fehlt es der Regelung des § 8c I 1 KStG nach einem Beschluss des FG Hamburg v. 04.04.2011 an der Orientierung an der folgerichtigen Umsetzung der gesetzlichen Belastungsentscheidung810, weil das Trennungsprinzip durchbrochen werde811. 802

Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230). Ernst, Verlustnutzung, S. 59 f. Vgl. auch ders., DB 2011, S. 1259 (1260); ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11. So auch Gosch, BFH/PR 2009, S. 148 (149); Beck, in: Beck/ Oster­loh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S.  1 (15 und 31); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (180); Seewald, FS Spindler, S. 775 (791); Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011. 804 Ernst, Verlustnutzung, S. 60. Vgl. auch ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11. 805 Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (280) [Änderungen durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 275 (281). 806 Für eine Differenzierung zwischen Widerspruchsfreiheit, Systemgerechtigkeit und Folgerichtigkeit hat sich jüngst Drüen, FS Spindler, S. 29 (38 f.), ausgesprochen. 807 Hans, FR 2007, S. 775 (781). 808 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 22. 809 Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46c [Änderung durch Verf.]. 810 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 und 1463). 811 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464). Diesem offenbar folgend Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895). Vgl. auch Gosch, FS P. Kirchhof, 803

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Die Abkehr vom Trennungsprinzip ist nach Auffassung von Hey im Hinblick auf die Streichung der den intersubjektiven Verlusttransfer i. R. v. Verschmelzungen betreffenden Regelung des § 12 III  2 des Umwandlungssteuergesetzes a. F. (UmwStG) durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.2006812 zwar erwartbar gewesen, aber kein Gebot der Folgerichtigkeit813. Einerseits sei es steuersystematisch vertretbar gewesen, die Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. als eine „wirtschaftspolitisch sinnvolle, aber nicht zwingend gebotene Steuererleichterung für Umstrukturierungen“ zu qualifizieren, sodass sich der Gesetzgeber bei deren Abschaffung auf seine Gestaltungsfreiheit habe berufen können814. Andererseits habe die „Umgestaltung der Mantelkaufregelung“ eine andere Qualität: Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG ignoriere, dass Körperschaften in ihrem Bestand von ihren Mitgliedern unabhängig sind815. Die „Negierung der rechtlichen Identität zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtung“816 bedürfe als Abweichung von der gesetzgeberischen Grundentscheidung einer Rechtfertigung, die nach Auffassung von Hey hier „noch nicht einmal ansatzweise ersichtlich“ ist817. Zudem wird auch der Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip nach Auffassung von Schwedhelm nicht durch das Gebot der Folgerichtigkeit auf Grund der Aufhebung der Regelung des § 12 III  2 UmwStG a. F. durch das SEStEG v.  07.12.2006 „gerechtfertigt“ (!)818. Die Streichung dieser Regelung erscheine aus den von Hey genannten Gründen zwar steuersystematisch vertretbar. Allerdings rechtfertigt diese Streichung einer „Begünstigungsvorschrift“ laut Schwedhelm nicht, „Verlustabzüge ein und desselben Rechtsträgers nur wegen eines begrenzten Gesellschafterwechsels zu versagen“, wie es jetzt infolge der Regelung des § 8c I 1–4 KStG der Fall sei. Auch Frankus verneint i. R. d. Prüfung eines Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip eine neue Grundentscheidung seitens des Gesetzgebers infolge der Streichung der Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. § 178 Rn. 12 a. E. Zweifelnd ferner das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (172), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO. 812 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 6 SEStEG, BGBl. I 2006, S. 2782–2806. 813 Hey, BB 2007, S. 1303 (1306). Diese aufgreifend Roth, Ubg 2011, S. 527 (533). 814 Hey, BB 2007, S.  1303 (1307). Dieser Aspekt wird vom FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465 f.), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I  1 KStG i. R. d. Prüfung eines „folgerichtige[n] Systemwechsel[s]“ angesprochen [Änderung und Ergänzung durch Verf.] [für die Untersuchung der Frage, ob ein konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel vorliegt, s. infra § 3 C.II.3.b)bb)(1)(b)]. 815 Hey, BB 2007, S.  1303 (1307). Auf Hey offenbar Bezug nehmend Frankus, Verlust­ verrechnung, S. 194. 816 So Hey, BB 2007, S. 1303 (1307). Insoweit offenbar auf Hey Bezug nehmend Frankus, Verlustverrechnung, S. 194. 817 Hey, BB 2007, S. 1303 (1307). 818 Hierzu und im Folgenden Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (406). Diesen aufgreifend Roth, Ubg 2011, S. 527 (533).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

unter anderem deshalb, weil die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „einer entgegen gesetzten Systematik“ folge, weshalb sie insoweit keine folgerichtige Umsetzung darstelle819. Daher ist dem Gebot der Folgerichtigkeit nach überwiegender Auffassung nicht Genüge getan. (b) Konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel? Auch angesichts des Umstands, dass eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips im Allgemeinen rechtfertigungsbedürftig ist820, kann man im konkreten Fall auf Grund der Besonderheiten der Regelung des § 8c I 1–4 KStG erwägen, dass sie hier deshalb nicht rechtfertigungsbedürftig ist, weil sie Ausdruck eines generellen Systemwechsels hin zu einer Annäherung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften an diejenige von Personengesellschaften sei821. Alternativ wird erwogen, bereits einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip mit dem Argument abzulehnen, dass es sich nach einem Anteilseignerwechsel nicht mehr um dieselbe Körperschaft handelt, sofern man (mit den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung) auf die wirtschaftliche Identität der Körperschaft rekurriert822. Letztlich führen beide Er­wägungen – der Prüfung einer etwaigen Rechtfertigung vorgelagert823 – zu der Frage, ob es durch die Statuierung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu einem konsequenten und konsistenten (Prinzipien- oder) Systemwechsel824 gekommen ist825, indem diese Regelung für den Untergang der Verluste auf der Ebene der Körperschaft allein auf Veränderungen auf der Ebene der Anteilseiger rekurriert. Auch dieser Prinzipien- oder Systemwechsels als „neue Figur der Verfassungsrechtsprechung“826 macht allerdings laut Drüen eine Rechtfertigung des Eingriffs ins objektive Nettoprinzip nicht entbehrlich, da das alleinige Anknüpfen an den

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Frankus, Verlustverrechnung, S. 193 ff. S. supra § 2 B.II.3.c) a. A. 821 So Röder, Verlustverrechnung, S. 369 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); sowie das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60), erwägt einen Systemwechsel von der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft zur Gesellschafteridentität. 822 So Oenings, FR 2009, S. 606 (611). Ähnlich wohl auch Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535). 823 So Oenings, FR 2009, S. 606 (613). Vgl. auch Röder, Verlustverrechnung, S. 369 ff. einerseits und S. 372 ff. andererseits, jeweils i. V. m. S. 352 f; ders., StuW 2012, S. 18 (29). 824 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s.­ supra § 2 B. I.2. 825 Vgl. auch Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28 f.). 826 So Drüen, Ubg 2009, S. 23 (27). 820

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

195

change of control keineswegs stichhaltig und nicht folgerichtig sei827: Erachte man trotz des (von der ganz herrschenden Meinung angenommenen) Verstoßes gegen das Trennungsprinzip828 einen „Subsystemwechsel“ überhaupt als möglich, so habe der Gesetzgeber vorliegend einen Prinzipien- oder Systemwechsel „nicht konsistent und konsequent“ vollzogen829. Dies hat kürzlich auch das FG Hamburg in einem Beschluss v. 04.04.2011 im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG festgehalten830. Nach Auffassung von Suchanek hätte es sich bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht nur um eine punktuelle Maßnahme handeln dürfen, die lediglich einen Teilbereich erfasse, sondern es hätte sich um eine vollständig neue Systementscheidung handeln müssen831. Der Gesetzgeber halte indes im Allgemeinen trotz der Regelung des § 8c I 1–4 KStG am Trennungsprinzip der Körperschaftsteuer und der eigenen Steuersubjektivität von Körperschaften fest, indem Gewinne und Verluste der Körperschaft weiterhin nicht auf die Anteilseignerebene transferiert und Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaft und Anteilseigner anerkannt würden832. Des Weiteren hat der Gesetzgeber durch die Streichung der den intersubjektiven Verlusttransfer i.R.v. Verschmelzungen betreffenden Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. durch das SEStEG v. 07.12.2006833 nach Auffassung von Röder „gerade die Bedeutung der rechtlichen Identität der Kapitalgesellschaft und deren Selbständigkeit als maßgebliches Kriterium für die Verlustnutzung gestärkt“; „[w]ollte [er] für die Frage der körperschaftsteuerlichen Verlustnutzung generell zum Transparenzprinzip übergehen, so müsste er auch im Fall der Ver 827 Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28). Vgl. auch ders., Ubg 2010, S. 543 (546). Im Ergebnis ebenso Röder, Verlustverrechnung, S. 370 f. i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5. 828 Ausführlich für den überwiegend angenommenen Verstoß gegen das Trennungsprinzip s. supra § 3 C.II.3.a)cc). 829 Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28 f.). Diesem zustimmend Oenings, FR 2009, S. 606 (611). Im Ergebnis ebenso Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Gosch, BFH/PR 2009, S. 148 (149); Gabel, StuW 2011, S. 3 (14). Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 60, der zwar die Einhaltung des Gebots der Folgerichtigkeit prüft, aber dennoch zu dem Ergebnis kommt, es könne keinesfalls von einem „folgerichtig vollzogenen Systemwechsel“ gesprochen werden. Vgl. ferner ders., DB 2011, S. 1259 (1260), der eine folgerichtige Ausgestaltung unter anderem deshalb verneint, weil ein „Systemwechsel hin zur transparenten Behandlung“ nicht zu erkennen sei. Vgl. zudem ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11. Vgl. darüber hinaus auch Hey, in: Hüttemann, in: DStJG 33 (2010), Diskussion, S. 177 (187): „freilich ohne das Trennungs­ prinzip konsequent zugunsten einer transparenten Betrachtung der Kapitalgesellschaft aufzugeben“. 830 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465, 1466 und 1463). 831 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5. Vgl. auch Oenings, FR 2009, S. 606 (611). 832 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5. Vgl. auch Oenings, FR 2009, S. 606 (611); Gabel, StuW 2011, S. 3 (14), für den erstgenannten Aspekt. 833 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 6 SEStEG, BGBl. I 2006, S. 2782–2806.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

schmelzung einen Verlustübergang zumindest dann zulassen, wenn beide Gesellschaften über eine identische Beteiligungsstruktur verfügen“834. Darüber hinaus trage die Regelung des § 8c I 1–4 KStG dem Transparenzgedanken durch die Einbeziehung mittelbarer Anteilsübertragungen selbst nicht konsequent Rechnung, da so unmittelbare Anteilseignerwechsel auch dann zu einem Verlustuntergang führen würden, „wenn bezogen auf die mittelbare Beteiligungsstruktur und somit auf das maßgebliche wirtschaftliche[] Engagement die Schwellenwerte von 25 % bzw. 50 % nicht überschritten werden“835. Zudem richte sich zwar der Verlustuntergang nach der Höhe des Anteilserwerbs durch einen (neuen) Gesellschafter – der (teilweise) Verlustuntergang treffe indes „nicht nur den Neugesellschafter, sonder[n] Alt- und Neugesellschafter gleichermaßen“836. Jedenfalls, so Röder abschließend, müsste eine Orientierung der körperschaftsteuerlichen Verlust­verwertung am Transparenzprinzip voraussetzen, „dass die Verluste im Falle eines Gesellschafterwechsel[s] zumindest auf der Ebene der Gesellschafter berücksichtigt werden können“ – das geschehe allerdings nicht, was steuersystematisch nicht zu begründen sei837. Allen Vorbehalten zum Trotz liegt der Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Hinblick auf den Verlustabzug einer Körperschaft laut Suchanek dennoch eine Art Transparenzprinzip wie bei Mitunternehmerschaften zu Grunde, indem für den künftigen Verlustabzug ausschließlich auf die Identität der Anteilseignerebene abgestellt werde838. Da jedoch, wie bereits festgehalten, im Fall der Anteils­ übertragung durch einen Gesellschafter auch die Verluste der Mitgesellschafter untergehen, sei dieses Prinzip „in sich nicht konsequent umgesetzt“ worden. Infolgedessen stellt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG mit den Worten von Röder „eine punktuelle, systemwidrige und auch in sich inkonsequente Abweichung vom Trennungsprinzip“ dar839. Nach Auffassung von Gabel fehlt es der Regelung daher an der sog. internen Anschlussfolgerichtigkeit, nach der „[w]enigstens innerhalb der ‚Schedule‘ der Missbrauchsnorm“ Systemkonsequenz herrschen sollte840.

834

Röder, Verlustverrechnung, S. 370 f. i. V. m. S. 352 f. [Änderungen durch Verf.]. Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f. [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (29). – Röder, Verlustverrechnung, S. 371, Fn. 214, erachtet dieses Ergebnis infolge der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten restriktiven Konzernklausel des § 8c I 5 KStG [für diese s. infra § 3 C. V.1.b)] als „lediglich in einem Teilbereich korrigiert“. 836 Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f. [Ergänzung durch Verf.]. Für den letztgenannten Aspekt vgl. z. B. auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  5; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1465), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 837 Röder, Verlustverrechnung, S.  371 i. V. m. S.  352 f. [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (29). 838 Hierzu und im Folgenden Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  5. Diesem augenscheinlich folgend BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. 839 Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f. 840 Gabel, StuW 2011, S. 3 (14) [Änderung durch Verf.]. 835

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Auch J. Lang hat jüngst einen Systemwechsel mit folgender Begründung ab­gelehnt: „Diese konzeptionelle Verschiedenheit der Unternehmensbesteuerung [– für Kapitalgesell­ schaften gilt das Trennungsprinzip, für Personengesellschaften hingegen das Transparenzprinzip –] bleibt unangetastet. Vor allem der Verlust der Kapitalgesellschaft wird nicht unmittelbar dem Anteilseigner zugerechnet. Die dogmatische Konzeption der durch die Anteilseigner bestimmten wirtschaftliche[n] Identität der Gesellschaft dient einem ganz anderen Ziel: die Dogmatik zerschneidet die Kapitalgesellschaft in mehrere Verlustnutzungs­ subjekte, kreiert sozusagen ein horizontales Trennungsprinzip mit der Folge, dass der Verlust eines Verlustnutzungssubjekts nicht auf das nachfolgende Verlustnutzungssubjekt übertragen werden kann, vergleichbar mit der Nichtvererblichkeit von Verlusten. Dieses Grundkonzept beherrschte schon die Judikatur zum Mantelkauf. Von einem Systemwechsel kann also nicht die Rede sein. Mit dem § 8c Abs. 1 S. 1 u[nd] 2 KStG ist das Konzept der wirtschaftlichen Identität nur bis zur Unkenntlichkeit verwässert worden, zumal die Identitätsmerkmale der Unternehmensebene bis auf die untaugliche Stille[-]Reserven-Klausel […] eliminiert worden sind.“841

Darüber hinaus soll laut Köplin/Sedemund ein Systemwechsel schon deshalb nicht vorliegen, weil die Regelung des § 8c I 1–4 KStG an die Regelung des § 8 IV KStG a. F. anknüpfe (!) und lediglich die Vereinfachung zum Ziel habe842. Ferner vertritt Drüen den Standpunkt, dass der Gesetzgeber „die neue ‚Systemorientierung‘“ nicht durchzuhalten vermag, da er im MoRaKG843 und im FMStG[843] wieder zurückruderte, indem er eine Ausnahmeregelung für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften und eine Bereichsausnahme im Zusammenhang mit der Finanzmarktkrise schaffte844. Daher ist auch das vom BVerfG geforderte Mindestmaß an neuer Prinzipienoder Systemorientierung nach verbreiteter Auffassung nicht gegeben845.

841 J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60 f.) [Ergänzungen, Entfernen der Hervorhebungen im Original sowie der Abkürzung, Auslassung durch Verf.]. 842 Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895 f.). 843 Für das MoRaKG s. infra § 3 C.III., für das FMStG s. infra § 3 C.IV.1. 844 Drüen, Ubg 2009, S. 23 (29). Dem folgend Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (19). Vgl. auch Dörr, NWB 2009, S. 692 (699), der in den beiden Aus­ nahmeregelungen klare Systemdurchbrechungen erblickt. Vgl. ferner Oenings, FR 2009, S. 606 (611). 845 Drüen, Ubg 2009, S. 23 (29); Röder, Verlustverrechnung, S. 371 i. V. m. S. 352 f.; Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (31); sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Im Ergebnis offenbar ebenso Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2140); Böhmer, StuW 2012, S.  33 (38); Ernst, DB 2012, Heft  10 v.  09.03.2012, S.  M11; J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60 f.); sowie Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5, der die Regelung des § 8c KStG allerdings insofern als „insgesamt nicht folgerichtig“ bezeichnet. Vgl. ferner Roth, Ubg 2011, S. 527 (532 f.); ders., DB 2012, S. 1768 (1771). Drüen folgend Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (19).

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(c) Zwischenfazit Mithin besteht vorliegend in der Tat die Notwendigkeit, den überwiegend angenommenen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip mit einem besonderen sachlichen Grund zu rechtfertigen. (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes (a) Gegenfinanzierung als Rechtfertigungsgrund? Man ist sich einig, dass eine solche Beschränkung der Verlustnutzung, wie sie in der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vorgesehen ist, nicht durch fiskal- oder haushaltspolitische Erwägungen gerechtfertigt werden kann846  – allgemein wird der Fiskalismus von J. Lang gar als „der schlimmste Feind des [objektiven] Netto­ prinzips“ bezeichnet847. Daher kann die Gegenfinanzierung der Senkung des Körperschaftsteuersatzes im Zuge des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 nicht als sachlich rechtfertigender Grund herangezogen werden: Entweder hätte der Steuer­satz eben nicht im entsprechenden Umfang gesenkt werden dürfen848 oder es 846 Hans, FR 2007, S.  775 (780); Groß/M. Klein, AG 2007, S.  896 (901); Hey, BB 2007, S.  1303 (1304); dies., FR 2008, S.  1033 (1036); dies., DStR 2009, S.  2561 (2567); Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28); Oenings, FR 2009, S. 606 (613); Englisch, Stellungnahme JStG 2009, S. 26; Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537); Lenz, FS Herzig, S. 131 (136); Röder, Verlustverrechnung, S. 375 i. V. m. S. 352 f.; Ha. Schaumburg, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (137); He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178 und 180); Frankus, Verlustverrechnung, S. 199 und 206; Ernst, Verlustnutzung, S. 62 und 104; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 102. 847 J. Lang, StuW 2007, S.  3 (7) [Ergänzung durch Verf.]. Ebenda heißt es ausgesprochen kritisch weiter: „Er [der Fiskalismus] bewirkte, eingehüllt in fadenscheinige Praktikabilitäts­ erwägungen, nahezu ausschließlich die jüngsten Verletzungen des Nettoprinzips. […] Der steuerpolitische Stellenwert des objektiven Nettoprinzips tendiert gegen Null. Der Steuerabzug von Erwerbsaufwendungen gilt Politikern als frei verfügbare Manipulationsmasse, die zudem im Bundesfinanzministerium so geknetet wird, dass sie fiskalisch beherrschbar bleibt.“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner auch dort, S. 3 (15). 848 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  5; Thiel, FS Ha. Schaumburg, S.  515 (538). Vgl. zudem das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Nach Auffassung von Hey, FR 2008, S. 1033 (1038), ist die „Idee, man könne die Verletzungen des objektiven Nettoprinzips mit der gleichzeitigen Absenkung der Steuersätze saldieren“, „verfehlt“; dies., in: Oppermann, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 278 (278), hat auch im Hinblick auf die Abgeltungsteuer stark bezweifelt, „ob man Werbungskostenabzugsverbote wirklich mit dem niedrigeren Tarif, dem Abgeltungstarif, rechtfertigen kann“. Darüber hinaus hat Seer, in: Oppermann, a. a. O., S. 278 (279), ebenfalls im Hinblick auf die Abgeltungsteuer die „Vermengung von Tarif mit der Frage des Nettoprinzips nicht für zulässig“ gehalten. Schließlich hat das Plenum in der Abteilung Steuerrecht des 66. DJT, DJT, Beschlüsse 66. DJT, Steuerrecht, S. 25 f., Beschluss 6, allgemein entschieden, dass Einschränkungen des (subjektiven und objektiven) Nettoprinzips „auch nicht durch Absenkungen des Steuersatzes zu rechtfertigen“ sind.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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hätte ein höherer Steuerausfall als fünf Milliarden Euro in Kauf genommen werden müssen849. Treffend hat das BVerfG am 09.12.2008 in seinem Urteil zur Pendlerpauschale festgehalten: „Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält der Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß.“850

(b) Vereinfachung als Rechtfertigungsgrund? Zwar darf sich der Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen auch angesichts des objektiven Nettoprinzips bedienen851, wobei die Typisierung der Verwaltungsvereinfachung dient852. Indes ist eine im Kern verfassungskonforme Regelung erforderlich853 – mit den Worten von Thiel darf ein Praktikabilitätsgewinn nicht mit einem Verfassungsverstoß erkauft werden854. Dies vorausgesetzt, finden sich bei Röder folgende Ausführungen: „Bei § 8c Abs. 1 KStG handelt es sich jedoch um einen zielgerichteten und sehr tiefen Eingriff in grundrechtlich[] geschützte Positionen der Steuerpflichtigen und nicht nur um die Nebenfolge einer typisierenden Maßnahme. Eine solche Vorschrift muss durch eine originäre Zwecksetzung legitimiert werden und kann nicht einfach damit begründet werden, dass eine andere Vorschrift, mit der sie konzeptionell nichts gemein hat (§ 8 Abs. 4 KStG a. F.), schwer zu handhaben gewesen sei.“855

Vor demselben Hintergrund sieht Hans einen untauglichen Rechtfertigungsgrund darin, dass der Gesetzgeber die i. R. d. Vorgängerregelung bestehenden Auslegungsschwierigkeiten beseitigen wollte856. Des Weiteren kann die Vereinfachung 849

Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (538). BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (237). So auch dass., Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (281). Vgl. ferner Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537): „Die Erzielung von Einnahmen ist Zweck eines jeden Steuergesetzes.“ 851 BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002, Az. 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, S. 27 (48); Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (234); Beschl. v. 12.05.2009, Az. 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, S. 111 (121); Beschl. v. 06.07.2010, Az. 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268 (279 f.); Beschl. v. 12.10.2010, Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 (248). 852 Vgl. nur Röder, Verlustverrechnung, S. 140 i. V. m. S. 169 ff. 853 Vgl. statt aller nur Röder, Verlustverrechnung, S.  374 i. V. m. S.  352 f. sowie S.  140 f. i. V. m. S. 169 ff. 854 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537). 855 Röder, Verlustverrechnung, S.  374 i. V. m. S.  352 f. [Auslassung durch Verf.]. In diese Richtung auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 203 und 205 f. 856 Hans, FR 2007, S. 775 (780). 850

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der Rechtsanwendung laut Schwedhelm mangels Geeignetheit der konkreten Ausgestaltung der Regelung nicht zur Rechtfertigung gereichen857, laut Barth ebensowenig „Verwaltungsökonomie allein“858. Ferner sind Vereinfachung und Praktikabilität keine Werte an sich859. In einem Beschluss v. 04.04.2011 hat auch das FG Hamburg im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG festgehalten, dass sie den verfassungsrechtlichen Anforderungen an vereinfachende, typisierende Regelungen nicht genügt: Sie sei „weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach dem objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs“ – der Gesetzgeber habe mit dieser Regelung „keine vereinfachende, weil typisierende Missbrauchsbekämpfungsvorschrift“ geschaffen, da sie gerade nicht mehr der Missbrauchsbekämpfung diene860. Darüber hinaus ist mehr als fraglich, ob die Einführung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG überhaupt zu einer einfacheren und daher planbareren Regelung der Verlustbehandlung im Fall der Anteilsveräußerung geführt hat861. Schließlich wider­legte der Gesetzgeber selbst durch die geplante Einführung der Regelung des § 8c II KStG-E 2008 durch das MoRaKG862 laut Hey, dass für das in der „Gesetzesbegründung“[639] angeführte Vereinfachungsinteresse eine derart radikale Lösung notwendig war863.

857 Schwedhelm, GmbHR 2008, S.  404 (405), mit der Begründung, das Tatbestandsmerkmal des vergleichbaren Sachverhalts trage keinesfalls dazu bei, dass die Regelung zielgenauer werde. Vgl. auch Kessler/Eicke, 48 TNI, S. 1045 (1046): „However, the new technical simplicity cannot justify a severe violation of […] the principle of net income taxation […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. ferner Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; BDI/ KPMG, Verlustnutzung, S. 13. Im Ergebnis insoweit ebenfalls zweifelnd Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*). 858 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 262. Vgl. ferner BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. 859 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537); Ernst, Verlustnutzung, S. 62. Thiel folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (532). 860 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 f.). Zustimmend Roth, Ubg 2011, S. 527 (532). 861 Vgl. vor allem Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (225), inklusive des Hinweises auf das umfangreiche BMF-Schreiben zur Regelung des § 8c KStG: BMF, Schr. v.  04.07.2008, Az. IV C  7  – S  2745-a/08/10001, BStBl.  I 2008, S.  736–740. Vgl. aber auch Ernst, Verlustnutzung, S. 62, nach dem der Gedanke der Rechtsvereinfachung angesichts der Entwicklung der Regelung des § 8c KStG nach ihrer Einführung geradezu grotesk anmutet; der Gedanke der Rechtsvereinfachung werde hier ad absurdum geführt. Vgl. ferner bereits Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5356 a. E.). Vgl. schließlich J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63), nach dem das mit der Regelung des § 8c KStG verfolgte Ziel der Steuervereinfachung gescheitert ist. 862 Für das MoRaKG s. infra § 3 C.III. 863 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 11 Rn. 58. Vgl. auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 203, Fn. 702 a. E.; Ernst, Verlustnutzung, S. 62.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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(c) Missbrauchsabwehr als Rechtfertigungsgrund? Des Weiteren ist die Regelung des § 8c KStG nach weit überwiegender Auffassung in keiner Weise auf spezifische Missbrauchsfälle gerichtet, sondern versagt mit den exemplarischen Worten des ZEW sowie von Endres/Spengel/Reister „unabhängig von Missbrauchsgesichtspunkten die Nutzung tatsächlich erlittener Verluste bei einer rechtlich und wirtschaftlich identischen Gesellschaft“864, weshalb auch etwaige Missbrauchsvermeidungsaspekte den Verstoß nicht rechtfertigen könnten865, 866. In diesem Zusammenhang wird häufig auch eine unzulässige bzw. sachwidrige Typisierung durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG angenommen, da insbesondere nicht davon ausgegangen werden könne, dass jede Anteilsübertragung von über 25 Prozent typischerweise geschieht, um dem Anteilserwerber die Nutzung der Verlustvorträge für ein anderes Unternehmen zu ermöglichen; dies gelte umso mehr bei konzerninternen Übertragungen867. Hingegen hat das Sächsische FG in 864

ZEW, Stellungnahme UntStRefG, S. 24; Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, S. 478 (488). Hans, FR 2007, S. 775 (780); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (405 f.); Oenings, FR 2009, S. 606 (612); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Drüen, StuW 2008, S. 3 (13); Englisch, Stellungnahme JStG 2009, S. 26; Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; Ernst, Verlustnutzung, S. 63; Ernst, DB 2012, S.  1002 (1004); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  13; He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (178); Röder, StuW 2012, S. 18 (29); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S.  103; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v.  04.04.2011, Az. 2  K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 und 1463), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Diesem folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (532); Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895). Vgl. ferner Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28), der weiter ausführt: „Die Norm bricht so nachdrücklich mit der alten Mantelkaufregelung, dass sie auch bei objektiver Auslegung wegen des sachwidrigen Typisierungsansatzes und seiner niedrigen Schwelle nicht mehr als Missbrauchsvermeidungsnorm einzuordnen ist […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch das IDW, Stellungnahme FMStErgG, S. 6, wonach nur eine Beschränkung der Regelung des § 8c KStG auf Missbrauchsfälle als sachlicher Grund für die „Ausnahme“ vom Leistungsfähigkeitsprinzip angesehen wird. Vgl. zudem bereits dass., Ubg 2008, S. 244 (244). 866 Gabel, StuW 2011, S. 3 (5), erachtet vor diesem Hintergrund die Regelung des § 8c KStG als sog. unechte Missbrauchsnorm; eine solche liege vor, „wenn schon eine verfassungsrechtliche Evidenzprüfung ergibt, dass sich die fragliche Norm nicht aus Missbrauchsvermeidungsgründen rechtfertigen lässt“. 867 Wiese, DStR 2007, S. 741 (744); Hey, BB 2007, S. 1303 (1306); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (406); Markmann, Neuregelung, S. 77; Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895). Dem erstgenannten Aspekt zustimmend Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 262; ähnlich auch Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (589); Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (202); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (537); Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (144); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13 und 14; sowie jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 und 1463), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Vgl. auch dort, S. 1460 (1465). Dem FG Hamburg zustimmend J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (61). Vgl. ferner das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 19; dass., Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2; Röder, Verlustverrechnung, S. 373 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5; Drüen, StuW 2008, S. 3 (13); ders., Ubg 2009, S. 23 (28); Oenings, FR 2009, S. 606 (612); Gabel, StuW 2011, S. 3 (12); Frankus, Verlustverrechnung, S. 111 und 201; sowie implizit Hey, FR 2008, S. 1033 (1039). 865

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§ 3 Länderbericht Deutschland

einem Urteil v. 16.03.2011 im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 2 KStG eine „noch vertretbar[e]“ Typisierung seitens des Gesetzgebers angenommen868. Schließlich hält die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „mit der Zwecksetzung der Missbrauchsbekämpfung“ nach Auffassung von Röder auch der – seines Erachtens vor dem Hintergrund der Vorschrift des Art. 14 GG vorzunehmenden – freiheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeitskontrolle869 nicht stand870: Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei zwar zur Unterbindung von Mantelkäufen durchaus geeignet, indes nicht erforderlich, da zielgenauere Regelungen als milderes Mittel in Betracht kämen. Hilfsweise sei sie zur Missbrauchsbekämpfung zudem „jedenfalls völlig unangemessen“, da „in der überwältigenden Mehrzahl der Fälle […] die Begründung einer Mehrheits- oder Minderbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht durch missbräuchliche Nutzung der Verluste der Zielgesellschaft motiviert“ sei871. (d) Zwischenfazit Mithin fehlt es nach absolut überwiegender Auffassung im Schrifttum an einem besonderen sachlichen Grund zur Rechtfertigung der Einschränkung des Leistungsfähigkeitsprinzips und/oder des objektiven Nettoprinzips durch die Regelung des § 8c I  1–4 KStG872, 873. Entsprechendes hat das FG Hamburg in einem 868 Sächsisches FG, Urt. v. 16.03.2011, Az. 2 K 1869/10, EFG 2011, S. 1457 (1458) [Ergänzung durch Verf.]. S. im Übrigen supra Fn. 670. Explizit dagegen Roth, Ubg 2011, S. 527 (532). Vgl. auch ders., DB 2012, S. 1768 (1771). Des Weiteren hat das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (172), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO den Standpunkt des Sächsischen FG ausdrücklich bezweifelt. 869 Für die z. T. geforderte freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips s. supra § 2 B.II.4. 870 Hierzu und im Folgenden Röder, Verlustverrechnung, S. 374 i. V. m. S. 352 f. Vgl. auch ders., StuW 2012, S. 18 (29). 871 Röder, Verlustverrechnung, S. 374 i. V. m. S. 352 f. [Auslassung durch Verf.]. 872 Vgl. nur explizit den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S.  12; Lenz/Ribbrock, BB 2007, S.  587 (589 f.); Lenz, FS Herzig, S.  131 (136 f.); Wiese, DStR 2007, S. 741 (744); Hey, BB 2007, S. 1303 (1306 f.); dies., DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*); Schwedhelm, GmbHR 2008, S.  404 (406); Tiedchen, FR 2008, S.  201 (208); Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1569; dies., DStR 2007, S. 1933 (1936); dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (538); Röder, Verlustverrechnung, S. 375 i. V. m. S. 352 f.; ders., StuW 2012, S. 18 (29); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-2, unter Verfassungsrechtliche Zweifel a. E.; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  5; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 22; den Bund der Steuerzahler, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9; Markmann, Neuregelung, S. 77 f.; Frankus, Verlustverrechnung, S. 205 f. und 231; Engl, Handelsblatt Steuerboard v.  15.12.2010; Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25; sowie BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13. 873 Es sei nicht verschwiegen, dass Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1569; dies., DStR 2007, S. 1933 (1936), eine sachliche Rechtfertigung des Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip (allein) mit dem Argument negieren, dass kein sachlicher Zu-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Beschluss v.  04.04.2011 im Hinblick auf die Regelung des § 8c I  1 KStG festgestellt874. Schön sprach bereits in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmensteuer­ reformgesetz 2008 davon, dass „die Bemessung der Steuer nach der Leistungsfähigkeit“ durch die Regelung des § 8c I  1–4 KStG „gravierend beschränkt“ wird und dass er sich bzgl. dieser Regelung noch deutlicher ein Einschreiten des BVerfG vorstellen kann als bei der ebenfalls schon problematischen Zinssammenhang zwischen dem Verlustvortrag einer Körperschaft und einer mittelbaren Anteilsübertragung besteht. Zudem führt Röder, Verlustverrechnung, S. 374 f. i. V. m. S. 352 f., aus, dass das Kriterium der wirtschaftlichen Identität keinesfalls zur Rechtfertigung der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips führen kann, da die bloße Anteilsübertragung gerade nicht zu einer Änderung der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft führe; nehme der Gesetzgeber etwas anderes an, handele es sich um eine „reine Fiktion, die nicht zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung von § 8c Abs. 1 KStG führen kann“. 874 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464, 1466, 1462 und 1463). Dem FG Hamburg zustimmend Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1774); Köplin/ Sedemund, BB 2011, S.  1894 (1895); Crezelius, NZI 2011, S.  757 (758); Roth, Ubg 2011, S. 527 (533); ders., Ubg 2012, S. 300 (305); Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895), ihm folgend das FG Hamburg, Beschl. v. 10.05.2012, Az. 6 V 156/11, Rn. 44. Ferner hat das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (172), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III  1 FGO die Begründung des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg jedenfalls als hinreichend tragfähig erachtet, „um davon auszugehen, dass die Verfassungsmäßigkeit [der Regelung] des § 8c Abs.  1 KStG ernstlich zweifelhaft i. S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 1. Fall FGO ist“, auch wenn der diesem Beschluss zu Grunde liegende Sachverhalt nicht in jeder Hinsicht mit dem Sachverhalt im Streitfall vergleichbar sei [Ergänzung durch Verf.]; dem FG Münster offenbar zustimmend das Thüringer FG, Beschl. v. 19.01.2012, Az. 3 V 1001/11, EFG 2012, S. 861 (862); für die entsprechende Revision gegen dieses Urteil vgl. den BFH, Beschl. v. 09.05.2012, Az. I B 18/12, BFH/NV 2012, S. 1489–1491. Zudem hat das FG Düsseldorf (Beschl. v. 14.12.2011, Az. 6 V 3631/11 A, nicht veröffentlicht) i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO den Vorlagebeschluss des FG Hamburg sowie den Beschluss des FG Münster angeführt und insbesondere die Begründung des Erstgenannten als hinreichend tragfähig erachtet, „um davon auszugehen, dass die Verfassungsmäßigkeit [der Regelung] des § 8c Abs. 1 KStG ernstlich zweifelhaft i. S. v. § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 1. Fall FGO ist“ [Ergänzung durch Verf.]. Darüber hinaus hat das FG Hamburg, Beschl. v. 17.04.2012, Az. 2 V 86/12, rkr., EFG 2012, S. 1586 (1587), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III  1 FGO die Auffassung vertreten, dass die in seinem Vorlagebeschluss v. 04.04.2011 „aufgeworfenen Rechtsfragen zum sog. objektiven Nettoprinzip und dem sog. Trennungsprinzip […] auch für die Verfassungsmäßigkeit eines Untergangs der Verluste [gemäß § 8c I 2 KStG] bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % entscheidungserheblich“ sind [Auslassung, Ergänzung und Hervorhebung durch Verf.]. Schließlich hat jüngst das FG Hamburg, Beschl. v. 09.05.2012, Az. 6 V 87/12, rkr., DStRE 2013, S. 281 (281 f.), i. R. e. solchen Verfahrens Folgendes festgehalten: „Da bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 50 % des Kapitals ebenfalls nicht ohne weiteres unterstellt werden kann, dass ein missbräuchlicher Handel mit Verlustvorträgen vorliegt, kommt eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nach Auffassung des beschließenden Senats aus denselben Gründen in Betracht wie bei Satz 1 der Vorschrift [des § 8c I KStG] […].“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.].

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§ 3 Länderbericht Deutschland

schranke875; auch Zerwas/Fröhlich vermuteten schon früh, dass es nur eine Frage der Zeit ist, „bis sich die Finanz- und Verfassungsgerichtsbarkeit mit dieser neuen Rechtsnorm beschäftigen wird“876. Laut Ernst steht der Regelung des § 8c I 1–4 KStG „die verfassungsrechtliche Problematik gewissermaßen ‚auf die Stirn geschrieben‘“877, Schulze-Osterloh erachtet die Verfassungswidrigkeit dieser Regelung als „offenkundig“878. Angesichts des Beschlusses des FG Hamburg v. 04.04.2011879 ist es nunmehr nur noch eine Frage der Zeit, bis das BVerfG in der Tat über die Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c I 1 KStG entscheidet – über die Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c I 2 KStG wird in diesem Verfahren allerdings nicht mitentschieden werden880: Denn vorliegend hat das FG Hamburg das konkrete Verfahren

875 Schön, in: BT-Protokoll Nr.  16/56, S.  7. Vgl. auch ders., a. a. O., S.  70. Dem zustimmend Ha. Schaumburg, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 71. Vgl. ferner Haarmann, in: BT-Protokoll Nr.  16/56, S.  68. Vorsichtig zustimmend auch H.  Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (516). Vgl. später auch Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 6; Drüen, Ubg 2009, S. 23 (29); Seer, in: Hüttemann, in: DStJG 33 (2010), Diskussion, S. 177 (180); Hey, in: Hüttemann, a. a. O., S. 177 (187). Vgl. schließlich auch Schön, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (237): „Aber man muss immer sagen, dass § 8c KStG eine Katastrophe ist, und zwar eine viel größere als § 4h EStG.“ 876 Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1702; dies., DStR 2007, S. 1933 (1940). Vgl. auch dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230), inklusive des zusätzlichen Hinweises, dass die Finanz- und Verfassungsgerichtsbarkeit der Regelung des § 8c KStG „zumindest einen gegenüber der Auslegung seitens der Finanzverwaltung stark eingeschränkten Anwendungsbereich“ zuweisen wird. 877 Ernst, Verlustnutzung, S. 8. 878 Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, S. 275 (281). 879 Dazu vgl. das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460–1466. 880 So auch Karl, BB 2012, S. 1329 (1330). Indes erachten es Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1896), als „nicht ernsthaft zweifelhaft“, dass eine etwaige Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8c I 1 KStG auch für diejenige des § 8c I 2 KStG gilt – wenngleich nicht im formalrechtlichen Sinne. Des Weiteren hat das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (172), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO den Standpunkt vertreten, auch die übrigen vom FG Hamburg angeführten Gesichtspunkte, die unabhängig von dem Ausmaß der Anteilsübertragung seien, würden generell ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Ganzen begründen; dem FG Münster offenbar zustimmend das Thüringer FG, Beschl. v. 19.01.2012, Az. 3 V 1001/11, EFG 2012, S. 861 (862); für die entsprechende Revision gegen dieses Urteil vgl. den BFH, Beschl. v. 09.05.2012, Az. I  B 18/12, BFH/NV 2012, S.  1489–1491. Darüber hinaus hat der BFH durch Beschl. v.  28.10.2011, Az. I  R 31/11, BFH/NV 2012, S.  605, das Revisionsverfahren I  R 31/11 gegen ein die Regelung des § 8c I 2 KStG betreffendes Urteil des Sächsischen FG v. 16.03.2011 bis zur Entscheidung des BVerfG im die Regelung des § 8c I 1 KStG betreffenden Normenkontrollverfahren 2  BvL 6/11 mit folgender Begründung ausgesetzt: „Doch geht es in beiden Konstellationen um das sog. objektive Nettoprinzip und das sog. Trennungsprinzip; […]. Das bedingt zugleich, dass die Entscheidung des Senats jedenfalls zum Teil von der Antwort des BVerfG über das Normenkontrollverfahren abhängen wird; in beiden Fällen ist die Verfassungsmäßigkeit von § 8c Abs. 1 KStG 2002 n. F. als entscheidungserhebliche Regelung Gegen-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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allein im Hinblick auf eine unmittelbare Anteilsübertragung i.H.v. 48 Prozent gemäß Art. 100 I 1 GG i. V. m. den Regelungen der §§ 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz  – BVerfGG) ausgesetzt und die Entscheidung des BVerfG eingeholt881 (sog. konkrete Normenkontrolle). Und laut ständiger BVerfG ist eine vorgelegte Regelung „nicht schlechthin, sondern nur i. R. d. für das vorliegende Verfahren maßgeblichen Rechtsfrage (§ 81 BVerfGG882) auf [ihre] Verfassungsmäßigkeit zu prüfen“883; auf Grund des „Sinn[s] und Zweck[s] der vom Einzelfall ausgehenden Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG“884 seien m. a. W. nur solche Fragen vom BVerfG zu prüfen, auf die es für das Ausgangsverfahren ankomme885. Nichtsdestotrotz scheint die vom Sächsischen FG in einem Urteil v. 16.03.2011 vertretene Auffassung, dass jedenfalls die Regelung des § 8c I 2 KStG „noch als sachgerecht und nicht verfassungswidrig [erscheint], wenn [der auch von diesem Gericht angenommene, mit der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile einhergehende] Identitätswechsel [der Körperschaft] dazu führt, dass die ‚neue‘ Gesellschaft ähnlich wie im Fall der Verlustvorträge eines Erblassers auf die neuen

stand.“ [Auslassung durch Verf.]. Plewka/D. Pott, NJW 2012, S. 2558 (2561), erachten diese vom BFH angenommene „Vorgreiflichkeit der Entscheidung des BVerfG“ als „[b]emerkenswert“ [Entfernen der Hervorhebung im Original, Änderung durch Verf.]. Des Weiteren hat das FG Hamburg, Beschl. v. 17.04.2012, Az. 2 V 86/12, rkr., EFG 2012, S. 1586 (1587), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO die Auffassung vertreten, dass die in seinem Vorlagebeschluss v. 04.04.2011 „aufgeworfenen Rechtsfragen zum sog. objektiven Nettoprinzip und dem sog. Trennungsprinzip […] auch für die Verfassungsmäßigkeit eines Untergangs der Verluste [gemäß § 8c I 2 KStG] bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % entscheidungserheblich“ sind [Auslassung, Ergänzung und Hervorhebung durch Verf.]. Schließlich hat jüngst das FG Hamburg, Beschl. v.  09.05.2012, Az. 6 V 87/12, rkr., DStRE 2013, S. 281 (281 f.), i. R. e. solchen Verfahrens Folgendes festgehalten: „Da bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 50 % des Kapitals ebenfalls nicht ohne weiteres unterstellt werden kann, dass ein missbräuchlicher Handel mit Verlustvorträgen vorliegt, kommt eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nach Auffassung des beschließenden Senats aus denselben Gründen in Betracht wie bei Satz 1 der Vorschrift [des § 8c I KStG] […].“ [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (61); Neyer, BB 2012, S. 615 (617); ders., StuB 2012, S. 312 (315, Fn. 33); Ernst, DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11. Augenscheinlich a. A. ist allerdings Neu, EFG 2011, S. 1466 (1467). 881 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1460). Die konkrete Normenkontrolle ist beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 6/11 anhängig (a. a. O., S. 1460 (1460)). 882 Gemäß § 81 BVerfGG entscheidet das BVerfG nur über die Rechtsfrage. 883 BVerfG, Urt. v. 17.12.1953, Az. 1 BvL 59/52, BVerfGE 3, S. 187 (196) [Änderung durch Verf.]. Vgl. ferner dass., Beschl. v. 16.10.1968, Az. 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, S. 220 (224); Beschl. v. 21.07.2010, Az. 1 BvL 8/07, BVerfGE 126, S. 331 (354). 884 So das BVerfG, Urt. v. 17.12.1953, Az. 1 BvL 59/52, BVerfGE 3, S. 187 (196); Beschl. v. 16.10.1968, Az. 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, S. 220 (225) [Ergänzungen durch Verf.]. 885 BVerfG, Beschl. v.  16.10.1968, Az. 1  BvL 7/62, BVerfGE 24, S.  220 (225). Vgl. auch dass., Beschl. v. 21.07.2010, Az. 1 BvL 8/07, BVerfGE 126, S. 331 (354).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Gewinne nicht die alten Verluste verrechnen kann“886, vernachlässigbar, zumal gegen dieses Urteil Revision beim BFH eingelegt wurde887, 888. (3) Differenzierender Standpunkt von Frotscher Soweit ersichtlich, nimmt (nunmehr889) allein Frotscher i. R. d. Prüfung eines etwaigen Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip einen differenzierenden Standpunkt ein890, da die Sicht des Gesetzgebers, dass die hinter der Körperschaft stehende Person wirtschaftlich der eigentliche Nutznießer der Verlustvorträge ist und dies die Sonderregelung des § 8c I 1–4 KStG für Körperschaften rechtfertigt, nicht schlechthin sachwidrig sei891. Zunächst weist er darauf hin, dass i. R. d. Prüfung eines Verstoßes gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG eingangs stets die Frage nach der maßgeblichen Vergleichsgruppe zu stellen ist, was im sonstigen Schrifttum zu kurz komme892. Als solche Vergleichsgruppen mit dem mittelbar (wirtschaftlich) verlustberechtigten Anteilseigner einer Körperschaft schlägt Frotscher die folgenden zwei Gruppen vor: Zum einen erachtet er als maßgebende Vergleichsgruppe eine natürliche Person als Einzelgewerbetreibenden oder Gesellschafter einer Personengesellschaft893. Den Vergleich zu einer solchen natürlichen Person hält Frotscher für zulässig, da 886 Sächsisches FG, Urt. v. 16.03.2011, Az. 2 K 1869/10, EFG 2011, S. 1457 (1458) [Ergänzungen und Änderung durch Verf.]. S. im Übrigen supra Fn. 670. Eine „sehr knappe[], unmotiviert anmutende[] Begründung“ seitens des Sächsischen FG wird von Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895), moniert. 887 Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 31/11 anhängig (EFG 2011, S. 1457 (1457)) und ist nunmehr durch Beschl. des BFH v. 28.10.2011, Az. I R 31/11, BFH/NV 2012, S. 605, bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 6/11 ausgesetzt. 888 Das Finanzministerium Schleswig-Holstein, Verf. v. 05.04.2011, aktualisiert am 15.09.2014, Az. 2011-04-05 VI  3011-S  2745-075, hat angesichts des Aussetzungsbeschlusses des BFH v. 28.10.2011 [für diesen s. supra Fn. 887] entschieden, dass sowohl Einspruchsverfahren, in denen es um die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c I 1 KStG geht, als auch Einspruchsverfahren, in denen es um die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c I 2 KStG geht, jeweils unter den weiteren Voraussetzungen der Regelung des § 363 II 2 AO im Hinblick auf das beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 6/11 anhängige Verfahren kraft Gesetzes ruhen; Aussetzung der Vollziehung sei in beiden Fällen zu gewähren, wenn der Antrag­ steller ein berechtigtes Interesse darlegt und glaubhaft macht. 889 Zunächst hatte sich Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  12 a. E. [Stand: Mai 2008], noch pauschal dafür ausgesprochen, dass die Regelung des § 8c KStG „trotz der aus systematischer Sicht zu kritisierenden Einschränkung des objektiven Nettoprinzips […] noch verfassungsgemäß“ ist [Auslassung, Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 890 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11c ff. 891 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11c. Ablehnend aber Frankus, Verlustverrechnung, S. 204 f. 892 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11b. 893 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11c.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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nicht schlechthin sachwidrig, und vom Ermessensspielraum des Gesetzgebers gedeckt894, da es ihr ebenfalls nicht möglich sei, die Verlustabzugsberechtigung zu übertragen. Zum anderen sieht Frotscher als maßgebliche Vergleichsgruppe eine Körperschaft ohne Gesellschafterwechsel (im Vergleich zu einer solchen mit Gesellschafterwechsel) an, da zwischen den Körperschaften i. R. d. Regelung des § 8c I  1–4 KStG insoweit nicht differenziert werde, sie also für alle Körperschaften gelte895. Bei Körperschaften ohne Gesellschafterwechsel würden die Verluste steuerlich abziehbar bleiben, bei solchen mit Gesellschafterwechsel indes vollständig oder teilweise untergehen896. Zwischen dem Gesellschafterwechsel von mehr als 25 Prozent i. S. d. Regelung des § 8c I 1 KStG und demjenigen von mehr als 50 Prozent i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG nimmt Frotscher eine weitere Differenzierung vor: Ein Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent indiziere eine Beherrschungsmöglichkeit, die es dem Gesellschafter erlaube, über die Wirtschaftsgüter der Körperschaft und auch über die Nutzung der Verlustvorträge mittelbar zu verfügen, weshalb es nicht schlechthin sachwidrig sei, an den „Erwerb dieser mittelbaren wirtschaftlichen Verfügungsmacht“ eine ungünstige steuerliche Regelung zu knüpfen897. In der wirtschaftlichen Realität werde einer solchen Beteiligung eine besondere Bedeutung zugemessen und auch rechtlich nachvollzogen, was bereits eine Abweichung vom Trennungsprinzip bedeute (!), weshalb dies auch i. R. d. Regelung des § 8c I 2 KStG nicht entscheidend ins Gewicht falle. Insgesamt erachtet Frotscher die Regelung daher insoweit „trotz der aus systematischer Sicht zu kritisierenden Einschränkung des objektiven Nettoprinzips“ als noch mit der Vorschrift des Art. 3 I GG vereinbar und somit als „noch verfassungsgemäß“898. Mit anderen Worten: Die Regelung des § 8c I 2 KStG sei insoweit „zwar verfassungsrechtlich bedenklich, aber wohl noch vertretbar“899. Im Gegensatz dazu ermögliche ein Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent (aber höchstens 50 Prozent) keine Beherrschung der Körperschaft und damit auch nicht den Erwerb einer mittelbaren wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Verlustvorträge, weshalb kein rechtfertigender Grund ersichtlich sei, das Trennungsprinzip zu durchbrechen900. Es sei gerade Wesen der Körperschaft, dass 894

Explizit a. A. ist indes Frankus, Verlustverrechnung, S. 204 f. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11d. 896 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  11d. So auch Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (533) [dazu s. auch infra § 3 C.II.3.b)cc)(3) a. A.]. 897 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11d. 898 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11d a. E. [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 899 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11l. 900 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11e. 895

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ihre Vermögenssphäre gegenüber der des Gesellschafters abgeschirmt ist, und eine Eingliederung in den Machtbereich des Gesellschafters finde bei einem Beteiligungserwerb von (bloß) mehr als 25 Prozent, anders als beim Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung, gerade nicht statt. Daher stellt der anteilige Verlustuntergang bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent im Rahmen der Regelung des § 8c I 1 KStG nach Auffassung von Frotscher einen „Systembruch durch Abweichung vom Trennungsprinzip dar, ist keine im Gesamtzusammenhang des Rechts konsistente und folgerichtige Regelung und benachteiligt diese Körperschaften gegenüber Körperschaften ohne einen solchen Gesellschafterwechsel ungerechtfertigt“. Mithin sei der anteilige Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 KStG wegen Verstoßes gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG verfassungswidrig901. Allerdings seien die Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG „[a]uf jeden Fall verfassungswidrig“, „soweit Anteilsübertragungen sich auf Gesellschafter auswirken, die an den Anteilsübertragungen nicht beteiligt sind“902. Dies gelte „uneingeschränkt, da die [Regelung des § 8c I  1–4 KStG] nicht zur Verhinderung von Missbräuchen dient und die Belastung der nicht beteiligten Gesellschafter daher in deren Grundrechte eingreift“. (4) Standpunkt von Möhlenbrock Augenscheinlich geht allein Möhlenbrock generell davon aus, dass bereits die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit die Vorschrift des Art. 3 I GG verstößt903. Grundsätzlich erfordere die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zwar, dass der Steuerpflichtige seine einmal erlittenen Verluste mit später erzielten Gewinnen verrechnen können muss904. Indes bedürfe das Leistungsfähigkeitsprinzip als Ausfluss des Gleichheitsgrundsatzes der Konkretisierung. In der Wahl des Steuer­ gegenstands und -tatbestands sei der Gesetzgeber dabei weitgehend frei, was konsequenterweise auch bei der Bestimmung des Bezugssubjekts der von ihm als 901

Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11e. Vgl. auch dort, Rn. 11l. Eine etwas zu forsche Bejahung der Verfassungswidrigkeit der Regelung § 8c KStG hält allerdings Reimer, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 2, S. 265 (266), für möglich: Mittels der Regelung des § 8c I 1 KStG werde die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaften auf eine sehr elegante Art und Weise durchbrochen, „nämlich nicht im Sinne eines ‚Alles oder nichts‘, sondern eines ‚Mehr oder weniger‘ – in dynamischer Abhängigkeit von den Beteiligungsverhältnissen“. 902 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11l [Änderungen durch Verf.]. Vgl. auch dort, Rn. 11g. 903 Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (345 f.); ders., Ubg 2010, S. 256 (257). Für die rechtspolitischen Bedenken von Möhlenbrock s. infra § 3 C.II.3.f). 904 Hierzu und im Folgenden Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (346); ders., Ubg 2010, S. 256 (257).

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besteuerungsrelevant angesehen Sachverhalte gelte. Dass der Gesetzgeber i. R. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG offenbar auf die Verhältnisse der Gesellschafter abstellt, erachtet Möhlenbrock unter Verweis auf die Situation bei Mitunternehmerschaften als nicht willkürlich905. Systematisch lässt sich sein Standpunkt laut Möhlenbrock mit der These rechtfertigen, „dass die objektive Leistungsfähigkeit von Körperschaften immer auch bezogen auf die Leistungsfähigkeit der Anteilseigner zu ermitteln ist“906. Ferner sei ein Unternehmen das Instrument von Unternehmern zur Erzielung von Einkünften, das ohne die Mitwirkung natürlicher Personen nicht handlungsfähig sei907. Den „‚echten‘ erwirtschafteten Verlust“ trage ohnehin stets der Anteilseigner. Des Weiteren könne der Gesetzgeber i. R. seiner Gestaltungsfreiheit Körperschaften trotz ihrer stärkeren mitgliedschaftlichen Prägung (im Vergleich zu Personengesellschaften) den Personengesellschaften angenähert besteuern, ähnlich wie er Personengesellschaften trotz ihres (gegenüber Körperschaften) eindeutig stärkeren personalen Substrats als Körperschaftsteuersubjekte hätte behandeln können908. Schließlich erachtet Möhlenbrock den Umstand, dass der anteilige Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 KStG (mittelbar) auch die verbleibenden Anteilseigner betrifft909, als durch das „Recht des Gesetzgebers zu einem pauschalierenden Vorgehen“ gerechtfertigt910; auch wenn er sich nicht explizit dazu äußert, ob er im Hinblick auf den vollständigen Verlustuntergang gemäß § 8c I 2 KStG denselben Standpunkt vertritt, so erscheint dies doch mehr als wahrscheinlich.

905 An anderer Stelle „rechtfertigt“ Möhlenbrock, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (512), die Streichung der Voraussetzung einer Betriebsvermögenszuführung, wie sie unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. erforderlich war, damit, dass die Regelung des § 8c KStG allein auf den Erwerb einer qualifizierten Beteiligung, also auf die Erwerbersichtweise, abstellt, was „schon eine qualitativ andere Tatbestandsvoraussetzung“ bei einem Anteilsübergang im Vergleich zur Vorgängerregelung darstelle. Explizit dagegen aber Hey, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (513 f.), unter Hinweis auf das objektive Nettoprinzip als Grundprinzip. 906 Möhlenbrock, Ubg 2010, S.  256 (257). An anderer Stelle spricht ders., in: DStJG  33 (2010), S. 339 (346), von einer „von den Anteilseignern abgeleiteten Leistungsfähigkeit der Gesellschaft“; während seines Vortrags i. R. d. 34. Jahrestagung der DStJG am 15.09.2009 in Nürnberg stieß diese Aussage indes auf heftige Kritik durch das Auditorium; explizit ablehnend später auch Hüttemann, in: DStJG 34 (2011), S. 291 (316): „Die Körperschaftsteuer ist eben eine Personensteuer der Kapitalgesellschaft und nicht eine Steuer auf den Gewinn der Gesellschafter.“ Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (348), geht ferner sogar so weit, zu sagen, sein Standpunkt lasse sich systematisch „am ehesten mit der These rechtfertigen, dass Körperschaften entweder keine eigene Leistungsfähigkeit besitzen oder jedenfalls ihre eigene objektive Leistungsfähigkeit einer auf die Leistungsfähigkeit der Anteilseigner bezogenen Ermittlung der Leistungsfähigkeit nachsteht“. 907 Hierzu und im Folgenden Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (348); ders., Ubg 2010, S. 256 (257). 908 Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (349); ders., Ubg 2010, S. 256 (257). 909 Für diese Drittwirkung und zusammenhängende Aspekte s. auch supra § 3 C.II.3.a)dd). 910 Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (350).

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cc) Allgemeiner Gleichheitssatz (1) Strukturelles Vollzugsdefizit Laut der Rechtsprechung des BVerfG hat die aus der Vorschrift des Art. 3 I GG herzuleitende Besteuerungsgleichheit zwei Komponenten, scil. die Gleichheit der normativen Steuerpflicht und die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuer­erhebung911. Werde die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, könne dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage zur Folge haben912. Das BVerfG hat weiter ausführend Folgendes entschieden: „Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann.“913

Allerdings führen nach Auffassung des BVerfG nicht sämtliche Vollzugsmängel zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm914. Verfassungsrechtlich verboten sei indes der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel915. Gleichheitswidrig sei das normative Defizit des 911 BVerfG, Urt. v.  27.06.1991, Az. 2  BvR 1493/89, BVerfGE 84, S.  239 (271); Beschl. v. 10.04.1997, Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, S. 1 (6). 912 BVerfG, Urt. v.  27.06.1991, Az. 2  BvR 1493/89, BVerfGE 84, S.  239 (268); Urt. v. 09.03.2004, Az. 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, S. 94 (112); Beschl. v. 29.08.2006, Az. 1 BvR 1673/06, Beilage zu BFH/NV 2007, S. 299 (300); Beschl. v. 10.01.2008, Az. 2 BvR 294/06, Beilage zu BFH/NV 2008, S. 161 (163); Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 2664/09, HFR 2010, S. 651 (652). 913 BVerfG, Urt. v.  09.03.2004, Az. 2  BvL 17/02, BVerfGE 110, S.  94 (112 f.); Beschl. v. 10.01.2008, Az. 2 BvR 294/06, Beilage zu BFH/NV 2008, S. 161 (163); Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 2664/09, HFR 2010, S. 651 (652). Vgl. ferner dass., Beschl. v. 29.08.2006, Az. 1 BvR 1673/06, Beilage zu BFH/NV 2007, S. 299 (300). Vgl. auch bereits dass., Urt. v. 27.06.1991, Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239 (272). 914 BVerfG, Urt. v.  09.03.2004, Az. 2  BvL 17/02, BVerfGE 110, S.  94 (113); Beschl. v. 29.08.2006, Az. 1 BvR 1673/06, Beilage zu BFH/NV 2007, S. 299 (300); Beschl. v. 10.01.2008, Az. 2 BvR 294/06, Beilage zu BFH/NV 2008, S. 161 (163); Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347); Beschl. v. 17.02.2010, Az. 1 BvR 2664/09, HFR 2010, S.  651 (652). Vgl. auch bereits dass., Urt. v.  27.06.1991, Az. 2  BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239 (272): „[Die prinzipielle Verfehlung eines gleichmäßigen Belastungserfolgs] ist allerdings nicht schon bei einer Belastungsungleichheit der Fall, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen.“ [Änderung durch Verf.]. 915 Hierzu und im Folgenden das BVerfG, Urt. v. 09.03.2004, Az. 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, S. 94 (113); Beschl. v. 10.01.2008, Az. 2 BvR 294/06, Beilage zu BFH/NV 2008, S. 161 (163); Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347).

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wider­sprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinne hänge ganz wesentlich davon ab, „wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder – ohne eine Besteuerung bereits an der Quelle – die Besteuerungspraxis i. R. gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind“916. Mehrere Stimmen im Schrifttum ziehen hinsichtlich der Regelung des § 8c I 1–4 KStG eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes der Vorschrift des Art.  3 I GG infolge eines strukturellen Vollzugsdefizits in Erwägung oder nehmen sie sogar an917: So ist es z. B. laut Sedemund/Fischenich „völlig zufällig, ob eine Steuer erhoben wird“918. Auch Suchanek geht auf Grund der „eingeschränkten Mitwirkungsmöglichkeiten der Verlustkörperschaft bei der Sachverhaltsaufklärung über mittelbare schädliche Beteiligungserwerbe“ und wegen des Fehlens einer Auskunftspflicht ausländischer Anteilseigner gegenüber den Finanzbehörden von einem strukturellen Vollzugsdefizit und damit einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz der Vorschrift des Art. 3 I GG aus919. Ballwieser/Frase sehen zudem bei einer Umstrukturierung auf einer Konzernebene im Ausland zumindest die Gefahr, „dass ein gleichmäßiger, wie von Art. 3 Abs. 1 GG geforderter Vollzug der Vorschrift nicht gewährleistet ist“920. Allerdings vertritt Frotscher den Standpunkt, dass ein Herleiten der Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG dadurch, „dass ein ‚strukturelles 916 BVerfG, Urt. v. 09.03.2004, Az. 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, S. 94 (114). Vgl. ferner dass., Beschl. v. 07.05.2008, Az. 2 BvR 2392/07, DStRE 2009, S. 347 (347). 917 Ein strukturelles Vollzugsdefizit annehmend: Sedemund/Fischenich, BB 2008, S.  535 (537); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3. Ein solches zumindest in Erwägung ziehend Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn.  26c; Glutsch/Otte/Schult, Unternehmensteuerreform 2008, § 10 Rn.  21 a. E. Zweifelnd des Weiteren Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 23; Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 58; Gabel, StuW 2011, S. 3 (10); Ernst, Verlustnutzung, S. 71; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14 und 10; Kessler/Hinz, DB 2011, S.  1771 (1774); sowie wohl auch Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (230). Vgl. schließlich auch C. Kraft/G. Kraft, FR 2011, S. 841 (845 f.), die freilich im Ergebnis die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizits dadurch verhindert wissen möchten, dass sie die Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf die Ebene der unmittelbaren Anteilseigner beschränken. Dies ablehnend Schmitz, Steuerrechtliche Reaktio­ nen, S. 40. 918 Sedemund/Fischenich, BB 2008, S. 535 (537). 919 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  5, unter Strukturelles Vollzugsdefizit. Ähnlich auch Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v.  24.02.2011. Vgl. ferner BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. 920 Ballwieser/Frase, BB 2009, S.  1502 (1503). In diese Richtung zielen offenbar auch Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I, die auf Grund des problematischen Nachweises von mittelbaren Anteilsübertragungen bei mehrstufigen Beteiligungsketten bis ins Ausland die gleichmäßige Durchsetzbarkeit der Besteuerung in Frage stellen.

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Vollzugsdefizit‘ unterstellt wird“, auf Grund der weitreichenden Mitwirkungsund Informationspflichten der Körperschaft sowie der fehlenden Erfahrungen bei der Anwendung der Regelung „abwegig“ (!) ist921. (2) Benachteiligung der Kapitalgesellschaft im Vergleich zur Personengesellschaft und zum Einzelunternehmer? Ebenfalls vor dem Hintergrund der Vorschrift des Art. 3 I GG benachteiligt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise die Kapitalgesellschaft deutlich gegenüber der Personengesellschaft, bei welcher der Verlustabzug den Gesellschaftern zustehe und jedenfalls für einkommensteuerliche Zwecke durch Veräußerung nicht verloren gehe922; Thiel nimmt insoweit auch eine Benachteiligung der Kapital­ gesellschaft im Vergleich zu einem Einzelunternehmer an923. Gegen diesen Standpunkt spricht sich allerdings Frotscher aus, da es einer natürlichen Person als Einzelgewerbetreibenden oder Gesellschafter einer Personengesellschaft „entgegen den […] zitierten Ausführungen in der Literatur“ gerade nicht möglich sei, die Verlustabzugsberechtigung zu übertragen924. Aus diesem Grund sei die Sicht des Gesetzgebers zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG, dass die hinter der Körperschaft stehende Person wirtschaftlich der eigentliche Nutznießer der Verlustvorträge ist, im Vergleich mit der natürlichen Person nicht schlechthin sachwidrig. Dieser Wertung durch Frotscher widersetzt sich wiederum Thiel mit dem Argument, Anteilseigner von Kapitalgesellschaften und einkommensteuerpflichtige Gewerbetreibende befänden sich hinsichtlich des Verlustabzugs wirtschaftlich betrachtet in einer vergleichbaren Ausgangslage925: Erstere würden die wirtschaft 921

Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11k. Im Ergebnis ablehnend auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 107 f. 922 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 20; Haarmann, in: BT-Protokoll Nr.  16/56, S.  68; Kinzl, AG 2007, S.  815 (816); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (533); Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 6. Diesen Aspekt aufgreifend Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 15. In diese Richtung wohl auch Wiese, DStR 2007, S. 741 (744); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3. Zustimmend ferner E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 25, die indes ebd. a. E. i. V. m. Rn. 315, lit. a, der Auffassung sind, dass diese Kritik seit der Änderung der Regelung des § 10a GewStG durch das JStG 2009 nur noch Personengesellschaften betrifft, an denen nicht unmittelbar oder mittelbar eine Körperschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist (vgl. die Regelung des § 10a S. 10 Nr. 2 GewStG). 923 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (533). 924 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11c [Auslassung durch Verf.]. 925 Hierzu und im Folgenden Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (534).

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lichen Vorteile der Kapitalgesellschaft aus dem Verlustabzug bei der Anteilsveräußerung über den Preis realisieren. Letzteren bleibe der Verlustabzug, der ihnen selbst zustehe, bei einer Unternehmensveräußerung zwar erhalten; sie zögen die wirtschaftlichen Vorteile allerdings entweder bei der Realisierung von stillen Reserven i. R. d. Veräußerung sofort oder sonst später, wenn sie anderweitige Gewinne erzielen. Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG, die der Kapitalgesellschafft und somit auch ihren Anteilseignern bei einer Anteilsveräußerung die Vorteile aus dem Verlustabzug ersatzlos nehme, störe dieses Gleichgewicht und sei deshalb prinzipiell verfehlt. (3) Weitere erwogene Ungleichbehandlungen Verschiedentlich wird davon ausgegangen, dass Kapitalgesellschaften, deren Verluste wegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs gemäß § 8c KStG untergehen, im Vergleich zu Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand unverändert bleibt (und die mithin der Regelung nicht unterliegen), ungerechtfertigt ungleichbehandelt werden926. Ferner nimmt Thiel eine „weitere Verletzung des objektiven Nettoprinzips“ in Form einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung der fortbestehenden Kapitalgesellschaft an, die bei einem schädlichen Beteiligungserwerb schärfer besteuert werde als die erlöschende Kapitalgesellschaft bei einer Verschmelzung oder Spaltung, da es hier anders als unter der Regelung des § 8c I 1–4 KStG möglich sei, die bis zum betreffenden (schädlichen) Ereignis begründeten stillen Reserven aufzudecken und mit dem Verlustabzug zu verrechnen927. Darüber hinaus wird vor dem Hintergrund der Vorschrift des Art. 3 I GG vereinzelt von einer unzulässigen Gleichbehandlung von missbräuchlichen und neutralen bzw. wirtschaftlich sinnvollen Anteilsübertragungen ausgegangen928, 929. Des Weiteren hält es Ernst für „kaum mit dem Gleichheitssatz vereinbar“, dass die Rechtsfolge der Vorschrift des § 8c I  1 KStG auf Grund des Sanktionsver-

926 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (533); Oenings, FR 2009, S. 606 (609); Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 13; sowie jüngst auch das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1464 und 1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. Diesem offenbar folgend Köplin/Sedemund, BB 2011, S. 1894 (1895); Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 16.08.2011; Seer, FR 2016, S. 394 (395). Insoweit nehmen die Spitzenverbände, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 10, massive Wettbewerbsnachteile an. Vgl. ferner Oenings folgend Roth, Ubg 2011, S. 527 (531), freilich mit m. E. unzutreffendem Einschub. Auch Frotscher geht im Grundsatz von einer solchen Ungleichbehandlung aus, nimmt allerdings eine weitere Differenzierung vor [für diese s. supra § 3 C.II.3.b)bb)(3)]. 927 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (536). Vgl. auch dort, S. 515 (538). 928 Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26a; Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011. 929 Für einen weiteren, von Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (861), angenommenen Fall einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes der Vorschrift des Art. 3 I GG s. infra § 3 C.II.3.e)bb) a. E.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

brauchs930 bei Überschreiten der Schwelle von 25 Prozent in Abhängigkeit vom Umfang der Verluste und dem Zeitpunkt ihrer Entstehung zu extrem unterschiedlichen, rein zufälligen Ergebnissen931 führen kann932. Zudem sehen BDI/KMPG eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung wirtschaftlich gleich leistungsfähiger Steuersubjekte in dem Umstand, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb von 50,01 Prozent zum vollständigen, ein solcher von 50,00 Prozent hingegen bloß zum anteiligen Verlustuntergang führt933, obschon die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Person, die im erstgenannten Sinne an einer Körperschaft beteiligt sei, „nicht wesentlich höher einzuschätzen sein [dürfte]“ als diejenige einer Person, die im letztgenannten Sinne beteiligt sei – der anteilige Verlustuntergang im zweitgenannten Fall sei gegenüber dem vollständigen Verlustuntergang im erstgenannten Fall sachlich nicht zu rechtfertigen934. Schließlich erachtet die Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt die Auslegung des Begriffs der nahe stehenden Person seitens des BMF935 als gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG verstoßend, da demnach eine nahe stehende Person „in verfassungswidriger Weise schlechter behandelt“ werde als ein Dritterwerber936. dd) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte Ha. Schaumburg sieht einen „gravierende[n] Verstoß“ gegen das Rechtsstaatsprinzip auf Grund des Umstands, dass nunmehr der „Tatbestand [der Regelung des § 8c I 1–4 KStG] durch eine dritte Person verwirklicht wird, die nachteilige Rechtsfolge […] aber bei der Kapitalgesellschaft ein[tritt]“937. Nach Auffassung von Rödl läuft es dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider, dass die betreffende Körperschaft ihre steuerlichen Deklarationspflichten erfüllen können muss, obschon sie in aller Regel keinen Einfluss auf ihre Anteilseigner sowie keine Informationen über deren Aktivitäten habe und noch weniger solche über die ihrer mittelbaren Anteilseigner, weshalb es für sie als Steuerpflichtige u. U. nicht mehr feststellbar sei, ob die Verlustvorträge noch vorhanden sind oder nicht938. 930

Für diesen Sanktionsverbrauch s. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. E. Werden erst 24 Prozent der Anteile erworben und dann weitere 26 Prozent, gehen 50 Prozent der Verluste unter. Werden hingegen erst 26 Prozent der Anteile erworben und dann weitere 24 Prozent, gehen nur 26 Prozent der Verluste unter, obschon insgesamt – wie im ersten Fall – ebenfalls 50 Prozent der Anteile übertragen wurden. 932 Ernst, Verlustnutzung, S. 69 f. 933 Für den insoweit von Roser angenommenen Verstoß gegen das Übermaßverbot s. infra § 3 C.II.3.b)dd). 934 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14 [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. in diese Richtung auch Roth, Ubg 2011, S. 527 (531). 935 Für diese Auslegung des BMF s. infra § 3 C.II.3.e)aa). 936 Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425). 937 Ha. Schaumburg, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 138 [Änderung, Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. 938 Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 6 f. 931

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Laut der Rechtsprechung des BVerfG enthält das aus der Vorschrift des Art. 2 I GG zu entnehmende Gebot, nur i. R. d. verfassungsmäßigen Ordnung zur Steuer­ leistung he­rangezogen zu werden, das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, nach dem der Steuerpflichtige nicht zu einer unverhältnismäßigen Steuer herangezogen werden darf939. Es zwinge dazu, Befreiung von einer schematisierenden Belastung zu erteilen, „wenn die Folgen extrem über das normale Maß hinausschießen, das der Schematisierung zugrunde liegt […], oder anders ausgedrückt: wenn die Erhebung der Steuer im Einzelfall Folgen mit sich bringt, die unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellung durch den gebotenen Anlaß nicht mehr gerechtfertigt sind“940. Suchanek geht auf Grund der vormaligen parallelen Anwendung941 der Regelungen des § 8 IV KStG a. F. und des § 8c KStG infolge der Regelung des § 34 VI 3 KStG a. F.942 davon aus, dass das Übermaßverbot verletzt ist, da die „doppelte Schematisierung“ beider Regelungen „durch die völlig ausufernde Anwendungsvorschrift“ des § 34 VI 3 KStG a. F. eine Vielzahl von Fällen treffe, „die bei Zugrundelegung des allgemeinen Missbrauchsverständnisses von § 42 AO nicht als missbräuchlich zu werten sind“943. Darüber hinaus verstößt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als solche nach Auffassung von Roser gegen das Übermaßverbot, „vor allem durch den gravierenden Belastungsunterschied zwischen einer Übertragung von genau 50,00 % und 50,01 %“944, 945, laut Güroff ist sie „angesichts der über die Unterbindung des ‚Mantelkaufs‘ weit hinausgreifenden Tatbestandsstruktur unverhältnismäßig“946. Ferner begegnet die Ansicht des BMF, dass der unmittelbare Beteiligungserwerb auch dann schädlich ist, wenn er mittelbar zu keiner Änderung der Beteiligungsquote führt (keine Kon 939 BVerfG, Beschl. v. 05.04.1978, Az. 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, S. 102 (115 f.). Vgl. auch dass., Beschl. v. 03.09.2009, Az. 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (2118): „Der aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern […] herangezogen zu werden, ermöglicht es ihm auch, hierbei die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einzufordern. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden […].“ [Auslassungen durch Verf.]. 940 BVerfG, Beschl. v. 05.04.1978, Az. 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, S. 102 (116) [Auslassung durch Verf.]. 941 S. supra § 3 C.II.2.f). 942 War § 34 VI 4 KStG a. F.; Änderung auf Grund der Ersetzung der bisherigen Sätze 1 und 2 durch einen neuen Satz 1 durch die Regelung des Art.  3 Nr.  1 lit.  d sublit.  aa JStG 2009, BGBl. I 2008, S. 2794–2845; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 943 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5, unter Parallele Anwendung von Abs. 1 und § 8 Abs. 4 aF. 944 Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26a. Roser folgend He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.). 945 Für die insoweit von BDI/KPMG angenommene, nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung vor dem Hintergrund der Regelung des Art. 3 I GG s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(3). 946 Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 46c.

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zernbetrachtung)947, in den Augen des IDW „verfassungsrechtlichen Bedenken und führt zu einer Übermaßbesteuerung, sofern neben dem unmittelbaren Anteilserwerb jeder mittelbare Erwerb in einer Erwerberkette in den Anwendungsbereich des § 8c KStG einbezogen wird“948. Des Weiteren stellt Frotscher verschiedene Überlegungen im Hinblick auf die Frage an, ob die Regelung des § 8c I 1–4 KStG wegen Verstoßes gegen die Vorschrift des Art.  14 GG verfassungswidrig ist, wobei er zwischen dem Eingriff in die Vermögensrechte der anderen Gesellschafter und dem in die Vermögenssphäre der Körperschaft unterscheidet949: Hinsichtlich derjenigen Gesellschafter, die nicht am Beteiligungserwerb beteiligt sind, deren Anteile an der Körperschaft durch den Untergang der Verlustvorträge jedoch an Wert verlieren könnten, verneint er allerdings schon einen relevanten (direkten) Grundrechteingriff, da es sich seines Erachtens vielmehr um einen „Reflex eines gegen die Körperschaft gerichteten Eingriffs“ handele950. Hinsichtlich eines Eingriffs in die Vermögenssphäre der Körperschaft geht Frotscher darüber hinaus davon aus, dass Verluste bereits keine vermögenswerten Positionen sind, die in den Schutzbereich der Vorschrift des Art. 14 GG fallen951. Auch die Hoffnung auf eine zukünftige günstige Steuerposition sei durch diese Vorschrift nicht geschützt[951]. Indes nimmt Frotscher einen Eingriff in die Vorschrift des Art. 14 GG insoweit an, als der Verlustuntergang eine Sanierung vereitele, da die Regelung des § 8c I 1–4 KStG in diesem Fall unmittelbar zum Untergang der Körperschaft (im Ganzen) und damit zur Vernichtung ihrer Existenz führe – diese Verfassungswidrigkeit könne auch nicht durch eine Verwaltungsvorschrift beseitigt werden952.

947

Dazu vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 11, S. 2. Vgl. ferner bereits BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 948 IDW, Ubg 2008, S. 244 (246). 949 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11h a. A. 950 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11h. Frotscher aufgreifend das Sächsische FG, Urt. v.  16.03.2011, Az. 2  K 1869/10, EFG 2011, S.  1457 (1458), das im Ergebnis deshalb im Hinblick auf einen nicht am Beteiligungserwerb beteiligten Anteilseigner, der nicht Adressat der Regelung des § 8c I KStG sei, ebenfalls einen Verstoß gegen die Vorschrift des Art. 14 GG negiert. S. im Übrigen supra Fn. 670. 951 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11h. Insoweit kritisch aber Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1773 f.), nach deren Auffassung die Ansicht von Frotscher insbesondere dann „unter Umständen zu widersinnigen Ergebnissen führen“ kann, wenn Verlustvorträge gemäß § 274 I 4 HGB in Form von aktiven latenten Steuern [für diese s. supra § 1 Fn. 17] abgebildet wurden: Komme es zu einem Verlustuntergang gemäß § 8c I  2 KStG, habe dies eine entsprechende Minderung des bilanziellen Eigenkapitals zur Folge, „da die vermögenswirksam gebildeten latenten Steuern wieder ergebniswirksam aufzulösen wären“. Auch wenn die Verlustvorträge selbst keine schützenwerten Vermögenspositionen sein sollten, so könnten doch die ergebniswirksamen latenten Steuern solche Vermögenspositionen sein (a. a. O., S. 1771 (1774)). 952 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11j.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Hingegen geht es laut J. Lang i. R. e. etwaigen Verletzung der Eigentumsgarantie der Vorschrift des Art. 14 GG durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG (stets) „nicht um den Eigentumsschutz des Gesellschafters […], sondern um den der […] Gesellschaft, die nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG geschützt ist“953. Die Vorschrift des Art.  14 I GG schütze grundsätzlich den „Bestand des Hinzuerworbenen, d. h. den Vermögensbestand, der sich nach Versteuerung des Gewinns ergibt“. Im Falle eines Verlustuntergangs infolge der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zehre „die Steuerbelastung den Bestand des Hinzuerworbenen so weit auf, dass die Steuerbelastung nicht mehr angemessen und dem Grundrechtsträger zumutbar sein kann“, was besonders deutlich bei einer Körperschaft werde, die auf Grund einer nachhaltigen Verlustphase „so überschuldet ist, dass sie eine weitere Steuerbelastung nicht mehr verkraften kann“. Vernichte die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „zum Zeitpunkt einer insolvenzgefährdenden Verschuldung das Verlustvortragsvolumen“, so J. Lang weiter, wirke die „Steuerbelastung auf Gewinne, die für den Abbau der Verschuldung benötigt werden, erdrosselnd“. Die Vernichtung der Steuerquelle habe aber schon immer die Vorschrift des Art. 14 I GG verletzt. Auch bleibe die Kapitalgesellschaft als Grundrechtsträger bei einem Gesellschafterwechsel unverändert bestehen, weshalb die Regelung des § 8c I 1–4 KStG eine „durch den Grundrechtsträger nicht veranlasste sprunghafte Verschärfung der Steuerbelastung“ auslöse, welche verfassungsrechtlicher Rechtfertigung bedürfe. Dies gebiete auch das „Übermaßverbot der Eigentumsgarantie“. Im Ergebnis ist dieses Übermaßverbot der Eigentumsgarantie nach Auffassung von J.  Lang deshalb verletzt, weil die Regelung des § 8c I  1–4 KStG allein auf den schädlichen Beteiligungserwerb abstelle, nicht aber zusätzlich eine „substantielle Veränderung des von der Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens“ voraussetze, weswegen „die aus ihr resultierende Sonderlast unangemessen und dem Grundrechtsträger nicht zumutbar“ sei. Freilich moniert Roser im Gegensatz dazu, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG erheblich erschwert wird, womit das Eigentumsrecht der Anteilseigner aus Art. 14 GG betroffen sein könne954. Auch Entl geht davon aus, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG für die in der Verlustkörperschaft verbleibenden Anteilseigner nach einem schädlichen Beteiligungserwerb – er spricht insoweit von einem „quasi Kollateralschaden der Entwertung des Anteilswerts“ – nicht mit der Vorschrift des Art. 14 GG vereinbar ist, da unbeteiligte Dritte für das Handeln anderer nicht übermäßig belastet werden dürften955. Freilich ist Möhlenbrock der Auffassung, dass der Umstand, dass (bereits) bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von bis zu 50 Prozent der Anteile

953 Hierzu und im Folgenden J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (62) [Auslassungen, Entfernen der Hervorhebungen im Original, Hervorhebung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 57 (63). J. Lang aufgreifend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306); Seer, FR 2016, S. 394 (397). 954 Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 26a. 955 Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

an der Verlustkörperschaft (und nicht erst ab einem solchen von mehr als 50 Prozent956) auch solche Anteilseigner betroffen sind, deren Anteile nicht übertragen werden, verfassungsrechtlich durch das „Recht des Gesetzgebers zu einem pauschalierenden Vorgehen“ gerechtfertigt werden kann957. Darüber hinaus vertritt Rätke – obschon insgesamt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „noch verfassungsgemäß“ erachtend958 – den Standpunkt, dass die Form der Gesetzestechnik, die bei dieser Regelung Anwendung finde, nämlich dass der Gesetzgeber ihren Anwendungsbereich über den Gesetzeszweck hinaus ausdehnt und auf eine einschränkende Auslegung der Regelung durch die Finanzverwaltung „‚vertraut‘“, mit dem Grundsatz der Gewaltenteilung nicht vereinbar ist, da der Gesetzgeber den Anwendungsbereich einer Regelung selbst bestimmen müsse und gerade nicht darauf vertrauen dürfe, dass eine „bewusst überschießende Regelung“959 von der Finanzverwaltung nur eingeschränkt angewendet wird960. Schließlich hält es Gosch für möglich, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als solche auch deshalb verfassungswidrig ist, weil sie „auch in dem Fall absolut wirkt, in dem in dem ‚abzugsgesperrten‘ Verlust [d. h. dem Verlust, der gemäß § 8c KStG untergeht] ein solcher enthalten ist, der aus der Abzugsstreckung des § 10d Abs. 2 EStG resultiert“961. Mit anderen Worten: Man könne davon ausgehen, dass nicht nur die Regelung des § 10d II 1 EStG verfassungsrechtlich bedenklich ist, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt962, sondern auch diejenige des § 8c I 1–4 KStG. ee) Verfassungskonforme Auslegung der Regelung? Oenings vertritt den Standpunkt, dass eine verfassungskonforme (einschränkende) Auslegung[775] der Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht in Betracht kommt: Zum einen betreffe die Regelung auf der Rechtsfolgenseite explizit die nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte, weshalb der Verlustuntergang gerade den Hauptanwendungsfall der Regelung darstelle963, zum anderen würden

956

Möhlenbrock, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (387). Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (350). 958 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 36 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 959 Vgl. insoweit auch Roth, DB 2012, S. 1768 (1771). 960 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 19. 961 Gosch, BFH/PR 2011, S.  10 (11) [Ergänzung durch Verf.]. Dies aufgreifend Crezelius, NZI 2011, S. 279 (280). 962 Für diese verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die Regelung des § 10d II 1 EStG s. supra Fn. 56. 963 Oenings, FR 2009, S. 606 (612), allerdings nur im Hinblick auf den Verlustvortrag und nicht auch auf die laufenden Verluste (!). Dies ist freilich allein dem Umstand geschuldet, dass ders., FR 2009, S. 606 (617, Fn. 13 a. E.), seine verfassungsrechtliche Prüfung auf den inter­ 957

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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auch „die Gesetzesmaterialien“[639], 964 dokumentieren, dass der Gesetzgeber die Auswirkungen der Regelung (jedenfalls) auf den Verlustabzug gemäß § 10d EStG gesehen und bezweckt hat965 – allerdings erwähnen die Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung966 in einem Beispiel zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG neben einem Verlustabzugsverbot explizit auch ein durch die Regelung begründetes Verlustausgleichsverbot, weshalb insoweit nichts anderes gelten kann. Des Weiteren hält Hey eine Aufrechterhaltung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG „im Wege einer Art geltungserhaltenden Reduktion für die Fälle, in denen tatsächlich ein missbräuchlicher Verlusthandel vorliegt“, für ausgeschlossen, da die Regelung keinen Bezug mehr zu Missbrauchsfällen habe, ohne dass gleichzeitig das Trennungsprinzip konsequent zu Gunsten einer transparenten Besteuerung der Kapitalgesellschaft aufgegeben worden ist967. Ferner sei die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als überschießende Missbrauchsnorm auch keiner verfassungskonformen Auslegung zugänglich: Sie sei vielmehr, „weil sie eben keine eigene innere Rechtfertigung hat“, verfassungswidrig. Darüber hinaus hat das FG Hamburg einer verfassungskonformen Auslegung der Regelung des § 8c I 1 KStG in einem Beschluss v. 04.04.2011 eine Absage erteilt, da der mögliche Wortsinn dieser Vorschrift – als Grenze der Auslegung – unmissverständlich sei: Eine Beschränkung der Regelung auf missbräuchliche Gestaltungen widerspräche dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers968. Dessen ungeachtet wird verschiedentlich eine verfassungskonforme Auslegung für möglich gehalten: So erachtet z. B. Rätke eine verfassungskonforme (möglichst enge)  Auslegung des Begriffs des vergleichbaren Sachverhalts sogar als geboten969 und mithin auch als möglich. Darüber hinaus ziehen Zerwas/Fröhlich unter anderem eine verfassungskonforme Auslegung zur Begründung ihrer Auffassung heran, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG (beispielsweise entgegen der Auffassung des BMF970) nicht auf negative Einkünfte i. S. d. Regelungen der §§ 2a, 15 IV, 15a und 15b EStG anzuwenden ist971. Ferner halten Drüen/Schmitz im Hinblick periodischen Verlustabzug beschränkt hat. – Es ist jedoch nicht ersichtlich, warum für den intraperiodischen Verlustausgleich insoweit etwas anderes gelten sollte. 964 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75 f.; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 125 f. 965 Oenings, FR 2009, S. 606 (612). 966 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76 a. E.; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 127. 967 Hierzu und im Folgenden Hey, in: Hüttemann, in: DStJG 33 (2010), Diskussion, S. 177 (187). 968 FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1462). 969 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 37. 970 Dazu vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 2, S. 1. 971 Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (204 f., mit Fn. 927).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

auf mittelbare Anteilsübertragungen eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG dergestalt für notwendig, dass „auf den obersten wirtschaftlichen mittelbaren Anteilseigner als Bezugspunkt der mittelbaren Übertragung abgestellt wird“972. Schließlich befürwortet J. Lang bei beherrschungsneutralen Umstrukturierungen auf Zwischenstufen eines Konzerns eine verfassungskonforme Interpretation der Regelung des § 8c I  1–4 KStG dahingehend, dass sich aus der von der „Gesetzesbegründung“[639] propagierten Mitbestimmung der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft durch mittelbare Beteiligungen zwangsläufig eine Konzernbetrachtung ergeben muss, da andernfalls „[m]it Versagung des Verlustabzuges, obgleich die wirtschaftliche Identität erhalten bleibt, […] das [objektive] Nettoprinzip ohne sachliche Rechtfertigung verletzt [werde], und dies sogar gegen den einfachgesetzlichen Maßstab der Mittelbarkeit“973. c) Unbestimmtheit „Bemerkenswert ist auch die rechtliche Komplexität, die mit den nur vier Sätzen und 155 Worten der Norm erzeugt wird.“974

Jenseits der Frage nach der Vereinbarkeit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot975 enthält auch diese Regelung jedenfalls mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe976.

972

Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (927) [Hervorhebung im Original]. J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (59) [Änderung, Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Freilich sei die Möglichkeit einer solchen verfassungskonformen Interpretation mit der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten Konzernklausel des § 8c I  5 KStG [für diese s. infra § 3 C. V.1.b)] abgeschnitten worden. Für den letztgenannten Aspekt vgl. auch bereits ders., StuW 2010, S. 1 (2). 974 Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (801). 975 Für die Vereinbarkeit der Regelung des § 8c I  1–4 KStG mit dem Bestimmtheitsgebot s. supra § 3 C.II.3.b)aa), für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. 976 Markmann, Neuregelung, S. 75, ist indes der Auffassung, „dass der Gesetzgeber weitestgehend auf die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe in § 8c KStG verzichtet hat“ (!). Ferner hat der Abgeordnete Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/136, S.  16294, in einer anlässlich der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede den Standpunkt vertreten, die Regelung des § 8c KStG beinhalte „klare[] und richtige[] Vorschriften zur Begrenzung des Verlustübertrages“ [Auslassungen durch Verf.]. Anderer Ansicht ist z. B. Ernst, Verlustnutzung, S.  35, nach dem der Gesetzgeber „ein Grundproblem des ‚alten‘ § 8 Abs. 4 KStG gewissermaßen in den ‚neuen‘ § 8c KStG im­portiert [hat], nämlich auslegungsbedürftige und damit streitanfällige Tatbestandsmerkmale“ [Ergänzung durch Verf.]. 973

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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aa) Vergleichbarer Sachverhalt „Klar ist nur, dass im Ergebnis eine fiskalisch orientierte wirtschaftliche Betrachtungsweise normiert werden sollte.“977

Der Zentrale Kreditausschuss konstatierte bereits i. R. seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, dass der Begriff des vergleich­ baren Sachverhalts, der sich sowohl im Satz 1 als auch im Satz 2 der Regelung des § 8c I KStG wiederfindet, völlig unbestimmt ist, weshalb auf ihn zu verzichten sei978. Laut Reitsam ist „unklar“, was unter diesem Tatbestandsmerkmal zu verstehen ist979. BDI/KPMG sehen in der Erfassung vergleichbarer Sachverhalte i. R. d. Regelung des § 8c I KStG einen „Ersatztatbestand980, der aufgrund seiner Unbestimmtheit einen kaum abschließend zu definierenden Anwendungsbereich eröffnet und dem die Gefahr einer uferlosen Einzelfallrechtsprechung innewohnt“981. Dem ähnlich, erachten Suchanek/Herbst und Suchanek den Begriff des vergleichbaren Sachverhalts als „vage und unkonkret“, sehen in seinem Zusammenhang eine erhebliche Rechtsunsicherheit für den Steuerpflichtigen982 und möchten zu seiner Auslegung die Rechtsprechung zur Vorgängerregelung des § 8 IV  1 KStG a. F. sinngemäß aufnehmen983. Laut E. Dötsch/Pung, E. Dötsch/ Leibner und E. Dötsch ist die Aufzählung der Erwerbstatbestände i. R. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG „sehr weitgehend und verliert sich spätestens bei dem Tat 977 Crezelius, FR 2008, S. 889 (892). Vgl. auch ebd.: „schlichte[] wirtschaftliche[] Betrachtungsweise“ [Auslassungen durch Verf.]; sowie dort, S. 889 (893): „schlichte und nicht näher definierte wirtschaftliche Betrachtungsweise“. 978 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12 und 13. Vgl. ferner auch das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S.  17; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 21; die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430); sowie H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (515). Vgl. später z. B. auch Haarmann, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (239). 979 Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 39. 980 So auch Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866 und 873); Suchanek, FR 2008, S. 904 (906); ders., in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-17; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 28. 981 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 11. 982 So auch Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 42. 983 Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866 und 873); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-17; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 28. Hinsichtlich des letztgenannten Aspekts vgl. auch Suchanek, FR 2008, S. 904 (906). Darauf, dass der insgesamt verwirklichte Sachverhalt dem Regelbeispiel der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. nahe kommt, möchte B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 20.1, abstellen [s. aber auch infra Fn. 991]. – Meines Erachtens ist jegliches Rekurrieren auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. aber kritikwürdig, weil diese Vorschrift durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eben gerade aufgehoben und auch das ihr zu Grunde liegende Konzept der wirtschaftlichen Identität unter der Regelung des § 8c I 1–4 KStG tatsächlich vollständig aufgegeben wurde [für den letztgenannten Aspekt s. auch supra § 3 C.II.3.a)bb)(3)]. Ähnlich auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 143.

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bestand der ‚vergleichbaren Sachverhalte‘ ins Diffuse“984. Nach Auffassung von Crezelius „stimmt es vor dem Hintergrund des Fiskalzwecks des Steuerrechts bedenklich, dass der Steuergesetzgeber sich bei [der Regelung des § 8c I 1–4 KStG wie bei] vielen Normen unsicher ist, ob er die zu besteuernden Sachverhalte in seinem Sinne abschließend umschrieben hat und dann zu Ähnlichkeitsanweisungen greift“985. In dieselbe Kerbe schlägt Roser, der zunächst die „außerordentlich unsauber[e]“ Arbeit des Gesetzgebers bei der Formulierung der verschiedenen Übertragungsobjekte kritisiert, um dann mit der Feststellung fortzufahren, dass das, was „durch die Aufzählung der Tatbestandsmerkmale nicht gedeckt ist, […] wegen der Vorgabe der Vergleichbarkeit auch über eine Generalklausel nicht erfasst werden“ kann986. Des Weiteren bezeichnet Thiel den Begriff des vergleichbaren Sachverhalts als Leerformel, deren Vakuum auch durch das BMF-Schreiben987 nicht gefüllt worden sei988. Schließlich ist Wiese der Auffassung, dass „diese ‚Angstklausel‘ […] als Eingriffsnorm unzulässig“ ist989. Laut Olbing kann sich die Vergleichbarkeit sowohl auf den Gegenstand der Übertragung als auch auf die Art der Übertragung beziehen990. Reitsam regt zur Bestimmung eines vergleichbaren Sachverhalts einen Typenvergleich dergestalt an, ob die – von ihm vorausgesetzte – Übertragung einen „identischen vermögensund verwaltungsrechtlichen Einfluss einräumt, wie es ein Kapital- bzw. Stimmrechtsanteil einzuräumen vermag“991. In ähnlicher Weise wäre es nach Auffassung von E. Dötsch/Leibner „zu weitgehend, den Untergang des Verlustabzugs unterschiedslos an die Übertragung jeglicher Beteiligungsrechte zu knüpfen statt nur an solche, die einer Beteiligung am gezeichneten Kap[ital] vergleichbar sind, die also Vermögensrechte vermitteln“992. Auch Brandis verlangt, dass dem Erwerber „eine 984 E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1704); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 60 a. A.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (258). Den letztgenannten Aspekt aufgreifend Crezelius, FR 2008, S. 889 (892). 985 Crezelius, FR 2008, S. 889 (896) [Ergänzung durch Verf.]. 986 Roser, DStR 2008, S. 77 (78) [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 987 Dazu vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 7. 988 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (524 f.). 989 Wiese, DStR 2007, S. 741 (742). Auf Wiese Bezug nehmend Brandis, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 55 a. A.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 165 a. E. 990 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 40. Diesen aufgreifend Frankus, Verlustverrechnung, S. 141. 991 Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn.  39. Ähnlich auch Kinzl, AG 2007, S. 815 (817); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1930); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (551) [s. aber auch supra Fn. 983]; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (599); ders., in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (240); van Lishaut, FR 2008, S. 789 (792); Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 191; Kleinheisterkamp, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 166; sowie offenbar auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 63. Vgl. ferner bereits das IDW, Ubg 2008, S. 244 (245). 992 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 61 a. A. [Entfernen der Abkürzung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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dem Vollrecht wirtschaftlich vergleichbare Rechtsposition eingeräumt wird, die die Beherrschungssituation tatsächl[ich] ändert“, um einen vergleichbaren Sachverhalt annehmen zu können993; auf wirtschaftliche Vergleichbarkeit stellen ferner Frotscher, B. Lang und Olbing ab994; Breuninger/Schade fordern insoweit, dass das infolge dieser Rechtsposition ausgeübte wirtschaftliche Engagement geeignet sein muss, die wirtschaftliche Identität der Körperschaft zu ändern995. Laut v. Freeden ist Voraussetzung für einen vergleichbaren Sachverhalt, „dass mindestens ein Tatbestandsmerkmal des Anteilserwerbs nicht vorliegt, die Transaktion jedoch den Charakter eines Anteilserwerbs hat“996. Gosch verlangt einen „Wertungszusammenhang“ zu der Übertragung an einen Erwerber als einen „zivilrechtliche[n] Verknüpfungsvorgang“997. Schwedhelm möchte eine „innertatbestandliche Analogie“ vornehmen, durch die das Tatbestandsmerkmal des vergleichbaren Sachverhalts auf solche Fälle beschränkt werden könne, „die nicht unter die explizit genannten Tatbestandsmerkmale fallen, diesen aber wertungsmäßig gleichstehen“998. Des Weiteren liegt nach Auffassung von Brendt ein vergleichbarer Sachverhalt dann vor, „wenn zwar keine rechtliche Übertragung von Anteilen stattfindet, der wirtschaftliche Erfolg999 einer Anteilsübertragung jedoch durch andere Maßnahmen erreicht wird, sodass das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen bzw[.] der Substanz der Verlust-Kö[rperschaft] übergeht“; es könnten daher nur Übertragungen solcher Rechte einen vergleichbaren Sachverhalt darstellen, „die wie Anteile am gezeichneten Kapital bzw[.] Stammkapital Substanzrechte vermitteln“, also ein Recht an Gewinnausschüttungen und Liquidationsgewinn garantieren oder die entsprechenden Stimmrechte vermitteln1000. Ferner möchte Beußer den Verweis auf den vergleichbaren Sachverhalt nur als Missbrauchsvorbehalt verstanden wissen1001 und erachtet deshalb nur solche Rechte, „die die durch Aktien oder GmbH-Anteile gewährten Substanzrechte vermitteln, also ein Recht an

993 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 55 a. A. [Entfernen der Abkürzung und der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Im Ergebnis ähnlich auch Sistermann/ J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1930); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (506); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 166; sowie offenbar auch Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (810). 994 Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn.  188; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 20.3 a. E.; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 41. Frotscher aufgreifend Crezelius, FR 2008, S. 889 (891 f.). 995 Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (264). 996 V. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (533). Diesem folgend Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 150. 997 Gosch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (239). Vgl. auch dort, S. 199 (230 f.). 998 Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407). 999 Auch Röder, Verlustverrechnung, S. 64, rekurriert auf Vorgänge, die einer Anteilsüber­ tragung im wirtschaftlichen Ergebnis entsprechen. 1000 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 37 [Ergänzungen und Entfernen der Ab­ kürzung durch Verf.]. 1001 Insoweit a. A. ist aber offenbar van Lishaut, FR 2008, S. 789 (792).

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Gewinnausschüttungen und Liquidationsgewinnen garantieren oder alternativ die damit korrespondierenden Stimmrechte einräumen“, als vergleichbaren Sachverhalt1002. Frankus verlangt für einen vergleichbaren Sachverhalt eine qualitative und quantitative Vergleichbarkeit mit dem Regelfall (der Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG)1003. Schließlich fordert Schmitz eine Vergleichbarkeit „sowohl in Bezug auf den Erwerbsgegenstand […] als auch in Bezug auf die Übertragung“1004. Mithin birgt der Begriff des vergleichbaren Sachverhalts ohne Frage jedenfalls ein sehr großes Streitpotenzial in sich1005. bb) Gleichgerichtete Interessen Auch dem Begriff der gleichgerichteten Interessen, der in der Regelung des § 8c I 3 KStG zu finden ist, wird vorgeworfen, er sei zu unbestimmt1006. Zu diesem Begriff gibt es unzählige divergierende Auffassungen, die im Folgenden dargestellt werden. (1) Bericht des Finanzausschusses des Bundestags und Schlussfolgerungen Laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unter­ nehmensteuerreformgesetzes 2008 ist es ein Indiz für gleichgerichtete Interessen „z. B., wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird“1007. Daraus wurde von Neyer zunächst gefolgert (oder, genauer gesagt, erhofft), dass das tatsächliche Zusammenwirken der Erwerber zur Ausübung der Herrschaftsmacht über die Gesellschaft erforderlich ist, während „vermutlich“ das sich aus der Addition der Beteiligungsprozentsätze ergebende (bloße)  Beherr-

1002 Beußer, DB 2007, S.  1549 (1551). Diesem folgend Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 74. Im Ergebnis ebenso J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 35. 1003 Frankus, Verlustverrechnung, S. 141. 1004 Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 50 [Auslassung durch Verf.]. 1005 So auch Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (405). 1006 Neben vielen anderen Punkten ist höchstumstritten, ob Verschiebungen der Beteiligungsverhältnisse innerhalb einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen zur Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG führen oder nicht; dazu vgl. statt aller nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 86b, m. w. N. 1007 BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 22. Für die korrespondierende Auffassung des BMF s. infra § 3 C.II.3.c)bb)(4). Anderer Ansicht sind indes Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 180; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  135; Frankus, Verlustverrechnung, S.  160; R. Neumann, FS Streck, S. 103 (106).

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schungspotenzial nicht ausreichend sei1008. Markmann befürchtet hingegen, dass von gleichgerichteten Interessen bereits immer dann ausgegangen werden wird, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile an der Verlustkörperschaft übertragen wurden1009. (2) Engeres Verständnis im Schrifttum Allerdings wird im Schrifttum auf Grund einer engen Auslegung1010 des Tatbestandsmerkmals der gleichgerichteten Interessen explizit verlangt, dass es auf ein tatsächliches Beherrschen und nicht auf die bloße Möglichkeit ankommen muss1011. Andere Stimmen vertreten die Auffassung, dass das bloße gemeinsame Halten einer Beteiligung ohne weitere hinzutretende Merkmale, aus denen darauf geschlossen werden könne, dass der einzige Zweck des gemeinschaftlichen Betei-

1008 Neyer, BB 2007, S. 1415 (1417). Diesen aufgreifend J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 43 a. E. 1009 Markmann, Neuregelung, S. 63. 1010 Für eine enge Auslegung sprechen sich z. B. auch Groß/M. Klein, AG 2007, S. 896 (902); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 132 a. E. und 136; Ernst, Verlustnutzung, S. 67; Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (283 f.), aus. 1011 B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (654); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 85; Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5187); ders., NWB, Fach 4, S. 5339 (5349); Neufang u. a., UntStRefG, S. 142; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (184 f.); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1935). Dörr, a. a. O., S. 5181 (5187), verweist auch auf H 36 KStH 2008, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Beherrschender Gesellschafter, Gleichgerichtete Interessen, wonach i. R. verdeckter Gewinnausschüttungen eine beherrschende Stellung ohne Hinzutreten besonderer Umstände anzunehmen ist, „wenn mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen“, und folgert daraus, dass eine Interessengleichheit auch dann anzunehmen sein dürfte, wenn die Erwerber, die sich nicht nahe stehen, eine Personenvereinigung – beispielsweise zur gemeinsamen Verwaltung der Anteile – bilden. Auf H 36 KStH 2008, a. a. O., weisen auch Lenz, Ubg 2008, S. 24 (27); Kinzl, AG 2007, S. 815 (817); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1708, Fn. 44); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  295; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S.  253 (265, Fn. 60); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 19; das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 5; sowie noch Neyer, BB 2007, S. 1415 (1417, Fn. 15), hin. – Dagegen sind aber offenbar Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28; Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 379; R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (252); sowie nunmehr Neyer, Mantelkauf, S. 132 ff. und 136, insbesondere mit dem Argument, die Ausgangslage i. R. d. Regelung des § 8c I 3 KStG (Gesellschafter verschafft sich keinen Vorteil auf Kosten der Gesellschaft, Verlustnutzung liegt bei realistischen Annahmen im gemeinsamen Interesse aller Gesellschafter) sei gänzlich verschieden von derjenigen bei verdeckten Gewinnausschüttungen (Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, fehlender Interessengegensatz zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). Ablehnend ferner Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 177; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 135. Dagegen auch noch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 86 a. E. [Stand: Mai 2008], nunmehr dort, Rn. 86j, aber (auf Grund des abweichenden Ziels indes einschränkend) zustimmend.

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ligungserwerbs die Nutzung der Verlustvorträge der Körperschaft ist, nicht genügt, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen1012. In concreto verlangt Wernicke, dass die Erwerber gemeinsam in der Lage sind, „‚wirtschaftliches Engagement‘ über die Verlustgesellschaft“ auszuüben, etwa auf Grund von Stimmrechtsvereinbarungen1013. Frotscher geht davon aus, dass die gleichgerichteten Interessen regelmäßig wirtschaftlicher Art sind oder jedenfalls zu einem in wirtschaftlicher Hinsicht gleichen Verhalten der Anteilseigner führen müssen1014; auch laut Roser müssen die gleichgerichteten Interessen auf eine wirtschaftliche Zielerreichung gerichtet sein1015 bzw. es muss ein „erwerbsbezogenes Zusammenwirken im Zeitpunkt des Erwerbs vorliegen, das ernstliche gemeinsame wirtschaftliche Interessen an der Kapitalgesellschaft verfolgt“1016. Dagegen dürfte es nach Auffassung von van Lishaut nicht ausreichen, „wenn sich das gleich­gerichtete Interesse in dem allgemeinen Interesse am Gedeihen der Gesellschaft erschöpft oder die Einzelinteressen nach Art und Umfang erheblich divergieren“1017. Des Weiteren sieht Frotscher als Maßstab für das Vorliegen von gleichgerichteten Interessen, „ob aufgrund konkreter, objektiv überprüfbarer besonderer Umstände erwartet werden kann, dass die Gesellschafter ihre Stimmrechte einheitlich ausüben werden“; dies sei neben dem tatsächlichen Zusammenwirken der Erwerbergruppe zur Herbeiführung einer ihren Interessen entsprechenden einheitlichen Willensbildung nur dann der Fall, „wenn die zu der Personengruppe gehörenden Personen zur Wahrung ihrer eigenen Interessen gezwungen sind, von ihren Stimmrechten in gleicher Weise Gebrauch zu machen“1018. E. Dötsch/Leibner vertreten den Standpunkt, dass gleichgerichtete Interessen dann vorliegen, „wenn die zu einer Personengruppe gehörenden Personen entweder vertraglich gezwungen sind, von ihren Stimmrechten in gleicher Weise Gebrauch zu machen, oder

1012 Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (868); Groß/M. Klein, AG 2007, S. 896 (901 f.). Im Ergebnis genauso Hans, FR 2007, S. 775 (779). Zustimmend auch Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1934). Ähnlich ferner v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (530); Lenz, Ubg 2008, S. 24 (27); Wild/Sustmann/Papke, DStR 2008, S. 851 (856). Vgl. auch Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-24; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  39, unter Gleichgerichtete Interessen als unbestimmter Rechtsbegriff a. E.; Erker, Kompensation, S. 102; Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 164. 1013 Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 91 a. E. 1014 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 86h. 1015 Roser, DStR 2008, S. 77 (79). Diesen aufgreifend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 139. 1016 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1566). 1017 Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (799). 1018 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  87. Ders., a. a. O., Rn. 92, ist der Auffassung, dass gleichgerichtete Interessen zwischen Ehegatten oder sonstigen Familienangehörigen auf Grund der Vorschriften der Artt. 3 und 6 GG nur unter denselben Voraussetzungen wie zwischen familienfremden Personen bestehen.

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wenn sie tats[ächlich] zusammenwirken, um eine ihren Interessen entspr[echende] einheitliche Willensbildung herbeizuführen“1019. Hingegen fordert Möhlenbrock, dass die Interessengleichheit der Erwerbergruppe „mindestens rechtsgeschäftlich unterlegt“ sein muss, um die Zusammenfassung der Einzelerwerbe der Gruppenmitglieder rechtfertigen zu können1020. Generell gegen eine Erfassung einer unfreiwilligen bzw. erzwungenen Koordination der Erwerber spricht sich indes Roser mit dem Argument aus, der Begriff „Interessen“ indiziere eine eigenverantwortliche Entscheidung über die Koordination innerhalb eines Erwerberkreises1021, 1022. Olbing verlangt ein gemeinsames Interesse, das auf die dauerhafte und abgestimmte Beeinflussung der Körperschaft gerichtet ist, weshalb der abgestimmte Erwerb dann unschädlich sei, wenn die Anteilseigner im Anschluss an ihn eigene Interessen verfolgen1023. Das allgemeine Interesse, den wirtschaftlichen oder ideellen Erfolg der Körperschaft zu fördern, sei freilich ohne Bedeutung. Vielmehr sei „eine konkrete[,] darüber hinaus gehende Absprache, individuelle Interessen der Erwerber abzustimmen und in der Körperschaft durchzusetzen“, erforderlich. Laut Kleinheisterkamp kann die Regelung des § 8c I 3 KStG allein UmgehungsSachverhalte erfassen1024. Bezugspunkt der gleichgerichteten Interessen müsse die unternehmerische Tätigkeit der Verlustkörperschaft sein, wohingegen „[d]as jedem Beteiligungserwerb innewohnende Interesse an wirtschaftlicher Wertschöpfung, das stets auch darauf gerichtet ist, dass die Gesellschaft ihre Verlustvorträge möglichst umfassend nutzen kann“, für sich genommen nicht hinreichend sei1025. Für eine Gleichrichtung der Interessen sei es erforderlich, dass die unternehmerische Tätigkeit der Verlustkörperschaft den Erwerbern unter Berücksichtigung ihrer ggf. unterschiedlichen Beteiligungshöhen in ähnlicher Weise zugute kommt1026. Ein einheitliches wirtschaftliches Engagement sei nur dann gegeben, wenn die Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs vereinbaren, koordiniert unternehmerisch auf die Körperschaft einzuwirken. B. Lang will sich für die Auslegung des Begriffs der Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen einschränkend am Grundfall des einzelnen Erwerbers orientieren und verlangt infolgedessen, „dass mehrere Personen konkret im Hinblick auf den Erwerb der Anteile ‚wie ein Erwerber‘ zusammenwirken“ müssen, um 1019 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 291 [Entfernen der Abkürzungen durch Verf.]. 1020 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (601). 1021 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1566). Diesem offenbar folgend Frankus, Verlustverrechnung, S. 160. 1022 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 1023 Hierzu und im Folgenden Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 17 [Ergänzung durch Verf.]. 1024 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 136. 1025 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 137 [Änderung und Hervorhebung durch Verf.]. Den zweitgenannten Aspekt spricht auch Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28, an. 1026 Hierzu und im Folgenden Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 138.

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eine Gruppe von Erwerbern i. S. d. Grundfalls der Regelungen des § 8c I  1 und 2 KStG anzunehmen1027. Daher fordert sie neben einem (tatsächlichen) Zusammenwirken mehrerer Erwerber „bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an einer Verlustgesellschaft“ des Weiteren, dass diese Gruppe im Anschluss an den Erwerb offenkundig „eine einheitliche Einflussnahme im Sinne von wirtschaftlichem Engagement bei der Verlustgesellschaft“ ausüben kann, etwa durch Stimmbindungsvereinbarungen1028. Darüber hinaus sollten gleichgerichtete Interessen nach Auffassung von B. Lang „anhand des wirtschaftlichen, unternehme­ rischen Engagements der Anteilserwerber gemessen werden“1029. Schließlich setzt Brendt für die Annahme einer Erwerbergruppe einen „sach­ l[ichen] Zusammenhang zwischen den einzelnen Erwerben in Form eines auf Einflussnahme auf die betroffene Verlust-Kö[rperschaft] gerichteten gemeinsamen Willens der einzelnen Erwerber“ voraus; ein zeitlicher Zusammenhang könne allenfalls ein Indiz für das Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs sein, sei jedoch allein nicht ausreichend1030. (3) Standpunkt von Rätke und sein Indizienkatalog Rätke vertritt den Standpunkt, dass sich das gleichgerichtete Interesse auf den Erwerb der Anteile beziehen muss1031, weshalb aus einer tatsächlichen Beherrschung der Verlustkörperschaft nach dem Anteilserwerb nicht auf gleichgerichtete Interessen geschlossen werden könne1032; dasselbe gelte hinsichtlich der Möglichkeit einer Beherrschung, da andernfalls bei einer Anteilsübertragung von insgesamt mehr als 50 Prozent stets ein Beherrschungspotenzial gegeben wäre. Des Weiteren ist nach Auffassung von Rätke ein gleichgerichtetes Interesse der Erwerber im Hinblick auf den Erhalt des Verlustvortrags1033 oder hinsichtlich der Verlustnutzung nicht entscheidend, da zum einen jeder Erwerber ein Interesse an einem vorhandenen Verlustvortrag oder an der wirtschaftlichen Entwicklung der Körperschaft haben werde und zum anderen die Anwendbarkeit der Regelung des § 8c I  1–4 KStG nicht voraussetze, dass der Erwerber überhaupt Kenntnis von einem nicht genutzten Verlust hat1034.

1027

B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.0.2 a. E. B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.0.3 a. A. 1029 B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (558); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.4 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 1030 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  19 [Entfernen der Abkürzungen durch Verf.]. 1031 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 179. 1032 Hierzu und im Folgenden Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 180. 1033 Für Gegenstimmen zur insoweit korrespondieren Auffassung des BMF s. infra § 3 C.II.3.c)bb)(4) a. E. 1034 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 181. 1028

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Als alternative Indizien für ein gleichgerichtetes Interesse am Erwerb der Anteile erachtet Rätke folgende Konstellationen1035: die Erwerber kaufen zum wiederholten Mal gemeinsam Anteile an einer Verlustkörperschaft; sie treten beim Kauf einheitlich auf oder werden durch einen gemeinsamen Bevollmächtigten vertreten; sie haben ihre Anteilserwerbe einheitlich finanziert; ein Erwerber unterstützt einen anderen Erwerber finanziell beim Kauf; die Erwerber erwerben die Anteile am selben Tag zu denselben Konditionen, insbesondere zum selben Preis; sie haben sich schon vor dem Erwerb über die Betriebsführung, Umwandlung oder Weiterveräußerung der Verlustgesellschaft verständigt; sie waren bereits an der Verlust­ gesellschaft beteiligt und hatten ihr Stimmverhalten i. S. e. „acting in concert“ gemäß § 30 II WpÜG1036, 1037 bzw. § 22 II WpHG[1036], [1037] abgestimmt. Im Gegensatz dazu verneint Rätke das Vorliegen gleichgerichteter Interessen dann, „wenn die Erwerber die Anteile zeitlich und unabhängig voneinander erworben haben und sich vor dem Erwerb nicht auf einen gemeinsamen Erwerb der Anteile verständigt haben“1038. Je weiter die einzelnen Anteilsübertragungen zeitlich oder inhaltlich (d. h. im Hinblick auf die Konditionen) auseinander lägen, desto eher spreche dies gegen gleichgerichtete Interessen.

1035

Hierzu und im Folgenden Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn.  182. Für weitere mögliche Indizien vgl. z. B. auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 139. 1036 Sowohl die Regelung des § 30 II WpÜG als auch diejenige des § 22 II WpHG befassen sich in ihrem S. 1 mit der Zurechnung von Stimmrechten in voller Höhe bei abgestimmtem Verhalten auf Grund einer Vereinbarung oder in sonstiger Weise, wobei Vereinbarungen in Einzelfällen ausgenommen sind. Gemäß S. 2 beider Regelungen setzt ein abgestimmtes Verhalten voraus, dass man sich über die Ausübung von Stimmrechten verständigt oder dass man mit dem Ziel einer dauerhaften und erheblichen Änderung der unternehmerischen Ausrichtung des Subjekts, hinsichtlich dessen die Zurechnung von Stimmrechten in Rede steht, in sonstiger Weise zusammenwirkt. 1037 Diese beiden Regelungen erachtet auch Roser, DStR 2008, S. 1561 (1566), als „Orientierungskriterien wirtschaftlicher Maßstäbe einer Koordination der Gesellschafter“; zudem nennt er IAS 24.5 und E-DRS 13. Roser aufgreifend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 139. Die von der Europäischen Union übernommene Fassung des IAS 24.5 lautet: „Beziehungen zwischen nahe stehenden Unternehmen und Personen sind ein normales Kennzeichen von Handel und Gewerbe. Beispielsweise wickeln Unternehmen Teile ihrer Aktivitäten über Tochterunternehmen, Joint Ventures und assoziierte Unternehmen ab. In solchen Fällen hat das Unternehmen die Möglichkeit, durch das Vorliegen einer Beherrschung, einer gemeinsamen Führung oder eines maßgeblichen Einflusses die Finanz- und Geschäftspolitik des Beteiligungsunternehmens zu beeinflussen.“, vgl. IAS 24, ABl. Nr. L 394 v. 31.12.2004, S. 110 (111); geändert durch ABl. Nr. L 305 v. 24.11.2005, S. 4 (20). Für den Wortlaut des E-DRS  13 vgl. http://bit.ly/ch-vt-d-135a (Kurz-URL für den URL http://www.drsc.de/docs/drafts/13.pdf; letzter Abruf am 09.10.2016). 1038 Hierzu und im Folgenden Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 183 a. A.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

(4) Standpunkt des BMF und Gegenstimmen „Einer exzessiven Auslegung durch die Finanzverwaltung ist durch die Gesetzesformulierung Tür und Tor geöffnet.“1039

Das BMF vertritt den Standpunkt, dass von einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen regelmäßig dann auszugehen ist, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat1040, wobei kein Vertrag vorliegen müsse1041. Die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks i. S. d. Regelung des § 705 BGB1042 reiche zur Begründung gleichgerichteter Interessen zwar aus, sei aber gleichzeitig nicht Voraussetzung1043. Beispielsweise sollen gleichgerichtete Interessen vorliegen, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken1044. Auch1045 das BMF nimmt als Indiz für gleich­ gerichtete Interessen die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft an1046. 1039

So bereits das Resümee von Kinzl, AG 2007, S. 815 (817). Insoweit sehr kritisch aber van Lishaut, FR 2008, S. 789 (798 f.). Ablehnend auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 159. – Allgemein den Standpunkt des BMF ablehnend Roser, DStR 2008, S. 1561 (1565): „Die im BMF-Schreiben gegebenen Anhaltspunkte für die Beurteilung der Voraussetzungen gleichgerichteter Interessen sind jedoch reine Leerformeln.“; „Es bleibt festzuhalten, dass das BMF-Schreiben weder zu der ‚nahe stehenden Person‘ noch zu den ‚gleichgerichteten Interessen‘ eine sachliche Abgrenzung enthält, die § 8c KStG in den Bereich einer Auslegung führt.“ In dieselbe Kerbe schlagen auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1708); sowie Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 135. Im Ausgangspunkt ähnlich dem BMF indes Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 164, der einerseits eine ausdrückliche oder konkludente Abstimmung zwischen den Erwerbern verlangt, andererseits aber auch, dass die gleichgerichteten Interessen auf die Verlustnutzung gerichtet sind. 1041 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 1. Zustimmend Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 19. 1042 Die Regelung des § 705 BGB befasst sich mit dem Inhalt des Gesellschaftsvertrags einer BGB-Gesellschaft/Gesellschaft bürgerlichen Rechts, gemäß dem sich deren Gesellschafter gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Gesellschaftsvertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. 1043 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 2. Vgl. auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 19, mit dem Argument, dass ein gemeinsamer Zweck i. S. e. Gewinnerzielungsabsicht generell mit jeder Investition verbunden ist. 1044 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 4. 1045 Für die korrespondierende im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vertretene Auffassung s. supra § 3 C.II.3.c) bb)(1). 1046 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz.  27, S.  5, auch unter Hinweis auf H  36 KStH 2008, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Beherrschender Gesellschafter, Gleichgerichtete Interessen, wonach i. R. verdeckter Gewinnausschüttungen eine beherrschende Stellung ohne Hinzutreten besonderer Umstände anzunehmen ist, „wenn mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen“. 1040

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Des Weiteren ist es nach Auffassung des BMF ebenfalls1047 nicht erforderlich, dass sich die gleichgerichteten Interessen auf den Erhalt des Verlustvortrags der Körperschaft richten1048. Gegen diesen Standpunkt wenden sich allerdings insbesondere Sistermann/J. Brinkmann mit dem Argument, dass das Tatbestandsmerkmal der gleichgerichteten Interessen restriktiv in dem Sinne auszulegen ist, dass es nur dann erfüllt ist, „wenn das gemeinsame Interesse der Erwerber in einer ausschließlichen, mindestens aber vorrangigen, Nutzbarmachung der Verluste der Gesellschaft besteht“; die bloße Möglichkeit einer Verlustnutzung sei hingegen nicht hinreichend, um gleichgerichtete Interessen zu begründen1049. Vielmehr ergebe sich aus dem vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags1050, „dass der Erwerb durch nicht nahe stehende Erwerber nur dann schädlich sein soll, wenn er ‚strukturiert‘ erfolgt, um eine Anwendung des § 8c KStG zu vermeiden“1051. Daher ist bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der gleichgerichteten Interessen nach Auffassung von Sistermann/J. Brinkmann eine Missbrauchsabsicht zu prüfen1052 (auch wenn die Regelung des § 8c I  1–4 KStG im Ganzen „wohl“ nicht mehr als Missbrauchsverhinderungsvorschrift qualifiziert

Anderer Ansicht sind indes Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 180; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  135; Frankus, Verlustverrechnung, S.  160; R. Neumann, FS Streck, S. 103 (106). 1047 Für die korrespondiere Auffassung von Rätke s. supra § 3 C.II.3.c)bb)(3) a. A. 1048 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 27, S. 3. Zustimmend Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (601), mit dem Argument, bei der Regelung des § 8c KStG handele es sich um eine reine Verlustabzugsbeschränkung, nicht aber um eine Missbrauchsvorschrift. 1049 Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1934) [Hervorhebung durch Verf.]. Dem zustimmend Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (283 f.); sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 95 [Stand: Dezember 2012]. Vgl. ferner B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (558); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (868); Suchanek, FR 2008, S. 904 (908); Frankus, Verlustverrechnung, S. 161; Erker, Kompensation, S. 103. Kritisch ferner E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1708); Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 55; die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425); sowie Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 30. Explizit a. A. als Sistermann/J. Brinkmann ist allerdings Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  86i, mit den Argumenten, der Wortlaut der Regelung des § 8c KStG gebe keine solche Einschränkung her und Sistermann/J. Brinkmann widersprächen sich selbst, indem sie zwar einerseits einen Missbrauchscharakter der Regelung verneinen, andererseits aber gleichzeitig für die gleichgerichteten Interessen „eine von Missbrauchsabsicht getragene strukturierte Konzeption zur Erhaltung der Verluste“ fordern würden. Dagegen wiederum Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 29 f. 1050 Dazu vgl. nur BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 22. 1051 Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1934). Dem noch zustimmend E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 95 [Stand: Dezember 2012]. Vgl. auch Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 164; Frankus, Verlustverrechnung, S. 161 und 230; Erker, Kompensation, S. 103. 1052 Vgl. auch Schießl, in: S.  Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 164: „innere Tatsache, die durch äußere Beweisanzeichen gewürdigt werden muss“ [Entfernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.].

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werden könne)1053. Auch Neyer verlangt mittlerweile ein „planvolles Vorgehen einer Erwerbergruppe zur Verwirklichung außerhalb des allgemeinen Gesellschafterinteresses am wirtschaftlichen Wohlergehen der Gesellschaft liegender Ziele […], wobei die Verwertung der Verlustvorträge im Vordergrund steht“1054, weshalb die Regelung des § 8c I 3 KStG nur auf besonders geartete Ausnahmekonstellationen Anwendung finden sollte1055. (5) Standpunkt des Niedersächsischen FG Schließlich hat das Niedersächsische FG in einem Urteil v. 26.02.2015 entschieden, dass eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen i. S. d. Regelung des § 8c I 3 KStG dann vorliegt, „wenn mehrere Erwerber bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an einer Verlustgesellschaft zusammenwirken und diese Gruppe im Anschluss an den Erwerb (durch Stimmrechtsbindungen, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden) einen beherrschenden einheitlichen Einfluss bei der Verlustgesellschaft ausüben kann“1056. Die Möglichkeit des Beherrschens genüge nicht; maßgeblich sei, ob die Gruppe von Erwerbern die Gesellschaft tatsächlich beherrscht. Dabei hat das FG seinen Standpunkt auf das telos der Regelung des § 8c I 3 KStG gestützt, „den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG zur Verhinderung von Missbräuchen zu erweitern“; infolge dieses Missbrauchsverhinderungszwecks sei der Tatbestand der Regelung des § 8c I 3 KStG als Ausnahmetatbestand eng auszulegen. Ob die Annahme gleichgerichteter Interessen darüber hinaus erfordere, „dass der Zweck der Interessen-/Stimmrechtsbündelung […] außerdem auf die Nutzung steuerrechtlicher Verlustvorträge gerichtet sein muss“, ließ das Niedersächsische FG im Ergebnis dahinstehen1057.

1053 Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1934). Dem zustimmend Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (283 f.). 1054 Neyer, Mantelkauf, S.  135 f. [Entfernen der Hervorhebungen im Original, Auslassung durch Verf.]. 1055 Neyer, Mantelkauf, S. 138. Vgl. auch dort, S. 135. 1056 Hierzu und im Folgenden das Niedersächsische FG, Urt. v. 26.02.2015, Az. 6 K 424/13, EFG 2015, S. 1297 (1298). Weitgehend zustimmend Ernst, BB 2015, S. 1448, grundsätzlich zustimmend Roth, GWR 2016, S. 66. Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 30/15 anhängig (EFG 2015, S. 1297 (1297)). 1057 Niedersächsisches FG, Urt. v. 26.02.2015, Az. 6 K 424/13, EFG 2015, S. 1297 (1299) [Auslassung durch Verf.]. Dies allerdings explizit fordernd Ernst, BB 2015, S. 1448.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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(6) Zwischenfazit Summa summarum ist mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der gleichgerichteten Interessen laut Suchanek „eine erhebliche Rechtsunsicherheit für grundsätzlich unschädliche Beteiligungserwerbe“ statuiert worden; ferner bestehe die „Gefahr einer völlig ausufernden Anwendung des § 8c auf unverfängliche Beteiligungserwerbe“1058. Darüber hinaus hielten Meiisel/Bokeloh bereits zu den entsprechenden Aussagen im Entwurf des BMF-Schreibens fest, dass sie im Wesentlichen offen lassen, wann gleichgerichtete Interessen vorliegen1059. Nach Auffassung von B.  Lang ist es auch dem BMF-Schreiben selbst nicht gelungen, die überschießende Tendenz1060 des unbestimmten Rechtsbegriffs der gleichgerichteten Interessen einzugrenzen1061. Jedenfalls scheint auf Grund der Regelung des § 8c I 3 KStG, die Zerwas/Fröhlich als „Angstklausel zur Verhinderung von Umgehungsmöglich­ keiten“1062 bezeichnen, mit Neyer „[e]in neues Feld zum Streit mit der Finanzverwaltung“1063 vorprogrammiert zu sein. cc) Zwischenfazit zur Unbestimmtheit Ein treffendes Fazit hinsichtlich der unbestimmten Rechtsbegriffe in der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gaben schon sehr früh Suchanek/Herbst: „Anstatt einer Verschlankung der bisherigen Regelung zum Mantelkauf ist in Anbetracht der unbestimmten Rechtsbegriffe, die wohl vielfach als Einfalltore für die Finanzverwaltungsauffassung herhalten müssen, eine ausufernde Auslegung im Erlasswege zu befürchten. Es ist darüber hinaus anzunehmen, dass die Unschärfe der gesetzlichen Regelungen zudem eine durch Einzelfallrechtsprechung geprägte Kasuistik nach sich ziehen wird, die ebenfalls nicht zu einer – wie vormals vom Gesetzgeber beabsichtigten – Rechtsvereinfachung beitragen wird.“1064 1058 Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-24, unter Stellungnahme. Vgl. auch ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 39, unter Gleichgerichtete Interessen als unbestimmter Rechtsbegriff, Stellungnahme. Vgl. ferner Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 28: „nahezu uferlos“. 1059 Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (813), inklusive Benennung diverser Beispiele. Vgl. auch beipflichtend E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 297 a. A. Vgl. ferner van Lishaut, FR 2008, S. 789 (799). 1060 Ganz allgemein liegt eine überschießende Tendenz dann vor, „wenn der Anwendungsbereich einer Missbrauchsnorm einen viel umfangreicheren Steuerzugriff ermöglicht, als es der Zweck der Verhinderung der Steuerumgehung erfordert[,] oder wenn die Besteuerungsfolge in einem unangemessenen Verhältnis zum Ziel der Verhinderung von Umgehungskonstellationen steht“, vgl. nur Gabel, StuW 2011, S. 3 (14) [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch ebd. für weitere Unterscheidungen i. R. d. überschießenden Tendenz. 1061 B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (558); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.2. Ähnlich auch Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5356). 1062 Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1534; dies., DStR 2007, S. 1933 (1934). 1063 Neyer, BB 2007, S. 1415 (1417) [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort S. 1415 (1420). 1064 Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (870).

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Ferner sind folgende Resümees von Roser in diesem Kontext sehr anschaulich: „Die gesetzliche Regelung ist Neuland für jeden juristischen Interpretationsansatz, da die gängigen Auslegungsgrundsätze nicht zur Anwendung kommen können. Der Wortlaut ist von einer ‚babylonischen Begriffsverwirrung‘ geprägt.“1065 „Das BMF-Schreiben bezieht sich auf eine Rechtsnorm, deren Begriffe unsystematisch und in sich nicht verständlich sind.“1066

d) Ökonomische Fragen „Generell ist ein Verständnis schwer nachvollziehbar, bei de[m] die Anteilsübernahme allein Auswirkungen auf die steuerliche Situation innerhalb des Unternehmens hat. Unterstellt, aufgrund von Managementfehlern sind Verluste entstanden und ein neues Management übernimmt die Anteile und schafft es ohne wesentliche Kapitalzuführung aus eigener Leistung, das Unternehmen in die Gewinnzone zu bringen und mit Gewinnen die Ver­luste abzubauen, so ist dies volkswirtschaftlich ausgesprochen wünschenswert. Warum sollen hier die Verluste verloren gehen?“1067

aa) Einordnung von Verlusten „Nur tote Verluste sind gute Verluste. So wird vielfach das Leitmotiv der neueren Steuer­ gesetzgebung verstanden.“1068 „Die ‚Hexenjagd‘ auf die Verlustnutzung hat Züge einer Inquisition, bei der die Kapital­ gesellschaft eigentlich keinen sinnreichen Ansatz vertreten kann, die Verlustvorträge zu behalten oder zu nutzen, sobald sich die Verhältnisse ändern.“1069 „Steuerliche Verlustvorträge sind politisch nicht wohl gelitten oder besser gesagt, sie gelten politisch als ‚suspekt‘ und sollen über § 8c KStG offensichtlich ‚abrasiert‘ und im Übrigen in ihrer Wirkung über die sog. ‚Mindestbesteuerung‘ eingeschränkt werden.“1070 „Es ist unserem Gesetzgeber immer ein Dorn im Auge, wenn man Verluste erzielt.“1071 „[…] § 8c KStG [führt] in vielen Fällen zu unbefriedigenden Rechtsfolgen […]. Das ist aber durchaus die Absicht des Steuergesetzgebers, der steuerrechtlichen Verlusten skeptisch gegenüber steht.“1072

1065

Roser, DStR 2008, S. 77 (81). Roser, DStR 2008, S. 1561 (1562). 1067 Loritz, Stellungnahme UntStRefG, S. 16 [Änderung durch Verf.]. 1068 E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (253). Dies aufgreifend Ernst, DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11; J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (61); Thies, GWR 2012, S. 141. 1069 Roser, GmbHR 2011, S. 718 (718). 1070 Schmidt-Fehrenbacher, Ubg 2008, S. 469 (476). 1071 Hummeny, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 36. 1072 Crezelius, NZI 2008, S. 727 (729) [Auslassungen und Ergänzung durch Verf.]. 1066

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Zunächst darf laut Schön in ökonomischer Hinsicht nicht verkannt werden, dass Verluste nichts anderes als „reale Wertminderungen bei Unternehmen“ sind1073: Es gehe bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG „nicht um die Nutzung von Steuervorteilen, […] nicht oder nur in extremen Fällen um Missbräuche“, sondern vielmehr um „reale Wertminderungen, die real abgebildet werden müssen“1074. Auch de Weerth betont, dass die Verluste, deren Nutzung der Gesetzgeber ausschließen möchte, tatsächlich angefallen sind; zudem gebe es „keine steuerlich ‚schlechten‘ Verluste“, deren zukünftige Nutzung auszuschließen sei1075. Ferner hält Hey allgemein und expressis verbis fest, dass der „Verlust als solcher […] kein Ausdruck einer missbräuchlichen Gestaltung“ ist1076. Darüber hinaus weist Olbing in diesem Kontext darauf hin, dass dem steuerlichen Verlustabzug i. d. R. verbrauchtes Eigenkapital und Verbindlichkeiten gegenüberstehen, die auf Grund der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zukünftig immer häufiger aus versteuerten Gewinnen getilgt werden müssten1077. Deshalb ist die Regelung des § 8c I  1–4 KStG nach Auffassung von Schön „noch viel schlimmer als die Zinsschranke, weil [sie] auf noch viel breiterer Front Verlustunternehmen in Veräußerungssituationen trifft“1078; auch ihretwegen handele es sich bei der Unternehmensteuerreform 2008 um eine „Reform für Siegertypen“1079. Hubertus/Lüdemann sprechen insoweit vom „deutschen Schön 1073

Schön, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 70. In diese Richtung gehen auch Achleitner/Kaserer, Stellungnahme MoRaKG, S. 5 f., die den seinerzeit im Zuge des MoRaKG [ausführlich für dieses s. infra § 3 C.III.] geplanten Absatz 2 der Regelung des § 8c KStG daher auch nicht als steuerliche Privilegierung ansahen; dieser habe vielmehr „lediglich der Beseitigung von bereits heute abzusehenden unerwünschten Kollateralschäden der Unternehmensteuerreform“ dienen sollen. Ähnlich ferner Helios/Wiesbrock, DStR 2007, S. 1793 (1800), nach deren Auffassung dieser geplante Absatz 2 keine echte Förderung dargestellt, sondern nur die Verschärfung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in Teilen zurückgedreht hätte. Vgl. zudem Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (2); Töben, FR 2010, S. 249 (249); Raupach, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 587 (588). Vgl. schließlich auch Hummeny, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 36: „Aber man muss ja sehen, dass Verluste tatsächlich und auch in der Realität erzielt werden.“ 1074 Schön, in: BT-Protokoll Nr.  16/56, S.  71. Vgl. auch Seewald, DB 2009, Heft 33, S.  I: „Dabei wird vom Staat häufig unterstellt, dass die Verluste aus reinen Steuergestaltungen ent­ standen sind.“ Vgl. ferner Loritz, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 37; Beck, in: Beck/OsterlohKonrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (2). Anderer Ansicht ist aber offenbar Jarass, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 72: „Es sind überwiegend hypothetische Verluste, die hier angehäuft werden, und es betrifft überwiegend die Steuerplanung.“ 1075 De Weerth, DB 2010, S. 1205 (1207). 1076 Hey, StuW 2011, S. 131 (140) [Auslassung durch Verf.]. 1077 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik. 1078 Schön, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 56 [Änderung durch Verf.]. 1079 Schön, FAZ v. 15.03.2007, S. 12. Zustimmend Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 197 (335); Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (561); Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (436). Vgl. auch Raupach, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (516). Vgl. ferner bereits das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 16; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 19: „Nur Unternehmen, die bereits bestehen und immer gleichmäßige Gewinne

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§ 3 Länderbericht Deutschland

wetter-Steuerrecht[]“1080. Des Weiteren hat eine Befragung von Ernst & Young in Zusammenarbeit mit Fuest ergeben, dass mehr als zwei Drittel der Befragten die Unternehmensteuerreform 2008 eher als ein Schönwettergesetz erachten1081. Bei F. Schmidt/Mielke findet sich in diesem Kontext die folgende Aussage: „§ 8c KStG […] enstamm[t] einer Steuerpolitik, die in wirtschaftlich guten Zeiten verhindern sollte, dass hochprofitable Unternehmen ihre Steuerlast durch ‚Gestaltungen‘ willkürlich reduzieren. Hier ist die Schraube überdreht worden. Im gegenwärtigen wirtschaftlichen Umfeld [trifft diese Regelung] vor allem wirtschaftlich schwache Unternehmen durch Besteuerung reiner Buchgewinne.“1082

In dieselbe Kerbe schlägt Röder, wenn er Folgendes konstatiert: „Faktisch bedeutet die Senkung der körperschaftsteuerlichen Steuersätze bei gleichzeitiger Einführung von § 8c Abs. 1 KStG, dass die Unternehmen mit Verlusten die Steuersatzsenkung für Unternehmen mit Gewinnen finanzieren müssen.“1083

bb) Einbeziehung bloß mittelbarer Anteilsübertragungen, Konzerne (1) Erfolglose Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 Bereits in einer Stellungnahme zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 bat der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss die Bundesregierung, zu prüfen, ob die geplante Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Hinblick auf mittelbare Anteilserwerbe zielsicherer begrenzt werden kann1084: Zwar sei die Neuregelung einerseits im Hinblick auf unter der Vorschrift des § 8 IV KStG a. F. bestehende Umgehungsmöglichkeiten „dringend notwendig“, andererseits seien durch sie nun auch solche Fälle betroffen, „die sich mitunter als äußerst mittelbar darstellen und in denen der Handel mit einem Verlustmantel gerade nicht

erwirtschaften, werden von den neuen Regelungen nicht getroffen.“ Vgl. darüber hinaus die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/5481 v.  23.05.2007, S.  2. Vgl. schließlich das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1466), im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG. 1080 Hubertus/Lüdemann, StB 2009, Heft 8, S. I [Auslassung durch Verf.]. Laut Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (21), machte die Bezeichnung vom „‚Schönwettersteuerrecht‘“ auf dem Höhepunkt der Banken- und Wirtschaftskrise die Runde. Vgl. ferner Töben, FR 2010, S. 249 (249 f.); Korte, in: Graw, in: DFGT 7 (2010), S. 109 (109); Seewald, FS Spindler, S. 775 (793). Korte folgend Volk, in: Graw, a. a. O., S. 109 (110). 1081 Ernst & Young/Fuest, Studie, S.  16; Ortmann-Babel/Bolik/Fuest, DStR 2010, S.  1865 (1866 und 1867). 1082 F. Schmidt/Mielke, Ubg 2009, S. 395 (405) [Auslassung und Änderungen durch Verf.]. 1083 Röder, Verlustverrechnung, S. 375 i. V. m. S. 352 f. Ähnlich auch Hey, FR 2008, S. 1033 (1038). 1084 Vgl. insoweit auch BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 6.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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im Vordergrund steht“1085. Weiterhin führte der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss Folgendes aus: „Durch § 8c KStG-E werden für wirtschaftlich sinnvolle Transaktionen Hürden auf­gestellt, die zur Abwehr des Handels mit Verlustmänteln unnötig sind. Die Regelung des § 8c KStG-E sollte daher zielgenauer gestaltet werden. Dies könnte beispielsweise dadurch geschehen, dass nicht alle mittelbaren Anteilserwerbe i. R. d. Feststellung eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu berücksichtigen sind. Soweit Anteile an einer Körperschaft übertragen werden, deren gemeiner Wert1086 deutlich höher ist als der gemeine Wert der Körperschaft, für die die Abziehbarkeit der Verluste gemäß § 8c KStG-E in Frage steht, wäre dieser mittelbare Anteilserwerb nicht zu berücksichtigen, da hier gerade nicht der Handel mit Verlustmänteln im Vordergrund steht. […] Umfangreiche Wertermittlungen wären in den meisten Fällen nicht zu befürchten, da in Beteiligungsketten vielfach die Wertverhältnisse offensichtlich sein dürften. Der latente Steuerwert des Verlusts ist bei der Bewertung zu berücksichtigen.“1087

Allerdings lehnte die Bundesregierung die Prüfbitte des Bundesrats mit der Begründung ab, die generelle (und damit grenzenlose)  Erfassung mittelbarer Anteilserwerbe diene der Rechtsvereinfachung (!) und der Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen1088; der Vorschlag des Bundesrats sei unter anderem „wegen der dann erforderlichen Unternehmensbewertungen administrativ aufwändig“1089. Bereits in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung zum Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 war festgehalten worden, dass eine Konzernbetrachtung, nach der eine Veränderung der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse unberücksichtigt bleibe, weil sich eine mittelbare Beteiligung dadurch nicht ändere, zu „verwaltungsaufwändig und gestaltungsanfällig“ ist1090. (2) Sonstige Bedenken Hinsichtlich der Einbeziehung auch rein mittelbarer Anteilsübertragungen durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG – laut Sedemund/Fischenich die „drastischste Verschärfung der Neuregelung“1091  – wird von Ernst & Young/Fuest konstatiert,

1085 BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 32; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 21; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 18. 1086 Für den Begriff des gemeinen Werts s. supra Fn. 436. 1087 BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 32 f.; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 22; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 19 [Auslassung jeweils durch Verf.]. 1088 BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 27. – Kritisch zu dieser Aussage aber Neyer, Mantelkauf, S. 56 f. 1089 BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 27. – Kritisch zu dieser Aussage indes Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 121 a. E.: „geradezu zynisch“. 1090 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. – Kritisch zu dieser Aussage jedoch Neyer, Mantelkauf, S. 126 f. 1091 Sedemund/Fischenich, BB 2008, S. 535 (536 f.).

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sie sei „offenbar nicht steuersystematisch, sondern lediglich fiskalisch begründbar“1092; nach Auffassung von A. Dieterlen/Winkler hat sie „überschießende Tendenz1093 und ist sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung „mit einem nahezu unüberschaubaren administrativen Aufwand verbunden“1094. Ferner wird ihr vorgeworfen, sie könne zu erheblichen Behinderungen betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungsmaßnahmen und Transaktionen innerhalb eines Konzerns führen1095, m. a.W. „zur Zementierung überkommener Konzernstrukturen“1096, oder zu einem „eher abstrusen Ergebnis“1097. Des Weiteren hat der Zentrale Kreditausschuss sie bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 als „übertrieben verschärfend“ wirkend sowie schwierig zu überwachend charakterisiert1098. Zudem beanstanden Zerwas/ Fröhlich, dass die Mittelbarkeit einer Übertragung „auch nur einseitig verschärfend, aber nicht zum Vorteil der Körperschaft“ berücksichtigt wird1099. Darüber hinaus erachtet es Grützner als „außerordentlich zweifelhaft, ob die nunmehr vorgesehene ‚Rasenmähermethode‘ den Bedürfnissen der Volkswirtschaft, z. B. von Existenzgründern, gerecht wird“1100. Vor diesem Hintergrund hat eine Studie von 1092

Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 14. Allgemein für den Begriff einer überschießenden Tendenz s. supra Fn. 1060. 1094 A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S.  815 (816); dies., in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S.  158. Vgl. ferner Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (870); Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 5; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  46; Wiese, DStR 2007, S.  741 (744); Beußer, DB 2007, S.  1549 (1551); Dörr, NWB, Fach  4, S.  5181 (5196); v.  Brocke, SAM 2010, S.  94 (94); sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430). Vgl. zudem auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 46; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 64, hinsichtlich des hohen administrativen Aufwands. Vgl. des Weiteren das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 16; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 21: „überschießend“; Schön, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (230): „dramatisch überschießend“; sowie R. Neumann, FS Streck, S. 103 (108): „überschießende[] Wirkung“ [Auslassung durch Verf.]. 1095 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S.  12; Ernst & Young, Stellungnahme UntStRefG, S. 12 f. Vgl. auch Bier, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 17; die Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage  5, S.  2; Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1198). Vgl. später ferner Ernst & Young, Stellungnahme JStG 2009, S. 3; Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 13 f. Vgl. zudem R. Neumann, FS Streck, S. 103 (104): „Konzerne befinden sich dadurch quasi im Würgegriff des § 8c KStG, weil die Vorschrift Umstrukturierungen in erheblicher Weise erschwert.“ Vgl. auch dort, S. 103 (119): „erbarmungslos“. 1096 So Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1990). 1097 So Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  29. Vgl. auch Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407): „in ökonomisch widersinniger Weise“. 1098 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 13. 1099 Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1552; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935). Vgl. auch Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 5. 1100 Grützner, StuB 2007, S. 339 (342). Vgl. auch dort, S. 339 (343). Vgl. ferner H. Dörfler/ Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (513 und 518), die die gesamtwirtschaftliche Fragwürdigkeit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG bereits im Entwurfsstadium ansprachen. 1093

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Ernst & Young in Zusammenarbeit mit Fuest hat ergeben, dass fast 77 Prozent der befragten Unternehmen davon ausgehen, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG solche Umstrukturierungen verhindert, die zur Krisenbewältigung erforderlich sind1101. E. Dötsch/Pung, E. Dötsch/Leibner und E. Dötsch stimmen der Einbeziehung mittelbarer Anteilsübertragungen in die Regelung des § 8c I 1–4 KStG zur Gestaltungsvermeidung durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft vor Verlustentstehung zwar jedenfalls im Grundsatz zu1102, sprechen aber auch davon, dass „[m]ittelbare Erwerbe ‚bis zu den Sternen‘“ steuerschädlich sein können1103, erachten es also m. a.W. als problematisch, dass mittelbare Beteiligungserwerbe „ohne jegliche einengende Regelungen“ einbezogen werden1104. Gosch hält dazu Folgendes fest: „Wie das ‚administriert‘ werden soll, steht in den Sternen und spricht der beabsichtigten vereinfachten Anwendung der Neuregelung Hohn.“1105

Nach Auffassung von A. Dieterlen/Winkler kommt erschwerend hinzu, „dass die Konzernstrukturen1106 bis zur ultimativen Muttergesellschaft insbesondere bei Inbound-Strukturen1107 im Inland häufig überhaupt nicht bekannt sind“1108. Die Re 1101 Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 17, 18 und 37; Ortmann-Babel/Bolik/Fuest, DStR 2010, S. 1865 (1867). Die Studie hat weiterhin ergeben, dass die Befragten im Durchschnitt eine Senkung der Unternehmensteuerbelastung um 3,85 Prozentpunkte zur Kompensation der Schädlichkeit konzerninterner Umstrukturierungen verlangen, vgl. Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 23 f.; Ortmann-Babel/Bolik/Fuest, DStR 2010, S. 1865 (1869). 1102 E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 84; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (260 f.). 1103 E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706), in der Überschrift zu Gliederungspunkt III. 4.  a); E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, in der Überschrift über § 8c KStG Rn. 53 [Stand: Dezember 2012]; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (260), in der Überschrift zu Gliederungspunkt II. 3.  a)  [Änderung jeweils durch Verf.]. Erstere aufgreifend C. Kraft/G. Kraft, FR 2011, S. 841 (841); Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (924), E. Dötsch aufgreifend Roth, DB 2012, S. 1768 (1769). 1104 E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 85 a. A.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (261). 1105 Gosch, BFH/PR 2009, S.  148 (148). Diesen aufgreifend Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (924). 1106 Eine Auseinandersetzung mit verschiedenen Konzernsachverhalten liefern z. B. A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S. 815–817; dies., in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 158 ff. 1107 Man spricht von einem Inbound-Fall, wenn Ausländer im Inland aktiv tätig werden, d. h. dort einen steuerlichen Sachverhalt verwirklichen. Hingegen liegt ein Outbound-Fall vor, wenn Inländer im Ausland aktiv tätig werden. Vgl. zum Ganzen etwa Rek u. a., Internationales Steuer­recht, § 1 Rn. 4 f. 1108 A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S. 815 (816); dies., in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 158. In diese Richtung auch Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (870); Beußer, DB 2007, S. 1549 (1551); Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5196); Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 73; v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuer­ reform 2008, S.  521 (531); Klingebiel, SteuerStud 2008, S.  276 (282); Hey, Stellungnahme

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gelung des § 54 EStDV 20001109 sieht nämlich nur für Übertragungen inländischer Kapitalgesellschaftsanteile eine Mitteilungspflicht ans Finanzamt vor1110, 1111. Jedenfalls ist die Regelung des § 8c I 1–4 KStG laut Endres/Spengel/Reister insoweit „gerade in einer auslandsbeherrschten tiefgestaffelten Unternehmensgruppe […] nur schwer handhabbar“1112, 1113. Darüber hinaus erachtet Dörr durch die Regelung „auch die als Reformziel propagierte internationale Wettbewerbsfähigkeit“ als gefährdet1114. Bereits in den Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 sowie im Verlauf eben dieser Anhörung ist daher immer wieder eine Konzernklausel gefordert worden1115, 1116, [1106]. Fey/Neyer bezeichneten das Fehlen JStG 2009, S. 7; Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 14; C. Kraft/G. Kraft, FR 2011, S. 841 (841 f. und 844). Zurückhaltender indes Töben, FR 2010, S. 249 (257): „gelegentlich“; sowie auch Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (18); Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (924). 1109 Die Regelung des § 54 EStDV 2000 betrifft vor allem die Übersendung solcher Urkunden durch die Notare, die die Gründung, Kapitalerhöhung oder -herabsetzung, Umwandlung oder Auflösung von Kapitalgesellschaften oder die Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. 1110 Dörr, NWB, Fach  4, S.  5181 (5196); Klingebiel, SteuerStud 2008, S.  276 (282). Vgl. auch Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 134; Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (924). 1111 Daher empfiehlt v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (531), Geschäftsführung und Beratern, die Einhaltung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu dokumentieren. Im Ergebnis ähnlich Lenz, Ubg 2008, S. 24 (28). In diese Richtung zielt ferner Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 46, der zudem die Bedeutung der Dokumentation von Beteiligungsverhältnissen für die Finanzverwaltung anspricht. 1112 Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, S.  478 (488) [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1550; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935); dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (206). 1113 Für die Stimmen, die vor diesem Hintergrund ein strukturelles Vollzugsdefizit in Betracht ziehen, s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(1). 1114 Dörr, NWB, Fach  4, S.  5181 (5198) [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 1115 Vgl. nur den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12; das ZEW, Stellungnahme UntStRefG, S. 24; den Bundesverband Informationswirtschaft etc., Stellungnahme UntStRefG, S. 12; die Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage 5, S. 2; sowie die Allianz, Stellungnahme UntStRefG, S. 2, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. Vgl. zudem Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 69; sowie Ha. Schaumburg, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 71, im Verlauf der vorgenannten Anhörung. Vgl. ferner die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430). Vgl. darüber hinaus später die Allianz, Stellungnahme JStG 2009, S. 4; den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme JStG 2009, S. 1; die Spitzenverbände, Stellungnahme JStG 2009, Eingabe, S. 20; Ernst & Young, Stellungnahme JStG 2009, S. 3; sowie Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 6 und 7, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 2009. Vgl. ferner Schaden, in: BTProtokoll Nr. 16/99, S. 51, im Verlauf der vorgenannten Anhörung. Vgl. des Weiteren schließlich die Allianz, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 5; die Spitzenverbände, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anschreiben, S. 2, sowie Stellungnahme, S. 10 und 12; die IDWR, Stellungnahme

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einer solchen Ausnahmevorschrift für Konzernfälle später gar als „Konstruk­ tionsfehler“ der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG1117. 1116

Allein B. Lang wollte die Regelung des § 8c I 1–4 KStG zunächst generell teleologisch auf einen Wechsel auf der zweiten Stufe, d. h. einen Wechsel des ersten mittelbaren Anteilseigners, beschränken1118. Dem wurde wiederum verschiedentlich entgegnet, für eine solche Beschränkung gebe das Gesetz bzw. der Wortlaut der Regelung des § 8c I 1–4 KStG keinen Anhaltspunkt1119. Ferner wird in teleologischer Hinsicht z. B. von Dörr verlangt, dass nicht stets alle mittelbaren Körperschaftsbeteiligungen (mittels Maßgeblichkeit der durchgerechneten Beteiligungsquote)  zu berücksichtigen sind, „die rein rechnerisch dazu führen, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt“; vielmehr dürfte „dem gesetzgeberischen Gedanken der ‚Änderung des wirtschaftlichen Engagements‘ am besten dadurch Rechnung getragen werden, dass bei der Ermittlung der

BürgEntlG KV, S. 10; sowie den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 2, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung. Vgl. zudem Welling, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 27; sowie Baumgärtel, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 34, im Verlauf der vorgenannten Anhörung. In seinem Vortrag i. R. d. 34. Jahrestagung der DStJG am 15.09.2009 in Nürnberg sprach sich Möhlenbrock für eine Freistellung von innerkonzernlichen Beteiligungserwerben mit dem Argument aus, dass sich die Leistungsfähigkeit der Anteilseigner bei ihnen nicht verändert. – Diese Auffassung fußt indes auf der weiteren Annahme von Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (346), dass lediglich eine „von den Anteilseignern abgeleitete[] Leistungsfähigkeit der Gesellschaft“ existiert [Auslassung durch Verf.]; während seines vorgenannten Vortrags stieß diese Aussage indes auf heftige Kritik durch das Auditorium; explizit ablehnend später auch Hüttemann, in: DStJG 34 (2011), S. 291 (316): „Die Körperschaftsteuer ist eben eine Personensteuer der Kapitalgesellschaft und nicht eine Steuer auf den Gewinn der Gesellschafter.“ 1116 Eine Studie von Ernst & Young in Zusammenarbeit mit Fuest hat im Jahr 2010 ergeben, dass im Durchschnitt rund 45 Prozent der befragten Unternehmen von der Einführung einer Konzernklausel innerhalb von fünf Jahren ausgehen, vgl. Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 28; Ortmann-Babel/Bolik/Fuest, DStR 2010, S. 1865 (1869). 1117 Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (52) [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. ferner Neyer, BB 2012, S. 615 (616), inklusives eines Vergleichs der (unterschiedlichen) Konsequenzen eines mittelbaren Anteilserwerbs in einem Konzern in den Jahren 2007, 2008 und 2010. Vgl. auch dort, S. 615 (617): „[…] die mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführte Konzernklausel als nachträgliche Beseitigung eines schwerwiegenden Konstruktionsfehlers der ursprünglichen Fassung [der Regelung] des § 8c KStG […]“ [Auslassungen und Ergänzung durch Verf.] [für die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG s. infra § 3 C. V.1.b)]. 1118 B. Lang, DStZ 2007, S.  652 (656); sowie noch dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 48 [Stand: Dezember 2008]. Zustimmend Lenz, Ubg 2008, S. 24 (26), auf B. Lang hinweisend auch C. Kraft/G. Kraft, FR 2011, S. 841 (841). 1119 So explizit Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 37a; sowie Frankus, Verlustverrechnung, S.  133 f., 136 und 230. Ablehnend ferner Thiel, FS Ha. Schaumburg, S.  515 (527, Fn.  69 a. E.). Kritisch auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1706); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 85; sowie Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (925).

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durchgerechneten Beteiligungsquote nur solche mittelbaren Beteiligungen zu berücksichtigen sind, die ihrerseits zu mehr als 25 % gehalten werden“1120. Dem wird indes beispielsweise von Meiisel/Bokeloh entgegengehalten, dass gerade das ­telos der Regelung des § 8c I 1–4 KStG keinen Raum für eine derartig pauschale Reduktion lässt, „die auch im Widerspruch zur Gesetzesbegründung1121, [639] stehen würde“1122. Jedwede teleologische Reduktion schließt Thiel mit dem Argument aus, dass es auf den „Wechsel der ‚Verlustzuständigkeit‘“, die im Hinblick auf den Aspekt des Mantelkaufs für die Versagung des Verlustabzugs entscheidend sei, unter der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gerade nicht länger ankommt, weshalb eine Grundlage fehle, das Ergebnis der Wortlautauslegung zu korrigieren oder anderweitig abzumildern1123; daher handele es sich bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG insoweit um eine maßlose, „monströse Regelung“, die den mittelbaren Erwerb „‚ad finitum‘“ erfasse1124. Ferner war Güroff zunächst der Ansicht, dass der Wortlaut der Regelung des § 8c I  1–4 KStG „keine Möglichkeit einer Reduktion im Anwendungsbereich für den Fall einer langen Beteiligungskette“ eröffnet1125. 1120

Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5197). Eine vergleichbare teleologische Reduktion in diesem Zusammenhang befürworten auch Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (864 f.); Suchanek, FR 2008, S. 904 (907); ders., in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-13 sowie Rn. J 07-20, unter Quantitative Voraussetzung, Teleologische Reduktion; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23 sowie Rn. 35, unter Übertragung von mehr als 50 % als quantitative Voraussetzung, Teleologische Reduktion, die auch i. R. d. Regelung des § 8c I 2 KStG eine entsprechende teleologische Reduktion vornehmen möchten. – Insoweit a. A. sind indes E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706, Fn. 37), mit dem Argument, eine solche Auslegung setze eine der Regelung des „§ 14 Abs.  1 Satz 1 Nr. 2 KStG“ [sic!] entsprechende gesetzliche Regelung voraus (gemeint kann freilich nur die Regelung des § 14 I 1 Nr. 1 S. 2 KStG sein, gemäß der mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen sind, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt); dagegen wiederum Suchanek, FR 2008, S.  904 (907), mit dem Argument, dass „es hier um [das] Telos und den im Kern immer noch vorhandenen Missbrauchsgedanken der Norm geht“ [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23. 1121 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v.  27.03.2007, S.  76; BR-Drs. 220/07 v.  30.03.2007, Entwurf, S. 126. Vgl. ferner nunmehr auch das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/ 08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 12. 1122 Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (812). Im Ergebnis ebenso Frankus, Verlustverrechnung, S. 175. Auch nach Auffassung von Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1553; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935); dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (207); van Lishaut, FR 2008, S. 789 (795), müssen keine Mindestbeteiligungen bei den vermittelnden Beteiligungen auf den höheren Stufen bestehen. 1123 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (526). Vgl. auch dort, S. 515 (524): „Die Auslegung kann sich über den Wortlaut des Gesetzes hinwegsetzen und offene und verdeckte Lücken füllen, wenn der Wortlaut den Gesetzesplan nur unvollkommen wiedergibt. Diese Methode versagt, wenn der Plan selbst mangelhaft ist, weil der Gesetzgeber von diffusen, unzutreffenden Annahmen geleitet worden ist.“ 1124 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (527). 1125 Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 63 [Hervorhebung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Auch Schmitz spricht sich gegen eine teleologische Reduktion gleich welcher Gestalt aus1126. Nach Auffassung des BMF liegt eine schädliche konzerninterne Umstrukturierung unter anderem auch bei der Verschmelzung einer Tochter- auf die Muttergesellschaft (sog. up-stream merger) sowie bei der Verschmelzung der Mutter- auf eine Tochtergesellschaft (sog. down-stream merger) vor, und dies selbst bei einer Verkürzung der Beteiligungskette auf mittelbarer Anteilseignerebene1127. Demgegenüber vertritt (nicht nur) Brendt den Standpunkt, für den Fall der Verkürzung der Beteiligungskette auf mittelbarer Anteilseignerebene sei die Regelung des § 8c I 1–4 KStG teleologisch zu reduzieren1128, da es hier gerade nicht zu einer 1126

Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 41 f. BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 11, Beispiel 2, unter B2. Kritisch dazu Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S.  1233 (1246); Busch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (227); Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 7; Ernst, Verlustnutzung, S. 41 f.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 122. Jedenfalls hinsichtlich des down-stream merger zweifelnd auch Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5345). Harsch ist ferner auch das Urteil von Ballwieser/Frase, BB 2009, S.  1502 (1508), die die Auffassung des BMF als „sinnwidrige gemischte mittelbare-unmittelbare Betrachtung“ bezeichnen. Vgl. schließlich auch Schön, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  199 (230), der die Regelung des § 8c I 1–4 KStG ob der Erfassung jeglicher unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsübertragung als „dramatisch überschießend“ bezeichnet und insoweit von einem „Meistbenachteiligungsgrundsatz“ spricht. Wie das BMF aber Möhlenbrock, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  199 (229); E. Dötsch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (231). Vgl. ferner unter Hinweis auf den Regelungswortlaut auch Gosch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (230 f.); sowie Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 158, der zudem auf die Entstehungsgeschichte und den Sinn und Zweck der Regelung des § 8c I 1–4 KStG verweist, sich freilich im Ergebnis für die Schaffung gesetzlicher Ausschlusstatbestände ausspricht. 1128 So im Ergebnis auch Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (812); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S.  261 (267); B. Lang, DStZ 2008, S.  549 (553); Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unter­ nehmensteuerreform 2008, Rn. 1552; dies., DStR 2007, S. 1933 (1935); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  47; Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-12, unter Keine Konzernbetrachtung, Verkürzung der Beteiligungskette unter Beibehaltung der mittelbaren Anteilsinhaberschaft; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 22, unter Konzerninterne Übertragungen, Verkürzung der Beteiligungskette unter Beibehaltung der mittelbaren Anteilsinhaberschaft; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 122. Vgl. ferner Neyer, Mantelkauf, S. 125 f.; Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1932); Roser, DStR 2008, S. 1561 (1567); Ernst, Verlustnutzung, S. 43. Vgl. zudem Schick/ Franz, DB 2008, S. 1987 (1989 f. und 1994), die eine teleologische Reduktion darüber hinaus auch im Hinblick auf eine Verlängerung der Beteiligungskette vornehmen möchten. Der Standpunkt von Schick/Franz ist nach Auffassung von Crezelius, NZI 2008, S. 727 (729), „in der Sache überzeugend“, allerdings sei die Vereinbarkeit einer entsprechenden teleologischen Reduktion mit dem Gesetzeswortlaut zu bezweifeln. – Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (925), kommen zum selben Ergebnis wie Schick/Franz, allerdings über eine „wertende Wortlautinterpretation“ (anstatt einer teleologischen Reduktion) – bei mittelbaren Änderungen der Anteilseigner sei auf eine „Änderung des wirtschaftlichen Anteilseigners“ zu rekurrieren [Hervorhebung im Original]. Vgl. auch dort, S. 921 (927). Vgl. schließlich auch Roth, DB 2012, 1127

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Änderung der Gruppe der beherrschenden Gesellschafter und damit zu keinerlei Auswirkung auf die Einflussnahme auf die Verlustkörperschaft komme; vor allem bei Verschmelzungen ohne Berührung des unmittelbaren Anteilseigners würden nach dem wirtschaftlichen Gehalt keinerlei Anteile der Verlustkörperschaft erworben werden, sondern es liege ausschließlich eine „Änderung einer mittelbaren in eine ‚mittelbarere‘ Beteiligung“ aus der Perspektive der aufnehmenden Gesellschaft und deren mittelbaren und unmittelbaren Anteilseignern vor1129. Andere gehen in Anlehnung an das BMF-Schreiben v. 16.04.1999 zur Regelung des § 8 IV KStG a. F.1130 davon aus, dass erfolgsneutrale Umstrukturierungen (d. h. solche zu Buchwerten) auf einer mittelbaren Ebene (ohne Berührung der unmittelbaren Ebene) unschädlich sind1131, 1132. Von Sistermann/J. Brinkmann wird in diesem Kontext sogar Folgendes angeführt: S. 1768 (1771), nach dessen Auffassung „eine geltungserhaltende Reduktion möglich und geboten [ist], die im Einzelfall den Nachweis ermöglicht, dass es nicht zu einer Änderung der wirtschaftlichen Identität durch das Engagement eines formal anderen Anteilseigners gekommen ist“ [Ergänzung durch Verf.]. Anderer Ansicht ist allerdings offenbar van Lishaut, FR 2008, S. 789 (794 f.), als Vertreter der Finanzverwaltung. Ebenfalls a. A. ist augenscheinlich Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 42. 1129 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 29. 1130 Dazu vgl. das BMF, Schr. v.  16.04.1999, Az. IV C  6  – S  2745-12/99, BStBl.  I 1999, S. 455–460, Tz. 28, S. 3. 1131 R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (252); R. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S. 1194 (1200); B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (657); dies., DStZ 2008, S. 549 (554); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 52.1; Lenz, Ubg 2008, S. 24 (26); Neyer, Mantelkauf, S. 125; sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424). Vgl. auch Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 56, unter Verkürzung der Beteiligungskette, mit dem Argument, es habe keine prägende Veränderung der Anteilseignerstruktur stattgefunden. Auch Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (267), möchten zumindest diese Grundsätze angewendet wissen. Anderer Ansicht ist allerdings van Lishaut, FR 2008, S. 789 (794). Laut Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (144, Fn. 26), hat die Finanzverwaltung allerdings eine ähnliche Regelung wie im vorgenannten BMF-Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl.  I 1999, S.  455–460, abgelehnt. Vgl. auch Schießl, in: S.  Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 156. Zweifelnd ferner S. Widmann, in: S. Widmann/ D. Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rn. 578.9, im Hinblick auf Einbringungen; es sei „sehr fraglich“, ob die Finanzverwaltung die Argumentation mit erfolgsneutralen Umstrukturierungen unter der Regelung des § 8c I 1–4 KStG aufrechterhält. Zweifelnd des Weiteren auch noch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 66, mit dem Argument, der Fall einer teleologischen Reduktion (!) liege seines Erachtens nicht vor. – Vgl. schließlich Rödder, a. a. O., S. 125 (155), für den Vorschlag einer Konzernklausel, die erfolgsneutrale Umstrukturierungen „mit dem Ziel der Verkürzung oder Verlängerung einer Beteiligungskette zwischen nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes“ sowie Beteiligungserwerbe im Konzern, „soweit sich aus ihnen bei der Konzernobergesellschaft keine mittelbare Änderung der Beteiligungsquote ergibt“, von der Regelung des § 8c KStG aus­ nehmen soll. 1132 Für die von J. Lang befürwortete Möglichkeit einer verfassungskonformen Interpre­tation der Regelung des § 8c I  1–4 KStG bei beherrschungsneutralen Umstrukturierungen s. supra § 3 C.II.3.b)ee) a. E. – Für die Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. jüngst knapp Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (926).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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„Da der übertragende Rechtsträger [bei einer Verkürzung der Beteiligungskette] nach der Verschmelzung zwar ‚weniger‘ mittelbar, aber nach wie vor eben nur mittelbar an der Verlustgesellschaft beteiligt ist, ‚erwirbt‘ er keine mittelbare Beteiligung.“1133

Wiederum andere sprechen sich für eine teleologische Reduktion der Regelung des § 8c I 1–4 KStG aus, wenn eine ohnehin bestehende Beteiligung lediglich – nicht quantitativ (also allein in ihrer Zuordnung) – verstärkt wird1134; dies soll jedenfalls nach Auffassung einiger Verfechter dieses Standpunkts auch dann gelten, wenn aus einer mittelbaren Beteiligung eine unmittelbare wird1135. Dementsprechend hat das FG Berlin-Brandenburg in einem Urteil v. 18.10.2011 im Hinblick auf einen down-stream-merger festgehalten, dass eine Verkürzung der Beteiligungskette selbst bei Umwandlung einer mittelbaren in eine unmittelbare Beteiligung dann im Wege der teleologischen Reduktion aus dem Anwendungsbereich der Regelung des § 8c I 1–4 KStG herauszunehmen ist, wenn sie ohne Ver 1133 Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1932) [Ergänzung durch Verf.]. So im Ergebnis auch Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (267); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (508); Suchanek, FR 2008, S. 904 (907); sowie – jedenfalls für den down-stream merger – Busch, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (227); D. Pohl, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S.  580 (582), jeweils inklusive des Hinweises, dass ein vergleichbarer Sachverhalt ebenfalls nicht vorliegen kann. Anderer Ansicht als Busch ist indes Möhlenbrock, in: Busch u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 199 (229), zweifelnd auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 146, Fn. 433. Wie Sistermann/J. Brinkmann tendenziell ferner offenbar auch Roser, DStR 2008, S. 1561 (1567); Ernst, Verlustnutzung, S. 43 und 45. Ballwieser/Frase, BB 2009, S.  1502 (1505), kommen bereits auf Grund einer Auslegung der Regelung des § 8c KStG nach dem Wortsinn zu dem Zwischenergebnis, dass eine reine Verkürzung der Beteiligungskette nicht von der Regelung erfasst ist, m. a.W. außerhalb deren Wortsinns liege. Ferner habe diese Situation vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte der Regelung des § 8c KStG – Erfassen des wirtschaftlichen Engagements eines anderen Anteilseigners oder Anteilseignerkreises  – „offensichtlich außerhalb des Fokus des Gesetzgebers“ gestanden (a. a. O., S. 1502 (1505)). Kommt es lediglich zu einer Verkürzung der Beteiligungskette, „ohne dass mittelbar die Eigentümerstruktur verändert wird“, ergibt sich m. a. W. mittelbar keine Änderung der Beteiligungsquote, so liegt dies nach Auffassung von Ballwieser/ Frase, a. a. O., S. 1502 (1507), auch außerhalb des telos der Regelung des § 8c KStG. Einer solchen Sicht der Dinge stünden auch Missbrauchsgesichtspunkte nicht entgegen (a. a. O., S. 1502 (1507 f.)). Es liege daher nur dann ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, „wenn es am Ende der Beteiligungskette zu einer Verschiebung der Beteiligungsquote von über 25 % kommt“ (a. a. O., S. 1502 (1508)). 1134 Hans, FR 2007, S. 775 (778); A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S. 815 (816); dies., in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 160. Letzteren folgend Lenz, Ubg 2008, S. 24 (26); sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424). Vgl. ferner bereits das IDW, Ubg 2008, S. 244 (246), das eine entsprechende „einschränkende Anwendung“ der Regelung des § 8c I 1–4 KStG analog den Grundsätzen der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BStBl. I 1999, S. 991–993, Tz. 3, propagiert; so im Ergebnis auch Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (508). Vgl. zudem die IDWR, Stellungnahme JStG 2009, S.  16; sowie Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1989 f.). 1135 A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, S. 815 (816); dies., in: Ernst & Young/BDI, Unter­ nehmensteuerreform 2008, S.  160; Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (508).

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änderung bzw. – quantitative – Verstärkung der Anteile der Gesellschafter erfolgt, also verhältniswahrend1136. Ferner heißt es in diesem Urteil wie folgt: „Tragender Rechtfertigungsgrund für die Versagung des Verlustabzugs [gemäß § 8c I 1–4 KStG] war […] die Annahme, dass der Wechsel des Anteilseigners auch die wirtschaft­ liche Identität der Gesellschaft verändere. Wie beim Einzelunternehmen1137 wollte der Gesetzgeber den Verlust an der Person des Unternehmers und nicht am Unternehmen gebunden sehen. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass für den Fall, dass eine missbräuchliche Verschiebung des Verlustes1138 offensichtlich nicht in Rede steht und zudem bei wirtschaftlicher Betrachtung die Identität und die Beteiligungsquote der Gesellschafter unverändert bleibt, [die ­Regelung des] § 8c [I 1–4] KStG sich planwidrig als zu weitgehend erweist, weil [sie] insoweit eine Fallgestaltung erfasst, die in dieser Form im Gesetzgebungsverfahren nicht erkannt wurde und, falls sie erkannt worden wäre, aus dem Regelungsbereich [der Vorschrift] des § 8c [I 1–4] KStG herausgenommen worden wäre. […] Die Abwärtsverschmelzung […] diente allein der Verkürzung der Beteiligungskette, eine missbräuchliche Gestaltung zur Sicherung oder Übertragung eines Verlustvortrags ist [deshalb] nicht erkennbar.“1139

Darüber hinaus hat das FG Düsseldorf die Regelung des § 8c I  1–4 KStG in einem mittlerweile rechtskräftigen Urteil v.  09.02.2015 (unter Anknüpfung an das FG Berlin-Brandenburg) beim Wechsel mittelbar beteiligter Gesellschafter verfas­sungskonform bzw. „normeinschränkend“ ausgelegt, damit die Regelung „bei mittelbaren Beteiligungen nicht als reine Verlustvernichtungsvorschrift verfassungs­widrig ist“1140: Wird eine Beteiligungskette gekürzt und bleibt die Konzernmutter im Ergebnis mit derselben mittelbaren Beteiligungsquote mittelbare 1136 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 18.10.2011, Az. 8 K 8311/10, BB 2012, S. 1327 (1328 f.). Zustimmend Karl, BB 2012, S. 1329 (1330); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 20.08.2012; sowie – allerdings nur im Ergebnis – Roth, DB 2012, S. 1768 (1771). Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 79/11 anhängig (über die Datenbank juris recherchiert; vgl. auch Roth, DB 2012, S. 1768 (1770, Fn. 50)) und ist nunmehr durch Beschl. des BFH v. 11.10.2012 bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 6/11 ausgesetzt (über die Datenbank juris recherchiert). 1137 Kritisch hinsichtlich dieses Vergleichs: Roth, DB 2012, S. 1768 (1771). 1138 Roth, DB 2012, S.  1768 (1770), kritisiert insoweit, dass das FG Berlin-Brandenburg „nahezu selbstverständlich davon aus[geht], dass die Regelung [des § 8c I 1–4 KStG] ausweislich der Gesetzesmaterialien als Missbrauchsvermeidungsnorm konzipiert wurde“ [Ergänzungen durch Verf.]. Weil die Regelung realiter aber gerade keinen Missbrauch voraussetze, sei die Begründung des FG „in sich widersprüchlich“ (ebd.). 1139 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 18.10.2011, Az. 8 K 8311/10, BB 2012, S. 1327 (1329) [Ergänzungen, Auslassungen und Änderung durch Verf.]. 1140 Hierzu und im Folgenden das FG Düsseldorf, Urt. v. 09.02.2015, Az. 6 K 3339/12 K, F, EFG 2015, S.  768 (769 f.). Im Ergebnis zustimmend Karl, GmbHR 2015, S.  722 (723). So auch Jü. Lüdicke, DStR 2015, S. 746 (746 ff.), indes inklusive des Hinweises, eine verfassungskonforme Auslegung wäre vorliegend nicht erforderlich gewesen, „weil der zu beurteilende Sachverhalt schon vom Wortlaut der Vorschrift nicht erfasst wird“. Im Ergebnis ebenfalls zustimmend Hinder/Hentschel, GmbHR 2015, S.  742 (744 ff.), allerdings mit ergänzenden Anmerkungen. Die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf war beim BFH unter dem

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Gesell­schafterin, ändere dies „die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft nicht in einer Weise, die eine Durchbrechung des Grundsatzes der veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustverrechnung rechtfertigt“. Der Begriff des Erwerbers sei bei mittelbaren Beteiligungen verfassungskonform dahingehend auszulegen, „dass nur ein Erwerber gemeint ist, durch den die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft sich ändert“. Maßgeblicher Bezugspunkt sei „der oder die obersten Anteilseigner“. Nach alledem verwundert nicht, dass E. Dötsch die Aussagen des BMF-Schreibens v. 04.07.2008 zum mittelbaren Erwerb1141 als die „wohl umstrittensten Regelungen“ desselben bezeichnete1142. Jedenfalls lässt sich mit Neyer festhalten, dass die generelle Erfassung mittelbarer Erwerbe erkennbar nicht in allen Fällen der Rechtsvereinfachung dient – vielmehr ist das Gegenteil der Fall1143. cc) Entscheidungsverzerrung Nach Auffassung von Hey führen Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips1144, 1145 zwangsläufig zu Verzerrungen der unternehmerischen Entscheidung und machen diese schlimmstenfalls unmöglich1146; zudem versuche der Gesetzgeber systematisch, mit Einschränkungen der Verlustverrechnung das Steueraufkommen vom unternehmerischen Risiko zu entkoppeln1147. Auch vertritt z. B. Röder den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu einer „Verzerrung der Investitionsneutralität zu Lasten der risikobehafteten Sachinvestition bzw. zu Gunsten der risikolosen Finanzinvestition“ führt, und geht des Weiteren davon aus, dass sie in ebenfalls verzerrender Manier einen „Anreiz, mittels gezielter Ge­ staltungen eine zeitnahe Verlustverrechnung zu erreichen“, setzt1148. Des Weiteren Az. I R 16/15 anhängig (EFG 2015, S. 768 (768)). Allerdings hat der BFH die Revision durch Beschl. v. 31.07.2015 als unzulässig verworfen (über die Datenbank juris recherchiert). 1141 Dazu vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 11 (und 12). 1142 E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 52 [Stand: Dezember 2012]. 1143 Neyer, Mantelkauf, S. 87. 1144 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 1145 Ausführlich für den überwiegend angenommen Verstoß der Regelung des § 8c I  1–4 KStG gegen Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip s. supra § 3 C.II.3.b) bb). 1146 Hey, BB 2007, S. 1303 (1309). 1147 Hey, FR 2008, S. 1033 (1036). 1148 Röder, Verlustverrechnung, S. 414. Ein besonders gravierender Verstoß gegen das Postu­ lat der Investitionsneutralität wird ferner von Ernst, Verlustnutzung, S. 13, angenommen. Vgl. zudem bereits Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (471) = Jacob, Besteuerung, S. 69: „[…] die Übertragungsbeschränkung entfaltet damit auch Wirkungen auf die Neigung, Sachinvestitionen vorzunehmen und benachteiligt diese gegenüber eher gewinngeglätteten Finanzinvestitionen.“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 15 = dies., CF biz 2010, S. 20 (25).

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widerspricht die Regelung des § 8c I 1–4 KStG laut C. Pott/Wittkowski einer entscheidungsneutralen Besteuerung, „da die Entscheidungen des Steuerpflichtigen in einer Welt ohne Steuern anders ausfallen als in einer Welt mit Steuern, die eine Vorschrift wie § 8c KStG umfasst“1149. Schließlich merkte der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung bereits in seinem Jahresgutachten 2007/08 an, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „die Effizienz des Kapitaleinsatzes beeinträchtigen [wird], indem ein aus wirtschaftlicher Sicht vorteilhafter Gesellschafterwechsel aus steuerlichen Gründen unterbleibt“1150; ferner hielt er in seinem Jahresgutachten 2008/09 fest, die Regelung behindere die Investitionstätigkeit der Unternehmen1151, und schrieb ihr in seinem Jahresgutachten 2009/10 (inhaltsgleich) eine investitionshemmende Wirkung zu1152. dd) Akquisitionsschädlichkeit „Because international investors do not tend to buy in a poke, but rather after a sophisticated tax due diligence, the perspective of a nonuse of the target’s loss carryforward for tax purposes will hover over the acquisition like the sword of Damocles and could eventually lead not to a change of ownership, but to a change of mind.“1153

Altvater erachtet die Regelung des § 8c I  1–4 KStG als „veritables Akquisi­ tionshindernis“1154. Darüber hinaus gibt Hey zu bedenken, dass diese Regelung auf Grund des Umstands, dass der Erwerber die Altverluste nicht oder nur teilweise nutzen kann, dazu führen wird, dass sich der Verkäufer einer kleineren oder mittelständischen GmbH „mit einem ermäßigten Kaufpreis zufrieden geben muss und hierdurch de[r] Möglichkeit beraubt wird, seinen Arbeitseinsatz für die GmbH durch die Anteilsveräußerung zu realisieren“1155. Des Weiteren verkompliziert die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach Auffassung des IDW notwendige Reorganisationsmaßnahmen und trifft vor allem Unternehmen in der Krise1156. Konkret hat die Regelung des § 8c I 1–4 KStG eine sog. negative Grenzpreisdifferenz zur Folge, derentwegen auch sie mit den Worten von Ernst „ein ganz erheb 1149

C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (140). Vgl. auch dort, S. 139 (141 und 148); Ernst, Verlustnutzung, S. 13; sowie bereits Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788). 1150 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2007/08, Tz. 419 = BT-Drs. 16/7083 v. 08.11.2007, S. 283. 1151 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2008/09, Tz.  427 a.  A. = BT-Drs. 16/10985 v. 18.11.2008, S. 252. 1152 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz. 43 = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 22. 1153 Kessler/Eicke, 48 TNI, S. 1045 (1048). 1154 Altvater, DB 2008, S. 2612 (2615). Vgl. auch Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (464) = Jacob, Besteuerung, S. 53 f. 1155 Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 7 [Änderung durch Verf.]. 1156 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 20; dass., Steuerliche Maßnahmen I, S. 3; dass., Steuerliche Maßnahmen II, S. 3; dass., Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2.

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liches Transaktionshindernis“1157 darstellt, mittels dessen ineffiziente Unternehmensstrukturen „‚in Beton gegossen“‘ würden1158, bzw. mit den Worten von Jacob/ Pasedag sowie Jacob als „eine ‚Veräußerungsbremse‘ für Kapitalgesellschaften mit Verlustvorträgen“1159 anzusehen ist: Einerseits preist der Veräußerer das in den Verlustvorträgen enthaltene künftige Steuerersparnispotenzial nämlich in seine Forderung ein und behält diese Preisvorstellung auch bei, da er beim Halten der Beteiligung weiterhin in den Genuss der potenziellen Steuerersparnis käme; andererseits wird der Erwerber im Fall eines Verlustuntergangs (und damit einer Verminderung der künftigen potenziellen Steuerersparnis) gemäß § 8c I  1–4 KStG nicht bereit sein, einen entsprechend höheren Preis zu entrichten1160. Dabei ist der Grenzpreis des Veräußerers derjenige Preis, den der Veräußerer minimal verlangen muss, um sich nicht schlechter als bei Halten seiner Beteiligung zu stellen, wohingegen der Grenzpreis des Erwerbers derjenige Preis ist, den der Erwerber für den Erwerb der Beteiligung maximal zu zahlen bereit ist1161; insoweit ist auch von der Mindestforderung des Veräußerers und der maximalen Zahlungsbereitschaft des Erwerbers die Rede1162. Bei einer negativen Grenzpreisdifferenz, bei der, allgemein gesprochen, die Zahlungsbereitschaft des Erwerbers unterhalb der Preisforderung des Veräußerers liegt, findet eine Transaktion nicht statt, weil es keinen Einigungsbereich zwischen Erwerber und Veräußerer gibt1163. Darüber hinaus wird der ob der Besteuerung der Veräußerungsgewinne ohnehin schon bestehende, die Veräußerung hemmende sog. Lock-in-Effekt durch die Re 1157 Ernst, Verlustnutzung, S. 14. Vgl. auch Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (471) = Jacob, Besteuerung, S. 69; Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (92 und 95) = Jacob, Besteuerung, S. 36 und 42; Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 25 = dies., CF biz 2010, S. 20 (28). 1158 Ernst, Verlustnutzung, S. 35 f. 1159 Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (100) = Jacob, Besteuerung, S. 51. – Vgl. indes auch Jacob/Pasedag, a. a. O., S. 92 (95 ff.) = Jacob, a. a. O., S. 43 ff., für ein Gestaltungsmodell, das die vorherige Aufdeckung stiller Reserven beinhaltet; der Status quo der Regelung des § 8c KStG ist daher nach Auffassung von Jacob/Pasedag, a. a. O., S. 92 (99) = Jacob, a. a. O., S. 50, weniger schädlich für Unternehmensverkäufe bzw. wirkt weniger lähmend auf sie, als es zunächst erscheine. 1160 Ernst, Verlustnutzung, S. 14 f.; Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (464 und 471) = Jacob, Besteuerung, S. 54 und 69; Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (95, 99 und 100) = Jacob, Besteuerung, S. 41, 50 f. und 51; Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 11 = dies., CF biz 2010, S. 20 (23). 1161 Jacob, ZfB 2009, S. 579 (585) = ders., Besteuerung, S. 13. Vgl. für Ersteren auch Jacob/ Pasedag, WPg 2010, S. 92 (94) = Jacob, Besteuerung, S. 40. Vgl. zudem Ernst, Verlust­nutzung, S.  14 f. Vgl. schließlich für Letzteren auch Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S.  8, Fn. 38 = dies., CF biz 2010, S. 20 (22, Fn. 29), m. w. N. 1162 Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (466) = Jacob, Besteuerung, S. 58; Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (95) = Jacob, Besteuerung, S. 41. 1163 Jacob, ZfB 2009, S. 579 (585) = ders., Besteuerung, S. 13. Vgl. auch Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (95) = Jacob, Besteuerung, S. 41; Sureth/Vollert, Verlustabzugsbeschränkung, S. 11 = dies., CF biz 2010, S. 20 (23). – Allgemein für die Bestimmung des Verhandlungs­ spielraums bzw. Einigungsbereichs zwischen Veräußerer und Erwerber vgl. nur Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (466 f.) = Jacob, Besteuerung, S. 59 f.

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gelung des § 8c I 1–4 KStG für Anteile an Verlustkapitalgesellschaften noch einmal deutlich verstärkt1164. ee) Sanierungsfeindlichkeit Der Regelung des § 8c I  1–4 KStG wurde bereits von Anfang an vorgeworfen, sie sei sanierungsfeindlich1165, 1166 und der Hinweis1167 in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung1168 auf ein Verwaltungsschreiben sei unzureichend, weshalb die Einführung einer gesetzlichen Sanierungsklausel gefordert wurde1169. Dementsprechend fanden sich im Schrifttum zahlreiche Negativurteile in Anbetracht des Fehlens einer gesetzlichen Sanierungsklausel: So titulierte Pezzer die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „Sanierungsverhinderungsvorschrift“1170, und Dörr sprach sich im Zusammenhang mit sanierungsbedürftigen Unternehmen für eine mögliche Qualifizierung der Regelung als „steuerrechtliche[r] Lenkungsnorm zur Steigerung von Arbeitsplatzabbau und Unternehmensinsolvenzen“ aus1171. Nach Auffassung von Sistermann/J. Brinkmann wurde auf Grund der Regelung des § 8c 1164 Jacob/Pasedag, FB 2009, S.  464 (464, 468 und 471) = Jacob, Besteuerung, S.  54, 62 und 69; Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (92 und 100) = Jacob, Besteuerung, S. 36 und 51 f.; Jacob, Besteuerung, S. 133; Ernst, Verlustnutzung, S. 15. Vgl. auch bereits Watrin/Wittkowski/ Strohm, GmbHR 2007, S. 785 (788). 1165 Vgl. insoweit auch Solms, in: BT-Plenarprotokoll 16/101, S. 10377. 1166 Generell von einer „Sanierungsfeindlichkeit des Unternehmensteuerrechts“ spricht Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (21). 1167 Für die Kritik an diesem Hinweis s. auch supra Fn. 608. 1168 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 35; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 60. 1169 Vgl. nur bereits die Stellungnahme des IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 17, zum Referentenentwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 sowie die späteren Stellungnahmen von Loritz, Stellungnahme UntStRefG, S.  15; des IDW, Stellungnahme UntStRefG, S. 21; der Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme UntStRefG, Anlage, S. 16; der Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage 5, S. 2; sowie des ZEW, Stellungnahme UntStRefG, S. 24, für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Vgl. auch Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 68; Ha. Schaumburg, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 71. Vgl. ferner später auch den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme JStG 2009, S. 1; sowie die Spitzenverbände, Stellungnahme JStG 2009, Eingabe, S. 20. Ausdrücklich gegen die Einführung einer Sanierungsklausel war aber Jarass, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 72. 1170 Pezzer, in: E. Schmidt, in: DStJG 33 (2010), Diskussion 1, S. 381 (385). Ferner er­achtete Piltz, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (133), die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „konjunkturreagibel insofern[,] als sie Unternehmensübernahme[n] zum Zwecke der Sanierung praktisch verhindert“ [Ergänzungen durch Verf.]. 1171 Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5198) [Ergänzung durch Verf.]. Auf die negativen Folgen für den Arbeitsmarkt wiesen auch Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1624; Ernst, Verlustnutzung, S. 105, hin.

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I 1–4 KStG „ein Erwerb zum Zweck der Sanierung steuerlich mit dem (teilweisen) Untergang bestehender Verlustvorträge bestraft“1172, laut Bier war die Regelung für Sanierungsfälle gar „ein Killer“1173. ff) Standortschädigung „Steuerpolitik durch die bloße Vernichtung von Verlusten […] ist für den Wirtschaftsstandort Deutschland kein Erfolg versprechendes Konzept. Unternehmerisches Risiko, welches zwangsläufig zu Verlusten führen kann, wird pönalisiert.“1174

Das IDW sah bereits im Referentenentwurf der Regelung des § 8c I 1–4 KStG „einen erhebliche[n] Nachteil für den Wirtschaftsstandort Deutschland“1175 bzw. – im Zusammenspiel mit der Zinsschranke und der Mindestbesteuerung gemäß § 10d II  1 EStG1176  – eine nachhaltige Beeinträchtigung des Wirtschaftsstandorts, die zur Verlagerung von Arbeitsplätzen und zur Verhinderung der Schaffung neuer Arbeitsplätze führe1177. Ferner wollte die Fraktion der FDP den Bundestag mittels eines (erfolglosen1178) Entschließungsantrags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 feststellen lassen, dass die „Verschärfungen beim Mantelkauf“ international agierende Unternehmen behindern, Sanierungen und Neugründungen erschweren und damit dem Wirtschaftsstandort Deutschland schaden1179; in dieselbe Kerbe schlug ein späterer (ebenfalls erfolgloser1180) Entschließungsantrag der Fraktion der FDP zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), mittels dessen sie den Bundestag feststellen lassen wollte, dass die „vollkommen überzogenen Neuregelungen zum Mantelkauf“ Sanierungen und Neugründungen erschweren und so dem Wirtschaftsstandort schaden1181. Des 1172

Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1453). Bier, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 17. 1174 Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (268); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (510) [Auslassung jeweils durch Verf.]. 1175 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 14 [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 15; sowie später dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 18 und 20. Vgl. des Weiteren z. B. auch Grützner, StuB 2007, S. 339 (342 und 343); H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (513 und 518); Hey, FR 2008, S. 1033 (1039). 1176 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 1177 IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 16; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 20. Vgl. auch später dass., Steuerliche Maßnahmen I, S. 4; dass., Steuerliche Maßnahmen II, S. 4, wonach sich das Zusammentreffen der vorgenannten Regelungen „in der Finanzmarktkrise existenzvernichtend auswirken“ werde. 1178 Abgelehnt durch das Plenum bei Zustimmung der Fraktion der FDP gegen die Stimmen des Rests des Hauses, vgl. BT-Plenarprotokoll 16/101, S. 10383. 1179 BT-Drs. 16/5481 v. 23.05.2007, S. 2. 1180 Abgelehnt durch das Plenum mit den Stimmen der Fraktionen der SPD, BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN und CDU/CSU bei Enthaltungen der Fraktion DIE LINKE. und Gegenstimmen der Fraktion der FDP, vgl. BT-Plenarprotokoll 16/123, S. 12809. 1181 BT-Drs. 16/6994 v. 07.11.2007, S. 2. 1173

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Weiteren schädigt die Regelung des § 8c I 1–4 KStG nach Auffassung von Ernst den „Steuerstandort Deutschland“ nachhaltig1182; laut Röder hat sie jedenfalls das Potenzial, der wirtschaftlichen Entwicklung in Deutschland auf Dauer schweren Schaden zufügen1183, da ihre Rechtsfolge völlig willkürlich eintrete1184. Beußer zur Folge ist die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „in ihren wirtschafts­ politischen Auswirkungen nicht ausgewogen“1185, laut Montag ist sie „wirtschaftspolitisch verfehlt“1186. Ferner bezeichnete Wittkowski die Wirkung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG in ihrer Reinform „[v]or dem Hintergrund der sich in Krisenzeiten rasant ändernden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen“ als „strukturkonservierend“1187. Darüber hinaus konstatierte Barth, der Gesetzgeber habe sich vorgeblich „im Dienste der Steuervereinfachung […] dazu ‚durchgerungen‘, die ohnehin nur bedingt bestehende Attraktivität von Verluste erwirtschaftenden Kapitalgesellschaften weiter zu reduzieren und die ohnehin gefährdeten Arbeitsplätze dann ggf[.] endgültig freizustellen“1188. Olbing sprach auch vor dem Hintergrund der Statuierung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sogar vom „Steuergesetzgeber als Totengräber notleidender Unternehmen“1189. All dies verkannte der damalige Staatssekretär im BMF Nawrath, als er den Standpunkt vertrat, aus Sicht des Gesetzgebers sei „z. B. die steuerliche Begünsti­ gung [(!)] der Übertragung von Verlusten, d.[]h. auch des Handels mit Verlusten, für eine Volkswirtschaft nicht erforderlich“1190. e) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail Auch an dieser Stelle kann nur eine Veranschaulichung relativ weniger, besonders umstrittener Problembereiche, die sich bei der Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG ergeben, erfolgen, da andernfalls der Rahmen dieser rechtsvergleichenden Arbeit gesprengt würde1191. Denn in Sachen Streitanfälligkeit steht diese Regelung ihrer Vorgängerin, d. h. der Regelung des § 8 IV KStG a. F., ungeachtet ihres im Vergleich prima facie einfacheren Wortlauts jedenfalls kaum nach. 1182

Ernst, Verlustnutzung, S. 73, 105 und 106. Vgl. auch Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 14: „Das Steuersystem hemmt in diesen Fällen die deutsche Volkswirtschaft.“ 1183 Röder, Verlustverrechnung, S. 412. 1184 Röder, Verlustverrechnung, S. 414. 1185 Beußer, DB 2007, S. 1549 (1552). 1186 Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 13 Rn. 43. 1187 Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (140 und 148); sowie die Allianz, Stellungnahme JStG 2009, S. 4. 1188 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  260 [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. 1189 Vgl. den Titel des Beitrags von Olbing, AG 2007, S. 696–697. 1190 Nawrath, DStR 2009, S. 2 (4) [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 1191 Hiermit sei auf die sehr umfangreichen Abschnitte zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. gerade in den größeren Kommentaren hingewiesen.

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aa) Nahe stehende Personen In jedem Fall ist allein das Nahe-Stehen der Erwerber zueinander, nicht aber das Nahe-Stehen des Erwerbers bzw. der Erwerber zum Anteilsveräußerer, maßgeblich1192. Des Weiteren muss die das Nahe-Stehen begründende Ursache nach einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung bereits vor dem Anteilserwerb bestanden und diesen veranlasst haben1193. Im Gegensatz dazu vertritt Brendt zwar auch den Standpunkt, dass die zum Nahe-Stehen führende Beziehung zwischen den Personen bereits vor dem Anteilserwerb bestanden haben muss, allerdings müsse sie (in Abgrenzung zur Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen) zudem unabhängig von diesem Erwerb bestanden haben1194. Des Weiteren muss die das Nahe-Stehen begründende Tatsache auch nach Ansicht von Möhlenbrock bereits vor dem Anteilserwerb bestanden haben, indes müsse das Nahe-Stehen nicht den Anteilserwerb veranlasst haben1195. Das BMF wiederum ist der Auffassung, dass das Merkmal des Nahe-Stehens entweder bereits vor oder unabhängig vom dem Anteilserwerb bestehen muss1196. Es ist jedoch unklar und sehr umstritten, was genau unter dem Begriff der nahe stehenden Person i. S. d. Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG zu verstehen ist1197: Einerseits wird in diesem Zusammenhang der Standpunkt vertreten, mangels ausdrücklicher Verweisung auf eine andere gesetzliche Regelung1198 in den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG sei der Begriff entsprechend der zu verdeckten Gewinnausschüttungen i. S. d. Regelung des § 8 III 2 KStG1199 ergangenen Recht-

1192 Beußer, DB 2007, S. 1549 (1550); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 143; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (264); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (557); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 27.1; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 46. – Beußer, a. a. O., verweist insoweit zu Recht auf den Wortlaut der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG: „an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen“ [Hervorhebungen jeweils durch Verf.]. 1193 Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (798); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 131. Van Lishaut zustimmend E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 143. 1194 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 16. 1195 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (601, mit Fn. 69). 1196 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz.  25. So auch Roser, DStR 2008, S.  1561 (1566); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 26. 1197 Ebenso Rödder, DStR 2007, Beihefter Heft 40, S. 13*, Fn. 75; Beußer, DB 2007, S. 1549 (1549); Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 72. 1198 Eine solche Verweisung enthalten etwa die Regelungen des § 8a II und III 1 KStG. 1199 Gemäß § 8 III  2 KStG mindern auch verdeckte Gewinnausschüttungen (sowie Aus­ schüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist,) das Einkommen nicht.

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sprechung zu beurteilen1200, also mit den Worten von K. Korn/Strahl „nach körperschaftsteuerlichem Verständnis“1201. Auch das BMF ist der Auffassung, dass zur Begründung einer nahe stehenden Person jede rechtliche oder tatsächliche Be­ ziehung zu einer anderen Person ausreicht1202. Dem wird freilich von Neyer entgegengehalten, die entsprechenden Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung seien in einem gänzlich anderen Zusammenhang entwickelt worden und das entscheidende Prüfkriterium, nämlich die Vorteilszuwendung der Gesellschaft an die potenziell als nahe stehend zu qualifizierende Person, werde auf dem Gebiet der Verlustabzugsbeschränkung i. d. R. nicht vorhanden sein1203. Andererseits forderte das IDW bereits in seinen Stellungnahmen anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 einen klarstellenden Verweis auf die (erhebliche engere) Legaldefinition der Regelung des 1200 R. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S. 1194 (1197); Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (868); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  26, unter Nahe stehende Personen; B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (653); dies., DStZ 2008, S. 549 (557); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 26 a. A.; Beußer, DB 2007, S. 1549 (1549, Fn. 9); Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 25; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 51; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 15 und 17; Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 16; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn.  54 a. A.; sowie vorsichtig auch Schmitz, Steuer­rechtliche Reaktionen, S. 25 f. Vgl. hierzu auch H 36 KStH 2008, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Nahe stehende Person, Kreis der nahe stehenden Personen. Auf Grund der abweichenden Zielsetzung aber relativierend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 47 a. E.: „Die Auslegungsergebnisse zum Recht der verdeckten Gewinnausschüttung können […] nur einen Anhaltspunkt bieten, aber nicht direkt übernommen werden […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Auf diesen Bezug nehmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 128 a. E. Durchaus kritisch auch Förster, Stbg 2007, S. 559 (563), der einer normspezifischen Auslegung des Begriffs der nahe stehenden Person den Vorzug geben möchte. Suchanek/Herbst, a. a. O., S. 863 (868), weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Vorschrift des Art. 6 I GG jedenfalls dann dem Zusammenrechnen der Anteile von Familienmitgliedern zur Erfüllung der Voraussetzungen der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG entgegenstehen sollte, wenn nicht ein weiteres, missbräuchliches Element hinzutritt; dazu vgl. auch Roser, DStR 2008, S. 1561 (1565); Frotscher, a. a. O., Rn. 52; D. Pohl, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (515); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-15, unter Einbezug von nahestehenden Personen zum Erwerber, Verfassungsrechtliche Zweifel; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 26. 1201 K. Korn/Strahl, KÖSDI 2007, S. 15783 (15793). 1202 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 25. – Damit greift das BMF ebenfalls auf H 36 KStH 2008, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Nahe stehende Person, Kreis der nahe stehenden Personen, zurück. Dem BMF nunmehr zustimmend Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 54. Zunächst erachtete Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn.  56, diesen Standpunkt noch als „eindeutig zu weit gefasst“. Allgemein die Auffassung des BMF ablehnend Roser, DStR 2008, S. 1561 (1565): „Es bleibt festzuhalten, dass das BMF-Schreiben weder zu der ‚nahe stehenden Person‘ noch zu den ‚gleichgerichteten Interessen‘ eine sachliche Abgrenzung enthält, die § 8c KStG in den Bereich einer Auslegung führt.“ 1203 Neyer, Mantelkauf, S. 82; Frankus, Verlustverrechnung, S. 156 f. So offenbar auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425).

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§ 1 II AStG1204, 1205; allerdings wurde dieser Bitte nicht Rechnung getragen. Dennoch wird im Schrifttum auch ohne einen entsprechenden Verweis im Wortlaut der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG vielfach eine Orientierung an der Legaldefinition der Regelung des § 1 II AStG befürwortet1206. Hingegen schien sich Dörr ursprünglich offenbar für eine Berücksichtigung sowohl der Regelung des § 1 II AStG als auch des körperschaftsteuerlichen Verständnisses betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen auszusprechen1207. Des Weiteren bedient sich laut Möhlenbrock auch die Finanzverwaltung zur Definition des Begriffs der nahe stehenden Person der allgemeinen Kriterien betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen und der Regelung des § 1 II AStG1208.

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IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 16 f.; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 21. Gemäß § 1 II Nr. 1 AStG ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu 25 Prozent unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf ihn unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann bzw. der jeweils umgekehrte Fall vorliegt, gemäß § 1 II Nr. 2 AStG ist dem Steuer­pflichtigen eine Person nahestehend, wenn eine dritte Person sowohl an ihr als auch am Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, und gemäß § 1 II Nr. 3 AStG ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn sie oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. 1206 Hans, FR 2007, S. 775 (777); Winkler/A. Dieterlen, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 220; Neufang u. a., UntStRefG, S. 157; Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1528 ff.; dies., DStR 2007, S. 1933 (1934); dies., in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (209); Glutsch/Otte/Schult, Unternehmensteuerreform 2008, § 10 Rn.  28; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (185); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (812); D. Pohl, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S.  451 (515). So augenscheinlich auch Neyer, BB 2007, S.  1415 (1418); ders., Mantelkauf, S. 81 f. Tendenziell ebenso Roser, DStR 2008, S. 1561 (1565). Ferner ist der Bundesrat, BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 21; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 18, in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetz 2008 im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 30, offenbar ebenfalls davon ausgegangen, dass insoweit der Begriff der nahestehenden Person i. S. d. Regelung des § 1 II AStG maßgeblich ist. Gegen diese Auffassung lässt sich m. E. in wortlautgemäßer Auslegung (neben dem fehlenden Verweis) auch anführen, dass die Sätze 1 und 2 der Regelung des § 8c I KStG auf „nahe stehende“ Personen Bezug nehmen, während in der Regelung des § 1 II AStG legaldefiniert wird, wann eine Person „nahestehend“ ist. – Explizit gegen ein Rekurrieren auf die Regelung des § 1 II AStG sprechen sich auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 15; Frankus, Verlustverrechnung, S. 155, aus. 1207 So noch Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5186). – Ein Hinausgehen des Kreises nahe stehender Personen über die von der Regelung des § 1 II AStG erfasste Gruppe unter Heranziehung der Kriterien des H 36 KStH 2008, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, Nahe stehende Person, Kreis der nahe stehenden Personen, hält offenbar auch v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (529), für möglich. 1208 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (601). 1205

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Im Gegensatz dazu nimmt Frotscher umfangreiche und eigenständige Erwägungen zur Bestimmung des Begriffs der nahe stehenden Person vor1209 und kommt zu dem Schluss, dass die Anteile im Interesse des „‚Haupterwerbers‘“ erworben werden müssen1210, weshalb die Übertragung der Anteile auf die nahe stehende Person aus sich allein heraus nicht verständlich erscheinen dürfe; vielmehr dürfe sie erst dann verständlich werden, wenn die Beziehung zwischen dem „‚Haupterwerber‘“ und der nahe stehenden Person bei der Betrachtung berücksichtigt wird1211. Als „‚Auslegungshilfe‘“ für den Begriff der nahe stehenden Person will sich ­Frotscher an der Regelung des § 30 WpÜG1212 orientieren1213. bb) Schädlicher Beteiligungserwerb in mehreren Schritten Sowohl i. R. d. Satzes 1 als auch i. R. d. Satzes 2 der Regelung des § 8c I KStG ist ein Zeitraum von fünf Jahren für die Beantwortung der Frage, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, maßgeblich. Findet nun ein schädlicher Erwerb in mehreren Schritten statt1214, so fragt sich, wie die Situation zu beurteilen ist, in der zum Zeitpunkt der ersten Übertragung noch keine Verluste vorhanden waren, die teilweise untergehen können, während zum Zeitpunkt der zweiten Über­ tragung Verluste existierten. Vom Gesetzeswortlaut beider Regelungen wird diese Situation nach allgemeiner Auffassung erfasst, sodass die erst während einer Inte­ rimsphase innerhalb von fünf Jahren entstandenen Verluste anteilig (§ 8c I 1 KStG) oder vollständig (§ 8c I 2 KStG) untergehen1215, obwohl – so Neyer – „nach der 1209

Dazu vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 49. Frotscher insoweit offenbar folgend Frankus, Verlustverrechnung, S. 157 und 230. 1211 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  50 [Hervorhebung durch Verf.]. Diesem zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 129. 1212 Die Regelung des § 30 WpÜG benennt Situationen, in denen dem Bieter i. R. e. Über­ nahmegebots Stimmrechte (Dritter) aus Aktien der Zielgesellschaft zugerechnet werden. 1213 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 51 a. A. [Hervorhebung im Original]. Diesem zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 130. 1214 Beispielsweise werden zunächst 24 Prozent, innerhalb von fünf Jahren weitere zwei Prozent veräußert, sodass die Regelung des § 8c I 1 KStG greift, oder es werden zunächst 49 Prozent, innerhalb von fünf Jahren weitere zwei Prozent veräußert, sodass die Regelung des § 8c I 2 KStG greift. 1215 Neyer, BB 2007, S.  1415 (1419); Dörr, NWB, Fach  4, S.  5181 (5188); Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S.  172 (188); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (813); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 45 und 156; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 21, unter Teleologische Reduktion beim zeitlich gestreckten Anteilserwerb; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 58; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 72c; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 233; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 203; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 72 a. A.; Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (529); Ernst, Verlustnutzung, S. 69; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 47 f. Vgl. ferner knapp Volb, Unternehmensteuerreform 2008, S. 79; Lenz, Ubg 2008, S. 24 (28). 1210

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Verlustentstehung keine Änderung des wirtschaftlichen Engagements eingetreten“ ist1216. Verschiedentlich wird der Standpunkt vertreten, dieses Resultat schieße weit über das mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG verfolgte Ziel, der Anteilserwerber solle nicht an dem aus den Altverlusten resultierenden Steuervorteil partizipieren, hinaus1217. Einige Stimmen im Schrifttum votieren daher für eine restriktive Auslegung der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG dergestalt, dass nur die Beteiligungserwerbe schädlich sein sollten, die nach der Verlustentstehung vereinbart werden, bzw. dass nur die Beteiligungserwerbe einzubeziehen sind, zu deren jeweiligem Übertragungszeitpunkt die Körperschaft über nicht genutzte Verluste verfügt1218. Zur Begründung dieser Auffassung führt Barth Vertrauensschutzgesichtspunkte an1219. Des Weiteren möchte Altrichter-Herzberg auf Grund einer historischen und teleologischen Auslegung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG das Kriterium der wirtschaftlichen Identität als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ansehen1220 und gelangt deshalb zur (im Ergebnis gleichen) Schlussfolgerung, dass es zu einem Verlustuntergang nur dann kommen kann, soweit zwischen der Verlustphase und

1216 Neyer, BB 2007, S. 1415 (1419). Dem folgend Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5188). Vgl. auch Ernst, DB 2012, S. 1002 (1007). 1217 Neyer, BB 2007, S.  1415 (1419). Auf diesen Bezug nehmend Dörr, NWB, Fach  4, S.  5181 (5188). Neyer und Dörr zustimmend B. Lang, DStZ 2007, S.  652 (659). Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S.  69: „Besonders plastisch sind die unbilligen Rechtsfolgen […].“ [Auslassung durch Verf.]. – Nach Auffassung von E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 30 [Stand: Oktober 2008], ist diese Wirkung der Neuregelung des § 8c KStG „immanent, weil sie den Untergang des Verlustabzugs […] nicht an jeglichen Gesellschafterwechsel anknüpft, sondern nur an das Überschreiten der 25 %- bzw. 50 %-Grenze“ [Auslassung durch Verf.]. 1218 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  286 a. E.; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (188); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8c KStG Rn. 50 a. E.; Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-11, unter Teleologische Reduktion beim zeitlich gestreckten Anteilserwerb; ders., in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn.  21, unter Teleologische Reduktion beim zeitlich gestreckten Anteils­ erwerb; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 48; sowie nunmehr auch Neyer, Mantelkauf, S. 71, 90 f. und 110. Im Ergebnis ebenso v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (525). Vgl. ferner nunmehr auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 72c; sowie Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  203. Vorsichtig bejahend ebenfalls Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S.  808 (813). – Zunächst war Neyer, BB 2007, S. 1415 (1419), noch davon ausgegangen, dass in einer solchen Konstellation (allein) im Billigkeitsweg Abhilfe geschaffen werden kann. Kritisch aber Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn.  234; sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 30 [Stand: Oktober 2008]. Ablehnend auch Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  58 a. E.; sowie noch Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 77 a. E. [Stand: Mai 2008]. Ablehnend ferner Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (529): „Auch hier hilft die Auslegung nicht weiter.“ 1219 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 286 a. E. 1220 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S.  857 (859). Hierzu s. auch supra § 3  C.II.3.a) bb)(4) a. A.

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der Verlustnutzungsphase ein schädlicher Beteiligungserwerb gegeben ist1221; zu berücksichtigen sei daher erst die erste Anteilsübertragung nach der Entstehung eines Verlusts1222. Allerdings vertritt das BMF ganz allgemein den Standpunkt, dass zum Beginn eines Fünfjahreszeitraums mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an einer Körperschaft noch kein (!) Verlustvortrag der späteren Verlustgesellschaft vorhanden sein muss1223. Mit anderen Worten: Seines Erachtens ist es nicht (!) erforderlich, dass der schädliche Beteiligungserwerb bzw. die zu addierenden Einzelerwerbe zu einem Zeitpunkt erfolgen, an dem die Körperschaft nicht genutzte Verluste aufweist1224. Zum selben Ergebnis gelangt z. B. Brendt mit dem Argument, eine teleologische Reduktion der Regelung des § 8c I 1–4 KStG komme auf Grund des „technischen Charakters der Norm auch in Einzelfällen nicht in Betracht“1225. Freilich erachtet Altrichter-Herzberg die Auffassung des BMF als den allgemeinen Gleichheitssatz der Vorschrift des Art. 3 I GG erheblich verletzend, da der Unterschied zwischen einer Körperschaft, bei der bereits vor der Verlustphase der Körperschaft ein Gesellschafterwechsel stattgefunden habe, und einer Körperschaft, bei der es erst bei Vorhandensein eines Verlusts der Körperschaft zu einem Gesellschafterwechsel gekommen sei, nicht von solcher Art und von solchem Gewicht sei, dass es gerechtfertigt wäre, die beiden Körperschaften unterschiedlich zu behandeln1226.

1221 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S.  857 (859 f. und 861). Vgl. auch ders., GmbHR 2010, S. 799 (802 und 803); ders., GmbHR 2012, S. 724 (726 und 727). Ablehnend aber B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 77 a. E. 1222 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2012, S.  724 (726 und 727 f.). Vgl. auch ders., GmbHR 2010, S. 799 (804). 1223 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz.  17, S.  2. Ebenso E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 45; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 233 f.; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (603); Frankus, Verlustverrechnung, S. 152 f. 1224 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. ­736–740, Tz.  23. Gleicher Auffassung sind offenbar E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  45 und 156. Vgl. auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 81, der diesen Standpunkt mit dem Argument als sinnvoll erachtet, dass andernfalls nach Verlustarten verschiedene Fünfjahreszeiträume unterschieden werden müssten. Vgl. ferner dort, Rn. 85 a. E. 1225 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 58 a. E. So offenbar auch Ernst, DB 2012, S. 1002 (1007). 1226 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (861). Ferner macht die Auffassung des BMF laut der Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424), deutlich, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG verfassungswidrig ist.

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cc) Saldobetrachtung hinsichtlich zusammengefasster Erwerbe? Da innerhalb des Fünfjahreszeitraums der Regelung des § 8c I 1 KStG alle Erwerbe desselben Erwerbers bzw. Erwerberkreises1227 zusammenzufassen sind1228, stellt sich die Streitfrage, ob Anteilsabgänge von Anteilszugängen abzuziehen, d. h. gegenzurechnen, sind. Insbesondere Möhlenbrock möchte eine solche Saldobetrachtung mit dem Argument vornehmen, das gesamte Kapital (etc.) einer Verlustkörperschaft könne nur 100 Prozent ausmachen, weshalb bei einer am telos orientierten Auslegung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG die zu berücksichtigende Veränderung der Beteiligungsquoten nicht höher als die tatsächlich erworbene Beteiligung sein dürfe1229. Auch Zerwas/Fröhlich befürworten eine Berücksichtigung von Anteilsabgängen, da zum einen der Gesetzeswortlaut nicht erfordere, dass die Anteilsrechte aus früheren Erwerben bei der Zusammenrechnung dieser Erwerbe mit späteren noch vorhanden sind (dieses Argument führte E. Dötsch freilich für den gegenteiligen (!) Standpunkt an1230); zum anderen würden „Konzeption sowie Sinn und Zweck der Regelung“ gute Argumente für diese Berücksichtigung liefern1231. Schließlich gelangt Kleinheisterkamp ebenfalls zu diesem Ergebnis: Seines Erachtens sollte eine erworbene Quote nur dann mit Folgeerwerben zusammengerechnet werden, wenn der von der Regelung des § 8c I 1–4 KStG „sanktionierte ‚Erfolg‘“, scil. ein wirtschaftliches Engagement von mehr als 25 Prozent bzw. 50 Prozent, im Zeitpunkt der Folgeerwerbe noch eintreten kann; für eine solche Sicht der Dinge spreche auch die erwerberbezogene Betrachtungsweise der Regelung1232. Dem wurde jedoch von E. Dötsch entgegengehalten, es sei deshalb keine Saldobetrachtung vorzunehmen, weil es nach dem Wortlaut der Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht erforderlich sei, dass die Anteile aus früheren Erwerben im Zeitpunkt des Überschreitens der Schwelle von 25 Prozent noch vorhanden sind1233 (dies ist wohlgemerkt eines der Argumente von Zerwas/Fröhlich zur Untermauerung der Gegenauffassung (!)1234). 1227

Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). S. supra § 3 C.II.2.a)aa). 1229 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S.  595 (603). Im Ergebnis ebenso Ernst, Verlustnutzung, S. 68 f.; Neyer, Mantelkauf, S. 89; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 38; Crezelius, NZI 2013, S. 281 (283). Ebenso offenbar auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23, unter 25 %-Grenze als Besitzgrenze. 1230 Für diese Gegenauffassung s. weiter unten im Fließtext. 1231 Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S.  189 (207). Im Ergebnis augenscheinlich ebenso van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (813 f.). 1232 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 153. 1233 E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  71 [Stand: Dezember 2012], inklusive des Hinweises, dass auch die Finanzverwaltung eine Saldobetrachtung ablehnt. 1234 Für diese Gegenauffassung s. weiter oben im Fließtext. 1228

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Vom Wortlaut der Regelung des § 8c I 1–4 KStG geht wiederum auch Frotscher aus1235. Allerdings führt dieser auch seines Erachtens insoweit zu Ergebnissen, die vom Zweck des Gesetzes nicht gedeckt seien: Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei mit dem „‚change-of-control‘-Konzept“ gerechtfertigt, weshalb es sich um eine überschießende Wirkung handele, wenn die Rechtsfolge greift, obgleich es nie zu einem „‚change-of-control‘“ gekommen ist, da der Erwerber zu keinem Zeitpunkt über die dafür erforderliche Beteiligungsquote verfügt habe. Daher nimmt Frotscher einen Fall der sachlichen Unbilligkeit an, der im Einzelfall gemäß § 163 AO zu korrigieren sei. Schließlich hat das Niedersächsische FG in einem Urteil v. 13.09.2012 jüngst i. S. d. herrschenden Auffassung im Schrifttum entschieden, dass die Regelung des § 8c I 1 KStG1236 nur dann anzuwenden ist, „wenn ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe zu einem bestimmten Zeitpunkt mehr als 25 [Prozent] der Anteile an einer Körperschaft besitzt“1237, 1238. Erforderlich sei m. a.W., „dass ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe im Sinne einer Besitzgrenze mindestens einmal zu mehr als 25 [Prozent] an der Körperschaft beteiligt war“1239, [1238]. Für diese „einschränkende Auslegung“ spreche zunächst der Wortlaut der Regelung des § 8c I  1 KStG, wonach ein „‚schädlicher Beteiligungserwerb‘“ erforderlich ist1240. Ferner hat das Niedersächsische FG in teleologischer Hinsicht ausgeführt: „Der Wegfall des Verlustvortrags nach dieser Vorschrift wurde damit begründet, dass ‚ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es so prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern‘ [Verweis auf die Begründung des Entwurfs eines Untenehmensteuerreformgesetzes 2008 seitens der Fraktionen der CDU/CSU und SPD]. Der Neuregelung des § 8c KStG ‚liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaft­liche Engagements eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert‘ [Verweis auf die Begründung des vorgenannten Gesetzentwurfs]. Ein derartiger Wechsel der Identität einer Gesellschaft liegt jedoch nicht vor, wenn ein Erwerber in einer Vielzahl von Fällen Anteile an einer Gesellschaft an- und verkauft, um hierdurch Kursgewinne an der Börse zu

1235

Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 74d. 1236 Für die Regelung des § 8c I 2 KStG kann nichts anderes gelten. Ebenso Adrian, BB 2012, S. 2995 (2996); ders., Ubg 2013, S. 8 (11). 1237 Niedersächsisches FG, Urt. v.  13.09.2012, Az. 6  K 51/10, EFG 2012, S.  2311 (2312) [Änderung jeweils durch Verf.]. Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 75/12 anhängig (EFG 2012, S. 2311 (2311)). 1238 Adrian, BB 2012, S. 2995 (2996), weist darauf hin, dass das Niedersächsische FG damit nicht entschieden hat, „dass Anteilsverkäufe zur Ermittlung eines schädlichen Beteiligungserwerbs stets gegenzurechnen sind (keine allgemeine Saldobetrachtung innerhalb der Fünfjahresfrist)“. Vgl. auch ders., Ubg 2013, S. 8 (10). 1239 Niedersächsisches FG, Urt. v.  13.09.2012, Az. 6  K 51/10, EFG 2012, S.  2311 (2312) [Änderung durch Verf.]. 1240 Niedersächsisches FG, Urt. v. 13.09.2012, Az. 6 K 51/10, EFG 2012, S. 2311 (2312).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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erzielen, auch wenn ein Erwerber innerhalb von fünf Jahren insgesamt mehr als 25 [Prozent] der Anteile der Gesellschaft erworben (und wieder veräußert) hat. Vielmehr setzt ein Wechsel der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft durch Wechsel des Anteilseigners voraus, dass der Erwerber nicht nur kurzfristig Anteile an- und verkauft, sondern eine dauernde Verbindung zu dem Unternehmen im Sinne einer Beteiligung i. S. des § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB erstrebt1241.“1242

Darüber hinaus, so das Niedersächsische FG weiter, vermeide diese Auslegung der Regelung des § 8c I 1 KStG aus den folgenden Gründen auch ein verfassungswidriges strukturelles Vollzugsdefizit[1240], 1243: „Wären alle Erwerbe innerhalb eines Fünf-Jahreszeitraums – unabhängig von zwischenzeitlichen Anteilsverkäufen – zu addieren, so würde diese Vorschrift auch eine Vielzahl von Anund Verkäufen börsennotierter Anteile erfassen, die jeweils nicht unter die Meldegrenzen des WpHG fallen. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass zahlreiche An- und Verkäufe von Aktien börsennotierter Unternehmen durch einen Erwerber (oder Erwerberkreis mit gleich gerichteten Interessen) innerhalb von fünf Jahren dazu führen, dass der Erwerber (bzw. Erwerberkreis) mehr als 25 [Prozent] der Anteile einer Kap[italgesellschaft] erworben (und wieder veräußert) hat, obwohl er zu keinem Zeitpunkt eine nennenswerte Beteiligung an der Gesellschaft gehalten hat. Wäre allein auf die Anzahl der Erwerbe abzustellen, würde § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG sogar Erwerbe im sog. Hochfrequenzhandel erfassen, bei dem Anteile innerhalb von Sekundenbruchteilen erworben und wieder veräußert werden. Welcher Erwerber Inhaberpapiere börsennotierter Gesellschaften kurzfristig gehalten und wieder veräußert hat, ist weder für die betroffene Gesellschaft noch für die Fin[anzverwaltung] nachvollziehbar. Ein Abstellen allein auf den Erwerb eines Anteils an einer Körperschaft, bei dem die Beteiligungsgrenze des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nur durch die Addition einer Vielzahl von Ankäufen ohne Berücksichtigung zwischenzeitlicher Verkäufe überschritten würde, müsste deshalb nach Auffassung des erkennenden Senats zu einem strukturellen Erhebungsdefizit führen, das eine Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zur Folge hätte […]. Außerdem entspräche eine derartige Auslegung nicht dem Zweck des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.“1244

dd) Einfluss eines etwaigen Gesamtplans? Nach aufs Heftigste bestrittener1245 Auffassung des BMF gilt eine Mehrzahl von Erwerben durch einen Erwerberkreis1246 als ein Erwerb, wenn ihnen ein Gesamt‑ 1241

Insoweit kritisch Adrian, BB 2012, S. 2995 (2996). Niedersächsisches FG, Urt. v.  13.09.2012, Az. 6  K 51/10, EFG 2012, S.  2311 (2312) [Änderungen durch Verf.]. 1243 Für den Begriff des strukturellen Vollzugsdefizits s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(1). 1244 Niedersächsisches FG, Urt. v.  13.09.2012, Az. 6  K 51/10, EFG 2012, S.  2311 (2312) [Änderung, Entfernen der Abkürzung, Auslassung durch Verf.]. 1245 Kritisch zur Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung im Kontext der Regelung des § 8c I 1–4 KStG äußert sich van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797), insbesondere mit dem Argument, dass es sich bei dieser Regelung um eine typisierende Regelung handelt: „[W]er mit dem Gedanken der Typisierung Härten rechtfertigen will, sollte auch typisierungsbedingte Gestaltungsvorteile hinnehmen.“ [Änderung durch Verf.]. Van Lishaut aufgreifend Thiel, FS Ha. 1242

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plan1247 zu Grunde liegt1248. Ein solcher schädlicher Gesamtplan werde widerleglich vermutet, wenn die Erwerbe innerhalb eines Jahres  – wohl zu lesen als: 1246

1247

Schaumburg, S. 515 (529); Frankus, Verlustverrechnung, S. 173; sowie noch J. Dieterlen, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 24 a. E. [Stand: November 2012]. Kritisch ferner Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 49; Roser, DStR 2008, S. 1561 (1566); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S.  45 ff. Ablehnend auch Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1933), mit dem Argument, auf Grund des eindeutigen Wortlauts der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei die Behandlung einer Mehrzahl von Erwerben als ein Erwerb nicht zulässig. Vgl. ferner C. Pohl, GmbHR 2009, S. 132 (135). Ablehnend des Weiteren Thiel, a. a. O., S. 515 (528 f.), mit den Argumenten, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage, es müsse keine künstliche Aufsplitterung eines einheitlichen Vorgangs vorliegen und nicht die Verlustgesellschaft als Steuerpflichtige beherrsche das Geschehen, sondern ihre Gesellschafter würden es beherrschen. Das Fehlen einer Rechtsgrundlage monieren auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424); sowie C. Pohl, a. a. O., S. 132 (134 und 135). Ebenfalls ablehnend zudem Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (268); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (505 f.), mit dem Argument, es handele sich bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gerade nicht um eine Missbrauchsvorschrift, weshalb die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung auf diese Konstellation unzulässig sei. Ablehnend darüber hinaus auch das IDW, Ubg 2008, S. 244 (246), mit dem Argument, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei abschließend, weshalb für die Anwendung der Regelung des § 42 AO kein Raum sei, sowie Hey, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (514), die keinen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil i. S. d. Regelung des § 42 II 1 AO sieht. Kritisch schließlich auch C. Pohl, a. a. O., S. 132 (134), mit dem Argument, die Auffassung des BMF führe zu einer „Reihe von Zweifelsfragen und damit zu einer deutlichen Verkomplizierung der Rechtslage“, weshalb sie angesichts des vorgeblichen Ziels der Steuervereinfachung durch die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „inkonsequent und systemwidrig“ sei. Vgl. auch dort, S. 132 (135). Ablehnend ferner Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (284). Des Weiteren befindet sich in den Begründungen der Gesetzentwürfe der Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie der Bundesregierung, BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BRDrs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126 f., ein Beispiel, in welchem ein Erwerber in mehreren Schritten erst 30 Prozent der Anteile, dann weitere zehn Prozent, weitere fünf Prozent und schließlich nochmals weitere zehn Prozent der Anteile erwirbt, ohne dass gleichzeitig die Gesamtplanrechtsprechung auch nur erwähnt wird. Vgl. auch C. Pohl, a. a. O., S. 132 (135); Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn.  170. Ferner bezweifelt R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (250), auf Grund der „in diesem Punkt sehr deutlichen Gesetzesbegründung“ die Anwendbarkeit der Gesamtplanrechtsprechung auf eine Mehrzahl von Erwerben [für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. supra Fn. 639]. R. Neumann beipflichtend, wenn auch stattdessen „angesichts der eindeutigen gesetzlichen Vorgaben“ argumentierend, Roser, DStR 2008, S. 77 (80). Nach Auffassung von E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1709); E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S.  253 (267), handelt es sich bei der durch das BMF-Schreiben vorgesehenen Vorgehensweise um „eine im Steuerrecht sich stets wiederholende Situation, bei der in nachgelagerten Verwaltungsanweisungen versucht wird, Steuergestaltungen zu verhindern, die im Gesetzeswortlaut selbst angelegt sind“. Vgl. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 159. Kritisch ferner Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  31, unter „Insoweit“, Gestaltungsempfehlung a. E.; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 19 a. E. 1246 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C. II.2.a)aa). 1247 Für die Gesamtplanrechtsprechung des BFH s. supra § 3 C. I.2.d)ee)(3). S. ferner weiter unten im Fließtext. Vgl. zudem den BFH, Urt. v. 27.10.2005, Az. IX R 76/03, BStBl. II 2006, S. 359 (360); Urt. v. 14.03.2006, Az. I R 8/05, BStBl. II 2007, S. 602 (605).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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innerhalb eines Zwölfmonatszeitraums1249  – erfolgen1250. Möhlenbrock hält es in diesem Zusammenhang sogar für denkbar, dass sich der Fünfjahreszeitraum „womöglich“ verlängert, wenn ein gestreckter Erwerb kurz vor seinem Ablauf begonnen wird und sich über sein Ende hinaus erstreckt1251; ferner können die Gesamtplangrundsätze seines Erachtens auch einen zeitlichen Rückbezug der zusammengefassten einzelnen Rechtsgeschäfte auf den Zeitpunkt ihrer Planung rechtfertigen, wenn dieser noch innerhalb des Fünfjahreszeitraums liegt1252. 1248

Unabhängig von der soeben dargestellten Auffassung des BMF spricht sich B.  Lang dafür aus, die Gesamtplanrechtsprechung des BFH heranzuziehen1253. Laut einem Urteil des BFH v. 27.10.2005 beruht seine Gesamtplanrechtsprechung darauf, „dass eine auf einheitlicher Planung beruhende und in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand oder Zulagentatbestand zu

1248

BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 19, S. 1. Auf die Bedeutung der Gesamtplanrechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG hat auch bereits Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5187 f.), hingewiesen. B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (556 und 557), ging – fälschlicherweise – davon aus, dass das endgültige BMF-Schreiben (anders als seine vorhergehenden Entwürfe)  keinen Passus zum Gesamtplan mehr enthält. 1249 So Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5346). 1250 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 19, S. 2. An diesem Standpunkt kritisieren E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1709); E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  159; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (267), insbesondere „die dem § 42 AO nicht bekannte Umkehr der Beweislast“. Vgl. ferner Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 66. Auch nach Auffassung von Neyer, Mantelkauf, S. 77 f., trifft die Feststellungs- und Beweislast für den schädlichen Gesamtplan als einen steuerbegründenden Sachverhalt „zunächst einmal den Fiskus und nicht den Steuerpflichtigen“ [Hervorhebungen im Original]. Laut J. Dieterlen, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 24 [Stand: November 2012], obliegt der Nachweis eines Gesamtplans ebenfalls der Finanzverwaltung. Vgl. auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn.  84. Zweifelnd des Weiteren C. Pohl, GmbHR 2009, S. 132 (133): Zwar sei es nicht rechtlich zu beanstanden, dass ein zeitlicher Zusammenhang als Indiz für das Vorliegen eines Gesamtplans gewertet wird, jedoch werde die Frage, wann ein enger zeitlicher Zusammenhang vorliegt, seitens des BFH „niemals abstrakt, sondern immer nur konkret anhand der Umstände des Einzelfalls beurteilt“. Ab­ lehnend schließlich auch Hey, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (514), die das Fehlen einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage moniert. 1251 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604). Anderer Ansicht sind indes van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1933); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (556); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 58.2 a. E.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 155; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 66. Kritisch ferner C. Pohl, GmbHR 2009, S. 132 (134). 1252 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604, Fn. 98). 1253 B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (556); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 58.3.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

subsumieren ist“1254. Nach Auffassung von B. Lang wäre ein solcher, von der Finanzverwaltung darzulegender und zu beweisender Gesamtplan dann zu bejahen, „wenn bereits beim ersten Anteilsübergang die weiteren Übertragungen auf den identischen Erwerberkreis explizit oder latent feststehen“, was bei zeitlicher Nähe der einzelnen Anteilsübergänge eher anzunehmen sei als bei einem über ein Jahr gestreckten Übergang[1253]. Schließlich will Brendt i. R. sukzessiver Erwerbe bei einem sachlichen Zusammenhang einen weiteren Anteilserwerb zum erstmaligen schädlichen Anteilserwerb hinzurechnen1255  – dies wird freilich effektiv (jedenfalls bei einem auch zeitlich engen Zusammenhang) zu ähnlichen Ergebnissen wie die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung führen, wenn nicht sogar zu identischen.

ee) Ermittlung der laufenden Verluste Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres, ist laut dem BMF der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres grundsätzlich zeitanteilig aufzuteilen1256. Findet diese zeitanteilige Aufteilung Anwendung, kann ein laufender Verlust nur dann gemäß § 8c I 1–4 KStG untergehen, wenn sich im Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs insgesamt ein Verlust ergibt1257, nicht aber dann, wenn insgesamt ein Gewinn erwirtschaftet wird1258. Allerdings ist es der Körperschaft auch nach Auffassung des BMF möglich, eine andere1259, wirtschaftlich begründete Aufteilung des laufenden Verlusts darzulegen1260. Brendt spricht sich insoweit „[z]ur Vermeidung unsachgemäßer und den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht entspr[echender] Ergebnisse“ für eine 1254

BFH, Urt. v. 27.10.2005, Az. IX R 76/03, BStBl. II 2006, S. 359 (360). Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn.  52. Vgl. auch dort, Beispiel  3, zur Veranschaulichung. 1256 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 32, S. 1. Dem im Grundsatz zustimmend die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425). Freilich ist dieses Prozedere nach Auffassung von Roser, DStR 2008, S. 1561 (1564), ein „‚archaischer Ansatz‘“. 1257 Gröger, BB 2010, S. 2926 (2929); Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2570); dies., DB 2010, S. 1150 (1151); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68.3 f.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 372. 1258 Kutt/Möllmann, DB 2010, S. 1150 (1151). Vgl. auch Röder, Verlustverrechnung, S. 67. 1259 Nach Auffassung von Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2566), birgt diese Regelung insoweit jedenfalls „beachtliches Optimierungspotenzial“ und kann eine „echte Begünstigung“ darstellen, Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 32, unter Ergebnisabgrenzung bei unterjährigem schädlichen [sic!] Beteiligungserwerb, sieht insoweit „Gestaltungspotential“. Anderer Ansicht ist allerdings Ernst, DB 2012, S. 1002 (1005). 1260 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 32, S. 2. 1255

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Abgrenzung des nicht genutzten laufenden Verlusts durch eine eigenständige Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs aus1261. Ansonsten wird im Schrifttum neben einer genauen Zuordnung des laufenden Verlusts auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb anhand konkreter Umstände, wie etwa betriebswirtschaftlicher Auswertungen, Quartalsberichten oder bestimmter Geschäftsvorfälle1262, vor allem die Erstellung einer Zwischenbilanz zum Stichtag des schädlichen Beteiligungserwerbs zur Ermittlung des laufenden Verlusts bis zu diesem Zeitpunkt genannt1263. Laut Grützner wiederum soll eine sachgerechte Schätzung hinreichend sein1264. Hingegen hat die Zuordnung des laufenden Verlusts nach Auffassung von Frotscher (nur) grundsätzlich durch exakte Erfassung der Ergebnisse zu geschehen, d. h. mittels eines Zwischenabschlusses oder mittels einer fiktiven Gewinnermittlungsbilanz1265, während eine zeitanteilige Aufteilung zur Vereinfachung nur dann vorgenommen werden dürfe, „wenn dies nicht zu offenkundig unrichtigen Ergebnissen führt“1266. Im Gegensatz dazu steht der Körperschaft hinsichtlich der Ermittlung des laufenden Verlusts bis zum schäd-

Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (799), verlangt für eine wirtschaftlich begründete Aufteilung des laufenden Verlusts darüber hinaus einschränkend, dass sich im betreffenden Jahr insgesamt ein Verlust ergibt. – Explizit dagegen aber Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1601, Fn. 10); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68.5. 1261 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 59 [Änderung, Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. auch Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5351); Wiese, DStR 2007, S. 741 (743). Wiese folgend Hans, FR 2007, S. 775 (778). Hans folgend Schießl, in: S. Widmann/D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn. 166. 1262 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 366. 1263 Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 366; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68.5 a. A.; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 97; Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1603); ders., Mantelkauf, S. 97 f.; ders., StuB 2012, S. 312 (314); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2929); ­Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (148); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 32, unter Ergebnisabgrenzung bei unterjährigem schädlichen [sic!] Beteiligungserwerb; Röder, Verlustverrechnung, S. 67 f.; Thies, GWR 2012, S. 141. Hingegen weisen Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2566), darauf hin, dass es echte Zwischenabschlüsse, mit denen sich nachvollziehen ließe, wie sich das steuerliches Ergebnis unterjährig entwickelt hat, i. d. R. nicht gibt (von größeren M&A-Transaktionen abgesehen); sie wären in vielen Fällen auch kaum aussagekräftig, „etwa weil die unterjährige Ergebnisentwicklung Zufälligkeiten, saisonalen Schwankungen oder auch buchhalterischen Entscheidungen im Einzelfall unterliegt, die in einem solchen Zwischenabschluss nur schwierig sinnvoll abzu­ bilden sind“; schließlich ließe sich eine solche Ergebnisabgrenzung mit der der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu Grunde liegenden Konzeption, „dass steuerliche Verluste an den jeweiligen Unternehmensträger gebunden[] sind“, ebenso wenig vereinbaren [Auslassung durch Verf.]. Darüber hinaus halten Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1993), die Erstellung eines Zwischenabschlusses zur Darlegung sogar nicht für erforderlich. 1264 Grützner, StuB 2007, S.  339 (341). Diesem vorsichtig folgend Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 56 a. A. 1265 Insoweit Frotscher folgend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 372. 1266 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 79.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

lichen Beteiligungserwerb nach einer im Schrifttum mehrfach vertretenen Auf­ fassung ein Recht zu, die für sie günstigere Methode zu wählen1267. Schließlich vertritt Neyer sogar den Standpunkt, dass die Auffassung des BMF, gemäß der ein laufender Verlust zeitanteilig aufgeteilt werden kann, (trotz des auch von diesem grundsätzlich angenommen Verlustausgleichsverbots1268) de facto zur Zulassung eines vollständigen (!) Verlustausgleichs hinsichtlich der vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen laufenden Verluste führt1269. Im Ergebnis ähnlich, „besteht das Grundproblem des unterjährigen Erwerbs“ laut­ Crezelius „darin, dass der von [der Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG] angesprochene unterjährige Erwerb einen ‚nicht genutzten Verlust‘ gar nicht treffen kann, weil ein derartiger Verlust (erst später im Jahresabschluss) bilanziell zu ermitteln ist, vorher also im rechtlichen Sinne überhaupt nicht existiert“1270. ff) Greifen der Rechtsfolge der Regelung auch für laufende Gewinne? Nach ursprünglicher Auffassung des BMF sowie nach Meinung einzelner Stimmen im Schrifttum haben die Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG auch zur Folge, dass ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann1271. Hingegen wird im Schrifttum weit überwiegend davon ausgegangen, dass ein solcher Gewinn noch (anteilig) mit den vorhanden Verlustvorträgen zum Ende des vorangegangenen Ver­ anlagungszeitraums verrechnet werden kann1272.

1267

B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 68.5 a. A.; Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1601); ders., Mantelkauf, S. 98; ders., StuB 2012, S. 312 (314); Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2567 und 2570); dies., DB 2010, S. 1150 (1151); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2929); Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (148); Thies, GWR 2012, S. 141. Kutt/Möllmann zustimmend R. Neumann, FS Streck, S. 103 (107). 1268 S. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A. 1269 Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1601 und 1605). Vgl. ferner ders., Mantelkauf, S. 99. Vgl. auch ders., DStR 2010, S. 1600 (1601); ders., StuB 2012, S. 312 (314 f.), für erläuternde Beispiele. 1270 Crezelius, NZI 2010, S. 88 (90) [Änderung durch Verf.]. 1271 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 31, S. 2; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 368; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  78d; sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 81 a. A. [Stand: November 2011]. Ebenso offenbar auch van Lishaut, FR 2008, S. 789 (799). 1272 Neyer, BB 2007, S. 1415 (1419); ders., Mantelkauf, S. 99 f.; ders., DStR 2010, S. 1600 (1602); ders., DStR 2011, S. 654 ff. (vgl. auch dort, S. 654 (655 f.), für eine umfangreiche Er­ örterung der Gründe für diese Auffassung); ders., StuB 2012, S. 312 (313); Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (187); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S.  521 (535); Reitsam, in: Breithecker u. a.,­

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Mittlerweile hat auch das Hessische FG in einem rechtskräftigen Beschluss v.  07.07.2010 i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III  1 FGO nach summarischer Prüfung festgestellt, dass erhebliche Zweifel bestehen, „ob § 8c Abs.  1 Satz 2 KStG1273 in der Weise auszulegen und anzuwenden ist, dass bei einer unterjährigen Anteilsveräußerung bisher nicht genutzte Verluste auch mit bis zur Anteilsveräußerung erwirtschafteten Gewinnen nicht mehr verrechnet werden können“; der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte der Regelung sowie die Rechtsprechung des BFH zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag1274 und zur Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F.1275 würden „insoweit eine Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen“ bewirken1276. Darüber hinaus hat das FG Münster in einem Urteil v.  30.11.2010 entschieden, dass die Regelung des § 8c I 1 KStG1277 „nicht den Abzug eines zum Schluss des Vorjahres festgestellten verbleibenden Verlustvortrags von einem bis zum Zeitpunkt eines unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs entstandenen Gewinn“ erfasst; zwar lasse der Wortlaut der Regelung des § 8c I 1 KStG beide Auslegungsvarianten zu, jedoch ergäben Sinn und Zweck der Regelung, dass ein Verlustabzug insoweit möglich sein muss; ferner spräche auch die nachträglich durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführte Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG1278 für diese Auffassung1279. Dieses Urteil des FG Münster hat der BFH jüngst im dagegen angestrengten Revisionsverfahren durch ein Ur-

UntStRefG, § 8c KStG Rn. 70; Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (815); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1935); die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (425); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (559); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 72.2; Suchanek, FR 2008, S.  904 (908); ders., in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn.  J  07-18, unter Erfasste Verluste und Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsfolgen; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  32, unter Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete Gewinne sowie a. E.; Roser, DStR 2008, S.  1561 (1564); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn.  96; Schick/Franz, DB 2008, S. 1987 (1993); Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 65; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8c KStG Rn. 56; Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (213 f.); Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (288); Ernst, DB 2012, S. 1002 (1003); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 74. So wohl auch R. Neumann, FS Streck, S. 103 (107). 1273 Für die Regelung des § 8c I 1 KStG kann nichts anderes gelten. Vgl. auch die weiteren Ausführungen im in der überübernächsten Fußnote genannten Beschluss. 1274 Dazu vgl. nur den BFH, Urt. v. 22.01.2009, Az. IV R 90/05, BFHE 224, S. 364 (370 ff.). 1275 Dazu vgl. nur den BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (992 f.). 1276 Hessisches FG, Beschl. v.  07.10.2010, Az. 4  V 1489/10, rkr., DStRE 2011, S.  289 (290). Zustimmend Neyer, DStR 2011, S.  654 (655); Schnittker, Handelsblatt Steuerboard v.  04.04.2011; Töben, Handelsblatt Steuerboard v.  06.04.2011; Crezelius, NZI 2011, S.  437 (439); M. Schneider/Tcherveniachki, 62 TNI, S. 466 (467). 1277 Für die Regelung des § 8c I  2 KStG kann nichts anderes gelten. So auch Neyer, StuB 2012, S. 312 (313). 1278 Ausführlich für die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG s. infra § 3 C. V.2.b)bb). 1279 FG Münster, Urt. v. 30.11.2010, Az. 9 K 1842/10 K, EFG 2011, S. 909 (910). Dem FG Münster zustimmend Neyer, DStR 2011, S. 654 (655); Schnittker, Handelsblatt Steuerboard v.  04.04.2011; Töben, Handelsblatt Steuerboard v.  06.04.2011; Crezelius, NZI 2011, S.  437

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teil v. 30.11.20111280 bestätigt1281: In concreto sei der Wortlaut der Regelung des § 8c I 1 KStG[1277] in dieser Hinsicht nicht eindeutig1282, weshalb dem Regelungszweck entscheidende Bedeutung zukomme1283. Der Regelung des § 8c KStG liege „nach der Begründung des Gesetzentwurfs“1284 der Gedanke zu Grunde, „dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips ‚die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners‘ ändert“, wobei „[d]ie „in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste […] für das ‚neue wirtschaftliche Engagement‘ unberücksichtigt bleiben“ sollten1285. Ferner hat der BFH ausgeführt: „Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis unbeeinträchtigt bleiben soll, spricht nichts dafür, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) wird in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das ‚neue‘, sondern noch für das ‚alte‘ wirtschaftliche Engagement genutzt […].“1286

Mit der Veröffentlichung des Urteils des BFH im BStBl. II hat sich das BMF nunmehr der überwiegenden Auffassung angeschlossen1287.

(439), ihm folgend ihm folgend das FG Hamburg, Beschl. v.  10.05.2012, Az. 6 V 156/11, Rn.  61. Für die entsprechende Revision vgl. den BFH, Urt. v.  30.11.2011, Az. I  R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360–362. 1280 Dem BFH zustimmend Thies, GWR 2012, S. 141; Suchanek, GmbHR 2012, S. 412 (412); M. Klein/Nosky, FR 2012, S.  312 (313); Neyer, StuB 2012, S.  312 (313 f.); Grieser/Faller, DStR 2012, S. 1007 (1011); Ernst, DB 2012, S. 1002 (1002 f. und 1007); Lohmann/Stumm, BB 2012, S. 1651 (1652); Altrichter-Herzberg, GmbHR 2012, S. 724 (724 ff.); sowie implizit auch Plewka/D. Pott, NJW 2012, S. 2558 (2561), ihm folgend das FG Hamburg, Beschl. v. 10.05.2012, Az. 6 V 156/11, Rn. 61. Ablehnend aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 78d. Für die Kompatibilität des Urteils des BFH mit den Regeln zur Mindestbesteuerung vgl. Grieser/Faller, a. a. O., S. 1007 (1009 ff.). Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II., für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 1281 Durch Beschl. v. 09.05.2012, Az. I B 18/12, BFH/NV 2012, S. 1489 (1490, Rn. 11), hat der BFH mittlerweile wiederum seine entsprechende Rechtsprechung bestätigt. 1282 BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (361, Rn. 12). 1283 BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (362, Rn. 15). 1284 Dazu vgl. BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 75; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 125. 1285 BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (362, Rn. 15) [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 1286 BFH, Urt. v. 30.11.2011, Az. I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360 (362, Rn. 16) [Auslassung durch Verf.]. 1287 Vgl. auch das Finanzministerium Schleswig-Holstein, Verf. v.  30.11.2011, aktualisiert am 16.07.2012, Az. VI 3011-S 2745-069.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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gg) Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils Umstritten ist auch, wie die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils zu beurteilen ist, also die Situation, in der ein Anteil zunächst an einen ersten Erwerber und dann innerhalb des Fünfjahreszeitraums an einen zweiten Erwerber (etc.) übertragen wird1288. Diese Frage stellt sich allerdings allein bei der Übertragung von mehr als 25 Prozent, aber maximal 50 Prozent der Anteile innerhalb des Fünfjahreszeitraums, d. h. i. R. d. Regelung des § 8c I 1 KStG; denn i. R. d. Regelung des § 8c I 2 KStG gehen die nicht genutzten Verluste ohnehin vollständig unter1289. Nach wohl überwiegender Auffassung liegen in einem solchen Fall zwei (oder mehr) Anteilseignerwechsel mit der Konsequenz vor, dass die Rechtsfolge der Regelung des § 8c I 1 KStG immer wieder greift1290. Des Weiteren vertritt das BMF den Standpunkt, dass die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils schädlich ist, soweit sie je Erwerberkreis1291 die Beteiligungsgrenzen (!) der Regelung des § 8c I KStG übersteigt1292. Diese Ansicht bewirkt, dass die nicht genutzten Verluste im Extremfall bis auf einen sehr niedrigen Restbetrag untergehen. So kommt es laut 1288 Für den Sonderfall, dass ein Anteilseigner nach einer Anteilsveräußerung seine Beteiligungsquote erneut aufstockt, vgl. nur Neyer, Mantelkauf, S. 87 ff. 1289 Vgl. nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  30; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866); Ha. Schaumburg, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 145; Kessler/Eicke, 48 TNI, S. 1045 (1046). 1290 B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (659 f.); dies., DStZ 2008, S. 549 (557); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 78 ff.; R. Neumann, GmbHStB 2007, S. 249 (253); R. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, S. 1194 (1197 f.); Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1589 f.; dies., DStR 2007, S. 1933 (1936); Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (268); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (528); Benz/ Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S.  172 (183 und 189 f.); Lenz, Ubg 2008, S.  24 (28); Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S.  595 (602); Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, a. a. O., S. 595 (603); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (147); Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (814); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (526 f.); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 30a; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 73 a. A.; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 47; sowie nunmehr auch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 84. Indes befürwortet R. Neumann, a. a. O., bei nahe stehenden Personen eine Konzernbetrachtung, bei der es nur zur einmaligen Anwendung der Regelung des § 8c I 1 KStG kommen soll. 1291 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 1292 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 22, S. 1. Dies wird m. E. von B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 78 a. A., miss­ verstanden. Laut Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5348), ist die Auffassung des BMF „zwar aus Sicht des Steuerpflichtigen bedauernswert, aber folgerichtig“, da andernfalls doch die von der Finanzverwaltung negierte Konzernbetrachtung „durch die Hintertür“ ermöglicht werde. Anders war noch die Auffassung des BMF, Schr. v. 16.04.1999, Az. IV C 6 – S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455–460, Tz. 05, S. 3, zur Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F., nach welcher die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils nur einmal zu zählen waren. B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (659); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 78 a. A. [Stand: Dezember 2008], mochte sich noch nach wie vor an dieser Auffassung des BMF zur Regelung des § 8

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Ernst zu „offensichtlich unbilligen Ergebnissen“1293, und die Regelung des § 8c I 1–4 KStG könne zu einem „regelrechten ‚Verlustvernichtungs-Automaten‘“ werden1294. Hingegen wird unter anderem von Suchanek/Herbst der Standpunkt vertreten, dass bei der mehrfachen Übertragung des nämlichen Anteils nach dem telos der Regelung des § 8c I  1–4 KStG, nämlich der Versagung der mit dem Anteil ver­ bundenen Verluste bei Tatbestandserfüllung, „die mit dem Anteil verbundenen Verluste bereits im Zuge der ersten Übertragung untergegangen sind, sodass die Weiterübertragung nicht zu einem weiteren Untergang der nicht genutzten Verluste in entsprechender Höhe führt“1295; sofern nach der ersten Anteilsübertragung indes neue Verluste erwirtschaftet werden, würden diese insoweit untergehen, als sie auf den entsprechenden Anteil entfallen1296. IV KStG a. F. orientieren, ebenso offenbar auch noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 13 [Stand: Oktober 2008]. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 285, hält dies für vertretbar. 1293 Ernst, Verlustnutzung, S. 67. 1294 Ernst, Verlustnutzung, S. 68. 1295 Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (866). Diesen folgend Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 53. Vgl. auch Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-13, unter Nämlicher Anteil; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23, unter Nämlicher ­Anteil. Im Ergebnis ebenso Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  388; Neyer, Mantelkauf, S.  107; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmen­ steuer­reform 2008, S.  172 (190); Frankus, Verlustverrechnung, S.  178 f. und 231; sowie die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S.  421 (424). Vgl. ferner Reitsam, in: Breithecker u. a.,­ UntStRefG, § 8c KStG Rn. 80 f., inklusive des Hinweises, dass sein (eigener) Standpunkt eine gesellschafterbezogene Verlustfeststellung erfordert. Vgl. zudem Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010, der insoweit hinsichtlich der Gegenauffassung die „verfassungsrechtlichen Grenzen“ erst recht als überschritten erachtet. Im Ergebnis ebenso auch noch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1710). Zum selben Ergebnis kommt darüber hinaus Roser, DStR 2008, S. 77 (80), mit der Begründung, eine Übertragung des nämlichen Anteils könne auf Grund der Gesellschaftssicht zu keiner Verschiebung des wirtschaftlichen Engagements führen, weil die Erwerberidentität stets ausgeschlossen sei, sodass durch den Bezug zu einem Erwerber mehrfache Übertragungen derselben Anteile unberücksichtigt blieben. Im Ergebnis ebenso Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (860 und 861), mit dem Argument, bei einer mehrfachen Übertragung desselben Anteils komme es zu keinem zusätzlichen Wechsel der wirtschaftlichen Identität (die er als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Regelung des § 8c I 1–4 KStG erachtet [s. supra § 3 C.II.3.a)bb)(4) a. A.]). Vgl. auch ders., GmbHR 2010, S. 799 (803). 1296 Suchanek/Herbst, FR 2007, S.  863 (866); Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-13, unter Nämlicher Anteil; ders., in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 23, unter Nämlicher Anteil; Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 80 f.; Neyer, Mantelkauf, S. 108; Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172 (190); Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, S. 857 (860 und 861); ders., GmbHR 2010, S. 799 (804); Frankus, Verlustverrechnung, S. 179 f. und 231. Ersteren zustimmend Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 53; vorsichtig die Centrale für GmbH, GmbHR 2008, S. 421 (424); sowie auch noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 13 [Stand: Oktober 2008]. Anderer Ansicht ist allerdings B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 80. Des Weiteren hält Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 150 a. E., eine teleologische Reduktion der Regelung des § 8c I 1–4 KStG (auch in diesem Kontext) grundsätzlich für ausgeschlossen. In diese Richtung auch Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (527).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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hh) Börsengang und börsennotierte Gesellschaften Eine weitere Gefahr stellt das etwaige Greifen der Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Fall der Übernahme der Aktien durch die Emissionsbanken i. R. e. Börsengangs (sog. Initial Public Offering, IPO) dar1297. Namentlich Groß/M. Klein sprechen sich in diesem Zusammenhang für eine teleologische Reduktion des Tatbestandsmerkmals des schädlichen Beteiligungserwerbs aus1298. Auch Dörr will die Regelung des § 8c I 1–4 KStG vor dem Hintergrund eines IPO dann teleologisch reduzieren, wenn „Anteile oder Stimmrechte nur kurzzeitig bei einem Erwerber geparkt werden, ohne dass der Erwerber dadurch die Möglichkeit zu wirtschaftlicher Einflussnahme erhält“1299. Zudem sind die Mitglieder eines Emissions­ konsortiums nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung jedenfalls nicht als „Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen“ i. S. d. Regelung des § 8c I 3 KStG zu qualifizieren1300. Zwischenzeitlich hat das BMF festgehalten, dass ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank i. R. e. Börsengangs i. S. d. Regelung des § 1 I 2 Nr. 10 KWG1301 „unbeachtlich“ bleibt1302. Indes kann auch sonst1303 ein bloß kurzfristiger Durchgangserwerb zur Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG führen1304, 1305. In 1297 Ausführlich für diese Problematik vgl. nur Groß/M. Klein, AG 2007, S. 896–902; Wild/ Sustmann/Papke, DStR 2008, S. 851–856. Vgl. auch den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 1, nach dem die Regelung des § 8c KStG zu „unkalkulierbaren Risiken für börsennotierte Unternehmen“ führt. 1298 Groß/M. Klein, AG 2007, S. 896 (900 f.). So im Ergebnis auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 129. 1299 Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5195) [Hervorhebung im Original]. Diesem zustimmend v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (527, Fn. 43); J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn.  41 a. E. Ähnlich ferner Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 397. 1300 Groß/M. Klein, AG 2007, S.  896 (901 f.); Wild/Sustmann/Papke, DStR 2008, S.  851 (856). So vorsichtig auch Dorenkamp, Verlustverrechnung, Fn. 80 a. E. 1301 Gemäß § 1 I 2 Nr. 10 KWG ist ein Emissionsgeschäft, d. h. die Übernahme von Finanz­ instrumenten für eigenes Risiko zur Platzierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien, ein Bankgeschäft. Finanzinstrumente sind gemäß § 1 XI 1 KWG unter anderem Wertpapiere, Wertpapiere wiederum gemäß § 1 XI 2 Nr. 1 KWG unter anderem und insbesondere Aktien und andere Anteile an juristischen Personen, soweit sie Aktien vergleichbar sind. 1302 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 6, S. 2. Zustimmend Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5342); sowie offenbar auch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 60. Hingegen ist das Rekurrieren auf die Regelung des § 1 I 2 Nr. 10 KWG als zu spezielle Sondervorschrift nach Auffassung von Roser, DStR 2008, S. 1561 (1563), problematisch. 1303 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 151 a. E. 1304 Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S.  595 (598). Diesen aufgreifend E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 56 a. E. Anderer Ansicht ist offenbar Röder, Verlustverrechnung, S. 63. 1305 He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, Handelsblatt v. 11.01.2011, S. 20, fordern in diesem Zusammenhang eine entsprechende Ausnahme für durch Emissionsbanken begleitete Kapitalerhöhungen.

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einem solchen Fall möchte Frotscher (ebenfalls) eine teleologische Reduktion der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vornehmen1306, wohingegen van Lishaut eine Ausnahme für den Fall des Durchgangserwerbs als „in der Abgrenzung willkürlich und zudem auch gestaltungsanfällig“ erachtet1307. Freilich ist unabhängig von den im Zivilrecht im Hinblick auf den sog. Durchgangs- oder Direkterwerb vertretenen Auffassungen laut der Rechtsprechung des BFH allgemein zu beachten, dass die steuerrechtliche Zurechnung der zivilrechtlichen i. S. d. Regelung des § 39 I AO nur dann folgt, wenn die Voraussetzungen der Regelung des § 39 II Nr.  1 AO1308 nicht erfüllt sind1309. In einem Urteil v. 26.01.2011 hat der BFH des Weiteren festgehalten: „Deshalb hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens des wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrecht­ liche Frage nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO[1308] zu beurteilen.“1310

Unabhängig vom Vorgenannten können börsennotierte Gesellschaften auf Änderungen des Gesellschafterbestands keinen Einfluss nehmen1311 und sie zudem kaum mit eigenen Mitteln feststellen1312, weshalb bereits i. R. verschiedener Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 das Fehlen einer Börsenklausel moniert wurde1313.

1306 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 30c. Diesem zustimmend Ernst, Verlustnutzung, S. 68, Fn. 276. 1307 Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (792). 1308 Für die Untersuchung der Frage, wann das wirtschaftliche Eigentum an Anteilen an Kapitalgesellschaften übergeht, s. supra § 3 C.II.2.a)aa) a. A. 1309 BFH, Urt. v. 26.01.2011, Az. IX R 7/09, BStBl. II 2011, S. 540 (542, Rn. 20), m. w. N. 1310 BFH, Urt. v. 26.01.2011, Az. IX R 7/09, BStBl. II 2011, S. 540 (542, Rn. 20 a. E.). Inte­ res­santerweise beginnt der Wortlaut desselben Urteils in HFR 2011, S. 645 (646), – von der Fundstelle im BStBl. II abweichend (!) – folgendermaßen: „Jedenfalls hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb […].“ [Auslassung durch Verf.]. 1311 H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (517). Diesem folgend Reitsam, in: Breit­ hecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 61. 1312 Wiese, DStR 2007, S. 741 (744). Diesem folgend Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 61. 1313 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12; ZEW, Stellungnahme UntStRefG, S.  24; Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage 5, S.  3; Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (431). Anderer Ansicht ist aber Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 271. Ebenso Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25 f., mit Fn. 80, nach dem die Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf Grund des Erwerberkonzepts über eine „implizite Börsenbereichsausnahme“ verfügen soll, da ein schädlicher Beteiligungserwerb nahe stehende Personen oder eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen voraussetze, „woran es bei einem Börsengang fehlen dürfte“.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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f) Geforderte Anpassungen Abgesehen von den bereits erwähnten1314 wurden und werden diverse andere Forderungen nach einer Anpassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG erhoben. So sprechen sich z. B. Grube/Behrendt für eine bloße Beschränkung der Verlustnutzung in zeitlicher Hinsicht als Alternative aus1315. Auch der Bundes­verband Informationswirtschaft, Telekommunikation und neue Medien schlug bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 die „Übernahme des US-Modells der Mantelkaufvorschrift“, d. h. der Regelung der Sec. 382 des Internal Revenue Code (I. R. C.)1316 vor, bei der ein Verlustvortrag nicht zwingend endgültig verloren gehe, sondern nur in seiner zeitlichen Nutzbarkeit erheblich gestreckt werde1317. In seiner Stellungnahme für diese Anhörung befürwortete das IDW die Einführung einer Öffnungsklausel, durch die etwa beim Nachweis wirtschaftlicher Gründe für den Anteilseignerwechsel die Rechtsfolge der Regelung des § 8c I 1–4 KStG abgewendet werden könnte1318. Ferner postulierten z. B. der Zentrale Kredit­ ausschuss und die Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft in ihren zum selben Anlass ergangenen Stellungnahmen, aber auch allgemeine Stimmen im Schrifttum eine Aktivitätsklausel, da es nicht sachgerecht sei, den Verkauf einer aktiven Gesellschaft, die über steuerliche Verlustvorträge verfügt, genauso wie einen Handel mit Verlustmänteln zu behandeln1319; diese Auffassung begründete der Zentrale Kreditausschuss zum einen mit dem Argument, der aufgelaufene Verlust sei beim Verkauf einer aktiven Gesellschaft mit dem Betrieb verbunden, zum anderen dürfe ein Wechsel in der Gesellschafterstruktur nicht generell zu einem Verlustuntergang führen1320.

1314

Etwa den Forderungen nach einer Sanierungs-, Konzern- oder Börsenklausel. Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I. Vgl. jüngst auch Brandenberg, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 587 (587). 1316 Ausführlich für die US-amerikanische Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. infra § 7 C. I. 1317 Bundesverband Informationswirtschaft etc., Stellungnahme UntStRefG, S. 13. 1318 IDW, Stellungnahme UntStRefG, S.  19. Vgl. auch jüngst Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (927). 1319 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S.  12 und 13; Spitzenverbände, Stellungnahme UntStRefG, Anlage 5, S.  1 und 3; H.  Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (517 und 518); Wiese, DStR 2007, S. 741 (745); Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (408). Schwedhelm aufgreifend Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1774). Vgl. ferner mittelbar auch die Centrale für GmbH, GmbHR 2007, S. 421 (430). Vgl. zudem erneut den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme MoRaKG, S.  10; die Spitzenverbände, Stellungnahme MoRaKG, Stellungnahme, S. 8; sowie nochmals den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S. 5. 1320 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 13. 1315

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Des Weiteren befürwortete das DIW Berlin in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung eine mögliche Alternative zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG dahingehend, dass ggf. lediglich ältere Verlustvorträge untergehen sollten, beispielsweise solche, die in Veranlagungszeiträumen entstanden sind, die länger als fünf Jahre zurückliegen, wodurch solche „Verlustvorträge, die i. R. e. aktuellen Krise, in der Gründungsphase[] oder bei wesentli­ chen Umstrukturierungen und Erweiterungen entstanden sind“, auch nach einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiter genutzt werden könnten1321. Darüber hinaus entbindet nach Auffassung von Möhlenbrock die von ihm zwar angenommene Vereinbarkeit der Regelung des § 8c I  1–4 KStG mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und somit mit der Vorschrift des Art. 3 I GG1322 den Gesetzgeber „freilich nicht davon, den einmal beschrittenen Weg konsequent zu Ende zu gehen1323: „Soll es zur Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer Verlustkörperschaft tatsächlich auf die dahinter stehenden ‚natürlichen Personen‘ ankommen, muss es als Vo­ raussetzung für den (partiellen) Verlustuntergang tatsächlich auch zu einer veränderten Verlustzuordnung auf dieser Ebene kommen.“1324

Daher dürfen innerkonzernliche Erwerbsvorgänge laut Möhlenbrock nicht zu einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG führen1325: Mit einer Lesart des Leistungsfähigkeitsprinzips1326, die an die Verhältnisse der hinter der Körperschaft stehenden natürlichen Personen anknüpfe, sei die Streichung des Verlustübergangs nur in bestimmten Fällen zu vereinbaren1327. Zudem wäre es nach Auffassung von Möhlenbrock wünschenswert, dass der Verlustkörperschaft eine möglichst breite letztmalige Verlustnutzungsmöglichkeit (etwa mittels einer Aufdeckung der im Unternehmen ruhenden stillen Reserven gegen Verrechnung mit vorhandenen nicht genutzten Verlusten) eingeräumt1328 und insoweit auch eine Ausnahme von der Mindestbesteuerung1329 vorgesehen wird1330.­ 1321

DIW Berlin, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 2 [Auslassung durch Verf.]. S. supra § 3 C.II.3.b)bb)(4). 1323 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258). 1324 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258). 1325 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258). Vgl. auch ders., in: DStJG 33 (2010), S. 339 (351 und 379). 1326 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 1327 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258). 1328 Vgl. auch Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (351). 1329 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 1330 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258). Eine entsprechende Suspendierung der Mindestbesteuerung fordert auch Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76). Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 59, befürworten eine Abschaffung der Mindestbesteuerung „in Bezug auf die Verrechnung von künftigen Verlusten“. 1322

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Allerdings befürwortet er aus systematischen Gründen letztlich die Einführung einer Verlustkappung (in zeitlicher Hinsicht) sowie die Streichung der Mindestbesteuerung und der Regelung des § 8c I 1–4 KStG1331. Schließlich sprach sich Reimer in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhö­ eitrRLUmsG rung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines B dafür aus, bei einem Festhalten am Verlustuntergang auf Ebene der Körperschaft im Fall eines wesentlichen Anteilseignerwechsels zu erwägen, „ob man im Sinne der Rechtsformneutralität nicht mindestens den verbleibenden Gesellschaftern eine Art ‚Bestandsgarantie‘ geben sollte“1332. Zu diesem Zweck müsse die Regelung des § 8c KStG dergestalt ergänzt werden, dass die verbleibenden Gesellschafter verlangen können, „dass die anteilig auf sie entfallenden Verlustvorträge der Körperschaft gezielt an sie (die verbleibenden Gesellschafter) ‚ausgeschüttet‘ werden können“. Der Wert dieser „interpersonale[n] Übertragung von Verlustvorträgen“ dürfte für die verbleibenden Gesellschafter als Empfänger aber nicht höher sein, als er es – ceteris paribus – für die Körperschaft gewesen wäre, und könnte beispielsweise in einem Steuerguthaben bestehen1333. g) Fazit des Schrifttums Das Gros im Schrifttum lehnt die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG entweder im Ganzen oder zumindest in weiten Teilen ab1334, 1335 und gibt sich nicht Gegen Ausnahmen von der Mindestbesteuerung spricht sich freilich die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 59, mit den Argumenten der Gestaltungsanfälligkeit und des Verwaltungsaufwands aus. 1331 Möhlenbrock, Ubg 2010, S.  256 (265). Vgl. auch ders., in: DStJG  33 (2010), S.  339 (379). Mit ausführlicher Begründung spricht sich allerdings Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 52 ff., 73 f. und 84 f., allgemein gegen eine Verlustkappung aus. Vgl. auch ders., FR 2011, S.  733 (739 f.). Ablehnend ferner Hey, StuW 2011, S.  131 (141); die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 52 f. und 54; dies., Ergebnisse, S. 5; Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (79); Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 59; der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1708 und 1711); sowie jüngst aus verfassungsrechtlicher Sicht Röder, StuW 2012, S. 18 (26 ff. und 32). Für eine Gegenstimme in Sachen Ausnahmen von der Mindestbesteuerung s. supra Fn. 1330 a. E. 1332 Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 7. 1333 Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 6 [Ergänzung durch Verf.]. 1334 Soweit ersichtlich, sprach sich einzig und allein Jarass, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 72, bereits in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 für ein Beibehalten der Regelung des § 8c I 1–4 KStG ohne Wenn und Aber aus. Freilich hat auch der Abgeordnete Gambke, in: BT-Plenar­ protokoll 17/136, S. 16294, in einer anlässlich der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede im Ausgangspunkt den Standpunkt vertreten, die Regelung des § 8c KStG beinhalte „klare[] und richtige[] Vorschriften zur Begrenzung des Verlustübertrages“ [Auslassungen durch Verf.].

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mit der bloßen Forderung nach Anpassungen1336 zufrieden. Zur Veranschau­ lichung dieser massiven Ablehnung seien eingangs einige vernichtende Urteile über diese Regelung expressis verbis wiedergegeben, die z. T. bereits in den Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 geäußert wurden: 1335

„Bei dem jetzt vorgesehenen § 8c KStG handelt es sich um die systematisch bedeutsamste und wirtschaftlich schwerwiegendste Neuregelung des Entwurfs. Sie ist ein weiteres Beispiel dafür, wie aus einem berechtigten Anliegen der Missbrauchsbekämpfung ein allgemeiner Tatbestand werden kann, der wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen behindert und zu systemwidrigen Überbesteuerungen führt.“1337 „Es wäre ein ganz gewichtiger Schritt i. R. d. jetzt anstehenden Reform, diesen Entwurf vollständig aus dem Gesetz zu entfernen.“1338 „Die vorgeschlagene Regelung in § 8c (Entwurf)  ist wirtschafts- und lebensfern, forma­ listisch, Realität verkürzend und allenfalls geeignet, kurzfristig ein Mehr an Steueraufkommen zu generieren, indem mit ihr Verlustvorträge abgeschnitten werden, die richtigerweise weiter anerkannt werden müssten.“1339 „Es ist kein Zeugnis von hoher gesetzgeberischer Qualität, wenn bereits bei Erlass einer Vorschrift der Ruf nach zahlreichen Ausnahmen laut wird.“1340 „§ 8c Abs. 1 KStG ist unhaltbar.“1341 „§ 8c KStG macht den Verlustabzug für Körperschaften unkalkulierbar.“1342

1335 Eine Studie von Ernst & Young in Zusammenarbeit mit Fuest hat ergeben, dass die befragten Unternehmen im Durchschnitt eine Erhöhung des nominalen Unternehmensteuer­satzes um 1,81 Prozentpunkte im Gegenzug für eine ersatzlose Streichung der Regelung des § 8c KStG sowie eine um 0,92 Prozentpunkte im Gegenzug für eine (freilich europarechtlich problematische)  Beschränkung auf reine Inlandssachverhalte akzeptieren würden, vgl. Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 25 und 26. 1336 Für die geforderten Anpassungen der Urfassung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG s.­ supra § 3 C.II.3.f). 1337 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S.  4. Ganz ähnlich nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (873). Der Aspekt der systemwidrigen Überbesteuerung wird auch von Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 14, angesprochen. Vgl. ferner Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2008/2009, S. 451 (503). Vgl. zudem Schön, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (237): „was man wirklich fordern muss, nämlich die Vorschrift in die Wolfsschlucht zu werfen“. 1338 Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5. Für eine Streichung sprach sich ebenfalls Homburg, Stbg 2008, S. 9 (15), aus. 1339 ASU, Stellungnahme UntStRefG, S. 20. 1340 Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 395. 1341 C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2250). 1342 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (516). Vgl. auch dort, S. 515 (538).

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„§ 8c KStG ist missglückt. Selbst grob unbillige Ergebnisse lassen sich mit den klassischen Auslegungsmethoden nicht korrigieren. Nicht die Finanzverwaltung, sondern der Gesetz­ geber ist deshalb gefordert.“1343 „Die Norm wird auf absehbare Zeit der Spielball von Fiskalinteressen und Lobbyismus bleiben und damit weiter gesetzgeberische Höchstleistungen nach sich ziehen.“1344 „§ 8 Abs. 4 KStG war und ist eine Plage für die Steuerpraktiker – § 8c KStG wird aller Vo­ raus­sicht nach in die Fußstapfen seines Vorgängers treten.“1345 „§ 8c KStG ist bereits vom Grundsatz abzulehnen. Es ist keine sachgerechte Systematik erkennbar. Durch die Verwendung vielfältiger unbestimmter Rechtsbegriffe werden die bisherigen Auslegungsprobleme nur verlagert. Sanktioniert werden auch Gestaltungen, bei denen es nicht um eine unberechtigte Verlagerung von Verlustpotential geht. Die wirtschaftliche Belastung durch die den Verlusten zugrunde liegenden Verbindlichkeiten bleibt bestehen; sie sind durch versteuerte Scheingewinne zu tilgen.“1346 „Mit dem Vorlagebeschluss des FG Hamburg1347 ist die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf ‚gutem Weg‘, der Vorgängerregelung den Rang abzulaufen, was die fehlende Planungssicherheit für die [Steuerpflichtigen] betrifft.“1348 „§ 8c KStG ist verfassungswidrig und muss de lege ferenda aufgehoben werden.“1349 „§ 8c KStG sollte […] nicht nur aus verfassungsrechtlichen, sondern auch aus wirtschafts­ politischen Gründen so schnell wie möglich abgeschafft werden.“1350 „[…] weil sie extreme Kollateralschäden auf der Zwischenebene anrichten kann, ist § 8c KStG eine Norm, die allen nur schadet.“1351 „[…] – eine erhebliche Verschärfung i. S. einer Verlustvernichtungswirkung verbunden mit einer gravierenden Rechtsunsicherheit […].“1352 „[…] ein undurchdachtes, undifferenziertes und gedankenloses Gesetz […].“1353 „[…] gehört zu den besonders verunglückten Regelungen der Unternehmensbesteuerung.“1354

1343

Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (530). Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5356). 1345 Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I. 1346 Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1246). 1347 Dazu vgl. das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460–1466. 1348 Neu, EFG 2011, S. 1466 (1467) [Entfernen der Hervorhebungen sowie der Abkürzung im Original durch Verf.]. 1349 Röder, Verlustverrechnung, S. 387 [Hervorhebung im Original]. Vgl. auch dort, S. 400. 1350 Röder, Verlustverrechnung, S. 414 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 424. 1351 Eisgruber, in: Busch u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 257. 1352 Breuninger/Schade, Ubg 2008, S. 261 (262) [Auslassungen und durch Verf.]. 1353 Roser, GmbHR 2011, S. 718 (718) [Auslassungen durch Verf.]. 1354 Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80) [Auslassung durch Verf.]. 1344

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§ 3 Länderbericht Deutschland

„[…] schon nach nationaler Steuerrechtssystematik ein Fremdkörper.“1355 – „[…] eine[] absolut willkürliche[] Versagung von Verlustvorträgen aus nicht nachvollziehbaren und kaum zu rechtfertigenden Gründen […].“1356 „[…] ein Fall für die Altkleidersammlung […].“1357

Des Weiteren hat der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung die Regelung des § 8c I  1–4 KStG in seinem Jahres­ gutachten 2008/09 als zu einer „Reihe kritischer Regelungen“ der Unternehmen­ steuerreform 2008 gehörend bezeichnet1358 und als zu den „Defekten dieser Reform“ zählend gebrandmarkt1359; ferner hat er sie in seinem Jahresgutachten 2009/10 als eines der „Defizite der Unternehmensteuerreform“ erachtet1360 und sie den „konzeptionelle[n] Mängel[n]“ der Reform zugeordnet, „die sich gerade in der aktuellen Wirtschaftskrise überdeutlich manifestieren“1361. „Um die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu verbreitern“, nimmt der Gesetzgeber nach Auffassung von Schwedhelm „Systembrüche und Schwächen […] billigend in Kauf“; zudem reihe sich „die Änderung der Mantelkauf­ vorschrift in die Liste der fragwürdigen Normen des UntStRefG ein“1362. Laut Bräunig/Welling sind die „Einschnitte in gewachsene Steuerstrukturen und tragende Prinzipien“ „zu tiefgreifend“1363, und laut Maithert/H. Müller handelt es sich um eine „steuersystematisch nicht zu rechtfertigende[] Regelung“1364. Darüber hinaus hat Drüen die Regelung des § 8c I 1–4 KStG auf dem 1. Münchner Unternehmenssteuerforum als „eklatant unsystematisch“ bezeichnet1365 und bescheinigt ihr an anderer Stelle Systemlosigkeit1366. Homburg vertrat in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungs 1355

Crezelius, NZI 2010, S. 599 (601). Roser, GmbHR 2011, S. 718 (719) [Auslassungen durch Verf.]. 1357 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S.  2173 (2178 f.), inklusive des Hinweises, dass dies selbst in der Zusammenschau mit der (in der Zwischenzeit auf Grund einer Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anwendbaren) Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG gilt [ausführlich für die Regelung des § 8c Ia KStG s. infra § 3 C.IV.2.b)]. 1358 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2008/09, Tz.  378 a.  A. = BT-Drs. 16/10985 v. 18.11.2008, S. 228. 1359 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2008/09, Tz.  427 a.  A. = BT-Drs. 16/10985 v. 18.11.2008, S. 252. 1360 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz. 4 = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 3. 1361 Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz.  288 a.  A. = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 192 f. [Ergänzungen jeweils durch Verf.]. 1362 Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (408) [Auslassung durch Verf.]. 1363 Bräunig/Welling, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, S. 291. 1364 Maiterth/H. Müller, Vierteljahreshefte zur Wirtschaftsforschung 76 (2007), 2, S. 49 (68), m. w. N. [Änderung durch Verf.]. 1365 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. 1366 Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546). 1356

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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gesetzes den Standpunkt, die Regelung des § 8c I  1–4 KStG stelle eine „überschießende Mi[ss]brauchsregelung1367 [dar], die nicht nur den Mantelkauf betrifft, sondern ganz normale Umstrukturierungen im Konzern“, weshalb sie unhaltbar sei1368. In diese Richtung zielt offenbar auch die Kritik von Seer, nach dessen Ansicht der Gesetzgeber mit der Einführung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG deutlich überreagiert hat1369. Ferner ist nach Auffassung von Reitsam zu bezweifeln, „ob der in weiten Teilen unbestimmte Gesetzeswortlaut der Regelung des § 8c I  1–4 KStG tatsächlich zu einer vereinfachten Rechtsanwendung führt“1370; auch Olbing erachtet das Ziel der Vereinfachung als nicht erreicht1371. Darüber hinaus monieren H. Dörfler/ Wittkowski, dass mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. sämtliche Zweifelsfragen, die unter dem Regime der Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. bestanden hätten, zu Lasten des Steuerpflichtigen beantwortet wurden1372. Zudem wird die Regelung des § 8c I 1 KStG mit ihrem für den anteiligen Verlustuntergang maßgeblichen Fünfjahreszeitraum bei einem gestuften Anteilserwerb laut Rödl zu „einem administrativen Monstrum“1373 und ermöglicht „gerade absurde Gestaltungs­möglichkeiten“1374, weshalb auf sie seines Erachtens „aus Praktikabilitätsgründen“ verzichtet werden sollte1375. Lenz/Ribbrock vertraten bereits hinsichtlich des Referentenentwurfs des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 den Standpunkt, dass die alte Rechtslage unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. im Vergleich zur geplanten Regelung des § 8c I  1–4 KStG „eher hinnehmbar“ ist, und erachteten Letztere als nicht sach­ gerecht1376, 1377. Auch das IDW bezeichnete schon im Hinblick auf den Referen-

1367

Anderer Ansicht ist allerdings Frankus, Verlustverrechnung, S. 201 und 205. Homburg, Stellungnahme WaBeG, S.  4 [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. Den Aspekt der überschießenden Wirkung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG bei wortlautgetreuer Auslegung betont auch Neyer, Mantelkauf, S. 39. Vgl. ferner z. B. Röder, StuW 2012, S. 18 (29). 1369 Seer, in: DStJG 33 (2010), S. 1 (5). Vgl. auch ders., FR 2016, S. 394 (395): „deutlich überschießende Tendenz“. 1370 Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 5. 1371 Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 2. 1372 H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (514 und 517). Diesen folgend Jannsen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1083. 1373 Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 7. 1374 Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 8 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 1375 Rödl, Stellungnahme UntStRefG, S. 9. 1376 Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587 (590 und 591). 1377 Freilich spricht sich etwa die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 86 f., gegen die Wiedereinführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. (bzw. einer vergleichbaren Regelung) aus, da dies erneut zu den vielen, unter deren Regime ungelösten Problemen führe (z. B. Rechtsunsicherheit, Komplexität, Gestaltungsanfälligkeit, mangelnde Zielgenauigkeit). Vgl. auch dies., Ergebnisse, S. 18. Ablehnend ferner Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (78). 1368

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§ 3 Länderbericht Deutschland

tenentwurf die geplante Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „nicht hinnehmbar“1378 und regte später i. R. seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreform­ gesetzes 2008 eine Streichung der vorgesehenen Regelung „[a]llein wegen der dargelegten schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken“ sowie eine Wiedereinführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 an1379, [1377]. Müller-­ Gatermann befürwortete hingegen zu einem späteren Zeitpunkt eine Rückkehr zur Regelung des § 8 IV KStG a. F. 20011380 unter Geltung kürzerer Überprüfungszeiträume1381 und Dorenkamp eine solche ohne eine entsprechende Anpassung1382, [1377]. Wiederum andere sprachen sich in ihren Stellungnahmen für die vorgenannte Anhörung bzw. anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens allgemein für eine Rückkehr zu einer auf Missbrauchsfälle beschränkten Mantelkaufregelung aus1383; unabhängig vom Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 bestehen solche Forderungen vielfach immer noch1384. Darüber hinaus forderte der Zentrale Kreditausschuss später i. R. seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung eine zwischenzeitige Aussetzung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG bis zu einer entsprechenden, auf Missbrauchsfälle beschränkten Neuregelung1385 bzw. generell „für eine Übergangszeit“1386, während die IDWR in ihrer Stellungnahme für diese 1378

IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 14; dass., Stellungnahme UntStRefG, S. 18. IDW, Stellungnahme UntStRefG, S.  23 [Änderung durch Verf.].  – Später sprach sich dass., Steuerliche Maßnahmen I, S. 3; dass., Steuerliche Maßnahmen II, S. 3; dass., Stellungnahme FMStErgG, S.  6, hingegen allgemein für eine Beschränkung der Regelung des § 8c KStG auf Missbrauchsfälle aus. 1380 Eine Studie von Ernst & Young in Zusammenarbeit mit Fuest hat ergeben, dass die befragten Unternehmen im Durchschnitt eine Erhöhung des nominalen Unternehmensteuersatzes um 1,24 Prozentpunkte im Gegenzug für die Wiedereinführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001 inklusive der früheren Sanierungsklausel akzeptieren würden, vgl. Ernst & Young/ Fuest, Studie, S. 25, 26 und 31. Indes stellen dies., a. a. O., S. 31, fest, dass eine sowohl für den Fiskus als auch für die betroffenen Unternehmen vorteilhafte Reform des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht erreichbar erscheint. 1381 Müller-Gatermann, Ubg 2010, S. 153 (158). 1382 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 21. 1383 Ernst & Young, Stellungnahme UntStRefG, S. 12; Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme UntStRefG, Stellungnahme, S. 12 und 13; Grube/Behrendt, BB 2007, Heft 33, S. I. 1384 Dörr, NWB 2009, S. 3499 (3506); Frischmuth, Ubg 2009, S. 264 (265); Ortmann-­Babel/ Bolik/Fuest, DStR 2010, S.  1865 (1871). Vgl. zudem Englisch, Stellungnahme JStG 2009, S.  26. So tendenziell auch van Lishaut, FR 2008, S.  789 (801); Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (538). Vgl. ferner Baumgärtel, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 34; Frankus, Verlustverrechnung, S. 228; Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 58 a. E. Vgl. schließlich auch Ernst & Young/Fuest, Studie, S. 33, freilich insoweit relativierend, als dass eine Einschränkung auf echte Mantelkauffälle (allein) „durch die Implementierung einer europarechtskonformen Sanierungsklausel“ erfolgen soll. 1385 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anschreiben, S. 2. 1386 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 1 und 3. 1379

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Anhörung für eine rückwirkende und übergangsweise Umformulierung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG bis zum 31.12.2011 i. S. d. früheren Regelung des § 8 IV KStG a. F. plädierte1387, [1377]. Ferner verlangte Rödder auf Grund der späteren Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise1388 ebenfalls, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG „rückwirkend bis 2011 auszusetzen und den alten § 8 Abs. 4 KStG unverändert bis dahin fort[]wirken zu lassen“1389, [1377], da die letztgenannte Regelung verglichen mit der erstgenannten „eindeutig das geringere Übel“ sei1390. Eine solche zeitlich beschränkte Aussetzung hielt S. Neumann indes für „nicht realistisch“1391, und laut M. Schmitt spricht gegen diese Vorgehensweise, dass sie den „grundsätzlichen Strukturmangel in der Norm“ nicht beseitigen würde, nämlich deren „massiv überschießende Tendenz“1392, 1393.

III. Keine Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen unter der Regelung des § 8c KStG „Die Steuergesetzgebung zeichnet sich vor allem durch drei Dinge aus, denen wenig Positives abzugewinnen ist, nämlich durch Schnelligkeit, Kompliziertheit und Massenproduktion.“1394

Dass auch die Einführung der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG die Frage nach einer etwaigen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Deutschland keinesfalls endgültig beantwortet hat, zeigt die geplante Anfügung eines Absatzes 2 durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) v. 12.08.2008. Ungeachtet dessen, dass dieser Absatz 2 letzten Endes nicht in Kraft getreten ist, wird im Folgenden auf ihn eingegangen, da sein „Schicksal“ als symptomatisch für das ganze „Konzept“ der Regelung des § 8c KStG bezeichnet werden kann. Dabei werden zunächst nicht umgesetzte Vorschläge zur Förderung innovativer Unternehmen sowie sonstige Bedenken betreffend die Innovations(un)freundlichkeit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG aufgezeigt [1.], bevor sich die Betrachtung der ratio legis des geplanten Absatzes 2 der Regelung des § 8c KStG zuwendet [2.]. Auf die Untersuchung der Rechtslage unter dem geplanten Regime dieser Regelung [3.] folgt eine Veranschaulichung der Gründe, die zu ihrem Nicht-in-Kraft-Treten geführt haben [4.]. Abschließend wird die Kritik an dieser geplanten Regelung dargestellt [5.].

1387

IDWR, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 10. Ausführlich für die Regelung des § 8c KStG in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise s. infra § 3 C.IV. 1389 Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (150) [Auslassung durch Verf.]. 1390 Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (150 f.). 1391 S. Neumann, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (156). 1392 M. Schmitt, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (156). 1393 Allgemein für den Begriff einer überschießenden Tendenz s. supra Fn. 1060. 1394 Birk, DB 2009, Heft 21, S. I. 1388

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§ 3 Länderbericht Deutschland

1. Nicht umgesetzte Vorschläge zur Förderung innovativer Unternehmen sowie sonstige, die Innovations(un)freundlichkeit betreffende Bedenken Bereits in einem Antrag der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN v. 21.03.2007 unter dem Titel „Innovationsfähigkeit des Standortes stärken – Wagniskapital fördern“ hieß es: „[…] es ist gerade bei der Finanzierung von jungen, innovativen Unternehmen1395 in der Frühphase typisch, dass es zu mehreren Finanzierungsrunden kommt, bei denen sich durch Kapitalerhöhungen die Anteilseignerstrukturen verschieben.1396 […] Darüber hinaus ist es Kern des Geschäftsmodells Venture Capital, dass der Beteiligungskapitalgeber nach einer gewissen Zeit seine erfolgreichen Investments verkauft, um neu zu investieren. Dabei muss das Geschäft noch nicht so weit entwickelt sein, dass bereits Gewinne gemacht werden.“1397

Konkret forderte die Fraktion daher, dass die Verlustvorträge junger, innova­ tiver Unternehmen „[b]ei Übertragung und Verkauf von Anteilen und Neuinvestition von Kapital […] voll erhalten bleiben“ sollten, weshalb „die beschränkenden Regelungen beim Mantelkauf“ für sie nicht gelten sollten1398, da andernfalls der Innovationsprozess gefährdet würde1399. Indes wurde dieser Antrag vom Bundestag im Anschluss an seinen Finanzausschuss abgelehnt1400, und dies, obwohl schon der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD anno 2005 die Schaffung „vor allem steuerlich attraktive[r] Rahmenbedingungen für die Anlage von Vermögen in Wagniskapital“ gefordert hatte, da sich „insbesondere steuerliche Verlustverrechnungsbeschränkungen für mittelständische Technologieunternehmen“ nachteilig auswirken würden1401.

1395 Vgl. insoweit z. B. auch das IDW, Stellungnahme Referentenentwurf, S. 15 und 17; dass., Stellungnahme UntStRefG, S.  20 und 21; die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme UntStRefG, Anlage, S. 17; sowie Schön, Stellungnahme UntStRefG, S. 5. Allgemein für steuerliche Anreize zur Stimulierung von Forschung und Entwicklung in Deutschland vgl. nur Kessler/Naumann/Eicke/Otter, DB 2008, S. 1172–1176 sowie S. ­1237–1241. 1396 Für diesen Aspekt vgl. auch H. Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S. 513 (517), die da­ rauf hinweisen, dass für junge Wachstumsunternehmen mit der Stärkung des Eigenkapitals durch Aufnahme von Investoren die „Gefahr des definitiven Untergangs steuerlicher Verlustvorträge“ besteht. 1397 BT-Drs. 16/4758 v. 21.03.2007, S. 3 [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. auch Scheel, in: BT-Plenarprotokoll 16/94, S. 9681. 1398 BT-Drs. 16/4758 v. 21.03.2007, S. 2 [Änderung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch Scheel, in: BT-Plenarprotokoll 16/94, S.  9681, in einer zu diesem Antrag vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede sowie die Zusammenfassung im Bericht, BT-Drs. 16/9829 v. 26.06.2008, S. 3, des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zu diesem Antrag. Vgl. ferner Kessler/Naumann/Eicke/Otter, DB 2008, S. 1237 (1240). 1399 BT-Drs. 16/4758 v. 21.03.2007, S. 2. 1400 Vgl. BT-Drs. 16/9777 v. 25.06.2008, S. 2 und 4; BT-Plenarprotokoll 16/173, S. 18467. 1401 CDU/CSU/SPD, Koaltionsvertrag 2005, S. 23 [Ergänzung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

283

Am 28.03.2007 stellte die Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN einen weiteren Antrag unter dem Titel „Unternehmensteuerreform für Investitionen und Arbeitsplätze“, in dem sie sich erneut dafür aussprach, dass „für innovative Unternehmen bei Übertragung und Verkauf von Anteilen und Neuinvestition von Kapital die Verlustvorträge voll erhalten bleiben“ sollten, weshalb „die beschränkenden Regelungen beim Mantelkauf“ für sie nicht gelten sollten1402. Es dürfe nämlich nicht zu einer Benachteiligung von innovativen Unternehmen kommen, weil dies „der Innovationsfähigkeit und der Wachstumsdynamik der Wirtschaft insgesamt“ schaden würde. Allerdings wurde auch dieser Antrag vom Bundestag im Anschluss an seinen Finanzausschuss abgelehnt1403. In der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 25.04.2007 gab Haarmann zu bedenken, dass in der Venture-Capital-Industrie mit dem Verlustuntergang ein „erhebliches Finanzierungspotenzial der Zukunft“ untergeht, da der Verlustvortrag „natürlich benötigt“ werde, „um das Unternehmen in der Zukunft zu finanzieren“1404. Der Abgeordnete Riesenhuber schlug in der Plenarsitzung am 26.04.2007 zu Gunsten junger Technologieunternehmen vor, die Regelung des § 8c I 1–4 KStG so zu modifizieren, dass auch „Anteilsverschiebungen“ von mehr als 50 Prozent, „die durch Barkapitalerhöhungen zustande kommen, von der Beschränkung des Verlustvortrags ausgenommen werden, sofern das Kapital für einen definierten Zeitraum im Unternehmen verbleibt“1405. Die Abgeordnete Scheel resümierte beim selben Anlass, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG für „innovative Start-ups ein Desaster“ ist, da diese Liquidität bräuchten, „um sich schnell entwickeln zu können“; gerade junge Unternehmen müssten „atmen können“, weshalb die Gefahr einer Besteuerung ihrer Substanz „absolut ausgeschlossen“ werden sollte1406. Schließlich stellte die Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 04.07.2007 einen dritten Antrag unter dem Titel „Innovationsfähigkeit stärken durch Bildungsund Forschungsintensive“, in dem sie einen „Gesetzentwurf zum Wagniskapital“ zur steuerlichen Förderung innovativer Unternehmen forderte, mittels dessen diese Unternehmen von den „Einschränkungen beim sogenannten Mantelkauf“ ausgenommen werden sollten1407. Doch auch hier blieb sich der Bundestag treu, indem

1402 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 16/4855 v. 28.03.2007, S. 2. Vgl. auch die Zusammenfassung in der Beschlussempfehlung, BT-Drs. 16/5452 v. 23.05.2007, S. 5, sowie im Bericht, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 4 und 13, des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zu diesem Antrag. 1403 Vgl. BT-Drs. 16/5452 v. 23.05.2007, S. 5 und 7; BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 10 und 17; BT-Plenarprotokoll 16/101, S. 10383. 1404 Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 16/56, S. 68. 1405 Riesenhuber, in: BT-Plenarprotokoll 16/94, S. 9677. 1406 Scheel, in: BT-Plenarprotokoll 16/94, S. 9680. 1407 BT-Drs. 16/5899 v. 04.07.2007, S. 6.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

er diesen Antrag ebenfalls ablehnte, dieses Mal freilich im Anschluss an seinen Ausschuss für Bildung, Forschung und Technikfolgenabschätzung1408. Auch von Seiten des Bundesrats wurde bereits in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1–4 KStG im Anschluss an seinen Finanzausschuss angemerkt, dass der etwaige (vollständige) Verlustuntergang infolge eines Anteilserwerbs seitens eines Investors problematisch ist, „da so vor allem jungen innovativen Unternehmen wesentliche Teile des Kapitalmarkts bei der Suche nach neuen Investoren verschlossen blieben“1409. Daraufhin erwiderte die Bundesregierung, dass in einem weiteren Gesetz „die Interessen von über Wagniskapital finanzierten kleinen und mittleren Unternehmen bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden“ sollten1410. Später sah der Bundesrat in einer Entschließung anlässlich seines Beschlusses des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie im Anschluss an einen Antrag der Länder Baden-Württemberg, Niedersachsen und Nordrhein-Westfalen darüber hinaus allgemein die Gefahr, „dass die Regelung [zum] sog. Mantelkauf [(!)] zum Grundanliegen des Gesetzes kontraproduktiv wirken kann“1411. Zudem erwartete der Bundesrat im Anschluss an den vorgenannten Antrag dann explizit, „dass die Bundesregierung diese Problematik […] i. R. d. anstehenden Gesetzgebungsverfahrens zur Förderung von Wagniskapital aufgreift, um so [eventuell] festgestellte unerwünschte Auswirkungen der gesetzlichen Neuregelung zum Mantelkauf zu eliminieren“1412.

1408

Vgl. BT-Drs. 16/6923 v. 06.11.2007, S. 2, 3 und 5; BT-Plenarprotokoll 16/123, S. 12799. BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 52; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007, S. 34; BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 24. Vgl. auch die Zusammenfassung im Bericht, BT-Drs. 16/5491 v. 24.05.2007, S. 7, des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zu diesem Gesetzentwurf. Vgl. ferner später nochmals den Bundesrat, BR-Drs. 384/07 (Beschl.) v. 06.07.2007, S. 3, in einer Entschließung anlässlich seines Beschlusses des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 384/1/07 v. 22.06.2007, S. 2, sowie im Anschluss an einen Antrag der Länder Baden-Württemberg, Niedersachsen und Nordrhein-Westfalen, BR-Drs. 384/3/07 v. 06.07.2007, S. 3. An die vorgenannte „Entschließung zum Unter­ nehmensteuerreformgesetz vom 6. Juli 2007“ erinnerte der Bundesrat, BR-Drs. 120/09 (Beschl.) v. 20.02.2009, S. 3, in einer Entschließung anlässlich seines Beschlusses des Gesetzes zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland im Anschluss an einen Antrag des Landes Niedersachsen, BR-Drs. 120/2/09 v. 17.02.2009, S. 2, gut anderthalb Jahre später. 1410 BT-Drs. 16/5377 v. 18.05.2007, S. 27. 1411 BR-Drs. 384/1/07 v. 22.06.2007, S. 2; BR-Drs. 384/3/07 v. 06.07.2007, S. 3; BR-Drs. 384/07 (Beschl.) v. 06.07.2007, S. 3 [Änderung und Ergänzung jeweils durch Verf.]. 1412 BR-Drs. 384/3/07 v. 06.07.2007, S. 3; BR-Drs. 384/07 (Beschl.) v. 06.07.2007, S. 3 [Auslassung und Entfernen der Abkürzung jeweils durch Verf.]. So auch bereits der Finanzausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 384/1/07 v. 22.06.2007, S. 2, allerdings ohne den Passus „[eventuell] festgestellte“ [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Für die Erinnerung an diese Entschließung s. supra Fn. 1409 a. E. 1409

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

285

Barth befürchtete ferner, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG ohne weiteres Zutun seitens des Gesetzgebers zum „Totengräber innovativer Unternehmen“ werden kann1413. Des Weiteren kritisierte der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung in einer Expertise im Auftrag der Bundesregierung, dass die Regelung des § 8c I  1–4 KStG, „die für junge Unternehmen mit ihren häufig hohen Anlaufverlusten eine hohe praktische Bedeutung habe[]“, zu einer „Benachteiligung der Beteiligungsfinanzierung“ führt1414; auch die aus dieser Regelung resultierende steuerliche Benachteiligung im Bereich der Gründungsfinanzierung sei „eine unmittelbare Folge der vom Sachverständigenrat verschiedentlich kritisierten Verwerfungen im deutschen Unternehmensteuerrecht“1415. In concreto führte der Sachverständigenrat aus: „Diese Beschränkung des Verlustabzugs wird insbesondere junge Unternehmen mit hohen Anlaufverlusten treffen, die neue Kapitalgeber suchen. Negative Effekte werden sich vor allem im Bereich des Wagniskapitals einstellen. De[ss]en Geschäftsmodell besteht unter anderem darin, innovative Unternehmen in der Startphase durch Zufuhr von Beteiligungskapital zu finanzieren. Dabei werden in der Anfangsphase Verluste in Kauf genommen und die Zielunternehmen zu einem späteren Zeitpunkt bei verbesserten Ertragsaussichten gewinnbringend verkauft. Wenn der Erwerber allerdings die aufgelaufenen Verluste des übernommenen Unternehmens nicht für einen Verlustausgleich nutzen kann, wird er einen entsprechenden Abschlag beim Kaufpreis vornehmen. Dadurch verringert sich aber von vornherein die Bereitschaft potenzieller Wagniskapitalgeber, sich an jungen Unternehmen zu beteiligen.“1416

2. Die ratio legis des geplanten Absatzes 2 Bereits im August 2007 wurde der Entwurf eines MoRaKG durch die Bundesregierung vorgelegt, in dessen Rahmen vorgesehen war, der Regelung des § 8c KStG einen Absatz 2 anzufügen1417. Durch dieses MoRaKG sollten laut Begründung des entsprechenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung generell die gesetzlichen Rahmenbedingungen für Wagniskapital- und Unternehmensbeteiligungsgesellschaften dahingehend verbessert werden, dass diese jungen Unternehmen und dem Mittelstand vermehrt Beteiligungskapital zur Verfügung stel-

1413

Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 263. Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 9 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner dort, Tz. 107, 134 a. E. und 261 a. A. Vgl. zudem später ders., Jahresgutachten 2008/09, Tz. 427 a. A. = BTDrs. 16/10985 v.  18.11.2008, S.  252. Vgl. schließlich nochmals für den großen Handlungsbedarf zu Gunsten junger, innovativer Unternehmen ders., Jahresgutachten 2009/10, Tz. 402 = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 250. 1415 Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 19. 1416 Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 109 [Änderung durch Verf.]. 1417 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 12 f.; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 12. 1414

286

§ 3 Länderbericht Deutschland

len1418. Der geplante Absatz 2 der Regelung des § 8c KStG sollte laut vorgenannter Begründung als steuerliche Vergünstigung eine „Ausnahmeregelung zur i. R. d. Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführten Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG)“ darstellen1419, das mit dem ebenfalls neu einzuführenden Gesetz zur Förderung von Wagniskapitalbeteiligungen (Wagniskapitalbe­ teiligungsgesetz  – WKBG) verfolgte Ziel der Förderung von Wagniskapital­be­ teiligungen unterstützen1420 sowie den Belangen junger und forschungsintensiver Unternehmen Rechnung tragen1421. 3. Die Rechtslage unter dem geplanten Absatz 2 Erst am 27.06.2008 nahm der Bundestag den Entwurf des MoRaKG endgültig – und im Hinblick auf den geplanten Absatz 2 der Regelung des § 8c KStG unverändert – an1422; am 04.07.2008 beschloss der Bundesrat, dem vom Bundestag verabschiedeten MoRaKG zuzustimmen1423. Am 12.08.2008 wurde das MoRaKG und damit auch die Regelung des § 8c II KStG1424 im BGBl. I verkündet. Allerdings ist zu beachten, dass diese Regelung gemäß Art. 8 II 1 MoRaKG erst an dem Tag in Kraft treten sollte, an dem die EuKom nach der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags1425 entschieden hat, dass sie keine Beihilfe1426 darstellt oder mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist1427 – im Folgenden wird daher stets von der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 gesprochen. Dementsprechend sollte parallel zu den parlamentarischen Beratungen ein sog. Notifizierungsverfahren bei der EuKom gemäß Art. 87 III lit. c EG i. V. m. Art. 88 III EG (nunmehr Art. 107 III lit. c AEUV i. V. m. Art. 108 III AEUV) eingeleitet werden1428; damit sollte laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags der Regelung des Art.  88 III  3 EG (nunmehr Art.  108 III  3 AEUV)1429 ge-

1418

BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 16; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 14. BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 18; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 15. 1420 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 37; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 26. 1421 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 38; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 27. 1422 Vgl. BR-Drs. 448/08 v. 27.06.2008, S. 10. 1423 Vgl. BR-Plenarprotokoll 846, S. 203 f.; BR-Drs. 448/08 (Beschl.) v. 04.07.2008. 1424 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 4 Nr. 1 MoRaKG, BGBl. I 2008, S. 1672–1679. 1425 Dazu vgl. ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1–9. 1426 Für einen kurzen Überblick darüber, welche Steuervergünstigungen unter den Beihilfebegriff des EG (nunmehr AEUV) fallen können, vgl. nur de Weerth, DB 2010, S. 1205 (1205). 1427 Auf die beihilferechtliche Problematik weist auch Roser, DStR 2008, S. 77 (80), knapp hin. 1428 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 20; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 16. 1429 Gemäß Art. 88 III 3 EG (nunmehr Art. 108 III 3 AEUV) darf der betreffende Mitgliedstaat die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die EuKom eine abschließende Entscheidung erlassen hat. Vgl. auch die Regelung des Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 1419

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

287

nügt und entsprechende Rechtssicherheit gewährleistet werden1430. Mit Schreiben v.  30.04.2008 meldete Deutschland daher unter anderem die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 bei der EuKom an1431. Im Folgenden wird die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 dargestellt. a) Beteiligungserwerb durch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, § 8c II 1 KStG-E 2008 Ein gemäß § 8c  I KStG1432 nicht abziehbarer Verlust sollte gemäß § 8c II  1 KStG-E 2008 im Fall eines unmittelbaren1433 schädlichen Beteiligungserwerbs1434 an einer Zielgesellschaft i. S. d. Regelung des § 2 III WKBG in der jeweils geltenden Fassung durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft (§ 2 I WKBG)1435 anteilig abgezogen werden können, soweit er auf stille Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft entfällt1436 (sog. abziehbarer Verlust). Zielgesellschaften i. S. d. Regelung des § 2 III WKBG sind Kapitalgesellschaften, die sieben kumulativ erforderliche Voraussetzungen erfüllen. Unter anderem1437 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (4). 1430 BT-Drs. 16/9829 v. 26.06.2008, S. 7. 1431 Vgl. die EuKom, Entscheidung v.  30.09.2009, ABl. Nr.  L  6 v.  09.01.2010, S.  32 (32, Rn. 1). 1432 Ausführlich zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II. 1433 Gemäß § 8c II  1 KStG-E  2008 sollte folglich nur der unmittelbare schädliche Beteiligungserwerb privilegiert sein, nicht aber auch der mittelbare. 1434 Laut Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S.  37; BT-Drs. 16/6311 v.  07.09.2007, S.  26 f., sollte die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 im Ganzen auch auf disquotale Kapitalerhöhungen i. S. d. Regelung des § 8c I 4 KStG anwendbar sein. – Dies zeigte auch die geplante Regelung des § 8c II 1 KStG-E 2008 insoweit, als dass sie ganz allgemein von einem „nach Absatz 1 nicht abziehbare[n] Verlust“ sprach [Änderung durch Verf.] (und auf die die geplante Regelung des § 8c II 2 KStG-E 2008 bzgl. der Rechtsfolge verwies), womit sie auch die die disquotale Kapitalerhöhung betreffende Regelung des § 8c I 4 KStG umfasste. Darüber hinaus ging Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  189 [Stand: März 2011], noch davon aus, dass auch vergleichbare Sachverhalte erfasst werden, d. h. letztlich jede Maßnahme i. S. d. Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG. 1435 Sog. Buy-In der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, vgl. v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (538). 1436 Damit war nach Auffassung von E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 43 [Stand: Oktober 2008], gemeint: „soweit im steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögen der Zielgesellschaft stille Reserven enthalten sind“ [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. auch noch dort, Rn. 47 [Stand: Oktober 2008]; sowie Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  276. Auf E. Dötsch Bezug nehmend noch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 191 [Stand: März 2011]. 1437 Für die sonstigen Voraussetzungen vgl. die Regelung des § 2 III WKBG.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

müssen Sitz1438 und Geschäftsleitung1439 der Kapitalgesellschaft in einem Vertragsstaat oder unterschiedlichen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum liegen (Nr. 1), und die Kapitalgesellschaft darf bei Erwerb der Beteiligung durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, bei dem die Gründung der Kapitalgesellschaft nicht länger als zehn Jahre zurückliegen darf (Nr. 3), ein Eigenkapital von nicht mehr als 20 Millionen Euro aufweisen (Nr. 2). Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften sind gemäß § 2 I WKBG Gesellschaf­ ten, die von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) als Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft und nicht gleichzeitig als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft anerkannt1440 worden sind. Dabei sind Wagniskapitalbeteiligungen gemäß § 2 II  1 WKBG Eigenkapitalbeteiligungen an Zielgesellschaften; Eigenkapitalbeteiligungen in diesem Sinne sind gemäß § 2 II 2 WKBG solche Kapitalbestandteile, die handelsrechtlich als Eigenkapital gelten und bei denen eine für die Überlassung gezahlte Vergütung steuerlich nicht abziehbar ist. In Abgrenzung zu Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften sind Unternehmensbeteiligungsgesellschaften gemäß § 1a I UBBG von der zuständigen Behörde als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft anerkannte Gesellschaften1441. Gemäß § 5 WKBG muss die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft ihren Sitz[1438] und ihre Geschäftsleitung[1439] im Inland haben1442. 1438

Gemäß § 11 AO hat eine Körperschaft den Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder dergleichen bestimmt ist. 1439 Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. 1440 Für die Modalitäten der Anerkennung vgl. die Regelung des § 14 WKBG. Zu beachten ist, dass die Aufhebung der Anerkennung als Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft gemäß § 17 I oder II WKBG gemäß § 17 III 1 WKBG ex tunc ab dem Zeitpunkt wirkt, in dem die Voraussetzungen des Aufhebungsgrundes vorlagen. Zudem gelten die Wagniskapitalbeteiligungen der Gesellschaft in den vorgenannten Fällen sowie bei Widerruf, Aufhebung oder Erledigung der Anerkennung in anderer Weise (nach den Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes) gemäß § 17 III 2 WKBG als an eine nicht als Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft anerkannte Gesellschaft veräußert (für mögliche Gestaltungen in diesem Zusammenhang vgl. Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (867)). Laut Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 38; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 27, soll der Verlust der Eigenschaft als Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. Regelung des § 175 I 1 Nr. 2 AO darstellen und die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ausschließlich nach Maßgabe der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zur Folge haben. Dem hielten Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (866), indes entgegen, die Regelung des § 17 III WKBG schließe nur die Anwendbarkeit der geplanten Regelung des § 8c II 1 KStG-E 2008 aus, nicht aber diejenige der geplanten Regelung des § 8c II 2 KStG-E 2008. Diesen folgend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 263 a. E. 1441 Für den Begriff der Unternehmensbeteiligung vgl. die Regelung des § 1a III UBGG. 1442 Für die deshalb erhobenen europarechtlichen Bedenken vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG i. V. m. Art. 48 EG (nunmehr Art. 49 AEUV i. V. m. Art. 54 AEUV) und/oder der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art.  56 EG (nunmehr Art.  63 AEUV) vgl. nur Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn.  1630; dies., DStR 2007, S.  1933 (1937); Watrin/Wittkowski/C. Pott, DB 2007, S.  1939 (1942); Dörr/Fehling, NWB, Fach 2, S. 9375 (9382 f.); Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (863); den Bundes-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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b) Beteiligungserwerb durch sonstigen Erwerber, § 8c II 2 KStG-E 2008 Des Weiteren sollte ein gemäß § 8c I KStG[1432] nicht abziehbarer Verlust gemäß § 8c II 2, 1. HS KStG-E 2008 auch im Fall eines unmittelbaren1443 schädlichen Beteiligungserwerbs[1434] an einer Zielgesellschaft1444 von einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft1445 durch einen Erwerber, der keine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft ist1446, unter einer der beiden folgenden Voraussetzungen anteilig abgezogen werden können, soweit er auf stille Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft entfällt[1436] (sog. abziehbarer Verlust)1447: Entweder sollte die Zielgesellschaft bei Erwerb der Beteiligung ein Eigenkapital von nicht mehr als 20 Millionen Euro aufweisen (Nr. 1) oder sollte die Zielgesellschaft bei Erwerb der Beteiligung ein Eigenkapital von nicht mehr als 100 Millionen Euro aufweisen und die den Betrag von 20 Millionen Euro übersteigende Erhöhung des Eigenkapitals auf den Jahresüberschüssen

verband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften, Stellungnahme MoRaKG, S.  16; den Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 131 a. E.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c KStG Rn. 260; Fritz Esterer, Status:Recht 2007, S. 348; sowie die EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (44, Rn. 105, 107, 108 und 109). Fritz Esterer beipflichtend Breuninger/Ernst, FR 2008, S. 659 (663, Fn. 45), Dörr/Fehling zustimmend Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 (407); Fritz Esterer, in: Herzig u. a., Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 393. Abwiegelnd allerdings die Bundesregierung in der Begründung ihres Entwurf eines­ MoRaKG, BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 20; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 16; vgl. auch BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 25; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 19 f. Dagegen wiederum Watrin/Wittkowski/C. Pott, DB 2007, S.  1939 (1942); Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (863); zweifelnd auch der Bundesrat, BR-Drs. 567/07 (Beschl.) v. 21.09.2007, S. 6 f.; BT-Drs. 16/6648 v. 10.10.2007, S. 3., im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 567/1/07 v. 11.09.2007, S. 6 f. 1443 Auch gemäß § 8c II 2 KStG-E 2008 sollte folglich nur der unmittelbare schädliche Beteiligungserwerb privilegiert sein, nicht aber auch der mittelbare. 1444 Für den Begriff der Zielgesellschaft s. supra § 3 C.III.3.a). 1445 Für den Begriff der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft s. supra § 3 C.III.3.a) a. E. 1446 Sog. Exit der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, vgl. Regierer/Volkmann/Quentin, BB 2007, S. 1763 (1767); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (538). Vgl. ferner Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 31; Flosbach, in: BT-Plenarprotokoll 16/115, S. 11963: „Einbeziehung des Nacherwerbs“. Dazu vgl. auch v. Freeden, a. a. O.: „Nacherwerb durch einen Dritten“. 1447 Anderer Ansicht war aber – ohne Begründung – offenbar noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 52 [Stand: Oktober 2008], der vom Verweis „Gleiches gilt im Falle […]“ in Satz 2 der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 nicht den 2. Halbsatz des Satzes 1 dieser geplanten Regelung („soweit er auf stille Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft entfällt (abziehbarer Verlust)“) erfasst sehen mochte. – Nach Auffassung des Verf. bestand aber keinerlei Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nur einen eingeschränkten Rechtsfolgenverweis (auf den möglichen anteiligen Abzug) und keinen umfassenden Rechtsfolgenverweis (auf den möglichen anteiligen Abzug, soweit […]) vornehmen wollte.

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der der Veräußerung vorangegangenen vier Geschäftsjahre beruhen (Nr.  2). Mit dieser zweiten (alternativen) Voraussetzung sollte ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung „insbesondere der Fall einer Zielgesellschaft berücksichtigt werden, deren für die Höchsteigenkapitalgrenze maßgebendes Eigenkapital sich aufgrund langjähriger Forschungen zunächst vermindert und sich dann nach Abschluss der Forschung durch außerordentlich hohe kurzfristig eintretende Gewinne wieder erhöht“1448. Gemäß § 8c II 2, 2. HS KStG-E 2008 sollte schließlich der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Beteiligung an der Zielgesellschaft durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft vier Jahre nicht unterschreiten dürfen. Mit anderen Worten: Die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft sollte die Beteiligung an der Zielgesellschaft mindestens vier Jahre gehalten haben1449, 1450. Indes sollte die Weiterveräußerung von einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft an eine andere Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft laut Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung einen Anwendungsfall des Satzes 1 der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 (und nicht des Satzes 2) darstellen1451 und daher unabhängig von einer Mindesthaltedauer möglich sein1452. c) Gemeinsame Rechtsfolge, § 8c II 3 KStG-E 2008 Gemäß § 8c II 3, 1. HS KStG-E 2008 sollte der nach § 8c II 1 oder 2 KStG-E 20081453 abziehbare Verlust im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs zu einem Fünftel i. R. d. Verlustabzugs nach § 10d EStG abgezogen werden können; gemäß 1448

BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 37; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 26. Vgl. auch die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 37; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 26. 1450 Gegen diese Mindesthaltedauer sprachen sich z. B. die Spitzenverbände, Stellungnahme MoRaKG, Stellungnahme, S.  7; die Allianz, Stellungnahme MoRaKG, S.  5; der Zentrale Kreditausschuss, Stellungnahme MoRaKG, S.  9; die Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland, Stellungnahme MoRaKG, S.  13; der Bundesverband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften, Stellungnahme MoRaKG, S. 30; sowie der Verband der Chemischen Industrie/Deutsche Industrievereinigung Biotechnologie, Stellungnahme MoRaKG, S. 2, bereits in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines MoRaKG aus. 1451 Vgl. auch den Wortlaut der geplanten Regelung des § 8c II 2, 1. HS KStG-E 2008: „im Falle eines […] Beteiligungserwerbs […] von einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft durch einen Erwerber, der keine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft ist“ [Auslassungen und Hervorhebung durch Verf.]. 1452 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 37; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 26. 1453 Auch wenn die geplante Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008 expressis verbis nur von einem „nach Satz 1 [der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008] abziehbare[n] Verlust“ sprach [Ergänzungen durch Verf.], so musste ihre Anordnung doch auch für den Fall der geplanten Regelung des § 8c II 2 KStG-E 2008 gelten, da diese hinsichtlich ihrer Rechtsfolge auf die geplante Regelung des § 8c II 1 KStG-E 2008 verwies: „Gleiches [i. S. d. Satzes 1 der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008] gilt im Falle […].“ [Ergänzung und Auslassung 1449

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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§ 8c II 3, 2. HS KStG-E 2008 sollte sich dieser Betrag in den folgenden vier Jahren um je ein weiteres Fünftel des nach § 8c II 1 und 2 KStG-E 2008 abziehbaren Verlusts erhöhen. Damit sollte die geplante Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008 laut Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung für „Verluste, die nach der Grundnorm des § 8c Abs. 1 KStG wegfallen würden, aber infolge des § 8c Abs. 2 KStG ausnahmsweise weiter nutzbar sind, einen zeitlich über fünf Jahre gestreckten Verlustabzug vor[sehen]“1454, 1455. So sollten vor allem „nachhaltige Beteiligungserwerbe“ begünstigt werden1456. Dabei sprach schon der Wortlaut der geplanten Regelung des § 8c II 3, 1. HS KStG-E 2008 („kann […] abgezogen werden“) dafür, dass der Verlust insoweit sollte abgezogen werden können, nicht aber müssen (sofern keine verrechenbare Gewinne im betreffenden Jahr vorlagen, mit denen nach allgemeinen Prinzipien eine sofortige Verrechnung zu erfolgen hat)1457. Daher war es überzeugender, davon auszugehen, dass die Verrechnungsmöglichkeit nicht nur im jeweiligen Jahr des Wiederauflebens1458 und auch nicht nur in-

durch Verf.]. Diese Auffassung bestätigt auch die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundes­ regierung, BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 38; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 27, wo es jeweils heißt: „Das volle Verlustvolumen steht der Zielgesellschaft erst fünf Jahre nach dem Anteilserwerb durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft oder den Dritterwerber, der von einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft erwirbt, zur Verfügung.“ [Hervorhebungen jeweils durch Verf.]. Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  290; Frankus, Verlustverrechnung, S.  185. Vgl. ferner Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, zum einen implizit (a. a. O., S. 862 (865)), zum anderen explizit (a. a. O., S. 862 (865 f.)), unter anderem mit der Begründung, es handele sich nur um ein redaktionelles Versehen. Auf Suchanek/Herbst Bezug nehmend noch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 196 [Stand: März 2011]. 1454 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 38; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 27 [Ergänzung jeweils durch Verf.]. 1455 Insgesamt sollte die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 laut Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1629; dies., DStR 2007, S. 1933 (1937), mithin eine „kombinierte Beschränkung der Höhe [scil. auf den Betrag der stillen Reserven im inlän­ dischen Betriebsvermögen der Zielgesellschaft] und der zeitlichen Nutzung der ungenutzten Verluste“ bewirken [Ergänzung jeweils durch Verf.]. Gegen diese zeitliche Streckung über fünf Jahre sprachen sich z. B. Achleitner/Kaserer, Stellungnahme MoRaKG, S. 9; sowie die Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland, Stellungnahme MoRaKG, S. 13, bereits in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines MoRaKG aus. 1456 BR-Drs. 567/07 v. 16.08.2007, S. 38; BT-Drs. 16/6311 v. 07.09.2007, S. 27. 1457 Anderer Ansicht waren aber C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S.  139 (141), mit dem m. E. nicht überzeugenden Argument, die geplante Regelung des § 8c II 1 KStG-E 2008 sollte „die ‚anteilige‘ Verlustnutzung“ anordnen, welche in der geplanten Regelung des § 8c II  3 KStG-E 2008 konkretisiert werden sollte. 1458 So aber offenbar Watrin/Wittkowski/C. Pott, DB 2007, S. 1939 (1941); sowie das IDW, Stellungnahme Gesetzentwurf, S. 7. Diese Auffassung hätte zur Folge gehabt, dass der Investor keine steuerliche Förderung gemäß § 8c II KStG-E 2008 erhält, wenn in den ersten Jahren keine Gewinne erzielt werden, vgl. auch Neyer, Mantelkauf, S. 147.

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nerhalb des gesamten Wiederauflebenszeitraums von fünf Jahren1459 bestehen sollte, sondern dass eine Verrechnung dieser Verluste mit Gewinnen der betreffenden Körperschaft auch noch nach Ablauf dieses Fünfjahreszeitraums vollständig möglich sein sollte1460. Mit anderen Worten: Die geplante Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008 sollte zu einem ansteigenden Verlustverrechnungspotenzial führen, das nach fünf Jahren uneingeschränkt zur Verfügung steht und danach – unabhängig von dem Fünfjahreszeitraum – so lange erhalten bleibt, bis es vollständig mit Gewinnen verrechnet ist. Diesen Standpunkt untermauerte auch die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung1461: „Das volle Verlustvolumen steht der Zielgesellschaft erst fünf Jahre nach dem Anteilserwerb durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft oder den Dritterwerber, der von einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft erwirbt, zur Verfügung.“1462

4. Nicht-in-Kraft-Treten des geplanten Absatzes 2 Mit Schreiben v. 28.01.2009 leitete die EuKom im Hinblick auf die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 das Verfahren gemäß Art. 88 II EG (nunmehr Art. 108 II AEUV) ein, forderte Deutschland zur Stellungnahme auf und erinnerte es an die aufschiebende Wirkung der Regelung des Art. 88 III 3 EG (nunmehr Art. 108 III 3 AEUV)1463, [1429]. Dieser Aufforderung Folge leistend, nahm Deutschland mit Schreiben v.  03.03.20091464 zur Einleitungsentscheidung der EuKom Stellung1465. Ferner sind das Schreiben des Bundesverbands Deutscher Kapital­ 1459 So aber C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S.  139 (141); Watrin/Wittkowski/C. Pott, DB 2007, S. 1939 (1941); J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn. 59 a. E.; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 83 a. E.; sowie wohl das IDW, Stellungnahme Gesetzentwurf, S. 7; M. Möller/Schilder, BB 2007, S. 2753 (2755); Dörr, NWB 2009, S. 3499 (3501); Roser, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rn. 115 a. E. Auf Grund des Wortlauts der geplanten Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008 sprach sich offenbar auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 195 [Stand: März 2011], noch für diese Auffassung aus. Vgl. ferner Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 32 a. E. 1460 So im Ergebnis ebenfalls Neyer, Mantelkauf, S. 148; Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (866); sowie offenbar auch Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1629; dies., DStR 2007, S. 1933 (1937); Zipfel/Franke, BB 2008, S. 2211 (2213); Lenz, FS Herzig, S.  131 (134). Ebenso vermutlich Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (607). 1461 Anderer Ansicht war aber offenbar Roser, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rn. 115 i. V. m. Fn. 3. 1462 BR-Drs. 567/07 v.  16.08.2007, S.  38; BT-Drs. 16/6311 v.  07.09.2007, S.  27 [Hervorhebungen jeweils durch Verf.]. 1463 EuKom, Aufforderung v. 28.01.2009, ABl. Nr. C 60 v. 14.03.2009, S. 9 (14, Rn. 33 f.). 1464 Vgl. die EuKom, Entscheidung v.  30.09.2009, ABl. Nr.  L  6 v.  09.01.2010, S.  32 (32, Rn. 3, und S. 37, Rn. 40). 1465 Dazu vgl. die EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (38, Rn. 43–45).

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beteiligungsgesellschaften – German Private Equity and Venture Capital Associa­ tion v. 09.04.20091466 sowie das Schreiben der Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland v. 14.04.2009[1466] als Stellungnahmen Dritter zu nennen1467; auf die erstgenannte Stellungnahme reagierte Deutschland mit Schreiben v. 22.05.2009. In ihrer Entscheidung v. 30.09.2009 stellte die EuKom zunächst fest, dass die Maßnahme der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 „eindeutig mit dem Verlust staatlicher Mittel“ verbunden und mithin „aus staatlichen Mitteln gewährt“ ist1468. Die Steuerverluste Deutschlands kämen den Ziel- und Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften als den Begünstigten der Maßnahme zugute. In concreto führte die EuKom in diesem Zusammenhang Folgendes aus: „Die Zielgesellschaft profitiert zunächst einmal vom Verlustvortrag, da dieser es ihr ermöglicht, Verluste zu verrechnen und dadurch weniger Steuern zu zahlen, was andernfalls aufgrund der Vorschriften zur Verhütung von Missbrauch ausgeschlossen wäre. Die Wagnis­kapitalbeteiligungsgesellschaft wird insofern fast unmittelbar begünstigt, als andere Erwerber die Verrechnung nicht nutzen können.“1469 „Da die Steuerersparnis im Wesentlichen nur erzielt werden kann, wenn Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften in Zielgesellschaften investieren, werden die Zielgesellschaften auch mittelbar begünstigt. Denn die Maßnahme bietet Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften einen Anreiz, in Zielgesellschaften und nicht in andere Unternehmen zu investieren, die aufgrund rein wirtschaftlicher Erwägungen für Wagniskapitalinvestoren in Frage kämen. Dadurch können Zielgesellschaften Risikokapital in einem anderen Umfang und zu anderen Konditionen erhalten als ohne die Maßnahme. Somit ist die Maßnahme geeignet, die Kapitalbasis von Zielgesellschaften mittelbar zu stärken.“1470

Darüber hinaus wies die EuKom den Einwand zurück, dass die Maßnahme der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E  2008 keinen Vorteil darstellen soll, da der Erwerber eines Unternehmens in Schwierigkeiten oder einer „‚Mantelgesellschaft‘“ de facto aus steuerlichen Gründen besonders an dessen bzw. deren Verlustvortrag interessiert sein könne1471. Diese Vorteile seien sowohl im Hinblick auf Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften als auch im Hinblick auf Zielgesellschaften geeignet, den Handel und den Wettbewerb zu beeinträchtigen1472. Darüber hi­

1466 Vgl. die EuKom, Entscheidung v.  30.09.2009, ABl. Nr.  L  6 v.  09.01.2010, S.  32 (38, Rn. 50). 1467 Für die Stellungnahme des Erstgenannten vgl. die EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (39, Rn. 55), für diejenige der Letztgenannten vgl. die EuKom, a. a. O., Rn. 56. 1468 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Entscheidung v.  30.09.2009, ABl. Nr.  L  6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 74). 1469 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 74). 1470 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 75). 1471 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 76). 1472 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 77).

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naus sei die Selektivität der Maßnahme „unstreitig“1473, 1474. Zudem sei es Deutschland nicht gelungen, nachzuweisen, dass die Maßnahme mit der Natur und der Logik des deutschen Steuersystems vereinbar ist, da jedenfalls nicht der gesamte Wagniskapitalsektor von der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E  2008 erfasst werde1475. Es sei außerdem nicht gelungen, nachzuweisen, warum die Regelung des § 8c I 1–4 KStG für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften eine besondere Härte darstellen sollte, „wenn sie in Zielgesellschaften investieren, aber nicht, wenn sie dieselben Tätigkeiten ausüben, indem sie anderen Unternehmen wie Personengesellschaften, die möglicherweise ebenfalls Schwierigkeiten bei der Risikokapitalbeschaffung haben […], Kapital bereitstellen“1476. Ferner habe Deutschland mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „neue allgemeine Steuervorschrift“ zur Verhütung von Missbrauch (!) beim Verlustvortrag festgelegt – eine teilweise Rückgängigmachung für eine ausgewählte Gruppe von Unternehmen schien der EuKom nicht durch die Natur und die Logik des seit 2008 geltenden Steuersystems gerechtfertigt1477. Infolgedessen gelangte die EuKom zu dem Ergebnis, dass die Maßnahme der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 eine staatliche Beihilfe i. S. d. Regelung des Art. 87 I EG (nunmehr Art. 107 I AEUV) zu Gunsten von Ziel- und Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften darstellt1478. Des Weiteren stellte die EuKom fest, dass die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 gegen die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikokapitalinvestitionen in kleine und mittlere Unternehmen1479

1473

EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 78). Die EuKom hatte bereits in ihrer Aufforderung v. 28.01.2009, ABl. Nr. C 60 v. 14.03.2009, S. 9 (13, Rn. 24), zum Ausdruck gebracht, dass Deutschland grundsätzlich die Auffassung teilt, „dass die Gewährung des Rechts auf Verlustabzug für in Zielgesellschaften investierende Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften eine selektive Maßnahme darstellt und daher sowohl Zielgesellschaften als auch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften begünstigt“ (!). – Damit hatte Deutschland seinerzeit die Chance vergeben, sich für die grundsätzliche Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten gemäß dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit [für dieses s. supra § 2 B. I.] als Referenzsystem i. R. d. Prüfung der Selektivität der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E  2008 (anstelle der Grundregel der Regelung des § 8c I  1–4 KStG) auszusprechen, vgl. Ehrmann, DStR 2011, S.  5 (7), der dies als „potentiell stärkstes Argument zur beihilferechtlichen Zulässigkeit“ der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 ansah. 1474 Roser, EStB 2010, S.  265 (265 f.), stellt sich „die verfassungsrechtlich interessante Frage“, ob dem von der EuKom vorgebrachten Einwand der Selektivität der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 auf Grund der Einführung der sämtlichen Kapitalgesellschaften zugänglichen Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6 KStG [ausführlich für diese s. infra § 3 C. V.2.b)] ex tunc der Boden entzogen wurde. 1475 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 79). 1476 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 80) [Auslassung durch Verf.]. 1477 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 81). 1478 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (41, Rn. 82). 1479 Dazu vgl. ABl. Nr. C 194 v. 18.08.2006, S. 2–21.

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verstößt1480, weshalb sie (insoweit) nicht mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar sei1481. Schlussfolgernd kam die EuKom zu dem Ergebnis, dass die geplante Beihilferegelung des § 8c II KStG-E 2008 nicht mit dem EG-Vertrag vereinbar ist1482. Deshalb durfte sie nicht durchgeführt werden1483. Mithin ist die geplante Regelung des § 8c II KStG-E  2008 gemäß Art.  8 II  1­ MoRaKG nie in Kraft getreten. Vor diesem Hintergrund hielt Dörr treffend fest: „Die Vorschrift des § 8c Abs. 2 KStG i. d. F. des MoRaKG ist damit tot, noch bevor sie das Licht der Steuerrechtswelt erblickt hat.“1484

Da auch noch eine weitere im Zuge des MoRaKG geplante Ausnahme von der EuKom als rechtswidrige Beihilfe verworfen wurde, hielt die BaFin in einem Merkblatt v.  26.11.2010 fest, „[v]or dem Hintergrund der erforderlichen An­ passung des Gesetzes und der unsicheren steuerrechtlichen Beurteilung“ komme dem durch das MoRaKG eingeführten WKBG im Ganzen „gegenwärtig keine praktische Bedeutung“ zu1485. 5. Darstellung der Kritik an dem geplanten Absatz 2 Unabhängig davon, dass sie letzten Endes nicht in Kraft getreten ist, war an der geplanten – und nur halbherzig1486 bzw. nicht überzeugend1487 umgesetzten – Regelung des § 8c II KStG-E 2008 in verschiedenster Weise Kritik geäußert worden1488, die im Folgenden kurz und systematisch geordnet dargestellt1489 wird.

1480 Dazu vgl. die EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (43, Rn. 98 ff.). 1481 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (43, Rn. 101). 1482 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (45, Rn. 111 und Art. 1 der Entscheidung). 1483 EuKom, Entscheidung v. 30.09.2009, ABl. Nr. L 6 v. 09.01.2010, S. 32 (45, Art. 1 der Entscheidung). 1484 Dörr, NWB 2009, S. 3499 (3504). Vgl. auch dort, S. 3499 (3506). 1485 BaFin, Merkblatt, Tz. 1. 1486 So Roser, DStR 2008, S. 1561 (1562). 1487 So Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (862 und 867). 1488 Dem geplanten Absatz  2 der Regelung des § 8c KStG als solchem standen allein die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, Stellungnahme MoRaKG, S. 6, in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines M ­ oRaKG, deren Vertreter, Eigenthaler, in: BT-Protokoll Nr.  16/72, S.  28 f., in eben dieser Anhörung sowie Jarass, in: BT-Protokoll Nr.  16/72, S.  42, ebenfalls in dieser Anhörung ablehnend gegenüber. 1489 Hierzu s. supra § 1 D. a. E.

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a) Anwendungsbereich Bereits der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats hatte in einer Empfehlung zum Entwurf eines MoRaKG eine Erstreckung des Anwendungsbereichs der geplanten Regelungen des § 8c II  1 und 2 KStG-E  2008 über Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften hinaus auch auf Unternehmensbeteiligungsgesellschaften befürwortet1490; da das gesamte MoRaKG insbesondere junge und innovative Unternehmen fördern sollte, hatte sich der Wirtschaftsausschuss darüber hinaus aus wirtschaftspolitischen Gründen noch allgemeiner dafür ausgesprochen, die geplante Regelung des § 8c II KStG-E  2008  – jedenfalls bei Kapitalerhöhungen  – auch zu Gunsten anderer Investoren wie z. B. Business Angels anzuwenden, weil es andernfalls zu einer sachwidrigen Beschränkung des Anwendungsbereichs anstelle von sachgerechten Ergebnissen gekommen wäre1491. Indes berücksichtigte der Bundesrat im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum MoRaKG keine dieser beiden Empfehlungen1492. Ferner wurde von Anfang an bemängelt, dass die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 nur auf unmittelbare, nicht aber auch auf mittelbare schädliche Beteiligungserwerbe Anwendung finden sollte1493. b) Zusammenspiel mit der Mindestbesteuerung Der Bundesrat hatte schon in einer Stellungnahme zum Entwurf eines M ­ oRaKG im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss den Standpunkt vertreten, die geplante Regelung des § 8c II  3 KStG-E  2008 müsse gestrichen werden, um eine „‚doppelte Mindestbesteuerung‘“ infolge des Zusammenspiels dieser Regelung mit derjenigen des § 10d II 1 EStG1494 und die damit verbundene erhebliche Verkomplizierung zu vermeiden1495. Allerdings lehnte die Bundesregierung diesen Antrag mit der Begründung ab, die geplante Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008

1490

BR-Drs. 567/1/07 v.  11.09.2007, S.  19 ff. Kritisch später auch Breuninger/Ernst, FR 2008, S. 659 (663); Roser, DStR 2008, S. 77 (78); Suchanek/Herbst, GmbHR 2008, S. 862 (863 und 867). 1491 BR-Drs. 567/1/07 v. 11.09.2007, S. 22 f. 1492 Vgl. BR-Plenarprotokoll 836, S. 293 f.; BR-Drs. 567/07 (Beschl.) v. 21.09.2007; BT-Drs. 16/6648 v. 10.10.2007. 1493 Vgl. nur den Bundesverband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften, Stellungnahme MoRaKG, S. 29, bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines MoRaKG; das IDW, Stellungnahme Gesetzentwurf, S. 8; sowie Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1239). 1494 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 1495 BR-Drs. 567/1/07 v.  11.09.2007, S.  22 f.; BR-Drs. 567/07 (Beschl.) v.  21.09.2007, S. 18 f.; BT-Drs. 16/6648 v. 10.10.2007, S. 7 f.

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verringere maßgeblich Gestaltungspotenzial und stelle sicher, „dass das Engagement einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft an einer Zielgesellschaft nicht ausschließlich aus steuerlichen Erwägungen erfolgt“1496. Im selben Kontext wurde später kritisiert, es sei unklar, wie das Zusammentreffen eines Verlustvortrags gemäß § 8c II (3) KStG-E 2008 mit einem solchen gemäß § 10d II 1 EStG[1494] zu lösen sei1497; Frotscher bezeichnete den Sinn der doppelten Beschränkung von Verlusten durch den stufenweisen Aufbau des Verlustabzugs unter der geplanten Regelung des § 8c II 3 KStG-E 2008 sowie durch die Mindestbesteuerung als nicht einsichtig1498. c) Verfassungsrechtliche Fragen Verschiedentlich wurde moniert, dass die geplante Privilegierung von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften gemäß § 8c II KStG-E  2008 vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes der Vorschrift des Art. 3 I GG bedenklich ist1499. Laut Thiel gebot der Gleichheitssatz eine generelle Anwendung der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 auf alle Körperschaften, „wer auch immer Käufer oder Verkäufer ihrer Anteile ist“1500.

1496 BT-Drs. 16/6648 v.  10.10.2007, S.  10. Kritisch hierzu aber Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 279 a. E. 1497 Watrin/Wittkowski/C. Pott, DB 2007, S. 1939 (1942 und 1944). Vgl. auch den Bundes­ verband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften, Stellungnahme MoRaKG, S.  30, in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines MoRaKG. Vgl. ferner Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1239); Olbing, in: Streck, KStG, 7. Aufl., § 8c Rn. 20, die auf die besonders kritische Kombination der „Fünftel-Regelung“ gemäß § 8c II 3 KStG-E 2008 mit der Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG hinwiesen. 1498 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 279 a. E. 1499 Hans, FR 2007, S.  775 (781); Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S.  1233 (1239); Olbing, in: Streck, KStG, 7. Aufl., § 8c Rn. 20; Dörr, NWB 2009, S. 692 (699). Vgl. auch später die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anlage, S.  7; sowie den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BürgEntlG KV. 1500 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (536). Auf diesen Bezug nehmend Lenz, FS Herzig, S. 131 (137), wenngleich er stattdessen vom „Folgerichtigkeitsgebot“ spricht [für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1.].

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d) Ökonomische Fragen Nach Auffassung von C. Pott/Wittkowski stellte auch1501 die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 einen Verstoß gegen eine entscheidungsneutrale Unternehmensbesteuerung dar1502 und wirkte deshalb sowohl einzel- als auch gesamtwirtschaftlich verzerrend1503. e) Geforderte Anpassungen Bereits i.R.v. Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines MoRaKG wurde verschiedentlich (und unabhängig von gleichheitsrechtlichen1504 sowie vom Bundesrat1505 bzw. von dessen Wirtschaftsausschuss1506 aufgestellten Erwägungen) gefordert, die geplante Ausnahmeregelung des § 8c II KStG-E 2008 nicht nur für Wagniskapital­ beteiligungsgesellschaften, sondern allgemeingültig auszugestalten1507. Ginge man diesen Weg, bedürfte es auch keiner Sonderregelung für den Finanzmarktstabilisierungsfonds1508, 1509. Ferner kamen C. Pott/Wittkowski in einer empirischen Untersuchung zu dem Ergebnis, dass es keinen ökonomischen Grund dafür gab, die durch die geplante Regelung des § 8c II KStG-E 2008 vorgesehene Begünstigung – scil. den Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven – auf einige wenige Körperschaften zu begrenzen1510. Des Weiteren hatte sich das IDW bereits in einer Stellungnahme zum Entwurf eines MoRaKG für den vollständigen Verzicht auf eine Beschränkung der Verlust 1501 Für ihre entsprechende Auffassung zur Regelung des § 8c I  1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.d)cc). 1502 Vgl. in diese Richtung auch Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (56) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (18*). 1503 C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (141). 1504 Für die gleichrechtlichen Erwägungen s. supra § 3 C.III.5.c). 1505 Für die Erwägungen des Bundesrats s. supra § 3 C.III.5.b) a. A. 1506 Für die Erwägungen des Wirtschaftsausschusses des Bundesrats s. supra § 3 C.III.5.a) a. A. 1507 Vgl. nur Leuner/Lehmeier, Stellungnahme MoRaKG, S.  6; sowie den Bundesverband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften, Stellungnahme MoRaKG, S.  29. Vgl. ferner Haarmann, in: BT-Protokoll Nr. 16/72, S. 17; Leuner, in: BT-Protokoll Nr. 16/72, S. 33; Kaserer, in: BT-Protokoll Nr.  16/72, S.  33. Ebenso offenbar auch Hey, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 109* (113*). So später auch der Bundesrat im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss in einer Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2009 [für diese Stellungnahme s. infra § 3 C. V.2.a)]; dazu vgl. auch Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 6 und 8. Ebenso später wiederholt das IDW, Steuerliche Maßnahmen I, S. 3; dass., Steuerliche Maßnahmen II, S. 3; dass., Stellungnahme FMStErgG, S. 6. 1508 C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249). 1509 Für die durch das FMStG v. 17.10.2008 und die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung verabschiedeten Gesetze eingeführten Bereichsausnahmen zur Regelung des § 8c KStG gemäß § 14 III FMStFG s. infra § 3 C.IV.1. 1510 C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (148).

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verrechnung auf die Höhe der stillen Reserven i. R. d. geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 oder jedenfalls für eine Regelung, „die sich an bereits für andere Zwecke ermittelte[n] Größen der Rechnungslegung orientiert“, ausgesprochen1511. f) Fazit des Schrifttums Eindringlich war das Fazit von Schön betreffend das Zusammenspiel der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG mit der geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008: „Schlimm ist ja nicht allein, dass der Gesetzgeber mit steuerlichen Vorschriften lenkend in […] unternehmerische Entscheidungen eingreift. Schlimm ist ja auch, dass er seinen eigenen Lenkungszielen nicht gerecht wird, ja vielfach einander widersprechende Anreize setzt. […] Man kann nicht einerseits – wie in der jüngsten Unternehmenssteuerreform [sic!] geschehen – bei Unternehmensverkäufen die Verlustverrechnung ausschließen (mit der Folge, dass gerade kleine innovative Unternehmen am Markt Chancen verlieren) und anschließend […] ein neues Programm zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung auflegen.“1512

Van Lishaut erachtete die geplante Einführung der Regelung des § 8c II KStG-E 2008 gar als Absetzbewegung und mithin als „Anzeichen dafür, dass dem neuen § 8c KStG in der bestehenden Form kein allzu langes Dasein beschieden sein wird“1513.

IV. Die Regelung des § 8c KStG in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise – Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung und Sanierungsklausel Genauso wie in vielen anderen tatsächlichen und rechtlichen Bereichen zeitigte die Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise, die im Jahr 2007 von den Vereinigten Staaten ausging, auch für die Regelung des § 8c KStG Konsequenzen. So wurden einerseits im Hinblick auf die Finanzmarktkrise durch das Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Finanzmarktstabilisierungsgesetz – FMStG) v. 17.10.2008 und die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung verabschiedeten Gesetze Bereichsausnahmen zur Regelung des § 8c KStG i. R. d. Regelung des § 14 III des Gesetzes zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds (Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz  – 1511

IDW, Stellungnahme Gesetzentwurf, S. 8 [Ergänzung durch Verf.]. Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (56) = ders., DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (18*) [Auslassungen und Ergänzung durch Verf.]. 1513 Van Lishaut, FR 2008, S. 789 (790). Dem zustimmend E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (274). 1512

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FMStFG) eingeführt. Auch wenn die hier interessierenden Ausnahmeregelungen zur Regelung des § 8c KStG nach dem derzeitigen Stand der Dinge nach dem 31.12.2014 grundsätzlich infolge Zeitablaufs nicht mehr Anwendung finden werden, sollen sie im Folgenden dennoch beleuchtet werden [1.], da auch sie die Angreifbarkeit der „Systematik“ dieser Regelung deutlich veranschaulichen. Andererseits gab es im Hinblick auf die Wirtschaftskrise schon früh Bestrebungen, auch „normale“ Unternehmen in Schwierigkeiten von der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auszunehmen, konkret mittels Einführung einer Sanierungsklausel in der Regelung des § 8c Ia KStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) v. 16.07.2009, die wiederum durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) v.  22.12.2009 weiterentwickelt wurde1514, 1515. Diese Sanierungsklausel

1514 Der (geänderten) Sanierungsklausel generell ablehnend gegenüber stand der Deutsche Gewerkschaftsbund, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 5; ders., Stellungnahme WaBeG, S. 3 f., in seinen Stellungnahmen für die öffentlichen Anhörungen vor dem Finanzausschuss des Bundestags zu den Entwürfen eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung und eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes. Ebenso Jarass, Stellungnahme WaBeG, S.  5, in seiner Stellungnahme zum letztgenannten Anlass sowie ders., in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 32, in eben dieser Anhörung. Des Weiteren charakterisierte die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 42, die geplante Sanierungsklausel im Finanzausschuss des Bundestages anlässlich des Entwurfs eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung als nicht nachvollziehbar und zu kurz greifend, weshalb sie abzulehnen sei. Später kritisierte dies., BT-Drs. 16/13479 v. 17.06.2009, S. 2, die geplante Regelung des § 8c Ia KStG in einem Entschließungsantrag zur dritten Beratung des Entwurfs des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung als bei Weitem nicht ausreichend und wollte auch deshalb den Entwurf vom Bundestag abgelehnt wissen; indes wurde dieser Entschließungsantrag mit den Stimmen von CDU/CSU, SPD und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN bei Gegenstimmen der FDP und Enthaltung der Fraktion DIE LINKE. vom Bundestag abgelehnt, vgl. BT-Plenarprotokoll 16/228, S. 25450. Darüber hinaus monierte das Land Rheinland-Pfalz, BR-Drs. 865/2/09 v. 15.12.2009, S. 2, in einem Antrag zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Bundesrat, dass die „Erfahrungen in der Vergangenheit“ gezeigt haben, „dass Sanierungsklauseln sehr gestaltungsanfällig sind“, und wollte auch deshalb den Vermittlungsausschuss (Art. 77 II GG) durch den Bundesrat einberufen wissen. Allerdings beschloss der Bundesrat, dem vom Bundestag verabschiedeten Wachstumsbeschleunigungsgesetz ohne Berücksichtigung dieses Antrags des Landes Rheinland-Pfalz (dem mittlerweile die Länder Brandenburg und Berlin beigetreten waren) zuzustimmen, vgl. BR-Plenarprotokoll 865, S. 465; BR-Drs. 865/09 (Beschl.) v. 18.12.2009. 1515 Für das nicht unumstrittene Verhältnis von Sanierungs-, Konzern- [für diese s. infra § 3  C. V.1.b)] und Stille-Reserven-Klausel [für diese s. infra § 3  C. V.2.b)bb)] untereinander vgl. B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (41 f.); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 129 ff.; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 51, unter Verhältnis zu Abs. 1 Satz 5; ders., a. a. O., unter Verhältnis zu Abs. 1a [Stand: April 2010]; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2635); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (47); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (29); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (60); Dörr, NWB 2010, S. 184 (202); Orth, Ubg 2010, S. 169 (171); Roser, EStB 2010, S. 265 (267 f.); Kirsch, DStZ 2010, S. 479 (483 i. V. m. 486); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (150 f.); Frey/Mückl, GmbHR

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ist auf Grund einer Negativentscheidung[70] der EuKom v.  26.01.2011 mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anwendbar, was auch die durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz  – BeitrRLUmsG) v. 07.12.2011 nachträglich eingefügte Anwendbarkeitsregelung zeigt. Nichtsdestotrotz zeigt auch sie mehr als deutlich die crux der Regelung des § 8c KStG im Ganzen. Zudem gibt die Argumentation der EuKom etliche Punkte vor, die bei einer etwaigen, grundlegenden Neufassung der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Deutschland beachtet werden müssen. Aus diesen Gründen wird auch die Sanierungsklausel im Folgenden in der gebotenen Ausführlichkeit erörtert [2.]. 1. Die Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung Im Wege der Finanzmarktkrise wurde mit dem FMStG v. 17.10.2008 die Regelung des § 14 III 1 FMStFG eingeführt1516. Die folgende Untersuchung beginnt mit dem Skizzieren der ratio legis dieser Bereichsausnahme [a)], bevor auf die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung vorgeschlagenen Erweiterungen und verabschiedeten Gesetze eingegangen wird [b)]. Im Anschluss daran wird die Rechtslage unter sämtlichen Bereichsausnahmen veranschaulicht [c)]. Zuletzt erfolgt eine kurze Darstellung der entsprechenden Kritik [d)]. a) Die ratio legis der ersten Bereichsausnahme Laut Begründung des Entwurfs eines FMStG seitens der Fraktionen der CDU/ CSU und SPD soll die Regelung des § 14 III (1) FMStFG das Ziel des FMStFG unterstützen, die Finanzmärkte zu stabilisieren1517. Dieses Gesetzesziel verdeutlicht auch die Regelung des § 2 I 1 FMStFG, gemäß welcher der Fonds der Stabilisierung des Finanzmarkts durch Überwindung von Liquiditätsengpässen und durch Schaffung der Rahmenbedingungen für eine Stärkung der Eigenkapitalbasis von Unternehmen des Finanzsektors dient. Dieser Fonds ist gemäß § 1 FMStFG ein Fonds des Bundes, der unter der Bezeichnung „Finanzmarktstabilisierungsfonds – FMS“ errichtet wird; eine weitere gängige Bezeichnung ist „Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung“ – kurz: „SoFFin“.

2010, S. 71 (73 f.); R. Neumann, FS Streck, S. 103 (114 f.); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8c KStG Rn. 61 a. A.; BT-Drs. 17/4639 v. 04.02.2011, S. 57; sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 10 [Stand: Dezember 2012]. – Summa summarum werden fast alle denkbaren Rangverhältnisse, aber auch ein gleichberechtigtes Neben­einander vertreten. 1516 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 1 FMStG, BGBl. I 2008, S. 1982–1989. 1517 BT-Drs. 16/10600 v. 14.10.2008, S. 10.

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In einer Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stabilisierung des Finanzmarktes (Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetz  – FMStErgG) hielt der Bundesrat später im Anschluss an seinen Finanzausschuss fest, dass mittels der Regelung des § 14 III  (1) FMStFG sichergestellt werden soll, „dass die zur Stabilisierung der Finanzmärkte vom Finanzmarktstabilisierungsfonds bereit gestellten Stützungsmaßnahmen nicht durch die Anwendung von § 8c KStG […] konterkariert werden“1518. b) Die in der Folgezeit vorgeschlagenen Erweiterungen und verabschiedeten Gesetze Zwischenzeitlich wurde der zeitliche Anwendungsbereich der Regelung des § 14 FMStFG durch das FMStErgG v. 07.04.20091519, durch das Gesetz zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung v.  17.07.20091520, durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Zweites Finanzmarktstabilisierungsgesetz – 2. FMStG) v. 24.02.20121521 sowie durch das Dritte Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpaketes zur Stabi­ lisierung des Finanzmarktes (Drittes Finanzmarkstabilisierungsgesetz – 3. FMStG) v.  20.12.20121522 ausgeweitet1523. Darüber hinaus wurde der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelung durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. 16.07.20091524 erweitert1525. Bereits in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG hatte der Bundes­ rat im Anschluss an seinen Finanzausschuss vorgeschlagen, die Ausnahmeregelung des § 14 III  (1) FMStFG aus Gründen der Gleichbehandlung auf „alle Stützungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Finanzmarktstabilisierung“ aus 1518 BR-Drs. 160/1/09 v.  27.02.2009, S.  2; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S.  2; BT-Drs. 16/12224 v.  12.03.2009, S.  7 [Auslassung jeweils durch Verf.]. So auch nochmals der Finanzausschuss des Bundesrats, BR-Drs. 244/1/09 v. 25.03.2009, S. 4, in einer Empfehlung zum FMStErgG, in der er den Vermittlungsausschuss (Art.  77 II GG) durch den Bundesrat einberufen wissen wollte; freilich lehnte die Mehrheit im Bundesrat die Anrufung des Vermittlungsausschusses ab, vgl. BR-Plenarprotokoll 857, S. 135; BR-Drs. 244/09 (Beschl.) v.  03.04.2009. Ebenso die Parlamentarische Staatssekretärin Kressl, in: BR-Plenarprotokoll 857, S.  160*, in einer i. R. d. Gesetzgebungsverfahrens zum FMStErgG vor dem Bundesrat zu Protokoll abgegebenen Erklärung; sowie der Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 54, in seinem Bericht zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung. 1519 Art. 1 Nr. 6 FMStErgG, BGBl. I 2009, S. 725–733. 1520 Art.  1 Nr.  10 lit.  a et  b Gesetz zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung, BGBl. I 2009, S. 1980–1989. 1521 Art. 1 Nr. 15 lit. a 2. FMStG, BGBl. I 2012, S. 206–211. 1522 Art. 1 Nr. 14 lit. a sublit. aa et lit. b 3. FMStG, BGBl. I 2010, S. 2777–2780. 1523 Dazu s. infra § 3 C.IV.1.c) a. A. 1524 Art. 10 Nr. 1 lit. a et b BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989. 1525 Dazu s. infra § 3 C.IV.1.c).

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zudehnen1526. Insbesondere sollten Stützungsmaßnahmen der Länder den Stützungsmaßnahmen des Bundes gleichgestellt werden. Das Gleiche sollte für Stützungsmaßnahmen anderer Staaten für der deutschen Steuerhoheit unterliegende Unternehmen gelten, da es den Intentionen des FMStG widersprochen hätte, „wenn Maßnahmen, die andere Regierungen i. R. d. von den G20-Staaten zur Stabilisierung des weltweiten Finanzmarktes getroffenen Absprachen ergriffen haben, steuerlich schlechter behandelt würden als Maßnahmen der Bundesregierung“1527. Freilich wies die Bundesregierung angesichts dieses Vorschlags des Bundesrats darauf hin, dass die Länder damals noch über keine dem Finanzmarktstabilisierungsfonds vergleichbaren Einrichtungen verfügten, die steuerliche Ausnahmeregelungen rechtfertigen könnten1528. Gleichwohl wollte sie diesen Vorschlag prüfen, obschon „eine vertiefte Prüfung i. R. dieses wegen seiner hervorgehobenen Bedeutung für den Finanzmarkt möglichst zügig abzuwickelnden Gesetzgebungsverfahrens nicht möglich“ gewesen sein soll. In einer Empfehlung zum FMStErgG, in der er den Vermittlungsausschuss (Art. 77 II GG) durch den Bundesrat einberufen wissen wollte, wiederholte der Finanzausschuss des Bundesrats diese Forderungen1529. Allerdings lehnte die Mehrheit im Bundesrat die Anrufung des Vermittlungsausschusses ab1530. Später hielt indes die Parlamentarische Staatssekretärin Kressl in einer i. R. d. Gesetzgebungsverfahrens zum FMStErgG vor dem Bundesrat zu Protokoll abgegebenen Erklärung fest, dass eine „effektive Stabilisierung des Finanzmarktes“ es erfordert, auch Stabilisierungsmaßnahmen der Länder oder von Einrichtungen der Länder, die mit dem Finanzmarktstabilisierungsfonds vergleichbar sind, „in die steuerliche Begünstigung einzubeziehen“1531. Daher sei die Bundesregierung bereit, die Vorschläge für eine entsprechende Bereichsausname „aufzugreifen und eine entsprechende gesetzliche Regelung mit zeitlich befristeten Ausnahmen kurz-

1526 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 160/1/09 v.  27.02.2009, S.  2; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v. 06.03.2009, S. 2; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 7. Vgl. ferner den Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FMStErgG, S. 3; den Deutschen Sparkassen- und Giroverband, Stellungnahme FMStErgG, S. 3; sowie den Verband der Auslandsbanken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines FMStErgG und Tolckmitt, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 20 f.; sowie Rabe, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 21, in eben dieser Anhörung. 1527 BR-Drs. 160/1/09 v.  27.02.2009, S.  2; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S.  2; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 7. Vgl. ferner den Verband der Auslandsbanken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2; ders., Stellungnahme WaBeG, S. 2, in seinen Stellungnahmen für die öffentlichen Anhörungen vor dem Finanzausschuss des Bundestags zu den Entwürfen eines FMStErgG und eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sowie Tolckmitt, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 20 f., in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines FMStErgG. Vgl. zudem das IDW, Ubg 2009, S. 894 (896). 1528 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 13. 1529 BR-Drs. 244/1/09 v. 25.03.2009, S. 4. 1530 Vgl. BR-Plenarprotokoll 857, S. 135; BR-Drs. 244/09 (Beschl.) v. 03.04.2009. 1531 Kressl, in: BR-Plenarprotokoll 857, S. 160*.

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fristig im laufenden Gesetzgebungsverfahren zum Bürgerentlastungsgesetz [Krankenversicherung] zu veranlassen“1532. Schließlich fand sich in der vorgenannten von Kressl zu Protokoll gegebenen Rede sowie auch im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung die Aussage, die Ausnahmeregelung des § 14 III (1) FMStFG werde aus Gründen der Gleichbehandlung auf „alle [– freilich nur die rein inländischen! –] Stützungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Finanzmarktstabilisierung“ erweitert; dies sollte einschränkend nur dann gelten, „wenn sie die Voraussetzungen erfüllen, die auch an den Finanzmarktstabilisierungsfonds gestellt werden“1533. c) Die Rechtslage unter den Bereichsausnahmen Gemäß § 13 I  1 FMStFG waren sämtliche Stabilisierungsmaßnahmen des Fonds1534 zunächst bis zum 31.12.2009, später bis zum 31.12.20101535 und schließlich bis zum 31.12.20121536 möglich; nunmehr sind sie es bis zum 31.12.20141537. Gemäß § 13 I 2 FMStFG ist der Fonds anschließend abzuwickeln und aufzulösen. Indes konnte sich der Fonds gemäß § 13 Ia FMStFG1538 auch nach dem 31.12.2009, später nach dem 31.12.20101539 sowie schließlich nach dem 31.12.20121540 an Unternehmen des Finanzsektors beteiligen, an denen er auf Grund von Rekapitalisierungsmaßnahmen gemäß § 7 FMStFG1541 bereits beteiligt war, soweit dies erforderlich war, um den Anteil seiner Kapitalbeteiligung an dem Unternehmen aufrechtzuerhalten oder gewährte Stabilisierungsmaßnahmen abzusichern; nunmehr ist dies auch nach dem 31.12.20141542 möglich. Unter der letzten Fassung der Regelung des § 14 III FMStFG sind drei verschiedene Bereichsausnahmen zur Regelung des § 8c KStG zu unterscheiden: Erstens ist die Regelung des § 8c KStG bei Erwerb von Stabilisierungselemen 1532

Kressl, in: BR-Plenarprotokoll 857, S. 160* [Ergänzung durch Verf.]. Kressl, in: BR-Plenarprotokoll 857, S.  160*; BT-Drs. 16/13429 v.  17.06.2009, S.  54 [Ergänzung jeweils durch Verf.]. 1534 Für den Begriff des Fonds s. supra § 3 C.IV.1.a) a. A. 1535 Geändert durch die Regelung des Art.  1 Nr.  10 lit.  a Gesetz zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung, BGBl. I 2009, S. 1980–1989. 1536 Geändert durch die Regelung des Art. 1 Nr. 15 lit. a 2. FMStG, BGBl. I 2012, S. 206–211. 1537 Geändert durch die Regelung des Art. 1 Nr. 14 lit. a sublit. aa 3. FMStG, BGBl. I 2010, S. 2777–2780. 1538 Eingeführt durch die Regelung des Art. 1 Nr. 6 FMStErgG, BGBl. I 2009, S. 725–733. 1539 Geändert durch die Regelung des Art.  1 Nr.  10 lit.  b Gesetz zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung, BGBl. I 2009, S. 1980–1989. 1540 Geändert durch die Regelung des Art. 1 Nr. 15 lit. a 2. FMStG, BGBl. I 2012, S. 206–211. 1541 Gemäß § 7 I FMStFG kann sich der Fonds an der Rekapitalisierung von Unternehmen des Finanzsektors unter anderem durch Erwerb von Anteilen gegen Leistung einer Einlage beteiligen. 1542 Geändert durch die Regelung des Art.  1 Nr.  14 lit.  b 3.  FMStG, BGBl.  I 2010, S. ­2777–2780. 1533

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ten durch den Fonds[1534] oder deren Rückübertragung1543 durch den Fonds gemäß § 14 III 1 FMStFG nicht anzuwenden; mit Erwerb bzw. Rückübertragung von Stabilisierungselementen ist dabei der Erwerb bzw. die Rückübertragung von Beteiligungen an Kreditinstituten gemeint1544  – insbesondere der Erwerb von Anteilen an Banken im Wege der Kapitalerhöhung soll nicht unter die Regelung des § 8c KStG fallen1545. Zweitens gilt die Regelung des § 14 III  1 FMStFG gemäß § 14 III 2 FMStFG1546 auch für den Erwerb von Stabilisierungselementen oder deren Rückübertragung durch eine andere inländische Gebietskörperschaft oder durch eine von dieser errichteten, mit dem Fonds[1534] vergleichbaren Einrichtung, wenn die Stabilisierungsmaßnahmen innerhalb der in der Regelung des § 13 I FMStFG genannten Frist durchgeführt werden. Drittens ist die Regelung des § 14 III 1 FMStFG gemäß § 14 III 3 FMStFG1547 auf Maßnahmen i. S. d. Gesetzes zur Rettung von Unternehmen zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Rettungsübernahmegesetz – RettungsG)1548, welches sich mit Enteignungen zur Sicherung der Finanzmarktstabilität befasst1549 und getrost als lex Hypo Real Estate bezeichnet werden kann, entsprechend anzuwenden; dadurch soll nach der im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vertretenen Auffassung verhindert werden, dass eine Enteignung zum Untergang der Verluste einer Zielgesellschaft führen kann1550. Der Vorschlag des Bundesrats zur Erstreckung der Bereichsausnahme der Regelung des § 14 III 1 FMStFG auf vergleichbare Stützungsmaßnahmen anderer Staaten1551 wurde hingegen nie umgesetzt1552. 1543 Der Begriff der Rückübertragung ist nach Auffassung von Rodewald, BB 2009, S. 356 (358), wohl dergestalt auszulegen, dass jede Veräußerung durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds privilegiert ist. Auf Grund des klaren Wortlauts der Regelung des § 14 III 1 FMStFG erachten Berg/Enders, in: Jaletzke/Veranneman, FMStG, § 14 Rn. 9, eine (einschränkende) Auslegung allerdings als ausgeschlossen. Anderer Ansicht als Rodewald sind ferner Berg, IStR 2009, S. 156 (158); sowie offenbar auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 198. Eine sprachliche Klarstellung forderten Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S. 2668 (2670). 1544 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 400. Vgl. auch Dörr, NWB 2009, S. 3499 (3500); ders., NWB 2011, S. 690 (691); Eilers, StuW 2010, S. 205 (207). 1545 Altvater, DB 2008, S. 2612 (2615). 1546 Eingeführt durch die Regelung des Art. 10 Nr. 1 lit. a sublit. aa BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989. 1547 Eingeführt durch die Regelung des Art. 10 Nr. 1 lit. a sublit. bb BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989. 1548 Eingeführt durch die Regelung des Art. 3 FMStErgG, BGBl. I 2009, S. 725–733. 1549 Vgl. nur die Regelung des § 1 I RettungsG, gemäß der zur Sicherung der Finanzmarkt­ stabilität Enteignungen nach Maßgabe des RettungsG vorgenommen werden können. 1550 BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 54. 1551 S. supra § 3 C.IV.1.b). 1552 Für die deshalb erhobenen europarechtlichen Bedenken vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV i. V. m. Art. 54 AEUV bzw. der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV vgl. nur Berg, IStR 2009, S. 156 (158 f.); ders., IStR 2009, S. 459

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d) Darstellung der Kritik an den Bereichsausnahmen Im Folgenden erfolgt eine kurze und systematisch geordnete Darstellung1553 der Kritik an den Bereichsausnahmen, die durch das FMStG und die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung verabschiedeten Gesetze eingeführt wurden. aa) Verfassungsrechtliche Fragen Als möglicherweise nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung i. S. d. allgemeinen Gleichheitssatzes der Vorschrift des Art. 3 I GG kommt in Hinblick auf die Regelung des § 14 III 1 FMStFG dreierlei in Betracht: Erstens profitieren Unternehmen innerhalb des Finanzmarktsektors von der Regelung des § 14 III  1 FMStFG, gemäß der die Regelung des § 8c KStG bei Erwerb von Stabilisierungselementen durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds oder deren Rückübertragung durch denselben nicht anwendbar ist, während für andere Unternehmen, d. h. für solche außerhalb des Finanzsektors, keine Ausnahme vorgesehen ist1554. Rodewald vertritt in diesem Zusammenhang den Standpunkt, dass diese Ungleichbehandlung dann gerechtfertigt wäre, wenn sie „durch die Absicht, eine systemische Krise des Finanzmarktes abzuwenden, motiviert“ wäre1555, was allerdings nicht der Fall gewesen sei, weshalb er im Ergebnis eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes verneint. Hingegen sind Goksch/ Gröger/Schuck der Auffassung, dass sich gegen die verfassungsrechtlichen Bedenken anführen lässt, „dass der Gesetzgeber nur durch die vereinfachte und präferierte Gewährung der Stabilisierungsmaßnahmen des FMStFG durch den Staat (459 ff.); Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S.  2668 (2669 und 2671); Berg/Enders, in: Jaletzke/Veranneman, FMStG, § 14 Rn.  11; den Verband der Auslandsbanken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2; ders., Stellungnahme WaBeG, S. 2; Tolckmitt, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 20; v. Brocke, SAM 2009, S. 90 (91 ff.); v. Brocke/Broich, IWB Gruppe 2 Fach 11, S. 1007 (1009 ff.); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  7, unter Sonderregelung des § 14 Abs. 3 FMStFG; Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (208 f.); sowie knapp Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 50; Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (17, Fn. 24); ders., DStZ 2010, S. 434 (437, Fn. 25). 1553 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 1554 Rodewald, BB 2009, S. 356 (359); Eilers/Bühring, DStR 2009, S. 137 (140). Vgl. auch C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249); Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S. 2668 (2670). Vgl. ferner Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, S. 1233 (1239), nach deren Auffassung eine Sonderprivilegierung von Unterstützungsmaßnahmen seitens des Bundesfonds nicht nachvollziehbar ist. Vgl. schließlich auch den Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme­ FMSt­ErgG, S. 2. 1555 Rodewald, BB 2009, S. 356 (360). Recht ergebnisoffen indes noch ders., in: v. Rosen, FMStG, S. 60 (71 f.), allerdings mit dem Argument eines sehr weiten Ermessensspielraums des Gesetzgebers im steuerlichen Bereich. Anderer Ansicht ist offenbar der Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FM­StErgG, S. 2.

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eine Stabilisierung des deutschen Finanzmarkts und damit die Wiederherstellung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts als gewährleistet ansah“1556. Indes erachten Eilers/Bühring sowie Rödder die Ungleichbehandlung durch die Regelung des § 14 III 1 FMStFG vor dem Hintergrund der Vorschrift des Art. 3 I GG als bedenklich1557, und Dörr bezweifelt, dass sie sich auf Grund der „klaren Systemdurchbrechung[]“ rechtfertigen lässt1558. An anderer Stelle geht jedoch auch Eilers von einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung aus, da „ein funktionierender Finanzmarkt mit einer Pluralität von Banken ein verfassungsrechtlich akzeptiertes öffentliches Interesse ist“1559. Des Weiteren hielt der BVR die Regelung des § 14 III 1 FMStFG bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines FMStErgG ob ihrer zeitlichen Befristung (!) für vertretbar1560. Schließlich gebietet der allgemeine Gleichheitssatz laut Thiel eine generelle Anwendung von Privilegierungen (wie gemäß § 8c II KStG-E 2008) auf alle Körperschaften, weshalb auch die Regelung des § 14 III 1 FMStFG steuersystematisch verfehlt sei1561. Zweitens wird innerhalb der Unternehmen des Finanzmarktsektors der Finanzmarktstabilisierungsfonds im Vergleich zu anderen Anteilseignern dadurch begünstigt, dass nur bei Erwerb oder Rückübertragung durch ihn die Bereichsausnahme der Regelung des § 14 III  1 FMStFG greift, während die Regelung des § 8c KStG bei Übertragungen durch die übrigen Anteilseigner Anwendung findet, sodass es bei ihnen ggf. zu einem schädlichen Beteiligungserwerb mit der Folge eines anteiligen oder vollständigen Verlustuntergangs kommt1562. Indes stellt Rodewald hierzu fest, dass der Finanzmarktstabilisierungsfonds den anderen Anteilseignern nicht gleichsteht, was sich bereits an seiner besonderen Zwecksetzung zeige, lehnt also auch hier eine Verletzung der Vorschrift des Art. 3 I GG ab1563. Drittens erachtet Berg die Begünstigung allein von Erwerben durch den deutschen Finanzmarktstabilisierungsfonds sowie die Benachteiligung der deutschen Tochtergesellschaft einer ausländischen Muttergesellschaft beim mittelbaren Erwerb der Erstgenannten i. R. e. vergleichbaren Stabilisierungsmaßnahme eines

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Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S. 2668 (2670). Eilers/Bühring, DStR 2009, S. 137 (140); Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (141). Ebenso jedenfalls tendenziell wohl auch C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (142). 1558 Dörr, NWB 2009, S. 692 (699) [Auslassung durch Verf.]. 1559 Eilers, StuW 2010, S. 205 (211). 1560 BVR, Stellungnahme FMStErgG, S. 4. 1561 Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (536). 1562 Rodewald, BB 2009, S. 356 (359). Vgl. auch den Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2. 1563 Rodewald, BB 2009, S.  356 (360). Im Ergebnis ebenso augenscheinlich der Deutsche Sparkassen- und Giroverband, Stellungnahme FMStErgG, S. 3. Anderer Ansicht ist offenbar der Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FM­StErgG, S. 2. 1557

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ausländischen Staates (auch1564) in Bezug auf die Vorschrift des Art.  3 I GG als sehr bedenklich1565. Schließlich hält Suchanek sämtliche Bereichsausnahmen der Regelung des § 14 III FMStFG für zumindest verfassungsrechtlich fragwürdig, da die Anforderungen an die Regelungen des § 8c I  5–91566 und Ia KStG1567, die die Investitionen privater Investoren fördern sollen, wesentlich höher seien als diejenigen an die Bereichsausnahmen der Regelung des § 14 III FMStFG1568. Ferner ist die Regelung des § 14 III FMStFG im Ganzen nach Auffassung von Hey eine „gleichheitssatzwidrig auf bestimmte Unternehmenssanierungen im Zuge der Finanzmarktkrise beschränkte Lockerung der Rechtsfolgen von § 8c KStG“1569. Darüber hinaus lehnte der BVR die Regelung des § 14 III  2 FMStFG bereits i. R. seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines FMStErgG als „verfassungsrechtlich nicht haltbar“ ab, da durch sie „eigenverantwortlich, privatrechtlich organisierte Hilfsmaßnahmen zur Stärkung des Eigenkapitals gegenüber staatlichen Hilfsmaßnahmen diskriminiert“ würden1570. bb) Beihilferechtliche Fragen Berg sieht in der Regelung des § 14 III 1 FMStFG eine staatliche Beihilfe1571 i. S. d. Regelung des Art. 87 I EG (nunmehr Art. 107 I AEUV), da sie den begünstigten Unternehmen einen Vorteil durch eine Minderung der Steuerlast infolge des Nichtuntergangs der Verluste verschaffe, einer Gewährung aus staatlichen Mitteln gleichstehend zu einem Steuereinnahmeverlust seitens Deutschlands führe sowie den Wettbewerb und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige und schließlich auch selektiv sei1572. Für diese steuerliche Beihilfe liegt laut Berg auch noch keine beihilferechtliche Genehmigung seitens der EuKom

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Für europarechtliche Bedenken s. supra Fn. 1552. Berg, IStR 2009, S.  156 (158 i. V. m. Fn.  26). Vgl. auch Berg/Enders, in: Jaletzke/Ve­ ranneman, FMStG, § 14 Rn. 11; Tolckmitt, in: BT-Protokoll Nr. 16/120, S. 20; sowie den Verband der Auslandsbanken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2. 1566 Zuvor § 8c I 5–7 KStG. 1567 Für die Regelung des § 8c I 5–9 KStG s. infra § 3 C. V., für diejenige des § 8c Ia KStG s. infra § 3 C.IV.2. 1568 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6, unter Sonderregelung des § 14 Abs. 3 FMStFG; ders., ebd. [Stand: April 2010] 1569 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 11 Rn. 58. Vgl. auch die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anlage, S. 7; sowie den Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9. 1570 BVR, Stellungnahme FMStErgG, S. 5. 1571 Für einen kurzen Überblick darüber, welche Steuervergünstigungen unter den Beihilfebegriff des EG (nunmehr AEUV) fallen können, vgl. nur de Weerth, DB 2010, S. 1205 (1205). 1572 Berg, IStR 2009, S. 459 (460). Vgl. auch dort, S. 459 (461). 1565

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vor1573, weshalb von dieser zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen der Regelung des Art. 87 III lit. b EG (nunmehr Art. 107 III lit. b AEUV) vorliegen, ob also die Regelung des § 14 III 1 FMStFG deshalb mit dem Binnenmarkt vereinbar ist1574, weil sie eine Beihilfe zur Förderung wichtiger Vorhaben von gemeinsamem euro­ päischem Interesse oder zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats ist. In Anbetracht der materiellrechtlichen Entscheidungen des Gericht der Euro­ päischen Union (EuG) betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG1575 drängt sich nach Auffassung von Holtmann die Frage auf, ob auch die Regelung des § 14 III FMStFG als selektive Beihilfevorschrift anzusehen ist1576. Im Falle dieser „sektorspezifischen, allein auf Unternehmen des Finanzsektors anwendbaren Vorschrift“ sei eine „Beschränkung des Steuerprivilegs auf bestimmte Arten von Unternehmen offenkundig“, weshalb die Regelung „jedenfalls als eine Abweichung von dem von Kommission und EuG als Referenzsystem eingestuften Verfall von Verlustvorträgen im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs anzusehen“ sei. Zumindest dürfte „eine dem Steuerrecht selbst immanente Rechtfertigung“ des in der Regelung des § 14 III FMStFG enthaltenen Steuerprivilegs „äußerst fraglich“ sein. cc) Sonstiges Aus der Regelung des § 14 III 1 FMStFG, d. h. der Nichtanwendbarkeit der Regelung des § 8c KStG bei Erwerb von Stabilisierungselementen durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds oder deren Rückübertragung durch denselben, ergeben sich laut Rodewald mittelbar auch Begünstigungen für andere Anteilseigner, die 1573 Zwar ergingen im Hinblick auf das FMStFG zwei beihilferechtliche Entscheidungen der EuKom, nämlich die Entscheidung K(2008) 6422 v. 27.10.2008 sowie die Entscheidung K(2008) 8629 v. 12.12.2008. Indes betrafen beide Entscheidungen lediglich die Maßnahmen zur Rekapitalisierung von Unternehmen, zur Risikoübernahme und zur Garantieübernahme, nicht aber die flankierenden steuerlichen Maßnahmen gemäß § 14 III  1 FMStFG, vgl. die­ EuKom, Entscheidung K(2008) 6422, S. 1 f., Rn. 3; Entscheidung K(2008) 8629, S. 2, Rn. 6. Hinsichtlich dieser drei Maßnahmen erachtete die EuKom, Entscheidung K(2008) 6422, S. 16; Entscheidung K(2008) 8629, S. 20, die Bedingungen der Regelung des Art. 87 III lit. b EG (nunmehr Art. 107 III lit. b AEUV) als erfüllt, weshalb sie mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar seien. Laut Berg, IStR 2009, S. 459 (460 f.), können diese beihilferechtlichen Genehmigungen auf Grund ihres ausdrücklichen Wortlauts und Inhalts auch nicht im Wege der Auslegung auf die Regelung des § 14 III 1 FMStFG als „‚Beihilfemodalität‘“ zu den vorgenannten Maßnahmen erstreckt werden. So wohl auch Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 50. – Anderer Ansicht sind aber u. U. Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S. 2668 (2671); sowie offenbar auch Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 f. 1574 Berg, IStR 2009, S. 459 (460 und 461). 1575 Für diese Entscheidungen des EuG s. infra § 3 C.IV.2.b)dd)(2). 1576 Hierzu und im Folgenden Holtmann, EWS 2016, S. 61 (68).

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nicht unmittelbar durch die Regelung erfasst sind: Werden beispielsweise neue Anteile an den Finanzmarktstabilisierungsfonds ausgegeben, so sinkt u. U. die Beteiligungsquote der übrigen Anteilseigner unter die schädliche Schwelle, weshalb es bei ihnen auf Grund der Verwässerung auch bei einer folgenden Anteilsübertragung ggf. nicht mehr zu einem schädlichen Beteiligungserwerb kommt. dd) Fazit des Schrifttums Besonders deutlich im Hinblick auf die Regelung des § 14 III 1 FMStFG ist das Fazit von C. Korn, nach dessen Auffassung durch sie auch die „endgültige Untauglichkeit von § 8c KStG als reine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift“ offen zu Tage tritt1577: „Der Gesetzgeber schützt die vom eigenen Staatsfonds zu erwerbenden Unternehmen vor den Auswirkungen des § 8c KStG und erlaubt sich selbst, was er im Übrigen als missbräuchlich charakterisiert. Mit dem FMStFG wurde damit erneut [wie bereits mit dem ­MoRaKG1578] erkannt, dass § 8c KStG sinnvollen Maßnahmen entgegensteht1579. Im Zusammenspiel beider Einschränkungen signalisiert das Steuerrecht nun den Anteilseignern von Unternehmen mit Verlustvorträgen, dass sie einen höheren Preis erzielen können, wenn sie ihre Unternehmen einem Private-Equity-Fonds verkaufen oder sie verstaatlichen lassen. Der Missbrauchsbekämpfungszweck ist damit einer fragwürdigen Lenkungswirkung gewichen. Jedenfalls muss es gestattet sein zu fragen, weswegen der Erwerb eines Unternehmens durch einen gewöhnlichen Investor stets und durch den Staat niemals als Missbrauch gelten soll.“1580

Doch auch von Eilers/Bühring wird die Bereichsausnahme der Regelung des § 14 III  1 FMStFG nicht als „Ausnahme von einer ansonsten sinnvollen Missbrauchsverhinderung, sondern [als] ein Lenkungsinstrument des Gesetzgebers“ angesehen1581. Berg hält die Bereichsausnahme zwar für sachgerecht, allerdings macht sie seines Erachtens auch die Notwendigkeit einer generellen Novellierung der Regelung des § 8c KStG überdeutlich1582. Dörr sieht die Bereichsausnahme der

1577

C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249). Vgl. auch Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 25. Für die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E  2008 s. supra § 3 C.III. 1579 Vgl. auch Goksch/Gröger/Schuck, DB 2008, S. 2668 (2669): „Indirekt erkennt damit das FMStFG an, dass die Regelung des § 8c KStG ein Restrukturierungshindernis darstellt und sanierungsfeindlich ist.“ Vgl. ferner Eilers/Bühring, DStR 2009, S. 137 (140); dies., StuW 2009, S.  246 (250); v.  Brocke, SAM 2009, S.  90 (92); v.  Brocke/Broich, IWB Gruppe  2 Fach  11, S. 1007 (1012 und 1013); Piltz, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (133); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (226, Fn. 41); Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 24 f.; Roser, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rn. 11a; Berg/Enders, in: Jaletzke/Veranneman, FMStG, § 14 Rn. 1; Ernst, Verlustnutzung, S. 37. 1580 C. Korn, DStR 2008, S. 2248 (2249) [Ergänzung durch Verf.]. 1581 Eilers/Bühring, DStR 2009, S. 137 (140) [Ergänzung durch Verf.]. 1582 Berg, IStR 2009, S. 156 (157). 1578

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Regelung des § 14 III 1 FMStFG als klare Systemdurchbrechung an1583. Nach Auffassung von F. Schmidt/Mielke ist es ein „ordnungspolitischer Sündenfall“, dass die Verluste einer Verlustkörperschaft bei einer Rettungsmaßnahme seitens privater Investoren überhaupt gefährdet sein sollen, wohingegen sie beim Einstieg des Staates nicht untergehen sollen1584. Laut Breuninger ist die Schlechterbehandlung privater Investoren marktwirtschaftlich bedenklich und sendet falsche Signale an ausländische Investoren1585, Schmidt-Fehrenbacher spricht insoweit von einem „Skandal“1586. Der BVR erachtet diesen Umstand im Hinblick auf die Regelung des § 14 III 2 FMStFG als wettbewerbspolitisch höchst problematisch1587. 2. Die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG Im Anschluss an einen Überblick über nicht umgesetzte Vorschläge zur Unterstützung von Sanierungen i. R. d. Regelung des § 8c KStG [a)] wird auf die wechselhafte Geschichte der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG eingegangen [b)]. Die Betrachtung schließt mit einer Darstellung der Kritik an dieser Sanierungsklausel [c)]. a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Unterstützung von Sanierungen Bereits in einer Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreform­ gesetzes 2008 regte der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats an, zu prüfen, wie die „so genannte Mantelkaufregelung“ des § 8c KStG zielgenauer gestaltet werden kann, um „Kollateralschäden, insbesondere bei Unternehmenssanierungen“, zu vermeiden1588. Allerdings wurde diese Empfehlung seines Wirtschaftsausschusses vom Bundesrat nicht in seine Prüfbitte an den Bundestag übernommen1589. In einer Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2009 bat der Bundesrat im Anschluss an eine inhaltsgleiche Empfehlung seines Wirtschaftsausschusses – insoweit identisch mit dessen Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuer­ reformgesetzes 2008  – die Bundesregierung, zu prüfen, wie die „so genannte Mantelkaufregelung“ des § 8c KStG zielgenauer gestaltet werden kann, um „Kol-

1583

Dörr, NWB 2009, S. 692 (699). Vgl. auch Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (19). 1584 F. Schmidt/Mielke, Ubg 2009, S. 395 (400). Vgl. auch C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (141). 1585 Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (226, Fn. 41 a. E.). 1586 Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76). 1587 BVR, Stellungnahme FMStErgG, S. 5. 1588 BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 31. 1589 Vgl. BR-Plenarprotokoll 833, S. 152; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

lateralschäden, insbesondere bei Unternehmenssanierungen“, zu vermeiden1590. Indes kam die Bundesregierung dieser Prüfbitte des Bundesrats mit dem Argument nicht nach, dass Sanierungsfälle ausreichend berücksichtigt würden, da ein etwaiger Sanierungsgewinn auf der Basis des Sanierungserlasses1591, 1592 steuerfrei gestellt werden könne1593. Schließlich forderte der Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG im Anschluss an einen Antrag des Landes Hessen, statt einer Erweiterung der Bereichsausnahme der Regelung des § 14 III FMStFG1594 eine „echte Sanierungsklausel“ einzuführen, die „[z]ur Bewältigung der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise“ erforderlich sei1595. Sie sollte gewährleisten, dass sämtliche krisenbedingten Sanierungsfälle „dergestalt begünstigt werden, dass der Verlust­ vortrag mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann“. Der drohende Verlustuntergang infolge der Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei nämlich nicht nur ein „Hemmschuh für ‚Rettungsmaßnahmen‘ des Staates im Bankensektor“1596. Vielmehr bestehe die Problemlage nicht nur im Bankensektor und auch dort „nicht nur bei solchen Maßnahmen, die mit staatlichen Geldern aus deutschen Kassen bewirkt werden“, sondern auch „in allen anderen Sektoren und Branchen, wenn Personen oder Körperschaften im wesentlichen Umfang Anteile übernehmen oder anderweitige Kapitalerhöhungen durchführen“1597. Weiter führte der Bundesrat in seiner Stellungnahme aus: „Das heißt, bei allen ‚Rettungskäufen‘ aus privaten inländischen oder ausländischen Kapitalien wird der Verlustwegfall genauso zum Hemmnis wie im Ausgangsfall einer Bundesbeteiligung aus dem SoFFin.

1590 BR-Drs. 545/1/08 v. 09.09.2008, S. 61; BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49; BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 18. Später erinnerte die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/11073 v. 25.11.2008, S. 2, in einem Entschließungsantrag zum Entwurf eines JStG 2009 an diese Bitte. 1591 Dazu vgl. nur das BMF, Schr. v.  27.03.2003, Az. IV A  6  – S  2140  – 8/03, BStBl.  I 2003, S.  240–243. Zu diesem Sanierungserlass vgl. des Weiteren die OFD Niedersachsen, Verf. v. 25.04.2016, Az. S 2140-8-St 244; das Bayerische Landesamt für Steuern, Verf. v.  23.10.2009, Az. S  2140.2.1-7/12 St32/St33, DStR 2009, S.  2431; sowie das BMF, Schr. v. 22.12.2009, Az. IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, S. 18. 1592 Für die Kritik an diesem Erlass s. supra Fn. 607, für die Kritik der Verweisung auf ihn im Zusammenhang mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra Fn. 608. 1593 BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 40. Diese Ablehnung missbilligend aber die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/11073 v. 25.11.2008, S. 2, in einem späteren Entschließungsantrag zum Entwurf eines JStG 2009. 1594 Für die Regelung des § 14 III FMStFG s. supra § 3 C.IV.1. 1595 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 160/2/09 (neu) v. 06.03.2009, S. 3; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v. 06.03.2009, S. 9; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10 [Änderung jeweils durch Verf.]. 1596 BR-Drs. 160/2/09 (neu) v.  06.03.2009, S.  3; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S. 8; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10. 1597 BR-Drs. 160/2/09 (neu) v.  06.03.2009, S.  3; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S. 9; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Deshalb ist es notwendig, dass der Staat den derzeit zur Bewältigung der Krise ablaufenden Restrukturierungsprozessen mit dem erforderlichen Maß an Neutralität begegnet. Es gilt zu verhindern, dass der Gesetzgeber einseitig die Verstaatlichung oder Teilverstaatlichung von Unternehmen steuerlich begünstigt und auf der anderen Seite eine Kapitalzufuhr aus privaten Quellen mit dem Wegfall des steuerlichen Verlustabzugs bestraft.“[1597]

Der Vorschlag des Bundesrats sah die Ergänzung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG um sieben weitere Sätze vor  – im Folgenden ist daher insoweit stets von den geplanten Regelungen des § 8c I  5–11 KStG-E  2009 die Rede. Dabei sollten die geplanten Regelungen des § 8c I  5–9 KStG-E  2009 gemäß § 34 VIIb  2 KStG-E 2009 für Beteiligungserwerbe gelten, die in der Zeit vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2010 erfolgen; ein Beteiligungserwerb in diesem Sinne sollte erfolgt sein, wenn entweder das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen übergeht oder die Kapitalerhöhung ins Handelsregister eingetragen wird1598. Erfüllt ein in dieser Zeit erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen der geplanten Regelungen des § 8c I 5–9 KStG-E 2009, sollte er gemäß § 34 VIIb 3 KStG-E 2009 bei Anwendung der Regelungen des § 8c I  1 und 2 KStG unberücksichtigt bleiben. Damit sollte sichergestellt werden, dass während der Geltung der Sanierungsklausel vollzogene begünstigte Beteiligungserwerbe nicht für weitere Beteiligungserwerbe nach Ablauf der Sanierungsklausel (wegen des i. R. d. Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG maßgeblichen Zeitraums von fünf Jahren) mitzuberücksichtigen sind[1598]. Gemäß § 8c I  5 KStG-E  2009 sollten die Sätze  1–4 der Regelung des § 8c I KStG dann nicht anzuwenden sein, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb der Sanierung dient. Eine Sanierung sollte dabei gemäß § 8c I  6 KStG-E  2009 vorliegen, wenn der Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person neues wesentliches Betriebsvermögen zuführt und diese Maßnahme geeignet ist, die Sanierung (!)1599 herbeizuführen. Eine Sanierung sollte zum einen die Sanierungseignung bzw. -bedürftigkeit1600 der Körperschaft im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs voraussetzen und zum anderen, dass der Erwerb mit Sanierungsabsicht erfolgte; Erstere sollte „[i]m Hinblick auf die gegenwärtige Finanzund Wirtschaftskrise […] allgemein unterstellt“ werden, Letztere sollte sich durch das in der geplanten Regelung des § 8c I  6 KStG-E  2009 enthaltene Erfordernis der Betriebsvermögenszuführung ausdrücken1601. Eine wesentliche Betriebs­ vermögenszuführung wiederum sollte gemäß § 8c I 7 KStG-E 2009 dann vorliegen, wenn der Körperschaft im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb neues Be 1598

BR-Drs. 160/2/09 (neu) v.  06.03.2009, S.  5; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S. 10; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 11. 1599 Man beachte den Zirkelschluss der Regelung des § 8c I 6 KStG-E 2009: „Eine Sanierung liegt vor, wenn […] und die Maßnahme geeignet ist, die Sanierung herbeizuführen.“ [Auslassung und Hervorhebungen durch Verf.] 1600 Die Stellungnahme des Bundesrats setzte in der Tat Sanierungseignung und -bedürftigkeit gleich. 1601 BR-Drs. 160/2/09 (neu) v.  06.03.2009, S.  4; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S. 9; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10 [Änderung und Auslassung jeweils durch Verf.].

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§ 3 Länderbericht Deutschland

triebsvermögen zugeführt wird, das mindestens einem Viertel des Werts des in der Schlussbilanz i. S. d. Regelungen des § 4h II 1 lit. c S. 8 und 9 EStG1602 des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens entspricht; wird nur ein Anteil an der Körperschaft erworben, sollte gemäß § 8c I 8 KStG-E 2009 nur der entsprechende Anteil des Aktivvermögens zuzuführen sein. Ausweislich der Begründung der Stellungnahme des Bundesrats sollte die Betriebsvermögenszuführung im zeitlichen Zusammenhang mit dem schädlichen Beteiligungserwerb stehen, wenn sie ein halbes Jahr vor oder nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgt1603. Durch das Rekurrieren auf die die sog. Zinsschranke betreffenden Regelungen des § 4h II 1 lit. c S. 8 und 9 EStG sollte der administrative Aufwand so gering wie möglich gehalten werden; des Weiteren sollten so Abgrenzungsfragen, wie sie unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F.1604 auftraten, vermieden werden. Gemäß § 8c I 9 KStG-E 2009 sollte der Erlass von Verbindlichkeiten durch den Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person der Zuführung neuen Betriebs­ vermögens gleichstehen, womit auch solche Fälle begünstigt werden sollten, in denen Fremdkapitalgeber ihr Fremdkapital in Eigenkapital umwandeln1605. Schließlich sollten Leistungen der Kapitalgesellschaft, die zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2011 erfolgen, gemäß § 8c I 10 KStG-E 2009 den Wert des zugeführten Betriebsvermögens mindern. Wird dadurch die gemäß § 8c I 7 KStG-E 2009 erforderliche Zuführung nicht mehr erreicht, sollte gemäß § 8c I 11 KStG-E 2009 die geplante Regelung des § 8c I 5 KStG-E 2009 nicht mehr anzuwenden sein. Mit anderen Worten: Die Regelungen des § 8c I 1–4 KStG sollten dann anwendbar sein, es sollte also – bei Erfüllen der einschlägigen Voraussetzungen – zu einem (anteiligen) Verlustuntergang kommen. Durch diese Regelungen sollte laut Begründung der Stellungnahme des Bundesrats verhindert werden, dass das zugeführte Betriebsvermögen an Neu- oder Altgesellschafter ausgekehrt wird[1605]. Allerdings lehnte die Bundesregierung den Vorschlag des Bundesrats ab1606. Eine solche „allgemeine Sanierungsklausel“ gehe weit über die Zielsetzung des 1602 Gemäß § 4h II 1 lit. c S. 8 und 9 EStG sind die für den Eigenkapitalvergleich i. R. d. sog. Zinsschranke erforderlichen Abschlüsse primär nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen, sekundär nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union und tertiär nach den Generally Accepted Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP). 1603 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 160/2/09 (neu) v. 06.03.2009, S. 4; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v. 06.03.2009, S. 10; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10. 1604 Für die Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. s. supra § 3 C. I.2.b)bb)(2). 1605 BR-Drs. 160/2/09 (neu) v.  06.03.2009, S.  4; BR-Drs. 160/09 (Beschl.) v.  06.03.2009, S. 10; BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 10. 1606 Vgl. BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 13. Grundsätzlich positiv bewerteten den Vorschlag indes der BVR, Stellungnahme FMStErgG, S. 5; der Bundesverband deutscher Banken, Stellungnahme FMStErgG, S. 2; sowie der Deutsche Sparkassen- und Giroverband, Stellungnahme FMStErgG, S. 3, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines FMStErgG. Der DIHK, Stellungnahme FMStErgG, S. 3, plädierte beim selben Anlass sogar ohne Einschränkung für den Vorschlag.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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FMStErgG hinaus, den Finanzmarkt zu stabilisieren, und stehe „im Widerspruch zu der im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 […] vom Gesetzgeber getroffenen  Entscheidung, mit § 8c KStG eine effektive und gestaltungssichere Regelung unter ausdrücklichem Verzicht auf eine Sanierungsklausel umzusetzen“1607. Der Gesetzgeber sei dabei davon ausgegangen, dass das BMF-Schreiben v. 04.07.2008[1591], [1592] „typischen Sanierungsgewinnen durch Schuldenerlass ausreichend Rechnung trägt“1608. Infolgedessen wurde die geplante „echte Sanierungsklausel“ des § 8c I 5–11 KStG-E 2009 nicht umgesetzt. b) Die wechselhafte Geschichte der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG Im Zuge des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung v.  16.07.2009 wurde i. R. d. Regelung des § 8c KStG durch Anfügen eines Absatzes 1a1609 eine Sanierungsklausel eingeführt1610, die man (ob ihrer engen Tatbestandsvoraussetzungen) getrost als lex Opel bezeichnen konnte1611. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 wurde die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 5 KStG1612 ebenso geändert1613 wie der zeitliche Anwendungsbereich der Sanierungsklausel1614. aa) Die ratio legis der Sanierungsklausel In einer Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung äußerte der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss dahingehend Bedenken, dass sich in der gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise zeigt, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG ohne eine Sanierungsklausel krisenverschärfend1615 wirken kann, da der anteilige bzw. vollständige Verlustuntergang 1607

BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 13 [Auslassung durch Verf.]. BT-Drs. 16/12224 v. 12.03.2009, S. 13. 1609 Diese sonderbare Unterteilung der Regelung des § 8c KStG in einen Absatz 1 und einen Absatz  1a (anstelle etwa eines Absatzes  2) war offenbar darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber die Sanierungsklausel direkt im Anschluss an die Urfassung der Regelung des § 8c (I 1–4) KStG geregelt wissen wollte und noch vor der – freilich nie in Kraft getretenen – Bereichsausnahme für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften (die sich in Absatz 2 wiederfinden sollte) [für diese Bereichsausnahme s. supra § 3 C.III.]. 1610 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 7 Nr. 1 BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989. 1611 Vgl. auch U. Prinz, DB 2009, Heft 50, S.  I; den FD-DStR, FD-DStR 2010, 299888; Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S. 119 (127); sowie Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (284 f.). 1612 Für die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 5 KStG s. infra § 3 C.IV.2.b)bb)(3) a. E. 1613 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 1614 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. c WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 1615 Laut Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (232), wirkte sie „in der derzeitigen Krise weiterhin als Brandbeschleuniger“. Eine „erhebliche krisenverschärfende Wirkung“ nahm z. B. auch Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (71 f.), an. 1608

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im Fall eines Anteilseignerwechsels die „Suche nach sanierungswilligen Investoren“ erschwere1616. Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG wirke daher in der Krise als „spezielles Restrukturierungshindernis“ und verschleppe „rechtzeitige und effiziente Sanierungsbemühungen unter neuer Führung“. Der Bundesrat führte in seiner vorgenannten Stellungnahme weiterhin aus: „Gelingt der Anteilseignerwechsel trotzdem und beginnen sich erste Sanierungserfolge einzustellen, entziehen die Steuerzahlungen wegen des Verlustwegfalls sofort wieder Liquidität in der beginnenden Gewinnphase, die dann nicht mehr für die abschließenden Sanierungs­ bemühungen zur Verfügung steht. Diese Liquidität benötigen Unternehmen vielfach dringend, um die in der Verlustphase aufgenommenen Kredite zu bedienen. Im Ergebnis führt der Liquiditätsverlust bei einem durch Anteilseignerwechsel ‚geretteten‘ Unternehmen (allein aus steuerlichen Gründen) zu massiven Wettbewerbsnachteilen gegenüber einem Konkurrenzunternehmen, das mit gleicher Anteilseignerstruktur durch die Krise kommt.“1617

Die „Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen im Billigkeitswege durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass)“[1591], [1592] reicht laut vorgenannter Stellung­ nahme des Bundesrats nicht aus, um diese negativen Effekte zu verhindern, da der Erlass nur in den Fällen wirke, in denen Gläubiger Schulden erlassen, weshalb die bestehenden Verlustvorträge gleichwohl untergehen würden und lediglich die Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG1618 suspendiert werde1619. Entsprechend der Argumentation in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG1620 hielt der Bundesrat in seiner vorgenannten Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung eine „echte Sanierungsklausel“ „[z]ur Bewältigung der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise“1621 für erforderlich, welche gewährleisten solle, dass sämtliche krisenbedingten Sanierungsfälle „dergestalt begünstigt werden, dass der Verlustvortrag mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann“1622. Der drohende Verlustuntergang in-

1616

Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  32; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 29; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10. 1617 BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  32 f.; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v.  03.04.2009, S. 29 f.; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10. 1618 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 1619 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 33; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 30; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10. 1620 Für die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines FMStErgG s. supra § 3 C.IV.2.a). 1621 So auch der Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 50, in seinem Bericht zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung [Änderung durch Verf.]. 1622 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  33; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v.  03.04.2009, S.  30; BT-Drs. 16/12674 v.  22.04.2009, S.  10 [Änderungen jeweils durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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folge der Anwendung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei nämlich nicht bloß ein „Hemmschuh für ‚Rettungsmaßnahmen‘ des Staates im Bankensektor“1623. Vielmehr bestehe die Problemlage „nicht nur im Bankensektor und [auch dort] nicht nur bei solchen Maßnahmen, die mit staatlichen Geldern aus deutschen Kassen bewirkt werden“, sondern auch „in allen anderen Sektoren und Branchen, wenn Personen oder Körperschaften im wesentlichen Umfang Anteile übernehmen oder anderweitige Kapitalerhöhungen durchführen“. Weiterhin führte der Bundesrat auch in seiner vorgenannten Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung aus: „Das heißt, bei allen ‚Rettungskäufen‘ aus privaten inländischen oder ausländischen Kapitalien wird der Verlustwegfall genauso zum Hemmnis wie im Ausgangsfall einer Bundesbeteiligung aus dem SoFFin. Deshalb ist es notwendig, dass der Staat den derzeit zur Bewältigung der Krise ablaufenden Restrukturierungsprozessen mit dem erforderlichen Maß an Neutralität begegnet. Es gilt zu verhindern, dass der Gesetzgeber einseitig die Verstaatlichung oder Teilverstaatlichung von Unternehmen steuerlich begünstigt und auf der anderen Seite eine Kapitalzufuhr aus privaten Quellen mit dem Wegfall des steuerlichen Verlustabzugs bestraft.“1624

Darüber hinaus können durch die Einfügung der Sanierungsklausel laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats die krisenverschärfenden Folgen der Regelung des § 8c I 1–4 KStG vermieden werden, was wiederum die Suche nach sanierungswilligen Investoren erleichtern und die Sanierungsphase für die Unternehmen verkürzen könne[1622]. Indes müssten Gestaltungen, „die die steuerliche Gewinnnutzung und nicht die Sanierung des Unternehmens in den Vordergrund stellen“, verhindert werden. Des Weiteren vertraten die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und SPD im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung den Standpunkt, auch die Einführung einer „allgemeinen Sanierungsklausel“ i. R. d. Regelung des § 8c KStG werde „den Unternehmen kurzfristig Liquidität verschaffen und damit einen Beitrag für die Bewältigung der Wirtschaftskrise leisten“1625. Schließlich findet sich im 22. und im 23.  Subventionsbericht der Bundesregierung der Hinweis, die Einführung einer Sanierungsklausel stelle einen „zusätzlichen Anreiz für Investoren dar, sich an der Sanierung von Unternehmen zu beteiligen“1626, sowie im 24. und im 25. Subventionsbericht der Hinweis, mit ihrer Einführung sei ein „zusätzlicher Anreiz für

1623 Für die Bereichsausnahmen durch das FMStG und die in der Folgezeit zur Finanzmarktstabilisierung verabschiedeten Gesetze s. supra § 3 C.IV.1. 1624 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 33; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 30; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10. 1625 BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 39. 1626 BMF, 22.  Subventionsbericht, S.  216 = BT-Drs. 17/465 v.  15.01.2010, S.  216; dass., 23. Subventionsbericht, S. 193 = BT-Drs. 17/6795 v. 11.08.2011, S. 193.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Investoren [] geschaffen [worden], sich an der Sanierung von Unternehmen zu beteiligen“1627. Laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass soll die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG dem insolvenzrechtlichen „Sanierungsprivileg“ gemäß § 39 IV  2 der Insolvenz­ ordnung (InsO)1628 i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vergleichbar1629 „das freiwillige Engagement des Neugesellschafters belohnen“ und ist tatbestandlich an dieses „Sanierungsprivileg“ angelehnt1630. bb) Die Rechtslage unter der zuletzt anwendbaren Fassung der Sanierungsklausel Die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG fand gemäß § 34 VIIc 1 KStG a. F.1631 zunächst erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2010 Anwendung; sie war folglich als „befristete steuerliche Erleichterung[] für Unternehmen“ vorgesehen1632. Als Grund für die dergestalt befristete Anwendung der Regelung des § 8c Ia KStG führte der Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerent­ lastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss an, es handele sich bei ihr „um eine dringende Maßnahme zur Verhinderung von krisenverschärfenden Regelungen des Unternehmensteuerrechts“1633; mit den Worten der Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und SPD im Finanzausschuss des 1627

BMF, 24. Subventionsbericht, S. 199 = BT-Drs. 17/14621 v. 19.08.2013, S. 199; dass., 25. Subventionsbericht, S. 258 = BT-Drs. 18/5940 v. 02.09.2015, S. 258 [Ergänzungen jeweils durch Verf.]. 1628 Die Regelung des § 39 IV 2 InsO lautet auszugsweise: „Erwirbt ein Gläubiger bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck ihrer Sanierung […].“ 1629 Vgl. insoweit auch die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 42, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich desselben Entwurfs. 1630 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 50. 1631 Eingeführt durch die Regelung des Art.  7 Nr.  2 BürgEntlG KV, BGBl.  I 2009, S. ­1959–1989; mittlerweile Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 1632 So die Bundesregierung im Finanzplan des Bundes 2009 bis 2013, BR-Drs. 651/09 v. 07.08.2009, S. 59; BT-Drs. 16/13601 v. 07.08.2009, S. 59; sowie im Finanzplan des Bundes 2010 bis 2014, BR-Drs. 451/10 v. 13.08.2010, S. 53; BT-Drs. 17/2501 v. 13.08.2010, S. 53 [Auslassung jeweils durch Verf.]. 1633 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 35; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 32; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Bundestags anlässlich desselben Entwurfs sollte so ein Beitrag „zur Bewältigung von Problemlagen in deutschen Unternehmen, die in erheblichem Maße von der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise betroffen“ seien, geleistet werden1634. Später wurde freilich die häufig kritisch gesehene1635 Befristung infolge der Regelung des § 34 VIIc 1 KStG a. F.1636 auf Anteilsübertragungen vor dem 01.01.2010 rückwirkend durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz gestrichen, weshalb die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG nunmehr zeitlich unbegrenzt Anwendung fand. Laut Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FDP sollte dies die Bereitschaft fördern, in Schwierigkeiten geratene Unternehmen zu sanieren, Arbeitsplätze retten und neue Wachstumsimpulse freisetzen1637. Erfüllt nunmehr ein nach dem 31.12.2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen der Regelung des § 8c Ia KStG,

1634

BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 41 f. Vgl. nur bereits den Bund der Steuerzahler, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9; sowie die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anlage, S.  7, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung. Des Weiteren vertrat die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/13429 v.  17.06.2009, S.  42, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich desselben Entwurfs den Standpunkt, die zeitliche Begrenzung lasse die Sanierungs­ klausel „nicht überzeugend“ erscheinen; ferner sei die Regelung des § 8c Ia KStG „absurderweise“ auf den 31.12.2009 befristet und deshalb abzulehnen. Vgl. schließlich Pinkwart, in: BRPlenarprotokoll 860, S. 286, vor dem Bundesrat zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversi­ cherung: „Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat man den Unternehmen, vor allem dem Mittelstand, zunächst Knüppel zwischen die Beine geworfen. Nun korrigiert man zaghaft einzelne Regelungen – wohlgemerkt für eine begrenzte Zeit – und rühmt sich deswegen auch noch.“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Gegen die Entfristung der Sanierungsklausel sprach sich, soweit ersichtlich, allein Christoffers, in: BR-Plenarprotokoll 865, S. 479* (480*), vor dem Bundesrat zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz mit dem Argument des Risikos von zusätzlichen Steuerausfällen aus. 1636 Geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. c WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956; mittlerweile Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 1637 BT-Drs. 17/15 v.  09.11.2009, S.  10. So später auch der Abgeordnete Michelbach, in: BT-Plenarprotokoll 17/10, S. 728, anlässlich der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vor dem Bundestag. Vgl. ferner das BMF, 22. Subventionsbericht, S. 216 = BT-Drs. 17/465 v. 15.01.2010, S. 216; dass., 23. Subventionsbericht, S.  193 = BT-Drs. 17/6795 v.  11.08.2011, S.  193; dass., 24.  Subventionsbericht, S.  199 = BT-Drs. 17/14621 v.  19.08.2013, S.  199; dass., 25.  Subventionsbericht, S.  258 = BT-Drs. 18/5940 v. 02.09.2015, S. 258. Bereits der Koalitionsvertrag von CDU/CSU/FDP anno 2009, Koalitionsvertrag 2009, S. 11, hatte die Aufhebung der zeitlichen Beschränkung bei der Sanierungsklausel gefordert, „[u]m schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen“ [Änderung durch Verf.]. Vgl. schließlich pauschal den „Erleichterungen bei den steuerlichen Regelungen zum Mantelkauf“ zustimmend den Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz. 44 a. A. = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 23. Vgl. konkret für die Entfristung der Sanierungsklausel auch ders., Jahresgutachten 2009/10, Tz. 292 = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 195. 1635

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bleibt er gemäß § 34 VI 1 KStG n. F.1638 bei der Anwendung der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG unberücksichtigt1639. Gemäß § 8c Ia  1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft für die Anwendung des Absatzes 1 der Regelung des § 8c KStG unbeachtlich1640. Mit anderen Worten: Es kann bei einem Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung nicht zu einem (anteiligen) Verlustuntergang gemäß § 8c I 1–4 KStG und damit zu einer (anteiligen) Versagung des subjektbezogenen Verlusttransfers kommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung löst der Beteiligungserwerb dann weder einen anteiligen bzw. vollständigen Verlustuntergang aus, noch ist er mit anderen innerhalb des Fünfjahreszeitraums der Regelung des § 8c I  1–4 KStG erfolgten Anteilserwerben zusammenzurechnen1641. (1) Beteiligungserwerb Der Begriff des Beteiligungserwerbs im Sinne der Sanierungsklausel umfasst nach dem im Schrifttum überwiegend vertretenen Standpunkt jedweden Vorgang i. S. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG1642, d. h. den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb von Anteilen am gezeichneten Kapital, von Mitgliedschafts-, Be 1638 War § 34 VIIc 2 KStG a. F., eingeführt durch die Regelung des Art. 7 Nr. 2 BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989; Änderung durch die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. c WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956; erneute Änderung der Vorschrift auf Grund der insoweit ohne inhaltliche Änderung erfolgten Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 1639 Für die gesetzgeberischen Reaktionen hinsichtlich der Anwendbarkeit der Sanierungsklausel infolge der Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 [hierzu s. infra § 3 C.IV.2.b) cc)] s. infra § 3 C.IV.2.b)dd)(3). 1640 Für (inhaltsgleiche) Anwendungsschreiben betreffend die Sanierungsklausel gemäß § 8c Ia KStG vgl. die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932. Ein entsprechendes BMF-Schreiben ist hingegen bis dato noch nicht veröffentlicht worden. 1641 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 2, S. 2; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 2, S. 2. 1642 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  1453 (1453); Fey/Neyer, DB 2009, S.  1368 (1370); Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S.  2173 (2174); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 81; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 147; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 330 a. A.; Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  178; Gärtner, Sanierungsprivileg, S.  35, m. w. N. in Fn. 139; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 60 ff. So vorsichtig auch bereits Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2627). Anderer Ansicht sind indes Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (12), nach deren Auffassung die Sanierungsklausel auf Beteiligungserwerbe beschränkt ist und nicht für die übrigen schädlichen vergleichbaren Sachverhalte gilt.

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teiligungs- oder Stimmrechten sowie vergleichbare Sachverhalte und disquotale Kapitalerhöhungen1643. Nach Auffassung der Finanzverwaltung beinhaltet er jeden Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 1–4 KStG, d. h. „dem Grunde nach“ auch einem Anteilserwerb gleichgestellte Sachverhalte1644 und Kapitalerhöhungen i. S. d. Regelung des § 8c I 4 KStG1645. Laut Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass sind bei einem Beteiligungserwerb zur Sanierung auf der Ebene einer Obergesellschaft auch die dadurch ausgelösten schädlichen mittelbaren Anteilseignerwechsel bei den Untergesellschaften begünstigt1646. Indes sei stets Voraussetzung, dass die inländische Körperschaft, die den Verlustvortrag erhalten will, saniert wird. Wird demnach z. B. eine Obergesellschaft saniert, die Untergesellschaft hingegen nicht, greift laut vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags auf der Ebene der Untergesellschaft weiterhin die Regelung des § 8c I 1–4 KStG1647. Mit anderen Worten: Nach dieser Auffassung müssen auch auf der Ebene der Untergesellschaft die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt sein1648. 1643 Gärtner, Sanierungsprivileg, S.  35 und 97; Fey/Neyer, DB 2009, S.  1368 (1370 und 1371), indes ohne explizite Benennung des Erwerbs von Mitgliedschafts- und Beteiligungsrechten; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 81, indes ohne Benennung von disquotalen Kapitalerhöhungen; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 147, indes ohne Benennung des Erwerbs von Stimmrechten; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454), indes ohne Benennung von disquotalen Kapitalerhöhungen und Stimmrechten. 1644 Für diese gleichgestellten Sachverhalte vgl. das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 7. S. ferner supra § 3 C.II.2.a)cc). 1645 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 3; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 3. 1646 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  35; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v.  03.04.2009, S.  32; BT-Drs. 16/12674 v.  22.04.2009, S.  11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. 1647 BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. Hingegen war es laut Stellungnahme von Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S. 3, für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bei einem unter die Sanierungsklausel fallenden Beteiligungserwerb auf der Ebene der Obergesellschaft noch „derzeit fraglich“, „ob der durch die Anteilsübertragung ausgelöste schädliche mittelbare Anteilseignerwechsel bei einer Untergesellschaft nur dann begünstigt ist, wenn auch zugleich die Untergesellschaft saniert wird“ – es wäre es nach der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG „unklar, ob ein Anteilseignerwechsel bei der zu sanierenden Obergesellschaft auch zugleich zum Verlusterhalt bei Tochtergesellschaften führt, bei denen nur ein mittelbarer schädlicher Anteilseignerwechsel stattfindet“. Daher sah der Textvorschlag von Ernst & Young, a. a. O., S. 6, eine Ergänzung der Sanierungsklausel um den Passus vor, dass die Anwendung der Sanierungsklausel auf Ebene einer Obergesellschaft dazu führt, dass auch vorhandene Verlustvorträge und laufende Verluste der Untergesellschaften nicht gemäß § 8c I 1–4 KStG untergehen. 1648 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 8, S. 2 f.; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131,

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(2) Zum Zweck der Sanierung Laut Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss, laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass sowie laut Finanzverwaltung erfolgt der Erwerb zum Zweck der Sanierung, wenn er zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung stattfindet1649. Dieser Zeitpunkt entspreche dem Eintritt der „‚Krise‘“ nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts vor dem MoMiG1650. Später stellten die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und FDP im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes fest, sie seien davon ausgegangen, „dass dieser für den schädlichen Beteiligungserwerb vorgesehene Zeitpunkt nicht so eng auszulegen sei, dass damit die wirksame Unterstützung von Sanierungen behindert werde“1651. Laut Finanzverwaltung muss die Sanierung nicht alleiniger Zweck des Erwerbs sein1652. Allerdings liege ein Erwerb zum Zweck der Sanierung mangels Kausalität dann grundsätzlich nicht mehr vor, wenn die Sanierungsmaßnahme erst ergriffen wird, wenn nach dem Anteilserwerb mehr als ein Jahr vergangen ist1653. DStR 2010, S. 929–932, Tz. 8, S. 2 f.; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454); Ernst, Verlustnutzung, S. 109; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 62. Sistermann/J. Brinkmann, a. a. O., erachten dies als inkonsequent, da so tiefer gestaffelte Gruppenstrukturen benachteiligt würden, insbesondere inländische Tochtergesellschaften ausländischer Unternehmen. Die in der „Gesetzesbegründung“ vertretene Auffassung lehnen auch Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2178), ab [für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. supra Fn. 639]. Kritisch in diesem Zusammenhang äußert sich ferner Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 97 ff. – Hingegen ist diese Sicht der Dinge nach Auffassung von Ernst, a. a. O., der sich letzten Endes freilich für eine „‚große Lösung‘“, d. h. eine gesetzliche Neuordnung des Mantelkaufs, ausspricht, „[s]ystembedingt“ [Änderung durch Verf.]. 1649 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 10; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 50; OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 4, S. 1; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz.  4, S.  1. Vgl. auch die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und FDP, BT-Drs. 17/147 v. 03.12.2009, S. 6, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes. 1650 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v.  22.04.2009, S.  10; BT-Drs. 16/13429 v.  17.06.2009, S.  50, jeweils m. w. N.; OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 4, S. 2; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 4, S. 2. 1651 BT-Drs. 17/147 v. 03.12.2009, S. 6. 1652 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 5, S. 8; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 5, S. 8. 1653 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 7, S. 5; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 7, S. 5.

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Sanierung ist gemäß § 8c Ia 2 KStG eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten1654  – der Wortlaut der Regelung des § 8c Ia 2 KStG zeigt mithin, dass der Eintritt eines Sanierungserfolgs gerade nicht erforderlich ist1655; nichts anderes gilt im Übrigen hinsichtlich des Wortlauts der Regelung des § 8c Ia 1 KStG1656, [1655]. Laut Finanzverwaltung ist Maßnahme jede Handlung, die auf die Verhinderung oder Abwendung der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung gerichtet ist, was jede Aktivität mit Eignung zur Sanierung umfasse1657; erforderlich sei, dass die entsprechende Maßnahme im sachlichen Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb erfolgt und steht1658. Gemäß § 17 II 1 InsO ist der Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen, und gemäß § 17 II 2 InsO ist Zahlungsunfähigkeit i. d. R. anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat; gemäß § 18 II InsO droht der Schuldner zahlungsfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen1659. Gemäß der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 19 II 1 InsO1660 liegt Überschuldung vor, wenn das Vermögen

1654 Für das Merkmal der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen i. S. d. Regelung des § 8c Ia 3 KStG s. infra § 3 C.IV.2.b)bb)(3). 1655 Schief ist daher die Aussage von Schommer, StC 2011, Heft 3, S. 23 (24), ein „wesentlicher Erfolg der Rettungsmaßnahme“ werde nicht verlangt. 1656 So auch der Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v.  03.04.2009, S.  31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11, der Finanzausschusses des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51, in einem Bericht zum selben Anlass sowie die Finanzverwaltung, OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 5, S. 9; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 5, S. 9. 1657 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 7, S. 1 f.; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 7, S. 1 f. 1658 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 6, S. 1 und 3; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 6, S. 1 und 3. 1659 Für den IDW PS 800 betreffend die Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen vgl. WPg Supplement 2/2009, S. 42–50. 1660 Geändert durch die Regelung des Art. 5 FMStG, BGBl. I 2008, S. 1982–1989. Damit ist die Überschuldung i. S. d. Regelung des § 19 II InsO bei einer sog. positiven Fortführungs­ prognose außer Kraft gesetzt worden, weshalb eine Überschuldung erst bei einer sog. negativen Fortführungsprognose vorliegt, vgl. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2627, Fn. 7). Erst ab dem 01.01.2011 sollte eine Überschuldung gemäß § 19 II 1 InsO (wieder) dann – ausnahmslos – vorliegen, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, wobei bei der Bewertung des Vermögens gemäß § 19 II 2 InsO jedoch (wieder) die Fortführung des Unternehmens zu Grunde zu legen sein sollte, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist, vgl. Art. 6 III i. V. m. Art. 7 II FMStG, a. a. O. Später wurde das Außerkraftsetzen der positiven Fortführungsperiode jedoch verlängert, indem

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des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Vor diesem Hintergrund ergibt sich die Problematik, wie im Hinblick auf die Sanierungsklausel zu verfahren ist, wenn auf Grund der Regelung des § 19 II 1, 2. HS InsO in der gegenwärtigen Fassung keine Überschuldung infolge einer sog. positiven Fortführungsprognose mehr vorliegt1661: Konkret fragt sich, ob eine Verlustkörperschaft, die zwar überschuldet ist, bei der indes eine solche positive Fortführungsprognose existiert, sanierungsgeeignet1662 bzw. sanierungsfähig1663 i. S. d. Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG sein kann. Während dies im Schrifttum z. T. bezweifelt wird1664, betonen Sistermann/J. Brinkmann, dass die Regelung des § 8c Ia  2 KStG ausschließlich auf den Tatbestand der Überschuldung rekurriert, ohne auf die Regelung des § 19 II 1 InsO Bezug zu nehmen, weshalb die Sanierungsklausel auch bei einer positiven Fortführungsprognose Anwendung finden müsse1665. Darüber hinaus ist laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass für einen Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung erforderlich, „dass die Körperschaft nach der pflicht­ gemäßen Einschätzung eines objektiven Dritten im Augenblick des Anteilserwerbs sanierungsfähig ist und die für die Sanierung in Angriff genommenen Maßnahmen objektiv geeignet sind, die Körperschaft in absehbarer Zeit nachhaltig aus der Krise zu führen“1666. „Regelmäßig“ sei eine solche Prognose nur auf der Grundlage

geregelt wurde, dass die vorgenannte Fassung der Regelung des § 19 II InsO erst ab dem 01.01.2014 (wieder) gilt, vgl. die Änderung der vorgenannten Regelung des Art. 7 II FMStG durch die Regelung des Art. 1 II 2 des Gesetzes zur Erleichterung der Sanierung von Unternehmen, BGBl. I 2009, S. 3151. 1661 Vgl. dazu nur Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 158; Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2627, Fn. 7); Seewald, DB 2009, Heft 33, S. I. Vgl. auch Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2174), nach deren Auffassung das Kriterium der Überschuldung deshalb i. R. d. Sanierungsklausel ungeeignet ist. 1662 So Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454). 1663 So Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2174). 1664 Vgl. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2627, Fn. 7): „Die Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne dürfte weniger relevant sein, da sie definitorisch bis Ende 2013 für den Fall ausgeschlossen ist, dass eine positive Fortführungsprognose besteht (§ 19 Abs. 2 InsO).“ Vgl. ferner Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S.  2173 (2174): „Fehlt es jedoch an einer positiven Fortführungsprognose, wird i. d. R. auch die für die Anwendung der Sanierungsklausel erforderliche Sanierungsfähigkeit nicht gegeben sein.“ 1665 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454). Zustimmend B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 158. 1666 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v.  22.04.2009, S.  10 f.; BT-Drs. 16/13429 v.  17.06.2009, S.  50 f. Für den letztgenannten Aspekt vgl. auch die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S.  557–560, Tz.  6, S.  2; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 6, S. 2.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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eines dokumentierten Sanierungsplans1667 möglich, aus dem sich auch der subjektive Sanierungszweck ergeben könne1668. Die objektive Beweislast für die Voraussetzungen der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG trage die Körperschaft1669. (3) Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen, § 8c Ia 3 KStG Dadurch, dass die Maßnahme auch auf die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gerichtet sein muss, sollen laut Sistermann/J. Brinkmann Gestaltungen hindert werden, bei denen es letztlich nicht um die Sanierung des Unternehmens geht, sondern vielmehr die Verlustnutzung im Vordergrund steht1670. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt gemäß § 8c Ia 3 KStG (lediglich, gleichwohl aber zumindest1671) eine der im Folgenden aufzuzeigenden drei Situationen voraus1672. Dabei dienen die erste und zweite Situation der Erhaltung oder Sicherung von Arbeitsplätzen1673 und beschränken sich nach Auffassung von Fey/ Neyer auf die Ebene der Körperschaft, ohne die Ebene der Anteilseigner – konkret den Investor – einzubeziehen1674. Dahingegen betrifft die dritte Situation, die der

1667 Für den IDW S 6 betreffend die Anforderungen an die Erstellung von Sanierungskonzepten vgl. WPg Supplement 4/2009, S. 145–163. 1668 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. Vgl. jedoch zudem die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 5, S. 3; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 5, S. 3, nach deren Auffassung die Erstellung eines Sanierungsplans nach standardisierten Vorgaben zwar eine Sanierung indiziert, aber nicht in allen Fällen zwingend zu fordern sei. 1669 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. So auch die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 5, S. 1; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 5, S. 1. 1670 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1455). 1671 So der Finanzausschusses des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v.  17.06.2009, S.  51, in einem Bericht zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, die Koa­ litionsfraktionen der CDU/CSU und SPD, a. a. O., S. 42, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich desselben Entwurfs sowie die Finanzverwaltung, OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 12, S. 2; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 12, S. 2. 1672 Insoweit unterscheidet sich die in Kraft getretene Fassung der Regelung des § 8c Ia  3 KStG von der Entwurfsfassung, unter der es noch hieß, von einer Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen sei insbesondere auszugehen, wenn eine der dort genannten drei Situationen vorliegt. 1673 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1455). Vgl. auch den Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11. 1674 Fey/Neyer, DB 2009, S. 1368 (1372).

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Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss als ein „weiteres klassisches Indiz für die Absicht, die bisherigen Betriebsstrukturen fortzuführen“, titulierte1675, laut Fey/Neyer neben der Ebene der Körperschaft auch die Ebene der Anteilseigner1676. Erstens (und alternativ) setzt die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gemäß § 8c Ia 3 Nr. 1 KStG eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung voraus. Mittels dieser Variante können die wesentlichen Betriebsstrukturen laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung auch beim Abbau von Arbeitsplätzen erhalten bleiben1677. Die Finanzverwaltung verlangt für diese Variante, dass in dem betroffenen Geschäftsbereich mehr als die Hälfte der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer tätig ist1678. Zudem müsse zwischen dem Beteiligungserwerb und dem Abschluss der Betriebsvereinbarung ein sachlicher Zusammenhang bestehen1679. Nicht erforderlich sei indes, dass die Körperschaft einen Betriebsrat hat1680; ggf. könne sie individuelle Vereinbarungen mit ihren Arbeitnehmern treffen, die den Anforderungen der Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 1 KStG genügen würden, wenn von diesen Vereinbarungen mehr als die Hälfte der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer betroffen sind1681. Alternativ zur Betriebsvereinbarung lässt die Finanzverwaltung (erst recht) eine vergleichbare Arbeitsplatzregelung i. R. e. Tarifvertrags und/oder eines Sozialplans gelten1682. 1675 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 35; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 32; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11. Vgl. ferner auch den Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51, in einem Bericht zum selben Anlass: „anderes klassisches Indiz für die Absicht, die bisherigen Betriebsstrukturen fortzuführen“. 1676 Fey/Neyer, DB 2009, S. 1368 (1373). 1677 BR-Drs. 168/1/09 v.  23.03.2009, S.  34 f.; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v.  03.04.2009, S. 31 f.; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. 1678 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 13, S. 3; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 13, S. 3. 1679 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 15, S. 1; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 15, S. 1. 1680 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 14, S. 1; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 14, S. 1. Dem zustimmend Frankus, Verlustverrechnung, S. 225. 1681 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 14, S. 2; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 14, S. 2. 1682 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 13, S. 6; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 13, S. 6. Vgl. auch Dörr, NWB 2010, S. 184 (200); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 348 a. A. Im Hinblick auf einen Tarifvertrag vgl. ferner bereits die LFD Thüringen, Verf. v. 23.10.2009, Az. S 2750 b A – 03 – A 2.

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Zweitens (und alternativ) setzt die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 1. HS KStG voraus, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet, sog. Mindestlohnsumme1683; es muss folglich ein sog. Lohnsummenvergleich gelingen1684, 1685. Mit den Worten vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie vorgenannten Berichts des Finanzausschusses des Bundestags darf die jährliche durchschnittliche Lohnsumme in den nächsten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 80 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten1686; da insoweit der Durchschnitt maßgeblich ist, kann ein stärkeres Unterschreiten in einem Jahr während des Fünfjahreszeitraums durch ein anderes Jahr ausgeglichen werden1687. Allerdings greift dieser Lohnsummenvergleich gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a I 4 ErbStG1688 dann nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. In diesem Kontext umfasst der Begriff der Lohnsumme gemäß 1683

Der Begriff der Mindestlohnsumme findet sich allein in der Regelung des § 13a I  2 ErbStG. 1684 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 16, S. 1; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 16, S. 1. 1685 Diese „Lohnsummenregel“ erachteten die Spitzenverbände, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 11, bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung als zu starr und streng und verlangten insoweit eine Berücksichtigung der Umsatzentwicklung des Unternehmens (a. a. O., S. 12). 1686 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. Vgl. auch die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 16, S. 6; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 16, S. 6. 1687 Vgl. auch Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1455). 1688 Die Regelungen des § 13a I  3 und 4 und IV ErbStG gelten gemäß § 8c Ia  3 Nr.  2, 2.  HS KStG „sinngemäß“, womit laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats, BRDrs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 34; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 31; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11, sowie laut vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51, „neue, möglicherweise von der Erbschaftsteuerregelung im Detail abweichende Definitionen vermieden“ werden sollen, weshalb der Rückgriff auf die Erbschaftsteuerregelung insofern der Vereinfachung diene. Nicht unkritisch hierzu beispielsweise aber Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1455), die sich insbesondere für einen deutlich kürzeren Zeitraum aussprechen und zu bedenken geben, dass ein Lohnsummenvergleich letztlich nur dann gelingen kann, wenn die Sanierung erfolgreich verläuft, obschon die Regelung des § 8c Ia KStG „nach der Gesetzesbegründung“ gerade nicht von einem Sanierungserfolg abhängig sein sollte. Für den letztgenannten Aspekt vgl. auch Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 67 f., m. w. N. in Fn. 392. Für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. supra Fn. 639. Zudem erachtet Ernst, Verlustnutzung, S. 109, der sich letzten Endes freilich für eine „‚große Lösung‘“, d. h. eine gesetzliche Neuordnung des Mantelkaufs, ausspricht, den Verweis auf die erbschaftsteuerliche Lohn­ summenregelung als „undurchdacht und unsystematisch“.

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§ 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a IV 1, 1. HS ErbStG[1688] alle Vergütungen1689 – das sind Löhne und Gehälter1690 und andere Bezüge und Vorteile –, die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden, wobei gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a IV 1, 2. HS ErbStG[1688] Vergütungen an solche Arbeitnehmer außer Ansatz bleiben, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind; unter den Voraussetzungen der Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. derjenigen des § 13a IV 5 ErbStG[1688] sind ggf. die Lohnsummen etwaiger Gesellschaften, an denen eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent besteht, zu dem Anteil, zu dem die Beteiligung besteht, in die Lohnsumme einzubeziehen. Schließlich ist Ausgangslohnsumme gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a I 3 ErbStG[1688] die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Drittens (und alternativ) setzt die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gemäß § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG voraus, dass der Körperschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird1691, 1692. Eine wesentliche Betriebs 1689 Zu den Vergütungen zählen gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a IV 2 ErbStG alle Geld- oder Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen bezeichnet werden und ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. 1690 Zu den Löhnen und Gehältern gehören gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a IV 3 ErbStG auch alle von den Beschäftigten zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden, sowie darüber hinaus gemäß § 8c Ia 3 Nr. 2, 2. HS KStG i. V. m. § 13a IV 4 ErbStG alle vom Beschäftigten empfangenen Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen. 1691 Insoweit ist die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG im Grundsatz mit der vom Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG im Anschluss an einen Antrag des Landes Hessen vorgeschlagenen Sanierungsklausel des § 8c I 5–9 KStG-E 2009 identisch [für diese s. supra § 3 C.IV.2.a)]. 1692 Zerwas/Fröhlich, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 189 (228, Fn. 1007); Eilers/ Bühring, StuW 2009, S. 246 (251); Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1457); Fey/ Neyer, DB 2009, S. 1368 (1370); Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2178); Seewald, DB 2009, Heft 33, S. I; Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (224); E. Dötsch, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S.  205 (233); Frankus, Verlust­ verrechnung, S. 226, Fn. 792; das IDW, Ubg 2009, S. 894 (895); sowie BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 9, wiesen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die i. R. d. Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG erforderliche Betriebsvermögenszuführung ob der parallelen Anwendung beider Regelungen gleichzeitig zu einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung i. S. d. Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. führen konnte. Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, a. a. O., hielten daher eine einschränkende Auslegung dahingehend für erforderlich, dass es bei Erfüllung der Voraussetzungen der Regelung des § 8c Ia KStG nicht zu einem Verlustuntergang gemäß § 8 IV KStG a. F. kommen konnte, da andernfalls gegen die Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstoßen worden wäre; so im Ergebnis auch Eilers/ Bühring, a. a. O., S. 246 (252), mit dem Argument einer „berichtigende[n] Auslegung des Ge-

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vermögenszuführung liegt gemäß § 8c Ia  3 Nr.  3 S.  2 KStG vor, wenn der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach1693 dem Beteiligungserwerb neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das mindestens 25 Prozent1694 des in der Steuer­ bilanz[1693] zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens entspricht; wird nur ein Anteil an der Körperschaft erworben, ist gemäß § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 3 KStG nur der entsprechende Anteil des Aktivvermögens zuzuführen. Laut Finanzverwaltung fallen unter den Begriff des Aktivvermögens alle Wirtschaftsgüter im steuerlichen Sinne, d. h. Anlage- und Umlaufvermögen1695. Gemäß § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 4 KStG steht der Erlass von Verbindlichkeiten durch den Erwerber oder eine diesem „nahestehende“1696 Person der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich, soweit die Verbindlichkeiten werthaltig sind1697, womit laut vorgenannter Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags auch solche Fälle begünstigt werden, in denen Fremdkapitalgeber ihr Fremdsetzes“, die sie „analog des ‚lex posterior‘-Gedankens“ vorgenommen wissen wollten [Ergänzung durch Verf.]. Drüen, Ubg 2010, S. 543 (547); Sistermann/J. Brinkmann, a. a. O., S. 1453 (1456); E. Dötsch, a. a. O.; Ernst, Verlustnutzung, S. 52 und 109; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (678, Fn. 59), erachten es zu Recht als bemerkenswert, dass mit der Betriebsvermögenszuführung i. S. d. Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG gerade das umstrittene Kriterium der Vorgängerregelung des § 8 IV 2 KStG a. F. zur Voraussetzung der Sanierungsklausel erhoben wurde, auf das der Gesetzgeber bei der Statuierung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG n. F. eben wegen seiner Unpraktikabilität verzichtet habe. 1693 Insoweit unterscheidet sich die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG von der vom Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG im Anschluss an einen Antrag des Landes Hessen vorgeschlagenen Sanierungsklausel des § 8c I 5–9 KStG-E 2009 [für diese s. supra § 3 C.IV.2.a)]. 1694 Insoweit unterscheidet sich jedenfalls der Wortlaut der in Kraft getretenen Fassung der Regelung des § 8c Ia  3 Nr.  3 S.  2 KStG von der Entwurfsfassung, unter der es noch hieß: „[…], das mindestens einem Viertel des Werts des in der Schlussbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens entspricht“ [Auslassung durch Verf.]. 1695 OFD Münster, Verf. v.  30.03.2010, Az. S  2745  a  – 253  – St  13  – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 20, S. 2; OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 20, S. 2. 1696 Mithin weicht jedenfalls der Wortlaut der Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 4 KStG insoweit von dem der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG ab, in deren Rahmen auf „nahe stehende“ Person rekurriert wird. Für einen infolgedessen möglichen Unterschied s. supra Fn. 1206 a. E. entsprechend. 1697 Insoweit unterscheidet sich die in Kraft getretene Fassung der Regelung des § 8c Ia  3 Nr. 3 S. 4 KStG von der Entwurfsfassung, unter der es den zweiten Halbsatz noch nicht gab. Des Weiteren unterscheidet sich die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG insofern von der vom Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG im Anschluss an einen Antrag des Landes Hessen vorgeschlagenen Sanierungsklausel des § 8c I 5–9 KStG-E 2009 [für diese s. supra § 3 C.IV.2.a)]. Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1456), kritisieren in diesem Kontext, dass damit eine Betriebsvermögenszuführung im Wege eines Forderungsverzichts nur selten in Betracht kommen dürfte, „da Forderungen gegen Gesellschaften, die unmittelbar von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht sind, typischerweise nicht bzw. jedenfalls nicht vollumfänglich werthaltig sein werden“.

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kapital in Eigenkapital umwandeln1698. Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen1699, mindern gemäß § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 5 KStG1700 den Wert des zugeführten Betriebsvermögens1701. Wird dadurch die erforderliche Zuführung (i. S. d. Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 2 KStG) nicht mehr erreicht, ist die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG1702 gemäß § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 6 KStG nicht mehr anzuwenden[1693]; mithin ist dann Absatz 1 der Regelung des § 8c KStG anwendbar, sofern weder die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 1 KStG noch diejenige des § 8c Ia 3 Nr. 2 KStG greift, sodass es – bei Erfüllen der einschlägigen Voraussetzungen – zu einem (anteiligen) Ver 1698 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 35; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 32; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51. 1699 Insoweit unterscheidet sich die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 5 KStG i. S. d. Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956, von der ursprünglichen Fassung i. S. d. Regelung des Art. 7 Nr. 1 lit. a BürgEntlG KV, BGBl. I 2009, S. 1959–1989, gemäß der Leistungen der Kapitalgesellschaft, die zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2011 erfolgen, den Wert des zugeführten Betriebsvermögens minderten. Folglich hat das Wachstumsbeschleunigungsgesetz insoweit zu einer Verschärfung geführt, vgl. auch Drüen, Ubg 2010, S. 543 (546 f.). Freilich fand die Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes rückwirkend Anwendung (vgl. Art. 2 Nr. 3 lit. c S. 1 WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956), sodass die ursprüngliche Fassung nie eine Rolle gespielt hat. Des Weiteren unterscheidet sich die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG insoweit von der vom Bundesrat in einer Stellungnahme zum Entwurf eines FMStErgG im Anschluss an einen Antrag des Landes Hessen vorgeschlagenen Sanierungsklausel des § 8c I  5–9 KStG-E  2009 [für diese s. supra § 3 C.IV.2.a)]. 1700 Geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 1701 Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (12), sprechen in diesem Zusammenhang von einer Ausschüttungssperre. 1702 Die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 6 KStG spricht zwar davon, dass dann „Satz 1“ nicht mehr anzuwenden ist. Es kann aber nicht ihr telos sein, die Regelung des § 8c Ia 1 KStG im Ganzen auszuschließen, da dies auch eine Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gemäß § 8c Ia 3 Nr. 1 oder 2 KStG ausschlösse, was unangemessen erschiene. Für diese Auffassung lässt sich auch der Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes  Krankenversicherung, BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51, anführen, wonach die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 6 KStG allein zur Folge hat, dass die Voraussetzungen der Regelung des „§ 8c Absatz  1a Satz 3 Buchstabe  c [sic!]  – neu  – KStG“ von Anfang an nicht vorliegen [Hervorhebung und Ergänzung durch Verf.] – damit kann auch angesichts der unzutreffenden Gesetzeszitierung aber allein die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG gemeint sein. Eindeutig der hier vertretenen Ansicht entspricht die Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD, BT-Drs. 17/15 v.  09.11.2009, S.  19, wonach die Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 6 KStG dazu führt, dass die Voraussetzungen der Regelung des „§ 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG“ von Anfang an nicht vorliegen. Vgl. ferner auch Sistermann/ J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1456), die ohne weitere Problematisierung lediglich einen nachträglichen Wegfall der Voraussetzungen der Regelung des § 8c Ia 3 Nr. 3 KStG annehmen. Anderer Ansicht sind aber offenbar die OFD Münster, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 a – 253 – St 13 – 33, GmbHR 2010, S. 557–560, Tz. 30, S. 2 i. V. m. S. 1; sowie die OFD Rheinland, Verf. v. 30.03.2010, Az. S 2745 – 1007 – St 131, DStR 2010, S. 929–932, Tz. 30, S. 2 i. V. m. S. 1, indem sie ggf. von einem Untergang der nicht genutzten Verluste „nach Maßgabe von § 8c Abs.  1 KStG“ ausgehen. Diesen augenscheinlich folgend Frankus, Verlustverrechnung, S. 228.

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lustuntergang kommt. Mittels der Regelungen des § 8c Ia 3 Nr. 3 S. 5 und 6 KStG soll laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung sowie laut Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD verhindert werden, dass (i. R. d. Sanierung) das zugeführte Betriebsvermögen an Neu- oder Altgesellschafter ausgekehrt wird1703. Laut vorgenannter Entwurfsbegründung wird damit der „Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Zuführung von Betriebsvermögen“ eingeschränkt, wodurch Missbrauchsfälle verhindert würden1704. Mit anderen Worten: Auf diese Weise sollen missbräuchliche „‚Legein-hol-zurück‘-Gestaltungen“ vermieden werden1705. (4) Keine Sanierung, § 8c Ia 4 KStG Keine Sanierung liegt gemäß § 8c Ia 4 KStG vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt. So wird laut Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass ausdrücklich klargestellt, „dass im Fall einer Verwendung des Mantels einer unternehmenslosen Körperschaft (‚wirtschaftliche Neugründung‘ im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs1706 […])“ eine Ausnahme von der Grundregel der Regelung des § 8c I 1–4 KStG nicht in Betracht kommt1707. Mit anderen Worten: Es handelt sich um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift1708.

1703

BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51; BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 1705 So Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2628). Dörr, NWB 2010, S. 184 (201), spricht insoweit von einem „‚Leg-ein-hol-zurück-Verfahren‘“, Orth, Ubg 2010, S. 169 (171), von einer „‚Führ-zu-Hol-zurück‘-Regelung“ [sic!]. 1706 Dazu vgl. statt aller nur den BGH, Beschl. v. 07.07.2003, Az. II ZB 4/02, BGHZ 155, S. 318–328. 1707 BR-Drs. 168/1/09 v. 23.03.2009, S. 35; BR-Drs. 168/09 (Beschl.) v. 03.04.2009, S. 32; BT-Drs. 16/12674 v. 22.04.2009, S. 11; BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 51 [Auslassung jeweils durch Verf.]. 1708 J. Dieterlen, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 13 [Stand: November 2012]; Röder, Verlustverrechnung, S. 73. 1704

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cc) Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 Von der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG erfuhr die EuKom durch die Presseberichterstattung1709, eine Notifikation seitens Deutschlands war unterblieben1710. Auf die Auskunftsersuchen der EuKom wegen einer möglichen unzulässigen Beihilfe1711 mit Schreiben v.  05.08.2009 und v.  30.09.2009 antwortete Deutschland mit Schreiben v.  20.08.2009 und v.  05.11.20091712. Mit Schreiben v.  24.02.2010 leitete die EuKom hinsichtlich der Sanierungsklausel das Verfahren gemäß Art.  108 II AEUV ein, forderte Deutschland zur Stellungnahme auf und erinnerte es an die aufschiebende Wirkung der Regelung des Art.  108 III AEUV1713, 1714. Diese Aufforderung befolgend, nahm Deutschland mit Schreiben v. 09.04.20101715 und v. 02.07.20101716 Stellung1717. Zudem entschied das BMF mit Schreiben v.  30.04.2010 in vorauseilendem Gehorsam1718, dass die Sanierungs 1709 Vgl. die EuKom, Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Laut Ernst, Verlustnutzung, S.  53, waren konkret offenbar Presseartikel mit dem Stichwort der lex Opel [hierzu s. auch­ supra § 3 C.IV.2.b)] Anstoß für das Einschreiten der EuKom. Vor dem Hintergrund des spektakulären Sanierungsfalls Opel in enger zeitlicher Nähe zur Einführung der Regelung des § 8c Ia KStG mit einer entsprechenden Publizitätswirkung erachtet Herzig, DB 2011, Heft 08 v. 25.02.2011, S. M1, die Vorgehensweise der EuKom als verständlich. Vgl. auch bereits ders., Handelsblatt Steuerboard v. 11.02.2011. 1710 Vgl. auch die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (39, Rn. 135). 1711 Für einen kurzen Überblick darüber, welche Steuervergünstigungen unter den Beihilfebegriff des AEUV fallen können, vgl. nur de Weerth, DB 2010, S. 1205 (1205). 1712 Vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (26, Rn. 1). 1713 EuKom, Aufforderung v. 24.02.2010, ABl. Nr. C 90 v. 08.04.2010, S. 8 (14, Rn. 53 und Beschl.) = BMF, Schr. v. 30.04.2010, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, BStBl. I 2010, S. 482 (487, Rn. 53 und Beschluss). Beihilferechtliche Bedenken gegen die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG äußerte beispielsweise auch schon U. Prinz, DB 2009, Heft 50, S. I. 1714 Gemäß Art. 108 III 3 AEUV darf der betreffende Mitgliedstaat die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die EuKom eine abschließende Entscheidung erlassen hat. Vgl. auch die Regelung des Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (4). 1715 Vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (26, Rn. 3). 1716 Vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (26, Rn. 4). 1717 Dazu vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (29 ff., Rn. 28–48). Die Schwächen der Stellungnahme Deutschlands in Anbetracht des Umstands, dass sich die Regelung des § 8c KStG im „europarechtlichen und verfassungsrechtlichen ‚Zangengriff‘“ befindet, zeigen Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S.  673 (679 ff., Resümee: S.  681), auf. Vgl. auch dort, S. 673 (684): „Dilemma“. 1718 Laut Hey, StuW 2010, S. 301 (309), ist dieses Verhalten seitens des BMF nicht vom Anwendungsvorrang umfasst, sondern verstößt vielmehr gegen die Regelung des § 85 AO, d. h. hier den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, weshalb es als rechtswidrig einzuordnen sei. Mit anderen Worten: Solch „‚vorauseilende[r] Gehorsam[]‘“ sei unzulässig (ebd.) [Änderung und Auslassung durch Verf.]. Auch sei es falsch verstandene Fürsorge, wenn die Finanzverwaltung geltende Gesetze vorbeugend gar nicht mehr zur Anwendung bringt (ebd.).

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klausel gemäß § 8c Ia KStG „bis zu einem abschließenden Beschluss“ der EuKom nicht mehr anzuwenden ist1719; ferner seien alle potenziellen Beihilfeempfänger1720 über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens seitens der EuKom zu infor­ mieren1721. Im Folgenden wird zunächst der Beschluss der EuKom v.  26.01.2011 skizziert. Im Anschluss werden – getrennt davon – die wesentlichen Kritikpunkte des Schrifttums an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom dargestellt1722. Etwas Anderes ergibt sich nach Auffassung von Hey, ebd., auch nicht im Hinblick auf die Sperrwirkung des Beihilfeverfahrens gemäß Art. 108 III 3 AEUV, die nicht nur das Hauptverfahren, sondern nach herrschender Meinung, scil. gemäß Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (im Folgenden: Beihilfenverfahrensordnung), ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (4), auch das Vorprüfverfahren umfassen soll, da diese Sperrwirkung insoweit einzuschränken sei, als streitig sei, ob eine steuerliche Entlastungsnorm überhaupt den Tatbestand der Beihilfe i. S. d. Regelung des Art. 107 AEUV erfüllt – erst wenn die steuerliche Entlastungsnorm endgültig als Beihilfe eingeordnet sei, dürfe die entsprechende Regelung nicht mehr angewendet werden. Hey, a. a. O., S. 301 (309, Fn. 95, und S. 309 f.), verweist in diesem Zusammenhang auch auf die Regelung des Art. 11 II Beihilfenverfahrensordnung, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (6), gemäß der für das einstweilige Rückforderungsgebot unter anderem erforderlich ist, dass hinsichtlich des Beihilfecharakters der betreffenden Maßnahme nach geltender Praxis keine Zweifel bestehen. Bei Unklarheiten im Hinblick auf den Beihilfecharakter einer Regelung, so Hey, a. a. O., S. 301 (310), abschließend, sei es „alleine Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, wie auf das Beihilfeverfahren zu reagieren ist“. Roser, EStB 2010, S. 265 (265), erachtete die Suspendierung der Sanierungsklausel ebenfalls als „rechtsstaatlich außerordentlich bedenklich“, da nur das Risiko einer Rückforderung von Beihilfen im Raum stehe. Des Weiteren mutete es vor dem Hintergrund der Vorschrift des Art. 20 III GG auch nach Auffassung von Birk, Handelsblatt Steuerboard v.  20.10.2010, „zunächst recht seltsam“ an, „wenn sich die Finanzverwaltung unter Hinweis auf Zweifel[] an der Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Europäischen Recht einseitig von der Gesetzesbindung löst“ [Auslassung durch Verf.]; indes war er im Ergebnis der Meinung, dass eine solche Verwerfungsbefugnis der Finanzverwaltung zulässig ist, da sie vorläufig sei und sich auf die „Fälle der zumindest von der Kommission ernsthaft in Betracht gezogenen Gemeinschaftsrechtswidrigkeit“ beschränke. Kritisch ferner Eilers, StuW 2010, S. 205 (208). 1719 BMF, Schr. v. 30.04.2010, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, BStBl. I 2010, S. 488. – Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (18); ders., DStZ 2010, S. 434 (437), bezeichnet die­ Sanierungsklausel daher als lame duck. Für die aus der Aussetzung der Regelung des § 8c Ia KStG folgenden Konsequenzen für bilanzierende Unternehmen vgl. Thurow, BC 2010, S. 193 (194); insbesondere sei nun zweifelhaft gewesen, „ob aktive latente Steuern auf die unter Anwendung der Sanierungsklausel ‚geretteten‘ Verlustvorträge gebildet werden können“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. – Für die Möglichkeit, den künftigen potenziellen Steuervorteil aus einem steuer­ lichen Verlustvortrag durch die Bildung aktiver latenter Steuern (deferred tax assets) bereits vorwegzunehmen, s. supra § 1 Fn. 17. 1720 Der Begriff der potenziellen Beihilfeempfänger ist nach einer Verf. der OFD Magdeburg v. 28.09.2011, Az. S 2745 a-5-St 216, DB 2011, S. 2685 (2685), „weit zu verstehen“ und umfasst grundsätzlich alle von der Sanierungsklausel betroffenen Steuerpflichtigen. 1721 BMF, Schr. v. 30.04.2010, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, BStBl. I 2010, S. 488. 1722 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. entsprechend.

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Dies zum einen der besseren Übersichtlichkeit (und Lesbarkeit des Beschlusses en bloc) wegen und zum anderen weil diese Kritik wichtige Grundfragen im Hinblick auf das Verständnis des „Konzepts“ der Regelung des § 8c KStG mit all1723 ihren Ergänzungen betrifft. (1) Darstellung des Beschlusses der EuKom Im Beschluss v. 26.01.2011 hielt die EuKom im Hinblick auf ihre Prüfung der Voraussetzungen der Regelung des Art. 107 I AEUV eingangs fest, Deutschland würden Einnahmen entgehen, indem es Unternehmen gestatte, ihre Körperschaftsteuerlast durch den Verlustvortrag zu verringern1724. Ferner sei die Maßnahme mit einem Verlust an staatlichen Mitteln verbunden, weshalb sie aus staatlichen Mitteln gewährt werde1725. Weil dies auf der Grundlage eines Gesetzes geschehe, sei die Maßnahme auch dem Staat zuzurechnen. Im Rahmen ihrer Prüfung, ob ein selektiver Vorteil1726 vorliegt1727, hob die­ EuKom zunächst hervor, dass gemäß § 8c I 1–4 KStG bestimmte Änderungen der 1723 Die Darstellung der Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom ist insoweit vorgreiflich, als dass ggf. auch etwaige Argumente im Hinblick auf die erst durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz [für dieses s. infra § 3  C. V.] eingeführten Ausnahmevorschriften von der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG Berücksichtigung finden, d. h. in concreto etwaige Argumente vor dem Hintergrund der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG [für diese s. infra § 3 C. V.1.b)] sowie der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG [für diese s. infra § 3 C. V.2.b)]. 1724 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S.  26 (31, Rn.  50). Vgl. auch die Erklärung des Kommissions-Vizepräsidenten Almunia, in:­ EuKom, Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. 1725 Insoweit a. A. sind allerdings Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2136), indem sie den Standpunkt vertreten, der Verlustkörperschaft werde mit der Sanierungsklausel kein Vermögensvorteil gewährt, „sondern eine bereits bestehende Vermögensposition wird lediglich bei grundsätzlich schädlichem Anteilseignerwechsel nicht entzogen“. Dies stelle einen wesentlichen Unterschied zu einer Beihilfe dar, die aus staatlichen Mitteln finanziert werde, da diese voraussetze, „dass die Mittel dem Staat zunächst zur freien Verfügung gestanden haben“ (ebd.). Bei der Regelung des § 8c Ia KStG, so Hackemann/Momen, a. a. O., weiter, könne von einer Finanzierung aus staatlichen Mitteln aber dann gesprochen werden, „wenn die Verlustvorträge verfassungsrechtlich entzogen werden durften“. Des Weiteren negieren Blumenberg/Haisch, FR 2012, S. 12 (20 f.), eine Belastung der öffentlichen Haushalte infolge der Sanierungsklausel, weshalb sie „schon deshalb keine Beihilfe“ sei. 1726 Allgemein für die dreistufige Prüfung der Selektivität einer Maßnahme seitens der ­EuKom vgl. nur dies., Aufforderung v. 24.02.2010, ABl. Nr. C 90 v. 08.04.2010, S. 8 (11, Rn. 18–20, m. w. N.) = BMF, Schr. v. 30.04.2010, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, BStBl. I 2010, S. 482 (484, Rn. 18–20, m. w. N.). Demnach ergibt sich folgende Prüfungsfolge: 1. Referenzsystem, 2. selektiver Charakter, 3. Rechtfertigung der Differenzierung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems. 1727 Die Vermengung der Prüfung des finanziellen Vorteils sowie der Selektivität seitens der EuKom ablehnend Marquart, IStR 2011, S. 445 (447); sowie offenbar auch Schön, in: Schön/

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Anteilseignerstruktur eines Unternehmens zum (anteiligen) Verlustuntergang führen1728. Die Regelung des § 8c Ia KStG schaffe eine „Ausnahme zu dieser Regel“ für den Fall, dass der Beteiligungserwerb ein Unternehmen in Schwierigkeiten betrifft und zu Sanierungszwecken erfolgt1729. Deshalb könne sie den betreffenden Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, weil sie ihnen die Möglichkeit biete, in der Vergangenheit erzielte Verluste gegen künftige Gewinne zu verrechnen1730, 1731. Sodann wendete sich die EuKom kurz der Bestimmung der Referenzsystems zu und vertrat dabei den Standpunkt, dass „das deutsche Körperschaftsteuersystem in der derzeitigen Fassung1732, insbesondere die Vorschriften des § 8c [I 1–4] KStG1733 über den Verlustabzug bei Körperschaften, bei denen es zu

Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S. 119 (123 ff.). In Konsequenz dieser Auffassung nimmt Marquart, a. a. O., S. 445 (447 ff.), die Bestimmung des relevanten Referenzsystems bereits innerhalb der seines Erachtens zu trennenden, vorgelagerten Frage vor, ob die Verlustverrechnung als finanzieller Vorteil anzusehen ist. 1728 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (31, Rn. 52). 1729 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (31, Rn. 53). 1730 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (31, Rn. 54). Bereits i. R. d. Beschreibung der Maßnahme hatte die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (28, Rn. 20), den Standpunkt vertreten, dass der Erwerber durch die Regelung des § 8c Ia KStG indirekt begünstigt wird, da sich die Steuerlast des sanierten Unternehmens nach erfolgreichem Abschluss der Sanierung verringere, und dass der Erwerber „natürlich“ seinen Geschäftsbetrieb in das erworbene Unternehmen einbringen und so die vorgetragenen Verluste nutzen kann. 1731 Ablehnend aber Musil, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 19 f. Zweifelnd ferner bereits anlässlich der Einleitungsentscheidung der EuKom v.  24.02.2010: Best, Handelsblatt Steuerboard v. 19.05.2010. Für die ablehnende Auffassung von Marquart s. infra § 3 C.IV.2.b)cc)(2). 1732 Aus dem Gesamtkontext des Beschlusses der EuKom ergibt sich, dass sie die Regelung des § 8c I 1–4 KStG, d. h. das Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vor dem In-Kraft-Treten des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes [ausführlich für dieses s. infra § 3 C. V.], ihrer Prüfung zu Grunde legte. 1733 Nach Auffassung von Cloer/Vogel, IWB 2010, S. 439 (446), erscheint fraglich, ob als Referenzsystem allein die Regelung des § 8c I 1–4 KStG herangezogen werden kann. Die Billigkeit, die vor der Einführung der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG für die Frage der weiteren Verlustnutzung trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs auf Grund des Sanierungserlasses (BMF, Schr. v. 27.03.2003, Az. IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, S. 240–243) maßgeblich gewesen sei, sei „nicht nur eine Ergänzung steuerrechtlicher Regelungen, sondern elementarer Bestandteil der gesamten Steuerrechtsordnung; gelinge es Deutschland, nachzuweisen, „dass die Sanierungsklausel lediglich die gesetzliche Kodifizierung dieses Gedankens und somit der ‚inneren Logik‘ des Referenzsystems darstellt“, sei die Selektivität zu negieren, sodass auch keine Beihilfe vorliege. Zum Sanierungserlass vgl. des Weiteren die OFD Frankfurt am Main, Verf. v. 07.08.2015, Az. S  2140  A  – 4  – St  213, DStR 2015, S.  2497–2500; die OFD Niedersachsen, Verf. v. 25.04.2016, Az. S 2140-8-St 244; das Bayerische Landesamt für Steuern, Verf. v. 23.10.2009, Az. S 2140.2.1-7/12 St32/St33, DStR 2009, S. 2431; sowie das BMF, Schr. v. 22.12.2009, Az. IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, S. 18. Für die Kritik an diesem Erlass s. supra Fn. 607, für die Kritik der Verweisung auf ihn im Zusammenhang mit der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra Fn. 608.

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einem Beteiligungserwerb kommt“, das Referenzsystem sind1734. Mit anderen Worten: Die „Verwirkung von Verlusten [sei] der Regelfall, d. h. im Falle eines Anteilseignerwechsels das Referenzsystem“1735, 1736. Ferner sei es in Abweichung vom Referenzszenario gemäß § 8c Ia KStG möglich, dass die von dieser Regelung erfassten Unternehmen bei Erfüllen bestimmter Voraussetzungen ihre Verluste (weiterhin) vortragen1737. Auch sei der Zweck des Steuersystems – hier die Einnahmegenerierung für den öffentlichen Haushalt – auf der Ebene des Referenzsystems und nicht auf der Ebene der Ausnahmeregelung zu definieren, und alle Unternehmen, deren Anteilseigner wechseln, seien „hinsichtlich des Zwecks des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation“1738. Zudem kämen für die Ausnahmeregelung nach § 8c Ia KStG ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten in Betracht, obschon auch Unternehmen, die zum Erwerbszeitpunkt nicht zahlungsunfähig oder überschuldet bzw. von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht sind, möglicherweise 1734 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (32 f., Rn. 66) [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Bereits i. R. d. Beschreibung der Maßnahme hatte die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (28, Rn. 22), den Standpunkt vertreten, dass es sich bei der Regelung des § 8c I 1–4 KStG um „die allgemeine Regel“ handelt, gemäß der bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel der Verlustvortrag untergehe, weshalb die Sanierungsklausel „die Ausnahme zur allgemeinen Regel“ sei. Hingegen habe bei der früheren Regelung des § 8 IV KStG a. F. die allgemeine Regel darin bestanden, „dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich waren, sofern eine wirtschaftliche Identität des Unternehmens vorlag“; diese Ausnahme habe darauf abgezielt, „Missbrauch (z. B. in Form von Mantelkäufen) zu verhindern“ (a. a. O., S. 26 (28, Rn. 23)). 1735 Für die grundlegende Kritik des Schrifttums an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom s. infra § 3 C.IV.2.b)cc)(2). Allerdings hält de Weerth, DB 2010, S. 1205 (1207), die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG ebenfalls für den gesetzgeberischen Regelfall und die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG für die Ausnahmeregelung. Ders., a. a. O., S. 1205 (1206 f.), stimmt dem Vorgehen der­ EuKom deshalb auch vollumfänglich zu. Vgl. ferner dort, S. 1205 (1207): „Völlig zu Recht und mit ausführlicher, zutreffender Begründung hat deshalb die Kommission ein förmliches Prüfverfahren eingeleitet.“ Vgl. auch ders., DB 2011, S. 2070: „gut begründet“. Auf Linie der EuKom liegt (als Mitarbeiter ders.) ferner Rädler jun., DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 17 (18). Schließlich würde der EuGH (!) nach Auffassung von Dorfmueller, StuB 2011, S. 147 (148), „wohl auf die allgemeinen Grundsätze der Verlustverrechnung abstellen und somit auf die Fassung des § 8c KStG vor der Einführung der Sanierungsklausel“. Vgl. schließlich auch Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2013/2014, S. 1 (21), der die Sanierungsklausel als „Ausnahme vom Grundsatz des Wegfalls von Verlustvorträgen beim Anteilseignerwechsel“ bezeichnet. 1736 Gegen eine Maßgeblichkeit des Referenzsystems i. R. d. beihilferechtlichen Prüfung spricht sich M. Lang, in: Praxis und Zukunft, S. 85 (95 f.), mit dem Argument aus, dessen Wahl sei „letztlich beliebig“, „aber auch gar nicht notwendig“: Die Festlegung von Regel und Ausnahme sollte daher seines Erachtens unterbleiben. Vgl. auch Schön, in: Jü. Lüdicke, in: Praxis und Zukunft, Diskussion, S. 117 (124), der die Regelung des § 8c KStG als „ein Musterbeispiel für die Probleme, in die man läuft, wenn man Regel-Ausnahme-Verhältnisse definieren will“, bezeichnet. 1737 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (33, Rn. 68). 1738 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (33, Rn. 71).

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Verluste verzeichnen würden, allerdings keinen Verlustvortrag (mehr) durchführen dürften1739. Daher unterscheide die Regelung des § 8c Ia KStG zwischen „Verluste schreibenden, aber sonst gesunden Unternehmen und insolventen oder überschuldeten bzw. von Zahlungsfähigkeit oder Überschuldung bedrohten Unternehmen“ (wobei Letztere privilegiert würden), mithin zwischen Unternehmen, „die sich in Bezug auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“1740. Darüber hinaus trat die EuKom entschieden der Auffassung Deutschlands1741 entgegen, aus den Rechtssachen DMT1742 und HAMSA1743 lasse sich entnehmen, „dass eine Maßnahme, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten in Betracht kommt und den Behörden keinen Ermessensspielraum gewährt, definitionsgemäß nicht selektiv ist“1744. Des Weiteren habe Generalanwalt Fenelly in den Schlussanträgen zur Rechtssache Ecotrade1745 bestätigt, „dass Vorschriften, die für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelten, selektiv sein und eine staatliche Beihilfe darstellen können“1746. Mithin war die Regelung des § 8c Ia KStG nach Auffassung der EuKom prima facie selektiv1747. 1739

EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (33, Rn. 72). EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (33, Rn. 73). Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (170), hat i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO auch im Hinblick auf diesen Standpunkt erhebliche Zweifel geäußert, da die mit der Sanierungsklausel ggf. verbundene Begünstigung „unter gleichen Bedingungen und ohne Einräumung eines Ermessens jedem Unternehmen gewährt [werde], das sich in finanziellen Schwierigkeiten befindet bzw. von einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht ist“ [Ergänzung durch Verf.]. Die Beschwerde war beim BFH unter dem Az. I B 150/11 anhängig (EFG 2012, S.  165 (165)). Aller­dings hat sich das Beschwerdeverfahren durch Löschung in den Registern erledigt (über die Datenbank juris recherchiert).Vgl. auch Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3186). 1741 Für diese Auffassung Deutschlands vgl. die Darstellung bei der EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (29 f., Rn. 34–36). 1742 Dazu vgl. den EuGH, Urt. v. 29.06.1999, Rs. C-256/97, DMT, Slg. 1999, I-3926. 1743 Dazu vgl. das EuG, Urt. v. 11.07.2002, Rs. T-152/99, HAMSA, Slg. 2002, II-3058. 1744 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (33 f., Rn. 74 ff.). 1745 Dazu vgl. die Schlussanträge des Generalanwalts Nial Fenelly v. 16.07.1998, Rs. C-200/97, Ecotrade, Slg. 1998, I-7910, Rn. 26–32. 1746 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 77). Das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (170), hat i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III  1 FGO dieser Hinweis auf die Aussage des Generalanwalts Fenelly in seinen Schlussanträgen zur Rechtssache Ecotrade nicht überzeugt, da in diesem Fall Regelungen zu beurteilen gewesen seien, „die gerade nicht gleichermaßen für alle Unternehmen in Schwierigkeiten galten, sondern […] Großunter­ nehmen bevorzugten, die im industriellen Bereich tätig und deren Gläubiger vor allem öffentliche Stellen waren, und außerdem Ermessensspielräume eröffneten“ [Auslassung durch Verf.]. Die Beschwerde war beim BFH unter dem Az. I B 150/11 anhängig (EFG 2012, S. 165 (165)). Allerdings hat sich das Beschwerdeverfahren durch Löschung in den Registern erledigt (über die Datenbank juris recherchiert). 1747 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 79). Für die gegenteilige Auffassung Deutschlands vgl. die Darstellung bei der EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (29 f., Rn. 31–38). 1740

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Im Anschluss daran wendete sich die EuKom der Beantwortung der Frage zu, ob die Selektivität vorliegend deshalb zu negieren ist, weil die Maßnahme der Regelung des § 8c Ia KStG zwar einen Vorteil für den Begünstigten darstelle, „aber durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist“1748. Dabei müsse der Mitgliedstaat den Nachweis für eine solche Rechtfertigung erbringen, und es könnten allein die „dem Steuersystem inhärenten Mechanismen“ als Begründung herangezogen werden1749. Auch sei zwischen dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8c I  1–4 KStG und demjenigen der Regelung des § 8c Ia KStG zu unterscheiden1750: Das telos der Regelung des § 8c I 1–4 KStG sei laut den Ausführungen Deutschlands in der Missbrauchsvermeidung zu verorten, wobei die EuKom allerdings festhielt, dass die Regelung des § 8c I 1–4 KStG einen „weitaus größeren Anwendungsbereich“ hat als die Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. und dass ihre Einführung „ausdrücklich das Ziel verfolgte, die Verringerung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % zu finanzieren“1751. Dahingegen sollten, so die EuKom weiter, mit der Regelung des § 8c Ia KStG keine missbräuchlichen Gestaltungen verhindert werden1752, vielmehr habe es in der „Gesetzesbegründung“[639] geheißen, die Probleme infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise sollten mit ihrer Hilfe bewältigt werden, worauf auch Deutschland selbst in seiner Stellungnahme zum Eröffnungsbeschluss hingewiesen habe1753. Daher kam die EuKom zu dem Schluss, dass das mit der Maßnahme der Regelung des § 8c Ia KStG verfolgte Ziel außerhalb des Steuersystems liegt, weshalb es nicht zur Rechtfertigung der Maßnahme auf Grund der Natur bzw. des inneren Aufbaus des Steuersystems herangezogen werden könne1754. Mit anderen Worten: Sie zog den Schluss, dass sich die Maßnahme der Regelung des § 8c Ia KStG „nicht unmittelbar aus den Leitprinzipien des Steuersystems ergibt und aufgrund der Natur und des inneren Aufbaus des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist“1755. 1748

EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 80). EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 82 f.). 1750 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 84). 1751 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 85 f.). An anderer Stelle hielt die EuKom, a. a. O., Rn. 92, fest, „dass auch beim Erwerb eines finanziell gesunden Unternehmens kein Missbrauchsrisiko besteht“, sondern „nur im Zusammenhang mit Mantelgesellschaften“ (!); ferner gehe die ratio legis der Regelung des § 8c I 1–4 KStG über die Missbrauchsvermeidung hinaus, indem sie auch die Gegenfinanzierung der Körperschaft­ steuersatzsenkung zum Ziel habe, weshalb die Regelung „auch eine Reihe von Beteiligungserwerben einschließt, bei denen kein Missbrauchsrisiko besteht“. Insoweit zustimmend Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (681). Vgl. ferner auch Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3186). 1752 Insoweit zustimmend Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (8), bereits anlässlich der Einleitungsentscheidung der EuKom v. 24.02.2010. 1753 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 87 f.). 1754 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (34, Rn. 89). 1755 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (35, Rn. 95). Insoweit zustimmend Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (8), bereits anlässlich der Einleitungsentscheidung der EuKom v. 24.02.2010. 1749

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Schließlich setzte die EuKom der von Deutschland1756 angestrengten Verbindung zwischen der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG und derjenigen des § 8 IV 3 KStG a. F.1757 entgegen, dass Deutschland auch die letztgenannte Regelung niemals angemeldet hat, weshalb sie (die EuKom) in dieser Hinsicht keine beihilferechtliche Würdigung vorgenommen habe1758. Aus diesem Grund ziele der entsprechende Einwand Deutschlands ins Leere. Zudem behielt sich die EuKom das Recht vor, die Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. nach den Beihilfevorschriften zu prüfen1759. Mithin gelangte die EuKom zu dem Ergebnis, dass die Regelung des § 8c Ia KStG den in ihren Anwendungsbereich fallenden Unternehmen einen selektiven Vorteil i. S. d. Regelung des Art. 107 I AEUV verschafft1760. Des Weiteren ging die EuKom auch davon aus, dass die Maßnahme der Regelung des § 8c Ia KStG den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht bzw. droht, ihn zu verfälschen1761: Die Regelung des § 8c Ia KStG könne allen Wirtschaftszweigen zugutekommen, und fast alle Branchen der deutschen Wirtschaft seien auf Märkten vertreten, auf denen Wettbewerb herrsche und Handel zwischen den Mitgliedstaaten stattfinde1762. Auch könne für Für die gegenteilige Auffassung Deutschlands vgl. die Darstellung bei der EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (30 f., Rn. 39–43). 1756 Für diese Auffassung Deutschlands vgl. die Darstellung bei der EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (31, Rn. 44–46). 1757 Für die Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. s. supra § 3 C. I.2.b)bb)(2)). 1758 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 97–99). Insoweit zustimmend Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (681), die vor diesem Hintergrund von einem möglichen „‚Eigentor‘“ seitens Deutschlands sprechen. Kritisch allerdings Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139 f.). 1759 Obschon seines Zeichens Mitarbeiter der EuKom, ist Rädler jun., DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 17 (18), der Auffassung, dass unter der Regelung des § 8 IV KStG a. F. der Verlustvortrag die Regel, „eine Missbrauchsabwehr bei Mantelkauf in Form der Versagung des Verlustvortrags die Ausnahme“ und mithin die frühere Sanierungsklausel des § 8 IV 3 KStG a. F. die Rückausnahme war, „die somit den ‚Normal‘zustand [sic!] wieder herstellte“ und auch durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems hätte begründet werden können [Ergänzung durch Verf.]. 1760 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 102). 1761 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 103 und 105), freilich eher implizit als explizit. Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Zweifelnd aber Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S.  673 (683 f.). Ebenso Best, Handelsblatt Steuerboard v.  19.05.2010, bereits anlässlich der Einleitungsentscheidung der EuKom v. 24.02.2010. Hingegen gibt Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S. 119 (127), zu bedenken, dass diese Tatbestandsmerkmale „in der Praxis der Kommission und des Europäischen Gerichtshofs nur selten verneint“ werden; dem könne man für den Fall der Sanierungsklausel „nur schwer widersprechen“, wenn man das von der Bundesregierung geschätzte Förder­volumen in Sachen Sanierungsklausel sowie den Umstand bedenke, dass auch sehr große Unternehmen wie Opel in den Genuss der Regelung des § 8c Ia KStG kommen sollten. Vgl. auch ders., in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (293 und 294). 1762 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 103).

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alle Unternehmen, die in den Anwendungsbereich der Regelung des § 8c Ia KStG fallen, ein Insolvenzverfahren eröffnet werden, weshalb es sich bei allen potenziell Begünstigten der Maßnahme um Unternehmen in Schwierigkeiten i. S. v. Rn. 10 lit. c der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten1763 handele1764. Mithin falle keiner der potenziell Begünstigten unter die Verordnung (EG) Nr. 1988/2006 der Kommission vom 15.  Dezember 2006 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf „De-minimis“-Beihilfen1765, gemäß deren Art. 1 I lit. h1766 Beihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten von ihrem Anwendungsbereich ausgenommen sind. Daher waren nach Auffassung der EuKom sämtliche Voraussetzungen der Re­ gelung des Art. 107 I AEUV erfüllt, weshalb sie den Standpunkt vertrat, dass die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG eine Beihilfe darstellt1767. Im Anschluss stellte die EuKom zu Beginn ihrer Prüfung der Vereinbarkeit der Sanierungsklausel mit dem Binnenmarkt gemäß Art. 107 III AEUV fest, dem Mitgliedstaat obliege der Nachweis dafür, dass eine Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar ist1768. Mangels Übermittlung diesbezüglicher Informationen seitens 1763

Dazu vgl. ABl. Nr. C 244 v. 01.10.2004, S. 2 (3). Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 104). 1765 Dazu vgl. ABl. Nr. L 379 v. 28.12.2006, S. 5–10. 1766 Dazu vgl. ABl. Nr. L 379 v. 28.12.2006, S. 5 (8). 1767 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 105). Auch Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2010, S. 309 (309), sprechen bereits im Titel ihres Beitrags von einer „mögliche[n] Europarechtswidrigkeit“ der Regelung des § 8c Ia KStG [Ergänzung durch Verf.]. Dies., EStB 2010, S. 309 (310), erachten die Sanierungsklausel jedenfalls als „atypische Beihilfe“. Auf Linie der EuKom liegt (als Mitarbeiter ders.) Rädler jun., DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 17 (18). Zustimmend offenbar auch die Fraktion BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN, vgl. den Abgeordneten Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S. 13562, in einer anlässlich der ersten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede. Vgl. ferner auch den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710). Anderer Ansicht sind aber (teils bereits anlässlich der Einleitungsentscheidung der E ­ uKom v. 24.02.2010) z. B. Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (564); dies., GmbHR 2011, S. 673 (682 ff., Ergebnis: S.  684); Hey, StuW 2010, S.  301 (309); dies., StuW 2011, S.  131 (141); Musil, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 19 f.; Drüen, DStR 2011, S. 289 (292); Ernst, Verlustnutzung, S.  55; Marquart, IStR 2011, S.  445 (451); Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139); Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (285); die Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 22; Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 14; Blumenberg/Haisch, FR 2012, S. 12 (14 und 21); das FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (170), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III  1 FGO sowie  – unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz [für diese s. infra § 3  C. V.]  – Seewald, FS Spindler, S.  775 (788, Fn.  63). Zweifelnd Knebel, FAZ v. 15.09.2010, S. 21. 1768 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36, Rn. 106). 1764

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Deutschlands könne sie (die EuKom) schon allein aus diesem Grund die Regelung des § 8c Ia KStG nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären. Allerdings habe die EuKom dennoch geprüft, ob die Sanierungsklausel als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden könnte, wobei ihr ein großer Ermessensspielraum zukomme1769. In Ausübung dieses Ermessens habe sie Leitlinien und Mitteilungen veröffentlicht, „in denen die Kriterien festgelegt sind, nach denen bestimmte Arten von Beihilfen auf der Grundlage von Art. 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden können“, und durch die sie grundsätzlich gebunden sei, „soweit diese nicht von den Vorschriften des AEUV abweichen und von den Mitgliedstaaten anerkannt sind“. Mithin sei zunächst zu prüfen, ob die Vo­ raussetzungen einer dieser Leitlinien oder Mitteilungen erfüllt sind und die Sanierungsklausel deshalb als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann1770. Im Rahmen dieser Prüfung wendete sich die EuKom als Erstes der Beantwortung der Frage zu, ob die Regelung des § 8c Ia KStG auf der Grundlage der Regelung des Art. 107 III lit. b, 2. Alt. AEUV1771 – Beihilfe „zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats“  –, „wie [sie] im Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen [für staatliche Beihilfen zur Erleichterung des Zugangs zu Finanzierungsmitteln in der gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise1772] ausgelegt wird“, für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt werden kann1773. Allerdings konnte die Regelung des § 8c Ia KStG nach Auffassung der EuKom keiner der in diesem Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen genannten Maßnahmen zugerechnet werden, da dieser keine staatlichen Beihilfen in Form von Steuervorteilen vorsehe, wohingegen die Sanierungsklausel Steuer­vorteile

1769 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (36 f., Rn. 107). 1770 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (37, Rn. 108). 1771 Dass konkret (allein) die zweite Alternative der Regelung des Art. 107 III lit. b AEUV gemeint war, lässt sich freilich explizit nur der Aufforderung der EuKom v.  24.02.2010, ABl. Nr.  C  90 v.  08.04.2010, S.  8 (13, Rn.  40), entnehmen. Vgl. aber auch dies., Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (39, Rn.  131); dies., Mitteilung, ABl. Nr. C 83 v. 07.04.2009, S. 1 (5, Abschnitt 4.1); dies., Mitteilung, ABl. Nr. C 6 v. 11.01.2011, S. 5 (8, Abschnitt 2.1). 1772 Dazu vgl. die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 83 v. 07.04.2009, S. 1–15; geändert durch die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 261 v. 31.10.2009, S. 2; dies., Mitteilung, ABl. Nr. C 303 v. 15.12.2009, S. 6. Mit Wirkung zum 01.01.2011 wurde dieser Vorübergehende Gemeinschaftsrahmen zwar durch den Vorübergehenden Unionsrahmen für staatliche Beihilfen zur Erleichterung des Zugangs zu Finanzierungsmitteln in der gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise ersetzt, vgl. die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 6 v. 11.01.2011, S. 5 (14, Abschnitt 5). Vgl. auch dies., Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (37, über Rn.  109, Fn.  43). Da Deutschland indes die Anwendung der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG mit BMF-Schr. v. 30.04.2010 aussetzte [s. supra § 3 C.IV.2.b)cc) a. A.], wurde allerdings keine Beihilfe ab dem 01.01.2011 gewährt, vgl. auch die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, a. a. O. a. E. 1773 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (37, Rn. 109) [Änderung, Hervorhebung und Ergänzung durch Verf.].

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für Unternehmen in Schwierigkeiten betreffe1774. Jedoch könne die EuKom bestimmte, begrenzte Beihilfen auf Grund von Abschnitt 4.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens1775 als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt würden1776: Insbesondere dürfe das Brutto­ subventionsäquivalent der Beihilfe gemäß Abschnitt 4.2.2 lit.  a des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens1777 500.000 Euro nicht überschreiten und müsse die Beihilfe gemäß Abschnitt 4.2.2 lit. c des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens1778 Unternehmen gewährt werden, die sich am 01.07.2008 nicht in Schwierigkeiten befanden1779. Ob ein Unternehmen in Schwierigkeiten vorliegt, sei hier für große Unternehmen nach Abschnitt 2.1 der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten1780 zu bestimmen und für kleine und mittlere Unternehmen gemäß Art. 1 VII der Verordnung (EG) Nr. 800/2008 der Kommission vom 6. August 2008 zur Erklärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung)1781. Darüber hinaus negierte die EuKom auch die Vereinbarkeit der Regelung des § 8c Ia KStG mit dem Binnenmarkt (i. S. d. Regelung des Art. 107 III lit. c, 1. Alt. AEUV1782) auf der Grundlage der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Bei-

1774 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (37, Rn. 111). Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. 1775 Dazu vgl. die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 83 v. 07.04.2009, S. 1 (6 f.). S. im Übrigen auch supra Fn. 1772 a. E. Auf Grundlage von Abschnitt 4.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens und von Abschnitt 2.2 des Vorübergehenden Unionsrahmens hat das BMWi die Regelung zur vorübergehenden Gewährung geringfügiger Beihilfen im Geltungsbereich der Bundesrepublik Deutschland während der Finanz- und Wirtschaftskrise („Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“) erlassen. 1776 Hierzu und im Folgenden die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (37, Rn. 113). 1777 Vgl. auch die Regelung des § 1 der „Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“. 1778 Vgl. auch die Regelung des § 2 V der „Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“. 1779 Die letztgenannte Feststellung der EuKom bezeichnet Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S.  119 (128), in Anbetracht des Umstands, dass die Regelung des § 8c Ia KStG gerade solchen Unternehmen zu Gute kommen soll, die sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinden, als „[g]eradezu ironisch“ wirkend [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch Ha­ ckemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2140). 1780 Dazu vgl. ABl. Nr. C 244 v. 01.10.2004, S. 2 (3). 1781 Dazu vgl. ABl. Nr. L 214 v. 09.08.2008, S. 3 (15). 1782 Gemäß Art. 107 III lit. c AEUV können Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft, als mit dem Binnenmarkt vereinbar gesehen werden. Freilich wird die Regelung des Art. 107 III lit. c AEUV explizit nur im Beschl. der EuKom v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (28, Rn. 25 a. E.), angesprochen: „Zweifel an der Vereinbarkeit der Maßnahme […] mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV in der

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hilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten1783, eine solche Vereinbarkeit (i. S. d. Regelung des Art. 107 III lit. c, 2. Alt. AEUV[1782]) auf der Grundlage der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007–20131784 sowie eine solche Vereinbarkeit (i. S. d. Regelung des Art. 107 III lit. e AEUV1785) auf der Grundlage der Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Umweltschutzbeihilfen1786. Letzten Endes verneinte die EuKom auch eine Vereinbarkeit der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG mit dem Binnenmarkt unmittelbar auf der Grundlage der Regelungen des Art. 107 III lit. b, 2. Alt.,1787 et lit. c AEUV1788: Zum einen habe Deutschland keinerlei diesbezügliche Argumente vorgebracht1789. Zum anderen sei die Beihilferegelung nicht auf das zur Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels, scil. der Beseitigung von Sanierungshindernissen und der Unterstützung von Unternehmen in Schwierigkeiten in der Finanz- und Wirtschaftskrise, Notwendige beschränkt, weshalb sie den Wettbewerb auf dem Binnenmarkt in einem dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufendem Maße verfälsche1790. Infolgedessen gelangte die EuKom zu dem Ergebnis, dass die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG eine staatliche Beihilfe i. S. d. Regelung des Art. 107 I AEUV darstellt, die rechtswidrig unter Verletzung der Regelung des Art. 108 III AEUV Auslegung der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien und der Regionalbeihilfeleitlinien“ [Auslassung durch Verf.]. 1783 Dazu vgl. die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (37 f., Rn. 114–121). Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Für die Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien vgl. ABl. Nr.  C  244 v.  01.10.2004, S.  2–17. Ihre Befristung bis zum 09.10.2009 wurde durch Mitteilung der EuKom, ABl. Nr. C 156 v. 09.07.2009, S. 3, bis zum 09.10.2012 verlängert. Für einen kurzen Überblick über diese Leitlinien vgl. nur de Weerth, DB 2010, S. 1205 (1206). 1784 Dazu vgl. die EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (38, Rn. 122–125). Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. Für die Regionalbeihilfeleitlinien vgl. ABl. Nr. C 54 v. 04.03.2006, S. 13–44. 1785 Gemäß Art. 107 III lit. e AEUV können sonstige Arten von Beihilfen, die der Rat der Europäischen Union durch einen Beschluss auf Vorschlag der EuKom bestimmt, als mit dem Binnenmarkt vereinbar gesehen werden. Freilich wird die Regelung des Art. 107 III lit. e AEUV von der EuKom überhaupt nicht genannt. 1786 Dazu vgl. die EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (38, Rn. 126–129). Für die Umweltschutzbeihilfeleitlinien vgl. ABl. Nr. C 82 v. 01.04.2008, S. 1–33. 1787 Hingegen soll nach Auffassung von Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 54, eine Berufung auf die „Legalausnahme“ der Regelung des Art. 107 III lit. b, 2. Alt. AEUV – Beihilfe „zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats“ – in Betracht kommen. Freilich sprechen sie insoweit fälschlicherweise von der Regelung des „Art.  107 Abs. 3 lit. a) AEUV“. 1788 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (39, Rn. 134). Vgl. auch dies., Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. 1789 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (39, Rn. 132). 1790 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (39, Rn. 133).

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umgesetzt wurde und nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar sei1791. Grundsätzlich1792 seien nur die Einzelbeihilfen, die die in Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens1793 genannten Voraussetzungen1794 erfüllen, mit dem Binnenmarkt vereinbar1795. Daher beschloss die EuKom, dass Deutschland die Regelung des § 8c Ia KStG aufzuheben1796 und die mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen (zuzüglich Zinsen) „unverzüglich und tatsächlich“1797 von den Begünstigten der Sanierungsklausel zurückzufordern hat1798, 1799. Des Weiteren musste der Beschluss der EuKom binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umge-

1791 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (40, Rn. 143 und Art. 1 des Beschl.). 1792 Für eine mögliche weitere Ausnahme vgl. die EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (40, Art. 3 des Beschl.). 1793 Dazu vgl. die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 83 v. 07.04.2009, S. 1 (6 f.). S. im Übrigen auch supra Fn. 1772 a. E. Vgl. ferner die „Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“. – Laut dem BMF (Schr. v. 04.03.2011, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, nicht veröffentlicht, S. 8) kommt eine erstmalige Anwendung der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG unter Hinweis auf die Bundesregelung Klein­ beihilfen allerdings nicht in Betracht, auch nicht sofern der Bescheid bisher gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war. Mit anderen Worten: Die Bundesregelung Kleinbeihilfen schützt allein vor der Rückforderung bereits gewährter Kleinbeihilfen, vgl. auch B. Lang, SteuK 2011, S. 135 (138). 1794 Für diese Voraussetzungen s. weiter oben im Fließtext. 1795 EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (40, Art.  2  des Beschl.). 1796 EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (40, Art.  4  I  des Beschl.). 1797 EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (40, Art.  5  I  des Beschl.). 1798 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (40, Rn. 144 und Art. 4 II ff. des Beschl.). Allgemein für die Rückforderung von Beihilfen vgl. auch die Regelung des Art. 14 der Verordnung (EG) Nr.  659/1999 des Rates vom 22.  März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (6). Für die praktischen Folgen vgl. nur Drüen, DStR 2011, S. 289 (292 f.); Dörr, NWB 2011, S. 690 (695 f.); sowie bereits v. Brocke, SAM 2010, S. 94 (95 ff.). Für die wirtschaftlichen Folgen vgl. z. B. knapp Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 01.02.2011. Für einen Vertrauensschutz seitens der Steuerpflichtigen „mindestens bis zum Beschluss der Europäischen Kommission am 24.2.2010“ sprechen sich Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2010, S. 309 (310 f.), aus. Eingeschränkt zustimmend Drüen, a. a. O., S. 289 (293, Fn. 71), der freilich an der gerichtlichen Durchsetzung dieser Vertrauensschutzpositionen zweifelt. Vgl. ferner de Weerth, DB 2011, S. 2070, der sich nicht nur für einen solchen gemeinschaftsrechtlichen Vertrauensschutz ausspricht, sondern – bei dessen gerichtlicher Versagung – in jedem Fall auch für einen verfassungsrechtlichen. 1799 Im Hinblick auf die Umsetzung des Beschl. der EuKom vgl. auch das BMF, Schr. v.  04.03.2011, Az. IV C  2  – S  2745-a/08/10005  :002, nicht veröffentlicht, nebst Anlagen. Des Weiteren sind offenbar unter demselben Az. vier weitere BMF-Schreiben ergangen (v. 26.04.2011, v. 06.05.2011, v. 20.05.2011 sowie v. 22.06.2011), die ebenfalls nicht veröffentlicht wurden, vgl. die OFD Magdeburg, Verf. v. 28.09.2011, Az. S 2745 a-5-St 216, DB 2011, S. 2685 (2686).

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setzt werden1800. Schließlich hatte Deutschland der EuKom binnen zwei Monaten nach der Bekanntgabe ihres Beschlusses umfangreiche Informationen, z. B. eine Liste der Begünstigten der Sanierungsklausel, zu übermitteln1801. Da der Beschluss der EuKom v. 26.01.2011 Deutschland am 28.01.2011 zuging, endeten die relevanten Fristen am 28.05.2011 bzw. 28.03.20111802. (2) Darstellung der Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom Die Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom wurde von der ganz herrschenden Meinung1803 im Schrifttum schon früh aufs Heftigste kritisiert. So ist Drüen der Auffassung, dass die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG entgegen dem Standpunkt der EuKom eine Ausnahme vom Grundsatz statuiert, dass auch im Körperschaftsteuerrecht das objektive Nettoprinzip1804 gilt1805. Deshalb sei die von der EuKom beanstandete Ausnahme der Sanierungsklausel steuersystematisch eine Rückausnahme1806, die die Regel eines im Kern verfassungsrechtlich geschützten Verlustabzugs wiederherstelle. Daher müsse die be­ anstandete Rückausnahme im Lichte des Grundsatzes (Geltung des objektiven Nettoprinzips) bewertet werden und nicht im Lichte der fragwürdigen Ausnahme. Die Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz1807 stellen nach Auffassung von Drüen weitere Rückausnahmen von der Ausnahme der Regelung des § 8c I  1–4 KStG dar, weshalb sie eine zusätzliche Verteidigungslinie gegen die „fragwürdige“ Bestimmung des Referenzsystems durch die EuKom eröffnen würden1808. Später hält Drüen darüber hinaus fest, dass es bei der Bestimmung des Referenzsystems allein darum geht, „wie das geltende Steuersystem den betreffenden steuerlichen Bereich im Allgemeinen bzw. im ‚Normalfall‘ regelt“1809. Das so 1800 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (40, Art. 5 II des Beschl.). 1801 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (40 f., Art. 6 I des Beschl.). Vgl. auch a. a. O., S. 26 (41, Art. 6 II des Beschl.), für weitere Deutschland treffende Informationspflichten. Vgl. ferner die EuKom, Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011. 1802 BMF, Schr. v. 04.03.2011, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, nicht veröffentlicht, S. 1. 1803 Für die ganz wenigen Ausnahmen, die sich auf dem Kurs der Argumentation der EuKom bewegen, s. supra Fn. 1735 a. E. 1804 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 1805 Hierzu und im Folgenden Drüen, Ubg 2010, S. 543 (547). 1806 Vgl. insoweit auch bereits den Titel des Editorials von Seewald, DB 2009, Heft 33, S. I: „Sanierungsklausel: Die Rückausnahme von der Ausnahme“. Vgl. allgemein z. B. auch Herzig, in: BT-Protokoll Nr. 16/128, S. 29. 1807 Für das Wachstumsbeschleunigungsgesetz s. infra § 3 C. V. 1808 Drüen, Ubg 2010, S. 543 (547 f.). 1809 Hierzu und im Folgenden Drüen, DStR 2011, S. 289 (291).

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zu bestimmende Referenzsystem sei daher nicht der durch die Regelung des § 8c I 1–3 [sic!] KStG „limitierte und konditionierte Verlustabzug bei Körperschaften“, sondern der „allgemeine, auch im Körperschaftsteuerrecht geltende Einkommensbegriff mit der interperiodischen Verlustberücksichtigung“ infolge der Geltung des objektiven Nettoprinzips1810, [1804]. Von diesen „systematischen Grundaussagen“ mache die Regelung des § 8c I 1–4 KStG eine Ausnahme, „die ihrerseits wiederum durch systembestätigende Rückausnahmen eingeschränkt wird“. Das „durchaus verdeckte Systemgefüge von Grundsatz, Ausnahme und Rückausnahme“, das indirekt durch die späteren Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] noch gestärkt worden sei1811, habe die EuKom verkannt1812  – Drüen spricht vor diesem Hintergrund auch von einem „durch systematische Intransparenz geschossene[n] ‚Eigentor‘ unter dem Druck europäischer Beihilfekontrolle“1813. Die von der EuKom beanstandete Ausnahme sei „steuersystematisch keine subventive Ausnahme von der Regelbelastung“, sondern vielmehr eine Rückausnahme, die die Regelbelastung wiederherstelle, wobei die Gründe für die Rückausnahme unerheblich seien: Maßgeblich sei „allein die systemwiederherstellende Wirkung“1814. Auch angesichts des Umstands, dass Drüen „keineswegs eine dem BVerfG vorbehaltene Verfassungskontrolle des § 8c KStG von der Kommission“ fordert, ist er der Auffassung, dass die EuKom bei der beihilferechtlichen Bestimmung des Vergleichsmaßstabs hätte beachten müssen, „dass die systematische Regel des unternehmerischen Verlustabzugs in Deutschland im Kern verfassungsrechtlich geschützt ist“ (!)1815. 1810 Vgl. auch Drüen, FS Spindler, S. 29 (47 f.). Diesen aufgreifend Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2138). 1811 Vgl. auch Drüen, FS Spindler, S. 29 (48). 1812 Drüen, DStR 2011, S. 289 (291 f.). 1813 Drüen, DStR 2011, S. 289 (293) [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 56 f.; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (682); Seewald, FS Spindler, S. 775 (788). Vgl. zudem Hey, StuW 2010, S. 301 (309): „vom deutschen Steuergesetzgeber zu verantwortende[s] Durcheinander“ [Änderung durch Verf.]. Auf Hey Bezug nehmend Jochum, FR 2011, S. 497 (498). Ferner wäre die Entscheidung der EuKom laut Dörr, NWB 2011, S.  690 (696), „möglicherweise anders ausgefallen […], wenn die Sanierungsklausel (unbefristet) zeitgleich mit der Grundnorm im Jahr 2008 erlassen worden und in Kraft getreten wäre“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. darüber hinaus auch Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22): „Man muss sich vor Augen halten, dass die Beihilfeproblematik der Sanierungsklausel aus einer missglückten Gesetzestechnik resultiert: Mit der umfassenden Regelung des § 8c Abs. 1 KStG wirft der Gesetzgeber zunächst ein sehr engmaschiges Netz aus. Dass es dann zu ‚Beifang‘ kommt, ist unvermeidlich. Damit bestimmte ‚Fische‘ doch durchgelassen werden, müssen schließlich Löcher in das Netz geschnitten werden.“ Vgl. des Weiteren auch Scheunemann, BB 2011, Heft 23, S. I, nach dem sich auch bei der Sanierungsklausel zeige, „dass das deutsche Unternehmenssteuerrecht ein Sanierungsfall ist“. Vgl. zudem bereits Eilers/Bühring, StuW 2009, S.  246 (255), nach denen das Sanierungs­ steuerrecht selbst ein Sanierungsfall ist. 1814 Drüen, DStR 2011, S. 289 (292). Zustimmend Crezelius, NZI 2011, S. 279 (281). 1815 Drüen, DStR 2011, S. 289 (292). Kritisch hierzu aber Marquart, IStR 2011, S. 445 (449, Fn. 55).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Nach Auffassung von Breuninger/Ernst sollte das Referenzsystem ebenfalls nicht in der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zu sehen sein, sondern vielmehr sollte die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Verlusten bzw. Verlustvorträgen als Ausfluss des Grundprinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit1816 Ausgangspunkt und damit Referenzsystem sein1817. Von diesem Grundprinzip weiche die Sanierungsklausel nicht ab, im Gegenteil werde dieses Grundprinzip durch sie gerade bestätigt und konkretisiert, „indem eine viel zu weit geratene Ausnahme – nämlich ein Verlustuntergang bei missbräuchlichem Verlusthandel – eingeschränkt wird“1818. Zudem könne nach der Einführung der Konzern-1819 und insbesondere der Stille-Reserven-Klausel1820 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] „jetzt erst recht nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine Verlust­nutzung ‚im Wesentlichen nur dann möglich ist, wenn ein Erwerber in ein Zielunternehmen investiert, das die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt‘“; denn bei einem Investment in ein „‚gesundes‘ Unternehmen“, das sich i. d. R. ja gerade durch hohe stille Reserven und geringe Verluste auszeichne, dürfte die Stille-­ Reserven-Klausel zu einem Verlusterhalt in ganz erheblichem Umfang führen, während bei Unternehmen in Krisensituationen der Anwendungsbereich dieser Klausel im Allgemeinen wesentlich enger sei – insoweit kann die Sanierungsklausel laut Breuninger/Ernst auch als „Korrelat zur Stille-Reserven-Klausel“ betrachtet werden, da andernfalls sanierungsbedürftige Unternehmen sogar strukturell benachteiligt werden würden1821. Später vertreten Breuninger/Ernst des Weiteren den Standpunkt, dass nicht nur auf Grund des systemtragenden Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit[1816], sondern auch auf Grund des Trennungsprinzips1822 als „weitere[r] 1816

Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. Hierzu und im Folgenden Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (564 f.). 1818 Vgl. insoweit auch Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (285). 1819 Für die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG s. infra § 3 C. V.1.b). 1820 Für die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG s. infra § 3 C. V.2.b). 1821 Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (565). Vgl. auch dort, S. 561 (568); Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (286); die American Chamber, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 2; Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 2; sowie Loritz, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5 f. Im Hinblick auf die Einordnung der Sanierungsklausel als „‚Korrelat‘ zur Stille-Reserven-Klausel“ zustimmend Marquart, IStR 2011, S. 445 (450). Vgl. zudem Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (678 und 683). Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S. 55 ff., der die Entscheidung der EuKom indes in erster Linie als einen „Ausfluss der verunglückten Gesetzestechnik des § 8c KStG“ ansieht (a. a. O., S. 57). Vgl. in diesem Zusammenhang auch Breuninger, a. a. O., S. 282 (285). Vgl. des Weiteren Ernst, Verlustnutzung, S.  57: „Möglicherweise ist in diesem ‚Regelungsgestrüpp‘ von Grundfall (Verlustvortrag), extensiver Ausnahme (mechanischer Untergang von Verlusten bei Überschreiten bestimmter Schwellen) und unzureichenden Gegenausnahmen (Erhalt von eigentlich untergegangenen Verlusten in bestimmten Konstellationen) die Grundsystematik des verfassungsrechtlich grundsätzlich gebotenen Verlustausgleichs verloren gegangen.“ Vgl. ferner dort, S. 108, Fn. 368; sowie S. 110. 1822 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 1817

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gesetzgeberische[r] Grundentscheidung i. R. d. Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ ersichtlich wird, „dass als Referenzsystem von der Verlustvortrags- und Nutzungsmöglichkeit, die durch einen Anteilseignerwechsel grundsätzlich unbeeinflusst ist, hätte ausgegangen werden müssen“1823. Deshalb breche die Sanierungsklausel nicht mit diesem Referenzsystem, sondern bestätige es bzw. stelle es wieder her, indem die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als „eigentliche Ausnahme“ entsprechend eingeschränkt werde1824. Selbst wenn man den unzutreffenden Prüfungsmaßstab der EuKom der Betrachtung zu Grunde legte, hätte sich laut Breuninger/Ernst auf dieser Grundlage das Referenzsystem ab 2010 ob der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] eingeführten Konzern-[1819] und Stille-­ Reserven-Klausel[1820] grundlegend geändert1825 – eine solche Änderung des relevanten Steuersystems sei auch generell möglich –, weshalb der Verlustuntergang spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht mehr das Referenzsystem sei1826. Auch nach Auffassung von Hackemann/Momen ist das objektive Nettoprinzip[1804] als Referenzsystem zu Grunde zu legen, weshalb die Sanierungsklausel keine Ausnahmeregelung darstelle, sondern vielmehr das Referenzsystem bestätige1827. Selbst wenn man aber die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als das maßgebliche Referenzsystem ansähe, „wäre die Einschränkung der Grundnorm (Verlustuntergang bei Anteilseignerwechsel) durch die Sanierungsklausel aufgrund des im deutschen Steuerrecht verankerten Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit[1816] geboten, so dass die differenzierende Wirkung der Sanierungs­klausel gerechtfertigt sein würde“1828. Die Sanierungsklausel wolle eine „‚Übermaßbe­ steuerung‘“1829 verhindern und die Wahrung des „‚Verhältnismäßigkeitsprinzips‘“ gewährleisten1830. Im Ergebnis ist es daher laut Hackemann/Momen gleichgültig, welches Referenzsystem zu Grunde gelegt wird1831. Des Weiteren weist Ehrmann darauf hin, dass Deutschland auch in diesem Beihilfeverfahren  – wie bereits im Notifizierungsverfahren zur geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 20081832 geschehen – sein „potentiell stärkstes Argument zur beihilferechtlichen Zulässigkeit“ dadurch vergibt, dass es sich nicht für die grundsätzliche Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten gemäß dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit[1816] als Referenzsystem i. R. d. Prüfung der Se-

1823 Hierzu und im Folgenden Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (682 f.) [Ergänzungen durch Verf.]. Auf das Trennungsprinzip möchte auch Böhmer, StuW 2012, S. 33 (41), abstellen. 1824 Vgl. insoweit auch Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (285). 1825 Insoweit ähnlich auch Seewald, FS Spindler, S. 775 (788, Fn. 63). 1826 Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (683 und 684). 1827 Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2138, 2139 und 2140 f.). 1828 Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139). 1829 Für das Übermaßverbot s. supra § 3 C.II.3.b)dd). 1830 Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139 und 2140). 1831 Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139). 1832 Für das Notifizierungsverfahren zur geplanten Regelung des § 8c II KStG-E 2008 s. supra § 3 C.III.4.

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lektivität der Regelung des § 8c Ia KStG (anstelle der Grundregel der Regelung des § 8c I 1–4 KStG) ausspricht1833. Weiter führt er aus: „Jede Abschwächung der systemwidrigen Wirkung der Vorschrift [des § 8c I 1–4 KStG] bedeutet […] ein partielles Zurück in Richtung der tragenden Prinzipien der Ertragsbesteuerung [konkret in Richtung Leistungsfähigkeitsprinzip]. Ausgehend von den tragenden Prinzipien erscheint die Einfügung der Sanierungsklausel in [die Regelung des § 8c Ia KStG] sehr wohl als eine ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigte‘ Maßnahme, da sie diesem inneren Aufbau partiell erst wieder Geltung verschafft.“1834

Darüber hinaus erachtet Herzig die Möglichkeit des zeitlich unbegrenzten Verlustvortrags als Ausfluss des objektiven Nettoprinzips[1804] als das Referenz­system, die Regelung des § 8c I  1–4 KStG als Ausnahme und die Regelung des § 8c Ia KStG als eine wieder den Regelfall herstellende Rückausnahme, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip[1816] auch im Sanierungsfall Geltung verschaffe1835. Die Regelung des § 8c I 1–4 KStG als Referenzsystem anzusehen, verbiete sich insbesondere angesichts der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] eingeführten Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG[1820], durch die es bei gesunden Unternehmen im Fall eines Anteilseignerwechsels zu einer Sicherung der laufenden Verluste und der Verlustvorträge i.H.d. stillen Reserven komme – diese Klausel könnte daher für gesunde Unternehmen als „Gegenstück zur Sanierungsklausel für Krisenunternehmen“ verstanden werden. Dörr/Motz sind ebenfalls der Auffassung, dass die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG als Rückausnahme die Durchbrechung des Grundsatzes der zeitlich gestreckten Verlustnutzung durch die Regelung des § 8c I KStG einschränkt und folglich selbst keine Ausnahmevorschrift ist1836. Erhöbe man hingegen die letztgenannte Regelung zum Maßstab, würde man das Regel-Ausnahme-Verhältnis in sich verkehren. Auch nach Auffassung von Hey handelt es sich bei der Regelung des § 8c Ia KStG „gerade nicht um eine subventive Ausnahme von der Regelbelastung, sondern um eine Wiederherstellung derselben“1837. Mit anderen Worten: Die Sanierungsklausel drehe eine systemwidrige Einschränkung des objektiven Netto­ prinzips[1804] partiell zurück. Wiederum m. a.W.: Mit der Regelung des § 8c Ia KStG sei der Gesetzgeber „lediglich zur Normallage einer Verlustverrechnung auf Körperschaftsebene, die vom Bestand der Anteilseigner unabhängig ist“, zurückkehrt1838. 1833

Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (7). Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (8) [Ergänzungen, Auslassung und Änderung durch Verf.]. Zustimmend Drüen, DStR 2011, S. 289 (292). 1835 Hierzu und im Folgenden Herzig, DB 2011, Heft 08 v. 25.02.2011, S. M1. Vgl. auch bereits ders., Handelsblatt Steuerboard v. 11.02.2011. 1836 Hierzu und im Folgenden Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3185). 1837 Hierzu und im Folgenden Hey, StuW 2010, S. 301 (309). 1838 Hey, StuW 2001, S. 131 (141). 1834

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Wie bereits angesprochen1839, nimmt Marquart die Bestimmung des relevanten Referenzsystems bereits innerhalb der seines Erachtens zu trennenden, vorgelagerten Frage vor, ob die Verlustverrechnung als finanzieller Vorteil anzusehen ist1840. Für die Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom ist dieser differenzierende Anknüpfungspunkt allerdings letztlich unerheblich. Denn auch Marquart kommt mit dem Argument, mittels der Regelung des § 8c KStG verkenne der Gesetzgeber das Trennungsprinzip[1822], weshalb sich die Regelung insoweit als Ausnahmevorschrift präsentiere, zu dem Schluss, „dass nicht der Verlustuntergang im Fall des Beteiligungserwerbs bei Körperschaften maßgebliches Referenzsystem sein kann, sondern vielmehr die Behandlung von Verlusten bei Körperschaften im geltenden Steuerrecht generell“1841. Die Sanierungsklausel sei gerade mit den Grund- oder Leitprinzipien des deutschen Systems vereinbar und stelle mithin trotz ihres formalen Ausnahmecharakters steuersystematisch die Regel des Verlustabzugs wieder her1842. Daher sei sie „von vornherein gar keine Abweichung vom Referenzsystem […], womit es genau genommen schon am finanziellen Vorteil durch die Maßnahme fehlt“. Dem Umstand, dass die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG zu einer Besserstellung im Vergleich zur Grundregel der Regelung des § 8c I KStG führt, komme „keine maßgebliche Bedeutung“ zu. Mithin sei eine Rechtfertigung der Sanierungsklausel mit der „‚inneren Logik‘ des Systems“ nicht erforderlich und im Übrigen hier auch gar nicht möglich. Doch selbst wenn man bei der Bestimmung des Referenzsystems den Blick auf die Regelungen betreffend den Verlustabzug bei Körperschaften, bei denen es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb kommt, verengt und diese als eigenständige Besteuerungsgrundentscheidung heranzieht, kann die Entscheidung der­ EuKom nach Auffassung von Marquart seit der Einführung der Konzernklausel des § 8c I  5 KStG[1819] und der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6 ff. KStG[1820] durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] nicht mehr überzeugen, da deren Einführung den „Charakter der Vorschrift maßgeblich geändert“ habe1843. Durch diese Änderungen habe der Gesetzgeber die Regelung des § 8c KStG „– ohne dies ausdrücklich zu benennen – mit einem geänderten Sinn und Zweck versehen, ihre Zielrichtung maßgeblich modifiziert“1844. Schließlich verneint Marquart i. R. seiner bloß hilfsweisen Prüfung der Sanierungsklausel auf Selektivität auch eben diese Selektivität mit dem Argument, bei der Sanierungsklausel handele es sich um eine allgemeine wirtschaftspolitische Maßnahme, die die Folgen der Finanz- und Wirtschaftskrise für die gesamte Wirt-

1839

S. supra Fn. 1727. Vgl. Marquart, IStR 2011, S. 445 (447 ff.). 1841 Marquart, IStR 2011, S. 445 (448). 1842 Hierzu und im Folgenden Marquart, IStR 2011, S. 445 (449) [Auslassung durch Verf.]. 1843 Marquart, IStR 2011, S. 445 (449 f.). 1844 Marquart, IStR 2011, S. 445 (450). 1840

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schaft abmildere1845. Die finanzielle Situation eines Unternehmens sei nämlich ein „dynamisches Wettbewerbsmerkmal“, welches zur Bejahung der Selektivität für sich genommen nicht ausreichen könne1846. Freilich trifft die von der EuKom vorgenommene Einordnung des Verlustuntergangs gemäß § 8c I 1–4 KStG als Referenzsystem auch ansonsten – d. h. unabhängig von einer möglichen Differenzierung zwischen finanziellem Vorteil einerseits und Selektivität andererseits – auf breite Ablehnung durch das Schrifttum1847. Auch Knebel ist immerhin der Auffassung, dem Standpunkt der EuKom, „dass die Verluste im Regelfall untergehen und hier deshalb eine Privilegierung vorliegt“, müsse „nicht zwingend“ gefolgt werden1848. Die Verlustvorträge würden nämlich nicht nur bei einer Sanierung gemäß § 8c Ia KStG erhalten bleiben, sondern seit den durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[1807] eingeführten Regelungen des § 8c I 5 ff. KStG „auch bei Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen[1819] und bei stillen Reserven[1820]“. Gerade bei einem Investment in ein gesundes Unter­ 1845

Marquart, IStR 2011, S. 445 (450 f.). In diese Richtung zielen auch die vom FG Münster, Beschl. v.  01.08.2011, Az. 9  V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (170), i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO geäußerten ernstlichen Zweifel. Dem zustimmend Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3185). 1846 Marquart, IStR 2011, S. 445 (451). 1847 Vgl. Best, Handelsblatt Steuerboard v.  19.05.2010; Ziegenhagen, BB 2011, S.  725; Scheune­mann, BB 2011, Heft 23, S. I; Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 54; Blumenberg/ Haisch, FR 2012, S. 12 (15 ff.); den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1709); Eicke, PIStB 2012, S. 131 (131 f.); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 59 f.; Seer, FR 2014, S. 721 (729); Musil, FR 2014, S. 953 (955); die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft  42, S.  117 (132 und 136)); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 375 a. E.; sowie etwas vorsichtiger auch Schommer, StC 2011, Heft 3, S. 23 (25). Zweifelnd – „zumindest für die Fassung des § 8c KStG nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz“ [für dieses s. infra § 3 C. V.] – ferner Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 01.02.2011. Vgl. zudem die American Chamber, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  2; die Bundessteuer­beraterkammer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Anlage, S. 5; Deloitte & Touche, Stellungnahme ­BeitrRLUmsG, S. 1 f.; das IDW, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 7; Loritz, Stellungnahme B ­ eitrRLUmsG, S.  5 f.; Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  5; die Spitzenverbände, Stellungnahme­ BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 22; sowie Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme­ BeitrRLUmsG, S. 14, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG; sowie Loritz, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 3, in eben dieser Anhörung. Musil, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 19 (20), hingegen kritisiert zwar nicht die Wahl des Referenzsystems, zieht allerdings das objektive Nettoprinzip innerhalb des dritten Prüfungsschritts (Rechtfertigung der Differenzierung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems) zur Rechtfertigung der Sanierungsklausel heran. Schließlich räumt M. Lang, in: Praxis und Zukunft, S. 85 (94), zwar ein, „dass die Annahme der Verlustvernichtungsvorschrift des § 8c KStG als Referenzsystem willkürlich erscheint“; indes sei es nicht weniger zufällig, „die interperiodische Verlustberücksichtigung in den Mittelpunkt zu rücken“. 1848 Hierzu und im Folgenden Knebel, FAZ v. 15.09.2010, S. 21 [Änderungen und Auslassung durch Verf.].

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nehmen, bei dem i. d. R. hohe stille Reserven vorhanden seien, dürften erhebliche Verlustvorträge erhalten bleiben. Daher ist laut Knebel „[d]ie Einschätzung, sanierungsbedürftige Unternehmen würden im Verhältnis zu nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen [inf]olge der Sanierungsklausel bevorzugt, […] jedenfalls nicht so klar, wie es auf de[n] ersten Blick erscheinen mag“. Jüngst hat auch das FG Münster in einem Beschluss v. 01.08.2011 i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO erhebliche Zweifel an der Kommissionsentscheidung dahingehend geäußert, „ob im ‚ersten Schritt‘ tatsächlich § 8c Abs. 1 KStG oder nicht vielmehr die allgemeine Grundentscheidung des deutschen Steuer­rechts zur Vortragsfähigkeit von Verlusten das maßgebliche Referenzsystem bestimmt“1849. Hingegen geht die EuKom laut Jochum deshalb von unzutreffenden Annahmen aus1850, weil ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen Absatz 1 und Absatz 1a der Regelung des § 8c KStG generell zu verneinen sei1851. Vielmehr handele es sich bei der Sanierungsklausel um die „konkretisierende Schärfung des (ungeschriebenen) Merkmals der wirtschaftlichen Identität“1852, welches Jochum als der Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG zu Grunde liegend erachtet1853. dd) Reaktionen Deutschlands und betroffener Unternehmen auf die Negativentscheidung der EuKom „Das desaströse Scheitern der Sanierungsklausel zeigt vor allem die Problematik der ‚spontanen Gesetzgebung‘ im deutschen Steuerrecht auf. Anpassungen aufgrund aktueller Bedürfnisse werden nicht zu Ende gedacht, Auswirkungen auf die Gesamtstruktur des Steuersystems nicht beachtet.“1854

(1) Nichtigkeitsklage Deutschlands und Rechtsmittel Auf eine schriftliche Frage der Abgeordneten Höll an die Bundesregierung erklärte der Parlamentarische Staatssekretär Koschyk am 03.02.2011, die Bundesregierung werde die Begründung des Beschlusses der EuKom v. 26.01.2011, der erst kurzfristig zugegangen sei, „sorgfältig prüfen, bevor sie weitere Schlüsse

1849

FG Münster, Beschl. v. 01.08.2011, Az. 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, S. 165 (170). Die Beschwerde war beim BFH unter dem Az. I B 150/11 anhängig (EFG 2012, S. 165 (165)). Allerdings hat sich das Beschwerdeverfahren durch Löschung in den Registern erledigt (über die Datenbank juris recherchiert). 1850 Jochum, FR 2011, S. 497 (498). 1851 Jochum, FR 2011, S. 497 (505). S. auch infra Fn. 2210. 1852 Jochum, FR 2011, S. 497 (506). 1853 Jochum, FR 2011, S. 497 (502). 1854 Schommer, StC 2011, Heft 3, S. 23 (25).

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zieht“1855. In einem Zeitungsartikel hieß es am 10.02.2011 sogar, aus einer Stellungnahme von Koschyk für den Finanzausschuss des Bundestags gehe hervor, die Bundesregierung wolle offenbar das „Verbot der Sanierungsklausel“ durch die EuKom akzeptieren; auch strebe Bundesfinanzminister Schäuble an, die Regelung des § 8c KStG „im Rahmen einer kleinen Unternehmensteuerreform im Herbst komplett zu überarbeiten, um die Verlustverrechnung praktikabler zu gestalten“1856. Freilich erklärte Koschyk bereits am 04.02.2011 auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Troost an die Bundesregierung, diese sei der Auffassung, die Sanierungsklausel stelle keine staatliche Beihilfe dar, da sie insbesondere nicht selektiv und im Übrigen auch „durch das System und den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt“ sei1857; den erstgenannten Aspekt führte später auch die Bundesregierung in ihrer Antwort v. 05.05.2011 auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.20111858 an1859. Mit Pressemitteilung v. 09.03.2011 teilte das BMF mit, dass die Bundesregierung gegen den Beschluss der EuKom v. 26.01.2011 eine Nichtigkeitsklage (gemäß Art. 256 I AEUV i. V. m. Art. 263 II AEUV1860) vor dem EuG1861 erheben wird, da es sich aus ihrer Sicht nicht um eine selektive staatliche Beihilferegelung i. S. d. Regelung des Art.  107 I AEUV handele; sollte die Bundesregierung mit dieser Nichtigkeitsklage obsiegen, könnte die Regelung des § 8c Ia KStG für die Veranlagungszeiträume 2008, 2009 und 2010 wieder Anwendung finden1862. Am 07.04.2011 erhob die Bundesregierung dementsprechend für die Bundes­ republik eine Nichtigkeitsklage vor dem EuG – wie man dachte – auf der Grundlage der Regelung des Art. 263 AEUV i. V. m. den Regelungen des Art. 256 I AEUV

1855

BT-Drs. 17/4639 v. 04.02.2011, S. 52. Anderer Ansicht war ganz offenbar Dörr, NWB 2011, S. 690 (697): „Aus politischen Gründen dürfte kaum davon auszugehen sein, dass die Bundesrepublik die Entscheidung der Kommission gerichtlich überprüfen lässt.“ Vgl. auch dort, S. 690 (699). Des Weiteren hielt es Welling, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 23 (24), für „kaum vorstellbar und wohl auch gegenüber den betroffenen Unternehmen kaum vertretbar“, dass sich das BMF mit der Entscheidung der EuKom „abfinden und einlenken“ wird. 1856 Riedel, Handelsblatt v. 10.02.2011, S. 12. 1857 BT-Drs. 17/4639 v. 04.02.2011, S. 57. 1858 Dazu vgl. BT-Drs. 17/5616 v. 18.04.2011, S. 2. 1859 BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 3. 1860 Dörr, NWB 2011, S. 690 (697); ders., NWB 2011, S. 964 (964). 1861 Hingegen sprechen Herzig, DB 2011, Heft 08 v. 25.02.2011, S. M1; Dorfmueller, StuB 2011, S. 147 (148); Jochum, FR 2011, S. 497 (497); Ziegenhagen, BB 2011, S. 725; B. Lang, SteuK 2011, S.  135 (139); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  14.15; die Redaktion GmbH-Rundschau, GmbHR 2011, S. R118 (R118); die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 11 und 12; sowie jedenfalls im Ergebnis auch de Weerth, DB 2011, Heft 05 v. 04.02.2011, S. M10; Marquart, IStR 2011, S. 445 (451); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  8 a. E., von einer (angestrebten) Überprüfung des Beschl. der­ EuKom durch den EuGH, obschon dieser erst in zweiter Instanz zuständig ist. 1862 BMF, Pressemitteilung Nr. 4/2011 v. 09.03.2011.

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und des Art. 511863 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union1864, 1865. Diese Klage hatte allerdings gemäß Art. 278 S. 1 AEUV keine aufschiebende Wirkung, d. h. m. a.W. keinen Suspensiveffekt1866. Mit seinem Hauptantrag wollte Deutschland die Negativentscheidung[70] der EuKom v. 26.01.2011 für nichtig erklärt wissen1867. Zu diesem Zweck führte es drei Klagegründe an: Erstens sei mangels Ausnahme vom maßgeblichen Referenzsystem keine Selektivität gegeben, zweitens liege ein offensichtlicher Beurteilungsfehler hinsichtlich des allgemeinen Charakters der Maßnahme vor und drittens sei die Selektivität der Sanierungs­ klausel auch deshalb zu verneinen, weil sie aus der Natur und dem inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sei. Jedoch hat sich das EuG leider überhaupt nicht inhaltlich mit den Argumenten Deutschlands auseinandersetzen müssen. Vielmehr haben die Prozessvertreter Deutschlands – peinlich genug – das „Kunststück vollbracht“, die – jedenfalls in zeitlicher Hinsicht – sehr großzügige Frist von zwei Monaten und zehn Tagen, die sich aus der Regelung des Art. 263 VI AEUV i. V. m. den Regelungen der Artt. 101 und 102 § 2 der Verfahrensordnung des Gerichts ergibt, nicht einzuhalten1868. Infolgedessen hat das EuG die Klage der Bundesrepublik Deutschland konsequenterweise durch Beschluss v. 18.12.2012 als unzulässig abgewiesen1869. Was für eine leichtfertig vertane Chance1870! 1863

Freilich sind die Voraussetzungen der Regelung des Art. 51 dieser Satzung, gemäß der – abweichend von der Regelung des Art. 256 I AEUV – eine Erstzuständigkeit des EuGH anstelle des EuG begründet würde, nicht erfüllt. 1864 Vgl. die Klage von Deutschland, eingereicht am 7.  April 2011, Rs.  T-205/11, ABl. Nr. C 186 v. 25.06.2011, S. 28; die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 8, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011; sowie die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 78. 1865 Für diese Satzung vgl. ABl. Nr. C 83 v. 30.03.2010, S. 210 (221). 1866 Vgl. die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 8, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011; sowie das BMF, Schr. v. 04.03.2011, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002, nicht veröffentlicht, S. 8. Vgl. ferner Dörr, NWB 2011, S. 964 (964 f.); die Redaktion GmbH-Rundschau, GmbHR 2011, S. R118 (R118); Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  3; die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 11; Günkel, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 33; sowie mittelbar auch den Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 17. Vgl. zudem die Regelung des Art. 14 III 1, 1. Alt. der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (6), gemäß der die Rückforderung von rechtswidrigen Beihilfen ungeachtet einer Entscheidung des EuGH unverzüglich erfolgt. Auf Grund dieser Regelung darf auch keine Aussetzung der Vollziehung gewährt werden, vgl. das BMF, a. a. O., S. 7. 1867 Hierzu und im Folgenden die Klage von Deutschland, eingereicht am 7. April 2011, Rs. T-205/11, ABl. Nr. C 186 v. 25.06.2011, S. 28. 1868 Vgl. nur das EuG, Beschl. v.  18.12.2012, Rs.  T-205/11, Deutschland/Kommission, Rn. 51. 1869 EuG, Beschl. v.  18.12.2012, Rs.  T-205/11, Deutschland/Kommission, Rn.  52, 54 und­ Tenor 1. 1870 Vgl. auch Eilers, SteuK 2013, S. 82: „unnötig“.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Zwar legte die Bundesrepublik gegen diesen Beschluss am 01.03.2013 ein auf die Verletzung des Grundsatzes der effektiven Rechtspflege gestütztes Rechts­ mittel1871 ein1872. Allerdings wies der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) dieses Rechtsmittel durch Beschluss v. 03.07.2014 als offensichtlich unbegründet zurück1873, wobei er sich nicht mit den Voraussetzungen der Regelung des Art. 107 AEUV auseinandersetzen musste1874. (2) Nichtigkeitsklagen betroffener Unternehmen und Rechtsmittel Damit verblieben zunächst nur noch die 14 Nichtigkeitsklagen von Kapitalgesell­ schaften, die die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG in Anspruch genommen haben1875. Die Bundesregierung ist für die Bundesrepublik Deutschland sämtlichen Klagen zur Unterstützung der klagenden Unternehmen im Wege der Streithilfe beigetreten1876. Mittlerweile sind allerdings nur noch 13 Verfahren rechtshängig,

1871 Für Einzelheiten zu diesem Rechtsmittel vgl. die Regelungen des Art. 256 I UA 2 AEUV sowie des Art. 56 Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union. 1872 Vgl. das Rechtsmittel der Bundesrepublik Deutschland gegen Beschluss des Gerichts vom 18. Dezember 2012 in der Rs. T-205/11, eingelegt am 1. März 2013, Rs. C-102/13 P, ABl. Nr. C 164 v. 08.06.2013, S. 8 f. 1873 EuGH, Beschl. v.  03.07.2014, Rs.  C-102/13  P, Deutschland/Kommission, Rn.  45 und­ Tenor 1. 1874 Vgl. auch die Auskunft des Parlamentarischen Staatssekretärs Meister v. 08.09.2014, in: BT-Drs. 18/2529 v. 12.09.2014, S. 38, auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Pitterle an die Bundesregierung. 1875 Vgl. die Klagen von Heitkamp BauHolding, eingereicht am 6. Juni 2011, Rs. T-287/11, ABl. Nr. C 238 v. 13.08.2011, S. 21–22, von Cheverny Investments, eingereicht am 10. November 2011, Rs. T-585/11, ABl. Nr. C 25 v. 28.01.2012, S. 60, von Oppenheim, eingereicht am 17. November 2001, Rs. T-586/11, ABl. Nr. C 25 v. 28.01.2012, S. 60–61, von ATMvision, eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-627/11, ABl. Nr. C 49 v. 18.02.2012, S. 26–27, von CB, eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-619/11, ABl. Nr. C 39 v. 11.02.2012, S. 17–18, von Garner CAD Technic u. a., eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-614/11, ABl. Nr. C 39 v.  11.02.2012, S.  16–17, von GFKL Financial Services, eingereicht am 2.  Dezember 2011, Rs. T-620/11, ABl. Nr. C 39 v. 11.02.2012, S. 18, von Sky Deutschland und Sky Deutschland Fernsehen, eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-626/11, ABl. Nr. C 49 v. 18.02.2012, S. 26, von Treofan Holdings und Treofan Germany, eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-612/11, ABl. Nr. C 32 v. 04.02.2012, S. 34–35, von Wagon Automotive Nagold, eingereicht am 2. Dezember 2011, Rs. T-610/11, ABl. Nr.  C  32 v.  04.02.2012, S.  33–34, von Biogas Nord, eingereicht am 5.  Dezember 2011, Rs.  T-628/11, ABl. Nr.  C  49 v.  18.02.2012, S.  27–28, von Biogas Nord Anlagenbau, eingereicht am 5.  Dezember 2011, Rs.  T-629/11, ABl. Nr.  C  49 v. 18.02.2012, S. 28, von SinnLeffers, eingereicht am 5. Dezember 2011, Rs. T-621/11, ABl. Nr. C 39 v. 11.02.2012, S. 19, sowie von VMS Deutschland, eingereicht am 5. Dezember 2011, Rs. T-613/11, ABl. Nr. C 32 v. 04.02.2012, S. 35–36. 1876 Vgl. die Auskunft des Parlamentarischen Staatssekretärs Meister v. 13.03.2014, in: BTDrs. 18/815 v.  14.03.2014, S.  39, auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Gambke an die Bundesregierung, jene v. 08.09.2014, in: BT-Drs. 18/2529 v. 12.09.2014, S. 38, auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Pitterle an die Bundesregierung und jene v. 11.02.2016,

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da eines wegen Rücknahme der Klage seitens der Klägerin aus dem Register des EuG gestrichten worden1877. Als erstes Unternehmen erhob die Heitkamp BauHolding am 06.06.2011 Nichtigkeitsklage vor dem EuG1878; mit Beschluss v.  05.10.2011 wurde die Bundes­ republik Deutschland als Streithelferin zur Unterstützung der Heitkamp BauHolding zugelassen1879. Die Begründung der Klage der Heitkamp BauHolding – sowie der weitere Gang dieses Verfahrens  – seien im Folgenden exemplarisch aufgezeigt1880. Zunächst führte die Heitkamp BauHolding an, es liege keine Beihilfe i. S. d. Regelung des Art. 107 AEUV vor, da der EuKom bereits bei der Klassifizierung des Referenzsystems ein Fehler unterlaufen sei, indem sie nicht den unbegrenzten Verlustvortrag, der als Ausfluss des objektiven Nettoprinzips1881 auch im Körperschaftsteuer­ recht gelte, als Referenzsystem klassifiziert habe1882. Der in der Regelung des § 8c I KStG vorgesehene Verlustuntergang müsse als Ausnahme von diesem Referenzsystem qualifiziert werden und die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG als Rückausnahme hiervon, die lediglich den Regelfall wiederherstelle, der dem Leistungsfähigkeitsprinzip1883 auch im Sanierungsfall Geltung verschaffe. Zudem müsse bei der Bestimmung des Referenzsystems – des deutschen Körperschaftsteuersystems in der derzeitigen Fassung – die durch das Wachstumsbeschleuniin: BT-Drs. 18/7510 v. 12.02.2016, S. 43, auf eine erneute schriftliche Frage des Abgeordneten Pitterle an die Bundesregierung; sowie das EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 38; Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-620/11, GFKL Financial Services/ Kommission, Rn.  34; Beschl. v.  27.04.2016, Rs.  T-614/11, GDC Engineering/Kommission, Rn. 3 und Rubrum. 1877 EuG, Beschl. v. 27.04.2016, Rs. T-614/11, GDC Engineering/Kommission, Rn. 1 f. und Tenor 1. 1878 Klage der Heitkamp BauHolding, eingereicht am 6.  Juni 2011, Rs.  T-287/11, ABl. Nr. C 238 v. 13.08.2011, S. 21–22. 1879 Vgl. das EuG, Urt. v.  04.02.2016, Rs.  T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 38. 1880 Auf die weiteren Klagen [s. supra Fn. 1875 f.] wird im Folgenden nicht näher eingegangen. Es sei lediglich darauf hingewiesen, dass das EuG mittlerweile durch Urt. v.  04.02.2016 auch in der Rs. T-620/11, GFKL Financial Services/Kommission, entschieden hat und sowohl die Bundesrepublik Deutschland als auch die GFKL Financial Services GmbH, vormals GFKL Financial Services, gegen dieses Urteil Rechtsmittel eingelegt haben (für Einzelheiten vgl. ABl. Nr. C 222 v. 20.06.2016, S. 6 bzw. S. 8 f.). In den weiteren Verfahren hat noch keine mündliche Verhandlung stattgefunden, vgl. auch die Auskunft des Parlamentarischen Staatssekretärs Meister v. 11.02.2016, in: BT-Drs. 18/7510 v. 12.02.2016, S. 43, auf eine schriftliche Frage des Abgeordneten Pitterle an die Bundesregierung. Laut de Weerth, DB 2016, S. 682 (683), soll in diesen Verfahren das EuG die jeweiligen Kläger zur Mitteilung von Gründen aufgefordert haben, warum sie trotz der Urteile in den beiden anderen Rechtssachen die Verfahren fortführen wollen. 1881 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 1882 Hierzu und im Folgenden die Klage der Heitkamp BauHolding, eingereicht am 6. Juni 2011, Rs. T-287/11, ABl. Nr. C 238 v. 13.08.2011, S. 21 (21). 1883 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I.

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gungsgesetz eingeführte Stille-Reserven-Klausel1884 beachtet werden, die für gesunde Unternehmen als Gegenstück zur Sanierungsklausel für Krisenunternehmen zu verstehen sei, da andernfalls sanierungsbedürftige Unternehmen sogar strukturell benachteiligt würden1885. Des Weiteren stelle die von der EuKom beanstandete Ungleichbehandlung von wirtschaftlich gesunden und sanierungsbedürftigen Unter­nehmen durch die Sanierungsklausel insoweit keine selektive Maßnahme dar, sondern vielmehr die Konkretisierung des verfassungsrechtlich seit jeher im deutschen Grundgesetz verankerten Leistungsfähigkeitsprinzips, weshalb es sich um die innere Logik des Referenzsystems handele und die Regelung des § 8c Ia KStG insoweit gerade im Einklang mit den Grund- oder Leitprinzipien des deutschen Systems stehe1886. Jedenfalls, so schloss die Heitkamp BauHolding ihre Klage, sei die Sanierungsklausel „eine ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigte‘ Maßnahme“, die dem inneren Aufbau des deutschen Körperschaftsteuersystems partiell erst wieder Geltung verschaffe. Allerdings hatte die Heitkamp BauHolding mit ihrer Klage keinen Erfolg, denn mit Urteil v. 04.02.2016 wies das EuG zwar die von der EuKom erhobene Einrede der Unzulässigkeit zurück, wies aber gleichzeitig die Klage als unbegründet ab1887. Zwar sei die Klage der Heitkamp BauHolding zulässig1888, weil diese sowohl klagebefugt i. S. d. Regelung des Art. 263 IV AEUV1889 sei1890 als auch ein Rechtsschutzinteresse habe1891. Zur Klagebefugnis führte das EuG aus, die Heitkamp BauHolding sei zwar nicht Adressatin des angefochtenen Beschlusses, der sich ausschließlich an die Bundesrepublik Deutschland richte, sie sei aber dennoch von diesem Beschluss sowohl unmittelbar als auch individuell betroffen1892. Dabei sei sie als von dem Beschluss unmittelbar betroffen anzusehen, weil dieser erstens unmittelbare Folgen für ihre Rechtsstellung habe und zweitens die Bundesrepublik kein Ermessen bei seiner Durchführung habe1893. Ferner sei die Heitkamp BauHolding vom Beschluss auch individuell betroffen, weil sie zum Zeitpunkt seines Erlasses zu einem geschlossenen Kreis von feststehenden oder zumindest 1884

Für die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG s. infra § 3 C. V.2.b). Klage der Heitkamp BauHolding, eingereicht am 6.  Juni 2011, Rs.  T-287/11, ABl. Nr. C 238 v. 13.08.2011, S. 21 (21 f.). 1886 Hierzu und im Folgenden die Klage der Heitkamp BauHolding, eingereicht am 6. Juni 2011, Rs. T-287/11, ABl. Nr. C 238 v. 13.08.2011, S. 21 (22). 1887 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Tenor 1 und 2. 1888 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 88. 1889 Gemäß Art. 263 IV AEUV kann jede natürliche oder juristische Person unter den Bedingungen nach den Absätzen 1 und 2 dieser Vorschrift unter anderem gegen die an sie gerichteten oder sie unmittelbar und individuell betreffenden Handlungen vorgehen. 1890 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 79. 1891 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 87. 1892 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 57 f., 70 und 78. 1893 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 58. 1885

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leicht feststellbaren Wirtschaftsteilnehmern gehört habe und damit in ähnlicher Weise individualisiert worden sei wie die Bundesrepublik als Adressatin des Beschlusses1894. Darüber hinaus habe die Heitkamp BauHolding deshalb ein Rechtsschutzbedürfnis, weil sie ein Interesse an der Nichtigerklärung des Beschlusses der EuKom habe, welches darin bestehe, dass die Nichtigerklärung als solche Rechtswirkungen haben könne und der Rechtsbehelf der Heitkamp BauHolding als Klägerin damit im Ergebnis einen Vorteil verschaffen könne1895. Allerdings sei die Klage der Heitkamp BauHolding vollumfänglich unbegründet1896. Im Rahmen der Begründetheitsprüfung hielt das EuG zunächst fest, die EuKom habe bei der Bestimmung des Referenzsystems keinen Fehler begangen, „als sie unter gleichzeitiger Anerkennung der Existenz einer allgemeineren Regel, nämlich der des Verlustvortrags, zu dem Ergebnis kam, dass der bei der Beurteilung der Selektivität der streitigen Maßnahme angelegte rechtliche Bezugsrahmen in der Regel des Verfalls von Verlusten zu sehen sei“1897. Der im vorliegenden Fall relevante rechtliche Rahmen bestehe „aus der allgemeinen Regel des Verlustvortrags, die durch die Regel des Verfalls von Verlusten eingeschränkt wird“1898. Ferner stünden die verfassungsrechtlichen Bedenken an der Regelung des § 8c KStG „der Schlussfolgerung nicht entgegen, dass die genannte Regel [des Verlustuntergangs] Teil des innerstaatlichen Rechts ist, solange sie nicht aufgehoben wird, und dass die Sanierungsklausel nur nach Maßgabe der Anwendung der genannten Regel anwendbar ist“1899. Darüber hinaus entschied das EuG, dass die EuKom keinen Fehler begangen habe, als sie zu dem Ergebnis kam, die Sanierungsklausel behandele wirtschaftlich gesunde und sanierungsbedürftige Unternehmen ungleich1900. Denn alle Unternehmen, die Voraussetzungen der Regelung des § 8c I 1 bzw. 2 KStG erfüllen, seien „in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation, unabhängig davon, ob sie sich in einer schwierigen Lage im Sinne der Sanierungsklausel be 1894

EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 60 und 70 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 82 und 87. 1896 EuG, Urt. v.  04.02.2016, Rs.  T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn.  150 und 174. 1897 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 107. Kritisch hierzu de Weerth, DB 2016, S. 682 (683); Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S. 259 (260); Hinder/Hentschel, GmbHR 2016, S. 345 (350 und 353); Roth, EWiR 2016, S. 319 (320); sowie Seer, FR 2016, S. 394 (397), auch unter Verweis auf Hinder/Hentschel. De Weerth zustimmend Crezelius, NZI 2016, S. 440 (442). 1898 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 106. Kritisch hierzu de Weerth, DB 2016, S. 682 (683); Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S. 259 (260); Hinder/Hentschel, GmbHR 2016, S. 345 (350 und 353); Roth, EWiR 2016, S. 319 (320); sowie Seer, FR 2016, S. 394 (397), auch unter Verweis auf Hinder/Hentschel. De Weerth zustimmend Crezelius, NZI 2016, S. 440 (442). 1899 EuG, Urt. v.  04.02.2016, Rs.  T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn.  108 [Ergänzung durch Verf.]. 1900 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 134. 1895

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finden oder nicht“1901. Dagegen betreffe die Regelung des § 8c Ia KStG „nicht alle Unternehmen, deren Anteilseignerstruktur erheblich geändert wurde, sondern eine ganz bestimmte Gruppe von Unternehmen, und zwar solche, die – wie es in der Sanierungsklausel heißt – zum Zeitpunkt des Erwerbs ‚zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht‘ sind (im Folgenden: Unternehmen in Schwierigkeiten)“1902. Diese Gruppe umfasse folglich „nicht alle Unternehmen, die sich im Hinblick auf das Ziel der fraglichen Steuerregelung [des § 8c Ia KStG] in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“1903. Die Regelung des § 8c Ia KStG begünstige vielmehr Unternehmen in Schwierigkeiten1904. Dieser Schlussfolgerung stehe auch der von der Heitkamp BauHolding angeführte Umstand nicht entgegen, „dass andere Ausnahmeregelungen wie die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel Situa­ tionen erfassen, in denen keine Missbrauchsgefahr besteht“1905. Denn jedenfalls änderten diese beiden Klauseln nichts daran, „dass im fraglichen System von Rechtsvorschriften Wirtschaftsteilnehmer, die sich im Hinblick auf das maßgebliche Ziel des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, faktisch unterschiedlich behandelt werden“1906. Abgesehen von diesen beiden Klauseln könne „nämlich ein Unternehmen den Verfall von Verlusten selbst dann nicht verhindern, wenn keine Missbrauchsgefahr besteht“1907. Da­ rüber hinaus sei die Sanierungsklausel auch keine Maßnahme allgemeiner Art1908. Denn jedenfalls betreffe sie, „für sich genommen oder zusammen mit den bei anderen genannten Ausnahmen, nicht alle Unternehmen, die Gegenstand einer schädlichen Beteiligung sind“1909, und stelle ferner auch deshalb keine allgemeine Maßnahme dar, weil sie ihren persönlichen Anwendungsbereich auf Unternehmen in Schwierigkeiten beschränke1910. Schließlich verneinte das EuG auch die von der Heitkamp BauHolding vorgetragene Rechtfertigung der Sanierungsklausel auf Grund der Natur und des allgemeinen Aufbaus des Steuersystems1911. Zunächst liege auf der Hand, „dass das

1901

EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 129. EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 130. 1903 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 131 [Ergänzung durch Verf.]. Kritisch hierzu Roth, EWiR 2016, S.  319 (320); Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S.  259 (260 f.). 1904 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 132. 1905 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 135. 1906 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 136. Kritisch hierzu Hinder/Hentschel, GmbHR 2016, S. 345 (350 und 353). 1907 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 137. 1908 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 139. 1909 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 140 a. E. 1910 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 141. 1911 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 173. Kritisch hierzu Roth, EWiR 2016, S. 319 (320). 1902

360

§ 3 Länderbericht Deutschland

Ziel oder zumindest das Hauptziel der streitigen Maßnahme darin besteht, die Sanierung von Unternehmen in Schwierigkeiten zu fördern“1912. Dieses Ziel gehöre zu den Grund- oder Leitprinzipien des deutschen Steuersystems und liege mithin nicht innerhalb, sondern außerhalb dieses Systems; deshalb erübrige sich eine Prüfung, ob die streitige Maßnahme in angemessenem Verhältnis zum verfolgten Ziel steht1913. Überdies lasse sich die Regelung des § 8c Ia KStG nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit1914 rechtfertigen1915. Jedenfalls stehe sie mit dem verfolgten Ziel nicht im Einklang, weil sie nur für Unternehmen in Schwierigkeiten gelte1916. Wörtlich führte das EuG in diesem Zusammenhang aus: „Unter diesen Umständen ist nicht ersichtlich, weshalb das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangen sollte, dass ein Unternehmen in Schwierigkeiten in den Genuss des Verlustvortrags kommt, nicht aber ein gesundes Unternehmen, das Verluste erwirtschaftet hat und die übrigen in der Sanierungsklausel vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt.“[1916]

Das EuG schloss seine Begründetheitsprüfung mit der Feststellung, die Sanierungsklausel sei „auch nicht durch die Unterschiede zwischen schädlichen Beteiligungserwerben und Beteiligungserwerben zu Sanierungszwecken auf der einen und objektiven Unterschieden zwischen den Steuerpflichtigen auf der anderen Seite gerechtfertigt“1917. Gegen das vorstehend erläuterte Urteil des EuG hat zum einen der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Heitkamp BauHolding am 12.04.2016 ein Rechtsmittel1918 eingelegt1919; zum anderen ist die Bundesrepublik Deutschland am 14.04.2016 mit einem eigenen Rechtsmittel[1918] gefolgt1920. Der Insolvenzverwalter rügt einerseits diverse Verfahrensfehler, andererseits die Verletzung der Regelung des Art. 107 AEUV und stützt sich dabei auf drei Rechtsmittelgründe: Erstens habe das EuG den Referenzrahmen unzutreffend bestimmt, zweitens habe es die Sanierungsklausel zu Unrecht als selektiv bewertet und drittens habe es sie 1912

EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 165. EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 166. 1914 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 1915 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 168. Kritisch hierzu Roth, EWiR 2016, S. 319 (320); Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S. 259 (261). 1916 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 170. 1917 EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, Rn. 171. 1918 Für Einzelheiten zu diesem Rechtsmittel vgl. die Regelungen des Art. 256 I UA 2 AEUV sowie des Art. 56 Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union. 1919 Rechtsmittel des Herrn Dirk Andres (Insolvenzverwalter über das Vermögen der Heitkamp BauHolding GmbH), vormals Heitkamp BauHolding GmbH, gegen das Urteil des Gerichts vom 4. Februar 2016 in der Rs. T-287/11, eingelegt am 12. April 2016, Rs. C-203/16 P, ABl. Nr. C 211 v. 13.06.2016, S. 37 f. 1920 Rechtsmittel der Bundesrepublik Deutschland gegen das Urteil des Gerichts vom 4. Februar 2016 in der Rs. T-287/11, eingelegt am 14. April 2016, Rs. C-208/16 P, ABl. Nr. C 211 v. 13.06.2016, S. 38 f. 1913

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jedenfalls zu Unrecht als nicht gerechtfertigt angesehen1921. Hingegen stützt die Bundesrepublik ihr Rechtsmittel allein auf einen Verstoß gegen die Regelung des Art.  107 AEUV: Zum einen sei die Sanierungsklausel nicht prima facie selektiv, zum anderen sei sie auch aus der Natur und dem inneren Aufbau des Steuer­ systems gerechtfertigt1922. Die entsprechenden Entscheidungen des EuGH als Rechtsmittelgericht bleiben abzuwarten1923. (3) Gesetzgeberische Reaktionen Die Bundesregierung plante im Zuge ihres Entwurfs eines BeitrRLUmsG zunächst, die Regelung des § 8c I  a KStG zur Umsetzung des Beschlusses der EuKom aufzuheben1924. Ferner sollte die Sanierungsklausel letztmals für den Veranlagungszeitraum 2010 und auf Anteilsübertragungen vor dem 01.01.2011 Anwendung finden1925. Eine gesetzliche Aufhebung der Regelung des § 8c Ia KStG für die Veranlagungszeiträume 2008, 2009 und 2010 sollte deshalb nicht erfolgen, weil die Bundesregierung mittlerweile eine Nichtigkeitsklage gegen den ­Beschluss der EuKom vor dem EuG erhoben hatte1926. So sollte für den Fall des Obsiegens in 1921

Für weitere Einzelheiten vgl. ABl. Nr. C 211 v. 13.06.2016, S. 37 (38). Für weitere Einzelheiten vgl. ABl. Nr. C 211 v. 13.06.2016, S. 38 (39). 1923 Die Erfolgsaussichten der Rechtsmittel bezweifelt Olbing, AG 2016, S. 325 (325). Skeptisch auch bereits Schön, in: Jü. Lüdicke, in: Praxis und Zukunft, Diskussion, S. 117 (124), mit dem Argument, der EuGH werde sehen, „dass in einem wettbewerbsrelevanten Punkt Erleichterungen geschaffen werden“. Hackemann/Fiedler, IStR 2016, S. 259 (259), vermuten, dass der EuGH in ca. zwei Jahren zu Wort kommen wird. 1924 BR-Drs. 253/11 v. 06.05.2011, Überblick, S. 2, sowie Entwurf, S. 34, 48, 52, 99 und 109; BT-Drs. 17/6263 v. 22.06.2011, S. 2, 24, 33, 36, 62 und 67. Vgl. auch bereits die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 7, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. Der geplanten Aufhebung der Sanierungsklausel standen die American Chamber, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 1 ff.; Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 2 f.; das IDW, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 7; Loritz, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5 f.; Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5 f.; die Spitzenverbände, Stellungnahme Beitr­RLUmsG, Anschreiben, S.  1, sowie Besonderer Teil, S.  22 f.; sowie Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  14 f., in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG ablehnend gegenüber. Kritisch auch die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Anlage, S. 5; sowie der Deutsche Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 4, in ihren entsprechenden Stellungnahmen. Vgl. ferner Günkel, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 33; sowie Hummeny, a. a. O., S. 36, in eben dieser Anhörung. Hingegen stimmte die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 10 ff., der geplanten Aufhebung in ihrer Stellungnahme zum selben Anlass ausdrücklich zu. 1925 BR-Drs. 253/11 v. 06.05.2011, Entwurf, S. 34; BT-Drs. 17/6263 v. 22.06.2011, S. 24. 1926 BR-Drs. 253/11 v. 06.05.2011, Entwurf, S. 99 f.; BT-Drs. 17/6263 v. 22.06.2011, S. 62. Vgl. auch bereits die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 7, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. 1922

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§ 3 Länderbericht Deutschland

diesen Veranlagungszeiträumen die Regelung des § 8c Ia KStG wieder zur Anwendung kommen können1927. Freilich propagierte der Finanzausschuss des Bundestags in einer späteren Beschlussempfehlung zum Entwurf eines BeitrRLUmsG eine bloße gesetzliche Suspendierung der Sanierungsklausel anstelle ihrer gesetzlichen Aufhebung1928, „da es sich bei der Sanierungsklausel nicht um eine Beihilfe, sondern um eine Regelung gemäß de[m] Leistungsfähigkeitsprinzip[] handele“, weshalb in der Zusammenschau mit der vorgenannten Klageerhebung „die Vorgabe“ der EuKom hinreichend umgesetzt sei1929, 1930. In concreto stelle eine gesetzliche Suspendierung der Regelung des § 8c Ia KStG anstelle der bis dato vorgesehenen Streichung deshalb eine hinreichende Umsetzung des Beschlusses der EuKom, sie aufzuheben, dar, „weil dem Anliegen des Beschlusses, eine Gewährung weiterer möglicher Beihilfen auf der Grundlage der Vorschrift auszuschließen, dadurch in vollem Umfang gesetzlich Rechnung getragen wird“1931, 1932. Nachdem der Bundestag in der Plenarsitzung v. 27.10.2011 den Gesetzentwurf der Bundesregierung in der Ausschussfassung mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und FDP bei Enthaltungen der Oppositionsfraktionen der SPD, BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und DIE LINKE. angenommen hatte1933, beschloss der Bundesrat in seiner Sitzung am 25.11.2011, dem BeitrRLUmsG in der vorgenannten Fassung zuzustimmen1934. Dementsprechend ist die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG nunmehr gemäß § 34 VI 2 KStG n. F.1935 nur noch in drei Fällen anwendbar:

1927 BR-Drs. 253/11 v. 06.05.2011, Entwurf, S. 100; BT-Drs. 17/6263 v. 22.06.2011, S. 62. Vgl. auch bereits die Bundesregierung, BT-Drs. 17/5752 v. 05.05.2011, S. 7 und 8, in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.2011. 1928 BT-Drs. 17/7469 v. 26.10.2011, S. 3; BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 7, 17, 26 und 28. 1929 BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 7 [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 1930 Den letztgenannten Aspekt bezweifelte allerdings die Fraktion DIE LINKE., BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 7, weshalb sie der entsprechenden Änderungsempfehlung nicht zustimmte. Kritisch auch die Abgeordnete Höll, in: BT-Plenarprotokoll 17/136, S. 16293, in einer anlässlich der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede: „Damit bleibt die Streitanfälligkeit erhalten.“ Für eine Aufhebung der Sanierungsklausel auf Grund ihrer mangelnden Zielgerichtetheit sprach sich ferner der Abgeordnete Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/136, S. 16294, in seiner zum selben Anlass zu Protokoll gegebenen Rede aus, der zudem eine Neuregelung forderte. 1931 BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 17. 1932 Zweifelnd aber Neufang/Otto, StB 2012, S. 16 (20). 1933 Vgl. BT-Plenarprotokoll 17/136, S. 16234. Vgl. ferner auch BR-Drs. 676/11 v. 04.11.2011, S. 1 und Gesetz, S. 33 f. 1934 Vgl. BR-Plenarprotokoll 890, S. 538; BR-Drs. 676/11 (Beschl.) v. 25.11.2011, S. 1. 1935 War § 34 VIIc  3 KStG a. F., eingefügt durch die Regelung des Art.  4 Nr.  2 lit.  a­ BeitrRLUmsG, BGBl. 2011, S. 2592–2627; Änderung der Vorschrift auf Grund der insoweit ohne (wesentliche)  inhaltliche Änderung erfolgten Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300.

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Erstens ist die Regelung des § 8c Ia KStG gemäß § 34 VI  2 Nr.  1 KStG n. F. anzuwenden, wenn eine rechtskräftige Entscheidung des EuG oder des EuGH den Beschluss der EuKom v. 26.01.2011 für nichtig erklärt und feststellt, dass es sich bei der Sanierungsklausel nicht um eine staatliche Beihilfe i. S. d. Regelung des Art. 107 I AEUV handelt. Angesichts der Unzulässigkeit der Klage der Bundesrepublik Deutschland vor dem EuG und des  – aus anderen Gründen  – unbegründeten Rechtsmittels vor dem EuGH in der Folge1936 liegen insoweit nun sämtliche Hoffnungen auf den mittlerweile nur noch 13 Nichtigkeitsklagen von Kapitalgesellschaften, die die Sanierungsklausel in Anspruch genommen haben, bzw. auf den entsprechenden Rechtsmitteln zum EuGH, die zum Teil auch von der Bundesrepublik als Streithelferin eingelegt wurden1937: Schon der Erfolg einer einzigen Nichtigkeitsklage würde gemäß Art. 264 I AEUV erga omnes wirken1938. Zweitens ist die Sanierungsklausel gemäß § 34 VI 2 Nr. 2 KStG n. F. anwendbar, wenn die EuKom einen Beschluss zur Regelung des § 8c Ia KStG gemäß Art. 7 II, III oder IV der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-­ Vertrags1939 fasst und mit dem Beschluss weder die Aufhebung noch die Änderung der Sanierungsklausel gefordert wird. Zu einem solchen Beschluss kann es laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags kommen, wenn der Beschluss der EuKom v. 26.01.2011 für nichtig erklärt wird, z. B. „wenn das Gericht ein der Klage der Bundesregierung stattgebendes Urteil mit einem offenkundigen Beurteilungsfehler wegen einer falschen Prüfmethode der Europäischen Kommission begründen würde[,] ohne eine eigenständige Würdigung des § 8c Absatz 1a KStG vorzunehmen“; in einem solchen Fall bestünde auf Grund des am 24.01.2010 ergangenen Eröffnungsbeschlusses der EuKom1940 „gemäß der Rechtsprechung des EuGH bis zu einem weiteren Beschluss der Europäischen Kommission ein Durchführungsverbot“1941. Drittens ist die Regelung des § 8c Ia KStG gemäß § 34 VI 2 Nr. 3 KStG n. F. anzuwenden, wenn die Voraussetzungen der Regelung des Art. 2 des Beschlusses der EuKom v. 26.01.2011 erfüllt sind und die Steuerfestsetzung vor dem 26.01.2011 erfolgt ist. Mithin darf insbesondere das Bruttosubventionsäquivalent der Beihilfe gemäß Abschnitt 4.2.2 lit. a des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens für staatliche Beihilfen zur Erleichterung des Zugangs zu Finanzierungsmitteln in der

1936

Hierzu s. supra § 3 C.IV.2.b)dd)(1). Hierzu s. supra § 3 C.IV.2.b)dd)(2). 1938 Vgl. statt aller nur W. Cremer, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 264 AEUV Rn. 2 a. A., m. w. N. 1939 Dazu vgl. ABl. Nr. L 83 v. 27.03.1999, S. 1 (5). 1940 Dazu vgl. die EuKom, Aufforderung v. 24.02.2010, ABl. Nr. C 90 v. 08.04.2010, S. 8 (14, Rn. 53 und Beschl.). 1941 BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 17 f. [Ergänzung durch Verf.]. 1937

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gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise1942 500.000 Euro nicht überschreiten und muss die Beihilfe gemäß Abschnitt 4.2.2 lit. c des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens Unternehmen gewährt werden, die sich am 01.07.2008 nicht in Schwierigkeiten befanden1943. Die Entscheidung oder der Beschluss i. S. d. Regelung des § 34 VI 2 Nr. 1 oder 2 KStG n. F. sind gemäß § 34 VI 3 KStG n. F.1944 vom BMF im BGBl. bekannt zu machen. Schließlich ist die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG gemäß § 34 VI 4 KStG n. F.1945 nur dann in den Fällen der Regelungen des § 34 VI 2 Nrn. 1 und 2 KStG n. F. anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. c) Darstellung der Kritik an der Sanierungsklausel Da die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG auf Grund der Negativentscheidung[70] der EuKom v. 26.01.2011 mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anwendbar ist, sollen im Folgenden nur einige im Schrifttum aufzufindende generelle Kritikpunkte1946 an der Sanierungsklausel kurz und systematisch geordnet dargestellt1947 werden. aa) Grundsätzliches Zwar wurde die Einführung der Sanierungsklausel vielfach im Grundsatz begrüßt1948. Indes sahen z. B. Hubertus/Lüdemann die Regelung des § 8c Ia KStG lediglich als eine „zwingend notwendige (Minimal-)Maßnahme[] zur Einschrän-

1942 Dazu vgl. die EuKom, Mitteilung, ABl. Nr. C 83 v. 07.04.2009, S. 1 (6 f.). S. im Übrigen auch supra Fn. 1772 a. E. 1943 EuKom, Beschl. v.  26.01.2011, ABl. Nr.  L  235 v.  10.09.2011, S.  26 (40, Art.  2  des Beschl.). 1944 War § 34 VIIc  4 KStG a. F., eingefügt durch die Regelung des Art.  4 Nr.  2 lit.  a­ BeitrRLUmsG, BGBl. 2011, S. 2592–2627 [s. im Übrigen supra Fn. 1935 entsprechend]. 1945 War § 34 VIIc  5 KStG a. F., eingefügt durch die Regelung des Art.  4 Nr.  2 lit.  a­ BeitrRLUmsG, BGBl. 2011, S. 2592–2627 [s. im Übrigen supra Fn. 1935 entsprechend]. 1946 Nicht eingegangen wird indes auf die zahlreichen Streitfragen zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen der Sanierungsklausel. Insoweit sei hiermit auf die (vormals) sehr umfangreichen Abschnitte zur Regelung des § 8c Ia KStG gerade in den größeren Kommentaren sowie auf Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 35 ff., hingewiesen. 1947 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 1948 Generell begrüßt wurde die Sanierungsklausel im Grundsatz z. B. von Frankus, Verlustverrechnung, S. 228; Ernst, Verlustnutzung, S. 39. Vgl. auch später die Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 22; sowie Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 14, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG: „seitens der Wirtschaft – trotz der mit ihr in der Praxis verbundenen Probleme – begrüßt“.

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kung des deutschen Schönwetter-Steuerrechts“1949, und Eilers erachtete sie bloß als eine „Nadelöhr-Ausnahme“1950. Allgemein wurde moniert, dass die Sanierungsklausel wegen ihrer engen Voraussetzungen nur zu einer bedingten Planungs- und Rechtssicherheit eines Inves­ tors im Hinblick auf die Verfügbarkeit steuerlicher Verluste führt1951, weshalb fraglich sei, ob sie die Sanierungsbereitschaft potenzieller Investoren tatsächlich erhöht1952. Konkret rügten beispielsweise Sistermann/J. Brinkmann, dass die Anknüpfung des § 8c Ia KStG an die drohende Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung ihren Anwendungsbereich erheblich eingeschränkt1953 und dazu geführt hat, „dass der zulässige Erwerbszeitpunkt in der Praxis kaum sicher bestimmt werden kann“1954. Sehr pointiert war in diesem Zusammenhang die Bemerkung von Eisgruber, die er anlässlich des 1. Münchner Unternehmenssteuerforums machte: Auf Grund des Tatbestandsmerkmals „‚Vermeidung der Zahlungsunfähigkeit‘“ und der mit einer Insolvenzverschleppung verbundenen Strafbarkeit sei die Anwendung der Sanierungsklausel bis dato auf Fälle beschränkt gewesen, „in denen der Verkäufer den Käufer auf dem Weg zum Insolvenzrichter zufällig trifft“1955. Angesichts der engen Voraussetzungen der Regelung des § 8c Ia KStG gingen Ortmann-Babel/Bolik/Gageur sogar so weit, eine „sprachliche Überhöhung“ in deren Bezeichnung als (wirkliche) Sanierungsklausel zu sehen, da letztlich viele Sanierungen gerade nicht in ihren Anwendungsbereich fallen würden1956.

1949

Hubertus/Lüdemann, StB 2009, Heft 8, S. I [Auslassung durch Verf.]. Eilers, StuW 2010, S. 205 (207). Vgl. auch bereits Eilers/Bühring, StuW 2009, S. 246 (250): „‚Nadelöhr‘“. 1951 Vgl. insoweit auch Crezelius, NZI 2009, S. 837 (838). 1952 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1455 und 1457); Ortmann-Babel/Bolik/ Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2178); IDW, Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2; Eilers, StuW 2010, S. 205 (208); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (21); Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S.  51. Vgl. auch bereits die Spitzenverbände, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 11, in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung. 1953 Vgl. insoweit auch Dörr, NWB 2010, S. 184 (199). 1954 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637). Vgl. auch Seewald, DB 2009, Heft 33, S. I; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (29); Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 101; Eilers/Bühring, StuW 2009, S. 246 (250). 1955 Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S.  2*. Vgl. auch Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (17 f.); ders., DStZ 2010, S. 434 (437); Eilers, StuW 2010, S. 205 (212). Kritisch ferner Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (21): „Für einen Erwerb ist es dann aber regelmäßig zu spät.“; sowie Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 51: „Dies ist aus praktischer Sicht unglücklich, weil es für einen Erwerb dann regelmäßig zu spät ist.“ Kritisch schließlich ebenfalls bereits Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S.  125 (157 f.); auch dagegen aber S.  Neumann, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S.  125 (158 f.). 1956 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 2173 (2178). Diesen zustimmend Gärtner, Sanierungsprivileg, S. 103. 1950

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Darüber hinaus bemängelte Jü. Lüdicke in Sachen Sanierungsklausel generell die erneut bescheidene handwerkliche Ausführung seitens des Gesetzgebers1957, während Blumenberg die Sanierungsklausel gar als „[v]öllig missglückt“ bezeichnete1958. Schließlich kritisierte die IDWR bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, dass die ersten zwei Varianten der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gemäß § 8c Ia 3 KStG, die Verlustvorträge im Fall von Anteilsübertragungen an den Erhalt von Arbeitsplätzen und damit an nicht-steuerliche Voraussetzungen bänden, „Anteilsverschiebungen gegenüber Betriebsfortführungen steuersystematisch nicht begründbar schlechter“ stellen würden1959. bb) Verfassungsrechtliche Fragen Nach Auffassung von Oenings hatte die Einführung der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung „keine grundlegenden Auswirkungen“ auf den von ihm angenommenen, nicht zu recht­ ferti­genden Verstoß1960 der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gegen das objektive Nettoprinzip1961, 1962. Hingegen vertritt Crezelius zwar grundsätzlich den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c Ia KStG die „Rückkehr zur zu beachtenden Identität der juristischen Person mit ihrer Abstraktion von der Anteilseignerebene“1963 und damit zum Trennungsprinzip1964 und zur Steuersubjektivität der Körperschaft ist; allerdings sei die Sanierungsklausel sehr einschränkend formuliert, weshalb es sich „letztlich nur um eine teilweise und auch nur schwer handhabbare Rückkehr zum System“ handele1965. Laut Suchanek stellte auch die Sanierungsklausel in der (noch befristeten) Fassung des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung keinen sachlichen Grund für die Rechtfertigung des Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip[1962] als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips1966 durch die Regelung des § 8c 1957

Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (437). Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80) [Änderung durch Verf.]. 1959 IDWR, Stellungnahme BürgEntlG KV, S. 9. 1960 Ausführlich für den überwiegend angenommen Verstoß der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gegen Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip s. supra § 3 C.II.3.b)bb). 1961 Oenings, FR 2009, S. 606 (608). So offenbar auch Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (133). 1962 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 1963 Ausführlich für den überwiegend angenommenen Verstoß gegen das Trennungsprinzip s. supra § 3 C.II.3.a)cc). 1964 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 1965 Crezelius, FR 2009, S. 881 (888). 1966 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 1958

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

367

I 1–4 KStG dar, da diese Ausnahmeregelung ausschließlich Krisenunternehmen, nicht aber wirtschaftlich gesunde Unternehmen begünstigt habe, in deren verfassungsrechtlich geschützte Positionen die Regelung des § 8c I KStG ebenfalls eingegriffen habe1967. Im Ergebnis sei der Verfassungsverstoß durch die Einführung der Regelung des § 8c Ia KStG „allenfalls punktuell abgemildert worden, ohne dass sich hierin ein tragender Systemgedanke erblicken lässt, der die Durch­ brechung des Trennungsprinzips[1964] in seiner Folgerichtigkeit rechtfertigt“. Allerdings vertrat Suchanek im Hinblick auf die Regelung des § 8c Ia KStG in der (entfristeten) Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes zwischenzeitlich den Standpunkt, dass sie keinen Lenkungscharakter aufweist und mithin eine weitere einfachgesetzliche Ausnahmeregelung zur Regelung des § 8c I KStG darstellt, die unterstelle, „dass bei einem Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung trotz fehlender stiller Reserven […] der Körperschaft die gesetzgeberisch angenommene Verlusthandelsabsicht überlagert wird“, weshalb die Sanierungsklausel in dieser Fassung eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung aufgestellt habe1968. Im Ergebnis gleicher Auffassung ist offenbar Reimer, der in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG betonte, dass die (später entfristete) Sanierungsklausel „systematisch eine wichtige Funktion“ hat1969: „Sie zeigt, dass der Wegfall des Verlustvortrags nach § 8c Abs. 1 KStG nicht die notwendige Folge jedes Anteilseignerwechsels ist, sondern dass sie [gemeint ist wohl die Regelung des § 8c I 1–4 KStG] letztlich doch – wie die Vorgängervorschrift in § 8 Abs. 4 KStG a. F., nur noch stärker typisierend – den Charakter einer Missbrauchsabwehrvorschrift1970 hat. Sie [gemeint ist wohl die Regelung des § 8c I 1–4 KStG] steht in der Tradition des Merkmals der sog. ‚wirtschaftlichen Identität‘ [(!)] und dient weiterhin primär dazu, den – früher schwunghaft betriebenen – Handel mit ‚GmbH-Mänteln‘ zu unterbinden.“1971

Darüber hinaus bewertet Hey die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG als „gleichheitssatzwidrig auf bestimmte Unternehmenssanierungen im Zuge der Finanzmarktkrise beschränkte Lockerung der Rechtsfolgen von § 8c KStG“1972. Schließlich erachtet Frotscher die Sanierungsklausel als sachgerecht und vertritt daher nunmehr1973 die Auffassung, dass die Regelung des § 8c KStG nicht mehr auf Grund einer ggf. existenzvernichtenden Belastung der Körperschaften gegen die Vorschrift des Art. 14 GG verstößt1974. 1967 Hierzu und im Folgenden Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 5 [Stand: April 2010]. 1968 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 7 [Stand: April 2010]. 1969 Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5. 1970 Vgl. auch Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 6: „Missbrauchsbekämpfungsnorm“. 1971 Reimer, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 5 [Ergänzungen durch Verf.]. 1972 Hey, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 11 Rn. 58. 1973 Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)dd). 1974 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  11j a. E. Vgl. auch dort, Rn. 7d.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

cc) Geforderte Anpassungen Die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft verlangten bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung eine praxistaugliche Sanierungsklausel anstelle der Regelung des § 8c Ia KStG1975. Des Weiteren gab der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats in einer Empfehlung zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung zu bedenken, dass auch die vorgesehene Sanierungsklausel zwar in die richtige Richtung weist, indes noch nicht weit genug ginge; ferner bedürfe die „Mantelkaufregelung“ des § 8c I 1–4 KStG einer generellen Überarbeitung1976 – freilich fanden diese Bedenken seines Wirtschaftsausschusses keinen Einzug in einen etwaigen Entschließungsantrag des Bundesrats1977. Darüber hinaus forderten Sistermann/J. Brinkmann, dass ein unter die Sanierungsklausel fallender Beteiligungserwerb auch schon zwölf Monate vor der Krise möglich sein sollte, um potenzielle Rettungserwerbe nicht zu verzögern oder gar zu verhindern1978. Schließlich monierte der Zentrale Kreditausschuss bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, die Regelung des § 8c Ia KStG werde der besonderen Situation der Kreditinstitute nicht gerecht1979, und sprach sich für eine entsprechende Ausgestaltung der Sanierungsklausel aus1980; dieses Petitum wiederholte er in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und führte zur weiteren Begründung aus, dass eine Bank, die gezwungen gewesen wäre, ihre eigene drohende Zahlungsfähigkeit nachzuweisen, bereits aus aufsichtsrechtlichen Gründen nicht mehr operativ tätig sein dürfte1981; nochmals findet sich diese Forderung des Zentralen Kreditausschusses in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 20101982.

1975

Spitzenverbände, Stellungnahme BürgEntlG KV, Anschreiben, S. 2, sowie Stellungnahme, S. 10. 1976 BR-Drs. 567/1/09 v. 26.06.2009, S. 2. Beide Aspekte aufgreifend Pinkwart, in: BR-Plenarprotokoll 860, S. 286. 1977 Vgl. BR-Plenarprotokoll 860, S. 290; BR-Drs. 567/09 (Beschl.) v. 10.07.2009. 1978 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 1453 (1454). 1979 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S.  2, sowie Anschreiben, S. 2. 1980 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme BürgEntlG KV, Stellungnahme, S. 3. 1981 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S. 5 f., auch für weitere Einzelheiten. Vgl. ferner ders., Stellungnahme JStG 2010, Stellungnahme, S. 20 f., in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 2010. 1982 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme JStG 2010, Stellungnahme, S. 19 f.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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dd) Bedeutung der Sanierungsklausel in der Praxis Laut Dörr verursacht das „enge Tatbestandskorsett“ der Sanierungsklausel zusammen mit Zweifeln bei der Begriffsauslegung in der Praxis erhebliche Probleme bei Sanierungsmaßnahmen1983, laut Scheunemann/Dennisen/Behrens hat sich die Sanierungsklausel in der Praxis als „höchst unpraktikabel“ erwiesen1984. Darüber hinaus vertrat Homburg in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes später den Standpunkt, die Regelung des § 8c Ia KStG habe sich als praxisuntauglich erwiesen und so viele Zweifelsfragen aufgeworfen, dass sie einen potenziellen Sanierer eher entmutigt, was nicht im volkswirtschaftlichen Interesse sein könne1985. Allerdings hat es ganz offensichtlich doch eine Reihe von Kapitalgesellschaften gegeben, die in nicht nur unerheblichem Ausmaß von der Sanierungsklausel profitiert haben. Denn immerhin sind von Unternehmen 14 Nichtig­ keitsklagen gegen die Negativentscheidung der EuKom v.  26.01.2011 erhoben worden[1875]. Jedenfalls erscheint das von der Bundesregierung in ihrer Antwort v. 05.05.2011 auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 18.04.20111986 genannte Gesamtvolumen von gerade einmal 1,78 Millionen Euro (!)1987 viel zu niedrig1988. Aus Kreisen der Prozessvertreter ist nämlich zu vernehmen, dass schon in einem einzigen Fall Verlustvorträge im hohen dreistelligen Millionenbereich in Rede stehen  – und in einem anderen Fall immerhin solche im zweistelligen Millionen­bereich[1988]. 1983 Dörr, NWB 2010, S. 184 (200). Vgl. auch ders., NWB 2009, S. 3499 (3500). Vgl. ferner später die Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 22; sowie Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S.  14, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines­ BeitrRLUmsG. 1984 Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (29). Vgl. auch bereits Rödder, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (159): „nur schwer praktikabel zu machen“. 1985 Homburg, Stellungnahme WaBeG, S.  4. Vgl. ferner ders., in: BT-Protokoll Nr.  17/2, S. 29, in eben dieser Anhörung. 1986 Dazu vgl. BT-Drs. 17/5616 v. 18.04.2011, S. 2. 1987 BT-Drs. 17/5752 v.  05.05.2011, S.  4. Vgl. aber auch Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S. 13562, in einer anlässlich der ersten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede sowie ders., BT-Drs. 17/6541 v. 08.07.2011, S. 30, in einer schriftlichen Frage an die Bundesregierung. Vgl. ferner den Sachverständigen Welling, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 34; den Abgeordneten Binding, ebd.; den Sachverständigen Eigenthaler, a. a. O., S. 35; den Sachverständigen Hummeny, a. a. O., S. 36; sowie den Sachverständigen Loritz, a. a. O., S. 37, jeweils in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf dieses Gesetzes. Ferner sprach laut Aussage des Ab­ geordneten Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S. 13562, in einer anlässlich der ersten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag zu Protokoll gegebenen Rede das Gesamtvolumen für „eine eher begrenzte Wirkung der Sanierungsklausel“. 1988 Vgl. auch Kippenberg, IStR 2013, S. 106. Anderer Ansicht ist offensichtlich Eilers, SteuK 2013, S.  82, laut dem die Länderfinanz­ verwaltungen nach dem Beschl. des EuG v. 18.12.2012 [hierzu s. supra § 3 C.IV.2.b)dd)] begonnen hätten, Beihilfen i.H.v. lediglich „rund“ 1,6 Millionen Euro (!) zurückzufordern.

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V. Weiteres Wachstum der Regelung des § 8c KStG – Konzern- und Stille-Reserven-Klausel „Das Konzept der gesetzlichen Begrenzung der Verlustnutzung verdient leider diesen Namen nicht; es gleicht einer ‚badischen Springprozession‘, wie Regelungen in und außer Kraft gesetzt werden. Die ursprüngliche ‚Mantelkaufregelung‘ des § 8 Abs. 4 KStG 1990 [hatte] als gesetzliche Reaktion auf die Rechtsprechungsänderung zum Tatbestand der ‚wirtschaftlichen Identität‘ […] noch das Ziel der Kontinuität zu dem bis dahin bestehenden Richterrecht […]1989. Die stetig enger gesehenen Voraussetzungen der Verlustnutzung und die Inkriminierung der Verlustnutzung1990 als ‚Gestaltungsmissbrauchs-nahes Vorgehen‘ haben im Laufe der Zeit rechtliche Rahmenbedingungen geschaffen, die im Zweifel jede weitere Verlustnutzung ausschließen.“1991 „[…] verdeutlicht die bereits bis April 2011 ernüchternde Gesetzgebungshistorie des § 8c KStG – ein tragischer gesetzgeberischer Präzedenzfall von Versuch und Irrtum.“1992 „In seiner jungen Historie hat § 8c KStG bereits zahlreiche gesetzgeberische Änderungen erfahren. Allein die schiere Quantität ist schon bezeichnend. Noch viel mehr belegt jedoch die Art und Weise der Modifikationen, dass mit § 8c KStG eine viel zu weitgehende und teilweise widersinnige Verlustvernichtungsvorschrift geschaffen wurde.“1993 „Die Vielzahl der Änderungen innerhalb der kurzen Zeit seit dem Inkrafttreten des § 8c KStG sowie die wiederholt auftretenden europarechtlichen Konflikte verdeutlichen das Manko der Regelung: Je weiter sich § 8c KStG vom Charakter einer Missbrauchsvermeidungsnorm entfernte, desto umfangreicher wurden die benötigten Korrekturmaßnahmen.“1994

Mit den im Zuge der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise eingeführten Bereichsausnahmen in der Regelung des § 14 III FMStFG und der Sanierungsklausel in der Regelung des § 8c Ia KStG hat die „unendliche Geschichte“ der Regelung des § 8c KStG mitnichten ein Ende gefunden. Ganz im Gegenteil, das Jahr 2009 hat mit dem Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz)1995 v. 22.12.2009 erhebliche Änderungen für die deutsche 1989 Für die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1988 s. supra § 3 C. I.2.a), für die angesprochene Rechtsprechungsänderung s. supra § 3 C. I.1.e) und für das zuvor bestehende Richterrecht s. supra § 3 C. I.1.a)–§ 3 C. I.1.d). 1990 Von „inkriminierten Verluste[n]“ sprechen auch N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (58) [Ergänzung durch Verf.]. 1991 Roser, EStB 2010, S. 265 (265) [Änderung, Auslassungen und Ergänzung durch Verf.]. 1992 Roser, GmbHR 2011, S. 718 (718) [Auslassung durch Verf.]. 1993 Ernst, Verlustnutzung, S. 35. Diesen aufgreifend das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1461 f.). 1994 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 8. 1995 Ausgesprochen lesenswert ist der einleitende, allgemeine Kommentar in der Stellungnahme von Die Familienunternehmer – ASU, Stellungnahme WaBeG, S. 2 [Änderung, Ergänzung und Auslassungen durch Verf.], für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes: „Vielmehr anerkennen [wir] in diesem Vorhaben [nämlich dem Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes] ein rasches Ansetzen dazu, jetzt wenigstens mit den ersten steuer­ gesetzgeberischen Sünden der jüngeren Vergangenheit aufzuräumen. Ein so eiliges Gesetz kann zwar noch kein schon gründliches ‚Zurück‘ zu einem prinzipiengeleiteten Steuerrecht bringen.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gezeitigt: eine Konzernklausel in der Regelung des § 8c I 5 KStG und eine Stille-Reserven-Klausel in den Regelungen des § 8c I 6 ff. KStG1996, 1997, 1998. Das Jahressteuergesetz 2010 Aber mit ihm können Signale gesetzt werden. In der finanzpolitischen Epoche Peer Steinbrück wurden zu bedenkenlos Prinzipien wie das ‚steuerliche Nettoprinzip‘ und das ‚Prinzip der Besteuerung nach der (tatsächlich gegebenen) Leistungsfähigkeit‘ preisgegeben, um nur irgendwie mehr Steuersubstrat zu gewinnen. Eine Abkehr von diesen dunklen Jahren der steuerordnungspolitischen Verwahrlosung ist schon für sich genommen […] mehr wert als besagte Gesamtentlastung […]. […] So sehr der Gesetzentwurf also grundsätzlich Zustimmung verdient, so ist doch daran zu erinnern, dass Rechtsregeln meist entweder gut oder schlecht sind, praxistauglich oder praxisfern, lebensnah oder dieses eben nicht. D. h.: Alles, dem danach keine Tauglichkeit zukommt, sollte folgerichtig komplett abgeschafft werden.“ Laut Drüen, Ubg 2010, S. 543 (544), hat das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, das er als Schnellschuss des Gesetzgebers bezeichnet, jedenfalls zur Beschleunigung des Wachstums der Steuerrechtsliteratur beigetragen, laut J. Lang, StuW 2010, S. 1 (1), ist gewiss, dass das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, mit dem die Koalition von CDU, CSU und FDP ihre steuerpolitische Visitenkarte vorgelegt habe, ein Schuldenbeschleunigungsgesetz ist. 1996 C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S.  139 (148), waren bereits vor der Einführung der­ (allgemeinen) Stille-Reserven-Klausel in einer empirischen Untersuchung zu dem Ergebnis ge­kommen, dass vor allem mittelständische Kapitalgesellschaften hiervon profitieren würden. Diese aufgreifend Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (18). Für den ebenfalls bereits stille Reserven berücksichtigenden (aber von der Regelung des § 8c KStG unabhängigen) Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe aus dem Jahr 2006 s.­ supra § 3 C. I.3.c). 1997 Beiden genannten Änderungen stand der Deutsche Gewerkschaftsbund, Stellungnahme WaBeG, S. 3 f., in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes ablehnend gegenüber. Ebenso Jarass, Stellungnahme WaBeG, S.  5, beim selben Anlass hinsichtlich der Konzern­ klausel; seine Sicht der Welt lässt indes eindeutig vermuten, dass er auch die Abmilderung der Regelung des § 8c KStG durch die Berücksichtigung von stillen Reserven negierte. Darüber hinaus vertrat das Land Rheinland-Pfalz, BR-Drs. 865/2/09 v. 15.12.2009, S. 2, in einem Antrag zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Bundesrat den Standpunkt, dass die vorgesehene Berücksichtigung von stillen Reserven „einen nicht wünschenswerten Steuer­ anreiz, Firmenzerschlagungen steuerneutral abzuwickeln“, schafft, und wollte auch deshalb den Vermittlungsausschuss (Art. 77 II GG) durch den Bundesrat einberufen wissen. Allerdings beschloss der Bundesrat, dem vom Bundestag verabschiedeten Wachstumsbeschleunigungsgesetz ohne Berücksichtigung dieses Antrags des Landes Rheinland-Pfalz (dem mittlerweile die Länder Brandenburg und Berlin beigetreten waren) zuzustimmen, vgl. BR-Plenarprotokoll 865, S. 465; BR-Drs. 865/09 (Beschl.) v. 18.12.2009. 1998 Für das nicht unumstrittene Verhältnis von Sanierungs- [für diese s. supra § 3 C.IV.2.b)], Konzern- und Stille-Reserven-Klausel untereinander vgl. B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (41 f.); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 129 ff.; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 51, unter Verhältnis zu Abs. 1 Satz 5; ders., a. a. O., unter Verhältnis zu Abs. 1a [Stand: April 2010]; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  2633 (2635); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (47); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (29); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (60); Dörr, NWB 2010, S. 184 (202); Orth, Ubg 2010, S. 169 (171); ­Roser, EStB 2010, S. 265 (267 f.); Kirsch, DStZ 2010, S. 479 (483 i. V. m. 486); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (150 f.); Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (73 f.); R. Neumann, FS Streck, S. 103 (114 f.); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 61 a. A.; BTDrs. 17/4639 v. 04.02.2011, S. 57; sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock,

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(JStG 2010) v. 08.12.2010 wiederum hat Anpassungen i. R. d. Stille-Reserven-Klausel zur Folge gehabt. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird zunächst die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG [1.] und dann die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG [2.] umfassend untersucht. Dem schließt sich eine ausführliche Darstellung der Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG an [3.]. 1. Die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG a) Erfolgloser Antrag des Freistaats Bayern zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung im Bundesrat Der Freistaat Bayern stellte bereits zum Bürgerentlastungsgesetz Kranken­ versicherung einen Antrag im Bundesrat, in dem er sich für eine Begrenzung der Regelung des § 8c KStG „auf die Verhinderung der Handelbarkeit mit steuerlichen Verlustvorträgen“ und ihre Ergänzung um eine Konzernklausel aussprach1999. So sollte „weiterhin eine effektive Missbrauchsvermeidung sicher[]gestellt“ sein2000. Indes beschloss der Bundesrat, dem vom Bundestag verabschiedeten Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ohne Berücksichtigung dieses Antrags zuzustimmen2001. b) Einführung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz Freilich wurde der Regelung des § 8c I  1–4 KStG nur wenige Monate später durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v.  22.12.2009 mit einem weiteren Satz eine Konzernklausel angefügt2002, 2003, die gemäß § 34 VIIb  2 KStG a. F.2004 KSt, § 8c KStG Rn. 10 [Stand: Dezember 2012]. – Summa summarum werden fast alle denkbaren Rangverhältnisse, aber auch ein gleichberechtigtes Nebeneinander vertreten. Nota bene: Nach der von der Bundesregierung, BT-Drs. 17/147 v. 03.12.2009, S. 6, im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vertretenen Auffassung wird die Ermittlung der stillen Reserven i. S. d. Regelungen des § 8c I 6–9 KStG in der Vielzahl der Fälle von der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG überlagert. Soweit stille Reserven bei einem Fremderwerb eine Rolle spielen würden, liege ein „Geschäft zu Bedingungen unter fremden Dritten“ zu Grunde, das die stillen Reserven berücksichtige, sodass sich die Bewertungsfrage nicht stellt (ebd.). 1999 BR-Drs. 567/2/09 v. 08.07.2009. 2000 BR-Drs. 567/2/09 v. 08.07.2009 [Auslassung durch Verf.]. 2001 Vgl. BR-Plenarprotokoll 860, S. 290; BR-Drs. 567/09 (Beschl.) v. 10.07.2009. 2002 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. a WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 2003 Nach Auffassung von Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25 f., hätte die Konzernklausel auf Grund des Konzepts der Erwerberbezogenheit der Regelung des § 8c KStG „wohl bereits“ in die Urfassung dieser Regelung hineingelesen werden können (!). 2004 Angefügt durch die Regelung des Art.  2 Nr.  3 lit.  b WaBeG, BGBl.  I 2009, S.  3950– 3956; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die

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erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 Anwendung fand2005. Mittels dieser Konzernklausel des § 8c I  5 KStG werden laut Begründung des dazugehörigen Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FPD Wachstumshemmnisse für Unternehmen beseitigt, indem der Verlustabzug bei „bestimmten konzerninternen Umgliederungen“ zugelassen wird2006; an anderer Stelle dieser Begründung heißt es hingegen pauschal, dass mittels der Konzernklausel Verlustvorträge bei „konzerninternen Umgliederungen“ erhalten bleiben2007. Später führte die Bundesregierung in einer Unterrichtung betreffend den „Finanzplan des Bundes 2010 bis 2014“ aus, diese Konzernklausel bewirke (ebenfalls2008) eine „Abmilderung der Verlustnutzungsbeschränkungen bei Körperschaften“ und damit eine Erleichterung bei der Unternehmensbesteuerung2009. Gemäß § 8c I 5 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb dann nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger (zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs2010) dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Der Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs in der Regelung des § 8c I 5 KStG ist weit auszulegen, d. h. i. S. e. schädlichen Beteiligungserwerbs „aller Art“2011, und ist deckungsgleich mit dem

Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl.  I 2014, S. 1266–1300. 2005 Kritisch zur nichtrückwirkenden Anwendung der Konzernklausel vgl. nur Sistermann/ J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (52). 2006 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 10. Vgl. auch Bundesfinanzminister Schäuble, in: BTPlenarprotokoll 17/5, S. 292, in einer Rede anlässlich der ersten Beratung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes im Bundestag sowie das BMF, 22.  Subventionsbericht, S. 216 = BT-Drs. 17/465 v. 15.01.2010, S. 216; dass., 23. Subventionsbericht, S. 193 = BTDrs. 17/6795 v. 11.08.2011, S. 193; dass., 24. Subventionsbericht, S. 199 = BT-Drs. 17/14621 v. 19.08.2013, S. 199; dass., 25. Subventionsbericht, S. 258 = BT-Drs. 18/5940 v. 02.09.2015, S. 258. Bereits der Koalitionsvertrag von CDU/CSU/FDP anno 2009, Koalitionsvertrag 2009, S. 11, hatte, „soweit erforderlich“, die Schaffung einer Konzernklausel gefordert, „[u]m schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen“ [Änderung durch Verf.]. Insoweit allgemein den „Erleichterungen bei den steuerlichen Regelungen zum Mantelkauf“ zustimmend der Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz.  44 a. A. = BT-Drs. 17/44 v.  18.11.2009, S. 23. 2007 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2008 Für die Berücksichtigung von stillen Reserven s. infra § 3 C. V.2.b). 2009 BR-Drs. 451/10 v. 13.08.2010, S. 53; BT-Drs. 17/2501 v. 13.08.2010, S. 53. 2010 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  118 a. A.;­ Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  114; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 47a a. A.; Dörr, NWB 2010, S. 184 (189); Franz, BB 2010, S. 991 (996); Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (73); Neyer, DStR 2010, S. 1600 (1603). 2011 So noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  59b a. E. [Stand: Dezember 2012]. Im Ergebnis ebenso Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2628); dies., BB 2010, S. 923 (929); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 119. Vgl. ferner Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (77).

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entsprechenden Begriff in der Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG2012; ob der Gleichstellung in der Regelung des § 8c I 4 KStG umfasst er konsequenterweise auch disquotale Kapitalerhöhungen2013. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 5 KStG kann es sich um einen oder um mehrere zusammengerechnete Erwerbe handeln2014. Mit anderen Worten: Es muss kein schädlicher Beteiligungserwerb uno acto vorliegen. Unabhängig von den umwandlungsrechtlichen und umwandlungssteuerrechtlichen Begrifflichkeiten2015 ist übertragender Rechtsträger i. S. d. Konzernklausel des § 8c I 5 KStG derjenige, der die Anteile bewegt, und übernehmender Rechtsträger derjenige, der die Anteile aufnimmt2016; alternativ wird vorgeschlagen, unter übertragendem Rechtsträger denjenigen zu verstehen, dem die den schädlichen Beteiligungserwerb auslösenden Anteile vor 2012

E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 105 a. A.; Su­ chanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 46. Vgl. auch Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2628); Dörr, NWB 2010, S. 184 (191); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (49); B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (37); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 117; N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S.  58 (59 f.); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 119; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184d. So implizit auch Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (928); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (13). Anderer Ansicht ist aber Franz, BB 2010, S. 991 (994), der sich für eine unterschiedliche Interpretation der Beteiligungsbegriffe i. R. d. Regelungen des § 8c I 1 und 5 KStG ausspricht und den letztgenannten zivilrechtlich verstanden wissen möchte. Ebenfalls a. A. sind offenbar Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (925), die allein auf die Beteiligung am Kapital abstellen möchten. Ebenso Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (72), mit dem Argument, der Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG zähle anders als derjenige des § 8c I 1 KStG nicht Mitgliedschaftsrechte etc. auf – dem lässt sich freilich entgegenhalten, dass die Regelung des § 8c I 1 KStG den Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs, den auch die Konzernklausel des § 8c I  5 KStG aufgreift, eben umfassend i. S. d. dort genannten Erwerbstatbestände legaldefiniert, weshalb es nicht einsichtig ist, warum für die Konzernklausel ein anderer Begriff zu Grunde zu legen sein sollte. 2013 Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (138). Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 119 und 124; Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (146); Dörr, NWB 2010, S. 184 (191); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (49). Gosch, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (149), will Kapitalerhöhungen hingegen allenfalls als einen vergleichbaren Sachverhalt einbezogen wissen. 2014 Hierzu und im Folgenden Franz, BB 2010, S. 991 (992). Diesen aufgreifend E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 105. Vgl. auch Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (925 und 927); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 103. 2015 Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2628); dies., BB 2010, S. 923 (924); Franz, BB 2010, S. 991 (992). Vgl. auch N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (133); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (10); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 48; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184b; R. Neumann, FS Streck, S. 103 (109). 2016 Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (924). Diese noch aufgreifend E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59l a. A. [Stand: Dezember 2012]. Vgl. auch N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59). Für einen tabellarischen Überblick über diverse Fälle eines schädlichen Beteiligungserwerbs vgl. Franz, BB 2010, S. 991 (993). Diesen greift auch noch E. Dötsch, a. a. O., auf.

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der Übertragung zuzurechnen sind, und unter übernehmendem Rechtsträger denjenigen, dem diese Anteile nach der Übertragung zuzurechnen sind2017. Auch wenn der Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG von einer mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung ausgeht, ist es sachgerecht, auch teils unmittelbare und teils mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, also insoweit von einem und-/oderVerhältnis auszugehen2018. Indem eine Beteiligung von 100 Prozent sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger erforderlich ist, werden laut vorgenannter Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD allein solche Umstrukturierungen privilegiert, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, „an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht“2019. Daher sei die Konzernklausel auf solche Fälle beschränkt, „in denen die Verschiebung auf Dritte ausgeschlossen ist“, greife also dann nicht, „wenn neue Gesellschafter hinzutreten oder konzernfremde Gesellschafter beteiligt sind“. Mit den Worten von Suchanek führt die Konzernklausel als Ausnahme zur Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG dazu, „dass bei konzerninternen Veräußerungen […] kein Außenstehender an den nicht genutzten Verlusten partizipiert und damit kein ‚Verlusthandel‘ ge­geben ist“2020. Da von der Konzernklausel (insoweit) lediglich gefordert wird, dass dieselbe Person sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger zu 100 Prozent beteiligt ist, kommt es nach Auffassung von Frotscher weder darauf an, „wie hoch (unmittelbar oder mittelbar) die Beteiligung an dem Rechtsträger ist, dessen Anteile erworben werden“, noch darauf, „wie hoch die erworbene Beteiligung ist“ (weshalb die Beteiligung an dem Rechtsträger, dessen Anteile übertragen werden, unmittelbar und/oder mittelbar unter 100 Prozent liegen könne)2021. Mit den Worten von E. Dötsch/Leibner steht der Anwendung der Konzernklausel daher nicht entgegen, „wenn bei einem unmittelbaren Anteilserwerb an der Ver 2017

E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 103 a. A. Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (72); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (135); Fey/ Neyer, StuB 2010, S. 47 (51); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 47. Vgl. ferner Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 104c, 112a und 116; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184j; sowie Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 46a. 2019 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2020 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010. Vgl. auch Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2*. 2021 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 104c. Vgl. auch Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1198); Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (926 und 927);sowie noch Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47a a. E. [Stand: November 2012]. Vgl. ferner Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (13); Suchanek, in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn. 48; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 46a; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184j a. E.; Dörr, NWB 2010, S. 184 (189); Scheipers/ Linn, Ubg 2010, S. 8 (9 f.). 2018

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lust[körperschaft] oder wenn im Fall eines mittelbaren Anteilserwerbs an der veräußerten (vermittelnden) Gesellschaft außer dem Veräußerer noch weitere Gesellschafter beteiligt sind“2022. Die Rechtsfolge der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG, d. h. die (pauschale) Negierung eines schädlichen Beteiligungserwerbs, kann nach dem telos der Regelung einzig und allein bedeuten, dass ein solcher Beteiligungserwerb auch für Zwecke der Bestimmung eines anderen (schädlichen) Beteiligungserwerbs nicht heran­ gezogen werden darf, also keinen sog. Zählerwerb darstellt2023. 2. Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Berücksichtigung von stillen Reserven Der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats bat bereits in einer Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, im Verlauf des weiteren Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, wie die „so genannte Mantelkaufregelung“ des § 8 KStG zielgenauer gestaltet werden kann, um „Kollateralschäden, insbesondere bei Unternehmenssanierungen“, zu vermeiden2024, 2025. Zwar müsse eine „Neuformulierung“ der Regelung des § 8c KStG verhindern, dass der Verlustvortrag von einem anderen Unternehmensregime missbräuchlich genutzt werden kann; jedoch dürfe der verbleibende Verlustvortrag insoweit nicht untergehen, als er mit noch nicht versteuerten stillen Reserven verrechnet werden kann. An der Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. sei vor allem kritisiert worden, dass Investitionen Verlustvorträge vernichten konnten, „so dass der wirtschaftliche Aufwand für eine Investition durch die steuerrechtliche Regelung erhöht wurde“. Des Weiteren sei „Maßstab dafür, ob ein schädlicher Mantelkauf oder eine beanstandungs­lose 2022 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 119 a. E. [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 2023 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  105 a. E.; Bien/Wagner, BB 2010, S.  923 (928 und 929); Franz, BB 2010, S.  991 (991); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (135); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 127; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 23 und 26 a. E.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184p. So wohl auch Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (144); Dörr, NWB 2010, S. 184 (192). Noch weitergehend B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (41); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 125.2, nach deren Auffassung die Konzernklausel auf alle tatbestandsmäßigen (bloßen) Umstrukturierungen anzuwenden ist, „auch wenn diese die Schädlichkeitsgrenze von 25 % nicht überschreiten“. So wohl auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 50. Anderer Ansicht sind aber Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (147); R. Neumann, FS Streck, S. 103 (109); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 56; sowie offenbar auch Gosch, in: Hötzel u. a., a. a. O., S. 113 (149). 2024 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 220/1/07 v. 30.04.2007, S. 31. 2025 S. insoweit auch supra § 3 C.IV.2.a) a. A.

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Unter­nehmensübernahme vorliegt“, „ob die Verlustvorträge aus dem Unternehmen herausgetragen werden sollen oder ob die Verluste mit unternehmensfremden Gewinnen verrechnet werden sollen“. Indes übernahm der Bundesrat diese Empfehlung seines Wirtschaftsausschusses nicht in seine Prüfbitte an den Bundes­tag2026. In einer Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2009 bat der Bundesrat im Anschluss an seinen Wirtschaftsausschuss  – insoweit identisch zu dessen Empfehlung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 –, die Bundesregierung, zu prüfen, wie die „so genannte Mantelkaufregelung“ des § 8c KStG zielgenauer gestaltet werden kann, um „Kollateralschäden, insbesondere bei Unternehmenssanierungen“, zu vermeiden2027, [2025]. Zwar müsse eine „Neuformulierung“ der Regelung des § 8c KStG verhindern, dass der Verlustvortrag von einem anderen Unternehmensregime missbräuchlich genutzt werden kann; jedoch dürfe der verbleibende Verlustvortrag insoweit nicht untergehen, als er mit noch nicht versteuerten stillen Reserven verrechnet werden kann. An der Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. sei vor allem kritisiert worden, dass Investitionen Verlustvorträge vernichten konnten, „so dass sich der wirtschaftliche Aufwand für eine Investition durch die steuerrechtliche Regelung erhöhte“. Nunmehr sollte sich indes die Beantwortung der Frage, „[o]b ein Mantelkauf ‚gut‘ oder ‚schlecht‘ ist“, danach richten, „ob die Verlustvorträge mit bereits im Unternehmen vorhandenen Gewinnpotenzial verrechnet werden oder ob die Verluste mit unternehmensfremden Gewinnen verrechnet werden sollen“2028. Nach Auffassung des Bundesrats enthielt die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E 20082029 bereits eine Ausnahmevorschrift zur Regelung des § 8c I 1–4 KStG, die auch „für eine generelle Lösung des Mantelkaufproblems ein tauglicher Ansatz“ sei2030, 2031. Jedoch

2026

Vgl. BR-Plenarprotokoll 833, S. 152; BR-Drs. 220/07 (Beschl.) v. 11.05.2007. Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 545/1/08 v.  09.09.2008, S.  61 f.; BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49; BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 18 f. Später erinnerte die Fraktion der FDP, BT-Drs. 16/11073 v. 25.11.2008, S. 2, in einem Entschließungsantrag zum Entwurf eines JStG 2009 an diese Bitte. 2028 BR-Drs. 545/1/08 v. 09.09.2008, S. 62; BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49; BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 19 [Änderung jeweils durch Verf.]. 2029 Für die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E  2008 s. supra § 3 C.III. 2030 BR-Drs. 545/1/08 v. 09.09.2008, S. 62; BR-Drs. 545/08 (Beschl.) v. 19.09.2008, S. 49; BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 19. Befürwortet wurde diese Prüfbitte des Bundesrats im Hinblick auf einen Verlusterhalt i. H. d. stillen Reserven von der Allianz, Stellungnahme JStG 2009, S. 4; dem Deutschen Steuerberaterverband, Stellungnahme JStG 2009, S. 1; sowie Hey, Stellungnahme JStG 2009, S. 6 und 8, in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 2009. Vgl. ferner Rüchardt, in: BT-Protokoll Nr. 16/99, S. 45; sowie Schaden, in: BT-Protokoll Nr. 16/99, S. 51 f., in eben dieser Anhörung. 2031 Diesen Vorschlag aufgreifend, kamen C. Pott/Wittkowski, StuW 2009, S. 139 (148), in einer empirischen Untersuchung zu dem Ergebnis, dass vor allem mittelständische Kapitalgesellschaften von einem dementsprechenden Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven profitieren würden. 2027

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lehnte die Bundesregierung diesen Vorschlag des Bundesrats ab2032. Eine andere Ausgestaltung der Regelung, bei der „u[nter] a[nderem] auch eventuell vorhandene stille Reserven berücksichtigt werden sollen“, sei i. R. d. Unternehmensteuer­ reform abgelehnt worden und würde zu erheblichen Steuermindereinnahmen führen2033. Die Fraktion der FDP schlug mit ihrem Entwurf eines Gesetzes zur Korrektur der Unternehmensteuerreform vor, die Regelung des § 8c KStG um einen neuen Absatz 2 zu ergänzen, gemäß welchem Absatz 1 nur auf die die stillen Reserven im steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögen übersteigenden nicht genutzten Verluste anzuwenden sein sollte2034. Diese Regelung sollte die durch das MoRaKG eingeführte Regelung des § 8c II KStG-E 20082035 für alle Unternehmen öffnen2036. Diese Öffnung für alle Unternehmen sei deshalb gerechtfertigt, weil die „im Verlustvortrag und im laufenden Verlust abgebildeten Aufwendungen“ in einem ursächlichen Zusammenhang mit den künftigen Gewinnerwartungen stünden, weshalb auch künftig unabhängig von der Anteilseignerstruktur eine Verrechnung der so entstandenen Verluste gewährleistet sein müsse. Da neue Eigenkapitalgeber innovativer Unternehmen die künftigen Gewinnaussichten honorieren würden, sei sichergestellt, dass ihr Beitritt den Verlustabzug nicht beeinträchtigt. Der Begriff der stillen Reserven und deren Ermittlung sollte mittels Verwaltungsanweisung präzisiert werden, wobei sie (die stillen Reserven) grundsätzlich „vom bezahlten Kaufpreis der übertragenen Anteile bzw. von der zu leistenden Kapitaleinlage abzuleiten“ seien. Allerdings wurde dieser Gesetzentwurf vom Bundestag im Anschluss an seinen Finanzausschuss gegen die Stimmen der Fraktion der FDP mit den Stimmen der Fraktionen CDU/CSU, SPD, DIE LINKE. und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN abgelehnt2037. Schließlich stellte der Freistaat Bayern zum Bürgerentlastungsgesetz Kranken­ versicherung einen Antrag im Bundesrat, demgemäß bei einem Beteiligungserwerb Verluste insoweit erhalten bleiben sollten, als im Unternehmen stille Reserven vorhanden sind2038. So sollte „weiterhin eine effektive Missbrauchsvermei­dung sicher[]gestellt“ sein und gleichzeitig der Einstieg von neuen Investoren in sanierungsfähige Unternehmen erleichtert werden2039. Indes beschloss der Bundesrat, dem vom Bundestag verabschiedeten Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ohne Berücksichtigung dieses Antrags zuzustimmen2040. 2032

Vgl. BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 40. BT-Drs. 16/10494 v. 07.10.2008, S. 40 [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 2034 BT-Drs. 16/12525 v. 27.03.2009, S. 3. 2035 Für die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E  2008 s. supra § 3 C.III. 2036 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 16/12525 v. 27.03.2009, S. 7. 2037 Vgl. BT-Drs. 16/13429 v. 17.06.2009, S. 3 und 38 f.; BT-Plenarprotokoll 16/228, S. 25451. 2038 BR-Drs. 567/2/09 v. 08.07.2009. 2039 BR-Drs. 567/2/09 v. 08.07.2009 [Auslassung durch Verf.]. 2040 Vgl. BR-Plenarprotokoll 860, S. 290; BR-Drs. 567/09 (Beschl.) v. 10.07.2009. 2033

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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b) Einführung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und Modifizierung durch das JStG 2010 Allerdings erfolgte durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 noch im selben Jahr nicht nur eine Erweiterung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG um eine Konzernklausel in Satz 52041, sondern auch eine solche um ein Regime betreffend einen Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven in den Sätzen  6–82042. Im Zusammenhang mit den letztgenannten Regelungen werden im Schrifttum die Begriffe einer Stille-Reserven-Klausel2043 oder einer „Verschonungsregelung“2044 verwendet; unter dem Punkt „Finanzielle Auswirkungen“ findet sich in der Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FDP sowie im entsprechenden Bericht des Haushaltsausschusses des Bundestags der Begriff eines „‚Stille Reserven-Escape‘“ wieder2045. Durch das JStG 2010 v. 08.12.2010 wurde die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG geändert und ein neuer Satz nach der Regelung des § 8c I 7 KStG eingefügt, sodass die bisherige Regelung des § 8c I  8 KStG zu derjenigen des § 8c I 9 KStG wurde. 2041

Für die Konzernklausel s. supra § 3 C. V.1.b). Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. a WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 2043 Vgl. z. B. Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S.  561 ff.; Ernst, Verlustnutzung, passim; ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11; Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (133 ff.); Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (444); Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (174); Crezelius, NZI 2011, S. 279 (281); ders., NZI 2011, S. 437 (439); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 7 f., 8 und 12; Rennings, FR 2011, S. 741 (744); das FG Hamburg, Beschl. v. 04.04.2011, Az. 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460 (1462); Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 49 und 54; die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S.  12, 77, 83, 85 und 88 ff.; dies., Ergebnisse, S. 16; sowie Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 87. 2044 Vgl. z. B. B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  14 a. E. [Entfernen der Hervor­ hebung im Original durch Verf.] und Rn. 14.1; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2634); Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (866 ff.); dies., GmbHR 2010, S. 71 (73 ff.); Dörr, NWB 2010, S. 184 (186); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2926); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1201); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2751 ff.); Frankus, Verlustverrechnung, S. 216; R. Neumann, FS Streck, S. 103 (113 ff., 117 und 119 f.); Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2011, S. 2230 (2231); Brandenberg, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 587 (587); Roth, Ubg 2012, S. 300 (300 und 302 f.). Haßa/Gosmann, a. a. O., S. 1198 (1198), sprechen auch vom „Verlustübergang i[n] H[öhe] der stillen Reserven“ [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]; dies ist freilich etwas schief, da die Verluste lediglich nicht untergehen und damit bei ein und derselben Körperschaft verbleiben. Nota bene: Neyer, BB 2012, S. 615 (615), bezeichnet die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG (ebenfalls) als „Verschonungsregelung“, was freilich Verwirrung stiften kann. 2045 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 12; BT-Drs. 17/142 v. 02.12.2009, S. 2. Vgl. ferner Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v.  02.03.2011: „Stille-Reserven-Escape“; Kessler/Dietrich, DB 2010, S. 240 (242): „Stille-Reserven-Escape[]“ [Auslassung durch Verf.]; Orth, Ubg 2010, S. 169 (171, 176 und 177): „‚Stille Reserven-Escape‘-Klausel“. Süffisant zur Verwendung des Begriffs des Escape seitens des „Gesetzgebers“ Jü. Lüdicke, DStZ 2010, S. 434 (435, Fn. 5): „Offenbar ein neues ‚Lieblingswort‘ des sonst keineswegs so international denkenden Gesetzgebers […].“ [Auslassung durch Verf.]. 2042

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aa) Die ratio legis der Stille-Reserven-Klausel „Wenn lediglich missbräuchliche Gestaltungen wie der ‚Mantelkauf‘ verhindert werden sollen, bei dem es im Wesentlichen um den Steuervorteil aus der Nutzung der Verluste geht, soll § 8c Abs. 1 [S.] 1, 2 KStG nicht eingreifen, soweit die Körperschaft Substanz in Form stiller Reserven aufweist. In diesem Fall werden nicht die ‚Verluste‘ erworben, sondern die stillen Reserven. Außerdem verhindert [§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG] wirtschaftlich nicht sinnvolle Gewinnrealisierungen durch Veräußerungen vor Anteilserwerb zwecks Verlustnutzung und Generierung von Abschreibungspotenzial.“2046

Mittels der Regelungen des § 8c I  6–9 KStG wird laut der Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD bei Beteiligungserwerben an Körperschaften ein Verlustübergang i.H.d. stillen Reserven zugelassen2047, 2048, 2049. Konkret werde durch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6 KStG bewirkt, dass den Verlusten insoweit die vorhandenen stillen Reserven gegenüberstehen und kein zusätzliches Verlustverrechnungspotenzial übergeht2050. Mit anderen Worten: Das Verlustverrechnungspotenzial war schon vor dem schädlichen Beteiligungserwerb da2051. Später führte die Bundesregierung in einer Unterrichtung betreffend den „Finanzplan des Bundes 2010 bis 2014“ allgemein aus, (auch2052) die Stille-Reserven-Klausel bewirke eine „Abmilderung der Verlustnutzungsbeschränkungen bei Körperschaften“ und damit eine Erleichterung bei der Unternehmensbesteuerung2053. Im Schrifttum finden sich unterschiedliche Erklärungsansätze zu den Regelungen des § 8c I 6–9 KStG: So vertraten die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes den Stand 2046

Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 128 a. E. [Änderungen durch Verf.]. 2047 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 10. Bereits der Koalitionsvertrag von CDU/CSU/FDP anno 2009, Koalitionsvertrag 2009, S. 11, hatte die Zulassung des Verlustübergangs i.H.d. stillen Reserven gefordert, „[u]m schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen“ [Änderung durch Verf.]. Insoweit allgemein den „Erleichterungen bei den steuerlichen Regelungen zum Mantelkauf“ zustimmend der Sachverständigenrat, Jahresgutachten 2009/10, Tz. 44 a. A. = BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 23. Vgl. konkret für den Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven auch ders., Jahresgutachten 2009/10, Tz. 292= BT-Drs. 17/44 v. 18.11.2009, S. 195. 2048 Angelehnt sind diese Regelungen insoweit an die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E 2008 [für diese s. supra § 3 C.III.]. 2049 In diesem Zusammenhang ist allerdings kritisch anzumerken, dass es beim subjektbezogenen Verlusttransfer gerade nicht zu einem Verlustübergang (in rechtlicher Hinsicht) kommt; vielmehr verbleiben die Verluste bei derselben Körperschaft. Für diesen Aspekt vgl. auch Herzig/Bohn, DStR 2009, S. 2341 (2343). 2050 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2051 Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S.  113 (150). Vgl. auch Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (867); dies., GmbHR 2010, S. 71 (73). 2052 Für die Konzernklausel s. supra § 3 C. V.1.b). 2053 BR-Drs. 451/10 v. 13.08.2010, S. 53; BT-Drs. 17/2501 v. 13.08.2010, S. 53.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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punkt, dass mittels dieser Regelungen das „vorhandene Gewinnpotenzial“ des übertragenden Unternehmens stärker berücksichtigt wird2054. Laut Frey/Mückl liegt der Regelung des § 8c I 6 KStG der Gedanke zu Grunde, „dass nicht genutzte Verluste in einem ursächlichen Zusammenhang mit künftigen Gewinnerwartungen stehen“2055. Mit anderen Worten: Die Verlustkörperschaft hätte bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit stillen Reserven ihre Verluste in entsprechender Höhe selbst nutzen können2056, 2057, 2058. Vor demselben Hintergrund spricht Brandis davon, dass die Regelung des § 8c I 6 KStG „das Verlustabzugsverbot auf[hält], soweit stille Reserven […] vorhanden sind“2059, und bezeichnet die stillen Reserven insoweit als „durch die Verluste erwirtschaftete Ertragserwartung bzw. ein noch nicht realisiertes Verlustverrechnungspotential“2060. Nach Auffassung von Ernst droht daher, soweit die Verlustkörperschaft über unversteuerte stille Reserven verfügt, gerade kein missbräuchlicher Verlusthandel2061. Der Gesetzgeber wolle mit dem Verlusterhalt i. H. d. stillen Reserven letztlich erreichen, dass ein Handel mit Verlusten unterbunden wird, heißt es bei Frey/Mückl2062. Laut Röder 2054

Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S. 6. Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (867); dies., GmbHR 2010, S. 71 (73). 2056 Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (867); dies., GmbHR 2010, S. 71 (73); Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2635); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 161 a. A.; Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (551). Vgl. auch Herzig/Bohn, DStR 2009, S. 2341 (2343); Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2630); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (52); Ernst, Verlustnutzung, S. 28, 38 und 47; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199. 2057 Der BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (310), äußerte bereits 1986 die folgende Überlegung: „Hätte die Klägerin […] ihren Verlustbetrieb verkauft, so hätte sie die darin ruhenden stillen Reserven aufdecken und mit den Verlusten früherer Jahre ausgleichen können. Wenn sie statt[]dessen den Geschäftsbetrieb einer anderen Gesellschaft übernahm, so bedeutet dies u[nter] a[nderem], daß irgendwann in der Zukunft die in der Vergangenheit in dem Verlustbetrieb angewachsenen stillen Reserven von der Klägerin zu versteuern sein werden […]. Es ist deshalb nur konsequent, ihr auch den Verlustabzug zu gewähren.“ [Auslassungen und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. ferner ders., Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312), entsprechend, indes im Hinblick auf eine Grundstücksveräußerung. 2058 Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (551), sprechen insoweit von einem „‚Loss Refre­ sher‘“. Nach Auffassung von Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (150), erübrigen sich indes durch den Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven „die im Schrifttum als sog. lossrefresher bezeichneten Maßnahmen, bei denen eine freiwillige Realisation stiller Reserven zwecks Umwandlung in künftiges Abschreibungsvolumen durchgeführt wurde“. Vgl. auch Bien/ Wagner, BB 2009, S. 2627 (2630); Dörr, NWB 2010, S. 184 (193 f.); Orth, Ubg 2010, S. 169 (169). Für eine Untersuchung einer solchen Gestaltung aus Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vgl. z. B. Jacob/Pasedag, WPg 2010, S. 92 (95 ff.) = Jacob, Besteuerung, S. 43 ff. 2059 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 1 [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 2060 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 61. 2061 Ernst, Verlustnutzung, S. 28. Vgl. ferner Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76). 2062 Frey/Mückl, GmbHR 2010, S.  71 (74). Vgl. auch Herzig/Bohn, DStR 2009, S.  2341 (2343); sowie die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 91. 2055

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§ 3 Länderbericht Deutschland

trägt die Stille-Reserven-Klausel „dem Umstand Rechnung, dass es einem Erwerber offensichtlich nicht in erster Linie um die Verlustvorträge einer Zielgesellschaft gehen kann, soweit diese durch stille Reserven gedeckt sind, per Saldo also gar kein Verlustverrechnungspotential übertragen wird“2063. Ferner ist laut Su­ chanek Grundgedanke der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG als Ausnahme zu den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG, „dass typisierend ein gezahlter Kaufpreis, der die vorhandenen stillen Reserven übersteigt, nur auf die nicht genutzten Verluste entfallen kann, so dass insoweit ein Missbrauchsfall vorliegt“2064. Da­ rüber hi­naus vertritt Dorenkamp den Standpunkt, infolge des Verlusterhalts i. H. d. stillen Reserven würden „Verlustvorträge konzeptionell in Abschreibungsvolumina aus stillen Reserven verwandelt“, wodurch versucht werde, „die Verlustkörperschaft steuerlich so zu stellen, als hätte sie ihre Wirtschaftsgüter verkauft“2065. Schließlich erachteten Hundsdoerfer/Hechtner die Stille-Reserven-Klausel bereits in ihrer Stellungnahme für die vorgenannte öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags als sinnvoll, da ein Erwerber „systematisch auch künftige Steuervorteile in Form von Verlustvorträgen geltend machen können“ müsse, wenn er latente künftige Steuerlasten in Form stiller Reserven übernimmt; die Nutzung der Verlustvorträge zur dauerhaften Freistellung eigener Gewinne aus anderen Quellen sei dem Erwerber durch die übergegangenen stillen Reserven verwehrt2066. Laut Möhlenbrock setzt die Regelung des § 8c I 6 KStG „eine Art Korrelation zwischen den stillen Reserven und den zu schützenden Verlustvorträgen voraus, wenigstens dem Grunde nach“2067. Allerdings erfordert diese Regelung nach Auffassung von Linn/Scheipers keinen sachlichen Zusammenhang zwischen den verlustverursachenden Aufwendungen und den stillen Reserven – es genüge vielmehr das (bloße) Vorhandensein stiller Reserven –, obschon sie „offenbar primär solche Verluste begünstigen [soll], deren Entstehung bilanzierungsrechtlich bedingt ist, die also dadurch entstanden sind, dass wertbildende Aufwendungen der Körperschaft nicht aktiviert wurden bzw. werden durften, sondern als sofort abziehbare Aufwendungen in die Gewinn- und Verlustverrechnung eingegangen sind“2068.

2063

Röder, StuW 2012, S. 18 (30). Vgl. auch Neyer, BB 2012, S. 615 (617). Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010. 2065 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 76, mit Fn. 215. 2066 Hundsdoerfer/Hechtner, Stellungnahme WaBeG, S.  3. Der erstgenannte Aspekt wird auch von Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (15); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (62); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (150), angesprochen. Ersteren folgend Kirsch, DStZ 2010, S. 479 (483 i. V. m. 486); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (76 f.). 2067 Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (165). 2068 Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (12) [Ergänzung durch Verf.]. 2064

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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bb) Die Rechtslage unter der gegenwärtigen Fassung der Stille-Reserven-Klausel Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6–8 KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes fand gemäß § 34 VIIb 2 KStG a. F.2069 erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 Anwendung2070, m. a.W. folglich auf solche ab dem Veranlagungszeitraum 20102071. Die Änderungen durch das JStG 2010 galten gemäß § 34 I KStG a. F.2072 (ebenfalls) erstmals – rückwirkend2073 – für den Veranlagungszeitraum 2010. Mithin galt die gegenwärtige Fassung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6–9 KStG einheitlich und von Anfang an für schädliche Beteiligungserwerbe ab dem Veranlagungszeitraum 2010[2071]. Gemäß § 8c I 6 KStG2074 kann ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichend von den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG abgezogen werden2075, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I  1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungs 2069 Satz 2 angefügt durch die Regelung des Art. 2 Nr. 3 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950– 3956; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl.  I 2014, S. 1266–1300. 2070 Kritisch zur nichtrückwirkenden Anwendung der Stille-Reserven-Klausel vgl. nur Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637); Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (54 i. V. m. 52). 2071 Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 131c und 135e. 2072 Geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 8 lit. a JStG 2010, BGBl. I 2010, S. 1768– 1803; erneut geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 5 lit. a Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, BGBl.  I 2013, S. 285–291, durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300, sowie durch die Regelung des Art. 4 Nr. 9 lit. a Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, S. 1834–1863. 2073 Im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 8 KStG i. d. F. des JStG 2010 insoweit kritisch L. Brinkmann, Ubg 2011, S. 94 (100 und 101). 2074 Geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 4 lit. a JStG 2010, BGBl. I 2010, S. 1768–1803. Nach der ursprünglichen Fassung der Regelung des § 8c I  6 KStG (i. S. d. Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. a WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956) konnte ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichend von den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht überstieg. 2075 Nicht zu Unrecht bezeichnet Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  52, den Wortlaut der Regelung des § 8c I 6 KStG, d. h. die Anordnung der Abziehbarkeit eines nicht abziehbaren Verlusts, als sprachlich „völlig verunglückt“. Vgl. auch Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (74); sowie E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 163: „missglückt“.

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erwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen2076 stillen Reserven2077 des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Da nunmehr die vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft maßgeblich sind, wird laut Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines JStG 2010 im Anschluss an seinen Finanzausschuss sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass jetzt auch solches ausländisches Betriebsvermögen berücksichtigt, für das Deutschland ein Besteuerungsrecht zusteht2078. Mithin ist z. B. solches ausländisches Betriebsvermögen erfasst, das im Inland auf Grund der Anrechnungsmethode, die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart ist, oder gemäß der switch-over-Regelung des § 20 II 1 AStG unter Anrechnung der ausländischen Steuer besteuert werden kann2079. Aus dem Umstand, dass gemäß § 8c I 6 KStG ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichend von den Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG abgezogen werden kann, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungs 2076

Für die deshalb erhobenen europarechtlichen Bedenken vgl. nur Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 71; Roser, EStB 2010, S. 265 (270); Kessler/Dietrich, DB 2010, S. 240 (241 f. und 244); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S.  23 (28); IDW, Ubg 2009, S. 894 (895); U. Prinz, DB 2009, Heft 50, S. I; sowie noch B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (43). So ferner vorsichtig Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S.  11 (17); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (14, Fn. 14 a. E.); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1202). – Diese Standpunkte beziehen sich freilich z. T. noch auf die ursprüngliche Fassung der Regelung des § 8c I 6 KStG (i. S. d. Regelung des Art. 2 Nr. 2 lit. a WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956) [für diese s. auch supra Fn. 2074]. Hingegen verneinen Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S.  73 (83), eine Diskriminierung im europarechtlichen Sinne. Diesen zustimmend E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.165. Von der Europarechtskonformität gehen nunmehr (d. h. unter der Regelung des § 8c I 6 KStG i. d. F. des JStG 2010) auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  131b; Schmitz, DStZ 2011, S.  324 (326); ders., Steuer­rechtliche Reaktionen, S. 85; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 7; Dörr, NWB 2010, S. 184 (196); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 61, aus. Suchanek im Ergebnis augenscheinlich folgend BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. Schließlich hält Watermeyer, GmbHStB 2010, S.  132 (137), eine europarechtskonforme Auslegung für möglich. 2077 Für die Bestimmung der stillen Reserven im Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Körperschaft (§ 8c I  7 KStG) s. infra § 3  C. V.2.b)bb)(1), für ihre Bestimmung im Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals (§ 8c I  8 KStG) s. infra § 3  C. V.2.b)bb)(2) und für die entsprechende gemeinsame Vorgabe der Regelung des § 8c I 9 KStG s. infra § 3  C.V.2.b)bb)(3). 2078 BR-Drs. 318/1/10 v. 28.06.2010, S. 60 und 62; BR-Drs. 318/10 (Beschl.) v. 09.07.2010, S. 57; BT-Drs. 17/2823 v. 27.08.2010, S. 22; BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25. 2079 Wittkowski/Hielscher, BC 2010, S.  569 (570); Watermeyer, GmbHStB 2010, S.  132 (137); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2753, mit Fn. 18). Vgl. auch Lenz, Handelsblatt Steuerboard v. 02.12.2010; Scheunemann/Dennisen, BB 2011, S. 220 (221); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 141 und 131a. Vgl. ferner Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S.  174 (174 f.); Fußbroich, NWB 2011, S.  1359 (1366); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 133; D. Pohl, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 580 (586); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 61.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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erwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven[2077] des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt, folgt, dass Verluste i.H.d. stillen Reserven abziehbar2080, m. a.W. bestehen bleiben2081. Die gemäß § 8c I 6 KStG erhalten gebliebenen Verluste können mit sämtlichen laufend entstehenden Gewinnen verrechnet werden2082. Die Regelung des § 8c I 6 KStG bewirkt allerdings nicht, dass die Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG2083 ggf. keine Anwendung findet2084. Da die Rechtsfolge der Regelung des § 8c I 6 KStG (anders als diejenige der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG) gerade nicht ist, dass kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, sondern allein die Abzugsmöglichkeit angeordnet wird, liegt auch bei ihrem Greifen nach wie vor ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, der zusammen mit einem späteren schädlichen Erwerb zu einem Verlustuntergang führen kann2085. Dies gilt jedoch nur dann, wenn beide Erwerbe zusammen die 50-Prozent-Schwelle der Regelung des § 8c I 2 KStG überschreiten; ist dies nicht der Fall, bleibt es im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG nämlich beim Sanktionsverbrauch2086 infolge des ersten schädlichen Beteiligungserwerbs2087. Mit anderen Worten: Ein unter die Regelung des § 8c I  6 KStG fallender schädlicher Erwerb stellt im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 2 KStG einen sog. Zählerwerb dar. Auch wenn durch die Regelung des § 8c I 6 KStG angeordnet wird, dass es i.H.d. stillen Reserven nicht zu einem Verlustuntergang kommt, so schreibt sie dennoch nicht vor, diese stillen Reserven auch aufzudecken und mit dem nicht genutzten Verlust zu verrechnen, weshalb die stillen Reserven bei einem Folgeerwerb der Beteiligung an der Körperschaft insoweit erneut zur Verfügung stehen2088. Für Zwecke der Bestimmung der stillen Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 6 KStG ist zwischen dem Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden 2080 Vgl. statt aller nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 131 und 156. 2081 Vgl. statt aller nur Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (75). 2082 Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 26/1. 2083 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 2084 Vgl. auch statt aller nur Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 26/1; Ernst, Verlustnutzung, S. 47. Anderer Ansicht ist allerdings offenbar R. Neumann, FS Streck, S. 103 (113). 2085 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 130; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199s. Frotscher folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (77). 2086 Für diesen Sanktionsverbrauch s. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. E. 2087 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199s a. E. 2088 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 161, unter Verweis auf Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  2633 (2635). E. Dötsch/Leibner folgend Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (326). Vgl. auch Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 26/1. Vgl. ferner Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (566); sowie Ernst, Verlustnutzung, S. 50, Fn. 187 a. E., wonach das Gesetz keinen „‚Verbrauch‘“ stiller Reserven vorsieht.

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Körperschaft (§ 8c I 7 KStG) und dem Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals (§ 8c I 8 KStG) zu unterscheiden; in beiden Fällen muss die gemeinsame Vorgabe der Regelung des § 8c I 9 KStG beachtet werden. (1) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 7 KStG Stille Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 6 KStG sind gemäß § 8c I 7 KStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert2089 der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig[2076] sind2090. Dabei ist das in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesene Eigenkapital, d. h. das steuerliche Eigenkapital, das in der Steuerbilanz i. S. d. Regelung des § 60 II 2 EStDV 2000 ausgewiesene Eigenkapital2091; es umfasst das gezeichnete Kapital2092 abzüglich nicht einge­ zahlter Einlagen, ferner Kapital- und Gewinnrücklagen sowie den Gewinnvortrag abzüglich des Verlustvortrags2093. Mittels der Regelung des § 8c I 7 KStG wird nach Auffassung von E. Dötsch/ Leibner fingiert, dass der Kaufpreis der Beteiligung an der Verlustkörperschaft dem (anteiligen oder gesamten) gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Ver-

2089

Für den Begriff des gemeinen Werts s. supra Fn. 436. Für die im Zusammenhang mit dem letzten Halbsatz bestehenden Auslegungsschwierigkeiten vgl. nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 138 ff. Dort, Rn. 142, findet sich auch der Hinweis, dass dieser Halbsatz zu einer erheblichen Komplizierung führt, „ohne dass systematisch hierfür eine zwingende Notwendigkeit besteht. Wenn ein Kaufpreis wegen stiller Reserven gezahlt wird, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, wird trotzdem kein ‚Verlustpotenzial‘ erworben, ein Mantelkauf liegt somit nicht vor.“ 2091 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  2633 (2636); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1202); Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (75); Roser, EStB 2010, S. 265 (267 und 270). Vgl. auch N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S.  58 (60 f.); E. Dötsch/Leibner, in: E.  Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  168; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (28); B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (42); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (16); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (151); Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 26/3 a. A.; Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (13); Dörr, NWB 2010, S. 184 (195); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2751); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (77 f.); Fußbroich, NWB 2011, S. 1359 (1364); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199b. 2092 Für den Begriff des gezeichneten Kapitals s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 2093 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 132. Vgl. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  168; Stollenwerk/ Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (77 f.), jeweils inklusive des entsprechenden Verweises auf die Regelung des § 266 III A. HGB. 2090

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lustkörperschaft entspricht2094. Bei entgeltlichen Erwerben wird der gemeine Wert der Anteile laut Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD im Regelfall dem gezahlten Entgelt entsprechen2095, 2096, 2097. Er könne aus dem Entgelt hochgerechnet werden, „wenn z. B. wegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs i. H. v. 60 Prozent 100 Prozent der Verluste gemäß § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG wegfallen würden“. Lässt sich der Wert allerdings nicht aus einem Entgelt ableiten, müsse bzw. könne „als Nachweis für die Anwendung der Ausnahmeregelung“ ggf. eine Unternehmensbewertung vorgelegt werden2098. Teile des Schrifttums sprechen sich hingegen dafür aus, dass es einer Verlustkörperschaft generell möglich sein sollte, mittels einer Unternehmensbewertung nachzuweisen, dass  – in den Fällen eines sog. lucky buy – ein gezahlter Kaufpreis geringer als der gemeine Wert ist2099. Im Gegensatz dazu fordert Dorenkamp „[i]n Anbetracht von Bewertungsschwierigkeiten“, die stillen Reserven (stets) „anhand des Kaufpreises zu ermitteln […], der für die Anteile an der Verlustgesellschaft gezahlt wurde“2100. Jedenfalls führt der Umstand, dass bestimmte stille Reserven nicht mitgerechnet werden können (nämlich solche, die nicht im Inland steuerpflichtig sind), nach Auffassung von Pupeter dazu, dass ihre grundsätzlich sehr vereinfachte, pauschale Ermittlung gemäß § 8c I  7 KStG nicht vollständig durchgehalten werden kann, weshalb zumindest insoweit eine Betrachtung der stillen Reserven in den einzelnen Vermögensgegenständen erforderlich sei2101.

2094

E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 175 a. A. Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2096 Eine vergleichbare Regelung stellt diejenige des § 11 II 2, 1. HS BewG dar, gemäß der der gemeine Wert von Anteilen an nichtbörsennotierten Kapitalgesellschaften primär aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten ist und erst subsidiär „unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode“ zu ermitteln ist. Vgl. auch B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (42); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 130.3; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  173; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199e; Roser, EStB 2010, S. 265 (268); Dörr, NWB 2010, S. 184 (194); Piltz, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (162). 2097 Laut Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (444 und 446), liegt dem gezahlten Entgelt wie­ derum im Regelfall eine Unternehmensbewertung zu Grunde. 2098 Für möglicherweise in Betracht kommende Bewertungsverfahren vgl. nur Roser, EStB 2010, S. 265 (268); Piltz, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (162 ff.); Dörr, NWB 2010, S. 184 (195); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78); L. Brinkmann, Ubg 2011, S. 94 (95); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199e a. E. 2099 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 62, unter Gemeiner Wert der Anteile, Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile; Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (136). Watermeyer folgend Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 81. 2100 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 77 [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 2101 Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v. 02.03.2011. So offenbar auch bereits Kohl/Meyer, CF law 2010, S. 442 (446). 2095

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Stille Reserven aus Beteiligungsbesitz sind laut vorgenannter Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da die Regelung des § 8c I 6 KStG auf die im Fall einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven beschränkt sei und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen gemäß § 8b II KStG „das Einkommen nicht erhöhen“ würden2102. So wird laut Frotscher ein Kaskadeneffekt dergestalt vermieden2103, „dass die Beteiligung an der jeweils untergeordneten Gesellschaft bei der Ermittlung des Eigenkapitals der übergeordneten Gesellschaft nicht berücksichtigt wird“2104. Sind die stillen Reserven mehrstufig zu ermitteln2105, darf die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw. Unternehmenswert der erworbenen Körperschaft enthaltenen stillen Reserven laut der insoweit stark bestrittenen2106 vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes nicht übersteigen2107. Mit anderen Worten: Der Umfang der Verschonung bei der Verlustgesellschaft darf nicht höher sein als die stillen Reserven der erworbenen Gesellschaft2108. Die vorgenannte Begründung 2102 BT-Drs. 17/15 v.  09.11.2009, S.  19. Dem folgend das Niedersächsische FG, Urt. v. 26.02.2015, Az. 6 K 424/13, EFG 2015, S. 1297 (1299). 2103 Vgl. insoweit auch Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S.  11 (17); Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (868); dies., GmbHR 2010, S. 71 (76). 2104 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 151a. 2105 Laut Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (552), ist ein mehrstufiger Erwerb dadurch gekennzeichnet, dass ein einziger Erwerber unmittelbar Anteile an der Obergesellschaft und gleichzeitig Anteile an einer oder mehren Untergesellschaften (mit)erwirbt, wobei tatbestandlich mehrere schädliche Beteiligungserwerbe i. S. d. Regelung des § 8c I 1 oder 2 KStG vorliegen könnten, scil. ein unmittelbarer und ein oder mehrere mittelbare Erwerbe. 2106 B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (42); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 132; Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S.  551 (553 und 555); Rödder, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (168); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 153; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636); IDW, Ubg 2009, S. 894 (895); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (15); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (61); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1204); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2755); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (157 ff.); Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (566); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 197 (344); Ernst, Verlustnutzung, S. 50 f., Fn. 190; Gröger, BB 2010, S. 2926 (2928 f.); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (137); Dörr, NWB 2010, S.  184 (197); Roser, EStB 2010, S.  265 (269); L. Brinkmann, Ubg 2011, S.  94 (98); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199f; D. Pohl, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 580 (585); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 181 a. E., m. w. N. Vgl. auch dort, Rn. 182 ff., zu weiteren streitigen Einzelheiten. – Ausführlich zum Streitstand vgl. Rödder/v. Freeden, a. a. O., S. 551 (552 f.). Vgl. ferner dort, S. 552 (553 f.), für erläuternde Fallbeispiele sowie dort, S. 552 (554 f.), für einen Deutungsversuch der vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes. Hingegen möchte Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (166), offenbar der „Gesetzesbegründung“ Folge leisten [für die Verwendung des Begriffs der „Gesetzesbegründung“ s. supra Fn. 639]. 2107 BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2108 B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (42); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 131 a. E. Vgl. auch Roser, EStB 2010, S. 265 (269).

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sieht folglich insoweit eine Obergrenze vor2109. Auch auf diese Weise soll ein Kaskadeneffekt vermieden werden2110. Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb unterjährig, ist laut einem im Schrifttum vertretenen Standpunkt (regelmäßig2111) die Aufstellung einer Zwischenbilanz auf diesen Zeitpunkt erforderlich2112. Hinsichtlich der Durchsetzbarkeit dieses Erfordernisses – gerade für den Erwerber einer Minderheitsbeteiligung – hält Frotscher aber auch eine „Schätzung der erforderlichen Parameter auf der Basis des letzten Jahresabschlusses“ für möglich2113. Zudem wird es häufig aus Vereinfachungsgründen für zulässig gehalten, den steuerlichen Gewinn oder Verlust des gesamten laufenden Wirtschaftsjahres dem steuerbilanziellen Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zeitanteilig hinzurechnen bzw. von ihm abzuziehen2114. (2) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 8 KStG Ist das (in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesene2115) Eigenkapital der Körperschaft negativ, sind stille Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 6 KStG gemäß § 8c I 8 KStG2116 der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital2117 und

2109 Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (552 und 555); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1204); Dörr, NWB 2010, S. 184 (197); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 181 a. A. Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (166), spricht insoweit von einer Deckelung. 2110 Roser, EStB 2010, S. 265 (269); Dörr, NWB 2010, S. 184 (197); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 181; Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (552 und 555); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2755); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (79). 2111 Mit dieser Einschränkung: Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 154; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199n. 2112 Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (868); dies., GmbHR 2010, S. 71 (75). 2113 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 154 a. E. Diesen erwähnend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199n. 2114 Vgl. z. B. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2631); Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (13); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2930); sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 76f a. E. [Stand: Dezember 2012]. 2115 Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (177). 2116 Eingefügt durch die Regelung des Art.  2 Nr.  4 lit.  b JStG 2010, BGBl.  I 2010, S. 1768–1803. 2117 Für den Begriff des in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapitals s. supra § 3 C. V.2.b)bb)(1) a. A.

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dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert2118 des Betriebsvermögens der Körperschaft. Diese Regelung dient laut Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss zum Entwurf eines JStG 2010 sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum entsprechenden Gesetzentwurf der Bundesregierung der „Verhinderung von unerwünschten Verlustnutzungsfällen“2119. Laut vorgenanntem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags führt das „vereinfachte Verfahren“ der Regelung des § 8c I 7 KStG, durch das vermieden werde, „dass in allen Fällen des Beteiligungserwerbs eine Unternehmensbewertung vorzunehmen ist“, „nur in typischen Fällen zu zutreffenden Ergebnissen“2120. Dort heißt es ferner: „In untypischen Fällen können sich rein rechnerisch auch ‚stille Reserven‘ ergeben, wenn eine Körperschaft betriebswirtschaftlich tatsächlich nicht über solche stille Reserven in ihren Wirtschaftsgütern verfügt. Dies liegt insbesondere in den Fällen nahe, in denen die Körperschaft über negatives Eigenkapital verfügt und der gemeine Wert der Anteile darüber liegt.“[2120]

In solchen Fällen, ist im vorgenannten Bericht weiter zu lesen, greift die (neue)  Regelung des § 8c I  8 KStG, wodurch allein die „im Betriebsvermögen der Verlust tragendenden Körperschaft betriebswirtschaftlich fundiert enthaltenen stille[n] Reserven berücksichtigt“ würden2121. Mittels dieser Regelung werden laut E. Dötsch/Leibner nur tatsächlich im Betriebsvermögen der Verlustkörperschaft enthaltene stille Reserven für den Verlusterhalt berücksichtigt und nicht rein rechnerisch sich ergebende2122. Nach einem im Schrifttum verbreiteten Standpunkt erfordert die Regelung des § 8c I  8 KStG (regelmäßig2123) eine Unternehmens-

2118

Für den Begriff des gemeinen Werts s. supra Fn. 436. BR-Drs. 318/1/10 v.  28.06.2010, S.  60 f.; BR-Drs. 318/10 (Beschl.) v.  09.07.2010, S. 57 f.; BT-Drs. 17/2823 v. 27.08.2010, S. 22; BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25. An sich hatte der Bundesrat, BR-Drs. 318/10 (Beschl.) v.  09.07.2010, S.  57; BT-Drs. 17/2823 v. 27.08.2010, S. 21 f., in der vorgenannten Stellungnahme im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 318/1/10 v. 28.06.2010, S. 60, gebeten, zu prüfen, ob die Regelung des § 8c I 7 KStG folgendermaßen gefasst werden sollte: „Stille Reserven […] sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem […] in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen positiven Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft.“ [Auslassungen und Hervorhebung jeweils durch Verf.]. Auch wenn diese Bitte so nicht umgesetzt wurde, liegt auf der Hand, dass der durch das JStG 2010 neu eingefügte Satz nach der Regelung des § 8c I 7 KStG, d. h. die gegenwärtige Regelung des § 8c I 8 KStG, kein anderes Ziel hat. Dies zeigt auch der vorgenannte Bericht des Finanzausschusses des Bundestags, BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25. 2120 BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25. 2121 BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25 [Ergänzung durch Verf.]. 2122 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 178. Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 135b a. E. 2123 Mit dieser Einschränkung: L. Brinkmann, Ubg 2011, S. 94 (101 und 99); Scheunemann/ Dennisen, BB 2011, S. 220 (221). 2119

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bewertung2124. Eine Einzelbewertung wird jedenfalls überwiegend2125 nicht als zwingend erachtet2126. Kleinheisterkamp hält sogar eine Ableitung des Werts des Betriebsvermögens aus einem etwaigen Kaufpreis für möglich2127. Auch Wagner spricht sich für eine vereinfachte Ermittlungstechnik aus2128. Hinsichtlich der Bestimmung der stillen Reserven bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb gilt im Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Körperschaft nichts anderes als im Regelfall des positiven Eigenkapitals2129. (3) Gemeinsame Vorgabe, § 8c I 9 KStG Gemäß § 8c I  9 KStG2130 ist bei der Ermittlung der stillen Reserven nur dasjenige Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung zuzurechnen ist, insbesondere2131 ohne Anwendung der Regelung des § 2 I UmwStG2132, 2133. Damit wird laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FDP erreicht, „dass für die Ermittlung der stillen Reserven nur Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden, die zum Zeit 2124 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 135c; E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 178; Gröger, BB 2010, S. 2926 (2927); Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (177 und 178); Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (326 f.). 2125 Anderer Ansicht ist Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v. 02.03.2011. 2126 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  199h; Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S.  174 (177). So wohl auch Wagner, DB 2010, S.  2751 (2757 und 2753); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 82. 2127 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199h. Zweifelnd allerdings Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (178). 2128 Ausführlich dazu vgl. Wagner, DB 2010, S. 2751 (2753). 2129 S. supra § 3 C. V.2.b)bb)(1) a. E. entsprechend. 2130 War zunächst § 8c I 8 KStG; Änderung durch Einfügen eines neuen Satzes nach § 8c I 7 KStG durch die Regelung des Art. 2 Nr. 4 lit. b JStG 2010, BGBl. I 2010, S. 1768–1803. 2131 Laut E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 201 a. E., ergibt das Wort „insbesondere“ innerhalb der Regelung des § 8c I 9 KStG keinen Sinn, da es eine steuerliche Rückwirkung außerhalb des UmwStG nicht gebe. 2132 Gemäß § 2 I 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (sog. steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den über­ nehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Gemäß § 2 I 2 UmwStG gilt das Gleiche für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer. 2133 Nach Auffassung von E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 202, läuft die Regelung des § 8c I 9 KStG in allen Fällen, in denen gemäß § 8c I 7 KStG verfahren wird, weitestgehend leer. Dem widerspricht allerdings Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 143, mit dem Argument, die Regelung habe dann stets Auswirkungen, wenn die stillen Reserven anhand einer Unternehmensbewertung ermittelt werden.

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punkt des schädlichen Beteiligungserwerbs tatsächlich im Betriebsvermögen vorhanden waren“; die bilanzielle Zuordnung von Betriebsvermögen solle die Höhe der maßgeblichen stillen Reserven nicht beeinflussen2134. Laut der dazugehörigen Beschlussempfehlung des Finanzausschusses sollen auf diese Weise „steuerliche Gestaltungen durch rückwirkende Umwandlungen zur Berücksichtigung stiller Reserven beim schädlichen Beteiligungserwerb“ verhindert werden2135. Folglich dient die Regelung des § 8c I 9 KStG der Missbrauchsabwehr2136. Im Ergebnis bedeutet die Regelung des § 8c I  9 KStG für die Ermittlung der stillen Reserven in Umwandlungsfällen, dass der handelsrechtliche Vermögensübergang maßgeblich ist, d. h. die Eintragung ins Handelsregister2137. Nach Auffassung von B. Lang muss es indes ausreichen, wenn die notarielle Beurkundung vorgenommen und die Eintragung ins Handelsregister beantragt worden ist, da auf den Zeitpunkt der Eintragung in aller Regel kein Einfluss bestehe; ferner sei bei Umwandlungsvorgängen, die keiner notariellen Beurkundung bedürfen, auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen2138. 3. Darstellung der Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung Im Folgenden wird die Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG gebündelt und systematisch geordnet dargestellt2139. Soweit es in­ zwischen nicht zu entsprechenden gesetzlichen Änderungen der Regelung des § 8c KStG gekommen ist, kann prinzipiell immer noch auf die Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG zurückgegriffen werden2140.

2134

BT-Drs. 17/147 v. 03.12.2009, S. 9. BT-Drs. 17/138 v. 02.12.2009, S. 2. 2136 Vgl. auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 69. Vgl. ferner Wagner, DB 2010, S.  2751 (2752): „Missbrauchsvermeidungsklausel“; Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (81): „Missbrauchsvorschrift“. 2137 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 147. Vgl. ferner E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 201 a. A.; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637); B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (43); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 140 a. A. E. Dötsch, a. a. O., überzeugt diese Regelung indes „[f]ür den Fall einer im Einzelfall um Jahre verzögerten H[andelsregister-]Eintragung“ nicht [Änderung und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 2138 B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (43); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 140 a. A. 2139 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 2140 Ausführlich für die Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3. 2135

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a) Grundsätzliches aa) Telos der gegenwärtigen Fassung der Regelung (1) Erster Standpunkt: lediglich auf dem Weg in Richtung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift Sistermann/J. Brinkmann vertreten den Standpunkt, dass sich die „ursprünglich als technische Verlustvernichtungsvorschrift konzipierte Regelung des § 8c KStG“ durch die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG und die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG immer mehr einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift i. S. d. früheren Mantelkaufregelung des § 8 IV KStG a. F. annähert2141, gemäß welcher der Verlustvortrag ihres Erachtens dann nach einem Anteilseignerwechsel nicht mehr nutzbar gewesen sein soll, wenn der neue Anteilseigner den Kaufpreis für die Anteile nach der Höhe des Verlustvortrags, nicht aber nach dem Wert des Unternehmens als solchen, bemisst2142. Den Umstand, dass die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG auf die stillen Reserven rekurriert, erachten Sistermann/J. Brinkmann indes als Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 8c KStG nach wie vor nicht als Missbrauchsverhinderungsvorschrift ansieht, sondern sich im Wesentlichen von fiskalischen Erwägungen leiten lässt, da bei einer reinen Missbrauchsregelung eine allgemeine Bezugnahme auf die stillen Reserven, d. h. einschließlich der im Inland nicht steuerpflichtigen stillen Reserven, ausgereicht hätte, um zu prüfen, ob eine Gesellschaft allein ihrer Verlustvorträge wegen erworben wird. Breuninger/Ernst sind der Auffassung, dass die Regelung des § 8c KStG auf Grund der Einführung der (mittlerweile freilich  – jedenfalls vorläufig  – nicht mehr anzuwendenden2143) Sanierungsklausel, der Konzernklausel und der StilleReserven-Klausel einen über die reine Verlustvernichtung hinausgehenden Gesetzeszweck vermittelt und die Regelung „[zumindest2144] in Richtung einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift gegen den Handel mit ‚Verlustmänteln‘ weiterentwickelt“ wurde2145, wodurch auch das Regel-/Ausnahmeverhältnis zwischen Verlustabzug und Verlustvernichtung wieder zurechtgerückt worden sei2146. An anderer Stelle, wenngleich im selben Aufsatz (!), gehen Breuninger/Ernst sogar davon aus, dass die Regelung des § 8c KStG durch Einführung der vorgenannten Klauseln ihr „‚Gesicht‘ von einer rein mechanisch wirkenden Verlustvernichtungs 2141

Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636). Vgl. auch dort, S. 2633 (2635). Hierzu und im Folgenden Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2635). 2143 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2144 So allein Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 197 (336 f.). 2145 Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (562); Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2010/2011, S.  197 (336 f.). Vgl. für den erstgenannten Aspekt auch den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710), sowie für den letztgenannten Aspekt auch Ernst, Verlustnutzung, S. 64 und 44. 2146 Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (562). 2142

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vorschrift hin zu einer Missbrauchsverhinderungsregelung gewandelt“ hat2147. Mit anderen Worten: Die Regelung des § 8c KStG sei nunmehr auf Grund der vorgenannten Klauseln wieder eine „Ausnahmevorschrift in Fällen missbräuchlichen ‚Verlusthandels‘“2148. Hingegen konstatiert Ernst wiederum an anderer Stelle, dass auch die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG, die nach dem „‚Schrotflinten-Prinzip‘“ funktioniere2149, „immer noch weit von einer zielgenauen Missbrauchsverhinderungsvorschrift entfernt“ ist2150 und dass jedenfalls die Negativentscheidung[70] der EuKom in Sachen Sanierungsklausel2151 zeigt, dass auch die „Weiterentwicklung des § 8c KStG hin zu einer Ausnahmevorschrift für Missbrauchsfälle gescheitert“ ist2152. Zudem bleibe angesichts der Rechtswirklichkeit bei Konzern- und Stille-Reserven-Klausel festzuhalten, „dass beide Ausnahmebestimmungen mehr oder weniger große ‚Baustellen‘ aufweisen, die deren Anwendungsbereich maßgeblich einschränken“2153. Darüber hinaus sei „gerade eine Ausnahmebestimmung für Krisensituationen eine zwingend erforderliche Einschränkung, um § 8c KStG zu einer missbrauchszentrierten Vorschrift werden zu lassen“, da sich gerade in solchen Situationen der überschießende Charakter der Regelung zeige. Wittkowski/Hielscher sind ebenfalls der Meinung, dass sich die Regelung des § 8c KStG „in Richtung Missbrauchsvermeidung“ bewegt, da sie Verlustnutzungen ermögliche, soweit diese mit dem originären Geschäftsbetrieb verbunden sind2154. Ein leerer Verlustmantel verfüge über keine stillen Reserven und mithin keine fortzuführenden Verluste. Dass die Regelung des § 8c KStG „wieder dem Charakter einer Missbrauchs­ verhinderungsnorm zumindest angenähert“ worden ist, nimmt auch Seewald an2155. Mit anderen Worten: Der „Weg zurück zu einer Missbrauchsabwehrnorm [sei] eingeschlagen“ worden2156. Fuhrmann geht ebenfalls davon aus, dass die „vielfältigen Nachbesserungen“ den Charakter der Regelung des § 8c KStG „zumindest

2147

Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (561). Vgl. auch dort, S.  561 (568): „neue[s]­ Telos als Missbrauchsverhinderungsvorschrift“ [Änderung durch Verf.]. 2148 Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (562). 2149 Ernst, Verlustnutzung, S. 103. 2150 Ernst, Verlustnutzung, S. 9. Vgl. auch dort, S. 58, 66, 102, 103 und 106. Vgl. ferner ders., DB 2011, S. 1259 (1260): „Ob § 8c KStG dadurch zu einer Vorschrift gegen Missbrauch weiterentwickelt wurde, ist jedoch mehr als zweifelhaft, da zahlreiche ‚unverdächtige‘ Konstellationen nach wie vor nicht vom Verlustuntergang ausgenommen sind.“ 2151 Für diese Negativentscheidung der EuKom s. supra § 3 C.IV.2.b)cc). 2152 Ernst, Verlustnutzung, S.  64 und 66. Vgl. ferner, etwas vorsichtiger, ders., DB 2011, S. 1259 (1260) „[…] kann wohl nicht mehr von einem ‚neuen‘ Telos als Missbrauchsverhinderungsvorschrift ausgegangen werden“ [Auslassung durch Verf.]. 2153 Hierzu und im Folgenden Ernst, Verlustnutzung, S. 65. 2154 Hierzu und im Folgenden Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (15). 2155 Seewald, FS Spindler, S. 775 (788, Fn. 63). 2156 Seewald, FS Spindler, S. 775 (791) [Ergänzung durch Verf.].

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partiell zur Missbrauchsverhinderungsvorschrift gewandelt“ haben2157. Des Weiteren vertrat die Bundessteuerberaterkammer bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c KStG durch die Stille-Reserven-Klausel „weiter auf die echten Missbrauchsfälle des Mantelkauf zurückgeführt“ wird, da, soweit stille Reserven in der erworbenen Gesellschaft bzw. in den erworbenen Anteilen enthalten sind, noch eine Substanz vorliege und nicht lediglich eine leere „‚Verlusthülle‘“2158. Die American Chamber of Commerce in Germany betonte in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG, die Regelung des § 8c KStG sei nunmehr „in stärkerem Maße auf die Zielsetzung der Missbrauchsverhinderung ausgerichtet“2159. Beim selben Anlass hob Deloitte & Touche hervor, durch die Neufassung der Regelung des § 8c KStG sei „die primäre Zielsetzung der Missbrauchsverhinderung in den Vordergrund gerückt“ worden; sei ein Unternehmen nicht sanierungsbedürftig und fehle es ihm auch an stillen Reserven, würden „die ersten objektiven Kriterien darauf hin[deuten], dass der neue Anteilseigner vorwiegend an den steuerlichen Verlustvorträgen Interesse hat und somit ein missbräuchlicher Fall vorliegt“2160. Laut R. Neumann „zielt“ die Regelung des § 8c KStG infolge der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel „wieder deutlich stärker auf reine Missbrauchsfälle als früher“2161. Schließlich nehmen BDI/KPMG an, dass der Gesetzgeber der Regelung des § 8c KStG mit der Einführung der Konzernklausel, der Stille-ReservenKlausel sowie der (mittlerweile freilich  – jedenfalls vorläufig  – nicht mehr anzuwendenden[2143]) Sanierungsklausel „ein Stück weit wieder den Charakter einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift zurückgegeben“ hat2162.

2157

Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011. Vorsichtig in diese Richtung wohl auch Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (22): „[…] sieht die Sache mit dem Telos vielleicht wieder etwas anders [d. h. i. S. e. Missbrauchsbekämpfungsnorm] aus“ [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. 2158 Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme WaBeG, Anlage, S. 5. 2159 American Chamber, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 2. Vgl. auch dort, S. 3. 2160 Deloitte & Touche, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 2 [Ergänzung durch Verf.]. – Damit setzt sich Deloitte & Touche freilich in einen gewissen Widerspruch zu der Aussage, bei der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG handele es sich um „eine[] auf Missbrauchsfälle begrenzte[] Mantelkaufregelung“ (ebd.) – und nicht nur um einen Schritt in Richtung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift [Auslassungen durch Verf.]. 2161 R. Neumann, FS Streck, S. 103 (119). Vgl. auch ebd.: „Würgegriff des Gesetzgebers […] beträchtlich gelockert“ [Auslassung durch Verf.]. 2162 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. Vgl. auch dort, S. 15.

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(2) Zweiter Standpunkt: (nunmehr) Missbrauchsvermeidungsvorschrift Suchanek erachtet die Regelung des § 8c KStG „zumindest nach der Einfügung der Konzernklausel […] und der Regelung über den Verlusterhalt in Höhe der im Vermögen der Verlustkörperschaft befindlichen stillen Reserven […]“ wieder als eine „spezialgesetzliche  – und typisierende  – Missbrauchsvorschrift“2163. Dem nach Anfügen der Sätze 5–9 bestehenden Gesamtzusammenhang der Regelungen des § 8c I KStG könne nur die Bedeutung zugemessen werden, „dass bei konzerninternen Übertragungen[, Beteiligungserwerben zum Zweck der Sanierung2164] in Höhe der vorhandenen stillen Reserven nicht mehr von einer ungerechtfertigten Nutzung (‚Verschiebung‘ von nicht genutzten Verlusten) oder dem Handel mit Verlustvorträgen ausgegangen werden kann“, auch wenn der grundsätzlich angeordnete Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 und 2 KStG gesetzestechnisch die Regel und die Regelungen des § 8c I 5–9 KStG als Ausnahme dazu konzipiert seien2165. Diese Ausnahmekonzeption dient (nicht nur2166) nach Auffassung von Suchanek lediglich dazu, dem Steuerpflichtigen die Beweislast für ihre Erfüllung aufzuerlegen2167. Die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG unterstelle, „dass bei konzerninternen Veräußerungen […] kein Außenstehender an den nicht genutzten Verlusten partizipiert und damit kein ‚Verlusthandel‘ gegeben ist“2168. Grundgedanke der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG sei wiederum, „dass typisierend ein gezahlter Kaufpreis, der die vorhandenen stillen Reserven übersteigt, nur auf die nicht genutzten Verluste entfallen kann, so dass insoweit ein Missbrauchsfall vorliegt“. Die Regelung des § 8c KStG soll laut Suchanek „aber auch eine Schutzwirkung für den Fiskus entfalten, da [sie] verhindern soll, dass sich der wirtschaftliche Wert eines nicht genutzten Verlusts durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseignerwechsel zu Lasten des Fiskus erhöht […], was im Ergebnis nichts anderes als den Missbrauchsabwehrcharakter der Regelung verdeutlicht“2169. 2163 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010 [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. auch dort, Rn. 6 a. A. sowie Rn. 15. 2164 So noch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Abs. 1, Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010 [Stand: April 2010]. Mittlerweile ist die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwenden [s. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f.]. 2165 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010. 2166 Vgl. auch Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn.  61 a. E.; Haßa/ Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1203); sowie Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (82), jeweils im Hinblick auf die Stille-Reserven-Klausel, und Franz, BB 2010, S. 991 (1000), im Hinblick auf die Konzernklausel. 2167 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010, sowie Rn. 51 a. A. Vgl. auch dort, Rn. 16. 2168 Hierzu und im Folgenden Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010 [Auslassung durch Verf.]. 2169 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 3, unter Gewandelte Rechtsbedeutung ab 1.1.2010 [Änderung und Auslassung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Nach Auffassung von Frotscher ist der Geltungsbereich der Regelung des § 8c KStG auf Grund des Verlusterhalts i.H.d. stillen Reserven wieder auf den ursprünglichen Zweck der „‚Mantelkaufregelung‘“ reduziert, da ein „‚Erwerb von Verlusten‘“ gedanklich regelmäßig ausgeschlossen sei, wenn die Verluste nur abziehbar bleiben, soweit stille Reserven vorhanden sind und nur diese im Kaufpreis bezahlt werden2170. Daher habe die Regelung des § 8c KStG den Charakter einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Vor allem auf Grund der neuen Konzernklausel „im Zusammenspiel mit der Gesetzesbegründung[639]“ nimmt Franz an, „dass Ziel der Neufassung des § 8c KStG die Rückkehr zu einer echten typisierenden Missbrauchsregelung ist“2171. Hingegen ist Schmitz auf Grund der Stille-Reserven-Klausel der Auffassung, dass die Regelung des § 8c KStG nunmehr „als (rein objektive)  Missbrauchsregelung begriffen werden“ kann, soweit keine stillen Reserven vergütet werden2172; die Regelung habe nunmehr eine gewandelte Bedeutung und sei „gegen den Handel mit Verlustgesellschaften gerichtet“2173. Darüber hinaus sehen Haßa/ Gosmann infolge sämtlicher Ergänzungen der Regelung des § 8c KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz „eine Änderung der hinter der Verlustabzugsbeschränkung stehenden Grundkonzeption, weg von der Verbotsvorschrift, hin zu einem klassischen Missbrauchstatbestand“2174. Laut Welling hat sich der Charakter der Regelung des § 8c KStG auf Grund der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz ebenfalls „von einer Verlustvernichtungs- zur Missbrauchsvermeidungsregelung geändert“2175. Auch nach Ansicht von Dorenkamp lässt sich deshalb ein „Missbrauchsbezug“ erkennen2176 bzw. hat sich die Regelung des § 8c KStG durch den Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven „in eine Vorschrift verwandelt, die […] in steuersystematisch vertretbarer Weise der Missbrauchsverhinderung dient“2177. Darüber hinaus äußerte Loritz in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG die Auffassung, der Gesetzgeber habe durch die Konzernklausel des § 8c I  5 KStG sowie die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6 ff. 2170

Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 7 f. 2171 Franz, BB 2010, S. 991 (998). – Damit setzt sich Franz freilich in einen gewissen Widerspruch zu seiner Aussage, die Regelung des § 8c KStG erhalte durch die Änderungen im Zuge des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes „wieder mehr den Charakter einer echten Missbrauchsregelung“ (a. a. O., S. 991 (991)). 2172 Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (327 f.). Vgl. auch dort, S. 324 (330). 2173 Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 19 f. Vgl. auch dort, S. 103. 2174 Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1199). 2175 Welling, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 23 (23). Vgl. auch dort, S. 23 (24). Auf Welling verweisend Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2140). 2176 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S.  26. Vgl. auch ders., FR 2011, S.  733 (735). Eine prinzipielle Eignung der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel „von ihrem Grundgedanken her“, der Regelung des § 8c KStG einen missbrauchsorientierten Charakter zu verleihen, wird auch von Ernst, Verlustnutzung, S. 65, zugestanden. 2177 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 75.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

KStG „nunmehr eine gezielte Ausrichtung der Norm [des § 8c KStG] auf eine Missbrauchsbekämpfung vorgenommen“2178. Ferner lässt sich nach Meinung von Seer „[s]pätestens mit Einführung der Sanierungs-, Konzern- und Stille-ReservenKlauseln […] der Norm im Wege einer Substraktionsmethode ein Missbrauchsverhinderungszweck unterstellen“2179. Zudem hat die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“ jüngst in ihrem Abschlussbericht den Standpunkt vertreten, dass die Regelung des § 8c KStG „auch darauf abzielt, steuerinduzierte Mantelkäufe zu verhindern“2180. Schließlich versteht die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG zumindest im Ausgangspunkt „wieder als eine Mantelkauf-Bekämpfungsregel, die sich bei einer grob-typisierenden Betrachtung noch in das System einer direkten Individualbesteuerung einfügen lässt“2181. (3) Dritter Standpunkt: nach wie vor keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift Laut Drüen ist die aktuelle Fassung der Regelung des § 8c KStG im Ganzen, d. h. auch unter Berücksichtigung von Konzern- und Stille-Reserven-Klausel, nach wie vor telosfrei – die Einführung beider Ausnahmen sei zwar „ein sympa­ thischer Versuch einer Eingrenzung“, aber dennoch sei der Gesetzgeber bei einer allgemeinen Verlustvernichtungsregelung stehen geblieben2182. Auch der Deutsche Steuerberaterverband monierte in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG, dass das Wachstumsbeschleunigungsgesetz „das grundlegende Problem des fehlenden Regelungszwecks – jenseits des Fiskalgrundes – und der Wirkung als reine Verlustvernichtungsvorschrift nicht beseitigt“ hat2183. Nach Auffassung von Roth ist der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG keine klare Neuausrichtung zu entnehmen2184: Zum einen werde i. R. d. 2178

Loritz, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 6 [Ergänzung durch Verf.]. Seer, FR 2016, S. 394 (395 und 396) [Änderung, Auslassung und Entfernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.]. Vgl. auch bereits ders., FR 2014, S. 721 (729 und 731); dies aufgreifend die Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (131)). 2180 Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 80. 2181 Vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (131), allerdings inklusive des Hinweises, dass die Kommission die Regelung des § 8c KStG „insgesamt für eine missglückte Vorschrift [hält], die den Missbrauchsbekämpfungszweck nur unzureichend offenbart“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch a. a. O., S. 117 (136). 2182 Drüen, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (147). 2183 Deutscher Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 3. 2184 Hierzu und im Folgenden Roth, Ubg 2011, S.  527 (529). Vgl. auch ders., Ubg 2012, S. 300 (303, 305 und 306). 2179

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Konzernklausel gerade nicht darauf rekurriert, „dass in diesen Fällen keine missbräuchliche Verlustnutzung vorliegt“. Zum anderen sei in der Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/ CSU und FPD allein von der Verschiebung von Verlusten auf Dritte die Rede, „was wiederum für eine rein wertneutrale, mechanische Wirkung des § 8c KStG sprechen würde“. Roth resümiert, dass der Regelung des § 8c KStG auch in der gegenwärtigen Fassung „keine klare und durchdachte Regelungskonzeption“ zu Grunde liegt und dass jedenfalls feststeht, „dass sich die Neuregelung [(§ 8c KStG)] von der alten Missbrauchsvorschrift [(§ 8 IV KStG a. F.)] weit entfernt hat[] und ­weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht einen Missbrauch voraussetzt“2185. Des Weiteren vertritt Röder den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes2186  – selbst in einer fiktiven Fassung mit der (mittlerweile freilich  – jedenfalls vorläufig  – nicht mehr anzu­ wendenden2187) Sanierungsklausel – keine typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift darstellt, da Konzern-, Stille-Reserven- und Sanierungsklausel zwar bewirken würden, „dass der Tatbestand einige missbrauchsunverdächtige Konstellationen weniger erfasst als vorher“, aber dennoch die Grenzen zulässiger Typisierung sprenge, indem sie nach wie vor allein an einen substanziellen Anteilseignerwechsel anknüpfe und nicht auch an eine Änderung des sachlichen Substrats2188. Gegen die Charakterisierung der (fiktiven) Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes[2186] führt Röder auch an, „dass der Gewinn an Zielgenauigkeit durch die engere Fassung des Tatbestands von der stark gestiegenen Komplexität der Vorschrift kompensiert wird“2189. Weiter führt er aus: „§ 8 Abs. 4 KStG [a. F.] war eine sehr schwer zu handhabende und streitanfällige Vorschrift. § 8c KStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes[2186] bringt aber so viele Unklarheiten und Probleme in der konkreten Anwendung mit sich, dass es zweifelhaft erscheint, ob die Vorschrift überhaupt einen nennenswerten Fortschritt bedeutet. Wenn man berücksichtigt, dass § 8 Abs. 4 KStG a. F. keine regelungstechnische Meisterleistung war, dann steht der mit § 8c KStG gegenüber einer zielgenauen Mantelkaufregelung verbundene Typisierungsgewinn in keinem angemessenen Verhältnis zu der von der Vorschrift bewirkten steuerlichen Ungleichbelastung.“2190

Laut Watermeyer bleibt die Regelung des § 8c KStG insgesamt gesehen eine „Verlustversagungsvorschrift“, die an den Gesellschafter und nicht an die Gesellschaft 2185 Roth, Ubg 2011, S.  527 (529) [Ergänzungen durch Verf.]. Vgl. auch ders., Ubg 2012, S. 300 (303). 2186 Die Änderungen im Zuge des JStG 2010 bleiben bei Röder, StuW 2012, S. 18 (29 ff.), unerwähnt. 2187 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2188 Röder, StuW 2012, S.  18 (30 f.). Vgl. auch bereits ders., Verlustverrechnung, S.  373 f. i. V. m. S. 352 f. (dass sich ders. dabei auch auf die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezieht, ergibt sich mittelbar aus seiner Erörterung auch der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel a. a. O., S. 69 ff. und 73 f.). 2189 Röder, StuW 2012, S. 18 (31). 2190 Röder, StuW 2012, S. 18 (31) [Ergänzung durch Verf.].

400

§ 3 Länderbericht Deutschland

selbst anknüpfe; wenn überhaupt, hätten die durch das Bürgerentlastungs­gesetz Krankenversicherung und das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten „einzelnen Abfederungen für sich […] selbständig einen eigenen ‚Abfederungszweck‘“, wohingegen „ein darüber hinausgehender, [der Regelung des] § 8c KStG immanenter Zweck“ fragwürdig bleibe2191. Ferner vertritt Roser i. R. seiner Ausführungen zur Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG2192 den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c KStG eine „pauschalierte Verlustversagungsvorschrift“ ist, die keinen Missbrauchsgedanken mehr in sich trage, da allein der Schutz des deutschen Besteuerungssubstrats im Vordergrund stehe2193. Des Weiteren negieren auch andere Stimmen im Schrifttum einen Missbrauchsvermeidungscharakter der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG2194. (4) Standpunkt von Eisgruber und Eisgruber/Schaden sowie Widerworte von Drüen Eisgruber ist der Auffassung, dass das Einfügen der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG der zuvor telosfreien Regelung des § 8c KStG ein telos gegeben hat, nach dem es nur schädlich sei, wenn der Verlustvortrag als solcher i. R. e. Übertragung einen eigenen, neuen wirtschaftlichen Wert bekomme; solange dies (wie bei konzerninternen Übertragungen, bei denen kein Verlusthandel stattfinde,) ausgeschlossen sei, regele die Konzernklausel, dass keine Beschränkung des Verlustvortrags erfolgt2195. Entscheidend sei daher die Frage, ob sich der Wert des Verlustvortrags allein durch die Übertragung ändert. Auch durch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG sei ausgeschlossen, dass der Verlustvortrag selbst Zweck der Übertragung ist. Daher haben beide Ausnahmen nach Auffassung von Eisgruber das gleiche telos, würden sich aber auch ergänzen: Die Konzernklausel sei bei konzerninternen Übertragungen, die Stille-Reserven-Klausel bei Außentransaktionen anzuwenden. An anderer Stelle vertreten Eisgruber/Schaden den Standpunkt, dass der Gesetzgeber der Regelung des § 8c KStG durch die Einführung der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz „einen anderen Sinn und Zweck“ als letztlich allein die Gegenfinanzierung der Körperschaftsteuersatzsenkung im Zuge des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 2191

Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (133) [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Auf die Konzernklausel geht Roser in seiner Untersuchung nicht ein. 2193 Roser, EStB 2010, S. 265 (270). 2194 Gosch, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S.  113 (149); Hey, in: DStJG  33 (2010), S. 139 (157). So offenbar auch Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (55); Best, Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011; sowie im Ergebnis Marquart, IStR 2011, S. 445 (451); Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47; sowie implizit auch das IDW, Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2. 2195 Hierzu und im Folgenden Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2*. 2192

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gegeben hat, ohne diesen freilich ausdrücklich zu benennen2196; die vorherige Einführung der (mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwendenden2197) Sanierungsklausel durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung habe der Regelung des § 8c KStG hingegen seinerzeit keinen neuen Gesetzeszweck verliehen2198. Auch angesichts des Umstands, dass dies weder im Gesetzeswortlaut noch in der Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD zum Ausdruck kommt (!)2199, sind Eisgruber/Schaden der Auffassung, dass es bei Konzern- und Stille-Reserven-Klausel „letztlich um die Frage geht, ob ein Verlust­ vortrag als singulärer Vermögenswert übertragen wird“2200. In concreto sei entscheidend, „ob der Verlustvortrag durch die Übertragung einen wirtschaftlichen Wert erlangt, der ihm ohne Übertragung nicht zuzuordnen ist“2201. Daher lasse die Kombination des Grundtatbestands mit den beiden Ausnahmeklauseln in ihrer Gesamtwirkung eine Gesetzessystematik entstehen, die ein neues telos der Regelung des § 8c KStG begründe2202. Obschon er Eisgruber/Schaden im Ausgangspunkt zustimmt2203, verneint Marquart im Ergebnis eine Einordnung der Regelung des § 8c KStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift mit dem Argument, sie erfasse auch i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes „noch in vielen Fällen nichtmissbräuchliche Sachverhalte“2204. Die Sicht der Dinge seitens Eisgruber und Eisgruber/Schaden wird allerdings von Drüen stark bezweifelt: Zwar handele es sich um eine „vom Ergebnis durchaus sympathische Auslegung“, indes sei auf Grund des engen Wortlauts „mehr als unsicher“, ob sie sich durchzusetzen vermöge2205. Überdies lasse sich materiell bezweifeln, ob die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes wirklich ein konsistentes Gesamtbild ergibt. Des Weiteren erscheine vor dem Hintergrund des ersten abrupten Systemwechsels (weg vom objektiven 2196 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (73, 74 und 84). Zustimmend Marquart, IStR 2011, S. 445 (450). Ähnlich offenbar auch Engl, Handelsblatt Steuerboard v. 15.12.2010. Auf Eis­ gruber/Schaden verweisend Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3186). Im Hinblick auf die StilleReserven-Regelung auf Eisgruber/Schaden Bezug nehmend Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 25 f. 2197 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2198 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (74). 2199 Dass die folgenden Thesen von Eisgruber/Schaden keinen Niederschlag im Gesetzeswortlaut gefunden haben, bemängelte auch noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 14 a. E. [Stand: Dezember 2012]. 2200 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (76). Vgl. auch dort, S. 73 (84). Diese offenbar aufgreifend Marquart, IStR 2011, S. 445 (450). 2201 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (76). Vgl. auch dort, S. 73 (84). Eisgruber/Schaden aufgreifend Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 77. 2202 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (76). Vgl. auch dort, S. 73 (84). Diese offenbar aufgreifend Marquart, IStR 2011, S. 445 (450); Seewald, FS Spindler, S. 775 (788, Fn. 63). 2203 Vgl. nochmals Marquart, IStR 2011, S. 445 (450). 2204 Marquart, IStR 2011, S. 445 (451). 2205 Hierzu und im Folgenden Drüen, Ubg 2010, S. 543 (548). Zweifelnd auch Crezelius, NZI 2010, S. 252 (254).

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Nettoprinzip durch die Einführung der Regelung des § 8c I  1–4 KStG im Wege des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) eine „erneute und stillschweigende Kehrtwende“ (durch die Einführung von Konzern- und Stille-Reserven-Klausel) fragwürdig bzw. sei jedenfalls bisher kaum erkannt worden2206. Ferner bleibe in methodischer Hinsicht festzuhalten, dass durch „nachträgliche Kombination singulärer Ausnahmeregelungen“ das Grundprinzip nicht wiederhergestellt werden kann: Eine Systemfindung durch den Rückschluss aus Ausnahmen sei zum Scheitern verurteilt. Zudem lasse sich der eingetretene Schaden des Systemverlusts nicht durch kleinteilige Auslegungsarbeit bei den Ausnahmeklauseln be­heben, und ein Herumkurieren an Symptomen wäre der falsche Weg2207. Schließlich werde durch Konzern- und Stille-Reserven-Klausel der Systembruch nur abgemildert, bestehe aber unverändert fort. (5) Standpunkt von Jochum sowie Widerworte von Röder und Seer Laut Jochum stellen die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG und die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG2208 eine „[p]ositive Umschreibung wirtschaftlicher Kontinuität“ dar; die Regelung des § 8c KStG soll insoweit Vorschriften enthalten, „die positiv bestimmen, unter welchen Voraussetzungen von einem Fortbestehen der wirtschaftlichen Identität eines Verlustbetriebs auszugehen ist“2209, 2210, 2211. Mit

2206

Hierzu und im Folgenden Drüen, Ubg 2010, S. 543 (549). Der letztgenannte Aspekt findet sich auch bei Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (18); ders., DStZ 2010, S. 434 (437). 2208 Dabei übersieht Jochum, FR 2011, S. 497 (502, Fn. 40, und 504), freilich die Änderungen im Zuge des JStG 2010. 2209 Jochum, FR 2011, S. 497 (504) [Änderung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 497 (506). 2210 Die soll laut Jochum, FR 2011, S. 497 (504), ebenso für die (mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwendende [s. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f.] Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG gelten. Auch die Sanierungsklausel stelle ebenso wie die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG [für diese s. weiter unten im Fließtext] „keine Ausnahme von den typisierenden und pauschalierenden Regelungen des § 8c Abs. 1 Sätze 1 bis 2 KStG“ dar, sondern umreiße vielmehr positiv, „dass und unter welchen Voraussetzungen von einer Sanierung aus­zugehen ist, die die wirtschaftliche Identität eines Unternehmens gerade unberührt lässt“ (a. a. O., S. 497 (505)). Es bestehe daher insoweit kein Regel-Ausnahme-Verhältnis, vielmehr nutze die Regelung des § 8c KStG im Ganzen (wie diejenige des § 15 II EStG betreffend den Gewerbebetrieb) „negative und positive Elemente des Begriffs der wirtschaftlichen Identität, die der Gesetzgeber typisierend und pauschalierend einsetzt“ (ebd.). Der eigentliche Gehalt der Regelung des § 8c Ia KStG ist nach Auffassung von Jochum, FR 2011, S. 497 (506), die „typisierende Bestimmung der Voraussetzungen der wirtschaftlichen Identität in Sanierungsfällen“, womit sie die Tradition der Regelung des § 8 IV 3 KStG a. F. [für diese s. supra § 3 C. I.2.b)bb) (2)] fortsetze. Weitgehend Jochum folgend Hackemann/Momen, BB 2011, S. 2135 (2139). Vgl. auch dort, S. 2135 (2140). 2211 Für die Auffassung von Jochum betreffend die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.a)bb)(4). 2207

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anderen Worten: Es gehe um die „konkretisierende Schärfung des (ungeschriebenen) Merkmals der wirtschaftlichen Identität“2212. Ferner führt Jochum aus: „Angesprochen werden dabei typische Konstellationen, in denen das Kriterium der Beteiligung als Kennzeichen und Gradmesser wirtschaftlicher Identität einer modifizierten Betrachtung bedarf oder sogar regelmäßig versagt. Beschrieben werden Situationen, in denen die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft ungeachtet der Frage der unmittelbaren Beteiligung neuer Anteilseigner am Verlustunternehmen (partiell) erhalten bleibt.“2213

In concreto stelle sich die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG, so Jochum, als „konsequente Fortführung der in den Sätzen 1 und 2 [der Regelung des § 8c I KStG] angelegten typisierenden Konkretisierung einer Besteuerung nach Maßgabe der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Fällen des Beteiligungserwerbs dar“2214. Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG stelle keine Ausnahmevorschrift zur Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG dar, sondern „eine[] positive[] Konkretisierung des Merkmals wirtschaftlicher Identität“ i. S. d. letztgenannten Regelung2215: Die „Typisierung mit Hilfe des Kennzeichens und Gradmessers der Beteiligung“ versage, soweit stille Reserven quasi übergehen würden, weshalb Letztere „eine Art Korrekturposten“ bilden würden, „ohne jedoch die Typisierung nach Maßgabe der Beteiligung als solche[r] im Sinne einer Ausnahme zu suspendieren“2216. Mithin enthalte die Regelung des § 8c KStG (wie diejenige des § 15 II EStG betreffend den Gewerbebetrieb) zwar „negative und positive Elemente des Begriffs der wirtschaftlichen Identität, die der Gesetzgeber typisierend und pauschalierend einsetzt“, aber kein Regel-AusnahmeVer­hältnis2217. Allerdings ist Röder der Auffassung, dass die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes2218 gerade keine zulässige Typisierung des Kriteriums der wirtschaftlichen Identität darstellt, da die Regelung nach wie vor „immer noch eine solche Vielzahl von Fällen [erfasst], in denen sich an der wirtschaftlichen Identität der Zielgesellschaft nichts ändert, dass nicht von einer zulässigen Typisierung gesprochen werden kann“2219. Ferner vertritt Seer den Standpunkt, der „Katalog der Ausnahmetatbestände [sei] auch in seiner Gesamtschau kaum geeignet, die Fälle des Verlusts der wirtschaftlichen Identität der Kapital­ gesellschaft typisierend sachgerecht einzugrenzen“2220. Weiter führt er aus:

2212

Jochum, FR 2011, S. 497 (506). Jochum, FR 2011, S. 497 (504). 2214 Jochum, FR 2011, S. 497 (504) [Ergänzung durch Verf.]. 2215 Jochum, FR 2011, S. 497 (504) [Auslassungen durch Verf.]. 2216 Jochum, FR 2011, S. 497 (504 f.) [Änderung durch Verf.]. 2217 Jochum, FR 2011, S. 497 (505). 2218 Die Änderungen im Zuge des JStG 2010 bleiben bei Röder, StuW 2012, S. 18 (29 ff.), unerwähnt. 2219 Röder, StuW 2012, S. 18 (31). 2220 Seer, FR 2016, S. 394 (396) [Ergänzung durch Verf.]. 2213

404

§ 3 Länderbericht Deutschland

„Denn sie befassen sich nicht mit der Frage der Veränderung des Unternehmenssubstrats der Kapitalgesellschaft, sondern enthalten nur bestimmte Fallgruppen, bei denen der Gesetz­ geber nicht von einem bloßen Mantelkauf im Sinne eines missbräuchlichen Verhaltens ausgeht. Es bleibt immer noch eine beachtliche Zahl von Gesellschafterwechseln übrig, in denen der Verlustvortrag ganz oder teilweise untergeht, obwohl die wirtschaftliche Identität der Kapitalgesellschaft gewahrt ist.“2221

bb) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? Ernst ist ausdrücklich der Auffassung, dass die Regelung des § 8c KStG nach wie vor gegen das Trennungsprinzip2222 verstößt2223, da die „im Vergleich zur Ursprungsfassung geringere Eingriffsintensität“ nicht zur Rechtfertigung ausreiche2224. Des Weiteren moniert er, dass bei der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG strikt dem Trennungsprinzip gefolgt wird2225, obschon die Regelung des § 8c KStG im Ganzen auf Grund ihrer Konzeption gerade eine Durchbrechung des Trennungsprinzips darstelle, indem im Hinblick auf die Verlustverrechnung der Transparenzgedanke Anwendung finde, weshalb es insoweit zu unbilligen Ergebnissen kommen könne2226. Auf dem 1.  Münchner Unternehmenssteuerforum hat Drüen ebenfalls explizit festgehalten, dass auch die Konzern- und die StilleReserven-Klausel die durch die Unternehmensteuerreform eingeführte Teiltransparenz2227 nicht geheilt haben2228. Auch andere Stimmen gehen mehr oder weniger

2221

Seer, FR 2016, S. 394 (396 f.). Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 2223 Ausführlich für den überwiegend angenommenen Verstoß der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG gegen das Trennungsprinzip s. supra § 3 C.II.3.a)cc). S. ferner auch supra § 3 C.II.3.b)bb)(1)(a), passim. 2224 Ernst, Verlustnutzung, S. 10. Vgl. auch dort, S. 59 und 49. 2225 Anderer Ansicht sind insofern wohl Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153), nach deren Auffassung der Gesetzgeber durch die Regelung des § 8c I 6 KStG versucht, „das Trennungsprinzip […] aufzubrechen, indem er der übernommenen Kapitalgesellschaft weiterhin diejenigen Verluste zu nutzen erlaubt, welche im Rahmen eines Verkaufs ohne Geltung des Trennungsprinzips aufgrund der Realisierung der stillen Reserven auch nutzbar gewesen wären“, weshalb die Regelung insoweit aus teleologischer Sicht nachvollziehbar sei  – sie vervollständige das „transparente Element“ der Regelung des § 8c KStG [Auslassung durch Verf.]. Definitiv a. A. als Ernst ist insoweit augenscheinlich Roser, EStB 2010, S. 265 (266), nach dem (auch) die Regelung des § 8c I 6 KStG systematisch die Trennung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft durchbricht „und versucht, aus dem festgestellten oder festzustellenden Wert der übertragenen Anteile (Gesellschafterebene) einen Rückschluss auf die stillen Reserven der Gesellschaft (Gesellschaftsebene) abzuleiten“. 2226 Ernst, Verlustnutzung, S. 49 und 61. 2227 Für den Aspekt der Teiltransparenz s. supra § 3 C.II.3.a)cc)(1) a. E. 2228 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. Vgl. auch ders., in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (148). 2222

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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deutlich von einem Verstoß der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG gegen das Trennungsprinzip aus2229. Gegenteiliger Ansicht ist jedoch offenbar Dorenkamp, wenn er festhält, die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG knüpfe an einen Umstand an, der die Verlustkörperschaft selbst betreffe und mithin ihre wirtschaftliche Identität, deren Berücksichtigung Voraussetzung dafür sei, „dass Veränderungen im Gesellschafterkreis ausnahmsweise auch körperschaftsteuerlich beachtlich sein können“2230. b) Verfassungsrechtliche Fragen aa) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip Auch unter der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG fragt sich, ob es überhaupt einer Rechtfertigung des überwiegend angenommenen Verstoßes gegen (vor allem) die Vorschrift des Art. 3 I GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips2231 und/oder des objektiven Nettoprinzips2232 bedarf2233. Dem schließt sich wiederum die Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe an. (1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? Durch die Einführung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG und der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6 ff. KStG im Zuge des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sowie durch die Änderungen der letztgenannten Klausel im Zuge des JStG 2010 hat sich im Hinblick auf die Fragen der Folgerichtigkeit2234 und des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels2235 nichts geändert. Nach wie vor müssen beide Fragen abschlägig beschieden werden, da ansonsten –

2229 So im Ergebnis Seewald, FS Spindler, S. 775 (791); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktio­ nen, S. 99 f.; sowie vorsichtig Neu, EFG 2011, S. 1466 (1467). Offenbar ebenso Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr.  48/2011, S.  75 (76); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80); Röder, StuW 2012, S. 18 (31); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 20.08.2012; sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710 und 1711). 2230 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 76. 2231 Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B. I. 2232 Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 2233 Ausführlich für den überwiegend angenommenen Verstoß der (Urfassung der) Regelung des § 8c KStG gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das objektive Nettoprinzip s.­ supra § 3 C.II.3.b)bb). 2234 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1. 2235 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s.­ supra § 2 B. I.2.

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von der Regelung des § 8c KStG abgesehen – am Trennungsprinzip2236 festgehalten wird2237. Mithin liegt eine rechtfertigungsbedürftige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips vor. So vertritt Suchanek expressis verbis den Standpunkt, dass auf Grund der durch die Regelung des § 8c I KStG (nach wie vor) angeordneten Teiltransparenz von Körperschaften für Zwecke des zukünftigen Verlustabzugs2238 „weiterhin Zweifel an der Folgerichtigkeit der Norm“ bestehen, da im Übrigen am Trennungsprinzip festgehalten werde2239. Des Weiteren könne die Folgerichtigkeit auch vor dem Hintergrund in Frage gestellt werden, dass das Beteiligungserfordernis i. R. d. Regelung des § 8c I 1 und 2 KStG auf Grund des Zusammenfassens von Beteiligungserwerben nahe stehender Personen wesentlich geringer als die Anforderungen der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG ist2240. Darüber hinaus kommt Ernst zu dem Schluss, dass es sich bei der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG ebenfalls bloß um einen „‚untergeschobenen‘ Systemwechsel“ handelt, „der als ‚Feigenblatt‘ die rein fiskalische Motivation des § 8c KStG als Gegenfinanzierungsmaßnahme verdecken sollte, jedenfalls aber nicht konsistent umgesetzt ist“2241.

2236

Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. Vgl. auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  14; den Wissenschaftlichen Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710); Ernst, DB 2012, S. 1002 (1007); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 100 f. So implizit offenbar auch Röder, Verlustverrechnung, indem er einerseits Konzernklausel (a. a. O., S. 69 ff.) und Stille-Reserven-Klausel (a. a. O., S. 73 f.) explizit anspricht, andererseits i. R. seiner Prüfung der Frage, ob die Regelung des § 8c KStG Ausdruck eines generellen Systemwechsels ist (a. a. O., S. 369 ff.), aber nicht zwischen der Urfassung der Regelung des § 8c KStG und ihrer Fassung unter dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz unterscheidet. Für dieses Verständnis spricht auch dort, S. 371, Fn. 214, wo Röder hinsichtlich eines Aspekts seines Begründungsstrangs festhält, dass sein Ergebnis infolge der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten restriktiven Konzernklausel des § 8c I 5 KStG „lediglich in einem Teilbereich korrigiert“ wird.  – Anderer Ansicht ist aber u. U. Achatz, in: DStJG  34 (2011), S. 397 (400), der in seiner Laudatio anlässlich der Verleihung des Albert-Hensel-Preises 2010 an Röder Folgendes festgehalten hat: „Die Kritik dürfte durch die ab 1.1.2010 in Kraft getretene Neuregelung des § 8c KStG, die eine Ausnahme vom Verlustuntergang vorsieht, soweit im Betriebsvermögen stille Reserven vorhanden sind, teilweise entkräftet sein.“ 2238 Für den Aspekt der Teiltransparenz s. supra § 3 C.II.3.a)cc)(1) a. E. 2239 Hierzu und im Folgenden Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6. So im Ergebnis offenbar auch He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.). 2240 Jenseits der verfassungsrechtlichen Fragen der Folgerichtigkeit und des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels wird der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG von Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 19, auch vorgeworfen, sie sei zwar einerseits nach einem Regel-/Ausnahmeverhältnis aufgebaut, andererseits sei dieses jedoch in sich nicht konsistent, da die Ausnahmen zum einen auf der Tatbestandsebene (§ 8c I  5 KStG) und zum anderen auf der Rechtsfolgenebene (§ 8c I  6 KStG) ansetzen würden. 2241 Ernst, Verlustnutzung, S. 61. Vgl. auch ders., DB 2011, S. 1259 (1260): „angebliche[r] Systemwechsel[] zum Transparenzprinzip“ [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 2237

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Daher sei auch unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit2242 der Frage des Vorliegens von Rechtfertigungsgründen nachzugehen2243. (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes Für die Beantwortung der Frage, ob der Verstoß der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das objektive Nettoprinzip gerechtfertigt werden kann, ist entscheidend, ob die Missbrauchsabwehr2244 nunmehr als besonderer sachlicher Grund zur Rechtfertigung herangezogen werden kann. (a) Erster Standpunkt: nach wie vor keine Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr Mangels zulässiger Typisierung durch die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes2245 negiert Röder eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung des Eingriffs ins objektive Nettoprinzip unter dem Aspekt der Missbrauchsvermeidung sowohl im Hinblick auf Art. 3 I GG als auch im Hinblick auf Art. 14 GG bzw. Art. 2 I GG2246, 2247. Auch Brandis und Ernst gehen davon aus, dass die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG trotz Konzern- und StilleReserven-Klausel die steuersystematischen Bedenken gegen das Konzept der Regelung nicht beseitigt, sondern allenfalls zu einer geringeren Eingriffsintensität in bestimmten Sachkonstellationen führt, weshalb die Regelung im Ergebnis mangels Rechtfertigung (nach wie vor) gegen das objektive Nettoprinzip2248 und damit 2242 Ernst vermengt mithin freilich die Fragen einer folgerichtigen Entscheidung des Gesetzgebers sowie des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels. 2243 Ernst, Verlustnutzung, S. 62. 2244 Dass die Gegenfinanzierung nicht zur Rechtfertigung eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das objektive Nettoprinzip gereichen kann, wurde bereits aufgezeigt [s. supra § 3  C.II.3.b)bb)(2)(a)]. Dass Konzern- und Stille-Reserven-Klausel darüber hinaus keinesfalls zu einer Vereinfachung der Regelung des § 8c KStG geführt haben, liegt auf der Hand [für die Behandlung der Frage, ob die Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG mittels Vereinfachung als besonderer sachlicher Grund gerechtfertigt werden kann, s. supra § 3 C.II.3.b)bb)(2)(b)]. 2245 Die Änderungen im Zuge des JStG 2010 bleiben bei Röder, StuW 2012, S. 18 (29 ff.), unerwähnt. 2246 Röder, Verlustverrechnung, S. 373 f. i. V. m. S. 352 f. (dass sich ders. dabei auch auf die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezieht, ergibt sich mittelbar aus seiner Erörterung auch der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel a. a. O., S. 69 ff. und 73 f.); ders., StuW 2012, S. 18 (31). 2247 Für die z. T. geforderte freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips s. supra § 2 B.II.4. 2248 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 22.

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gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip2249 verstoße. Insbesondere sei die Regelung des § 8c KStG auch jetzt nicht unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt und deshalb verfassungswidrig, resümiert Ernst expressis verbis2250. Des Weiteren vertreten BDI/KPMG den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c KStG in der gegenwärtigen Fassung ebenfalls gegen das objektive Nettoprinzip verstößt, da die von ihnen – infolge der Einführung der Konzernklausel, der Stille-Reserven-Klausel sowie der (mittlerweile freilich  – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwendenden2251) Sanierungsklausel – angenommene Rückführung der Regelung (bloß) „ein Stück weit“ in Richtung des Charakters einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift allein noch nicht ausreiche, die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips zu rechtfertigen2252. Ferner sieht Drüen im Verlusterhalt i.H.d. stillen Reserven (lediglich) „einen Schritt in Richtung einer Besteuerung nach dem periodenübergreifenden Nettoprinzip“, obschon er ihm grundsätzlich „systematischen Charme“ zuschreibt2253; an anderer Stelle spricht er auch in Anbetracht des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes von einem „fragwürdigen Verfassungszustand“ der Regelung des § 8c KStG2254. Laut Eilers ist man in Wirklichkeit ebenfalls „allerdings wohl nur einen Schritt auf den richtigen Weg einer am Prinzip der Leistungsfähigkeit orientierten Verlustübertragungsregelung weiter gekommen“2255. Darüber hinaus hält Neu es für zweifelhaft, dass die Einführung der Konzern- sowie der Stille-Reserven-Klausel den Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip zu beseitigen geeignet sind, „da weiterhin viele ‚unverdächtige‘ Konstellationen [von der Regelung des § 8c KStG erfasst] verbleiben“; ferner dürfte seines Erachtens insbesondere die Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen nach wie vor zu einer entsprechenden Verletzung führen2256. Schließlich verstößt die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG auch nach Auffassung anderer mangels Rechtfertigung immer noch gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder das objektive Nettoprinzip2257.

2249

Ernst, Verlustnutzung, S. 10, 58 f. und 66. Ernst, Verlustnutzung, S. 64 und 66. 2251 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2252 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14. 2253 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. Vgl. auch ders., in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (148). 2254 Drüen, DStR 2011, S. 289 (292). 2255 Eilers, StuW 2010, S. 205 (209). 2256 Neu, EFG 2011, S. 1466 (1467) [Ergänzung durch Verf.]. 2257 Franz, BB 2010, S. 991 (991); Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (17); Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3; IDW, Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2; sowie im Ergebnis offenbar auch He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (179 f.); Kessler/Hinz, BB 2012, S. 555 (556); Roth, Ubg 2012, S. 300 (306). 2250

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(b) Zweiter Standpunkt: (jedenfalls im Grundsatz) Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr Suchanek vertritt den Standpunkt, dass die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG „nicht mehr offenkundig“ gegen das objektive Nettoprinzip2258 und damit letzten Endes auch nicht gegen die Vorschrift des Art. 3 I GG verstößt2259, 2260. Bei Beteiligungserwerben, die nicht unter die Konzernklausel fallen, und soweit die nicht genutzten Verluste die vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven übersteigen, wird seines Erachtens unterstellt, „dass ein Handel mit Verlusten betrieben wird, wenn ein Anteilseignerwechsel in schädlicher Höhe stattfindet“, weshalb sich der Gesetzgeber nunmehr generalisierender, typisierender und pauschalierender Vorschriften bediene, in denen er vom vorgenannten Zweck des Anteilserwerbs ausgehe. Diese Annahme spiegele grundsätzlich auch einen typischen Missbrauchsfall wider, „da, wenn gedanklich durch einen gezahlten Kaufpreis keine stillen Reserven mehr entgolten werden, der Überpreis nur auf die Verlustvorträge der Körperschaft entfallen kann“. Darüber hinaus habe die Verlustkörperschaft unter dem Regime der (mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig  – nicht mehr anzuwendenden2261) Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG nachweisen können, dass der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung erfolgte, weswegen „idealtypisch“ allein die nicht genutzten Verluste nicht mehr sanierbarer Unternehmen vom Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 und 2 KStG betroffen gewesen seien2262. Infolgedessen (und auch unabhängig vom Rekurrieren auf die Regelung des § 8c Ia KStG) sei der Gesetzgeber grundsätzlich zu der Belastungsentscheidung, wie sie durch die Regelung des § 8 IV KStG a. F. getroffen wurde, zurückgekehrt2263. Summa summarum ist Suchanek der Auffassung, dass die StilleReserven-Klausel des § 8c I 6 KStG „letztendlich die Regelung [des § 8c KStG] insgesamt verfassungsrechtl[ich] rechtfertigt“, da sich hier „idealtypisch betrachtet“ deutlich der Missbrauchsabwehrgedanke offenbare2264. Laut Frotscher ist i. R. d. verfassungsrechtlichen Prüfung der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG zu berücksichtigen, dass sie „‚entschärft‘“ worden ist2265. Durch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG habe die Re 2258

Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. Hierzu und im Folgenden Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6. 2260 Ähnlich wohl auch Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (15), im Hinblick auf die StilleReserven-Klausel sowie Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (562), im Hinblick auf Konzern-, Stille-Reserven- und Sanierungsklausel; mittlerweile ist die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwenden [s. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f.]. 2261 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2262 So noch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6 [Stand: April 2010]. 2263 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6. 2264 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  6 [Ergänzung und Entfernen der Ab­ kürzung durch Verf.]. 2265 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11 f. 2259

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gelung „den Charakter einer Vorschrift zur Verhinderung von Missbräuchen“ erhalten. Für den Fall, dass „keine stillen Reserven in einer den Kaufpreis für die Anteile rechtfertigenden Höhe“ vorliegen, unterstelle „das Gesetz unwiderlegbar, dass der Kaufpreis für die Verluste entrichtet worden ist, also wirtschaftlich die Verluste erworben wurden und daher ein ‚Mantelkauf‘ vorlag“. Diese typisierende Annahme sei „nicht schlechthin sachwidrig, sondern hält sich noch im Rahmen einer angemessenen Typisierung“. Insoweit sei die Regelung des § 8c KStG nunmehr grundsätzlich nicht mehr verfassungswidrig. Dies gelte sowohl im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 2 KStG als auch im Hinblick auf jene des § 8c I 1 KStG2266. „Verfassungsrechtlich bedenklich“ bleibt2267 nach Auffassung von Frotscher aber, „dass die Versagung des Verlustabzugs auch nicht an der Anteilsübertragung beteiligte Gesellschafter trifft“2268. Insoweit gehe die Regelung des § 8c KStG nach wie vor[2267] über die Missbrauchsverhinderung hinaus. Besonders gravierend sei die „Belastung der nicht beteiligten Gesellschafter“ bei einer Anteilsübertragung i. S. d. Regelung § 8c I 1 KStG. Bei einer solchen i. S. d. Regelung des § 8c I 2 KStG ließe sich noch argumentieren, dass das Handeln des Mehrheitsgesellschafters die Gesellschaft ‚infiziert‘“, bei der Veräußerung durch einen Minderheitsgesellschafter entfalle dieses Argument jedoch. Folglich seien die „Belastungswirkungen für die nicht beteiligten Gesellschafter [unter der Regelung des § 8c I 2 KStG] zwar verfassungsrechtlich bedenklich, jedoch […] aus der Sicht, dass sich die Gesellschaft das missbräuchliche Verhalten ihres Mehrheitsgesellschafters zurechnen lassen muss, noch hinnehmbar“2269. Im Hinblick auf die Regelung des § 8c I 1 KStG seien diese Belastungswirkungen hingegen nach wie vor verfassungswidrig, da die Belastung der nicht beteiligten Gesellschafter insoweit nicht gerechtfertigt sei. Auch Schmitz erachtet infolge der Einführung der Stille-Reserven-Klausel nunmehr die Regelung des § 8c KStG im Ganzen als Missbrauchsvorschrift gerechtfertigt2270. bb) Allgemeiner Gleichheitssatz Suchanek geht davon aus, dass die Regelung des § 8c KStG nach wie vor2271 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz der Vorschrift des Art. 3 I GG infolge eines 2266

Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11l. Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)bb)(3) a. E. 2268 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11g. 2269 Hierzu und im Folgenden Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11l [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 2270 Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 103 ff. 2271 Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(1). 2267

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strukturellen Vollzugsdefizits2272 verstößt, da die Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörden „weiterhin mehr als nur beschränkt“ seien und ferner die Allokation von stillen Reserven gemäß § 8c I 6 KStG in tief geschachtelten Unternehmen erhebliche praktische Schwierigkeiten bereite, da hierfür komplexe Unternehmensbewertungen vonnöten seien2273. Auch andere Stimmen im Schrifttum nehmen immer noch prinzipiell einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz infolge eines strukturellen Vollzugsdefizits an2274. Indes erachtet Frotscher das Unterstellen eines strukturellen Vollzugsdefizits offenbar nach wie vor2275 als „abwegig“ (!)2276. Des Weiteren bejaht Brendt immer noch2277 prinzipiell einen Verstoß gegen das Prinzip einer systemgerechten gleichmäßigen Besteuerung im Hinblick auf eine Ungleichbehandlung von Körperschaften und Personengesellschaften2278. Ferner vereitelt die „zu enge Konzernklausel“ des § 8c I  5 KStG nach Auffassung von J.  Lang eine verfassungskonforme Interpretation[775] der Regelung des § 8c KStG2279: Nunmehr würden ausdrücklich die beherrschungsneutralen Umstrukturierungen gleichheitswidrig diskriminiert, in denen die wirtschaftliche Identität einer Konzerngesellschaft auch durch konzernfremde Gesellschafter mitbestimmt werde. Da die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG „nur ein[en] Ausschnitt beherrschungsneutraler Umstrukturierungen“ erfasse, nicht aber „alle beherrschungsneutralen Umstrukturierungen, bei denen die Voraussetzung einer 100-ProzentBeteiligung nicht erfüllt ist und gleichwohl die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft, deren Verluste vernichtet werden, fortbesteht“, beklagt J. Lang an anderer Stelle das gesetzliche Festschreiben einer „willkürliche[n] Ungleichbehandlung zweier Gruppen beherrschungsneutraler Umstrukturierungen“ durch die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG2280. Infolge der gesetzlichen Fixierung könne diese Ungleichbehandlung nicht durch verfassungskonforme Interpretation der Regelung des § 8c KStG beseitigt werden. Deshalb hat das Wachstumsbeschleunigungsgesetz nach Auffassung von J. Lang die „Rechtslage zur Verlustverrechnung im Konzern verfassungsrechtlich nicht verbessert, sondern verschlechtert“2281. Da­ 2272

Für den Begriff des strukturellen Vollzugsdefizits s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(1). Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6, unter Strukturelles Vollzugsdefizit. Auf diesen verweisend Neyer, BB 2012, S. 615 (617, Fn. 24). 2274 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3; Franz, BB 2010, S. 991 (991). Zweifelnd auch Ernst, Verlustnutzung, S. 71. 2275 Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(1) a. E. 2276 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11k. 2277 Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)cc)(2) a. A. 2278 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3. 2279 Hierzu und im Folgenden J. Lang, StuW 2010, S. 1 (2). 2280 Hierzu und im Folgenden J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (59) [Ergänzungen und Ent­fernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 57 (61). J. Lang aufgreifend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306); Seer, FR 2016, S. 394 (397). 2281 Insoweit J. Lang zustimmend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306). 2273

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rüber hinaus mildere die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I  6–9 KStG zwar das „Verlustabzugsverbot des § 8c KStG“, benachteilige aber besonders Dienstleistungsgesellschaften, „die ihre Einkünfte im Wesentlichen nur mit Arbeits- und nicht mit Kapitaleinsatz erwirtschaften“, beispielsweise Beratungsunternehmen, wodurch sie „einen weiteren Beitrag zur Ungleichbehandlung schädlicher Beteiligungserwerbe“ leiste2282. Schließlich vertritt Ernst den Standpunkt, dass sich die vielen ungeklärten oder jedenfalls umstrittenen Fragen im Zusammenhang mit der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG „aus Sicht der praktischen Anwendung der Vorschrift zu gleichheitswidrigen (weil zufälligen) Ergebnissen“ verdichten2283. cc) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte Nunmehr2284 geht Suchanek nicht mehr davon aus, dass auf Grund der vorma­ ligen parallelen Anwendung der Regelungen des § 8 IV KStG a. F. und des § 8c KStG infolge der Regelung des § 34 VI 3 KStG a. F.2285 gegen das Übermaßverbot2286 verstoßen wird, da bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale beider Regelungen, ohne dass im im Inland steuerpflichtigen Betriebsvermögen der Körperschaft ausreichende stille Reserven vorhanden sind, insgesamt von einem Missbrauchsfall ausgegangen werden müsse2287. Laut Brendt dürfte eine Anwendung der Regelung des § 8c (I 1–4) KStG auf in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009 verwirklichte Sachverhalte, die ab dem Veranlagungszeitraum 2010 auf Grund der Konzern- sowie der Stille-Reserven-Klausel von der Anwendung der Regelung ausgenommen sind „schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken“ begegnen2288; Neyer wirft insoweit die Frage auf, ob dies „als Verstoß gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze der folgerichtigen Ausgestaltung von Steuergesetzen2289, der Belastungsgerechtigkeit2290 und des Übermaßverbots[2286] zu werten ist“2291. 2282

J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (59 f.). J. Lang aufgreifend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306). Ernst, Verlustnutzung, S. 71. 2284 Für seine Beurteilung unter der Urfassung der Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b)dd). 2285 War § 34 VI  4 KStG a. F.; Änderung auf Grund der Ersetzung der bisherigen Sätze  1 und 2 durch einen neuen Satz 1 durch die Regelung des Art. 3 Nr. 1 lit. d sublit. aa JStG 2009, BGBl. I 2008, S. 2794–2845; Aufhebung der Vorschrift durch die Neufassung der Regelung des § 34 KStG durch die Regelung des Art. 4 Nr. 10 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl. I 2014, S. 1266–1300. 2286 Für das Übermaßverbot s. supra § 3 C.II.3.b)dd). 2287 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 6. 2288 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 3 a. E. 2289 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B. I.1. 2290 Für die Begriffe der vertikalen und horizontalen Steuergerechtigkeit s. supra § 2 B. I. a. A. 2291 Neyer, BB 2012, S. 615 (617). 2283

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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c) Beihilferechtliche Fragen In Anbetracht der Negativentscheidung[70] der EuKom betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG2292 hält Dörr „mittelbare Folgewirkungen“ im Hinblick auf die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG dergestalt für möglich, dass auch diese vor dem Hintergrund der Regelungen der Artt. 107 f. AEUV beihilferechtlich bedenklich sein könnte, da sie „selektiv nur bei Konzernunternehmen Anwendung findet“2293. Auch Blumenberg/Kring erachten einen Verstoß der Konzernklausel gegen das Beihilfeverbot als nicht von vornherein ausgeschlossen2294. Allerdings vertreten sie i. R. d. Prüfung der Selektivität der Regelung des § 8c I 5 KStG den Standpunkt, dass diese im Ergebnis jedenfalls nicht zwischen Wirtschaftsteilnehmern in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation differenziert2295: Zum einen seien „umstrukturierende Konzerne und ‚normale‘ Erwerber von Beteiligungen“ nicht miteinander vergleichbar, da man den Konzern als eine wirtschaftlich zusammengehörige Einheit ansehen müsse, wofür sich die „Gesetzesbegründung[639] der Unternehmenssteuerreform 2008“ [sic!] anführen lasse, weil bei einer konzerninternen Umstrukturierung wirtschaftlich betrachtet kein anderer Anteilseigner zum Konzernkreis hinzutrete2296. Zum anderen sei bei einer teleologischen und unionskonformen Auslegung die Voraussetzung der jeweils 100-prozentigen Beteiligung derselben Person am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger nicht selektiv, da mit der Konzernklausel allein die „Verlustübertragung“ an nicht konzernverbundene Dritte beschränkt werden solle, weshalb die Beteiligungen nicht zwingend durch „‚dieselbe Person‘“ gehalten werden müssten, sondern es vielmehr auch ausreichen würde, „dass es sich um ‚dieselbe Personengruppe‘2297 handelt“2298. Infolgedessen kommen Blumenberg/Kring zu dem Schluss, dass die Regelung des § 8c I 5 KStG bei einer teleologischen und unionskonformen Auslegung im vorgenannten Sinne nicht als Beihilfe zu qualifizieren ist2299 – eine Auslegung im Lichte des Unionrechts sei zwingend vorrangig vor der Feststellung eines Verstoßes gegen das Beihilferecht2300. Schließlich sprechen nach Auffassung von Holtmann auch in Anbetracht der materiellrechtlichen Entscheidungen des EuG betreffend die Sanierungsklausel 2292

Für diese Negativentscheidung der EuKom s. supra § 3 C.IV.2.b)cc). Dörr, NWB 2011, S. 690 (697). 2294 Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 55 ff. 2295 Hierzu und im Folgenden Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 55 f. 2296 Freilich wäre eine andere Beurteilung laut Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 56, angebracht, „soweit sich die Beteiligungsverhältnisse zwischen den am Konzern beteiligten Personen verschieben“. 2297 Für diesen Aspekt s. auch infra § 3 C. V.3.e)dd). 2298 Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 56 f. 2299 Vgl. insoweit auch Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 76. 2300 Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 57. 2293

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des § 8c Ia KStG2301 gute Gründe dafür, dass die Konzernklausel und die Stille-­ Reserven-Klausel „als Bestandteil des steuerlichen Referenzsystems und damit als nicht-selektive Vorschriften angesehen werden könnten“2302. Jedenfalls sei es nahe­ liegend, dass diese Klauseln „durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sind“. d) Ökonomische Fragen Vor allem nach Auffassung von Ernst entfaltet auch die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG eine „strukturkonservierende2303, krisenverschärfende und sanierungsfeindliche2304 Wirkung“2305, indem sie „immer noch einen weit überschießenden2306 Anwendungsbereich hat und nicht nur ‚missbrauchsgeneigte‘ Mantelkauf-Konstellationen, sondern auch völlig unverdächtige Fälle erfasst“2307, weshalb sie den „Steuerstandort Deutschland“ nachhaltig schädige2308. Laut Best führt die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG zu einer „Behinderung von (oftmals lebensnotwendigen) Umstrukturierungsmaßnahmen und damit zu beträchtlichen volkswirtschaftlichen Schäden“2309, laut Lenz stellt sie einen „Sonderweg“ seitens Deutschlands dar, „der zu einem erheblichen Wettbewerbsnachteil gegenüber anderen Industriestaaten führt“2310. Im von der Bundesregierung beauftragten und dem Bundestag vorzulegenden Gutachten zu Forschung, Innovation und technologischer Leistungsfähigkeit 2010 hat die Expertenkommission Forschung und Entwicklung festgehalten, dass die Regelung des § 8c KStG, 2301

Für diese Entscheidungen des EuG s. supra § 3 C.IV.2.b)dd)(2). Hierzu und im Folgenden Holtmann, EWS 2016, S. 61 (68). 2303 So offenbar auch Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (77). 2304 Dies gilt gerade auch in Anbetracht der Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG [ausführlich für diese s. supra § 3 C.IV.2.b) cc)]. Auch Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (284), sieht in der gegenwärtigen Fassung des § 8c KStG „immer noch ein massives Sanierungshindernis“. Vgl. ferner das IDW, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 7, in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG. 2305 Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S.  104: „Abschreckungs- bzw. Verhinderungscha­ rakter[]“ [Auslassung durch Verf.]; sowie S.  106: „Verhinderungscharakter“; „Transaktionshemmnis ‚allererster Güte‘“. Vgl. ferner z. B. Töben, FR 2010, S. 249 (249 und 252). 2306 Vgl. insoweit auch Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80); Kessler, Handelsblatt Steuerboard v. 20.08.2012. 2307 Ernst, Verlustnutzung, S. 79. Vgl. auch dort, S. 10, 73, 104 f. und 106. 2308 Ernst, Verlustnutzung, S.  73, 105 und 106. Vgl. zudem den Deutschen Steuerberater­ verband, ZSteu 8 (2011), S. 28, nach dem die Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG „die Übernahmeentscheidung von zahlreichen Investoren nachträglich wirtschaftlich entwerten und den Wirtschaftsstandort Deutschland nachhaltigen schädigen“ könnte, „da ein vorhersehbares Umfeld eine der Grundvoraus­ setzungen ist“ [ausführlich für diese Negativentscheidung s. supra § 3 C.IV.2.b)cc)]. 2309 Best, Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011 2310 Lenz, DB 2011, Heft 29 v. 22.07.2011, S. M1. 2302

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konkret der „Nachteil, dass Verluste bei Beteiligungsveräußerungen leicht untergehen“, die „Investition in junge innovative Unternehmen in Deutschland relativ unattraktiv“ macht, da vergleichbare Regelungen in vielen anderen Staaten weniger restriktiv seien, wodurch sich ein „Wettbewerbsnachteil Deutschlands“ ergebe2311; auch die durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz geänderte Fassung der Regelung wirke „nicht innovationsfördernd für junge Wachstumsunternehmen“, da die entsprechenden Modifikationen „im Wesentlichen Konzernumstrukturierungen, Sanierungsfälle und die Verlustnutzung in Höhe der stillen Reserven im Betriebsvermögen“ begünstigen würden2312. Bereits mit einem Antrag für ein innovationsfreundliches Steuersystem v.  25.03.2009  – d. h. nach dem Nicht-inKraft-Treten der durch das MoRaKG vorgesehenen Regelung des § 8c II KStG-E 20082313, aber vor der Einführung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG2314 und der (allgemeinen) Stillen-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG2315 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz – hatte die Fraktion der FDP den Bundestag feststellen lassen wollen, dass auch die „restriktiven Regelungen […] bei einem Mantelkauf […] in einem hohen Maße Investitionen in Forschung, technologische Entwicklung und Innovation [behindern]“; insbesondere sei beim „Mantelkauf“ der „vollständige Untergang des Verlustvortragspotenzials bei jeder Übernahme von mehr als 50 Prozent der Anteile durch einen Investor vor allem bei innovativen Unternehmen forschungsfeindlich“2316, 2317. e) Detailkritik an der Konzernklausel aa) Bezeichnung der Regelung Nach Auffassung von Hötzel hat die im Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG beschriebene Konstellation „schon bei erster Betrachtung nichts mit einem Konzernsachverhalt zu tun“2318. Vielmehr sei in dieser Konstellation in vielen Fällen gerade kein Konzern gegeben, während eine Fülle echter Konzernsachverhalte nicht unter die Regelung falle. Insofern sei der Begriff der Konzernklausel daher inhaltlich verfehlt. Auch Wittkowski moniert, bei der Regelung des § 8c I 5 KStG könne von einer wirklichen Konzernklausel keine Rede sein (etwa im Vergleich 2311

BT-Drs. 17/990 v. 09.03.2010, S. 21 f. BT-Drs. 17/990 v. 09.03.2010, S. 22. 2313 Für die durch das MoRaKG vorgesehene Regelung des § 8c II KStG-E  2008 s. supra § 3 C.III. 2314 Für die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG s. supra § 3 C. V.1.b). 2315 Für die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG s. supra § 3 C. V.2.b). 2316 BT-Drs. 16/12474 v. 25.03.2009, S. 2 [Auslassungen und Ergänzung durch Verf.]. 2317 Freilich fand dieser Antrag – abgesehen von einer Überweisung in diverse Ausschüsse – offenbar keinen Anklang im Plenum des Bundestags, vgl. BT-Plenarprotokoll 16/222, S. 24311 i. V. m. S. 24360. 2318 Hierzu und im Folgenden Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (133). 2312

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mit den Regelungen des § 4h III 5 und 6 EStG2319)2320. Schließlich erachtet Altrichter-Herzberg den „Begriff Konzernklausel“ im Zusammenhang mit der Regelung des § 8c I 5 KStG deshalb als irreführend, weil ein „bloßer Konzern“ nicht aus­ reiche2321, 2322. bb) Geforderte Anpassungen (1) Erforderliche Beteiligungshöhe Bereits in den entsprechenden Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbe­ schleunigungsgesetzes sowie anlässlich des entsprechenden Gesetzgebungsverfahrens wurde verschiedentlich ein Herabsetzen der erforderlichen Beteiligungshöhe der Konzernklausel von 100 Prozent auf 952323, 902324, (zumindest2325) 752326 oder 2319

Die Regelungen des § 4h III  5 und 6 EStG befassen sich mit dem Konzernbegriff für­ Zwecke der sog. Zinsschranke. Gemäß § 4h III  5 EStG reicht für eine Konzernzugehörigkeit schon aus, dass ein Betrieb nach dem für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs i. R. d. Zinsschranke zu Grunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. Darüber hinaus ist gemäß § 4h III  6 EStG für eine Konzernzugehörigkeit ebenfalls hinreichend, dass die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. 2320 Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I. Vgl. z. B. auch Roth, DB 2012, S. 1768 (1768): „‚sog. Konzernklausel‘“. 2321 Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, S. 799 (799 f., Fn. 2). 2322 Ob seiner Griffigkeit und Verbreitung wird der Begriff der Konzernklausel im Folgenden gleichwohl verwendet. Damit geht freilich keine Wertung hinsichtlich der Einordnung der Regelung des § 8c I 5 KStG i. S. ihrer Geeignetheit oder Ähnlichem einher. 2323 So die Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme WaBeG, Anlage, S. 5, mit dem Argument, eine Beteiligungshöhe von 95 Prozent gelte auch i. R. d. Grunderwerbsteuer. Ebenso der Zentrale Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S. 6; Herzig/Bohn, DStR 2009, S. 2341 (2343); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S.  58 (59). Vgl. ferner Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629, Fn. 15); Welling, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 30; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 123.1. Herzig/Bohn zustimmend Kessler/Dietrich, DB 2010, S. 240 (241). Vgl. schließlich auch das IDW, Ubg 2009, S. 894 (895), das alternativ ein Abstellen auf die Voraussetzungen für eine finanzielle Eingliederung i. S. d. Regelung des § 14 I 1 Nr. 1 KStG, also auf die Mehrheit der Stimmrechte, vorschlägt. 2324 So „[i]n jedem Fall“ die Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S. 5 [Änderung durch Verf.]. 2325 So der ZIA, Stellungnahme WaBeG, S.  4, mit dem Argument (!), „allein aus grunderwerbsteuerlichen Aspekten“ gebe es in vielen Konzernen mit Immobilienbesitz 94,9-prozentige Beteiligungen. Im Ergebnis ebenso der GdW, Stellungnahme WaBeG, S. 3. 2326 So für eine „systemkonforme Konzernklausel“ die Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S.  5; sowie mit dem Argument, dass sich das „auf jeden Fall systematisch recht­ fertigen“ ließe, da die Regelung des § 8c I KStG bis zur 25-Prozent-Grenze „ohnehin nicht wirksam würde“, die IDWR, Stellungnahme, S. 7. Vgl. auch Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  2633 (2634), die Konzernumstrukturierungen auch schon dann zulassen möchten,

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gar 512327 bzw. 50 Prozent2328 gefordert2329. Zudem wurde vom IDW ein Abstellen auf die Voraussetzungen für eine finanzielle Eingliederung i. S. d. Regelung des § 14 I 1 Nr. 1 KStG, also auf die Mehrheit der Stimmrechte, vorgeschlagen2330; entsprechend sprach sich Drüen auf dem 1. Münchner Unternehmenssteuerforum aus systematischen Gründen für eine Erstreckung des Anwendungsbereichs der Konzernklausel auf sämtliche Übertragungen innerhalb eines Organkreises aus2331. Auch wird zu bedenken gegeben, dass etwa die Existenz von Minderheitsgesellschaftern, Splitterbeteiligungen bzw. Zwerganteilen Dritter nicht die Anwendung der Konzernklausel blockieren sollte2332; teils wird bei Minderheitsbeteiligungen lediglich ein entsprechender quotaler Verlustuntergang befürwortet2333.

wenn eine qualifizierte Mehrheitsbeteiligungsidentität vorliegt. Letztere aufgreifend B. Lang, Der ­Konzern 2010, S. 35 (40); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 123.2 f., mit dem zusätzlichen Argument, dies entspreche der Systematik der Regelung des § 8c I 1 KStG, gemäß der ein Übergang von bis zu 25 Prozent der Anteile etc. nicht zu einer Verlustverrechnungsbeschränkung führt, weshalb sie sich im Ergebnis für ein Herabsetzen der Beteiligungshöhe auf 75 Prozent ausspricht. Ähnlich auch Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (72). Bei einer Beteiligung der Minderheitsgesellschafter von „mehr als 25 %, aber weniger als 50 %“ spricht sich B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (40); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 123.3 a. E., „entsprechend § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG“ für eine anteilige Verlustabzugsbeschränkung aus. Vgl. schließlich Welling, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 3 und 30. 2327 So „[g]rundsätzlich“ die IDWR, Stellungnahme WaBeG, S. 7. 2328 So der GdW, Stellungnahme WaBeG, S. 3. 2329 Generell erachten z. B. Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S.  2; Drüen, nach:­ Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft  7, S.  3*; sowie Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2633), die Anknüpfung an eine 100-prozentige Beteiligung als zu eng gefasst. Ernst & Young, a. a. O., S. 3 vertritt expressis verbis den Standpunkt, die erforderliche mittelbare oder unmittelbare 100-prozentige Beteiligung schränke den Anwendungsbereich der Konzernklausel unangemessen ein. Ein Herabsetzen ablehnend aber noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59c a. E., der der Auffassung war, dass das Gesetz ein Greifen der Konzern­ klausel bereits ab einer 75-prozentigen Beteiligung nicht hergibt. 2330 IDW, Ubg 2009, S. 894 (895), das sich alternativ für ein Abstellen auf eine Beteiligungsquote von 95 Prozent ausspricht. 2331 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. 2332 Deutscher Steuerberaterverband, Stellungnahme WaBeG, S. 5; Welling, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 3 und 30. Vgl. ferner B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 122 f.; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2634); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (135); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59). Nach Auffassung von Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (50), sollte selbst „bei einer im [W]esentlichen konzerninternen Transaktion“ ein auf Außenstehende entfallender Erwerbsanteil von nicht mehr als 25 Prozent unschädlich sein [Änderung durch Verf.]. Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S. 46 und 107, der sich letzten Endes freilich für eine „‚große Lösung‘“, d. h. eine gesetzliche Neuordnung des Mantelkaufs, ausspricht. 2333 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2634). Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S. 46 und 107, der sich letzten Endes freilich für eine „‚große Lösung‘“, d. h. eine gesetzliche Neuordnung des Mantelkaufs, ausspricht.

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(2) Konzernbegriff Der Deutsche Steuerberaterverband sprach sich bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes für eine Ausweitung der Konzernklausel auf Beherrschung auf Grund von Mehrheitsbesitz oder Unternehmensvertrag i. S. d. Regelungen der §§ 16, 17, 18, 291, 292 AktG aus2334. Ernst & Young schlug beim selben Anlass ein Anknüpfen an die Regelung des § 4h III EStG2335 vor2336, 2337; eine solche Orientierung am Konzernbegriff der Zinsschranke i. S. e. „tit-for-tat-Regelung“ erachten Kessler/Dietrich als „[c]harmant“2338. Verschiedentlich wird eine Ausnahme von der Regelung des § 8c KStG für Erwerbe und Veräußerungen innerhalb des Konsolidierungskreises, wie er für Zwecke des Konzernabschlusses erforderlich ist, propagiert2339. Schließlich spricht sich Möhlenbrock sogar für die Einführung einer umfassenden Konzernklausel anstelle der Regelung des § 8c I 5 KStG aus2340. (3) (Nicht) erfasste Umstrukturierungen Vielfach wird gerügt, dass der Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG einen mindestens dreistufigen Konzernaufbau verlangt2341. Mit anderen Worten: Die Konzernklausel greift erst bei Umstrukturierungen ab der dritten Beteiligungs 2334 Deutscher Steuerberaterverband, Stellungnahme WaBeG, S.  6. Ebenda wird indes unrichtigerweise die Regelung des § 192 AktG anstelle derjenigen des § 292 AktG angegeben, wobei es sich offensichtlich um ein rein redaktionelles Versehen handelt. 2335 Für die Regelungen des § 4h III 5 und 6 EStG s. supra Fn. 2319. 2336 Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S. 5. 2337 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*, hat auf dem 1. Münchner Unternehmenssteuerforum darauf hingewiesen, dass es systematisch ins Auge springt, wie unterschiedlich weit die Konzernbegriffe bei der Zinsschranke und bei § 8c KStG seien, „obwohl beide nach der Zielsetzung des Gesetzgebers der Missbrauchsabwehr dienen sollen“, und in der weiteren Vereinheitlichung und einheitlichen Auslegung beider Konzernbegriffe „eine wesentliche systematische Aufgabe für die Zukunft“ gesehen. 2338 Kessler/Dietrich, DB 2010, S. 240 (241) [Änderung durch Verf.]. 2339 IDW, Ubg 2009, S. 894 (894 f.); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 121.1 a. E. 2340 Möhlenbrock, Ubg 2010, S.  256 (259 und 265). Vgl. auch dort, S.  256 (258, Fn.  36), wonach er von der Regelung des § 8c I 5 KStG „nur bestimmte, eng begrenzte Konzernsach­ verhalte“ von der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG ausgenommen sieht. 2341 Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2628); dies., BB 2010, S. 923 (931); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (13); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1198); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 104; E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 95 a. A.; B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (37); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 119 a. A.; Water­meyer, GmbHStB 2010, S. 132 (134); Jochum, FR 2011, S. 497 (504); Fußbroich, NWB 2011, S. 1359 (1363 f.); R. Neumann, FS Streck, S. 103 (110). Vgl. ferner Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47a; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 45; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184 f.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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stufe2342. Aus diesem Grund werden beispielsweise Übertragungen von Verlustgesellschaften direkt unterhalb der Konzernobergesellschaft vom Gesetzeswortlaut der Konzernklausel nicht erfasst2343. Deshalb werden im Schrifttum verschiedentlich Forderungen nach entsprechenden gesetzlichen Anpassungen erhoben. Beispielsweise verlangten die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eine Änderung der Konzernklausel dahingehend, dass sie auch Übertragungen von Verlustgesellschaften direkt unterhalb der Konzernobergesellschaft erfasst2344; ein schädlicher Beteiligungserwerb sollte m. a.W. auch dann ausgeschlossen werden, „wenn der unmittelbar oder mittelbar übertragende Rechtsträger an dem übernehmenden Rechtsträger mittelbar oder unmittelbar zu 100 Prozent beteiligt ist“2345. Beim selben Anlass kritisierte Ernst & Young, dass die Regelung des § 8c I 5 KStG nicht die Übertragung einer Beteiligung an einer Verlustgesellschaft durch eine Konzernmuttergesellschaft mit mehreren Gesellschaftern an eine Tochtergesellschaft erfasst, obwohl die übertragene Beteiligung nach wie vor mittelbar durch den­selben Anteilseignerkreis gehalten werde2346. Zu einer „gleichfalls überschießende[n] einschränkende[n] Wirkung“2347 der Konzernklausel komme es auch im Fall der Verschmelzung einer 100-prozentigen Tochtergesellschaft, die wiederum eine verlusttragende Enkelgesellschaft hält, auf ihre börsennotierte Muttergesellschaft2348. Die Konzernklausel solle „nach der Gesetzesbegründung“[639] (allein) verhindern, dass Verluste auf Dritte verschoben werden2349; dieses Ziel lasse sich, so Ernst & 2342 Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S.  5; Franz, BB 2010, S.  991 (998); Frey/ Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (72); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 15; Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (735). Vgl. auch Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2633), laut denen die Konzernklausel dem Leitbild einer Anteilsübertragung zwischen Schwestergesellschaften mit einem Alleingesellschafter in einem dreistufigen Konzernaufbau folgt. Vgl. ferner auch Dörr, NWB 2010, S. 184 (186). 2343 Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S.  5; Frey/Mückl, AG 2009, S.  866 (867); dies., GmbHR 2010, S. 71 (72); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (134); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (9); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (14); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (27); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 107; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 184f; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 15. Vgl. auch IDW, Ubg 2009, S. 894 (894); Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme JStG 2010, Stellungnahme, S. 19. 2344 Dafür, dass solche Übertragungen nicht vom Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG erfasst werden, vgl. z. B. auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 96 a. A. 2345 Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S. 5. 2346 Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S. 3. 2347 Eine „überschießende, einschränkende Wirkung in Fällen, in denen mangels Verlust­ verschiebungsmöglichkeit auf Konzernfremde ein Missbrauch i[n] d[er] R[egel] nicht vorliegen kann“, moniert auch Franz, BB 2010, S. 991 (1000) [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. ferner R. Neumann, FS Streck, S. 103 (110). 2348 Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S. 3 [Ergänzungen durch Verf.]. 2349 Dazu vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19.

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Young, aber auch erreichen, „indem darauf abgestellt wird, dass sowohl vor als auch nach dem Anteilseignerwechsel dieselben konzernzugehörigen Personen an der Verlustgesellschaft beteiligt sind“2350. Ferner stellte der GdW in seiner entsprechenden Stellungnahme grundsätzlich fest, „dass jeder Wechsel der Beteiligungen in einem Konzern, unabhängig von der Beteiligungshöhe, keine Änderung der Beteiligungsverhältnisse aus Sicht des Mutterunternehmens darstellt und damit nicht durch § 8c KStG belastet werden dürfte“2351. Der Zentrale Kreditausschuss forderte in seiner Stellungnahme zum vorgenannten Anlass, die Regelung des § 8c I 5 KStG dahingehend zu erweitern, dass bei der Änderung von unmittelbaren in mittelbare Beteiligungen und umgekehrt (allgemein) kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, da sie in ihrer bisherigen Form weiterhin sinnvolle wirtschaftliche Strukturmaßnahmen im Beteiligungskreis von Unternehmen verhindere2352. In diesem Fall wie auch bei der Verkürzung der Kette der mittelbaren Beteiligungen geht Frotscher hingegen davon aus, dass bereits die gegenwärtige Fassung der Konzernklausel anwendbar ist2353. Schon von Anfang an wurde eine Erweiterung der Regelung des § 8c I 5 KStG auch auf Umwandlungsfälle (z. B. Verschmelzungen), bei denen die Verlustkörperschaft bewegt wird, gefordert2354. Im Gegensatz dazu geht Frotscher davon aus, dass bereits unter der gegenwärtigen Fassung der Konzernklausel bei einer Beteiligung von jeweils 100 Prozent „auch erfolgsneutrale Umstrukturierungen durch Übertragung von mittelbaren Beteiligungen innerhalb eines Konzerns durch Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung“ nicht zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen, sofern kein Dritter durch den Umwandlungsvorgang als Gesellschafter hinzutritt2355. Schließlich wünschen sich Bien/Wagner eine klarstellende Feststellung hinsichtlich des Greifens der Konzernklausel seitens des Gesetzgebers bzw. zumindest seitens der Finanzverwaltung nach folgender Lesart2356:

2350

Ernst & Young, Stellungnahme WaBeG, S. 3. Vgl. auch Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2633). 2351 GdW, Stellungnahme WaBeG, S. 3. 2352 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S. 6. 2353 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 115. 2354 So bereits in ihren Stellungnahmen für die öffentliche Anhörung vor dem Finanz­ ausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S.  5 f.; der Zentrale Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S.  6 f.; sowie die IDWR, Stellungnahme JStG 2010, S.  20 f. Vgl. ferner Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (60); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (134 und 136 f.); Dorenkamp, Handelsblatt Steuerboard v. 27.05.2010. 2355 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 122 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch dort, Rn. 119 a. E. Vgl. ferner Karl, BB 2012, S. 1329 (1330). 2356 Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (931 und 933).

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„Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist oder diese Person selbst ein solcher Rechtsträger ist.“2357

cc) Teleologische Überlegungen Unabhängig von geforderten gesetzlichen Anpassungen der Konzernklausel auf Grund der Notwendigkeit eines mindestens dreistufigen Konzernaufbaus2358 werden vielfach teleologische Überlegungen zur Erreichung von Ergebnissen herangezogen, die als sachgerechter empfunden werden. So ist die Regelung des § 8c I 5 KStG nach Auffassung von Brendt „[u]nter Berücksichtigung der G[esetzes][b]egründung[639]“, gemäß der die Konzernklausel auf diejenigen Fälle zu beschränken sei, in denen die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist2359, dergestalt teleologisch auszulegen, „dass auch Erwerbe durch die Konzernobergesellschaft selbst begünstigt sind, da in diesem Fall ebenfalls kein neuer G[esellschaf]ter hinzutritt“2360. Demzufolge fallen nur Übertragungen an die Konzernmutter als übernehmende Rechtsträgerin unter die Regelung des § 8c I 5 KStG. Frotscher sieht sogar keinen sachlichen Grund dafür, die zu 100 Prozent beteiligte Konzernmutter, die als übertragender oder übernehmender Rechtsträger selbst am Erwerb beteiligt ist, vom Anwendungsbereich der Konzernklausel auszunehmen, da auch hier eine Verlustverschiebung auf Dritte ausgeschlossen sei2361; andere Stimmen im Schrifttum kommen zum selben Ergebnis2362. Demnach­ 2357

Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (931) [Hervorhebung durch Verf.]. Zuvor hatten sich Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629), allgemein und vereinfacht formuliert dafür ausgesprochen, die Regelung des § 8c KStG lediglich hinsichtlich des schädlichen zusätzlichen Beteiligungserwerbs greifen zu lassen, d. h. hinsichtlich des zusätzlichen Erwerbs in Ergänzung zu der bereits im Konzern befindlichen Beteiligung. – Zweifelnd allerdings Ernst, Verlustnutzung, S. 108. 2358 Hierzu s. supra § 3 C. V.3.e)bb)(3) a. A. 2359 Dazu vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2360 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 46 a. E. [Änderungen und Entfernen der Abkürzungen, Hervorhebung durch Verf.]. 2361 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  107. Ähnlich auch Orth, Ubg 2010, S. 169 (176); Frankus, Verlustverrechnung, S. 221. Vgl. zudem Frey/ Mückl, AG 2009, S. 866 (867), die sich hier noch [s. nunmehr aber die nächste Fn.] für eine entsprechende gesetzliche Klarstellung aussprechen. Vgl. ferner den Zentralen Kreditausschuss, Stellungnahme JStG 2010, Stellungnahme, S. 19, in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 2010. Vgl. zudem Adrian, BB 2012, S. 2995 (2996). Anderer Ansicht sind aber offenbar Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (26). Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629), halten den Gesetzeswortlaut für „restriktiver als erforderlich“ (und erwägen keine entgegenstehende Auslegung). 2362 So Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (72); Dörr, NWB 2010, S. 184 (190); Ernst, Verlustnutzung, S. 46, jeweils infolge einer teleologischen Auslegung sowie Wittkowski/Hielscher,

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werden sowohl Übertragungen durch die Konzernmutter als übertragende Rechtsträgerin als auch solche an die Konzernmutter als übernehmende Rechtsträgerin von der Regelung des § 8c I 5 KStG erfasst. Des Weiteren wollen auch einige andere Stimmen im Schrifttum bereits die gegenwärtige Fassung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG (entgegen ihrem Wortlaut auch dann, wenn an der Obergesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt sind,) allgemein dergestalt auslegen, dass sie jedenfalls dann Anwendung findet, wenn es lediglich zu einer Verkürzung2363 oder Verlängerung der Beteiligungskette kommt, weil in diesem Fall keine Verschiebung von Verlusten auf Dritte erfolgen könne2364. Indes vertreten B. Lang (jedenfalls an einer Stelle) sowie Ernst den Standpunkt, dass der Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG für eine entsprechende teleologische Reduktion zu eng ist2365. Hötzel erwägt (entgegen ihrem Wortlaut) eine entsprechende teleologische Extension (!) der Regelung des § 8c I 5 KStG, um unter sie auch Verlängerungen und Verkürzungen der Beteiligungskette subsumieren zu können, was seines Erachtens freilich „in Anbetracht des Gesetzeswortlauts einer entsprechenden Gesetzesänderung oder zumindest einer Klarstellung im Verwaltungswege“ bedürfte2366. Darüber hinaus sprechen sich Eisgruber/Schaden dafür aus, den Wortlaut der Regelung des § 8c I 5 KStG dahingehend erweiternd auszulegen, „dass die Voraussetzungen der Norm auch dann erfüllt sind, wenn die Person, die mittelbar oder unmittelbar am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist, die Verlust[körperschaft] direkt selbst erwirbt“, bzw. auch dann, „wenn die Person, die mittelbar oder unmittelbar am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist, die Verlust[körperschaft] DB 2010, S. 11 (14), ohne richtige Begründung („Gesetzeswortlaut zu eng gefasst“). Vgl. ferner N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59), nach deren Auffassung ein anderes Ergebnis „[m]it dem klaren gesetzgeberischen Ziel, alle Übertragungen innerhalb eines Konzerns mit 100 %-Verbund zu begünstigen, […] unvereinbar“ ist; „angesichts des doch klaren Wortlauts“ sei allerdings eine „Gesetzeskorrektur allemal vorzugswürdig“ [Änderung und Auslassung durch Verf.]. 2363 Zu einer Verkürzung der Beteiligungskette kann es bei der Verschmelzung einer Tochterauf die Muttergesellschaft (sog. up-stream merger) sowie bei der Verschmelzung einer Mutterauf eine Tochtergesellschaft (sog. down-stream merger) kommen. 2364 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2634); Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629); dies., BB 2010, S. 923 (930 und 931); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S.  113 (137); R. Neumann, FS Streck, S.  103 (110). Vgl. ferner Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S.  561 (563), „z. B.“ hinsichtlich der Verlängerung der Beteiligungskette. Vgl. zudem B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (38 f.), Orth, Ubg 2010, S. 169 (176); Ernst, Verlustnutzung, S. 46, hinsichtlich der Verkürzung der Beteiligungskette. Vgl. schließlich auch Roth, DB 2012, S. 1768 (1771). 2365 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 121.1; Ernst, Verlustnutzung, S. 46. Hingegen hält Roth, DB 2012, S. 1768 (1771), auch unter Geltung der Regelung des § 8c I 5 KStG eine Lösung „im Wege der geltungserhaltenden Reduktion der Grundtatbestände oder der Analogie zur Konzernklausel“ für möglich. 2366 Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (137). Eine erhebliche Rechtsunsicherheit bis zu einer entsprechenden Verwaltungsanweisung oder klarstellenden Gesetzeskorrektur sehen auch Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (563).

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selbst veräußert“2367; andere sprechen insoweit von einer teleologischen Extension2368 oder extensiven Auslegung2369. Schließlich befürwortet auch Franz einen (anteiligen) Verlustuntergang gemäß § 8c KStG allein in solchen Fällen, in denen Verluste auf konzernfremde Gesellschafter verschoben werden, möchte für dieses Ziel aber eine analoge Anwendung der Regelung des § 8c I 5 KStG anstelle einer teleologischen Reduktion derselben vorgenommen wissen, da die Konzernklausel bei einer teleologischen Reduktion überflüssig erschiene2370. Eine solche analoge Anwendung der Konzernklausel sei geboten, wenn der Übertragende zu zumindest mittelbar 100 Prozent am Übernehmenden beteiligt ist oder umgekehrt, womit insbesondere „Verkürzungen und Verlängerungen der Beteiligungskette sowie das Umhängen von Beteiligungen unter Beteiligung der Konzernspitze als Überträger oder Übernehmer“ erfasst seien2371. dd) Begriff derselben Person Ortmann-Babel vertrat bereits in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes den nicht unumstrittenen2372 Standpunkt, dass der Begriff derselben Person i. S. d. Regelung des § 8c I 5 KStG dergestalt auszulegen ist, dass er auch eine Personengruppe umfassen muss, da andernfalls die Regelung die Bezeichnung „‚Konzernklausel‘“ nicht verdiene2373; andere Stimmen kommen zum selben Ergebnis2374. 2367

Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (79) [Änderungen durch Verf.]. So Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 48, unter Konzernspitze als übernehmender oder übertragender Rechtsträger. Ebenso Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (51 f.), die aller­ dings eine entsprechende Klarstellung seitens der Finanzverwaltung als wünschenswert erachten. 2369 So Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (9), die sich jedoch aus Gründen der Planungssicherheit „baldmöglichst“ für eine gesetzgeberische Klarstellung aussprechen. 2370 Franz, BB 2010, S. 991 (998 f.). 2371 Franz, BB 2010, S. 991 (999). 2372 Anderer Ansicht war z. B. noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59a a. E., 59e und 59k a. E. [Stand: Dezember 2012], mit dem Argument, dies sei vom seines Erachtens eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Ablehnend ferner Franz, BB 2010, S. 991 (999); Möhlenbrock, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (146). Zweifelnd des Weiteren Drüen, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (148). Diesem zustimmend Gosch, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (149). Ablehnend offenbar auch Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (27); Ernst, Verlustnutzung, S. 46. 2373 Ortmann-Babel, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 19. 2374 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (78); Dörr, NWB 2010, S. 184 (187 f.); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1199); sowie im Ergebnis auch Erker, Kompensation, S. 18. Ersteren folgend R. Neumann, FS Streck, S. 103 (113). Ähnlich ferner Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (136 und 139 f.), der indes auf Grund des eng gefassten Wortlauts der Konzernklausel eine entsprechende Gesetzesänderung oder zumindest eine verwaltungsseitige Klarstellung als erforderlich erachtet. Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S. 107, der sich letzten Endes freilich für eine „‚große Lösung‘“, d. h. eine gesetzliche Neuordnung des Mantelkaufs, ausspricht. Vgl. schließlich Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 56, die neben teleologischen auch beihilferechtliche Erwägungen zur Untermauerung ihres Standpunkts anführen. 2368

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Dem vergleichbar ist nach der ebenfalls nicht unumstrittenen2375 Ansicht von B. Lang der Begriff der Person i. S. d. Regelung des § 8c I 5 KStG durch den Begriff des Erwerberkreises2376 zu ersetzen, womit letztlich eine Erwerbergruppe mit gleich­gerichteten Interessen („sofern sich die gleichgerichteten Interessen sowohl auf den übertragenden als auch den übernehmenden Rechtsträger richten“) und nahe stehende Personen in die Konzernklausel einzubeziehen seien2377. ee) Sonstiges Pupeter erachtet die Konzernklausel als „in der Praxis nur sehr begrenzt tauglich[]“2378, laut Blumenberg ist sie „so eng geraten, dass sie praktisch kaum zur Anwendung gelangt“2379, und laut Brandis führt sie nur zu einer „punktuellen Entlastung“2380. Nach Auffassung von B. Lang hat die Regelung des § 8c I 5 KStG in gewissen Konstellationen willkürliche Ergebnisse zur Folge2381, nach einem an­ deren im Schrifttum verbreiteten Standpunkt liegt ihr ein zu striktes, unbilliges „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ zu Grunde2382. E. Dötsch erschien die „Gesetzesbegründung“[639] zur Konzernklausel des § 8c I 5 KStG, nach welcher sie nur solche Fälle betreffen solle, in denen die Verschiebung auf Dritte ausgeschlossen ist2383, „angesichts des viel strengeren Gesetzeswortlauts“ als ungenau2384. Auch laut Bien/Wagner wurde „[d]ieser umfassende

2375 Anderer Ansicht war wiederum [s. supra Fn. 2372] noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59e, mit dem Argument, dem sei angesichts des seines Erachtens eindeutigen Gesetzeswortlauts nicht zuzustimmen. 2376 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 3 C.II.2.a)aa). 2377 B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (40); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 124 und 124.2. Im Ergebnis ebenso das IDW, Ubg 2009, S. 894 (895). Ähnlich auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  49, unter Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen als „dieselbe Person“. Vgl. ferner Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 116a, der es indes als „sehr fraglich“ erachtet, ob die Finanzverwaltung dieser Auffassung folgen wird. „Mindestens“ eine entsprechende gesetzliche Lösung wird von N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59), befürwortet. 2378 Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v. 02.03.2011 [Auslassung durch Verf.]. 2379 Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80). 2380 Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47a. 2381 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 121.1 a. A. Vgl. auch dort, Rn. 119 ff., für eine Veranschaulichung vieler offener Fragen i. R. d. Konzernklausel. 2382 So B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  123 [Entfernen der Hervorhebung im­ Original durch Verf.]. Vgl. ferner dies., Der Konzern 2010, S. 35 (39); Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2634); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59); Orth, Ubg 2010, S. 169 (175); Ernst, Verlustnutzung, S. 46. Sistermann/J. Brinkmann folgend Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (926). Vgl. auch dort, S. 923 (933). 2383 Dazu vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2384 E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 59a [Stand: Dezember 2012].

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gesetzgeberische Wille zur Vermeidung des Verlustuntergangs bei konzerninternen Umstrukturierungen […] nur unzureichend umgesetzt“2385. Schließlich ist die „Gesetzesbegründung“[639] nach Auffassung von Hötzel als Auslegungshilfe der Regelung des § 8c I 5 KStG nur eingeschränkt geeignet und der Gesetzeswortlaut „deutlich zu eng gefasst“2386. Dahingegen vertreten Kußmaul/Weiler den Standpunkt, dass die „Gesetzesbegründung“[639] restriktiver (!) ist, als dies der Gesetzeswortlaut zulasse2387. f) Detailkritik an der Stille-Reserven-Klausel „Das Gegenteil von gut ist bekanntlich gut gemeint. Und die Regelung ist in der Tat nur gut gemeint.“2388

aa) Allgemeine systematische Bedenken Roser vertritt den Standpunkt, dass i. R. d. Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG in Zusammenschau mit der „Gesetzesbegründung“[639] „unzutreffende Gesichtspunkte“ in die Betrachtung einbezogen werden2389: Zum einen durch­ breche (auch) die Regelung des § 8c I 6 KStG (!) systematisch2390 die Trennung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft und versuche, „aus dem festgestellten oder festzustellenden Wert der übertragenen Anteile (Gesellschafterebene) einen Rückschluss auf die stillen Reserven der Gesellschaft (Gesellschaftsebene) abzuleiten“[2389]. Zum anderen würden „dynamische Aspekte (Verlustnutzung aufgrund künftiger Gewinnpotentiale) mit statischen Feststellungen (stille Reserven) verwischt“2391. Summa summarum habe der Gesetzgeber „leider (wieder einmal) sehr schlampig gearbeitet“2392. Abschließend erhofft Roser sich auf Grund der vielen Zweifelsfragen ein Anwendungsschreiben seitens der Finanzverwaltung für

2385 Bien/Wagner, BB 2010, S. 923 (923) [Änderung und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 923 (931 und 933). Vgl. zudem bereits dies., BB 2009, S. 2627 (2628): „Dass dieser gesetzgeberische Wille mit dem entworfenen Gesetzeswortlaut nicht in Einklang zu bringen ist […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (59). 2386 Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (133). 2387 Kußmaul/Weiler, ZSteu 7 (2010), S. 41 (43). Vgl. auch dort, S. 41 (45): „Diskrepanz zwischen dem Gesetzeswortlaut und den diesbezüglichen Verlautbarungen des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung“. 2388 Drüen, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (165). 2389 Roser, EStB 2010, S. 265 (266). 2390 Roser, EStB 2010, S. 265 (266), kann sich in diesem Zusammenhang gleichwohl nicht den folgenden Einwand verkneifen: „soweit man bei § 8c KStG von einer Systematik sprechen kann“. 2391 Roser, EStB 2010, S. 265 (266). Vgl. auch dort, S. 265 (268). 2392 Roser, EStB 2010, S. 265 (270).

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eine „konzeptionelle Auslegung eines in der Tat kaum handhabbaren Gesetzes, das durch eine Gesetzesbegründung[639] nicht geklärt, sondern vernebelt wird“2393. Indem zur Bestimmung der stillen Reserven im Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Körperschaft gemäß § 8c I 7 KStG laut der Begründung des Entwurfs eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes seitens der Fraktionen der CDU/CSU und FPD regelmäßig auf das gezahlte Entgelt abzustellen ist2394, ergibt sich die Problematik, dass die Parteien insoweit den sich aus den laufenden Verlusten und/oder Verlustvorträgen ergebenden Steuervorteil in den Kaufpreis einpreisen können und ggf. auch werden; insbesondere wird der Erwerber ggf. bereit sein, für diesen Steuervorteil ein höheres Entgelt zu entrichten2395. Da­ raus folgt mit den Worten von Breuninger/Ernst eine „gewisse Zirkularität“, da der höhere Kaufpreis seinerseits über die Bestimmung der stillen Reserven die Höhe der verbleibenden laufenden Verluste und/oder Verlustvorträge beeinflusst2396. Damit hängt der Kaufpreis bei hinreichend hohen laufenden Verlusten und/oder Verlustvorträgen laut Diller/Kundisch/Späth quasi von sich selbst ab – allerdings nur bis zu einer bestimmten Höhe, bei der es zu einer Kappung der „übertragbaren“ Verluste komme2397. Jedenfalls kommt es laut Frotscher dann gerade zu einem „‚Mantelkauf‘“ (der an sich verhindert werden soll), soweit das Entgelt auf die laufenden Verluste und/oder Verlustvorträge zurückzuführen ist2398; in dieselbe Kerbe schlagend, wies Hundsdoerfer als Sachverständiger in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes darauf hin, dass die Verlustvorträge „als Assets streng genommen zu den stillen Reserven eines Betriebs“ gehören, weshalb er ein Potenzial für Gestaltungen sah2399. Auch nach Aussage von Eisgruber auf dem 1.  Münchner Unter­nehmenssteuerforum sowie nach Auffassung von Eisgruber/Schaden ist ein 2393

Roser, EStB 2010, S. 265 (271). Dazu vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, S. 19. 2395 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  135; Roser, EStB 2010, S. 265 (268); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78). 2396 Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (674, Fn. 15). Vgl. ferner ausführlich aus ökonomischer Sicht Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153 ff.). Vgl. zudem Stollenwerk/ Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78). Vgl. auch Roser, EStB 2010, S. 265 (268): „Problematisch ist die Frage, ob ein Erwerber, der Verlustvorträge in der Anteilsbewertung berücksichtigt und ihnen einen Wert beimisst, sich damit ‚wie Münchhausen selbst aus dem Sumpf zieht‘. Das Phänomen ist da […].“ [Auslassung durch Verf.]. Hingegen kann nach Auffassung von Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (155 f.), „ein sich selbst tragendes Modell (‚Münchhausen-Effekt‘) […] anders als bisweilen in der Praxis propagiert“ nicht generiert werden; seiner Meinung nach nähert sich der Kaufpreis für einen Verlustvortrag vielmehr asymptotisch der Null an [Auslassung durch Verf.]. 2397 Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (153). Für die Berechnung dieser Kappungsgrenze vgl. dort, S. 153 (154 f.), für ein entsprechendes Beispiel vgl. dort, S. 153 (155 f.). 2398 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  135. Diesem folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78). Explizit gegen die Bezeichnung als „erneuter ‚Mantelkauf‘“ sprechen sich indes Diller/Kundisch/Späth, CF biz 2011, S. 153 (155, Fn. 11), aus. 2399 Hundsdoerfer, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 42. 2394

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Handel mit Verlustvorträgen insoweit zwar möglich, jedoch wirtschaftlich sinnlos, da man für 30 Prozent Steuervorteil 100 Prozent bezahlen müsse2400 – infolgedessen ist laut Eisgruber ausgeschlossen, dass der Verlustvortrag selbst Zweck der Übertragung ist2401. Hingegen befürwortet Frotscher auf Grund der von ihm insofern angenommenen Mantelkaufmöglichkeit zur Bestimmung des Werts der stillen Reserven stets eine Unternehmensbewertung – „zumindest als Kontrollrechnung“ –, da der in der vorgenannten Begründung des Gesetzentwurfs regelmäßig vorgesehene Ansatz des gezahlten Entgelts als (vermeintlich) gemeinen Werts dann regelmäßig gerade nicht zum von der gesetzlichen Regelung geforderten gemeinen Wert führe2402. Nach Auffassung von Frotscher beruht der Begriff der stillen Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 7 KStG aus systematischer Sicht gerade nicht auf der Überlegung, „dass die in der Vergangenheit realisierten Verluste mit den noch nicht realisierten Gewinnen verrechnet werden sollen“, sondern es würden vielmehr „die in der Vergangenheit realisierten Verluste mit in der Zukunft entstehenden und realisierten Gewinnen verrechnet“ werden, da die stillen Reserven i. S. dieser Regelung „weitgehend losgelöst von den noch nicht realisierten stillen Reserven der Wirtschaftsgüter“ seien und (auch) die zukünftigen Gewinnaussichten umfassen würden2403. Es handelt sich mithin laut Frotscher um einen eigenständigen Begriff der stillen Reserven, weshalb bei ihrer Ermittlung i. R. d. Regelung des § 8c I  7 KStG auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, ein selbst geschaffener Firmenwert und etwaige zukünftige Ertragsaussichten zu berücksichtigen seien2404. Ebenfalls im Hinblick auf den in der Regelung des § 8c I 7 KStG verwendeten Begriff der stillen Reserven beklagt Roser eine unsystematische „saldie­rende Gesamtbetrachtung aller Einflussfaktoren zu einer ‚Gesamtreserve‘ 2400

Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2*; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (75). Letzteren zustimmend E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 177 a. E.; Roser, EStB 2010, S. 265 (268); L. Brinkmann, Ubg 2011, S. 94 (98). Vgl. auch dort, S.  94 (99 f.). Vgl. ferner Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (156); Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (326); ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 81. 2401 Eisgruber, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 2*. 2402 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 135. 2403 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 136 a. E. Diesen aufgreifend Rödder/v. Freeden, Ubg 2010, S. 551 (551, Fn. 6). In diesem Kontext halten E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 167, fest, dass es auf der Hand liegt, dass die tatsächlichen stillen Reserven im Betriebsvermögen der Körperschaft nicht mit denen in der Beteiligung übereinstimmen müssen. Vgl. ferner Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78); Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 80. Indes halten Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (75), im selben Kontext fest, dass es zum einen bilanziell selbstverständlich ist, den Kaufpreis als Maßstab der gesamten stillen Reserven zu verwenden, und dass zum anderen dem Wesen des marktwirtschaftlichen Systems entsprechend anerkannt werden muss, „dass es den ‚wahren‘ objektiven Wert schlichtweg nicht gibt“. 2404 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  137. Diesem folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (78); Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (326); ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 80. Vgl. ferner E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 175.

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des Anteilswertes“, die zwangsläufig die Gesamtreserve, also auch die stillen Lasten, berücksichtigen müsse2405. Schließlich ist es laut Stellungnahme des IDW für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines JStG 2010 „weder zulässig noch sachgerecht, das Vorhandensein stiller Reserven von der Höhe des steuerlichen Eigenkapitals abhängig zu machen“ – ob in Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten sind oder nicht, sei vielmehr durch eine Bewertung dieser Wirtschaftsgüter festzustellen2406. bb) Steuerpflicht der stillen Reserven im Inland Der Zentrale Kreditausschuss vertrat in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes den Standpunkt, dass die Einschränkung des Verlusterhalts auf die steuerpflichtigen stillen Reserven „systematisch fehlerhaft und auch nicht zielführend“ ist2407. Stille Reserven im Beteiligungsbereich unterlägen bei einer Realisierung als Erträge aus einer Beteiligung nur deshalb bei einer Körperschaft als Anteilseignerin gemäß § 8b II KStG nicht der Besteuerung, weil eine Doppelbesteuerung vermieden werden solle2408. Die Erträge seien bereits einmal vom Beteiligungsunternehmen besteuert worden und müssten ferner bei einer späteren Ausschüttung an eine natürliche Person als Anteilseignerin des Unternehmens, das die Beteiligung hält, nochmals versteuert werden2409. Daher ist es nach Auffassung des Zentralen Kreditausschusses gerechtfertigt, auch die steuerfreien stillen Reserven beim Beteiligungsunternehmen zu berücksichtigen und insoweit ebenfalls den Verlustvortrag bestehen zu lassen2410. Auch B. Lang erachtet den Ausschluss stiller Reserven aus Beteiligungsbesitz als nicht sachgerecht, „da sie zumindest auf der Ebene einer natürlichen Person als Anteilseigner wegen des Teileinkünfteverfahrens2411 bzw. der Abgeltungsteuer[2411] 2405

Roser, EStB 2010, S. 265 (268). IDW, Stellungnahme JStG 2010, S. 4. 2407 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S.  7. Im Ergebnis ebenso Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (136). Kritisch ferner Frankus, Verlustverrechnung, S. 217. 2408 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S.  7. Vgl. auch Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (136). 2409 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S. 7. Vgl. auch das IDW, Ubg 2009, S. 894 (895). 2410 Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme WaBeG, S.  7. Ebenda wird indes unrichtigerweise davon gesprochen, auch die steuerpflichtigen stillen Reserven zu berücksichtigen. Aus dem Kontext ergibt sich allerdings, dass es sich hierbei nur um einen Versehen handeln kann, denn andernfalls wäre die ganze eben dargestellte Argumentation des Zentralen Kredit­ ausschusses überflüssig. Im Ergebnis wie der Zentrale Kreditausschuss: Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (136). 2411 Für das Teileinkünfteverfahren und die Abgeltungsteuer s. supra Fn. 15. 2406

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der Versteuerung unterliegen“2412. Laut Suchanek ist die Nichtberücksichtigung stiller Reserven im durch die Regelung des § 8b KStG begünstigten Beteili­ gungsbesitz (im Ganzen) systematisch nicht zu rechtfertigen, weshalb sie bei der Bestimmung der stillen Reserven unter der Regelung des § 8c I  7 KStG ebenfalls vollständig einbezogen werden sollten2413. Des Weiteren vertreten Sistermann/J. Brinkmann bei mehrstufigen Erwerben ebenfalls den Standpunkt, dass die (steuerfreien) stillen Reserven in Beteiligungen berücksichtigt werden müssen, da andernfalls „die in Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft ruhenden steuerpflichtigen Reserven auch zur Verschonung der Verluste der Untergesellschaft nicht oder nur noch eingeschränkt zur Verfügung“ stünden2414. Nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung sind die stillen Reserven auf Beteiligungsbesitz auf Grund der Regelung des § 8b III 1 KStG (zumindest) i. H. v. fünf Prozent i. R. d. Stillen-Reserven-Klausel zu berücksichtigen2415. Explizit dagegen sprechen sich indes andere mit dem Argument aus, die Hinzurechnung von (fiktiven) nicht abziehbaren Aufwendungen lasse die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns der Beteiligung unberührt, weshalb diese stillen Reserven vollständig auszuscheiden seien2416. Schließlich monierten die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft bereits in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes, dass sich erhebliche Abgrenzungsprobleme, beispielsweise bei Unternehmen mit ausländi­

2412 B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 133 a. E. Kritisch ferner Frankus, Verlustverrechnung, S. 219. 2413 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 57, unter Stille Reserven im von § 8b begünstigten Beteiligungsbesitz, Stellungnahme. 2414 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637). Im Ergebnis ebenso Dörr, NWB 2010, S. 184 (197). 2415 So noch vorsichtig Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636). Eindeutig und „zumindest“ eine solche Berücksichtigung fordernd Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2631); B. Lang, Der Konzern 2010, S. 35 (43); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 134; Haßa/ Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1202). Bien/Wagner beipflichtend Frankus, Verlustverrechnung, S.  219, Fn.  761. Eindeutig ebenfalls Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S.  23 (28); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (60); Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (153); Ernst, Verlustnutzung, S. 48; L. Brinkmann, Ubg 2011, S. 94 (97 und 101); Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 61. So offenbar auch Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (565); Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 77. 2416 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  140; Gröger, BB 2010, S.  2926 (2927 f.); Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn.  26/4; Schmitz, Steuer­rechtliche Reaktionen, S. 84. Ebenso offenbar Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199j. So im Ergebnis auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 194. Diesen folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (80). Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (82), die mit der Regelung des § 8b V 1 KStG anstatt mit derjenigen des § 8b III 1 KStG argumentieren, erachten es im Ergebnis als „durchaus systemgerecht, dass die gesamten stillen Reserven einer unter § 8b Abs. 2 KStG fallenden Beteiligung nicht berücksichtigt werden“.

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schen Betriebsstätten, deshalb ergeben, weil nur auf die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven rekurriert wird2417. cc) Zusammentreffen von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen Indem die Regelung des § 8c I 6 KStG die Rechtsfolgen der Regelungen des § 8c I 1 und 2 KStG suspendiert, betrifft sie wie diese2418 im Grundsatz zum einen jedenfalls2419 den Verlustvortrag und zum anderen den Verlustausgleich, d. h. die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erlittenen laufenden Verluste des einschlägigen Wirtschaftsjahres. Hat eine Körperschaft nun sowohl Verlustvorträge als auch laufende Verluste erwirtschaftet, die prinzipiell vom Verlustuntergang gemäß § 8c I 1 oder 2 KStG betroffen sind, stellt sich die Frage, wie genau die Rechtsfolge des § 8c I 6 KStG, d. h. der Verlusterhalt i. H. d. stillen Reserven, im konkreten Fall greift. Theoretisch kommt hier nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung dreierlei in Betracht2420: Erstens könnte eine (gesetzliche) Verwendungsreihenfolge existieren, nach der entweder zunächst der Verlustvortrag oder die laufenden Verluste gemäß § 8c I 6 KStG erhalten bleiben. Zweitens könnten stattdessen die betreffenden stillen Reserven verhältnismäßig aufzuteilen sein, wenn sie nicht ausreichen, um den gesamten Verlust, d. h. Verlustvortrag und laufende Verluste, zu erhalten. Drittens könnte dem Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht zukommen. Allerdings sieht die Regelung des § 8c I  6 KStG  – anders als diejenige des § 8a I  3 KStG für den Zinsvortrag2421  – gerade keine bestimmte Verwendungs­ reihenfolge vor2422. Gleichwohl kommt der Reihenfolge des Verlusterhalts wegen der Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG2423, der allein der Verlustvortrag unterliegt, nicht aber der Verlustausgleich, erhebliche Bedeutung zu2424. Frey/

2417 Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S.  6. Vgl. auch Kohl/Meyer, CF  law 2010, S. 442 (444). 2418 S. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A. 2419 Für die Untersuchung der Frage, ob auch der Verlustrücktrag durch die Regelung des § 8c KStG beschränkt wird, s. infra § 3 D.II. 2420 Vgl. hierzu und im Folgenden auch Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (869); dies., GmbHR 2010, S. 71 (77); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 53, unter Problembereich laufende Verluste und Verlustvortrag. 2421 Für den Zinsvortrag s. infra § 3 D.II. 2422 Vgl. auch Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (869); dies., GmbHR 2010, S. 71 (77); N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (61 f.); Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 (566); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (81). 2423 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 2424 Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (869); dies., GmbHR 2010, S. 71 (77); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn.  53, unter Problembereich laufende Verluste und Verlustvortrag. Vgl. auch Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (81).

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Mückl sprechen sich vor diesem Hintergrund für ein Wahlrecht des Steuerpflich­ tigen aus, da die konzeptionell erforderliche Verlustquellenanalyse dem i. R. d. pauschalen Bestimmung der stillen Reserven zum Ausdruck kommenden Vereinfachungsgedanken widerspreche2425. Auch N. Schneider/Roderburg möchten dem Steuerpflichtigen „[a]us Gründen einer möglichst einfachen Handhabung“ ein Wahlrecht einräumen2426, Dörr will dies aus Billigkeitsgründen2427. Im Gegensatz dazu soll nach Auffassung von Suchanek vorrangig ein laufender Verlust gemäß § 8c I 6 KStG erhalten bleiben, da dies den geringeren Eingriff in die Rechtsposition der Körperschaft darstelle2428. Einen ganz anderen Standpunkt nimmt jedoch Gröger ein2429. Bestimme sich der untergehende laufende Verlust als Teil des im Wirtschaftsjahr insgesamt ent­ stehenden Verlusts, der anteilig auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entfällt2430, finde faktisch eine unterjährige Verrechnung mit Gewinnen des Wirtschaftsjahres statt, weshalb der andernfalls untergehende laufende Verlust nur in Zukunft als Verlustvortrag i. S. d. Regelung des § 10d II  1 EStG i. R. d. Mindestbesteuerung verrechnet werden könne. Weil mithin beide Verlustarten zukünftig in gleicher Weise steuerlich wirken würden, bestehe insoweit zwischen ihnen kein Unterschied. Gröger beschließt ihre Ausführungen mit der These, dass nichts anderes für die Abschichtung auf Grundlage einer Zwischenbilanz gelten sollte, „da diese Methode nur dann anteilig von § 8c KStG betroffene laufende Verluste ermittelt, wenn die zeitanteilige Berücksichtigung der Verluste des gesamten Wirtschaftsjahrs (unter Verrechnung mit zeitanteiligen Gewinnen) nicht zu einem besseren Ergebnis führt“. dd) Geforderte Anpassungen – Komplexität der Stille-Reserven-Klausel Schon in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanz­ ausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungs­ ge­ setzes sprachen sich die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft hinsichtlich der für die Ermittlung der stillen Reserven erforderlichen Anteile für eine Vereinfachung durch Anwendung eines standardisierten Verfahrens aus, da die Ermittlung des gemeinen Werts häufig Gegenstand von Betriebsprüfungen sei2431. In ihrer Stellungnahme zum selben Anlass erachteten Hundsdoerfer/Hechtner den 2425

Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (869); dies., GmbHR 2010, S. 71 (77). N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (62) [Änderung durch Verf.]. 2427 Dörr, NWB 2010, S. 184 (198). 2428 Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 53, unter Problembereich laufende Verluste und Verlustvortrag a. E. Diesem folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (81). 2429 Hierzu und im Folgenden Gröger, BB 2010, S. 2926 (2930). 2430 Hierzu s. auch supra § 3 C.II.3.e)ee) a. A. 2431 Spitzenverbände, Stellungnahme WaBeG, S. 6. 2426

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Verlust­erhalt i. H. d. stillen Reserven zwar als sinnvoll, sahen ihn indes gleichzeitig als die Komplexität der Regelung des § 8c KStG „noch einmal deutlich erhöhen[d]“ an2432. Auch nach Auffassung von Möhlenbrock kann die Feststellung der auf den Verlust entfallenden (anteiligen) stillen Reserven der Körperschaft im praktischen Vollzug schwierig werden, da ein einzelner schädlicher Beteiligungserwerb die Verlustnutzungsmöglichkeiten mehrerer nachgeordneter Körperschaften betreffen könne2433. Ferner kritisiert Ernst, dass die Ermittlung der stillen Reserven „oft überhaupt nicht oder nur unter Einsatz ganz erheblicher Ressourcen möglich ist“2434. Des Weiteren sieht Brendt unter dem Regime der Stille-ReservenKlausel des § 8c I 6 ff. KStG im Zusammenhang mit dem Nachweis des gemeinen Werts praktische Probleme für den Steuerpflichtigen2435: „Vor allem bei mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerben innerhalb von Unternehmensgruppen könnten die Nachweiserfordernisse erhebliche praktische Schwierigkeiten implizieren, was die Bedeutung dieser Vorschrift einschränken könnte.“2436

Schließlich gab die Deutsche Steuer-Gewerkschaft in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes zu bedenken, dass die Stille-Reserven-Klausel in der Praxis erhebliches Streitpotenzial in ihrer Anwendung mit sich bringt2437, insbesondere wenn der objektive Wert stiller Reserven bei einer Anteilsübertragung zu ermitteln ist, die nicht an fremde Dritte erfolge2438. Da die dann vorzunehmende Unternehmensbewertung zu langwierigen, streitbehafteten Steuer­festsetzungsverfahren führen könne, soll der Verlusterhalt nach Auffassung der Deutschen Steuer-Gewerkschaft von dem Wert abhängig gemacht werden, „um den der jeweilige Veräußerungspreis der Anteile das anteilig auf den Anteilserwerber nach der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft entfallende Eigenkapital übersteigt“: Mithin sollte ein Verlustabzug allein in den Fällen zugelassen werden, „in denen ein das Eigenkapital übersteigender Kaufpreis durch Kaufvertrag nachgewiesen wird“. Dieser Eigenkapitalanteil sei zwar „erheb­lich niedriger als das, was man gewinnt, wenn man stille Reserven hebt; aber eine Bindung an stille Reserven wäre nicht praktikabel“, ließ der Sachverständige O ­ ndracek von

2432

Hundsdoerfer/Hechtner, Stellungnahme WaBeG, S. 3 [Ergänzung durch Verf.]. Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (259). 2434 Ernst, Verlustnutzung, S. 70. 2435 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 73. 2436 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 73 a. E. 2437 Vgl. insoweit auch Hötzel, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2010/2011, S. 113 (150 und 153); Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (75); Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I; N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (61). 2438 Hierzu und im Folgenden die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, Stellungnahme WaBeG, S. 8. Vgl. auch deren Sachverständigen Ondracek, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 37, in eben dieser Anhörung. Vgl. ferner Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S.  2633 (2636); Haßa/ Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1201); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (28); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (16); Ernst, Verlustnutzung, S. 48 und 108. 2433

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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der Deutschen-Steuergewerkschaft in der Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum vorgenenannten Gesetzentwurf wissen2439. ee) Sonstiges Generell darf auch nicht außer Acht gelassen werden, dass eine Unternehmensbewertung oftmals mit hohen (Befolgungs-)Kosten verbunden ist2440. Wird im Zuge des Unternehmenskaufs ansonsten keine Unternehmensbewertung vorgenommen, kann es für eine Körperschaft sogar lohnender sein, auf die Anwendung der Regelung des § 8c I 6 KStG und den sich ggf. daraus ergebenden höheren Veräußerungserlös zu verzichten2441. Noch völlig offen erscheint schließlich die Frage, ob bei einem schädlichen Beteiligungserwerb in mehreren Schritten ausschließlich auf die stillen Reserven im Moment des den schädlichen Beteiligungserwerb auslösenden Teilerwerbs abzustellen ist, m. a. W. auf den Zeitpunkt des sog. Rechtsfolgenerwerbs, oder ob für jeden Teilerwerb die jeweiligen anteiligen stillen Reserven zu ermitteln und diese beim erstmaligen Überschreiten der schädlichen Beteiligungsgrenze zu addieren sind2442. g) Geforderte Anpassungen Abgesehen von den vielgestaltigen Forderungen nach Anpassung der konkreten Ausgestaltung von Konzern-2443 und Stille-Reserven-Klausel2444, konnten nur noch wenige anderweitige Forderungen nach einer (punktuellen) Anpassung der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG ausfindig gemacht werden. In concreto verlangte der Abgeordnete Gambke in einer anlässlich der ersten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag am 30.06.2011 zu Protokoll gegebenen Rede auch im Hinblick auf die Regelung des § 8c KStG „eine angemessene Regelung für die Übernahme von Technologieunternehmen“, bei denen ein Untergehen der in der Entwicklungsphase kumulierten Verluste vermieden werden müsse, um einer Geschäftsidee zum Durchbruch zu verhelfen2445, 2446. 2439

Ondracek, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 37. Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S. 23 (28); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1203); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (16); Dörr, NWB 2010, S. 184 (195 und 202); Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I; D. Pohl, in: Raupach u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 580 (585). 2441 Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1203). So implizit auch Ernst, Verlustnutzung, S. 70. 2442 Dazu vgl. nur Wagner, DB 2010, S. 2751 (2754), der sich dort, S. 2751 (2755), für ein entsprechendes Wahlrecht der Verlustkörperschaft ausspricht. 2443 Hierzu s. supra § 3 C. V.3.e)bb). 2444 Hierzu s. supra § 3 C. V.3.f)dd). 2445 Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/117, S. 13562. 2446 Für den erfolglosen Versuch der durch das MoRaKG vorgesehenen Regelung des § 8c II KStG-E 2008 s. supra § 3 C.III. 2440

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Ferner sprach sich die Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN im Finanzausschuss des Bundestags anlässlich des Entwurfs eines BeitrRLUmsG nicht nur für „die grundlegende Befassung mit der Sanierungsklausel des § 8c KStG“ aus, sondern auch dafür, „den Übergang von Verlusten insbesondere von innovativen, jungen Unternehmen stärker in den Mittelpunkt zu stellen“2447, [2446]; dies hob auch (erneut) der Abgeordnete Gambke in einer anlässlich der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines BeitrRLUmsG vor dem Bundestag am 27.10.2011 zu Protokoll gegebenen Rede hervor2448. h) Fazit des Schrifttums aa) Erster Standpunkt: zumindest im Grundsatz Zustimmung zur gegenwärtigen Fassung der Regelung Lediglich im Grundsatz werden die Einführung der Konzern- sowie der StilleReserven-Klausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz häufig begrüßt2449. In concreto sind Eisgruber/Schaden der Auffassung, dass die aus der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG und der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG folgende gesetzliche Vermutung, dass beim Erfüllen ihrer Voraussetzungen keine Gefahr des Verlusthandels besteht, sachgerecht ist2450. Darüber hinaus sei die Formulierung beider Klauseln als Ausnahme durch die hohe Gestaltungsanfälligkeit bei der Nutzung des Trennungsprinzips im Zusammenhang mit anderen gesellschafts- oder steuerrechtlichen Regelungen gerechtfertigt. Sofern allerdings sichergestellt sei, dass auch abstrakt keine Gefahr besteht, dass der wirtschaftliche Wert des Verlustvortrags erhöht wird, sei die Anteilsübertragung allein keine hinreichende Rechtfertigung für den Verlustuntergang. Dörr ist sogar der Meinung, dass auf Grund von Konzern-, Stille-Reserven- und (mittlerweile freilich – jeden 2447

BT-Drs. 17/7524 v. 26.10.2011, S. 7. Gambke, in: BT-Plenarprotokoll 17/136, S. 16294. 2449 Sowohl für die Konzern- als auch für die Stille-Reserven-Klausel vgl. z. B. das IDW, Stellungnahme Notwendigkeit, S. 2; Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2637); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (8 und 16); Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (18); Dörr, NWB 2010, S. 184 (186, 193 f. und 202); ders., NWB 2011, S. 690 (692); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (16); Orth, Ubg 2010, S. 169 (178); Watermeyer, GmbHStB 2010, S. 132 (138); Haßa/ Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1205); Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (72); Frankus, Verlustverrechnung, S. 217, 219 und 222; Ernst, Verlustnutzung, S. 39, 44 und 70; sowie Seewald, FS Spindler, S. 775 (791). Nur für die Konzernklausel vgl. z. B. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2629). Nur für die Stille-Reserven-Klausel vgl. z. B. Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I; N. Schneider/Roderburg, FR 2010, S. 58 (62); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2931); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (82); sowie mit Einschränkung auch Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (17 f., Fn. 106); Ismer, in: Lambrecht, in: DStJG 34 (2011), Diskussion, S. 121 (123); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80). 2450 Hierzu und im Folgenden Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73 (77). 2448

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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falls vorläufig  – nicht mehr anzuwendender2451) Sanierungsklausel „[i]n vielen, wenngleich nicht in allen Fällen“ ein Verlustuntergang verhindert werden kann2452. In vergleichbarer Art und Weise betrachten Frey/Mückl die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG als „Schritt in die richtige Richtung“; ihres Erachtens enthält sie im Vergleich zur ursprünglichen Fassung „grundlegende Entschärfungen“2453. Darüber hinaus hat sich die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“ unlängst in ihrem Abschlussbericht für eine Beibehaltung der Regelung des § 8c KStG in der gegenwärtigen Fassung ausgesprochen2454. Schließlich heißt es im jüngst von BMF/MINEFI herausgegebenen Grünbuch der Deutsch-Französischen Zusammenarbeit pauschal, Deutschland habe nicht die Absicht, die Regelung des § 8c KStG zu ändern2455. Dorenkamp sieht in der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG auf Grund des Verlusterhalts i.H.d. stillen Reserven „ein vertretbares Konzept“ (!)2456. Zudem bestehe infolge der Entschärfung der Regelung des § 8c KStG durch die Stille-Reserven- und die Konzernklausel sogar kein weiterer gesetzgeberischer Handlungsbedarf (!)2457. Dem widerspricht indes explizit Ernst, der nach wie vor von einem zwingenden gesetzgeberischen Handlungsbedarf ausgeht2458, da jedenfalls bis zum Erlass eines BMF-Schreibens zu beiden Problembereichen keine hinreichende Rechtssicherheit bestehe2459. Auch Gröger spricht sich für eine „eindeutige und an der Ratio legis orientierte nähere Interpretation der Vorschriften“ seitens der Finanzverwaltung mittels eines BMF-Schreibens „für eine Planungssicherheit bei der Rechtsanwendung“ aus2460. Hingegen sieht beispielsweise Pupeter im Verlusterhalt i. H. d. stillen Reserven lediglich ein erstes „Anzeichen gesetzgeberischer Vernunft“2461. Die Stille-Reserven 2451

S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. Dörr, NWB 2010, S. 184 (202). 2453 Frey/Mückl, GmbHR 2010, S. 71 (78). Vgl. auch bereits dies., AG 2009, S. 866 (869), zum Gesetzentwurf. 2454 Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 91; dies., Ergebnisse, S. 16. Kritisch hierzu z. B. Ernst, DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11: „in höchstem Maße unbefriedigend“. Vgl. ferner etwa Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (928); sowie allgemein Wiese, GmbHR 2012, S. R17 (R18). 2455 BMF/MINEFI, Grünbuch, S. 37. Auch kritisch hierzu z. B. Ernst, DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11: „in höchstem Maße unbefriedigend“. Vgl. auch Roth, Ubg 2012, S. 300 (307). 2456 Dorenkamp, Handelsblatt Steuerboard v.  27.05.2010. Vgl. auch ders., Verlustverrechnung, S. 76 und 83. 2457 Dorenkamp, Verlustverrechnung, S.  7 f., inklusive des Hinweises, dass dies auch ein rechtsvergleichender Blick in die USA zeigt. Vgl. auch dort, S. 26 und 76 f. – Für die US-amerikanische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 7 C. 2458 Ernst, Verlustnutzung, S. 65. Vgl. auch ders., DB 2011, S. 1259 (1260). 2459 Ernst, Verlustnutzung, S. 70. Vgl. auch dort, S. 46 f. 2460 Gröger, BB 2010, S. 2926 (2931). 2461 Hierzu und im Folgenden Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v. 02.03.2011 [Auslassung durch Verf.]. 2452

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Klausel mache „zumindest in einem Teil der Fälle wirtschaftlich sinnvolle, nicht steuerlich getriebene Transaktionen“ möglich und leiste damit „einen, wenn auch begrenzten, Beitrag […], der Wirtschaft den Gesundungsprozess nach der Krise zu ermöglichen“. Nichtsdestotrotz erhofft sich Pupeter weitere Schritte seitens des Gesetzgebers, da die Regelung des § 8c KStG nach wie vor in vielen Fällen ein erhebliches Umstrukturierungshindernis zu Lasten noch lebensfähiger Unternehmen darstelle. bb) Zweiter Standpunkt: mehr oder weniger vollständige Ablehnung der gegenwärtigen Fassung der Regelung Trotz der vielen Änderungen, die die Regelung des § 8c KStG in ihrer immer noch jungen Geschichte erfahren hat, stehen weite Teile des Schrifttums ihr nach wie vor entweder vollständig oder jedenfalls weitgehend ablehnend gegenüber. Auch hier werden zwecks Veranschaulichung zunächst einige besonders vernichtende Verdikte expressis verbis wiedergegeben: „Herumkurieren2462 an Symptomen ist auch hier der falsche Weg2463. Die sog. Mantelkaufregelung muss wieder genau darauf zurückgeführt werden, nämlich auf eine Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen, vulgo Mantelkäufen. Verlustvorträge lebender Unternehmen dürfen hingegen nicht deshalb untergehen, weil sich im Kreis ihrer unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter Änderungen ergeben.“2464 „Rein praktisch betrachtet ist die Vorschrift stellenweise selbst in Grundfragen kaum vernünftig anwendbar bzw. führt zu rein zufälligen und völlig unbilligen Ergebnissen. Dies alles lässt von verschiedenen Seiten den Ruf nach einer Neuordnung durch den Gesetzgeber laut werden. Dabei erscheint ein ‚Herumkurieren‘ an den Symptomen der Vorschrift wenig zielführend2465. Wegen der Grundstruktur des § 8c KStG ist dies möglichweise auch überhaupt nicht sinnvoll. Vielmehr sollte der Gesetzgeber § 8c KStG im Rahmen einer ‚großen Lösung‘ durch eine ‚missbrauchszentrierte‘ Neuregelung ersetzen.“2466 2462 Vgl. auch Töben, FR 2010, S. 249 (249), der von einem Handlungsbedarf spricht, der unter anderem nicht auf ein „‚Herumdoktern‘“ an der Regelung des § 8c KStG mit ihrem „überschießenden Charakter“ beschränkt sei. 2463 Ebenso Drüen, Ubg 2010, S.  543 (549). Beiden folgend Ernst, Verlustnutzung, S.  64 und 110. 2464 Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (18); ders., DStZ 2010, S. 434 (437) [Hervorhebungen jeweils im Original]. 2465 Diesen Aspekt hat Ernst von Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (18); ders., DStZ 2010, S. 434 (437); sowie Drüen, Ubg 2010, S. 543 (549), aufgegriffen. 2466 Ernst, Verlustnutzung, S. 10. Vgl. auch dort, S. 106 ff. Vgl. ferner dort, S. 106: „Der Gesetzgeber ist aufgerufen […], hier kurzfristig Abhilfe zu schaffen.“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. zudem ders., DB 2011, S. 1259 (1260); ders., DB 2012, Heft 10 v. 09.03.2012, S. M11; ders., DB 2012, S. 1002 (1007); Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (681 und 684); Breuninger, in: Haarmann u. a., in: JbFSt 2011/2012, S. 282 (286 f.). Zustimmend J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (62); Roth, DB 2012, S. 1768 (1772). Vgl. auch ders., Ubg 2012, S. 300 (307).

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„Es hat im deutschen Unternehmenssteuerrecht in den letzten Jahren wohl keine andere Vorschrift gegeben, die so im Kreuzfeuer der Kritik steht und über die so viel publiziert und diskutiert wurde und wird wie der 2008 in Kraft getretene § 8c KStG. Es ist mittlerweile evident, dass das gesetzgeberische Konzept über den Paradigmenwechsel von der Mantelkaufregelung in § 8 Abs. 4 KStG hin zu der Verlustvernichtungsvorschrift nach § 8c KStG […] eine Fehlleistung war.“2467 „Infolge seiner inakzeptablen Rechtsfolgen wucherte § 8c KStG zu einer von Ausnahmen durchsetzten Komplexität aus, deren Textumfang die augenscheinlich zu komplizierte Vorgängervorschrift weit überschreitet. [… Die Regelung des § 8c KStG bildet] ein einzig­ artiges Beispiel für das konzeptionelle und dogmatische Versagen des deutschen Gesetz­ gebers […].“2468 „§ 8c KStG ist verfassungswidrig und muss de lege ferenda aufgehoben werden.“2469 „§ 8c KStG sollte […] nicht nur aus verfassungsrechtlichen, sondern auch aus wirtschafts­ politischen Gründen so schnell wie möglich abgeschafft werden.“2470 „Obgleich mit Ablauf des Jahres 2010 gerade erst der dritte Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, für den die Vorschrift [des § 8c KStG] zur Anwendung kommt, hat sie zwischenzeitlich bereits zahlreiche Änderungen und Ergänzungen erfahren und zeigt dennoch sehr deutlich ihren generellen Reformbedarf.“2471 „Nicht nur bei Sanierungs- oder Umstrukturierungsmaßnahmen oder zur Förderung junger Unternehmen besteht weiterhin die Notwendigkeit des Erhalts steuerlicher Verlustvorträge. Generell ist es sachgerecht, tatsächlich erlittene Verluste auch im Falle eines Anteilseignerwechsels nur in Missbrauchsfällen untergehen zu lassen. Das Scheitern der Sanierungs­ klausel in ihrer konkreten Ausgestaltung bedeutet nicht, dass das Ziel nicht auf andere Weise erreicht werden kann. Allerdings muss der Gesetzgeber dabei die Verlustberücksichtigung auch beim Anteilseignerwechsel wieder zum Normalfall und ihren Untergang zur Ausnahme machen. Für die Jahre der Wirtschafts- und Finanzkrise sollte der Gesetzgeber die Verlustvernichtungsnorm des § 8c KStG generell suspendieren.“2472 „Die ‚mechanische Verlustvernichtung‘ durch die Urfassung des § 8c KStG mit einem unklaren Gesetzeszweck […] veranlasste den Gesetzgeber zu einer Reihe von Ergänzungen, welche die Regelungsstruktur des § 8c KStG entsprechend der disparaten Teleologie verkrüppelte.“2473 2467

Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, S. 673 (673), die dort, Fn. 1, zudem festhalten, dass sich im Vergleich zur Regelung des § 8c KStG sogar die Probleme der Zinsschranke i. S. d. Regelungen der §§ 4h EStG und 8a KStG als „relativ machbar“ darstellen [Auslassung durch Verf.]. 2468 J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63) [Auslassungen und Änderung durch Verf.]. 2469 Röder, Verlustverrechnung, S.  387 [Hervorhebung im Original] (dass sich ders. dabei auch auf die Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezieht, ergibt sich mittelbar aus seiner Erörterung auch der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel a. a. O., S. 69 ff. und 73 f.). Vgl. auch dort, S. 400. Vgl. ferner ders., StuW 2012, S. 18 (31 und 32). 2470 Röder, Verlustverrechnung, S. 414 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 424. 2471 Fuhrmann, Handelsblatt Steuerboard v. 24.02.2011 [Ergänzung durch Verf.]. 2472 Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 57. 2473 J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (58) [Auslassung durch Verf.].

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„[…] § 8c KStG als eine leider misslungene Vorschrift des Gesetzgebers […].“2474 „[…] völlig ‚verkorkst‘ […].“2475

Darüber hinaus hielt beispielsweise Homburg bereits in seiner Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines Wachstumsbeschleunigungsgesetzes fest, dass die Zielrichtung der Entfristung der (mittlerweile freilich – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anzuwendenden2476) Sanierungsklausel und der anderweitigen Entschärfungen der Regelung des § 8c KStG infolge des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes zwar richtig ist, aber nicht weit genug gehe2477. Befriedigen könnte allein die vollständige Streichung der Regelung des § 8c KStG2478, „ergänzt um eine Mantelkaufregelung gemäß § 8 Abs.  4 KStG-alt zur Verhütung von Mi[ss]bräuchen“2479, 2480 Eine Um­ setzung seines Vorschlags „würde die Rechtssicherheit für Unternehmen erhöhen, das Steuerrecht vereinfachen und wenig oder gar nichts kosten“2481. Auch laut He. Schaumburg/Ha. Schaumburg ist die Aufhebung der Regelung des § 8c KStG, „[die] im geltenden Körperschaftsteuerrecht ein Fremdkörper ohne Beispiel ist“, geboten2482. Ferner erachtete Die Deutsche Kreditwirtschaft in ihrer Stellungnahme für die öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags zum Entwurf eines BeitrRLUmsG ein „Wiederaufleben der Vorgängerregelung 2474

BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 14 [Auslassungen durch Verf.]. Schmidt-Fehrenbacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76) [Auslassungen durch Verf.]. 2476 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 2477 Homburg, Stellungnahme WaBeG, S. 4. 2478 So später auch Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 (1774). 2479 Homburg, Stellungnahme WaBeG, S. 4 [Änderung durch Verf.]. Vgl. ferner ders., in: BTProtokoll Nr. 17/2, S. 29, in eben dieser Anhörung. 2480 Freilich spricht sich etwa die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 86 f., gegen die Wiedereinführung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. (bzw. einer vergleichbaren Regelung) aus, da dies erneut zu den vielen, unter deren Regime ungelösten Problemen führe (z. B. Rechtsunsicherheit, Komplexität, Gestaltungsanfälligkeit, mangelnde Zielgenauigkeit). Vgl. auch dies., Ergebnisse, S. 18. Ablehnend ferner Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (78). 2481 Homburg, Stellungnahme WaBeG, S. 4. Lesenswert sind die dortigen Ausführungen von Homburg zur „Kostenfrage“ infolge der vorgeschlagenen Streichung der Regelung des § 8c KStG: „Nun aber soll die vorgeschlagene Entschärfung des § 8c KStG sagenhafte 1,340 [Milliarden] Euro kosten, also fast denselben Betrag, den man sich von der ursprünglichen Verlustabzugsbeschränkung ohne Sanierungsklausel als Mehreinnahme erhoffte [nämlich 1,475 Milliarden Euro]. Diese nicht nachvollziehbare Zahl beruht wohl eher auf politischem Ansatz als auf rationaler Erwartung. Nach der Logik des Entwurfs könnte man die Verlustabzugsbeschränkung ohne Mehrkosten streichen und durch die frühere Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG ersetzen. Ohnehin bleibt fraglich, welche Steuerzahlungen der Staat von insolventen Unternehmen erhoffen darf, deren Insolvenz er durch überschießende Mi[ss]brauchsregeln selbst mitverursacht hat.“ [Hervorhebungen im Original, Entfernen der Abkürzung, Änderung und Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch – noch schärfer – ders., in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 29, in eben dieser Anhörung. Dem beipflichtend Lefarth, in: BT-Protokoll Nr. 17/2, S. 38. 2482 He. Schaumburg/Ha. Schaumburg, FS Spindler, S. 171 (180) [Änderung durch Verf.]. 2475

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[des § 8c KStG], des § 8 Abs. 4 KStG“[2480], als denkbare Möglichkeit „bis zu einer umfassenden Neuregelung“ der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers2483. Des Weiteren hat Ehrmann im Hinblick auf das seinerzeit „absehbare Verdikt aus Brüssel“ in Sachen Sanierungsklausel den Wunsch geäußert, die Bundesregierung (!)2484 möge dieses zum Anlass nehmen, die Regelung des § 8c KStG „grundlegend zu überarbeiten oder gar zu streichen“2485. Auch Knebel hält es vor demselben Hintergrund aus Unternehmenssicht für wünschenswert, die Regelung des § 8c KStG in der gegenwärtigen Fassung völlig abzuschaffen und durch eine „bloße Missbrauchsklausel“ zu ersetzen2486. Hingegen spricht sich de Weerth lediglich für eine rückwirkende Streichung der Regelung des § 8c KStG aus2487. „[T]rotz systematischer Schwächen und erheblicher verfassungsrechtlicher Bedenken“ hat sich Drüen auf dem 1. Münchner Unternehmenssteuerforum nicht für eine Komplettabschaffung der Regelung des § 8c KStG ausgesprochen: Im Kern sei die Missbrauchsabwehr in diesem Bereich berechtigt, jedoch sei es insofern erforderlich, die missbrauchsabwehrende Funktion der Regelung des § 8c KStG wieder in den Vordergrund zu rücken, indem man sich auf die entwicklungsgeschichtlichen Ursprünge der Regelung des § 8 IV KStG a. F. besinne2488. An anderer Stelle fordert Drüen eine „systematisch durchdachte Neukonzeption des § 8c KStG2489, die mittels einer einsichtigen inneren Systematik eine robuste Abwehr missbräuchlicher Mantelkäufe garantiert“2490. Wiederum m. a. W.: Der Steuergesetzgeber sei im Hinblick auf eine „systematisch-teleologisch gebotene[] Revidierung“ der 2483 Die Deutsche Kreditwirtschaft, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 15 [Ergänzung durch Verf.]. 2484 Laut Drüen, DStR 2011, S.  289 (293, Fn.  75), ist die „bezeichnenderweise“ erfolgte Adressierung an die Bundesregierung seitens Ehrmann „zwar mit Blick auf die Gesetzgebungspraxis nachvollziehbar, belegt aber, wie weit sich die Steuergesetzgebung von der Gewaltengliederung nach dem Grundgesetz entfernt hat“. Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S. 58, Fn. 232, nach dem diese Vorgehensweise „bezeichnend für die Praxis der Gesetzgebung ist, in der die Exekutive regelmäßig als Hilfsgesetzgeber auftritt“. Allgemein für die Rolle des BMF i. R. d. Steuergesetzgebung vgl. Pezzer, DStR 2004, S. 525 (526): „Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) führt dem Steuergesetzgeber ohnehin weitgehend die Feder, weil es in den Gesetzgebungsorganen nicht genügend steuerrechtlichen Sachverstand gibt. Es ist kaum vorstellbar, dass jemals ein ernst zu nehmender Gesetzentwurf zum Steuerrecht in einer Fraktion des Parlaments geboren wird, ohne dass zuvor Experten des BMF oder eines Landesfinanzministeriums Hand angelegt hätten.“ 2485 Ehrmann, DStR 2011, S. 5 (8). 2486 Knebel, FAZ v. 15.09.2010, S. 21. 2487 De Weerth, DB 2011, Heft 05 v. 04.02.2011, S. M10. (Bloß) eine Streichung der Regelung des § 8c KStG befürwortet ders., DB 2011, S. 2070, erneut. 2488 Drüen, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. 2489 Vgl. auch generell Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 09/2011, S. 21 (21): „ein steuersystematisch schlüssiger Neustart bei der Verlustverrechnung“; Ernst, Verlustnutzung, S. 58: „eine in sich schlüssige und überzeugende Neuordnung der Verlustnutzung“; sowie Drüen/Schmitz, Ubg 2011, S. 921 (928): „ein[] solide[r] und verfassungsfeste[r] Neuanfang bei § 8c KStG“ [Auslassung und Änderungen durch Verf.]. 2490 Drüen, Ubg 2010, S. 543 (549).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Regelung des § 8c KStG zu „mehr Systemsensibilität und -transparenz“ angehalten2491. Die Negativentscheidung[70] der EuKom v. 26.01.2011 betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG2492 unterstreicht laut Drüen den angesichts der „zum Teil verfassungskritischen Verlusteliminierung bei Körperschaften“ fortbe­ stehenden gesetzgeberischen Handlungsbedarf i. S. e. „Wiederausrichtung auf (vertypte) Missbrauchsfälle“, wohingegen eine generelle Abschaffung der Regelung des § 8c KStG über das Ziel hinausschieße2493. Hey erachtet die Stille-Reserven-Klausel zwar als systematisch richtig, allerdings greife sie  – in Anbetracht der vorgenannten Negativentscheidung[70] der­ EuKom[2492]  – deshalb zu kurz, „weil gerade in Fällen sanierungsbedürftiger Unternehmen häufig nicht genügend stille Reserven zur Verlustnutzung zur Verfügung stehen“2494. Infolgedessen spricht sich auch Hey dafür aus, die Regelung des § 8c KStG grundlegend zu überarbeiten und wieder als eine „ausschließlich zum Zwecke der Missbrauchsvermeidung zu rechtfertigende Ausnahme vom System“ kenntlich zu machen2495. Laut Schön besteht „Anlass, die Regelung [des § 8c KStG] im Ganzen zu reformieren und dabei zum berechtigten Kern des § 8 Abs. 4 KStG a. F. zurückzufinden“2496. BDI/KPMG präferieren die „grundsätzliche Anlehnung an § 8 Abs.  4 KStG a. F.“2497. Andere Stimmen im Schrifttum plädieren ebenfalls für eine grundlegende Neuordnung der Regelung des § 8c KStG i. S. e. reinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift2498 – Lenz möchte dabei das Kriterium der wirtschaftlichen Identität (wieder) stärker in den Fokus gerückt wissen2499. Ferner hat Pezzer auf dem 1.  Münchner Unternehmenssteuerforum die Frage 2491 Hierzu und im Folgenden Drüen, DStR 2011, S. 289 (293) [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 289 (294): „systematische[r] Neustart des § 8c KStG“ [Änderung durch Verf.]. 2492 Für diese Negativentscheidung der EuKom s. supra § 3 C.IV.2.b)cc). 2493 Drüen, DStR 2011, S. 289 (293) [Auslassung durch Verf.]. 2494 Hey, StuW 2011, S. 131 (141), freilich zu Unrecht insoweit auf die Regelung des § 8c I 5 KStG, d. h. die Konzernklausel, rekurrierend, und nicht auf die Regelungen des § 8c I 6 ff. KStG. 2495 Hey, StuW 2011, S. 131 (141 f.). 2496 Schön, in: Schön/Thömmes, in: JbFSt 2011/2012, S. 119 (129) [Ergänzung durch Verf.]. 2497 BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 33. Vgl. auch dort, S. 35. 2498 Ziegenhagen, BB 2011, S. 725; Scheunemann, BB 2011, Heft 23, S. I; Best, Handelsblatt Steuerboard v. 22.06.2011; BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 15; Seewald, FS Spindler, S. 775 (791); Lenz, DB 2011, Heft 29 v. 22.07.2011, S. M1; Dörr/Motz, NWB 2011, S. 3180 (3186); Deutscher Steuerberaterverband, Stellungnahme BeitrRLUmsG, S. 4; Spitzenverbände, Stellungnahme BeitrRLUmsG, Besonderer Teil, S. 22 f.; Günkel, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 33; Welling, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 34; Loritz, in: BT-Protokoll Nr. 17/60, S. 37; Wissenschaftlicher Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710); Kommission zur Harmonisierung des Insolvenz- und Steuerrechts (vgl. Seer, DStR 2014, Beihefter Heft 42, S. 117 (131)); sowie offenbar auch Endres, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 77 (78); Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (80); Röder, StuW 2012, S. 18 (31 f.); J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (62 f.). Zweifelnd aber Rennings, FR 2011, S. 741 (744), der freilich dennoch eine (weitere) Modifikation der Regelung des § 8c KStG nicht ausschließt. Vgl. auch dort, S. 741 (745). 2499 Lenz, DB 2011, Heft 29 v. 22.07.2011, S. M1.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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aufgeworfen, ob man sich noch Gesetze leisten könne, die sinnentleert sind, und gefordert, sich auf die Missbrauchsbekämpfung zurückzubesinnen und dazu das Regel-Ausnahme-Verhältnis der Regelung des § 8c KStG umzukehren2500. Einerseits erachtet Möhlenbrock die von ihm geforderte, möglichst breite letztmalige Verlustnutzungsmöglichkeit seitens der Verlustkörperschaft2501 durch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG als bereits teilweise vollzogen, da die Zulassung des Übergangs nicht genutzter Verluste, „soweit sie auf stille Reserven im inländischen Betriebsvermögen der übertragenen Verlustkörperschaft entfallen“2502, im Ergebnis nichts anderes sei2503: Zwar habe den Vorteil der Verlustnutzung in diesem Fall (mittelbar) der Beteiligungserwerber, allerdings werde sich der Veräußerer diesen Vorteil vergüten lassen, „sodass der mit dem Verlustvortrag verbundene wirtschaftliche Vorteil letztlich bei ihm verbleibt“2504. Andererseits spricht sich Möhlenbrock aus systematischen Gründen letztlich für eine Streichung der Regelung des § 8c KStG sowie der Mindestbesteuerung2505, 2506 im Gegenzug für die Einführung einer Verlustkappung (in zeitlicher Hinsicht) zum Zwecke des sukzessiven Abbaus vorhandener Verlustvorträge aus2507.

2500

Pezzer, nach: Viskorf, DStR 2010, Beihefter Heft 7, S. 3*. Für diese Forderung von Möhlenbrock s. supra § 3 C.II.3.f). 2502 Möhlenbrock bezieht sich folglich noch auf die Regelung des § 8c I 6 KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes [für diese s. supra Fn. 2074 a. E.] und nicht auf deren gegenwärtige Fassung durch das JStG 2010. Freilich ist nicht ersichtlich, warum sich unter der gegenwärtigen Fassung an seiner Argumentation etwas geändert haben sollte. 2503 Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 (258 f.). 2504 Möhlenbrock, Ubg 2010, S.  256 (259). Vgl. auch bereits ders., in: DStJG  33 (2010), S. 339 (351), im Hinblick auf die insoweit vergleichbare, unter dem Regime des MoRaKG geplante Regelung des § 8c II 1 KStG-E 2008 [für diese s. supra § 3 C.III.3.a)]. 2505 Für die Mindestbesteuerung s. supra § 3 B.II. Für deren Zusammenwirken mit der Regelung des § 8c KStG s. insbesondere auch supra Fn. 56. 2506 Eine entsprechende Suspendierung der Mindestbesteuerung fordert auch Schmidt-Fehren­ bacher, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 75 (76). Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 59, befürworten eine Abschaffung der Mindestbesteuerung „in Bezug auf die Verrechnung von künftigen Verlusten“. Gegen Ausnahmen von der Mindestbesteuerung spricht sich freilich die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 59, mit den Argumenten der Gestaltungsanfälligkeit und des Verwaltungsaufwands aus. 2507 Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (379); ders., Ubg 2010, S. 256 (265). Ganz ähnlich ist auch der Vorschlag von Müller-Gatermann, Ubg 2010, S. 153 (158). Vgl. ferner bereits das IDW, Stellungnahme UntStRefG, S. 23. Vgl. zudem auch Rennings, FR 2011, S. 741 (744). Mit ausführlicher Begründung spricht sich allerdings Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 52 ff., 73 f. und 84 f., allgemein gegen eine Verlustkappung aus. Vgl. auch ders., FR 2011, S. 733 (739 f.). Ablehnend ferner Hey, StuW 2011, S. 131 (141); die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S.  52 f. und 54; dies., Ergebnisse, S.  5; Blumenberg, DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr. 48/2011, S. 79 (79); Blumenberg/Kring, Beihilferecht, S. 59; der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1708 und 1711); sowie jüngst aus verfassungsrechtlicher Sicht Röder, StuW 2012, S. 18 (26 ff. und 32). 2501

442

§ 3 Länderbericht Deutschland

cc) Jedenfalls: nochmals gesteigerte Komplexität „Rechtssicherheit, die für alle Rechtsanwender ein hohes Gut darstellt, geht auch durch diese Änderungen ein Stück weiter verloren.“2508

Auf jeden Fall ist die Regelung des § 8c KStG mit der Einführung von Konzern- und Stille-Reserven-Klausel nochmals erheblich komplexer geworden2509.­ Expressis verbis erachten Sistermann/J. Brinkmann „die praktischen Anwendungshindernisse dieser Regelungen, die sicher zu einem guten Teil der Geschwindigkeit des Gesetzgebungsverfahrens geschuldet sind“, als so hoch, dass sie befürchten, „dass sich die gesetzgeberische Zielsetzung mit den getroffenen Neuregelungen nur eingeschränkt wird erreichen lassen“2510. Nach Auffassung von Dörr steckt der Teufel im Detail: Dies betreffe „zum einen die […] vielfältigen Zweifelsfragen bei der Auslegung der neuen Begrifflichkeiten, zum anderen aber auch die Notwendigkeit einer systemgerechten und folgerichtigen Normanwendung“2511. Laut Jü. Lüdicke sind die Konzern- und die Stille-Reserven-Klausel in der gegenwärtigen Fassung der Regelung des § 8c KStG „handwerklich derart schlecht gemacht, dass sich Rechtssicherheit kaum einstellt“2512. Wittkowski vertritt gar den Standpunkt, dass die der Regelung des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes anhaftende Rechtsunsicherheit nicht weit von der der Vorgängerregelung des § 8 IV KStG a. F. entfernt sein dürfte2513.

VI. Nachtrag 2016: Neufassung der Konzernklausel durch das Steueränderungsgesetz 2015 In einer Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften bat der Bundesrat im Anschluss an eine inhaltsgleiche Empfehlung seines Finanzausschusses die Bundesregierung, zu prüfen, eine Neufassung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG einzuführen2514 – im Folgenden ist daher insoweit stets von der geplanten Regelung des § 8c I 5 KStG-E 2014 die Rede. Es habe sich gezeigt, dass der Gesetzeswortlaut der bisherigen Fassung der Konzern 2508

Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (18). Vgl. z. B. auch Wittkowski/Hielscher, DB 2010, S. 11 (18); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (16); Haßa/Gosmann, DB 2010, S. 1198 (1205); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2931); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (82); Ernst, Verlustnutzung, S. 39 und 70. 2510 Sistermann/J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2638). In diese Richtung auch Fey/Neyer, StuB 2010, S. 47 (55). 2511 Dörr, NWB 2010, S. 184 (202 f.) [Auslassung durch Verf.]. 2512 Jü. Lüdicke, in: JbFSt 2010/2011, S. 11 (16); ders., DStZ 2010, S. 434 (436). Diesen aufgreifend Seewald, FS Spindler, S. 775 (791). 2513 Wittkowski, DB 2009, Heft 46, S. I. 2514 BR-Drs. 432/1/14 v.  24.10.2014, S.  52 f.; BR-Drs. 432/14 (Beschl.) v.  07.11.2014, S. 52 f.; BT-Drs. 18/3158 v. 12.11.2014, S. 27 f. 2509

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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klausel eine von der Intention der dazugehörigen Begründung des damaligen Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FPD2515 abweichende Auslegung begünstige2516. Weiter hieß es in der Stellungnahme: „Danach wären insbesondere die Fälle nicht erfasst, in denen die Anteile an einer Enkel­ gesellschaft an die Muttergesellschaft übertragen werden, auch wenn diese 100 Prozent der Anteile an der bisher zwischengeschalteten Tochtergesellschaft hält. Darüber hinaus wären Konzerne, an deren Spitze ein Einzelunternehmen oder eine Personenhandelsgesellschaft steht, ebenfalls nicht von der Regelung begünstigt. Dies führt zu willkürlichen Ergebnissen, wodurch die Konzernklausel auch verfassungsrechtlich anfechtbar wäre. Benachteiligt würden dabei in erster Linie mittelständische Unternehmen, sei es infolge der Rechtsform der Konzernspitze, sei es infolge eines flachen Konzernaufbaus.“2517

Deshalb sollte die Neufassung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG-E 2014 „klarstellend“ auf alle Fälle erweitert werden, „in denen es mittelbar zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse kommt“2518. Die erstmalige Anwendung der Neufassung der Konzernklausel sollte  – zu Gunsten der Steuerpflichtigen  – auf den erstmaligen Wirkungszeitpunkt der Konzernklausel zurückbezogen werden. Gemäß der geplanten Regelung des § 8c I 5 KStG-E 2014 sollte ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vorliegen, wenn erstens an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber (Nr.  1) oder zweitens an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer (Nr. 2) oder drittens an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft (Nr. 3) zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Dabei betreffe Nr.  1 die Fälle, „in denen die Muttergesellschaft die Anteile von einer nachgeordneten Gesellschaft unmittelbar erwirbt, an der sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 Prozent beteiligt ist“[2518]. Hingegen erfasse Nr. 2 „Veräußerungen der Muttergesellschaft an nachgeordnete Gesellschaften, an denen sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 Prozent beteiligt ist“. Schließlich regele Nr. 3 die bisher erfassten Fallkonstellationen, erweitere „die möglichen Konzernspitzen gleichzeitig jedoch auf Einzelunternehmen sowie Personenhandelsgesellschaften“. Die Bundesregierung kam dieser Prüfbitte nach2519. Zwar kam es noch nicht zu einer entsprechenden Änderung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften selbst. Allerdings gab der Parlamentarische Staatssekretär Kampeter am 19.12.2014 eine Erklärung im Bundesrat zu Protokoll, in der angekündigt wurde, die Bundesregierung werde im ersten 2515

Für diese Begründung s. supra § 3 C. V.1.b). BR-Drs. 432/1/14 v. 24.10.2014, S. 52; BR-Drs. 432/14 (Beschl.) v. 07.11.2014, S. 52; BT-Drs. 18/3158 v. 12.11.2014, S. 28. 2517 BR-Drs. 432/1/14 v.  24.10.2014, S.  52 f.; BR-Drs. 432/14 (Beschl.) v.  07.11.2014, S. 52 f.; BT-Drs. 18/3158 v. 12.11.2014, S. 28. 2518 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 432/1/14 v.  24.10.2014, S.  53; BR-Drs. 432/14 (Beschl.) v. 07.11.2014, S. 53; BT-Drs. 18/3158 v. 12.11.2014, S. 28. 2519 BT-Drs. 18/3158 v. 12.11.2014, S. 83. 2516

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorlegen, in dem jene Bundesratsanliegen zum vorgenannten Gesetz aufgegriffen würden, zu denen die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung Prüfung zugesagt hat2520. In Umsetzung dieser Ankündigung und des Vorschlags des Bundesrats2521 fand sich eine nochmals überarbeitete Neufassung der Regelung des § 8c I 5 KStG zunächst i. R. d. Entwurfs eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften seitens der Bundesregierung wieder2522, welcher in der Folge in Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2015 umbenannt wurde, ohne dass dies nochmalige inhaltliche Änderungen im Hinblick auf die geplante Neufassung der Konzernklausel gezeitigt hätte2523. Die Neufassung der Konzernklausel2524  – im Folgenden ist insoweit stets von der Regelung des § 8c I 5 KStG n. F. die Rede – ist gemäß § 34 VI 5 KStG n. F.2525 erstmals auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 erfolgen. Damit wirkt die Regelung des § 8c I 5 KStG n. F. – als begünstigende Vorschrift – auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der ursprünglichen Fassung der Konzernklausel zurück2526. Mittels der Neufassung wird die Konzernklausel laut Begründung des dazugehörigen Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum einen „auf Fallkonstellationen erweitert, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist“; zum anderen werde „generell neben einer natürlichen oder juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft […] als Konzernspitze zugelassen“2527. Zudem hielt der Parlamentarische Staatssekretär Meister vor dem Bundestag in der Sitzung v.  21.05.2015 fest, die Neufassung der Konzernklausel entspreche „der bereits bei Einführung der Ausnahmeregelung bestehenden 2520

BR-Plenarprotokoll 929, S. 429 f. BR-Drs. 121/15 v. 27.03.2015, S. 52; BT-Drs. 18/4902 v. 13.05.2015, S. 1 und Anlage 1, S. 47. Vgl. auch die Äußerung des Parlamentarischen Staatssekretärs Meister, in: BT-Plenarprotokoll 18/106, S. 10228, vor dem Bundestag in der Sitzung v. 21.05.2015. 2522 BR-Drs. 121/15 v. 27.03.2015, S. 7; BT-Drs. 18/4902 v. 13.05.2015, Anlage 1, S. 9. 2523 BT-Drs. 18/6094 v. 23.09.2015, S. 1, 6 und 18 f. Vgl. auch BR-Drs. 418/15 v. 25.09.2015, S. 1 und 6 f. 2524 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 4 Nr. 7 Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, S. 1834–1863. Weil die Neufassung der Regelung des § 8c I 5 KStG erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit durch die Vorschrift des Art. 4 Nr. 7 Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, S. 1834–1863, eingefügt wurde, konnte sie nur noch im Länderbericht Deutschland als Nachtrag eingearbeitet, aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags [s. infra § 8] berücksichtigt werden. 2525 Angefügt durch die Regelung des Art. 4 Nr. 9 lit. c Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, S. 1834–1863. 2526 BR-Drs. 121/15 v. 27.03.2015, S. 53; BT-Drs. 18/4902 v. 13.05.2015, Anlage 1, S. 48. 2527 BR-Drs. 121/15 v. 27.03.2015, S. 52 f.; BT-Drs. 18/4902 v. 13.05.2015, Anlage 1, S. 47 [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. auch die Äußerung des Parlamentarischen Staatssekretärs Meister, in: BT-Plenarprotokoll 18/106, S.  10228, vor dem Bundestag in der Sitzung v. 21.05.2015. 2521

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

445

gesetzgeberischen Intention, Verlustvorträge bei konzerninternen Umstrukturierungsmaßnahmen zu erhalten“2528. Gemäß § 8c I  5 KStG n. F. liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nunmehr nicht vor, wenn erstens an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft2529 ist (Nr. 1), zweitens an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft[2529] ist (Nr. 2) oder drittens an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft[2529] zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (Nr. 3). Übertragender Rechtsträger bzw. Veräußerer i. S. d. Konzernklausel des § 8c I 5 KStG n. F. ist derjenige, dem die den schädlichen Beteiligungserwerb auslösenden Anteile vor der Übertragung zuzurechnen sind, übernehmender Rechtsträger bzw. Erwerber derjenige, dem diese Anteile nach der Übertragung zuzurechnen sind2530. Laut vorgenannter Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften müssen sich die Anteile bei Personenhandelsgesellschaften jeweils zu 100 Prozent im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden2531. Nr. 1 betreffe Fälle, „in denen die Muttergesellschaft die Anteile von einer nachgeordneten Gesellschaft unmittelbar erwirbt, an der sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 Prozent beteiligt ist“. Im Gegensatz dazu erfasse Nr. 2 „Veräußerungen der Muttergesellschaft an nachgeordnete Gesellschaften, an denen sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 Prozent beteiligt ist“. Schließlich regele Nr. 3 die bisher erfassten Fallkonstellationen, „erweitert um Personenhandelsgesellschaften als Konzernspitze“2532.

2528

Meister, in: BT-Plenarprotokoll 18/106, S. 10228. Dass nur Personenhandelsgesellschaften einbezogen sind, nicht dagegen auch die GbR, erachtet C. Möller, GWR 2015, S. 469 (470), als „nicht recht nachvollziehbar“, laut Ritzer/ Stangl, DStR 2015, S.  849 (851), erscheint dies „steuersystematisch kritikwürdig“, Strahl, KÖSDI 2016, S. 19679 (19685), moniert eine „aus sachlichen Gründen nicht nachvollziehbare Beschränkung“. 2530 E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 103 a. A. 2531 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 121/15 v.  27.03.2015, S.  53; BT-Drs. 18/4902 v. 13.05.2015, Anlage 1, S. 47. Kritisch zur Beschränkung auf das Gesamthandsvermögen Adrian, Ubg 2015, S.  288 (293 f.). Diesem zustimmend Strahl, KÖSDI 2016, S.  19679 (19685). Vgl. auch E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  127; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47c a. E. 2532 Insoweit besteht also eine (sprachliche) Abweichung von der Begründung seitens des Bundesrats in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften. 2529

446

§ 3 Länderbericht Deutschland

VII. Nachtrag 2016: Einführung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften Der Bundestag hat in seiner Sitzung am 01.12.2016 den von der Bundesregierung eingebrachten und erstmals am 14.09.2016 seitens des BMF veröffent­ lichten Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften2533 in der Fassung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses des Bundestags2534 mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und SPD gegen die Stimmen der Oppositions­ fraktion DIE LINKE. bei Enthaltung der Oppositionsfraktion BÜNDNIS 90/ DIE ­GRÜNEN angenommen2535. Auch hat der Bundesrat in seiner Sitzung am 16.12.2016 im Anschluss an seinen Finanzausschuss beschlossen, dem vom Bundestag in der vorgenannten Fassung verabschiedeten Gesetz zuzustimmen2536; dies durfte mit einem gewissen Optimismus angenommen werden: Denn zum einen hat der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss in einer Stellungnahme zum vorgenannten Gesetzentwurf diesen zunächst ausdrücklich in seiner Zielsetzung begrüßt; entsprechend hat er die Vorgabe begrüßt, den betreffenden Unternehmen „dann eine Verlustverrechnung nach [einem] Anteilseignerwechsel zu g­ estatten, wenn der nämliche Geschäftsbetrieb, der den Verlust erzielt hat, qualitativ unverändert fortgeführt wird“2537. Und zum anderen ist mit der Ausschussfassung dieses Gesetzentwurfs – wie in der entsprechenden Gegenäußerung der Bundesregierung zugesagt2538 – den meisten in der Stellungnahme des Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss2539 enthaltenen Prüf­ bitten nachgekommen und der (ursprüngliche) Gesetzentwurf entsprechend geändert worden. Anstatt die Vorschrift des § 8c KStG – wie im Rahmen dieser Arbeit vorgeschlagen2540 – im Ganzen aufzuheben und durch eine sachgerechte Neuregelung zu ersetzen, bleibt die Regelung des § 8c KStG als solche vom Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften unberührt.

2533 Hierzu vgl. BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016. 2534 Hierzu vgl. BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016. 2535 Vgl. BT-Plenarprotokoll 18/206, S. 20562. Vgl. ferner auch BR-Drs. 719/16 v. 02.12.2016, S. 1 und Gesetz, S. 1. 2536 Vgl. BR-Drs. 719/1/16 v. 08.12.2016, S. 1; BR-Drs. 719/16 (Beschl.) v. 16.12.2016. 2537 Hierzu vgl. BR-Drs. 544/1/16 v. 21.10.2016, S. 1; BR-Drs. 544/16 (Beschl.) v. 04.11.2016, S. 1 [Ergänzung jeweils durch Verf.]. 2538 Hierzu vgl. BR-Drs. 18/10348 v. 16.11.2016, S. 3. 2539 Hierzu vgl. BR-Drs. 544/1/16 v. 21.10.2016; BR-Drs. 544/16 (Beschl.) v. 04.11.2016. 2540 Hierzu s. infra § 8.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Allerdings wird sie laut Begründung des betreffenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung sowie laut Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass „durch einen neuen § 8d KStG ergänzt“2541 – im Folgenden daher: § 8d KStG n. F.2542. Damit wird laut Vorblatt zum vorgenannten Gesetzentwurf die „steuer­ liche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu ausgerichtet“2543, in concreto ein „[f]ortführungsgebundener Verlustvortrag“2544 als „Ausnahme […] vom Verlustuntergang nach § 8c KStG“2545 eingeführt. Auf Grund der gewählten Regelungstechnik – das unveränderte Fortbestehen der Regelung des § 8c KStG einerseits, die Einführung der Regelung des § 8d KStG n.F. andererseits – entfällt laut der vorgenannten Begründung die Notwendigkeit, „Aussagen zum Zusammenhang zwischen der substantiellen Anteilsübertragung und der strukturellen Veränderung auf Gesellschaftsebene zu treffen“2546. Die „Ausnahmen“ der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6–9 KStG sowie der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG n.F. kommen laut Vorblatt zum vorgenannten Gesetzentwurf der Bundesregierung sowie laut Vorblatt zur Beschlussempfehlung und zum Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass nur solchen „Unternehmen zugute, die in entsprechenden Konzernstrukturen organisiert sind und die aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ausreichend hohe stille Reserven gebildet haben“2547. Die „bisherige Besteuerungspraxis zu § 8c KStG“ hat laut Begründung des vorgenannten Gesetzentwurfs der Bundesregierung gezeigt, dass auch nach Einführung dieser beiden Klauseln „Fälle aufgetreten sind, in denen ein Untergang der Verluste bei Anteilseignerwechsel in einer Körperschaft aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheint“[2546]. Ferner heißt es in beiden genannten Vorblättern: „Daneben gibt es Unternehmen, die die Voraussetzungen dieser Regelungen nicht erfüllen, bei denen für die Unternehmensfinanzierung aber häufig die Neuaufnahme oder der Wechsel von Anteilseignern notwendig wird und bei denen dann nicht genutzte Verluste wegfallen.“2548

Im Vorblatt zum genannten Gesetzentwurf der Bundesregierung wird des Weiteren Folgendes ausgeführt: „Die Neuregelung trägt der Situation dieser Unternehmen Rechnung und soll steuerliche Hemmnisse bei der Kapitalausstattung dieser Unternehmen vermeiden. In diesen Fällen

2541 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 3; BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 9. 2542 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 1 Nr. 3 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, BGBl. I 2016, S. 2998–2999. 2543 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, S. 1. 2544 So die offizielle Überschrift der Regelung des § 8d KStG n. F. [Änderung durch Verf.]. 2545 So die Begründung zum betreffenden Gesetzentwurf der Bundesregierung, vgl. BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 5 [Auslassung durch Verf.]. 2546 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 7. 2547 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, S. 1; BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 1. 2548 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, S. 1; BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 1.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

bleibt eine steuerliche Nutzung der bisher aufgelaufenen Verluste daher weiterhin möglich, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und eine anderweitige Nutzung der Verluste ausgeschlossen ist.“2549

An anderer Stelle findet sich in der Begründung zum vorgenannten Gesetzentwurf der Bundesregierung sowie im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass die Aussage, Ziel der Neuregelung sei die „Beseitigung steuerlicher Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung durch Neueintritt oder Wechsel von Anteilseignern“[2541]. Zudem kann man jeweils Folgendes lesen: „Unternehmen, die für die Unternehmensfinanzierung auf die Neuaufnahme oder den Wechsel von Anteilseignern angewiesen sind, soll eine Nutzung der nicht genutzten Verluste weiterhin möglich sein, sofern sie denselben Geschäftsbetrieb nach dem Anteilseignerwechsel fortführen.“2550

Eigentlicher Hintergrund der Regelung des § 8d KStG n. F. ist offenbar der Versuch, eine beihilferechtskonforme Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Wagniskapital dadurch zu schaffen, dass diese Regelung sämtlichen Körperschaften offensteht. Entsprechend teilte das BMF mit Pressemitteilung v. 14.09.2016 mit, dass der betreffende Gesetzentwurf „allgemein ausgestaltet und nicht auf Startups und innovative Unternehmen beschränkt“ ist und dass „auch junge Unternehmen mit innovativen Geschäftsmodellen“ profitieren werden2551. Schon im Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD anno 2013 war nämlich – erneut – proklamiert worden, „die rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen für Wagniskapital international wettbewerbsfähig gestalten und Deutschland als Fondsstandort attraktiv machen“ zu wollen2552. In Anbetracht der Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 betreffend die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG fand sich daher im am 16.09.2015 von BMF/BMWi veröffentlichten „Eckpunktepapier Wagniskapital – Deutschland braucht eine neue Gründerzeit“ die Aussage, die Bundesregierung stehe in Gesprächen mit der EuKom, „um eine beihilferechtlich akzeptierte Lösung zum Erhalt weiterer Verlustvorträge [über die Höhe der stillen Reserven hinaus] beim Anteilseignerwechsel und bei Kapitalerhöhungen bei innovativen Unternehmen zu finden, die die suspendierte Sanierungsklausel ersetzt“2553. Laut der vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften kann die gegenwärtige Fassung der Regelung des § 8c KStG „als zu restriktiv angesehen werden, solange und soweit die Kontinuität und der Bestand des Geschäftsbetriebes der

2549 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, S. 1. 2550 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 3; BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 9. 2551 BMF, Pressemitteilung Nr. 19/2016 v. 14.09.2016. 2552 CDU/CSU/SPD, Koalitionsvertrag 2013, S. 17. 2553 BMF/BMWi, Eckpunktepapier Wagniskapital, S. 2 [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch das BMF, Pressemitteilung Nr. 19/2016 v. 14.09.2016.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Körperschaft gesichert sind“2554. Dies gelte vor allem dann, „wenn die zugrundeliegenden gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen dazu dienen, einem vorhandenen Geschäftsbetrieb in volkswirtschaftlich sinnvoller Weise neues Kapital zuzuführen“. Diesen Befund nehme die Regelung des § 8d KStG n. F. auf und erweitere „für Körperschaften die Möglichkeiten zur steuerunschädlichen Kapitalbeschaffung“. Die Neuregelung sei „neben dem fortbestehenden gesetzgeberischen Ziel, den Handel mit steuerlichen Verlusten zuverlässig zu unterbinden, dem Ziel einer leichten Administrierbarkeit verpflichtet“. Die Regelung des § 8d KStG n.F. ist gemäß § 34 VIa 1 KStG n. F.2555 erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe i.S.d. Vorschrift des § 8c KStG anzuwenden, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 01.01.2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war. Damit ist laut der vorgenannten Begründung ein sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag frühestens auf den 31.12.2016 gesondert festzustellen2556. Ferner ist die Regelung des § 8d I 2 Nr. 1 KStG n. F. gemäß § 34 VIa  2 KStG n. F.[2555] (nur) auf Einstellungen oder Ruhendstellungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 erfolgen. Damit wird laut dem vorgenannten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die Anwendung der Regelung des § 8d KStG n.F. im Fall vor dem 01.01.2016 erfolgter Einstellungen und Ruhendstellungen ausgeschlossen, da diese Ereignisse in solchen Fällen bereits lange zurückliegen könnten2557. Gemäß § 8d I 1 KStG n. F.[2542] ist die Regelung des § 8c KStG nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach § 8d I 5 KStG n. F. vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis i.S.d. Regelung des § 8d II KStG n.F. stattgefunden hat. Damit ist laut der vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften zentraler Anknüpfungspunkt der Regelung des § 8d KStG n.F. der Geschäftsbetrieb2558. Das ununterbrochene Betreiben ein und desselben Geschäftsbetriebs stelle sicher, „dass die Körperschaft und ihre Anteilseigner nicht in die Lage versetzt werden, Verluste aus nacheinander oder zeitgleich betriebenen verschiedenen Geschäftsbetrieben miteinander zu verrechnen“. Mit anderen Worten: Der Geschäftsbetrieb soll, „[u]m eine zweckwidrige Inanspruchnahme zu verhindern“, „auch in der Folgezeit durch die Körper-

2554 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 7. 2555 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 1 Nr. 4 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, BGBl. I 2016, S. 2998–2999. 2556 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 9. 2557 BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 15. 2558 Hierzu und im Folgenden Gesetzentwurf BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 8.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

schaft ununterbrochen und selbst geführt werden“ müssen2559. Einer Körperschaft werde mit der Regelung des § 8d KStG n.F. „die Option [eröffnet], Verluste unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel nutzen zu können, solange sie den nach § 8d – neu – KStG relevanten Geschäftsbetrieb fortführt“2560. Damit sei ein Anteilseignerwechsel bei Fortführung des konkreten Geschäftsbetriebs unschädlich. Mittels des Antragserfordernisses entscheide die Körperschaft selbst über die Anwendung der Regelung des § 8d KStG n. F. und könne so „von der alternativen Verlustnutzungsmöglichkeit Gebrauch machen“. Laut dem vorgenannten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags wird mit der Regelung des § 8d I 1 KStG n. F. in der Ausschussfassung klargestellt, „dass das schädliche Ereignis im Sinne des Absatzes 2 in dem Dreijahreszeitraum (Beobachtungszeitraum) eingetreten sein muss“; der vorherige Eintritt eines solchen Ereignisses schließe einen Antrag nach § 8d KStG n. F. nicht aus2561. Zudem werde geregelt, „dass ein schädliches Ereignis im Sinne des Absatzes 2, das einen Antrag nach § 8d KStG ausschließen würde, auch nicht bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs eintreten darf“. Damit werde verhindert, dass sich bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb ein im Zeitraum zwischen dem schädlichen Beteiligungserwerb und dem Schluss des Veranlagungszeitraums eintretendes schädliches Ereignis i. S. d. Regelung des § 8d II KStG n. F. in Ermangelung eines bereits festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags nicht auswirkt. Zum einen gilt die Regelung des § 8d I 1 KStG n. F. gemäß § 8d I 2 Nr. 1 KStG n. F.[2542] nicht für Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs. Laut dem vorgenannten Bericht erfasst diese einen Antrag nach § 8d I  1 KStG n. F. ausschließende Regelung insbesondere jene Fälle, „in denen die Körperschaft in der Vergangenheit ihren Geschäftsbetrieb eingestellt und danach einen neuen Geschäftsbetrieb aufgenommen hat“2562. Zum anderen gilt die Regelung des § 8d I  1 KStG n. F. gemäß § 8d I  2 Nr.  2 KStG n. F.[2542] nicht, wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach § 8d I 5 KStG n. F. vorausgeht, Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Laut dem vorgenannten Bericht verlangt diese Vorschrift für die Anwendung der Regelung des § 8d I 1 KStG n. F., „dass die Verlustgesellschaft zu Beginn des dritten dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgehenden Veranlagungszeitraums eine bestehende Organschaft oder Mitunternehmerstellung aufgibt“[2561]. Dies führe zu einer Gleichbehandlung mit den Fällen der Regelung des § 8d II 2 Nr. 4 f. KStG n. F. 2559 BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 8 [Änderung durch Verf.]. 2560 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 7 [Ergänzung durch Verf.]. 2561 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 14. 2562 BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 14.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im KSt-Recht

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Gemäß § 8d I 3 KStG n. F.[2542] umfasst ein Geschäftsbetrieb die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Gemäß § 8d I 4 KStG n. F.[2542] sind qualitative Merkmale insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Laut der vorgenannten Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ist wegen der leidvollen Erfahrungen i. R. d. Regelung des § 8 IV KStG a. F. die Zuführung neuen Betriebsvermögens unter der Regelung des § 8d KStG n. F. in keinem Fall maßgeblich2563. Nach dem vorgenannten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass hat das BMF zugesagt, „dass die Auslegung des Begriffes des ‚Geschäftsbetriebes‘ organisches Wachstum ermöglichen solle“2564. Gemäß § 8d I 5 KStG n. F.[2542] ist der Antrag (nach § 8d I 1 KStG n. F.) in der Steuer­erklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Gemäß § 8d I  6 KStG n. F.[2542] wird der Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibt, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, zum fortführungsgebundenen Verlust, sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag. Dieser ist gemäß § 8d I 7, 1. HS KStG n. F.[2542] gesondert auszuweisen und festzustellen; gemäß § 8d I  7, 2.  HS KStG n. F.[2542] gilt die Regelung des § 10d IV EStG entsprechend. Gemäß § 8d I 8 KStG n. F.[2542] ist der fortführungsgebundene Verlustvortrag vor dem nach § 10d IV EStG festgestellten Verlustvortrag abzuziehen. Wird der Geschäftsbetrieb i. S. d. Regelung des § 8d I KStG n. F. eingestellt, geht der nach § 8d I KStG n. F. zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag gemäß § 8d II 1, 1. HS KStG n. F.[2542] unter. Laut der vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften wird ein Geschäftsbetrieb eingestellt, „wenn er nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe beendet wird“[2563]. Weiter wird dort ausgeführt: „Erforderlich ist eine Willensentscheidung oder Handlung, die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. Die Körperschaft muss wirschaftlich aufgehört haben, werbend tätig zu sein. Die Einstellung des Geschäftsbetriebs ist nicht erst dann gegeben, wenn von der Körperschaft überhaupt keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausgeübt wird. Es reicht, wenn die verbleibende Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen nur noch ‚unwesentlich‘ ist. Nur wenn die verbleibende Tätigkeit weiterhin ‚ins Gewicht‘ fällt und die Gesellschaft insoweit ‚wirt-



2563

BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 8. BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 12.

2564

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§ 3 Länderbericht Deutschland

schaftlich aktiv‘ bleibt, kann der Geschäftsbetrieb als (noch) nicht eingestellt angesehen werden.“2565

Gemäß § 8d II 1, 2. HS KStG n. F.[2542] gilt die Regelung des § 8c I 6–9 KStG bezogen auf die zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorhandenen stillen Reserven entsprechend. Laut der vorgenannten Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung erfolgt ein etwaiger Untergang des (zuletzt festgestellten) fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d II 1, 2. HS KStG n. F. folglich nur, „soweit nicht verrechnungsfähige stille Reserven bestehen“[2563]. Mit anderen Worten: Der (zuletzt festgestellte) fortführungsgebundene Verlustvortrag sei bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses i. S. d. Regelung des § 8d II KStG n. F. „in Höhe etwa vorhandener stiller Reserven geschützt“[2556]. Laut dem vorgenannten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass werden mit der Regelung des § 8d I 1 KStG n. F. in der Ausschussfassung wegen der Beschränkung auf die zum Schluss des dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Ereignisses vorangehenden Veranlagungszeitraums vorhandenen stillen Reserven „insbesondere Gestaltungen verhindert, durch die durch die Zuführung stiller Reserven ein zum Untergang eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags führendes schädliches Ereignis im Sinne [der Regelung des § 8d II 2 Nr. 6 KStG n. F.] ausgelöst wird“2566. Ferner heißt es dort: „Ohne die Änderung [in der Ausschussfassung] würde zwar der fortführungsgebundene Verlustvortrag grundsätzlich wegfallen. Er bliebe aber in Höhe der zugeführten stillen Reserven erhalten.“2567

Gleiches wie unter der Regelung des § 8d II 1 KStG n. F. gilt gemäß § 8d II 2 Nr. 1 KStG n. F.[2542], wenn der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird. Laut der vorgenannten Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ist auch das nur zeitweise Ruhendstellen des Geschäftsbetriebs schädlich, weil das Gesetz vom Steuerpflichtigen fordere, „dass er den Geschäftsbetrieb selbst und ununterbrochen fortführt“2568. Daher wende eine Verpachtung des Geschäftsbetriebs – anders als nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe – nicht seine Einstellung i. S. d. Regelung des § 8d II KStG n. F. ab. Gleiches wie unter der Regelung des § 8d II 1 KStG n. F. gilt gemäß § 8d II 2 Nr. 2 KStG n. F.[2542] ferner, wenn der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird, oder gemäß § 8d II  2 Nr.  3 KStG n. F.[2542], wenn die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt. Damit ist laut der vorgenannten Begründung sowohl ein Branchenwechsel als auch die Aufnahme eines weiteren Geschäftsbetriebs schädlich[2568]. Dabei löse sowohl die Än-



2565

BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 8 f. BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 15 [Änderung durch Verf.]. 2567 BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 15 [Ergänzung durch Verf.]. 2568 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 9. 2566

D. Deutsche Besonderheiten

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derung des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands als auch die Änderung der tatsächlichen wirtschaftlichen Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs einen Branchen­wechsel aus. Schließlich gilt Gleiches wie unter der Regelung des § 8d II 1 KStG n. F. gemäß § 8d II 2 Nr. 4 KStG n. F.[2542] auch dann, wenn die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, gemäß § 8d II 2 Nr. 5 KStG n. F.[2542], wenn die Körperschaft die Stellung eines Organträgers i. S. d. Regelung des § 14 I KStG einnimmt, oder gemäß § 8d II 2 Nr. 6 KStG n. F.[2542], wenn auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt. Durch diese drei Vorschriften sollen laut der vorgenannten Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften seitens der Bundesregierung jeweils „zweckwidrige Gestaltungen“ vermieden werden[2556]. Summa summarum wird durch die Regelung des § 8d II KStG n. F. laut der vorgenannten Begründung „gesichert, dass die Verlustvorträge immer dann systemgerecht entfallen, wenn zu einem Anteilseignerwechsel eine Änderung des Geschäftsbetriebs auf Gesellschaftsebene hinzutritt“2569.

D. Deutsche Besonderheiten Eine wichtige deutsche Besonderheit stellt die (die Gewerbetreibenden treffende) Gewerbesteuer dar, weshalb die Behandlung von kapitalgesellschaftsteuer­ lichen Verlusten im Gewerbesteuerrecht den Schwerpunkt der folgenden Ausführungen bildet und als Erstes behandelt wird [I.]. Im Anschluss ist der nicht unumstrittenen Frage nachzugehen, ob die Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG nicht nur Verlustausgleich und -vortrag betrifft, sondern auch den Verlustrücktrag [II.]. Nicht unerwähnt bleiben darf schließlich die Auswirkung der Regelung des § 8c KStG auf den sog. Zinsvortrag [III.].



2569

BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 7. Schlichtweg falsch ist indes die folgende ebd. zu findende Aussage: „Umgekehrt führt der Wegfall des Geschäftsbetriebs unter dem Regime des § 8d – neu – KStG auch ohne einen Anteilseignerwechsel dazu, dass Altverluste steuerlich nicht mehr genutzt werden können, soweit diese nicht durch stille Reserven gedeckt sind.“ [Hervorhebung durch Verf.]. Denn die Regelung des § 8d KStG n. F. setzt stets einen schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. Regelung des § 8c KStG und damit gerade einen (vorhergehenden) „Anteilseignerwechsel“ voraus; richtigerweise hätte der Satz daher – so man ihn denn überhaupt beibehalten möchte – lauten müssen: „[…] auch ohne einen weiteren Anteilseignerwechsel […]“.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

I. Kapitalgesellschaftsteuerliche Verluste im Gewerbesteuerrecht 1. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Gewerbesteuerrecht Auch für den Begriff des Gewerbeverlusts findet sich keine (direkte)  Legal­ definition. Indes lässt sich aus der amtlichen Überschrift der Regelung des § 10a GewStG i. V. m. deren Satz 1, 1. Halbsatz herleiten, dass es sich bei einem Gewerbe­verlust um „die Fehlbeträge […], die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags […] ergeben haben“, handelt2570, kurz um negative Gewerbeerträge2571. Auf Grund der Regelung des § 7 S. 1 GewStG i. V. m. den Regelungen der §§ 8 I 1 KStG und 4 I 1 EStG liegt demnach ein Gewerbeverlust dann vor, wenn unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres gegenüber demjenigen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres geringer ist. In diesem Fall ist ein gewerbesteuerlicher Fehlbetrag gegeben. Im Folgenden sind zunächst wiederum der interperiodische Verlustausgleich und der interperiodische Verlustabzug zu beleuchten. Als gewerbesteuerliches Unikum sind ferner die vom BFH entwickelten Erfordernisse der sog. Unternehmensidentität sowie der sog. Unternehmeridentität zu veranschaulichen. Abschließend wird auch hier das Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug aufgezeigt. a) Intraperiodischer Verlustausgleich Im GewStG wird ein intraperiodischer Verlustausgleich ebenfalls  – wie im EStG  – nicht explizit angesprochen. Indes muss es ihn auch hier denknotwendig geben2572, 2573, weshalb innerhalb eines Erhebungszeitraums positive und ne 2570

Auslassungen durch Verf. So Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 1. 2572 Die Regelung des § 10a S.  1, 1.  HS GewStG rekurriert nämlich auf „die Fehlbeträge […], die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungs­zeiträume […] ergeben haben“ [Hervorhebungen und Auslassungen durch Verf.]. Dass es in einem vorangegangenen Erhebungszeitraum zu einem Fehlbetrag gekommen sein kann, setzt aber (Hinzurechnungen und Kürzungen einmal außer Acht gelassen) voraus, dass dann positive und negative Einkünfte miteinander verrechnet wurden, es also bereits zu einem intraperiodischen Verlustausgleich kommen konnte. Indem diejenigen Fehlbeträge maßgeblich sind, die sich jeweils „ergeben haben“, wird deutlich, dass jeweils eine Pflicht zum intra­ periodischen Verlustausgleich besteht. 2573 Vgl. auch den BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (313); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (268); Urt. v. 14.09.1993, Az. VIII R 84/90, BStBl.  II 1994, S.  764 (765); F. Dötsch, DFGT  6 (2009), S.  121 (143); Röder, Verlustverrechnung, S. 54; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 3; sowie Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn.  14. Vgl. zudem 2571

D. Deutsche Besonderheiten

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gative Einkünfte – zwingend – miteinander verrechnet werden. Da die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften gemäß § 2 II 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, kommt allerdings auch im Gewerbesteuerrecht für Kapital­ gesellschaften  – wie im Körperschaftsteuerrecht auf Grund der Regelung des § 8 II KStG2574 – allein ein horizontaler Verlustausgleich in Betracht, d. h. eine Verrechnung negativer (gewerblicher) Einkünfte mit positiven (gewerblichen) Einkünften (innerhalb desselben Erhebungszeitraums). Dieser intraperiodische Verlustausgleich ist unbeschränkt. b) Interperiodischer Verlustabzug Der gewerbesteuerliche interperiodische Verlustabzug ist Gegenstand der Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG. Ein Verlustrücktrag ist innerhalb des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nicht vorgesehen. Hintergrund der Nichteinführung eines gewerbesteuerlichen Verlustrücktrags war laut Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des EStG seitens der Fraktionen der SPD, FDP, dass „die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten“, da dieser dazu führen könnte, „daß insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahm­ter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden“2575. Mit den Worten von Längsfeld erfolgte die Nichteinführung eines gewerbesteuerlichen Verlustrücktrags „[i]m Interesse einer kontinuierlichen Finanzausstattung der Gemeinden“2576, bei denen die Gewerbesteuer neben der Grundsteuer die Haupteinnahmequelle bilde2577. So wurde laut z. B. auch Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 12: „Verluste können nur innerhalb ein[] und desselben Gewerbebetriebs ausgeglichen und vorgetragen werden.“ [Entfernen der Hervorhebung im Original, Auslassung und Hervorhebung durch Verf.]. Vgl. ferner beispielsweise Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 4: „Die Vorschrift [des § 10a GewStG] betrifft grundsätzlich nicht einen Verlustausgleich innerhalb des Wirtschaftsjahres, für das der maßgebende Gew[erbee]rtrag (§ 10a [sic!  – gemeint muss allerdings die Regelung des § 10 GewStG sein]) einheitlich zu ermitteln ist.“ [Ergänzungen, Entfernen der Hervorhebung im Original, Hervorhebung und Entfernen der Abkürzung im Original durch Verf.]. 2574 Für die Regelung des § 8 II KStG s. supra § 3 B. I. 2575 BT-Drs. 7/4604 v.  21.01.1976, S.  3. Diese Entwurfsbegründung aufgreifend der BFH, Urt. v. 31.07.1990, Az. I R 62/86, BStBl. II 1990, S. 1083 (1085); sowie augenscheinlich auch Längsfeld, DB 1976, S. 787 (790); Söffing, FR 1976, S. 209 (215). Auf Söffing verweisend der BFH, Urt. v. 09.11.1990, Az. III R 54/89, BFH/NV 1991, S. 766 (767). Vgl. zudem auch den Bericht des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des EStG, BT-Drs. 7/4705 v. 05.02.1976, S. 3, wonach die Opposition „mit Rücksicht auf die finanzielle Lage der Gemeinden sich der Koalitionsvorlage insoweit angeschlossen [hat], als die Gewerbesteuer ausgenommen werden soll“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner Haarmann, Stbg 2001, S.  145 (147); Frotscher, Körperschaftsteuer  – Gewerbesteuer, Rn. 702. 2576 Längsfeld, DB 1976, S. 787 (790) [Änderung durch Verf.]. 2577 Längsfeld, DB 1976, S. 787 (790).

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Montag insbesondere „dem finanziellen Schutzbedürfnis kleinerer Gemeinden mit wenigen großen Steuerzahlern Rechnung getragen“2578. Gemäß § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von einer Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7–10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind; insoweit ist der zeitlich unbegrenzte gewerbesteuerliche Verlustvortrag bis zu einem Gewerbeertrag von einer Million Euro unbeschränkt möglich (sog. Sockelbetrag2579 oder auch Mittelstandskomponente2580). Dabei ist der Verlustvortrag, wie auch der Wortlaut der Regelung des § 10a S. 1, 1. HS GewStG – „wird“ – zeigt, stets von Amts wegen zu berücksichtigen2581 – es besteht mithin kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in welchem Jahr er den Verlust geltend machen möchte2582. Dies zeigt auch die Regelung des § 10a S. 6 GewStG, gemäß der die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen ist2583; vortragsfähige Fehlbeträge in diesem Sinne sind gemäß § 10a S. 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a S. 1 f. GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge. Darüber hinaus ist der gewerbesteuerliche Verlustvortrag gemäß § 10a S.  2 GewStG allerdings prozentual (und damit betragsmäßig) beschränkt, in concreto sind insoweit nur 60 Prozent der Verluste abziehbar, da angeordnet wird, dass der eine Million Euro übersteigende maßgebende Gewerbeertrag bis zu 60 Prozent um gemäß § 10a S. 1 GewStG nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen ist. Diese „‚Deckelung‘“2584 bewirkt mithin im Gewerbesteuerrecht insofern ebenfalls eine sog. Mindestbesteuerung2585, da m. a.W. ein Gewerbeertrag, der einen Betrag von einer Million Euro übersteigt, stets zu 40 Prozent der Besteuerung unterliegt, und hat weiterhin zur Folge, dass es hier ebenfalls (im Grundsatz lediglich) zu einer zeitlichen Streckung der Ver 2578 Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn.  36. Vgl. auch Güroff, in: Glanegger/­ Güroff, GewStG, § 10a Rn. 5; sowie J. Brinkmann, in: Jo. Lüdicke/Sistermann, Unternehmen­ steuerrecht, § 16 Rn. 21 a. E. 2579 Vgl. nur die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer seitens der Bundesregierung, BR-Drs. 561/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 29 und 37; BT-Drs. 15/1517 v. 08.09.2003, S. 15 und 19; die Begründung des Gesetzesantrags des Landes Schleswig-Holstein im Bundesrat betreffend den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Gewerbesteuer, BR-Drs. 655/03 v. 11.09.2003, Entwurf, S. 15 und 19; sowie den Bericht des Finanzausschusses des Bundestags unter anderem zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer, BT-Drs. 15/1760 v. 16.10.2003, S. 13. 2580 So z. B. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 355. 2581 Vgl. auch den BFH, Urt. v. 09.01.1958, Az. IV 250/57 U, BStBl. III 1958, S. 134 (135); sowie R 10a.1 III 1 GewStR 2009. 2582 BFH, Urt. v. 09.01.1958, Az. IV 250/57 U, BStBl. III 1958, S. 134 (135). 2583 Vgl. auch R 10a.1 II 1 GewStR 2009. 2584 So z. B. E. Dötsch, DStZ 2003, S. 25 (25). 2585 Für Stimmen, die eine Abschaffung der Mindestbesteuerung befürworten, s. supra Fn. 53.

D. Deutsche Besonderheiten

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lustnutzung kommt2586. Auch laut Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer seitens der Bundesregierung, mit dem zunächst eine noch schärfere Mindestbesteuerung angestrebt war, knüpft die Regelung des § 10a GewStG an diejenige des § 10d EStG an2587. Deshalb kann auch i. R. d. gewerbesteuerlichen2588 Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG davon ausgegangen werden, dass lediglich eine zeitliche Streckung des Verlustabzugs bewirkt werden soll, es jedoch nicht zu einem endgültigen Untergang von Verlusten kommen soll2589. Laut vorgenannter Entwurfsbegründung ist die ge 2586

Vgl. auch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 114. BR-Drs. 561/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 37; BT-Drs. 15/1517 v. 08.09.2003, S. 19. So auch die Begründung des Gesetzesantrags des Landes Schleswig-Holstein, BR-Drs. 655/03 v. 11.09.2003, Entwurf, S. 19, im Bundesrat betreffend den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Gewerbesteuer. 2588 Für die Argumentation bei der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Mindest­ besteuerung i. S. d. Regelung des § 10d II 1 EStG s. supra § 3 B.II. 2589 Das FG München, Beschl. v.  31.07.2008, Az. 8 V 1588/08, rkr., EFG 2008, S.  1736 (1737 f.), hielt i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG wegen Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip [für dieses s. supra § 2 B.II.] sowie wegen einer Übermaßbesteuerung [für das Übermaßverbot s. supra § 3 C.II.3.b)dd)] im Fall eines Gesellschafterwechsels, bei dem es zu einer definitiven Steuerbelastung der Gesellschaft komme, für verfassungswidrig. Dem FG München folgend Beck, in: Beck/Osterloh-Konrad, Unternehmensnachfolge, S. 1 (29), dem letztgenannten Aspekt zustimmend Drüen, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 112 a. A. – Allerdings wollte das BMF, Schr. v. 05.01.2009, Az. IV C 7 – G 1427/0, DB 2009, S. 877 (878), nicht allgemein Aussetzung der Vollziehung infolge dieses Beschlusses gewähren, m. a.W. diesen Beschluss nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden. Zudem ist zu beachten, dass das FG München, Urt. v. 04.08.2010, Az. 1 K 608/07, EFG 2010, S. 1914 (1916 und 1917), mittlerweile entschieden hat, dass die „Abweichung vom objektiven Nettoprinzip“ infolge der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung „jedenfalls dann noch […] hinreichend gerechtfertigt [ist]“, wenn der Verlustuntergang auf einer vom Steuerpflichtigen selbst bewusst herbeigeführten Entscheidung, d. h. auf einer von ihm bewusst selbst gesetzten Ursache, beruht [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Darüber hinaus hat der BFH, Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 36/10, BStBl. II 2013, S. 498 (499, Rn. 20), in der Revision gegen dieses Urteil des FG München entschieden, dass die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG nicht gegen den Gleichheitssatz der Vorschrift des Art. 3 I GG verstößt. Zum einen sei die „Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten“ von Beginn an nicht ausgeschlossen gewesen (a. a. O., S. 498 (501, Rn. 33)). Zum anderen sei ein von der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung „ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz […] zumindest gerechtfertigt“ (a. a. O., S. 498 (502, Rn. 41)) [Auslassung durch Verf.]. Zwar könne es durch die Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips „mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann“ (a. a. O., S. 498 (502, Rn. 44)). Allerdings sei die derart mittelbar eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt und damit gerechtfertigt (a. a. O., S. 498 (502, Rn. 46 f.)). Ferner hat der BFH in diesem Urteil im Ergebnis auch eine Verletzung der Vorschrift des Art. 14 I GG abgelehnt, weil insoweit eine Übermaßbesteuerung ausscheide (a. a. O., S. 498 (504, Rn. 59 f.)). Schließlich hat ders., Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 60/11, BFH/NV 2013, S. 410 (411, Rn. 20 und 22), in der Revision gegen ein Urteil FG Hamburg v. 02.11.2011 [für dieses Urteil s. supra § 2 Fn. 135] zur 2587

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§ 3 Länderbericht Deutschland

Vermeidung von Wiederholungen auf sein vorgenanntes Urt. v. 20.09.2012 Bezug genommen. Vgl. auch ders., Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 43/10, BFH/NV 2013, S. 408 (410, Rn. 20 a. E.). Ferner stellte das FG Berlin-Brandenburg, Urt. v.  15.06.2010, Az. 6  K 6216/06  B, EFG 2010, S.  1576 (1577), fest, dass eine sachliche Unbilligkeit i. S. d. Regelung des § 163 AO auf Grund der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG dann gegeben sein kann, „wenn es nicht nur zu einer Beschränkung des Verlustausgleichs i. S. einer zeitlichen Verschiebung kommt, sondern zu einem endgültigen Ausschluss des Verlustausgleichs aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen“. Freilich konnte allein der interperiodische Verlustvortrag gemeint sein und nicht der intraperiodische Verlustausgleich. Zwar führe, so das FG Berlin-Brandenburg weiter, nicht jeder endgültige Wegfall eines Verlustvortrags zu einer sachlichen Unbilligkeit, sondern lasse sich noch als zwangsläufige Folge der zeitlichen Verschiebung begreifen; allerdings könne eine sachliche Unbilligkeit dann anzunehmen sein, „wenn bereits im Zeitpunkt der Mindestbesteuerung […] feststeht, dass eine spätere Nutzung des durch die Neuregelung vorerst nicht nutzbaren Teils des Verlustvortrags definitiv ausgeschlossen ist“ (a. a. O., S. 1576 (1578)) [Auslassung durch Verf.]. Es handele sich dann nämlich weder um eine bloße zeitliche Verschiebung der Nutzbarkeit des Verlustvortrags noch um einen späteren Untergang des zunächst gemäß § 10a S. 1 f. GewStG nicht berücksichtigten Teils des vortragsfähigen Gewerbeverlusts, „sondern um eine Definitivbelastung eines bei periodenübergreifender Betrachtung nicht entstandenen Gewerbeertrags“ (ebd.). Diese Definitivbesteuerung sei unter anderem auch mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips [für dieses s. supra § 2 B.II.], das auch im Gewerbesteuerrecht gelte, „nicht ohne Weiteres vereinbar, wenn bereits im Besteuerungszeitraum der Untergang des nach Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Teils des Verlustvortrags hinreichend absehbar ist“ (ebd.). Schließlich stehen verfassungsrechtliche Zweifel an der Mindestbesteuerung nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg der Annahme einer sachlichen Unbilligkeit i. S. d. Regelung des § 163 AO nicht entgegen (ebd.). Allerdings hat der BFH, Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 29/10, BStBl. II 2013, S. 505 (508, Rn. 28), in der Revision gegen dieses Urteil offengelassen, „in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch [die Regelungen des] § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen“ [Ergän­zung durch Verf.]. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags sei „nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte“ (ebd.). Auch das Hessische FG, Beschl. v. 26.07.2010, Az. 8 V 938/10, rkr., EFG 2010, S. 1811 (1812), gelangte i. R. e. Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 III 1 FGO deshalb zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken an der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG, weil der Gesetzgeber keine Sonderregelung für die Fälle getroffen habe, in denen ein Verlustvortrag wegen der Mindestbesteuerung endgültig ausgeschlossen sei; die Anwendung der Regelung des § 10a S. 2 GewStG in einem solchen Fall verstoße gegen das objektive Nettoprinzip [für dieses s. supra § 2 B.II.], dem es widerspreche, wenn ein Steuerpflichtiger mit Gewerbesteuer belastet wird, die er nicht aus den ihm zur Verfügung stehenden Gewinnen zu zahlen hat, sondern aus der Substanz, „weil während des Bestehens der Gesellschaft insgesamt ein Totalverlust erzielt worden ist“. Ergänzend verwies das Hessische FG zur Begründung auf den vorgenannten Beschluss des FG München v. 31.07.2008 (ebd.). Für den Vorlagebeschluss des BFH v. 26.02.2014, Az. I R 59/12, BStBl. II 2014, S. 1016– 1024, betreffend die körperschaft- und die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung s. supra Fn. 56.

D. Deutsche Besonderheiten

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werbesteuerliche Mindestbesteuerung ebenfalls auf eine „Verstetigung der Steuereinnahmen“ gerichtet2590, noch konkreter auf eine „Verstetigung und Stabilisierung der kommunalen Einnahmen“2591. Ist der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in einem Erhebungszeitraum zu Unrecht unterblieben, hätte der Steuerpflichtige m. a.W. den Verlust also bereits in einem der vorausgegangenen Erhebungszeiträume abziehen können, verliert er nach dem vom BFH in einem Urteil v. 09.01.1958 vertretenen Standpunkt die Abzugsmöglichkeit für einen späteren Erhebungszeitraum2592. Im Unterschied dazu spricht sich Kleinheisterkamp mangels einer gesetzlichen Anordnung der Verwen­ dungsreihenfolge im Hinblick auf aus verschiedenen vorangegangenen Erhebungszeiträumen herrührende Fehlbeträge zu Gunsten des Steuerpflichtigen für eine Verwendungsreihenfolge aus, „die i[m] S[inne] einer Meistbegünstigung zu einer größtmöglichen Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a GewStG führt“2593. Dementsprechend äußert sich auch Schnitter2594, und Güroff befürwortete ein „Wahlrecht des [Steuerpflichtigen] i[.]S[.] einer Meistbegünstigung“2595. c) BFH: Erfordernisse der Unternehmens- und Unternehmeridentität Der BFH fordert für den Verlustabzug i. S. d. Regelungen des § 10a S. 1 f. GewStG  – wie auch für den entsprechenden Verlustausgleich2596  – als gewerbesteuerliche Eigentümlichkeiten in ständiger Rechtsprechung die sog. Unternehmensidentität bzw. -gleichheit2597 sowie die sog. Unternehmeridentität2598. 2590 BR-Drs. 561/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 37; BT-Drs. 15/1517 v. 08.09.2003, S. 19. So auch die Begründung des Gesetzesantrags des Landes Schleswig-Holstein, BR-Drs. 655/03 v. 11.09.2003, Entwurf, S. 19, im Bundesrat betreffend den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Gewerbesteuer. 2591 BR-Drs. 561/03 v. 15.08.2003, Entwurf, S. 25 f; BT-Drs. 15/1517 v. 08.09.2003, S. 12. So auch die Begründung des Gesetzesantrags des Landes Schleswig-Holstein, BR-Drs. 655/03 v. 11.09.2003, Entwurf, S. 14, im Bundesrat betreffend den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Gewerbesteuer. Vgl. ferner BR-Drs. 561/03 v. 15.08.2003, S. 2; BT-Drs. 15/1517 v. 08.09.2003, S. 1; BR-Drs. 655/03 v. 11.09.2003, S. 3. 2592 BFH, Urt. v. 09.01.1958, Az. IV 250/57 U, BStBl. III 1958, S. 134 (135 f.). 2593 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 357 [Entfernen der Abkürzungen durch Verf.]. 2594 Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 40. 2595 Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn.  116 [Entfernen der Abkürzung, Ergänzungen durch Verf.]. 2596 Vgl. nur den BFH, Urt. v. 14.09.1993, Az. VIII R 84/90, BStBl. II 1994, S. 764 (766). 2597 Dafür, dass diese beiden Begriffe synonym verwendet werden, vgl. z. B. den BFH, Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667); Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (349 und 350); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (313); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (268). 2598 Vgl. statt aller nur den BFH, Beschl. v. 03.05.1993, Az. GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616 (619 und 620), m. w. N.; Urt. v.  16.04.2002, Az. VIII  R 16/01, BFH/NV 2003, S.  81 (81), m. w. N. Das sieht auch die Bundesregierung so, vgl. R 10a.1 III 3 GewStR 2009.

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§ 3 Länderbericht Deutschland

aa) Unternehmensidentität Gemäß dem Erfordernis der Unternehmensidentität bzw. -gleichheit, das sich laut ständiger Rechtsprechung des BFH aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer ergibt2599, müssen die Gewerbeverluste bei demselben Gewerbe­ betrieb entstanden sein, in dem sie abgezogen werden sollen2600. Mit anderen Worten: Der im „Anrechnungsjahr“ bestehende Gewerbebetrieb müsse mit dem Gewerbe­betrieb identisch sein, der im Jahr der Verlustentstehung bestanden hat2601. Die Unternehmensidentität ist dabei nach Auffassung des BFH nach denselben Grundsätzen zu bestimmen wie die Entscheidung über die Frage, „ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen“2602: „Einheitlicher Beurteilungsmaßstab ist der sachliche, namentlich wirtschaftliche oder finanzielle oder organisatorische Zusammenhang zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung […].“2603

Richtungsweisende Kriterien seien dabei unter anderen die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte sowie die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens2604.

2599 BFH, Urt. v. 01.12.1960, Az. IV 353/60 U, BStBl. III 1961, S. 65 (66); Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667); Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (350); Urt. v. 12.01.1983, Az. IV R 177/80, BStBl. II 1983, S. 425 (425); Urt. v. 05.09.1990, Az. X R 20/89, BStBl. II 1991, S. 25 (27); Urt. v. 14.09.1993, Az. VIII R 84/90, BStBl. II 1994, S. 764 (766); Urt. v. 16.04.2002, Az. VIII R 16/01, BFH/NV 2003, S. 81 (81); Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 36/10, BStBl. II 2013, S. 498 (501, Rn. 31). 2600 BFH, Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667); Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (350); Urt. v. 12.01.1983, Az. IV R 177/80, BStBl. II 1983, S.  425 (425); Urt. v.  14.12.1989, Az. IV  R 117/88, BStBl.  II 1990, S.  436 (436); Urt. v. 05.09.1990, Az. X R 20/89, BStBl. II 1991, S. 25 (27). Vgl. ferner Frotscher, Körperschaftsteuer – Gewerbesteuer, Rn. 701; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 18. 2601 BFH, Urt. v.  14.09.1993, Az. VIII  R 84/90, BStBl.  II 1994, S.  764 (767); Urt. v. 16.04.2002, Az. VIII R 16/01, BFH/NV 2003, S. 81 (81); Urt. v. 20.09.2012, Az. IV R 36/10, BStBl. II 2013, S. 498 (501, Rn. 31); R 10a.2 S. 1 GewStR 2009. 2602 BFH, Urt. v.  12.01.1983, Az. IV  R 177/80, BStBl.  II 1983, S.  425 (425 f.); Urt. v.  16.04.2002, Az. VIII  R 16/01, BFH/NV 2003, S.  81 (82). Vgl. auch bereits ders., Urt. v. 01.12.1960, Az. IV 353/60 U, BStBl. III 1961, S. 65 (66). 2603 BFH, Urt. v. 12.01.1983, Az. IV R 177/80, BStBl. II 1983, S. 425 (426). Vgl. auch bereits ders., Urt. v. 01.12.1960, Az. IV 353/60 U, BStBl. III 1961, S. 65 (66); Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667). Vgl. ferner ders., Urt. v. 16.04.2002, Az. VIII R 16/01, BFH/NV 2003, S. 81 (83). Vgl. zudem R 10a.2 S. 4 GewStR 2009. 2604 BFH, Urt. v. 12.01.1983, Az. IV R 177/80, BStBl. II 1983, S. 425 (426). Vgl. auch bereits ders., Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (350). Vgl. ferner ders., Urt.

D. Deutsche Besonderheiten

461

Allerdings können Kapitalgesellschaften auf Grund der Regelung des § 2 II 1 GewStG ohnehin nur einen einzigen Gewerbebetrieb unterhalten, und zwar unabhängig davon, ob sie Tätigkeiten verschiedenen Inhalts ausüben2605, da demnach ihre Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Infolgedessen ist der BFH in mehreren Urteilen v. 29.10.1986 zu dem Schluss gekommen, dass es bei Kapitalgesellschaften auf das Merkmal der Unternehmensidentität bzw. -gleichheit nicht ankommen kann2606. Für Kapitalgesellschaften ist in diesem Zusammenhang indes2607 die den subjektbezogenen Verlusttransfer beschränkende Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG i. V. m. derjenigen des § 8c KStG2608 zu beachten2609. bb) Unternehmeridentität Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach ständiger Rechtsprechung des BFH, „daß der Steuerpflichtige, der den Verlust­ abzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß“2610, oder m. a.W., „daß der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten

v. 14.09.1993, Az. VIII R 84/90, BStBl. II 1994, S. 764 (767); Urt. v. 16.04.2002, Az. VIII R 16/01, BFH/NV 2003, S. 81 (82). Vgl. zudem R 10a.2 S. 3 GewStR 2009. 2605 Vgl. auch den BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (313); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (268); sowie Schnitter, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 65. 2606 BFH, Urt. v.  29.10.1986, Az. I  R 318–319/83, BStBl.  II 1987, S.  310 (313); Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 271/83, BFH/NV 1987, S. 266 (268). Vgl. ferner Schnitter, in: Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 65. So im Ergebnis auch noch v. Twickel, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 95 [Stand: April 2009], mit dem Argument, die Unternehmensidentität habe auf Grund der gesetzlichen Regelung des § 8c KStG keine eigene Bedeutung. Ablehnend aber z. B. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 25. Noch offengelassen vom BFH, Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667). 2607 Anderer Ansicht in dem Sinne, dass es „darüber hinaus“ auch auf die im Folgenden genannten Regelungen ankommt, ist aber u. U. Montag, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 36; diese Aussage scheint jedenfalls darauf hinzudeuten, dass er am Erfordernis der Unternehmensidentität auch für Kapitalgesellschaften festhalten möchte. 2608 Für die Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG i. V. m. derjenigen des § 8c KStG s. infra § 3 D. I.2. 2609 Vgl. auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn.  1413 a. E.; F. Dötsch, DFGT  6 (2009), S.  121 (147); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  29; Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 48 a. E. und 65 a. E. Vgl. ferner noch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn. 15 ff. bzw. Rn. 45 ff., der dort die Regelungen des § 8 IV KStG a. F. bzw. des § 8c KStG unter dem Gliederungspunkt „Unternehmensidentität“ (Rn. 8–89) behandelte. 2610 BFH, Beschl. v. 03.05.1993, Az. GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616 (619). Vgl. auch bereits ders., Urt. v. 28.04.1977, Az. IV R 165/76, BStBl. II 1977, S. 666 (667); Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (350). Vgl. ferner ders., Urt. v. 14.12.1989, Az. IV R 117/88, BStBl. II 1990, S. 436 (436 f. und 437). Vgl. zudem R 10a.3 I 1 GewStR 2009.

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hat, und derjenige, bei dem der Verlust nach § 10a GewStG abziehbar ist, identisch sein müssen“2611  – der Gewerbeverlust sei also an die Person des Unter­ nehmers gebunden2612. Der Steuerpflichtige müsse daher sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbe­ertrags Unternehmensinhaber gewesen sein2613. Träger des Rechts auf Verlustabzug sei nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Gewerbebetriebs2614. Entsprechend kann beim Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer i. S. d. Regelung des § 2 V 1 GewStG, d. h. bei einem sog. Unternehmerwechsel2615, dieser andere Unternehmer gemäß § 10a S. 8 GewStG den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben; diese Gewerbeverluste gehen folglich unter. Als Unternehmer i. S. d. GewStG gilt gemäß § 5 I  3 GewStG derjenige, ­ ewerbe betrieben wird, Unternehmerin einer Körperfür dessen Rechnung das G schaft ist freilich stets die Körperschaft als solche2616. Entsprechend hat der BFH in einem Urteil v. 03.05.1993 entschieden, dass bei Kapitalgesellschaften anders als bei Personenunternehmen „die Unternehmeridentität unabhängig vom Gesellschafterbestand stets gegeben [ist], solange die Kapitalgesellschaft als solche fortbesteht“2617.

2611

BFH, Urt. v. 05.09.1990, Az. X R 20/89, BStBl. II 1991, S. 25 (26). BFH, Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (350). 2613 BFH, Beschl. v. 03.05.1993, Az. GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616 (619); Urt. v. 14.12.1989, Az. IV R 117/88, BStBl. II 1990, S. 436 (437). 2614 BFH, Beschl. v. 03.05.1993, Az. GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616 (620). Vgl. auch dort, S. 616 (625). 2615 Vgl. nur den BFH, Urt. v. 14.09.1993, Az. VIII R 84/90, BStBl. II 1994, S. 764 (766). 2616 Vgl. auch den BFH, Urt. v. 12.01.1978, Az. IV R 26/73, BStBl. II 1978, S. 348 (351); Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 56; Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn.  90; sowie Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 10a GewStG Rn. 61 a. E. und 84 a. A. 2617 BFH, Beschl. v.  03.05.1993, Az. GrS 3/92, BStBl.  II 1993, S.  616 (626) [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 68, 91 und 93; Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 61 a. E. und 84 a. A.; sowie noch v.  Twickel, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 93 a. A. [Stand: April 2009]. 2612

D. Deutsche Besonderheiten

463

d) Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug Wie die Regelung des § 10a S. 1 GewStG zeigt2618, ist der gewerbesteuerliche intraperiodische Verlustausgleich vorrangig vor dem interperiodischen Verlust­ vortrag vorzunehmen2619. 2. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gewerbesteuerrecht Gemäß § 10a S. 10, 1.  HS GewStG n. F.2620 ist die Regelung des § 8c KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge – die sich bei der Ermittlung des maß­ gebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben2621, 2622 – entsprechend anzuwenden. Deshalb hat die die Beschränkung des 2618 Zum einen findet sich nämlich in der Regelung des § 10a S. 1, 2. HS GewStG der Passus „soweit die Fehlbeträge nicht [bereits] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind“ [Ergänzung durch Verf.]. Zum anderen rekurriert die Regelung des § 10a S. 1, 1. HS GewStG auf „die Fehlbeträge […], die sich bei der Ermittlung des maßge­ benden Ge­werbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume […] ergeben haben“ [Hervorhebung und Auslassungen durch Verf.] – dass es in einem vorangegangenen Erhebungszeitraum zu einem Fehlbetrag gekommen sein kann, setzt aber (Hinzurechnungen und Kürzungen einmal außer Acht gelassen) voraus, dass dann positive und negative Einkünfte (zwingend) miteinander verrechnet werden konnten, es also auch bereits (zwingend) zu einem intraperiodischen Verlustausgleich kommen konnte. 2619 Vgl. auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 3 a. E.; Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn. 14 a. E. 2620 Hinsichtlich des Gewerbesteuerrechts wird auf eine Darstellung der historischen Entwicklung des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verzichtet. 2621 Vgl. die Regelung des § 10a S. 1 GewStG. 2622 Die Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG erfasst daher keine Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums (sondern nur für vorangegangene Erhebungszeiträume ermittelte Fehlbeträge). Daher sollte die Verweisung der Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG auf diejenige des § 8c KStG insoweit ins Leere laufen, als jene auch den Verlustausgleich betrifft [hierzu s. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A.], vgl. auch Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmen­steuer­ reform 2008, Rn. 1685; dies., DStR 2007, S. 1933 (1939). Diesen folgend Lenz, Ubg 2008, S.  24 (25); Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn.  72. Vgl. ferner Brandis, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 24; Dörr, NWB, Fach 4, S. 5339 (5352); T. Müller/Marchand, ErbStB 2008, S. 310 (311); Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 14, unter Verhältnis zu § 10a GewStG, und Rn. 32a, unter Besonderheit beim vortragsfähigen Gewerbeverlust; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 48 und 60; Roser, in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 28d; Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rn. 87 und 89; IDW, Stellungnahme GewStR 2009, S.  3; sowie offenbar auch U. Prinz, Handelsblatt Steuerboard v.  17.05.2010; ders., DB 2010, Heft 20 v. 21.05.2010, S. M1; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (869); Su­ chanek/Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (175); Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (77). Vgl. zudem noch Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2567 und 2570); sowie Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rn.  75. So im Ergebnis letztlich auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 371. Anderer Ansicht ist allerdings die Bundesregierung, vgl. R 10a.1 III 8 GewStR 2009: „Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG erfasst somit neben den Fehlbeträgen aus vorange-

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§ 3 Länderbericht Deutschland

subjektbezogenen Verlusttransfers betreffende Regelung des § 8c KStG neben einer körperschaftsteuerrechtlichen auch eine gewerbesteuerrechtliche Bedeutung, indem sie den gewerbesteuerlichen interperiodischen Verlustvortrag (nicht aber den entsprechenden intraperiodischen Verlustausgleich) ggf. einschränkt bzw. sogar ausschließt. Im Kontext der Finanzmarktkrise war zu beachten, dass die Regelung des § 10a S. 10, 1.  HS GewStG gemäß § 14 III  1 FMStFG2623 bei Erwerb von Stabilisierungselementen durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds oder deren Rückübertragung durch denselben nicht anzuwenden war. Darüber hinaus führten die Bereichsausnahmen der Regelungen des § 14 III 2 und 3 FMStFG ebenfalls zur Nichtanwendung der erstgenannten Regelung. Schließlich ist auf den am 01.12.2016 vom Bundestag angenommenen Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften hinzuweisen2624: Die Regelung des § 10a S. 1, 1. HS GewStG in der am 01.01.2016 geltenden Fassung ist gemäß § 36 IIc GewStG n. F.2625 erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe i. S. d. Regelung des § 8c KStG anzuwenden,

gangenen Erhebungszeiträumen nur den auf den Zeitraum bis zum schädlichen Ereignis entfallenden negativen Gewerbeertrag.“ Entsprechend möchte sie bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb dann eine zeitanteilige Aufteilung des negativen Gewerbeertrags des gesamten Erhebungszeitraums vorgenommen wissen, wenn der maßgebende Gewerbe­ ertrag in diesem Erhebungszeitraum insgesamt negativ ist, vgl. R 10a.1 III 7 GewStR 2009. Die folgenden Stimmen im Schrifttum nehmen ebenfalls eine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch im Hinblick auf den intraperiodischen Verlustausgleich an: Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 25 und 374; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604, Fn. 101); ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (148, Fn. 36); Schnitter, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 10a GewStG Rn.  94; J. Brinkmann, in: Jo. ­Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 16 Rn.  52; sowie die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 77; dies., Ergebnisse, S. 16. So offenbar auch Neyer, Mantelkauf, S. 157; Breuninger, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 205 (222); Wagner, DB 2010, S. 2751 (2756); sowie das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 2, S. 3. Vgl. nunmehr auch Kutt/Möllmann, DB 2010, S. 1150 (1151); sowie Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 74. – Explizit gegen die Auffassung der Bundesregierung spricht sich allerdings das IDW, Stellungnahme GewStR 2009, S.  3, aus. Zudem gilt die Regelung des § 8c KStG auch laut Antwort der Bundesregierung v.  03.02.2011, BT-Drs. 17/4653 v.  03.02.2011, S.  4, auf eine Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE. v. 16.12.2010 (dazu vgl. BT-Drs. 17/4279 v. 16.12.2010) interessanterweise (nur) „für den Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge“. Für umfangreiche Erwägungen hinsichtlich der (Nicht-)Erfassung von Fehlbeträgen des laufenden Erhebungszeitraums durch die Regelung des § 8c KStG vgl. Kempf/Walenta, in: Jü.­ Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 231 (238 ff.). 2623 Für sämtliche Bereichsausnahmen i. S. d. Regelung des § 14 III FMStFG und deren zeitlichen Anwendungsbereich s. supra § 3 C.IV.1.c). 2624 Für Einzelheiten zur Gesetzeshistorie s. supra § 3 C.VII. 2625 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 2 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, BGBl. I 2016, S. 2998–2999.

D. Deutsche Besonderheiten

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die nach dem 31.12.2015 erfolgen. Gemäß § 10a S. 10, 1. HS GewStG n. F.2626 sind die Regelungen des § 8c KStG und, wenn ein fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG gesondert festgestellt wird, des § 8d KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Damit wird laut der Begründung des vorgenannten Gesetzentwurfs der Bundesregierung „nahtlos an bereits bestehende gewerbesteuerliche Grundsätze im Umgang mit steuerlichen Fehlbeträgen“ angeknüpft2627. Denn schon bisher leite die Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für Einzelunternehmen und Personengesellschaften das Erfordernis der Unternehmensidentität ab. Dieses gelte nunmehr auch für Körperschaften. Laut dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum selben Anlass wird mit der Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG n. F. in der Ausschussfassung „sichergestellt, dass ein nach § 8d KStG gestellter Antrag auch für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags gilt“2628. Dadurch werde eine einheitliche Ausübung des Antragsrechts für körperschaft- und gewerbe­ steuerliche Zwecke gewährleistet.

II. Greifen der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auch für den Verlustrücktrag? „Das BMF geht offenbar zur Risikomaximierung für einen Erwerber von einer strikten Verrechnungsbegrenzung aus. Dabei werden die gesetzlichen Grundlagen offenbar über­ sehen.“2629

Die klare Mehrheit im Schrifttum vertritt den Standpunkt, dass der Verlustrücktrag ins Jahr vor dem schädlichen Anteilseignerwechsel ungeachtet der Regelung des § 8c KStG uneingeschränkt zulässig bleibt, dass also die Rechtsfolge dieser Regelung nicht für den interperiodischen Verlustrücktrag greift2630. Gleicher An 2626 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 2 Nr. 1 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, BGBl. I 2016, S. 2998–2999. 2627 Hierzu und im Folgenden BR-Drs. 544/16 v. 23.09.2016, Entwurf, S. 10. 2628 Hierzu und im Folgenden BT-Drs. 18/10495 v. 30.11.2016, S. 15. 2629 Roser, DStR 2008, S. 1561 (1564). 2630 Vgl. nur R. Neumann, GmbHStB 2007, S.  249 (250 und 251); B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (652 und 659); dies., DStZ 2008, S. 549 (550 und 559); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 5, 16.6 a. E., 68 und 73; Lenz, Ubg 2008, S. 24 (28); Ha. Schaumburg, in: Hötzel u. a., in: JbFSt 2007/2008, S. 138; Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (814); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, S.  23 (25); Neyer, Mantelkauf, S.  95; Heger, DStR 2009, Beihefter Heft 34, S. 117* (119*); E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1709); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 226 a. A.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (268); Röder, Verlustverrechnung, S. 68 f.; Brandis, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 58; Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 32; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 7 und 60; Roser, DStR 2008, S. 1561 (1564); ders., in: Gosch, KStG, § 8c Rn. 28a; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 22 und 385; Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn.  19; Oenings, FR 2009, S.  606 (607, Fn.  12); Frankus, Verlustverrechnung, S. 163 f. und 230; Rödder, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604); Schmitz, Steuer-

466

§ 3 Länderbericht Deutschland

sicht waren offenbar die Fraktionen der CDU/CSU und SPD sowie die Bundesregierung, da es in ihren Begründungen zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 hieß, dass (nur) der interperiodische Verlustvortrag sowie der laufende Verlust im Veranlagungszeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb, d. h. der intraperiodische Verlustausgleich, der Beschränkung der Regelung des § 8c KStG unterliegen2631. Beispielsweise begründet Brendt diese vorwiegende Auffassung damit, dass i. R. d. Regelung des § 8c KStG „eben auf den Zeitpunkt des schädl[ichen] Anteilserwerbs abzustellen ist“, weshalb es konsequent sei, „dass ein Verlustrücktrag von in diesem Zeitpunkt bestehenden und für die Zukunft nicht mehr nutzbaren Verlusten trotzdem möglich ist“2632. Hingegen vertreten einige wenige Stimmen im Schrifttum2633 und nun offenbar (jeden­ falls eingeschränkt) auch das BMF2634 den Standpunkt, dass die Regelung des § 8c KStG ggf. auch den Verlustrücktrag beschränkt bzw. ausschließt, folglich die Rechtsfolge dieser Regelung auch den Verlustrücktrag erfasst. Dem ist allerdings jüngst in einem Urteil v. 21.07.2016 das FG Münster entgegengetreten, indem es festgehalten hat, ein Verlustrücktrag werde, ausgehend vom Sinn und Zweck der Regelung des § 8c KStG, „durch die Norm insgesamt nicht berührt“, da durch ihn „lediglich diejenigen Anteilseigner den Verlustanteil [nutzen], die ihn während ihres wirtschaftlichen Engagements wirtschaftlich getragen haben“2635.

III. Auswirkung der Regelung des § 8c KStG auf den sog. Zinsvortrag Die Regelung des § 8c KStG ist noch in einem weiteren Zusammenhang von Relevanz: Gemäß § 8a I 3 KStG n. F.2636 gilt sie für den sich i. R. d. Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften ergebenden Zinsvortrag2637 nach § 4h I 5 EStG n. F. mit der rechtliche Reaktionen, S. 71 und 72; Ernst, DB 2012, S. 1002 (1006); sowie, vorsichtiger, ders., in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (148). 2631 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 76; BR-Drs. 220/07 v. 30.03.2007, Entwurf, S. 126. 2632 Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 7 [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 2633 Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 69; Schießl, in: S. Widmann/ D. Mayer, Umwandlungsrecht, Vor § 11 UmwStG Rn.  143. Ebenso offenbar auch Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (605); Dörr, NWB 2010, S. 184 (193). 2634 BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 2, S. 1, und Tz. 30, S. 3. 2635 FG Münster, Urt. v. 21.07.2016, 9 K 2794/15 K, F, EFG 2016, S. 1546 (1550, Rn. 58) [Ergänzung durch Verf.]. Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 61/16 anhängig (a. a. O., S. 1546 (1546)). 2636 Geändert durch die Regelung des Art. 2 Nr. 1 lit. b WaBeG, BGBl. I 2009, S. 3950–3956. 2637 Die Regelung des § 8a I 3 KStG bezieht sich nur auf den Zinsvortrag und nicht auf Zinsaufwendungen des laufenden Veranlagungszeitraums. Hier läuft die Verweisung der Regelung des § 8a I 3 KStG auf diejenige des § 8c KStG insoweit ins Leere, als dass Letztere auch den Verlustausgleich betrifft, vgl. Zerwas/Fröhlich, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1692; dies., DStR 2007, S. 1933 (1939); v. Freeden, in: Ha. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 521 (535); Lenz, Ubg 2008, S. 24 (25); U. Prinz, in: HHR, Jah-

D. Deutsche Besonderheiten

467

Maßgabe entsprechend, dass stille Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 7 KStG2638 nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nach § 8c I 6 KStG abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen2639. Ferner ist auf den am 01.12.2016 vom Bundestag angenommenen Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften hinzuweisen2640: Gemäß § 8a I 3 KStG n. F.2641 gelten die Regelungen der §§ 8c und 8d KStG für den Zinsvortrag nach § 4h I 5 EStG mit der Maßgabe entsprechend, dass stille Reserven i. S. d. Regelung des § 8c I 7 KStG nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nach § 8c I 6 KStG und § 8d II 1 KStG abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen. resband 2008, § 8a KStG Rn.  J  07-9; Suchanek, in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-18, unter Nichtabziehbarkeit nicht ausgeglichener oder nicht abgezogener negativer Einkünfte, Besonderheiten beim Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG; ders., in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn. 32a, unter Besonderheiten beim Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG und EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs.  1 Satz 3 EStG; Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 24 und 369 f.; Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (605, Fn. 109); Bien/­Wagner, BB 2010, S. 923 (923 und 932); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2930). So offenbar auch Möhlenbrock/Pung, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8a KStG Rn. 243; Brendt, in: Erle/Sauter, KStG, § 8c KStG Rn. 60; sowie das BMF, Schr. v. 04.07.2008, Az. IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, S. 736–740, Tz. 2, S. 2. Vgl. schließlich auch das Finanzministerium Schleswig-Holstein, Verf. v.  27.01.2012, Az. unbekannt, DStR 2012, S.  1555; sowie jüngst die Auskunft des Staatssekretärs Beus v.  06.11.2012, in: BT-Drs. 17/11426 v. 09.11.2012, S.  22 f., auf eine schriftliche Frage der Abgeordneten Höll an die Bundes­ regierung. Auch die laufenden Zinsaufwendungen möchte allerdings mittlerweile (jedenfalls zwischenzeitlich) Neyer, Mantelkauf, S. 157 f., erfasst wissen, um einen Gleichlauf zur Regelung des § 10a S. 10, 1. HS GewStG herzustellen, welche seines Erachtens auch einen Fehlbetrag des laufenden Geschäftsjahres erfassen soll, weshalb er im Hinblick auf die Regelung des § 8a I 3 KStG von einem Redaktionsversehen (!) ausgeht. Zunächst hatte offenbar auch ders., BB 2007, S. 1415 (1419), noch lediglich auf den Zinsvortrag rekurriert. – Offen bleibt freilich, ob sich an der Auffassung von Neyer dadurch etwas geändert hat, dass er nunmehr davon ausgeht, dass die Regelung des § 8c KStG keine Verlustausgleichsbeschränkung statuiert [s. supra Fn. 559 a. E.]. 2638 Wagner, DB 2010, S.  2751 (2756), weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Regelung des § 8a I 3 KStG „[b]emerkenswerterweise“ nicht durch das JStG 2010 geändert worden ist, sodass es sich fragt, wie sich die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 KStG [für diese s. supra § 3 C. V.2.b)bb)] im Fall von negativem Eigenkapital bei Zinsvorträgen auswirkt [Änderung durch Verf.]. Bei Verlusten findet insoweit die Regelung des § 8c I 8 KStG [für diese s. supra § 3 C.V.2.b)bb)(2)] Anwendung. 2639 Für die kontroverse Frage, ob die Bereichsausnahme der Regelung des § 14 III 1 FMStFG [für diese Regelung und ihren zeitlichen Anwendungsbereich s. supra § 3 C.IV.1.c)] entgegen ihrem Wortlaut auch den Zinsvortrag betreffen sollte (und nicht nur die Regelungen der §§ 8c KStG und 10a S. 10, 1. HS GewStG), vgl. statt aller nur Rodewald, BB 2009, S. 356 (359). Für die problematische Zuordnungsreihenfolge stiller Reserven für Zwecke der Regelungen der §§ 8c KStG, 10a GewStG und 8a KStG vgl. statt aller nur E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 76a [Stand: Dezember 2012], m. w. N. 2640 Für Einzelheiten zur Gesetzeshistorie s. supra § 3 C.VII. 2641 Hierzu vgl. die Regelung des Art. 1 Nr. 2 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, BGBl. I 2016, S. 2998–2999.

§ 4 Länderbericht Österreich „Die Thematik der Verwertung steuerlicher Verluste gehört in Steuerpraxis, Steuertheorie und Steuerpolitik sicherlich zu den meistdiskutierten und umstrittensten Problemstellungen. Während die Steuerpflichtigen verständlicherweise bestrebt sind, Verluste im Interesse einer Reduzierung der Steuerbelastung optimal zu verwerten, verfolgen Gesetzgeber und Verwaltungspraxis offensichtlich seit Jahren das Ziel, die steuerliche Verwertung von Verlusten zu behindern bzw[.] sogar auszuschließen.“1

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften Gemäß Art. 18 I des Bundes-Verfassungsgesetzes (B-VG) darf generell die gesamte staatliche Verwaltung in Österreich nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Konkret dürfen öffentliche Abgaben gemäß § 5 des Bundesverfassungsgesetzes über die Regelung der finanziellen Beziehungen zwischen dem Bund und den übrigen Gebietskörperschaften (Finanz-Verfassungsgesetz 1948 – F-VG 1948) grundsätzlich nur auf Grund von Gesetzen erhoben werden. Für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist in Österreich2 auf Bundesebene3 in allererster Linie das Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteue­ rung des Einkommens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988  – KStG 1988; im Folgenden: öKStG) maßgebend, auf dessen Grundlage die Körperschaftsteuer erhoben wird. Gemäß Art. 10 I Z 4, 1. Alt. B-VG ist sowohl die Gesetzgebung als auch die Vollziehung in Angelegenheiten der Bundesfinanzen, insbesondere der öffentlichen Abgaben, die ausschließlich oder teilweise für den Bund zu erheben sind, Bundessache, also dem einfachen Bundesgesetzgeber überlassen4. Gemäß Art. 13 I B-VG werden die Zuständigkeiten des Bundes und

1 Bruckner, FS Werilly, S. 77 (77) [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch ders., ÖStZ 2004, S. 358 (358); Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (38 f.). 2 Nicht unerwähnt bleiben soll an dieser Stelle, dass in Österreich nach der Besetzung 1938 das Steuerrecht des Deutschen Reiches Anwendung fand, das nach dem Zweiten Weltkrieg im Wesentlichen in Geltung belassen wurde, weshalb auch die jüngere Entwicklung des deutschen Steuerrechts für das österreichische nicht unerheblich ist, vgl. statt aller nur Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 10. 3 Auf etwaige Regelungen in den Steuergesetzen der einzelnen Bundesländer (sog. Landesabgaben) wird hier nicht eingegangen [hierzu s. supra § 1 A. a. E.]. Entsprechendes gilt auch für etwaige Regelungen auf Gemeindeebene (sog. Gemeindeabgaben). 4 Kirchmayr, in: Mennel/Förster, Steuern in Europa, Länderbericht Österreich, Rn. 2.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

469

der Länder auf dem Gebiet des Abgabenwesens durch ein eigenes Bundesverfassungsgesetz („‚Finanz-Verfassungsgesetz‘“) geregelt  – das bereits angesprochene F-VG 1948. Gemäß § 7 I F-VG 1948 regelt die Bundesgesetzgebung die Bundesabgaben, wozu unter anderem die gemeinschaftlichen Bundesabgaben gehören. Bei gemeinschaftlichen Bundesabgaben, die durch den Bund erhoben werden, fließen gemäß § 6 I Z 2 lit. a F-VG 1948 dem Bund und den Ländern (Gemeinden) Ertragsanteile zu. Gemäß § 8 I des Bundesgesetzes, mit dem der Finanzausgleich für die Jahre 2008 bis 2016 geregelt wird und sonstige finanzausgleichsrechtliche Bestimmungen getroffen werden (Finanzausgleichsgesetz 2008 – FAG 2008) ist die Körperschaftsteuer eine solche gemeinschaftliche Bundesabgabe5. Da zum einen die Regelung des § 7 II  1 öKStG für den Begriff des Einkommens auf den Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem in der Regelung des § 2 III des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988  – EStG 1988; im Folgenden: öEStG) aufgezählten Einkunftsarten verweist und sich zum anderen die Einkommensermittlung i. R. d. Körperschaftsteuer gemäß § 7 II 2 öKStG auch nach dem öEStG bestimmt, ist auch das öEStG für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften relevant. Die Einkommensteuer ist gemäß § 8 I FAG 2008 ebenfalls eine gemeinschaftliche Bundesabgabe[5]. Gemäß § 1 I öKStG sind nur Körperschaften körperschaftsteuerpflichtig. Als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften gelten gemäß § 1 II 2 Z 1 öKStG unter anderem juristische Personen des privaten Rechts, also z. B. die Aktiengesellschaft (AG), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GesmbH) sowie die­ Societas Europaea (SE) – allesamt Kapitalgesellschaften. Gemäß § 1 II 1 öKStG sind Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Als Ort der Geschäftsleitung ist gemäß § 27 II des Bundesgesetzes über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung – BAO) der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Körperschaften haben gemäß § 27 I 1 BAO ihren Sitz i. S. d. Abgabenvorschriften6 an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung und dergleichen bestimmt ist; fehlt es an einer solchen Bestimmung, so gilt gemäß § 27 I 2 BAO der Ort der Geschäftsleitung als Sitz.

5 Einzelheiten zur Aufteilung der Erträge zwischen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden finden sich in der Regelung des § 9 FAG 2008. 6 Abgabenvorschrift i. S. d. BAO ist gemäß § 3 III BAO unter anderem die BAO selbst, aber gemäß der Regelung des § 3 III lit. b i. V. m. I BAO i. V. m. derjenigen des § 1 I BAO z. B. auch das öKStG und das öEStG.

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§ 4 Länderbericht Österreich

Gemäß § 1 II 3 öKStG erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf alle inund ausländischen Einkünfte i. S. d. Regelung des § 2 öEStG7. Mit anderen Worten: Es gilt das sog. Welteinkommensprinzip. Gemäß § 7 I öKStG ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zu Grunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Gemäß § 7 II 1 öKStG ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in der Regelung des § 2 III öEStG aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben gemäß § 8 IV öKStG8 und des Freibetrags für begünstigte Zwecke gemäß § 23 öKStG. Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 7 II 2 öKStG nach dem öEStG und dem öKStG. Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind – was gemäß § 189 I Z 1, 1. Alt. des Bundesgesetzes über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch – UGB) unter anderem Kapitalgesellschaften betrifft9 –, sind gemäß § 7 III 1 öKStG10 alle Einkünfte (§ 2 III öEStG) denjenigen aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 öEStG) zuzurechnen11. Einkünfte i. S. d. Regelung des § 2 III öEStG sind gemäß § 2 IV Z 1 öEStG bei den sog. Gewinneinkunftsarten, zu denen auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehören, der nach Maßgabe der Regelungen der §§ 4–14 öEStG zu ermittelnde Gewinn. Für die Gewinnermittlung der Steuerpflichtigen, die gemäß der bereits angesprochen Regelung des § 189 UGB der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, sind gemäß § 5 I 1 öEStG die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Es gilt also prinzipiell der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmens-12 für die Steuerbilanz oder kurz Maßgeblichkeitsgrundsatz13. Gemäß § 4 I 1 öEStG 7

Gemäß § 25 öKStG gilt, dass, soweit durch das öKStG auf andere Bundesgesetze verwiesen wird, diese in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. 8 Hierzu s. infra § 4 B. I. 9 Vgl. auch die Regelung des § 222 UGB. 10 Zur vergleichbaren  – mittlerweile mit der Abschaffung der österreichischen Gewerbesteuer freilich weggefallenen – Regelung des § 1 II Z 2 des österreichischen Gewerbesteuer­ gesetzes hatte der VwGH, Erk. v.  22.09.1987, GZ 87/14/0063, ÖStZB 1987, S.  187 (187), seinerzeit Folgendes konstatiert: „Ist die Kapitalgesellschaft ident, so ist es auch der in ihrer Tätigkeit gelegene Gewerbebetrieb.“ 11 Vgl. auch Beiser, Steuern, Rn.  312: „allumfassende[r] Gewerbebetrieb“ [Entfernen der Hervorhebung im Original, Änderung durch Verf.]. 12 So seit dem UGB. Früher: Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. 13 Eingehend für das Verhältnis zwischen unternehmens- (bzw. handels-) und steuerrechtlicher Rechnungslegung in Österreich vgl. Richter, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 443 ff. – Zur Frage einer Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip vgl. Schön, Maßgeblichkeit, S. 1 ff.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

471

ist Gewinn14 der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres; gemäß § 4 I 2 öEStG wird der Gewinn durch Entnahmen15 nicht gekürzt und durch Einlagen16 nicht erhöht. Gewinnermittlungszeitraum der Körperschaftsteuer ist gemäß § 7 IV 1 öKStG das Wirtschaftsjahr, das sich gemäß § 7 IV 2 öKStG grundsätzlich mit dem Kalender­ jahr deckt. Steuerpflichtige, die (i. S. d. bereits angesprochenen Regelung des § 189 I Z 1, 1. Alt. UGB i. V. m. derjenigen des § 7 III 1 öKStG i. V. m. derjenigen des § 5 I 1 öEStG) zur Rechnungslegung verpflichtet sind, dürfen gemäß § 7 V 1, 1. HS, 1. Alt. öKStG ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben; in diesem Fall ist der Gewinn gemäß § 7 V 1, 2. HS öKStG bei Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Gemäß § 22 I öKStG beträgt die Körperschaftsteuer vom Einkommen i. S. d. Regelung des § 7 II öKStG 25 Prozent. Gemäß § 24 IV Z  1 S.  1 öKStG ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen inlän­ dischen Kapitalgesellschaften für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht eine Mindeststeuer i.H.v. fünf Prozent eines Viertels der gesetzlichen Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapitals17 zu entrichten, m. a.W. für jedes volle Kalenderjahr mindestens fünf Prozent. Dies bedeutet für eine SE eine jährliche Mindestkörperschaftsteuer von 6.000 Euro, für eine AG eine solche von 3.500 Euro sowie für eine GesmbH eine solche von 1.750 Euro. Davon abweichend beträgt die Mindeststeuer für unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften mit beschränkter Haftung gemäß § 24 IV Z 3 öKStG hingegen in den ersten fünf Jahren ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht für jedes volle Kalendervierteljahr 125 Euro und in den folgenden fünf Jahren für jedes volle Kalendervierteljahr 250 Euro, m. a.W. für jedes volle Kalenderjahr 500 bzw. 1.000 Euro. Gemäß § 24 IV Z 4 S. 1 öKStG ist die Mindeststeuer in dem 14

Gemäß § 4 III  1 öEStG darf der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebs­ ausgaben dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden; dies ist bei Kapitalgesellschaften indes wegen der Regelung des § 189 I Z 1, 1. Alt. UGB i. V. m. derjenigen des § 7 III 1 öKStG i. V. m. derjenigen des § 5 I 1 öEStG nicht der Fall. 15 Entnahmen sind gemäß § 4 I  3 öEStG alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten. 16 Einlagen sind gemäß § 4 I  4 öEStG alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich. 17 Gemäß Art. 4 II der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. Nr. L 294 v. 10.11.2001, S. 1 (4), muss das gezeichnete Kapital einer SE mindestens 120.000 Euro betragen, gemäß § 7 öAktG ist der Mindestnennbetrag des Grundkapitals einer AG 70.000 Euro und gemäß § 6 I 2, 1. HS öGmbHG hat das Stammkapital einer GesmbH mindestens 35.000 Euro zu betragen.

472

§ 4 Länderbericht Österreich

Umfang, in dem sie die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld übersteigt, als Vorauszahlung zu behandeln. Dies ermöglicht eine zeitlich unbegrenzte Verrechnung mit der tatsächlichen Körperschaftsteuerschuld18 bei betragsmäßiger Begrenzung gemäß § 24 IV Z 4 S. 2 öKStG; gemäß dieser Regelung ist die Anrechnung „mit“ jenem Betrag begrenzt, mit dem die im Veranlagungsjahr oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen entstehende tatsächliche Körperschaftsteuerschuld den sich aus den Regelungen des § 24 IV Z 1–3 öKStG für diesen Veranlagungszeitraum ergebenden Betrag übersteigt.

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten Verluste sind nichts anderes als negative Einkünfte19. Im Folgenden wird zunächst auf das Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug eingegangen, bevor der intraperiodische Verlustausgleich und der interperiodische Verlustabzug genauer beleuchtet werden.

I. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug Gemäß § 7 II 1 öKStG ist bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft zunächst der Verlustausgleich vorzunehmen und erst im Anschluss hat der Abzug der Sonderausgaben gemäß § 8 IV öKStG zu erfolgen. Gemäß § 8 IV Z 2 öKStG ist der Verlustabzug i. S. d. Regelungen des § 18 VI  f. öEStG bei der Einkom­ mensermittlung als Sonderausgabe20 abzuziehen. Die Regelung des § 18 VI 1 öEStG 18

Vgl. auch Kirchmayr, in: Mennel/Förster, Steuern in Europa, Länderbericht Österreich, Rn. 228 a. E. 19 ÖEStR Rz. 151; öKStR Rz. 361. Vgl. auch Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (107); dies., DStR 1991, S. 433 (434). 20 Dabei ist zu beachten, dass der Verlustabzug keine Ausgabe ist und auch nicht der Ein­ kommensverwendung zuzuordnen ist, sondern eine notwendige Ergänzung zum Prinzip der Abschnittsbesteuerung darstellt, vgl. Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 188; Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 268; Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn. 282; M. Lang u. a., Steuerrecht, Tz. 25; Urnik/Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/KanduthKristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (252); sowie zum erstgenannten Aspekt auch öEStR Rz. 4502; sowie Kautsky, Verlustabzug, S. 140 und 235. Er ist zudem keine Begünstigung, sondern eine notwendige Ergänzung zur Gewinnermittlung und zum (objektiven) Nettoprinzip (vgl. Renner, a. a. O.; Laudacher, in: Jakom, ÖEStG, § 2 Rn. 120; Beiser, Steuern, Rn. 78; öEStR Rz. 4502; Doralt/Renner folgend das BFG, BesE v. 12.01.2016, GZ RV/5100963/2009, S. 14) und damit ein Gebot der Besteuerung nach der tatsächlich vorhandenen Leistungsfähigkeit (so Beiser, a. a. O.) bzw. Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips (vgl. statt aller nur Laudacher, a. a. O.). Durch die Überwindung der Abschnittsbesteuerung trägt er dazu bei, das interperiodische Netto­prinzip zu realisieren, vgl. Peklar, Verluste, S. 13. Vgl. auch Urnik/Fritz-Schmied, a. a. O. Er führt zu einer Annäherung der Periodengewinn- an die Gesamtgewinnbesteuerung, vgl. Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 238.

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definiert den Verlustabzug als Verluste, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind, weshalb als Sonderausgabe nur solche Verluste in Betracht kommen, die aus der Gewinnermittlung früherer Perioden stammen21: Genauer gesagt, ist in Österreich bei Kapitalgesellschaften i. R. d. interperiodischen Verlustabzugs daher nur ein zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag22 vorgesehen23, nicht aber ein Verlustrücktrag24. Aus der Regelung des § 7 II 1 öKStG folgt mithin, dass ein Vorrang des intraperiodischen Verlustausgleichs25 vor dem interperiodischen Verlustvortrag26 besteht27. Laut Beiser, SWK 1991, S. A I 388 (A I 388 f.), ist das Prinzip der Abschnittsbesteuerung wiederum Ausfluss der Budgetnot des Staates und kein Prinzip der Steuergerechtigkeit, sondern lediglich eine Folge der praktischen Durchführbarkeit der Besteuerung. In betriebswirtschaftlicher Hinsicht steuert der Verlustvortrag zur Verwirklichung des Going-concern-Prinzips  – der Förderung des Fortbestehens von zur Einkünfteerzielung verwendetem Vermögen – dadurch bei, dass verlustgeschwächtes Vermögen nicht auch noch zusätzlich durch Steuern belastet wird, vgl. Peklar, Verluste, S. 13, m. w. N. 21 VwGH, Erk. v. 28.04.2004, GZ 2001/14/0162, S. 2. 22 Dieser (steuerrechtliche) Verlustvortrag darf allerdings nicht mit dem unternehmensrechtlichen Verlustvortrag gemäß § 224 III A. IV. UGB verwechselt werden, vgl. statt aller nur Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn. 283. 23 Auf den bei ordnungsgemäßer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 18 VII öEStG nunmehr zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag von Steuerpflichtigen, die den Gewinn gemäß § 4 III öEStG ermitteln, sei hiermit nur kurz hingewiesen. Für Kapitalgesellschaften spielt dieser wegen der Regelung des § 189 I Z 1, 1. Alt. UGB i. V. m. derjenigen des § 7 III 1 öKStG i. V. m. derjenigen des § 5 I 1 öEStG nämlich keine Rolle [s. auch supra Fn. 14]. 24 Vgl. auch den UFS, BerE v.  01.12.2005, GZ RV/0653-G/05, S.  5, nach dem ein Verlustrücktrag „im österreichischen Steuerrecht nicht zulässig[]“ ist [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner den VwGH, Erk. v.  07.11.1989, GZ 89/14/0136, RS  2; Erk. v.  13.02.1991, GZ 86/13/0120, S.  8; sowie Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S.  106 (109); dies., DStR 1991, S. 433 (435); Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 188; Baldauf, in: Jakom, ÖEStG, § 18 Rn. 167; Beiser, Steuern, Rn. 78. 25 Bei Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 7 Rn.  97, finden sich insoweit die Begriffe des periodeninternen bzw. innerperiodischen Verlustausgleichs, bei Urnik/FritzSchmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (237 bzw. 252), diejenigen der innerperiodischen [Verlust-]Verrechnung bzw. des innerperiodischen [Verlust-]Ausgleichs. 26 Bei Urnik/Fritz-Schmied, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  235 (252), findet sich insoweit der Begriff der periodenübergreifenden Verlustverrechnung. Beiser, Steuern, Rn. 18 und 78; ders., SWK 1991, S. A I 388 (A I 388), verwendet stattdessen den zumindest missverständlichen Begriff des periodenübergreifenden Verlustausgleichs. Ähnlich auch Novacek, Verlust, S. 95: „Verlustabzug […] als verlängerter Verlustausgleich“ [Auslassung und Hervorhebung durch Verf.]. Vgl. ferner Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 188. – Beide Begriffe sind widersprüchlich, da der Verlustausgleich als solcher intra- und nicht interperiodisch ist. 27 Vgl. auch Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S.  293 (301); Wanke, in: Wiesner/Grabner/ Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 193; Peklar, Verluste, S. 18; öKStR Rz. 992 i. V. m. öEStR Rz. 4507; sowie fürs Einkommensteuerrecht den VwGH, Erk. v. 29.03.2006, GZ 2001/14/0220, S. 2; Erk. v. 25.06.2008, GZ 1008/15/0144, S. 3; den UFS, BerE v. 06.04.2009, GZ RV/1784-W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S. 4; sowie Urnik/Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (237, 252 f. und 254); Lexa/Pummerer, Steuerrecht I, S. 63 und 69; Kautsky, Verlustabzug, S. 17 f.

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§ 4 Länderbericht Österreich

II. Intraperiodischer Verlustausgleich Der intraperiodische Verlustausgleich ist von Amts wegen vorzunehmen28. Bei der Gewinnermittlung i. R. e. betrieblichen Einkunftsart sind zunächst Verluste mit Gewinnen innerhalb desselben Betriebs auszugleichen, sog. innerbetrieb­ licher Verlustausgleich; dazu kann es kommen, wenn innerhalb desselben Wirtschaftsjahres Übergangs-, Veräußerungs- oder Aufgabegewinne mit laufenden Verlusten zusammentreffen29. Innerhalb des innerbetrieblichen Verlustausgleichs steht es dem Steuerpflichtigen nach einem Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) v. 24.02.2004 frei, Verluste zunächst mit nicht tarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen30. Nach dem innerbetrieblichen Verlustausgleich31 ist als nächstes der horizontale Verlustausgleich32 mit positiven Einkünften innerhalb derselben Einkunftsart vorzunehmen. Hierbei ist nicht unumstritten, ob dies auch dann gilt, wenn die Gewinne tarifbegünstigt wären33, da damit die Begünstigung verloren ginge34. Ist es allerdings möglich, Verluste innerhalb derselben Einkunftsart sowohl mit tarifbegünstigten als auch mit nicht tarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen, so 28 Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 171; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 7 Rn. 98. 29 Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 174; Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 600/1; Urnik/ Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (237); BFG, BesE v. 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013, S. 24. 30 VwGH, Erk. v. 24.02.2004, GZ 99/14/0250, S. 5. Dem folgend öEStR Rz. 152 sowie das BFG, BesE v. 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013, S. 27. Anderer Ansicht ist allerdings offenbar Laudacher, in: Jakom, ÖEStG, § 2 Rn. 124. Laudacher, a. a. O., Rn.  123, erwähnt dieses Erkenntnis fälschlicherweise innerhalb der Kommentierung zum horizontalen Verlustausgleich [für diesen s. weiter unten im Fließtext]. 31 Vgl. nur Laudacher, in: Jakom, ÖEStG, § 2 Rn.  123; Wiesner, in: Wiesner/Grabner/ Wanke, ÖEStG, § 2 Rn. 7; Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 174/1; Urnik/Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (238); Lexa/Pummerer, Steuerrecht I, S. 63; öEStR Rz. 152. 32 Zum Teil  wird auch vom internen Verlustausgleich gesprochen, vgl. nur M. Lang u. a., Steuerrecht, Tz. 14 und 16; Lexa/Pummerer, Steuerrecht I, S. 63. 33 Dafür: VwGH, Erk. v.  22.02.1993, GZ 93/15/0020, S.  3; Erk. v.  22.03.1995, GZ 95/ 15/0005, S. 1; UFS, BerE v. 24.10.2005, GZ RV/1914-W/04, S. 3, jeweils mit dem Argument, dass zunächst das zweistufige Verlustausgleichsverfahren (scil. horizontaler und vertikaler Verlustausgleich) durchzuführen ist und dass sich die Frage nach der Tarifermäßigung erst im Anschluss daran stellt; sowie Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (108); dies., DStR 1991, S.  433 (435); Wiesner, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 2 Rn.  7; öEStR Rz.  154; sowie offenbar auch Urnik/Fritz-Schmied, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuer­lehre I/1, S. 235 (238 f.); Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 174/1. Dagegen: Laudacher, in: Jakom, ÖEStG, § 2 Rn. 124, mit dem Argument, dies wider­spreche dem „System der vom Gesetzgeber geplanten Tarifbegünstigung“ [Entfernen der Hervorhe­ bung im Original durch Verf.]. 34 Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn.  174/1; Wiesner, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 2 Rn. 7.

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dürfen35 sie vorrangig mit den nicht tarifbegünstigten Einkünften verrechnet werden36, sodass es insoweit nicht zum Verlust der Tarifbegünstigung kommt. Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleichs ein Verlust bei einer Einkunftsart37, so ist der vertikale Verlustausgleich38 mit positiven Ein­ künften anderer Einkunftsarten durchzuführen. In diesem Zusammenhang wird der Standpunkt vertreten, dass nicht vortragsfähige Verluste vorrangig zu verrechnen sind39. Des Weiteren dürfen Verluste nach nicht unumstrittener Auffassung zunächst mit nicht tarifbegünstigten Einkünften verrechnet werden40, um so die gesetzlich vorgesehenen Tarifbegünstigungen zu erhalten41, und erst subsidiär mit tarifbegünstigten Einkünften. Bei den gemäß § 189 I Z  1, 1. Alt. UGB i. V. m. § 7 III  1 öKStG i. V. m. § 5 I  1 öEStG rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaften spielt allerdings­ allein42 der horizontale43 Verlustausgleich eine Rolle44, da bei ihnen gemäß § 7 III 1 öKStG alle Einkünfte denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind (weshalb 35

Anderer Ansicht ist aber offenbar Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 174/1 a. E., der dem Schreiben des öBMF [für dieses s. die folgende Fn.] m. E. zu Unrecht entnimmt, dass die Verluste dann „vorrangig mit den nicht begünstigten Einkünften zu verrechnen sind“ [Hervorhebung durch Verf.]. 36 ÖBMF, Erl. v. 30.03.1998, RdW 1998, S. 309. Allerdings sind neben den öEStR nur bestimmte „Erlässe“ weiter zu beachten, zu welchen dieser nicht gehört, vgl. öEStR, S. 1–1 f. 37 Vgl. nur Laudacher, in: Jakom, ÖEStG, § 2 Rn.  125; Wiesner, in: Wiesner/Grabner/ Wanke, ÖEStG, § 2 Rn.  8; Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn.  175; Urnik/Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (239); Lexa/Pummerer, Steuerrecht I, S. 63; öEStR Rz. 153; öKStR Rz. 362. 38 Zum Teil wird auch vom externen Verlustausgleich gesprochen, vgl. nur M. Lang u. a., Steuerrecht, Tz. 14 und 16; Lexa/Pummerer, Steuerrecht I, S. 63. 39 Wiesner, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 2 Rn.  8; Wanke, in: Wiesner/Grabner/ Wanke, a. a. O., § 18 Rn. 205 a. A.; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 7 Rn. 98. 40 Toifl, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 2 Rn. 175; Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 602; ­Wiesner, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 2 Rn.  8; Urnik/Fritz-Schmied, in: H.  Kofler/Urnik/ Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  235 (239); öEStR Rz.  153. Vgl. auch Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 293 (297). Anderer Ansicht sind indes der VwGH, Erk. v.  22.02.1993, GZ 93/15/0020, S.  3; Erk. v. 22.03.1995, GZ 95/15/0005, S. 1; sowie der UFS, BerE v. 24.10.2005, GZ RV/1914-W/04, S. 3. 41 Doralt/Ruppe, Grundriss  I, Rn.  602. Vgl. auch Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S.  293 (297); Urnik/Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (239). 42 Was genau für den innerbetrieblichen Verlustausgleich in diesem Zusammenhang gilt, sei hier dahingestellt. Jedenfalls erscheint es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass ein und dieselbe Kapitalgesellschaft über mehrere Betriebe verfügt, auch wenn alle ihre Einkünfte ganz generell denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. 43 Die alleinige Relevanz der horizontalen Verlustverrechnung bei solchen Kapitalgesellschaften setzt sich denknotwendig i. R. d. interperiodischen Verlustabzugs fort, wird aber nicht weiter angesprochen. 44 Anderer Ansicht ist allerdings Peklar, Verluste, S. 12, nach der bei Körperschaften lediglich ein innerbetrieblicher Verlustausgleich erfolgt. Schief Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 7 Rn. 98, nach deren Auffassung der Verlustausgleich (im Ganzen) nur für Kapitalgesellschaften relevant sein soll, die nicht unter die Regelung des § 7 III 1 öKStG fallen. Vgl. auch dort, Rn. 107; sowie öKStR Rz. 402.

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§ 4 Länderbericht Österreich

ein vertikaler Verlustausgleich denknotwendig ausscheidet45). Der intraperiodische Verlustausgleich solcher Kapitalgesellschaften ist unbeschränkt.

III. Interperiodischer Verlustabzug Der Verlustabzug darf gemäß § 18 VI 2, 1. TS öEStG nur dann vorgenommen werden, wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung46 ermittelt worden sind. Daher ist es für den Verlustabzug i. S. d. Regelung des § 18 VI 1 öEStG 45

So auch das BFG, BesE v. 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013, S. 23, 24 und 25. Dabei ist keine formell ordnungsmäßige Buchführung notwendig, sondern es reicht auch die Einhaltung geringerer Anforderungen für die Zulässigkeit des Verlustabzugs aus, vgl. dazu nur Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn.  286/1 ff., m. w. N.; Doralt/Ruppe, Grundriss  I, Rn. 625, m. w. N. Auch nach Auffassung des VfGH, Erk. v. 03.03.1987, GZ G170/86, G171/86 und G172/86, S. 5, ist keine formell ordnungsmäßige Buchhaltung Voraussetzung für den Verlustvortrag, sondern vielmehr ist ein Verlustvortrag immer dann zulässig, „wenn der Verlust – allenfalls auch nach Korrektur der Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung – seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist“; dem VfGH folgend das BFG, BesE v. 06.02.2015, GZ RV/5100708/2013, S. 5 f. Hinreichend ist mithin eine materiell ordnungsmäßige Buchhaltung, vgl. öEStR Rz.  4510, m. w. N.; Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 200. Novacek, Verlust, S. 99, erachtet das Erfordernis einer ordnungsmäßigen Buchführung als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz infolge einer nicht sachgerechten Unterscheidung zwischen der Gewinnermittlung gemäß § 4 I öEStG einerseits und derjenigen gemäß § 4 III öEStG andererseits sowie zwischen dem Verlustausgleich einerseits und dem Verlustabzug andererseits. Vgl. auch dort, S. 234. Jedenfalls im Hinblick auf den Vergleich der Gewinnermittlung gemäß § 4 I öEStG bzw. § 5 öEStG einerseits und derjenigen gemäß § 4 III öEStG andererseits verneinte allerdings der VfGH, a. a. O., S. 5 f., eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, da die Beschränkung der Möglichkeit des Verlustvortrags auf jene Steuerpflichtigen, die den Verlust gemäß § 4 I öEStG bzw. § 5 öEStG ermitteln, in der Zusammenschau der Vor- und Nachteile der beiden Gewinnermittlungsarten – § 4 I öEStG bzw. § 5 öEStG einerseits, § 4 III öEStG andererseits – sachgerecht sei. Bei gemäß § 189 I Z 1, 1. Alt. UGB i. V. m. § 7 III 1 öKStG i. V. m. § 5 I 1 öEStG rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaften ist indes ohnehin von einer auch formell ordnungsmäßigen Buchführung auszugehen, weshalb auf die etwaigen geringeren hinreichenden Anforderungen hier nicht weiter eingegangen werden muss. Zwar hat der VfGH, Erk. v. 30.09.2010, GZ G35/10, S. 1, Spruch 1 und 2, die Regelung des § 18 VI 2 öEStG a. F. im Hinblick auf das Erfordernis ordnungsmäßiger Buchführung mit Ablauf des 31.12.2011 ebenso als verfassungswidrig aufgehoben wie die Regelung des § 18 VI 3 öEStG a. F. Als Grund für die Verfassungswidrigkeit führte der VfGH, a. a. O., S. 7, an, dass im Zusammenspiel der Regelungen der §§ 18 VI und 28 II öEStG a. F. die letztgenannte Regelung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung „kein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung enthält“  – nur wenn dies der Fall sei, fielen jedoch die verfassungsrechtlichen Bedenken weg; die Aufhebung der eingangs genannten Regelungen vermöge diese Bedenken zu beseitigen, da es die nach der Aufhebung verbleibende Rechtslage er­mögliche, auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlustabzug geltend zu machen. Allerdings hat der Gesetzgeber zum einen durch die Regelung des Art. 58 Z 11 Budgetbegleitgesetz 2011, öBGBl. I Nr. 111/2010, diejenige des § 28 II 1 öEStG a. F. geändert; gemäß § 124b Z  188 öEStG (eingeführt durch die Regelung des Art.  58 Z  36 Budgetbegleitgesetz 2011, a. a. O.) ist diese geänderte Fassung erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2010 46

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten 

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erforderlich, dass es sich um Verluste aus einer betrieblichen Einkunftsart handelt47 (was bei Kapitalgesellschaften infolge der Regelung des § 7 III 1 öKStG indes stets der Fall ist); Verluste aus außerbetrieblichen Einkunftsarten sind nicht vortragsfähig48. Dies bestätigt auch die Regelung des § 18 VI 3 öEStG, gemäß der die Höhe des Verlustes nach den Regelungen der §§ 4–14 öEStG zu ermitteln ist. Ferner kann der Steuerpflichtige den Verlustabzug gemäß § 18 VI  2, 2.  TS öEStG nur geltend machen, soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden49; es handelt sich bei dem Verlustabzug gemäß § 18 VI 2 öEStG folglich allein um einen Verlustvortrag50, der zeitlich unbegrenzt ist. Ein (Ausgleich oder) Abzug der Verluste darf m. a.W. in den Vorjahren nicht möglich gewesen sein51. Wurde der Verlustabzug nicht frühestmöglich geltend gemacht, so kann er nicht nachgeholt werden, da dies zu einem nicht vorgesehenen Wahlrecht des Steuerpflichtigen, wann er von dem Recht des Verlustabzugs Gebrauch machen möchte52, führen würde53, sog. fiktiver anzuwenden. Zum anderen wurde durch die Regelung des Art.  58 Z  6 lit.  d Budgetbegleit­ gesetz 2011, a. a. O., diejenige des § 18 VI öEStG a. F. in ihrer bisherigen Fassung wiedereingeführt; gemäß § 124b Z 183 S. 4 öEStG (eingeführt durch die Regelung des Art. 58 Z 36 Budgetbegleitgesetz 2011, a. a. O.) ist diese Regelung mit Wirkung zum 01.01.2011 in Kraft getreten, weshalb sich insoweit an der geltenden Rechtslage unter der Regelung des § 18 VI öEStG im Hinblick auf das Erfordernis ordnungsmäßiger Buchführung im Ergebnis nie etwas geändert hat; sie ist m. a.W. in ihrer bisherigen Fassung bestehen geblieben, vgl. auch die ErläutRV 981 d.B. XXIV. GP, Besonderer Teil, Zum 4. Hauptstück, Zu Art. 58 […] – Zu Z 6 lit. d und 36 […]. 47 Kritisch hierzu Beiser, SWK 1991, S. A I 388 (A I 389 f.), der auch bei außerbetrieblichen Einkünften generell die Möglichkeit eines Verlustvortrags fordert. Vgl. auch Novacek, Verlust, S. 95 f., der dies jedenfalls in bestimmten Konstellationen verlangt. 48 VwGH, Erk. v.  22.04.2004, GZ 2004/15/0043, S.  3; UFS, BerE v.  12.01.2010, GZ RV/0028-K/07, S. 7; BFG, BesE v. 06.02.2015, GZ RV/5100708/2013, S. 4; Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn.  285; Doralt/Ruppe, Grundriss  I, Rn.  623; Urnik/Fritz-Schmied, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  235 (253); Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S.  293 (299); Kirchmayr, in: Mennel/Förster, Steuern in Europa, Länderbericht Österreich, Rn. 47; Novacek, Verlust, S. 90. Vgl. auch öKStR Rz. 992 i. V. m. öEStR Rz. 4508. 49 Für den Vorrang des Verlustausgleichs vor dem Verlustabzug auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer infolge der Regelung des § 7 II 1 öKStG s. supra § 4 B. I. 50 So auch das BFG, BesE v. 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013, S. 24. 51 Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn. 313; Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 628; Peklar, Verluste, S. 18. 52 Vgl. hinsichtlich der Nichtexistenz eines solchen Wahlrechts auch bereits den VfGH, Erk. v.  17.03.1977, GZ B  272/74, Slg VfGH 42, 1.  Halbjahr, Nr.  8010, S.  162 (163 f.); sowie den VwGH, Erk. v.  20.09.1977, GZ 931/77, ÖStZB 1978, S.  47 (47). Beiden folgend der UFS, BerE v.  29.12.2003, GZ RV/0532-W/02, S.  4; BerE v.  06.04.2009, GZ RV/1784W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S.  5; sowie öKStR Rz.  992 i. V. m. öEStR Rz.  4504 Z  2 a. E.; Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 190 a. A. Wanke folgend der UFS, BerE v.  30.07.2004, GZ RV/3675-W/02, RV/1080-W/04, S.  9. Diesem folgend ders., BerE v. 06.04.2009, a. a. O., S. 4. 53 VwGH, Erk. v. 20.09.1977, GZ 931/77, ÖStZB 1978, S. 47 (47 f.); UFS, BerE v. 29.12.2003, GZ RV/0532-W/02, S. 4; BerE v. 06.04.2009, GZ RV/1784-W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S. 5 und 6. Ersterem folgend der VwGH, Erk. v. 19.09.2013, GZ 2012/15/0014, S. 3; diesem folgend das BFG, BesE v. 24.11.2015, GZ RV/5100439/2011, S. 24.

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§ 4 Länderbericht Österreich

Verlustabzug54. Der Verlustvortrag ist folglich von Amts wegen im ersten Jahr, in dem den Verlusten positive Einkünfte gegenüberstehen55, m. a.W. „zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen“56. Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren muss stets derjenige, der aus früheren Jahren herrührt, vorrangig berücksichtigt werden57. Der Verlustabzug steht Körperschaften gemäß § 8 IV Z  2 lit.  a S.  1 öKStG grundsätzlich nur im Ausmaß von 75 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte zu; dies gilt allerdings gemäß § 8 IV Z 2 lit. b öKStG beispielsweise nicht, soweit im Gesamtbetrag der Einkünfte Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben und Teilbetrieben enthalten sind. Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie gemäß § 8 IV Z 2 lit. a S. 2 öKStG in den folgenden Jahren unter Beachtung der vorgenannten Grenze abzuziehen. Diese Grenze führt zu einer Mindestbesteuerung58.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Auf Grund der Steuersubjektivität der Körperschaft hat die bloße Anteilsübertragung keine Auswirkungen auf die Verlustverrechnung59, sodass der subjekt­ 54 VwGH, Erk. v.  19.09.2013, GZ 2012/15/0014, S.  3; öKStR Rz.  992 i. V. m. öEStR Rz.  4505; UFS, BerE v.  29.12.2003, GZ RV/0532-W/02, S.  4; BerE v.  06.04.2009, GZ RV/1784-W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S. 5 und 7; Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn. 190; Baldauf, in: Jakom, ÖEStG, § 18 Rn. 166. 55 VwGH, Erk. v. 21.06.1963, GZ 0470/63, RS 1; Erk. v. 20.09.1977, GZ 931/77, ÖStZB 1978, S.  47 (47); Erk. v.  19.09.2013, GZ 2012/15/0014, S.  3; Erk. v.  29.01.2015, GZ 2013/15/0166, S.  4; BFG, BesE v.  24.11.2015, GZ RV/5100439/2011, S.  24; UFS, BerE v. 06.04.2009, GZ RV/1784-W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S. 6, 7 und 4; Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S.  293 (300); Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn.  189 f.; Renner, in: Doralt u. a., ÖEStG, § 18 Rn. 310. Vgl. auch bereits den VwGH, Erk. v. 02.10.1968, GZ 0691/68, RS 1; sowie den VfGH, Erk. v. 17.03.1977, GZ B 272/74, Slg VfGH 42, 1. Halbjahr, Nr. 8010, S. 162 (164). 56 ÖKStR Rz.  992 i. V. m. öEStR Rz.  4504 Z  2 a. E.; Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn.  190. Wanke folgend der UFS, BerE v.  30.07.2004, GZ RV/3675-W/02, RV/1080-W/04, S.  9; diesem und Wanke folgend das BFG, BesE v.  24.11.2015, GZ RV/ 5100439/2011, S. 24. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 29.12.2003, GZ RV/0532-W/02, S. 4; BerE v. 06.04.2009, GZ RV/1784-W/06, miterledigt RV/1783-W/06, S. 4 und 5. Vgl. zudem Urnik/ Fritz-Schmied, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 235 (253). 57 Wanke, in: Wiesner/Grabner/Wanke, ÖEStG, § 18 Rn.  189 f. Diesem folgend der UFS, BerE v.  30.07.2004, GZ RV/3675-W/02, RV/1080-W/04, S.  9; sowie das BFG, BesE v. 24.11.2015, GZ RV/5100439/2011, S. 24. 58 Vgl. – jeweils zur Vorgängerregelung, die nicht nur für die Körperschaftsteuer, sondern auch für die Einkommensteuer galt – auch Novacek, Verlust, S. 109, der dort, S. 108 f. und 234, verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Vortragsgrenze erhebt; sowie Kautsky, Verlustabzug, S. 28. Wolf, SWK 2010, S. S 533 (S 533), spricht von einer „Mindestbemessungsgrundlage“, die der Körperschaftsteuer unterzogen werde, sowie von einer „Verlustvortragsbremse“, die unter anderem eine zeitliche Verzögerung des Verlustabzugs bewirke. 59 Der VwGH, Erk. v. 04.06.1986, GZ 84/13/0251, ÖStZB 1987, S. 147 (148), stellte bereits am 04.06.1986 (und damit vor den Urteilen des BFH v.  29.10.1986 [für diese s. supra

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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bezogene Verlusttransfer im österreichischen Kapitalgesellschaftsteuerrecht grundsätzlich möglich ist, sei es im Hinblick auf laufende Verluste, sei es im Hinblick auf den Verlustvortrag. Allerdings gibt es mit der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG60 § 3 C. I.1.e)]) grundlegend fest, dass die Auffassung zum sog. Mantelkauf, nach der der Verlustabzug bei einer vollkommenen Änderung einer Körperschaft in ihrem sachlichen und persönlichen Substrat zu versagen ist, nicht geteilt werden kann – die Rechtspersönlichkeit der Körperschaft werde weder durch die Änderung des Unternehmensgegenstands noch den Wechsel der Gesellschafter (und auch nicht durch eine Änderung der Firma, eine Sitzverlegung im Inland oder einen Wechsel des Geschäftsführers) berührt (insoweit folgend der VwGH, Erk. v. 02.08.2000, GZ 98/13/0152, S. 3) –, sodass der Verlustabzug nach wie vor möglich ist. Vgl. ferner, umfassend folgend, den VwGH, Erk. v. 13.09.1988, GZ 87/14/0128, RS 2. – Damit war allein die zivilrechtliche Identität Voraussetzung für den Verlustabzug. Vgl. auch die Regelung des § 4 II öKStG, gemäß der Körperschaften bis zu jenem Zeitpunkt steuerpflichtig sind, in dem die Rechtspersönlichkeit untergeht. Diese Rechtsprechung bestätigte der VwGH, Erk. v. 22.09.1987, GZ 87/14/0063, ÖStZB 1987, S. 187 (187 f.), später für das Recht auf den Gewerbefehlbetrag mit der Begründung, der Objektsteuercharakter der (mittlerweile abgeschafften) Gewerbesteuer erfordere es nicht, die Identität einer Körperschaft anders als im Körperschaftsteuerrecht zu beurteilen. Ein „steuerschonender Handel mit Gesellschaftsmänteln“ erschien indes als „steuerpolitisch nicht wünschenswert“, vgl. Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  49 a. A. Vgl. ferner bereits Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233): „steuerpolitisch unbefriedigende Rechtslage“. Vgl. auch Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (41): „Dies hatte die rechtspolitisch bedenkliche Konsequenz, daß Verlustabzüge zum Gegenstand rechtsgeschäftlicher Verfügungen werden konnten.“ Vgl. ferner die ErläutRV 622 d.B. XVII. GP, Zu § 8: „Eine gesetzliche Regelung des sogenannten Mantelkaufes in § 8 Abs[.] 4 Z 2 erweist sich aus ordnungspolitischen Gesichtspunkten als geboten.“ [Ergänzung durch Verf.]. Für die deshalb erfolgende Reaktion des österreichischen Gesetzgebers s. die folgende Fn. Allerdings erwog beispielsweise Quantschnigg, ÖStZ 1987, S. 142 (143), dann einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. d. Regelung des § 22 BAO, „wenn der Kaufpreis für den ‚Mantel‘ weit über den vergleichbaren Kosten einer Neugründung liegt und sich die Kaufpreisberechnung offensichtlich an der aus dem Verlust­ abzug […] erwarteten Steuerersparnis orientiert […]“ [Entfernen der Hervorhebung im Original und Auslassungen durch Verf.]; ders., ÖStZ 1987, S. 44, drückte m. a.W. aus, der „Gedanke an den Mißbrauchstatbestand“ würde sich insbesondere in den Fällen aufdrängen, „in denen für einen Verlustmantel ein Entgelt bezahlt wird, das nur mit dem Bestehen steuerlich vortragsfähiger Verluste begründet werden kann“. – Gemäß § 22 I BAO kann die Abgabepflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht um­ gangen oder gemindert werden. 60 Auf die in der vorherigen Fußnote skizzierte Rechtsprechung des VwGH reagierte der Gesetzgeber mit der Statuierung der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 f. öKStG (damals noch in der Regelung des § 8 IV Z 3 S. 2 f. öKStG, wurde zunächst zur Z 2 durch die Regelung des Art. III Z 4 Steuerreformgesetz 1993, öBGBl. Nr. 818/1993, und schließlich zur Z 2 lit. c S. 1 f. durch die Regelung des Art. 2 Z 3 Abgabenänderungsgesetz 2014, öBGBl. I Nr. 13/2014) i. R. d. Einführung des öKStG, öBGBl. Nr. 401/1988. Vgl. auch die ErläutRV 622 d.B. XVII. GP, Zu § 8. Die Regelung des § 8 IV Z 3 S. 2 f. öKStG war gemäß § 26 III Z 2 lit. a öKStG erstmalig auf solche Mantelkäufe anzuwenden, die in Wirtschaftsjahren erfolgen, die nach dem 31.12.1988 enden (damit war diese Regelung vor der deutschen Regelung des § 8 IV KStG a. F. anwendbar [hierzu s. supra § 3 C. I.2.a)]). Die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG (damals noch in der Regelung des § 8 IV Z 3 S. 4 öKStG [s. weiter oben]) wurde durch den 2. Teil, 4. Hauptstück, Z 1 des UmgrStG, öBGBl. Nr. 699/1991, eingeführt und war erstmalig bei der ­Veranlagung für das Kalenderjahr 1992 anzuwenden.

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§ 4 Länderbericht Österreich

eine Vorschrift, die den subjektbezogenen Verlusttransfer unter bestimmten Vo­ raus­setzungen ausschließt. Deshalb ist die zivilrechtliche Identität der Körperschaft für den subjektbezogenen Verlusttransfer nicht mehr ausreichend61. Im Folgenden werden die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG betreffend den „Mantelkauf“ [II.], die Sanierungsklausel des § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG [III.] und die Stille-Reserven-Klausel des § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG [IV.] umfassend behandelt, bevor eine Darstellung der Kritik an den Regelungen erfolgt [V.]. Zuallererst wird indes die ratio legis des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers durchleuchtet [I.].

I. Die ratio legis Anlässlich der Einführung der Regelungen des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG wurde in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage Folgendes ausgeführt: „Das Abgabenrecht muß […] als Wirtschaftsrecht Bestrebungen entgegentreten können, Verluste zum Gegenstand von Erwerbsvorgängen zu machen. Die Regelung schafft daher für Extremfälle, in denen eine vollkommene Strukturänderung einer Körperschaft mit einer Veränderung der Eigentümer[]stellung62 auf entgeltlicher Grundlage im Zusammenhang steht, eine Rechtsgrundlage zur Versagung des Verlustvortragsrechtes bei der zivilrechtlich ident bleibenden Körperschaft.“63

Der innerhalb der Regelung des § 8 IV Z  2 lit.  c S.  1 öKStG verwendete Klammer­ausdruck „Mantelkauf“ soll laut Doralt/Ruppe verdeutlichen, dass die Situation beim Mantelkauf dergestalt ist, dass „die neuen Gesellschafter lediglich einen Gesellschaftsmantel ohne wirtschaftlichen Inhalt erwerben“64. Mit anderen Worten: Nach Auffassung von Wolf soll mit diesem in Klammern gesetzten Ausdruck klargestellt werden, dass der Gesetzgeber allein dem unerwünschten Kauf von „‚besenreinen‘ Mantel-Kapitalgesellschaften mit dem einzigen Zweck der Verlustverwertung durch andere Anteilsinhaber“65 bzw. der „Übertragung von ‚leeren Hülsen‘ von Körperschaften“66 einen Riegel vorschieben möchte67. 61 Vgl. auch öKStR Rz. 993 betreffend die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG: „bei unverändert zivilrechtlichem Weiterbestand“. 62 Bei Quantschnigg u. a., ÖKStG, Band I, KStG 1988, § 8, ist wohl rein versehentlich von der „Eigentümererstellung“ die Rede [Hervorhebung durch Verf.]. 63 ErläutRV 622 d.B. XVII. GP, Zu § 8 [Auslassungen durch Verf.]. 64 Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 1026. Ähnlich auch Massoner, Mantelkauf, S. 34 ff. 65 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 256). Vgl. auch ders., ÖZW 2002, S. 38 (43). 66 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43). Die Verhinderung einer „Nutzbarmachung der Verluste ‚leerer Hülsen‘“ führen auch Steckel/Partl, in: Tumpel, Steuerlehre III, S. 142 (175), an. Vgl. ferner H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre  I/1, S. 377 (420); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 542. Letztere aufgreifend der UFS, BerE v. 23.09.2013, GZ RV/0378-W/12, RV/0377-W/12, RV/0376-W/12, S. 18; sowie Lassacher, SWK 2016, S. 840 (840). 67 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43), fordert deshalb eine restriktive Auslegung der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG, bei der Zweifel im Sachverhalt grundsätzlich zur Nichtanwen-

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Nach Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen (öBMF) soll mittels der Regelung des § 8 IV Z  2 lit.  c S.  1 öKStG das „geschäftliche Verlustverwerten außerhalb wirtschaftlich begründeter Fälle“ unterbunden werden68. Laut den öKStR liegt dieser Regelung eine Aufgabe der körperschaftsteuerrechtlichen Identität zu Grunde69. Aman ist der Auffassung, sie beabsichtige „die engstmögliche Verknüpfung des höchstpersönlichen Rechtes des Verlustabzuges mit der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft“70. Laut Wolf sind die Voraussetzungen der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG vor allem dann erfüllt, „wenn der Investor ein nachhaltiges Interesse an den Verlustabzügen verfolgt und die Unternehmenssubstanz nur von untergeordneter Bedeutung ist“71. Zudem spricht er von dieser Regelung als einer „sogenannten ‚Anti-Mantelkauf‘-Bestimmung“72. W. Schneider hebt insoweit den „dem Manteltatbestand [sic!] zugrunde liegenden Gedanken des ‚mißbräuchlichen Verlusteinkaufs‘“ hervor73. Novosel betitelt die Regelung als „besondere Anti-Missbrauchs-Vorschrift“, die nicht dadurch vermieden werden könne, „dass wirtschaftliche Gründe für die gewählte Gestaltung vorgebracht werden“74. Schließlich bezeichnet Stieglitz die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG als „spezielle Missbrauchsbestimmung“75; ihr Normzweck sei die „Verhinderung eines ‚Handels‘ mit Verlustvorträgen“76. Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler äußern sich zum Begriff des Mantelkaufs77 im österreichischen Steuerrecht78 wie folgt:

dung führen. Eine eher enge Auslegung der einzelnen Tatbestandselemente fordern auch Quan­ tschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (41); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 278/1. Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 46. Nach alledem ist ein Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nur unter qualifizierten Umständen anzunehmen, vgl. Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43); Quantschnigg, a. a. O.; Raab/Renner, a. a. O. Wiederum Raab/Renner folgend der UFS, a. a. O. 68 ÖBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 69 ÖKStR Rz. 993. 70 Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (132). Die Höchstpersönlichkeit des Verlustvortrags betonen auch das BFG, BesE v. 12.01.2016, GZ RV/5100963/2009, S. 14; sowie öKStR Rz. 992 und 1002. 71 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258). 72 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (38, 39 und 40). Vgl. auch dort, S. 38 (39): „‚Verlustbremse‘“. 73 W. Schneider, SWK 1992, S. A I 257 (A I 269) [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch W ­ alter, Umgründungssteuerrecht, Rn. 126: „Um den ‚Einkauf von Verlusten‘ zu unterbinden, […].“ [Auslassung durch Verf.]. Ähnlich auch C. Prinz, Anmerkung. 74 Novosel, SWK 2015, S. 1374 (1375). 75 Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453). 76 Stieglitz, GeS 2006, S. 425 (426). 77 Allgemein für den Begriff des Mantelkaufs s. supra § 1 A. 78 Im österreichischen Gesellschaftsrecht findet sich bei Gaggl, ecolex 2007, S.  36 (36), folgende Definition: „Als Mantelkauf wird gemeinhin der Erwerb der Anteile an einer nicht (mehr) wirtschaftlich tätigen und/oder vermögenslosen Gesellschaft bezeichnet.“ [Hervorhebung durch Verf.]. Weiterhin heißt es ebd., m. w. N.: „Als Mantel- oder Vorratsgesellschaften

482

§ 4 Länderbericht Österreich

„Mantelkauf ist ein Begriff, der sich in Lehre und Rechtsprechung der Fünfzigerjahre als Ausdruck für ein Phänomen entwickelt hat, in dem eine abwicklungsreife vermögenslose Kapitalgesellschaft in neue Hände übergeht, vom neuen Eigentümer mit neuem Leben erfüllt wird und die bestehenden Verlustvorträge mit den nun entstehenden Gewinnen verrechnet werden.“79

Bei Peklar findet sich in diesem Zusammenhang Folgendes: „Der körperschaftsteuerliche Mantelkauf will verhindern, dass inhaltsleere und verlust­ behaftete Rechtsformhüllen zum Gegenstand wirtschaftlichen Handelns werden […].“80

Freilich setzt die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG trotz der Bezeichnung als Mantelkauf keine Vermögenslosigkeit der betreffenden Körperschaft vo­ raus81. Folglich ist der Mantelkaufbegriff dieser Regelung weiter als der althergebrachte, klassische Begriff des Mantelkaufs82. Mit den Worten von Hügel ist insoweit lediglich die „Änderung der Identität [einer Körperschaft] im wirtschaftlichen Sinne trotz Aufrechterhaltung der Identität im gesellschaftsrechtlichen Sinne“ erforderlich83.

II. Mantelkauf, § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG Gemäß § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG liegt ein sog. Mantelkauf dann vor, wenn die Identität einer Körperschaft infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist84.

bezeichnet man Kapitalgesellschaften, die nicht (mehr) wirtschaftlich tätig und/oder vermögenslos sind. Es liegt somit bildlich gesprochen nur (noch) ein Gesellschaftsmantel vor.“ [Hervorhebungen durch Verf.]. 79 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49 a. A. [Hervorhebung im Original]. 80 Peklar, Verluste, S. 77 [Auslassung durch Verf.]. 81 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49; öKStR Rz. 993. 82 Vgl. auch Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S.  431 (464); H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre  I/1, S.  377 (421); Massoner, Mantelkauf, S.  11 und 35; sowie bereits Wiesner, SWK 1988, S. A  I  223 (A  I  233). Letzteren aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 542, Beide aufgreifend der UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 8. Dies verkennt Wiesemann, Verlustausgleich, S. 42. 83 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 9 [Ergänzung durch Verf.]. 84 Schief ist daher m. E. die Aussage von Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S.  192 (192), unter wirtschaftlicher Identität sei einerseits die Wahrung der organisatorischen Struktur und andererseits diejenige der wirtschaftlichen Struktur einer Körperschaft zu verstehen – so wird nämlich die Wahrung der Gesellschafterstruktur außer Acht gelassen.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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1. Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur Eine Änderung der organisatorischen Struktur ist gegeben, wenn die Leitungsund Verwaltungsfunktionen einer Körperschaft geändert werden85. Mit Leitung und Verwaltung der Körperschaft sind hier deren gesetzliche Vertreter gemeint, da der Gesellschafterwechsel i. R. d. Änderung der Gesellschafterstruktur gesondert erfasst wird86, konkret also beispielsweise Vorstand oder Geschäftsführer87. Weil auf die wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen ist, ist laut einer Beschwerdeentscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG)88 v. 24.04.2014 „nicht das bloße Faktum der vorhandenen Anzahl an Geschäftsführern entscheidend, sondern wer tatsächlich befugt ist, die Gesellschaft zu vertreten“89. Auch das öBMF betont, dass hinsichtlich der organisatorischen Struktur „trotz grundsätzlich formaler Betrachtung […] auch auf die faktischen Gegebenheiten abzustellen“ ist90; in einer Information v. 21.09.2012 anlässlich des Salzburger Steuerdialogs 2012 hat es sogar festgehalten, ausschlaggebend sei, „wer tatsächlich die Geschäfte führt“91. Bei Vorgängen zwischen Fremden werde man indes  – anders als im Angehörigenbereich – grundsätzlich davon ausgehen können, dass die formale Gestaltung auch den tatsächlichen Verhältnissen entspricht; eine Untersuchung, wer tatsächlich 85 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  50; UFS, BerE v.  28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S.  11; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 48; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5; öKStR Rz. 995; Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 9; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 10; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 545. Vgl. auch den UFS, BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 14: „[Wechsel] in den willensbildenden Organen“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 07.08.2012, GZ RV/0115-G/10, S. 12. Total schief aber der UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16: „Als wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur wird eine Änderung von zumindest 75 % der Organe oder [sic!] der Gesellschafter angesehen […].“ [Hervorhebung im Original, Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 86 Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S.  192 (192 f.); Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/­ Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  247. Vgl. auch den UFS, BerE v.  28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 11; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 48; BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S.  9; BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27; das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5; sowie öKStR Rz. 995. 87 Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn.  9; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn.  10; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art.  I § 4  – Steuerrecht Rn. 107; UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 48. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 21.03.1993, RdW 1994, S. 162; dass., Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Vgl. ferner den VwGH, Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 3: Änderung der Gesellschaftsorgane; das BFG, BesE v. 24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S. 4; sowie den UFS, BerE v. 23.09.2013, GZ RV/0378-W/12, RV/0377-W/12, RV/0376-W/12, S. 18. 88 Das BFG hat mit Wirkung ab dem 01.01.2014 die Funktion des UFS übernommen, vgl. § 27 Bundesgesetz über das Bundesfinanzgericht. 89 BFG, BesE v. 24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S. 4. 90 ÖKStR Rz.  995 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch bereits das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 9 und 10 f. 91 ÖBMF, Information v. 21.09.2012, S. 9.

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die Geschäfte der Körperschaft führt, sei insoweit nur bei begründeten Zweifeln erforderlich92. Die Änderung der organisatorischen Struktur ist jedenfalls dann wesentlich, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der geschäftsleitenden Funktionäre in einem Zug ersetzt werden93. Häufig wird dabei eine „Änderung der Willens­ bildung“94 von zumindest95, 96 bzw. mehr als97 75 Prozent als wesentlich ange­ sehen98. Werden die geschäftsleitenden Funktionäre hingegen nicht in einem Zug

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ÖKStR Rz. 995 a. E.; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 12. Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  50; öBMF, Information v.  21.09.2012, S.  5 f.; öKStR Rz. 995. Wiesner u. a. folgend Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 248. Vgl. auch den UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9; BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27. 94 So Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 286; W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 45); Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453). Vgl. auch Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (135): „Änderung des Einflusses auf die Willensbildung“; den UFS, BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 14: „[Wechsel] in den willensbildenden Organen“ [Ergänzung durch Verf.]; sowie Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453). 95 So Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 286; Wilplinger, Unternehmenskauf und -verkauf, S. 66; Peklar, Verluste, S. 37; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 107. Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 48. Vgl. auch den UFS, BerE v. 29.10.2004, GZ RV/1969-L/02, S. 26; BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 14: „Allgemein wird als Grenze […] angesehen, wenn das willensbildende Organ sich zu 75 % ändert.“ [Auslassung jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner ders., BerE v.  09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S.  6. Quantschnigg folgend Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/PolsterGrüll, Private Equity, S. 431 (467); H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/ Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422); Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 10; sowie offenbar auch W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 45), wenn auch einmal stattdessen auf ein Ausmaß von mehr als 75 Prozent rekurrierend. Kritisch aber Massoner, Mantelkauf, S. 14. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 23.02.2007, GZ RV/0161-G/03, S. 10, mit dem Hinweis, dass der Gesetzgeber eine Änderung in diesem Umfang gerade nicht normiert hat. 96 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 257); Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (193); Ressler/ Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  248; Massoner, Mantelkauf, S.  13 f.; Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn.  10 a. E., erwähnen unrichtigerweise eine Verwaltungspraxis, nach der eine wesentliche organisatorische Strukturänderung ab einem Wechsel von 75 Prozent der willlensbildenden Organe der Gesellschaft vorliegen soll. Allerdings spricht das öBMF, Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431, keine derartige Aussage im Hinblick auf die organisatorische Strukturänderung an, sondern nur eine vergleichbare im Hinblick auf die Beteiligungsstruktur, sprich: Gesellschafterstruktur. Zudem ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 97 So Papst/Polster-Grüll, in: A. Baumann/Waitz-Ramsauer, Handbuch, S. 135 (137, Rn. 4); sowie – unter (unzutreffender) Berufung auf Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42) – W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 45); Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (135). W. Baumann, a. a. O., rekurriert einmal ebenfalls auf ein Ausmaß von mehr als 75 Prozent. 98 Nach Auffassung von Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 279, spricht der „Begriff ‚wesentlich‘“ [im Zusammenhang mit] dem „Begriff ‚Gesamtbild‘“ [ausführlich für das Gesamtbild der Verhältnisse s. infra § 4 C.II.4.] jedenfalls für einen „beträchtlich höhe 93

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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ersetzt, sondern vielmehr „fraktioniert“, so wird einerseits das Vorliegen eines inneren Zusammenhangs verlangt99. Andererseits wird bei einer wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur in mehreren Etappen „– im Verband mit den sonstigen Strukturänderungen –“ gefordert, dass „die Änderungen in einem inneren Zusammenhang stehen“ müssen100. 2. Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur Das Tatbestandsmerkmal der Änderung der wirtschaftlichen Struktur betrifft die wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft101, m. a. W. jedenfalls im Grundsatz den Unternehmensgegenstand und das betriebliche Vermögen102. Nach Auffassung von Massoner stellt die Frage, ab wann die Änderung der wirtschaftlichen Struktur eine missbräuchliche Verlustverwertung vermuten lässt, den Kern der Problematik dieses Tatbestandsmerkmals dar103; freilich liege dann „offensichtlich ein Mantelkauf“ vor, wenn eine „‚leere Gesellschaftshülle‘ ohne Vermögen und Tätigkeit“ den Besitzer wechselt104.

ren – sich in der Praxis auswirkenden – Änderungsgrad“ als einen solchen von lediglich mehr als 25 Prozent [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. So bis auf den Einschub auch bereits Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42). 99 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  50; öBMF, Information v.  21.09.2012, S.  5 f.; öKStR Rz.  995. Ersteren folgend Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 248, Letzterer folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 546. Walter, Umgründungssteuerrecht, Rn. 128, spricht vom Vorliegen eines „inneren zeitlichen Zusammenhanges“. Vgl. auch den UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9; BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27. 100 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  286 a. E. [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Quantschnigg folgend Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (135), Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 48. 101 VwGH, Erk. v. 26.07.2006, GZ 2004/14/0151, S. 4. Vgl. auch Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 287; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41); Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 12 a. E.; den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27; sowie das BFG, BesE v. 13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S. 7. 102 Peklar, Verluste, S. 37. Vgl. auch Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn.  12; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn.  11; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 548 a. A.; sowie den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448W/10, RV/1446-W/10, S. 27. 103 Massoner, Mantelkauf, S. 14. Vorsichtiger freilich dort, S. 15: „wohl de[r] Kern der Mantelkaufregelung“ [Änderung durch Verf.].  – Aus dieser Aussage darf aber nicht geschlossen werden, dass die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG eine subjektive Voraussetzung, etwa i. S. e. Missbrauchsabsicht, beinhaltet [hierzu s. infra § 4 C.II.5.]. Massoner aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 549. 104 Massoner, Mantelkauf, S. 14. Diesem folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372W/02, S. 50.

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Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur setzt voraus, dass die (mit dem bisherigen Zweck der Körperschaft verbundene105) aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf sämtliche bisherigen Tätigkeitsbereiche)  der Körperschaft verloren geht106. Grundsätzlich setzt eine wirtschaftliche Strukturänderung laut einem Erkenntnis des VwGH v. 26.07.2006 einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstands voraus107. Infolge der Erfassung auch der wesentlichen Erweiterung ist nach nicht unumstrittener Auffassung108 eine schädliche wirtschaftliche Strukturänderung auch bei Beibehaltung des Betätigungsfelds der Körperschaft unter gleichzeitig signifikanter Vergrößerung des Ausmaßes des Betriebsvermögens anzunehmen, da ansonsten die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG durch einen Handel mit Verlustmänteln aus derselben Branche umgangen werden könnte109. Würde eine Geschäfts 105 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51 a. A. Diesen folgend der UFS, BerE v. 25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 5; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49 und 55. Vgl. ferner ders., BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 12. 106 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51 a. A.; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (193); Ressler/ Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 249; Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 11 a. A.; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 6; öKStR Rz. 996. Wiesner u. a. folgend der UFS, BerE v. 25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 5; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S.  49 und 55, dem öBMF folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  548. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S.  12; BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27 und 29. 107 VwGH, Erk. v. 26.07.2006, GZ 2004/14/0151, S. 4. Vgl. auch den UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49; BerE v. 07.08.2012, GZ RV/0115-G/10, S.  12; das BFG, BesE v.  13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S.  7; sowie Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 287/1/1. 108 Anderer Ansicht ist Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41), nach dem bei Verrichtung der gleichen wirtschaftlichen Tätigkeit sowohl im Zeitpunkt der Verlustentstehung als auch im Zeitpunkt der Verlustverwertung die wirtschaftliche Identität der Körperschaft gewahrt ist, weshalb eine Erweiterung (und auch eine Reduzierung) des betrieblichen Umfangs „gänzlich unbeachtlich“ für das Kriterium der wirtschaftlichen Strukturänderung sei. Zur Begründung führt er unter anderem an, dass „‚Einkäufe von Verlustvorträgen‘ innerhalb der gleichen Branche“ i. d. R. auch betriebswirtschaftliche Gründe hätten, wie z. B. die Erschließung von Synergiepotenzialen oder die Schaffung von Marktanteilen, weshalb es sich in aller Regel nicht um „‚besenreine‘ Mantelkäufe“, die „eindeutig rechtspolitisch nicht erwünscht[]“ seien, handele [Auslassung durch Verf.]. Dagegen sind ferner Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 12; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 11 und 12; sowie Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 109. 109 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  255. Vgl. auch den UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; sowie Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42 und 43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 288. Ressler/Stürzlinger folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 548 und 550, Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49 f.; BerE v. 23.09.2013, GZ RV/0378W/12, RV/0377-W/12, RV/0376-W/12, S. 20. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27. Quantschnigg, a. a. O., S. 40 (44); Raab/Renner, a. a. O., § 8 Rn. 288 a. E., verlangen in diesem Fall „eine tiefgreifende Veränderung des Betriebsvermögens“, beispielsweise eine um mehr als auf das Dreifache.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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idee mit vollkommen anderen Mitteln fortgeführt, so sei dies als „Bruch der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft“ zu verstehen110. Freilich ist jedenfalls nach Auffassung des VwGH der tatsächliche Eintritt einer Änderung des Unternehmensgegenstands erforderlich111, 112. Die bloße Absicht der Erwerber von Gesellschaftsanteilen, einen Unternehmensgegenstand unverändert beizubehalten, sei hingegen nicht entscheidend. Damit ist ein rein objektiver Maßstab entscheidend, nicht aber subjektive Beurteilungskriterien113. Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit der Änderung der wirtschaftlichen Struktur muss dem der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG „innewohnenden Verlustverwertungselement“ Beachtung geschenkt werden114. Als Hilfstat­ sachen zur Feststellung der Änderung der wirtschaftlichen Struktur kommen etwa Betriebsvermögen, Umsätze, Auftragsvolumen und Tätigkeitsfeld in Betracht115. Nach Auffassung von Ressler/Stürzlinger sowie von Petritz/Ressler hat die Zusammensetzung des Betriebsvermögens Indizstellung116, wobei nur die Aktiva für die Betrachtung ausschlaggebend sein können; des Weiteren lehnen sie eine weitere Beschränkung allein auf das Anlagevermögen ab und beziehen auch das Umlaufvermögen in die Betrachtung ein117; als Anlagevermögen sind gemäß § 198 II Ressler/Stürzlinger, a. a. O., sprechen sich dabei gegen eine „bloß betraglich saldierte Betrachtung hinsichtlich der wertmäßigen Zu- und Abgänge des Betriebsvermögens“ aus und befürworten stattdessen eine sog. gegenständliche Betrachtungsweise, wie sie der BFH in Deutschland vornahm [für diese s. supra § 3 C. I.2.d)ee)(2)(c)]. 110 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  254 a. E. Vgl. auch den VwGH, Erk. v.  26.07.2006, GZ 2004/14/0151, S.  4. Ersteren folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49. 111 Hierzu und im Folgenden der VwGH, Erk. v.  26.07.2006, GZ 2004/14/0151, S.  5; sowie diesem folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49 und 53. Vgl. auch dort, S. 54. Vgl. ferner Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 11; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 11. Dem VwGH zustimmend Stieglitz, GeS 2006, S. 425 (426). 112 Bei einem (tatsächlichen) gänzlichen Wechsel des (tatsächlichen, nicht des satzungsmäßigen; insoweit folgend der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448W/10, RV/1446-W/10, S.  27) Unternehmensgegenstands nehmen Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 254, selbst dann eine wirtschaftliche Strukturänderung an, „wenn das Vermögen der neu geschaffenen wirtschaftlichen Einheit im Wesentlichen aus jenem der alten wirtschaftlichen Einheit besteht“. 113 Stieglitz, GeS 2006, S. 425 (425 f.). 114 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51 a. E. Diesen folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49. 115 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 249 a. E. 116 Vgl. insoweit auch Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 12; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 11 a. E.; sowie bereits das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 117 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 256; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (193 f.). Vgl. auch Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 552 f. Petritz/Ressler, a. a. O., S. 192 (194), befürworten ein Abstellen auf die „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ des jeweiligen Unternehmens. Nach Auffassung von Massoner, Mantelkauf,

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§ 4 Länderbericht Österreich

UGB die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegensatz dazu ist nach Auffassung von Achatz/G. Kofler sowie – diesen folgend – von H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler im Anschluss an die (frühere) Rechtsprechung des BFH118 allein das Aktivvermögen entscheidend, wobei i. d. R. nur Anlagevermögen in den Vergleich einzubeziehen sei119. Schließlich hat auch das öBMF in einer Information v. 21.09.2012 anlässlich des Salzburger Steuerdialogs 2012 allein auf das Aktivvermögen rekurriert, „da das Passivvermögen lediglich über die Mittelherkunft und nicht über den wirtschaftlichen Erfolg informiert“; ausschlaggebend sei dabei „das für den jeweiligen Unternehmensgegenstand wesentliche [Aktiv-]Vermögen, somit die wesentlichen Betriebsgrundlagen“120. Bei einem nur sukzessiven Voranschreiten der Veränderung der wirtschaftlichen Struktur nehmen Ressler/Stürzlinger nur dann eine schädliche wirtschaftliche Strukturänderung an, wenn die Veränderung „bereits im Interesse des Nacheigentümers“ erfolgte121. Quantschnigg und Raab/Renner fordern stattdessen bei einer sukzessiven Änderung der wirtschaftlichen Struktur, dass „einerseits die einzelnen Schritte der Änderung und andererseits die übrigen Elemente des Mantelkaufs“ in einem inneren Zusammenhang stehen122. Der VwGH hat hingegen bei einer sukzessiven Änderung der wirtschaftlichen Strukturen in einem Erkenntnis v.  26.07.2005 (bloß) einen inneren Zusammenhang der einzelnen Schritte (im Hinblick auf die Änderung der wirtschaftlichen Struktur) zueinander gefordert123. Wiederum andere lehnen jedenfalls bei einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt insoweit eine Schädlichkeit unter Umständen sogar generell ab124. Im Einzelnen kann die Änderung der wirtschaftlichen Struktur sowohl in ne­ gativer als auch in positiver Gestalt erfolgen125. Des Weiteren muss beleuchtet werden, wie vorzugehen ist, wenn die in Rede stehende Körperschaft über mehrere Betriebe verfügt.

S. 17, ist hingegen „eine im Einzelfall wirtschaftlich sinnvolle und vertretbare Messgröße“ zu wählen, was u. U. ein „Abstellen auf finanzwirtschaftliche und nicht bloß bilanzielle Kennzahlen“ erfordere. 118 Für das Verständnis des BFH hinsichtlich des Begriffs des Betriebsvermögens unter der Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. s. supra § 3 C. I.2.d)ee)(2)(a). 119 Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (467). Diesen folgend H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre  I/1, S. 377 (422). 120 ÖBMF, Information v. 21.09.2012, S. 6 [Ergänzung durch Verf.]. 121 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 253. 122 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 288. 123 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5. 124 Hierzu s. infra § 4 C.II.2.b). 125 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51 a. A.; öKStR Rz. 996.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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a) Änderung in negativer Gestalt Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt liegt bei Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit nachfolgender Schaffung einer neuen Einheit vor126. Unbedenklich ist demnach die bloße Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers oder des Folgeeigentümers127. Schädlich ist erst die durch den Folgeeigentümer stattfindende Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit. Nach einer Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats (UFS) v. 01.12.2010 erfordert die Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Folgeeigentümers, dass „sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet, wobei auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich sein muss“; es müssten, so der UFS weiter, „über Absichtserklärungen hinausgehende Umstände vorliegen, aufgrund derer mit ‚ziemlicher Sicherheit‘ feststeht, dass eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet werden wird“128. Ebenfalls unbedenklich ist die bloße Verminderung der wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers oder des Folgeeigentümers129. Mit anderen Worten: Ein bloßes Schrumpfen der betrieblichen Tätigkeit einer Körperschaft kann nach dem telos der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nicht als wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur angesehen werden130. Wird freilich 126 ÖKStR Rz. 996; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 6; Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51. Hinsichtlich des Erfordernisses der Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit mit dem Argument zustimmend, dass erst diese Schaffung zu einem betrieblichen Substrat führt, das mit früheren Verlusten sachlich in keinem Zusammenhang stehe, Wilplinger, Unternehmenskauf und -verkauf, S. 65 f. Wiesner u. a. folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49. 127 Hierzu und im Folgenden Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51; öKStR Rz. 996. Letzterer folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 554; der UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 17; sowie auch der ders., BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 50 und 51, der zudem Wiesner u.a folgt. Allein Wiesner u. a. folgend der UFS, BerE v. 25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 5. 128 UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 53 [Entfernen der Hervorhebungen im Original durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 54. 129 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  51; öKStR Rz.  996. Dem folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 50, Letzterer folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 554. Vgl. auch das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 7. 130 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 288; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 109. Das aufgreifend der UFS, BerE v. 27.11.2003, GZ RV/0152-W/02, S. 5, nach dem ein bloßes Schrumpfen der betrieblichen Tätigkeit, „die aber nicht aufgegeben oder durch einen anderen Unternehmensgegenstand ersetzt wurde, bis hin zur vorübergehenden Einstellung der Tätigkeit,“ nach Sinn und Zweck der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nicht als wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur angesehen werden kann. Augenscheinlich Quantschnigg folgend Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136). Vgl. ferner das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 7.

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(in einer anderen Branche131) im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers eine zusätzliche wirtschaftliche Einheit geschaffen, so ist ein Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dann gegeben, wenn die neue Einheit die bisherige erheblich, d. h. um zumindest 75 Prozent132, 133, überwiegt134, [98]. b) Änderung in positiver Gestalt Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt ist hingegen grundsätzlich bei Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht gegeben135. Allerdings liegt laut einem verbreiteten Standpunkt – jenseits dieser (weiteren) Differenzierung  – zumindest bei einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands stets eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur vor136. Vor allem bei einer Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bestehen im Hinblick auf die Annahme der Wesentlichkeit die unterschiedlichsten Auffassungen: Nach dem differenzierenden Standpunkt von Quantschnigg ist bei einer Ausweitung des Unternehmensgegenstands erforderlich, dass sich das Betriebsvermögen „um mehr 131

Der Klammerzusatz wird lediglich in öKStR Rz. 996 für den Fall „einer wirtschaftlichen Einheit“, deren Identität vor allem durch ihre Tätigkeit geprägt ist (insbesondere Produktionsbetrieb), gefordert. 132 Insoweit stellte bereits das öBMF, Erl. v.  06.07.1994, SWK 1994, S. A  625 = ecolex 1994, S. 719 (719), – indes etwas abweichend – fest, dass eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur dann vorliegt, „wenn der Betrieb […] nicht mehr oder nur in einem untergeordneten Ausmaß (Richtwert unter 25 %) existiert“ [Auslassung durch Verf.]; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 133 Insoweit kritisch aber der UFS, BerE v.  28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S.  13, mit dem Hinweis, der Gesetzestext sehe eine zahlenmäßige Festlegung nicht vor. Nicht unkritisch auch Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136). 134 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  51; öKStR Rz.  996. Dem folgend der UFS, BerE v.  01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S.  50, indes ohne Benennung eines konkreten Prozentsatzes. ÖKStR Rz.  996 folgend Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  288, freilich ebenfalls ohne Benennung eines konkreten Prozentsatzes. Vgl. auch den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. 135 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51; öKStR Rz. 996. Wiesner u. a. folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 49. 136 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  288. Quantschnigg folgend der UFS, BerE v.  09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 6; das BFG, BesE v. 13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S. 7; sowie augenscheinlich auch Aman, FS Jakobljevich, S.  125 (136), Raab/Renner folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  556. Vgl. ferner den UFS, BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28; sowie das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 7.

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als auf das Zweifache erhöht“137, bzw. bei unverändertem Unternehmensgegenstand, dass es sich „um mehr als auf das Dreifache erhöht“138; hier beträgt der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb mithin höchstens ca. 50,00 Prozent139 bzw. höchstens ca. 33,33 Prozent140. Im Gegensatz dazu muss sich das Betriebsvermögen nach Auffassung von Raab/Renner in beiden Fällen (in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum141) „um mehr als auf das Dreifache erhöhen“142; hier beträgt der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb folglich generell höchstens ca. 33,33 Prozent143. Dahingegen verlangen das öBMF und ihm in einer Berufungsentscheidung v. 10.03.2005 folgend der UFS sogar stets – für die betroffene Körperschaft am günstigsten – „eine kurzfristig durchgeführte quantitative Erweiterung um zumindest das Dreifache“144; hier beträgt der Vorbetrieb im 137

Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43). Augenscheinlich Quantschnigg folgend Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136). Beispiel: Vorbetrieb: 100; mehr als das Zweifache: 200,01; aber nur Erhöhung um mehr als auf das Zweifache; erweiterter Betrieb: 200,01. Hinzukommen müssen mithin 100,01. 138 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43). Quantschnigg folgend Wiesner/Helbich, RdW 1992, S. 33 (39); sowie augenscheinlich auch Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136). Beispiel: Vorbetrieb: 100; mehr als das Dreifache: 300,01; aber nur Erhöhung um mehr als auf das Dreifache; erweiterter Betrieb: 300,01. Hinzukommen müssen mithin 200,01. Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  550, führt zwar Quantschnigg an, spricht aber von einer Erhöhung „um mehr als das Dreifache“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. So auch der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. 139 Dies zeigt auch das Beispiel aus der vorvorherigen Fn.: Vorbetrieb: 100; erweiterter Betrieb: 200,01; 100/200,01 = ca. 49,9975 Prozent. 140 Dies zeigt auch das Beispiel aus der vorvorherigen Fn.: Vorbetrieb: 100; erweiterter Betrieb: 300,01; 100/300,01 = ca. 33,3322 Prozent. 141 Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 288. 142 Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 288. Beispiel: Vorbetrieb: 100; mehr als das Dreifache: 300,01; aber nur Erhöhung um mehr als auf das Dreifache; erweiterter Betrieb: 300,01. Hinzukommen müssen mithin 200,01. Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 550, führt zwar Raab/Renner an, spricht aber von einer Erhöhung „um mehr als das Dreifache“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch dort, Rn. 557. 143 Dies zeigt auch das Beispiel aus der vorherigen Fn.: Vorbetrieb: 100; erweiterter Betrieb: 300,01; 100/300,01 = ca. 33,3322 Prozent. 144 ÖKStR Rz. 996. Dem folgend der UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 17. Vgl. auch bereits Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51, freilich so verklausuliert formuliert, dass das Gewollte erst durch die anschließende Aussage zum Verhältnis des Vorbetriebs zum erweiterten Betrieb [dazu s. die nächste Fn.] deutlich wird. Vgl. ferner das öBMF, Information v.  21.09.2012, S.  6. Wiesner u. a. offenbar folgend Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/PolsterGrüll, Private Equity, S. 431 (467); sowie H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/ Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422). Vgl. ferner den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. Beispiel: Vorbetrieb: 100; Erweiterung um zumindest das Dreifache: zumindest 300; erweiterter Betrieb: zumindest 400. Hinzukommen müssen mithin zumindest 300. Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  550, führt zwar Achatz/G. Kofler an, spricht aber von einer Erhöhung „um mehr als das Dreifache“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.].

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Vergleich zum erweiterten Betrieb daher nur noch 25 Prozent oder weniger145. Im Gegensatz zu den vorgenannten Auffassungen mit ihren pauschalen Anforderungen an ein exaktes Ausmaß einer wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung in positiver Gestalt – obschon ein solches weder dem Gesetzeswortlaut noch den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu entnehmen ist146  – befürworten Ressler/Stürzinger eine nichtverallgemeinernde, für jeden Einzelfall spezifische Beurteilung, z. B. anhand der branchentypischen Verkehrsauffassung147; Hügel sieht die in den öKStR genannten „quantitativen“ Kriterien bloß als „wichtige Orientierungshilfen für die Praxis“148. Nach Auffassung von Wiesner/W. Schneider/ Spanbauer/Kohler liegt freilich dann kein Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG vor, wenn sich der Erweiterungszeitraum über eine längere Periode erstreckt und auf den betrieblichen Erfolg der Körperschaft zurückzuführen ist – dann habe die Erweiterung „mit dem Begriff Mantelkauf nichts zu tun“149; laut dem öBMF und Wolf ist es hingegen bereits unschädlich, wenn sich lediglich der Erweiterungszeitraum längerfristig erstreckt150, 151. Des Weiteren wird eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt dann als wesentlich erachtet, wenn eine (ganz152) kurzfristige Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht (vom Kleinstbetrieb zum Handwerksbetrieb, zum Fabrikbetrieb, zum Industriebetrieb)  in der Weise stattfindet, dass die Beendigung der bisherigen und die Gründung einer neuen wirtschaftlichen Einheit anzunehmen ist153. Allerdings hat auch eine sukzessive Erweiterung in „qualitativer“ Hinsicht als Folge des betrieblichen Erfolgs laut Wiesner/ W. Schneider/Spanbauer/Kohler „mit dem Begriff des Mantelkaufs nichts zu tun“154; stattdessen ist nach Auffassung von Wolf bereits eine bloße Erweiterung

145

So auch Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51; sowie diesen offenbar folgend Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (467); H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422). Dies zeigt auch das Beispiel aus der vorherigen Fn.: Vorbetrieb: 100; erweiterter Betrieb: zumindest 400; 100/zumindest 400 = höchstens 25 Prozent. 146 Vgl. hinsichtlich des Gesetzeswortlauts auch Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 12; sowie bereits den UFS, BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 13. 147 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 250 a. E. 148 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 12. 149 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  51. Diesen folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 551; sowie augenscheinlich der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. 150 ÖKStR Rz. 996; Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258). Erstere aufgreifend der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. 151 Für die offenbar bestehenden (allgemeinen) Gegenauffassungen, die insoweit sukzessive Erweiterungen nicht ausnehmen, s. supra § 4 C.II.2. 152 So Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51. 153 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51; öKStR Rz. 996. Dem folgend H. Kofler/Kanduth-Kristen/ G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422). Vgl. auch das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 6. 154 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51.

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während eines langfristigen Zeitraums unschädlich155, [151]; das öBMF äußert sich zu dieser Frage nicht explizit156. Kommt es zu einer Erweiterung in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht im Herrschaftsbereich des Voreigentümers, liegt (nur) dann eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur vor, wenn sie vom Folgeeigentümer veranlasst wird157. Keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur ist im Gegensatz dazu die bloße Reaktivierung eines ruhenden Betriebs, der sich in betriebsbereitem Zustand befindet158. Eine solche Änderung tritt erst dann ein, wenn es im Verlauf der Reaktivierung des Betriebs zur Entstehung einer neuen wirtschaftlichen Einheit kommt159. Dabei setzt ein bloßes Ruhen eines Betriebs voraus, dass es nach den nach außen erkennbaren Umständen wahrscheinlich, d. h. objektiv erkennbar beabsichtigt, ist, „dass der Betrieb in vergleichbarer Form, in ähnlicher Weise und in einem überschaubaren, relativ kurzen Zeitraum (bis drei Jahre) wieder aufgenommen werden soll[]“160. Dahingegen ist nach Auffassung des öBMF der „Erwerb aller Anteile einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Übernahme besenreiner Standorte ohne Ware, Lieferanten und Einrichtung einer zudem entschuldeten Gesellschaft, auch wenn die erworbene Gesellschaft in der Folge neue Aktivitäten in der gleichen Branche setzen will“, ein „Verdachtsfall“161. c) Wirtschaftliche Strukturänderung bei mehreren Betrieben Sofern eine Körperschaft mehrere Betriebe unterhält, muss die wirtschaftliche Strukturänderung stets an der „Gesamtheit der Betriebe bzw. des Betriebsvermö­ gens“ gemessen werden, „weil die Identität einer Körperschaft nur ganzheitlich 155

Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258). ÖKStR Rz. 996. Ebenda verlangt das öBMF freilich, wie bereits dargestellt, eine kurzfristige qualitative Erweiterung, um insoweit eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur annehmen zu können. 157 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 51; öKStR Rz. 996 a. E. Letzterer folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 575. 158 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 253, m. w. N.; öKStR Rz. 998. Letzterer folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 50. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 21.03.1993, RdW 1994, S. 162; dass., Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Letzterem gleichwohl folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 580. 159 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 253 a. E. 160 UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 55 [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch bereits ders., BerE v. 12.12.2006, GZ RV/1995-W/04, S. 15. 161 ÖKStR Rz.  998 a. E. Dem folgend der UFS, BerE v.  01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 50; sowie Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 572 a. E. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S.  1–2. Vgl. ferner den UFS, BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28: Dies indiziert das Vorliegen eines Mantelkaufs. 156

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beurteilt werden kann“, weshalb eine fraktionierte Betrachtung hinsichtlich jedes einzelnen Betriebs ausscheidet162. Mit anderen Worten: Das Gesamtbild163 ist entscheidend, da sich die wirtschaftliche Strukturänderung auf die gesamte Kapitalgesellschaft bezieht164. Sofern eine wirtschaftliche Strukturänderung nicht sämtliche Betriebe betrifft, muss nach einer Ansicht geprüft werden, ob das wirtschaftliche Gewicht derjenigen Betriebe, die eine Strukturänderung erfahren haben, so stark ist, dass insgesamt von einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur (der Körperschaft selbst) ausgegangen werden kann165; andere verlangen hingegen eine Feststellung, ob das wirtschaftliche Gewicht der betreffenden Betriebe sowohl nach dem Ausmaß der Strukturänderung als auch nach dem Ausmaß der Veränderungen gegenüber den anderen Betrieben das Tatbestandsmerkmal der Wesentlichkeit erfüllt166. 3. Wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage Im Rahmen der Änderung der Gesellschafterstruktur spielt grundsätzlich jede rechtsgeschäftliche Art von Gesellschafterwechsel eine Rolle167. Maßgeblich ist insoweit das Nennkapital168, m. a.W. die Gesellschaftsanteile169, die Geschäfts 162 ÖKStR Rz. 1001. Vgl. auch Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42 und 43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 281 und 289; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 96; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 555. 163 Ausführlich für das Gesamtbild der Verhältnisse s. auch infra § 4 C.II.4. 164 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  252. Vgl. ferner Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (42); „ganzheitliche Betrachtung“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 281. Vgl. zudem Massoner, Mantelkauf, S. 15; Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 14. 165 ÖKStR 1001 a. E. Vgl. auch Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 252. 166 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  281; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art.  I § 4  – Steuerrecht Rn. 96. 167 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 257; Hügel, in: Hügel/ Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 13; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 13; Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 52 a. A.; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 559; UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9; BFG, BesE v. 28.05.2014, GZ RV/7103848/2009, S. 7. 168 UFS, BerE v. 29.10.2004, GZ RV/1969-L/02, S. 26; BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/ 06, S. 9 f.; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 561; UmgrStR Rz. 244; öBMF, Erl. v. 21.03.1993, RdW 1994, S. 162; dass., Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431; dass., Erl. v. 06.07.1994, SWK 1994, S. A 625 = ecolex 1994, S. 719 (719); freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 169 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5; Erk. v. 26.07.2006, GZ 2004/14/0151, S.  5; Erk. v.  09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S.  5; Erk. v.  18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S.  3; BFG, BesE v.  13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S.  7; UFS, BerE v.  09.03.2004, GZ

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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anteile170, das stimmberechtigte Kapital171 bzw. das Grund- oder Stammkapital172. Damit spielen „Sondervereinbarungen“173, wie z. B. Surrogat-, Partizipations- oder Genussrechtskapital und stille Beteiligungen  – also allgemeiner: hybride Finanzierungsformen  –, keine Rolle174. Begründet wird dies von Ressler/Stürzlinger damit, dass sich die Wesentlichkeit allgemein auf den gesellschaftsrechtlichen Einfluss bezieht; sie sprechen in diesem Zusammenhang auch von einer sog. „gesellschaftsrechtlichen Interventionskompetenz“, womit nur solche Veränderungen erfasst seien, die für Gesellschafter typische Mitspracherechte vermitteln175. Jedenfalls ist bei der Bestimmung einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur primär die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend176. RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S.  7; BerE v.  10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S.  16; BerE v. 14.04.2005, GZ RV/1463-W/03, S. 7 f.; BerE v. 27.07.2006, GZ RV/0165-K/04, S. 3; BerE v.  28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S.  13; BerE v.  23.01.2007, GZ RV/1840-W/05 und RV/1841-W/05, S.  4 ff.; BerE v.  11.12.2008, GZ RV/2444-W/08, S.  2; BerE v.  01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 46 f. und 49; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 4; Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233); Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quan­ tschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290; dies., BFGjournal 2014, S. 334 (335); Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (465); Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40); Ressler/ Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 259; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 103; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 560; UmgrStR Rz. 246. 170 VwGH, Erk. v. 02.08.2000, GZ 98/13/0152, S. 3; Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 4; Erk. v. 09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S. 5; UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 7; BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 7 ff.; BerE v. 29.10.2004, GZ RV/1969-L/02, S.  26 f.; BerE v.  10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S.  15 und 17 f.; BerE v.  22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S.  15 f.; BerE v.  11.12.2008, GZ RV/2444-W/08, S.  2 ff.; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47 f. 171 UFS, BerE v.  02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S.  6; BerE v.  22.04.2008, GZ RV/0588L/06, S.  15; BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446W/10, S. 27; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 559 und 561; Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453); Raab/ Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1. 172 BFG, BesE v. 28.05.2014, GZ RV/7103848/2009, S. 7. 173 So Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40); sowie Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1. Wolf aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 561. Die herrschende Lehre zitierend das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 174 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40); Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  257; Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  290/1. Wolf aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 561. Die herrschende Lehre zitierend das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 175 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 257. Vgl. auch Petritz/ Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (195); sowie diesen folgend das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 176 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290; dies., BFGjournal 2014, S. 334 (335); Peklar, Verluste, S. 38; Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 562; Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (78); Novosel, SWK 2015, S. 1374 (1375). Zustimmend Wolf, ÖZW 2002, S.  38 (40). Quantschnigg folgend das BFG, BesE v. 13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S. 7, Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47. Vgl. auch ders., BerE v. 23.02.2007, GZ RV/0161-G/03, S. 10.

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§ 4 Länderbericht Österreich

Nach einer Beschwerdeentscheidung des BFG v. 24.04.2014 ist auch i. R. d. Tatbestandsmerkmals der Änderung der Gesellschafterstruktur nicht an rechtsförmliche Gegebenheiten anzuknüpfen, sondern vielmehr seien die tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge von Bedeutung; denn es wäre sinnwidrig, „innerhalb eines wirtschaftliche Begriffe verwendenden Tatbestandes bloß ein Tatbestandsmerkmal in rechtlicher Betrachtung auszulegen“177. Unerheblich ist, ob der Erwerber durch die Änderung erst Gesellschafter wird oder ob er als Gesellschafter zusätzliche Anteile hinzuerwirbt178. Ferner ist die Anzahl der ausgetauschten Gesellschafter irrelevant179, weshalb Anteilsübertragungen grundsätzlich180 auch durch mehrere Anteilseigner erfolgen können. Erfasst wird im Grundsatz sowohl die Übertragung bestehender Anteile als auch der Erwerb neuer, durch Kapitalerhöhung geschaffener Anteile; kommt es allerdings bei einem Erwerb i. R. d. Ausübung des Bezugsrechts zu keiner Quotenverschiebung, so liegt keine Änderung der Gesellschafterstruktur vor181. Mit anderen 177 BFG, BesE v.  24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S.  3 f. Dem folgend das BFG, BesE v.  12.01.2015, GZ RV/7100894/2012, S.  5; sowie augenscheinlich auch Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/2; die Revision gegen diese BesE ist beim VwGH unter der GZ Ro 2015/13/0007 anhängig. 178 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  52; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  256; Peklar, Verluste, S.  38; Massoner, Mantelkauf, S.  18; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 564; öKStR Rz. 997. So vorsichtig auch bereits Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43). Ebenso Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1, die freilich im Hinblick auf „nur geringfügige Verschiebungen innerhalb der gleichbleibenden Gesellschafterstruktur“ zweifeln. Dem lässt sich m. E. indes entgegnen, dass die Gesellschafterstruktur eben nicht die gleiche bleibt, wenn ein Gesellschafter Anteile hinzuerwirbt, sondern sich vielmehr verändert. Gleich bleibt allein der Gesellschafterkreis. Des Weiteren ist die Frage der Geringfügigkeit ein quantitativer Aspekt, der erst i. R. d. Beantwortung der Frage, ob eine gegebene Änderung der Gesellschafterstruktur wesentlich ist, eine Rolle spielt, nicht aber bereits bei der Beantwortung der Frage, ob es überhaupt zu einer Änderung der Gesellschafterstruktur gekommen ist – m. E. ein weitestgehend qualitativer Aspekt. 179 Vgl. nur Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 559; Raab/Renner, in: Quan­ tschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1; das BFG, BesE v. 28.05.2014, GZ RV/7103848/2009, S. 7; den UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9 f.; sowie das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 180 Solche Anteilsübertragungen dürften indes nicht ohne Weiteres schädlich sein [s. weiter unten im Fließtext]. 181 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn.  13. Vgl. auch Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  291; Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/ Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (465); H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  377 (422); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 565. Vgl. ferner bereits das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42, nach dem eine Änderung der Gesellschafterstruktur auch indirekt bewirkt werden kann, „wenn Personen im Wege einer ordentlichen Kapitalerhöhung unter Verzicht der Altgesellschafter auf ihr Bezugsrecht neue Gesellschaftsrechte erwerben und in der Folge entsprechend hoch beteiligt sind“; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Worten: Nur die disquotale Kapitalerhöhung unterfällt der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG. Von der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG wurde nach bisher herrschender Auffassung im Schrifttum allein die unmittelbare, nicht aber die mittelbare Änderung der Gesellschafterstruktur erfasst182. Der mittelbare Gesellschafterwechsel über eine andere Kapitalgesellschaft sollte selbst dann unschädlich sein, wenn auf unmittelbarer Ebene die organisatorische und die wirtschaftliche Struktur wesentlich verändert wurden, da eine „Befürwortung eines ‚mittelbaren‘ Mantelkaufes […] zu willkürlichen Ergebnissen führen und von subjektiven Wertungen des Betrachters abhängen“ würde – demnach war keine Durchgriffsbetrachtung vorge­ sehen183. Allerdings hat das BFG in einer Beschwerdeentscheidung v. 12.01.2015 in bewusster Abkehr von der herrschenden Lehre mit dem Argument der wirtschaftlichen Betrachtungsweise festgehalten, „dass die ‚Gesellschafterstruktur‘ sich nicht nur auf die unmittelbar an der [Kapitalgesellschaft] Beteiligten beschränken kann, sondern die gesamte übergeordnete Struktur (Mutterebene, Großmutterebene[] etc.) zu betrachten ist“184. Indes führe das bloße Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft zwischen Gesellschaft und bisherige Gesellschafter nicht zu einer Änderung der Gesellschafterstruktur, sondern nur zu einer solchen der Gesellschafter; weil die Entscheidungsbefugnis über das Schicksal der Gesellschaft in diesem Fall wirtschaftlich in denselben Händen bleibe, liege allein durch die Zwischenschaltung kein für die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG erforderlicher Identitätswechsel vor185. Nur dann, wenn sich durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft auch die wirtschaftlichen Beteiligungsverhältnisse wesentlich ändern – also in demselben Ausmaß wie bei einer unmittelbaren Änderung der Gesellschafterstruktur –, könne ein Mantelkauf gegeben sein. Damit seien Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns nicht vom Mantelkauf erfasst. Im Ergebnis nimmt das BFG insoweit eine Durchrechnung der Beteiligungsquoten vor186.

182

Massoner, Mantelkauf, S. 19 ff. und 41; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (195 f.); Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  260; Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 563; Papst/Polster-Grüll, in: A. Baumann/Waitz-Ramsauer, Handbuch, S. 135 (139 ff., Rn. 11 und 13 ff.); Novacek, RdW 2012, S. 245 (245). 183 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  260, m. w. N. [Aus­ lassung durch Verf.]. 184 BFG, BesE v. 12.01.2015, GZ RV/7100894/2012, S. 5 [Änderung und Auslassung durch Verf.]. Die Revision ist beim VwGH unter der GZ Ro 2015/13/0007 anhängig. Zustimmend Novosel, SWK 2015, S. 1374 (1376 f. und 1378); sowie wohl auch Lassacher, SWK 2016, S. 840 (842 f.), inklusive des Hinweises, dass auch die Tatbestandsmerkmale der wesentlichen Änderung der organisatorischen sowie der wirtschaftlichen Struktur entsprechend weit ausgelegt werden sollten. Kritisch aber C. Prinz, Anmerkung, inklusive des Hinweises auf unüberschaubare Risiken und hohe Rechtsunsicherheit für den Steuerpflichtigen. 185 Hierzu und im Folgenden das BFG, BesE v. 12.01.2015, GZ RV/7100894/2012, S. 5 f. 186 Vgl. die Ausführungen zum Sachverhalt seitens des BFG, BesE v. 12.01.2015, GZ RV/ 7100894/2012, S. 4.

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§ 4 Länderbericht Österreich

Eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur wurde und wird vielfach immer noch angenommen, wenn sich zumindest187 bzw.188 mehr als189 75 Prozent der Vorstruktur ändern. Freilich hat der UFS bereits in einem Erkenntnis v.  28.12.2006 ein solches zahlenmäßiges Kriterium in Frage gestellt190; in einer Berufungsentscheidung v. 22.04.2008 hat er des Weiteren angedeutet, dass auch ein „Veränderungsgrad von über 50 % des stimmberechtigten Kapitals oder mittelbar durch andere Maßnahmen“ ausreichend sein „müsste“, da dann eine Einflussnahme auf Entscheidungen der Gesellschaft mit einfacher Stimmenmehrheit möglich sei, soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung 187

Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43); Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S. 106 (111); dies., DStR 1991, S. 433 (437); Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (134); Peklar, Verluste, S. 38 und 136; Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453); Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (465); Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 103; sowie auch noch Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 293 [Stand: Oktober 2008], jeweils unter Berufung auf die Verwaltungspraxis. So des Weiteren auch noch der UFS, BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 6; BerE v. 29.10.2004, GZ RV/1969-L/02, S. 26, unter Berufung auf die Verwaltungspraxis. Ebenso Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 257), der des Weiteren ausführt, dass dieser „75-%-Begrenzung […] vor allem eine gesellschaftsrechtliche Motivation zu Grunde [liegt], da ab dieser Beteiligungshöhe maßgebliche Einflussmöglichkeiten auf das unternehmerische Geschehen der Gesellschaft bestehen“ [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Vgl. ferner bereits das öBMF, Erl. v.  14.08.1997, RdW 1997, S. 701; dass., Erl. v. 30.09.1997, SWK 1997, S. S 659; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Vgl. auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40), wo er allerdings in Fn. 25 ein Heranziehen der ursprünglichen Fassung der deutschen Regelung des § 8 IV KStG a. F. durch die öster­reichische Verwaltungspraxis als noch wahrscheinlicher erachtet. Indes setzte die deutsche Regelung des § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 eine Übertragung von mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft voraus [ausführlich für diese Ursprungsfassung der deutschen Vorgänger­ regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. supra § 3 C. I.2.a)]. Interessanterweise verlangt UmgrStR Rz. 244, dass der Gesellschafterwechsel „drei Viertel des Nennkapitals der Körperschaften oder mehr“ betrifft, was eine Abweichung zu öKStR Rz.  997 [dazu s. die übernächste Fn.] i. d. F. vor dem Wartungserlass 2010 (dazu vgl. das öBMF, Erl. v. 06.04.2010, S. 84) darstellt. Der Erstgenannten ähnlich auch noch das öBMF, Erl. v. 21.03.1993, RdW 1994, S. 162; dass., Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431; dass., Erl. v. 06.07.1994, SWK 1994, S. A 625 = ecolex 1994, S. 719 (719); freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 188 Indifferent äußert sich hingegen Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40): einerseits „zumindest 75 %“, andererseits „also mehr als 75 %“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. So auch der UFS, BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9 f. 189 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  52 a. A.; Doralt, Steuerrecht 2015/16, Rn.  219; H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422); Walter, Umgründungssteuerrecht, Rn. 129; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  559; öKStR Rz.  997. So grundsätzlich auch Lassacher, SWK 2016, S.  840 (841). Vgl. zudem implizit W. Baumann, SWK 1993, S. A  44 (A  45). Vgl. ferner das BFG, BesE v. 28.05.2014, GZ RV/7103848/2009, S. 7, unter Berufung auf die herrschende Auffassung; sowie den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446W/10, S. 27, unter Berufung auf die Verwaltungspraxis. Vgl. schließlich auch das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 4 f. 190 UFS, BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 13 f.

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treffe191. Ohne einen konkreten Prozentsatz zu benennen, vermuten Petritz/Ressler, dass sich die Wesentlichkeit der Änderung stets auf eine solche Änderung der Gesellschafterstruktur bezieht, die es dem Anteilseigner ermöglicht, „auf die wirtschaftliche und organisatorische Struktur auch ‚wesentlichen‘ Einfluss zu nehmen“192. Laut Kirchmayr ist entscheidend, „dass der neue Gesellschafter durch die Änderung der Gesellschafterstruktur allein – also ohne Zustimmung seiner Mitgesellschafter – auch die Änderungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Struktur herbeiführen kann“193. Schließlich hat der VwGH in einem Erkenntnis v.  18.12.2008 entschieden, dass das „von der Verwaltungspraxis […] angenommene Erfordernis einer Änderung der Gesellschafterstruktur im Ausmaß von zumindest 75 % allenfalls als Richtwert dienen“ kann194 – es sei auch bei diesem Kriterium stets auf die „Verhältnisse des Einzelfalls“ zu rekurrieren195; wesentlich kann folglich sowohl bereits ein niedrigerer als auch erst ein deutlich höherer Prozentsatz als 75 Prozent sein196. Dem hat sich mittlerweile auch das öBMF insoweit angeschlossen, als es festhält, dass im Einzelfall zu beurteilen ist, ob eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vorliegt; freilich vertritt es des Weiteren den Standpunkt, dass jedenfalls dann von einer solchen wesentlichen Änderung auszugehen ist, wenn sich mehr als 75 Prozent der Vorstruktur ändern197, [98]. Bei der Bestimmung einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur sind nach Auffassung von Wiesner, Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler, Aman und dem öBMF fraktionierte Erwerbe allerdings nur dann zusammenzurech 191

UFS, BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 15. Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (195). Diesen folgend Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/ Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 257; Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (78); sowie Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1. Erstere aufgreifend Massoner, ecolex 2009, S. 357. Vgl. ferner Papst/Polster-Grüll, in: A. Baumann/Waitz-Ramsauer, Handbuch, S.  135 (137, Rn. 5). 193 Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 561 a. E. Dieser augenscheinlich folgend das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 194 Ähnlich auch Massoner, Mantelkauf, S. 19, der der Grenze lediglich Indizwirkung beimessen möchte. 195 VwGH, Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 3 [Auslassung durch Verf.]. Dem folgend das BFG, BesE v. 12.01.2015, GZ RV/7100894/2012, S. 6; die Revision ist beim VwGH unter der GZ Ro 2015/13/0007 anhängig. Dem VwGH zustimmend Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (77); sowie offenbar auch Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 293; Wiesner, RWZ 2009, S. 48 (50). Massoner, ecolex 2009, S. 357, ist der Meinung, dass der vom VwGH vertretene Standpunkt der vorgenannten Auffassung von Petritz/Ressler entspricht. 196 So auch Massoner, ecolex 2009, S. 357. Diesem folgend Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 293. Vgl. auch dies., BFGjournal 2014, S. 334 (335). Massoner, a. a. O., spricht sich ferner für eine Geltung dieser Überlegungen „auch für andere von der Finanzverwaltung [im Zusammenhang mit] der Mantelkaufregelung des § 8 Abs[.] 4 Z  2 KStG entwickelte Richtwerte“ aus, z. B. bei der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur [in concreto hierzu s. supra § 4 C.II.2.a) a. E.] oder der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG [hierzu s. infra § 4 C.III.] [Entfernen der Abkürzung, Ergänzung durch Verf.]. 197 ÖKStR Rz. 997. 192

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nen, wenn ein innerer Zusammenhang mit den übrigen Tatbestandsmerkmalen besteht198. Wolf verlangt hingegen einen inneren Zusammenhang zwischen den einzelnen Anteilsabtretungen oder ein einheitliches Geschäft199, Ressler/Stürzlinger sowie diesen folgend Kirchmayr fordern eine kausale Verbindung zwischen den einzelnen Bewegungen in der Gesellschafterstruktur200. Ferner vertreten Quan­ tschnigg und ihm folgend Aman den Standpunkt, dass bei einer sukzessiven Änderung der Gesellschafterstruktur einerseits die einzelnen Schritte der Änderung und andererseits die übrigen Elemente der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG in einem inneren Zusammenhang stehen müssen201. Da die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG allgemein nur auf eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur rekurriert, ohne die Frage des Erwerbers bzw. der Erwerber zu thematisieren, herrscht generell eine gesellschaftsbezogene Sichtweise vor. Daher scheinen Anteilsübertragungen an mehrere Personen ohne besondere Voraussetzung schädlich zu sein202, sofern sie zusammen die Grenze der Wesentlichkeit überschreiten. Allerdings kommt es bei Anteilsübertragungen an mehrere Personen stets zu mehreren und damit fraktionierten Erwerben – und zwar unabhängig davon, ob sie zeitgleich vorgenommen werden oder nicht. Deshalb dürften die im vorherigen Absatz dargestellten, einschränkenden Auffassungen im Hinblick auf Anteilsübertragungen an mehrere Personen ausnahmslos zu beachten sein203. Selbiges gilt für den Fall, dass die Anteilsübertragungen durch mehrere Gesellschafter erfolgen. 198

Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233); Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 52 a. A.; Aman, FS Jakobljevich, S.  125 (133 f.); öBMF, Information v.  21.09.2012, S.  4 f.; öKStR Rz.  997. Letzteren folgend H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (422), Wiesner und Letzteren folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 560. 199 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 257). 200 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 258, freilich unter insoweit unzutreffender Berufung auf die Auffassung von Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler. Ebenso Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 569. 201 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43). Diesem folgend Aman, FS Jakobljevich, S.  125 (134). Wie Quantschnigg offenbar auch Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 293, sofern man in ihrem dortigen Verweis auf die Rn. 285 (der insoweit ins Leere geht) wohl richtigerweise einen solchen auf die Rn. 288 sieht; diese Sicht der Dinge erscheint vor dem Hintergrund richtig, dass die Kommentierung von Raab/Renner augenscheinlich aus dem Aufsatz von Quantschnigg hervorgegangen ist, sich aber jedenfalls immer noch sehr an ihm orientiert. 202 Vgl. auch Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 257 a. A.: „Dabei ist es unmaßgeblich, ob […] oder ob die Anteile von neuen Gesellschaftern erworben wurden […].“ [Auslassungen und Hervorhebungen durch Verf.]; sowie Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 291: „So kann eine Kapitalerhöhung, an der […] die bisherigen Gesellschafter auf ihr gesetzliches Bezugsrecht zugunsten neu eintretender Gesellschafter verzichten, zu einer Veränderung der Beteiligungsstruktur führen.“ [etwaiges Entfernen der Hervorhebung im Original, Auslassung und Hervorhebungen jeweils durch Verf.]. 203 Diese Einschränkung wird man im Vergleich zu den Ausführungen weiter oben im Fließtext i. S. e. argumentum a minori ad maius fordern dürfen.

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Die Änderung der Gesellschafterstruktur erfolgt auf entgeltlicher Grundlage, wenn ihr ein Kauf oder Tausch zu Grunde liegt204. Normalerweise werden laut einer Berufungsentscheidung des UFS v.  22.04.2008 Geschäftsanteile „gegen eine dem Wert der Geschäftsanteile entsprechende Gegenleistung“ hingegeben, es „müsste“ allerdings auch das „Vorhandensein irgendeiner Gegenleistung, die wirtschaftlich als entgeltlich anzusehen ist, genügen“205. Schädlich i. S. v. entgeltlich ist beispielsweise der Anteilskauf für einen symbolischen Betrag206. Gleichwertigkeit der beiden Leistungen ist für die Annahme von Entgeltlichkeit nicht erforderlich; die Parteien müssen allein der Meinung sein, dass die eine Leistung voller Gegenwert für die andere sei, sog. subjektive Äquivalenz207. Darüber hinaus ist auch das Einräumen eines wirtschaftlichen Ausgleichspostens „für eine an sich unentgeltliche Übertragung“ schädlich208, 209. Unschädlich ist hingegen der Anteilserwerb von Todes wegen oder im Schenkungswege210, 211. Allerdings muss in diesem Zusammenhang die vom VwGH in einem 204

Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 52 a. A.; H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  377 (422); Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/ Mayr, Umgründungen, Art.  I § 4  – Steuerrecht Rn.  103; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  564; öKStR Rz.  997. Letzterer folgend der UFS, BerE v.  10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S.  16; BerE v.  24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S.  10. Vgl. auch Massoner, Mantelkauf, S. 18; sowie bereits das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 40 f.); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Vgl. ferner das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. 205 UFS, BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 15. 206 VwGH, Erk. v.  09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S.  5. Dem folgend der UFS, BerE v. 11.12.2008, GZ RV/2444-W/08, S. 3; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47. Vgl. auch ders., BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 7; BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27; das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5 und 7; sowie öKStR Rz. 997. Letzterer folgend der UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 7; BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 10; sowie Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 564. 207 UFS, BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 14 f., m. w. N. 208 VwGH, Erk. v.  09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S.  5. Dem folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47. Vgl. ferner, auf das Erkenntnis des VwGH verweisend, öKStR Rz. 997: „für eine unentgeltliche Anteilsübertragung“. Letzterer folgend der UFS, BerE v.  09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S.  7; BerE v.  10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; BerE v. 11.12.2008, GZ RV/2444-W/08, S. 2 f.; sowie das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 14.04.2005, GZ RV/1463-W/03, S. 7 f.; BerE v. 23.01.2007, GZ RV/1840-W/05 und RV/1841-W/05, S. 5. Vgl. schließlich auch bereits das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 209 Dann ist m. E. allerdings schon keine unentgeltliche Übertragung gegeben, sondern eine entgeltliche, da sich der wirtschaftliche Ausgleichsposten als Gegenleistung darstellt. Daher ist jedenfalls die Auffassung des öBMF in öKStR Rz. 997 sowie in Information v. 21.09.2012, S. 5, ungenau. 210 VwGH, Erk. v. 09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S. 5; UFS, BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518L/03, S. 7; BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-

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Erkenntnis v. 09.07.2008 vertretene Auffassung, „dass ‚Kaufleute einander nichts zu schenken pflegen‘“212, beachtet werden. Schließlich kann die „Vermutung der Entgeltlichkeit“ nach einer Berufungsentscheidung des UFS v. 23.01.2007 nur für Anteilsübertragungen zwischen einander Fremden, d. h. unter Dritten, gelten213. 211

4. Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen Für das Vorliegen eines Mantelkaufs i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG ist es nicht erforderlich, dass die einzelnen Strukturelemente gleich stark ausgeprägt sind214. Sie müssen indes kumulativ vorliegen215 und dürfen nicht isoW/02, S. 47; Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233); Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 52; Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (111); dies., DStR 1991, S. 433 (437); H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S.  377 (422); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn.  566; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 5 und 14 f.; öKStR Rz. 997 a. E. Letzterer folgend der UFS, BerE v. 11.12.2008, GZ RV/2444-W/08, S. 2. Vgl. hinsichtlich der Unschädlichkeit einer Schenkung auch ders., BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 15. Vgl. auch bereits Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43). 211 Der UFS, BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 16, weist darauf hin, dass es (allein) Aufgabe des Gesetzgebers ist, darauf zu reagieren, dass es in Österreich mittlerweile immer häufiger zu unentgeltlichen Gesellschafterwechseln durch Schenkungen kommt. 212 VwGH, Erk. v.  09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S.  5. Dem folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47. Vgl. ferner ders., BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518L/03, S. 7; das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 15; sowie Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 292/1 a. E. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 22.10.1992, SWK 1993, S. A 40 (A 41); dass., Erl. v. 22.10.1992, RdW 1993, S. 52; dass., Erl. v. 22.10.1992, ÖStZ 1993, S. 42, das darüber hinaus darauf hinwies, dass der steuerliche Verlustvortrag einen „handelsrechtlichen Wertfaktor“ darstellt, weshalb die Finanzverwaltung einer unentgeltlichen Anteilsübertragung zwischen Fremden misstrauisch gegenüberstehen werde (dies bedeutet im Klartext die Überprüfung der Übertragungen anhand der Regelungen der §§ 21–24 BAO, vgl. kritisch hierzu für Fälle der wirtschaftlichen Überschuldung Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40 f.)); freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Das öBMF offenbar gleichwohl aufgreifend der UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 7. 213 UFS, BerE v. 23.01.2007, GZ RV/1840-W/05 und RV/1841-W/05, S. 5. Vgl. auch Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 566. 214 UFS, BerE v.  02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S.  8; BerE v.  29.10.2004, GZ RV/1969L/02, S. 27; BerE v. 23.02.2007, GZ RV/0161-G/03, S. 10; BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588L/06, S. 15; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 56; BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S.  28; öBMF, Information v.  21.09.2012, S. 4; Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 53 a. A.; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 244; öKStR Rz. 998. Letzteren folgend Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/ Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (465); sowie Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 573, die ferner den UFS, BerE v. 23.02.2007, aufgreift. Anderer Ansicht sind allerdings Ressler/Stürzlinger, a. a. O., § 8 Rn. 257, bzgl. der Änderung der Gesellschafterstruktur, die ihres Erachtens stets „wesentlich“ gegeben sein muss. So offenbar auch Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (79). 215 Vgl. auch das BFG, BesE v.  24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S.  4; den UFS, BerE v. 09.03.2004, GZ RV/0263-W/02 und RV/0264-W/02, S. 6; BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-

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liert gelesen werden216. Zudem ist es unerheblich, in welcher zeitlichen Reihenfolge die Strukturelemente wesentlich geändert werden217. Jedenfalls müssen die Strukturänderungen jedoch in einem planmäßigen Zusammenhang stehen218. Mit L/03, S. 9; BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16; BerE v. 23.01.2007, GZ RV/1840W/05 und RV/1841-W/05, S.  5; BerE v.  22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S.  14; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 53 und 56; BerE v. 24.06.2013, GZ RV/1067-L/06, S. 9 und 10; BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 27 und 28; sowie das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 4; Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (4 f. und 42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  278/1 a. E., sowie Rn. 282; Massoner, Mantelkauf, S. 22; Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (111); dies., DStR 1991, S. 433 (437); Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (132); Hügel, in: H ­ ügel/ Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn.  8, m. w. N.; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn.  9 und 14; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 243; Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 256, m. w. N.); ders., ÖZW 2002, S. 38 (39, m. w. N., 40 und 43); Schrottmeyer, SWK 2003, S. S 580 (S 581); Zorn, RdW 2006, S. 107; Peklar, Verluste, S. 37, 38 f., 145, 146 und 274; H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (421); Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (77); Moser, RWZ 2009, S. 197 (200); Papst/ Polster-Grüll, in: A. Baumann/Waitz-Ramsauer, Handbuch, S. 135 (136, Rn. 3); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 543; öKStR Rz. 993. Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 46, Massoner folgend Kirchmayr, a. a. O., § 8 Rn. 573 a. E., Zorn und Wolf folgend dies., a. a. O., § 8 Rn. 574. Vgl. ferner bereits Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233). Vgl. zudem öKStR Rz. 993, wo von einer „gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft (organisatorisch, wirtschaftlich, gesellschaftlich)“ die Rede ist; freilich ist „gesellschaftlich“ hier m. E. etwas ungenau, angebrachter wäre „gesellschafterlich“. Vgl. darüber hinaus den VwGH, Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 3: „gesamthafte[] Änderung der Strukturen“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. schließlich bereits das öBMF, Erl. v.  09.11.1992, RdW 1993, S.  52 (53); dass., Erl. v. 21.03.1994, ecolex 1994, S. 431; dass., Erl. v. 11.05.1994, SWK 1994, S. A 580 = RdW 1994, S. 264; dass., Erl. v. 06.07.1994, SWK 1994, S. A 625 = ecolex 1994, S. 719 (719); dass., Erl. v. 23.01.1995, SWK 1995, S. A 249 = ecolex 1995, S. 298; dass., Erl. v. 21.12.1995, SWK 1996, S. A 191; dass., Erl. v. 21.12.1995, ÖStZ 1996, S. 236 = ecolex 1996, S. 313; dass., Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 216 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (41); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 278/1; Plansky/Ressler, in: M. Lang u. a., Grundfragen, S. 141 (160). Ersteren aufgreifend Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40, Fn. 19, und 43), Ersterem folgend das BFG, BesE v. 13.10.2015, GZ RV/7101127/2011, S. 6. Raab/Renner folgend der UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372W/02, S. 46. 217 VwGH, Erk. v.  26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S.  4; UFS, BerE v.  02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 8; BerE v. 29.10.2004, GZ RV/1969-L/02, S. 27; BerE v. 28.12.2006, GZ RV/80-W/04, S. 14; BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 15; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S.  56; BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28 f.; öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 4 und 8; Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 53 a. A.; Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294; Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 14; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/ Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 96; Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (77); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 574; öKStR Rz. 998 und 999. 218 VwGH, Erk. v.  26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S.  4; UFS, BerE v.  02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 8; BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 17; BerE v. 14.04.2005, GZ RV/1463-W/03, S. 7; BerE v. 22.04.2008, GZ RV/0588-L/06, S. 16; BerE v. 01.12.2010, GZ

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§ 4 Länderbericht Österreich

anderen Worten: Es muss insoweit ein innerer Zusammenhang bestehen219, 220. Dies bedeutet wiederum m. a.W., dass der Käufer ein „vitaleres Interesse an den Verlustabzügen als an der Substanz des Unternehmens“ haben muss221, 222 – hat der Käufer hingegen „primär Interesse an dem (wirtschaftlichen) Unternehmenssubstrat“, greift die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nicht223. Ein Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG liegt daher auch dann vor, wenn die „‚alten‘ Gesellschafter“ zunächst vor der Anteilsübertragung in Willensübereinstimmung mit den „‚neuen‘ Gesellschaftern“ die wirtschaftlichen Strukturen verändern und es erst anschließend zu einer Änderung der Gesellschafterstruktur  – sowie der organisatorischen Struktur224  – kommt225. Hingegen liegt dann kein Mantelkauf im vorgenannten Sinne vor, wenn die „‚alten‘ GesellschafRV/4372-W/02, S.  56; BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 29; Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  294. Vgl. auch Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 96; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42); ders., SWK 2003, S. S 256 (S 258). Vgl. ferner Massoner, Mantelkauf, S. 24; Novosel, SWK 2015, S. 1374 (1374). Dem VwGH folgend das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 8, Raab/Renner folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 574 a. E. 219 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294/1; Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (133); Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 96; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43); Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 15; Novosel, SWK 2015, S. 1374 (1374). Vgl. auch den VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5; das BFG, BesE v. 24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S. 4 f.; sowie den UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 29. Vgl. ferner Aman, a. a. O., S. 125 (132); Zöchling, in: Wundsam u. a., UmgrStG, § 4 Rn. 47; Schrottmeyer, SWK 2003, S. S 580 (S 581), die insoweit einen „engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang“ fordern. Vgl. auch Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (466): „der erforderliche innere und zeitliche Zusammenhang“. Vgl. schließlich das öBMF, Erl. v. 09.11.1992, RdW 1993, S. 52 (53), für den Fall, dass die Strukturveränderungen nicht innerhalb eines kurzen Zeitraums erfolgen, sondern über einen längeren Zeitraum; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 220 Massoner, Mantelkauf, S.  23, spricht gar von einem planmäßigen inneren Zusammenhang, öKStR Rz. 999 fordert hingegen allein einen Zusammenhang. 221 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42); UFS, BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 8; BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 56. Vgl. auch Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258). 222 Durchaus kritisch insoweit aber Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42), auch mit dem Hinweis, dass sich die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG im Fall einer Betriebsprüfung bei geschickter Planung und Darstellung der ergriffenen Strukturmaßnahmen als „ziemlich ‚zahnlos‘ und damit auch wirkungslos“ erweisen könnte, da die Finanzverwaltung das Interesse des Käufers nachweisen müsste, was in der Praxis naturgemäß auf erhebliche Schwierigkeiten stoße. 223 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42) [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 224 Wie bereits aufgezeigt, kommt es nämlich nur dann zu einem Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG, wenn sämtliche wesentlichen Strukturänderungen kumulativ vorliegen. Vgl. auch Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294. 225 VwGH, Erk. v.  26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S.  4. Vgl. ferner Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294; öKStR Rz. 999 a. E. Dem VwGH im Ergebnis zustimmend Stieglitz, GeS 2005, S.  453 (454), ihm folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 576.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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ter“ zunächst – neben einer Änderung der organisatorischen Struktur[224] – eine Veränderung der wirtschaftlichen Struktur – mit dem Ziel der besseren Verwertbarkeit der Körperschaft – vornehmen und sich erst anschließend auf die Suche nach Käufern ihrer Anteile begeben226; in diesem Fall wird allerdings z. T. darüber hi­ naus entschieden gefordert, dass es „eindeutig erwiesen“ sein oder werden können müsste, dass die (vor der Anteilsübertragung stattfindenden227) Strukturänderungen nicht in Willensübereinstimmung mit den Käufern stehen bzw. herbeigeführt werden228. Laut Wolf zeigen auch229 diese Ausführungen offensichtlich, dass „es also – was aber nicht definitiv zum Ausdruck kommt – auf den planmäßigen Zusammenhang aller geplanten und ergriffenen Strukturänderungen ankommen“ soll230. In jedem Fall müssen alle wesentlichen Strukturänderungen grundsätzlich innerhalb eines kurzen231, relativ kurzen232 bzw. überschaubar kurzen233 Zeitraums erfolgen. Änderungen innerhalb eines kurzen Zeitraums, der bei ca. einem Jahr liegen soll234, werden als (starkes235) Indiz für das Vorliegen eines Mantelkaufs i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG angesehen236; freilich wird diese Indiz 226

VwGH, Erk. v.  26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S.  4. Vgl. ferner Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294; W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 47); Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258); öKStR Rz. 999 a. E. Vgl. auch bereits Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233). Dem VwGH folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 576. 227 So klarstellend Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42). 228 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 294. Quantschnigg folgend W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 47). Vgl. auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42); sowie bereits Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233). 229 Für dieses Erfordernis des planmäßigen Zusammenhangs s. weiter oben im Fließtext. 230 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42). 231 So bereits das öBMF, Erl. v. 09.11.1992, RdW 1993, S. 52 (53); freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Vgl. auch Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 53 a. A.; Wiesner, RWZ 2005, S. 261; Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (133). 232 So das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Vgl. ferner Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258); sowie diesem folgend den UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 17 233 So bereits Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49. Ebenso öKStR Rz. 993. Wiesner u. a. folgend der VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 3; der UFS, BerE v. 25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 4; sowie Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 96. Vgl. ferner den VwGH, Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 2. 234 Vgl. insoweit auch Wiesner, RWZ 2005, S.  261. Nach Auffassung von Schrottmeyer, SWK 2003, S. S 580 (S 581), ist diese Grenze freilich „nicht als starr zu betrachten, [sondern] es ist auf den Einzelfall abzustellen“ [Ergänzung durch Verf.]. 235 So Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 53 a. A. 236 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  53 a. A.; öKStR Rz.  998. Vgl. auch den UFS, BerE v. 02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 8; sowie BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 56, indes jeweils lediglich von einer Indizwirkung von Änderungen innerhalb eines kurzen Zeitraums (ohne Bezifferung des Jahres) sprechend. Ähnlich auch der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S.  29. Dem öBMF folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 577.

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§ 4 Länderbericht Österreich

wirkung laut einem Erkenntnis des VwGH v. 26.07.2005 umso schwächer, je länger der Zeitraum wird, innerhalb dessen es zu den Änderungen kommt237. Auch nach Auffassung des öBMF ist der insoweit maßgebliche Zeitraum – das öBMF spricht in dieser Hinsicht von einem „Beobachtungszeitraum“, treffender wäre freilich der Begriff „Schädlichkeitszeitraum“  – für die Annahme eines Mantelkaufs i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG kein bindender238. Vor demselben Hintergrund erachtet W. Schneider „je nach der Lage des Einzelfalles“239 einen „Schädlichkeitszeitraum“ von maximal einem bis zwei Jahren als einschlägig240. In Anlehnung an W. Schneider hält Wolf  – ohne Einschränkung  – einen „Schädlichkeitszeitraum“ von etwa ein bis zwei Jahren für maßgeblich241 und Bruckner in gleicher Manier einen solchen von maximal ein bis zwei Jahren242. In einer Berufungsentscheidung v. 10.03.2005 hat sich der UFS dem Standpunkt von Wolf angeschlossen243. Erstrecken sich die einzelnen Strukturänderungen allerdings auf einen über ein Kalenderjahr hinausgehenden Zeitraum, so nehmen das öBMF und ihm folgend der UFS in einer Berufungsentscheidung v. 10.03.2005 einen Mantelkauf i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nur dann an, „wenn die Umstände des Einzelfalles auf ein planmäßiges Vorhaben beim Verwirklichen des ersten Tatbestandselements schließen lassen“244. Der VwGH hat in einer solchen Situation in einem Erkenntnis v. 26.07.2005 das Vorliegen eines „inneren Zusammenhangs zwischen den Etappen der Änderung“ gefordert, um einen Mantelkauf im vorgenannten Sinne annehmen zu können245, Novacek verlangt (inhaltsgleich246) einen „planmäßige[n] Zusammenhang zwischen den Strukturänderungen“247. Laut Wiesner ist insoweit erforderlich, „dass ein innerer logischer Zusammenhang zwischen den wesentlichen Änderungen besteht, d[.]h[.,] dass ein einheitlicher Gestaltungswille erkennbar wird“248. Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler setzen in 237 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5. Dem VwGH zustimmend Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (454), ihm folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 577. Vgl. auch den UFS, BerE v.  11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 29. 238 ÖBMF, Erl. v. 17.05.2004, ecolex 2004, S. 898 (898). 239 Die Bedeutung dieses Einschubs bezeichnet Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258, Fn. 21); ders., ÖZW 2002, S. 38 (42, Fn. 47), als „unklar“. 240 W. Schneider, SWK 1992, S. A I 257 (A I 269). 241 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 258), in Anlehnung an W. Schneider, SWK 1992, S. A I 257 (A I 269). 242 Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art.  I § 4  – Steuerrecht Rn.  96, Fn. 653, in Anlehnung an W. Schneider, SWK 1992, S. A I 257 (A I 269). 243 UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 17. 244 ÖKStR Rz. 999. Dem folgend der UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S. 16 f. Vgl. auch das öBMF, Information v. 21.09.2012, S. 4. 245 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 3. 246 Vgl. auch Novacek, RdW 2012, S. 245 (246): „Vorliegen eines inneren Zusammenhangs zwischen den sukzessive verwirklichten Etappen der Änderung“. 247 Novacek, RdW 2012, S. 245 (245) [Änderung durch Verf.]. 248 Wiesner, RWZ 2005, S. 261 [Ergänzungen durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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diesem Fall voraus, dass die Änderungen von einem „einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen getragen“ werden249 – die Umstände des Einzelfalls müssten „eindeutig dafür sprechen, daß ein innerer logischer Zusammenhang zwischen den wesentlichen Änderungen besteht“250; weiterhin führen sie aus: „Das Gesamtbild der Verhältnisse muß den Schluß rechtfertigen, daß das Primärziel der Aktivitäten die Verwertung der Verluste einer Körperschaft ist. Liegt trotz des objektiven Erscheinungsbildes einer Totaländerung kein Fall der Verlustverwertung vor, vor allem, wenn die neue Gesellschafterstruktur eine Aufrechterhaltung der übernommenen wirtschaftlichen Struktur vor Augen hatte und die Aufrechterhaltung wirtschaftlich denkmöglich war, in der Folge aber aus besserer kaufmännischer Einsicht nicht aufrecht gehalten werden konnte, bleiben die Vorjahresverluste der Körperschaft abzugsfähig.“251

Für die Beantwortung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Identität des Steuerpflichtigen infolge der wesentlichen Änderungen der drei Strukturelemente nicht mehr gegeben ist, ist es nach Auffassung des öBMF und des UFS notwendig, einen Zusammenhang zwischen dem Zustand der betrieblichen Sphäre bei Auftreten der Verluste und demjenigen unmittelbar vor den Strukturänderungen herzustellen252. Diese beiden Zustände seien wirtschaftlich vergleichbar, solange die bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Parameter (Umsatz, Anlagevermögen, Auftragsvolumen) der betrieblichen Sphäre nicht auf ein bloß unwesentliches Ausmaß, d. h. 25 Prozent und weniger, abgesunken sind. 5. Subjektive Voraussetzung? Die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG erfordert nach ständiger Rechtsprechung des VwGH nicht, dass der Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich zum Zweck des Erwerbs von Verlustabzügen erfolgt253; es bedarf folglich nicht der Feststellung einer missbräuchlichen Gestaltung i. S. d. Regelung des § 22 249

Wiesner u. a. insoweit augenscheinlich folgend Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/PolsterGrüll, Private Equity, S. 431 (465, Fn. 231); H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre  I/1, S.  377 (422); Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 578. 250 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  53. Diesen folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 578; sowie augenscheinlich auch der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 29. Das „Vorliegen eines inneren logischen Zusammenhanges der drei Änderungsfaktoren“ forderte auch bereits Wiesner, SWK 1989, S. A I 493 (A I 499). 251 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 53 a. E. Diesen folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 572; sowie zum Teil der UFS, BerE v. 11.11.2013, GZ RV/1449-W10, miterledigt RV/1448-W/10, RV/1446-W/10, S. 28. 252 Hierzu und im Folgenden öKStR Rz.  998; sowie der UFS, BerE v.  02.06.2004, GZ RV/0518-L/03, S. 8 (allerdings ohne Bezifferung der 25 Prozent). 253 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5; Erk. v. 09.07.2008, GZ 2005/13/0045, S. 5. Vgl. ferner den UFS, BerE v. 01.12.2010, GZ RV/4372-W/02, S. 47.

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I BAO254, 255, 256. Daher können keine außersteuerlichen Gründe für den Anteilserwerb angeführt werden, um ein Greifen der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG zu verhindern. Ihre Rechtsfolge tritt mithin automatisch ein. Mit anderen Worten: Eine „rein objektive Betrachtungsweise“ herrscht vor257. Petritz/Ressler schließen hieraus, dass der VwGH „wohl“ dazu tendiert, die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG als spezielle Voraussetzung für den Verlustabzug und nicht als spezielle Missbrauchsvorschrift zu betrachten258. 6. Rechtsfolge a) Erfassen des Verlustabzugs – Erfassen der laufenden Verluste? „Der gesetzliche Mantelkauftatbestand bringt die Rechtsfolge des Unterganges des Verlustvortragsrechtes mit einer gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft innerhalb eines überschaubar kurzen Zeitraumes in Verbindung […].“259

Gemäß § 8 IV Z  2 lit.  c S.  1 öKStG steht der Körperschaft der Verlustabzug i. S. d. Regelung des § 18 VI öEStG ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem ihre wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist, also der Tatbestand verwirklicht wurde. Nach Auffassung des VwGH ist insoweit Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs, dass der Verlust der wirtschaftlichen Identität zwischen 254

Hierzu und im Folgenden der VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 5. Gemäß § 22 I BAO kann die Abgabepflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht umgangen oder gemindert werden. 256 Zumindest missverständlich ist m. E. das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295: „Für die Frage des Mantelkauftatbestandes i[.]S[.]d[.] § 8 Abs[.] 4 Z 2 KStG 1988 ist zunächst zu prüfen, ob […] das Gesamtbild der Verhältnisse dafür spricht, daß […] der Kern der Änderungen auf das Verwerten von vortragsfähigen Verlusten durch andere gerichtet ist.“ [Ergänzungen, Auslassungen und Hervorhebungen durch Verf.]. Entsprechendes gilt für dass., Erl. v.  26.04.1996, SWK 1996, S. A  308: „Soweit Fragen des Mantelkauftatbestandes i. S. d. § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 angesprochen sind, ist zunächst zu prüfen, ob […] und ob das Gesamtbild der Verhältnisse dafür spricht, daß […] der Kern der Änderungen auf das Verwerten von vortragsfähigen Verlusten durch andere gerichtet ist.“ [Auslassungen und Hervorhebungen durch Verf.]. – Freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. 257 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  246 [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. Vgl. auch Massoner, Mantelkauf, S. 32; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (196); Novacek, RdW 2012, S. 245 (247). Vgl. ferner Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233): „Die Motive für die Strukturänderung seitens der neuen Gesellschafter sind für die Annahme eines Mantelkaufs […] unbeachtlich.“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch Peklar, Verluste, S.  39: „Die Absicht der Verwertbarkeit der Verluste durch andere muss jedoch nicht gegeben sein, die Verlustvortragsbeschränkung greift auch dann, wenn der Mantelkauftatbestand sozusagen ‚unabsichtlich‘ herbeigeführt wurde.“ 258 Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (198). 259 VwGH, Erk. v.  26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S.  3; UFS, BerE v.  25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 4 [Auslassung jeweils durch Verf.], jeweils unter Bezugnahme auf Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49. Vgl. ferner den VwGH, Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 2. 255

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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dem Zeitpunkt des Entstehens eines Verlusts und dem Zeitpunkt des Verlustabzugs eingetreten ist260. Jedenfalls bewirkt die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG folglich den vollständigen Untergang des Verlustvortragsrechts ab dem Verlust der wirtschaftlichen Identität261. Fraglich ist indes, ob sie nicht nur Auswirkungen auf den Verlustvortrag hat, sondern darüber hinaus auch auf diejenigen laufenden Verluste des Veranlagungszeitraums, die bis zum Zeitpunkt des Eintritts der drei wesentlichen Strukturänderungen entstanden sind. Teilweise wird der Standpunkt vertreten, dass ein Verlust des Mantelkaufjahres selbst jedenfalls in den Folgejahren nicht mehr vortragsfähig ist262, ohne eine explizite Aussage zu der Frage zu treffen, was mit diesem laufenden Verlust im Mantelkaufjahr selbst geschieht. Die Regelung des § 18 VI 1 öEStG definiert, wie bereits aufgezeigt, den Verlustabzug als Verluste, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind. Mithin umfasst der Begriff des Verlustabzugs vom Wortlaut her allein den Verlustvortrag, nicht aber laufende Verluste263. Da die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG ihrerseits allein auf den Verlustabzug (und damit den Verlustvortrag) rekurriert, sind laufende Verluste nicht von ihrem Wortlaut erfasst264. Im Wirtschaftsjahr des Verlusts der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft ist der Teil  eines (negativen) Jahresergebnisses bis zum Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität265 mit dem restlichen (positiven) Jahresergebnis ab diesem Zeitpunkt zu verrechnen266. Hieraus hat der VwGH in einem Erkenntnis v. 22.12.2005 Folgendes gefolgert:

260 VwGH, Erk. v. 26.07.2005, GZ 2001/14/0135, S. 3; Erk. v. 18.12.2008, GZ 2007/15/0090, S. 2 f. Ersterem folgend der UFS, BerE v.  23.02.2007, GZ RV/0161-G/03, S. 9. Vgl. auch den VwGH, Erk. v. 22.12.2005, GZ 2002/15/0079, S. 2, der statt auf den „Verlust“ der wirtschaftlichen Identität auf den „Wechsel“ derselben abstellt. Diesem folgend der UFS, BerE v.  27.07.2006, GZ RV/0165-K/04, S.  4; sowie der UFS, BerE v.  25.07.2006, GZ RV/0043W/05, S. 4, der freilich dennoch auf den „Verlust“ der wirtschaftlichen Identität rekurriert. 261 Vgl. auch den VwGH, Erk. v. 22.12.2005, GZ 2002/15/0079, S. 2; öKStR Rz. 993. 262 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49. Ebenso offenbar Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (42); Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 97. Explizit gegen diese Auffassung argumentiert aber Giesinger, SWK 2006, S. S 313 (S 314). 263 So auch offenbar auch Twardosz, GeS 2006, S. 128 (130). 264 So auch Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 16. 265 Der VwGH spricht zwar insoweit von „bis zur Strukturänderung“ angefallenen (Teil-)Verlusten. Aus dem Gesamtkontext seines Erkenntnisses lässt sich aber schließen, dass auch er den Zeitpunkt der Verwirklichung des (gesamten) Tatbestands der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG meint, also den des Verlusts der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft, und nicht nur den der Verwirklichung einer (einzelnen) Strukturänderung. 266 VwGH, Erk. v.  22.12.2005, GZ 2002/15/0079, S.  3; Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (42); Twardosz, GeS 2006, S.  128 (129); Peklar, Verluste, S.  37; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 270; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 584. Dem VwGH offenbar zustimmend Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 277/3.

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§ 4 Länderbericht Österreich

„Aus dieser Entscheidung des Gesetzgebers, die im laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt [des Verlusts der wirtschaftlichen Identität267] angefallenen Verluste zur Verwertung zuzulassen, ist abzuleiten, dass die in Rede stehende Regelung [des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG] nur jene Verluste betrifft, die vor dem Jahr [des Verlusts der wirtschaftlichen Identität268] angefallen sind. Lässt der Gesetzgeber Verluste, die im Mantelkaufjahr bis zum Zeitpunkt [des Verlusts der wirtschaftlichen Identität[267]] entstanden sind, zum Ausgleich zu, wäre es unsachlich, eben diese Verluste im Folgejahr vom Verlustabzug auszuschließen. Vor diesem Hintergrund ist der Regelung des § 8 Abs. 4 Z[] 2 KStG 1988 die Bedeutung beizumessen, dass sie lediglich hinsichtlich jener Verluste eine Einschränkung normiert, die im Zeitpunkt, in dem der Manteltatbestand [sic!] letztlich verwirklicht ist, bereits Verluste aus einem ‚vorangegangenen Jahr‘ i[.]S[.]d[.] § 18 Abs.  6 EStG, also potenzielle Verlust­ vorträge[,] darstellen269.“270

Mit den Worten des öBMF erfasst die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG mithin die „Verluste der Vorjahre ab dem Mantelkaufjahr, nicht aber ein[en] VerTwardosz, GeS 2006, S. 128 (131), weist auch darauf hin, dass die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG anders als etwa diejenige des § 4 Z 1 UmgrStG, die den intersubjektiven Verlusttransfer i. R. v. Verschmelzungen betrifft, eben keine gesetzliche Bestimmung enthält, nach welcher die Bemessungsgrundlage des betreffenden Jahres in eine solche vor dem betreffenden Ereignis und in eine solche nach demselben (stichtagsmäßig) aufzuteilen ist. Freilich erachtet Massoner, Mantelkauf, S. 26, eine Aufteilung der Verluste des Mantelkaufjahres in vor und nach dem Verlust der wirtschaftlichen Identität entstandene Verluste (dennoch) als systemkonform. 267 Der VwGH spricht zwar insoweit von „bis zum Zeitpunkt der Strukturänderung“ angefallenen Verlusten. Aus dem Gesamtkontext seines Erkenntnisses lässt sich aber schließen, dass auch er den Zeitpunkt der Verwirklichung des (gesamten) Tatbestands der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG meint, also den des Verlusts der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft, und nicht nur den der Verwirklichung einer (einzelnen) Strukturänderung. 268 Der VwGH spricht zwar insoweit vom „Jahr der Strukturänderung“. Aus dem Gesamt­ kontext seines Erkenntnisses lässt sich aber schließen, dass auch er das Jahr der Verwirklichung des (gesamten) Tatbestands der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG meint, also das des Verlusts der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft, und nicht nur das der Verwirklichung einer (einzelnen) Strukturänderung. 269 Damit interpretiert der VwGH die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG i. S. e. Momentaufnahme, vgl. Zorn, RdW 2006, S. 107; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 270. 270 VwGH, Erk. v. 22.12.2005, GZ 2002/15/0079, S. 3 [Änderungen, Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. Dem folgend das BFG, BesE v. 24.04.2014, GZ RV/7100607/2012, S. 5; der UFS, BerE v.  27.07.2006, GZ RV/0165-K/04, S.  4; BerE v.  01.12.2010, GZ RV/4372W/02, S.  53; sowie Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn.  16; sowie nun auch öKStR Rz.  999 S. 4. Zustimmend offenbar ferner Twardosz, GeS 2006, S. 128 (130); Giesinger, SWK 2006, S.  S  313 (S  313 f.); Stieglitz, GeS 2006, S.  425 (425); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 277/4; sowie H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (423). Kritisch aber Wiesner, RWZ 2006, S.  82 (82 f.), der freilich m. E. zu Unrecht behauptet, der VwGH habe im vorgenannten Erkenntnis nicht mit der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG argumentieren dürfen – dies hat dieser freilich überhaupt nicht getan. Vgl. auch ders., RWZ 2006, S.  292: „Fehlbeurteilung“. Ablehnend offenbar ferner Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 585 a. E. und 586.

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lust des Mantelkaufjahres selbst“271 – auch nicht in den Folgejahren272. Hinsichtlich laufender Verluste ist und bleibt der subjektbezogene Verlusttransfer mithin stets möglich. Mithin erfasst die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG allein den interperiodischen Verlustvortrag, nicht aber den intraperiodischen Verlustausgleich. b) Zeitpunkt des Greifens der Rechtsfolge Fallen sämtliche drei Strukturänderungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres an, ist der Verlustvortrag ab diesem Wirtschaftsjahr verloren273. Verteilen sich die Strukturänderungen hingegen insgesamt auf mehr als ein Wirtschaftsjahr  – und liegt dennoch der zwischen ihnen erforderliche Zusammenhang vor274  –, so besteht Uneinigkeit: Zum einen wird der Standpunkt vertreten, dass der Verlustvortrag bereits in dem Wirtschaftsjahr untergeht, in dem das erste Tatbestandselement der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG, sprich: die erste Strukturänderung, gegeben ist275, also rückwirkend. Zum anderen wird davon ausgegangen, dass es in einem solchen Fall erst dann zu einem Verlustvortragsuntergang kommt, wenn die wirtschaftliche Identität der Körperschaft auf Grund des Vorliegens der letzten Strukturänderung weggefallen ist, sobald also sämtliche drei Strukturänderungen kumulativ erfüllt worden sind276 – demnach muss die wirtschaftliche Iden­tität „nach dem Gesamtbild der Verhältnisse“ auch in zeitlicher Hinsicht nicht mehr gegeben sein277. 271

Insoweit dem öBMF folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 581. ÖKStR Rz. 999 S. 4 [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch den UFS, BerE v. 25.07.2006, GZ RV/0043-W/05, S. 4; sowie BerE v. 27.07.2006, GZ RV/0165-K/04, S. 4. 273 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  49; öKStR Rz.  999. Letzterer folgend der UFS, BerE v.  10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S.  16; sowie offenbar auch Walter, Umgründungssteuerrecht, Rn. 127. 274 Für das Erfordernis dieses Zusammenhangs s. supra § 4 C.II.4. 275 Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233); Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 49; Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (133); öKStR Rz. 999. Letzterer folgend der UFS, BerE v. 10.03.2005, GZ RV/1652-W/02, S.  16; sowie offenbar auch Walter, Umgründungssteuerrecht, Rn.  127. Vgl. ferner bereits das öBMF, Erl. v. 01.07.1992, ecolex 1992, S. 810; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Explizit dagegen aber Peklar, Verluste, S. 40 und 79, Fn. 129. Ohne Beanstandung freilich Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 579. 276 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn.  16; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 271, m. w. N.; Ressler, ecolex 2006, S. 327; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (197); Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 97; Peklar, Verluste, S. 40; Massoner, Mantelkauf, S. 27. So wohl auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (40): „ab dem Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestandes“; Zorn, RdW 2006, S. 107. Zorn folgend H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (423). 277 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 271. – Dies., ebd., begründen das Abstellen auf das „Gesamtbild der Verhältnisse“ freilich mit einem Erkenntnis des 272

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III. Sanierungsklausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG Die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG enthält eine Ausnahme zu der­ jenigen des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG, wonach kein Mantelkauf vorliegt, wenn die angesprochenen Änderungen zum Zwecke der Sanierung der Körperschaft mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze er­folgen. Es handelt sich also um eine gesetzliche Sanierungsklausel, um eine sog. „EscapeKlausel“278, bei der nicht das tatsächliche Eintreten eines Sanierungserfolgs erforderlich ist, sondern lediglich dessen Anstreben279. Hintergrund der Regelung sind standort- und sozialpolitische Erwägungen280. Notwendig ist jedenfalls, dass vor den Strukturänderungen überhaupt eine betriebliche Struktur mit Arbeitsplätzen bzw. ein Betrieb mit Arbeitsplätzen existierte281. Gleichwohl betrifft die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG nach einer verbreiteten Auffassung solche Sanierungsmaßnahmen, die den Fortbestand des Steuerpflichtigen, nicht aber denjenigen eines bestimmten Betriebs sichern sollen282. Daraus folgern Ressler/Stürzlinger, dass „für die Heilung des Mantel­ VwGH (Erk. v. 26.07.2006, GZ 2004/14/0151), obgleich schon der Wortlaut der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG selbst auf das „Gesamtbild der Verhältnisse“ rekurriert. Zudem enthält dieses Erkenntnis keine explizite Aussage zur zeitlichen Perspektive. Mithin geht die Verweisung auf das vorgenannte Erkenntnis fehl. 278 So das ÖBMF, Erl. v. 14.08.1997, ecolex 1997, S. 884; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42 und 43); Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S.  192 (196, 197 und 198); sowie Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 589. Vgl. auch Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht, Überschrift vor Rn. 116: „‚Escape‘-Klausel[]“ [Auslassung durch Verf.]; Petritz/Ressler, a. a. O., S.  192 (197): „‚Escape‘-Klausel“; dies., a. a. O., S.  192 (192 und 196); Stieglitz, GeS 2006, S. 425 (425 und 426); Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/ Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  262: „‚Escape-Klausel‘“; sowie Wiesner, RWZ 2001, S. 263: „Escapeklausel[]“ [Auslassung durch Verf.]. 279 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42 f.); ders., SWK 2003, S. S 256 (S 259), spricht in diesem Zusammenhang von einer Bemühungspflicht. Vgl. auch Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 234); Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 54; Wilplinger, Unternehmenskauf und -verkauf, S. 67, Fn. 356 a. E.; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 266; Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (43); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 298; Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 594; sowie Moser, RWZ 2009, S. 197 (199). 280 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 262. Vgl. auch öKStR Rz. 1002; sowie Moser, RWZ 2009, S. 197 (201). Durchaus kritisch in Sachen Systemkonformität und sachlicher Rechtfertigung der Sanierungsklausel aber Massoner, Mantelkauf, S. 28. Ders., a. a. O., S. 83, spricht sogar von einer „fehlplatzierten und systemwidrigen […] Ausnahmeregelung zur Förderung des Arbeitsmarktes“ [Auslassung durch Verf.]. 281 Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 234); Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 55 a. A.; öKStR Rz.  1002. Wiesner folgend Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (43); Raab/Renner, in: Quan­ tschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 295. Vgl. auch die ErläutRV 622 d.B. XVII. GP, Zu § 8; Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42); Moser, RWZ 2009, S. 197 (197); sowie den UFS, BerE v. 07.08.2012, GZ RV/0115-G/10, S. 14. 282 W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 47); Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43); Massoner, Mantel­ kauf, S. 29; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 264. W. Baumann folgend Moser, RWZ 2009, S. 197 (200).

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kaufes lediglich die Sanierung eines beliebigen vorhandenen Betriebes zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Mantelkaufes notwendig“ ist283. Im Gegensatz dazu verlangen Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler, dass sich die betriebliche Struktur bis zu den Strukturänderungen nicht erheblich vermindert hat284 – eine nicht mehr vergleichbare betriebliche Struktur sei bei einem Absinken auf 25 Prozent und weniger gegeben285. Auch nach Auffassung von Quantschnigg und Raab/Renner darf sich der Zustand der betrieblichen Struktur von der Verlustentstehung bis zur (ersten) Strukturänderung nicht so weitgehend verändert haben, dass die „beiden Zustandsbilder nicht mehr wirtschaftlich vergleichbar sind“286 – von einer solchen wirtschaftlichen Vergleichbarkeit sei so lange auszugehen, wie „die bedeutsamsten betriebswirtschaftlichen Parameter der betrieblichen Sphäre [ – das sind Umsatz, Anlagevermögen und Auftragsvolumen  – ] nicht auf ein bloß unwesentliches Ausmaß […] abgesunken sind“, konkret auf 25 Prozent oder noch weniger287; Peklar und Bruckner verneinen insoweit eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit bei einem Absinken auf weniger als 25 Prozent288. Diesen Standpunkten wird freilich von W. Baumann entgegengehalten, dass die Sanierungsklausel als Ausnahmeregelung bei ihrer Befolgung überflüssig wäre, „weil dann die wirtschaftliche Struktur nicht wesentlich geändert wäre“289. Aman widerspricht ebenfalls den vorgenannten Auffassungen, und zwar mit dem Argument, dass es sich andernfalls bei der Sanierungsklausel um keine Ausnahmeregelung handeln würde290  – des Weiteren brächten diese Auffassungen, indem sie auf betriebswirtschaftliche Parameter rekurrieren, „wiederum eine Veränderung der wirtschaftlichen Struktur ins Spiel, wovon gerade bei der Sanierung eines Steuerpflichtigen und dem damit verbundenen Erhalt von Arbeitsplätzen eine Ausnahme gemacht werden soll“291. Im Anschluss an W. Baumann hat 283 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  264 [Hervorhebung im Original]. Vgl. auch die ErläutRV 622 d.B. XVII. GP, Zu § 8: „Ob in der Folge die Betriebsstruktur erhalten bleibt oder eine neue Betriebsstruktur zur Erhaltung der Arbeitsplätze geschaffen wird, ist unbeachtlich.“ Dem folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 590. 284 Vgl. insoweit auch Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 234). 285 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 55. 286 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (44); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 297. Quantschnigg offenbar folgend Peklar, Verluste, S. 41. 287 Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (44) [Ergänzung und Auslassung jeweils durch Verf.]. Diesem folgend Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 297/1, ihn aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 590 a. E. Raab/Renner aufgreifend Moser, RWZ 2009, S. 197 (199 und 200), der dort, S. 197 (200), allerdings auch einmal (lediglich) verlangt, es müssten „mindestens 25 %“ erhalten bleiben. 288 Peklar, Verluste, S. 41; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 117. 289 W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 47). Zustimmend Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43); Massoner, Mantelkauf, S. 29. 290 Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136 f.). 291 Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (137).

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auch Wolf festgehalten, dass das „Abstellen auf quantitative Messgrößen vor und nach Strukturmaßnahmen […] vollkommen unzutreffend“ ist, „da die Escape-­ Regelung vollkommen überflüssig wäre, wenn es erst wiederum auf wirtschaftliche Veränderungskriterien ankommen würde, welche nach allgemeinen Grundsätzen zu einem Mantelkauf führen können“292. Ein wesentlicher Teil betrieblicher Arbeitsplätze wird bei zumindest293 bzw.294 mehr als295 25 Prozent angenommen. Nicht notwendig ist jedenfalls nach überwiegender Auffassung, dass die konkreten Arbeitnehmer übernommen werden296  – stattdessen werde eine „ortsbezogene – regionalpolitische Förderung“ bezweckt297. Gegen das Erfordernis einer Beibehaltung der konkreten Arbeitnehmer lässt sich des Weiteren anführen, dass eine sinnvolle Sanierung der Körperschaft häufig 292 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43) [Auslassung durch Verf.]. Zustimmend Massoner, Mantelkauf, S. 29. 293 So Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 55, unter Anknüpfung an die (ausreichende) Betriebsstruktur; sowie öKStR Rz. 1002. Dem öBMF zustimmend Moser, RWZ 2009, S. 197 (198), der dort, S. 197 (200), allerdings auch einmal auf mehr als 25 Prozent rekurriert. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308, jeweils ohne diese Anknüpfung; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Ersteren offenbar folgend Peklar, Verluste, S. 41. Vgl. ferner bereits Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 234), zwar unter Benennung der „mit der bisherigen Struktur verbundenen Arbeitsplätze“, jedoch hinsichtlich derselben ohne genaue Bezifferung. 294 Indifferent äußert sich hingegen Moser, RWZ 2009, S. 197 (198 und 199 bzw. 200): einerseits „mindestens 25 %“, andererseits „mehr als 25 Prozent“. Vgl. auch dort, S.  197 (201): „25 %“. Ebenso indifferent Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 297/2. 295 So Quantschnigg, ÖStZ 1989, S.  40 (44). Diesen aufgreifend Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 591. Zweifelnd aber Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (42, Fn. 51), der sich fragt, warum der Erhalt von genau 25 Prozent der Arbeitsplätze nicht unter die Sanierungsklausel fallen soll. 296 So allerdings Quantschnigg, ÖStZ 1989, S. 40 (44); sowie offenbar auch Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  55. Vorsichtiger nunmehr Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 297/2, indem nur noch der Standpunkt vertreten wird, zwar seien grundsätzlich die bisherigen Arbeitnehmer vorrangig weiterzubeschäftigen, jedoch werde „der Austausch einzelner Beschäftigter dann nicht schädlich sein, wenn das Ausmaß der Belegschaft an sich (an ‚Köpfen‘) durchgehend nicht unter 25 % sinkt“ [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 297 So Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 14; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 17. Ebenso nunmehr öKStR Rz. 1002. Zustimmend Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/ Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 267; Massoner, Mantelkauf, S. 28. Hügel folgend Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art.  I § 4  – Steuerrecht Rn.  117, Fn.  694 a. E., dem öBMF folgend Moser, RWZ 2009, S. 197 (198), dem öBMF sowie Ressler/Stürzinger folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 595. Vgl. auch Schrottmeyer, SWK 2003, S. S 580 (S 581, Fn. 7): „Somit zählen nicht nur die eigenen Arbeitskräfte, auch die Ansiedlung anderer Unternehmen (am eigenen Grundstück) und deren Arbeitskräfte werden mit eingerechnet.“ Vgl. ferner bereits das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308, das generell von „der zu übernehmenden Belegschaft“ sprach; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2.

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nicht mit der identischen Belegschaft möglich ist298. Zudem hat der Arbeitgeber keinen Einfluss darauf, ob Arbeitnehmer das zu sanierende Unternehmen freiwillig verlassen oder nicht299. Eine nur kurzfristige Weiterbeschäftigung des wesentlichen Teils der früheren Arbeitnehmer ist allerdings nicht hinreichend300. Umstritten ist, ob die angestrebten Sanierungsmaßnahmen die Erfordernisse der Sanierungsabsicht, -bedürftigkeit und -eignung (teils auch Sanierungsfähigkeit genannt301) erfüllen müssen302.

IV. Stille-Reserven-Klausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG Gemäß § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG sind Verluste indes jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden. Aus einem Beispiel in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage lässt sich entnehmen, dass dabei das Betriebsvermögen der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der stillen Reserven ist303. Laut den vorgenannten Erläuterungen sollte die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG durch diese Vorschrift „punktuell entschärft“ werden, da der „Wegfall des Verlustvortragsrechts“ im Jahr des Mantelkaufs in jenen Fällen zu Härten führe, „in denen die wirtschaftliche Strukturänderung zu einer Gewinnverwirklichung führt“304. Mit den Worten von Wiesner/W. Schneider/Spanbauer/Kohler wird so verhindert, dass der Wegfall

298 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  267 a. E., m. w. N.; Moser, RWZ 2009, S.  197 (198). Vgl. auch noch Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 14 a. E. Letzterem folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 595 a. E. 299 Moser, RWZ 2009, S. 197 (198). 300 Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 55 a. E.; Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  266; Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn.  295 a. E.;­ Moser, RWZ 2009, S. 197 (198 und 200); öKStR Rz. 1002. Vgl. auch bereits das öBMF, Erl. v. 26.04.1996, RdW 1996, S. 295; dass., Erl. v. 26.04.1996, SWK 1996, S. A 308, jeweils ohne diese Anknüpfung; freilich ist zu beachten, dass neben den öKStR keine „Erlässe“ weiter bestehen blieben, vgl. öKStR, S. 1–2. Wiesner u. a. sowie dem öBMF folgend Kirchmayr, in: Achatz/ Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 594. 301 So z. B. Moser, RWZ 2009, S. 197 (197 und 198). 302 Dafür offenbar: ÖKStR Rz. 1002, indem festgehalten wird, es seien Maßnahmen erforderlich, „die zu einem Sanierungsgewinn i[.]S[.]d[.] § 23a KStG […] führen beziehungsweise führen würden“ [Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch Raab/Renner, in: Quan­ tschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 295; Moser, RWZ 2009, S. 197 (197). Dagegen: Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 265, mit dem Argument, dass die Gegenansicht weder eine Stütze im Gesetzestext noch eine solche in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage findet, sowie mit teleologischen Erwägungen. Ebenfalls dagegen: Novacek, Verlust, S. 143. 303 ErläutRV 266 d.B. XVIII. GP, Besonderer Teil, 2. Teil, 4. Hauptstück, Zu Z 1 a. E. 304 ErläutRV 266 d.B. XVIII. GP, Besonderer Teil, 2. Teil, 4. Hauptstück, Zu Z 1 a. A.

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des Verlustabzugs infolge einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur im Wege der Vermögensveräußerung zu einer wirtschaftlich nicht vertretbaren Besteuerung der stillen Reserven führt305.

V. Darstellung der Kritik an den Regelungen Im Folgenden werden die wesentlichen Kritikpunkte an den Regelungen des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG dargestellt306. 1. Grundsätzliches Farmer vertritt den Standpunkt, dass die Regelungen des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG als „Fremdkörper im System des Verlustabzugs“307 und die mit ihr verbundene Einschränkung des Verlustabzugs im Widerspruch zur rechtssystematischen Stellung und Funktion des Verlustabzugs stehen308. 2. Verfassungsrechtliche Fragen Auf Grund der „hochgradigen Unbestimmtheit“ der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG führen Achatz/G. Kofler „verfassungsrechtliche Bedenken“309 sowie H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler „erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen den Mantelkauftatbestand“310 an. Gegenstand dieser verfassungsrechtlichen Bedenken ist stets das „Determinierungsgebot [der Vorschrift] des Art[.] 18 B-VG311“312. Laut Wolf sind die i. R. d. Feststellung einer wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung herangezogenen Größenparameter bzw. deren Veränderungen „gesetzlich nicht definiert und total unbestimmt, weshalb das Abstellen auf irgendwelche – von der Finanzverwaltung willkürlich herangezogene – Größenkriterien schwerwiegende verfassungsrechtliche Bedenken nach sich ziehen 305

Wiesner u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 56. Vgl. auch öKStR Rz. 1002 a. E. Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 307 So Farmer, FS Pircher, S. 99 (107). 308 Farmer, FS Pircher, S. 99 (105). 309 Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (464, Fn. 230). Vgl. ferner Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 293 (302 f.), der die Regelung im Anschluss an Doralt/ Ruppe, Grundriss I, Rn. 1026, als „z. T. hochgradig unbestimmt und daher auch verfassungsrechtlich problematisch“ qualifiziert. 310 H. Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H. Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (421). 311 Für die Regelung des Art. 18 I B-VG s. supra § 4 A. a. A. 312 So Stieglitz, GeS 2005, S. 453 (453) [Ergänzungen durch Verf.]. Vgl. aber auch Moser, RWZ 2009, S. 197 (199): „Legalitätsprinzip“. Ausführlich für das Bestimmtheitsgebot nach deutschem Verständnis s. supra § 2 A. 306

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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würde“313. Freilich hält Wolf gleichwohl bei restriktiver Auslegung eine verfassungskonforme Anwendung der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG dergestalt für möglich, dass „die Rechtsfolgen eines Verlustes des Verlustabzuges nur bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalles und bei einem qualifizierten Erreichen aller Strukturveränderungen anzuwenden [sind], wenn zudem auch der Sanierungstatbestand nicht anderes vorsieht“314. Im Rahmen seiner Prüfung, ob die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip315 und das objektive Nettoprinzip316 verstößt, stellt Farmer zunächst fest, dass bei jungen Körperschaften der Anteil an bloßen Buchverlusten gleich Null ist, weshalb die Regelung „letztendlich nicht die Gesellschaft[,] sondern wirtschaftlich den Gesellschafter [trifft], dessen Leistungsfähigkeit durch die Finanzierung des Verlustes eingeschränkt ist“317. Mithin ist die sachliche Rechtfertigung dieser Verlustabzugsbeschränkung nach Auffassung von Farmer auf der Ebene der natürlichen Person als der jede Kapitalgesellschaft letztendlich Tragenden zu suchen. Diese sei auf Grund der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG daran gehindert, „[ihren] steuerlich ohnehin nicht abzugsfähigen Verlust aus [ihrer] Beteiligung durch eine rechtsgeschäftliche Verfügung zu vermindern“318. Daher sei das objektive Nettoprinzip in erheblichem Maße „gestört“: „[D]enn gerade hier schlagen negative Einkünfte durch, die ohne die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft als Rechtsträger für eine unternehmerische Tätigkeit im Verlustausgleich und Verlustvortrag in Umsetzung einer Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip mit anderen Einkünften verrechnet werden könnten.“319 Es liegt laut Farmer ferner eine sachlich nicht zu rechtfertigende Benachteiligung dergestalt vor, dass eine natürliche Person Verluste aus einer eingestellten betrieblichen Tätigkeit uneingeschränkt mit positiven Einkünften aus einer neuen Tätigkeit weiter verrechnen und auf einen Gesamtrechtsnachfolger übertragen kann, wohingegen dies bei einer Kapitalgesellschaft ob der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nicht möglich sei320. Eine sachliche Rechtfertigung sei vorliegend deshalb ausgeschlossen, weil es auf Grund der Regelung zu einer „Einschränkung der Übertragung durch Eigenkapital abgedeckter Verlustvorträge auf rechtsgeschäftlicher Basis“ komme und nicht bloß zu einer Verhinderung der Übertragung von Buchverlusten „auf Grund steuerlicher Förderungen auf rechtsgeschäftlicher­ Basis“. De facto sei die Regelung des § 8 IV Z  2 lit.  c S.  1 öKStG allein vom 313

Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41). Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43) [Ergänzung durch Verf.]. 315 Ausführlich für das Leistungsfähigkeitsprinzip nach deutschem Verständnis s. supra § 2 B. I. 316 Ausführlich für das objektive Nettoprinzip nach deutschem Verständnis s. supra § 2 B.II. 317 Hierzu und im Folgenden Farmer, FS Pircher, S. 99 (106) [Ergänzungen durch Verf.]. 318 Farmer, FS Pircher, S. 99 (106 f.) [Ergänzungen durch Verf.]. 319 Hierzu und im Folgenden Farmer, FS Pircher, S. 99 (107) [Änderung durch Verf.]. 320 Vgl. insoweit auch Achatz/G. Kofler, in: G. Kofler/Polster-Grüll, Private Equity, S. 431 (464, Fn.  230); H.  Kofler/Kanduth-Kristen/G. Kofler, in: H.  Kofler/Urnik/Kanduth-Kristen, Steuerlehre I/1, S. 377 (421), die im Ergebnis jeweils offenbar eine sachliche Rechtfertigung mangels Missbrauchsvermeidungscharakters verneinen. 314

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„Gedanken der Hebung des Steueraufkommens“ getragen. Farmer resümiert, dass es sich bei dieser Regelung um eine „Fehlentwicklung“ handelt, die – obschon originär als Missbrauchsvermeidungsvorschrift gedacht  – „einer an der Leistungsfähigkeit und Gleichmäßigkeit orientierten Besteuerung“ zuwiderlaufe. Nach Auffassung von Novacek bestehen hinsichtlich der Regelungen des § 8 IV Z 2 lit. c öKStG darüber hinaus weitere verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz: Unter anderem321 bewirke sie eine Diskriminierung der Kapitalgesellschaft gegenüber den anderen der Körperschaftsteuer unterliegenden Körperschaften, bei denen ihr Tatbestand nicht verwirklicht werden könne bzw. i. d. R. nicht verwirklicht werde322. Ferner, so Novacek weiter, werden Kapitalgesellschaften gegenüber den natürlichen Personen in nicht zu rechtfertigender Manier diskriminiert, „für die mangels einer der Mantelkaufregelung vergleichbaren Bestimmung der Verlustabzug selbst durch den Verkauf des verlustbringenden Unternehmens durch den Verlustunternehmer, aber auch durch solche Strukturänderungen, die bei [Kapitalgesellschaften] gem[äß] § 8 Abs[.] 4 Z 2 [öKStG] mit dem Verlust der wirtschaftlichen Identität und damit des Verlustabzugs verbunden sind, nicht beeinträchtigt wird“323. Darüber hinaus nimmt Novacek „jedenfalls einen [verfassungsrechtlich] bedenklichen Wertungswiderspruch“ auf Grund eines Vergleichs der Situation des Mantelkaufs i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG mit einer formwechselnden Umwandlung, die keinerlei steuerliche Folge nach sich zöge, an, da die Strukturänderungen i. R. d. Mantelkaufs im Vergleich zur formwechselnden Umwandlung weniger in die rechtliche Unternehmensstruktur eingreifen würden und dennoch derart einschneidende Konsequenzen zur Folge hätten324. Ferner ist die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG nach Auffassung von Novacek jedenfalls in bestimmten Fällen „überschießend und daher [verfassungsrechtlich] bedenklich“325, weshalb sie als „unwiderlegbare Missbrauchsvermutung zur Verhinderung unerwünschter Verlustabzüge“ zu qualifizieren sei326. Schließlich hat Novacek jüngst die verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die deutsche Regelung des § 8c I  1 KStG327  – allerdings in ausgesprochen zu hinterfragender Art und Weise328 – auf die Regelung des 321 Für einen weiteren, möglicherweise gegebenen Gleichheitssatzverstoß vgl. Novacek, Verlust, S. 145 f. 322 Novacek, Verlust, S. 144. 323 Novacek, Verlust, S. 144 f. [Entfernen der Abkürzungen, Ergänzungen durch Verf.]. 324 Novacek, Verlust, S. 144. 325 Novacek, Verlust, S. 141 [Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. 326 Novacek, Verlust, S. 141. Vgl. auch dort, S. 142 f., 178 f., 188 und 229. 327 Ausführlich für die verfassungsrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit der deutschen Regelung des § 8c I 1–4 KStG s. supra § 3 C.II.3.b). 328 Die entsprechenden, in Deutschland vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken sind laut Novacek, RdW 2012, S. 245 (247), nämlich „auch für Ö[sterreich] uneingeschränkt zu bejahen“ (!), wobei er der österreichischen Regelung mehr oder weniger apodiktisch allein auf Grund ihrer rein objektiven Wirkung (in dem Sinne, dass sie keine subjektive Voraussetzung hat [hierzu s. supra § 4 C.II.5.]) jeglichen Missbrauchsvermeidungscharakter abspricht (!) und sie sogar pauschal als „Verlustvernichtungsnorm“ tituliert (!) [Ergänzung durch Verf.].

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§ 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG übertragen und daher den Standpunkt vertreten, dass (auch) Letztere gegen das objektive Nettoprinzip[316] und „das Grundrecht auf Schutz des Eigentums“ verstößt329. Im Gegensatz dazu erachtet Massoner die Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG im Ergebnis als „grundsätzlich verfassungsrechtlich unproblematisch, da sie verfassungskonform ausgelegt werden kann“, indem sie ausschließlich auf den „Erwerb von echten Verlustmänteln“ angewendet werde330. Weiterhin führt er Folgendes aus: „Bei einer lebensfähigen Gesellschaft, an deren Betrieben der Käufer ein nachweisliches Interesse hat, kann es sich aber um keinen Gesellschaftsmantel handeln. Das Vorhandensein von Vermögen und Tätigkeit macht eine Körperschaft nämlich zum Gegenteil von einem Verlustmantel.“331

3. Unbestimmtheit „Der Anwendungsbereich bzw[.] die Interpretation der sogenannten ‚Anti-Mantelkauf‘Bestimmung des § 8 Abs[.] 4 Z 2 KStG im österreichischen Körperschaftsteuergesetz gehört zu einem der schwierigsten Kapitel des gesamten Abgabenrechts.“332

Unabhängig von der Frage der Verfassungsmäßigkeit wirft Wolf der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG generell vor, sie führe zu „schwierigen Abgrenzungsfragen betreffend das Vorliegen der Veränderungskriterien“ (der Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG)333. Doralt/Ruppe erachten die Regelung als „sehr unbestimmt“334. Nach Auffassung von Schrottmeyer bringt ihre Unbestimmtheit wiederum zahlreiche Zweifelsfragen und Rechtsunsicherheiten mit sich335. Laut Stieglitz führen die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen auf Grund ihrer Unbestimmtheit „in der Praxis oftmals zu Auslegungsschwierigkeiten“336. Insbesondere dem Tatbestandsmerkmal der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung wird vorgeworfen, es sei hochgradig unbestimmt337 und in der Praxis am

329

Novacek, RdW 2012, S. 245 (247). Massoner, Mantelkauf, S. 35. 331 Massoner, Mantelkauf, S. 35. Vgl. auch dort, S. 35 f. 332 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (38) [Ergänzungen durch Verf.]. 333 Wolf, SWK 2003, S. S 256 (S 256). 334 Doralt/Ruppe, Grundriss I, Rn. 1026, im Anschluss an Wiesner, SWK 1988, S. A I 223 (A I 233), nach dem die Begriffsbestimmung des Mantelkaufs i. S. d. Regelung des § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG „als unbestimmter Rechtsbegriff weit angelegt [ist] und […] noch näherer amtlicher Interpretationen im Verordnungs- oder Erlaßwege [bedarf]“ [Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. Doralt/Ruppe aufgreifend Achatz, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 293 (302 f.). 335 Schrottmeyer, SWK 2003, S. S 580 (S 580). 336 Stieglitz, GeS 2009, S. 77 (77). Vgl. auch bereits ders., GeS 2006, S. 425 (425). 337 Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn. 249; Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (198). 330

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schwierigsten zu beurteilen338. Laut Massoner herrscht hier „große Uneinigkeit in der Literatur und erhebliche Rechtsunsicherheit“339. 4. Detailkritik des Merkmals der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur durch Hügel Zum einen kritisiert Hügel i. R. d. Merkmals der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur eine zu sehr an Produktionsunternehmen orientierte Substanzbetrachtung, die zu eng sei340. Zum anderen mahnt er Zurückhaltung bei einer bloßen Erweiterung des Unternehmensgegenstands an – „zumal gerade Verlust bringende Unternehmen häufiger gezwungen sind, ihre Aktivitäten zu verlagern“  –, weshalb die Erweiterung des Unternehmensgegenstands nur in Aus­ nahmefällen als wesentliche Strukturänderung anzunehmen sei341. Schließlich seien die vom öBMF angeführten, „quantitative[n] und qualitative[n] Anforderungen an die Relevanz der ‚Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit‘“ „etwas willkürlich wirkend[]“342.

338 Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41); ders., SWK 2003, S. S 256 (S 257); Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (193); Raab/Renner, in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 287/1/1. 339 Massoner, Mantelkauf, S. 15. 340 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 12 a. A. 341 Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 11; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 12. So auch Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 109, Fn. 681. 342 Hügel, Verschmelzungen, § 4 Rn. 12 a. E. [Auslassung durch Verf.].

§ 5 Länderbericht Schweiz A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften Auf Bundesebene1 ist für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften in der Schweiz vor allem das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) relevant. Auf Basis der Regelung des Art.  128 I lit.  b der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV), nach welcher der Bund eine direkte Steuer von höchstens 8,5 Prozent „auf dem [sic!] Reinertrag der juristischen Personen“2 erheben kann, wird nämlich gemäß Art. 1 lit. b DBG von den juristischen Personen eine Gewinnsteuer als direkte Bundessteuer erhoben, die gemäß Art. 128 IV 1 BV von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und eingezogen wird3. Gemäß Art. 196 Nr. 13 BV ist die Befugnis zur Erhebung der direkten Bundessteuer bis Ende 2020 befristet – ein seit langem bestehender und stets wiederholter Usus in der Eidgenossenschaft, da bis dato sämtliche Versuche des Bundes gescheitert sind, sich diese Einnahmequelle definitiv zu sichern4. Gemäß Art. 49 I lit. a DBG werden als juristische Personen unter anderem die Kapitalgesellschaften besteuert, also die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditaktiengesellschaft (Kommandit-AG) sowie die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Ihre Steuerpflicht ist bei sog. persönlicher Zugehörigkeit gemäß Art. 52 I, 1. HS DBG unbeschränkt – es gilt folglich m. a.W. insoweit das sog. Welteinkommensprinzip –, erstreckt sich gemäß Art. 52 I, 2. HS DBG indes nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland – eine erhebliche Einschränkung. Persönliche Zugehörigkeit ist gemäß Art. 50 DBG gegeben, wenn eine juristische Person ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz hat. Dabei meint Sitz den statutarischen bzw. zivilrechtlichen5 Sitz6, während tatsächliche Verwaltung, m. a.W. die Geschäftsleitung7, für den Ort steht, an

1 Auf etwaige Regelungen in den Steuergesetzen der einzelnen Kantone wird hier grundsätzlich nicht eingegangen [hierzu s. supra § 1 A. a. E.]. Entsprechendes gilt auch für etwaige Regelungen auf Gemeindeebene. 2 Ergänzung durch Verf. 3 Gemäß Art. 2 DBG wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen. 4 Reich, Steuerrecht, § 8 Rn. 5. 5 Gemäß Art. 56 ZGB befindet sich der zivilrechtliche Sitz juristischer Personen, wenn ihre Statuten nichts anderes bestimmen, an dem Ort, an dem ihre Verwaltung geführt wird. 6 Vgl. nur Athanas/Giglio, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 50 Rn. 2; Reich, Steuerrecht, § 19 Rn. 5. 7 Vgl. nur Reich, Steuerrecht, § 19 Rn. 5a.

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dem die Dispositionen zur Erfüllung des vom Unternehmen verfolgten Zwecks zur Hauptsache getroffen werden8. Steuerobjekt der Gewinnsteuer ist gemäß Art. 57 DBG der Reingewinn. Dieser richtet sich gemäß Art. 58 I lit. a DBG grundsätzlich nach dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres. Es gilt also prinzipiell der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz oder kurz Maßgeblichkeitsgrundsatz9. Ausnahmen hiervon stellen etwa steuerrechtliche Korrekturnormen, z. B. Art. 58 I lit. b DBG10 oder das in Art. 79 DBG niedergelegte Periodizitätsprinzip11, sowie der richterrechtlich entwickelte Tatbestand der Steuerumgehung12 dar. Erstellt eine juristische Person keine Erfolgsrechnung, so bestimmt sich ihr Reingewinn gemäß Art.  58 II DBG sinngemäß gemäß Art. 58 I DBG. Gemäß Art. 79 I DBG wird die Steuer vom Reingewinn für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben, sog. Periodizitätsprinzip[11]. Als Steuerperiode gilt gemäß Art. 79 II DBG das Geschäftsjahr. Gemäß Art. 80 I DBG bemisst sich der steuerbare Reingewinn nach dem Ergebnis der Steuerperiode. Die eidgenössische Gewinnsteuer beträgt bei Kapitalgesellschaften gemäß Art.  68 DBG 8,5 Prozent13 des Reingewinns14, dem gemäß Art.  128 I lit.  b BV

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Vgl. nur Reich, Steuerrecht, § 19 Rn. 5a, unter Verweis auf Athanas/Giglio, in: Zweifel/ Athanas, DBG I, Art. 50 Rn. 6 ff. (vgl. dort insbesondere Rn. 9 f., m. w. N.); sowie auf ein nur in französischer Sprache vorliegendes Urteil, das daher leider nicht untersucht werden konnte: BGer, Urt. v. 04.12.2003, Az. 2A.321/2003, StE 2005 B 71.31 Nr. 1. 9 Eingehend für das Verhältnis zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung in der Schweiz vgl. Richter, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 513 ff. – Zur Frage einer Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip vgl. Schön, Maßgeblichkeit, S. 1 ff. 10 Gemäß Art. 58 I lit. b DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn auch aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmäßig begründetem Aufwand verwendet werden, zusammen (diese müssen also dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzugerechnet werden), etwa Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie Gewinnausschüttungen. 11 BGer, Urt. v. 09.08.2011, Az. 2C_429/2010, Erw. 2.1. 12 Ausführlich für den Begriff der Steuerumgehung s. infra § 5 C. I. 13 Freilich müssen i. R. d. Ermittlung der Gesamtbelastung des Reingewinns von Kapital­ gesellschaften auch etwaige Gewinnsteuern der Kantone und Gemeinden berücksichtigt werden. Beispielsweise beträgt die Gewinnsteuer des Kantons Zürich bei Kapitalgesellschaften gemäß § 71 Steuergesetz v. 08.06.1997 (LS 631.1) (Steuergesetz) acht Prozent des steuerbaren Reingewinns; die auf Grund dieses Steuersatzes berechnete Steuer ist gemäß § 2 I Steuergesetz die sog. einfache Staatssteuer. Der sog. Staatssteuerfuß i. S. d. Regelungen des § 2 II f. Steuergesetz, der in Prozenten der einfachen Staatssteuer je für zwei Kalenderjahre festgesetzt wird, wurde durch den Kantonsrat Zürich durch Beschl. v. 14.12.2015 (LS 631.21) für die Jahre 2016 und 2017 (wie schon seit dem Jahr 2003) auf 100 Prozent festgesetzt. Die einfache Staatssteuer für Kapitalgesellschaften von acht Prozent ist mit diesem Staatssteuerfuß zu multiplizieren

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten 

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verfassungsrechtlich zulässigen Höchstsatz, wobei zu beachten ist, dass zum geschäftsmäßig begründeten Aufwand gemäß Art.  59 I lit.  a DBG die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern und damit auch die direkte Bundessteuer15 selbst gehören; deshalb erfolgt in der Schweiz bei Kapitalgesellschaften eine Besteuerung des Reingewinns nach Steuern16. Muss nur die direkte Bundes­ steuer berücksichtigt werden17, so entspricht dies einem Steuersatz von ca. 7,83 Prozent vom Gewinn vor Steuern18. 14

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten Im Rahmen der Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten innerhalb der direkten Bundessteuer wird in der Schweiz sowohl bei laufenden Geschäftsverlusten als auch beim Verlustvortrag nicht zwischen unterschiedlichen

(vgl. auch Reich, Steuerrecht, § 17 Rn. 20 sowie § 22 Rn. 10), was wiederum eine Belastung mit kantonaler Gewinnsteuer von acht Prozent ergibt. Zudem erheben die Gemeinden des Kantons Zürich als Gemeindesteuern gemäß § 187 I lit.  b Steuergesetz jährlich Gewinn- und Kapitalsteuern von juristischen Personen. Gemäß § 188 Steuergesetz setzen die Gemeinden jedes Kalenderjahr den sog. Gemeindesteuer­ fuß in Prozenten der einfachen Staatssteuer fest. Seit dem Jahr 2008 liegt dieser Gemeindesteuerfuß in der Stadt Zürich bei 119 Prozent, vgl. die Übersichten des Statistischen Amts des Kantons Zürich, im WWW jeweils zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit. ly/ch-vt-ch-04c (Kurz-URL für den URL http://www.statistik.zh.ch/internet/justiz_inneres/ statistik/de/daten/daten_oeffentliche_finanzen/gemeindesteuern/_jcr_content/contentPar/ downloadlist/downloaditems/396_1470985430045.spooler.download.1363264483248.xls/ STFUESSE.XLS) bzw. unter http://bit.ly/ch-vt-ch-04d (Kurz-URL für den URL http://www. statistik.zh.ch/internet/justiz_inneres/statistik/de/daten/daten_oeffentliche_finanzen/gemeinde steuern/_jcr_content/contentPar/downloadlist_1/downloaditems/99_1404204295674.spooler. download.1473411261938.xlsx/STFUESSE_NEU_INTERNET.xlsx). Somit ergibt sich in der Stadt Zürich für Kapitalgesellschaften eine Belastung mit gemeindlicher Gewinnsteuer von 9,52 Prozent. 14 Damit hat sich die Schweiz für einen sog. proportionalen Gewinnsteuersatz entschieden, vgl. M. Duss/Altorfer, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 68 Rn. 2 ff.; Agner u. a., DBG Er­ gänzungsband, Art. 68 Rn. 1a; Arnold u. a., Steuersystem, S. 77; D. C. Fischer/B. Walker/Pifko, Direkte Bundessteuer, S. 159 und 173; Reich, Steuerrecht, § 7 Rn. 24 sowie § 22 Rn. 2 und 5. 15 Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 59 Rn. 4; D. C. Fischer/B. Walker/ Pifko, Direkte Bundessteuer, S. 131. Vgl. auch Locher, DBG II, Art. 59 Rn. 48; Höhn/Wald­ burger, Steuerrecht I, § 16 Rn. 21; Reich, Steuerrecht, § 20 Rn. 4; Ernst & Young, Corporate tax relief, S. 3; Nordin/Can, Tax on Transactions, para 10. 16 Richner u. a., DBG, Art. 59 Rn. 2; Kubaile/Suter/Wa. Jakob, Investitionsstandort, S. 39. 17 Die effektive Gesamtbelastung mit eidgenössischer, kantonaler und kommunaler Gewinnsteuer variiert grundsätzlich zwischen 12,6 und 24,2 Prozent, vgl. Nordin/Can, Tax on Transactions, para 4. 18 Kubaile/Suter/Wa. Jakob, Investitionsstandort, S. 39; D. C. Fischer/B. Walker/Pifko, Direkte Bundessteuer, S.  131; Ernst & Young, Corporate tax relief, S.  3; Nordin/Can, Tax on Transactions, para 10.

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§ 5 Länderbericht Schweiz

Kategorien von Geschäftsverlusten unterschieden19, sodass eine vertikale Verlustverrechnung in keinem Fall eine Rolle spielt, sondern nur eine horizontale. Indes kann zwischen laufender, innerperiodischer und zwischen- bzw. interperiodischer Verlustverrechnung differenziert werden.

I. Laufende Verlustverrechnung Die im Laufe eines Geschäftsjahres auftretenden und geschäftsmäßig begründeten laufenden (Geschäfs-)Verluste als negative Ergebnisse einzelner Geschäftsvorfälle sind als Aufwand i. R. d. Regelung des Art. 58 I lit. a DBG geltend zu machen, mindern m. a.W. den steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person20. Sie müssen vorab mit den Erträgen desselben Geschäftsjahres verrechnet werden, auch wenn dies zur Nichtberücksichtigung von Vorjahresverlusten führt21. Auf Grund der Anknüpfung der Gewinnsteuer an den steuerbaren Reingewinn und damit an den Saldo der Erfolgsrechnung ist die sog. laufende Verlustverrechnung von Geschäftsverlusten mit Gewinnen der betreffenden Steuerperiode allerdings nicht explizit im DBG vorgesehen, auch wird ihr in der Praxis nur wenig Beachtung geschenkt22. Im Ergebnis geht es i. R. d. laufenden Verlustverrechnung freilich um nichts anderes als um den (horizontalen) intraperiodischen Verlustausgleich, der unbeschränkt ist.

II. Innerperiodische Verlustverrechnung Vom laufenden Geschäftsverlust ist der Jahresendverlust zu unterscheiden23, der das negative Ergebnis eines Geschäftsjahres darstellt (in dem die laufenden Verluste die positiven Erträge übersteigen24), „also der sich auf der Haben-Seite der Erfolgsrechnung ergebende Saldo, gelegentlich als ‚negativer Saldo‘ der Erfolgs-

19

Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 791 (793 und 797); dies., ASA 67 (1998/99), S. 513 (516 und 519); Locher, DBG II, Art. 67 Rn. 5; Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 6 und 8; Lampert, Verlustverrechnung, S.  43. Vgl. auch implizit Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S.  106 (109); dies., DStR 1991, S. 433 (435). 20 Nold, Zeitliche Bemessung, S.  73 und 75; B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich, S.  23 ff.; Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S.  791 (792); dies., ASA 67 (1998/99), S.  513 (515 f.); Brülisauer, ST  74 (2000), S.  843 (843 f.); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 6; Felber, Verlustabzug, Rn. 12 und 138. 21 Richner u. a., DBG, Art. 67 Rn. 1. So auch v. Streng, Verlustverrechnung, S. 40. 22 Lampert, Verlustverrechnung, S. 41 und 43. 23 Nold, Zeitliche Bemessung, S. 75, m. w. N. Diesem folgend Simonek, ASA 67 (1998/99), S. 513 (517). Vgl. ferner Lampert, Verlustverrechnung, S. 41. 24 Lampert, Verlustverrechnung, S. 41.

B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten 

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rechnung bezeichnet“25. Da bei juristischen Personen gemäß Art. 79 II DBG das Geschäftsjahr als Steuerperiode gilt, also eine einjährige Bemessungsperiode Anwendung findet, hat die sog. innerperiodische Verlustverrechnung hier an Bedeutung verloren26.

III. Zwischen- bzw. interperiodische Verlustverrechnung Gemäß Art. 67 I DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode27 die Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten28, 29. Mit anderen Worten: Juristischen Personen in 25 Nold, Zeitliche Bemessung, S. 75 f. Vgl. auch B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich, S. 23; Locher, DBG I, Art. 31 Rn. 4. 26 Lampert, Verlustverrechnung, S. 41 f. Vgl. implizit auch B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich, S. 26. Anders war dies noch unter dem System der sog. Pränumerandobesteuerung (heute gilt hingegen dasjenige der sog. Postnumerandobesteuerung) mit zweijähriger Bemessungs­periode gemäß Art.  7 I  1 BdBSt. Dort konnte der Verlust eines Jahres der Berechnungsperiode gemäß Art. 58 II 2 BdBSt vom Reinertrag des anderen Jahres abgezogen werden. Für ein knappes Beispiel vgl. Nold, Zeitliche Bemessung, S. 79. Bei der sog. Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung – kurz: Pränumerandobesteuerung – fallen die Steuer- und die Veranlagungsperiode zusammen, und die Bemessungsperiode geht diesen beiden Perioden vo­ raus, wohingegen bei der sog. Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung – kurz: Postnumerandobesteuerung  – die Steuer- und die Bemessungsperiode zusammenfallen, und die Veranlagung erst nach Ablauf der Steuerperiode beginnt, vgl. nur Reich, Steuerrecht, § 16 Rn. 11 und 8. 27 Als Steuerperiode gilt gemäß Art. 79 II DBG das Geschäftsjahr. 28 In diesem Zusammenhang wird von der ordentlichen, zeitlich befristeten Verlustverrechnung gesprochen, während in der Regelung des Art.  67 II DBG die außerordentliche, zeitlich unbegrenzte Verlustverrechnung i. R. e. Sanierung geregelt ist. Dazu vgl. nur die ESTV, KS v. 23.12.2010, Az. 1-032-DVS-2010-d, S. 3 ff., Ziffer 3.1.; Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 1 f.; Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 ff.; Simonek, ASA 67 (1998/99), S. 513 (518). Auf die Regelung des Art. 67 II DBG wird hier nicht weiter eingegangen; ausführlich für die Verlustverrechnung i.R.v. Sanierungen vgl. z. B. Lampert, Verlustverrechnung, S. 116 ff.; sowie Felber, Verlustabzug, Rn. 168 ff. Die i. R. d. sog. Unternehmenssteuerreform III zunächst diskutierten Änderungen im Hinblick auf den interperiodischen Verlustvortrag  – Abschaffung der zeitlichen Begrenzung sowie der Spezialvorschrift betreffend Sanierungen unter gleichzeitiger Einführung einer 20-prozentigen Mindestbesteuerung – wurden auf Grund des negativen Vernehmlassungsergebnisses nicht ins Reformpaket des Bundesrats aufgenommen, vgl. die ESTV, Regulierungsfolgenabschätzung, S. 77. 29 Mit der Regelung des Art.  67 I DBG wird laut dem BGer, Urt. v.  11.03.2003, Az. 2A.587/2002, StR 58 (2003), S.  365 (366), Erw.  1.1; Urt. v.  29.04.2014, Az. 2C_696/2013, StE 2014 B 72.19 Nr. 18, Erw. 3.1, „das im Steuerrecht geltende Periodizitätsprinzip durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu werden“. Vgl. auch Fröhlich, StR 70 (2015), S. 111 (115): „ein gesetzlich gewollter Einbruch im Prinzip der Periodizität“.

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der Schweiz steht i. R. d. gegenüber dem intraperiodischen Verlustausgleich nachrangigen interperiodischen Verlustabzugs ein auf sieben Jahre begrenzter und betragsmäßig unbeschränkter Verlustvortrag als Summe der verrechenbaren Vorjahresverluste30 zu, während ein Verlustrücktrag ausgeschlossen ist31. Der Ausgleich eines steuerbaren Reingewinns mit dem Verlustvortrag oder auch mit den Vorjahresverlusten wird (zwischenperiodische32, interperiodische33 oder intertemporelle34) Verlustverrechnung genannt35, 36. Juristische Personen haben zwar einen Anspruch auf diese Verlustverrechnung, d. h., dass Verlustüberschüsse grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen sind37. Dennoch obliegt es der juristischen Person, einen entsprechenden Verlustverrechnungsantrag zu stellen38. Bei der Verlustverrechnung müssen die vorgetragenen Jahresendverluste in der Reihenfolge ihrer Entstehung berücksichtigt werden39. Zunächst sind die­ jenigen Verluste vom steuerbaren Reingewinn zu subtrahieren, die in früheren Laut dem BGer, Urt. v. 09.08.2011, Az. 2C_429/2010, Erw. 2.2.1, m. w. N., hat der Gesetzgeber mit der Regelung des Art. 67 I DBG das Totalgewinnprinzip nur insoweit berücksichtigt, als er die Verrechnung von Verlustvorträgen unter ihren Voraussetzungen zugelassen hat, denn das Totalgewinnprinzip könne nicht systematisch über das Periodizitätsprinzip gestellt werden. Laut Fröhlich, StR 70 (2015), S. 111 (115), ist die Verlustverrechnung [für diesen Begriff s. sogleich im Fließtext] „Ausfluss des Totalgewinnprinzips, welches die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen soll“. 30 Schärer, Verlustverrechnung, S. 63; Simonek, ASA 67 (1998/99), S. 513 (515, Fn. 8); Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 6. Vgl. auch Locher, DBG I, Art. 31 Rn. 4. 31 Vgl. insoweit auch bereits Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST  65 (1991), S.  106 (109); dies., DStR 1991, S. 433 (435). Vgl. ferner Felber, Verlustabzug, Rn. 125. 32 So Lampert, Verlustverrechnung, S. 42; v. Streng, Verlustverrechnung, S. 27. 33 So Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (108); dies., DStR 1991, S. 433 (435); Simonek, ASA 67 (1998/99), S. 513 (518); B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich, S. 26; Felber, Verlustabzug, Rn. 9 ff. 34 So B. Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich, S. 26. 35 Schärer, Verlustverrechnung, S. 63; Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 791 (792); dies., ASA 67 (1998/99), S. 513 (515, Fn. 8); Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 6. Nold, Zeitliche Bemessung, S. 80, setzt allerdings offenbar den Begriff des Verlustvortrags mit demjenigen der zwischenperiodischen Verlustverrechnung gleich. 36 Im Folgenden wird der Begriff der Verlustverrechnung stets in diesem zwischenperio­ dischen Sinn verwendet. 37 So bereits die ESTV, KS v. 31.01.1979, ASA 47 (1978/79), S. 401 (403), zur Vorgängerin der direkten Bundessteuer, der Wehrsteuer. Vgl. ferner Agner/Jung/Steinmann, DBG, Art. 67 Rn.  1. Vgl. auch Lampert, Verlustverrechnung, S.  52 f. und 155; Brülisauer, ST  74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 7; Felber, Verlustabzug, Rn. 136; Fröhlich, StR 70 (2015), S. 111 (114 und 116). 38 Agner/Jung/Steinmann, DBG, Art. 67 Rn. 1; Richner u. a., DBG, Art. 67 Rn. 6; Locher, DBG II, Art. 67 Rn. 13; Felber, Verlustabzug, Rn. 137. Kritisch aber Fröhlich, StR 70 (2015), S. 111 (114). 39 Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 8; Locher, DBG II, Art. 67 Rn. 9; Richner u. a., DBG, Art. 67 Rn. 2; v. Streng, Verlustverrechnung, S. 40; Felber, Verlustabzug, Rn. 138.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Steuerperioden entstanden sind40. Wurde in einer früheren Steuerperiode die Geltendmachung eines Verlusts bzw. Verlustvortrags versäumt, ist es nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGer) unzulässig, die Verlustverrechnung in einer späteren Steuerperiode nachzuholen41. Somit müssen Verluste stets mit dem nächstmöglichen Gewinn verrechnet werden42. Mit anderen Worten: Es gilt das „Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung“43 bzw. der „Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung“44.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Auf Grund der rechtlichen Selbstständigkeit der juristischen Person hat die teilweise oder vollständige Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft keine Auswirkungen auf bestehende Verlustvorträge der Gesellschaft – diese können daher auch nach einem Anteilseignerwechsel grundsätzlich noch geltend gemacht werden45, weshalb insoweit der subjektbezogene Verlusttransfer im schweizerischen Kapitalgesellschaftsteuerrecht möglich ist. Da die juristische Person das Steuersubjekt ist, kann für die bis zur Anteilsübertragung im betreffenden Geschäftsjahr angefallenen, laufenden Geschäftsverluste nichts anderes gelten als für die Verlustvorträge, sodass im Hinblick auf Erstgenannte ein subjektbezogener Verlusttransfer ebenfalls möglich ist. Im Kapitalgesellschaftsteuerrecht der Schweiz gibt es weder einen gesetzlichen Spezialtatbestand zur Verhinderung eines exzessiven oder missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers (!) noch eine allgemeine Missbrauchsvorschrift, unter die dieser ggf. fallen könnte. Allerdings steht die Verlustverrechnung i. S. d. 40 Schärer, Verlustverrechnung, S.  68; Brülisauer, ST  74 (2000), S.  843 (844). Vgl. auch Nold, Zeitliche Bemessung, S.  90 f.; Lampert, Verlustverrechnung, S.  52; v.  Streng, Verlust­ verrechnung, S. 40; Felber, Verlustabzug, Rn. 138. 41 BGer, Urt. v. 11.03.2003, Az. 2A.587/2002, StR 58 (2003), S. 365 (366), Erw. 1.1; Urt. v. 29.04.2014, Az. 2C_696/2013, StE 2014 B 72.19 Nr. 18, Erw. 3.1; Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 9; Richner u. a., DBG, Art. 67 Rn. 6; v. Streng, Verlustverrechnung, S. 40. Vgl. auch Lampert, Verlustverrechnung, S. 51 f.; Felber, Verlustabzug, Rn. 140. Ablehnend aber Fröhlich, StR 70 (2015), S. 111 (114 f.). 42 BGer, Urt. v. 11.03.2003, Az. 2A.587/2002, StR 58 (2003), S. 365 (366 und 367), Erw. 1.1; Urt. v. 23.01.2008, Az. 2C_572/2007, Erw. 2.2.2.; Urt. v. 29.04.2014, Az. 2C_696/2013, StE 2014 B 72.19 Nr. 18, Erw. 3.1; Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (844); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 9. Vgl. auch v. Streng, Verlustverrechnung, S. 40; Reich, Steuerrecht, § 20 Rn. 31; Felber, Verlustabzug, Rn. 140. 43 So das BGer, Urt. v. 29.04.2014, Az. 2C_696/2013, StE 2014 B 72.19 Nr. 18, Erw. 3.1, inklusive des Hinweises, dass dieses Gebot mitunter auch „‚Verrechnungszwang‘“ genannt werde. 44 So das BGer, Urt. v.  23.01.2008, Az. 2C_572/2007, Erw.  2.2.2; Felber, Verlustabzug, Rn. 140; sowie Greter/Felber, ASA 84 (2015/16), S. 609 (631). 45 Vgl. nur Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 791 (799).

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Regelung des Art. 67 I DBG – nicht anders als jede Rechtsausübung – unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots der Regelung des Art.  2 II ZGB46, 47. Nach der Rechtsprechung des BGer ist die Verlustverrechnung48 namentlich dann ausgeschlossen, wenn eine Steuerumgehung [I.] oder ein sog. Mantelhandel [II.] vorliegt49, 50. Des Weiteren fragt sich, wie in einer Situation zu verfahren ist, in der die Gesellschaft erst nach Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte in liquide Form gebracht wird [III.]. Schließlich wird aufgezeigt, dass das Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in der Schweiz nicht kritisiert wird [IV.]. 46 BGer, Urt. v.  31.01.2005, Az. 2A.583/2003, StE 2005 B  72.15.2 Nr.  7, Erw.  2.2; Urt. v.  04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B  72.15.2 Nr.  9, Erw.  3.4; Urt. v.  06.07.2012, Az. 2C_834/2011, 2C_836/2011, Erw. 6.2.2; Urt. v. 24.11.2012, Az. 2C_701/2012, Erw. 2.2; Urt. v.  17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw.  2.5; VGer Zürich, Entscheid v.  06.05.2009, Az. SB.2008.00109, StE 2010 B 72.19 Nr. 12, Erw. 1.2; VGer Schwyz, Entscheid v. 29.11.2011, Az. unbekannt, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 10, Erw. 2.1. 47 Gemäß Art. 2 II ZGB findet der offenbare Missbrauch eines Rechts keinen Rechtsschutz. 48 Mit dem Begriff der Verlustverrechnung wird nach schweizerischem Verständnis offenbar allein auf den Ausgleich des steuerbaren Reingewinns mit dem Verlustvortrag Bezug genommen [für den Begriff der Verlustverrechnung in diesem Sinne s. supra § 5 B.III. a. A.]. Mithin wird hier keinerlei Aussage zur Beantwortung der Frage, was für die bis zur Anteilsübertragung im betreffenden Geschäftsjahr angefallenen, laufenden Geschäftsverluste gilt, getroffen. Ausführlich für diese Problematik s. infra § 5 C.II.3. 49 BGer, Urt. v.  31.01.2005, Az. 2A.583/2003, StE 2005 B  72.15.2 Nr.  7, Erw.  2.2; Urt. v. 04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9, Erw. 3.4; Urt. v. 24.11.2012, Az. 2C_701/2012, Erw. 2.2; Urt. v. 17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw. 2.5. Ebenso das VGer Zürich, Entscheid v.  06.05.2009, Az. SB.2008.00109, StE 2010 B  72.19 Nr.  12, Erw.  1.2; sowie das VGer Schwyz, Entscheid v. 29.11.2011, Az. unbekannt, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 10, Erw. 2.1. 50 Der Mantelhandel stellt mithin nach neuerer Auffassung des BGer keinen Fall der Steuer­ umgehung mehr dar. Vgl. auch das BGer, Urt. v.  17.03.2008, Az. 2A.129/2007, StE 2009 B  72.19 Nr.  10, Erw.  3.1; Urt. v.  04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B  72.15.2 Nr.  9, Erw. 3.4; Urt. v. 06.09.2012, Az. 2C_85/2012, Erw. 3.3; die ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 4.b. a. E.; sowie das VGer Schwyz, Entscheid v. 29.11.2011, Az. unbekannt, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 10, Erw. 2.2. Anderer Ansicht sind indes Nold, Zeitliche Bemessung, S. 93 f.; Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 81 und 83 (zum BdBSt) sowie S. 104 (zum DBG); Lampert, Verlustverrechnung, S. 24; sowie wohl auch Kurz, ST 75 (2001), S. 853 (858), die den Mantelhandel als Fall der Steuerumgehung betrachten. Ebenso Bauer-Balmelli, IFF FStR 2002, S. 162 (165), nach welcher der Mantelhandel „für alle involvierten Steuerarten – wiewohl strikt getrennt zu betrachten  – identisch als Steuerumgehung“ zu behandeln ist. Ebenfalls a. A. ist offenbar die ESTV, KS v. 01.06.2004, Az. 1-005-DVS-2004-d, S. 31, Ziffer 4.1.2.2.4: „[…] wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche liegt insbesondere dann vor, wenn die übertragende Gesell­ schaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist (Mantelhandel […]) […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. ferner Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art.  67 Rn.  15; M. Duss/Helbing/F. Duss, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG, Art.  4 Rn. 153; Jaussi/Schweighauser, StR 62 (2007), S. 731 (740). Im Ergebnis ist die dogmatische Verortung des Mantelhandels indes unerheblich, da zum einen die weit überwiegende Auffassung für den Mantelhandel jedenfalls keine Steuerumgehungsabsicht fordert [für diese s. infra § 5 C.II. a. A.] und zum anderen hinsichtlich der Konsequenzen für die Verlustvorträge [ausführlich für diese s. infra § 5 C.II.3.] Einigkeit besteht.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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I. Steuerumgehung Nach ständiger Rechtsprechung des BGer liegt eine Steuerumgehung unter den folgenden drei, kumulativ erforderlichen Voraussetzungen vor51: Erstens erscheint eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich („insolite“), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Zweitens ist anzunehmen, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäßer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Drittens würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuer­ ersparnis führen, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind demnach die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt, hat dies zur Folge, dass der Besteuerung die Ordnung zu Grunde gelegt wird, die sachgemäß gewesen wäre, mithin dem vom Steuerpflichtigem erstrebten wirtschaftlichen Zweck entsprochen hätte52. Mit anderen Worten: In diesem Fall ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zu Grunde zu legen, die sachgemäß gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen53. Eine rechtsmissbräuchliche Steuerumgehung in diesem Sinne, die zum Ausschluss der Verlustverrechnung[48] führt, liegt nach einem Urteil des BGer v. 30.11.1992 z. B. vor, wenn ein Unternehmen, das wirtschaftlich gesund ist und Gewinne erzielt, seine sämtlichen betrieblichen Vermögenswerte mittels Sacheinlage in eine fremde, inaktive und überschuldete Gesellschaft mit dem Ziel der Verlustanrechnung einbringt, ohne dass gewichtige unternehmerische Zwecke vorliegen, die auch ohne Weiteres offenkundig sind54. Freilich ist dieses Rechtsprechungsbeispiel kein Fall des subjektbezogenen Verlusttransfers nach dem 51 Hierzu und im Folgenden das BGer, Urt. v. 19.12.1967, Az. unbekannt, BGE 93 I, S. 722 (725), Erw.  1; Urt. v.  06.04.1973, Az. unbekannt, BGE 99 Ib, S.  371 (375), Erw.  3; Urt. v. 23.12.1981, Az. unbekannt, BGE 107 Ib, S. 315 (322 f.), Erw. 4; Urt. v. 21.06.1985, Az. unbekannt, ASA 55 (1986/87), S. 129 (134), Erw. 2; Urt. v. 30.11.1992, Az. unbekannt, ASA 63 (1994/95), S. 218 (225), Erw. 4; Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. c) aa); Urt. v. 12.07.2001, Az. 2A.580/2000, StE 2001 A 12 Nr. 10, Erw. 2. c); Urt. v. 22.10.2003, Az. 2A.470/2002, StR 59 (2004), S. 127 (131), Erw. 4.1; Urt. v. 17.03.2008, Az. 2A.129/2007, StE 2009 B  72.19 Nr.  10, Erw.  4.1, m. w. N.; Urt. v.  17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw. 4.1, m. w. N. Für die Entwicklung der Steuerumgehungsdoktrin in der Schweiz und für die neuere Lehre vgl. statt aller nur knapp Böckli, FS Cagianut, S. 289 ff. 52 BGer, Urt. v. 19.12.1967, Az. unbekannt, BGE 93 I, S. 722 (725), Erw. 1; Urt. v. 06.04.1973, Az. unbekannt, BGE 99 Ib, S. 371 (375), Erw. 3; Urt. v. 23.12.1981, Az. unbekannt, BGE 107 Ib, S. 315 (322 f.), Erw. 4; Urt. v. 21.06.1985, Az. unbekannt, ASA 55 (1986/87), S. 129 (134), Erw. 2; Urt. v. 02.04.1993, Az. unbekannt, StE 1995 A 12 Nr. 5, Erw. 1. 53 BGer, Urt. v. 10.01.1994, Az. unbekannt, ASA 64 (1995/96), S. 80 (82), Erw. 3. b); Urt. v. 22.10.2003, Az. 2A.470/2002, StR 59 (2004), S. 127 (132), Erw. 5.1; Urt. v. 17.03.2008, Az. 2A.129/2007, StE 2009 B  72.19 Nr.  10, Erw.  4.1 a. E. und 4.3; Urt. v.  17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw. 4.1 a. E. 54 BGer, Urt. v. 30.11.1992, Az. unbekannt, ASA 63 (1994/95), S. 218 (225 f.), Erw. 4.

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i. R. dieser Untersuchung vertretenen Verständnis – dennoch veranschaulicht es, dass beim Vorliegen einer Steuerumgehung die Verrechnung von Verlusten generell ausgeschlossen sein kann55.

II. Mantelhandel Als Mantelhandel gilt im Steuerrecht56 nach vorzugswürdiger Ansicht57 die Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an einer Gesellschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist, an einen Dritten (bzw. mehrere Dritte), der (bzw. die)  danach ein neues Unternehmen aufbaut (bzw. aufbauen), m. a.W. eine aktive Unternehmenstätigkeit ausübt (bzw. ausüben)58. Bei einem 55 Vgl. auch Fröhlich, StR 70 (2015), S.  111 (115): „Der Vorbehalt der Steuerumgehung stellt sicher, dass steuerbare Gewinne [nicht] über eine absonderliche Gestaltung mit Verlusten zum Zweck der Steuerreduktion verringert werden.“ [Ergänzung durch Verf.; bei der Auslassung im Original handelt es sich ganz offensichtlich um ein redaktionelles Versehen]. 56 Für die zivilrechtliche Behandlung des Mantelhandels, auf die hier nicht eingegangen wird, vgl. nur umfassend Prader, Mantelgesellschaft, S. 121 ff.; sowie kürzer Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 3 ff. Vgl. ferner knapp M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/BauerBalmelli, StG, Art. 5 Rn. 78. Der steuerrechtliche Begriff des Mantelhandels ist vollkommen unabhängig vom zivilrechtlichen, vgl. statt aller nur die BR-Botschaft v. 25.10.1972, Geschäftsnummer 11445, BBl. 1972 II, S. 1278 (1290). 57 Die Differenzierung zwischen „wirtschaftlich liquidiert“ einerseits und „in liquide Form gebracht“ andererseits ist aus zwei Gründen vorzugswürdig: Zum einen findet sie sich für die Emissionsabgabe sogar im Gesetz wieder, vgl. die Regelung des Art. 5 II lit. b StG [ausführlich für die Emissionsabgabe s. infra Fn. 93]. Zum anderen kann eine Gesellschaft in liquide Form gebracht worden sein, ohne dass sie als wirtschaftlich liquidiert anzusehen ist, vgl. Eckert/ Piguet, in: Oberson/Hinny, LT  – StG, Art.  5 Rn.  61. Vgl. auch dort, Rn.  67. S.  ferner infra § 5 C.II.1. 58 BGer, Urt. v.  05.05.1993, Az. unbekannt, ASA 62 (1993/94), S.  628 (631), Erw.  2. b); Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. c) bb); Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.4; ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw.  2.c.; Entscheid v.  10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004–207, VPB 70.61, Erw. 2.b.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, § 26 Rn. 28; dies., Steuerrecht II, § 40 Rn. 45; Bauer-Balmelli, IFF FStR 2002, S. 162 (165); M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 85 ff.; Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 50 und 61 ff.; Felber, Verlustabzug, Rn. 162. (Noch) ohne die Differenzierung zwischen wirtschaftlicher Liquidität und liquider Form: ESRK, Entscheid v. 04.04.1997, Az. unbekannt, VPB 61.94, Erw. 2.a.; Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.a. und b.; Entscheid v. 22.02.2000, Az. SRK 1998-131, VPB 64.79, Erw.  2; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, § 12 Rn.  76, m. w. N.; Locher, DBG I, Art. 20 Rn. 89; Nold, Zeitliche Bemessung, S. 92; Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 791 (799); Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 15; M. Duss/Helbing/F. Duss, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG, Art.  4 Rn.  153; Neuhaus, Aktienertrag, S. 299 f. Für die sog. Emissionsabgabe vgl. die Regelung des Art. 5 II lit. b StG; für die Entwicklung dieser Regelung vgl. M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art.  5 Rn. 74 ff. [ausführlich für die Emissionsabgabe s. infra Fn. 93].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Mantelhandel erfolgt also zunächst die wirtschaftliche Liquidation einer Gesellschaft bzw. wird zunächst eine Gesellschaft in liquide Form gebracht, und erst danach kommt es zu der Veräußerung an einen Dritten (bzw. mehrere Dritte)59. Dabei ist es jedenfalls laut einem Urteil des BGer v. 14.11.2008 erforderlich, dass zwischen der Veräußerung einerseits und der wirtschaftlichen Liquidation oder dem In-liquide-Form-Bringen andererseits „ein genügend enger Zusammenhang“ besteht60; das BGer konkretisierte diesen Zusammenhang allerdings nicht näher. Eine Steuerumgehungsabsicht als zusätzliches Erfordernis des Mantelhandels wird nur von Bourquin gefordert61. 1. Wirtschaftliche Liquidation oder In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft Bei „wirtschaftlich liquidiert“ und „in liquide Form gebracht“ handelt es sich um alternative Voraussetzungen des Mantelhandels62, da eine Gesellschaft in liquide Form gebracht worden sein kann, ohne dass sie als wirtschaftlich liquidiert

Im Ergebnis gilt aber in allen hier maßgeblichen Steuerarten (direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe)  ein einheitliches Verständnis des Begriffs des Mantelhandels, vgl. Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 61, 81 und 85; M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art.  5 Rn.  79, 80 und 82; Neuhaus, Aktienertrag, S. 303 und 304 f. Ersterem folgend das VGer Freiburg, Entscheid v. 05.11.1993, Az. unbekannt, StE 1994 A 21.14 Nr. 11, Erw. 4. b). Vgl. ferner die ESRK, Entscheid v. 22.02.2000, Az. SRK 1998-131, VPB 64.79, Erw. 4.d.; sowie Marantelli, ASA 82 (2014/15), S. 197 (221), jeweils im Hinblick auf Emissionsabgabe und Verrechnungssteuer [ausführlich für die Verrechnungssteuer s. infra Fn. 93 a. A.]. Bourquin, a. a. O., S. 124 ff., spricht sich dennoch für eine gesetzliche Regelung des Mantelhandels in allen relevanten Steuergesetzen aus. 59 Für die Einordnung der umgekehrten Konstellation s. infra § 5 C.III. 60 BGer, Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.6. 61 Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 37 f., für die Emissionsabgabe [ausführlich für die Emissionsabgabe s. infra Fn. 93]. Anderer Ansicht bzgl. der (insoweit vergleichbaren) Vorgängerregelung des Art. 21 II StG a. F. war das BGer, Urt. v. 31.05.1968, Az. unbekannt, BGE 94 I, S. 151 (156), Erw. I.1. Kritisch und das Erfordernis einer Umgehungsabsicht im Ergebnis ablehnend daher Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 52 f. Gegen das Erfordernis einer Umgehungsabsicht sind ferner M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 87. 62 So ganz eindeutig Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 61 und 67 (mit Verweis auf zwei nur in französischer Sprache vorliegende Entscheidungen, die daher leider nicht untersucht werden konnten: ESRK, Entscheid v. 29.01.1999, Az. unbekannt, VPB 64.114, Erw.  2.b.cc. und 3a.bb.ccc.; bestätigt durch das BGer, Urt. v.  23.09.1999, Az. 2A.107/1999, ASA 69 (2000/01), S. 898–905). Vgl. auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, § 26 Rn. 28 und 31; dies., Steuerrecht II, § 40 Rn. 45. Anderer Ansicht sind aber offenbar Nold, Zeitliche Bemessung, S. 92: „folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt“; Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 35: „Sicher ist mit ‚in liquide Form bringen‘ ein Vorgang gemeint, der weniger weit geht[] als die wirtschaftliche Liquidation […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Gegen Letzteren explizit Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 61.

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anzusehen ist63, und weil bereits der Wortlaut der Regelung des Art. 5 II lit. b StG für den Bereich der Emissionsmaßgabe64 die Alternativität anordnet: „wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht“65. Eine Gesellschaft ist dann wirtschaftlich liquidiert, wenn sie ihren Geschäftsbetrieb (d. h. ihre Geschäftstätigkeit oder Haupttätigkeit) eingestellt hat66, also inaktiv geworden ist67. Mit anderen Worten: Solange die betreffende Gesellschaft noch eine  – wenn auch nur minimale – Geschäftstätigkeit ausübt, kann noch nicht von einem Mantelhandel ausgegangen werden68. In Abgrenzung dazu ist eine Gesellschaft dann in liquide Form gebracht, wenn sie ihre Aktiva in liquide Form gebracht hat (und daher nur noch über flüssige Mittel verfügt), ohne dass ein Auflösungsbeschluss formell gefasst und im Handelsregister eingetragen wurde69. Allerdings kann nach der vom BGer in einem Urteil v. 14.11.2008 vertretenen Auffassung „[a]uch eine Gesellschaft, die auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, […] ‚wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht‘ worden sein“70. Schließlich kann es einer Gesellschaft laut einem Urteil des BGer v. 17.03.2008 „grundsätzlich nicht Unsauber auch die ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.b.; Entscheid v. 04.04.1997, Az. unbekannt, VPB 61.94, Erw. 2.a. a. E.; Entscheid v. 10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004-207, VPB 70.61, Erw. 2.b.: „Ein Mantelhandel ist stets dann zu be­ jahen, wenn die Aktionäre die Aktiven in eine liquide Form gebracht haben, danach aber nicht zur Auflösung der Gesellschaft schreiten, sondern die Aktiven der wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussern […].“ [Auslassung durch Verf.]. Nicht genau differenzieren z. B. auch Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 15; Locher, DBG I, Art. 20 Rn. 89; Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 62. 63 Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 61. Vgl. auch dort, Rn. 67. 64 Ausführlich für die Emissionsabgabe s. infra Fn. 93. 65 Hervorhebung durch Verf. 66 BGer, Urt. v. 05.05.1993, Az. unbekannt, ASA 62 (1993/94), S. 628 (631), Erw. 2. b); Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. c) bb); Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.4; ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.c.; Entscheid v. 10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004-207, VPB 70.61, Erw. 2.b.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht  I, § 26 Rn.  31; Eckert/Piguet, in: Oberson/ Hinny, LT  – StG, Art.  5 Rn.  64; M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 88 f. 67 Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 62. 68 BGer, Urt. v.  16.06.2010, Az. 2C_79/2010, Erw.  2.3.2. Dem folgend das VGer Zürich, Entscheid v. 23.02.2011, Az. unbekannt, StE 2011 B 72.15.2 Nr. 8, Erw. 3.5.1. Für die entsprechende Beschwerde vgl. das BGer, Urt. v. 04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9. 69 BGer, Urt. v. 05.05.1993, Az. unbekannt, ASA 62 (1993/94), S. 628 (631), Erw. 2. b); Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. c) bb); Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.4; ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.c.; Entscheid v. 10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004-207, VPB 70.61, Erw. 2.b.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht  I, § 26 Rn.  31; Eckert/Piguet, in: Oberson/ Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 62. Vgl. auch M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/BauerBalmelli, StG, Art. 5 Rn. 85; Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 62. 70 BGer, Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.4. Dem folgend das VGer Zürich, Entscheid v.  23.02.2011, Az. unbekannt, StE 2011 B  72.15.2 Nr.  8, Erw. 3.5.1. S. im Übrigen supra Fn. 68.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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verwehrt sein, eine unrentable Geschäftstätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne dabei steuerliche Nachteile fürchten zu müssen“71. 2. Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an Dritte(n) Bei der Beantwortung der Frage, ob die Mehrheit der Anteilsrechte an einer Gesellschaft an einen Dritten (bzw. mehrere Dritte)  veräußert wird72, sind verschiedene Aspekte zu beachten. Zunächst ist festzuhalten, dass Dritter und damit Erwerber in diesem Sinne auch ein bisheriger Anteilseigner (!) sein kann73. Dabei ist auf die durch eine Beteiligung vermittelten Stimmrechte abzustellen und nicht auf die kapitalmäßigen Beteiligungsverhältnisse74. Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte bedeutet unstreitig jedenfalls die Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile75; ausschlaggebend ist ein „Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte“76. In aller Schärfe abzulehnen ist der vereinzelt vertretene Standpunkt, nach dem die Mehrheit auch schon dann veräußert sein soll, wenn ein bisheriger Minderheitsbeteiligter nach der Übertragung durch den bisherigen Mehrheitsbeteiligten dergestalt über Anteilsrechte von mehr als 50 Prozent verfügt (ohne dass mehr als 50 Prozent an ihn übertragen werden mussten), dass er das weitere Geschick der Gesellschaft in seinen Händen hält77. Denn dann wird gerade nicht die Mehrheit der Anteilsrechte übertra 71

BGer, Urt. v.  17.03.2008, Az. 2A.129/2007, StE 2009 B  72.19 Nr.  10, Erw.  4.2, unter Berufung auf – nunmehr – Richner u. a., DBG, Art. 67 Rn. 9. Dem – m. E. nur etwas eingeschränkt – folgend das BGer, Urt. v. 04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9, Erw. 3.3: „Es kann einem Unternehmen auch nicht verwehrt sein, eine bisher unrentable Tätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne dabei steuerliche Nachteile befürchten zu müssen […].“ [Auslassung durch Verf.]; sowie – mit deutlicher Einschränkung – dass., Urt. v. 17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw. 2.2: „Es kann einer Gesellschaft – bei unveränderten Eigentumsverhältnissen – auch nicht verwehrt sein, eine unrentable Geschäftstätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne dabei steuerliche Nachteile fürchten zu müssen […].“ [Auslassung durch Verf.]. Dem letztgenannten Urteil zustimmend Greter/Felber, ASA 84 (2015/16), S. 609 (618 und 623). 72 Eine andere Formulierung hebt in diesem Zusammenhang die maßgeblich Beteiligten (als Handelnde) hervor, vgl. statt aller nur die ESRK, Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.a. und c. 73 BGer, Urt. v. 24.02.1984, Az. unbekannt, ASA 52 (1983/84), S. 649 (656), Erw. 2. b). Dem folgend Felber, Verlustabzug, Rn. 164. 74 BR-Botschaft v. 23.02.1983, Geschäftsnummer 83.015, BBl. 1983 II, S. 745 (945); Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 48; M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 98. 75 Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 48 f.; M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/ Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 98. Vgl. auch D. C. Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S. 106: „51 % der Stimmrechte“. 76 Vgl. nur das BGer, Urt. v. 24.02.1984, Az. unbekannt, ASA 52 (1983/84), S. 649 (654), Erw. 2. Vgl. auch dort, S. 649 (656), Erw. 2. b). 77 So aber Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S.  50 f. Dem folgend Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 59.

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gen, sondern es kommt lediglich zu einem Kontrollwechsel. Zudem findet eine wirtschaftliche Betrachtungsweise78 ebenso wie jede Auslegung ihre Grenzen im Wortlaut einer Vorschrift. Eine solche Vorschrift existiert mit der Regelung des Art.  5 II lit.  b StG für den Bereich der Emissionsmaßgabe79; insoweit ist ebenfalls ein „Handwechsel der Mehrheit“ der Beteiligungsrechte maßgeblich80. Da für alle einschlägigen Steuerarten indes ein einheitliches Verständnis des Begriffs des Mantelhandels gilt81, liefe es auch dem i. R. d. vorliegenden Untersuchung maßgeblichen Begriff des Mantelhandels i. S. d. direkten Bundessteuer zuwider, würde man von dem Erfordernis der Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte Ausnahmen zulassen. Lediglich mittelbare Anteilsübertragungen sind in jedem Fall unschädlich82. Nach Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) sind nicht nur entgeltliche Übertragungen durch Verkauf oder Tausch als Veräußerung zu qualifizieren, sondern auch unentgeltliche (z. B. Schenkungen) oder die Einräumung unentgeltlicher „Nutzniessungen“83 i. S. d. Regelung der Artt. 745 ff. ZGB, allerdings nur dann, wenn durch die Übertragung etc. eine Steuerumgehung84 erfolgt85. Werden die Anteilsrechte nicht durch einen, sondern durch mehrere Anteilseigner veräußert, ist auch dies schädlich, wenn die formellen Einzelübertragungen in der Gesamtschau i. S. e. wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Teile einer Gesamttransaktion betrachtet werden können, sich die Transaktionen also wirtschaftlich als Einheit darstellen86. Eine zeitliche Staffelung87 einzelner Veräußerungsvorgänge ist ebenfalls schädlich, wenn und solange die einzelnen Transaktionen 78

Eine solche führen Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 59, an. Ausführlich für die Emissionsabgabe s. infra Fn. 93. 80 Sogar Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 59, räumen ein, dass der von ihnen verfolgte Standpunkt „entgegen dem Wortlaut von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG“ ist [Hervorhebung durch Verf.]; richtigerweise gemeint sein kann indes allein der Wortlaut der den Mantelhandel betreffenden Regelung des Art. 5 II lit. b StG. 81 S. supra Fn. 58 a. E. 82 Auskunft von Lukas Müller, Assistenzprofessor an der Universität St. Gallen. 83 Das Schweizer Hochdeutsche kennt den Buchstaben „ß“ nicht, weshalb sowohl hinter kurzen Vokalen (wie im Hochdeutschen) als auch hinter langen Vokalen (bei denen es im Hochdeutschen auch nach der Rechtschreibreform beim nachfolgenden „ß“ geblieben ist) stets „ss“ folgt. Auf Grund dieser schweizerischen Spracheigentümlichkeit und in Achtung derselben erfolgt hier und im Folgenden keine etwaige Änderung wörtlicher Zitate von „ss“ in „[ß]“. 84 Ausführlich für den Begriff der Steuerumgehung s. supra § 5 C. I. 85 Auskunft von Andreas Remund, Experte in Rechnungslegung und Controlling, Eidgenössisches Finanzdepartement, Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer – Verrechnungssteuer – Stempelabgaben, Abteilung Aufsicht Kantone. 86 BGer, Urt. v. 24.02.1984, Az. unbekannt, ASA 52 (1983/84), S. 649 (655), Erw. 2. a). Vgl. auch Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 58. Vgl. ferner Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 52 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, § 26 Rn. 30; dies., Steuerrecht II, § 40 Rn. 45; Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 62; Stockar, Fallbeispiele, S. 165; Felber, Verlust­ abzug, Rn. 163 a. E. 87 Vgl. auch bereits Pfund, StR 29 (1974), S. 185 (194), nach dessen Auffassung die Definition des Mantelhandels erlaubt, „auch den ‚gestaffelten‘ Mantelhandel zu erfassen“. 79

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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wirtschaftlich als Einheit zu betrachten sind88. Voraussetzung ist freilich in beiden Fällen, dass die Kapitalgesellschaft (noch) während jedes einzelnen Übertragungsvorgangs wirtschaftlich liquidiert89 oder in liquide Form gebracht war90. Ein Mantelhandel ist des Weiteren auch dann denkbar, wenn auf Erwerberseite mehr als eine Person steht, wenn es also zu Veräußerungen „an Dritte“ kommt91. Auch wenn insoweit keine konkreten Vorgaben ausfindig gemacht werden konnten, wird man im Vergleich zu den Ausführungen im vorherigen Absatz i. S. e.­ argumentum a minori ad maius fordern dürfen, dass sich die einzelnen Übertragungen wirtschaftlich als Einheit im dortigen Sinne darstellen müssen. 3. Rechtsfolge Der Vorgang des Mantelhandels wird steuerlich als Liquidation mit anschließender Neugründung behandelt92, 93. 88

BGer, Urt. v. 24.02.1984, Az. unbekannt, ASA 52 (1983/84), S. 649 (657), Erw. 2. c). Vgl. auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, § 26 Rn. 30; Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 62; Stockar, Fallbeispiele, S. 165; Felber, Verlustabzug, Rn. 163 a. E. 89 Für die alternativen Voraussetzungen „wirtschaftlich liquidiert“ und „in liquide Form gebracht“ s. infra § 5 C.II.1. 90 BGer, Urt. v.  24.02.1984, Az. unbekannt, ASA 52 (1983/84), S.  649 (655 und 657), Erw. 2. a) und c). 91 BR-Botschaft v.  25.10.1972, Geschäftsnummer 11445, BBl. 1972 II, S.  1278 (1290); ESRK, Entscheid v. 04.04.1997, Az. unbekannt, VPB 61.94, Erw. 2.a.; Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 2.a.; Entscheid v. 10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004-207, VPB 70.61, Erw.  2.b. Vgl. auch Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S.  54. Dem folgend Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 60. 92 ESRK, Entscheid v.  04.04.1997, Az. unbekannt, VPB 61.94, Erw.  3.a.; Entscheid v. 19.11.1997, Az. unbekannt, VPB 62.81, Erw. 4.b.; Entscheid v. 22.02.2000, Az. SRK 1998131, VPB 64.79, Erw. 3; Entscheid v. 10.02.2006 (Auszug), Az. SRK 2004-207, VPB 70.61, Erw. 2.b.; BGer, Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. c)bb); Urt. v. 05.01.2011, Az. 2C_566/2010, Erw. 2.2; Urt. v. 17.04.2014, Az. 2C_686/2013, Erw. 2.2;­ Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, § 12 Rn. 76; Locher, DBG I, Art. 20 Rn. 89; ders., DBG II, Einführung zu Art. 49 ff. Rn. 37; Mäusli-Allenspach/Oertli, Steuerrecht, S. 193 und 393; Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, § 39 Rn. 119 sowie § 40 Rn. 46; Felber, Verlustabzug, Rn. 162. Vgl. auch Locher, DBG II, Einführung zu Art. 49 ff. Rn. 37; Reich, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 20 Rn. 82; Lampert, Verlustverrechnung, S. 24; D. C. Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S. 26 und 106. Vgl. ferner bereits Känzig, BdBSt, Art. 58 Rn. 8 a. E.; Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 104 und 105; Neuhaus, Aktienertrag, S. 301. 93 Dies hat zum einen zur Folge, dass dem Veräußerer einkommens- und verrechnungssteuerrechtlich eine geldwerte Leistung in Form einer Schlussdividende zugerechnet wird (Liquidation), vgl. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, § 12 Rn. 76; Locher, DBG I, Art. 20 Rn.  89; Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT  – StG, Art.  5 Rn.  47; Rudischhauser, TREX 2000, S. 148 (149); Burki, StR 43 (1988), S. 439 (443); Jaussi/Schweighauser, StR 62 (2007), S. 731 (740); Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (112); dies., DStR 1991, S. 433 (437). Vgl. auch das BGer, Urt. v. 14.11.2008, Az. 2C_349/2008, StE 2009 B 72.22 Nr. 14, Erw. 2.3. – Auf Basis der Verfassungsgrundlage der Regelung des Art. 128 I lit. a BV wird gemäß Art. 1 lit. a DBG von den natürlichen Personen eine Einkommenssteuer als direkte

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§ 5 Länderbericht Schweiz

Bundessteuer erhoben.  – Die Verrechnungssteuer „auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens“ [sic!] (Art.  1 I VStG) hat ihre Verfassungsgrundlage in der Regelung des Art.  132 II BV; gemäß Art.  134 BV dürfen die Kantone und Gemeinden insoweit keine gleichartige Steuer erheben. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind gemäß Art. 4 I lit. b VStG unter anderem die Gewinnanteile der von einem Inländer ausgegebenen Aktien und Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die Verrechnungssteuer auf Kapitalerträge beträgt gemäß Art.  13 I lit.  a VStG 35 Prozent der steuerbaren Leistung. Verrechnungssteuerpflichtig ist gemäß Art. 10 I VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung; dies ist atypisch, da die Verrechnungssteuer als Quellensteuer ausgestaltet ist (bei der meist der Leistungsempfänger Steuersubjekt ist), vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, § 21 Rn. 1 und 31. Zwar ist die Verrechnungssteuer eine Quellensteuer mit Objektsteuercharakter, vgl. Reich, Steuerrecht, § 7 Rn. 34 sowie § 28 Rn. 15. Gleichwohl handelt es sich bei ihr um eine spezielle Einkommenssteuer bzw. eine Sondereinkommenssteuer, vgl. Höhn/Waldburger, a. a. O., § 21 Rn. 2; BauerBalmelli/Reich, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG, Vorbemerkungen Rn.  59; Reich, ebd., da gemäß Art. 14 I 1 VStG vorgesehen ist, dass die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen ist, wovon gemäß Art. 14 I 2 VStG nicht durch Vereinbarung abgewichen werden darf; mithin ist die Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger überzuwälzen, vgl. Höhn/Waldburger, a. a. O., § 21 Rn.  42; Mäusli-Allenspach/Oertli, Steuerrecht, S.  364; D. C. Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S.  10. Schließlich wirkt die Verrechnungssteuer für inländische Steuerpflichtige als Sicherungssteuer, muss also grundsätzlich dann entrichtet werden, wenn der Empfänger des Vermögensertrags unbekannt ist, und hat zuvörderst die Eindämmung der Steuerhinterziehung zum Ziel, vgl. Höhn/Waldburger, a. a. O., § 21 Rn.  3; Mäusli-Allenspach/Oertli, a. a. O., S.  338; Arnold u. a., Steuersystem, S.  121; D. C.  Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S.  10; Blumenstein/Locher, System, S.  404; BauerBalmelli/Reich, a. a. O., Vorbemerkungen Rn. 25 und 50; Reich, a. a. O., § 7 Rn. 34 sowie § 28 Rn. 6 und 12; ausführlich für den Sicherungszweck der Verrechnungssteuer vgl. Bauer-Balmelli/Reich, a. a. O., Rn. 66 ff. Allgemeine Voraussetzung der Steuererstattung für den nach den Regelungen der Artt. 22 ff. VStG Erstattungsberechtigten ist gemäß Art. 21 I lit. a VStG, dass er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögens besaß (das Nutzungsrecht muss also am Vermögensstamm bestehen); zudem darf die Rückerstattung gemäß Art. 21 II VStG nicht zu einer Steuerumgehung führen [für diese s. supra § 5 C. I.]. Gemäß Art. 22 I VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Wohnsitz in der Schweiz hatten; der Rückerstattungsanspruch wird gemäß Art. 23 VStG verwirkt, wenn mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fließen, nicht der Steuerbehörde angegeben werden. Gemäß Art. 24 II VStG haben juristische Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten; der Rückerstattungsanspruch wird gemäß Art. 25 I VStG verwirkt, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäß als Ertrag verbucht werden. Zum anderen unterliegt der Mantelhandel bei der Gesellschaft der Emissionsabgabe gemäß Art. 5 II lit. b (i. V. m. I lit. a) StG (Neugründung), vgl. Cagianut/Höhn, Unternehmungs­ steuerrecht, § 12 Rn. 76; M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 102 ff.; Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 71; Bohnenblust/Menger/ Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (112); dies., DStR 1991, S. 433 (437). – Die Stempelabgaben sind keine Ertragsteuer im eigentlichen Sinne, sondern eine Rechtsverkehrssteuer, vgl. Blumenstein/Locher, System, S. 188 und 241 f.; Stockar, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Vorbemerkungen Rn.  32; Mäusli-Allenspach/Oertli, Steuerrecht, S.  384; D. C. Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S. 94; dies., Steuersystem, S. 43; Reich, Steuerrecht, § 2 Rn. 36 sowie § 7 Rn. 40. Ihre Verfassungsgrundlage ist die Regelung des Art. 132 I BV, gemäß welcher der Bund

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Prima facie erscheint es fraglich, auf welche vor dem Mantelhandel angefallenen Verluste genau dieser Mantelhandel Auswirkungen hat – nur auf den Verlustvortrag (als Summe der verrechenbaren Vorjahresverluste) oder auch auf die bis zur Anteilsübertragung im betreffenden Geschäftsjahr angefallenen, laufenden Verluste94? So heißt es an einer Stelle, noch verrechenbare Verlustvorträge der Mantelgesellschaft könnten mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels verrechnet werden, während Gewinne, die erst nach der Anteilsübertragung erwirtschaftet würden, nicht mehr mit „den ‚alten‘ Verlusten“ verrechnet werden könnten95. Diese „alten“ Verluste sind hier auf Grund des Zusammenhangs mit dem ersten Halbsatz des vorherigen Satzes indes ebenfalls als Verlustvorträge anzusehen, sodass hier keinerlei Aussage zu einer etwaigen Auswirkung des Mantelhandels auf laufende Verluste des betreffenden Geschäftsjahres getroffen grundsätzlich eine Stempelsteuer erheben darf; gemäß Art. 134 BV dürfen die Kantone und Gemeinden insoweit keine gleichartige Steuer erheben. Stempelabgaben werden gemäß Art. 1 I lit. a StG unter anderem „auf der Ausgabe“ [sic!] von inländischen Urkunden wie Aktien (Nr. 1) oder Stammanteilen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Nr. 2) erhoben (Emissionsabgabe) sowie gemäß Art. 1 II lit. b StG „auf dem Umsatz“ [sic!] von in- und ausländischen Urkunden wie Aktien (Nr. 2) oder Stammanteilen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Nr. 3) (Umsatzabgabe). Gegenstand der Emissionsabgabe sind z. B. gemäß Art. 5 I lit. a StG die Begründung und Erhöhung des Nennwerts von bestimmten Beteiligungsrechten wie Aktien inländischer Aktien- und Kommanditaktiengesellschaften oder Stammanteilen inländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Abgabe auf Beteiligungsrechten [sic!]). Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt gemäß Art. 8 I, 1. HS StG ein Prozent; ihre Berechnung richtet sich beim Mantelhandel gemäß Art. 8 I lit. c StG. Für Beteiligungsrechte ist gemäß Art. 10 I 1 StG die Gesellschaft abgabepflichtig. Beim Mantelhandel gemäß Art. 5 II lit. b StG haftet der Veräußerer der Beteiligungsrechte gemäß Art. 10 I 2 StG solidarisch für die geschuldete Abgabe. Gemäß Art. 6 I lit. h StG besteht ein Freibetrag von einer Million Franken hinsichtlich der Leistungen aller Gesellschafter zusammen; dies gilt auch beim Mantelhandel, vgl. auch Eckert/Piguet, a. a. O., Art. 5 Rn. 71, m. w. N.; Hinny, in: Oberson/Hinny, a. a. O., Art. 6 Rn. 173; Derksen u. a., Steuerrecht I, S. 64; Stockar, Fallbeispiele, S. 47; D. C. Fischer u. a., Verrechnungssteuer, S. 107. 94 Dieser Differenzierung kommt jedenfalls in anderen Ländern eine entscheidende Bedeutung zu. So betrifft z. B. in Deutschland die Regelung des § 8c KStG nach weit überwiegender Auffassung nicht nur die noch nicht abgezogenen Verluste, d. h. den interperiodischen Verlustabzug, sondern auch die noch nicht ausgeglichenen Verluste, d. h. den intraperiodischen Verlustausgleich [s. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A.]. Des Weiteren stellen in den USA auch sog. NOL im taxable year des ownership change sog. pre-change losses dar [s. infra § 7 C. I.4.c)bb)], die der sog. limitation on NOL following ownership change, d. h. der Regelung der Sec. 382 I. R. C., unterliegen. Vor diesem Hintergrund erscheint es sinnvoll, auch in der Schweiz zwischen dem Verlustvortrag einerseits und den laufenden Verlusten andererseits zu unterscheiden. 95 Lampert, Verlustverrechnung, S. 57. Ganz ähnlich auch Locher, DBG II, Einführung zu Art. 49 ff. Rn. 37; Brülisauer/Helbing, in: Zweifel/Athanas, DBG I, Art. 67 Rn. 15. Vgl. ferner, allein auf den Untergang der Verlustvorträge infolge des Mantelhandels abstellend, Bourquin, Handel mit Aktienmänteln, S. 84 (zum BdBSt) und S. 105 (zum DBG); Bohnenblust/Menger/Zöchling, ST 65 (1991), S. 106 (112); dies., DStR 1991, S. 433 (437); Rudisch­hauser, TREX 2000, S. 148 (152); Brülisauer, ST 74 (2000), S. 843 (845); Simonek, Cahiers Vol. LXXXIIIa, S. 791 (800); Burki, StR 43 (1988), S. 439 (443); Kurz, ST 75 (2001), S.  853 (858); Jaussi/Schweighauser, StR 62 (2007), S.  731 (732, Fn.  4); Neuhaus, Aktienertrag, S. 30 f.

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§ 5 Länderbericht Schweiz

wird96. Andere wiederum sprechen generell davon, dass der Mantelhandel die Verlustverrechnung verhindert bzw. dass diese bei ihm unzulässig ist97. Wird dieser Begriff indes, wie aufgezeigt98, als der Ausgleich des steuerbaren Reingewinns mit dem Verlustvortrag oder auch mit den Vorjahresverlusten verstanden, so bedeutet dies im Ergebnis auch nichts anderes als das eben aufgezeigte, explizite Abstellen auf die noch verrechenbaren Verlustvorträge der Gesellschaft i. R. d. Konsequenzen des Mantelhandels. Mit anderen Worten: Auch diesen Äußerungen kommt keinerlei Aussagekraft hinsichtlich etwaiger Auswirkungen des Mantelhandels auf laufende Geschäftsverluste im Geschäftsjahr des Mantelhandels zu. Allerdings wird beim Mantelhandel, wie eingangs festgestellt, steuerlich eine Liquidation der betreffenden Gesellschaft mit anschließender Neugründung angenommen. Dies führt dazu, dass die Steuerperiode, also gemäß Art. 79 II DBG das Geschäftsjahr, in zwei Perioden unterteilt wird99: eine, die bis zum Zeitpunkt des Mantelhandels läuft und mit diesem endet, sowie eine weitere, die ab dem Zeitpunkt des Mantelhandels beginnt. Indem mit dem Mantelhandel infolge der steuerlichen Liquidation die erstgenannte Steuerperiode der betreffenden Gesellschaft endet, endet auch die Möglichkeit, die bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen, laufenden Verluste des Geschäftsjahres zu verrechnen. Mit anderen Worten: Sie können mit laufenden Einnahmen, die bis zum Zeitpunkt des Mantelhandels erwirtschaftet werden, als Resultate des Handelns der „alten“ Gesellschaft verrechnet werden, nicht aber mit laufenden Einnahmen, die erst nach dem Zeitpunkt des Mantelhandels von der „neuen“ Gesellschaft erwirtschaftet werden. Infolgedessen hat der Mantelhandel auch im Hinblick auf die bis zur Anteilsübertragung erwirtschafteten, laufenden Geschäftsverluste den Untergang der Verrechnungsmöglichkeit mit später erwirtschafteten, laufenden Einnahmen zur Folge. Da die Steuerperiode, in der es zu dem Mantelhandel kommt, mit diesem realiter endet, ist zu diesem Zeitpunkt eine (ordentliche, d. h. nicht nur fiktive)  Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen, mittels derer die zu sanktionierenden laufenden Verluste zu bestimmen sind. 96

Dafür sprechen auch die zahlreichen Stimmen, die allein auf die Verlustvorträge rekurrieren [s. die vorherige Fn. a. E.]. 97 Schärer, Verlustverrechnung, S.  69 f. Vgl. auch das BGer, Urt. v.  31.01.2005, Az. 2A.583/2003, StE 2005 B  72.15.2 Nr.  7, Erw.  2.2. Vgl. ferner Richner u. a., DBG, Art.  67 Rn. 9. Vgl. schließlich Nold, Zeitliche Bemessung, S. 94, nach dem „[d]er Kauf eines Aktienmantels und die anschliessende Verrechnung von später erzielten Gewinnen mit früher erlittenen Verlusten […] nicht statthaft“ ist [Änderung und Auslassung durch Verf.]; dies illustriert ders., a. a. O., S. 93, mit einem Beispiel, in dem ein verrechenbarer Verlustvortrag besteht, sodass deutlich wird, dass (auch) er den Begriff der Verlustverrechnung im schweizerischen Sinne versteht [für den Begriff der Verlustverrechnung in diesem Sinne s. supra § 5 B.III. a. A.]. Ähnlich, freilich ohne erläuterndes Beispiel, auch Mäusli-Allenspach/Oertli, Steuerrecht, S. 209. 98 S. supra § 5 B.III. a. A. 99 Dies und das Folgende bestätigt eine Auskunft von Andreas Remund, Experte in Rechnungslegung und Controlling, Eidgenössisches Finanzdepartement, Eidgenössische Steuer­ verwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer  – Verrechnungssteuer  – Stempelabgaben, Abteilung Aufsicht Kanntone.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

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Mithin schließt ein Mantelhandel den subjektbezogenen Verlusttransfer in jeder Hinsicht aus, d. h. sowohl den interperiodischen Verlustvortrag als auch den intraperiodischen Verlustausgleich. Da ein Mantelhandel voraussetzt, dass es zu einer Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte zu einem Zeitpunkt kommt, in dem die Kapitalgesellschaft (noch) wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht ist, ist es konsequent, einen Verlustuntergang erst mit der Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte als (zwangsläufig) zweitem Element des Mantelhandels anzunehmen – und nicht bereits mit dem Vorliegen des ersten Elements. 4. Verbleibende Gründe für einen Mantelhandel Als  – tragfähige (nichtsteuerliche)  – Motive für einen Mantelhandel verbleiben damit auf Verkäuferseite die Umgehung der komplexen Liquidationsformalitäten gemäß den Regelungen der Artt. 739 ff. OR und die rasche Verfügbarkeit des unter Umständen guten Verkaufserlöses sowie auf Käuferseite die Umgehung der Einzahlung des Aktienkapitals, der Erwerb einer zugkräftigen oder gut geeigneten Firma und der Ausschluss der persönlichen Gründerhaftung gemäß Art. 645 OR100.

III. In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft nach Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte Einen Sonderfall stellt die Situation dar, in der zunächst die Aktien veräußert worden sind und erst im Anschluss an den Handwechsel der Aktien (aber im Zusammenhang damit) die Gesellschaft in liquide Form gebracht wird – hier ist folglich die chronologische Reihenfolge gegenüber dem Grundfall des Mantelhandels umgekehrt. Das BGer hatte sich mit einem Fall zu befassen, in dem ein mit einer Rückwirkungsklausel versehener Aktienkaufvertrag eine Zusatzvereinbarung enthielt, nach der das einzige Aktivum der Gesellschaft kurz nach dem Vertragsschluss veräußert werden sollte; im Anschluss absorbierte eine andere Gesellschaft des Erwerbers der Aktien die erworbene Gesellschaft, die aufgelöst wurde, und machte dann die mit der erworbenen Gesellschaft übernommenen Verlustvorträge i. R. d. eigenen Steuerveranlagung geltend101. Das BGer sah in dieser Konstellation in einem Urteil v. 29.09.2000 die Voraussetzungen der Steuerumgehung102 als gegeben an103, 100 Rudischhauser, TREX 2000, S. 148 (149 ff.), auch unter Benennung der lediglich vorgeblichen Motive für einen Mantelhandel. Vgl. auch Prader, Mantelgesellschaft, S. 17 ff. 101 BGer, Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, A. und B. 102 Ausführlich für den Begriff der Steuerumgehung s. supra § 5 C. I. 103 BGer, Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. d) bis f).

540

§ 5 Länderbericht Schweiz

kam so zum Ausschluss der Verlustverrechnung[48] und ließ daher die Frage offen, ob diese Konstellation unter den Begriff des Mantelhandels zu subsumieren ist104; Letzteres hatten die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerrekurskommission (ESRK) angenommen105. Eckert/Piguet bejahen hingegen in dieser Konstellation eine wirtschaftliche Liquidation der betreffenden Gesellschaft bereits zum Zeitpunkt des Handwechsels, „da die Beibehaltung einzelner Aktiven ohne Verwendung für den Gesellschaftszweck von vornherein nicht gegen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Liqui­ dation spricht […]“106, gehen mithin von einem Mantelhandel aus (dessen übrige Voraussetzungen107 erfüllt sind). Im Gegensatz dazu erachten M. Duss/v. Ah/Sieber in dieser Konstellation eine Erfassung als Mantelhandel nur dann als in Frage kommend, „wenn sich die einstweilige Weiterführung der ursprünglichen Geschäftstätigkeit wirtschaftlich betrachtet nicht rechtfertigen lässt“108.

IV. Keine Kritik am Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in der Schweiz Trotz intensiver Recherche konnte keinerlei (!) kritische Äußerung bezüglich des schweizerischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ausfindig gemacht werden, die im Folgenden hätte dargestellt109 werden können. Dies mag sich zum einen aus dem Umstand erklären lassen, dass die schweize­ri­ sche Vorgehensweise in diesem Bereich jedenfalls prima facie in dem Sinne relativ streng ist, dass es zu einem Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers nur unter Erfüllung recht hoher Voraussetzungen kommt. Ist dies jedoch der Fall, so ist der Anreiz einer betroffenen Kapitalgesellschaft, sich gegen diese Vorgehensweise zur Wehr zu setzen, geringer als bei einer Regelung, die bei deutlich niedrigeren Voraussetzungen zur Einschränkung bzw. Versagung des subjektbezogenen Verlusttransfers führt. Aus demselben Grund besteht dann aber auch für das Schrifttum möglicherweise wenig Anlass, sich kritisch mit dem schweizerischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auseinanderzusetzen. 104

BGer, Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, Erw. 2. f). Vgl. das BGer, Urt. v. 29.09.2000, Az. 2A.133/2000, StE 2001 A 12 Nr. 11, B. Auf eine Tendenz in der Praxis, eine faktische Liquidation auch in Konstellationen anzunehmen, in welchen die Voraussetzungen des Mantelhandels fehlen und die Aktiva einer Gesellschaft erst nach der Anteilsübertragung veräußert werden, rekurrierten bereits Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, § 12 Rn. 77. Ebenso Bühler, Steuerfolgen, S. 236 und 237. 106 Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny, LT – StG, Art. 5 Rn. 70 a. E. [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dies., a. a. O., Art. 5 Rn. 64 a. E. 107 Ausführlich für die Voraussetzungen des Mantelhandels s. supra § 5 C.II. 108 M. Duss/v. Ah/Sieber, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, StG, Art. 5 Rn. 88 a. E. 109 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 105

C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers

541

Zum anderen mag für die augenscheinliche Nichtexistenz irgendeiner Kritik an diesem schweizerischen Regime auch das Faktum eine Rolle spielen, dass es eben gerade nicht formalgesetzlich kodifiziert, sondern vielmehr „bloß“ von Rechtsprechung und Finanzverwaltung entwickelt worden ist. Schließlich darf nicht außer Acht gelassen werden, dass in der Schweiz das Verhältnis zwischen Anwälten und Steuerexperten auf der einen und Steuerbehörden, aber auch Steuerkommissären und Richtern auf der anderen Seite generell als ausgesprochen gut zu bezeichnen ist; gerade die schweizerische Steuerverwaltung ist sehr kooperativ und entgegenkommend110 – eine weitere mögliche Erklärung für die Nichtexistenz kritischer Stimmen betreffend die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Ausdruck dieses guten Verhältnisses der verschiedenen Akteure sind unter anderem die sog. tax rulings (auf die in der schweizerischen Steuerrechtspraxis sehr häufig zurückgegriffen wird[110]), also steuerliche Vorbescheide der Finanzverwaltung, auf deren Verbindlichkeit sich der Steuerpflichtige nach dem in der Regelung des Art. 9 BV111 verbürgten Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann112.

110

Auskunft von Lukas Müller, Assistenzprofessor an der Universität St. Gallen. Vgl. auch Brückner, BJM 2007, S. 153 (155 f.): „Aus der Staatsidentifikation fliesst der verbreitete Wille zur loyalen Rechtsausübung. Zu den Steuerbeamten in Kantonen und Gemeinden besteht weitherum ein partnerschaftliches Verhältnis, im Gegensatz zu geradezu feind­seligen Verhaltensmustern in anderen europäischen Ländern.“ 111 Gemäß Art.  9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. 112 Dazu vgl. nur das BGer, Urt. v. 11.02.2010, Az. 2C_296/2009, StE 2010 A 21.14 Nr. 18, Erw. 3.1, m. w. N.; Urt. v. 01.06.2010, Az. 2C_24/2010, StE 2011 A 21.14 Nr. 20, Erw. 4.2, m. w. N.; Urt. v. 01.07.2011, Az. 2C_20/2011, 2C_21/2011, StE 2011 A 21.14 Nr. 22, Erw. 3.1, m. w. N.; Urt. v. 24.08.2015, Az. 2C_807/2014, BGE 141 I, S. 161 (164 f.), Erw. 3.1, m. w. N.; Urt. v.  24.08.2015, Az. 2C_529/2014, Erw.  2.1, m. w. N.; Morf/A. Müller/Amstutz, ST  82 (2008), S.  813–819; Weilenmann, ST  86 (2012), S.  99–100; Oesterhelt, SZW/RSDA 2012, S. 29 (35–38); sowie Hinny, ST 89 (2015), S. 64–65. Für die Auswirkungen des BEPS-Aktionsplans auf die schweizerischen tax rulings vgl. nur Stocker/Fross/S. Fuchs, Expert Focus 2015, S. 251–257; L. Schneider/Schönenberger/S. Heinrich, Expert Focus 2015, S. 258–265.

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Die Juristische Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität München hat diese Arbeit im Jahr 2016 als Dissertation angenommen.

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Inhaltsübersicht Teilband I § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 A. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . 12 C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte . . . . . . . 19 D. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 § 2 Mindestvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 A. Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 C. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 § 3 Länderbericht Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 D. Deutsche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 § 4 Länderbericht Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 472 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 § 5 Länderbericht Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 523 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527

VI

Inhaltsübersicht Teilband II

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . 549 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses . . . . . . . . . . . . 555 D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574 § 7 Länderbericht USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 D. US-amerikanische Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 § 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . 707 A. Eigentliche Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707 B. Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 918

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 923 Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 Verzeichnis der Verwaltungsschreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 Verzeichnis der europäischen Dokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1003

Inhaltsverzeichnis Teilband I § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 A. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . 12 I.

Ziele der Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

II. Probleme der Rechtsvergleichung und tertium comparationis . . . . . . . . . . . 15 III. Einteilung in Rechtskreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte . . . . . . . 19 D. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 § 2 Mindestvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 A. Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1. Gebot der Folgerichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2. Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 II. Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 1. Objektives Nettoprinzip als prägendes Merkmal des Ertragsteuerrechts . 34 2. Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 3. Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips als solchen? . . . . . . . . . . . 39 a) Standpunkt des BVerfG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 b) Verbreitete Auffassung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 c) Konsequenzen für die Rechtfertigung von Durchbrechungen? . . . . . . 42 4. Zum Teil: freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 5. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 C. Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 § 3 Länderbericht Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

VIII

Inhaltsverzeichnis I.

Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 I.

Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

II. Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 III. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 I.

Der lange Weg bis zur Einführung der Regelung des § 8c KStG . . . . . . . . . 71 1. Der Ausgangspunkt – der Mantelkauf in der Rechtsprechung des BFH . 71 a) Urteil des BFH v. 08.01.1958 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 b) Urteil des BFH v. 27.09.1961 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 c) Urteile des BFH v. 15.02.1966 und v. 17.05.1966 sowie Beschluss des BVerfG v. 26.03.1969 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 d) Urteil des BFH v. 19.12.1973 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 e) Urteile des BFH v. 29.10.1986 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2. Der Zwischenschritt – Einführung und Fortentwicklung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 a) Einführung durch das Steuerreformgesetz 1990 . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 aa) Der Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 bb) Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (1) Generalklausel, § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (2) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 (a) Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft . . . . 84 (b) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 (c) Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs . 87 (3) Gemeinsame Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 (4) Entsprechende Anwendung auf den Verlustausgleich, § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 b) Modifizierung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 aa) Der Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 bb) Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (1) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 (2) Sanierungsklausel, § 8 IV 3 KStG a. F. 1997 . . . . . . . . . . . . . . 95

Inhaltsverzeichnis

IX

c) Modifizierung durch das StÄndG 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 d) Darstellung der Kritik an der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 aa) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (1) Telos der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (2) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 bb) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 (1) Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 (2) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . 103 (3) Vertrauensschutz und Rechtssicherheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 cc) Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 dd) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 ee) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 (1) Mittelbare Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 (2) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (a) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (b) Zuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 (c) Überwiegen des neuen Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . 113 (3) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 (4) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 ff) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3. Nicht real gewordene Intermezzi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 a) Vorschläge anlässlich des StVergAbG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 b) Vorschlag anlässlich des JStG 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 c) Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 . . . . . . . . . 127 II. Der nur vorläufige Schlusspunkt – Einführung der Urfassung der Regelung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . 128 1. Von der Politik und dem BMF propagierte ratio legis der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 2. Die Rechtslage unter der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 a) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent, § 8c I 1 KStG

131

aa) Anteilsübertragung an einen Erwerber etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 bb) Unmittelbare oder mittelbare Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 cc) Vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 dd) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 b) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent, § 8c I 2 KStG 149 c) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, § 8c I 3 KStG 151 d) Disquotale Kapitalerhöhung, § 8c I 4 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

X

Inhaltsverzeichnis e) Keine Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 f) Vormals: parallele Anwendung der Vorgängerregelung, § 34 VI 3 KStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3. Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . 157 a) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 aa) Bezeichnung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 bb) Telos der Urfassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (1) Überwiegende Auffassung: keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift 159 (2) Auffassungen, die jedenfalls teilweise eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift annehmen, und Gegenansicht . . . . . . . . . 168 (3) Überwiegende Auffassung: kein Verlust der wirtschaftlichen Identität, zudem Aufgabe dieses Kriteriums . . . . . . . . . . . . . . 170 (4) Auffassungen von Altrichter-Herzberg und Jochum . . . . . . . . 174 cc) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 (1) Überwiegende Auffassung: Verstoß gegen das Trennungsprinzip

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(2) Differenzierender Standpunkt von Frotscher . . . . . . . . . . . . . 179 (3) Standpunkt von Möhlenbrock sowie Widerworte von Drüen und Seer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 (4) Standpunkt von Jochum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 (5) Standpunkt von Rätke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 dd) Drittwirkung und Minderheitsaspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 b) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 aa) Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 bb) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . . . . 187 (1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 (a) Folgerichtige Entscheidung des Gesetzgebers? . . . . . . . . 191 (b) Konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 (c) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes . . . . . . . . 198 (a) Gegenfinanzierung als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . . 198 (b) Vereinfachung als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . . . . . 199 (c) Missbrauchsabwehr als Rechtfertigungsgrund? . . . . . . . . 201 (d) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 (3) Differenzierender Standpunkt von Frotscher . . . . . . . . . . . . . 206 (4) Standpunkt von Möhlenbrock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 cc) Allgemeiner Gleichheitssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

Inhaltsverzeichnis

XI

(1) Strukturelles Vollzugsdefizit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 (2) Benachteiligung der Kapitalgesellschaft im Vergleich zur Personengesellschaft und zum Einzelunternehmer? . . . . . . . . . . . 212 (3) Weitere erwogene Ungleichbehandlungen . . . . . . . . . . . . . . . 213 dd) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 ee) Verfassungskonforme Auslegung der Regelung? . . . . . . . . . . . . . 218 c) Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 aa) Vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 bb) Gleichgerichtete Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (1) Bericht des Finanzausschusses des Bundestags und Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (2) Engeres Verständnis im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (3) Standpunkt von Rätke und sein Indizienkatalog . . . . . . . . . . . 228 (4) Standpunkt des BMF und Gegenstimmen . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (5) Standpunkt des Niedersächsischen FG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (6) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 cc) Zwischenfazit zur Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 aa) Einordnung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 bb) Einbeziehung bloß mittelbarer Anteilsübertragungen, Konzerne . . 236 (1) Erfolglose Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (2) Sonstige Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 cc) Entscheidungsverzerrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 dd) Akquisitionsschädlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 ee) Sanierungsfeindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 ff) Standortschädigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 e) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 aa) Nahe stehende Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 bb) Schädlicher Beteiligungserwerb in mehreren Schritten . . . . . . . . 256 cc) Saldobetrachtung hinsichtlich zusammengefasster Erwerbe? . . . . 259 dd) Einfluss eines etwaigen Gesamtplans? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 ee) Ermittlung der laufenden Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 ff) Greifen der Rechtsfolge der Regelung auch für laufende Gewinne? 266 gg) Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils . . . . . . . . . . . . . . 269 hh) Börsengang und börsennotierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 271 f) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 g) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

XII

Inhaltsverzeichnis III. Keine Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen unter der Regelung des § 8c KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 1. Nicht umgesetzte Vorschläge zur Förderung innovativer Unternehmen sowie sonstige, die Innovations(un)freundlichkeit betreffende Bedenken . . 282 2. Die ratio legis des geplanten Absatzes 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 3. Die Rechtslage unter dem geplanten Absatz 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 a) Beteiligungserwerb durch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, § 8c II 1 KStG-E 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 b) Beteiligungserwerb durch sonstigen Erwerber, § 8c II 2 KStG-E 2008 289 c) Gemeinsame Rechtsfolge, § 8c II 3 KStG-E 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . 290 4. Nicht-in-Kraft-Treten des geplanten Absatzes 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 5. Darstellung der Kritik an dem geplanten Absatz 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 a) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 b) Zusammenspiel mit der Mindestbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 c) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 e) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 f) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 IV. Die Regelung des § 8c KStG in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise – Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung und Sanierungsklausel . . . 299 1. Die Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung . . . . . . . . . . . . . . 301 a) Die ratio legis der ersten Bereichsausnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 b) Die in der Folgezeit vorgeschlagenen Erweiterungen und verabschiedeten Gesetze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 c) Die Rechtslage unter den Bereichsausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 d) Darstellung der Kritik an den Bereichsausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . 306 aa) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 bb) Beihilferechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 cc) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 dd) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 2. Die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Unterstützung von Sanierungen . . . 311 b) Die wechselhafte Geschichte der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG 315 aa) Die ratio legis der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 bb) Die Rechtslage unter der zuletzt anwendbaren Fassung der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 (1) Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 (2) Zum Zweck der Sanierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 (3) Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen, § 8c Ia 3 KStG 325

Inhaltsverzeichnis

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(4) Keine Sanierung, § 8c Ia 4 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 cc) Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 . . . . . . . . . . . . . . 332 (1) Darstellung des Beschlusses der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . 334 (2) Darstellung der Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 dd) Reaktionen Deutschlands und betroffener Unternehmen auf die ­ Negativentscheidung der EuKom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 (1) Nichtigkeitsklage Deutschlands und Rechtsmittel . . . . . . . . . 352 (2) Nichtigkeitsklagen betroffener Unternehmen und Rechtsmittel 355 (3) Gesetzgeberische Reaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 c) Darstellung der Kritik an der Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 aa) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 bb) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 cc) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 dd) Bedeutung der Sanierungsklausel in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . 369 V. Weiteres Wachstum der Regelung des § 8c KStG – Konzern- und Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 1. Die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 a) Erfolgloser Antrag des Freistaats Bayern zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung im Bundesrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 b) Einführung der Konzernklausel des § 8c I  5 KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 2. Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Berücksichtigung von stillen Reserven 376 b) Einführung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und Modifizierung durch das JStG 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 aa) Die ratio legis der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 bb) Die Rechtslage unter der gegenwärtigen Fassung der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 (1) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 (2) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 8 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 (3) Gemeinsame Vorgabe, § 8c I 9 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 3. Darstellung der Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . 392 a) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 aa) Telos der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . 393 (1) Erster Standpunkt: lediglich auf dem Weg in Richtung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393

XIV

Inhaltsverzeichnis (2) Zweiter Standpunkt: (nunmehr) Missbrauchsvermeidungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 (3) Dritter Standpunkt: nach wie vor keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 (4) Standpunkt von Eisgruber und Eisgruber/Schaden sowie Widerworte von Drüen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 (5) Standpunkt von Jochum sowie Widerworte von Röder und Seer 402 bb) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 b) Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 aa) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip . . . . 405 (1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 (2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes . . . . . . . . 407 (a) Erster Standpunkt: nach wie vor keine Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 (b) Zweiter Standpunkt: (jedenfalls im Grundsatz) Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409 bb) Allgemeiner Gleichheitssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 cc) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 c) Beihilferechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 d) Ökonomische Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 e) Detailkritik an der Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 aa) Bezeichnung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 bb) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 (1) Erforderliche Beteiligungshöhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 (2) Konzernbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 (3) (Nicht) erfasste Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 cc) Teleologische Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 dd) Begriff derselben Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 f) Detailkritik an der Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 aa) Allgemeine systematische Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 bb) Steuerpflicht der stillen Reserven im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 cc) Zusammentreffen von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen . 430 dd) Geforderte Anpassungen – Komplexität der Stille-Reserven-Klausel 431 ee) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 g) Geforderte Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 h) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434

Inhaltsverzeichnis

XV

aa) Erster Standpunkt: zumindest im Grundsatz Zustimmung zur gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 bb) Zweiter Standpunkt: mehr oder weniger vollständige Ablehnung der gegenwärtigen Fassung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 cc) Jedenfalls: nochmals gesteigerte Komplexität . . . . . . . . . . . . . . . 442 VI. Nachtrag 2016: Neufassung der Konzernklausel durch das Steueränderungsgesetz 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 VII. Nachtrag 2016: Einführung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 D. Deutsche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 I.

Kapitalgesellschaftsteuerliche Verluste im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . 454 1. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 a) Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 b) Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 c) BFH: Erfordernisse der Unternehmens- und Unternehmeridentität . . 459 aa) Unternehmensidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 bb) Unternehmeridentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 d) Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . 463 2. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

II. Greifen der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auch für den Verlustrücktrag? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 III. Auswirkung der Regelung des § 8c KStG auf den sog. Zinsvortrag . . . . . . 466 § 4 Länderbericht Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 472 I.

Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472

II. Intraperiodischer Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 III. Interperiodischer Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 I.

Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480

II. Mantelkauf, § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 1. Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur . . . . . . . . . . . . . . . 483 2. Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur . . . . . . . . . . . . . . . . 485

XVI

Inhaltsverzeichnis a) Änderung in negativer Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 b) Änderung in positiver Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 c) Wirtschaftliche Strukturänderung bei mehreren Betrieben . . . . . . . . . 493 3. Wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494 4. Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 5. Subjektive Voraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 6. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 a) Erfassen des Verlustabzugs – Erfassen der laufenden Verluste? . . . . . 508 b) Zeitpunkt des Greifens der Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 III. Sanierungsklausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 IV. Stille-Reserven-Klausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515 V. Darstellung der Kritik an den Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 2. Verfassungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 3. Unbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 4. Detailkritik des Merkmals der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur durch Hügel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520

§ 5 Länderbericht Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten . . . . . . . 523 I.

Laufende Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524

II. Innerperiodische Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524 III. Zwischen- bzw. interperiodische Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 525 C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 I. Steuerumgehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 529 II. Mantelhandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 1. Wirtschaftliche Liquidation oder In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 2. Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an Dritte(n) . . . . . . . . . . . . 533 3. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535 4. Verbleibende Gründe für einen Mantelhandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 III. In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft nach Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 IV. Keine Kritik am Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540

Inhaltsverzeichnis

XVII

Teilband II § 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 I.

Begriff der company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 III. (Total) profits als Bemessungsgrundlage für die corporation tax . . . . . . . . . 545 IV. Verschiedene Arten von profits und Begriff der trade profits . . . . . . . . . . . . 547 V. Bemessung der corporation tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . 549 I.

Trade loss relief against total profits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550

II. Carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits . . . . . . . 553 III. Reihenfolge der Verrechnung von trade losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses . . . . . . . . . . . . 555 I.

Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556

II. Disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben 557 1. Change in the ownership of a company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 a) Change in (direct) ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 aa) Conditions A–C beim change in ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . 559 bb) Zu beachtende Punkte bei den conditions A–C . . . . . . . . . . . . . . . 560 b) Change in indirect ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562 c) Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Tochtergesellschaft (Konzernklausel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563 d) Nachtrag 2016: Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Muttergesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 564 e) Nachfolgender change in ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566 2. Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567 3. Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569 4. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571 III. Darstellung der Kritik am Regime betreffend die disallowance of trade ­losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574 I.

UK property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 1. Allgemeine Behandlung von UK property business losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von UK property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 577

XVIII

Inhaltsverzeichnis a) Company with investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 cc) Condition C . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 dd) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 b) Company without investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583 cc) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583

II. Overseas property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 1. Allgemeine Behandlung von overseas property business losses im company tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von overseas property business losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 586 a) Company with investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 b) Company without investment business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 aa) Condition A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 bb) Condition B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 cc) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 III. Capital losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 590 1. Allgemeine Behandlung von capital losses im company tax law . . . . . . . 590 2. Keine Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von capital losses . 593 3. Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Zusammenhang mit capital losses 593 IV. Tabellarische Übersicht über die divergierende Behandlung der verschiedenen Arten von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594 V. Disallowance of trade losses im Hinblick auf den Rücktrag derselben . . . . 596 § 7 Länderbericht USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 I.

Begriff der corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 599

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601 III. Begriff des taxable year . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601 IV. Taxable income als Bemessungsgrundlage für die tax on corporations . . . . 602 V. Bemessung der tax on corporations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 VI. Alternative tax for corporations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604 VII. Alternative minimum tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 606

Inhaltsverzeichnis

XIX

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 I.

Verlust im Allgemeinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607

II. Net operating loss (NOL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608 III. NOL deduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610 2. Die Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611 a) Schritt 1 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611 b) Schritt 2 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 612 c) Schritt 3 der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 I.

Limitation on NOL following ownership change, Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . 616 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 616 2. Weitere policy-Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620 3. Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . 622 4. Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622 a) Taxable income . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623 b) (New and old) loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 624 c) Pre-change loss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 aa) NOL carryover . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 bb) NOL im taxable year des ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 (1) Möglichkeit 1: anteilsmäßige Verteilung zwischen pre-change period und post-change period . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 626 (2) Möglichkeit 2: closing-of-the-books-election . . . . . . . . . . . . . 627 cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627 d) Change date . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 e) Post-change year . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 f) Ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628 aa) Bestimmung des Prozentsatzes der maßgeblichen stock . . . . . . . 630 (1) Begriff der stock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 (2) Begriff des value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632 (3) Bestimmung des ownership of stock . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633 (a) Constructive ownership . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633 (b) Stock, die in besonderen Situationen erworben werden . . 637 (c) Certain changes in percentage ownership . . . . . . . . . . . . . 638 bb) 5-percent shareholder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639 cc) Owner shift involving a 5-percent shareholder . . . . . . . . . . . . . . . 642

XX

Inhaltsverzeichnis dd) Testing period . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 g) Nichtanwendung der Grundregel auf das taxable income des postchange year vor dem ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 644 5. Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 aa) Theoretische Fundierung der Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . 646 bb) Value of the old loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 (1) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 (2) Redemption oder vergleichbarer Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . 650 (3) Capital contribution . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 651 (4) Substantial nonbusiness assets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652 (5) Bestimmte Insolvenztransaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654 cc) Long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655 (1) Berechnung des long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . 655 (2) Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . 656 b) Continuity of business enterprise requirement (COBE requirement) . 659 aa) Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. . . . . . 659 bb) Voraussetzungen des COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660 cc) Ausnahmen vom COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663 c) Spezialregelung hinsichtlich positiver stiller Reserven . . . . . . . . . . . . 663 d) Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666 e) Sec.  382 limitation im Hinblick auf das taxable income des postchange year nach dem ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667 f) Aufeinanderfolgende ownership changes und Absorption der Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667 6. Insolvenz oder ähnlicher Fall (title 11 or similar case) . . . . . . . . . . . . . . 668 a) Nichtanwendbarkeit der Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 668 b) Berechnung der pre-change losses für Gläubiger, die shareholders werden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670 c) Nichtgeltung des COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672 d) Höhe der Sec. 382 limitation bei einem zweiten ownership change . . 672 e) Relevanz der Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . 673 7. Restrukturierungsplan und bestimmte ownership changes . . . . . . . . . . . . 673 8. Sonstige Regelungen im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 674 9. Darstellung der Kritik an der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 a) Ownership change . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676 b) Sec. 382 limitation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 679 aa) Value of the old loss corporation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 679

Inhaltsverzeichnis

XXI

bb) Long-term tax-exempt rate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 680 (1) Kritik durch diverse Stimmen in der Literatur . . . . . . . . . . . . 680 (2) Analyse durch Posin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 681 (3) Umfassende Analyse durch Simmons . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682 cc) COBE requirement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 686 c) Fazit des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687 II. Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. . . . . . . . 689 1. Anwendbarkeit der Regelung der Sec. 269 I. R. C. neben derjenigen der Sec. 382 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 689 2. Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691 a) Erste Voraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691 b) Zweite Voraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692 3. Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 D. US-amerikanische Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 I.

Capital losses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696 1. Allgemeine Behandlung von capital losses sowie von net capital losses im corporation tax law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NCL . . . . . . . . . . . . 698 a) Special limitation on NCL, Sec.  383(b)  I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 699 b) Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. . . . 701

II. Limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains, Sec. 384 I. R. C. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 701 1. Die ratio legis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 701 2. Anwendbarkeitsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 702 3. Die Rechtslage unter der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703 § 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . 707 A. Eigentliche Rechtsvergleichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707 I.

Allgemeine Behandlung von Verlusten im Kapitalgesellschaftsteuerrecht . 707

II. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . 710 1. Erste Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . 711 a) Tatbestandsvoraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711 aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711 (1) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie gesellschafts- oder erwerberbezogene Sichtweise . . . . . . . . . . . . . . 712 (2) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung . . . 714

XXII

Inhaltsverzeichnis (3) Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen? . . . . . . . 716 (4) Entgeltliche und unentgeltliche Anteilsübertragungen? . . . . . 718 (5) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 719 (6) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 721 (7) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 bb) Gegebenenfalls: zusätzliche Voraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . 726 (1) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 726 (a) Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur . . . 727 (b) Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur . . . . 727 (c) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . 730 (2) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730 (3) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731 (a) Bedingung A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731 (b) Bedingung B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 733 (4) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 733 (a) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 734 (b) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735 (5) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 736 b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 aa) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 bb) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 741 cc) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742 dd) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 743 ee) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745 ff) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 746 gg) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 746 2. Gegebenenfalls: zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 a) Tatbestandsvoraussetzung(en) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 bb) Nur in den USA: „Negativvoraussetzung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . 748 (1) „Negativvoraussetzung“ der „Kontinuität des Geschäftsbe­triebs“ 748 (2) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 749

Inhaltsverzeichnis

XXIII

(a) Erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvorausset­ zung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 750 (b) Zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752 b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 aa) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 bb) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754 cc) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 755 3. (Teil-)Ausnahmen von der bzw. den Beschränkung(en) des subjektbezogenen Verlusttransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756 a) Konzernklausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756 b) Stille-Reserven-Klausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 758 c) Sanierungsklausel oder Ähnliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761 d) Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 B. Entwicklung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 766 I.

Notwendigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767

II. Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 769 1. Entwicklung von Leitlinien für die Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . 771 2. Anwendung der entwickelten Leitlinien auf die konkreten Regime . . . . 780 a) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 780 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 781 bb) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 (1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 784 cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 b) Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786 bb) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 787 (1) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 787 (2) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 790 cc) Ausnahmeregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795 dd) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 796 c) Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 797 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 797 bb) Kumulativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 798 (1) Zweite Kumulativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 799

XXIV

Inhaltsverzeichnis (a) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800 (aa) Beendigung der wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . . . 800 (bb) Verminderung der wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . . 802 (b) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 804 (aa) Vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 805 (bb) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 806 (cc) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 809 (c) Sonstige Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 811 (2) Erste Kumulativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812 cc) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen . . . . . . . . . . . 813 dd) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 814 (1) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 814 (2) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 816 ee) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 817 d) Vormals Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 819 aa) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 819 bb) Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 821 cc) Ausnahmeregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 825 dd) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 827 e) USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 827 aa) Zweite Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 (2) „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ . . . . . . . . . . . . . . . 829 (a) Erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . . . 829 (aa) Existenz eines einzigen Geschäftsfelds . . . . . . . . . . . 831 (bb) Existenz mehrerer Geschäftsfelder . . . . . . . . . . . . . . 832 (b) Zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ . . . . . . . 833 (c) Gemeinsamer zeitlicher Aspekt beider „Unter-Alternativ­ negativvoraussetzungen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 834 (3) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 835 (a) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 835 (b) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836 (4) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 837 bb) Erste Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839

Inhaltsverzeichnis

XXV

(1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 cc) Gesamtfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 f) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 840 aa) Zweite Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843 (a) Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843 (b) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 844 (aa) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 845 (bb) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 846 (c) Sanierungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 847 (aa) Erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 849 (bb) Zweite Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 851 (cc) Dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 851 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 853 bb) Erste Stufe der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854 (1) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854 (2) Ausnahmeregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856 (3) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 cc) Gesamtfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 3. Abschließendes Fazit zur Charakterisierung als Grundlage für die konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857 a) Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . 858 b) Notwendigkeit einer Zusatzvoraussetzung, die an die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst anknüpft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 859 aa) Geschäftsbetrieb als Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 860 bb) Aktives Betriebsvermögen als Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . 862 cc) Keine Notwendigkeit, auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen zu rekurrieren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 863 c) Grundsätzliche Notwendigkeit eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . 864 d) Unerheblichkeit der zeitlichen Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 865 e) Ausnahmeregel(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 866

XXVI

Inhaltsverzeichnis

III. Konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 868 1. Notwendigkeit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm . . 868 2. Der Vorschlag im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 a) Qualifizierte Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 aa) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 bb) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung . . . . . . 872 cc) Unmittelbare und – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen – mittelbare Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 874 dd) Entgeltliche und – allerdings nur ausnahmsweise – unentgeltliche Anteilsübertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 878 ee) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 879 ff) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881 gg) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881 hh) Der qualifizierten Anteilsübertragung ausdrücklich gleichzustellende Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 885 b) Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 886 aa) An den Geschäftsbetrieb anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 886 (1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 888 (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 890 bb) An das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893 (1) Notwendigkeit einer auf das aktive Betriebsvermögen rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893 (2) Dritte Alternativzusatzvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 894 c) Rechtsfolge(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 895 aa) Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 895 bb) Erfasste Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 896 cc) Einheitliche oder mehrere Rechtsfolge(n)? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 899 dd) Konkrete Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 899 (1) Lediglich zeitliche Streckung der Verlustverrechnung? . . . . . 900 (2) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 902 (3) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 904 (4) Vollständiger Verlustuntergang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 905

Inhaltsverzeichnis

XXVII

d) Ausnahmeregel(n) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 906 aa) Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 906 bb) Stille-Reserven-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 908 cc) Sanierungsklausel? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 914 3. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 917 Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 918

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 923 Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 989 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 991 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 992 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995 Verzeichnis der Verwaltungsschreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 A. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 B. Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 998 C. Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 998 D. Vereinigtes Königreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999 E. USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999 Verzeichnis der europäischen Dokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1003

Abkürzungsverzeichnis A.3d Atlantic Reporter, Third Series [USA] a. A. am Anfang bzw. anderer Ansicht bzw. auf Aktien a. a. O. am angegebenen Ort ABl. Amtsblatt Abs. Absatz bzw. Absätze A. C. Appealed Cases [Vereinigtes Königreich] AdV Aussetzung der Vollziehung a. E. am Ende AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union alte Fassung a. F. Aktiengesellschaft [Deutschland/Österreich/Schweiz] bzw. Die AkAG tiengesellschaft – Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen, für deutsches, europäisches und internationales Unternehmens- und Kapitalmarktrecht [Zeitschrift Deutschland] AktG Aktiengesetz [Deutschland/Österreich] bzw. Bundesgesetz über Aktiengesellschaften [Österreich] Alt. Alternative(n) Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung [Deutschland] AöR Archiv des öffentlichen Rechts [Zeitschrift Deutschland] argumentum arg. Art. der Artikel bzw. Article Artt. die Artikel ASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht  – Archives de droit fiscal suisse – Archivio di dritta fiscale [Zeitschrift Schweiz] Gesetz über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen (AußensteuAStG ergesetz) [Deutschland] ASU Arbeitsgemeinschaft Selbständiger Unternehmer Aufl. Auflage Az. Aktenzeichen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht [Deutschland] BaFin BAO Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung) [Österreich] BB Betriebs-Berater  – Zeitschrift für Recht und Wirtschaft (vormals) bzw. Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] BBG 2003 Budgetbegleitgesetz 2003 [Österreich] BBl. Bundesblatt [Schweiz] BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling [Deutschland]

Abkürzungsverzeichnis

XXIX

Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [Schweiz] BDI Bundesverband der Deutschen Industrie Beilage zu BFH/NV Beilage zur Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – Rechtsprechung von EuGH, BVerfG und Obersten Bundesgerichten zu Steuerfragen [Zeitschrift Deutschland] Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung BeitrRLUmsG steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz) [Deutschland] Base Erosion and Profit Shifting BEPS Berufungsentscheidung [Österreich] BerE Beschl. Beschluss betr. betreffend Bewertungsgesetz [Deutschland] BewG Bundesfinanzgericht [Österreich; seit Anfang 2014] BFG BFGjournal BFGjournal – BFG-Entscheidungen aus erster Hand – aktuell & praxisnah [Zeitschrift Österreich] Bundesfinanzhof [Deutschland] BFH BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [Deutschland] Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (vormals) bzw. BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (ebenfalls vormals) bzw. Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – Mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] BFH-Richter kommentieren für die Praxis  – Die KommentierungsBFH/PR sammlung zu BFH/NV [Zeitschrift Deutschland] Bürgerliches Gesetzbuch [Deutschland] BGB Bundesgesetzblatt Teil I [Deutschland] BGBl. I Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts (einschliessBGE lich1 Entscheidungen des Eidgenössischen Versicherungsgerichts)  – Amtliche Sammlung [Schweiz] BGer Bundesgericht [Schweiz] BGH Bundesgerichtshof [Deutschland] Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen [Deutschland] BGHZ BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) [Deutschland] Board of Inland Revenue [Vereinigtes Königreich] BIR BJM Basler Juristische Mitteilungen [Zeitschrift Schweiz] BMF Bundesministerium der Finanzen [Deutschland] bzw. Bundesministerium für Finanzen [Österreich] Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (vormals) bzw. BMWi Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (nunmehr) [Deutschland] BR-Botschaft Botschaft des Bundesrates [Schweiz] BdBSt

1 Das Schweizer Hochdeutsche kennt den Buchstaben „ß“ nicht, weshalb sowohl hinter kurzen Vokalen (wie im Hochdeutschen) als auch hinter langen Vokalen (bei denen es im Hochdeutschen auch nach der Rechtschreibreform beim nachfolgenden „ß“ geblieben ist) stets „ss“ folgt.

XXX

Abkürzungsverzeichnis

Bundesrats-Drucksache(n) [Deutschland] Bundesrats-Plenarprotokoll [Deutschland] Gesetz über die Statistik für Bundeszwecke (Bundesstatistikgesetz) [Deutschland] BStBl. [I/II/III] Bundessteuerblatt Teil [I/II/III] [Deutschland] BT-Drs. Bundestags-Drucksache(n) [Deutschland] Bundestags-Plenarprotokoll [Deutschland] BT-Plenarprotokoll Bundestags-Protokoll [Deutschland] BT-Protokoll BTR British Tax Review [Zeitschrift Vereinigtes Königreich] Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeauf­ BürgEntlG KV wendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) [Deutschland] Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft BV Bundesverfassungsgericht [Deutschland] BVerfG Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [Deutschland] BVerfGE BVerfGG Gesetz über das Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz) [Deutschland] Bundes-Verfassungsgesetz [Österreich] B-VG BVR Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise c column = Spalte [Vereinigtes Königreich] ca. circa CA 2006 Companies Act 2006 [Vereinigtes Königreich] Cumulative Bulletin [USA] C. B. cc columns = Spalten [Vereinigtes Königreich] Christlich Demokratische Union Deutschlands CDU CF biz Corporate Finance biz  – Finanzmanagement, Bewertung, Kapitalmarkt [Zeitschrift Deutschland] CF law Corporate Finance law – Kapitalmarkt, Finanzierung, Mergers & Ac­ quisitions [Zeitschrift Deutschland] CG [sic!] Capital Gains Manual [Vereinigtes Königreich] chZPO Schweizerische Zivilprozessordnung (Zivilprozessordnung) [Schweiz] Chief Justice [Vereinigtes Königreich] CJ Co. Company continuity of business enterprise COBE CSU Christlich-Soziale Union in Bayern e. V. CTA [Jahreszahl] Corporation Tax Act [Jahreszahl] [Vereinigtes Königreich] Company Taxation Manual [Vereinigtes Königreich] CTM dass. dasselbe DB Der Betrieb  – Wochenschrift für Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Wirtschaftsrecht, Arbeitsrecht [Zeitschrift Deutschland] der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates d. B. [Österreich] DBG Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Schweiz] Der Konzern Der Konzern – Zeitschrift für Gesellschaftsrecht, Steuerrecht, Bilanzrecht und Rechnungslegung der verbundenen Unternehmen [Zeitschrift Deutschland] BR-Drs. BR-Plenarprotokoll BStatG

Abkürzungsverzeichnis

XXXI

ders. derselbe Destatis Statistisches Bundesamt [Deutschland] DFGT Deutscher Finanzgerichtstag d. h. das heißt dies. dieselbe(n) DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag Dipl.-Arb. Diplom-Arbeit Diss. Dissertation DIW Berlin Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung DJT Deutscher Juristentag Dr. Doktor DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. DStR Deutsches Steuerrecht – Wochenschrift & umfassende Datenbank für Steuerberater [Zeitschrift Deutschland] DStR Entscheidungsdienst – Die Steuer-Rechtsprechung von EuGH, DStRE BVerfG, BFH (mit NV-Urteilen) und FG [Zeitschrift Deutschland] Deutsche Steuer-Zeitung [Zeitschrift Deutschland] DStZ ebd. ebenda EBITDA earnings before interest, taxes, depreciation and amortization = Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (auf Sachanlagen sowie auf immaterielle Vermögensgegenstände) ecolex – Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht [Zeitschrift Österreich] ecolex Entwurf Deutscher Rechnungslegungs Standard [sic!] E-DRS EFG Entscheidungen der Finanzgerichte [Zeitschrift Deutschland] Europäische Gemeinschaft bzw. Vertrag zur Gründung der Euro­ EG päischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EG-Vertrag ErbStB Der Erbschaft-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz [Deutschland] Erk. Erkenntnis [Österreich] Erlass [Österreich] Erl. ErläutRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage [Österreich] Erwägung(en) [Schweiz] Erw. Eidgenössische Steuerrekurskommission [Schweiz; bis Ende 2006] ESRK EStB Der Ertrag-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 [Deutschland] EStDV 2000 Einkommensteuergesetz [Deutschland] bzw. Bundesgesetz vom 7. Juli EStG 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988) [Österreich] vgl. öEStG [Österreich] EStG 1988 EStR 2000 vgl. öEStR [Österreich] ESTV Eidgenössische Steuerverwaltung [Schweiz] et al. et alii = and others etc. et cetera et seq. et sequens = and the following ones EU Europäische Union EuG Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften (vormals) bzw. Gericht der Europäischen Union (nunmehr)

XXXII

Abkürzungsverzeichnis

Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (vormals) bzw. Gerichtshof der Europäischen Union (nunmehr) EuKom Europäische Kommission EUV Vertrag über die Europäische Union e. V. eingetragener Verein EWiR Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht – Kurzkommentare [Zeitschrift Deutschland] Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht – Betriebs-Berater Europa EWS [Zeitschrift Deutschland] Expert Focus  – Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsprüfung, Expert Focus Steuern, Rechnungswesen und Wirtschaftsberatung / Revue suisse pour l’audit, la fiscalité, le comptabilité et le conseil économique [Zeitschrift Schweiz, Nachfolger des ST] und der/die folgende f. Federal Reporter, Second Series [USA] F.2d F.3d Federal Reporter, Third Series [USA] FA [Jahreszahl] Finance Act [Jahreszahl] [Vereinigtes Königreich] FAG 2008 Bundesgesetz, mit dem der Finanzausgleich für die Jahre 2008 bis 2014 geregelt wird und sonstige finanzausgleichsrechtliche Bestimmungen getroffen werden (Finanzausgleichsgesetz 2008) [Österreich] Frankfurter Allgemeine Zeitung [Zeitung Deutschland] FAZ FB Finanz Betrieb [nunmehr Corporate Finance biz; Zeitschrift Deutschland] Fachdienst Deutsches Steuerrecht FD-DStR FDP Freie Demokratische Partei und die folgenden ff. FG Finanzgericht [Deutschland] FGO Finanzgerichtsordnung [Deutschland] Findok Finanzdokumentation [Österreich] FMS Finanzmarktstabilisierungsfonds FMStErgG Gesetz zur weiteren Stabilisierung des Finanzmarktes (Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetz) [Deutschland] Gesetz zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds (Finanz­ FMStFG marktstabilisierungsfondsgesetz) [Deutschland] [Zweites/Drittes] Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmenpakets zur [2./3.] FMStG Stabilisierung des Finanzmarktes ([Zweites/Drittes] Finanzmarktstabilisierungsgesetz) [Deutschland] Fn. Fußnote(n) FR Finanz-Rundschau – Ertragsteuerrecht [Zeitschrift Deutschland] FS Festschrift F.Supp. Federal Supplement [USA] F-VG 1948 Bundesverfassungsgesetz über die Regelung der finanziellen Beziehungen zwischen dem Bund und den übrigen Gebietskörperschaften (Finanz-Verfassungsgesetz 1948) [Österreich] Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer G20 GAAP generally accepted accounting practice [so im Vereinigten Königreich genannt] = allgemein anerkannte Rechnungslegungspraxis bzw. GeEuGH

Abkürzungsverzeichnis

XXXIII

nerally Accepted Accounting Principles [so ansonsten genannt] = allgemein anerkannte Rechnungslegungsprinzipien Gesellschaft bürgerlichen Rechts GbR GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen gem. gemäß GeS Zeitschrift für Gesellschafts- und Steuerrecht aktuell – Für Beratungspraxis und Rechtsanwendung (vormals) bzw. Zeitschrift für Gesellschaftsrecht und angrenzendes Steuerrecht (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] Gesellschaft mit beschränkter Haftung [Österreich] GesmbH Gewerbeordnung [Deutschland] GewO GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung [Deutschland] Gewerbesteuergesetz [Deutschland] GewStG Gewerbesteuer-Richtlinien [Deutschland] GewStR Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland GG ggf. gegebenenfalls GIO Government Information Online [USA] GM General Motors GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung [Deutschland/Schweiz] Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG [Deutschland] bzw. Gesetz vom 6.  März 1906, betreffend Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) [Österreich] GmbH-Rundschau  – Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH und GmbHR GmbH & Co. [Zeitschrift Deutschland] Der GmbH-Steuer-Berater [Zeitschrift Deutschland] GmbHStB GP Gesetzgebungsperiode [Österreich] GS Gedächtnisschrift GWR Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht  – Handels- und Gesellschaftsrecht, Kapitalmarktrecht, Finanzierung [Zeitschrift Deutschland] GZ Geschäftszahl(en) Einzelhinweis (der Körperschaftsteuer-Hinweise etc.) [Deutschland] H Habil.-Schr. Habilitations-Schrift HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (– des Bundesfinanzhofs, Bundesverfassungsgerichts, anderer oberster Gerichtshöfe des Bundes, des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften) [Zeitschrift Deutschland] Handelsgesetzbuch [Deutschland] HGB HHR Herrmann/Heuermann/Raupach [Kommentar Deutschland] h. M. herrschende Meinung HMRC Her Majesty’s Revenue & Customs [Vereinigtes Königreich] Her Majesty’s Treasury [Vereinigtes Königreich] HM Treasury Hochsch. Hochschule H. R. House of Representatives [USA] H. R. Conf. Rep. No. House of Representatives Conference Report Number [USA] H. R. Rep. No. House of Representatives Report Number [USA] Hrsg. Herausgeber(in/innen) HS Halbsatz hs half sentence

XXXIV

Abkürzungsverzeichnis

Handwörterbuch des Steuerrechts International Accounting Standard(s) Income and Corporation Taxes Act 1988 [Vereinigtes Königreich] in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IDW Prüfungsstandard(s) Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs IDW Standard(s) International Fiscal Association Institut für Finanzwirtschaft und Finanzrecht Forum für Steuerrecht [Zeitschrift Schweiz] IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standard(s) IFRS Institut Finanzen und Steuern IFSt i. H. d. in Höhe der bzw. des IHK Industrie- und Handelskammer i. H. v. in Höhe von InsO Insolvenzordnung [Deutschland] Initial Public Offering IPO im Rahmen i. R. I. R. B. Internal Revenue Bulletin [USA] I. R. C. Internal Revenue Code [USA] i. R. d. im Rahmen der/des im Rahmen eines/einer i. R. e. I. R. S. Internal Revenue Service [USA] im Rahmen von i. R. v. i. S. im Sinne i. S. d. im Sinne des/der i. S. e. im Sinne eines/einer Internationales Steuerrecht [Zeitschrift Deutschland] IStR i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit Internationale Wirtschafts-Briefe (vormals) bzw. NWB InternationaIWB les Steuer- und Wirtschaftsrecht (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Justice [Vereinigtes Königreich] J JbFSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht [Sammelband Deutschland] Veröffentlichung der Mitarbeiter des J. C. T. [USA] JCS JCT The Journal of Corporate Taxation (vormals) bzw. Corporate Taxation (nunmehr) [Zeitschrift USA] Joint Committee on Taxation [USA] J. C. T. JStG [Jahreszahl] Jahressteuergesetz [Jahreszahl] [Deutschland] J. Tax’n Journal of Taxation [Zeitschrift USA] jun. junior JZ JuristenZeitung [Zeitschrift Deutschland] KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien [Deutschland] Kommandit-AG Kommanditaktiengesellschaft [Schweiz]

HwStR IAS ICTA 1988 i. d. F. i. d. R. IDW IDW PS IDWR IDW S IFA IFF FStR

Abkürzungsverzeichnis

XXXV

Internationale und kaptalmarktorientierte Rechnungslegung [Zeitschrift Deutschland] Kölner Steuerdialog [Zeitschrift Deutschland] KÖSDI Klynveld Peat Marwick Goerdeler KPMG KS Kreisschreiben [Schweiz] KSt Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz [Deutschland] bzw. Bundesgesetz vom 7. Juli KStG 1988 über die Besteuerung des Einkommens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988) [Österreich] vgl. öKStG [Österreich] KStG 1988 Körperschaftsteuergesetz-Entwurf [Deutschland] KStG-E KStH Körperschaftsteuer-Hinweise [Deutschland] KStR 2013 vgl. öKStR [Österreich] Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) [Deutschland] KWG Lord Chancellor [Vereinigtes Königreich] L. C. LFD Landesfinanzdirektion [Deutschland] lit. littera(e) Lord Justice of Appeal [Vereinigtes Königreich] LJ LLP Limited Liability Partnership [England/Schottland] Loseblattsammlung [Schweiz, Kanton Zürich] LS Loi fédérale sur les droits de timbre [Schweiz; vgl. StG] LT Ltd Private Limited Company [Vereinigtes Königreich] Mergers and Acquisitions = Verschmelzungen und Übernahmen M&A mit anderen Worten m. a. W. meines Erachtens m. E. MINEFI Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie [Frankreich] Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung MoMiG von Missbräuchen [Deutschland] MoRaKG Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen [Deutschland] mit weiteren Nachweisen bzw. mit weiterem Nachweis m. w. N. NCL net capital loss(es) NeuFöG Neugründungs-Förderungsgesetz [Österreich] neue Fassung n. F. NJW Neue Juristische Wochenschrift [Zeitschrift Deutschland] number = Nummer no. NOL/N. O. L. net operating loss(es) Nr. Nummer Nrn. Nummern NV-Urteile (amtlich) nicht veröffentlichte Urteile Neue Wirtschafts-Briefe (vormals) bzw. NWB Steuer- und WirtNWB schaftsrecht (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] N. Y. State Bar Ass’n New York State Bar Association The New York Times [Zeitung USA] NYT Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung – Das geNZI samte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz [Zeitschrift Deutschland] Bundesgesetz über Aktiengesellschaften (Aktiengesetz) [Österreich] öAktG KoR IFRS

XXXVI

Abkürzungsverzeichnis

Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich [Österreich] Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich Teil I [Österreich] Bundesministerium für Finanzen [Österreich] Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung/ Organisation for Economic Co-operation and Development öEStG Bundesgesetz vom 7.  Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988  – EStG 1988) [Österreich] Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) [Österreich] öEStR OFD Oberfinanzdirektion(en) [Deutschland] Gesetz vom 6. März 1906, betreffend Gesellschaften mit beschränkter öGmbHG Haftung (GmbH-Gesetz) [Österreich] oHG offene Handelsgesellschaft Bundesgesetz vom 7.  Juli 1988 über die Besteuerung des EinkomöKStG mens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988  – KStG 1988) [Österreich] Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) [Österreich] öKStR OR Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) [Schweiz] Österreichische Steuer-Zeitung (vormals) bzw. Österreichische SteuÖStZ erzeitung aktuell (ebenfalls vormals) bzw. Österreichische Steuerzeitung (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] ÖStZB Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH in lückenloser Folge – Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung (vormals) bzw. Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH in lückenloser Folge – Beilage zur ÖStZ (ebenfalls vormals) [Zeitschrift Österreich] Gesetz vom 1. August 1895, über das gerichtliche Verfahren in büröZPO gerlichen Rechtsstreitigkeiten (Zivilprozessordnung) [Österreich] ÖZW Österreichische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht [Zeitschrift Österreich] paragraph [Vereinigtes Königreich/USA] para/para. paras/paras. paragraphs [Vereinigtes Königreich/USA] Portable Document Format PDF PIM Property Income Manual [Vereinigtes Königreich] Praxis der internationalen Rechnungslegung (vormals) bzw. NWB InPiR ternationale Rechnungslegung (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Praxis Internationale Steuerberatung  – Auslandsinvestition, AusPIStB landsentsendung, Inbound-Aktivitäten [Zeitschriften Deutschland] Pkw Personenkraftwagen p. l. c. Public Limited Company [Vereinigtes Königreich] Prof. Professor PwC PricewaterhouseCoopers R Einzelrichtlinie (der Gewerbesteuer-Richtlinien etc.) [Deutschland] bzw. Regina (gesprochen: The Crown) [Vereinigtes Königreich] Österreichisches Recht der Wirtschaft aktuell (vormals) bzw. ÖsterRdW reichisches Recht der Wirtschaft (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] regulations [USA] regs. öBGBl. öBGBl. I öBMF OECD

Abkürzungsverzeichnis

XXXVII

Real Estate Investment Trust(s) Gesetz zur Rettung von Unternehmen zur Stabilisierung des Finanzmarktes (Rettungsübernahmegesetz) [Deutschland] Revenue Procedure [USA] Rev. Proc. Rev. Rul. Revenue Ruling [USA] RFH Reichsfinanzhof [Deutsches Reich] Reichs-Gesetzblatt [Deutsches Reich] RGBl. Reichsgesetzblatt Teil I [Deutsches Reich] RGBl. I RIW Recht der Internationalen Wirtschaft – Betriebs-Berater International [Zeitschrift Deutschland] rkr. rechtskräftig Rn. Randnummer(n) RS Rechtssatz [Österreich] Rs. Rechtssache(n) Reichssteuerblatt [Deutsches Reich] RStBl. RWZ Rechnungswesen aktuell – Österreichische Zeitschrift für Rechnungswesen (vormals) bzw. Rechnungswesen aktuell  – Österreichische Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (ebenfalls vormals) bzw. Recht & Rechnungswesen – Österreichische Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen (ebenfalls vormals) bzw. Recht & Rechnungswesen (nunmehr) [Zeitschrift Österreich] Rz. Randziffer(n) S. Satz/Sätze bzw. Seite(n) bzw. Senate [USA] s section [Vereinigtes Königreich] siehe bzw. sentence(s) s. SA Sociedad anónima [Pendant zur deutschen AG, Spanien] bzw. Société anonyme [Pendant zur deutschen AG, Frankreich] steueranwaltsmagazin [Zeitschrift Deutschland] SAM San Diego Law Review [Zeitschrift USA] San Diego L. Rev. SC Deb(F) Standing Committee Debates (Standing Committee F) [Vereinigtes Königreich] Schedule [Vereinigtes Königreich] Sch Schr. Schreiben [Deutschland] scilicet = nämlich scil. S. D. Southern District [USA] Societas Europaea SE Sec. Section [USA] Secs. Sections [USA] SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften [Deutschland] Standing Interpretations Committee (Interpretation) SIC Slg. Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz Slg VfGH Sammlung der Erkenntnisse des österreichischen Verfassungsgerichtshofes – Neue Folge [Österreich] Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung SoFFin sog. so genannte(r/s) REIT(s) RettungsG

XXXVIII SolZG 1995 SP SpA SPD S. Prt. No. SpruchG S. Rep. No. SRK Srl ss ST

St. StÄndG 1975 StÄndG 2001 StAnpG StB Stbg StbJb. STC StC StE SteuerStud

SteuK StG StHG StR StStatG StuB

StuW StVergAbG sublit.

Abkürzungsverzeichnis Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 [Deutschland] Statement of Practice [Vereinigtes Königreich] Società per azioni [Pendant zu deutschen AG, Italien] Sozialdemokratische Partei Deutschlands Senate Protocol Number [USA] Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren (Spruchverfahrensgesetz) [Deutschland] Senate Report Number [USA] Eidgenössische Steuerrekurskommission [Schweiz; bis Ende 2006] Società a responsabilità limitata [Pendant zur deutschen GmbH, Italien] sections [Vereinigtes Königreich] Der Schweizer Treuhänder  – Monatsschrift für Wirtschaftsprüfung, Rechnungswesen, Unternehmens- und Steuerberatung / Revue mensuelle pour l’audit, la comptabilité, la fiscalité et le conseil d’entreprise [Zeitschrift Schweiz, Vorgänger des Expert Focus] Saint bzw. Sankt Gesetz zur Änderung des Einkommensteuer- und Gewerbesteuergesetzes (Steueränderungsgesetz 1975) [Deutschland] Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) [Deutschland] Steueranpassungsgesetz [Deutsches Reich] Der Steuerberater [Zeitschrift Deutschland] Die Steuerberatung [Zeitschrift Deutschland] Steuerberater-Jahrbuch [Sammelband Deutschland] Simon’s Tax Cases [Zeitschrift Vereinigtes Königreich] SteuerConsultant  – Die kompakte Information für steuer- und wirtschaftsberatende Berufe [Zeitschrift Deutschland] Der Steuerentscheid  – Sammlung aktueller steuerrechtlicher Entscheidungen [Zeitschrift Schweiz] Steuer & Studium – Zeitschrift für die Aus- und Fortbildung im Steuerrecht (vormals) bzw. Steuer und Studium  – Zeitschrift für die erfolgreiche Aus- und Fortbildung im Steuerrecht (ebenfalls vormals) bzw. NWB Steuer und Studium (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Steuerrecht kurzgefaßt [sic!] [Zeitschrift Deutschland] Bundesgesetz über die Stempelabgaben [Schweiz] Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Schweiz] Steuer Revue [Zeitschrift Schweiz] Gesetz über Steuerstatistiken [Deutschland] Steuern und Bilanzen – (Die) Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen (vormals) bzw. NWB Unternehmensteuern und Bilanzen (nunmehr) [Zeitschrift Deutschland] Steuer und Wirtschaft  – Zeitschrift für die gesamten Steuerwissenschaften [Zeitschrift Deutschland] Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) [Deutschland] sublittera(e)

Abkürzungsverzeichnis

XXXIX

Steuer- und WirtschaftsKartei [Zeitschrift Österreich] Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht  – Revue suisse de droit des affaires et du marché financier – Swiss Revue of Business and Financial Market Law [Zeitschrift Schweiz] targeted anti-avoidance rule [Vereinigtes Königreich] TAAR TAM Technical Advice Memorandum [USA] TAXES – The Tax Magazine [Zeitschrift USA] TAXES United States Tax Court [USA] T. C. TCGA 1992 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 [Vereinigtes Königreich] Treasury Decision [USA] T. D. Tax Notes International [Zeitschrift] TNI T. R. A. Tax Reform Act [USA] Treas. Reg. Treasury Regulation(s) [USA] Der Treuhandexperte [Zeitschrift Schweiz] TREX TS Teilstrich Tul. L. Rev. Tulane Law Review [Zeitschrift USA] Tz. Textziffer(n) und andere u. a. UBBG Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften [Deutschland] Die Unternehmensbesteuerung [Zeitschrift Deutschland] Ubg Unabhängiger Finanzsenat [Österreich; bis Ende 2013] UFS UGB Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch) [Österreich] United Kingdom UK generally accepted accounting practice des Vereinigten Königreichs = UK GAAP allgemein anerkannte Rechnungslegungspraxis Bundesgesetz, mit dem abgabenrechtliche Maßnahmen bei der UmUmgrStG gründung von Unternehmen getroffen und das Einkommensteuergesetz 1988, das Körperschaftsteuergesetz 1988, das Bewertungsgesetz 1955, das Strukturverbesserungsgesetz und das Finanzstrafgesetz geändert werden (Umgründungssteuergesetz) [Österreich] Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002) [Österreich] UmgrStR UmgrStR 2002 vgl. UmgrStR [Österreich] Umwandlungsgesetz [Deutschland] UmwG UmwStG Umwandlungssteuergesetz [Deutschland] Univ. Universität UntStRefG Unternehmensteuerreformgesetz 2008 [Deutschland] URL Uniform Resource Locator Urt. Urteil(e) US- United-States- (in deutschen Komposita) U. S. United States bzw. United States Supreme Court Reports [USA] USA United States of America (im deutschen Gebrauch) U. S. A. United States of America U. S. C. United States Code bzw. United States Congress [USA] U. S. C. A. United States Code Annotated [USA] US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles der USA = allgemein anerkannte Rechnungslegungsprinzipien United States Senate [USA] U. S. S. SWK SZW/RSDA

XL

Abkürzungsverzeichnis

Supreme Court of the United States [USA] U. S. Supreme Court usw. und so weiter u. U. unter Umständen v and [Urteile im Vereinigten Königreich] v. versus [US-Urteile] bzw. vom/von Va. Tax Rev. Virginia Tax Review [Zeitschrift USA] Verfasser bzw. Verfügung [Deutschland] Verf. Österreichischer Verfassungsgerichtshof VfGH VGer Verwaltungsgericht [Schweiz] vgl. vergleiche Vol. Volume VPB Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [Schweiz] VStG Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Schweiz] Österreichischer Verwaltungsgerichtshof VwGH VZ Veranlagungszeitraum WaBeG Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) [Deutschland] vgl. WaBeG [Deutschland] WaBeschG Wirtschaftsuniv. Wirtschaftsuniversität Gesetz zur Förderung von Wagniskapitalbeteiligungen (WagniskapiWKBG talbeteiligungsgesetz) [Deutschland] Die Wirtschaftsprüfung  – Der Berater der Wirtschaft [Zeitschrift WPg Deutschland] Die Wirtschaftsprüfung Supplement [Zeitschrift Deutschland] WPg Supplement Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) [DeutschWpHG land] Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz [Deutschland] WpÜG WWW World Wide Web Z Ziffer(n) z. B. zum Beispiel Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung ZEW ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft [Zeitschrift Deutschland] ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch [Schweiz] Zentraler Immobilien Ausschuss ZIA zit. zitiert Zivilprozessordnung [Deutschland/Österreich/Schweiz] bzw. Gesetz ZPO vom 1. August 1895, über das gerichtliche Verfahren in bürgerlichen Rechtsstreitigkeiten [Österreich] bzw. Schweizerische Zivilprozessordnung [Schweiz] ZSteu Zeitschrift für Steuern & Recht [Zeitschrift Deutschland] z. T. zum Teil zugl. Zugleich * * * Hinweis: In eckige Klammern gesetzte Verweise auf Fußnoten sind solche auf frühere Fußnoten im jeweiligen § bzw. Verzeichnis.

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich „The availability and use of losses is a central element in any direct tax planning. It should therefore be no surprise that this is a fast-moving area of law, as taxpayers seek to maximise the benefit of whatever losses they can obtain.“1

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften (companies) mit der Kapitalgesellschaftsteuer (corporation tax) ist im Vereinigten Königreich2 eine ganze Fülle von Gesetzen zu beachten – unter anderem spielen der Corporation Tax Act 2009 (CTA 2009), der Corporation Tax Act 2010 (CTA 2010) und die alljährlichen Finance Acts (wie z. B. der FA 2015) eine Rolle. Sowohl der CTA 2009 als auch der CTA 2010 stellen sog. rewrites des Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA 1988) dar, mit denen vor allem beabsichtigt wurde, die kapitalgesellschaftsteuerrechtlichen Regelungen in eine einfachere Sprache zu transferieren3. Da es durch die rewrites in den hier relevanten Bereichen zu keinen wesentlichen inhaltlichen Änderungen gekommen ist, kann nach wie vor auf die Rechtsprechung und das Schrifttum etc. zum ICTA 1988 zurückgegriffen werden4. Schließlich ist im Zusammenhang mit – positiven – steuerpflichtigen Kapitalgewinnen (chargeable gains)5 auch der Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (TCGA 1992) zu beachten. Die corporation tax wird nur auf Gewinne (profits) von companies für jedes Finanzjahr (financial year) erhoben, für welches dies durch ein Gesetz vorgesehen ist6.

1

Goddard/Beare, in: Pinfold, Tolley’s Tax Planning, para 37.1. Obschon England das Mutterland des common law ist, ist Steuerrecht Recht des Vereinig­ ten Königreichs und nicht englisches Recht, vgl. auch Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law  I, § 3.2/S. 56; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, paras 1.10 and 1.11. 3 Vgl. dazu auch Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 1.5, hinsichtlich der Arbeit des Tax Law Rewrite Project: „These statutes produced are not consolidations, but the re-expression of statutory principles in a matter that, by codification and expansion of the text, aims to guide the reader to relevant provisions and to state the provisions more clearly.“ Für Einzelheiten zum sog. Tax Law Rewrite Project vgl. HMRC, Tax Law Rewrite. 4 Dies gilt im Übrigen auch hinsichtlich etwaiger Vorgängerregelungen, da im Vereinigten Königreich immer mal wieder steuerrechtliche Regelungen im Wege einer Konsolidierung in einem neuen Act zusammengefasst werden, ohne dass es überhaupt zu materiell-rechtlichen Änderungen kommt. 5 Für den Begriff der chargeable gains vgl. die Regelung des CTA 2010 s 1119. Des Weiteren s. infra § 6 D.III.1. 6 CTA 2009 s 2(1). Vgl. auch die Regelung des TCGA 1992 s 1(2). 2

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

Historischer Hintergrund dieser Vorgehensweise ist, dass die Ertragsteuern im Vereinigten Königreich (im Unterschied zu vielen anderen Steuerrechtsordnungen) gerade nicht jedes Jahr automatisch erhoben werden7. Vielmehr ist es Ausdruck der Budgethoheit des Parlaments, ihre Erhebung von Jahr zu Jahr erneut gesetzlich festzuschreiben. Sämtliche financial years beginnen mit dem 1. April des entsprechenden Kalenderjahres und enden mit dem 31. März des Folgejahres8. Beispielsweise bedeutet financial year 2015 demnach dasjenige financial year, das mit dem 01.04.2015 beginnt, und financial year 2016 dasjenige, das mit dem 01.04.2016 beginnt9. Die Erhebung der corporation tax wird z. B. für das financial year 2015 durch den FA 2014 angeordnet10, für das financial year 2016 durch den FA 201511 und für das financial year 2017 durch den FA (No. 2) 201612.

I. Begriff der company Company meint jedwede juristische Person (body corporate) oder nichtinkorpo­ rierte Vereinigung (unincorporated association), nicht aber eine Personengesellschaft (partnership), ein Miteigentumsprogramm (co-ownership scheme)13, eine Kommunalbehörde (local authority)14 oder eine Vereinigung von Kommunal­behör­ den (local authority association)15, 16. Erfasst ist damit vor allem die sog. Limited Company17, die sich nicht nur im Vereinigten Königreich einer großen Beliebtheit erfreut und als Private Company18 (sog. Private Limited Company, Ltd19, 20) oder als Public Company21 (sog. Public Limited Company, p. l. c.22, 23) vorliegen kann, aber auch die Unlimited Company24 sowie die Societas Europaea (European Public Limited-Liability Company, SE). 7

Vgl. hierzu und im Folgenden statt aller nur Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law I, § 2.1.3/ S. 31 f. 8 Vgl. auch Interpretation Act 1978 Sch 1. 9 Vgl. auch die Regelung des CTA 2010 s 1119. 10 FA 2014 s 5. 11 FA 2015 s 6(1). 12 Finance (No. 2) Bill 2016 clause 41. 13 Für den Begriff des co-ownership scheme vgl. die Regelung des Financial Services and Markets Act 2000 s 235A. 14 Für den Begriff der local authority vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 1130 and 1119. 15 Für den Begriff der local authority association vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 1131 and 1119. 16 CTA 2010 ss 1121(1) and 1119. 17 Dazu vgl. CA 2006 s 3(1). 18 Dazu vgl. CA 2006 s 4(1). 19 Dazu vgl. CA 2006 s 59(1). 20 Die Ltd stellt, vereinfachend gesagt, quasi das Pendant zur deutschen GmbH dar. 21 Dazu vgl. CA 2006 s 4(2). 22 Dazu vgl. CA 2006 s 58(1). 23 Die p. l. c. stellt, vereinfachend gesagt, quasi das Pendant zur deutschen AG dar. 24 Dazu vgl. CA 2006 s 3(4).

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

545

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht Eine im Vereinigten Königreich ansässige Kapitalgesellschaft (UK resident company)25 unterliegt der corporation tax hinsichtlich sämtlicher profits, und zwar unabhängig davon, wo diese entstehen26. Mit anderen Worten: Auch hier gilt bei unbeschränkter Steuerpflicht einer company das sog. Welteinkommensprinzip. Im Hinblick auf die Ansässigkeit finden im Vereinigten Königreich zwei verschiedene Konzepte Anwendung, ein gesetzliches sowie ein common-law-Prinzip27: Zum einen ist geregelt, dass eine company, die im Vereinigten Königreich inkorporiert ist, UK resident für Zwecke der Corporation Tax Acts ist28. Zum anderen wurde im Urteil des House of Lords v. 30.07.1906 in der Rechtssache De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe29 von Lord Loreburn L. C. festgehalten, dass eine company auch dort ansässig sein kann, „where the central management and control actually abides“; seit diesem Urteil wird auch dieser case-law-Test angewendet, um zu entscheiden, ob eine company UK resident ist30.

III. (Total) profits als Bemessungsgrundlage für die corporation tax Profits bedeutet grundsätzlich (sämtliches31) Einkommen (income) und steuerpflichtige – positive – Kapitalgewinne (chargeable gains)32, 33; teils wird insoweit auch von den total profits einer company gesprochen34. Dies zeigt, dass auf – positive – chargeable gains einer company, im Hinblick auf welche die company der corporation tax unterliegt35 (oder auf steuerbefreite – positive – Kapitalgewinne, im Hinblick auf welche sie der corporation tax unterliegen würde, würden sie nicht steuerbefreit sein), nicht die sog. Kapitalgewinnsteuer (capital gains tax) erhoben wird36, sondern die corporation tax.

25

Hierzu vgl. auch die Regelung des CTA 2010 s 1119. CTA 2009 s 5(1). Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1, S. 317, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1965; sowie HMRC, CTM04020. 27 Vgl. auch Harris/Oliver, International Commercial Tax, S. 58 ff. 28 CTA 2009 s 14(1). Vgl. auch HMRC, SP 1/90, para 2. 29 [1906] A. C. 455 (458). 30 Vgl. auch HMRC, SP 1/90, paras 9–10. 31 S. auch infra § 6 B.I. 32 CTA 2009 s 2(2). Vgl. auch die Regelungen des CTA 2010 ss 4(2) and (3) and 1119 sowie des TCGA 1992 s 1(2). Vgl. ferner auch HMRC, CG10741, CG40200 and CG42030. 33 Für den Begriff der chargeable gains vgl. die Regelung des CTA 2010 s 1119. Des Weiteren s. infra § 6 D.III.1. 34 Vgl. nur die Regelungen des TCGA 1992 s 8(1), des CTA 2010 ss 4(3) and 1119; sowie HMRC, CG10247 and CG10950. 35 Für die persönliche – unbeschränkte – Kapitalgesellschaftsteuerpflicht s. supra § 6 A.II. 36 CTA 2009 s 4. Vgl. auch HMRC, CG10950, CG40201 and CG42030. 26

546

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

Die corporation tax für ein financial year wird auf diejenigen profits erhoben, die in dem Jahr entstehen37. Allerdings ist sie unter Bezugnahme auf Rechnungslegungsperioden (accounting periods)38 zu berechnen und zu erheben; auch Veranlagungen zur corporation tax werden auf diesem Wege vorgenommen39. Einerseits beginnt eine accounting period einer company, wenn die company unter die Verpflichtung zur corporation tax fällt40; für diese Zwecke ist eine UK resident company, falls sie nicht anderweitig der Verpflichtung zur corporation tax unterläge, dann als unter die Verpflichtung zur corporation tax fallend zu behandeln, wenn sie beginnt, ein Geschäft (business) zu betreiben41. Andererseits beginnt eine accounting period einer company unmittelbar nach dem Ende der vorangegangenen accounting period, falls die company immer noch der Verpflichtung zur­ corporation tax unterliegt42. Eine accounting period endet unter anderem43 dann, wenn zwölf Monate von ihrem Beginn an vergangen sind44 oder wenn es zu einem Rechnungslegungsstichtag (accounting date) kommt45; accounting date ist das Datum, zu dem eine company ihren Abschluss zusammenstellt46. Die corporation tax, die für eine accounting period einer company berechnet und erhoben wird, ist grundsätzlich im Hinblick auf den Gesamtbetrag der prof­ its, die in der accounting period entstehen, zu berechnen und zu erheben47. Fällt eine accounting period einer company in mehr als ein financial year, muss der der corporation tax unterliegende Betrag der profits, die in der accounting period entstehen, zwischen den financial years, in die die accounting period fällt, umgelegt werden48; diese Umlegung (apportionment) ist auf Grund einer zeitlichen Basis entsprechend der jeweiligen Länge der beiden financial years (so weit wie die accounting period in sie fällt) vorzunehmen49.

37

CTA 2009 s 8(1). Für den Begriff der accounting period vgl. die Regelungen des CTA 2010 s 1119 sowie des CTA 2009 ss 9–12. 39 CTA 2009 s 8(2). 40 CTA 2009 s 9(1)(a). 41 CTA 2009 s 9(2). 42 CTA 2009 s 9(1)(b). 43 Für weitere Fälle vgl. die Regelungen des CTA 2009 s 10(1)(c)–(j). 44 CTA 2009 s 10(1)(a). 45 CTA 2009 s 10(1)(b). 46 CTA 2010 s 1119. 47 CTA 2009 s 8(3) and (4). 48 CTA 2009 s 8(5). 49 CTA 2010 s 1172(1). 38

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

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IV. Verschiedene Arten von profits und Begriff der trade profits Eine im Vereinigten Königreich unbeschränkt steuerpflichtige company kann nach wie vor verschiedene Arten von income (und damit auch von profits und Verlusten) erzielen, so beispielsweise gewerblich erzieltes Einkommen (trading income)50 und Einkommen aus dem Betreiben eines Grundstücksgeschäfts (property business income)51. Lange Zeit waren die verschiedenen Einkunftsarten im Vereinigten Königreich in sog. Schedules zum eigentlichen Act geregelt52. Heute befinden sich diese Regelungen, soweit sie companies betreffen, in den sections des CTA 200953 und des CTA 2010 selbst, indes in verschiedenen Kapiteln, sodass die Einkunftsarten de facto immer noch schedulenhaft zu unterscheiden sind oder zumindest jeweils besondere Eigenheiten aufweisen. Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen (capital gains)54 sind hingegen nach Maßgabe eines eigenen Act, scil. des TCGA 1992, zu bestimmen. Vorliegend gilt der Hauptfokus dem trading income. Die gewerblich erzielten Gewinne (trade profits) unterliegen der corporation tax on income55, was die corporation tax auf profits so weit meint, wie sie sich auf das income bezieht56 (und nicht auf die – positiven – chargeable gains57). Trade profits müssen grundsätzlich in Übereinstimmung mit der allgemein anerkannten Rechnungslegungspraxis (generally accepted accounting practice58, GAAP) berechnet werden; allerdings steht dies unter dem Vorbehalt, dass beim Berechnen der prof­ its für Zwecke der corporation tax durch einen Act geforderte oder zugelassene Anpassungen zu beachten sind59. Mit GAAP ist grundsätzlich60 die UK GAAP gemeint61. UK GAAP bedeutet die GAAP im Verhältnis zum Abschluss von UK 50

Für den Begriff des trading income vgl. die Regelungen des CTA 2009 ss 34 et seq. Für den Begriff des property business income vgl. die Regelungen des CTA 2009 ss 202 et seq. 52 Vgl. statt aller nur Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law I, § 6.1/S. 132. 53 Vgl. auch HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2009, para 16: „This Act repeals the Schedules so far as they remain for corporation tax and therefore marks the end of the use of the word ‚Schedule‘ to define types of income.“ 54 Für den Begriff des capital gain vgl. nur die Regelung des TCGA 1992 s 1(1). 55 CTA 2009 s 35. 56 CTA 2009 s 2(3). 57 Für den Begriff der chargeable gains vgl. die Regelung des CTA 2010 s 1119. Des Weiteren s. infra § 6 D.III.1. 58 Im Vereinigten Königreich wird tatsächlich von einer „generally accepted accounting practice“ gesprochen und nicht von „generally accepted accounting principles“. 59 CTA 2009 s 46(1). Für Einschränkungen vgl. die Regelungen des CTA 2009 s 46(2) and (3). 60 Erstellt eine company ihren Abschluss in Übereinstimmung mit den international account­ ing standards (IAS), ist die GAAP im Verhältnis zum Abschluss nach IAS gemeint, vgl. CTA 2010 ss 1127(1), (3) and (7) and 1119. 61 CTA 2010 ss 1127(1) and 1119. 51

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

companies (den Abschluss nach IAS ausgenommen), der einen true and fair view vermitteln soll62; UK companies sind hier companies, die nach Maßgabe eines Act eines Teils des Vereinigten Königreichs inkorporiert oder gebildet worden sind63. Es gilt also prinzipiell der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz oder kurz Maßgeblichkeitsgrundsatz64. Bei der Berechnung der trade profits sind unter anderem Regelungen, die Abzüge (deductions) beschränken65, zu beachten sowie solche, die deductions zulassen66.

V. Bemessung der corporation tax Der Steuersatz der corporation tax des Vereinigten Königreichs wird ebenfalls67 für jedes financial year vom Parlament festgesetzt68. Im Gegensatz zur hochkomplexen Regelung für frühere financial years gibt es seit dem financial year 201569 nur noch einen einzigen, einheitlichen Steuersatz zur Bemessung der corporation tax, den sog. Hauptsatz (main rate)[68]. Für die financial years 201570 und 201671 beträgt dieser main rate 20 Prozent der profits72, 73 und für die financial years 2017 bis 2019 19 Prozent74; für das­ financial year 2020 wird er voraussichtlich nur noch bei 17 Prozent liegen75 statt bei 18 Prozent76.

62

CTA 2010 ss 1127(2)(a) and 1119. CTA 2010 s 1127(7). 64 Eingehend für das Verhältnis zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung im Vereinigten Königreich vgl. Kersting, in: Schön, Maßgeblichkeit, S.  283 ff.  – Zur Frage einer Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip vgl. Schön, Maßgeblichkeit, S. 1 ff. 65 Dazu vgl. die Regelungen des CTA 2009 ss 53–60A. 66 Dazu vgl. die Regelungen des CTA 2009 ss 61–92A. 67 Für die alljährliche gesetzliche Anordnung der Erhebung der Ertragsteuern s. supra § 6 A. 68 CTA 2010 s 3(1) i. d. F. des FA 2014 Sch 1 para 4. 69 Für die Begriffe des financial year 2015, 2016 etc. s. supra § 6 A. 70 FA 2013 s 6(1) i. d. F. des FA 2014 Sch 1 para 19(a). 71 FA 2015 s 6(2). 72 Vgl. auch die Regelung des CTA 2009 s 2(1). 73 Für den Begriff der profits s. supra § 6 A.III. a. A. 74 FA (No. 2) 2015 s 7(1). 75 FA (No. 2) 2015 s  7(2) i. d. F. des Finance (No. 2) Bill 2016 clause  42. Vgl. auch HM Treasury, Budget 2016, para 1.159; HMRC/HM Treasury, Finance (No. 2) Bill 2016, S. 102; HMRC/HM Treasury, Overview, para 1.28. 76 FA (No. 2) 2015 s 7(2). 63

B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law

549

B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law Gewerblich erzielte Verluste (trade losses)77, 78 einer company sind auf dieselbe Art und Weise wie die trade profits79 zu berechnen80. Im Hinblick auf die Ent­ lastung von ihnen (trade loss relief) ist zwischen der Entlastung von trade losses gegen die Totalgewinne einer company (trade loss relief against total profits) gemäß CTA 2010 ss 37, 38 and 44 sowie der Entlastung im Wege des Vortrags von trade losses gegen spätere gewerbliche Gewinne (carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits) gemäß CTA 2010 s 45 zu unterscheiden81. In beiden Fällen muss eine company, die ein Gewerbe betreibt (a company carrying on a trade), vorliegen82, 83. Damit ist eine solche company gemeint, die ihr Gewerbe dergestalt betreibt, dass sie im Hinblick auf das Gewerbe der corporation tax unterliegt84, 85. Schließlich fragt sich, in welcher Reihenfolge die Verrechnung von trade losses vorzunehmen ist.

77

Beispielsweise wird in der offiziellen Überschrift der Regelung des CTA 2010 s 674 [ausführlich für diese s. infra § 6 C.II.] stattdessen der Begriff der „trading losses“ verwendet. Da aber die Regelungen des CTA 2010 ss 37 and 45 allgemeiner sind, indem sie die Voraussetzungen der Verrechnung von gewerblich erzielten Verlusten einer company im Vereinigten Königreich behandeln (und nicht ihre Einschränkung), und deren Überschriften von „trade losses“ (und nicht von „trading losses“) sprechen, wird im Folgenden generell der Begriff der „trade losses“ verwendet. 78 Für andere Arten von Verlusten einer company im Vereinigten Königreich s. infra § 6 D.I.1. (sog. UK property business losses), infra § 6 D.II.1. (sog. overseas property business losses) sowie infra § 6 D.III.1. (sog. capital losses). 79 Für den Begriff der trade profits s. supra § 6 A.IV. a. E. 80 CTA 2009 s 47(1); CTA 2010 s 35(3)(a). Vgl. auch Homer/Burrows/Goodall, Tolley’s Tax Guide, para 26.2 a. A. Hingegen stellt HMRC, CTM04005, fest, dass Verluste, die in einem Gewerbe erwirtschaftet werden, auf dieselbe Art und Weise wie gewerbliches Einkommen (trad­ ing income) zu berechnen sind. Indes meint trading income demnach dasjenige Einkommen eines Gewerbes, das in den Totalgewinnen einer company enthalten ist; Kapitalgewinne (chargeable gains) sind hierbei nicht umfasst, vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1, S. 317, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. Im Ergebnis liegt wohl eine nur sprachliche Abweichung vor, zumal im Zweifelsfall der Gesetzeswortlaut maßgeblich ist. 81 CTA 2010 s 36(1)(a) and (b). 82 CTA 2010 ss 37(1) and 45(1). 83 Auf die Behandlung sog. terminal losses, zu denen es bei Einstellung eines Gewerbes kommen kann, wird i. R. dieser Untersuchung nicht eingegangen. Dazu vgl. nur die Regelung des CTA 2010 s 39. 84 CTA 2010 s 36(3). Vgl. auch HMRC, CTM04020. 85 Allgemein für die persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht s. supra § 6 A.II., im Hinblick auf trade profits s. supra § 6 A.IV. a. E.

550

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

I. Trade loss relief against total profits Erzielt eine company carrying on  a trade in einer accounting period86 einen trade loss, kann sie eine Entlastung von ihm nach Maßgabe von CTA 2010 s 37 beantragen87, die sog. trade loss relief against total profits. Dies gilt indes nicht, wenn die company in der accounting period, in der die trade losses erwirtschaftet werden (loss-making period), ihr Gewerbe vollständig außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeübt hat88. Des Weiteren ist es grundsätzlich89 erforderlich, dass das Gewerbe in der loss-making period auf einer kommerziellen Basis90 sowie mit der Absicht, einen profit in dem Gewerbe zu erzielen91, bzw. zumindest mit der vernünftigen Erwartung, einen solchen profit zu erzielen, betrieben wird92. Die Beweislast, dass das Gewerbe auf diese Art und Weise betrieben wird, trifft die antragstellende company93. Profit bedeutet hier Bilanzgewinn (commercial profit), wie er von den Bilanzen offengelegt wird, die einen true and fair view vermitteln94. Der profit in einem Gewerbe umfasst dabei einen profit in jedem größeren Unternehmen (any larger undertaking), von dem das Gewerbe einen Teil bildet95. Laut den sog. explanatory notes des Tax Law Rewrite Project von HMRC – im Folgenden: laut den explanatory notes – kann auf Grund dieser Regelung das larger undertaking als solches, also das undertaking als Ganzes, selbst dann mit der Absicht, einen profit zu erzielen, betrieben werden, wenn das Gewerbe selbst nicht dergestalt betrieben wird96. Nach Auffassung von HMRC muss dieses larger undertaking gewerblich tätig sein97. Kommt es während der loss-making period zu einer Veränderung der Art und Weise, in der das Gewerbe betrieben wird, wird das Gewerbe so behandelt, als sei es während dieser Periode durchgehend auf die Art und Weise betrieben worden, in der es bis zum Ende dieser Periode betrieben wird98.

86

Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. CTA 2010 s 37(1) and (2). 88 CTA 2010 s 37(5). Vgl. auch HMRC, CTM04630. 89 Für eine Ausnahme vgl. die Regelung des CTA 2010 s 44(4). 90 CTA 2010 s 44(1)(a). Für die Auslegung dieser Voraussetzung vgl. Walker J in dem Urteil des England & Wales High Court (Chancery Division) v. 29.03.1996 in der Rechtssache Wannell v Rothwell, [1996] STC 450 (461). 91 Nach Auffassung von Bramwell u. a., Taxation, para A6.2.9, haben die beiden Voraussetzungen „mit der Absicht, einen profit in dem Gewerbe zu erzielen,“ und „auf einer kommerziellen Basis“ dieselbe (!) Bedeutung. 92 CTA 2010 s 44(1)(b). 93 HMRC, CTM04600. 94 HMRC, CTM04610. Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 185; sowie Bramwell u. a., Taxation, para A6.2.9. 95 CTA 2010 s 44(2). 96 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 186. 97 HMRC, CTM04620. 98 CTA 2010 s 44(3). 87

B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law

551

Der Antrag auf Entlastung muss grundsätzlich innerhalb einer Periode von zwei Jahren nach dem Ende der loss-making period gestellt werden99. Beantragt die company die Entlastung, wird diese zum einen dadurch gewährt, dass der trade loss von den total profits der loss-making period abgezogen wird100. Die total profits beinhalten dabei auch – positive – Kapitalgewinne (chargeable gains)101, 102 und solche Gewinne, die keine trade profits sind103. Mithin ist ein unbeschränkter intraperiodischer Ausgleich von trade losses auf Antrag möglich, der dann sowohl horizontal als auch vertikal vorzunehmen ist. Allerdings ist es nicht möglich, nur eine teilweise Entlastung zu beantragen104. Mit anderen Worten: Der gesamte trade loss, der zur Entlastung berechtigt ist, muss genutzt werden. Zum anderen und nur falls es der Antrag erfordert, wird der trade loss von den total profits105 der vorangegangenen accounting periods insoweit abgezogen, wie diese vollständig oder teilweise in die Periode von zwölf Monaten fallen, die unmittelbar bevor der loss-making period beginnt106. Hier wird der Abzug nur dann für eine accounting period vorgenommen, wenn die company das Gewerbe in dieser Periode ausübte107 und dies nicht vollständig außerhalb des Vereinigten Königreichs tat108. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die company das Gewerbe während der gesamten vorangegangenen accounting period ausgeübt hat; vielmehr ist hinreichend, dass das Gewerbe zu irgendeinem Zeitpunkt der accounting period ausgeübt worden ist109. Fällt eine accounting period nur teilweise in die vorgenannte Periode von zwölf Monaten, darf der Betrag des Abzugs für den trade loss für die accounting period nicht einen Betrag übersteigen, der dem überlappenden Anteil der total profits der company in dieser Periode entspricht110; dieser überlappende Anteil ist mit dem-

99 CTA 2010 s 37(7)(a). Die Regelung des CTA 2010 s 37(7)(b) lässt eine Ausnahme seitens HMRC zu. Vgl. auch HMRC, CTM04580 and CTM04590. 100 CTA 2010 s 37(3)(a). Vgl. auch HMRC, CTM04505. 101 Vgl. auch die Regelung des CTA 2009 s 2(2). 102 Für den Begriff der chargeable gains vgl. die Regelung des CTA 2010 s 1119. Des Weiteren s. infra § 6 D.III.1. 103 Vgl. das BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1, S. 313, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1965; dass., Corporation Tax, para 64; Whitehead/O’Neill, in: Lee, Revenue Law, para 41.62 a. A.; Bramwell u. a., Taxation, 8. Aufl., para 9.1.2; dies., Taxation, para A6.2.1; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, paras 52.3 and 52.4; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.28; Southern, Taxation of Corporate Debt, para 8.2; Smailes/Walton, Tax Losses, paras 6.1 and 6.13; Homer/Burrows/Goodall, Tolley’s Tax Guide, paras 26.3 and 26.4; sowie HMRC, CTM04505. 104 Hierzu und im Folgenden Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.1.3/S. 87; Drysdale, Corporation Tax, para 13.11; Bramwell u. a., Taxation, para A6.2.3. 105 Für den Begriff der total profits s. weiter oben im Fließtext. 106 CTA 2010 s 37(3)(b). 107 CTA 2010 s 37(6)(a). Vgl. auch HMRC, CTM04510. 108 CTA 2010 s 37(6)(b). 109 HMRC, CTM04510. 110 CTA 2010 s 38(1) and (2). Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 170.

552

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

jenigen Anteil identisch, der dem Teil der accounting period entspricht, der in die vorgenannte Periode von zwölf Monaten im Verhältnis zu der gesamten account­ ing period fällt111. Damit ist im Allgemeinen ein auf ein Jahr begrenzter und betragsmäßig unbeschränkter interperiodischer Rücktrag von trade losses auf Antrag ebenfalls möglich112. Wiederum muss der gesamte trade loss, der zur Entlastung berechtigt ist, genutzt werden113. In beiden Fällen ist der Betrag eines demnach vorzunehmenden Abzugs für eine accounting period der Betrag des trade loss in dem Ausmaß, in dem er nicht für eine nachfolgende accounting period abgezogen werden kann114. Auf Grund dieser Regelung müssen trade losses laut den explanatory notes zuerst mit total prof­its der loss-making period verrechnet werden, bevor sie zurückgetragen werden115. Mithin ist der intraperiodische Ausgleich von trade losses zwingend vor dem interperiodischen Rücktrag derselben vorzunehmen116. Kommt es zu Ab­ zügen von trade losses verschiedener accounting periods, sind diese Abzüge in der Reihenfolge vorzunehmen, in der die trade losses erwirtschaftet wurden, wobei mit dem frühesten trade loss zu beginnen ist117. Im Hinblick auf die profits, von denen die trade losses abgezogen werden, ist zu beachten, dass die profits späterer accounting periods, die in der vorangegangenen accounting period einbezogen worden sind, vor den profits früherer accounting periods abgebaut werden; dabei sind die accounting periods in ihrer Reihenfolge, beginnend mit der aktuellsten, zu berücksichtigen118.

111

CTA 2010 s 38(3). Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 171. Für den stattdessen auf drei Jahre begrenzten interperiodischen Rücktrag von trade ­losses, die in accounting periods, die nach dem 23.11.2008 und vor dem 24.11.2010 endeten, erlitten wurden, der freilich in nach dem 23.11.2008 und vor dem 24.11.2009 endenden accounting periods sowie in nach dem 23.11.2009 und vor dem 24.11.2010 endenden accounting periods jeweils auf einen Betrag von 50.000 Pfund beschränkt war, vgl. nur die Regelung des FA 2009 Sch 6 para 3. Mittels dieser Regelung sollte Unternehmen durch die Rezession geholfen werden, vgl. nur Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.1.3/S. 87. 113 Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 2.5.1.3/S. 87; Drysdale, Corporation Tax, para 13.13; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.4; Bramwell u. a., Taxation, para A6.2.3. 114 CTA 2010 s 37(4). 115 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 161. 116 Vgl. auch HMRC, CTM04505 and CTM04510; Homer/Burrows/Goodall, Tolley’s Tax Guide, para 26.4 a. A.; Drysdale, Corporation Tax, paras 13.11 and 13.12; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1105; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.4; Bramwell u. a., Taxation, paras A6.2.3 and A6.2.4. 117 CTA 2010 s 37(8). Vgl. auch HMRC, CTM04505; Drysdale, Corporation Tax, para 13.12; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.4. Für ein erläutertes Beispiel vgl. HMRC, CTM04550. 118 HMRC, CTM04510; Drysdale, Corporation Tax, para 13.12. Für zwei erläuterte Beispiele vgl. HMRC, CTM04540. 112

B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law

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II. Carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits Erzielt eine company carrying on  a trade in einer accounting period119 einen trade loss, wird – automatisch120 (also zwingend) – eine Entlastung für diesen trade loss nach Maßgabe von CTA 2010 s  45 gegeben121, die sog. carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits. Dabei wird die Entlastung nur für denjenigen Teil des trade loss gewährt, für den keine Entlastung nach Maßgabe von CTA 2010 s 37 gewährt worden ist, sog. unrelieved loss122. Dieser unrelieved loss wird in die nachfolgende(n) accounting period(s) vorgetragen, solange die company nicht aufhört, dasselbe123 Gewerbe zu betreiben124, 125; dabei ist es nicht möglich, einen trade loss gar nicht oder nur teilweise vorzutragen126 (aller­dings besteht eine gewisse Steuerungsmöglichkeit i. S. e. „alles oder nichts“ über eine etwaige Antragstellung auf intraperiodischen Ausgleich von trade losses oder interperio­dischen Rücktrag derselben127). Des Weiteren werden die trade profits jeder betroffenen accounting period um den unrelieved loss so weit redu­ ziert, wie dieser nicht nach der im vorherigen Satz dargestellten Regelung genutzt werden kann, um die trade profits einer früheren accounting period zu reduzieren128; mit trade profits sind dabei diejenigen profits des Gewerbes gemeint, die der corporation tax unterliegen129. Auf diese Weise werde sichergestellt, so bereits das Board of Inland Revenue anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969, dass ein trade loss, der vorgetragen wird, im Gegenzug mit trade profits der nachfolgenden accounting period(s) verrechnet wird (sodass keine accounting period übersprungen wird)130. Beim Vortragen eines trade loss muss dieser zuerst mit den am ­frühesten verfügbaren trade profits verrechnet 119

Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. Vgl. auch Bramwell u. a., Taxation, paras A.6.2.1 and A6.3.1; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1106; Southern, Taxation of Corporate Debt, para 8.2; Smailes/Walton, Tax Losses,­ paras 6.2 and 6.9; Drysdale, Corporation Tax, paras 13.2 and 13.12; HMRC, CTM04100. 121 CTA 2010 s 45(1) and (2). 122 CTA 2010 s 45(3). Vgl. auch HMRC, CTM04100. 123 Vgl. das BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1, S. 313, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1965; dass., Corporation Tax, para 62; den Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 150, S. 192, in seinen Erläuterungen zum Finance Act 1965; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1106; Bramwell u. a., Taxation, para A6.3.1; Whitehead/O’Neill, in: Lee, Revenue Law, para 41.61 a. A.; Southern, Taxation of Corporate Debt, para 8.2; Smailes/Walton, Tax Losses, paras 6.2 and 6.9; Drysdale, Corporation Tax, para 13.2; sowie Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.5. 124 CTA 2010 s 45(4)(a). 125 Für einen Überblick zum zu dieser Frage ergangenen case law vgl. statt aller nur Drysdale, Corporation Tax, para 13.3. 126 Drysdale, Corporation Tax, para 13.2. 127 S. supra § 6 B.I. 128 CTA 2010 s 45(4)(b). 129 CTA 2010 s 45(5). 130 BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 2, S. 1035. 120

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

werden131. Mithin ist ein zeitlich unbegrenzter und betragsmäßig unbeschränkter interperiodischer Vortrag von trade losses möglich, wobei es allerdings allein zu einer Verrechnung mit trade profits kommt, weshalb von einer sog. vertikalen Vortragsbeschränkung im Hinblick auf trade losses gesprochen werden kann. Derzeit beabsichtigt HM Treasury die Einführung umfangreicher Änderungen im Hinblick auf den interperiodischen Vortrag von Verlusten132, die ab dem 01.04.2017 anfallen133, weil das gegenwärtige System „outdated and in need of r­ eform“134 bzw. „one of the most outdated elements of the tax regime“135 sei. Die Regierung beabsichtigt, über die Ausgestaltung der Reform im Jahr 2016 zu beraten und das entsprechende Gesetz in 2017 zu erlassen136, in concreto den Finance Bill 2017137. So soll es für solche Verluste zum einen möglich sein, sie vorzutragen und mit profits, die aus anderen Arten von income oder von anderen companies innerhalb eines Konzerns stammen, zu verrechnen138. Die gegenwärtige Regelung führe zu ungerechten Ergebnissen, sei „out of step with the way businesses now operate“ und solle flexibler ausgestaltet werden. Zum anderen soll es für solche Verluste nicht mehr in jedem Fall möglich sein, sie betragsmäßig unbeschränkt vorzutragen, da dies zu einer Situation führen könne, „where a large company pays no tax in a year when it makes substantial profits“139. Aus diesem Grund soll im Hinblick auf solche Verluste der Betrag des profit, der mit den vorgetragenen Verlusten verrechnet werden kann, für profits, die den Betrag von fünf Millionen Britischen Pfund überschreiten, auf 50 Prozent beschränkt werden. Die Mehrheit der G7-Staaten verfüge über Beschränkungen dieser Art, und der Freibetrag von fünf Millionen Britischen Pfund stelle sicher, dass 99 Prozent aller companies von der Beschränkung nicht betroffen werden. Gleichzeitig soll gewährleistet werden, dass große companies, die signifikante profits erzielen, einen Anteil zum Steueraufkommen beitragen140. 131 Vgl. das BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1, S. 313, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1965; dass., Corporation Tax, para 62; Smailes/Walton, Tax Losses, para 6.2; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.27; sowie James, UK Tax System, S. 39. 132 Weil diese Änderungen noch nicht umgesetzt wurden und nicht einmal der entsprechende Finance Bill vorliegt, wurden sie allein im Länderbericht Vereinigtes Königreich eingearbeitet, aber noch nicht im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags [s. infra § 8] berücksichtigt. 133 HM Treasury, Budget 2016, paras  1.175 and 1.176; HMRC/HM Treasury, Overview, para 2.29. 134 HM Treasury, Budget 2016, para 1.174. 135 HM Treasury, Budget 2016, para 1.177. 136 HM Treasury, Budget 2016, para 1.177. Ob und ggf. inwieweit die Umsetzung des „Brexit“-Referendums, m. a. W. der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union gemäß Art. 50 EUV, diese Reform verzögern wird, steht freilich in den Sternen. 137 HMRC/HM Treasury, Overview, para 2.29. 138 Hierzu und im Folgenden HM Treasury, Budget 2016, para 1.175. 139 Hierzu und im Folgenden HM Treasury, Budget 2016, para 1.176. 140 HM Treasury, Budget 2016, para 1.177.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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Summa summarum soll folglich einerseits die vertikale Vortragsbeschränkung im Hinblick auf trade losses fallen, andererseits eine 50-prozentige Mindestbesteuerung, die zu einer betragsmäßigen Beschränkung des interperiodischen Verlustvortrags bei profits von über fünf Millionen Britischen Pfund führt, eingeführt werden.

III. Reihenfolge der Verrechnung von trade losses Wird kein Antrag auf intraperiodischen Ausgleich von trade losses oder inter­ periodischen Rücktrag derselben zur Verrechnung mit den total profits gestellt, wird allein der interperiodische Vortrag von trade losses zur Verrechnung mit den trade profits – automatisch – vorgenommen. Wird hingegen ein solcher Antrag gestellt, sind Ausgleich und Rücktrag von trade losses gegenüber dem Vortrag derselben vorrangig141. Im Verhältnis von Ausgleich und Rücktrag von trade losses ist der Ausgleich als Erstes vorzunehmen142.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses Infolge der Tatsache, dass die company als solche Steuersubjekt der corporation tax ist, hat die bloße Übertragung von Anteilen an einer company im Vereinigten Königreich keine Auswirkungen auf die Möglichkeit der Verrechnung von trade losses. Aus diesem Grund ist ein subjektbezogener Transfer von trade losses im company tax law des Vereinigten Königreichs grundsätzlich möglich. Allerdings stehen sowohl Ausgleich143 als auch Vortrag144 von trade losses unter dem Vorbehalt einer Beschränkung oder Modifizierung nach Maßgabe von Regelungen der Corporation Tax Acts. Einschlägig sind insofern die Regelungen von CTA 2010 ss 673, 674(2)–(5) and 719 et seq. betreffend die Versagung von gewerblich erzielten Verlusten (disallowance of trade losses)145. Im Folgenden ist zunächst kurz deren ratio legis zu veranschaulichen [I.]. Im Anschluss wird dieses Regime zur 141 Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para  188; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.5, Example (B); Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1104, Example 2; Homer/Burrows/Goodall, Tolley’s Tax Guide, para 26.4; HMRC, CTM04100. 142 S. supra § 6 B.I. a. E. 143 CTA 2010 s 37(9). 144 CTA 2010 s 45(6). 145 In der offiziellen Überschrift der Regelung des CTA 2010 s 674 wird zwar der Begriff der „trading losses“ verwendet. Da aber die Regelungen des CTA 2010 ss 37 and 45 [für diese s. supra § 6 B.I. sowie supra § 6 B.II.] allgemeiner sind, indem sie die Voraussetzungen der Verrechnung von gewerblich erzielten Verlusten einer company im Vereinigten Königreich behandeln (und nicht ihre Einschränkung), und deren Überschriften von „trade losses“ (und nicht von „trading losses“) sprechen, wird hier generell der Begriff der „trade losses“ verwendet.

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Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses umfassend durchleuchtet [II.], bevor eine Darstellung der Kritik an ihm erfolgt [III.].

I. Die ratio legis „Companies can obtain corporation tax relief for […] losses in different periods from the periods in which the […] losses arise. They can, however, only turn [this relief] into a reduction in tax liability if they have taxable profits against which the […] losses can be set. The shareholders of a unsuccessful company might therefore wish to monetise [this tax relief] by selling the company to people who might be able to make use of them. [The provisions regarding the disallowance of trade losses[145]] are directed against such ‚loss buying‘.“146

Bereits in einer Haushaltserklärung im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 gab der damalige Chancellor of the Exchequer, der Schatzkanzler des Vereinigten Königreichs, seine Absicht zu erkennen, ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben einzuführen, das „against the purchase of the shares of a company to get the benefit147 of the accumulated trading losses“148 gerichtet sei. Laut den Erläuterungen des Butterworths Annotated Legislation Service zum Finance Act 1969 sind die Regelungen des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ein „step directed against sales of ‚tax-loss companies‘“149. Nach Aussage von HMRC sind sie dazu gedacht, „‚loss buying‘150 where a person buys a trading company wholly or partly for its unused trading losses rather than solely for the inherent value of its trade or assets“151, entgegenzutreten. Mit anderen Worten: Ziel dieses Regimes ist, „to stop the practice of purchasing companies in order to utilise their accumulated trading losses“152, „to stop the sale of companies simply for their tax losses“153 oder „to disallow the carry forward of trading losses where a company is sold, having little that commands a price except its loss history“154. Daher sieht HMRC das Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von 146 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2079 [Auslassungen und Änderungen durch Verf.]. 147 Die angesammelten Verluste werden also in der Tat als Vorteil (benefit) angesehen. 148 Zitiert beim Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 75, in seinen Erläuterungen zum Finance Act 1969. 149 Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 75. 150 Vgl. insoweit auch bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 184, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 151 HMRC, CTM06305. Vgl. auch Jenkins, in: Stary, Practical Tax Planning, para B11.0920. Ausführlicher zum Hintergrund vgl. Palmer, Taxation 1992 (129), S. 85 (85). 152 So Whitehead/O’Neill, in: Lee, Revenue Law, para 41.65 a. A. Vgl. auch Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.13, unter General; Smailes/Walton, Tax Losses, para 7.2. 153 So Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.3/S. 91; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.32. 154 So Potter, BTR 1969, S. 202 (202).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben als sog. anti-avoid­ ance legislation an155, und dies, obwohl kein Beweggrund oder Zweck festgestellt werden muss156.

II. Disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben Das Regime betreffend die disallowance of trade losses[145] im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben findet dann Anwendung157, wenn es erstens zu einem Wechsel im Eigentum einer Kapitalgesellschaft (change in the ownership of  a company158 oder kurz change in ownership159) kommt160 und zweitens entweder die sog. Bedingung A (condition A161) oder die sog. Bedingung B (condition B162) erfüllt wird163, 164. 1. Change in the ownership of a company a) Change in (direct) ownership Es gibt wiederum drei verschiedene conditions (A, B, C)165, bei deren jeweiliger Erfüllung grundsätzlich ein change in the (direct) ownership of a company vorliegt166. Vereinfachend gesagt, involviert jede condition den Wechsel des Eigentums an mehr als 50 Prozent des Stammaktienkapitals (ordinary share capital) der 155 HMRC, CTM06310. Vgl. ferner Murray, in: Simon’s Taxes, paras D1.1125 and D.1126 a. A. und unter Rules for ascertaining change of ownership; Smailes/Walton, Tax Losses, para 7.1 156 HMRC, CTM06310. Vgl. ferner Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1126, unter Mean­ ing of „major change in the nature or conduct of a trade“. Dass es nicht der Hauptzweck des Erwerbs sein muss, auf die Verluste der company zuzugreifen, wird auch von Richards, BTR 1991, S. 353 (354), gezeigt. Kritisch allerdings Potter, BTR 1969, S. 202 (202). 157 CTA 2010 s 673(1). 158 Hierzu s. infra § 6 C.II.1. 159 CTA 2010 s 673(5). 160 CTA 2010 s 673(1)(a). 161 Hierzu s. infra § 6 C.II.2. 162 Hierzu s. infra § 6 C.II.3. 163 CTA 2010 s 673(1)(b). 164 Völlig unabhängig von Fragen der Verrechnung von trade losses im Zusammenhang mit einem change in the ownership of a company sei an dieser Stelle erwähnt, dass es im Vereinigten Königreich auch Regelungen betreffend die Haftung einer sog. „‚linked‘ person“ (dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 706) für nichtbezahlte corporation tax für eine accounting period, die vor dem change in ownership beginnt (dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 710), sowie für eine accounting period, die mit oder nach dem change in ownership endet (dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 713), gibt. Für die ratio hinter diesen Regelungen vgl. nur das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, paras 2193–2196. 165 Dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 719(2)–(4). 166 CTA 2010 s 719(1).

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betreffenden company167. Dabei ist hier mit Eigentum das wirtschaftliche Eigentum gemeint (und Verweise auf einen Erwerb sind dementsprechend zu interpretieren)168. Ordinary share capital bezeichnet im Hinblick auf eine company das gesamte emittierte Aktienkapital (issued share capital), wie auch immer es benannt ist, abgesehen von demjenigen Kapital, dessen Halter zwar ein Recht auf eine Dividende zu einem fixen Satz, aber kein anderes Recht, an den profits der company teilzunehmen, haben169. Allerdings können unter bestimmten Voraussetzungen anstelle des ordinary share capital auch andere Beteiligungen oder Rechte i. R. d. Bestimmung, ob es zu einem change in ownership gekommen ist, berücksichtigt werden170. Dies gilt für solche Fälle, in denen die Anwendung des standardmäßigen „‚ordinary share capital‘ test“ zu anomalen Ergebnissen führen würde171. Damit andere Beteiligungen oder Rechte berücksichtigt werden können, ist es erstens erforderlich, dass Personen (unabhängig davon, ob sie Mitglieder der company sind oder nicht,) nach irgendeinem Dokument, das eine company reguliert, also vor allem nach dem Gesellschafts­ vertrag, außergewöhnliche Rechte oder Befugnisse (extraordinary rights or powers) zustehen172. Zweitens ist es erforderlich, dass aus diesem Grund das Eigentum (ownership) am ordinary share capital kein angemessener Test für die Bestimmung ist, ob es zu einem bedeutendem Wechsel hinsichtlich jener Personen gekommen ist, zu deren Gunsten die relief (von trade losses) letzten Endes wirksam ist (major change in the persons for whose benefit the relief may ultimately enure)173. Sind beide Voraussetzungen erfüllt, dürfen i. R. d. Bestimmung, ob es zu einem change in ownership gekommen ist, anstelle des ordinary share capital Beteiligungen an allen Arten von Aktienkapital (holdings of all kinds of share capital)174, Beteiligungen an jeder besonderen Art von Aktienkapital (holdings of any particular kind of share capital), Stimmrechte (voting power) und jede andere Art von Sonderrechten (any other kind of special power) berücksichtigt werden. Im Ergebnis findet „gezwungenermaßen“ eine weite Betrachtungsweise i. R. d. Bestimmung, ob es zu einem change in ownership gekommen ist, Anwendung175. So soll verhindert werden, dass ein change in ownership durch die vorgenannten Dinge umgangen wird176. 167

HMRC, CTM06340. CTA 2010 s 726. Vgl. auch HMRC, CTM06340; sowie bereits den Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 230, in seinen Erläuterungen zum Finance Act 1969. 169 CTA 2010 s 1119. 170 CTA 2010 ss 719(5) and 721. 171 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2241. Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 190, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 172 CTA 2010 s 721(1) and (2). 173 CTA 2010 s 721(1) and (3). 174 Damit sind beispielsweise Vorzugsaktien (preference shares) umfasst, vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2244. 175 Vgl. bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 186, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. Vgl. zudem HMRC, CTM06340. 176 HMRC, CTM06340. 168

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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aa) Conditions A–C beim change in ownership Die conditions A–C i. R. d. change in ownership stellen sich wie folgt dar: Condition A ist erfüllt, wenn eine einzelne Person eine Beteiligung von mehr als 50 Prozent des ordinary share capital der company erwirbt177. Die Voraussetzungen von condition B sind gegeben, wenn zwei oder mehr Perso­ nen jeweils eine Beteiligung von zumindest fünf Prozent des ordinary share capital der company erwerben178 und sich diese Beteiligungen zusammen auf mehr als 50 Prozent des ordinary share capital der company belaufen179. Dank des Schwellenwerts von fünf Prozent müssen kleine Beteiligungen nicht untersucht werden, was besonders für solche an Public Companies zutrifft180. Hingegen liegt condition C dann vor, wenn zwei oder mehr Personen jeweils eine Beteiligung am ordinary share capital der company erwerben181 und sich diese Beteiligungen zusammen auf mehr als 50 Prozent des ordinary share capital der company belaufen182, wobei eine Beteiligung von weniger als fünf Prozent außer Acht gelassen wird, wenn sie nicht eine Hinzufügung zu einer bestehenden Beteiligung darstellt183 und wenn sich die bestehende und die hinzugefügte Beteiligung zusammen nicht auf zumindest fünf Prozent des ordinary share capital der company belaufen184. Mithin hängt bei jeder der drei conditions die Entscheidung der Frage, ob ein change in ownership vorliegt, davon ab, dass es zu einem Erwerb einer Beteiligung am ordinary share capital im Ausmaß von mehr als 50 Prozent gekommen ist; dabei ist unerheblich, ob der Erwerber mit dem Erwerb erst Anteilseigner wird oder aber eine bereits bestehende Beteiligung ausbaut (argumentum e contrario zur Regelung des CTA 2010 s 719(4)(b)(i)185). Aus diesem Grund bedeutet ein Wechsel in der Mehrheitsbeteiligung (controlling interests) an einer company, m. a. W. der Erwerb der Kontrolle über eine company (acquiring control of a company)186, nicht zwangsläufig einen Wechsel in ihrem Eigentum i. S. d. Regelungen betreffend den change in ownership187. Da allein auf den Erwerb einer Beteiligung 177

CTA 2010 s 719(2). Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2233. CTA 2010 s 719(3)(a). 179 CTA 2010 s 719(3)(b). 180 HMRC, CTM06340. 181 CTA 2010 s 719(4)(a). 182 CTA 2010 s 719(4)(b). 183 CTA 2010 s 719(4)(b)(i). 184 CTA 2010 s 719(4)(b)(ii). 185 Hierzu s. weiter oben im Fließtext. 186 Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1126, unter Rules for ascertaining change of ownership. 187 Vgl. auch Bramwell u. a., Taxation, 8. Aufl., para A9.2.7, inklusive des dort in Fn. 2 gegebenen Beispiels einer Person, die 50 Prozent der shares einer company hält und dann ein weiteres Prozent kauft – diese Person erwirbt lediglich ein Prozent. Ferner wird ebd. erwähnt, dass 178

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

abgestellt wird, spielt es schließlich auch keine Rolle, ob diese durch einen oder mehrere Anteilseigner übertragen wird. Jede der drei vorgenannten conditions betrifft lediglich einen change in direct ownership188. bb) Zu beachtende Punkte bei den conditions A–C Bei jeder der drei conditions sind dieselben Punkte zu beachten189: So dürfen die Verhältnisse gleich zu welchen zwei verschiedenen Zeitpunkten miteinander verglichen werden, sofern nicht mehr als drei Jahre zwischen ihnen liegen („Schädlichkeitsperiode“)190. Von demjenigen, der zum späteren Zeitpunkt eine Beteiligung hält, darf angenommen werden, dass er dasjenige erworben hat, was er zum früheren Zeitpunkt nicht hielt; dabei spielt keine Rolle, was er zwischen diesen Zeitpunkten erworben oder veräußert hat. Gäbe es diese Regelungen nicht, könnte ein change in ownership durch eine Serie von Erwerben vermieden werden191. Zur Berücksichtigung der Ausgabe von shares oder einer anderen Neugliederung des Kapitals darf der Vergleich hinsichtlich der prozentualen Be­ teiligungen am gesamten ordinary share capital zu den betreffenden Zeitpunkten vorgenommen werden, sodass von einer Person, deren prozentuale Beteiligung zum späteren Zeitpunkt größer ist, angenommen werden darf, dass sie eine prozentuale Beteiligung (hinzu)erworben hat, die dem Anstieg entspricht192. Werden erstens alle relevanten Aktiva (relevant assets) i. R. d. Bestimmung, ob es zu einem change in ownership gekommen ist, berücksichtigt193 und wurden zweitens die relevant assets in Ausübung eines Kaufvertrags, einer Option oder eines anderen Vertrags (contract of sale, option or other contract) oder durch eine Person, die einen solchen Vertrag hält, erworben194, so finden im Hinblick auf die vorgenannte „Schädlichkeitsperiode“ besondere Vorschriften Anwendung195; in

die (heutige) Regelung des CTA 2010 s 719(4) deutlich macht, dass man zwischen bestehenden Beteiligungen einerseits sowie erworbenen Beteiligungen andererseits unterscheiden muss. Auf Bramwell u. a. nimmt das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, paras 2234 and 2235, zustimmend Bezug. Vgl. zudem nunmehr Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.1, indes nicht unkritisch zu den Ausführungen des HMRC Tax Law Rewrite Project. Vgl. auch dort, para 7.6.2. 188 Vgl. auch HMRC, CTM06350; sowie das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2247. 189 CTA 2010 s 720(1). 190 Hierzu und im Folgenden CTA 2010 s 720(2). 191 HMRC, CTM06340. 192 CTA 2010 s 720(3). 193 CTA 2010 s 725(3)(a). 194 CTA 2010 s 725(3)(b). 195 CTA 2010 s 725(3).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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diesem Zusammenhang bedeutet relevant assets ordinary share capital oder jedes Eigentum oder Recht, das anstelle des ordinary share capital berücksichtigt werden kann196, 197. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist der Zeitpunkt, zu dem der change in ownership stattfand, so zu bestimmen, als ob es zu dem Erwerb zu dem Zeitpunkt gekommen wäre, zu dem der contract mit dem Halter geschlossen wurde oder der Vorteil dieses contract auf den Halter übertragen wurde198. Dementsprechend wird eine Person, die eine option ausübt, so behandelt, als habe sie die shares zu dem Zeitpunkt gekauft, zu dem sie die option erwarb199. Folglich wird durch diese Regelungen der für den change in ownership maßgebliche Zeitpunkt, z. B. bei options oder Terminkaufverträgen (contracts for future delivery)200, vorverlegt. Auf diese Weise soll verhindert werden, dass ein change in ownership durch solche contracts umgangen wird201. Insoweit ist im Hinblick auf die „Schädlichkeitsperiode“ folglich nicht der Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend. Um zu entscheiden, ob eine Person eine Beteiligung von zumindest fünf Prozent oder eine Beteiligung, die zumindest fünf Prozent ausmacht, wenn sie einer bestehenden Beteiligung hinzugefügt wird, erworben hat, sind Erwerbe durch und Beteiligungen von zwei und mehr verbundenen Personen (connected persons)202 so miteinander zu addieren, als seien sie Erwerbe durch und Beteiligungen von ein und derselben Person203. Es liegt auf der Hand, dass durch diese Regelung eine Umgehung der Fünf-Prozent-Schwellen von condition B und condition C verhindert werden soll204. Jeder Erwerb von shares infolge eines Testaments oder der gesetzlichen Erbfolge ist außer Acht zu lassen205. Darüber hinaus ist jedes Geschenk von shares, das unaufgefordert und ohne Rücksicht auf die Regelungen betreffend den change in ownership206 erfolgt, ebenfalls außer Acht zu lassen207.

196

CTA 2010 s 725(6). Für die Beteiligungen oder Rechte, die anstelle des ordinary share capital berücksichtigt werden können, s. supra § 6 C.II.1.a) a. E. 198 CTA 2010 s 725(4). 199 CTA 2010 s 725(5). 200 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2251. 201 Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1969  – Vol.  1, S.  186, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 202 Für den – umfangreichen – Begriff der connected persons vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 1122, 1123, 1119 and 1176(1). 203 CTA 2010 s 720(4). 204 Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 186 und 190; dass., Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 822, dass., Finance Bill 1969 – Vol. 3, S. 1476, jeweils anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 205 CTA 2010 s 720(5). 206 CTA 2010 ss 672–730. 207 CTA 2010 s 720(6). 197

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

b) Change in indirect ownership Des Weiteren ist im Hinblick auf einen change in indirect ownership Folgendes zu beachten, sofern der change in ownership nicht gemäß CTA 2010 ss 724208 or 724A209 außer Acht gelassen wird210: Ist die vorgenannte condition A211 erfüllt, wird die dort genannte Person so behandelt, als habe sie zum Zeitpunkt des change in ownership alle relevant assets, die im Eigentum der company stehen, erworben212, 213. Relevant assets bedeutet hier im Verhältnis zu einer company jedes ordinary share capital einer anderen company sowie jedes Eigentum oder Recht, das anstelle des ordinary share capital einer anderen company berücksichtigt werden kann214, 215. Liegt die vorgenannte condition B216 vor, nicht aber die condition A, wird jede der dort genannten Personen so behandelt, als habe sie zum Zeitpunkt des change in ownership den angemessenen Bruchteil (appropriate fraction) aller relevant assets, die im Eigentum der company stehen, erworben217. Im Verhältnis zu einer von zwei oder mehr der vorgenannten Personen meint appropriate fraction das Verhältnis des Prozentsatzes des ordinary share capital, das von dieser Person erworben worden ist, zu dem Prozentsatz desjenigen ordinary share capital, das von allen diesen Personen zusammengenommen erworben worden ist218. In Fällen, die nicht unter die beiden vorgenannten conditions fallen, wird jede der in condition C219 genannten Personen (mit Ausnahme derer, deren Beteiligung für Zwecke dieser Regelung außer Acht gelassen wird,) so behandelt, als habe sie zum Zeitpunkt des change in ownership den appropriate fraction aller relevant assets, die im Eigentum der company stehen, erworben. Auf Grund der vorgenannten Regelungen wird jede Tochterkapitalgesellschaft einer Mutterkapitalgesellschaft, die einen change in ownership erfahren hat, so behandelt, als habe sie selbst auch einen solchen change in ownership erfah 208

Für die Regelung des CTA 2010 s 724 s. infra § 6 C.II.1.c). Die Regelung des CTA 2010 s 724A wurde erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit durch die Vorschrift des FA 2014 s 37(4) eingefügt und konnte daher nur noch im Länderbericht Vereinigtes Königreich als Nachtrag eingearbeitet [s. infra § 6 C.II.1.d)], aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags [s. infra § 8] berücksichtigt werden. 210 CTA 2010 s 723(1). 211 Für diese condition A s. supra § 6 C.II.1.a)aa). 212 CTA 2010 s 723(3). 213 Für ein veranschaulichendes Beispiel vgl. HMRC, CTM06350. 214 CTA 2010 s 723(6). 215 Für die Beteiligungen oder Rechte, die anstelle des ordinary share capital berücksichtigt werden können, s. supra § 6 C.II.1.a) a. E. 216 Für diese condition B s. supra § 6 C.II.1.a)aa). 217 CTA 2010 s 723(4). 218 CTA 2010 s 723(6). 219 Für diese condition C s. supra § 6 C.II.1.a)aa). 209

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ren220. Da diese Regelungen auch dann Anwendung finden, wenn es bereits zu einem change in ownership infolge ihrer Anwendung gekommen ist221, werden Enkelkapitalgesellschaften usw. ggf. ebenfalls erfasst222. Damit wird ein change in indirect ownership sanktioniert, wenn es auf der höheren Ebene bzw. auf sämtlichen höheren Ebenen der Beteiligungsstruktur jeweils zu einem change in ownership gekommen ist und durchgerechnet mehr als 50 Prozent des ordinary share capital der company erworben werden. c) Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Tochtergesellschaft (Konzernklausel) Allerdings wird ein change in ownership einer company (sog. Tochterkapi­tal­ ge­sellschaft, subsidiary company) dann außer Acht gelassen223, wenn die subsi­ diary company unmittelbar vor dem change in ownership eine sog. qualifizierende 75-prozentige Tochter (qualifying 75 % subsidiary) einer anderen company (sog. Mutterkapitalgesellschaft, parent company) ist224 und wenn die subsidiary company nach dem change in ownership weiterhin eine qualifying 75 % subsidiary der parent company ist, obschon es zu einem change in direct ownership der subsidiary company kommt225. Dabei ist eine subsidiary company eine qualifying 75 % sub­ sidiary der ­parent company, wenn die folgenden, kumulativen conditions A–C226 erfüllt sind227, 228: Condition A ist gegeben, wenn die subsidiary company eine 75-­ pro­zentige Tochter (75 % subsidiary) der parent company ist229; eine company ist in diesem Sinne 75 % subsidiary einer anderen company, wenn Letztere unmittelbar und/oder mittelbar das wirtschaftliche Eigentum an zumindest 75 Prozent des ordinary share capital Ersterer hält230. Condition B ist, dass die parent company zu mindestens 75 Prozent derjenigen profits, die zur distribution an die sog. Eigenkapitalinhaber (equity holders)231 der subsidiary company zur Verfügung stehen232, 220

Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.6. Vgl. auch HMRC, CTM06350. CTA 2010 s 723(2). 222 Vgl. auch HMRC, CTM06350. 223 CTA 2010 s 724(1). 224 CTA 2010 s 724(1)(a). 225 CTA 2010 s 724(1)(b). 226 Dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 724(3)–(5). 227 CTA 2010 s 724(2). 228 Damit besteht insoweit ein Gleichlauf zu den Regelungen des CTA 2010 ss 97 et seq. betreffend die Gruppenentlastung (group relief), vgl. nur CTA 2010 s 151(1) and (4). 229 CTA 2010 s 724(3). 230 CTA 2010 ss 1119 and 1154(3), (5) and (6). Für Einzelheiten zur Bestimmung des mittelbaren Eigentums am ordinary share capital vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 1155–1157. 231 Für den Begriff des equity holder vgl. die Regelung des CTA 2010 s 724(6) in connection with s 158(1). 232 Für die Bestimmung des Anteils der zur distribution zur Verfügung stehenden profits, zu dem eine company wirtschaftlich berechtigt ist, vgl. CTA 2010 s 724(6) in connection with s 165 and ss 167 et seq. 221

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wirtschaftlich berechtigt ist233. Schließlich ist condition C, dass die parent company zu mindestens 75 Prozent derjenigen assets der subsidiary company, die im Fall einer Abwicklung (winding up) ggf. zur distribution an ihre equity holders zur Verfügung stehen234, wirtschaftlich berechtigt wäre235. Zweck der nachträglich eingeführten236 conditions B und C ist die Vermeidung von Umgehungen, die bei einer allein auf eine unmittelbare und/oder mittelbare Beteiligung am ordinary share capital abstellenden Handhabung möglich waren237. Die Regelung des CTA 2010 s  724 ermöglicht es unter den vorgenannten Voraus­setzungen (nur), eine Gesellschaft unterhalb der Spitze eines Konzerns einzufügen, ohne dadurch das Regime betreffend die disallowance of trade losses auszulösen, nicht aber an der Spitze selbst238. d) Nachtrag 2016: Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Muttergesellschaft Darüber hinaus wird seit dem 01.04.2014239 der sich ergebende Wechsel im Eigentum (resulting ownership change) dann außer Acht gelassen, wenn eine neue Kapitalgesellschaft (new company) das gesamte issued share capital einer anderen company erwirbt und wenn die new company unmittelbar nach dem Erwerb die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt240: Erstens verfügt sie über die gesamte voting power bzgl. der anderen company241. Zweitens ist sie zu 100 Prozent derjenigen profits, die zur distribution an die equity holders242 der anderen company zur Verfügung stehen243, wirtschaftlich berechtigt244. Drittens wäre sie zu

233

CTA 2010 s 724(4). Für die Bestimmung des Anteils der im Fall einer winding up zur distribution zur Verfügung stehenden assets, zu dem eine company wirtschaftlich berechtigt wäre, vgl. CTA 2010 s 724(6) in connection with s 166 and ss 167 et seq. 235 CTA 2010 s 724(5). 236 FA 1989 s 100(2) and (4). 237 Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.5 a. E. 238 HMRC/HM Treasury, Finance Act 2014, s 37 para 17. 239 FA 2014 s 37(6). Weil die Regelung des CTA 2010 s 724A erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit durch die Vorschrift des FA 2014 s 37(4) eingefügt wurde, konnte sie nur noch im Länderbericht Vereinigtes Königreich als Nachtrag eingearbeitet, aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags [s. infra § 8] berücksichtigt werden. 240 CTA 2010 s 724A(1). 241 CTA 2010 s 724A(1)(a). 242 Für den Begriff des equity holder vgl. die Regelung des CTA 2010 s 724A(8) in connection with s 158(1). 243 Für die Bestimmung des Anteils der zur distribution zur Verfügung stehenden profits, zu dem eine company wirtschaftlich berechtigt ist, vgl. CTA 2010 s 724A(8) in connection with s 165 and ss 167 et seq. 244 CTA 2010 s 724A(1)(b). 234

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100 Prozent derjenigen assets der anderen company, die im Fall eines winding up der anderen company oder unter irgendwelchen anderen Umständen ggf. zur distribution an ihre equity holders zur Verfügung stehen245, wirtschaftlich berechtigt246. Viertens und letztens erfüllt sie die Kontinuitätserfordernisse (continuity requirements)247. Resulting ownership change ist jener change in the ownership an der anderen company, der daraus resultiert, dass die new company als eine einzelne Person eine Beteiligung von mehr als 50 Prozent des ordinary share capital der anderen company erwirbt248. Eine company ist eine new company, wenn sie vor dem Erwerb249 weder irgendwelche anderen shares als Zeichner-Aktien (subscriber shares) emittiert hat250, noch damit begonnen hat, ein trade or business zu betreiben251. Die new company erfüllt die continuity requirements nur unter den folgenden, kumulativen Voraussetzungen252, die – allgemein betrachtet – dafür Sorge tragen sollen, dass der Erwerb der anderen company durch die new company im Wege des Aktientauschs (share for share exchange)  stattgefunden hat253: Erstens muss die Gegenleistung für den Erwerb allein in der Emittierung von shares der new company an die Anteilseigner (shareholders) der anderen company bestehen254. Zweitens muss jede Person, die unmittelbar vor dem Erwerb ein shareholder der anderen company war, unmittelbar nach dem Erwerb ein shareholder der new company sein255. Drittens müssen die shares der new company unmittelbar nach dem Erwerb derselben Klasse angehören wie die shares der anderen company unmittelbar vor dem Erwerb256. Viertens muss unmittelbar nach dem Erwerb die Anzahl der zu einer bestimmten Klasse gehörenden shares der new company im selben Verhältnis oder im nahezu selben Verhältnis zu allen shares der new company stehen wie unmittelbar vor dem Erwerb die Anzahl der zu dieser Klasse gehörenden shares der anderen company zu allen shares der anderen company257. Schließlich muss fünftens unmittelbar nach dem Erwerb das Verhältnis der zu einer­

245

Für die Bestimmung des Anteils der im Fall einer winding up zur distribution zur Verfügung stehenden assets, zu dem eine company wirtschaftlich berechtigt wäre, vgl. CTA 2010 s 724A(8) in connection with s 166 and ss 167 et seq. 246 CTA 2010 s 724A(1)(c). 247 CTA 2010 s 724A(1)(d). 248 CTA 2010 s 724A(2). 249 CTA 2010 s 724A(3). 250 CTA 2010 s 724A(3)(a). 251 CTA 2010 s 724A(3)(b). 252 CTA 2010 s 724A(4). 253 HMRC/HM Treasury, Finance Act 2014, s 37 para 8. 254 CTA 2010 s 724A(4)(a). Kritisch zu dieser Voraussetzung Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.8 a. E.: Die bestehenden shares der new company könnten nicht übertragen werden. 255 CTA 2010 s 724A(4)(b). 256 CTA 2010 s 724A(4)(c). 257 CTA 2010 s 724A(4)(d).

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bestimmten Klasse gehörenden, von einem bestimmten shareholder gehaltenen shares der new company dasselbe oder nahezu dasselbe sein wie das Verhältnis der zu dieser Klasse gehörenden, von diesem shareholder unmittelbar vor dem Erwerb gehaltenen ­shares der anderen company258. Folglich müssen die share­holders der new company ein „mirror image“ der ursprünglichen shareholders der anderen company sein259. Des Weiteren wird nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen auch ein ownership change infolge eines Umstrukturierungsprogramms außer Acht gelassen, in dessen Rahmen sämtliche shares der anderen company gegen Emittierung von shares der new company eingezogen werden260. Die Regelung des CTA 2010 s  724A führt in beiden vorstehenden Konstellationen zur Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Muttergesellschaft261 – es soll nunmehr insbesondere möglich sein, neue Holdinggesellschaften an der Spitze eines Konzerns selbst einzufügen, ohne dadurch das Regime betreffend die disallowance of trade losses auszulösen262. e) Nachfolgender change in ownership Wurde nach den Regelungen über den change in ownership eine relief von trade losses zu irgendeinem Zeitpunkt unterbunden, so darf keine Transaktion und dürfen keine Umstände vor diesem Zeitpunkt bei der Entscheidung berücksichtigt werden, ob es zu irgendeinem nachfolgenden change in the ownership of the company gekommen ist263. Insoweit kann von einem sog. Sanktionsverbrauch gesprochen werden. Laut den explanatory notes handelt es sich bei dieser Regelung um eine sog. „‚tie-breaker‘ provision“, um mit solchen Beteiligungen umzugehen, die stückchenweise erworben werden264.

258

CTA 2010 s 724A(4)(e). Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.8 a. E., inklusive des kritischen Hinweises, dies bedeute zusammen mit dem Erfordernis hinsichtlich der Gegenleistung, dass der ursprüngliche shareholder der new company auch ein shareholder der anderen company sein muss. 260 Für Einzelheiten vgl. die Regelungen des CTA 2010 s 724A(5)–(7). 261 HMRC/HM Treasury, Finance Act 2014, s 37 para 4. 262 HMRC/HM Treasury, Finance Act 2014, s 37 para 17. Insgesamt kritisch aber Bramwell u. a., Taxation, para A7.6.8 a. E.: Die Regelung des CTA 2010 s 724A sei „quite prescriptive“ und finde nicht auf alle Situationen Anwendung, in denen eine neue Holdinggesellschaft in einen Konzern eingefügt wird. 263 CTA 2010 s 725(2). 264 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2250. 259

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2. Condition A „The change of ownership marks the entry of the loss buyer; the change in the trade activities marks he grafting on of the new business. This is the very type of operation against which the clause is directed.“265

Condition A ist laut HMRC hauptsächlich auf solche Fälle gerichtet, in denen es zwar zu einem Wechsel in den gewerblichen Aktivitäten einer company gekommen ist, diese allerdings immer noch so hinreichend den vorherigen Aktivitäten ähneln, dass es schwierig ist darzulegen, dass das eine Gewerbe eingestellt266 und stattdessen ein anderes Gewerbe begonnen wurde267. Condition A ist erfüllt, wenn innerhalb einer Periode von drei Jahren, in der es zu dem change in ownership kommt, ein bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbes (major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company) stattfindet268. Mit dieser Periode von drei Jahren wird die Problematik der organischen Entwicklung von Gewerben adressiert269. Es kann aber auch selbst dann zu einem major change in the nature or conduct of a trade kommen, wenn der Wechsel das Resultat eines allmählichen Prozesses ist, der vor der vorgenannten Periode von drei Jahren begann270. Ein major change in the nature or conduct of a trade beinhaltet271 erstens einen bedeutenden Wechsel in der Art der i. R. d. Gewerbes gehandelten Güter oder zur Verfügung gestellten Services oder Gerätschaften (major change in the type of property dealt in, or services or facilities provided in, the trade)272; zweitens beinhaltet er einen bedeutenden Wechsel i. R. d. Kundschaft, der Vertriebsstellen oder Märkte des Gewerbes (major change in customers, outlets or markets of the trade)273. Die 265 BIR, Finance Bill 1969  – Vol.  2, S.  812, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum­ Finance Act 1969. 266 Auf die Behandlung sog. terminal losses, zu denen es bei Einstellung eines Gewerbes kommen kann, wird i. R. dieser Untersuchung nicht eingegangen. Dazu vgl. nur die Regelung des CTA 2010 s 39. 267 HMRC, CTM06370. 268 CTA 2010 s 673(2). 269 HMRC, CTM06370. 270 CTA 2010 s 673(4), resuming words. Vgl. ferner HMRC, SP 10/91, para 4. 271 Aus diesem Grund ist die folgende Aufzählung nicht abschließend, vgl. auch das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47, 186 und 188; dass., Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 811 und 815; dass., Finance Bill 1969 – Vol. 3, S. 1473, jeweils anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969; den Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 76, in seinen Erläuterungen zum Finance Act 1969; sowie das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2086. Vgl. ferner den Northern Ireland Court of Appeal, Urt. v. 23.09.1982, Willis v Peeters Picture Frame Ltd, [1983] STC 453 (457); Gibson LJ, [1983] STC 453 (460); Lord Lowry CJ, [1983] STC 453 (462); Palmer, Taxation 1992 (129), S. 85 (85); R ­ ichards, BTR 1991, S. 353 (353); Bramwell u. a., Taxation, para A7.2.4; HMRC, SP 10/91, para 3. 272 CTA 2010 s 673(4)(a). 273 CTA 2010 s 673(4)(b).

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erste Gruppe von Faktoren richtet ihr Augenmerk laut der vom Board of Inland Revenue anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 vertretenen Auffassung auf „the substance of the trading activities as represented by the pro­ duct of the trade“, wohingegen die zweite Gruppe ihres auf „the ­customers and selling arrangements, which are regarded as the main distinguishing features of any particular trade“, richte274; kurz gesagt, diese beiden Gruppen seien einerseits die Produkte sowie andererseits die Kundschaft und die Verkaufsarrangements einer company275. Von den vorgenannten Faktoren abgesehen, berücksichtigt HMRC darüber hinaus, falls angemessen, auch Wechsel in anderen Faktoren, „such as the location of the company’s business premises, the identity of the company’s suppliers276, management, or staff, the company’s methods of manufacture, or the company’s pricing or purchasing policies to the extent that these factors indicate a ­major change has occurred“277. Das Board of Inland Revenue hielt bereits anlässlich des vorgenannten Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 fest, dass die Periode von drei Jahren, die auf den major change in the nature or conduct of a trade Anwendung findet, nicht mit der Periode von drei Jahren identisch sein muss, die auf den change in the ownership of a company Anwendung findet278, obwohl beide Perioden überlappen müssten279. Da sich die erstgenannte Periode auf irgendeine Periode von drei Jahren bezieht, die sowohl einen change in the ownership of the company als auch einen major change in the nature or conduct of a trade umfasst („Schädlichkeitsperiode“), liegt laut Palmer effektiv eine zu beachtende Periode von sechs Jahren vor („Beobachtungsperiode“), weil jeder major change in the nature or conduct of a trade entweder in den drei Jahren vor oder aber in den drei Jahren nach dem change in the ownership condition A erfüllen wird280. Die zeitliche Reihenfolge des change in the ownership einerseits und der condition A andererseits ist folglich ohne Bedeutung. Im Urteil des Northern Ireland Court of Appeal v. 23.09.1982 hat Gibson LJ in der Rechtssache Willis v Peeters Picture Frame Ltd281 festgestellt, dass es ein qualitativer Test (qualitative test) ist, ob es (überhaupt) zu einem change in the conduct of the trade gekommen ist, während es eine Frage des Maßes (question of degree) und 274

BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 811. BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 812 und 815; dass., Finance Bill 1969 – Vol. 3, S. 1473. 276 In dieser Hinsicht offenbar noch a. A. das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47 und 187, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 277 HMRC, SP 10/91, para 3; Potter, BTR 1969, S. 202 (203). 278 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 187. Vgl. auch HMRC, CTM06370. 279 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 187. Vgl. auch HMRC, CTM06340 and CTM06370. 280 Palmer, Taxation 1992 (129), S. 85 (85), der in diesen Zusammenhang auch von einem „three year ‚mirror effect‘“ spricht. 281 [1983] STC 453 (460 f. und 462). Hinsichtlich des zweitgenannten Aspekts vgl. auch Warner J in dem Urteil des England & Wales High Court (Chancery Division) v. 23., 24. und 29.02.1984 in der Rechtssache Purchase v Tesco Stores Ltd, [1984] STC 304 (318 und 320). Vgl. des Weite­ren hinsichtlich beider Aspekte HMRC, SP 10/91, para 6; dass., CTM06370; Palmer, Taxation 1992 (129), S. 85 (85). 275

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keine Angelegenheit des Rechts (matter of law) ist, ob der change major ist. Nach der von Gibson LJ in derselben Rechtssache geäußerten Auffassung muss der change von größerer als bloß kleiner Signifikanz282 sein, um major zu sein283; in dem Urteil des England & Wales High Court (Chancery Division) v. 23., 24. und 29.02.1984 in der Rechtssache Purchase v Tesco Stores Ltd284 hielt Warner J fest, dass der change insoweit mehr als signifikant und weniger als fundamental285 sein muss. Bei der Beantwortung der Frage, ob es zu einem solchen major change gekommen ist, vergleicht HMRC die Bedingungen, die zu zwei beliebigen Zeitpunkten während der Periode von drei Jahren, die den Tag des change in ownership beinhaltet, vorherrschen286. Dabei bewertet HMRC alle relevanten Faktoren in ihrer Gesamtheit, obschon gelegentlich ein Faktor allein287 hinreichend sein mag, um einen major change anzunehmen288. HMRC wird nicht allein deshalb von einem solchen major change ausgehen, weil die company bloß ihre Effizienz steigert, Schritt mit der sich entwickelnden Technik in der entsprechenden Branche oder mit den sich entwickelnden Managementtechniken hält oder aber lediglich ihre Produktpalette rationalisiert289. Es wird vielmehr mit Bestimmtheit anerkannt, dass Gewerbe flexibel sein müssen, um mit den Marktbedingungen mitzuhalten und die Effizienz zu steigern, wobei allerdings zu beachten ist, dass die von einem neuen Eigentümer eingebrachten Ideen und Personen nicht über das hinausgehen dürfen, was als die organische Entwicklung des Gewerbes angesehen werden mag290. 3. Condition B „The pattern is of a company which has had a series of bad years and has built up large un­ relieved losses. Business declines and comes to a virtual halt – but some semblance of ac­tivity remains. The sensible thing, but for tax considerations, would be to close the whole thing down and wind up the company. But if this were to happen, the losses would be valueless. If, however, the trade is made to seem as if it is continuing and somebody who has business 282

„[…] using the word ‚significant‘ as meaning of greater than little significance.“ [Auslassung durch Verf.]. 283 Northern Ireland Court of Appeal, Urt. v. 23.09.1982, Willis v Peeters Picture Frame Ltd, [1983] STC 453 (461). Vgl. auch HMRC, SP 10/91, para 6. 284 [1984] STC 304 (320). Vgl. auch HMRC, SP 10/91, para 6; HMRC, CTM06370. 285 „‚Major‘ imports something more than ‚significant‘ and less than ‚fundamental‘.“ 286 HMRC, SP 10/91, para 4. Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 820, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 287 Insoweit a. A. ist offenbar Potter, BTR 1969, S. 202 (203 f.), nach welchem zur Beantwortung der Frage, ob eine Aktivität noch dasselbe Gewerbe darstellt, eine wesentliche Identität in der Mehrzahl aller Faktoren gefunden werden muss. 288 HMRC, SP 10/91, para 5; dass., CTM06370. 289 HMRC, SP 10/91, paras 7 and 8. Für erläuternde Beispiele vgl. dort, para 10. Vgl. ferner bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. 290 HMRC, CTM06310.

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activities of a similar nature can be persuaded to buy the shares and pump profits into the company, the losses can become of value.“291

Dahingegen hatte condition B laut HMRC solche Fälle im Visier, in denen es, obwohl das Gewerbe einer company entweder sterbend oder für alle praktischen­ Zwecke bereits gestorben war, (infolge von Rechtsprechung) schwierig war, festzustellen, dass es tatsächlich eingestellt292 und zu einer Mantelgesellschaft, einer sog. dormant shell, geworden war293. Sir Foster sprach in diesem Zusammenhang vor dem damals zuständigen Standing Committee F des House of Commons anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 von sog. shell companies294. Die Voraussetzungen von condition B sind dann erfüllt, wenn es zu irgendeinem Zeitpunkt, nachdem das Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbe entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten Wiederbelebung des Gewerbes (after the scale of the activities in a trade carried on by the company has become small or negligible and before any significant revival of the trade), zu einem change in ownership kommt295. Da hinsichtlich des change in ownership (lediglich) auf irgendeinen Zeitpunkt rekurriert wird, besteht hier keinerlei zeitliche Vorgabe i. S. e. fixen „Schädlichkeitsperiode“ – mithin ist ein change in ownership i. R. v. condition B auch noch nach etlichen Jahren schädlich. Nach Auffassung von Potter bedeutet small hier „not quite, but very nearly, negligible“296. Laut der vom Board of Inland Revenue anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 vertretenen Auffassung befasst sich condition B mit dem Fall einer „near-dormant loss bearing company“297 und ist „thus designed to isolate the case where what is being bought is the company’s losses, and little, if anything, else“298. Nach Aussage von HMRC sind Fälle, die unter dieser Regelung zu behandeln sind, auf Grund ihres Abschreckungseffekts nunmehr ungewöhnlich299. Mit anderen Worten: Condition B „kills off the ‚artificial respiration‘ case“300, „where a semblance of continuity of a trade exists for a loss buying operation“301.

291 BIR, Finance Bill 1969  – Vol.  2, S.  807, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum­ Finance Act 1969. 292 Auf die Behandlung sog. terminal losses, zu denen es bei Einstellung eines Gewerbes kommen kann, wird i. R. dieser Untersuchung nicht eingegangen. Dazu vgl. nur die Regelung des CTA 2010 s 39. 293 HMRC, CTM06390. 294 Sir Foster, in: SC Deb(F), cc 599 and 600. 295 CTA 2010 s 673(3). 296 Potter, BTR 1969, S. 202 (203). 297 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47 und 186. 298 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 809. 299 HMRC, CTM06390. 300 So Potter, BTR 1969, S. 202 (203). 301 So das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 808, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 [Hervorhebung im Original].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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4. Rechtsfolge Liegen die vorgenannten Voraussetzungen einer disallowance of trade losses[145] im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben – d. h. change in ownership sowie condition A oder B – vor, darf keine carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits gemäß CTA 2010 s 45302 hinsichtlich eines solchen trade loss gegeben werden, den die company in einer accounting period303 erwirtschaftet hat, die vor dem change in ownership begann, indem der trade loss vorgetragen wird, um die trade profits304 einer accounting period, die nach dem change in ownership endet, zu reduzieren305. Mit anderen Worten: Ein subjektbezogener Transfer von trade losses im Wege des interperiodischen Vortrags306 ist ab Vorliegen eines change in ownership nicht mehr möglich. Des Weiteren wird die accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, für Zwecke der Regelung betreffend die disallowance of trade losses als zwei getrennte accounting periods behandelt, wobei die erste mit dem change in ownership endet und die zweite aus dem Rest der accounting period besteht307, 308; auf Grund dieser Trennungsfiktion wird die accounting period des change in ownership folglich mit diesem praktisch beendet. Dementsprechend werden die profits oder trade losses dieser accounting period auf die beiden vorgenannten accounting periods umgelegt309. Diese Umlegung (apportionment) ist grundsätzlich auf Grund einer zeitlichen Basis entsprechend der jeweiligen Länge der beiden­ accounting periods vorzunehmen310; nur wenn diese Methode der apportionment ungerecht oder unvernünftig wäre, ist ggf. eine andere Methode zu nutzen, die gerecht und vernünftig ist311. Auf Grund der Trennungsfiktion ist zum einen ein Ausgleich von trade losses, die in der accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, bis zum Zeitpunkt des change in ownership erlitten werden, d. h. von trade losses der ersten fiktiven accounting period, nur bis zu eben diesem Zeitpunkt möglich; zum anderen ist ob der Trennungsfiktion auch ein Ausgleich von trade losses, die in der accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, ab dem Zeitpunkt des change in ownership erlitten werden, d. h. von trade losses der zweiten fiktiven accounting period, nur ab eben diesem Zeitpunkt 302 Für die carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits gemäß CTA 2010 s 45 s. supra § 6 B.II. 303 Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. 304 Für den Begriff der trade profits s. supra § 6 A.IV. a. E. 305 CTA 2010 s 674(2). 306 Für den interperiodischen Vortrag von trade losses s. supra § 6 B.II. 307 CTA 2010 s 674(3)(a). 308 Im Folgenden wird für diese Regelung der Begriff der Trennungsfiktion verwendet. 309 CTA 2010 s 674(3)(b). 310 CTA 2010 ss 674(4) and 1172(1). 311 CTA 2010 ss 674(5) and 1172(2). Vgl. auch bereits das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 188, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. Vgl. ferner HMRC, CTM06420.

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möglich. Mit anderen Worten: Ob dieser Trennungsfiktion ist auch ein subjekt­ bezo­gener Transfer von trade losses im Wege des intraperiodischen Ausgleichs312 mit dem Vorliegen eines change in ownership nicht mehr möglich313. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Greifen der disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben ist also jeweils der Tag, an dem es zu dem change in ownership kommt314. Das heißt, dass auch dann, wenn es zunächst zu einem change in ownership kommt und erst danach condition A erfüllt wird, der subjektbezogene Transfer von trade losses im Wege des Ausgleichs oder Vortrags bereits rückwirkend ab dem Zeitpunkt des change in ownership ausgeschlossen ist. Zu einem solch rückwirkenden Untergang von trade losses kann es hingegen im Fall der condition B nicht kommen (da dann der change in ownership ohnehin erst das zuletzt erfüllte Merkmal ist).

III. Darstellung der Kritik am Regime betreffend die disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben Im Folgenden sollte eigentlich eine Darstellung315 der wesentlichen Kritikpunkte an dem Regime des Vereinigten Königreichs betreffend die disallowance of trade losses[145] im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben erfolgen. Indes sucht man eine entsprechende kritische Auseinandersetzung im Schrifttum des Vereinigten Königreichs – von einer einzigen kurzen Ausnahme abgesehen – vergebens. So monieren lediglich Bramwell/Lindsay/James/Hickey/Collins beiläufig, hinsichtlich der einen major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company betreffenden condition A sei die Gesetzeslage „not sufficiently specific as to what type of change is targeted“316. Allerdings finden sich einige mögliche Kritikansätze bereits im Umkreis des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969. So brachte das Board of Inland Revenue anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 den denkbaren  – von ihm freilich als nicht zutreffend erachteten – Einwand vor, dass die betreffenden Regelungen als den Unternehmergeist (business initiative) hemmend kritisiert werden könnten – es könnte behauptet werden, dass künftige Erwerber bzw. progressive Unternehmer davon 312

Für den intraperiodischen Ausgleich von trade losses s. supra § 6 B.I. Für dieses Ergebnis muss also gerade nicht auf die Regelung des CTA 2010 s 674(1) rekurriert werden, obschon diese umfassend auf diejenige des CTA 2010 s 37 Bezug nimmt und mithin auch den Ausgleich von trade losses i. S. d. Regelung des CTA 2010 s 37(3)(a) zu erfassen erscheint. Von der Regelung des CTA 2010 s 674(1) wird, wie ihr Wortlaut im Übrigen zeigt, einzig und allein der Verlustrücktrag erfasst [ausführlich für diese Regelung s. infra § 6 D.IV.]. 314 Vgl. auch HMRC, CTM06305 and CTM06420. 315 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 316 Bramwell u. a., Taxation, para A7.2.4 a. E. 313

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses

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ab­geschreckt werden würden, notleidende companies wiederzubeleben317. Zur Entkräftung hielt das Board of Inland Revenue diesem Einwand indes gleich zweierlei entgegen: Erstens würden die Regelungen nicht willkürlich fungieren; ganz im Gegenteil seien sie selektiv und würden von einer Verbindung von Eigenschaften innerhalb eines relativ kurzen Zeitraums abhängen, die beispielsweise nicht den Fall einer company umfasse, die sich bemühe, ihre Effizienz oder Profitabilität durch Ändern ihres Herstellungsprozesses, ihrer Vermarktung oder ihrer Lieferanten318 zu verbessern. Zweitens sei es nicht Aufgabe des Steuersystems, zu einer Methode zur Subventionierung (!) von Wechseln in den Formen von Geschäftstätigkeit (patterns of business operation) zu werden319. In diesem Zusammenhang hielt Board of Inland Revenue abschließend Folgendes fest: „But where a company is really being bought for its losses, it is not a question of a valuable business being saved and continued: what business enterprise there is lies with the would be loss buyer. That will not be lost but only redirected along new paths which do not involve an uncovenanted subsidy from the Exchequer by the utilisation of the carryforward losses of another company.“320

Indes wurden vor dem damals zuständigen Standing Committee F des House of Commons anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 auch ein paar kritische Stimmen erhoben, ohne dass diese von ihrem jeweiligen Ur­ heber im Gegenzug gleich wieder entkräftet worden wären. So bat Sir Foster, sich zu fragen, ob mittels des veranschlagten Regimes zur disallowance of trade losses nicht zu hart und zu weit zum Nachteil von erfolgreicher Expansion oder Wiederbelebung von Unternehmen (businesses) eingegriffen würde321. Shaw erachtete die möglichen Konsequenzen des Regimes für verlustträchtige companies „[w]ith great respect“ als „thoroughly undesirable“322. Darüber hinaus war Baker der festen Überzeugung, dass die betreffenden Regelungen sehr restriktiv auf „legitimate business men“ einwirken würden, die versuchen, Unternehmen zu retten323. Schließlich findet sich in den Erläuterungen des Butterworths Annotated Legislation Service zum Finance Act 1969 der Hinweis, dass es so scheint, dass changes in the nature or conduct of a trade carried on by a company für eine company, die trade losses erlitten hat, gerade dann „probably essential“ sind, wenn sie Schritte zur Verbesserung ihrer Leistung unternimmt324. Das könnte aber gerade zur Folge haben, das Management in Fällen, in denen es zu einem change in ownership 317

Hierzu und im Folgenden das BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47 und 187. Hinsichtlich der Lieferanten a. A. sind indes offenbar HMRC, SP 10/91, para  3; sowie­ Potter, BTR 1969, S. 202 (203). 319 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 47. Vgl. auch dass., Finance Bill 1969 – Vol. 2, S. 813. 320 BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1, S. 187. 321 Sir Foster, in: SC Deb(F), c 600. 322 Shaw, in: SC Deb(F), c 604 [Änderung durch Verf.]. 323 Baker, in: SC Deb(F), c 610. 324 Hierzu und im Folgenden der Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 75. 318

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kommt, – auf Grund seiner Furcht vor dem Untergang des Vortragsrechts von trade losses  – von der Verbesserung der Geschäftsmethoden (business methods) abzuhalten325. Dies wiederum bezeichnete der Butterworths Annotated Legislation Service als „curious effect“326.

D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs Da auch die Besteuerung von companies im Vereinigten Königreich letztendlich immer noch wie in Schedulen erfolgt327, soll nunmehr die gesonderte Behandlung der folgenden328, von trade losses verschiedenen Arten von Verlusten im company tax law veranschaulicht werden: sog. UK property business losses [I.], sog. overseas property business losses [II.] und Kapitalverluste (capital losses) [III.]. Dabei ist die Unterscheidung zwischen UK property business losses einerseits und overseas property business losses andererseits historisch durch die unterschiedliche Verrechenbarkeit dieser verschiedenen Arten von Verlusten329 bedingt330. Doch auch die Verrechenbarkeit von capital losses331 ist gegenüber derjenigen von trade losses eingeschränkt. Um einen schnellen Überblick über die divergierende Behandlung der verschiedenen Arten von Verlusten im company tax law des Vereinigten Königreichs zu ermöglichen, werden die entsprechenden Gemeinsam­ keiten und Unterschiede im Anschluss tabellarisch gegenübergestellt [IV.]. Abschließend ist als weitere Besonderheit des Vereinigten Königreichs die Anwendung der Regelungen betreffend die disallowance of trade losses[145] auch auf den Rücktrag derselben zu beleuchten [V.]. 325 Dies gilt auf Grund der damit verbundenen Unsicherheit wohl auch angesichts des Umstands, dass HMRC nicht allein deshalb von einem major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company ausgehen wird, weil die company bloß ihre Effizienz steigert, Schritt mit der sich entwickelnden Technik in der entsprechenden Branche oder mit den sich entwickelnden Managementtechniken hält [hierzu s. supra § 6 C.II.2. a. E.]. 326 Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181, S. 75. 327 S. supra § 6 A.IV. a. A. 328 Nicht eingegangen wird im Folgenden auf die Sonderregelungen zur Verlustverrechnung bei sog. Limited Liability Partnerships (dazu vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 56, 59 and 61); diese sind trotz ihrer Bezeichnung körperschaftlich organisiert und unterliegen der cor­ poration tax. Ebenfalls nicht behandelt werden die Verlustverrechnung bei der Veräußerung von Aktien (dazu vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 68 et seq.), bei sonstigen Transaktionen (dazu vgl. die Regelung des CTA 2010 s 91 in connection with s 1173) sowie bei abgeschriebenen Regierungskapitalanlagen (dazu vgl. die Regelungen des CTA 2010 ss 92 and 95). Abschließend sei noch kurz angemerkt, dass passim im CTA 2010 ferner Sonderregelungen im Hinblick auf Unterkategorien einer bestimmten Verlustverrechnungsart vorzufinden sind (vgl. etwa die Regelungen des CTA 2010 ss 48 and 1125 betreffend trade losses aus landwirtschaftlichen Tätigkeiten), die hier vollständig ausgeblendet werden. 329 Für die Verrechenbarkeit von UK property business losses s. in concreto infra § 6 D.I.1., für diejenige von overseas property business losses s. im Einzelnen infra § 6 D.II.1. a. E. 330 Auskunft von Peter Harris, Professor an der University of Cambridge. 331 Für die Verrechenbarkeit von capital losses s. en détail infra § 6 D.III.1. a. E.

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I. UK property business losses 1. Allgemeine Behandlung von UK property business losses im company tax law UK property business losses sind diejenigen Verluste, die eine company beim Betreiben eines Grundstücksgeschäfts im Vereinigten Königreich (UK property business) erleidet332. Das UK property business einer company besteht aus jedem Geschäft, das die company betreibt, um Einkommen aus Grund und Boden innerhalb des Vereinigten Königreichs zu generieren333, sowie aus jeder Transaktion, die die company für diesen Zweck anderweitig als im Verlauf eines solchen Geschäfts eingeht334. Generieren von Einkommen aus Grund und Boden bedeutet das Ausbeuten eines Grundstücks, einer Beteiligung an Grund und Boden oder eines Rechts über Grund und Boden als eine Quelle von Miete bzw. Pacht335 oder anderen Einnahmen336, 337. Auch die profits eines UK property business unterliegen der corporation tax338 und sind grundsätzlich auf dieselbe Art und Weise zu berechnen wie die profits eines trade339, 340; UK property business losses müssen auf dieselbe Art und Weise wie die entsprechenden profits berechnet werden341. Betreibt eine company ein UK property business und erzielt in einer accounting period342 einen UK property business loss, ist die Entlastung gemäß CTA 2010 ss 62 and 64 zu beachten343, die sog. relief for losses made in UK property business. Allerdings dürfen UK property business losses grundsätzlich344 nur so weit verrechnet werden, wie das UK property business auf einer kommerziellen Grundlage betrieben wird345. Dabei wird ein UK property business (oder ein Teil davon) nicht auf einer kommerziellen Grundlage betrieben, wenn es nicht mit der Absicht, einen profit zu erzielen, bzw. zumindest mit der vernünftigen Erwartung, einen profit zu erzielen, betrieben wird346. Kommt es während einer accounting period zu einer Veränderung der Art und Weise, in der ein UK property business (oder ein 332

Vgl. nur die Regelung des CTA 2010 s 62(1). CTA 2009 s 205(a) and CTA 2010 s 1119. 334 CTA 2009 s 205(b) and CTA 2010 s 1119. 335 Für den Begriff der Miete bzw. Pacht vgl. die Regelung des CTA 2009 s 207(2). 336 CTA 2009 s 207(1). Vgl. ferner die Regelung des CTA 2009 s 207(4). Für eine Negativabgrenzung vgl. die Regelung des CTA 2009 s 208. 337 Für den Begriff der anderen Einnahmen vgl. die Regelung des CTA 2009 s 207(3). 338 CTA 2009 s 209 (einschlägig wegen CTA 2009 s 204(1)). 339 CTA 2009 s 210(1). Vgl. auch HMRC, PIM1003 and PIM1020. 340 Für die Berechnung der trade profits s. supra § 6 A.IV. a. E. 341 CTA 2009 s 210(2) (einschlägig wegen der Regelung des CTA 2009 s 204(1)) in connec­ tion with s 47(1); CTA 2010 s 35(3)(b). Vgl. ferner auch HMRC, PIM1003. 342 Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. 343 CTA 2010 s 62(1) and (2) and s 64(1). 344 Für eine Ausnahme vgl. die Regelung des CTA 2010 s 64(1)(b). 345 CTA 2010 s 64(1)(a). Vgl. auch HMRC, PIM4230. 346 CTA 2010 s 64(2). 333

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Teil davon) betrieben wird, wird es so behandelt, als sei es während dieser Periode durchgehend auf die Art und Weise betrieben worden, in der es bis zum Ende dieser Periode betrieben wird347. Die relief wird dadurch gewährt, dass der UK property business loss von den total profits348 der company in derselben accounting period abgezogen wird349. Mithin ist ein unbeschränkter intraperiodischer Ausgleich von UK property business losses möglich, der sowohl horizontal als auch vertikal vorzunehmen ist. Kann nicht der gesamte UK property business loss in dieser accounting period abgezogen werden350 und führt die company den Betrieb des UK property business in der nächsten accounting period fort351, gilt Folgendes352: So weit wie der UK property business loss nicht abgezogen werden kann, wird er in die nächste accounting period vorgetragen353 und ist für die Zwecke dieser Regelung als ein UK property business loss, der von der company i. R. ihres UK property business in dieser accounting period erlitten worden ist, zu behandeln354. Diese Regelung führt dazu, dass der vorgetragene UK property business loss mit den total profits dieser nächsten accounting period verrechnet werden kann355. Des Weiteren wird ein dann noch nicht verrechneter UK property business loss wiederum in die nächste accounting period vorgetragen usw.356. Folglich ist ein unbeschränkter Vortrag von UK property business losses i. R. d. interperiodischen Abzugs ebenfalls möglich, nicht aber ein Rücktrag. Die Formulierung der Regelungen zeigt, dass der intraperiodische Ausgleich von UK property business losses zwingend vor dem interperiodischen Vortrag vorzunehmen ist357.

347

CTA 2010 s 64(3). Für den Begriff der total profits s. supra § 6 A.III. a. A. 349 CTA 2010 s 62(3). Vgl. auch HMRC, PIM1003, PIM4230 and PIM4705. 350 CTA 2010 s 62(4)(a). Vgl. auch HMRC, PIM4230. 351 CTA 2010 s 62(4)(b). Vgl. auch HMRC, PIM4230. 352 CTA 2010 s 62(4). 353 CTA 2010 s 62(5)(a). Vgl. auch HMRC, PIM4230. 354 CTA 2010 s 62(5)(b). 355 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para  238; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1116; Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.4/S. 93; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.7, unter UK property businesses, and para 61.8, unter Losses from a UK prop­erty business; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.35; Bramwell u. a., Tax­ ation, paras A6.1.2 and A6.4.1. 356 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para  238; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1116; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.35. Vgl. auch Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.4/S. 93; Bramwell u. a., Taxation, paras A6.1.2 and A6.4.1; Harper/ Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.7, unter UK property businesses, and para 61.8, unter Losses from a UK property business. 357 Vgl. auch HMRC, PIM4230. 348

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2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von UK property business losses Wegen der Steuerrechtssubjektivität der company ist auch ein subjektbezogener Transfer von UK property business losses im company tax law prinzipiell möglich358. Indes unterliegen der Ausgleich von UK property business losses sowie der entsprechende Vortrag ebenfalls dem Vorbehalt einer Beschränkung oder Modifizierung nach Maßgabe von Regelungen der Corporation Tax Acts359. Maßgeblich sind insoweit die Regelungen des CTA 2010 ss 677, 678, 683, 685 and 688–691 bzw. des CTA 2010 s 704 – und mit ihnen unterschiedliche conditions –, je nachdem, ob eine Kapitalgesellschaft mit Anlagegeschäft (company with investment business) oder eine ohne (company without investment business) vorliegt. Diese Unterscheidung ist ebenfalls auf die schedulenhafte Natur360 der corporation tax des Vereinigten Königreichs und insbesondere auf ihre Geschichte zurückzuführen, denn historisch gesehen war ein investment business kein trade (Gewerbe)361. Infolgedessen fanden die das trading income betreffenden Regelungen keine Anwendung, weshalb insbesondere die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen ganz ­erheblich eingeschränkt war und erst nach und nach erweitert wurde362. Company with investment business ist eine company, deren Geschäft ganz oder teilweise aus dem Tätigen von Anlagen (investments) besteht363. An dieser weiten Definition ist problematisch, dass man unter sie auch investments in Grund und Boden im Vereinigten Königreich, also ins UK property, subsumieren könnte364. Alternativ könnte man als investment business nur solche investment businesses ansehen, die kein UK property investment business darstellen. Bramwell/Lindsay/ James/Hickey/Collins vertreten vor diesem Hintergrund für Abgrenzungszwecke den Standpunkt, im Grundsatz liege bei UK property business immer eine company with investment business vor, es sei denn, das überlassene UK property werde nicht als investment gehalten365.

358

S. auch supra § 6 C. entsprechend. CTA 2010 s 62(6). 360 S. supra § 6 A.IV. a. A. 361 Hierzu und im Folgenden: Auskunft von Peter Harris, Professor an der University of Cambridge. 362 Für eine kurze Einführung in die Thematik der „companies with investment business“ vgl. Bramwell u. a., Taxation, para A8.1.1. 363 CTA 2010 ss 672(7)(b) and 729 in connection with CTA 2009 s 1218B(1). 364 Hierzu und im Folgenden Bramwell u. a., Taxation, para A7.3.1. Vgl. auch dort, para A7.1.1: „not […] a coherent whole particularly where the same company has a mix of activities, such as property investments and other investments“ [Auslassung durch Verf.]; sowie ebd.: „The relationship […] is obscure […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. ferner dort, para 7.1.4 a. E.: „[…] it is obscure where the divide is between the two sets of rules […]“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. zudem dort, para 7.3.1 a. E.: „legislative confusion“. Vgl. schließlich dort, para A7.4.1. 365 Bramwell u. a., Taxation, para A7.3.1 a. E. 359

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

Das Regime des Vereinigten Königreichs betreffend die disallowance of UK property business losses bei companies with investment business wird von HMRC ebenso wie dasjenige bei companies without investment business als sog. antiavoidance rule angesehen, die ebenfalls den Erwerb einer company auf Grund deren angehäufter Verluste konterkariere366; beide Regime werden von HMRC auch als sog. anti-avoidance legislation tituliert367. Diese Regelungen haben nach Auffassung von Harper/Walton die Zielsetzung, den Erwerb von angesammelten UK property business losses zur Verrechnung mit künftigen profits des Erwerbers zu verhindern368. a) Company with investment business Kommt es erstens zu einem change in the ownership369 einer company with investment business370, 371 (oder kurz change in ownership372) und wird zweitens die sog. condition A373, B374 oder C375 erfüllt376, findet ein Regime betreffend die disallowance of UK property business losses Anwendung377. aa) Condition A Condition A liegt vor, wenn es nach dem change in ownership zu einer signifikanten Erhöhung des Kapitals der Kapitalgesellschaft (significant increase in the amount of the company’s capital) kommt378. Der amount of the company’s ­capital setzt sich aus den folgenden Beträgen zusammen379: eingezahltes Aktienkapital (paid up share capital) der company380 – inklusive des Betrags einer etwaigen Kapitalrücklage (share premium account381) der company382  – zuzüglich des ggf. 366

HMRC, PIM4250. HMRC, CTM06340. 368 Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.13, unter General, indes ungenau allein auf die Verrechnung mit den trading profits (und nicht auf diejenige mit den total profits) rekurrierend. 369 Ausführlich für den Begriff des change in ownership s. supra § 6 C.II.1. 370 CTA 2010 s 677(1)(a). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 371 Für den Begriff der company with investment business s. supra § 6 D.I.2. 372 CTA 2010 s 677(6). 373 Hierzu s. infra § 6 D.I.2.a)aa). 374 Hierzu s. infra § 6 D.I.2.a)bb). 375 Hierzu s. infra § 6 D.I.2.a)cc). 376 CTA 2010 s 677(1)(b). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 377 CTA 2010 s 677(1). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 378 CTA 2010 s 677(2). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 379 CTA 2010 s 691(2). Vgl. auch die Regelung des CTA 2010 s 688(3)(b). 380 CTA 2010 s 691(2)(a). 381 Für den Begriff des share premium account ist die Bedeutung des CA 2006 s 610 maßgeblich, vgl. CTA 2010 s 691(5). 382 CTA 2010 s 691(3)(a). 367

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ausstehenden rückkaufbaren Anleihekapitals (outstanding of any redeemable loan capital), das von der company emittiert worden ist383, zuzüglich der ggf. ausstehenden Verbindlichkeiten (outstanding of any debts) – inklusive des Betrags etwaiger fälliger Zinsen384  –, welche die company eingegangen ist385 für geliehenes Geld oder Vermögensgegenstände des Kapitalvermögens (capital assets), die die company erworben hat386, für jedes Recht, Einkommen zu beziehen (right to receive income), das zu Gunsten der company erzielt wird387, oder für Vergütungen (consideration), deren Wert für die company – zu dem Zeitpunkt, als die Verbindlichkeit eingegangen wurde – substanziell geringer war als der Betrag der Verbindlichkeit – inklusive etwaiger Aufschläge auf die Verbindlichkeit388. Unter der jetzigen Gesetzesfassung ist allerdings unklar389, ob Bankverbindlichkeiten nach wie vor von den ausstehenden Verbindlichkeiten auszunehmen sind390. Für die Bestimmung eines significant increase in the amount of the company’s capital sind zwei Beträge zu ermitteln und gegenüberzustellen, nämlich der sog. amount B und der sog. amount A391. Amount B ist derjenige täglich zu ermittelnde392 Betrag des company’s capital, der während der Periode von drei Jahren, die mit dem change in ownership beginnt393, für eine Periode von zumindest 60 Tagen der höchste war394. Amount A ist der niedrigere der beiden folgenden Beträge: einerseits das company’s capital unmittelbar vor dem change in ownership395 und andererseits der­ jenige täglich zu ermittelnde396 Betrag des company’s capital, der während der Periode von einem Jahr, die unmittelbar vor dem change in ownership endet397, für eine Periode von zumindest 60 Tagen der höchste war398. Ein significant increase in the amount of the company’s capital ist dann gegeben, wenn amount B amount A um zumindest eine Million Pfund überschreitet399 und zumindest 125 Prozent des amount A beträgt400. Weil ausstehende Verbindlichkeiten der vorgenannten Art 383

CTA 2010 s 691(2)(c). CTA 2010 s 691(3)(b). 385 CTA 2010 s 691(2)(b). 386 CTA 2010 s 453(2)(a). 387 CTA 2010 s 453(2)(b). 388 CTA 2010 s 453(2)(c). 389 Dies folgt aus der jetzigen Fassung der Regelung des CTA 2010 s 453(4), vgl. Bramwell u. a., Taxation, para A7.4.3. 390 Bramwell u. a., Taxation, para A7.4.3. 391 Vgl. auch die Regelungen des CTA 2010 s 688(2) and (3)(a). Vgl. ferner auch HMRC, CTM08750. 392 Für Einzelheiten zu dieser Ermittlung vgl. die Regelung des CTA 2010 s 690(2). 393 CTA 2010 s 690(3). Vgl. auch HMRC, CTM08750. 394 CTA 2010 s 690(1) and (2). 395 CTA 2010 s 689(1)(a). Vgl. auch HMRC, CTM08750. 396 Für Einzelheiten zu dieser Ermittlung vgl. die Regelung des CTA 2010 s 689(2). 397 CTA 2010 s 689(3). Vgl. auch HMRC, CTM08750. 398 CTA 2010 s 689(1)(b) and (2). 399 CTA 2010 s 688(2)(a). Vgl. auch HMRC, CTM08750. 400 CTA 2010 s 688(2)(b). Vgl. auch HMRC, CTM08750; allerdings ist insoweit noch keine Anpassung an die neue Gesetzeslage erfolgt. 384

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schon unter das company’s capital fallen, erhöht sich jenes aber auf keinen Fall durch Umwandlung dieser Verbindlichkeiten in Eigenkapital (equity)401. bb) Condition B Condition B ist erfüllt, wenn es innerhalb der Periode von sechs Jahren, die drei Jahre vor dem change in ownership beginnt, zu einem bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäfts (major change in the nature of the business carried on by the company) kommt402. Ein major change in the nature of a business carried on by the company beinhaltet403 einen bedeutenden Wechsel in der Natur der von der company gehaltenen­ Kapitalanlagen selbst dann, wenn der Wechsel das Resultat eines allmählichen Prozesses ist, der vor der vorgenannten Periode von sechs Jahren begann404. Ansonsten kann entsprechend auf die Ausführungen zum major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company verwiesen werden405. cc) Condition C Condition C ist gegeben, wenn es zu irgendeinem Zeitpunkt, nachdem das Ausmaß der Aktivitäten in dem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäft entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten Wiederbelebung des Geschäfts (after the scale of the activities in the business­ carried on by the company has become small or negligible and before any significant revival of the business), zu einem change in ownership kommt406. Hier können die Ausführungen zu after the scale of the activities in a trade carried on by the company has become small or negligible […] vollumfänglich entsprechend zu Rate gezogen ­werden407. dd) Rechtsfolge Sind die vorgenannten Voraussetzungen einer disallowance of UK property business losses bei einer company with investment business  – d. h. change in ownership sowie condition A, B oder C – gegeben, ist die relief for losses made in UK property business gemäß CTA 2010 s 62 für einen UK property business loss, 401

Bramwell u. a., Taxation, para A7.4.3 a. E. CTA 2010 s 677(3). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 403 Vgl. auch beispielsweise das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2107. 404 CTA 2010 s 677(5). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 405 S. supra § 6 C.II.2. 406 CTA 2010 s 677(4). Vgl. auch HMRC, CTM08720. 407 S. supra § 6 C.II.3. 402

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der von einer solchen company in einem UK property business vor dem change in ownership erlitten worden ist, beschränkt408. In concreto darf ein UK property business loss, der in einer accounting period erlitten worden ist, die vor dem change in ownership begann, weder gemäß CTA 2010 s  62(5)(a)  in eine accounting period vorgetragen werden, die nach dem change in ownership endet409, noch gemäß CTA 2010 s 62(5)(b) als ein UK property business loss, der von der company i. R. ihres UK property business in dieser accounting period erlitten worden ist, behandelt werden410. Daher ist auch bei einer company with investment business ein subjektbezogener Transfer von UK property business losses im Wege des Vortrags derselben ab Vorliegen eines change in ownership nicht mehr möglich. Des Weiteren ist die relief gemäß CTA 2010 s 62(3) nur im Verhältnis zu jeder einzelnen fiktiven Bilanzierungsperiode (notional accounting period) verfügbar, wobei diese getrennt zu berücksichtigen sind411. Was eine notional accounting p­ eriod konstituiert, ergibt sich folgendermaßen: Die accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, die sog. actual accounting period, wird als zwei getrennte accounting periods behandelt, die sog. notional accounting­ periods, wobei die erste mit dem change in ownership endet und die zweite aus dem Rest der accounting period besteht412, 413; folglich wird mit dieser Trennungsfiktion die actual accounting period mit dem change in ownership praktisch be­ endet. Hierbei hat die apportionment der UK property business losses der actual accounting period auf die beiden notional accounting periods nach Auffassung des Verf. grundsätzlich414 auf Grund einer zeitlichen Basis entsprechend der jeweiligen Länge der notional accounting periods zu erfolgen415; nur wenn diese Methode der apportionment ungerecht oder unvernünftig wäre, ist ggf. eine andere Methode zu

408

CTA 2010 s 683(1). CTA 2010 s 683(3)(a). 410 CTA 2010 s 683(3)(b). 411 CTA 2010 s 683(2). 412 CTA 2010 s 678(2). 413 Im Folgenden wird für diese Regelung der Begriff der Trennungsfiktion verwendet. 414 So wohl auch Bramwell u. a., Taxation, para A7.4.13 i. V. m. para A7.4.7. Anderer Ansicht  – i. S. e. ausschließlich auf einer zeitlichen Basis beruhenden apportionment – ist aber offenbar Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1128, auch auf Grund ihres Verweises auf para D7.322. – Dem ist indes m. E. deshalb nicht zu folgen, weil alle anderen rows als die in der folgenden Fußnote genannte row 10 of the table der gegenwärtig maßgeblichen Regelung des CTA 2010 s 685(2) spezielle Beträge, nicht aber UK property business losses erfassen, sodass – wenn überhaupt – nur diese row 10 maßgeblich sein kann, deren zugehörige column 1 (betreffend den umzulegenden Betrag) folgendermaßen lautet: „Any other amounts by reference to which the profits or losses of the actual accounting period would (but for this Chapter) be calculated.“ (in der zugehörigen column 2 (betreffend die Methode der apportionment) wird in dieser row 10 die entsprechende zeitliche Umlegung angeordnet). 415 CTA 2010 s 678(3) in connection with s 685(2), row 10 of the table; CTA 2010 s 1172(1). Vgl. auch HMRC, CTM08800. 409

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§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

nutzen, die gerecht und vernünftig ist416. Mithin ist auch bei einer company with investment business ein subjektbezogener Transfer von UK property business losses im Wege des Ausgleichs derselben ab Vorliegen eines change in ownership ebenfalls nicht mehr möglich. Mit anderen Worten: Bei einer company with investment business können infolge der Trennungsfiktion UK property business losses, die in der accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, bis zum Zeitpunkt des change in ownership erlitten werden, also UK property business losses der ersten notional accounting period, ebenfalls nur bis zu eben diesem Zeitpunkt ausgeglichen werden. Maßgeblich für das Greifen der disallowance of UK property business losses bei einer company with investment business ist folglich wiederum der Tag des change in ownership. Daher kann es auch hier zu einem rückwirkenden Untergang ab diesem Zeitpunkt kommen, wenn zunächst ein change in ownership erfolgt und erst danach die condition B erfüllt wird, wohingegen dies im Fall der condition A oder C ausgeschlossen ist (da dann der change in ownership ohnehin das zuletzt erfüllte Merkmal ist). b) Company without investment business Erfolgt hingegen ein change in ownership417 bei einer company, die ein UK property business418 betreibt419, aber nicht eine company with investment business420 ist421, und wird des Weiteren die sog. condition A422 oder B423 erfüllt424, findet ein anderes Regime betreffend die disallowance of UK property business losses Anwendung425. aa) Condition A Condition A ist gegeben, wenn innerhalb einer Periode von drei Jahren, in der es zu dem change in ownership kommt, ein bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbes oder UK property business (major change in the nature or conduct of a trade or UK prop 416 CTA 2010 s 678(3) in connection with s 685(1) and (3); CTA 2010 s 1172(2). Vgl. auch HMRC, CTM08800. 417 Ausführlich für den Begriff des change in ownership s. supra § 6 C.II.1. 418 Für den Begriff des UK property business s. supra § 6 D.I.1. 419 CTA 2010 s 704(1)(a). 420 Für den Begriff der company with investment business s. supra § 6 D.I.2. 421 CTA 2010 s 704(1)(b). 422 Hierzu s. infra § 6 D.I.2.b)aa). 423 Hierzu s. infra § 6 D.I.2.b)bb). 424 CTA 2010 s 704(1)(c). 425 CTA 2010 s 704(1).

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erty business carried on by the company) stattfindet426. Es kann auch selbst dann zu einem major change in the nature or conduct of a trade or UK property business kommen, wenn der Wechsel das Resultat eines allmählichen Prozesses ist, der vor der vorgenannten Periode von drei Jahren begann427. Ein major change in the nature or conduct of a trade or UK property business beinhaltet428 erstens einen bedeutenden Wechsel in der Art der i. R. d. Gewerbes oder des UK property business gehandelten Güter oder zur Verfügung gestellten Services oder Gerätschaften (major change in the type of property dealt in, or services or facilities provided in, the trade or [UK property] business)429; zweitens beinhaltet er einen bedeutenden Wechsel i. R. d. Kundschaft, der Vertriebsstellen oder Märkte des Gewerbes oder UK property business (major change in customers, outlets or markets of the trade or [UK property] business)430. Im Übrigen kann entsprechend auf die Ausführungen zum major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company verwiesen werden431. bb) Condition B Condition B ist erfüllt, wenn es zu irgendeinem Zeitpunkt, nachdem das Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbe oder UK property business entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten Wiederbelebung des Gewerbes oder UK property business (after the scale of the activities in a trade or UK property business carried on by the company has become small or negligible and before any significant revival of the trade or [UK property] business), zu einem change in ownership kommt432. Hier kann ebenfalls vollumfänglich entsprechend auf die Ausführungen zu after the scale of the activities in a trade carried on by the company has become small or negligible […] zurückgegriffen werden433. cc) Rechtsfolge Sind die vorgenannten Voraussetzungen einer disallowance of UK property business losses bei einer company without investment business – d. h. change in ownership sowie condition A oder B – erfüllt, ist wiederum die relief for losses 426

CTA 2010 s 704(2). CTA 2010 s 704(10), resuming words. 428 Aus diesem Grund ist die folgende Aufzählung nicht abschließend [s. auch supra Fn. 271 entsprechend]. 429 CTA 2010 s 704(10)(a). 430 CTA 2010 s 704(10)(b). 431 S. supra § 6 C.II.2. 432 CTA 2010 s 704(3). 433 S. supra § 6 C.II.3. 427

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made in UK property business gemäß CTA 2010 s 62 für einen UK property business loss, der von einer solchen company in einem UK property business vor dem change in ownership erlitten worden ist, beschränkt434. Im Einzelnen darf ein UK property business loss, der in einer accounting period erlitten worden ist, die vor dem change in ownership begann, weder gemäß CTA 2010 s 62(5)(a) in eine accounting period vorgetragen werden, die nach dem change in ownership endet435, noch gemäß CTA 2010 s 62(5)(b) als ein UK property business loss, der von der company i. R. ihres UK property business in dieser accounting period erlitten worden ist, behandelt werden436. Mithin ist auch bei einer company without investment business ein subjektbezogener Transfer von UK property business losses im Wege des Vortrags derselben ab Vorliegen eines change in ownership nicht mehr möglich. Darüber hinaus ist die relief gemäß CTA 2010 s 62(3) hier ebenfalls nur im Verhältnis zu jeder einzelnen notional accounting period verfügbar, wobei diese getrennt zu berücksichtigen sind437. Was eine notional accounting period konstituiert, ergibt sich auch hier folgendermaßen: Die accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, die sog. actual accounting period, wird für diese Zwecke als zwei getrennte accounting periods behandelt, die sog. notional accounting periods, wobei die erste mit dem change in ownership endet und die zweite aus dem Rest der accounting period besteht438, 439; folglich wird auch mit dieser Trennungsfiktion die actual accounting period mit dem change in ownership praktisch beendet. Hierbei hat die apportionment der UK property business losses der actual accounting period auf die beiden notional accounting periods grund­sätzlich wiederum auf Grund einer zeitlichen Basis entsprechend der jeweiligen Länge der notional accounting periods zu erfolgen440; nur wenn diese Methode der apportionment ungerecht oder unvernünftig wäre, ist ggf. auch hier eine andere Methode zu nutzen, die gerecht und vernünftig ist441. Daher ist auch bei einer company without investment business ein subjektbezogener Transfer von UK property business losses im Wege des Ausgleichs derselben ab Vorliegen eines change in ownership ebenfalls nicht mehr möglich. Mit anderen Worten: Auch bei einer company without investment business können infolge der Trennungsfiktion UK property business losses, die in der accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, bis zum Zeitpunkt des change in ownership erlitten werden, also UK property business losses der ersten notional accounting period, wiederum nur bis zu eben diesem Zeitpunkt ausgeglichen werden. 434

CTA 2010 s 704(4). CTA 2010 s 704(9)(a). 436 CTA 2010 s 704(9)(b). 437 CTA 2010 s 704(8). 438 CTA 2010 s 704(5). 439 Im Folgenden wird für diese Regelung der Begriff der Trennungsfiktion verwendet. 440 CTA 2010 ss 704(6) and 1172(1). 441 CTA 2010 ss 704(7) and 1172(2). 435

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Maßgeblich für das Greifen der disallowance of UK property business losses bei einer company without investment business ist mithin wiederum der Tag des change in ownership. Deshalb kann es auch hier zu einem rückwirkenden Untergang ab diesem Zeitpunkt kommen, wenn zunächst ein change in ownership erfolgt und erst danach die condition A erfüllt wird, während dies im Fall der condition B nicht in Betracht kommt (da dann der change in ownership ohnehin das zuletzt erfüllte Merkmal ist).

II. Overseas property business losses 1. Allgemeine Behandlung von overseas property business losses im company tax law Overseas property business losses sind diejenigen Verluste, die eine company beim Betreiben eines Grundstücksgeschäfts im Ausland (overseas property business) erleidet442. Das overseas property business einer company besteht aus jedem Geschäft, das die company betreibt, um Einkommen aus Grund und Boden außerhalb des Vereinigten Königreichs zu generieren443, 444, sowie aus jeder Transaktion, die die company für diesen Zweck anderweitig als im Verlauf eines solchen Geschäfts eingeht445. Die profits eines overseas property business unterliegen ebenfalls der corporation tax446 und sind grundsätzlich auf dieselbe Art und Weise zu berechnen wie die profits eines trade447, 448; overseas property business losses müssen auf dieselbe Art und Weise wie die entsprechenden profits berechnet werden449. Betreibt eine company ein overseas property business und erzielt in einer accounting period450 einen overseas property business loss, ist die Entlastung gemäß CTA 2010 ss 66 and 67 zu beachten451, die sog. relief for losses made in overseas property business. Allerdings dürfen overseas property business losses grundsätzlich452 ebenfalls nur so weit verrechnet werden, wie das overseas property business auf einer kommerziellen Grundlage betrieben wird453. Auch ein overseas property 442

Vgl. nur die Regelung des CTA 2010 s 66(1). CTA 2009 s 206(a) and CTA 2010 s 1119. 444 Für den Begriff des Generierens von Einkommen aus Grund und Boden s. supra § 6 D.I.1. a. A. 445 CTA 2009 s 206(b) and CTA 2010 s 1119. 446 CTA 2009 s 209 (einschlägig wegen CTA 2009 s 204(1)). 447 CTA 2009 s 210(1). 448 Für die Berechnung der trade profits s. supra § 6 A.IV. a. E. 449 CTA 2009 s 210(2) (einschlägig wegen der Regelung des CTA 2009 s 204(1)) in connec­ tion with s 47(1); CTA 2010 s 35(3)(b). 450 Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. 451 CTA 2010 s 66(1) and (2) and s 67(1). 452 Für eine Ausnahme vgl. die Regelung des CTA 2010 s 67(1)(b). 453 CTA 2010 s 67(1)(a). Vgl. auch HMRC, PIM4705. 443

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business (oder ein Teil davon) wird nicht auf einer kommerziellen Grundlage betrieben, wenn es nicht mit der Absicht, einen profit zu erzielen, bzw. zumindest mit der vernünftigen Erwartung, einen profit zu erzielen, betrieben wird454. Kommt es während einer accounting period zu einer Veränderung der Art und Weise, in der ein overseas property business (oder ein Teil  davon) betrieben wird, wird es so behandelt, als sei es während dieser Periode durchgehend auf die Art und Weise betrieben worden, in der es bis zum Ende dieser Periode betrieben wird455. Die relief wird folgendermaßen gewährt456: Zum einen wird der overseas property business loss in die nachfolgende(n) accounting period(s) vorgetragen457, zum anderen werden die profits des overseas property business jeder betroffenen accounting period um den overseas property business loss so weit reduziert, wie dieser nicht nach der vorgenannten Regelung458 genutzt werden kann, um die profits des overseas property business einer früheren accounting period zu­ reduzieren459. Dies zeigt, dass einzig und allein ein Vortrag von overseas property business losses i. R. d. interperiodischen Abzugs möglich ist, bei dem es indes ausschließlich zu einer Verrechnung mit den profits des overseas property business kommt460. Deshalb kann von einer sog. vertikalen Vortragsbeschränkung von overseas property business losses gesprochen werden (derentwegen overseas property business losses nicht die auf Einkunftsquellen aus dem Vereinigten Königreich zu zahlenden Steuern reduzieren können461). Dahingegen ist ein intraperiodischer Ausgleich von overseas property business losses ebenso wie ein Rücktrag derselben i. R. d. interperiodischen Abzugs in keinerlei Hinsicht vorgesehen. 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von overseas property business losses Auf Grund der Steuerrechtssubjektivität der company ist ein subjektbezogener Transfer von overseas property business losses im company tax law ebenfalls im Grundsatz möglich462. Allerdings unterliegt auch der Vortrag von overseas prop 454

CTA 2010 s 67(2). CTA 2010 s 67(3). 456 CTA 2010 s 66(3). 457 CTA 2010 s 66(3)(a). Vgl. auch HMRC, PIM4705. 458 Hierzu vgl. den vorherigen Halbsatz. 459 CTA 2010 s 66(3)(b). Vgl. auch HMRC, PIM4705. 460 Vgl. auch das HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para  250; Tiley/Loutzen­ hiser, Revenue Law II, § 4.5.4/S. 93; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.35; Bramwell u. a., Taxation, para A6.4.2; Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.7, unter Overseas property businesses, and para 61.8, unter Losses from an overseas property­ business. 461 Auskunft von Peter Harris, Professor an der University of Cambridge. 462 S. auch supra § 6 C. entsprechend. 455

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erty business losses dem Vorbehalt einer Beschränkung oder Modifizierung nach Maßgabe von Regelungen der Corporation Tax Acts463. Maßgeblich sind insoweit die Regelungen des CTA 2010 ss 677, 684 and 688–691 bzw. des CTA 2010 s 705, erneut464 je nachdem, ob eine company with investment business465 oder eine company without investment business vorliegt. Diese Regelungen betreffend die disallowance of overseas property business losses haben nach Auffassung von Harper/Walton die Zielsetzung, den Erwerb von angesammelten overseas property business losses zur Verrechnung mit künftigen overseas property business profits des Erwerbers zu verhindern466. a) Company with investment business Kommt es erstens zu einem change in the ownership467 einer company with investment business468, 469 (oder kurz change in ownership470) und wird zweitens die condition A471, B472 oder C473 erfüllt474, findet eine Regelung betreffend die dis­ allowance of overseas property business losses Anwendung475. Sind deren Vo­ raus­setzungen erfüllt, ist die relief for losses made in overseas property business gemäß CTA 2010 s 66 für einen overseas property business loss, der von einer solchen company in einem overseas property business vor dem change in ownership erlitten worden ist, beschränkt476. Konkret gesagt, darf ein overseas property business loss, der in einer accounting period erlitten worden ist, die vor dem change in ownership begann, nicht gemäß CTA 2010 s  66(3) dazu genutzt werden, die profits des overseas property business einer accounting period zu reduzieren, die nach dem change in ownership endet477. Infolgedessen ist bei einer company with investment business ein subjektbezogener Transfer von overseas property business losses im Wege des Vortrags derselben ab Vorliegen eines change in owner-

463

CTA 2010 s 66(4). Für den Grund der Unterscheidung zwischen einer company with investment business und einer solchen without investment business s. supra § 6 D.I.2. a. A. entsprechend. 465 Für den Begriff der company with investment business s. supra § 6 D.I.2. entsprechend. 466 Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.13, unter General, indes fälschlicherweise allgemein auf die Verrechnung mit trading profits (und nicht auf diejenige mit den overseas property business profits) rekurrierend. 467 Ausführlich für den Begriff des change in ownership s. supra § 6 C.II.1. 468 CTA 2010 s 677(1)(a). 469 Für den Begriff der company with investment business s. supra § 6 D.I.2. entsprechend. 470 CTA 2010 s 677(6). 471 Für diese condition A s. supra § 6 D.I.2.a)aa). 472 Für diese condition B s. supra § 6 D.I.2.a)bb). 473 Für diese condition C s. supra § 6 D.I.2.a)cc). 474 CTA 2010 s 677(1)(b). 475 CTA 2010 s 677(1). 476 CTA 2010 s 684(1). 477 CTA 2010 s 684(2). 464

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ship nicht mehr möglich. Maßgeblich für das Greifen der disallowance of overseas­ property business losses bei einer company with investment business ist folglich wiederum der Tag des change in ownership478. b) Company without investment business Erfolgt stattdessen ein change in ownership479 bei einer company, die ein overseas property business480 betreibt481, aber nicht eine company with investment business482 ist483, und wird des Weiteren die sog. condition A484 oder B485 erfüllt486, findet eine andere Regelung betreffend die disallowance of overseas property business losses Anwendung487. aa) Condition A Condition A ist erfüllt, wenn innerhalb einer Periode von drei Jahren, in der es zu dem change in ownership kommt, ein bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbes oder overseas property business (major change in the nature or conduct of a trade or overseas property business carried on by the company) stattfindet488. Dabei kann es auch dann zu einem major change in the nature or conduct of a trade or overseas property business kommen, wenn der Wechsel das Resultat eines allmählichen Prozesses ist, der vor der vorgenannten Periode von drei Jahren begann489. Ein major change in the nature or conduct of a trade or overseas property business beinhaltet490 erstens einen bedeutenden Wechsel in der Art der i. R. d. Gewerbes oder des overseas property business gehandelten Güter oder zur Verfügung gestellten Services oder Gerätschaften (major change in the type of property dealt in, or services or facilities provided in, the trade or [overseas property] busi 478

Für die daraus u. U. folgende Konsequenz eines rückwirkenden Ausschlusses des subjektbezogenen Transfers von overseas property losses im Wege des Vortrags s. supra § 6 D.I.2.a) dd) a. E. entsprechend. 479 Ausführlich für den Begriff des change in ownership s. supra § 6 C.II.1. 480 Für den Begriff des overseas property business s. supra § 6 D.II.1. a. A. 481 CTA 2010 s 705(1)(a). 482 Für den Begriff der company with investment business s. supra § 6 D.I.2. entsprechend. 483 CTA 2010 s 705(1)(b). 484 Hierzu s. infra § 6 D.II.2.b)aa). 485 Hierzu s. infra § 6 D.II.2.b)bb). 486 CTA 2010 s 705(1)(c). 487 CTA 2010 s 705(1). 488 CTA 2010 s 705(2). 489 CTA 2010 s 705(9), resuming words. 490 Aus diesem Grund ist die folgende Aufzählung nicht abschließend [s. auch supra Fn. 271 entsprechend].

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ness)491; zweitens beinhaltet er einen bedeutenden Wechsel i. R. d. Kundschaft, der Vertriebsstellen oder Märkte des Gewerbes oder overseas property business (major change in customers, outlets or markets of the trade or [overseas property] business)492. Ansonsten kann entsprechend auf die Ausführungen zum major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company verwiesen werden493. bb) Condition B Condition B ist gegeben, wenn es zu irgendeinem Zeitpunkt, nachdem das Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbe oder overseas property business entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten Wiederbelebung des Gewerbes oder overseas property business (after the scale of the activities in a trade or overseas property business carried on by the company has become small or negligible and before any significant revival of the trade or [overseas property] business), zu einem change in ownership kommt494. Hier können die Ausführungen zu after the scale of the activities in a trade carried on by the company has become small or negligible […] erneut vollumfänglich entsprechend zu Rate gezogen werden495. cc) Rechtsfolge Sind die vorgenannten Voraussetzungen einer disallowance of overseas property business losses bei einer company without investment business – d. h. change in ownership sowie condition A oder B – gegeben, ist wiederum die relief for losses made in overseas property business gemäß CTA 2010 s 66 für einen overseas property business loss, der von einer solchen company in einem overseas property business vor dem change in ownership erlitten worden ist, beschränkt496. In concreto darf ein overseas property business loss, der in einer accounting period erlitten worden ist, die vor dem change in ownership begann, nicht gemäß CTA 2010 s 66(3) dazu genutzt werden, die profits des overseas property business einer accounting period zu reduzieren, die nach dem change in ownership endet497. Daher ist bei einer company without investment business ein subjektbezogener Transfer von overseas property business losses im Wege des Vortrags derselben ab Vorliegen eines change in ownership ebenfalls nicht mehr mög-

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CTA 2010 s 705(9)(a). CTA 2010 s 705(9)(b). 493 S. supra § 6 C.II.2. 494 CTA 2010 s 705(3). 495 S. supra § 6 C.II.3. 496 CTA 2010 s 705(4). 497 CTA 2010 s 705(8). 492

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lich498. Auch bei einer company without investment business ist für das Greifen der disallowance of overseas property business losses mithin der Tag des change in ownership maßgeblich499.

III. Capital losses 1. Allgemeine Behandlung von capital losses im company tax law Auch angesichts des Umstands, dass der TCGA 1992 selbst den Begriff des capital loss nicht verwendet, wird er hier doch angesichts seiner (sprachlichen) Exaktheit zur Bezeichnung eines solchen Verlusts herangezogen, der bei der Veräußerung eines Vermögensgegenstands (asset) anfällt500. Ein solcher capital loss ist grundsätzlich auf dieselbe Art und Weise zu berechnen wie ein Ertrag berechnet wird, der bei der Veräußerung eines asset anfällt501, sog. capital gain502. Für diese Zwecke sind sämtliche Formen von Eigentum (property), gleich ob sich dieses im Vereinigten Königreich befindet oder nicht, assets503. Beispielsweise umfasst der Begriff des asset im Allgemeinen auch immaterielles Eigentum504. Hinsichtlich eines asset ist stets das wirtschaftliche Eigentum entscheidend und nicht das rechtliche505. Da der Begriff der Veräußerung nicht legaldefiniert ist, kommt ihm nach Auffassung von HMRC seine natürliche Bedeutung zu, sodass er beispielsweise

498 Die Regelung des CTA 2010 s 705(5)–(7) enthält des Weiteren (wie diejenige des CTA 2010 s 704(5)–(7) [für diese s. supra § 6 D.I.2.b)cc)]) Vorschriften betreffend die Behandlung der accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, die sog. actual ­accounting period, die als zwei getrennte accounting periods behandelt wird, die sog. notional accounting periods. Allerdings sind diese eine Trennungsfiktion beinhaltenden Vorschriften nach Auffassung des Verf. hier überflüssig, da die Regelung des CTA 2010 s 66(3) einzig und allein den inter­ periodischen Vortrag von overseas property business losses vorsieht, nicht aber den intraperio­ dischen Ausgleich derselben; dann ist es aber eben gerade nicht erforderlich, Anordnungen betreffend die vorgenannte actual accounting period zu treffen. Diese Ansicht des Verf. wird auch durch einen Vergleich mit der Regelung des CTA 2010 s 684 bestätigt, die für overseas property business losses (anders als diejenige des CTA 2010 s 683(2) für UK property business losses) gerade nicht auf die Regelung die CTA 2010 s 678 Bezug nimmt, welche (in Verbindung mit der Regelung des CTA 2010 s 685) entsprechende, eine Trennungsfiktion beinhaltende Vorschriften für companies with investment business vorsieht. 499 Für die daraus u. U. folgende Konsequenz eines rückwirkenden Ausschlusses des subjektbezogenen Transfers von overseas property losses im Wege des Vortrags s. supra § 6 D.I.2.b)cc) a. E. entsprechend. 500 Vgl. auch die Regelung des TCGA 1992 s 16(1). 501 TCGA 1992 s 16(1). Vgl. auch HMRC, CG14203, CG15800 and CG40233. 502 Für den Begriff des capital gain vgl. nur die Regelung des TCGA 1992 s 1(1). 503 TCGA 1992 s 21(1). Vgl. auch HMRC, CG11700. 504 TCGA 1992 s 21(1)(a). Vgl. auch HMRC, CG11700. 505 HMRC, CG11730 and CG12700.

D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs

591

Verkäufe, Geschenke und Tausche umfasst506. Allgemein liegt ein steuerpflichtiger Anlass laut HMRC immer dann vor, wenn ein Kapitalbetrag dergestalt empfangen wird, dass er mit dem wirtschaftlichen Eigentum an einem asset oder mit einer Beteiligung an einem asset oder einem Recht an einem asset bzw. über ein asset in Beziehung gebracht werden kann507. Der Begriff der Veräußerung umfasst prinzipiell auch die teilweise Veräußerung508. Ein capital loss ist grundsätzlich ein sog. zulässiger Kapitalverlust (allowable loss), wenn, falls die Berechnung einen capital gain vorgewiesen hätte, dieser capi­ tal gain ein – positiver – sog. steuerpflichtiger Kapitalgewinn (chargeable gain) gewesen wäre509. Grundsätzlich ist jeder capital gain ein chargeable gain510, der in Übereinstimmung mit dem TCGA 1992 berechnet wird511. Für die Annahme eines allowable loss bei einer company im Hinblick auf einen capital loss, der in einer accounting period512 anfällt, ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung eine Mitteilung abgibt, in der der Betrag dieses capital loss quantifiziert wird513. Ferner ist ein capital loss, der bei einer company in einer accounting period[512] anfällt, in welcher sie das Ansässigkeitserfordernis nicht erfüllt514 ist, nicht ein allowable loss515. Des Weiteren beinhaltet ein allow­ able loss nicht einen capital loss, der bei einer company unter solchen Umständen anfällt, dass er, falls ein chargeable gain bei der company anfiele, von der corporation tax ausgenommen wäre516. Darüber hinaus beinhaltet allowable loss nicht einen capital loss, der bei einer Person anfällt, wenn er bei der Person unmittelbar oder mittelbar infolge von Vereinbarungen (arrangements)517 oder sonst in Verbindung mit arrangements (gleich zu welcher Zeit518) anfällt519 und wenn es der Hauptzweck (main purpose) oder einer der main purposes der arrangements ist,

506

HMRC, CG12700. HMRC, CG12700. Für Beispiele von Veräußerungen vgl. HMRC, CG12702. 508 TCGA 1992 s 21(2)(a). 509 HMRC, CG10950 a. E. and CG15800; TCGA 1992 s 16(2); Kronbergs, in: Simon’s Taxes, para D1.925; Howard, a. a. O., para C1.501. 510 TCGA 1992 ss 15(2) and 288(8). 511 Vgl. nur die Regelung des TCGA 1992 s 1(1). 512 Bei einer company ist die accounting period maßgeblich, nicht das sog. year of assessment, vgl. TCGA 1992 s 8(3) a. E. Vgl. auch HMRC, CG40202. 513 TCGA 1992 ss 16(2A) and 288(1). Vgl. auch HMRC, CG40235. 514 Das Ansässigkeitserfordernis ist für den Fall einer company gemäß TCGA 1992 s 2(1A)(d) dann erfüllt, wenn sie bei Anfallen des capital gain im Vereinigten Königreich resident ist. Resi­ dent bedeutet gemäß TCGA 1992 s 288(1) resident in Übereinstimmung mit dem gesetzlichen Ansässigkeitstest (statutory residence test) in FA 2013 Sch 45 paras. 1–20; wegen des Umfangs dieser Regelungen wird hier von ihrer Darstellung abgesehen. 515 TCGA 1992 ss 16(3) and 288(1). 516 TCGA 1992 ss 8(2) and 288(1). Vgl. auch HMRC, CG40233. 517 Für Einzelheiten zum Begriff der arrangements vgl. die Regelung des TCGA 1992 s 16A(2). 518 TCGA 1992 s 16A(3)(a). 519 TCGA 1992 s 16A(1)(a). 507

592

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

sich einen steuerlichen Vorteil (tax advantage)520 zu sichern521, sog. targeted antiavoidance rule (TAAR)522, 523. Der Betrag, der im Hinblick auf die – positiven – chargeable gains in die total profits524 einer company in einer accounting period einzubeziehen ist, ist der Gesamtbetrag der chargeable gains (i. S. v. capital gains), die bei der company in der accounting period anfallen525, nachdem ggf. unter anderem die beiden folgenden Positionen abgezogen worden sind526: zum einen sämtliche allowable losses, die bei der company in dieser accounting period anfallen527, zum anderen, soweit sie nicht als ein Abzug von chargeable gains (i. S. v. capital gains) zugelassen worden sind, die in (irgend)einer vorangegangenen accounting period anfielen, sämtliche allowable losses, die zuvor bei der company angefallen sind, während diese der corporation tax unterlag528, 529. Infolgedessen ist zum einen nur der  – positive – Netto-Kapitalgewinn (net chargeable gain)530 einer UK resident company[529] Gegenstand der corporation tax. Zum anderen ist deshalb ein intraperiodischer Ausgleich von capital losses ebenso möglich wie ein zeitlich unbegrenzter Vortrag derselben i. R. d. interperiodischen Abzugs, nicht aber ein Rücktrag von capi­ tal ­losses531; indes unterliegen sowohl Ausgleich als auch Vortrag von capital losses einer vertikalen Verrechnungsbeschränkung, da sie allein mit capital gains verrechnet werden können, nicht aber mit anderem Einkommen (weshalb capital losses nicht die auf andere Einkunftsquellen zu zahlenden Steuern reduzieren können532).

520 Für Einzelheiten zum Begriff des tax advantage vgl. die Regelungen des TCGA 1992 s 16A(2) and (3)(b). 521 TCGA 1992 ss 16A(1)(b) and 288(1). Vgl. auch HMRC, CG15835. 522 HMRC, CG15835 and CG40240. HMRC, CG40240–CG40255, enthalten Handlungs­ empfehlungen von HMRC betreffend die TAAR. 523 Für zwei weitere, spezielle Beschränkungsregelungen betreffend die Negierung der Abzugsfähigkeit von capital losses von den betreffenden chargeable gains vgl. die Regelungen des TCGA 1992 ss 184G and 184H. 524 Für den Begriff der total profits s. supra § 6 A.III. a. A. 525 Für Einzelheiten zur Bestimmung dieses Gesamtbetrags für Zwecke der corporation tax vgl. die Regelung des TCGA 1992 s 8(3). 526 TCGA 1992 s 8(1). Vgl. auch HMRC, CG10247. 527 TCGA 1992 s 8(1)(a). Vgl. auch HMRC, CG40230. 528 TCGA 1992 s 8(1)(b)(i). Vgl. auch HMRC, CG40230. 529 Für die persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht und den Begriff der UK resident­ company s. supra § 6 A.II. 530 So auch eine Auskunft von Peter Harris, Professor an der University of Cambridge. 531 Vgl. auch Kronbergs, in: Simon’s Taxes, paras  D1.903 and D1.925; Howard, a. a. O., para C1.502. 532 Auskunft von Peter Harris, Professor an der University of Cambridge.

D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs

593

2. Keine Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von capital losses Ob der Steuerrechtssubjektivität der company ist ein subjektbezogener Transfer von capital losses im company tax law möglich533. Anders als bei trade losses534, UK property business losses535 und overseas property business losses536 kennt das company tax law des Vereinigten Königreichs keine (!) Regelung, die den subjektbezogenen Transfer von capital losses bei Vorliegen eines Wechsels im Eigentum einer einzelnen Kapitalgesellschaft (change in the ownership of a company) (und der zudem erforderlichen Voraussetzungen) beschränkt537. Kronbergs hält in diesem Zusammenhang Folgendes fest: „A capital loss incurred by a company remains with that company until it is liquidated, regardless of any subsequent changes in the ownership, [trade] or business of the company. This is so even if the company temporarily ceases to be within the charge to corporation tax.“538

3. Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Zusammenhang mit capital losses Neben der bereits skizzierten TAAR539 seien noch zwei weitere Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Zusammenhang mit capital losses kurz angesprochen. TCGA 1992 s 177A in connection with Sch 7A540 enthält eine Beschränkung der Verrechnung von sog. pre-entry losses (restriction on set-off of pre-entry losses), wobei die Regelung des para 8(1) des Sch 7A offensichtlich an die Regelung von CTA 2010 s 673(1)541 angelehnt ist. Pre-entry loss ist dabei jeder allowable loss542, der bei einer company zu einer Zeit, bevor sie ein Mitglied der relevanten Gruppe geworden ist, anfiel543. Allerdings ist hier erforderlich, dass die betreffende com-

533

S. auch supra § 6 C. entsprechend. S. supra § 6 C. 535 S. supra § 6 D.I.2. a. A. 536 S. supra § 6 D.II.2. 537 Vgl. auch Kronbergs, in: Simon’s Taxes, para D1.903. Vgl. ferner auch Tiley/Loutzenhiser, Revenue Law II, § 4.5.7/S. 94; Gordon/Montes Manzano, UK Tax Guide, para 39.36. 538 Kronbergs, in: Simon’s Taxes, para  D1.903 [Änderung durch Verf.; Kronbergs hatte „[…] business or business of the company.“ geschrieben, was offensichtlich nicht sinnvoll und nur versehentlich geschehen ist]. 539 Für diese TAAR s. supra § 6 D.III.1. 540 Diese Regelung ist gegenüber derjenigen des TCGA 1992 s  184A [für diese s. weiter­ unten im Fließtext] nachrangig, wenn Letztere auf die betreffenden Verluste Anwendung findet, vgl. TCGA 1992 Sch 7A para 1(1). Für das Zusammenspiel beider Regelungen vgl. auch HMRC, CG47021. 541 Für die Regelung des CTA 2010 s 673(1) s. supra § 6 C.II. 542 Für den Begriff des allowable loss s. supra § 6 D.III.1. 543 TCGA 1992 Sch 7A para 1(2) i. d. F. des FA 2011 Sch 11 para 3(3). 534

594

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

pany Mitglied einer Gruppe von companies wird544. Deshalb wird diese restriction nicht genauer untersucht, da Fragen der Gruppenbesteuerung nicht Gegenstand dieser Arbeit sind545. TCGA 1992 s 184A546 beinhaltet eine Beschränkung des Kaufs von sog. quali­ fy­ing losses im Zusammenhang mit Steuervermeidungsvorhaben (restriction on buying losses: tax avoidance schemes), erfordert indes, dass die betreffende company Mitglied einer Gruppe von companies wird oder aufhört, ein Mitglied einer Gruppe von companies zu sein, oder einer anderen Kontrolle (control)547 unterworfen wird548. Ein qualifying loss ist dabei ein Verlust, der bei der relevanten company oder einer anderen company bei der Veräußerung eines sog. pre-change­ asset549 anfällt550. Auch diese Regelung wird als sog. TAAR angesehen551. Weil aber Fragen der Gruppenbesteuerung nicht Gegenstand dieser Arbeit sind552 und diese TAAR zumindest grundsätzlich Gruppensachverhalte voraussetzt, wird dieser restriction ebenfalls nicht weiter nachgegangen.

IV. Tabellarische Übersicht über die divergierende Behandlung der verschiedenen Arten von Verlusten Teil 1/2

trade losses

UK property ­ business losses

overseas property business losses

intraperiodischer Ausgleich

mit total profits

mit total profits

(–)

nur mit capital gains

interperiodischer Rücktrag

mit total profits, i. d. R. auf ein Jahr begrenzt

(–)

(–)

(–)

interperiodischer Vortrag

nur mit trade ­ profits

mit total profits

nur mit overseas property business profits

nur mit capital gains

subjektbezogener Transfer

(+)

(+)

(+)

(+)

544

capital losses

Vgl. nur die Regelungen des TCGA 1992 s 177A and Sch 7A para 8(1). Hierzu s. supra § 1 A. a. E. 546 Diese Regelung ist gegenüber derjenigen des TCGA 1992 s  177A in connection with Sch 7A [für diese s. weiter oben im Fließtext] vorrrangig, wenn Erstere auf die betreffenden Verluste Anwendung findet, vgl. TCGA 1992 Sch 7A para 1(1). Für das Zusammenspiel beider Regelungen vgl. auch HMRC, CG47021. 547 Dazu vgl. die Regelung des TCGA 1992 s 288(1) in connection with CTA 2010 ss 450 and 451. 548 Vgl. nur die Regelung des TCGA 1992 s 184C(1). 549 Dazu vgl. die Regelung des TCGA 1992 s 184A(3). 550 TCGA 1992 s 184A(1)(b). 551 HMRC, CG47020. 552 Hierzu s. supra § 1 A. a. E. 545

595

D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs Teil 2/2

trade losses

UK property business losses

overseas property business losses

company with ­investment business

company without investment business

company with investment business

company without ­investment business

capital losses

Beschrän­ kung des subjekt­ bezogenen Transfers

(+)

(+)

(+)

(+)

(+)

(–)

1. Voraus­ setzung

change in ownership

change in ownership

change in ownership

change in ownership

change in ownership

./.

major change in the nature or conduct of a trade carried on by the company

major change major change in the nature in the nature or conduct of or conduct the business of a trade or carried on by UK property business the company carried on by the company

major change major change in the nature in the nature or conduct of or conduct of a trade the business carried on by or overseas property the company business carried on by the company

./.

after the scale of the activities in a trade or overseas property business carried on by the company has become small or negligible and before any significant revival of the trade or overseas property business

./.

./.

./.

after the after the after the after the scale of the scale of the scale of the scale of the activities in activities activities in a activities in trade carried the business in a trade or the business carried on by UK property carried on by on by the 2. Voraus­ company has the company business car- the company setzung has become ried on by has become become (alterna­ small or the company small or small or tive Vari­ negligible has become ­negligible ­negligible anten) and before small or and ­before and before any signifinegligible any signifiany significant revival and before cant revival cant revival of the any signifiof the of the trade ­business cant revival ­business of the trade or UK property business ./.

significant increase in the amount of the company’s ­capital

./.

significant increase in the amount of the company’s ­capital

596

§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich

V. Disallowance of trade losses im Hinblick auf den Rücktrag derselben Als Besonderheit des Regimes des Vereinigten Königreichs betreffend die disallowance of trade losses[145] ist hervorzuheben, dass es auch im Hinblick auf den interperiodischen Rücktrag derselben553 greifen kann. Dieser steht ebenfalls unter dem Vorbehalt einer Beschränkung oder Modifizierung nach Maßgabe von Regelungen der Corporation Tax Acts554. Einschlägig sind hier die Regelungen von CTA 2010 ss 673, 674(1), (3)–(5) and 719 et seq. Dieses Regime des Vereinigten Königreichs betreffend die disallowance of trade losses im Hinblick auf den Rücktrag derselben ist nach Aussage von HMRC gegen den „abuse known as ‚profits buying‘ or ‚loss capacity buying‘“ gerichtet, „whereby  a trading company with large profits is sold to new owners who feed new activities into the trade which will result in heavy initial losses for which early relief would not otherwise be available“555; bei einer solchen Transaktion würde der an die alten Eigentümer gezahlte Preis den erwarteten steuerlichen Vorteil, der den neuen Eigentümern zufließt, widerspiegeln556. Mit anderen Worten: Sein Ziel ist, „to stop the practice of purchasing companies in order to utilise […] their past profits“557 oder „to prevent loss-making companies acquiring profitable companies for the purpose of carrying back losses“558. Auch diese Regelung sieht HMRC daher als sog. anti-­ avoidance measure an559, die companies davon abschreckt, den Rücktrag von trade losses auszunutzen560, obschon hier ebenfalls kein Beweggrund festgestellt werden muss561; an anderer Stelle qualifiziert HMRC diese Regelung als anti-­avoidance legislation562. Kommt es zu einem change in the ownership of  a company563, 564 (oder kurz change in ownership565) und wird darüber hinaus die condition A566 oder B567 erfüllt568, 553

Für den interperiodischen Rücktrag von trade losses s. supra § 6 B.I. CTA 2010 s 37(9). 555 HMRC, CTM06450; HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2089. 556 HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para 2089. 557 So Whitehead/O’Neill, in: Lee, Revenue Law, para 41.65 a. A. [Auslassung durch Verf.]. 558 So Smailes/Walton, Tax Losses, para 7.2. Vgl. auch Harper/Walton, Tolley’s Corporation Tax, para 52.13, unter General. 559 HMRC, CTM06450. Vgl. ferner Smailes/Walton, Tax Losses, para 7.1; Murray, in: Simon’s Taxes, paras D1.1125 and D.1126 a. A. und unter Rules for ascertaining change of ownership. 560 HMRC, CTM06450. 561 HMRC, CTM06310; Murray, in: Simon’s Taxes, para D1.1126, unter Meaning of „major change in the nature or conduct of a trade“. 562 HMRC, CTM06340. 563 CTA 2010 s 673(1)(a). 564 Ausführlich für den Begriff des change in ownership s. supra § 6 C.II.1. 565 CTA 2010 s 673(5). 566 Für diese condition A s. supra § 6 C.II.2. 567 Für diese condition B s. supra § 6 C.II.3. 568 CTA 2010 s 673(1)(b). 554

D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs

597

darf beim Berechnen der steuerbaren total profits569 einer accounting period570 der company, die vor dem change in ownership begann, keine trade loss relief against total profits gemäß CTA 2010 s 37 hinsichtlich eines solchen trade loss mehr gegeben werden, den die company in einer accounting period erlitten hat, die nach dem change in ownership endet571. Mit anderen Worten: Ein subjektbezogener Transfer von trade losses im Wege des Rücktrags ist ab Vorliegen eines change in ownership nicht mehr möglich. Auf die Konsequenzen der Anwendung der Trennungsfiktion572 auf die accounting period, in der es zu dem change in ownership kommt, für den Ausgleich von trade losses sei hiermit nochmals hingewiesen573. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Greifen der disallowance of trade losses ist also auch im Hinblick auf den Rücktrag derselben der Tag des change in ownership574.

569

Für den Begriff der total profits s. supra § 6 A.III. a. A. Für den Begriff der accounting period s. supra § 6 A.III. 571 CTA 2010 s 674(1). 572 CTA 2010 s 674(3)–(5). 573 S. supra § 6 C.II.4. 574 Für die daraus u. U. folgende Konsequenz eines rückwirkenden Ausschlusses des subjektbezogenen Transfers von trade losses im Wege des Rücktrags s. supra § 6 C.II.4. a. E. ent­ sprechend. 570

§ 7 Länderbericht USA „The field of corporations is perhaps unique in that losers are attractive to winners. Losers are sought, courted, and wed for their operating loss carryovers. This matching of the loser’s loss carryovers with the winner’s profits can yield a combination with the outstanding charac­ teristic of profitability with little or no federal income tax consequences.“1 „The ability to transfer tax benefits to another taxpayer permits their economic value to be accelerated to, or at a minimum realized by, the seller, while generally permitting the benefits to be enjoyed by the buyer over some period of time.“2 „Because favorable tax attributes are economically valuable, corporations might arrange to ‚sell‘ these attributes, absent limitations on such transactions. For example, a corporation with millions of dollars in net operating loss carryovers and little in the way of income or assets might be acquired by a profitable corporation at a price largely based on the economic value of the tax reduction the buyer would obtain upon using the net operating loss carryovers. […], the Code currently imposes several restrictions on the carryover of favorable tax at­ tributes, primarily to prevent what it considers ‚trafficking‘ in favorable tax attributes, particularly net operating losses.“3

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften Gemäß Art.  I Sec.  8 der United States Constitution hat der Congress of the United States (Congress) die Befugnis, Steuern festzulegen und zu erheben. Das allumfassende Steuergesetz der USA auf Bundesebene4 ist der Internal Revenue Code v. 22.10.19865 (I. R. C.) mit seinen späteren Änderungen. Der I. R. C. ist mit dem Title 26 des United States Code (U. S. C.)6 identisch und in Subtitles, Chapters, Subchapters und Parts unterteilt. Subtitle A des I. R. C. enthält die Regelungen zu den Income Taxes, die i. R. dieser Arbeit interessierenden kapitalgesell­

1

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (711 f.). Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (117). 3 Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02 a. A. 4 Auf etwaige Regelungen in den Steuergesetzen der einzelnen Bundesstaaten wird hier nicht eingegangen [hierzu s. supra § 1 A. a. E.]. 5 Er wird daher auch I. R. C. of 1986 genannt. Vgl. auch die Regelung der Sec. 7701(a)(29) I. R. C. 6 Zu beachten ist, dass es auch eine mit Anmerkungen versehene Fassung des U. S. C. gibt, den United States Code Annotated (U. S. C. A.). 2

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

599

schaftsteuerrechtlichen Regelungen finden sich dort im Chapter 1 (Normal Taxes and Surtaxes). Auf Grund der fortlaufenden Durchnummerierung der Sections (Secs.) des I. R. C. muss beim Zitieren allerdings nicht die eben genannte Unterteilung wiedergegeben werden. Die tax on corporations, die als solche ein Unterfall der US-amerikanischen Bundeseinkommensteuer (Federal income tax) ist, wird für jedes Steuerjahr (taxable year) auf das steuerbare Einkommen (taxable income)  jeder Körperschaft­ (corporation) erhoben7.

I. Begriff der corporation Corporation ist für Zwecke der Federal income tax zunächst und vor allem jede Wirtschaftseinheit (business entity), die unter Bundes- oder Staatengesetz organisiert ist, sofern das Gesetz die business entity als inkorporiert oder als corporation, juristische Person (body corporate)  oder Gebietskörperschaft (body politic) beschreibt oder auf sie dergestalt Bezug nimmt8, aber beispielsweise auch bestimmte ausländische Gesellschaftsformen9. Eine business entity in diesem Sinne ist jede Einheit, die für Zwecke der Federal income tax anerkannt wird und nicht ordnungsgemäß als sog. trust10 klassifiziert wird oder auf andere Art und Weise einer speziellen steuerlichen Behandlung nach Maßgabe des I. R. C. unterliegt11; eine business entity mit zwei oder mehr Mitgliedern wird dabei generell entweder als corporation oder als Personengesellschaft (partnership) klassifiziert12, eine mit lediglich einem Eigentümer entweder als corporation klassifiziert oder (als business entity im vorbeschriebenen Sinne) außer Acht gelassen13, sog. disregarded entity. Freilich ist es darüber hinaus einer business entity, die nicht bereits im vorge­ nannten Sinne als corporation klassifiziert ist, auf Grund der sog. „check-the-box“ regulations möglich, ihre Klassifikation für Zwecke der Federal income tax zu wählen14, 15. Eine solche business entity mit zumindest zwei Mitgliedern kann demnach dafür optieren, als Vereinigung (association) und damit als corporation16 oder als partnership17 klassifiziert zu werden, und eine solche mit einem einzigen 7

Sec. 11(a) I. R. C. Treas. Reg. § 301.7701-2(b)(1). 9 Treas. Reg. § 301.7701-2(b)(8). 10 Dazu vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 301.7701-4. 11 Treas. Reg. § 301.7701-2(a) s 1. 12 Treas. Reg. § 301.7701-2(a) s 2. 13 Treas. Reg. § 301.7701-2(a) s 3. 14 Treas. Reg. § 301.7701-3(a) s 1. 15 Für Einzelheiten zu diesem Wahlrecht vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 301.7701-3(c). 16 Vgl. insoweit auch die Regelung der Sec. 7701(a)(3) I. R. C. 17 Übt eine solche entity ihr Wahlrecht nicht aus, wird die Klassifikation als partnership automatisch vorgenommen, vgl. Treas. Reg. § 301.7701-3(a) ss 3–4 in connection with (b)(1)(i). 8

600

§ 7 Länderbericht USA

Eigentümer kann dafür optieren, als association (und damit ebenfalls als corporation[16]) klassifiziert oder als eine von ihrem Eigentümer getrennte entity außer Acht gelassen18 zu werden19. Folglich kann eine business entity, die unter Bundesoder Staatengesetz organisiert ist, sofern das Gesetz die business entity als inkorporiert oder als corporation oder body corporate beschreibt oder auf sie dergestalt Bezug nimmt, also originär eine corporation darstellt, nicht dazu optieren, als­ irgendeine andere Art von business entity behandelt zu werden20. Für steuerliche Zwecke sind die vorherrschende Formen von gewerblichen Unternehmen C corporation, S corporation, partnership und Einzelunternehmen (sole proprietorship)21. C corporation ist dabei jede corporation, die keine S corporation ist22. S corporation wiederum ist eine small business corporation, die wirksam dazu optiert23 hat, eine S corporation zu sein24, wobei eine small business corpo­ra­ tion eine nicht untaugliche25 inländische corporation ist, die nicht mehr als 100 Anteilseigner (shareholders), grundsätzlich keinen shareholder, der keine natürliche Person ist, keinen nichtansässigen Ausländer als shareholder sowie nicht mehr als eine Klasse von Aktien (stock) hat26. Bei den C corporations findet das strengste Besteuerungsregime Anwendung27: Subchapter C (Corporate Distributions and Adjustments) des Chapter 1 (Normal Taxes and Surtaxes) des Subtitle A (Income Taxes) des I. R. C. enthält spezielle Regelungen, die grundsätzlich allein für C corporations gelten; darüber hinaus unterliegen S corporations im Gegensatz zu C corporations prinzipiell nicht der Federal income tax28. Aus diesen Gründen und weil es bei S corporations auf der Ebene der corporation keinen interperiodischen Verlustabzug gibt29, 30, wird im Folgenden allein auf die Besteuerung von C cor­ porations eingegangen. Deshalb ist mit corporation von nun an grundsätzlich eine C corporation gemeint.

18 Übt eine solche entity ihr Wahlrecht nicht aus, wird sie automatisch außer Acht gelassen, vgl. Treas. Reg. § 301.7701-3(a) ss 3–4 in connection with (b)(1)(ii). 19 Treas. Reg. § 301.7701-3(a) s 1. 20 Vgl. auch 2014 U. S. Master Tax Guide, para. 201 a. A. 21 2014 U. S. Master Tax Guide, para. 201. 22 Sec. 1361(a)(2) I. R. C. 23 Für diese Optierung vgl. die Regelung der Sec. 1362(a) I. R. C. 24 Sec. 1361(a)(1) I. R. C. 25 Für die Beantwortung der Frage der Untauglichkeit vgl. die Regelung der Sec. 1361(b)(2) I. R. C. 26 Sec. 1361(b)(1) I. R. C. 27 2014 U. S. Master Tax Guide, para. 201 a. E. 28 Sec. 1363(a) I. R. C. 29 Sec. 1371(b)(2) I. R. C. 30 Aus diesem Grund finden auch die US-amerikanischen Regelungen zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, d. h. vor allem das Regime der Sec. 382 I. R. C. [ausführlich für dieses s. infra § 7 C.I.], lediglich auf C corporations Anwendung, nicht aber auf S corporations.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

601

II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht Im Rahmen der persönlichen Kapitalgesellschaftsteuerpflicht gibt es in den USA keine ausdrückliche terminologische Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Nichtsdestotrotz ist selbstverständlich, dass die eingangs genannte tax on corporations in erster Linie31 allein für in den USA inkorporierte32 corporations umfassend ist33, 34. Mithin gilt insoweit das sog. Welt­ einkommensprinzip. Sitz oder Geschäftsleitung sind für Zwecke der US-Besteuerung hingegen überhaupt nicht maßgeblich. Mit anderen Worten: Es wird allein der sog. Gründungstheorie gefolgt, nicht aber der Sitztheorie.

III. Begriff des taxable year Taxable year ist grundsätzlich die jährliche Rechnungslegungsperiode (annual accounting period)  des Steuerpflichtigen, sofern sie ein Kalenderjahr (calendar year)35 oder ein Fiskaljahr (fiscal year) ist36. Dabei ist annual accounting period die accounting period, auf deren Grundlage der Steuerpflichtige regelmäßig sein Einkommen berechnet, indem er seine Bücher führt37; nur bei Bewilligung durch das U. S. Department of the Treasury (Treasury Department)38 führt ein Wechsel der annual accounting period durch den Steuerpflichtigen dazu, dass die neue accounting period zum taxable year des Steuerpflichtigen wird39. Ferner meint f­iscal year eine Periode von zwölf Monaten, die am letzten Tag irgendeines Monats mit Ausnahme des Dezembers endet40.

31

Freilich sind die Regelungen der Sec.  11(d)  I. R. C. sowie der Treas. Reg. § 1.11-1(a) ss 1–2 zu beachten. 32 Vgl. auch die Regelungen der Sec. 7701(a)(4) I. R. C.; Treas. Reg. § 301.7701-5(a) s 1. 33 Argumentum e contrario zur Regelung der Sec. 11(d) I. R. C. in connection with Secs. 881– 882 I. R. C., die sich der Besteuerung ausländischer corporations widmen. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.11-1(a) s 2. 34 Vgl. auch statt aller nur Legutki, in: Mertens, § 29:44: „The United States taxes [sic!] the worldwide income of domestic corporations.“ [Ergänzung durch Verf.]. 35 Für den Begriff des calendar year vgl. die Regelung der Sec. 441(d) I. R. C. 36 Sec. 441(b)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Sec. 7701(a)(23) s 1 I. R. C. 37 Sec. 441(c) I. R. C. 38 Die Regelung der Sec. 442 s 1 I. R. C. rekurriert auf den Secretary. Indes meint Secretary den Finanzminister (Secretary of the Treasury) oder seine Bevollmächtigten (delegates), vgl. Sec. 7701(a)(11)(B) I. R. C. Delegate ist in diesem Zusammenhang jeder Beamter, jeder Arbeitnehmer oder jede Dienststelle des Treasury Department, der bzw. die ordnungsgemäß zur Ausübung der betreffenden Funktion ermächtigt wurde, vgl. Sec.  7701(a)(12)(A)(i) I. R. C.; Treas. Reg. § 301.7701-9(a). Für weitere Delegationsmöglichkeiten vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 301.7701-9(b) and (c), für Begrenzungsmöglichkeiten hinsichtlich der Ausübung jedweder betreffenden Funktion vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 301.7701-9(d). 39 Sec. 442 s 1 I. R. C. 40 Sec. 441(e)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Sec. 7701(a)(24) I. R. C.

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§ 7 Länderbericht USA

Taxable year kann jedoch unter anderem auch das calendar year sein41, sofern der Steuerpflichtige keine Bücher führt42, keine annual accounting period hat43 oder zwar eine annual accounting period hat, diese aber nicht als fiscal year qualifiziert44, sowie diejenige Periode, für die eine Steuererklärung gemacht wird, sofern dies für eine Periode von weniger als zwölf Monaten geschieht45.

IV. Taxable income als Bemessungsgrundlage für die tax on corporations Taxable income bedeutet prinzipiell das Bruttoeinkommen (gross income) abzüglich der zulässigen Abzüge (deductions)46 – den sog. Standardabzug (standard deduction)47 ausgenommen48. Gross income49 meint in diesem Zusammenhang grundsätzlich sämtliches Einkommen, ganz gleich aus welcher Quelle erlangt50, und beinhaltet für corporations insbesondere das gross income, das aus einem Unternehmen (business) erlangt wird51. Als zulässige deductions52 sind beispielsweise die gewöhnlichen und erforderlichen Aufwendungen, die während eines taxable year i. R. d. Betriebs eines Gewerbes (trade) oder business gezahlt oder auf sich genommen werden, zu nennen53, des Weiteren Zinsen54, Steuern55 und Abschreibungen56; schließlich stellen auch die Verluste im Allgemeinen57 sowie die sog. NettoBetriebsverluste (net operating losses, NOL)58 zulässige deductions dar.

41

Sec. 441(b)(2) and (g) I. R. C. Sec. 441(g)(1) I. R. C. 43 Sec. 441(g)(2) I. R. C. 44 Sec. 441(g)(3) I. R. C. 45 Sec. 441(b)(3) I. R. C. Dies ist nur unter den Voraussetzungen der Regelung der Sec. 443 I. R. C. möglich. Vgl. auch die Regelung der Sec. 7701(a)(23) s 2 I. R. C. 46 Diejenigen deductions, die für corporations und natürliche Personen gleichermaßen gelten, finden sich in den Regelungen der Secs. 161–199 I. R. C. Special deductions für corporations enthalten die Regelungen der Secs. 241–250 I. R. C. Nichtabziehbare Aufwendungen sind den Regelungen der Secs. 261–280H I. R. C. zu entnehmen. 47 Für den Begriff des standard deduction vgl. die Regelung der Sec. 63(c) I. R. C. 48 Sec. 63(a) I. R. C. 49 Für Rechnungslegungseinzelheiten im Zusammenhang mit dem gross income vgl. die Regelungen der Secs. 451–460 I. R. C. 50 Sec. 61(a) I. R. C. 51 Sec. 61(a)(2) I. R. C. 52 Für Rechnungslegungseinzelheiten im Zusammenhang mit den deductions vgl. die Regelungen der Secs. 461–470 I. R. C. 53 Sec. 162(a) s 1 I. R. C. 54 Dazu vgl. die Regelung der Sec. 163 I. R. C. 55 Dazu vgl. die Regelung der Sec. 164 I. R. C. 56 Dazu vgl. die Regelung der Sec. 167 I. R. C. 57 Dazu vgl. die Regelung der Sec. 165 I. R. C. Des Weiteren s. infra § 7 B.I. 58 Dazu vgl. die Regelung der Sec. 172 I. R. C. Des Weiteren s. infra § 7 B.II. 42

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

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Das taxable income wird auf der Grundlage des taxable year59 des Steuerpflichtigen berechnet60. Diese  – eigenständige steuerrechtliche  – Berechnung des tax­ able income ist grundsätzlich unter Anwendung derjenigen Buchführungsmethode vorzunehmen, auf deren Grundlage der Steuerpflichtige regelmäßig sein Einkommen berechnet, indem er seine Bücher führt61. Dabei darf eine C corporation grundsätzlich nur dann auf die Einnahmen-Ausgaben-Methode (cash receipts and disbursements method)  zurückgreifen, wenn die durchschnittlichen BruttoEinnahmen (gross receipts) der Periode von drei Jahren, die mit dem betreffenden taxable year endet, nicht mehr als fünf Millionen Dollar betragen62; andernfalls ist prinzipiell die Zugangsmethode (accrual method) anzuwenden63.

V. Bemessung der tax on corporations Der Steuerbetrag ermittelt sich grundsätzlich64 anhand von Stufen65. Demnach ist die zu erhebende Steuer die Summe aus 15 Prozent des taxable income66, soweit es nicht 50.000 Dollar überschreitet67, 25 Prozent des taxable income, soweit es 50.000 Dollar überschreitet, nicht aber 75.000 Dollar68, 34 Prozent des ­taxable income, soweit es 75.000 Dollar überschreitet, nicht aber zehn Millionen Dollar69, und 35 Prozent des taxable income, soweit es zehn Millionen Dollar über­ schreitet70. Zudem gilt für eine corporation mit einem taxable income, das 100.000 Dollar in einem taxable year71 überschreitet, dass der nach dem vorgenannten Prozedere ermittelte Steuerbetrag für dieses taxable year um den geringeren der beiden folgenden Beträge zu erhöhen ist: entweder fünf Prozent des Überschusses über diese 100.000 Dollar oder 11.750 Dollar72; Letzteres ist also insoweit die Maximalerhöhung, zu der es bei einem taxable income von 335.000 Dollar

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Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. Sec. 441(a) I. R. C. 61 Sec. 446(a) I. R. C. Die dabei generell zulässigen Methoden lassen sich der Regelung der Sec. 446(a) I. R. C. entnehmen. 62 Sec. 448(a)(1), (b)(3) and (c) I. R. C. 63 Sec. 448(a)(1) I. R. C. 64 Hier wird nur auf gewerblich tätige corporations, nicht aber auf sog. personal service corporations i. S. d. Regelung der Sec. 448(d)(2) I. R. C. eingegangen; hinsichtlich dieser vgl. nur die Regelung der Sec. 11(b)(2) I. R. C. 65 Sec. 11(b)(1) s 1 I. R. C. 66 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. 67 Sec. 11(b)(1) s 1 (A) I. R. C. 68 Sec. 11(b)(1) s 1 (B) I. R. C. 69 Sec. 11(b)(1) s 1 (C) I. R. C. 70 Sec. 11(b)(1) s 1 (D) I. R. C. 71 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 72 Sec. 11(b)(1) s 2 I. R. C. 60

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§ 7 Länderbericht USA

kommt73. Hat eine corporation ein taxable income, das 15 Millionen Dollar überschreitet, ist der Steuerbetrag, der nach den vorgenannten Regelungen ermittelt worden ist, zusätzlich um den geringen der beiden folgenden Beträge zu er­ höhen: entweder drei Prozent des Überschusses über diese 15 Millionen Dollar oder 100.000 Dollar74; Letzteres ist mithin insoweit die Maximalerhöhung, zu der es bei einem taxable income von 18.333.333,33 Dollar kommt75. Zweck der in den beiden vorherigen Sätzen dargestellten Regelungen ist es, die Vorteile der abgestuften Sätze für corporations mit einem taxable income von mehr als 100.000 Dollar Sätze auslaufen zu lassen, sodass corporations mit einem tax­able income von mehr als 18.333.333,33 Dollar einen einheitlichen Satz (flat rate) von 35 Prozent zahlen76.

VI. Alternative tax for corporations Erzielt eine corporation indes in einem taxable year77 einen Netto-Kapital­ gewinn (net capital gain) und überschreitet der Steuersatz der tax on corporations, der durch die Regelungen der Sec. 11(a) and (b) s 1 I. R. C. auferlegt worden ist78, 35 Prozent, so wird stattdessen eine alternative tax (for corporations) erhoben – allerdings nur wenn sie niedriger ist als die durch die Regelung der Sec. 11 I. R. C. erhobene tax on corporations  –, die aus der folgenden Summe besteht79: eine Steuer auf das um den Betrag des net capital gain reduzierten taxable income80 zu den Steuersätzen und auf die Art und Weise, als ob die vorgenannte Regelung nicht statuiert worden wäre81 zuzüglich einer Steuer von 35 Prozent des net capital gain (oder, falls geringer, des taxable income)82; daher ist der maximale Steuer­ satz auf net capital gains auf 35 Prozent beschränkt83. Net capital gain ist dabei der 73 (335.000  − 100.000) × 0,05 = 11.750. Vgl. auch McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  423 = dies., Corporations, S.  4 f.; Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 14. Vgl. ferner Wolfman/Ring, Corporate Enterprise, S. 2. 74 Sec. 11(b)(1) s 3 I. R. C. 75 (18.333.333,33  − 15.000.000) × 0,03 = ca. 100.000. Vgl. auch McMahon/Simmons/­McDaniel, Business Organizations, S. 422 f. = dies., Corporations, S. 4 f. Vgl. ferner Wolfman/Ring, Corporate Enterprise, S. 2; Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 15. 76 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  422 = dies., Corporations, S. 4, jeweils auch unter Benennung der einschlägigen Grenzsteuersätze. Vgl. ferner Schwarz/ Lathrope, Corporate Taxation, S.  15. Hinsichtlich des flat-rate-Aspekts vgl. auch Wolfman/ Ring, Corporate Enterprise, S. 2. 77 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 78 Für die Bemessung des tax on corporations s. supra § 7 A.V. 79 Sec. 1201(a) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.1201-1(a)(1)(i) s 1 and (2) s 1. Vgl. auch die Regelung der Sec. 12(4) I. R. C. Vgl. ferner die Regelung der Treas. Reg. § 1.11-1(f) s 6. 80 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. a. A. 81 Sec. 1201(a)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1201-1(a)(2) s 1 (i). 82 Sec. 1201(a)(2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1201-1(a)(2) s 1 (ii). 83 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 424 = dies., Corporations, S. 6.

A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften

605

Überschuss des langfristigen Netto-Kapitalgewinns (net long-term capital gain) in einem taxable year über den kurzfristigen Netto-Kapitalverlust (net short term capital loss) in diesem taxable year84. Einerseits ist net long-term capital gain der Überschuss der langfristigen Kapitalgewinne (long-term capital gains) in einem taxable year über die langfristigen Kapitalverluste (long-term capital losses) in diesem taxable year85, 86. In diesem Kontext ist long-term capital gain der Gewinn aus Verkauf (sale) oder Tausch (exchange) von einem Vermögensgegenstand des Kapitalvermögens (capital asset), der für mehr als ein Jahr gehalten87 worden ist, sofern und soweit dieser Gewinn beim Berechnen des gross income88 berücksichtigt wird89; im Gegensatz dazu ist long-term capital loss der Verlust aus sale oder exchange eines capital a­ sset, das für mehr als ein Jahr gehalten worden ist, sofern und soweit dieser Verlust beim Berechnen des taxable income90 berücksichtigt wird91. Capital asset bedeutet grundsätzlich jedes Eigentum, das von einem Steuerpflichtigen gehalten wird, beinhaltet aber nicht diverse, explizit genannte Positionen wie z. B. stock am Gewerbe des Steuerpflichtigen oder solches Eigentum, das vom Steuerpflichtigen primär für den Verkauf an Kunden im gewöhnlichen Verlauf des Betriebs gehalten wird, sowie solches Eigentum, das in seinem Betrieb genutzt wird und Abschreibungen gemäß Sec. 167 I. R. C. unterliegt, oder Grundeigentum, das in seinem Betrieb genutzt wird92; dabei ist i. R. d. Bestimmung, ob Eigentum ein capital asset darstellt, die Periode, für die es gehalten wird, bedeutungslos93. Andererseits ist net short-term capital loss der Überschuss der kurzfristigen Kapitalverluste (short-term capital losses) in einem taxable year über die kurzfristigen Kapitalgewinne (short-term capital gains) in diesem taxable year94, 95. ­Short-term 84

Sec. 1222(11) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(h). Sec. 1222(7) I. R. C. 86 Long-term capital gains und long-term capital losses sind von short-term capital gains und short-term capital losses [für diese beiden s. weiter unten im Fließtext] abzusondern, vgl. Treas. Reg. § 1.1222-1(c). 87 Für Einzelheiten zur Bestimmung der Halteperiode vgl. die Regelungen der Sec.  1223 I. R. C. sowie der Treas. Reg. § 1.1223-1. 88 Für den Begriff des gross income s. supra § 7 A.IV. a. A. 89 Sec. 1222(3) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 1 hs 2. 90 Dabei bedeutet der Umstand, dass ein Teil  eines Verlusts aus sale oder exchange eines­ capital asset letztendlich in Anwendung der Regelung der Sec. 1211(a) I. R. C. [für diese s. infra § 7 D.I.1.] außer Acht gelassen werden mag, nicht, dass dieser Verlust nicht beim Berechnen des taxable income i. S. d. Regelung der Sec. 1222(4) I. R. C. berücksichtigt wird, vgl. Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 2 [Hervorhebung im Original]. 91 Sec. 1222(4) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 1 hs 2. 92 Sec. 1221(a) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.1221-1(a) s 1 and (b). 93 Treas. Reg. § 1.1221-1(a) s 2. 94 Sec. 1222(6) I. R. C. 95 Short-term capital gains und short-term capital losses sind von long-term capital gains und long-term capital losses [für diese beiden s. weiter oben im Fließtext] abzusondern, vgl. Treas. Reg. § 1.1222-1(c). 85

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§ 7 Länderbericht USA

capital loss ist dabei der Verlust aus sale oder exchange eines capital asset, das für nicht mehr als ein Jahr gehalten[87] worden ist, sofern und soweit dieser Verlust beim Berechnen des taxable income[90] berücksichtigt wird96, wohingegen short-term capital gain der Gewinn aus sale oder exchange eines capital asset ist, das für nicht mehr als ein Jahr gehalten worden ist, sofern und soweit dieser Gewinn beim Berechnen des gross income berücksichtigt wird97. Gegenwärtig hat die alternative tax for corporations allerdings ob der vorge­nann­ ten Niedriger-Regelung keinerlei Auswirkung (weil die tax on corporations 35 Prozent nicht überschreitet)98.

VII. Alternative minimum tax Darüber hinaus ist in den USA die alternative minimum tax zu beachten99, 100, 101. Diese entspricht dem Überschuss der vorläufigen Mindeststeuer (tentative minimum tax) über die reguläre Steuer (regular tax)102 für ein taxable year103, 104. Die tentative minimum tax beträgt für corporations für ein taxable year grundsätzlich 20 Prozent desjenigen Anteils des alternativen minimalen steuerbaren Einkommens (alternative minimum taxable income)105, der den Freibetrag überschreitet106, reduziert um den sog. alternative minimum tax foreign tax credit107 für das betreffende taxable year108. Dieser Freibetrag beträgt für corporations grundsätzlich 40.000 Dollar109, 96

Sec. 1222(2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 1 hs 1. Sec. 1222(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 1 hs 1. 98 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 424 = dies., Corporations, S. 6. Vgl. auch Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 1.03, Fn.  27; Repetti, in: Ault/B. Arnold, Comparative Income Taxation, S. 182. 99 Für die alternative minimum tax vgl. die Regelungen der Secs. 55–59 I. R. C. sowie die dazu erlassenen regulations. Vgl. ferner ausführlich dazu Werner, Mindestbesteuerung, S. 81 ff., insbesondere S. 93 ff. Vgl. des Weiteren beispielsweise Bittker/Eustice, Federal Income Tax­ ation, para. 5.08. 100 Insbesondere ist zu beachten, dass i. R. d. Berechnung der alternative minimum tax nicht der sog. NOL deduction [ausführlich für diesen s. infra § 7 B.III.], sondern der sog. alternative tax NOL deduction heranzuziehen ist, vgl. Sec. 56(a)(4) and (d) I. R. C. 101 Laut Dorenkamp, FR 2011, S. 733 (738, Fn. 36), kann infolge dieser Regelungen im Hinblick auf Verlustvorträge vereinfachend von einer rund fünfprozentigen Mindestbesteuerung in den USA gesprochen werden. 102 Für den Begriff der regular tax vgl. die Regelung der Sec. 55(c)(1) I. R. C. 103 Sec. 55(a) I. R. C. 104 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 105 Für den Begriff des alternative minimum tax income vgl. die Regelung der Sec. 55(b)(2) I. R. C. 106 Sec. 55(b)(1)(B)(i) I. R. C. 107 Für den Begriff des alternative minimum tax foreign credit vgl. die Regelung der Sec. 59(a)(1) I. R. C. 108 Sec. 55(b)(1)(B)(ii) I. R. C. 109 Sec. 55(d)(2) I. R. C. 97

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von NOL im corporation tax law 607

ist aber um 25 Prozent desjenigen Betrags zu reduzieren, um den das alternative minimum taxable income des Steuerpflichtigen 150.000 Dollar überschreitet110; dies führt dazu, dass der Freibetrag ab einem alternative minimum taxable income von mehr als 310.000 Dollar Null beträgt111. Allerdings beträgt die tentative minimum tax einer corporation für ein taxable year dann Null, wenn die durchschnittlichen gross receipts für sämtliche Zeiträume von drei taxable years, die vor diesem taxable year enden, nicht mehr als 7,5 Millionen Dollar betragen112; handelt es sich um die erste Periode von drei taxable years einer corporation, gilt Ent­ sprechendes bei einem Betrag von nicht mehr als fünf Millionen Dollar113; im allerersten taxable year einer corporation beträgt die tentative minimum tax schließlich stets Null114.

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von NOL im corporation tax law

Es kann zwischen Verlust im Allgemeinen, Netto-Betriebsverlust (net operating loss, NOL) und Netto-Betriebsverlustabzug (NOL deduction) unterschieden ­werden.

I. Verlust im Allgemeinen Für jeden Verlust, der während eines taxable year115 von einer corporation erlitten worden ist (und für den keine Versicherung aufgekommen ist), ist ein deduction zulässig116, 117. Verlust in diesem Sinne ist laut Urteil des U. S. District Court, S. D. Florida, Miami Division v. 25.06.1964 in der Rechtssache B & L Farms Co. v. United States118 ein spezifischer, identifizierbarer Verlust von Vermögen (assets) mit Ausnahme des allumfassenden NOL119. Des Weiteren ist der deduction allein in demjenigen taxable year zulässig, in dem der Verlust erlitten worden ist120; für diese Zwecke ist ein Verlust im Grundsatz als während desjenigen taxable year erlitten zu behandeln, in dem der Verlust – wie durch abgeschlossene und vollendete 110

Sec. 55(d)(3)(D) I. R. C. (310.000,01 − 150.000,01) × 0,25 = 40.000. 112 Sec. 55(e)(1)(A) s 1 I. R. C. 113 Sec. 55(e)(1)(B) I. R. C. 114 Sec. 55(e)(1)(C) I. R. C. 115 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 116 Sec. 165(a) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.165-1(a) ss 1–2. 117 Diese Regelung basiert „presumably“ auf der Theorie, dass alle Verluste einer corporation i. R. e. Betriebs (trade or business) entstehen, vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, paras. 5.03[1], S. 5–12, and 5.03[4]. 118 283 F.Supp. 407 (411), bestätigt durch den U. S. Court of Appeals for the Fifth Circuit, Urt. v. 01.12.1966, B & L Farms Co. v. United States, 368 F.2d 571 (571). 119 Für den Begriff des NOL s. infra § 7 B.II. 120 Treas. Reg. § 1.165-1(d)(1) s 1. 111

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§ 7 Länderbericht USA

Transaktionen nachgewiesen und durch identifizierbare Ereignisse, zu denen es in diesem taxable year kommt, festgemacht – entsteht121. Die Bemessungsgrundlage zur Bestimmung des Betrags eines deduction für einen Verlust im vorgenannten Sinne ist die sog. bereinigte Bemessungsgrundlage (adjusted basis)122, 123. Aller­ dings sind Verluste aus Verkauf (sale)  oder Tausch (exchange)  – einzig und allein124  – von Kapitalvermögen (capital assets)125, sog. Kapitalverluste (capital losses), nur in den Grenzen der Regelungen der Secs. 1211 and 1212 I. R. C. zulässig126 und unterliegen damit in den USA bei corporations einer gesonderten steuerlichen Behandlung127, 128.

II. Net operating loss (NOL) NOL meint den Überschuss der zulässigen deductions über das gross in­ come129, 130, wobei allerdings gewisse Modifikationen vorzunehmen sind131. So ist hier beispielsweise kein sog. NOL deduction132 zulässig133, was bedeutet, dass ein so berechneter NOL nicht seinerseits als deduction zulässig ist134; auf diese Weise wird m. a. W. sein zweifaches Zählen verhindert135. Da der Begriff des NOL explizit auf operating losses rekurriert, werden allein betriebliche Verluste erfasst136, 121

Treas. Reg. § 1.165-1(d)(1) s 2. Sec.  165(b)  I. R. C. Für weitere Einzelheiten vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.165-1(c). 123 Für die Bestimmung der adjusted basis vgl. die Regelungen der Secs. 1011(a) and 1016 I. R. C. 124 In der Terminologie der Regelung der Sec. 65 s 1 I. R. C. umfassen gewöhnliche Verluste (ordinary losses) auch Verluste aus sale oder exchange von Eigentum (property), das kein capi­ tal asset [für den Begriff des capital asset s. supra § 7 A.VI.] ist. Daher findet insoweit keine gesonderte steuerliche Behandlung Anwendung. 125 Für den Begriff des capital asset s. supra § 7 A.VI. 126 Sec. 165(f) I. R. C. 127 Für diese gesonderte steuerliche Behandlung von capital losses s. infra § 7 D.I.1. 128 Allerdings können Banken und andere Finanzinstitutionen bestimmte, aus sale oder exchange von Vorzugsaktien einschlägiger Krisenprogramme in US-Hand (scil. Fannie Mae  – Federal National Mortgage Association – sowie Freddie Mac – Federal Home Loan Mortgage Corporation) realisierte Gewinne und Verluste als gewöhnliche Gewinne und Verluste behandeln, obwohl sie an sich Kapitalgewinne (capital gains) oder capital losses sind, vgl. dazu Rev. Proc. 2008-64, 2008-47 I. R. B. 1195. 129 Sec. 172(c) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-2(a) s 1. 130 Für den Begriff des gross income s. supra § 7 A.IV. a. A. 131 Sec. 172(c) s 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-2(a) s 2. 132 Ausführlich für den Begriff des NOL deduction s. infra § 7 B.III. 133 Sec. 172(d)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-2(a) s 2 (1)(i). 134 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (702, Fn. 18). 135 Legutki, in: Mertens, § 29:37. 136 In der Terminologie der Regelung der Sec. 65 s 1 I. R. C. sind dies gewöhnliche Verluste (ordinary losses), da dieser Begriff auch Verluste aus sale oder exchange von Eigentum (property), das kein capital asset [für den Begriff des capital asset s. supra § 7 A.VI.] ist, umfasst. 122

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von NOL im corporation tax law 609

nicht aber capital losses137, 138. Indem der NOL einen Überschuss im eben gezeigten Sinne darstellt, setzt er die Existenz eines zwingenden unbeschränkten intraperiodischen Ausgleichs von NOL voraus, wenn auch unter Außerachtlassung von capital losses. Dieser intraperiodische Ausgleich ist sowohl horizontal als auch vertikal vorzunehmen, da i. R. seiner Berechnung alle verschiedenen Betriebe (trades or businesses) des Steuerpflichtigen zu addieren sind139. Dass der Begriff des NOL gerade nicht (nur) den interperiodischen Abzug von NOL[132] betrifft, zeigt im Übrigen auch die Regelung der Sec. 382(d)(1) I. R. C.140, in deren Rahmen explizit zwischen den Vorträgen des Netto-Betriebsverlusts (net operating loss carry­overs, NOL carryovers141) in das betreffende taxable year142, 143 und einem NOL in diesem taxable year144 unterschieden wird145.

III. NOL deduction Als ein deduction für ein taxable year146 ist der Betrag zulässig, der der Summe der Vorträge des Netto-Betriebsverlusts (net operating loss carryovers, NOL carry­ overs) in dieses taxable year zuzüglich der Rückträge des Netto-Betriebsverlusts (net operating loss carrybacks, NOL carryback) in dieses taxable year entspricht147; dieser deduction wird als NOL deduction148 bezeichnet149. Auf Grund dieses NOL deduction kennt das US-amerikanische Kapitalgesellschaftsteuerrecht im Grundsatz auch einen interperiodischen Abzug von NOL. Im Folgenden wird zunächst die ratio legis des NOL deduction veranschaulicht, bevor auf seine komplexe Ermittlung eingegangen wird.

137

Für den Begriff der capital losses s. infra § 7 D.I.1. Für diese Auffassung spricht im Übrigen auch die Existenz der Regelung der Sec. 1211(a) I. R. C. [für diese s. infra § 7 D.I.1.], die eine sog. vertikale Beschränkung des Ausgleichs und Abzugs von capital losses begründet. 139 Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:4. 140 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382(d)(1) I. R. C. s. infra § 7 C.I.4.c). 141 Die Regelung der Sec. 382(d)(1)(A) I. R. C. spricht zwar von NOL carryforward. Allerdings ist damit NOL carryover gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung Ersteren nicht kennt, sondern nur Letzteren. 142 Sec. 382(d)(1)(A) I. R. C. 143 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 144 Sec. 382(d)(1) s 1 (B) I. R. C. 145 Vgl. ferner auch die Regelung der Sec. 382(k)(1) s 1 I. R. C., in deren Rahmen ebenfalls diese Unterscheidung vorgenommen wird. 146 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 147 Sec. 172(a) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-1(a) s 1. 148 Ausführlich für die Historie des NOL deduction vgl. Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:2. 149 Sec. 172(a) s 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-1(a) s 2. 138

610

§ 7 Länderbericht USA

1. Die ratio legis „If the taxpayer is unlucky enough to run a net operating loss for a particular year, the sting of this result is mitigated considerably by the taxpayer’s ability to carry that loss to other profitable years, thereby diminishing or eliminating the tax in those other years.“150

Die ratio legis des NOL deduction ist nach der allgemeinen Erklärung der Mitarbeiter des Joint Committee on Taxation des Congress of the United States zum Tax Reform Act of 1986 – im Folgenden: laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 –, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein soll, Einkommen und Verluste über eine Periode von Jahren zu mitteln151, um so die Disparität der Besteuerung von Unternehmen mit stabilem Einkommen einerseits und solchen Unternehmen, die Schwankungen in ihrem Einkommen erfahren, andererseits, zu reduzieren152; diese allgemeine Erklärung zeigt nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel, dass mittels des NOL deduction die Verlustjahre eines Unternehmens mit schwankendem Einkommen gegen seine profitablen Jahren gemittelt werden153. Der NOL deduction erfüllt mithin laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung eine erforderliche Mittelungsfunktion zur Reduzierung der Disparitäten, die auf das System jährlicher Bilanzierung zurückzuführen sind154. In diesem Zusammenhang stellte der U. S. Supreme Court in seinem Urteil v. 27.05.1957 in der Rechtssache Libson Shops, Inc., v. Koehler155 fest, dass mittels des NOL deduction eine Art durchschnittliches Einkommen über eine Periode von mehr als einem Jahr erzielt werden soll. 150

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (702). Insoweit kritisch freilich Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (136 f.), unter anderem mit dem Hinweis auf die unterschiedliche Länge von NOL carryback einerseits und NOL carryover andererseits [für beide s. infra § 7 B.III.2.a)]; jedenfalls habe die zusehende Ausweitung des NOL carryover weit mehr bewirkt als die bloße Mittelung von Einkommen (a. a. O., S. 137). Rizzi, a. a. O., S. 99 (137), geht sogar so weit, Folgendes zu konstatieren: „Perhaps a more constructive view of the role of NOL carryovers, and of the tax-planning opportunities they generate, is that the allowance of this particular benefit has become a form of tax subsidy, which by its nature favors established corporate enterprises and benefits companies in markets with long and predictable business cycles over those with short, erratic business cycles.“ 152 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 288. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (250), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (225), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (704). Die U. S. C. J. C. T. Staff aufgreifend das Treasury Department und der I. R. S., Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (15). 153 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1229 = dies., Corporations, S. 817. Vgl. auch Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:1. 154 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  294. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on­ Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (230), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. zudem bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (255), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985. Vgl. auch den U. S. Supreme Court, Urt. v. 27.05.1957, Libson Shops, Inc., v. Koehler, 353 U. S. 382 (386). 155 353 U. S. 382 (386). 151

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von NOL im corporation tax law 611

Des Weiteren hielt der U. S. Supreme Court in seinem Urteil v. 02.11.1976 in der Rechtssache United States v. Foster Lumber Co., Inc.156 fest, dass eine corporation, die in einigen Perioden Verluste erleidet, ohne den NOL deduction nicht in der Lage wäre, alle Aufwendungen, die zur Erzielung von Einkommen gemacht worden sind, abzuziehen, was eine Besteuerung des Kapitals zur Folge habe, die von den shareholders zu tragen sei, die höhere Steuern auf das Nettoeinkommen zahlen würden als Eigentümer von Unternehmen mit stabilem Einkommen. Bereits anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Internal Revenue Code of 1954 hatte das H. R. Committee on Ways and Means im Hinblick auf die Verlängerung der Rücktragsperiode i. R. d. NOL deduction die Meinung geäußert, eine längere Mittelungsperiode werde die Gerechtigkeit des Steuersystems zwischen Unternehmen mit schwankendem Einkommen und solchen mit vergleichsweise stabilem Einkommen verbessern und sei besonders hilfreich für risikoreichere Typen von Unternehmungen, die deutlichen Schwankungen im Hinblick auf die Profitabilität unterliegen157. Schließlich war vom H. R. Committee on Ways and­ Means schon anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Internal Revenue Code of 1939 die Hoffnung ausgesprochen worden, die Zulassung eines NOL carry­ over werde in hohem Maße Unternehmen unterstützen und neue Unternehmungen stimulieren158. 2. Die Ermittlung Die Ermittlung des NOL deduction für ein taxable year hat in drei Schritten zu erfolgen159, 160: a) Schritt 1 der Ermittlung Erstens ist der NOL für jedes vorausgehende oder nachfolgende taxable year161, 162, aus dem ein NOL in dieses taxable year vor- oder zurückgetragen werden darf, zu berechnen163. Der NOL ist damit die Grundlage für die Berechnung der NOL carry­ 156

429 U. S. 32 (42). H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 83-1337, S. 28. Vgl. auch die Entscheidung des U. S. Supreme Court, Urt. v. 02.11.1976, United States v. Foster Lumber Co., Inc., 429 U. S. 32 (42). 158 H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 76-855, 1939-2 C. B. 504, unter­ Explanation of Principal Changes., 2. Net loss carry-over. 159 Treas. Reg. § 1.172-1(b). 160 Für Einzelheiten zu der den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem NOL deduc­ tion treffenden Mitteilungs- und Vorlagepflicht vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-1(c). 161 Ein Bruchteil eines Jahres, das taxable year ist, ist dabei ein vorausgehendes oder nachfolgendes taxable year in diesem Sinne, vgl. Treas. Reg. § 1.172-4(a)(2). 162 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 163 Treas. Reg. § 1.172-1(b)(1). 157

612

§ 7 Länderbericht USA

overs und NOL carrybacks und letzten Endes für den NOL deduction selbst164. Der NOL für jedes taxable year stellt sich grundsätzlich165 folgendermaßen dar166: Zum einen ist er ein NOL carryback in jedes der zwei taxable years, die dem taxable year dieses NOL vorausgehen167, zum anderen ist er ein NOL carryover in jedes der 20 taxable years, die dem taxable year dieses NOL folgen168. Mit anderen Worten: Der betragsmäßig unbeschränkte NOL carryback ist auf zwei Jahre begrenzt, der betragsmäßig unbeschränkte169 NOL carryover auf 20 Jahre170. Allerdings ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige auf die vollständige Rücktragsperiode im Hinblick auf einen NOL für ein taxable year verzichten kann171; ein nur teilweiser Verzicht ist also nicht möglich. Folglich besteht ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zu Gunsten des NOL carryover (unter Verzicht auf den NOL carryback)172, wobei die einmal getätigte Ausübung dieses Wahlrechts für ein taxable year für dessen Dauer unwiderruflich ist173. Indes ändert sich durch einen etwaigen Verzicht auf den NOL carryback nichts an der zeitlichen Begrenzung des NOL carryover auf 20 Jahre174. b) Schritt 2 der Ermittlung Zweitens sind die NOL carryovers in das betreffende taxable year175 aus den vorausgehenden taxable years sowie die NOL carrybacks in dieses taxable year aus den nachfolgenden taxable years zu berechnen176, 177.

164

Treas. Reg. § 1.172-1(a) s 3. Für i. R. dieser Untersuchung nicht weiter interessierende Ausnahmen vgl. die Regelungen der Sec. 172(b)(1)(B)–(F) I. R. C. 166 Sec. 172(b)(1)(A) I. R. C. 167 Sec. 172(b)(1)(A)(i) I. R. C. Dem widerspricht allerdings Treas. Reg. § 1.172-4(a)(1)(ii), in der noch von drei taxable years ausgegangen wird. 168 Sec.  172(b)(1)(A)(ii) I. R. C. Dem widerspricht indes ebenfalls Treas. Reg. § 1.172-4(a) (1)(ii), in der noch von 15 taxable years ausgegangen wird. 169 S. freilich supra Fn. 101. 170 Nach Auffassung von Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (43), stellt diese Begrenzung des NOL carryover „almost no limit at all“ dar. 171 Sec. 172(b)(3) s 1 I. R. C. 172 Für Einzelheiten zur Ausübung dieses Wahlrechts vgl. die Regelung der Sec. 172(b)(3) s 2 I. R. C. 173 Sec. 172(b)(3) s 3 I. R. C. 174 Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703). Für etwaige Nachteile und Vorzüge der Ausübung dieses Wahlrechts vgl. dort, S. 697 (703 f.). 175 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 176 Treas. Reg. § 1.172-1(b)(2). Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-4(a)(1)(i). 177 Zur Veranschaulichung der im Folgenden aufgezeigten Prinzipien sei auf das in der Regelung der Treas. Reg. § 1.172-6 aufgeführte Beispiel hingewiesen, vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-4(c); in diesem Beispiel wird indes noch von einer zeitlichen Begrenzung des NOL carryback auf drei Jahre ausgegangen. 165

B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von NOL im corporation tax law 613

Dabei ist der Betrag, der in ein taxable year zurück- oder vorgetragen wird, der NOL in dem Ausmaß, in dem er nicht i. R. d. Berechnung des taxable income178 für andere taxable years, die diesem taxable year vorausgingen und in die er zurück- oder vorgetragen werden darf, absorbiert wurde179. Für Zwecke der Bestimmung des taxable income für jedes dieser vorausgegangen taxable years sind die verschiedenen NOL carryovers und NOL carrybacks in diese taxable years jeweils als zur Reduzierung des taxable income in der Reihenfolge der taxable years angewendet anzusehen, aus denen diese NOL zurück- oder vorgetragen werden, wobei mit dem NOL für das früheste taxable year begonnen wird180. Mit anderen Worten: Bei Vorliegen mehrerer taxable years mit NOL sind zunächst die aus dem frühesten taxable year herrührenden NOL aufzubrauchen181. Des Weiteren ist der vollständige Betrag des NOL für jedes taxable year (sog. loss year) ins früheste der taxable years zu übertragen, in das dieser NOL (als ein carryback oder ein carryover182) übertragen werden darf183; im Anschluss ist er in das nächstfrühste dieser taxable years zu übertragen etc.184. Mithin ist zum einen der NOL carryback grundsätzlich gegenüber dem NOL carryover vorrangig, und es ist strikt chronologisch vorzugehen185. Zum anderen kann ein NOL nicht nur teilweise in ein anderes taxable year zurück- oder vorgetragen werden. Der Anteil dieses NOL, der in eines der anderen taxable years zu übertragen ist, errechnet sich jeweils aus dem etwaigen Überschuss dieses NOL über die Summe des taxable income für jedes der vorausgegangenen taxable years, in das dieser NOL übertragen werden darf186. Für Zwecke dieser Berechnung ist das taxable income für jedes dieser vorausgegangenen taxable years unter Beachtung bestimmter Modifikationen187 und durch Bestimmung des Betrags des NOL deduction unter Außerachtlassung des NOL für das loss year oder für jedes taxable year danach zu berechnen188, wobei das so berechnete taxable income nicht niedriger als Null sein darf189. Unterliegt ein vor einem Wechsel im Eigentum erlittener Verlust (pre-change loss)190 in irgendeinem loss year der Beschränkung der Regelung der 178

Für den Begriff des taxable income s. auch supra § 7 A.IV. Treas. Reg. § 1.172-4(a)(3) s 1. 180 Treas. Reg. § 1.172-4(a)(3) s 2. 181 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703); Legutki, in: Mertens, § 29:13. 182 Treas. Reg. § 1.172-4(b)(1) s 1 hs 1. 183 Sec. 172(b)(2) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.172-4(b)(1) s 1 hs 1 and s 2. 184 Treas. Reg. § 1.172-4(b)(1) s 1 hs 2. 185 Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:1, § 29:4; Legutki, in: Mertens, § 29:13, § 29:14. 186 Sec. 172(b)(2) s 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-4(b)(2). 187 Sec. 172(b)(2) s 3 (A) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-5(a). 188 Sec. 172(b)(2) s 3 (B) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-5(a)(2)(i). 189 Sec.  172(b)(2) s  3 I. R. C., resuming words. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.172-5(a)(2)(iii). 190 Für den Begriff des pre-change loss s. infra § 7 C.I.4.c). 179

614

§ 7 Länderbericht USA

Sec. 382 I. R. C. (Sec. 382 limitation)191, so ist i. R. d. vorgenannten Berechnung des in die anderen taxable years zu übertragenden Anteils des NOL das taxable income für jedes taxable year als nicht größer zu behandeln als die Sec. 382 limitation für dieses taxable year, die um die ungenutzten pre-change losses für dem loss year vorausgehende taxable years reduziert wurde192. Entsprechendes gilt hinsichtlich eines pre-change loss, der der Beschränkung der Regelung der Sec. 383 I. R. C.193 unterliegt194. Insgesamt ist auf diese Weise so lange vorzugehen, bis der NOL entweder aufgebraucht ist oder die Vortragsperiode von 20 Jahren vorbei ist195; wird der NOL innerhalb dieser zeitlichen Begrenzung nicht genutzt, verfällt er196. c) Schritt 3 der Ermittlung Drittens sind die so berechneten NOL carryovers und NOL carrybacks zu addieren, um so den NOL deduction für das betreffende taxable year197 zu bestimmen198. Dabei ist der NOL deduction für ein taxable year nicht allein schon deshalb zu untersagen, weil der Steuerpflichtige kein Einkommen aus einem Gewerbe oder Geschäft (trade or business) in dem betreffenden taxable year hat199. d) Fazit Auf Grund der vorgenannten Regelungen ist es bei corporations, die in mehreren Jahren substanzielle NOL erfahren haben, notwendig, nach den unterschiedlichen NOL zu differenzieren und den Überblick über ihre jeweils selbstständige Verrechnung zu behalten200. Andernfalls wäre es nicht gewährleistet, dass die zeitlichen Begrenzungen von NOL carryback und NOL carryover jeweils eingehalten werden.

191

Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. Sec. 382(l)(2)(A) s 1 I. R. C. 193 Ausführlich für die Regelung der Sec. 383 I. R. C. s. infra § 7 D.I.2.a). 194 Sec. 382(l)(2)(A) s 2 I. R. C. 195 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703). Vgl. auch Legutki, in: Mertens, § 29:9. 196 Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 289, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (251), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (225), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:11. 197 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 198 Treas. Reg. § 1.172-1(b)(3). 199 Treas. Reg. § 1.172-1(a) s 4. 200 Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (703). 192

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL Solange ihre rechtliche Identität aufrechterhalten wird, ist es einer corporation im corporation tax law grundsätzlich möglich, ihre NOL201 vorzutragen202. Da m. a. W. die corporation als solche Steuersubjekt der tax on corporations ist, hat die bloße Übertragung von Anteilen keine Auswirkungen auf die Möglichkeit der Verlustverrechnung, weshalb der subjektbezogene Transfer von NOL im corporation tax law der USA grundsätzlich möglich ist. Indes ist im Hinblick auf den subjektbezogenen Transfer von NOL in den USA die Regelung der Sec.  382 I. R. C.203 zu beachten [I.]204, 205, die im Folgenden in Anlehnung an ihre offizielle Überschrift206 Beschränkung auf Netto-Betriebsverluste im Anschluss an einen Wechsel im Eigentum (limitation on NOL following ownership change) genannt wird. Des Weiteren darf auch die allgemeine Missbrauchsvorschrift der Sec. 269 I. R. C.207 nicht außer Acht gelassen werden [II.], die sich laut ihrer offiziellen Überschrift Erwerben zur Hinterziehung oder Vermeidung der Einkommensteuer (acquisitions made to evade or avoid income tax) widmet. 201

Für den Begriff des NOL s. supra § 7 B.II. Vgl. statt aller nur die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 288 und 289, in ihrer allge­mei­ nen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (251), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (225), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 203 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382 I. R. C. im Zusammenhang mit dem subjekt­ bezogenen Transfer von NOL s. infra § 7 C.I. 204 Vgl. auch die Regelungen der Sec. 172(k)(2) I. R. C.; Treas. Reg. § 1.172-4(a)(6). 205 Für die Rechtsprechungssituation vor Statuierung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. vgl. nur Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1051 ff.); sowie kurz Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[A]. Für die Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS10-87, S. 292 f., in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 33 f., in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. Vgl. ferner, inklusive der Feststellung, das Greifen der Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. habe fast immer vermieden werden können, Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (875 f.). Ausführlich für die gesamte historische Rechtslage sowie für ihre Kritik vgl. Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (711 ff.); Simmons, a. a. O., S. 1045 (1061 ff.); Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (101 ff.). Für die Kritik der Vorgängerregelungen vgl. ferner bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 47 ff. und 68 ff., in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. Umfassend, wenn auch repetitiv, für Erst- und Zweitfassung der Regelung der Sec.  382 I. R. C. vgl. schließlich Legutki, in: Mertens, § 29:96, § 29:97, § 29:99, § 29:116, § 29:125 sowie § 29:144. 206 Für die Sinnhaftigkeit der offiziellen Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. infra § 7 C.I.3. 207 Für die Regelung der Sec.  269 I. R. C. im Zusammenhang mit dem subjektbezogenen Transfer von NOL s. infra § 7 C.II. 202

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§ 7 Länderbericht USA

I. Limitation on NOL following ownership change, Sec. 382 I. R. C. Im Rahmen der folgenden Untersuchung wird zunächst auf die ratio legis der Regelung der Sec.  382 I. R. C. eingegangen [1.] und es werden weitere policyÜberlegungen des Gesetzgebers im Zusammenhang mit der Statuierung der gegenwärtigen Fassung dieser Regelung skizziert [2.], bevor die Sinnhaftigkeit der offiziellen Regelungsüberschrift hinterfragt wird [3.]. Im Anschluss wird die Grundregel der Regelung der Sec. 382(a) I. R. C. ausführlich dargestellt [4.], worauf sich die Betrachtung der Beschränkung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. (Sec. 382 limitation) zuwendet [5.]. Des Weiteren wird auf die Sonderregime betreffend eine Insolvenz oder einen ähnlichen Fall (title 11 or similar case) [6.] sowie Restrukturierungsplan und bestimmte ownership changes [7.] und schließlich auf sonstige Regelungen im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise ein­ gegangen [8.]. Abschließend erfolgt eine Darstellung der Kritik an der Regelung der Sec. 382 I. R. C. [9.]. 1. Die ratio legis „In general, the limitation[ ] contained in section[ ] 382 […] represent[s] an attempt to distin­ guish between normal changes in the ownership of a going business, where tax attributes such as a net operating loss carryover are incidental, and an acquisition chiefly for the sake of loss carryovers themselves.“208 „This special limitation on net operating loss carryovers provides an objective standard ­governing the availability of a major tax benefit which has been abused through trafficking in corporations with operating loss carryovers, the tax benefits of which are exploited by persons other than those who incurred the loss. It treats a business which experiences a substantial change in its ownership, to the extent of such change, as a new entity for such tax purposes.“209

208 U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 94-938, S.  201, 1976-3 C. B. Vol.  3, S.  49 (239), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1976 zur (nie vollständig in Kraft getretenen) Zweitfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. [Auslassungen und Ergänzung durch Verf.]. – An dieser Aussage hat sich indes auch unter der aktuellen Fassung dieser Regelung nichts geändert. 209 H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 83-1337, S. 43, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Internal Revenue Code of 1954 zur Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. – An dieser Aussage hat sich indes auch unter der aktuellen Fassung dieser­ Regelung nichts geändert. Vgl. auch den U. S. Court of Appeals for the Tenth Circuit, Urt. v. 12.05.1966, United States v. Fenix and Scisson, Inc., 360 F.2d 260 (266): „We do know […] [S]ection [382] was enacted to prevent ‚trafficking in corporations with operating loss carryovers.‘ [sic!]“ [Auslassung, Änderung und Ergänzungen durch Verf.]. Interessant ist in diesem Zusammenhang auch die Aussage des U. S. Court of Appeals for the Ninth Circuit, Urt. v.  30.03.1965, Maxwell Hardware Co. v.  Commissioner of Internal­

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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„That rule is designed to minimize the tax incentive for the change in ownership, lest the change confer a tax benefit on someone (the buyer) other than the previous owner, who had borne the brunt of the net operating losses.“210 „Briefly, section 382 is a loss limitation rule that curtails the use of losses by corporations that have undergone an ownership change. Section 382 is an attempt to limit loss trafficking and the application of the section is triggered when the ownership of the corporation has changed hands.“211 „Section 382 is essentially a disallowance provision; deductions attributable to preacquisition losses are reduced or disallowed altogether. Section 382 is an anti-abuse provision, which targets ‘trafficking’ in NOLs.“212 „Section 382 is intended to avoid ‘trafficking’ in loss carryovers by restricting the availability of net operating loss […] carryovers of a corporation following changes in the ownership of stock of that corporation.“213

Der vorrangige Zweck der speziellen Beschränkungen des Verlusttransfers, der sog. anti-trafficking rules214, ist laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 die Bewahrung der Integrität der Regelungen betreffend den NOL carry­over215. Schon anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax­ Reform Act of 1985 war vom H. R. Committee on Ways and Means des Weiteren angemerkt worden, dass der primäre Zweck spezieller Beschränkungen der Nutzung von NOL carryovers die Begrenzung der Funktion von NOL carry­overs auf die einer Mittelungsvorrichtung ist216; dieser Passus hat indes nicht Eingang in die vorgenannte allgemeine J. C. T.-Erklärung gefunden. Wie bereits aufgezeigt217,

Revenue, 343 F.2d 713 (718), wonach Folgendes gilt: „We conclude from the legislative history that it was the clearly expressed intention of Congress to attempt to bring some order out of chaos, and, in effect, to countenance ‚trafficking‘ in operating loss carryovers except as affected by the special limitations of Section 382 and the general limitation of Section 381.“ Dieser Aussage folgte der U. S. Court of Appeals for the Eighth Circuit, Urt. v. 30.09.1968, United States v. Adkins-Phelps, Inc., 400 F.2d 737 (742 f.). Demzufolge ist ein Handel mit NOL grundsätzlich möglich, es sei denn, die vorgenannten Beschränkungen greifen  – der Erklärungsansatz ist mithin nicht exakt derselbe wie bei dem vorherigen Urteil, laut welchem es bei der Statuierung der Regelung der Sec.  382 I. R. C. gerade um die Vermeidung von Handel mit NOL geht. 210 U. S. Court of Appeals for the Seventh Circuit, Urt. v.  19.05.2010, In Re South Beach­ Securities, Inc., 606 F.3d 366 (374). 211 Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S. 226. 212 Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S. 286. 213 Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (850) [Auslassung durch Verf.]. 214 So z. B. Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (40). 215 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  294. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on­ Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (230), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Die U. S. C. J. C. T. Staff aufgreifend das Treasury Department und der I. R. S., Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (15). 216 H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (256). 217 S. supra § 7 B.III.1.

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§ 7 Länderbericht USA

stellt die Möglichkeit eines NOL deduction allerdings eine notwendige Mitte­ lungsfunktion zur Reduzierung der Disparitäten, die auf das System jährlicher Bilanzierung zurückzuführen sind, dar. Freilich gilt diese Mittelungsbegründung nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel nicht für die neuen Eigentümer eines Unternehmens, da sie gerade nicht die Bürde derjenigen Verluste getragen haben, die das Unternehmen vor ihrer Zeit als shareholders erwirtschaftet hat218. Könnten NOL carryovers in einer Art und Weise übertragen werden, die es erlaubt, dass ein Verlust mit in keinerlei Zusammenhang stehendem Einkommen verrechnet wird, würde laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung keine legitime Mittelungsfunktion erfüllt219: Bei vollständig freier Übertragbarkeit von steuerlichen Verlusten würden die Regelungen betreffend den NOL carryover vielmehr zu einem Mechanismus zur teilweisen Rückerstattung von Verlusten durch das Steuersystem (und damit zu einer Subvention (!) erfolgloser Unternehmen seitens der Bundesregierung220) werden. Unter einem solchen System wäre die Bundesregierung effektiv gezwungen, einen Anteil an allen kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten zurückzuerstatten. Die Regelungen betreffend den NOL carryover würden bereits als unangemessener und ineffizienter Mechanismus für eine solche Rückerstattung erscheinen. Indes sind McMahon/Simmons/McDaniel sowie Simmons der Auffassung, dass die Existenz eines NOL carryover, der in der gesetzgewordenen Weise auf neue Eigentümer übertragbar ist, den vorherigen Eigentümern erlaubt, einen Anteil an ihrem Verlust von denjenigen neuen Eigentümern zurückerstattet zu bekommen, die willig sind, für künftige Steuerersparnisse, die infolge eines erworbenen NOL carryover verfügbar seien, zu bezahlen221. Die allgemeine J. C. T.-Erklä­ rung zum Tax Reform Act of 1986 zeigt laut McMahon/Simmons/McDaniel, dass die vollständige Versagung von NOL carryovers im Anschluss an einen wesentlichen Wechsel im Eigentum vom Verkauf einer verlusttragenden corporation abhalten würde und mithin auch von der teilweisen Rückerstattung von Verlusten zu ­Gunsten der vorherigen Eigentümer, die die Verluste getragen haben222.

218 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1229 = dies., Corporations, S. 817. 219 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  294. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (230 f.), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Die U. S. C. J. C. T. Staff aufgreifend das Treasury Department und der I. R. S., Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (15). 220 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1068). 221 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1229 f. = dies., Corporations, S. 817 f.; Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1058). 222 Hierzu und im Folgenden McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Greift die Regelung der Sec. 382 I. R. C., so reduziert sie grundsätzlich223 nicht den NOL carryover selbst, vielmehr wird der Betrag des taxable income, mit dem der NOL carryover verrechnet werden kann, beschränkt – die allgemeine J. C. T.Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 spricht in diesem Zusammenhang anschaulich von einem „‚limitation on earnings‘ approach“, der dazu bestimmt sei, das Überleben von NOL carryovers nach einem Erwerb zu erlauben, während gleichzeitig die Fähigkeit, die NOL carryovers mit nicht in einem Zusammenhang stehenden Einkommen zu verrechnen, beschränkt werde224. Dieser allgemeine Ansatz habe „wide acceptance among tax scholars and practitioners“ erfahren. Mittels des limitation on earning approach ist laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.Erklärung beabsichtigt, eine Annäherung an die Ergebnisse zu erreichen, zu denen es käme, würden die assets einer verlusterzielenden corporation mit denjenigen einer gewinnbringenden corporation in einer partnership verbunden werden; in einem solchen Fall könnte allein der Anteil der verlusterzielenden corporation am Einkommen der partnership mit dem NOL carryover der corporation verrechnet werden225. Schließlich ist nach Auffassung von Posin ferner zu beachten, dass Wechsel im Eigentum einer corporation für eine dynamische Wirtschaft auch ökonomisch sinnvoll sein können, weshalb sie auf irgendeine Art und Weise möglich sein müssten, ohne dass dies per se zum Untergang von NOL carryovers führt226. Würde ein Wechsel des Geschäfts der corporation zum Untergang der NOL carryovers führen, so würden auch Bemühungen, ein notleidendes Unternehmen umzugestalten, decouragiert werden227. Gleichzeitig könne es, so Posin weiter, aber auch ver­ drießlich sein, es zuzulassen, dass die Verluste eines Unternehmens von einem vollständig anderen Unternehmen genutzt werden228. Hingegen geben Lederman/ 223 Allerdings führt das Nichtvorliegen des Erfordernisses der Kontinuität des Geschäftsbetriebs (continuity of business enterprise requirement, COBE requirement) tatsächlich zur vollständigen Versagung des subjektbezogenen Transfers von NOL [ausführlich für das COBE requirement s. infra § 7  C.I.5.b)]. Des Weiteren gehen die NOL insoweit unter, als dass sie nicht innerhalb der Vortragsperiode der Regelung der Sec. 172 I. R. C. [ausführlich für diese Regelung s. supra § 7  B.III.] verrechnet werden können, vgl. nur Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 575. 224 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 295. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (257), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol.  3, S.  1 (232), anlässlich des­ Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 225 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (257), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (232), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 226 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (697). 227 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (697 f.). 228 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (698).

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Kwon zu bedenken, dass es ohne die Regelung der Sec. 382 I. R. C. zu ökonomisch ineffizienten Transaktionen kommen könnte, um NOL carryovers von anderen corporations zu erwerben229. 2. Weitere policy-Überlegungen Die gegenwärtige Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. würdigt laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 das Verdienst zweier verschiedener Erklärungsansätze zur Beantwortung der Frage, ob ein Verlusttransfer beschränkt werden sollte230. Beide Erklärungsansätze befassen sich mit dem Verhältnis von dem Verlust eines Jahres zu dem Gewinn eines anderen Jahres: Nach dem ersten Ansatz ist dieses Verhältnis weitgehend daraus herzuleiten, ob und in welcher Höhe es zu einem Wechsel im Eigentum (change in the ownership, ownership change)  gekommen ist. Indes hätte eine Verlustbeschränkung, die strikt auf einen ownership change abstellt, unter anderem einen steuerlichen Verzerrungseffekt (tax bias) zu Lasten von Verkäufen von corporations zur Folge und könnte solche Verkäufe verhindern, die die ökonomische Effizienz erhöhen. Gemäß dem zweiten Ansatz ist maßgeblich, ob im Wesentlichen dasselbe Geschäft (substantially the same business) der alten Verlustkapitalgesellschaft (old loss corporation) fortgeführt wird, m. a. W., ob sowohl Verlust als auch Einkommen vom selben Geschäft generiert worden sind231. Allerdings wäre auch eine strikte Anwendung dieses Ansatzes nicht wünschenswert, da sie von Bemühungen, notleidende Unternehmen zu sanieren, abhalten würde; so würde ein Anreiz geschaffen werden, veraltete und ineffiziente Geschäftspraktiken dann beizubehalten, wenn die notwendigen Veränderungen das Risiko der Nichtfortführung des alten Geschäfts für Steuerzwecke und damit des Untergangs des Vorteils232 der Verlustvorträge schaffen würden233. Ferner sei es ein unangemessener Abgleich von Einkom 229

Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][1] a. E. Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 294 f. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (231), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 231 Dies war der vom U. S. Supreme Court, Urt. v. 27.05.1957, Libson Shops, Inc., v. Koehler, 353 U. S. 382 (386 und 390), vertretene Standpunkt. Ausführlich für Wirkung und Interpretation der in dieser Rechtssache entwickelten Doktrin vgl. Legutki, in: Mertens, § 29:35 sowie § 29:36. – Für die Rechtslage unter der Vorgängerregelung der gegenwärtigen Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. vgl. insoweit knapp die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 292 und 298, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. 232 Die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 295, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (231), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986, sehen die (Verlust-)Vorträge jeweils in der Tat als Vorteil (benefit) an. 233 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.295. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (231), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 230

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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men und Verlust, könnte unter verschiedenen Eignern einer corporation generiertes Einkommen bei alleinigem Abstellen auf die Fortführung des Geschäfts der corporation mit einem vor dem Erwerb erwirtschafteten Verlust verrechnet werden, da nach dem Erwerb generiertes Einkommen mit einem vor ihm erwirtschafteten Verlust allein „in the formal sense that it is housed in the same corporate entity“ verknüpft sei, aber nicht in einem Zusammenhang stehe. Dies würde schließlich einen tax bias zu Gunsten von Erwerben schaffen. Laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung bemüht sich die gegenwärtige Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. durch die Honorierung beider Ansätze, die ökonomischen Verzerrungen und administrativen Probleme zu vermeiden, die eine strikte Anwendung allein eines einzigen der beiden Ansätze nach sich ziehen würde234. Zuvörderst stellt die gegenwärtige Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. auf einen ownership change235 ab. Des Weiteren wurde in der seinerzeitigen Neufassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. auf das strikte Erfordernis der Kontinuität im Wesentlichen desselben Geschäfts (continuity of substantially the same business requirement) der Vorgängerregelung zu Gunsten des allgemeinen Erfordernisses der Kontinuität des Geschäftsbetriebs (continuity of business enterprise requirement, COBE requirement)236 verzichtet, sodass schwierige Ab­gren­ zungsfragen nunmehr obsolet sind237.

Auf die Fragwürdigkeit eines Zwangs zur Fortführung eines unwirtschaftlichen Geschäfts weist auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (717), hin. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 94-938, S. 202, 1976-3 C. B. Vol. 3, S. 49 (240), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1976 im Hinblick auf die (nie vollständig in Kraft getretene) Zweitfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C.; sowie die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-33-76, S. 191, in ihrer allgemeinen Erklärung zum selben Anlass. 234 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 294. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol.  3, S.  1 (231), anlässlich des Gesetzgebungs­ verfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 235 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. infra § 7 C.I.4.f). 236 Ausführlich für das COBE requirement s. infra § 7 C.I.5.b). 237 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 298. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (260), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (234), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (717), für die aufkommenden Abgrenzungsfragen.

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3. Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. Die offizielle Überschrift der Regelung der Sec.  382 I. R. C.238  – „Limitation on net operating loss carryforwards […]239“  – ist jedenfalls240 in zweierlei Hinsicht ungenau: Zum einen sind NOL carryovers gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung NOL carryforwards nicht kennt, sondern nur Erstere. Zum anderen wird durch die Regelung der Sec. 382 I. R. C. nicht nur der interperiodische NOL carryover erfasst, sondern auch der­ intraperiodische NOL241. Dies zeigt die Regelung der Sec. 382(d)(1) I. R. C.242, in deren Rahmen explizit zwischen den NOL carryovers in das betreffende taxable year243, 244 und einem NOL in diesem taxable year245 unterschieden wird246. Folglich enthält die Regelung der Sec. 382 I. R. C. entgegen ihrer offiziellen Überschrift nicht nur eine Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL carryovers aus einem vorausgegangenen taxable year, sondern auch eine solche von NOL des laufenden taxable year. 4. Grundregel Gemäß der Grundregel der Regelung der Sec.  382(a)  I. R. C. darf der Betrag des taxable income einer neuen Verlustkörperschaft (new loss corporation), der mit vor einem Wechsel (im Eigentum; ownership change)  erlittenen Verlusten (pre-change losses) verrechnet werden kann, für jedes nach dem Datum des Wechsels (im Eigentum; change date) endende Jahr (post-change year) nicht die Sec. 382 ­limitation247 für ein solches Jahr übersteigen. Dies zeigt, dass die offi-

238 Eine Übersicht über den Inhalt der einzelnen zur Regelung der Sec. 382 I. R. C. erlassenen regulations enthält die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-1. – Für die zeitliche Anwendbarkeit der gegenwärtigen Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(m)(1). 239 Hervorhebung und Auslassung durch Verf. 240 Für einen dritten Aspekt s. infra § 7 C.I.4. 241 In dieser Hinsicht sind im Übrigen auch viele andere Quellen ungenau, vgl. nur die eingangs wiedergegeben Zitate. Dies mag darauf zurückzuführen sein, dass die kumulierten NOL carryovers aus vorausgegangenen taxable years regelmäßig größer und damit wirtschaftlich bedeutender sein werden als die im laufenden taxable year erlittenen NOL. Aus sprachlichen Gründen wird im Folgenden allerdings nicht stets von „NOL carryover und NOL des laufenden taxable year“ gesprochen, auch wenn im Allgemeinen aus dem dar­ gelegten Grund mit „NOL carryover“ letztlich beides gemeint ist. 242 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382(d)(1) I. R. C. s. infra § 7 C.I.4.c). 243 Sec. 382(d)(1)(A) I. R. C. 244 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 245 Sec. 382(d)(1) s 1 (B) I. R. C. 246 Vgl. ferner auch die Regelung der Sec. 382(k)(1) s 1 I. R. C., in deren Rahmen ebenfalls diese Unterscheidung vorgenommen wird. 247 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5.

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zielle Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. – „Limitation on net operating loss carryforwards […]248“ – auch noch unter einem dritten Aspekt249 ungenau ist: Anders als die Überschrift vermuten lässt, werden grundsätzlich[223] nicht die NOL (carry­overs) als solche reduziert250, sondern vielmehr wird allein eine jährliche Beschränkung im Hinblick auf ihre Nutzung zur Verrechnung mit dem taxable income nach einem ownership change statuiert251. Damit wird folglich bloß die Geschwindigkeit, mit der NOL (carryovers) nach einem ownership change genutzt werden können, verlangsamt252. Mit anderen Worten: Es findet eine zeitliche Streckung des subjektbezogenen Transfers von NOL statt253. a) Taxable income Allgemein wurde der Begriff des taxable income bereits umfassend behandelt254. Indes ist das taxable income für Zwecke der Regelung der Sec. 382 I. R. C. nach Maßgabe der Regelung der Sec. 172(d) I. R. C.255 zu modifizieren256. Des Weiteren ist Folgendes zu beachten: Unterliegt ein pre-change loss257 einer loss cor­ poration258 in irgendeinem taxable year259 der Sec. 382 limitation260 und unterliegt ein NOL dieser corporation aus diesem taxable year nicht dieser limitation, so ist das taxable income als zuerst mit dem dieser Sec. 382 limitation unterliegenden pre-change loss verrechnet zu behandeln261. Mittels dieser Regelung werden

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Hervorhebung und Auslassung durch Verf. Für die beiden ersten Aspekte s. supra § 7 C.I.3. 250 S. auch supra § 7 C.I.1. 251 Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 300, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (170 und 172), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax ­Reform Act of 1986; sowie die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 55, 70 und 244, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 252 Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (721, 723, 727, 731 und 737); sowie argumentum e contrario zur U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296 f., in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; zum H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (258 f.), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie zum U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (233), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 253 So auch Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 75 f.; sowie die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung“, Bericht, S. 83. 254 S. supra § 7 A.IV. 255 Für die Regelung der Sec. 172(d)(1) I. R. C. s. supra § 7 B.II. 256 Sec. 382(k)(4). 257 Für den Begriff des pre-change loss s. infra § 7 C.I.4.c). 258 Für den Begriff der loss corporation s. infra § 7 C.I.4.b). 259 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 260 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. 261 Sec. 382(l)(2)(B) I. R. C. 249

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solche NOL reduziert, die der Sec. 382 limitation unterliegen262, was den Steuerpflichtigen begünstigt263. b) (New and old) loss corporation Loss corporation ist eine C corporation264, die berechtigt ist, einen NOL carry­ over zu nutzen, oder die einen NOL in dem taxable year265 hat, in welchem ein ownership change266 stattfindet267, 268. New loss corporation bedeutet eine corporation, hinsichtlich derer ein ownership change stattfindet, wenn sie unmittelbar nach diesem ownership change eine loss corporation ist269. Dabei darf nichts in der Regelung der Sec. 382 I. R. C. derart betrachtet werden, dass impliziert wird, dieselbe corporation könne nicht sowohl die alte Verlustkörperschaft (old loss corporation) als auch die new loss­ corporation sein270. Mit anderen Worten: Dieselbe corporation kann sowohl new loss corporation als auch old loss corporation sein271. Old loss corporation bedeutet hingegen eine corporation, hinsichtlich derer ein ownership change stattfindet und die unmittelbar vor dem ownership change eine loss corporation war272. 262 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 319, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (270), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; das U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (245), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (190), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens. Vgl. zudem bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 246, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 263 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (744, Fn. 173). 264 Für den Begriff der C corporation s. supra § 7 A.I. a. E. 265 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 266 Für den Begriff des ownership change s. infra § 7 C.I.4.f). 267 Sec. 382(k)(1) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2(a)(1)(i) s 1 (A) and (B); sowie der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(1). 268 Für die aus dem Status einer loss corporation folgenden Mitteilungspflichten vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-11. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(2)(ii). Für die aus demselben Grund bestehenden Aufbewahrungspflichten vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(2)(iii). – Freilich weist Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (31), darauf hin, dass die vorgenannten Mitteilungspflichten in der Praxis häufig verletzt werden. 269 Sec. 382(k)(3) s 1 I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(3) s 1. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(1) s 1. 270 Sec. 382(k)(3) s 2 I. R. C. 271 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (196); Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (117 und 125); Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S. 287; Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 2; Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.43[2][c]; Legutki/­ Bryant, in: Mertens, § 29:100; Legutki, in: Mertens, § 29:101. 272 Sec. 382(k)(2) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(2).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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c) Pre-change loss Im Hinblick auf den Begriff des pre-change loss ist vor allem273 zwischen NOL carryover und NOL im taxable year274 des ownership change275 zu unterscheiden. aa) NOL carryover Zum einen ist pre-change loss jeder NOL carryover276 der old loss corporation277 in das taxable year[274], welches mit dem ownership change[275] endet oder in welches das Wechseldatum (change date)278 fällt279. Auf Grund dieser Regelung wird folglich der interperiodische Vortrag von NOL erfasst. bb) NOL im taxable year des ownership change Zum anderen ist pre-change loss der NOL280 der old loss corporation[277] im taxable year[274], in dem es zu dem ownership change[275] kommt, in dem Ausmaß, in dem dieser NOL der Periode in diesem taxable year bis einschließlich des change date[278] zuzuweisen ist281. Mithin unterliegt dieser Anteil am NOL des betreffenden taxable year der Sec.  382 limitation282, während dies hinsichtlich des anderen Anteils nicht gilt, sodass Letzterer ohne Begrenzung mit taxable income283 verrechnet werden kann284. Dank dieser Regelung wird folglich auch der intraperiodische Ausgleich von NOL erfasst, wobei zwei verschiedene Vorgehensweisen existieren. 273

Unter anderem sind aber auch die vor einem ownership change [ausführlich für diesen s. infra § 7 C.I.4.f)] erlittenen Kapitalverluste (pre-change capital losses) pre-change losses in diesem Sinne, vgl. Treas. Reg. § 1.382-2(a)(2)(iv) [für den Begriff des pre-change capital loss s. infra § 7 D.I.2.a) a. A.]. 274 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 275 Für den Begriff des ownership change s. infra § 7 C.I.4.f). 276 Die Regelung der Sec. 382(d)(1)(A) I. R. C. spricht zwar von NOL carryforward. Allerdings ist damit NOL carryover gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung Ersteren nicht kennt, sondern nur Letzteren. 277 Für den Begriff der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. E. 278 Für den Begriff des change date s. infra § 7 C.I.4.d). 279 Sec. 382(d)(1) s 1 (A) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2(a)(2)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(22). 280 Diese Regelung findet folglich auf ein post-change year Anwendung, das ein Verlustjahr ist, vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[2]. 281 Sec. 382(d)(1) s 1 (B) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2(a)(2)(ii) and Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(22). 282 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. 283 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 284 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (261 f.); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:102 a. A.

626

§ 7 Länderbericht USA

(1) Möglichkeit 1: anteilsmäßige Verteilung zwischen pre-change period und post-change period Grundsätzlich muss eine loss corporation285 ihren NOL im Wechseljahr (change year) zwischen der Periode vor dem Wechsel (pre-change period) und der Periode nach dem Wechsel (post-change period) verteilen, indem sie anteilsmäßig einen gleichen Anteil jedem einzelnen Tag in diesem Jahr zuweist286. Dabei ist change year dasjenige taxable year[274] einer loss corporation, das das change date[278] beinhaltet287. Pre-change period ist derjenige Anteil des change year, der am Schluss des change date endet288, wohingegen post-change period derjenige Anteil ist, der mit dem Tag nach dem change date beginnt289. Hinsichtlich der Bestimmung des NOL sind für das change year in diesem Zusammenhang diverse Vorgaben zu beachten290, 291: Zunächst ist er ohne Rücksicht auf Gewinne oder Verluste aus Verkauf (sale) oder Tausch (exchange) von Kapital­ vermögen (capital assets)292 zu bestimmen293. Der NOL ist ferner ohne Rücksicht auf die Sec. 382 limitation[282] zu ermitteln und beinhaltet nicht diverse Positionen, die vollständig der post-change period zugewiesen werden294: Zum einen ist eine solche Position jedes Einkommen295, auf das die Regelung der Sec. 382(h)(5)(A) I. R. C. Anwendung findet296  – gemäß dieser Regelung, die bei Vorliegen positiver stiller Reserven eine Rolle spielt297, ist das taxable income[283] i. R. d. Regelung der Sec. 382(b)(3)(A) I. R. C.298 ohne Rücksicht auf etwaige sog. realisierte Gewinne aus stillen Reserven (recognized built-in gains)299 zu berechnen, soweit diese recognized built-in gains die Sec. 382 limitation für dieses taxable year erhöht­ haben300; insoweit werden recognized built-in gains folglich nicht anteilsmäßig

285

Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. Sec. 382(d)(1) s 2 I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-6(a). 287 Treas. Reg. § 1.382-6(g)(1). 288 Treas. Reg. § 1.382-6(g)(2). 289 Treas. Reg. § 1.382-6(g)(3). 290 Treas. Reg. § 1.382-6(c). 291 Für ein erklärendes Beispiel zu der durch Treas. Reg. § 1.382-6(a) and (c) auferlegten Vorgehensweise vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-6(f), Example 2. 292 Für den Begriff des capital asset s. supra § 7 A.VI. 293 Treas. Reg. § 1.382-6(c)(1)(i). 294 Treas. Reg. § 1.382-6(c)(1)(ii). 295 Einkommen hat deshalb einen Einfluss auf den NOL, weil NOL generell der Überschuss der zulässigen deductions über das gross income ist, vgl. Sec. 172(c) s 1 I. R. C. S. ferner supra § 7 B.II. 296 Treas. Reg. § 1.382-6(c)(1)(ii)(A). 297 Ausführlich für die Spezialregelung der Sec.  382(h)(1)(A) I. R. C. hinsichtlich positiver stiller Reserven s. infra § 7 C.I.5.c). 298 Ausführlich für die Nichtanwendung der Grundregel auf taxable income des post-change year vor dem ownership change gemäß Sec. 382(b)(3)(A) I. R. C. s. infra § 7 C.I.4.g). 299 Ausführlich für den Begriff des recognized built-in gain s. infra § 7 C.I.5.c) a. E. 300 Sec. 382(h)(5)(A) I. R. C. 286

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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tages­genau zugewiesen301. Zum anderen ist eine solche Position jedes realisierte Einkommen oder jeder realisierte Gewinn aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen (assets), die während der post-change period auf die loss corporation auch mit dem Hauptzweck übertragen worden sind, die Sec. 382 limitation zu verbessern302. Schließlich sind im Hinblick auf den Betrag des jeder einzelnen Periode zugewiesenen NOL weitere Anpassungen im Zusammenhang mit dem sog. modifizierten Kapitalgewinn-Netto-Einkommen (modified capital gain net­ income) vorzunehmen303. (2) Möglichkeit 2: closing-of-the-books-election Statt der eben dargestellten anteilsmäßigen Verteilung kann eine loss corporation[285] auch die sog. closing-of-the-books-election vornehmen304, 305. Demnach kann sie wählen, ihren NOL im change year zwischen der pre-change period306 und der post-change period so zu verteilen, als ob die Bücher der loss corporation am change date[278] geschlossen würden307. Diese Wahl beendigt indes nicht das taxable year[274] der loss corporation mit Wirkung zum change date308, 309 und ist unter Benennung bestimmter Angaben rechtzeitig vorzunehmen310 sowie ­unwiderruflich311. cc) Fazit Da sowohl interperiodische NOL carryovers als auch intraperiodische NOL in dem aufgezeigten Maße erfasst werden, unterliegen m. a. W. sämtliche betrieblichen Verluste, die vor dem change date[278] erlitten wurden, der Sec.  382 limi­ tation312, [282].

301 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (262); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:131; Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (857). 302 Treas. Reg. § 1.382-6(c)(1)(ii)(B). 303 Dazu vgl. nur die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-6(c)(2) and (g)(4). 304 Dazu vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-6(b). 305 Für ein erklärendes Beispiel zu der durch Treas. Reg. § 1.382-6(a), (b) and (c) auferlegten Vorgehensweise vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-6(f), Example 1. 306 Für die Begriffe der pre-change period und der post-change period s. supra § 7 C.I.4.c) bb)(1) a. A. 307 Treas. Reg. § 1.382-6(b)(1) s 1. 308 Treas. Reg. § 1.382-6(b)(1) s 2. 309 Daher ist das change year ein einziges taxable year für Zwecke der Regelung der Sec. 172 I. R. C., vgl. Treas. Reg. § 1.382-6(b)(1) s 2. 310 Treas. Reg. § 1.382-6(b)(2)(i). 311 Treas. Reg. § 1.382-6(b)(2)(ii). 312 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258 und 261). Vgl. ferner bereits die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 299, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986.

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§ 7 Länderbericht USA

d) Change date Ist das letzte Element eines ownership change313 ein Inhaberänderung, die einen 5-Prozent-Anteilseigner einbezieht (owner shift involving  a 5-percent share­ holder)314, ist change date das Datum, an dem es zu dieser Änderung kommt315. e) Post-change year Post-change year ist jedes taxable year316, das nach dem change date317 endet318. f) Ownership change „Figuratively speaking, it is […] necessary to determine first whether Section 382 has been ‚cocked‘ (i. e., whether there is potential for its application [due to an ‚owner shift involving a 5-percent shareholder‘]) and then whether the section has been ‚triggered‘ (i. e., whether the limitations on NOL carryovers will apply [due to an ‚ownership change‘]).“319

Ein ownership change liegt beim subjektbezogenen Transfer von NOL dann vor, wenn sich unmittelbar nach einer Inhaberänderung, die einen (oder mehrere) 5-Prozent-Anteilseigner einbezieht (owner shift involving a 5-percent share­ holder)320, der Prozentsatz der Aktien (stock) der loss corporation321, die von einem oder mehreren 5-percent shareholders gehalten werden, um mehr als322 50 Prozent­ 313

Für den Begriff des ownership change s. infra § 7 C.I.4.f). Für den Begriff der owner shift involving  a 5-percent shareholder s. infra § 7  C.I.4.f)

314

cc).

315

Sec. 382(j)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(19). Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 317 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 318 Sec. 382(d)(2) I. R. C. 319 Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (123) [Auslassung und Ergänzungen durch Verf.]. 320 Hingegen bezieht sich die zweite Möglichkeit der Regelung der Sec. 382(g)(1) I. R. C., die Änderung der Eigenkapitalstruktur (equity structure shift), nicht auf den subjektbezogenen, sondern  – jedenfalls hinsichtlich der meisten Arten von Umstrukturierungen (reorganizations) – auf den intersubjektiven Verlusttransfer (der nicht Gegenstand dieser Untersuchung ist [s. supra § 1 A. a. E.]). Gleichwohl soll nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1231 f. = dies., Corporations, S. 819 f., kein offensichtlicher Grund für die Unter­ scheidung zwischen einer owner shift involving  a 5-percent shareholder und einer equity structure shift vorliegen; diese Differenzierung scheine vielmehr auf eine frühe Fassung der Regelung zurückführbar zu sein, die im Laufe des Gesetzgebungsprozesses geändert wurde. 321 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 322 Unzutreffend, da insoweit auf eine Erhöhung um 50 Prozentpunkte abstellend, Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (728). Ungenau auch Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 561. 316

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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punkte323, 324 über den niedrigsten Prozentsatz der stock der loss corporation (oder einer Vorgängerin), die von solchen shareholders zu irgendeinem Zeitpunkt während der Kontrollperiode (testing period) gehalten werden, erhöht hat325, 326. Es ist mithin entscheidend, auf eine Erhöhung um Prozentpunkte und nicht nur auf eine prozentuale Erhöhung abzustellen327. Keine Rolle spielt dabei, ob ein ownership change aus zusammenhängenden oder nichtzusammenhängenden Ereignissen hervorgeht328. Er kann folglich in mehreren Schritten erfolgen, sofern die testing period eingehalten wird. Maßgeblich für das Vorliegen eines ownership change ist laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 zusammenfassend, dass diejenigen shareholders, die die ökonomische Bürde (economic burden) der NOL einer corporation trugen, nicht länger eine Mehrheitsbeteiligung (controlling interest) an der corporation halten329. Daher ist es unerheblich, ob stock von einem oder von mehreren shareholders übertragen werden.

323

Die Veräußerung einer corporation seitens der Mehrheit der shareholders, die die Bürde der Verluste getragen haben, soll nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1231 = dies., Corporations, S. 819, die Mittelungsfunktion [für diese s. supra § 7 B.III.1.] von NOL carryovers hinsichtlich dieser shareholders beenden und mithin diese spezielle Rechtfertigung für weitere NOL carryovers eliminieren. Die einzige verbleibende Rechtfertigung dafür, NOL carryovers auf die neuen shareholders einer loss corporation [für diesen Begriff s. supra § 7 C.I.4.b) a. A.] zuzulassen, sei es, den früheren shareholders ­etwas Kompensation für einen Anteil ihrer Verluste in Form der Gegenleistung, die für die NOL carry­overs bezahlt wird, zu verschaffen (ebd.). Daher werde ein ownership change von mehr als 50 Prozentpunkten bei der loss corporation als angemessener Schwellenwert für die Auferlegung von Beschränkungen auf NOL carryovers erachtet (ebd.). 324 Ungenau sind insoweit Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1047 f. und 1050); Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 558 f., (z. T.) S. 560 und S. 561; (z. T.) Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (877 f. und 880), indem sie auf mehr als 50 Prozent (und nicht Prozentpunkte) abstellen. 325 Sec. 382(g)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(1) s 2. 326 Für Einzelheiten zur Berechnung des Betrags der Erhöhung des Prozentsatzes der stock, die von einem 5-percent shareholder gehalten werden, vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(c). In gewissen Situationen führt diese Regelung nach Auffassung von McMahon/Simmons/ McDaniel, Business Organizations, S. 1233 = dies., Corporations, S. 821, zu einem „surprising result“, das sie auch als „unduly harsh“ bezeichnen, wodurch die Regelung der Sec. 382(g)(1) I. R. C. missgedeutet werde. 327 Vgl. auch Mombrun/Richmond, Corporate Taxation, S. 287; Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.43[5]; Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:98; Legutki, in: Mertens, § 29:99. 328 Treas. Reg. § 1.382-2T(c)(3). 329 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 295. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (256), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (232), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Die U. S. C. J. C. T. Staff aufgreifend das Treasury Department und der I. R. S., Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (15).

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aa) Bestimmung des Prozentsatzes der maßgeblichen stock Der Prozentsatz der stock an einer loss corporation330, die von einer Person gehalten werden, ist auf der Grundlage ihres Werts (value)  zu bestimmen331 (und nicht auf der Grundlage ihrer Anzahl332 oder der durch sie vermittelten Stimmrechte333). Zunächst werden daher die Begriffe der stock und des value behandelt. Im Anschluss ist zu untersuchen, wie das Aktieneigentum (ownership of stock) im Einzelnen bestimmt wird. (1) Begriff der stock Stock umfasst dabei grundsätzlich alle Aktien mit Ausnahme der in der Regelung der Sec.  1504(a)(4) I. R. C. deklarierten bestimmten Arten von Vorzugsaktien334. Damit sind stimmrechtslose Aktien335, auf Dividenden begrenzte Vorzugsaktien, die nicht in einem signifikanten Ausmaß am Körperschaftswachstum teilnehmen336, Aktien mit Rückerwerbs- und Liquidationsrechten, die nicht den Emissionspreis dieser Aktien überschreiten (mit Ausnahme eines vernünftigen Rückerwerbs- oder Liquidationsaufschlags)337, sowie prinzipiell auch nicht in eine andere Klasse konvertierbare Aktien338 ausgeschlossen; allerdings beinhaltet der Begriff stock (dennoch339) solche Vorzugsaktien, die wandelbar sind (convertible stock)340. Mittels dieser Ausnahmen soll eine loss corporation davon abgehalten werden, den Betrag ihrer ausstehenden Aktien (outstanding stock) zur Vermeidung eines ownership change mit solchen Eigenkapitalbeteiligungen zu erhöhen, die insignifikant sind341. Weist eine Vorzugsaktie indes einen Dividendensatz auf, der erheblich den marktüblichen Satz überschreitet, so kann dies laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 ein Indiz dafür

330

Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. Sec. 382(k)(6)(C) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(i) s 4. 332 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[2][a], [3][b] und [5]; Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:98; Legutki, in: Mertens, § 29:119. 333 Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][3][b] a. A. 334 Sec. 382(k)(6)(A) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(i) s 1. 335 Sec. 1504(a)(4)(A) I. R. C. 336 Sec. 1504(a)(4)(B) I. R. C. 337 Sec. 1504(a)(4)(C) I. R. C. 338 Sec. 1504(a)(4)(D) I. R. C. 339 Diese Gegenausnahme ist auf Grund des Vorbehalts in der Regelung der Sec. 382(k)(6)(A) I. R. C. möglich. 340 Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(ii) s 1. 341 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1238 = dies., Corporations, S. 826. 331

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sein, dass sie nicht außer Acht gelassen werden würde342. Abgesehen vom Vorge­ nannten, hat das Treasury Department343 aber auch die Möglichkeit, stock nicht als stock zu behandeln344. Von dieser Möglichkeit hat es auch Gebrauch macht345. Generell gesagt, soll auf diese Weise laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung die Umgehung der Regelungen betreffend den ownership change verhindert werden[342]. Genauer gesagt, soll auch auf diese Weise ausgeschlossen werden, den Betrag der outstanding stock um insignifikante Eigenkapitalbeteiligungen zu erhöhen[341]. Darüber hinaus ist es dem Treasury Department[343] möglich, die verschiedensten hybriden Finanzierungsformen – „potential equity disguised as debt“346 –, wie Optionsscheine, Optionen (im engeren Sinne), Aktienbezugsverträge, wandelbare Schuldpapiere und andere vergleichbare Titel (warrants, options, contracts to acquire stock, convertible debts instruments, and other similar interests), als stock zu behandeln347. Auch diese Möglichkeit hat es, allerdings nur partiell, umgesetzt348. Auf diese Weise soll verhindert werden, dass die Regelungen betreffend den ownership change durch die Begebung von eigenkapitalähnlichen Papieren, die formell kein Eigenkapital darstellen, umgangen werden349. Allerdings sind options (im weiteren Sinne) – und als diese gelten bedingte Käufe, Optionsscheine, wandelbare Schulden, Verkaufsoptionen, stock, die einem Verfallsrisiko unter­liegen, Aktienbezugsverträge oder vergleichbare Titel (any contingent purchase, warrant, convertible debt, put, stock subject to a risk of forfeiture, contract to acquire stock, or similar interest)350, d. h. kurzum: sämtliche wandelbaren Papiere[341] – explizit von dieser Umsetzung ausgenommen worden351. Damit gilt die vorgenannte stock-Fiktion nur für einen engen Bereich nichtwandelbarer Papiere, die keine stock darstellen352. Im Hinblick auf options (im weiteren Sinne) gelten 342 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 301. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (173), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 343 Die Regelung der Sec.  382(k)(6)(B) I. R. C. rekurriert auf den Secretary. Indes meint Secretary den Finanzminister (Secretary of the Treasury) oder seine Bevollmächtigten (delegates), vgl. Sec. 7701(a)(11)(B) I. R. C. S. ferner bereits supra Fn. 38. 344 Sec. 382(k)(6)(B)(ii) I. R. C. 345 Für Einzelheiten vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(ii). 346 So McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1238 = dies., Corporations, S. 826. 347 Sec. 382(k)(6)(B)(i) I. R. C. 348 Für Einzelheiten vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(iii). 349 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1238 = dies., Corporations, S. 826. Vgl. auch Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 68 (74), die freilich die propagierte ratio hinterfragen. 350 Treas. Reg. § 1.382-4(d)(9)(i). 351 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(iii) ss 1 and 3 and Treas. Reg. § 1.382-4(d)(12). 352 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1238 = dies., Corporations, S.  826. Kritisch zur Benennung von options durch die Regelung der Sec.  382(k)(6)(B)(i) I. R. C. deshalb: Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 68 (74).

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komplexe Spezialvorschriften, mittels derer ggf. die Ausübung der option fingiert wird, falls dies einen ownership change zur Folge hat353; dies gilt auch für convertible stock, falls die Bestimmungen des Wandlungsteils eine andere Gegenleistung erlauben oder voraussetzen als die stock, die gewandelt werden354. Es liegt auf der Hand, dass auch mittels dieser Spezialvorschriften die Umgehung der Regelungen betreffend den ownership change – konkret mittels options (im weiteren Sinne) – verhindert werden soll355. (2) Begriff des value Value bedeutet angemessener Marktwert (fair market value)356. Nach allge­ mei­ner Auffassung ist fair market value wiederum der Preis, zu dem das Eigentum an einer Aktie (bzw. allgemein an einer Sache) von einem gewillten Käufer zu einem gewillten Verkäufer wechseln würde, wobei keiner der beiden unter irgendeinem Zwang zu kaufen bzw. zu verkaufen steht und beide über angemessene Kenntnis der relevanten Fakten verfügen357. Dabei kann laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung grundsätzlich auf den Preis abgestellt werden, zu dem die stock in einer einem Fremdvergleich standhaltenden Transaktion (arm’s-length transaction) den Eigentümer wechseln würden358. Des Weiteren besteht Einigkeit, dass bei in etablierten Märkten öffentlich gehandelten stock im Grundsatz die Marktkapitalisierung am change date359 maßgeblich ist, m. a. W. der Handelsoder Marktpreis (und nicht etwa eine von Experten und Analysten vorgenommene Bewertung), wobei allerdings ggf. bestimmte außergewöhnliche Umstände zu berücksichtigen sind360 – so ist laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung bei 353

Für Einzelheiten vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-4(d) and Treas. Reg. § 1.3822T(h)(4). Vgl. auch die Regelungen der Sec. 382(l)(3)(A) s 1 (iv) and s 2 I. R. C., die indes auf Grund des ihnen immanenten Vorbehalts durch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-4(d)(1) verdrängt werden. Vgl. zur Erläuterung der die options (im weiteren Sinne) betreffenden Regelungen z. B. Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 142 (144 ff.). 354 Treas. Reg. § 1.382-4(d)(9)(ii). 355 Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-4(d)(3), (4)(i)(A) and (5). 356 Sec. 382(k)(5) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(i) s 4. 357 Vgl. statt aller nur den U. S. Tax Court, Urt. v. 22.05.1995, Berry Petroleum Co. v. Commissioner of Internal Revenue, 104 T. C. 584 (637, m. w. N.). Vgl. auch ders., a. a. O.: „a test ‚nearly as old as the federal income, estate, and gift taxes themselves‘“. 358 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 316. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (187), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 359 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 360 Vgl. dazu statt aller nur TAM 200513027, unter Law and Analysis, m. w. N. – In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass schriftliche Bestimmungen (written determinations) prinzipiell nicht als precedent benutzt oder zitiert werden dürfen, vgl. Sec. 6110(k) (3) s 1 I.RC. Ein Technical Advice Memorandum ist eine solche written determination, vgl. Sec. 6110(b)(1)(A) I. R. C.

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spielsweise zu beachten, dass für Transaktionen, die zu einer beherrschenden Stellung innerhalb einer corporation führen, regelmäßig ein Aufschlag gezahlt wird361. (3) Bestimmung des ownership of stock Im Rahmen der Bestimmung des ownership of stock ist als Erstes auf die komplexen Regelungen im Zusammenhang mit dem sog. konstruktiven Eigentum (constructive ownership) einzugehen, dann auf stock, die in besonderen Situationen erworben werden und schließlich auf bestimmte Wechsel im prozentualen Eigentum (certain changes in percentage ownership). (a) Constructive ownership Für Zwecke der Bestimmung des ownership of stock ist prinzipiell auf die Regelung der Sec.  318 I. R. C. betreffend das constructive ownership zurückzu­ greifen; deren Grundsätze werden allerdings für Zwecke der limitation on NOL following ownership change nicht unerheblich durch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2) et seq. modifiziert362, 363. Nach den modifizierten Regelungen betreffend das constructive ownership sind stock, die unmittelbar oder mittelbar im Eigentum einer partnership oder einer Vermögensmasse (estate) stehen, grundsätzlich so anzusehen, als stünden sie im anteilsmäßigen Eigentum der betreffenden Gesellschafter oder Begünstigten364. Ferner sind stock, die unmittelbar oder mittelbar im Eigentum eines trust (mit Ausnahme eines Arbeitnehmer-trust i. S. d. Regelung der Sec. 401(a) I. R. C., der gemäß Sec. 501(a) I. R. C. steuerbefreit ist,) stehen, grundsätzlich so anzusehen, als stünden sie im Verhältnis der versicherungsmathematischen Beteiligung der Begünstigten an dem trust im Eigentum der betreffenden Begünstigten365. Schließlich sind stock an einer corporation, die unmittelbar oder mittelbar im Eigentum einer Person stehen, grundsätzlich so zu behandeln, als sei dies in jenem Verhält 361 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 316. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (268), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (243), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (187), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens. 362 Sec. 382(l)(3)(A) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(1). 363 Für die Behandlung von Familien vgl. die Regelungen der Sec. 382(l)(3)(A) s 1 (i) I. R. C. und der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(6). Dafür, wie unter diesen Regelungen mit Geschwistern zu verfahren ist, vgl. den U. S. Court of Appeals for the Fifth Circuit, Urt. v. 09.01.2006, Garber Industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue, No. 05-60142, 435 F.3d 555. 364 Sec. 382(l)(3)(A) s 1 I. R. C. in connection with Sec. 318(a)(2)(A) I. R. C. 365 Sec. 382(l)(3)(A) s 1 I. R. C. in connection with Sec. 318(a)(2)(B)(i) I. R. C.

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nis der Fall, das dem value der im Eigentum dieser Person stehenden stock im Vergleich zu dem value aller stock an dieser corporation entspricht366. Indes gilt dies von vornherein nicht, soweit die betreffende Person mittels der in der Regelung der Sec. 1504(a)(4) I. R. C. deklarierten bestimmten Arten von Vorzugsaktien367 oder mittels stock, die nicht als stock behandelt werden368, an der corporation369 beteiligt ist, von der die Zuordnung vorgenommen werden soll370. Zusammengefasst: Allein für Zwecke der Feststellung, ob es zu einem ownership change gekommen ist371, sind stock, die unmittelbar oder mittelbar von einer partnership, einer estate, einem trust (im vorgenannten Sinne) oder einer corporation gehalten werden, grundsätzlich anteilig dem betreffenden Gesellschafter, Begünstigten oder Anteilseigner zuzuordnen. Einfacher ausgedrückt: Mittels der modifizierten Regelungen betreffend das constructive ownership sind stock, die unmittelbar oder mittelbar im Eigentum einer Einheit (entity) stehen, grundsätzlich anteilig den jeweiligen Eigentümern zuzuordnen372; dabei ist entity jede corporation, jede estate, jeder trust, jede association, jede company, jede partnership oder ähnliche Organisation373, auch eine Gruppe von Personen, die eine formelle oder informelle Abmachung untereinander haben, einen koordinierten Erwerb von stock durchzuführen, stellt eine entity dar374. In concreto geschieht diese Eigentümer-Zuordnung dadurch, dass die derart zugeordneten stock grundsätzlich als nicht länger im Eigentum der betreffenden entity stehend behandelt werden, von der aus die Zuordnung vorgenommen worden ist375. Mit anderen Worten: Auf einer Beteiligungskette (dazwischen)liegende entities werden grundsätzlich außer Acht gelassen376 – sie werden prinzipiell als transparent (!) behandelt, sog. look-through 366

Sec. 382(l)(3)(A) s 1 (ii)(I) I. R. C. in connection with Sec. 318(a)(2)(C) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(i)(B). 367 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(ii) s 1 (A). Vgl. auch bereits die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-1087, S. 308, Fn. 30, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. 368 Sec. 382(l)(3)(A) s 1 (v)(I) I. R. C.; Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(ii) s 1 (B). 369 Für Einheiten (entities), die keine corporation sind, vgl. die Regelungen der Sec. 382(l)(3) (A)(v) s 1 (II) I. R.C und der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(ii) s 1 (C). 370 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(ii). 371 Treas. Reg. § 1.382-4(b)(2). 372 Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(i). Vgl. ferner die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 308, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (180), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986.  – Erläuternde Beispiele finden sich in der Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iv). 373 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(7) in connection with Treas. Reg. § 1.382-3(a)(1)(i) s 1. 374 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(7) in connection with Treas. Reg. § 1.382-3(a)(1)(i) s 2. Für weitere Einzelheiten dazu vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-3(a)(1)(i) s 3-4. 375 Sec. 382(l)(3)(A) s 1 (ii)(II) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(h) (2)(i)(A). Vgl. ferner die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 308, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (180), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 376 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1235 = dies., Corporations, S. 823; Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (200).

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attribution rule377. Zwangsläufig endet diese Zuordnung auf jeden Fall bei einer natürlichen Person, die an der Spitze einer Beteiligungsstruktur steht. Darüber hinaus wird die Zuordnung im Hinblick auf bestimmte entities begrenzt, die grundsätzlich378 jeweils als natürliche Person (individual) behandelt werden, die in keinem Zusammenhang (unrelated)379 zu irgendeinem anderen unmittelbaren oder mittelbaren Eigentümer der loss corporation steht380; dies führt jeweils dazu, dass stock an einer loss corporation, das im Eigentum einer solchen Person steht, nicht irgendeiner anderen Person zugeordnet wird381. Mit anderen Worten: In diesen Fällen endet die Zuordnung nicht erst an der Spitze einer Beteiligungsstruktur. Als individual im vorgenannten Sinne wird zunächst ein Arbeitnehmer-trust i. S. d. Regelung der Sec. 401(a) I. R. C. behandelt382. Selbiges gilt für jeden Bundestaat, jedes Außengebiet der USA, den District of Columbia, die USA (oder jede ihrer Behörden oder Mittel), jede ausländische Regierung oder jede politische Unterabteilung der Vorgenannten383, aber auch für jede Person, die vom I. R. S. im Internal Revenue Bulletin benannt wird384. Vor allem aber wird jede entity, mit Ausnahme der loss corporation385, einer Einheit der ersten Ebene (first tier entity) oder einer Einheit einer höheren Ebene (higher tier entity), die am sog. testing date386 (ohne Berücksichtigung der lookthrough attribution rule)  fünf oder mehr Prozent der stock der loss corporation hält, als individual behandelt387. First tier entity ist eine entity, die zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period388 eine fünf- oder mehrprozentige unmittelbare Beteiligung (direct ownership interest) an der loss corporation hält389. Direct ownership interest meint die Beteiligung, die eine Person an einer entity, inklusive einer loss 377 Vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[2][d]: „there is a full look-through attribution rule, regardless of any threshold ownership interest“; dies., a. a. O., para. 14.43[6][d]: „entity look-through rules“. Vgl. ferner Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:145. Vgl. des Weite­ ren Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (880): „The net result, quite sensibly, is to make intermediate entities transparent […].“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch Peaslee/ Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (855 f.): „An entity […] is ‚looked through‘ […].“ [Auslassungen durch Verf.]. 378 Für Ausnahmen vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(k)(2) and (4). 379 Allgemein sind zwei Personen unrelated, wenn die Regelungen betreffend das constructive ownership keine Anwendung finden, um eine von beiden als Eigentümerin solcher stock zu behandeln, die im unmittelbaren oder konstruktiven Eigentum der jeweils anderen Person stehen, Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(23). 380 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 1. 381 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 2. 382 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 1 (B). 383 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 1 (C). 384 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 1 (D). 385 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 386 Für den Begriff des testing date s. infra § 7 C.I.4.f)dd) a. A. 387 Treas. Reg. § 1.382-2T(h)(2)(iii) s 1 (A). 388 Für den Begriff der testing period s. infra § 7 C.I.4.f)dd). 389 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(9).

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corporation, unter Außerachtlassung der Regelungen betreffend das constructive ownership hält390. Higher tier entity ist jede entity, die zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period eine fünf- oder mehrprozentige direct ownership interest an einer first tier entity oder an irgendeiner higher tier entity hält391. Dies zeigt erstens, dass eine first tier entity unmittelbar an der loss corporation beteiligt ist, wohingegen jede higher tier entity es lediglich mittelbar ist. Zweitens wird deutlich, dass die modifizierten Regelungen betreffend das constructive ownership auf j­ eder Zwischenebene einer Beteiligungsstruktur eine zumindest fünfprozentige Beteiligung voraussetzen, denn andernfalls liegt schon per definitionem weder eine first tier noch eine higher tier entity vor. Drittens folgt aus der recht verklausulierten, letztgenannten Begrenzung, dass die Zuordnung gemäß den modifizierten Regelungen betreffend das constructive ownership jedenfalls dann endet, wenn eine higher tier entity nicht – mittelbar – zu wenigstens fünf Prozent an der loss corporation beteiligt ist. Viertens bewirkt diese Begrenzung aber auch, dass die Zuordnung auch dann endet, wenn die unmittelbare Beteiligung einer entity an der loss corporation nicht zumindest fünf Prozent beträgt; denn dann ist sie defini­tions­ gemäß keine first tier entity, sondern eine sonstige entity, für die diese Begrenzung ebenfalls greift. Zudem ist eine Person grundsätzlich nur dann als konstruktive Eigentümerin von stock an der loss corporation zu behandeln, wenn die stock an der loss corporation dieser Person in ihrer Eigenschaft als higher tier entity oder als 5-percent owner der first tier entity oder der higher tier entity, von der die stock zuzurechnen sind, zugeordnet werden392. 5-percent owner ist jede natürliche Person, die zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period eine 5- oder mehrprozentige direct ownership interest an einer first tier entity oder an einer higher tier entity hält393. Summa summarum bewirken die modifizierten Regelungen betreffend das constructive ownership, die look-through attribution rule sowie die sonstigen Zuordnungsregeln für Zwecke der Bestimmung, ob es zu einem ownership change gekommen ist, dass bei Beteiligungen von entities an der loss corporation von ­jeweils zumindest fünf Prozent eine Zuordnung der stock entlang der Beteiligungskette hoch bis zur letzten Person erfolgt, von welcher aus keine weitere Zuordnung möglich ist394. Auf diese Weise wird laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 verhindert, dass die Sec. 382 limitation395 nach einem Erwerb greift, der an der Spitze einer Beteiligungsstruktur nicht zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums an einer loss corporation in Höhe von mehr als 50 Pro 390

Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(8). Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(14). 392 Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(2) s 1. 393 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(10) s 1. 394 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1235 = dies., Corporations, S. 823; Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (200). Vgl. auch Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[7][f]; Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 142 (143). 395 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. 391

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zentpunkten geführt hat (a more than 50 percent change in the ultimate beneficial ownership of  a loss corporation); umgekehrt kommt es dann zu einem ownership change, wenn mehr als 50 Prozentpunkte der stock an einer loss corporation mittel­bar durch einen Erwerb von stock an der Muttergesellschaft der loss corporation erworben werden396. Mit den Worten von Silverman/Keyes kann auf die vorgenannte Weise bestimmt werden, welche Personen an der Spitze einer Beteiligungsstruktur die wirtschaftliche Beteiligung an der loss corporation („‚ultimate beneficial interest‘ in the loss corporation“) halten397. Damit haben die in diesem Abschnitt dargestellten Regelungen im Hinblick auf mittelbare Wechsel im Eigentum zweierlei zur Folge: Erstens wird die Zuordnung dann beendet, wenn eine entity innerhalb einer Beteiligungskette weniger als fünf Prozent an der loss corporation (mittelbar) hält. Zweitens sind konzerninterne Übertragungen von stock schon a priori unschädlich, sofern sie unter derselben Beteiligungsspitze stattfinden398, da sich insoweit das ultimate beneficial ownership an der loss corporation nicht ändert. (b) Stock, die in besonderen Situationen erworben werden In bestimmten Situationen sind ferner die Vorgaben der Regelung der Sec. 382(l)(3)(B) I. R. C. zu beachten: Wird die Bemessungsgrundlage (basis) von stock, die irgendeiner Person gehören, gemäß Sec. 1014 I. R. C. – basis hinsichtlich des von einem Erblasser erlangten Eigentums –, gemäß Sec. 1015 I. R. C. – basis hinsichtlich des durch Schenkung oder durch Übertragung in einen trust erlangten Eigentums – oder gemäß Sec. 1041(b)(2) I. R. C. – basis hinsichtlich Eigentumsübertragungen unter Ehegatten bzw. solchen im Zusammenhang mit einer Scheidung – bestimmt, dann wird diese Person so behandelt, als sei sie Inhaberin dieser stock während der Periode gewesen, in der die stock derjenigen Person gehörten, von der die stock erworben wurden399. Dasselbe gilt, wenn die stock von irgendeiner Person in Befriedigung eines Rechts, ein in Geld bestehendes Vermächtnis zu erhalten, empfangen werden400, sowie, wenn die stock von einer Person infolge einer Scheidungs- oder Trennungsurkunde i. S. d. Regelung der Sec. 71(b)(2) I. R. C. erworben werden401. Auf Grund der Regelung der Sec. 382(l)(3)(B) I. R. C. 396 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  308 f. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (180), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 397 Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 142 (142). 398 Vgl. auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  29 und 30, obschon dort behauptet wird, in den USA sei nur auf die Beteiligungsverhältnisse der Konzernobergesellschaft abzustellen und nicht auf die Beteiligung der natürlichen Person. Realiter ist aber gerade Letzteres der Fall. Vgl. ferner dort, S. 33 und 34. 399 Sec. 382(l)(3)(B)(i) I. R. C. 400 Sec. 382(l)(3)(B)(ii) I. R. C. 401 Sec. 382(l)(3)(B)(iii) I. R. C.

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sind Übertragungen von stock unter sämtlichen vorgenannten Umständen i. R. d. Prüfung der Voraussetzungen für einen ownership change folglich nicht in die Bestimmung des Prozentsatzes der stock, die von einer Person gehalten werden, einzubeziehen, weshalb unter anderem die Übertragung von stock im Wege einer Erbschaft, einer Schenkung oder eines Vermächtnisses unschädlich ist. (c) Certain changes in percentage ownership Ist ein Wechsel im anteilsmäßigen Eigentum (proportionate ownership) allein Schwankungen in den jeweiligen angemessen Marktwerten (relative fair market values) verschiedener Klassen von stock zuzuschreiben, darf dieser grundsätzlich nicht berücksichtigt werden402; zur genaueren – vernünftigen403 und daher bei zeitlich konsistenter Anwendung anzuerkennenden404 – Bestimmung solcher Schwankungen in den relative fair market values haben das Treasury Department und der Internal Revenue Service (I. R. S.)405 die bis zur Veröffentlichung entsprechender regulations gültigen406 Handlungsempfehlungen (guidance)407 veröffentlicht, in denen sie die sog. Full Value Methodology408 und das sog. Hold Constant Principle409 als vom Steuerpflichtigen anwendbar erachten410, wobei das Hold Constant Principle seinerseits durch zwei Methoden – Look Back from Testing Date411 und Ongoing Adjustments from Acquisition Date412 – umgesetzt werde413. Infolgedessen liegt der Fokus der Regelung der Sec. 382 I. R. C. auf der Übertragung von stock und nicht auf Schwankungen im value der stock414 (auch wenn generell ihr value für die Bestimmung des Prozentsatzes der relevanten stock maßgeblich ist415). Hintergrund dieser Gangart ist nach Auffassung des Treasury Department und des I. R. S. die Tatsache, dass der Congress solchen (möglichen) ownership changes, die auf Veränderungen der relative fair market values zurückzuführen sind, nicht mit so großen­ policy-Bedenken begegnete wie solchen, die auf Erwerbe zurückgehen416. 402

Sec. 382(l)(3)(C) I. R. C. Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (14). 404 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (14 and 15). 405 Vgl. Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (12 and 14). 406 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (14, 15 and 16). 407 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12. 408 Für Einzelheiten zur Full Value Methodology vgl. Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (12 et seq.). 409 Für Einzelheiten zum Hold Constant Principle vgl. Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (13). 410 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (12). 411 Für Einzelheiten zur Methode Look Back from Testing Date vgl. Hoffenberg, 106 Tax­ Notes, S. 1446 ff.; sowie Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (13). 412 Für Einzelheiten zur Methode Ongoing Adjustments from Acquisition Date vgl. Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (13). 413 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (12 and 13). 414 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[2][a]. 415 S. nochmals supra § 7 C.I.4.f)aa). 416 Notice 2010-50, 2010-27 I. R. B. 12 (16). 403

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bb) 5-percent shareholder 5-percent shareholder meint generell eine Person, die zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period417 fünf oder mehr Prozent der stock einer corporation hält418, 419, 420. Eine natürliche Person ist ein 5-percent shareholder, wenn sie zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period eine unmittelbare Beteiligung von fünf oder mehr Prozent 417

Für den Begriff der testing period s. infra § 7 C.I.4.f)dd). Sec. 382(k)(7) I. R. C. Für weitere Einzelheiten zum Begriff des 5-percent shareholder vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(g) and Treas. Reg. § 1.382-3. 419 Für die Bestimmung des ownership of stock s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3). 420 Auf Grund der Notwendigkeit des Vorliegens eines 5-percent shareholder für die Annahme eines ownership change, m. a. W. ob der Schädlichkeit des Vorliegens eines 5-percent shareholder, haben angesichts der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise in der jüngeren Vergangenheit mehr und mehr corporations entsprechende sog. poison pills implementiert, denen traditionell eher die Bedeutung einer Übernahmeangebotsabwehrmöglichkeit denn einer Sicherung von NOL und NOL carryovers zugekommen ist (zu allem in dieser Fußnote vgl. Bernstein, 36 JCT (November/December 2009), S. 32 (32 ff.); Davidoff, NYT v. 17.04.2009; Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (31 ff.); sowie knapp Baierl/Trebby/Wamser, 38 JCT (May/June 2011), S. 3 (8)) – Rizzi, a. a. O., S. 30 (31), spricht in diesem Zusammenhang von „NOL ‚preservation plans‘“. Der Begriff der poison pill rührt daher, dass nicht nur der etwaige Bieter i. R. e. Übernahmeangebots beeinträchtigt wird, sondern auch die Zielkapitalgesellschaft (target corporation) selbst. Solche poison pills wurden zunächst häufig in die Satzungen (articles of incorporation) der betreffenden corporation aufgenommen, was allerdings der Zustimmung der shareholders bedarf. Freilich hat diese Gangart den Vorteil, dass eine in den articles of incorporation niedergelegte Verfügungsbeschränkung einen schädlichen Erwerb grundsätzlich ausschließen kann – auch im Hinblick auf NOL und NOL carryovers ist eine solche poison pill in Form einer „‚void ab initio‘ provision“ möglich und auch realiter nicht selten, vgl. nur Rizzi, a. a. O., S. 30 (32), inklusive eines Beispiels [Hervorhebung im Original]. Überschreitet ein shareholder bei einer solchen poison pill die Schwelle von 4,99 Prozent, die sich im Hinblick auf die Regelung der Sec. 382 I. R. C. aus der Voraussetzung eines 5-percent shareholder ergibt, ist es der corporation (im Vergleich zur weiter unten dargestellten poison pill) auf einfache Weise und innerhalb kürzester Zeit möglich, dessen 4,99 Prozent überschreitendes ownership abzuwickeln. Dieses inkorporierte Aufhebungsrecht ist laut Davidoff, a. a. O., auch vom I. R. S. als valides Mittel zur Rettung von NOL und NOL carryover anerkannt; Davidoff aufgreifend Rizzi, a. a. O., S. 30 (33). Zudem darf nach Auffassung von Davidoff, a. a. O., nicht außer Acht gelassen werden, dass die Zustimmung der shareholders eine solche Satzungsbestimmung vor Gericht nur schwer angreifbar macht. Statt der Inkorporierung einer poison pill in vorgenannter Manier, aber auch daneben, wird nunmehr zusehends auf sog. shareholder rights plans zurückgegriffen, die grundsätzlich keiner Zustimmung seitens der shareholders bedürfen, also allein vom board of directors beschlossen werden können. Ziel eines solchen shareholder rights plan als poison pill ist es, jeden shareholder sowie jede gemeinsam agierende Gruppe von shareholders davon abzuschrecken, mehr als einen bestimmten Prozentsatz an stock einer corporation zu erwerben – im Hinblick auf die Regelung der Sec.  382 I. R. C. sollen entsprechend maximal 4,99 Prozent der betreffenden corporation ohne Zustimmung des board of directors erworben werden. Diese Abschreckung funktioniert insoweit, als dass es, falls ein shareholder oder eine Gruppe von shareholders stock im über die vorgenannte Schwelle hinausgehenden Ausmaß erwirbt, ohne zuvor eine entsprechende Erlaubnis seitens der corporation eingeholt zu haben, entweder allen anderen shareholders erlaubt wird, stock an der corporation zu einem niedrigeren Preis zu erwerben 418

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an den stock der loss corporation421, 422 oder eine mittelbare Beteiligung von fünf oder mehr Prozent an diesen stock auf Grund einer Beteiligung an einer first tier entity423 oder einer higher tier entity[423] hält424. Dies gilt grundsätzlich425 auch, wenn die natürliche Person am sog. testing date426 weniger als fünf Prozent der stock an der loss corporation halten mag427. Im Rahmen der Bestimmung der prozentualen Beteiligung eines 5-percent shareholder an der loss corporation sind grundsätzlich428 nur eine solche etwaige unmittelbare Beteiligung sowie nur solche etwaigen mittelbaren Beteiligungen, welche er an der loss corporation in seiner Eigenschaft als 5-percent owner429 einer first tier entity[423] oder einer higher tier entity[423] haben mag, zusammenzuzählen und zu berücksichtigen, die ihrerseits jeweils fünf oder mehr Prozent der stock der betreffenden loss corporation ausmacht bzw. -machen430. Zweck des Erfordernisses einer owner shift involving a 5-percent shareholder und damit auch jenes eines 5-percent shareholder ist laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986, Publikumsgesellschaften von der Bürde zu entlasten, Geschäfte unter solchen shareholders nachzuverfolgen, die weniger als fünf Prozent der Anteile halten431. Peaslee/Cohen sprechen in diesem Zusammenhang von einer Bequemlichkeitsregel432. (sog. flip-in), oder dem board of directors möglich ist, Rechte an den Anteilen (share rights) gegen Stammaktien (common stock) auszutauschen (was u. U. der gangbarere Weg ist). Auf beide Weisen kommt es zu einer Verwässerung des Eigentums an stock der betreffenden corporation (die freilich im zweitgenannten Fall geringer sein soll), mit der Folge, dass der die poison pill auslösende shareholder nicht mehr 5-percent shareholder ist. Freilich kann mittels eines dergestalt ausgestalteten Abschreckungsmittels nicht ein die einschlägige Grenze überschreitender Erwerb per se – und damit auch nicht eine etwaige Einschränkung oder gar der Untergang von NOL und NOL carryovers – verhindert werden, sondern ein solcher Erwerb kann bloß teurer gemacht werden – der Schutz von NOL und NOL carryover ist mithin allein ein mittelbarer. – Im Hinblick auf einen shareholder rights plan im zweitgenannten Sinne hat der­ Delaware Court of Chancery, Urt. v. 26.02.2010, Selectica, Inc. v. Versata Enterprises, Inc., et al., C. A. No. 4241-VCN, entschieden, dass sowohl der shareholder rights plan selbst als auch die etwaige Vornahme einer Verwässerung des Eigentums an stock der betreffenden­ corporation in seinem Sinne zulässig sind; der Delaware Supreme Court, Urt. v. 04.10.2010, Versata Enterprises, Inc. & Trilogy, Inc. v. Selectica, Inc., et al., No. 193, 2010, 5 A.3d 586, hat dieses Urteil mittlerweile bestätigt. 421 Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(1) s 1 (i)(A). 422 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 423 Für die Begriffe der first tier entity und der higher tier entity s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(a). 424 Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(1) s 1 (i)(B). 425 Allerdings kann die loss corporation in diesem Fall auch eine Anpassung vornehmen, vgl. Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(1) s 3 in connection with (5)(i)(B). 426 Für den Begriff des testing date s. infra § 7 C.I.4.f)dd) a. A. 427 Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(1) s 2. 428 Für Ausnahmen vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(k)(2) and (4). 429 Für den Begriff des 5-percent owner s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(a). 430 Treas. Reg. § 1.382-2T(g)(3). 431 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 304, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (176), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 432 Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (853).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Für die Beantwortung der Frage, ob es zu einem ownership change gekommen ist, werden grundsätzlich aber auch alle stock der shareholders einer corporation, die keine 5-percent shareholders sind, so behandelt, als seien sie stock eines einzigen 5-percent shareholder dieser corporation433. Auf die komplexen Zusammenrechnungsregeln hinsichtlich solcher Publikumsgruppen (public groups) sei i. R. d. vorliegenden Untersuchung lediglich hingewiesen434. Nach Auffassung von­ Simmons führen diese Regeln dazu, dass die Sec.  382 limitation435 effektiv auf jede Transaktion oder Serie von Transaktionen, in der sich das Eigentum an einer loss corporation um mehr als 50 Prozentpunkte während der testing period ändert, Anwendung findet436. Darüber hinaus dürften sie aber auch (wenn nicht sogar: vor­ allem) der Vermeidung der Umgehung des Erfordernisses des 5-percent share­ holder geschuldet sein. Allerdings ist für Zwecke der Bestimmung, ob eine owner shift involving  a 5-percent shareholder437 (oder eine nachfolgende Transaktion) ein ownership change ist, zweierlei zu beachten438: Erstens ist die vorgenannte Regelung (unmittelbar vor dieser owner shift involving a 5-percent shareholder) im Hinblick auf jede einzelne identifizierbare439 Gruppe dieser shareholders (die keine 5-percent share­holders sind)  jeder einzelnen corporation, die eine Partei der betreffenden Transaktion war, die mit dieser owner shift involving a 5-percent shareholder einherging, separat anzuwenden440. Mit anderen Worten: Die jeweiligen shareholders (die keine 5-percent shareholders sind) jeder an der Transaktion beteiligten corporation sind zu isolieren und jeweils als ein separater, einziger 5-percent shareholder zu behandeln441. Auf diese Weise kann der Grad des Wechsels im ownership of stock an der loss corporation mit größerer Präzision bestimmt werden442. Andernfalls, d. h. bei der Annahme nur eines einzigen 5-percent shareholder i. R. e. Transaktion mit mehreren corporations, würde der wahre Anstieg im Eigentum an der loss corporation zu niedrig angegeben werden443. Zweitens sind Erwerbe von stock nach 433 Sec.  382(g)(4)(A) I. R. C. Für weitere Einzelheiten in diesem Zusammenhang vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(13), (g)(1) s 1 (ii)–(iv) and (j)(1). Für angedachte, etwaige Änderungen der Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(j) vgl. Notice 2010-49, 2010-27 I. R. B. 10. 434 Für Einzelheiten vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(j)(1). 435 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. 436 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1050), indes ungenau auf Prozente rekurrierend. Vgl. auch Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (853). 437 Für den Begriff der owner shift involving a 5-percent shareholder s. infra § 7 C.I.4.f)cc). 438 Sec. 382(g)(4)(C) I. R. C. in connection with Sec. 382(g)(4)(B) I. R. C. 439 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1239 = dies., Corporations, S. 827. Vgl. auch Legutki, in: Mertens, § 29:128. 440 Sec. 382(g)(4)(C) I. R. C. in connection with Sec. 382(g)(4)(B)(i) I. R. C. 441 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 304, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (177), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 442 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (198). 443 Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (853).

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einer solchen owner shift involving a 5-percent shareholder grundsätzlich so zu behandeln, als seien sie anteilig von allen shareholders unmittelbar vor diesem Erwerb gemacht worden, es sei denn, ein anderes Verhältnis wird bewiesen444. Die separierten Gruppen von shareholders bleiben folglich prinzipiell getrennt445. Auf die im Einzelnen ebenfalls komplexen Trennungsregeln im Hinblick auf public groups sei i. R. d. vorliegenden Arbeit lediglich hingewiesen446. cc) Owner shift involving a 5-percent shareholder Eine owner shift involving a 5-percent shareholder ist dann gegeben, wenn es irgendeinen Wechsel im jeweiligen ownership of stock447 an einer corporation gibt und dieser Wechsel den Prozentsatz der stock einer solchen corporation, die von jeder Person gehalten werden, die vor oder nach solch einem Wechsel ein 5-percent shareholder448 ist, beeinflusst449. Da es hinreichend ist, dass vor oder nach einem Wechsel im ownership of stock an einer corporation (aber gleichwohl zu irgendeinem Zeitpunkt der testing period450) ein 5-percent shareholder existiert, ist es gleichgültig, ob ein shareholder eine bereits bestehende Beteiligung ausbaut (bzw. abbaut) oder aber eine Person erst durch den Wechsel shareholder wird. Von dem Merkmal der owner shift involving  a 5-percent shareholder ist laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung eine Vielzahl verschiedener Transaktionen erfasst, die deutlich über die im Folgenden genannten hinausgeht451: Beispielsweise stellt ein steuerpflichtiger Erwerb von stock an einer loss corporation durch eine Person, die vor dem Erwerb zumindest fünf Prozent der stock an dieser corporation hält, eine owner shift involving a 5-percent shareholder dar, aber auch ein steuerpflichtiger Erwerb von stock an einer loss corporation durch eine Person, die infolge des Erwerbs zu einem 5-percent shareholder wird. Entsprechendes gilt hinsichtlich einer Veräußerung von stock durch eine Person, die entweder vor oder nach der Veräußerung zumindest fünf Prozent der stock an der loss corporation hält. Übertragungen von stock an einer loss corporation zwischen Personen, die keine 5-percent shareholders dieser corporation sind, sind keine owner shifts und daher nicht zu berücksichtigen452. 444

Sec. 382(g)(4)(C) I. R. C. in connection with Sec. 382(g)(4)(B)(ii) I. R. C. Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (198). 446 Für Einzelheiten vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(j)(2) and (3). 447 Für die Bestimmung des ownership of stock s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3). 448 Für den Begriff des 5-percent shareholder s. supra § 7 C.I.4.f)bb). 449 Sec. 382(g)(2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(e)(1)(i) s 1. 450 Für den Begriff der testing period s. infra § 7 C.I.4.f)dd). 451 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 301 f. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (174), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Beide Quellen jeweils inklusive weiterer Beispiele. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(e)(1)(i) s 3 (A). 452 Treas. Reg. § 1.382-2T(e)(1)(ii) s 1. 445

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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dd) Testing period Die testing period ist grundsätzlich die dreijährige Periode, die am Tag einer owner shift involving a 5-percent shareholder453, dem sog. testing date, endet454. Testing date ist wiederum jedes Datum, an dem eine loss corporation verpflichtet ist, eine Feststellung dahingehend zu treffen, ob es zu einem ownership change gekommen ist455. Dies ist grundsätzlich unmittelbar nach jedweder owner shift der Fall456. Ausgenommen sind allerdings Übertragungen von stock unter sämtlichen von der Regelung der Sec. 382(l)(3)(B) I. R. C.457 erfassten Umständen458, weshalb beispielsweise die Übertragung von stock der loss corporation im Wege einer Erbschaft, einer Schenkung oder eines Vermächtnisses keine testing period auslöst459. Indem auf eine solche Periode von drei Jahren („Schädlichkeitsperiode“) abgestellt wird, kann eine Serie von nichtzusammenhängenden Transaktionen, zu denen es während dieser Periode kommt und die als solche keinen ownership change darstellen, zu einem ownership change führen460. Nach Aussage von Wootton lässt sich zu Gunsten dieser Vorgehensweise anführen, dass sie einfach anzuwenden ist und durch folgendes Argument gerechtfertigt sein dürfte461: „[…] changes in stock ownership–which separate loss carryovers from the shareholders who suffered the losses [(!)]–are what invoke the statutory limitation, and the same degree of separation results whether a given change in ownership is due to a single transaction or a series of related or unrelated transactions.“462

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Für den Begriff der owner shift involving a 5-percent shareholder s. supra § 7 C.I.4.f)cc). Sec. 382(i)(1) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-2T(d)(1) s 1. 455 Treas. Reg. § 1.382-2(a)(4)(i) s 2. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(2) (i) s 3. 456 Treas. Reg. § 1.382-2(a)(4)(i) s 1. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(2) (i) s 1. 457 Für die Regelung der Sec. 382(l)(3)(B) I. R. C. s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(b). 458 Treas. Reg. § 1.382-2(a)(4)(i) s 1 and (ii)(A). Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(a)(2)(i) ss 1–2. 459 Dies ist auch nur konsequent vor dem Hintergrund, dass sie i. R. d. Prüfung der Voraussetzungen für einen ownership change nicht in die Bestimmung des Prozentsatzes der stock, die von einer Person gehalten werden, einzubeziehen und daher unschädlich sind [s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(b)]. 460 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 306 und 314, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (239), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (179 und 185), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens. Vgl. ferner bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 55, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 461 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (881). 462 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S.  874 (881 f.) [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. 454

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Ist es bereits zu einem ownership change gekommen, so beginnt die testing­ period für die Beantwortung der Frage, ob ein zweiter ownership change aufgetreten ist, nicht vor dem ersten Tag nach dem change date463 des früheren ownership change464. Damit wird ein zweifaches Zählen bei überlappenden Perioden vermieden465. Des Weiteren beginnt die testing period nicht vor dem ersten Tag des ersten taxable year466, aus dem ein NOL carryover467 ins erste post-change year468 stattfindet, bzw. nicht vor dem ersten Tag des taxable year, in dem es zu der betreffenden Transaktion kommt469 – dabei ist der frühere dieser beiden Tage für den Beginn der testing period maßgeblich470. Aus diesem Grund werden solche Transaktionen außer Acht gelassen, zu denen es vor der Generierung eines Merkmals, das der Sec. 382 limitation471 unterliegt, kommt472. g) Nichtanwendung der Grundregel auf das taxable income des post-change year vor dem ownership change Beinhaltet das post-change year473 das change date474, so ist die Grundregel der Regelung der Sec. 382(a) I. R. C. nicht auf den Teil475 des taxable income476, 477 eines solchen Jahres anwendbar, der der Periode dieses Jahres bis einschließlich des change date zuzuweisen ist478  – dieser Anteil des taxable income kann folglich 463

Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). Sec. 382(i)(2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(d)(2) s 1. 465 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[5]. 466 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 467 Die Regelung der Sec. 382(i)(3) s 1 I. R. C. spricht zwar von NOL carryforward. Allerdings ist damit NOL carryover gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung Ersteren nicht kennt, sondern nur Letzteren. 468 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 469 Mit der zweiten Alternative werden auch solche NOL des laufenden taxable year erfasst, die als pre-change loss zu qualifizieren sind [für diese s. supra § 7 C.I.4.c)bb)], vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 314, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. 470 Sec. 382(i)(3) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-2T(d)(3)(i). 471 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. infra § 7 C.I.5. 472 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 314, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (185), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1232 = dies., Corporations, S. 820; Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (196); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:98. Vgl. des Weiteren bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 254, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 473 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 474 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 475 Für die Sec. 382 limitation im Hinblick auf das taxable income des post-change year nach dem ownership change gemäß Sec. 382(b)(3)(B) I. R. C. s. infra § 7 C.I.5.e). 476 Diese Regelung findet folglich auf ein post-change year Anwendung, das ein profitables Jahr ist, vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[2]. 477 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 478 Sec. 382(b)(3)(A) s 1 I. R. C. 464

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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vollständig mit NOL carryovers verrechnet werden479. Dabei muss eine loss corporation ihr taxable income im change year480 ebenfalls grundsätzlich zwischen der pre-change period und der post-change period verteilen, indem sie anteilsmäßig einen gleichen Anteil jedem einzelnen Tag in diesem Jahr zuweist481. Hinsichtlich der Bestimmung des taxable income sind für das change year in diesem Kontext weitgehend dieselben Vorgaben482 zu beachten, die für den NOL im taxable year483 des ownership change484 maßgeblich sind485, 486. Alternativ kann wiederum auf die sog. closing-of-the-books-election487 zurückgegriffen werden. 5. Sec. 382 limitation Im Hinblick auf die Sec. 382 limitation wird zunächst auf den Grundsatz ein­ gegangen und dann auf das Erfordernis der Kontinuität des Geschäftsbetriebs (continuity of business enterprise requirement, COBE requirement). Im Anschluss werden die Spezialregelung hinsichtlich positiver stiller Reserven sowie der Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation veranschaulicht. Ferner ist die Sec. 382 limitation im Hinblick auf das taxable income des post-change year nach dem ownership change zu beleuchten. Die Betrachtung schließt mit aufeinanderfolgenden ownership changes und der Absorption der Sec. 382 limitation. a) Grundsatz Die Sec.  382 limitation entspricht für jedes post-change year488 grundsätzlich dem Betrag des Werts der alten Verlustkörperschaft (value of the old loss corporation) multipliziert mit dem langfristigen steuerbefreiten Satz (long-term tax-exempt rate)489, 490. Im Allgemeinen bleibt der Betrag der Sec. 382 limitation während der 479 Vgl. auch die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 245, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985; sowie Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (261). 480 Für die Begriffe des change year, der pre-change period und der post-change period s. supra § 7 C.I.4.c)bb)(1) a. A. 481 Sec. 382(b)(3)(A) s 2 I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-6(a). 482 Für diese Vorgaben s. supra § 7 C.I.4.c)bb)(1) a. E. entsprechend. 483 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 484 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 485 Treas. Reg. § 1.382-6(c). 486 Für ein erklärendes Beispiel zu der durch Treas. Reg. § 1.382-6(a) and (c) auferlegten Vorgehensweise vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-6(f), Example 2. 487 Für diese closing-of-the-books-election s. supra § 7 C.I.4.c)bb)(2) entsprechend. 488 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 489 Sec. 382(b)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-5(a) s 1. 490 Das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (233 und 243), hatte hingegen anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986 noch für die Maßgeblichkeit des mittelfristigen Satzes auf marktgängige US-Obligationen plädiert.

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ganzen Vortragsperiode konstant491. Für ein post-change year, das kürzer als 365 Tage ist, sog. short taxable year, ist die Sec. 382 limitation indes anteilsmäßig zu bestimmen492. Zunächst soll die theoretische Fundierung der Sec. 382 limitation durchleuchtet werden, bevor im Anschluss auf die Begriffe des value of the old loss corporation und des long-term tax-exempt rate eingegangen wird. aa) Theoretische Fundierung der Sec. 382 limitation „The difference in value of [NOL] carryovers to a loss corporation and to a potential purchaser creates a ready market for the seller’s [NOL].“493 „The theory of this limit is to allow the [NOL] carry[overs] to offset any income earned by the old business. But since many of the acquisitions that will trigger the limit involve combining a loss business with some other more profitable enterprise, it is impossible to determine exactly how much income will be generated by the old company. To solve this problem, Section 382 irrebuttably [sic!] presumes that the old loss business will generate income on its assets at a predetermined rate – the long-term tax-exempt rate.“494

Der Marktwert eines NOL carryover wird nach im Schrifttum vorzufindenden Aussagen für eine loss corporation regelmäßig nicht der gleiche sein wie für einen profitablen Erwerber: Dieser Marktwert entspreche dem Barwert (present value) der erwarteten Steuerersparnisse auf künftige Einkünfte und sei von der Nettorendite abhängig, die jeweils aus dem seitens der corporation investierten Kapital erwartetet werden könne495. Da aber angenommen werden dürfe, dass ein profitabler Erwerber eine höhere Rendite auf eine Investition erzielen wird als eine loss corporation, sei ein unbeschränkter NOL carryover für ihn wertvoller als für eine loss corporation, was wiederum dazu führen könne, dass NOL carryovers zu einem Preis veräußert werden, der wesentlich niedriger als der Wert für den Erwerber ist, oder jedenfalls zu einem Preis irgendwo zwischen dem Wert für den Erwerber und dem Wert für die loss corporation. Daher verschaffe ein unbeschränkter NOL carryover nicht nur eine Form von Rückerstattung im Hinblick auf frühere Verluste für den Veräußerer einer loss corporation, sondern auch einen unverhofften warmen Geldregen (windfall profit) für den Erwerber496, der Diesem Vorschlag wurde indes nicht gefolgt (wie bereits allein die Regelung der Sec. 382(b)(1) I. R. C. zeigt). 491 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258). 492 Sec. 382(m)(2) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-5(c). 493 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1059) [Änderungen durch Verf.]. 494 Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 575 [Änderungen und Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch dies., a. a. O., S. 559. 495 Hierzu und im Folgenden McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818. Vgl. auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1058 f. und 1070). 496 Bereits anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1976 hat das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 94-938, S. 201 f., 1976-3 C. B. Vol. 3, S. 49 (239 f.), im Hinblick auf die (nie vollständig in Kraft getretene) Zweitfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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vom Treasury Department finanziert werde497. Die Regelung der Sec. 382 I. R. C. sei dazu bestimmt, dieses Potenzial für einen windfall profit zu eliminieren498, indem der Wert eines NOL carryover im Anschluss an einen wesentlichen ownership change499 (also sein Wert für den Erwerber) auf eine Annäherung an den Wert des NOL carryover für die loss corporation als Veräußerin beschränkt werde500. Außerdem setze die Sec. 382 limitation dem Wert, den die loss corporation durch Übertragung ihres NOL carryover (im Hinblick auf ihre zuvor erlittenen Verluste) zurückerstattet bekommen könne, eine Obergrenze501. Neutralität wird im Hinblick auf NOL carryovers dann erzielt, wenn deren Existenz weder ein Anreiz noch ein Hindernis für eine geschäftliche Transaktion ist502. Dann würden Vermögensübertragungen laut Simmons auf solchen ökonomischen Faktoren basieren, die verschieden von steuerlichen Überlegungen im Hinblick auf den Wert von NOL carryovers sind503. Unter dem Neutralitätsgebot (neutrality principle) stünden NOL carryovers dem Erwerber einer corporation allgemein allein in dem Ausmaß zur Verfügung, in dem sie dem Veräußerer der corporation zur Verfügung gestanden hätten, hätte der Erwerb nicht stattgefunden504. Mit anderen Worten: Das neutrality principle erfordert, dass NOL carryovers für den Erwerber auf diese windfall profits hingewiesen: Demnach könnte ein freier Handel von loss carry­overs deshalb zu solchen windfall profits des Erwerbers führen, weil dieser die schwache Verhandlungsposition der bestehenden Eigentümer einer loss corporation ausnutzen und „large carryovers for only a few cents on the dollar“ erwerben könnte (ebd.). Ein solcher Erwerber würde effektiv eine steuerliche Zufluchtsstätte für seine zukünftigen Gewinne erwerben, wohingegen keine solche Verlustverrechnungsmöglichkeit zur Verfügung stände, hätte er sein Kapital für den Start eines eigenen, neuen Geschäfts verwendet (ebd.). Abweichend vom vorvorherigen Satz formulierte die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-33-76, S. 191, in ihrer allgemeinen Erklärung zum selben Anlass, ein freier Handel von loss carryovers könnte deshalb zu solchen windfall profits des Erwerbers führen, weil dieser die schwache Verhandlungsposition der bestehenden Eigentümer einer loss corporation ausnutzen und „large carryovers for substantially less than their tax value“ erwerben könnte. Im Übrigen entsprach diese allgemeine Erklärung dem vorgenannten Senate Report. 497 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 = dies., Corporations, S. 818. Vgl. ebenfalls Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1059 f., 1068 und 1082). Vgl. ferner Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 1 a. E. 498 Vgl. insoweit auch Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (120). 499 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 500 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 = dies., Corporations, S. 818. Vgl. auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083); Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 2. 501 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083 und 1084). 502 Vgl. Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1070, m. w. N., 1071 und 1081 f., m. w. N.); die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 70 f., in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985; sowie Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (875). Vgl. auch McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818. 503 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1070, m. w. N.). Vgl. auch Silverman/ Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264). 504 N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1218). Vgl. auch Peaslee/­Cohen, 33 Tax Notes, S.  849 (850); sowie bereits die U. S. S. Committee on Finance Staff, S.  Prt. No. 99-47, S. 8 und 70, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985.

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denselben Wert haben wie für veräußernde loss corporation505. Die einschlägigen Regeln sollten den Wert von NOL carryovers im Anschluss an eine Transaktion mithin bewahren, nicht aber erhöhen oder verringern506. Dies sei dann der Fall, wenn diese NOL carryovers mit demselben Niveau von Einkommen nach dem Erwerb verrechnet werden können, wie vor dem Erwerb von der loss corporation generiert wurde507. Haben NOL carryovers für den Erwerber und die loss corporation denselben Wert, so ist der Erwerber laut Simmons dem Erwerb von NOL carry­ overs gegenüber gleichgültig eingestellt, da er (lediglich) eine Gegenleistung zahlen werde, die dem present value seiner erzielbaren künftigen Steuerersparnisse entspreche508. Wäre es dem Erwerber erlaubt, die NOL carryovers einer loss corporation schneller zu absorbieren als der Veräußerer, so wären diese nach Aussage von Silverman/Keyes für den Erwerber wertvoller als für den Veräußerer, was einen steuerlichen Verzerrungseffekt (tax bias) zu Gunsten von Erwerben generieren würde; würden dem Erwerber hingegen die NOL carryovers versagt werden, so wären diese für den Veräußerer wertvoller als für die Erwerber, was wiederum einen tax bias gegen Erwerbe generieren würde509. Die eben beschriebene Wertannäherung führt nach Auffassung von McMahon/ Simmons/McDaniel dazu, dass der NOL carryover denselben Wert für Veräußerer und Erwerber hat510. Teile des Schrifttums gehen daher davon aus, dass die Sec.  382 limitation dem neutrality principle gerecht wird511. Nach Ansicht von Simmons gelingt es der Sec. 382 limitation indes nur bis zu einem gewissen Grad, dass der Wert des NOL carryover derselbe für die verkaufende loss corporation und den Erwerber ist, und nur, sofern beide ähnlichen effektiven Steuersätzen unterliegen512; seiner Auffassung nach wird mithin nur ein gewisser Grad an Neutralität erreicht513. Der Preis für die Beschränkung des (Werts des) NOL carryover treffe z. T. die loss corporation, die so hinsichtlich desjenigen Betrags beschränkt sei, den sie für die Übertragung von NOL carryovers erhalten könne514. Diese Neutralität seitens Veräußerer und Erwerber im Hinblick auf NOL carryovers funktioniert nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung allerdings nur dann, wenn 505

Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1070 und 1071); Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258 und 264). 506 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S.  874 (875, 876 und 884). Vgl. ferner Silverman/ Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258). 507 Hierzu und im Folgenden Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258). 508 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1071). 509 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258). 510 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818. 511 So offenbar Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (258); Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (850); Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][1] a. E. So im Grundsatz auch McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818. Für die umfangreiche Kritik an der Sec. 382 limitation s. allerdings infra § 7 C.I.9.b). 512 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083 und 1084). 513 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1085). 514 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 = dies., Corporations, S. 818. Vgl. auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1071).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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die Beschränkung der Nutzbarkeit von erworbenen NOL carryovers den Wert der NOL carryovers nicht auf einen Betrag reduziert, der geringer als ihr present value für die loss corporation ist515 – eine übermäßig restriktive Beschränkung hemme die Übertragung von Vermögen auf effizientere bzw. produktivere Unternehmer, wohingegen eine zu generöse Beschränkung einer der Parteien einen windfall­ profit verschaffe516. Darüber hinaus ist eine zu restriktive Beschränkung nach Auffassung von Simmons nicht in der Lage, die loss corporation für den present value des NOL carryover als einer Reduzierung der Steuerschuld der loss cor­ poration auf künftiges Einkommen – sollte sie ihre Tätigkeit fortführen – zu kompensieren517. Mittels der Sec. 382 limitation wird daher laut McMahon/Simmons/­ McDaniel versucht, einen Mittelweg zu finden518. Schließlich inkorporiert die Sec.  382 limitation nach Aussage von Peaslee/­ Cohen ihren eigenen wirtschaftlichen Steuervermeidungstest (economic tax avoidance test), indem sie umso signifikanter werde, je größer der Betrag der NOL carry­overs im Vergleich zum value of the old loss corporation519 sei520. bb) Value of the old loss corporation Im Rahmen der Bestimmung des value of the old loss corporation kann zwischen dem Grundsatz und diversen Sonderregelungen unterschieden werden – scil. Rückerwerb von stock (redemption521) oder vergleichbarer Sachverhalt, Kapitalzuführung (capital contribution), erhebliche nichtgewerbliche Vermögensgegenstände (substantial nonbusiness assets), bestimmte Insolvenztransaktionen. (1) Grundsatz Der value of the old loss corporation entspricht grundsätzlich dem fair market value522 der stock einer solchen corporation unmittelbar vor dem ownership change523, 524. Allerdings sind hier – anders als i. R. d. Bestimmung des Prozentsat­ 515

McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 = dies., Corporations, S. 818; Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1079, Fn. 172 a. E.). Vgl. auch Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (884). 516 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 = dies., Corporations, S. 818. Vgl. auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1070 f., 1082 und 1084). 517 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1082). 518 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818. 519 Für den Begriff des value of the old loss corporation s. infra § 7 C.I.5.a)bb). 520 Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (850). 521 Dazu vgl. nur die Regelung der Sec. 302 I. R. C. 522 Für den Begriff des fair market value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 523 Sec. 382(e)(1) and (k)(5) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f) (18)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(i) s 3. 524 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f).

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zes der relevanten stock für Zwecke der Prüfung eines ownership change525 – die in der Regelung der Sec. 1504(a)(4) I. R. C. deklarierten bestimmen Arten von Vorzugsaktien[525] ebenso einzubeziehen526 wie die stock, die für Zwecke der Prüfung eines ownership change nicht als stock behandelt[525] werden527. Einzubeziehen sind schließlich auch jene nichtwandelbaren Papiere, die keine stock sind, aber für vorgenannte Zwecke als stock behandelt528 werden529. Damit knüpft die Sec. 382 limitation laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 an den (Netto-530)Wert des Eigenkapitals (equity) an und nicht an den Bruttowert (gross value) der assets einer loss corporation531 ohne Bezug auf ausstehende Schulden532. Mit anderen Worten: Das Abstellen auf die stock zur Bestimmung des Werts einer loss corporation hat laut Silverman/Keyes zur Folge, dass der Wert auf dem NettoVermögen (net assets) der loss corporation basiert533, 534. (2) Redemption oder vergleichbarer Sachverhalt Kommt es im Zusammenhang mit einem ownership change[524] (d. h. entweder vor oder nach dem ownership change535) zu einer redemption oder einem vergleichbaren Sachverhalt, ist der value der Aktien im vorgenannten Sinne nach der Berücksichtigung der redemption oder des vergleichbaren Sachverhalts zu bestimmen536. 525

S. supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. A. Sec. 382(e)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(i) and Treas. Reg. § 1.382-2(a)(3)(i) s 3. 527 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(ii) s 2. 528 S. supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. E. 529 Treas. Reg. § 1.382-2T(f)(18)(iii) s 2. 530 Vgl. auch Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, paras. 14.42[2] a. E. and 14.42[3], 1.  und a. E.; Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (877); Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (120 f.). 531 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 532 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (257 f.), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (232 f.), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Sämtliche Quellen äußern sich jeweils auch zu den Gründen, warum ein Anknüpfen an den gross value als unangemessen angesehen wird. 533 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259, Fn. 6). Vgl. auch Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][1]. 534 Neutralität [ausführlich für diese s. supra § 7 C.I.5.a)aa)] existiert nach Auffassung von Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259, Fn. 6), nur, soweit sich dieser Wert multipliziert mit dem long-term tax-exempt rate [für diesen Begriff s. infra § 7 C.I.5.a)cc)] dem Einkommensstrom annähert, der aus dem vor einem Wechsel (im Eigentum) vorhandenen BruttoVermögen (pre-change gross assets) generiert wird; dabei sei Zinsaufwand zu berücksichtigen. 535 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 316, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (187), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 536 Sec. 382(e)(2) I. R. C. 526

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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(3) Capital contribution Jede capital contribution, die eine old loss corporation537 als Teil eines Plans erhält, von dem es ein538 Hauptzweck (principle purpose) ist, die Sec. 382 limitation zu vermeiden oder zu erhöhen, darf nicht für Zwecke der Regelung der Sec. 382 I. R. C. berücksichtigt werden539, 540, 541, 542. Mittels dieser sog. „‚anti-stuffing‘ rule“543 wird der Steuerpflichtige davon abgehalten, den value of the old loss corporation, damit die Sec. 382 limitation und schließlich den zulässigen NOL ­deduction zu erhöhen544.

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Für den Begriff der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. E. Damit unterscheidet sich die Regelung der Sec. 382(l)(1)(A) I. R. C. von derjenigen der Sec. 269(a) s 1 hs 2 I. R. C. [ausführlich für Letztere s. infra § 7 C.II.2.b)], in deren Rahmen es auf den (alleinigen) Hauptzweck ankommt. 539 Sec. 382(l)(1)(A) I. R. C. 540 Auf die durch diese bloße Anordnung einer Nichtberücksichtigung entstehende Unsicherheit weisen Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (263), hin: Ist der Wert der stock der old loss corporation eins zu eins um den Wert der capital contribution zu reduzieren? Falls dem so ist, ist der letztgenannte Wert zum Zeitpunkt der capital contribution oder des change date zu bestimmen? 541 Den Sinn dieser Regelung in Frage stellend Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (743): „This maneuver [gemeint ist die capital contribution zum besagten Zweck] does not ­appear to be overwhelmingly attractive, given how low the long-term tax-exempt rate is, but nonetheless the maneuver is disallowed.“ [Ergänzung durch Verf.]. 542 Unterliegt der value of the old loss corporation sowohl einer Reduzierung gemäß Sec. 382(l)(1) I. R. C. als auch einer Reduzierung gemäß Sec. 382(l)(4) I. R. C. [für diese s. infra § 7 C.I.5.a)bb)(4)], so sind angemessene Anpassungen vorzunehmen, um sicherzustellen, dass eine Reduzierung dieses value nicht dupliziert wird, vgl. Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851 (852). 543 So Simmons, 63 Tul. L.  Rev. (1988–1989), S.  1045 (1047); N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S.  1217 (1220 und 1222); Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[3][a] und [8], Example 6; Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:100 sowie § 29:113; Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][4][d][i]; Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 7; Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (851 und 858). Vgl. auch Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (29): „‚anti-stuffing‘ provision[]“ [Auslassung durch Verf.]. 544 Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296 f. und 318, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (258 f.), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; das U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (233), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol.  4, S.  1 (189), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens; die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S.  55 f., in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985; Mombrun/­ Richmond, Corporate Taxation, S.  288; Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[B][4] [d][i]; Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (743); Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (262 f.); Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (858); Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (133 f.); Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[3][a]; sowie Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:100 sowie § 29:113. 538

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§ 7 Länderbericht USA

Der Begriff der capital contribution ist dabei laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 weit auszulegen, um jede unmittelbare oder mittelbare Einspeisung von capital in eine loss corporation[531] zu umfassen545. Grundsätzlich ist nach Maßgabe des I. R. C. jede capital contribution, die während der zweijährigen Periode, die am change date546 endet, gemacht wird, als Teil eines solchen Plans zu behandeln547. Allerdings haben I. R. S. und ­Treasury Department in diesem Zusammenhang mittlerweile zusätzliche Handlungsempfehlungen (guidance)  erlassen548, die auf Grund des im I. R. C. angeordneten Vorbehalts maßgeblich sind: Demzufolge ist von einer capital contribution gerade nicht allein deshalb, weil sie während der vorgenannten zweijährigen Periode gemacht worden ist, anzunehmen, dass sie Teil eines solchen Plans ist549. Damit ist die vorgenannte Fiktion des I. R. C. kraft guidance de iure außer Kraft gesetzt. Auf Grund der von I. R. S. und Treasury Department erlassenen guidance gilt nunmehr Folgendes: Eine capital contribution, die eine old loss corporation erhält, ist zu berücksichtigen (und wird nicht den value of the old loss corporation für Zwecke der Regelung der Sec. 382(e)(1) I. R. C. reduzieren), es sei denn, dass sie Teil eines Plans ist, von dem es ein principle purpose ist, die Sec. 382 limi­ tation zu vermeiden oder zu erhöhen550. Ob die capital contribution Teil  eines solchen Plans ist, ist anhand aller Tatsachen und Umstände zu bestimmen, sofern sie nicht unter eine der vier von I. R. S. und Treasury Department vorgegebenen safe-harbor-Regelungen551 fällt. (4) Substantial nonbusiness assets Verfügt die new loss corporation552 unmittelbar nach einem ownership change[524] über substantial nonbusiness assets, so muss der value of the old loss corporation um den etwaigen Überschuss des fair market value[522] der nonbusiness assets der old loss corporation553, [537] über den Kapitalanteil an nichtgewerblicher Schuldenlast (nonbusiness asset share of indebtedness), für die diese corpora 545 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  318. Vgl. ferner das H. R. Committee on Ways and­ Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (269), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 248, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 546 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 547 Sec. 382(l)(1)(B) I. R. C. 548 Dazu vgl. Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851. 549 Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851 (851). 550 Hierzu und im Folgenden Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851 (851). 551 Dazu vgl. Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851 (851 f.). 552 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 553 Laut Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S.  874 (883), ist also deren Bruttowert maß­ geblich.

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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tion haftet, reduziert werden554, 555, 556. Nach Auffassung von McMahon/Simmons/ McDaniel wird mittels der Regelung betreffend substantial nonbusiness assets557 beabsichtigt, den Verkauf von NOL carryovers durch eine solche loss corpo­ ra­tion[531] zu verhindern, die ihre betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände (operating assets) veräußert hat558. Allerdings sei es angesichts der Strenge der durch die Regelung der Sec. 382 I. R. C. auferlegten Beschränkung auf jeden Fall unwahrscheinlich, dass ein Markt für Mantelgesellschaften (shell corporations) mit NOL carryovers existiert559, weshalb die Regelung letzten Endes allein dazu diene, die Verkaufspreise einer loss corporation, die über substanzielle Kapitalanlagevermögensgegenstände (investment assets) verfügt, zu reduzieren560. Nonbusiness assets in diesem Sinne sind diejenigen assets, die zur Kapitalanlage (investment) gehalten werden561. Dabei werden laut allgemeiner J. C. T.-­ Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 auch Bargeld sowie marktgängige stock oder marktgängige Anteils- und Schuldscheine (securities) erfasst562. Diejenigen assets, die als integraler Teil der Führung eines Gewerbes oder Geschäfts (conduct of a trade or business) gehalten werden, sind demnach nicht als nonbusiness assets 554

Sec. 382(l)(4)(A) I. R. C. Für Zwecke dieser und der nachfolgenden Regelungen sind Anteile und Wertpapiere einer Tochterkapitalgesellschaft (subsidiary corporation) außer Acht zu lassen, und die Mutterkapitalgesellschaft (parent corporation) ist so anzusehen, als sei sie zu ihrer anteilsmäßigen Quote Eigentümerin der assets der Tochter, vgl. Sec. 382(l)(4)(E) s 1 I. R. C. Dabei ist eine corporation als subsidiary corporation zu behandeln, wenn die parent corporation 50 Prozent oder mehr der gemeinsamen Stimmrechte aller Klassen von Anteilen, die zur Abstimmung berechtigen, und 50 Prozent oder mehr des gesamten value der Beteiligungen an allen Klassen von Anteilen hält, vgl. Sec. 382(l)(4)(E) s 2 I. R. C. 556 Unterliegt der value of the old loss corporation sowohl einer Reduzierung gemäß Sec. 382(l)(4) I. R. C. als auch einer Reduzierung gemäß Sec. 382(l)(1) I. R. C. [für diese s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(3)], so sind angemessene Anpassungen vorzunehmen, um sicherzustellen, dass eine Reduzierung dieses value nicht dupliziert wird, vgl. Notice 2008-78, 2008-41 I. R. B. 851 (852). 557 Allein Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.42[3], sprechen im Zusammenhang mit dieser Regelung ebenfalls von „[a]nti-stuffing limitations“ [Änderung durch Verf.]. Vgl. aber auch Legutki, in: Mertens, § 29:114: „To discourage ‚stuffing‘ a loss corporation […].“ [Auslassung durch Verf.]. 558 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1244 = dies., Corporations, S. 832. Vgl. auch Legutki, in: Mertens, § 29:114. 559 Vgl. auch Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (134), nach dem es so scheint, als würde die Situation der Regelung der Sec.  382(l)(4) I. R. C. gerade am Erfordernis der Kontinuität des Geschäftsbetriebs (continuity of business enterprise requirement, COBE requirement) i. S. d. Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. [ausführlich für dieses s. infra § 7 C.I.5.b)] scheitern; dann aber wäre die erstgenannte Regelung nicht notwendig. 560 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1244 = dies., Corporations, S. 832. 561 Sec. 382(l)(4)(C) I. R. C. 562 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 319. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (190), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 555

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anzusehen563. Des Weiteren wird die old loss corporation grundsätzlich als über substantial nonbusiness assets verfügend behandelt, wenn zumindest ein Drittel des value der gesamten assets dieser corporation aus nonbusiness assets besteht564. Der nonbusiness asset share of indebtedness einer corporation entspricht dem Betrag, der im selben Verhältnis zu einer solchen Schuldenlast (indebtedness) steht wie der fair market value der nonbusiness assets der corporation zum fair market value aller assets dieser corporation565. (5) Bestimmte Insolvenztransaktionen Findet schließlich die Regelung der Sec.  382(l)(5) I. R. C.566 nicht auf irgendeinen Austausch von Schulden für stock in einer Insolvenz oder einem ähnlichen Fall (title 11 or similar case)567 i. S. d. Regelung der Sec. 368(a)(3)(A) I. R. C. Anwendung568, so hat der value of the old loss corporation ggf. denjenigen Wertanstieg widerzuspiegeln, der sich aus einer etwaigen Aufgabe oder Aufhebung von Ansprüchen der Gläubiger in der Transaktion ergibt569. Genauer gesagt, entspricht dann der value of the old loss corporation dem geringeren der beiden folgenden Beträge570: entweder dem value der stock an der loss corporation[531] unmittelbar nach den ownership change571, [524], der unter gewissen Modifikationen572 zu bestim­men ist, oder dem value des Vermögens (assets) der loss corporation (bestimmt unter Außer 563

Als Beispiele werden solche assets genannt, die die Reserven einer Versicherungsgesell­ schaft finanzieren, oder ähnliche assets einer Bank, vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 319, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (190), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 564 Sec. 382(l)(4)(B)(i) I. R. C. 565 Sec. 382(l)(4)(D) I. R. C. 566 Die Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C. enthält spezielle Vorschriften im Zusammenhang mit einer Insolvenz oder ähnlichen Fällen (title 11 or similar case) [ausführlich für diese s. infra § 7 C.I.6.]. 567 Ausführlich für die Begriffe des title 11 case und des similar case s. infra § 7 C.I.6. a. A. 568 Dies ist zum einen dann der Fall, wenn das Wahlrecht gemäß Sec. 382(l)(5)(G) I. R. C. und Treas. Reg. § 1.382-9(i) ausgeübt wird, vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 322, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Zum anderen ist dies aber auch dann der Fall, wenn die Voraussetzungen der „benefits“ der Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C. nicht erfüllt sind, vgl. McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1249 f. = dies., Corporations, S. 837 f. Vgl. ferner Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[6][c]; Peaslee/ Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (860); Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (29). Seago/Schnee, a. a. O., S. 21 (29 f.), zeigen einerseits Unterschiede hinsichtlich der Bewertung der NOL unter beiden Regimen auf, andererseits Situationen, die für eine Ausübung des Wahlrechts sprechen. 569 Sec.  382(l)(6) I. R. C. Für weitere Einzelheiten vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.382-9(j)–(l). 570 Treas. Reg. § 1.382-9(j) s 2. 571 Treas. Reg. § 1.382-9(j) s 2 (1). 572 Dazu vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(k).

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achtlassung von Verbindlichkeiten) (grundsätzlich) unmittelbar vor dem ownership change573, der wiederum unter gewissen Modifikationen574 zu bestimmen ist. Auf diese Weise wird nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel anerkannt, dass die unmittelbare Umwandlung von Schulden in stock oder eine Emission von stock für Bargeld, die jeweils zur Befriedigung von Gläubigern genutzt werden, ökonomisch gesehen dieselbe Wirkung haben wie eine capital contribution575. cc) Long-term tax-exempt rate (1) Berechnung des long-term tax-exempt rate Der long-term tax-exempt rate entspricht dem höchsten der bereinigten langfristigen Bundes-Sätze (adjusted Federal long-term rates), der in einer dreimonatigen Periode, die mit dem Kalendermonat endet, in den das change date576 fällt, gültig ist577. Adjusted Federal long-term rate ist der gemäß Sec. 1274(d) I. R. C. bestimmte Federal long-term rate mit der Maßgabe, dass die Regelungen der Sec. 1274(d)(2) and (3) I. R. C. keine Anwendung finden und dieser rate ordnungsgemäß um die Unterschiede zwischen den rates auf langfristige und steuerbefreite Obligationen (long-term and tax-exempt obligations) zu bereinigen ist578; für diese Zwecke ist – beginnend mit der Festlegung jenes adjusted Federal long-term rate, der im September 2016 gilt579 –, ein neuer sog. adjustment factor anzuwenden580, um dem ursprünglich propagierten telos der Regelung der Sec. 382(f)(2) I. R. C.581 trotz des geänderten Marktumfelds weiterhin Rechnung zu tragen582. Der Federal long-term rate findet auf Schuldpapiere (debt instruments) mit einer Laufzeit von über neun Jahren Anwendung583 und wird vom Treasury Department584 monatlich für den folgenden Monat bestimmt585; er ist der rate, welcher auf der durchschnittlichen Marktrendite (average market yield)  (während einer einmonatigen Periode, die vom Treasury Department gewählt wurde und in dem Kalendermonat en 573

Treas. Reg. § 1.382-9(j) s 2 in connection with Treas. Reg. § 1.382-9(l)(1). Dazu vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(l). 575 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1250 = dies., Corporations, S. 838. Vgl. auch Legutki, in: Mertens, § 29:160. 576 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 577 Sec. 382(f)(1) I. R. C. 578 Sec. 382(f)(2) I. R. C. 579 Treas. Reg. § 1.382-12(d). 580 Für die Bestimmung des Adjusted Federal long-term rate mittels des neuen adjustment factor vgl. Treas. Reg. § 1.382-12. 581 Ausführlich für dieses telos s. infra § 7 C.I.5.a)cc)(2). 582 T. D. 9763, 2016-20 I. R. B. 799 (800). 583 Sec. 1274(d)(1)(A) I. R. C. 584 Die Regelung der Sec.  1274(d)(1)(B) I. R. C. rekurriert auf den Secretary. Indes meint­ Secretary den Finanzminister (Secretary of the Treasury) oder seine Bevollmächtigten (dele­ gates), vgl. Sec. 7701(a)(11)(B) I. R. C. S. ferner bereits supra Fn. 38. 585 Sec. 1274(d)(1)(B) I. R. C. 574

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det, in dem die Bestimmung durchgeführt wird) von ausstehenden marktgängigen Obligationen (out­standing marketable obligations) der USA mit einer Restlaufzeit bis zur Fälligkeit von über neun Jahren basiert586. Wie sich diese drei rates seit dem Jahr 1987587 entwickelt haben, lässt sich der tabellarischen Übersicht im Anhang entnehmen. (2) Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate Mittels des Anknüpfens an den long-term tax-exempt rate588 wird laut allge­ meiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 auf eine objektive Verzinsung abgestellt589. Verglichen mit tatsächlichen Erfahrungswerten ist der long-term tax-exempt rate nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel und Simmons generös590, während ihn die New York State Bar Association Tax Section als deutlich zu niedrig ansieht591, 592. Laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung ist der long-term tax-exempt rate höher als der durchschnittliche rate – von ca. 4,4 Prozent593 –, zu dem loss corporations594 tatsächlich NOL carryovers absorbieren595, 596. In der Tat würden viele 586

Sec. 1274(d)(1)(C)(ii) and (i) I. R. C. Ab Januar 1987 wurde erstmals der long-term tax-exempt rate festgesetzt, wofür die adjusted Federal long-term rates für November und Dezember 1986 als die beiden vorangegangenen Monate neben demjenigen für Januar 1987 zu Rate zu ziehen waren, vgl. auch Rev. Rul. 86-133, 1986-46 I. R. B. 13. 588 Für den Begriff des long-term tax-exempt rate s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1). 589 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (257), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (232), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 590 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1231 = dies., Corporations, S. 819; Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1085). So tendenziell auch noch die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 71, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985. 591 N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1222). 592 Für die Kritik an der Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate s. infra § 7 C.I.9.b)bb). 593 So die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 71, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985, in dem zudem festgehalten wurde, dass der durchschnittliche Absorptionssatz aller corporations (im Vergleich zu demjenigen der loss corporations) ca. 6,5 Prozent beträgt. 594 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 595 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 296. Vgl. auch bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol.  2, S.  1 (258), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie die U. S. S. Committee on Finance Staff, S.  Prt. No. 99-47, S.  71, in ihrem Abschlussbericht zum Sub­ chapter C Revision Act of 1985. 596 Freilich lässt sich der tabellarischen Übersicht im Anhang entnehmen, dass der long-term tax-exempt rate – entgegen der vorgenannten allgemeinen J. C. T.-Erklärung – in der (bis April 587

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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loss corporations weiterhin NOL erleiden und mithin die NOL carryovers eher erhöhen als absorbieren. Andererseits könnte die Annahme des durchschnittlichen Absorptionssatzes vielleicht zu restriktiv hinsichtlich solcher loss corporations sein, die den Durchschnitt übertreffen. Mithin wäre es unangemessen, einen rate in der am niedrigsten theoretisch zu rechtfertigenden Höhe festzusetzen. Daher wurde die Nutzung des Federal long-term rate597 (zur Bestimmung des long-term tax-exempt rate)  laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung damit gerechtfertigt, dass er ein vernünftiger risikofreier Verzinsungssatz ist, den eine loss corporation in Abwesenheit eines ownership change598 erzielen könne[490]. Des Weiteren soll laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung die Nutzung eines rate – gemeint ist der long-term tax-exempt rate[588] –, der niedriger als der­ Federal long-term rate[597] ist, notwendig sein, um zu gewährleisten, dass der Wert der NOL carryovers für den Erwerber nicht höher als ihr Wert für die loss corporation ist599, 600. Andernfalls gäbe es einen steuerlichen Anreiz zum Erwerb von loss corporations. Wäre die loss corporation dazu angehalten, ihre assets zu verkaufen und in langfristige Obligationen der USA zu investieren, könnte sie ihre NOL carry­overs zu einem rate absorbieren, der der Rendite auf langfristige Obligationen der USA entspricht. Mit anderen Worten: Sie könnte auf diese Weise zumindest eine jährliche Verzinsung i. H. d. Rendite auf langfristige Bundespapiere erzielen601. Weil der vom Erwerber gezahlte Preis höher als der Wert der assets der loss corporation sei (da der Wert der NOL carryovers berücksichtigt werde602), würde 2007 auszugsweise erfassten) Vergangenheit realiter immer wieder niedriger (!) als dieser Absorptionssatz war (März und April 2004, März bis Mai 2005, April und Mai 2006, Mai bis Juli 2007, Januar bis März 2008, Dezember 2009 bis Januar 2011) und es seit Juni 2011 kontinuierlich gewesen ist. In diesem Zusammenhang ist auf den Lösungsversuch seitens des Treasury Department [für diesen s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1)] ab September 2016 hinzuweisen. 597 Für den Begriff des Federal long-term rate s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1). 598 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 599 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 317. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (188), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 600 Auch mit dieser Intention war die tatsächliche Entwicklung des long-term tax-exempt rate jedenfalls seit Beginn des Jahres 2008 nicht mehr konsistent, vgl. explizit T. D. 9763, 2016-20 I. R. B. 799 (800). In diesem Zusammenhang ist auf den Lösungsversuch seitens des Treasury Department [für diesen s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1)] ab September 2016 hinzuweisen. 601 Vgl. auch McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 = dies., Corporations, S. 818, die die Sec. 382 limitation als auf dieser Theorie beruhend erachten. 602 Der Congress hat also geglaubt, der fair market value [für diesen Begriff s. supra § 7  C.I.4.f)aa)(2)] der loss corporation beinhalte den Wert des NOL carryover selbst, vgl. McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1230 f. = dies., Corporations, S. 818 f. Vgl. auch Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (746 f.); Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S.  1045 (1076); Silverman/Keyes, 66 J.  Tax’n (1987), S.  258 (259); Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (884). Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and­ Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (258), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985.

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die Anwendung des Federal long-term rate auf den Kaufpreis laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung allerdings zu einer schnelleren Verwertung der NOL carryovers durch den Erwerber führen603. Auch aus diesem Grund wurde nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung stattdessen auf den long-term taxexempt rate als steuerfreien rate rekurriert604. Laut Simmons wurde der long-term tax-exempt rate adaptiert, um einen groben Ausgleich für die Position der loss corporation zur Verfügung zu stellen, die ein asset mit keinem gegenwärtigen Einkommenserzeugungspotenzial – gemeint ist der NOL carryover – einzig und allein bei der Veräußerung von stock (oder bei einer Umstrukturierung) in einen gegenwärtigen monetären Wert umwandeln könne605, 606. Schwarz/Lathrope sind der Ansicht, es sei deshalb auf den long-term tax-exempt rate als steuerfreien rate abgestellt worden, weil die loss corporation über NOL carryovers verfüge, die sie mit Einkommen, das sie in der Zukunft erzielt, verrechnen könne, sodass dieses Einkommen im Kern steuerfrei sein werde; auch dies werde durch den value of the old loss corporation reflektiert607. Schließlich soll der long-term tax-exempt rate laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung i. d. R. zwischen 66 und 100 Prozent des Federal long-term rate betragen608, 609.

603 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 317. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (188), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. zudem bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (258), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985. 604 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1230 f. = dies., Corporations, S. 818 f.; Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 605 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1076 und 1075). Vgl. auch Silverman/ Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 606 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1075), weist auch darauf hin, dass der Umstand, dass der Verkauf eines NOL carryover der einzige Weg ist, auf dem eine loss corporation dessen gegenwärtigen Wert realisieren könnte, eine Dichotomie im Hinblick auf den Wert des NOL carryover für die loss corporation und für den Erwerber schafft, die den Verkauf allein des NOL carryover ohne Bezug auf den Wert des übrigen Vermögens (assets) begünstige. 607 Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 576. 608 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 317. Vgl. ferner bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (188), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 609 Allerdings lässt sich der tabellarischen Übersicht im Anhang entnehmen, dass der longterm tax-exempt rate – entgegen der vorgenannten allgemeinen J. C. T.-Erklärung – in der (bis April 2007 auszugsweise erfassten) Vergangenheit realiter lediglich bis März 2008 grundsätzlich – vom November 2002 abgesehen – niedriger als der Federal long-term rate war. Im Gegensatz dazu ist er seit April 2008 realiter grundsätzlich – von einem kurzen Intervall im Dezember 2009 und einem längeren von Februar bis Juni 2010 abgesehen – immer (und zum Teil sehr viel) höher (!) als der Federal long-term rate gewesen. Infolgedessen ist jedenfalls die Frage zu stellen, ob die aufgezeigte Argumentationslinie der allgemeinen J. C. T.-Erklärung mittlerweile nicht mehr zutrifft sowie, falls dem so ist, warum. Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass es vor September 2016 zu keinerlei Änderung – gerade auch nicht mit Wirkung zum April 2008 – jener Regelungen gekommen ist, welche für die Bestimmung der rates maßgeblich sind [für diese Regelungen s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1)].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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b) Continuity of business enterprise requirement (COBE requirement) „It is curious that after the detailed mathematical calculations of the trigger mechanism and the computation of the long-term tax-exempt rate the whole scheme is then subjected to the rather rough tests of the continuity of business enterprise requirement.“610

Eine weitere Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL findet sich in der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. mit dem Erfordernis der Kontinuität des Geschäftsbetriebs (continuity of business enterprise requirement, COBE requirement). Nach Maßgabe dieser Regelung beträgt die Sec. 382 limitation611 für jedes post-change year612 grundsätzlich613 Null, wenn die new loss corporation614 nicht ununterbrochen den Geschäftsbetrieb (business enterprise) der old loss corporation über die zweijährige Periode, die am change date615 beginnt, fortführt616. Mit anderen Worten: Bei Nichterfüllung des COBE requirement ist ein subjekt­bezogener Transfer von NOL (vollständig) ausgeschlossen617 – und dies rückwirkend ab dem change date618. Im Folgenden wird zunächst auf die Sinnhaftigkeit der offiziellen Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. eingegangen, dann auf die Voraussetzungen des COBE requirement selbst sowie schließlich auf etwaige Ausnahmen. aa) Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. Die offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. lautet zwar „Carry­ forwards disallowed if continuity of business requirements not met.“619. Indes ist dies gleich in dreierlei Hinsicht ungenau: Erstens sind NOL carryovers gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung NOL carryforwards nicht kennt, sondern nur Erstere. Zweitens wird durch die Regelung der Sec.  382 I. R. C. nicht nur der interperiodische NOL carryover erfasst, sondern auch der intraperiodische NOL; dies zeigt die Regelung der Sec. 382(d) 610

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (743). Ausführlich für den Grundsatz bei der Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5.a). 612 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 613 Für Ausnahmen s. infra § 7 C.I.5.b)cc). 614 Für die Begriffe der new loss corporation und der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 615 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 616 Sec. 382(c)(1) I. R. C. 617 Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 318, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (267), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (189), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner auch Silverman/ Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264). 618 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[5] und [8], Example 5. Vgl. auch­ Peaslee/­Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (859); Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:98. 619 Hervorhebungen durch Verf. 611

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§ 7 Länderbericht USA

(1) I. R. C.620, in deren Rahmen explizit zwischen den NOL carryovers in das betreffende taxable year621 und einem NOL in diesem taxable year622 unterschieden wird623. Drittens spricht diese Überschrift allein von „continuity of business requirements“, nicht aber von continuity of business enterprise requirements; dies ist seit der Neufassung der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. jedenfalls nicht mehr vollkommen exakt, da es nach dem Wortlaut der eigentlichen Regelung nunmehr allgemein auf die Kontinuität des Geschäftsbetriebs (business enterprise) und nicht mehr auf die Kontinuität im Wesentlichen desselben – konkreten – Gewerbes oder Geschäfts (trade or business substantially the same) ankommt624, 625. bb) Voraussetzungen des COBE requirement Die Anforderungen, die an das COBE requirement i. S. d. Regelung der Sec. 382 I. R. C. zu stellen sind, sind laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 dieselben wie diejenigen, die an eine Umstrukturierung (reorganization) gemäß Sec. 368 I. R. C. gestellt werden626. Faktisch wird dadurch eine Vo­ raussetzung einer reorganization auf alle Arten von ownership changes627 erstreckt, sogar auf diejenigen, die nicht unter die Regelung der Sec. 368 I. R. C. fallen628. Dabei erfordert COBE, dass die new loss corporation629 entweder das historische 620

Ausführlich für die Regelung der Sec. 382(d)(1) I. R. C. s. supra § 7 C.I.4.c). Sec. 382(d)(1)(A) I. R. C. 622 Sec. 382(d)(1) s 1 (B) I. R. C. 623 Vgl. ferner auch die Regelung der Sec. 382(k)(1) s 1 I. R. C., in deren Rahmen ebenfalls diese Unterscheidung vorgenommen wird. 624 Letzteres entsprach auch dem seinerzeit vom U. S. Supreme Court, Urt. v.  27.05.1957,­ Libson Shops, Inc., v. Koehler, 353 U. S. 382 (386 und 390), vertretenen Standpunkt. Ausführlich zur Wirkung und Interpretation der in dieser Rechtssache entwickelten Doktrin vgl. Legutki, in: Mertens, § 29:35 sowie § 29:36. – Für die Rechtslage unter der Vorgängerregelung der gegenwärtigen Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. vgl. insoweit knapp die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 292 und 298, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. 625 Unrichtig liegen daher Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:98, die beides gleichsetzen. Vgl. auch Legutki, a. a. O., § 29:141 sowie § 29:142. Vgl. ferner Schwarz/Lathrope, Corporate Tax­ ation, S. 574; Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (851 und 859 f.), die ebenfalls beides gleichsetzen. Jedenfalls ungenau ist mithin ebenfalls Dorenkamp, Verlustverrechnung, S. 76, Fn. 214, indem er behauptet, der Erhalt der Verlustvorträge setze in den USA „‚business continuity‘“ voraus [Entfernen der Hervorhebung im Original durch Verf.]. 626 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 318. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (267), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (189), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 627 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 628 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264); Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[5] a. E. 629 Für die Begriffe der new loss corporation und der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). – Beide Begriffe wurden hier (und im Folgenden) anstelle der in der Regelung des Treas. Reg. 621

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Geschäft (historic business) der old loss corporation fortführt – sog. business continuity630 – oder einen signifikanten Anteil der historischen gewerblichen Vermö­ gensgegenstände (historic business assets) in (irgend)einem Geschäft nutzt – sog. asset continuity631, 632. Im Hinblick auf das Merkmal der business continuity begründet die Tatsache, dass die new loss corporation im selben Geschäftsfeld (line of business) wie die old loss corporation ist, tendenziell die erforderliche Kontinuität, ist aber nicht allein ausreichend633. Hat die old loss corporation mehr als ein Geschäftsfeld (nur dann!), erfordert business continuity lediglich, dass die new loss corporation ein signifikantes Geschäftsfeld fortführt634. Bei der Bestimmung, ob ein Geschäftsfeld signifikant ist, sind alle Fakten und Umstände zu berücksichtigen635. Aus den regulations lässt sich schließen, dass jedenfalls ein Geschäftsfeld, das ein Drittel des – gesamten – historic business ausmacht, signifikant ist636; Silverman/Keyes halten es sogar nicht für ausgeschlossen, dass auch ein geringerer Anteil noch signifikant ist637. Historic business i. S. d. business continuity ist das Geschäft einer corporation, das sie in allerletzter Zeit betrieben hat638. Allerdings ist ein Geschäft, das die corporation als Teil eines Plans einer reorganization639 beginnt, kein historic business640; beim Bestimmen des Zeitpunkts des Entstehens eines solchen Plans sind ebenfalls alle Fakten und Umstände zu berücksichtigen641. Sofern nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, kann das COBE requirement folglich – mangels ausdrücklicher quantitativer Vorgabe in Bezug auf das Ausmaß der Geschäftsfortführung in diesem Fall  – laut vorgenannter allgemeiner J. C. T.-Erklärung auch dann erfüllt sein, wenn ein mehr als bloß geringfügiger Anteil des historic business der old loss corporation eingestellt wird; des Weiteren führen Standortwechsel hinsichtlich des Geschäfts einer loss corporation642 oder Veränderungen bei den Schlüsselarbeit§ 1.368-1(d)(1)–(3) enthaltenen Begriffe der issuing corporation und der target corporation verwendet, da es i. R. dieser Arbeit um eine etwaige Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL geht (und nicht um den intersubjektiven Transfer von NOL, der nicht Gegenstand dieser Untersuchung ist [s. supra § 1 A. a. E.]). 630 Vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2). 631 Vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.368-1(d)(3). 632 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(1) s 1, (2)(i) s 1 and (3)(i). Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.368-1(b) s 7. 633 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(i) s 2. 634 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(ii). 635 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(iv). 636 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(5), Example 1. 637 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264, Fn. 31). 638 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(iii) s 1. 639 Der Begriff des Plans einer reorganization bezieht sich auf eine vollzogene Transaktion, die ausdrücklich als eine reorganization nach Maßgabe der Regelung der Sec. 368(a) I. R. C. definiert ist, vgl. Treas. Reg. § 1.368-2(g) s 1. Für weitere Einzelheiten Treas. Reg. § 1.368-2(g) ss 2–4. 640 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(iii) s 2. 641 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(iv). 642 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A.

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nehmern (key employees) einer loss corporation unter der gegenwärtigen Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. – anders als früher – nicht mehr zur Versagung des Transfers von NOL643. Hinsichtlich des Merkmals der asset continuity sind historic business assets wiederum die assets einer corporation, die sie in ihrem historic business644 genutzt hat645, z. B. auch stock, securities und immaterielle betriebliche assets wie Firmenwert, Patente und Marken, unabhängig davon, ob sie eine steuerliche Bemessungsgrundlage (tax basis) haben oder nicht646. Die Bestimmung desjenigen Anteils der historic business assets, der als signifikant anzusehen ist, basiert im Allgemeinen auf der relativen Bedeutung der assets für das Funktionieren des Geschäfts647; allerdings sind dabei auch alle anderen Fakten und Umstände, wie z. B. der angemessene Netto-Marktwert (net fair market value)648 dieser assets, zu berücksichtigen649. Laut Silverman/Keyes ist jedenfalls ein Anteil von einem Drittel signifikant, möglicherweise aber auch ein geringerer650. Nach Auffassung von Bittker/Eustice kann das COBE requirement als ein Kugelfang (backstop) zur Regelung der Sec. 382(l)(4) I. R. C.651 betreffend substantial nonbusiness assets angesehen werden, die sich auf den Charakter der Aktivitäten der loss corporation vor dem ownership change konzentriere, während sich das COBE requirement auf den Zeitraum nach dem ownership change beziehe652. In ganz ähnlicher Weise sehen Silverman/Keyes im COBE requirement das Gegenstück zur Regelung der Sec. 382(l)(4) I. R. C.653: Liquidiere eine corporation ihre (gewerblichen) assets vor dem ownership change, bewirke diese Regelung die Reduzierung der Sec.  382 limitation. Ohne das COBE requirement könnte eine loss corporation diese Regelung vermeiden, indem sie ihre assets kurz nach dem ownership change ohne eine hieraus resultierende Anpassung der Sec. 382 limitation veräußert. Daher könnte „‚trafficking‘ in shell corporations“ so lange weiterbestehen, wie die assets der loss corporation nach dem ownership change bei­ behalten würden. Hierzu ist allerdings anzumerken, dass asset continuity als solche nicht zwingend für die Erfüllung des COBE requirement ist  – vielmehr 643 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 318. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (267), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (189), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 644 Für den Begriff des historic business s. weiter oben im Fließtext. 645 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(3)(ii) s 1. 646 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(3)(ii) s 2. 647 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(3)(iii) s 1. 648 Für den Begriff des fair market value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 649 Treas. Reg. § 1.368-1(d)(3)(iii) s 2. 650 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264, Fn. 31). 651 Für die Regelung der Sec. 382(l)(4) I. R. C. s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(4). 652 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[5]. 653 Hierzu und im Folgenden Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264).

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reicht auch business continuity allein aus. Bereits anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985 war seitens des H. R. Committee on Ways and Means die Meinung geäußert worden, dass business continuity bzw. asset continuity ein wesentliches Element der Identität einer corporation ist654; dieser Passus findet sich indes nicht mehr in der allgemeinen J. C. T.-Erklärung655. cc) Ausnahmen vom COBE requirement Nie (d. h. unabhängig davon, ob das COBE requirement erfüllt ist oder nicht,) ist die Sec.  382 limitation für ein post-change year[612] niedriger als die Summe aus jeder Erhöhung dieser limitation um die recognized built-in gains656 für dieses Jahr zuzüglich jeder Erhöhung dieser limitation unter der Regelung der Sec. 382 (b)(2) I. R. C.657 um diejenigen recognized built-in gains, die in dieses Jahr vorgetragen werden658. Damit wird eine zeitlich gestreckte Verlustverrechnung bei Nichterfüllen des COBE requirement ggf. überhaupt erst wieder möglich. Des Weiteren findet das COBE requirement bei einer Insolvenz oder einem ähnlichen Fall (title 11 or similar case)659 unter bestimmten Voraussetzungen sogar schon von vornherein keine Anwendung660. c) Spezialregelung hinsichtlich positiver stiller Reserven Verfügt die old loss corporation661 netto über nicht realisierte positive stille Reserven (net unrealized built-in gain)662, so ist die Sec. 382 limitation663, 664 für jedes Steuerjahr der Realisierungsperiode (recognition period taxable year)665 um die realisierten Gewinne aus stillen Reserven (recognized built-in gains)666 für 654

H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (260). Des Weiteren wird diesem Argument von Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S.  258 (264, Fn. 33), entgegengehalten, dass die „Identität“ einer corporation am besten von der Identität ihrer shareholders widergespiegelt wird, nicht aber von ihrer Ansammlung von Vermögens­ gegenständen (asset pool). Die business continuity wird von beiden mithin insoweit nicht angesprochen, sondern nur die asset continuity. 656 Ausführlich für den Begriff des recognized built-in gain s. infra § 7 C.I.5.c) a. E. 657 Für die Regelung der Sec. 382(b)(2) I. R. C. s. infra § 7 C.I.5.d). 658 Sec. 382(c)(2) I. R. C. 659 Eingehender für die Begriffe des title 11 case und des similar case s. infra § 7 C.I.6. a. A. 660 Dazu vgl. hier nur die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(m)(1). Des Weiteren s. infra § 7 C.I.6.c). 661 Für den Begriff der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. E. 662 Für den Begriff des net unrealized built-in gain s. weiter unten im Fließtext. 663 Ausführlich für den Grundsatz bei der Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5.a). 664 Und nicht bloß der value of the old loss corporation [ausführlich für dessen Bestimmung s. supra § 7 C.I.5.a)bb)], vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[3][c]. 665 Für den Begriff des recognition period taxable year s. weiter unten im Fließtext. 666 Für den Begriff des recognized built-in gain s. weiter unten im Fließtext. 655

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dieses taxable year667 zu erhöhen668, 669, sodass innerhalb kürzerer Zeit mehr prechange losses670 mit nach dem ownership change671 erzielten taxable income672 verrechnet werden können673; allerdings darf die Erhöhung um recognized built-in gains für jedes recognition period taxable year nicht den net unrealized built-in gain übersteigen, der um die recognized built-in gains für frühere, in der recognition period endende Jahre verringert wurde674. Würde diese Spezialregelung fehlen, so wäre die Nutzung von NOL carryovers zur Verrechnung mit nach einem ownership change realisierten Gewinnen aus stillen Reserven beschränkt, obgleich die NOL carryovers zur vollständigen Verrechnung mit Gewinnen aus stillen Reserven zur Verfügung gestanden hätten, wären diese vor dem ownership change realisiert worden675. Mit anderen Worten: Mit dieser Regelung wird dem Umstand Rechnung getragen, dass eine loss corporation676 ihre NOL carryovers jederzeit durch Veräußern von assets mit nicht realisierter Wertsteigerung absorbieren könnte677. Recognition period taxable year bedeutet jedes taxable year, von dem ein Anteil in die Realisierungsperiode (recognition period) fällt678, und recognition period 667

Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. Sec. 382(h)(1)(A)(i) I. R. C. 669 Für das Gegenstück, scil. die Behandlung negativer stiller Reserven (built-in losses), vgl. die Regelung der Sec. 382(h)(1)(B) I. R. C. Dazu vgl. auch Notice 2008-83, 2008-42 I. R. B. 905, die in dieser Hinsicht Banken privilegiert; diese Notice stieß freilich auf mannigfaltige Kritik, vgl. nur O’Toole, 121 Tax Notes, S.  883–884; ders., a. a. O., S.  883; Coder, a. a. O., S. 884–885; Brown, a. a. O., S. 881 (881). Da beide einen Netto-Wert abbilden, kann eine loss corporation entweder nur built-in gains oder nur built-in losses haben (oder keines von beiden), nicht aber beide zugleich, vgl. Notice 2003-65, 2003-40 I. R. B. 747 (747); Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (744); Bittker/ Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[3][c]. Vgl. ferner auch Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (858); Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (74). Hinsichtlich der Behandlung sowohl positiver als auch negativer stiller Reserven resümiert Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (131): „The most obvious result of these nonobvious computations will be to complicate considerably any determination of the NOLs that can be usable in any­ taxable year.“ 670 Für den Begriff des pre-change loss s. supra § 7 C.I.4.c). 671 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 672 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 673 Vgl. auch Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:136. 674 Sec. 382(h)(1)(A)(ii) I. R. C. 675 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  298, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (261), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (235), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 676 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 677 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1245 = dies., Corporations, S.  833. Vgl. auch Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:136; Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (885). 678 Sec. 382(h)(7)(B) I. R. C. 668

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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meint im Hinblick auf irgendeinen ownership change die fünfjährige Periode, die am change date679 beginnt680. Net unrealized built-in gain ist im Hinblick auf jede old loss corporation der Betrag, um den der fair market value681 der assets682 einer solchen corporation unmittelbar vor einem ownership change größer ist als die bereinigte Gesamtbemessungsgrundlage (aggregate adjusted basis)683 dieser assets zu diesem Zeitpunkt684, 685, wobei der net unrealized built-in gain stets und grundsätzlich nach Maßgabe der Regelungen der Sec. 1374(d) I. R. C. und der Treas. Reg. § 1.1374-3 zu berechnen ist686. Allerdings ist der net unrealized built-in gain dann Null, wenn der Betrag des net unrealized built-in gain einer old loss corporation nicht größer als der kleinere der beiden folgenden Beträge ist687: entweder 15 Prozent des vorgenannten fair market value der assets der old loss corporation unmittelbar vor dem ownership change688 oder zehn Millionen Dollar689; (lediglich) i. R. dieser Berechnung eines net unrealized built-in gain sind Bargeld und Bargeldelemente sowie marktgängige Anteils- und Schuldscheine (securities) von einem Wert, der nicht substanziell von der bereinigten Bemessungsgrundlage (adjusted basis)[683] abweicht, nicht zu berücksichtigen690. Dank dieser großzügigen de-minimis-Regelung in Form eines Schwellenwerts sind laut allgemeiner J. C. T.-Erklärung zum Tax Reform Act of 1986 die Umstände begrenzt, unter welchen Bewertungen der assets einer loss corporation vorzunehmen sind691. Recognized built-in gain ist jeder während der recognition period692 realisierte Gewinn aus der Veräußerung eines assets in dem Ausmaß, in dem die new loss corporation693 nachweist, dass das asset von der old loss corporation[661] unmittelbar vor 679

Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). Sec. 382(h)(7)(A) I. R. C. 681 Für den Begriff des fair market value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 682 Nach Auffassung von Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (74), ist hier „presumably“ der Bruttowert (gross value) der assets maßgeblich und nicht ihr Nettowert (net value). 683 Für die Bestimmung der adjusted basis vgl. die Regelungen der Secs. 1011(a) and 1016 I. R. C. 684 Sec. 382(h)(3)(A)(i) I. R. C. 685 Für die Situation bei einer redemption oder einem vergleichbaren Sachverhalt vgl. die Regelung der Sec. 382(h)(3)(A)(ii) I. R. C. 686 Ausführlich dazu vgl. Notice 2003-65, 2003-40 I. R. B. 747 (748 und 749 f.). 687 Sec. 382(h)(3)(B)(i) I. R. C. 688 Sec. 382(h)(3)(B)(i)(I) I. R. C. 689 Sec. 382(h)(3)(B)(i)(II) I. R. C. 690 Sec. 382(h)(3)(B)(ii) I. R. C. 691 U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  298 f. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (235), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. auch bereits das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (261), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985, allerdings ohne die Charakterisierung der de-minimis-­ Regelung als großzügig. 692 Für den Begriff der recognition period s. weiter oben im Fließtext. 693 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 680

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dem change date[679] gehalten wurde und dass der Gewinn nicht den Überschuss des fair market value[681] des asset am change date über die adjusted basis[683] des asset an diesem Datum überschreitet694, 695. Ferner ist jede Einkommensposition, die ordnungsgemäß während der recognition period berücksichtigt wird, aber Zeiträumen vor dem change date zuzurechnen ist, als recognized built-in gain für dasjenige taxable year[667], in dem sie ordnungsgemäß berücksichtigt wird, zu behandeln696. Dabei kann der recognized built-in gain entweder gemäß dem sog. 1374 approach697 berechnet werden, d. h. nach Maßgabe der Regelungen der Sec. 1374(d) I. R. C. und der Treas. Reg. § 1.1374-4698, oder gemäß dem sog. 338 approach699, d. h. durch Vergleich der tatsächlichen Einkommenspositionen etc. der loss corporation[676] mit den Einkommenspositionen etc., zu denen es bei einem hypothetischen Erwerb aller ausstehenden Aktien (outstanding stock) der loss corporation unter Ausübung des Wahlrechts der Regelung der Sec. 338 I. R. C. gekommen wäre700. d) Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation Übersteigt die Sec. 382 limitation701 für irgendein post-change year702 das taxable income703 der new loss corporation704 für ein solches Jahr, welches mit den prechange losses705 verrechnet wurde, so ist die Sec. 382 limitation für das nächste post-change year um den Betrag dieses Überschusses zu erhöhen706. Daher geht ein infolge der Sec. 382 limitation nicht genutzter NOL carryover nicht aus diesem Grunde unter707; allerdings kann er nichtsdestotrotz infolge des Ablaufs der Vortragsperiode von 20 Jahren708 verfallen709. 694

Sec. 382(h)(2)(A) I. R. C. Auf die hieraus resultierenden praktischen Schwierigkeiten und möglichen Kontroversen weist Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (885 f.), hin. Hinsichtlich des erstgenannten Aspekts vgl. auch Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (858). 696 Sec. 382(h)(6)(A) I. R. C. 697 Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (19 und 20), sprechen insoweit vom sog. Section 1374 approach. 698 Ausführlich dazu vgl. Notice 2003-65, 2003-40 I. R. B. 747 (748 f.). 699 Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (19, 20 und 21), sprechen insoweit vom sog. Section 338 approach. 700 Ausführlich dazu vgl. Notice 2003-65, 2003-40 I. R. B. 747 (749 f.). 701 Ausführlich für den Grundsatz bei der Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5.a). 702 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 703 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 704 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 705 Für den Begriff des pre-change loss s. supra § 7 C.I.4.c). 706 Sec. 382(b)(2) I. R. C. 707 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). Vgl. ferner Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (738), der insoweit sogar von einem „benefit of unused loss carry­ forward“ spricht. 708 Für diese Vortragsperiode s. supra § 7 B.III.2.a) a. A. 709 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 695

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e) Sec. 382 limitation im Hinblick auf das taxable income des post-change year nach dem ownership change Beinhaltet das post-change year710 das change date711, so entspricht die Sec. 382 limitation712 für Zwecke der Anwendung der Grundregel der Regelung der Sec. 382(a) I. R. C. auf den restlichen Teil713 des taxable income714, 715 eines solchen Jahres (d. h. hinsichtlich des auf die Periode nach dem change date entfallenden taxable income) einem Betrag, der im selben Verhältnis zu einer solchen limitation716 steht wie die Anzahl der Tage in diesem Jahr nach dem change date zur Gesamtanzahl der Tage in diesem Jahr717; dabei ist die Sec. 382 limitation ohne Bezug auf etwaige recognized built-in gains718 für dieses Jahr zu berechnen719. Der vorgenannte Teil des taxable income unterliegt mithin der Sec. 382 limitation720. f) Aufeinanderfolgende ownership changes und Absorption der Sec. 382 limitation Folgt einem ownership change721 im Hinblick auf die old loss corporation722 ein ownership change im Hinblick auf die new loss corporation, bestimmen die regulations, wie zu verfahren ist723. Demnach sind, wenn einer loss corporation zwei (oder mehr) ownership changes widerfahren, alle Verluste, die der Periode zuzurechnen sind, die dem früheren ownership change vorausgeht, hinsichtlich beider ownership changes als pre-change losses724 zu behandeln725. Daher kann der spätere ownership change bzgl. dieser Verluste zwar zu einer geringeren Sec. 382 limitation726 führen, jedoch nie zu einer größeren727. Jedenfalls darf aber der Betrag 710

Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 712 Ausführlich für den Grundsatz bei der Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5.a). 713 Für die entsprechende Bestimmung dieses Teils des taxable income sowie des Teils des taxable income vor dem ownership change s. supra § 7 C.I.4.g). 714 Diese Regelung findet folglich auf ein post-change year [für diesen Begriff s. supra § 7 C.I.4.e)] Anwendung, das ein profitables Jahr ist, vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[2]. 715 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 716 Diese Bestimmung hat ohne Bezug auf die Regelung der Sec. 382(b)(3)(B) I. R. C. zu erfolgen. 717 Sec. 382(b)(3)(B) I. R. C. 718 Ausführlich für den Begriff des recognized built-in gain s. supra § 7 C.I.5.c) a. E. 719 Sec. 382(h)(5)(B) I. R. C. 720 Vgl. auch Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (261). 721 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 722 Für die Begriffe der old loss corporation und der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 723 Sec. 382(m)(1) I. R. C. 724 Für den Begriff des pre-change loss s. supra § 7 C.I.4.c). 725 Treas. Reg. § 1.382-5(d)(1) s 1. 726 Ausführlich für den Grundsatz bei der Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5.a). 727 Treas. Reg. § 1.382-5(d)(1) s 2. 711

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des taxable income728 für jedes post-change year, der mit den pre-change losses verrechnet werden kann, nicht die Sec. 382 limitation für diesen ownership change übersteigen, die um den folgenden Betrag reduziert wurde: den Betrag des taxable income, der mit den pre-change losses in Abhängigkeit von einem oder mehreren früheren ownership change(s) verrechnet worden ist729. 6. Insolvenz oder ähnlicher Fall (title 11 or similar case) Spezielle Vorschriften im Zusammenhang mit einer Insolvenz oder einem ähnlichen Fall (title 11 or similar case) enthalten die Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-9. Dabei ist ein title 11 case ein Fall nach Title 11 des U. S. C.730 – dort, im sog. Bankruptcy Code, wird die Insolvenz (bankruptcy) behandelt – und ein similar case eine Zwangsverwaltung (receivership), eine Zwangsvollstreckung (foreclosure)  oder ein ähnliches Verfahren vor einem Bundes- oder Staatsgericht731. a) Nichtanwendbarkeit der Grundregel Die Grundregel732 ist – wahlweise733 – nicht auf einen ownership change734, 735 anwendbar, wenn die old loss corporation736 (unmittelbar vor diesem ownership change) unter der Gerichtsbarkeit eines Gerichts in einem title 11 or similar case737 steht und wenn die (unmittelbar vor diesem ownership change ermittelten) shareholders und qualifizierten Gläubiger (qualified creditors)738, 739 der old loss corporation (nach diesem ownership change und als Folge des Umstands, dass sie unmittelbar vor diesem ownership change shareholders oder qualified creditors waren,)

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Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). Treas. Reg. § 1.382-5(d)(1) s 3. 730 Sec. 382(l)(5)(F) I. R. C. in connection with Sec. 368(a)(3)(A)(i) I. R. C. 731 Sec. 382(l)(5)(F) I. R. C. in connection with Sec. 368(a)(3)(A)(ii) I. R. C. 732 Ausführlich für die Grundregel s. supra § 7 C.I.4. 733 Für das Wahlrecht vgl. die Regelungen der Sec. 382(l)(5)(G) I. R. C. sowie der Treas. Reg. § 1.382-9(i). 734 Gemäß Treas. Reg. § 1.382-9(a) s 2 haben die in der Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9 benutzten Begriffe grundsätzlich dieselbe Bedeutung wie die entsprechenden in der Regelung der Sec. 382 I. R. C. und den dazu erlassenen regulations benutzten Begriffe. 735 Für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 736 Für die Begriffe der old loss corporation und der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 737 Für die Begriffe des title 11 case und des similar case s. supra § 7 C.I.6. 738 Effektiv wird ein solcher qualified creditor einer finanziell notleidenden corporation folglich als shareholder für Zwecke der Bestimmung des Vorliegens eines ownership change behandelt, vgl. McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1248 = dies., Corporations, S. 836. 739 Für den Begriff des qualified creditor s. weiter unten im Fließtext. 729

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

669

stock740 an der new loss corporation (oder stock an einer beherrschenden Gesellschaft, die sich ebenfalls in der Insolvenz befindet,) halten741, die die Voraussetzungen der Regelung der Sec. 1504(a)(2) I. R. C. mit der Maßgabe erfüllen, dass statt eines Prozentsatzes von 80 Prozent jeweils ein solcher von 50 Prozent ausreichend ist742. Demnach muss das ownership of stock an der new loss corporation zumindest 50 Prozent der gesamten Stimmrechte an den stock dieser corporation umfassen und einen Wert aufweisen, der zumindest 50 Prozent des gesamten Werts der stock an dieser corporation entspricht. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, greift die Sec.  382 limitation743 folglich  – wahlweise  – nicht; insoweit wird sie nicht von einem Austausch von Schulden gegen stock seitens eines qualified credi­ tor ­ausgelöst744. Der Hintergrund dieser Regelung ist nach Auffassung von Seago/Schnee darin zu sehen, dass sich im Fall einer insolventen corporation die Problematik einer ungerechtfertigten Bereicherung („unjust enrichment“) der shareholders infolge einer vollständig freien Übertragbarkeit von steuerlichen Verlusten nicht stellt, da die Beteiligungen der ursprünglichen shareholders dann üblicherweise aufgelöst seien und die creditors in den Genuss der „benefits“ (!) der NOL kämen745. Qualified creditor ist in diesem Zusammenhang der wirtschaftliche Eigentümer der qualifizierten Schulden (qualified indebtedness) der old loss corporation[736] unmittelbar vor dem ownership change746, [735] – dieser Regelung liegt der Umstand zu Grunde, dass es zu dem Zeitpunkt, zu dem sich eine corporation in der Insolvenz befindet, häufig die Gläubiger der corporation sind, die effektiv ihre wirtschaftlichen Eigentümer sind, und nicht die shareholders747. Ein solcher qualified creditor hält stock an der new loss corporation[736] (oder stock an einer beherrschenden Gesellschaft) als Folge des Umstands, dass er ein qualified creditor war, nur in dem Ausmaß, in dem der qualified creditor die stock zur vollständigen oder teilweisen Befriedigung von qualified indebtedness (inklusive Zinsen, die auf solche qualified indebtedness anfallen,) im Wege einer Übertragung erhält, die gerichtlich angeordnet wurde oder einem Plan entspricht, der in einem title 11 or similar case gerichtlich gebilligt wurde748. Dabei sind Schulden der loss corporation749 740

Für die Bestimmung des Werts der stock in diesem Kontext vgl. die Sondervorschriften der Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(k). 741 Für die Situation, in der ein qualified creditor stock als Folge des Umstands hält, dass er ein qualified creditor war, s. weiter unten im Fließtext. 742 Sec. 382(l)(5)(A) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-9(b). 743 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5. 744 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1248 = dies., Corporations, S. 836. 745 Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (26). 746 Treas. Reg. § 1.382-9(d)(1) s 1. 747 Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:158. Dem folgend der U. S. Court of Appeals for the­ Seventh Circuit, Urt. v. 19.05.2010, In Re South Beach Securities, Inc., 606 F.3d 366 (375). 748 Sec. 382(l)(5)(E) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-9(d)(1) s 2. 749 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A.

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§ 7 Länderbericht USA

grundsätzlich750 qualified indebtedness, wenn sie von demselben wirtschaftlichen Eigentümer mindestens achtzehn Monate lang751 vor dem Datum der Anmeldung des title 11 or similar case gehalten wurden752 oder wenn sie im gewöhnlichen Verlauf des Gewerbes oder Geschäfts (ordinary course of the trade or business) der old loss corporation entstanden und zu jedem Zeitpunkt von demselben wirtschaftlichen Eigentümer gehalten worden sind753, 754; in diesem Kontext ist das wirtschaftliche Eigentum an den Schulden ohne Anwendung der Zurechnungsregeln zu bestimmen755. Des Weiteren entstehen Schulden nur dann im ordinary course of the trade or business, wenn sie von der loss corporation im Zusammenhang mit der normalen, gewöhnlichen oder handelsüblichen Führung des Geschäftsbetriebs auf sich genommen werden, wobei außer Acht zu lassen ist, ob die Schulden die gewöhnlichen Aufwendungen oder die Kapitalaufwendungen der loss corporation finanzieren756. Schließlich gibt es für bestimmte Schulden eine Fiktion, nach der sie so zu behandeln sind, als ob sie stets von dem wirtschaftlichen Eigentümer gehalten worden sind757. b) Berechnung der pre-change losses für Gläubiger, die shareholders werden Greift die Sec. 382 limitation[743] nach dem soeben Gesagten758 nicht, so sind die pre-change losses759, die in ein post-change year760 vorgetragen werden können, in den folgenden beiden Fällen so zu berechnen, als ob kein deduction761 für die von der old loss corporation762 gezahlten oder bei ihr angefallenen Zinsen auf diejenigen Schulden, die in Gemäßheit eines title 11 or similar case763 in stock umgewandelt wurden, zulässig wäre764: Zum einen gilt dies, wenn die Umwandlung während irgendeines taxable year765 erfolgte, das während der dreijährigen Periode 750

Freilich ist die Ausnahmeregelung der Treas. Reg. § 1.382-9(d)(4) zu beachten. Hier ist die sog. „tacking“-Bestimmung der Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(d)(5) zu berücksichtigen. 752 Sec. 382(l)(5)(E)(i) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(i)(A). 753 Sec. 382(l)(5)(E)(ii) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(i)(B). 754 Für die die loss corporation in diesem Zusammenhang treffende Ermittlungspflicht vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(iii). 755 Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(ii). 756 Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(iv) s  1. Für Beispiele vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(d)(2)(iv) s 2. 757 Dazu vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(d)(3)(i). 758 Hierzu s. supra § 7 C.I.6.a). 759 Für den Begriff des pre-change loss s. supra § 7 C.I.4.c). 760 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 761 Für den Begriff des deduction s. supra § 7 A.IV. a. A. 762 Für den Begriff der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. E. 763 Für die Begriffe des title 11 case und des similar case s. supra § 7 C.I.6. 764 Sec. 382(l)(5)(B) I. R. C. 765 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 751

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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endet, die dem taxable year vorausgeht, in dem es zu dem ownership change[735] kommt766, zum anderen, wenn die Umwandlung während der Periode des taxable year, in dem es zu dem ownership change kommt, am oder vor dem change date767 erfolgte768. Mit anderen Worten: Die ohne die Begrenzung der Sec. 382 limitation nutzbaren pre-change losses sind dann jeweils um die gezahlten oder angefallenen Zinsen im eben dargestellten Sinne zu mindern769 – McMahon/Simmons/McDaniel sprechen insofern von „a substantial cost imposed for avoiding the general [Sec.] 382 limitation under the exception provided by [Sec.] 382(l)(5)(A) [I. R. C.]“770, Simmons von einer „substantial toll charge“771. Jedenfalls ist die Minderung der pre-change losses im vorgenannten Sinne umso größer, je größer die Inanspruchnahme von solchen verzinslichen Schulden, die in stock umgewandelt wurden, seitens der corporation war772. Laut dem Abschlussbericht der Mitarbeiter des Committee on Finance des United States Senate zum Subchapter C Revision Act of 1985 basiert diese Regelung auf der Vorstellung, dass die Gläubigerbeteiligung vor dem ownership change realiter eine Eigenkapitalbeteiligung war773, weshalb die Beträge, die an den Halter dieser Beteiligung zu zahlen sind, seitens der corporation nicht abziehbar seien774. Nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel ist Hintergrund dieser Regelung die Überlegung, dass die Schulden der insolventen corporation während der beiden vorgenannten Perioden theoretisch gesehen die Charakteristika von Eigen­ kapital aufwiesen, sodass kein deduction von den auf sie entfallenden Zinsen verfügbar sein sollte, um die NOL carryovers zu erhöhen775. Schließlich liegt dieser Regelung nach Ansicht von Bittker/Eustice die Theorie zu Grunde, dass die um­ gewandelten Schulden in der Substanz de-facto-Eigenkapital waren776. 766

Sec. 382(l)(5)(B)(i) I. R. C. Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 768 Sec. 382(l)(5)(B)(ii) I. R. C. 769 Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 322, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (246), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (192), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens. 770 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1248 = dies., Corporations, S. 836 [Änderungen und Ergänzung jeweils durch Verf.]. 771 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1050). 772 Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (28). 773 In diese Richtung zielen wohl auch Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (28): „The apparent rationale for this adjustment is that the ‚creditors‘ were in fact equity­ holders, and the amounts they received were tantamount to nondeductible dividends.“ 774 U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 56 und 250. 775 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1248 = dies., Corporations, S. 836. 776 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.44[6][a]. Ebenso auch Legutki, in:­ Mertens, § 29:159, indes ohne die „de facto“-Einschränkung. Vgl. ferner Burke, Federal­ Income Taxation, Chapter 11, § 6: „on the theory that the creditors were already de facto shareholders“. 767

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§ 7 Länderbericht USA

c) Nichtgeltung des COBE requirement Findet die Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C.777 auf einen ownership change[735] einer loss corporation[749] Anwendung, so ist das COBE requirement i. S. d. Regelung der Sec. 382(c) I. R. C.778 im Hinblick auf diesen ownership change schon von vornherein nicht anzuwenden779. d) Höhe der Sec. 382 limitation bei einem zweiten ownership change Kommt es während der zweijährigen Periode, die unmittelbar auf einen ownership change[735] folgt, auf den die Regelung Sec. 382(l)(5) I. R. C.[777] anwendbar ist, zu einem ownership change bei der new loss corporation780, so ist die Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C. im Ganzen nicht auf den zweiten ownership change anwendbar und die Sec.  382 limitation[743] beträgt im Hinblick auf den zweiten ownership change für jedes post-change year[760], das nach dem change date[767] des zweiten ownership change endet, Null781. Mit anderen Worten: In dieser Situation gehen die NOL carryovers, zu denen es vor dem ersten ownership change gekommen ist, unter782. Die Insolvenzvorschriften der Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C.[777] können von einer loss corporation[749] folglich nur einmal in einer Periode von zwei Jahren genutzt werden783. Die ratio legis der Anordnung, dass die Sec. 382 limitation im Hinblick auf den zweiten ownership change Null beträgt, ist laut dem Abschlussbericht der Mitarbeiter des Committee on Finance des United States Senate zum Subchapter C Revision Act of 1985 unter anderem, dass der­ value784 der loss corporation zur Zeit des (ersten) ownership change, der der Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C.[777] unterlag, „presumably“ Null war785.

777 Gemeint ist augenscheinlich die Regelung der Sec. 382(l)(5)(A) I. R. C. [für diese s. supra § 7 C.I.6.a) a. A.]. 778 Für das COBE requirement i. S. d. Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. s. supra § 7 C.I.5.b). 779 Treas. Reg. § 1.382-9(m)(1). 780 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 781 Sec. 382(l)(5)(D) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.382-9(n)(1). 782 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 322, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (246), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie bereits H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (192), anlässlich des desselben Gesetzgebungsverfahrens. 783 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1051); Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, paras. 14.42[3], 8. and 14.44[6][a]. 784 Für den Begriff des value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 785 U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 56 und 250. Vgl. auch Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 6: „In the case of insolvency, a loss corporation’s value will generally be $0.“

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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e) Relevanz der Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. Summa summarum sind die „benefits“ der Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. laut Seago/Schnee solchen corporations vorbehalten, die nicht überwiegend durch verzinsliche Schulden finanziert waren, sofern die creditors willens sind, stock für ihre Forderungen zu akzeptieren, und sie die stock für zumindest zwei Jahre halten werden786. 7. Restrukturierungsplan und bestimmte ownership changes Die in der Grundregel787 enthaltene Beschränkung ist grundsätzlich nicht im Fall eines ownership change788 anwendbar, der einem Restrukturierungsplan eines Steuerpflichtigen entspricht, welcher unter einem Darlehensvertrag (loan agreement) oder einer Zusage für eine Kreditlinie (commitment for a line of credit), der bzw. die mit dem Treasury Department unter dem Regime des Emergency Economic Stabilization Act of 2008 geschlossen wurde, erforderlich ist und dafür bestimmt ist, eine Rationalisierung der Kosten, Kapitalausstattung und Kapazität im Hinblick auf die produzierende Belegschaft und Lieferanten des Steuerpflichtigen und seiner Tochtergesellschaften zur Folge zu haben789. Dies gilt allerdings im Fall eines ownership change dann nicht, wenn unmittelbar vor diesem ownership change irgendeine Person stock an der new loss corporation790 dergestalt hält, dass das ownership of stock zumindest 50 Prozent der gesamten gemeinsamen Stimmrechte aller Klassen von stock, die zur Abstimmung berechtigt sind, oder zumindest 50 Prozent des gesamten Werts der stock dieser corporation umfasst791; für diese Zwecke sind verbundene Personen792 als eine einzelne Person zu behandeln793. Des Weiteren gilt dies nicht im Fall eines nachfolgenden ownership change, es sei denn, dieser ownership change ist in der im ersten Satz dieses Absatzes dargestellten Regelung beschrieben794. Mit anderen Worten: Die Beschränkung der Regelung der Sec.  382(a)  I. R. C. ist bei einem nachfolgenden ownership change nur dann infolge der vorgenannten Regelung ausgeschlossen, wenn es sich auch bei diesem ownership change um einen solchen nach Maßgabe dieser Regelung handelt.

786

Seago/Schnee, 37 JCT (January/February 2010), S. 21 (28). Ausführlich für die Grundregel s. supra § 7 C.I.4. 788 Für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 789 Sec. 382(n)(1) I. R. C. 790 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 791 Sec. 382(n)(3)(A) I. R. C. 792 Für den Begriff der verbundenen Personen vgl. die Regelung der Sec.  382(n)(3)(B)(ii) I. R. C. 793 Sec. 382(n)(3)(B)(i) I. R. C. 794 Sec. 382(n)(2) I. R. C. 787

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§ 7 Länderbericht USA

Da die Regelung der Sec. 382(n) I. R. C. zunächst auf bestimmte US-amerikani­ sche Automobilkonzerne Anwendung gefunden hat, wird sie vielfach als General Motors rule oder kurz GM rule bezeichnet795. 8. Sonstige Regelungen im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise I. R. S. und Treasury Department haben im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise diverse zusätzliche Handlungsempfehlungen (guidance) erlassen, von denen im Folgenden einige veranschaulicht werden. Zunächst gilt es, Besonderheiten betreffend die Anwendung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. in solchen Fällen zu beachten, in denen der Secretary of the Treasury nach Maßgabe des Housing and Economic Recovery Act of 2008 befugt ist, von bestimmten Rechtspersonen nach Maßgabe dieses Gesetzes ausgegebene Papiere zu erwerben796. Demnach beinhaltet der Begriff des testing date797 für ­Zwecke der Sec.  382 I. R. C. kein Datum, an oder nach dem die USA (oder eine ihrer Agenturen oder Institutionen) in einem dem Housing and Economic Re­ covery Act of 2008 unterliegenden Erwerb stock (inklusive der in der Regelung der Sec. 1504(a)(4) I. R. C. deklarierten stock798) erwerben (bzw. erwirbt)799, sodass ein solcher Erwerb für sich genommen keinen ownership change800 darstellt801, 802. Des Weiteren beinhaltet der Begriff des testing date für Zwecke der Regelung der Sec. 382 I. R. C. kein Datum, ab dessen Ende die USA (oder eine ihrer Agenturen oder Institutionen) unmittelbar oder mittelbar eine mehr als 50-prozentige Beteiligung an einer loss corporation halten (bzw. hält)803, sodass ein solcher Erwerb für sich genommen ebenfalls keinen ownership change konstituiert. Eine mehr als 50-prozentige Beteiligung in diesem Sinne liegt vor, wenn das ownership of stock mehr als 50 Prozent des gesamten Werts der Beteiligungen an allen Klassen von 795

Vgl. nur Baierl/Trebby/Wamser, 38 JCT (May/June 2011), S. 3 (7 f.). Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 13, tituliert sie hingegen wertungsfreier als economic stimulus relief, McDaniel/McMahon/Simmons, Business Organizations, 4.  Aufl., 2011 Supplement, S. 83 = dies., Corporations, 3. Aufl., 2011 Supplement, S. 53, sprachen insoweit von einer economic stimulus exception. Vgl. ferner Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S. 579. 796 Notice 2008-76, 2008-39 I. R. B. 768 (768). 797 Für den Begriff des testing date s. supra § 7 C.I.4.f)dd) a. A. 798 S. supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. A. 799 Notice 2008-76, 2008-39 I. R. B. 768 (768). 800 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 801 Vgl. auch Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (41). 802 Nach Auffassung von Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (41), hat die Notice 2008-76 faktisch das Potenzial für eine signifikante Ungleichbehandlung von Erwerben durch private Parteien einerseits und Erwerben durch die Bundesregierung andererseits geschaffen. Vgl. auch dort, S. 38 (43). 803 Notice 2008-84, 2008-41 I. R. B. 855 (855).

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stock (mit Ausnahme der in der Regelung der Sec. 1504(a)(4) I. R. C. deklarierten stock[798]) oder mehr als 50 Prozent der gesamten gemeinsamen Stimmrechte aller Klassen von stock, die zur Abstimmung berechtigt sind, umfasst804. Mithin hat die loss corporation805 erst ab dem Ende eines Datums, an dem die USA nicht mehr unmittelbar oder mittelbar eine mehr als 50-prozentige Beteiligung an der loss corporation halten, (wieder) festzustellen, ob es ein testing date und ggf. einen ownership change für Zwecke der Regelung der Sec. 382 I. R. C. gibt806. Schließlich gibt es guidance betreffend die Anwendung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. auf corporations, deren Papiere vom Treasury Department unter bestimmten Programmen nach Maßgabe des Emergency Economic Stabilization Act of 2008 erworben bzw. veräußert werden807. Demnach sind beispielsweise808 an das Treasury Department ausgegebene Papiere, die als Vorzugsaktien bezeichnet sind, (außer für Zwecke der Regelung der Sec. 382(e)(1) I. R. C.809) nicht als stock für Zwecke der Regelung der Sec. 382 I. R. C. zu behandeln810. Erwirbt das Treasury Department stock an einer corporation, so ist das entsprechende ownership (of stock) des Treasury Department an diesen stock für die Feststellung eines etwa­ igen ownership change außer Acht zu lassen811. Ferner ist jede capital contribution, die vom Treasury Department gemacht worden ist, nicht als Teil eines Plans i. S. d. Regelung der Sec. 382(l)(1) I. R. C.812 anzusehen, von dem es ein principle purpose ist, die Sec. 382 limitation zu vermeiden oder zu erhöhen813. Nach Auffassung von Bittker/Eustice wurde die Regelung der Sec. 382 I. R. C. durch sämtliche vorgenannten guidance „largely neutered in the case of Federal bailouts“814.

804

Hierzu und im Folgenden Notice 2008-84, 2008-41 I. R. B. 855 (855). Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 806 Nach Auffassung von Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (42), hat auch die Notice 2008-84 faktisch das Potenzial für eine signifikante Ungleichbehandlung von Erwerben durch private Parteien einerseits und solchen durch die Bundesregierung andererseits geschaffen. Vgl. auch dort, S. 38 (43). 807 Dazu vgl. Notice 2010-2, 2010-2 I. R. B. 251. 808 Im Folgenden werden nur ein paar Besonderheiten angesprochen, nicht aber alle. 809 Für die Regelung der Sec. 382(e)(1) I. R. C. s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(1). 810 Notice 2010-2, 2010-2 I. R. B. 251 (252). 811 Notice 2010-2, 2010-2 I. R. B. 251 (252). 812 Für die Regelung der Sec. 382(l)(1) I. R. C. s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(3). 813 Notice 2010-2, 2010-2 I. R. B. 251 (252). 814 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.42[4]. 805

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§ 7 Länderbericht USA

9. Darstellung der Kritik an der Regelung „Section 382(m) [I. R. C.] made a megadelegation to regulations […], thus ensuring a high a degree of uncertainty until those regulations were forthcoming and, when they eventually did appear, the creation of a regulation corpus that has become monumental in size and complexity […].“815 „A principle difficulty with the ownership change concept as a trigger for depriving a corporation of the use of its NOLs is that, by definition, ownership changes occur at the shareholder level and above, but the limitation on the use of losses occurs at the corporate level. Thus, actions that are completely independent of the corporation itself can substantially damage a corporate asset.“816

Im Folgenden werden die wesentlichen Kritikpunkte an der Regelung der Sec. 382 I. R. C. dargestellt817. Dabei wird nicht die Kritik an jeder einzelnen der zahlreichen und durchaus diffizilen Vorschriften der Regelung der Sec. 382 I. R. C. und insbesondere der zu ihr ergangenen regulations818 angeführt – die Darstellung konzentriert sich vielmehr auf einige wenige, für diese Regelung besonders bezeichnende Aspekte. a) Ownership change „The rules that define an ownership change are immensely complex.“819 „[…] regulations on the change-of-ownership rules […], providing detailed, and, as feared, extraordinarily complex rules on various aspects of the trigger provisions of [Sec.] 382(g) [I. R. C].“820 „The […] regulations under [Sec.] 382(g) [I. R. C.] are heavy going, as expected, and, at times, inordinately so.“821 „Intricate attribution and indirect ownership rules […] have generated vast complexity and numerous unanswered questions.“822 815

Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.42[3], 9 [Ergänzung und Auslassungen durch Verf.]. 816 Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (31). 817 Hierzu s. supra § 1 D. a. E. 818 Für eine umfassende Kritik an vielen Teilaspekten der zur Regelung der Sec. 382 I. R. C. ergangenen regulations vgl. statt aller nur Silverman/Keyes, 68 J. Tax’n (1988), S. 68 ff., 142 ff. und 300 ff.; 69 J. Tax’n (1988), S. 42 ff. Diese Aufsätze gehen zwar auf die seinerzeit neu erlassenen temporary regulations ein, indes sind etliche der dort diskutierten Regelungen entweder in final regulations übernommen worden oder gelten immer noch (!) als temporary regulations, weshalb ein Verweis auf diese Aufsätze nach wir vor angebracht erscheint. 819 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1047). 820 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.43[7] [Auslassungen, Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 821 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[7][a] [Auslassung, Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 822 Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30) [Auslassung durch Verf.].

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Vom generellen Vorwurf der hohen Komplexität der Regelungen betreffend den ownership change823 abgesehen, wird von Posin ein weiterer wesentlicher Kritikpunkt betreffend den Anwendungsbereich dieses Merkmals angeführt824. Er zeigt auf, dass es, wenn eine nichtbörsennotierte Kapitalgesellschaft (closely-held corporation), die einen IPO anstrebt, mehr als 50 Prozentpunkte ihrer stock825 an die Öffentlichkeit verkauft, selbst dann zu einem ownership change in der Alternative einer owner shift involving a 5-percent shareholder826 kommen kann, wenn kein share­holder nach dem IPO fünf Prozent der stock oder mehr hält827. Dies sei deshalb der Fall, weil grundsätzlich alle stock der shareholders einer corporation, die keine 5-percent shareholders sind, so behandelt werden, als seien sie stock eines einzigen 5-percent shareholder dieser corporation828 – in diesem Fall habe sich das ownership of stock des (konstruierten) 5-percent shareholder von Null (vor dem Börsengang) auf mehr als 50 Prozentpunkte (nach dem Börsengang) erhöht829. Dieses Ergebnis erscheint Posin als „harsh“, da es schwierig sei, sich vorzustellen, dass die (zukünftigen) shareholders einen konzertierten Plan hatten, NOL carry­overs auszunutzen. Darüber hinaus stellt Posin weitere große Schwierigkeiten im Zusammenhang mit Börsengängen fest830. Unter anderem moniert er, dass etwaige Regeln zur Trennung in mehrere Gruppen von konstruierten 5-percent shareholders831 – etwa in diejenigen vor dem Börsengang und diejenigen, die die neuen stock[825] erhalten – nicht den rechtlichen und ökonomischen Realitäten des Verkaufs und Handels mit stock an einer börsennotierten Kapitalgesellschaft (publicly-held corporation) ent­spreche, da es beispielsweise recht wahrscheinlich wäre, dass viele der gegenwärtigen shareholders der corporation auch einige der neu ausgegebenen stock kaufen würden832. Des Weiteren gebe es bei publicly-held corporations das grundlegende Problem, zu bestimmen, wer die stock hält, da stock häufig nicht im Namen des wirtschaftlichen Eigentümers gehalten würden, sondern im Namen des Bör­sen­maklers, der die Transaktion durchgeführt hat, sog. „‚street name‘“. Es könnten selbst mehrere Ebenen von nominellen Haltern bestehen. Schließlich sei es in der Tat seltsam, das System (auch dann) Kenntnis des wirtschaftlichen Eigentums an publicly-held c­ orporations verlangen zu lassen, wenn diese sehr schwie 823

Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). Dazu vgl. Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (728 f.). 825 Für den Begriff der stock s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(1). 826 Für den Begriff der owner shift involving a 5-percent shareholder s. supra § 7 C.I.4.f)cc). 827 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (728 f.). Vgl. ferner Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (126 f.), der zudem auf die Ungleichheit der Behandlung eines IPO einerseits und einer nachfolgenden Platzierung – sog. subsequent public offering – einer bereits existierenden börsen­ notierten corporation andererseits hinweist, sofern i. R. d. Letztgenannten niemand ein 5-percent shareholder wird und mehr als 50 Prozent – gemeint sein müssen freilich mehr als 50 Prozentpunkte – der stock der corporation erwirbt. Vgl. auch ebd. für etwaige Folgeprobleme. 828 S. supra § 7 C.I.4.f)bb). 829 Hierzu und im Folgenden Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (729). 830 Dazu vgl. Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (733 ff.). 831 Für den Begriff des 5-percent shareholder s. supra § 7 C.I.4.f)bb). 832 Hierzu und im Folgenden Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (735). 824

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rig zu erlangen ist833. Bezeichnend ist in diesem Zusammenhang auch die Aussage von Bittker/Eustice: „The creation of a ‚stock-tracing‘ department will perhaps be necessary to determine whether, and to what extent, the loss company is in danger of crossing the ownership-change thre­ shold of [Sec.] 382 [I. R. C.].“834

Wootton konstatiert ebenfalls, dass das wirtschaftliche Eigentum an den meisten börsennotierten Kapitalgesellschaften (public corporations) auf Grund des Haltens der Anteile in Maklerkonten und durch Zwischengesellschaften, die absichtlich oder unabsichtlich die Identität der endgültigen shareholders verbergen, nicht mit großer Genauigkeit bestimmt werden kann835. Soweit die Regelung der Sec.  382 I. R. C. auch auf public corporations anzuwenden ist, entstünden prak­ tische Probleme beim routinemäßigen Handel mit stock[825], da dieser Handel größtenteils außerhalb der Kontrolle der corporation liege und seine Berücksichtigung auf jeden Fall dazu führen könnte, dass die Sec. 382 limitation836 „in a haphazard­ manner“ Anwendung findet837. Im Hinblick auf die Feststellung eines 5-percent shareholder[831] halten Bittker/ Eustice Folgendes fest: „Because of the entity look-through ‚attribution‘ rules, the various ‚ownership aggregation‘ rules, and the ‚group segregation‘ rules […] the definition of ‚5-percent shareholder‘ can turn into a viper’s tangle of detection […].“838

Im gleichen Kontext sprechen sie auch von den „Byzantine aggregation and se­ gregation rules of [Sec.] 382(g)(4) [I. R. C.]“839. Des Weiteren weisen Silverman/Keyes auf die Wahrscheinlichkeit hin, dass es i. R. d. Feststellung des Werts von stock[825] dort zu Bewertungsproblemen kommt, wo die stock der loss corporation840 nicht öffentlich gehandelt werden841. Ferner zeigen sie auf, dass unter dem Konzept der Sec. 382 limitation[836] einem kleinen shareholder eine beträchtliche Hebelwirkung (leverage)  zukommen kann, wenn vorherige Transaktionen während der testing period842 den Prozentsatz am ownership of stock bereits nahe an 50 Prozentpunkte heran, aber noch nicht darüber hi­ naus gebracht haben843. 833

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (736). Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.43[7][h] [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 835 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (878). 836 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5. 837 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (879). 838 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.43[7][e] [Auslassungen durch Verf.]. 839 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para.  14.43[7][a] [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 840 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 841 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 842 Für den Begriff der testing period s. supra § 7 C.I.4.f)dd). 843 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 194 (203). 834

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Schließlich gibt Rizzi zu bedenken, dass der vermeintliche, der Regelung der Sec. 382 I. R. C. zu Grunde gelegte Zusammenhang zwischen dem ownership of stock (m. a. W. zwischen dem Wechsel in der shareholder-Beteiligung) einerseits und der Mittelungsfunktion844 des NOL carryover andererseits realiter unvollkommen und allenfalls mittelbar ist, ja auf Grund des häufigen und anonymen Umschlags gerade dann ganz erheblich abgeschwächt sei, wenn sich die stock der betreffenden corporation im Streubesitz befinden845. Darüber hinaus merkt Rizzi an, dass der Fokus des Regimes der Regelung der Sec. 382 I. R. C. auf die share­holders einer bestehenden corporation, jedenfalls dann, wenn, wie von ihm angenommen, die bestehende corporation der angestrebte Profiteuer von NOL carryovers sein sollte, unglücklich und potenziell kontraproduktiv ist846. Gehe man aber davon aus, dass der Zweck von den NOL carryover begrenzenden Regelungen nicht nur die Bewahrung der jährlichen Rechnungslegung ist, dann könne mit Gewissheit vorausgesagt werden, dass ein solcher Fokus in Regelungen münden wird, die gleichzeitig zu weit und zu eng seien: „restricting taxpayers in situations that would otherwise advance the actual intended purpose of NOL carryovers and benefiting tax payers that should not receive such benefits“. Jedenfalls, so Rizzi resümierend, habe sich der Gesetzgeber mit der Verfolgung des überholten Fokus auf die ownership changes[823] selbst eine „insurmountable burden“ auferlegt. b) Sec. 382 limitation Im Rahmen der Darstellung der Kritik an der Sec. 382 limitation847 wird auf den value of the old loss corporation848, den long-term tax-exempt rate849 und das COBE requirement850 eingegangen. aa) Value of the old loss corporation Silverman/Keyes gehen davon aus, dass die Regelung betreffend substantial nonbusiness assets851 eine Abweichung vom neutrality principle852 darstellt, da unter ihrem Regime das Niveau der vor dem ownership change853 erzielten Einkünfte maßgeblich sei und nicht der Typ des asset, das diese Einkünfte generiert hat854. 844

Für diese Mittelungsfunktion s. supra § 7 B.III.1. Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (118). 846 Hierzu und im Folgenden Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (137). 847 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5. 848 Für die Bestimmung des value of the old loss corporation s. supra § 7 C.I.5.a)bb). 849 Für den Begriff des long-term tax-exempt rate s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1). 850 Für das COBE requirement s. supra § 7 C.I.5.b). 851 Für die Regelung betreffend substantial nonbusiness assets s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(4). 852 Für das neutrality principle s. supra § 7 C.I.5.a)aa). 853 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 854 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (263). 845

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Wootton nimmt im selben Kontext sogar eine deutliche Verletzung des neutrality principle an, da die Regelung dazu führe, dass NOL carryovers auf Grund eines ownership change an Wert verlieren855. Die Regelung betreffend substantial nonbusiness assets habe die Wirkung, ownership changes hinsichtlich corporations, auf die sie Anwendung fände, zu gefährden856. Ferner halte die Regelung loss corporations857 mit substanziellen Rücklagen (reserves) dazu an, diese zur Einkünftemaximierung zu investieren. bb) Long-term tax-exempt rate (1) Kritik durch diverse Stimmen in der Literatur Nach Auffassung von Silverman/Keyes bildet schon das Rekurrieren auf einen Satz für US-Obligationen nicht genau die Risikograde ab, die mit dem Betrieb eines Unternehmens einhergehen858. Auch die New York State Bar Association Tax Section erachtete diesen Satz bereits als unrealistisch niedrig und forderte stattdessen, dass ein (höherer) Satz maßgeblich sein sollte, der sich genauer nach einer erwarteten Rendite auf ein Eigenkapitalpapier (anstelle einer staatlichen Obligation) richtet859; schon das Abstellen auf einen Satz für Obligationen stelle eine klare Verletzung des neutrality principle[852] dar860. Das Rekurrieren auf einen steuer­befreiten Satz verschlimmert dieses Problem nach Auffassung verschiedener Stimmen noch weiter861 – laut Silverman/Keyes ist es mit dem Umstand unvereinbar, dass Einkommen einer loss corporation[857] steuerpflichtig ist, nicht aber steuerbefreit862. Rizzi bezeichnet das Rekurrieren auf den long-term tax-exempt rate generell als „entirely arbitrary“863 und erachtet insbesondere die dem Abstellen auf den steuerbefreiten Satz zu Grunde liegende ratio als „somewhat murky“864. Schließlich sieht Wootton im Abstellen auf den long-term tax-exempt rate[849] die schwerwiegendste Abweichung vom neutrality principle865, [852]. So gut wie kein

855 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (883). Vgl. auch ders., a. a. O., S. 874 (886): „penal treatment of loss corporations with substantial nonbusiness assets“. 856 Hierzu und im Folgenden Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (883). 857 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 858 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 859 N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1222 und 1220). 860 N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1220). 861 N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S.  1217 (1222); Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 862 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (259). 863 Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (121). Vgl. auch dort, S. 99 (131). 864 Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (122). 865 Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (884). Vgl. auch ders., a. a. O., S. 874 (886).

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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Erwerber von stock an einer loss corporation wende einen risikolosen Abzinsungssatz beim Berechnen seines Kaufpreises an. Dennoch sei der long-term tax-exempt rate im Kern ein risikoloser Satz. Daher sei er bei den allermeisten Transaktionen niedriger als der Abzinsungssatz, und der Wert des NOL carryover werde durch die Transaktion verringert866. Das abschließende Fazit von Wooton hinsichtlich der Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate ist mehr als deutlich: „[…] the statute as enacted goes too far in the other direction. In its zeal to prevent ‚traf­ ficking‘ in losses, it penalizes transactions in which no trafficking is contemplated or occurs. The limitation rate should have reflected an upward adjustment for the risk inherent in acquiring a corporation with a history of losses. […] The rate actually chosen discourages ­acquisition and combination transactions involving loss corporations.“867

(2) Analyse durch Posin Posin ist der Auffassung, dass mittels des Rekurrierens auf den long-term taxexempt rate[849] im Hinblick auf Verluste das Ziel der Neutralität[852] zwischen der loss corporation[857] und dem Erwerber nicht erreicht wird – und dies ob diverser technischer und wirtschaftlicher Gründe868. Dadurch, dass im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens eine Anpassung vom Federal long-term rate869 nach unten auf den long-term tax-exempt rate stattgefunden hat, sei eine Anpassung vorgenommen worden, die „like using apples to correct oranges“ sei870. Auf jeden Fall schiene es so, dass eine zweite Anpassung nach unten erforderlich ist, da der durchschnittliche Satz, zu dem corporations Verluste absorbieren, (während des Gesetzgebungsverfahrens) substanziell niedriger gewesen war871. Darüber hinaus sei in einer Studie, auf die im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens Bezug genommen worden war, die Geschwindigkeit, zu der corporations ihre eigenen NOL carryovers absorbieren, überbewertet worden, da diese Studie solche corporations von ihren Berechnungen ausgelassen habe, die noch nicht zur Profitabilität zurückgefunden hatten und daher ihre NOL carry­ overs überhaupt nicht absorbierten. Des Weiteren könnten loss corporations ihre NOL carryovers ggf. nur mit einer sehr niedrigen Geschwindigkeit absorbieren. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der maßgebliche Satz dann, wenn der Erwerber die Kontrolle über die loss corporation erlangt, hätte reduziert werden sollen, um so die höhere Bezugsgröße zu kompensieren, die dadurch entstünde, dass der 866

Insoweit Wootton folgend Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (122). Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S.  874 (884) [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. auch ders., a. a. O., S. 874 (886): „[…] the number of transactions involving changes in loss corporations is likely to drop dramatically.“ [Auslassung durch Verf.]. 868 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (746). 869 Für den Begriff des Federal long-term rate s. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1). 870 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (746 f.). 871 Hierzu und im Folgenden Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (747). 867

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Preis, den ein Erwerber für eine loss corporation zu bezahlen bereit ist, einen Aufschlag für den Erwerb der Kontrolle beinhalten wird872, 873. Unabhängig vom Unterlassen all dieser Korrekturen wirft Posin der Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate vor, dass die zu Grunde liegende Methodik beim Bestimmen des angemessenen Satzes Risikovarianzen ignoriert874. Nur wenige loss corporations würden die der Regelung zu Grunde liegende Idee einer Veräußerung der assets und anschließender Investition in US-Obligationen875 tatsächlich wählen – und dies obwohl sich die realen Zinssätze (während des Gesetzgebungsverfahrens) auf einem historischen Höchststand befanden  –, da corporations realiter, freilich in verschiedenem Ausmaß, höhere Risiken eingehen wollten als mit der Investition in praktisch risikolose Bundespapiere, um so die Chance zu haben, eine höhere Rendite zu erzielen876. Mittels dieses Ansatzes würden NOL carryovers als assets behandelt, die für den Erwerber nur eine risikolose US-­Obligations-Rendite generieren. Dem schließt Posin folgendes Resümee an: „By locking in that level of risk and return, the 1986 Act renders net operating loss carry­ [overs] much less attractive to the surviving corporation than they would be to the loss corporation.“877

Würde sich die loss corporation hingegen ohne einen ownership change[853] durchschlagen, könnte sie laut Posin u. U. hoffen, vor dem Verfall der NOL carry­ overs infolge Zeitablaufs ein Einkommen zu generieren, das viel höher ist als der long-term tax-exempt rate auf ihren Buchwert, und dass all dieses Einkommen durch die NOL carryovers beschützt würde878. In der Tat könnte die loss corporation hoffen, ihre NOL carryovers zu einem viel höheren Satz zu konsumieren. Aus all diesen konfligierenden Gründen ist es laut Posin nicht möglich zu sagen, ob ein Rekurrieren auf den Federal long-term rate (zur Bestimmung des long-term tax-exempt rate) richtig oder falsch ist. Allerdings scheine es wahrscheinlich, dass es falsch ist. (3) Umfassende Analyse durch Simmons Simmons gibt zu bedenken, dass die der Anwendung des long-term tax-exempt rate[849] zu Grunde liegende Annahme, eine loss corporation[857] könne ihre NOL carryovers durch Verkauf ihrer assets und anschließende Investition in langfristige US-Obligationen absorbieren[875], deshalb nicht vollständig genau sei, weil zum 872

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748). Für den letztgenannten Aspekt s. auch supra § 7 C.I.4.f)aa)(2) a. E. 874 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748). 875 Für diesen Aspekt s. auch supra § 7 C.I.5.a)cc)(2). 876 Hierzu und im Folgenden Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748). 877 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748) [Änderung durch Verf.] 878 Hierzu und im Folgenden Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748). 873

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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einen dieser Verkauf taxable income879 generieren dürfte, das die NOL carryovers verringern und damit ihren Barwert (present value)  verringern würde, und zum anderen Transaktionskosten nicht berücksichtigt würden880. Vermutlich liege der Grund dafür, dass loss corporations nicht regelmäßig ihre assets verkaufen und anschließend in Obligationen investieren, anstatt die NOL carryovers zu übertragen, darin, dass diese Transaktionskosten zu hoch sind, was wiederum darauf hindeute, dass viele loss corporations nicht in der Lage sein dürften, eine Rendite auf ihre assets zu erzielen, die dem Zinssatz auf langfristige Papiere entspricht881; der long-term tax-exempt rate sei nur dann eine neutrale Größe, wenn man annehme, dass die verkaufende loss corporation mit so geringen Transaktionskosten ihre assets verkaufen und anschließend in Obligationen investieren kann, dass die Erwartungen betreffend den present value eines solchen Investments den present value des Fortführens der Tätigkeit überschreitet882. Alternativ könnte der Umstand, dass loss corporations nicht regelmäßig ihre assets verkaufen und anschließend in Obligationen investieren, darauf hinweisen, dass der freie Markt für loss corporations eine größere Rendite anbietet883; jedenfalls zeige dies, dass der long-term taxexempt rate in manchen Situationen nicht in der Lage ist, Handelsgewinne aus der Übertragung eines NOL carryover zu eliminieren884. Des Weiteren weist Simmons darauf hin, dass der Wert eines NOL carryover für die loss corporation und den Erwerber von ihrem jeweiligen Grenzsteuersatz auf ihr taxable income[879] vor Berücksichtigung des NOL carryover beeinflusst wird885. Steuersatzgefälle zwischen der loss corporation und dem Erwerber würden bei der Übertragung von NOL carryovers ein Potenzial für Handelsgewinne schaffen, das von der Sec.  382 limitation[847] außer Acht gelassen werde886. Der long-term tax-exempt rate erziele nur dann beinahe Gleichheit hinsichtlich des Werts eines NOL carryover für die loss corporation und einen potenziellen Erwerber bzw. bringe die Werte jedenfalls in eine vertretbar enge Bandbreite, wenn beide Rechtspersönlichkeiten denselben Steuersätzen unterlägen887. Unterliege der Erwerber einem höheren Steuersatz als die loss corporation, so sei der Wert eines NOL carryover für ihn größer als für die loss corporation888, auch wenn die NOL carryovers von jedem zum selben Satz absorbiert werden889. 879

Allgemein für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. a. A. Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1073). Vgl. auch ders., a. a. O., S. 1045 (1078), inklusive des Hinweises, dass sich – im Hinblick auf den erstgenannten Aspekt – dann auch der gegenwärtige Wert der künftigen Steuerersparnisse reduzieren würde. 881 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1073 f.) 882 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083). 883 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1074). 884 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1078). 885 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1072 und 1085). 886 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1072, 1081, 1083 und 1084). 887 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1079, 1080, 1083 und 1084). 888 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1072 und 1080). 889 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1072). 880

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Selbst ein Begrenzungssatz, der niedriger als der long-term tax-exempt rate ist, würde bei Auseinanderfallen der potenziellen Grenzsteuersätze von Erwerber und loss corporation zu einem Unterschied im Wert des NOL carryover der loss corporation für beide Parteien führen890. Genauer gesagt, würde ein solcher Begrenzungssatz potenzielle Handelsgewinne eines Erwerbers, der einer höheren Besteuerung als die loss corporation unterliegt, nicht unterbinden891. Er würde aber auch den present value der künftigen Steuerersparnisse aus NOL carryovers für den Erwerber reduzieren, weshalb dieser den Preis senken werde, den er zu zahlen gewillt ist, wohingegen der Wert der NOL carryovers für die loss corporation unverändert bliebe, wenn diese ihr Geschäft (business) fortführen würde892. Dann sei die loss corporation allerdings genötigt, ihren Preis für die NOL carryovers zu reduzieren, um überhaupt eine Übertragung eines NOL carryover zu ermöglichen. Der Markt für NOL carryovers bliebe bei jedem Begrenzungssatz über Null bestehen, indes auf einem niedrigeren Subventionsniveau seitens der Bundesregierung. Ginge man hingegen  – trotz der eingangs aufgezeigten Bedenken  – davon aus, dass es der loss corporation möglich ist, ihre assets zu verkaufen und an­ schließend in US-Obligationen zu investieren sowie zur selben Zeit ihre Einkünfte ohne Beschränkung anzusammeln, würde der vermutete Wert der NOL carryovers wesentlich erhöht893. Dann ließe sich aber auch argumentieren, der long-term taxexempt rate sei zu niedrig, und dass ein Begrenzungssatz, der höher als der longterm tax-exempt rate ist, jeden Fehlanreiz zur Übertragung der assets der loss corporation durch das Erhöhen des Werts, den die loss corporation für ihre NOL carryovers realisieren könnte, verringern würde. Soweit es das policy-Ziel sei, es dem Erwerber einer loss corporation unmöglich zu machen, aus NOL carryovers einen größeren Nutzen zu ziehen, als es der loss corporation möglich gewesen wäre, wäre es nicht zu einem ownership change[853] gekommen, ist nach Auffassung von Simmons die einzige (!) Lösung, die NOL carryovers im Anschluss an einen ownership change zu eliminieren (!): Eine solche Beschränkung würde jedes Handeln mit NOL carryovers beenden, indem der Wert eines NOL carryover als eines übertragbaren asset zerstört würde  – indes würde eine solche Lösung den Veräußerer jedes Rückerstattungswerts berauben, der den zur Zeit der Transaktion bestehenden NOL carryovers innewohne. Die Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate führt nach Aussage von­ Simmons dazu, dass der present value eines NOL carryover für eine loss corporation, die weniger verdient, als der rate beträgt, bei einer Übertragung des NOL carry­

890

Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1080). Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1081). 892 Hierzu und im Folgenden Simmons, 63 Tul. L.  Rev. (1988–1989), S.  1045 (1081 und 1082). 893 Hierzu und im Folgenden Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1081). 891

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over größer sein wird als derjenige, der beim Fortführen der Tätigkeit erzielbar ist894. Allein loss corporations mit einer Renditeerwartung, die höher als dieser rate sei, würden vom Veräußern von NOL carryovers abgehalten werden895. Darüber hinaus stellt Simmons fest, dass die Sec.  382 limitation im Wesentlichen ein Preisniveau für NOL carryovers etabliert, das ihren gegenwärtigen Wert bei fortgeführter Tätigkeit für alle loss corporations bis auf die erfolgreichsten überschreite896. Daher habe der Congress eine policy adaptiert, die einen substanziellen, wenn auch nicht unbegrenzten Rückerstattungswert im Hinblick auf NOL carryovers zulässt897. Sei aber einmal die Entscheidung getroffen worden, eine begrenzte Rückerstattung von früheren Verlusten mittels der Übertragung von NOL carryovers zuzulassen, dann gäbe es kein analytisch richtiges Niveau, in dessen Höhe die Rückerstattung von NOL carryovers festzusetzen ist898. Die Wahl des Begrenzungssatzes sei schlechthin ein Kompromiss zwischen der Begrenzung des Werts, der einer loss corporation (im Hinblick auf zuvor erlittene Verluste) zurückerstattet werden kann, und dem Ausmaß, in dem das Treasury Department Verluste subventionieren soll: In dem Ausmaß, in dem der long-term tax-exempt rate zu hoch sei, um potenzielle Handelsgewinne bei NOL-carryovers-Transaktionen vollständig zu eliminieren, habe der Congress seine Ziele niedergeschlagen, indem er nicht einen niedrigeren Satz adaptiert habe. In dem Ausmaß, in dem der long-term tax-exempt rate so niedrig sei, dass er als ein Hemmnis der Übertragung einer loss corporation auf effizientere Unternehmer fungiert, indem es der loss corporation nicht erlaubt werde, den vollständigen erwarteten present value ihrer NOL carryovers zurückerstattet zu bekommen, habe es der Congress versäumt, dem Ziel vollständiger Neutralität auf beiden Seiten der Transaktion zu entsprechen. Simmons schließt mit der Bemerkung, dass der Congress keine Beschränkung schaffen kann, die unterschiedliche Auswirkungen in bestimmten Fällen vermeiden würde899. Zudem stelle der vom Congress festgesetzte long-term tax-exempt rate ein generöses Rückerstattungsniveau im Hinblick auf frühere Verluste zur Verfügung: Ein höherer Satz würde die potenziellen Handelsgewinne erhöhen und erfolglosen Unternehmungen sogar noch größere Subventionen verschaffen.

894

Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1082). Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1082 f. und 1084). 896 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083). 897 Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1083). Vgl. auch ders., a. a. O., S. 1045 (1085). 898 Hierzu und im Folgenden Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1084 f.). 899 Hierzu und im Folgenden Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1085). 895

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cc) COBE requirement Silverman/Keyes vertreten den Standpunkt, dass das COBE requirement dem neutrality principle[852] gleich in zweierlei Hinsicht zuwiderläuft900: Einerseits begünstige das COBE requirement die Beibehaltung historischer, aber unökonomischer Geschäfte (businesses) oder Vermögensgegenstände (assets), obwohl steuerliche Überlegungen unternehmerische Entscheidungen nicht beeinflussen sollten. Andererseits hätten NOL carryovers offensichtlich einen geringeren Wert für den Erwerber, wenn sie verloren gehen, obschon sie für ihn denselben Wert haben sollten wie für den Veräußerer. Des Weiteren dürfte der Erwerber das COBE requirement nach Auffassung von Silverman/Keyes dazu nutzen, einen niedrigeren Preis für die stock[825] der loss corporation[857] zu erlangen, womit sie einen unverhofften warmen Geldregen (windfall) erzeugen würden, wenn der NOL carry­ over letzten Endes realisiert wird. Darüber hinaus habe das COBE requirement unerwünschte Unsicherheit in den Bereich der Regelung der Sec. 382 I. R. C. importiert. Schließlich bestehen laut Silverman/Keyes hinsichtlich der Behandlung von Verkäufen von assets vor und nach dem change date901 Brüche: Unter dem Regime betreffend nonbusiness assets dürfte ein Drittel der assets einer loss corporation vor dem change date verkauft werden902, wohingegen unter dem Regime des COBE requirement zwei Drittel der assets einer loss corporation nach dem change date verkauft werden dürften903, 904. Ferner führe ein Verstoß gegen die erstgenannte Regelung lediglich zu einer Reduzierung des value of the old loss corporation905, [848], während ein Verstoß gegen die letztgenannte Regelung den vollständigen Untergang des NOL carryover zur Folge habe906. McMahon/Simmons/McDaniel sind der Auffassung, dass das Beharren auf dem COBE requirement in gewissem Ausmaß mit der Grundtheorie hinter der Sec. 382 limitation[847] inkonsistent ist907. Diese basiere z. T. auf der Annahme, dass die loss corporation[857] ihre assets veräußern und die Erträge in US-Obligationen investieren könnte, um so ihre NOL carryovers mit dem Zinseinkommen zu absorbieren[875]. Es gebe aber kein COBE requirement, das die Nutzung von NOL carry­ overs im Anschluss an eine solche Transaktion verhindere. Daher frage sich, warum es notwendig sei, einem fortgeführten Investment in eine loss corporation 900

Hierzu und im Folgenden Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264). Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 902 Für diesen Aspekt s. auch supra § 7 C.I.5.a)bb)(4) a. E. 903 Silverman/Keyes, 66 J. Tax’n (1987), S. 258 (264). 904 Für diesen Aspekt s. auch supra § 7 C.I.5.b)bb). 905 Für diesen Aspekt s. auch supra § 7 C.I.5.a)bb)(4) a. A. 906 Für diesen Aspekt s. auch supra § 7 C.I.5.b). Freilich ist das COBE requirement nur dann nicht erfüllt, wenn neben dieser asset continuity auch die business continuity zu negieren ist [für beide Begriffe s. supra § 7 C.I.5.b)bb) a. A.]. 907 Hierzu und im Folgenden McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S. 1247 = dies., Corporations, S. 835, jeweils freilich z. T. – unrichtigerweise – continuity of business enterprise mit continuity of business gleichsetzend. 901

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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im Anschluss an einen ownership change[853] Vorschub zu leisten. Möglicherweise, geben McMahon/Simmons/McDaniel weiter zu bedenken, sei das COBE requirement notwendig, um den Erwerb einer corporation allein um deren NOL carryover willen zu verhindern. Indes sei die Sec. 382 limitation selbst hinreichend restriktiv, um allein von einer Steuerreduzierung motivierte Transaktionen zu eliminieren. In dem Ausmaß, in dem das COBE requirement den Erwerber hemme, beschränke es die Veräußerung der loss corporation, ermutige die Fortführung eines unprofitablen Geschäftsbetriebs und verletze dadurch das neutrality principle[852], auf dem die Regelung der Sec. 382 I. R. C. basiere. Rizzi sieht im COBE requirement[850] ein „element of factual uncertainty“908. c) Fazit des Schrifttums Laut Peaslee/Cohen stellt die gegenwärtige Fassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. erstmals bei sämtlichen Erwerben von loss corporations[857] einen Faktor dar, selbst wenn die Transaktion als solche nicht steuergetrieben ist909. Nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel ist es auf Grund der Strenge der durch die Regelung der Sec.  382 I. R. C. auferlegten Beschränkung auf jeden Fall unwahrscheinlich, dass ein Markt für Mantelgesellschaften (shell corporations) mit NOL carryovers existiert910; ferner schmälere die Regelung der Sec. 382 I. R. C. den Wert von NOL carryovers im Anschluss an einen ownership change „severely“911. In diesem Zusammenhang erscheint es Posin so, als seien NOL carryovers entgegen dem vorgeblichen Zweck der Sec. 382 limitation[847], sie zu einem neutralen[852] Faktor zu machen, der für den Erwerber nicht attraktiver ist als für die loss corporation, unter dem Regime dieser Regelung faktisch für den Erwerber weniger attraktiv als für die loss corporation912. Das Resümee von Wootton betreffend die Regelung der Sec. 382 I. R. C. fällt noch vergleichsweise milde aus: „Section 382 […] generally follows the neutrality principle[852], although in some ways it is more stingy than neutrality would require.“913

Da es nach Auffassung von Posin so scheint, dass die Sec. 382 limitation Neutralität[852] zwischen der loss corporation und dem Erwerber im Hinblick auf Verluste der Erstgenannten ob der Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate[849] nicht 908

Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (128). Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (851). 910 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1244 = dies., Corporations, S. 832. 911 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1252 = dies., Corporations, S. 840. 912 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (721). 913 So Wootton, 64 TAXES (1986–1987), S. 874 (875) [Auslassung durch Verf.]. 909

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erreicht, werde es viel schwieriger, den „extremely complex trigger mechanism“ (also das Erfordernis eines ownership change) zu rechtfertigen, da er keine sinnvolle Regel in Gang setze914. Darüber hinaus falle der Auslösemechanismus selbst im Fall von Börsengängen von loss corporations als ein tragfähiges Konzept auseinander915. Generell bezeichnet Posin die Regelungen der Sec.  382 I. R. C. als komplex916 und an anderer Stelle als „labyrinthine provisions“917. Daher fällt das Gesamturteil von Posin in Sachen Regelung der Sec. 382 I. R. C. verheerend aus: „The 1986 attempt […] appears to be another whiff. The 1986 Act ‚misses‘ because the rate at which the loss carryovers of the target may be used by the acquiring corporation is not economically meaningful. Moreover, the test triggering the application of this rate is un­usually complex, even for this field, and totally unworkable in certain situations. Because  the great American tradition is ‚three strikes and you’re out‘, it may be time for ­Congress to reconsider some of its fundamental assumptions in attempting to legislate in this area.“918 „The 1986 Act does not achieve the goals it set for itself. In failing, it has left practitioners with an extremely complex set of rules with which to grapple. Given this third swing and miss by Congress, it appears by the rules of the great American pastime that Congress is ‚out‘ on this approach. It is time for a new approach in this area […].“919

Schließlich bezeichnet Rizzi die Regelung der Sec. 382 I. R. C. im Ganzen als „harsh statute“, da sie keinerlei Fakten oder Umstände mit Ausnahme der in ihr enthaltenen „bright-line mathematical tests“ berücksichtigen würde920. An anderer Stelle hält er fest, dass die Regelung der Sec. 382 I. R. C. in der gegenwärtigen Fassung weit über das Ziel der Bekämpfung der Problematik des „‚trafficking in NOLs‘“ hinausgeschossen ist921; ferner heißt es dort: „One might easily argue that the Section 382 system of regulating perceived NOL abuses has become so complex and makes so many arbitrary distinctions as to both timing and amount that any effort to ease the impact of the restrictions on the use of NOLs can be justified, especially if that effort helps the overall economy. Indeed, one could argue that the current regine has departed so significantly from the policy principles that led to the overhaul of Section  382 in 1986 that the limitations under Section  382 should be seriously reconsidered.“922

Entsprechend negativ hat Rizzi die Regelung der Sec. 382 I. R. C. auch schon kurze Zeit nach ihrer Einführung beurteilt: 914

Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748). Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (748 f.). 916 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (711 und 746). 917 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (715, Fn. 66). 918 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (697) [Auslassung durch Verf.]. 919 Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (749) [Auslassung durch Verf.]. 920 Rizzi, 37 JCT (May/June 2010), S. 30 (30). Für den letztgenannten Aspekt vgl. auch bereits ders., 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (39). 921 Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (38). 922 Rizzi, 36 JCT (March/April 2009), S. 38 (38). 915

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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„It may safely be said, however, that in no other field of tax law making Congress expended more effort, and has greater complexity evolved, than with respect to limitations on the ­utilization of corporate net operating losses (NOLs).“923 „These rules [i. e., the NOL limitation rules], though intended to be objective, are themselves not free from ambiguity and have certainly proved difficult to enforce. Moreover, as ­Congress once again attempts to untie the Gordian Knot, it may have picked the wrong ­Gordian Knot, and perhaps the time has come to reconsider the fundamental assumptions that have been made in […] efforts to forestall assaults by determined taxpayers to exploit the benefits so freely granted through NOL carryovers.“924

II. Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. Im Zusammenhang mit dem subjektbezogenen Transfer von NOL muss schließlich auch die Regelung der Sec. 269 I. R. C.925 beachtet werden, die sich mit zur Hinterziehung oder Vermeidung (evasion or avoidance)  der Federal income tax vorgenommenen Erwerben befasst926. Die Phrase evasion or avoidance ist dabei mitnichten auf solche Fälle begrenzt, die strafrechtliche Sanktionen oder zivilrechtliche Sanktionen für Betrug involvieren927. Im Folgenden ist zunächst das Verhältnis der Regelung der Sec. 269 I. R. C. zu derjenigen der Sec. 382 I. R. C.928 zu beleuchten [1.], bevor die Grundregel der Regelung der Sec. 269(a) I. R. C. dargestellt wird [2.]. Abschließend wird auf die Ausnahmeregeln der Regelung der Sec. 269(c) I. R. C. eingegangen [3.]. 1. Anwendbarkeit der Regelung der Sec. 269 I. R. C. neben derjenigen der Sec. 382 I. R. C. Die Regelung der Sec.  269 I. R. C. und die dazu erlassenen Regelungen der Treas. Reg. § 1.269-1 bis Treas. Reg. § 1.269-5 dürfen ungeachtet des Umstands zur Untersagung eines deduction929 angewendet werden, dass die Nutzung oder der Betrag eines deduction gemäß Sec. 382 I. R. C.[928] und den dazu erlassenen regula 923

Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (100). Rizzi, 14 JCT (1987), S. 99 (138) [Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 925 Ausführlich für Zweck und Reichweite der Regelung der Sec. 269 I. R. C. vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.269-2. 926 In steuerstrafrechtlicher Hinsicht ist ggf. die Regelung der Sec. 7201 I. R. C. zu beachten. 927 Treas. Reg. § 1.269-1(b). 928 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. supra § 7 C.I. 929 Für den Begriff des deduction s. supra § 7 A.IV. a. A. Wie bereits festgestellt, sind vom Begriff der deduction sowohl Verluste im Allgemeinen (dazu vgl. nur die Regelung der Sec. 165(a) I. R. C. [s. auch supra § 7 B.I.]) als auch NOL (dazu vgl. nur die Regelung der Sec. 172(a) I. R. C. [s. auch supra § 7 B.II.]) umfasst. 924

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tions beschränkt oder reduziert ist930. Eine parallele Anwendung931 beider Regelungen kommt also in Betracht932. Mittels dieser Anordnung wurden die aus der Zeit vor der Statuierung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. herrührenden Prinzipien zur Begrenzung steuerlich motivierter Erwerbe von loss corporations933 nach Maßgabe der Regelung der Sec. 382 I. R. C. beibehalten934. 930

Treas. Reg. § 1.269-7 s 1. Vgl. auch die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 324, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2, S. 1 (272), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (247), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986; sowie H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4, S. 1 (194), anlässlich desselben Gesetzgebungsverfahrens. Kritisch hierzu aber die N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1220 f.). 931 Unabhängig von einer etwaigen parallelen Anwendung beider Regelungen besteht auch die Möglichkeit, dass ein Erwerb die Voraussetzungen der Regelung der Sec. 269 I. R. C. erfüllt, ohne einen ownership change [für diesen Begriff s. supra § 7 C.I.4.f)] i. S. d. Regelung der Sec. 382 I. R. C. auszulösen, da die Regelungen betreffend den ownership change auf Grund ihres Rekurrierens auf eine Erhöhung um mehr als 50 Prozentpunkte eben nicht mit dem Krite­rium der sog. acquisition of control [für dieses s. infra § 7 C.II.2.a)] identisch sind, das, ver­einfacht gesagt, bloß einen Wechsel von zumindest 50 Prozent (gemessen anhand der Stimmrechte oder des Werts) erfordert, vgl. McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1252 = dies., Corporations, S. 840; Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[7][a]. Vgl. ferner bereits die N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1219). Für weitere Fälle, auf die die Regelung der Sec. 269 I. R. C. im Gegensatz zu derjenigen der Sec. 382 I. R. C. Anwendung finden kann, vgl. Bittker/Eustice, a. a. O. 932 Nach Auffassung von Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (715, Fn. 66), soll es indes schwierig sein, „to imagine a transaction that successfully navigated the labyrinthine provisions of [Sec.] 382 [I. R. C.] that would still be vulnerable under the broad brush of [Sec.] 269 [I. R. C.] “ [Änderungen und Ergänzungen durch Verf.]. Vgl. ferner Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.44[7][a]; Peaslee/Cohen, 33 Tax Notes, S. 849 (860). In diese Richtung zielte auch bereits die N. Y. State Bar Ass’n Tax Section, 31 Tax Notes, S. 1217 (1221). Vgl. des Weiteren Bittker/Eustice, a. a. O., para. 14.40: „[…] [Sec.] 269 [I. R. C.] may have been downgraded to a modest player in the statutory orchestra of anti-carryover legislation, but its melody lingers on, […]. As such, in its new incarnation [Sec.] 269 [I. R. C.] is an ‚old wine in many new bottles‘, but with few if any transactional limits (and a very leaky bottle, allowing the spread of its contents hither and yon throughout the Code).“ [Auslassungen, Änderungen und Ergänzungen durch Verf., Hervorhebung im Original]. – Vgl. ferner auch dies., a. a. O., para. 14.44[7][a]: „Section 382, while not yet a one-person show, has definitely been recast as the star performer, at least as far as the loss carryover drama is concerned.“ – Vgl. schließlich auch dies., a. a. O., para. 14.42[3] a. E.: „Why congress felt it still needed [Sec.] 269 [I. R. C.] […] is difficult to perceive, since [Sec.] 382 [I. R. C.], as effective in 1987, effectively barred the assignability of any signifycant corporate attributes.“ [Änderungen, Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. Schließlich legt Wacke, Mantelkauf, S. 220, dem US-amerikanischen Gesetzgeber nahe zu überdenken, ob die Regelung der Sec. 269 I. R. C. „wegen ihres geringen Anwendungsbereiches und der Problematik des Nachweises der Steuervermeidungsabsicht entbehrlich ist“, da die Interessen des Staats durch die Regelungen der Secs. 381 I. R. C. et seq. „ausreichend geschützt sein [dürften]“ [Ergänzung durch Verf.]. 933 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 934 Vgl. die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S. 297, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986; das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3

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Allerdings ist der Umstand, dass der Betrag des taxable income935, der mit einem deduction verrechnet werden darf, gemäß Sec. 382(a) I. R. C. und den dazu erlassenen regulations beschränkt ist, für die Beantwortung der Frage relevant, ob der Hauptzweck (principle purpose)936 eines Erwerbs die evasion or avoidance der Federal income tax ist937. Der Grund für diese Regelung ist nach Auffassung von McMahon/Simmons/McDaniel darin zu sehen, dass die Vorschrift der Sec. 382 I. R. C. NOL carryovers im Anschluss an einen ownership change938 so heftig im Wert herabsetzt, dass es nicht länger ein signifikantes Steuerhinterziehungspotenzial im Hinblick auf eine dieser Beschränkung unterliegenden Transaktion gibt939. 2. Grundregel Für das Greifen der Grundregel der Regelung der Sec. 269(a) I. R. C. ist zweierlei notwendig940. Nur wenn diese kumulativ erforderlichen Voraussetzungen vorliegen, darf das Treasury Department941 den betreffenden deduction[929] (etc.) untersagen942. a) Erste Voraussetzung Zum einen müssen eine oder mehrere Personen (persons) unmittelbar oder mittelbar die Kontrolle (control) über eine corporation erwerben943 – sog. acquisition of control –, oder es muss eine corporation unmittelbar oder mittelbar das Eigentum (property)944 an einer anderen corporation erwerben, die unmittelbar vor diesem Erwerb weder unmittelbar noch mittelbar von dieser erwerbenden corporation

C. B. Vol. 2, S. 1 (259), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1985; sowie das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (233), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 935 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. a. A. 936 Für den Begriff des principle purpose s. infra § 7 C.II.2.b). 937 Treas. Reg. § 1.269-7 s 2. 938 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 939 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1252 = dies., Corporations, S. 840. Vgl. auch Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:163, unter Regulations Under Section 269; Lederman/Kwon, Corporate Taxation, § 13.02[E][2] a. E. 940 Sec. 269(a) s 1 hs 1 I. R. C. 941 Die Regelung der Sec. 269(a) s 1 hs 2 I. R. C. rekurriert auf den Secretary. Indes meint­ Secretary den Finanzminister (Secretary of the Treasury) oder seine Bevollmächtigten (delegates), vgl. Sec. 7701(a)(11)(B) I. R. C. S. ferner bereits supra Fn. 38. 942 Sec. 269(a) s 1 hs 3 I. R. C. 943 Sec. 269(a) s 1 hs 1 (1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 2 (1). 944 Damit ist das Vermögen (assets) gemeint, vgl. Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.41[3][c].

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oder deren Aktieninhabern kontrolliert wurde, wobei die Bemessungsgrundlage des property in den Händen der erwerbenden corporation unter Bezugnahme auf die Bemessungsgrundlage in den Händen der übertragenden corporation bestimmt werden muss945 – sog. acquisition of property. Der Begriff der person umfasst dabei unter anderem eine natürliche Person, einen trust, eine partnership, eine association, eine company oder eine corporation946, 947. Control in diesem Sinne bedeutet dasjenige ownership of stock, das zumindest 50 Prozent der gesamten gemeinsamen Stimmrechte aller Klassen von stock, die zur Abstimmung berechtigt sind, oder zumindest 50 Prozent des gesamten Werts der Beteiligungen an allen Klassen von stock der corporation umfasst948. b) Zweite Voraussetzung Zum anderen muss der949 Hauptzweck (principal purpose), dessentwegen dieser Erwerb durchgeführt wurde, evasion or avoidance der Federal income tax durch Sichern des Vorteils eines deduction[929] (etc.), den die erwerbende person oder corporation sonst nicht genießen würde, sein950, 951. Ist dies der Fall, ist es gleichgültig, 945

Sec. 269(a) s 1 hs 1 (2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 2 (2). Sec. 7701(a)(1) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.269-1(d); Treas. Reg. § 301.7701-6(a). 947 Für diese Begriffe s. auch supra § 7 A.I. a. A. 948 Sec.  269(a)  s  2 I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.269-1(c)  s  1 and Treas. Reg. § 1.269-5(a). – Für eine Spezialregelung im Hinblick auf die Gläubiger einer insolventen oder bankrotten corporation, die die control über die corporation erwerben, vgl. die­ Regelung der Treas. Reg. § 1.269-5(b). 949 Damit unterscheidet sich die Regelung der Sec. 269(a) s 1 hs 2 I. R. C. von derjenigen der Sec. 382(l)(1)(A) I. R. C. [für diese s. supra § 7 C.I.5.a)bb)(3)], in deren Rahmen es auf einen (ggf. von mehreren) Hauptzweck ankommt. 950 Sec. 269(a) s 1 hs 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 3. 951 Laut Posin, 7 Va. Tax Rev. (1987–1988), S. 697 (715), war es die Schwierigkeit, diesen verwerflichen Zweck (unter den Vorgängerregelungen der Regelung der Sec. 269 I. R. C.) nachzu­ weisen, die zur Verabschiedung der Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. führte. Laut der vom H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 83-1337, S. 43, bereits anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Internal Revenue Code of 1954 zur Erstfassung der Regelung der Sec. 382 I. R. C. geäußerten Auffassung hatten sich diese Vorgängerregelungen aus demselben Grund als wirkungslos erwiesen. Vgl. auch den U. S. Court of Appeals for the Tenth Circuit, Urt. v. 12.05.1966, United States v. Fenix and Scisson, Inc., 360 F.2d 260 (266). Vgl. ferner die U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47, S. 68, in ihrem Abschlussbericht zum Subchapter C Revision Act of 1985: „Section 269 may help to preclude the acquisition of shell corporations with losses, or to deter acquisitions where economic substance is nonexistent. Other than that, however, by inserting an inherently uncertain, subject test into the rule structure, section 269 may serve little purpose beyond discounting the value of the loss corporation to the seller and increasing the amount of the buyer’s windfall.“ Vgl. auch Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.41[4][a]: „The crux of [Sec.] 269 [I. R. C.] is the forbidden state of mind that motivates the particular transaction […].“ [Änderung, Ergänzung und Auslassung durch Verf.]. 946

C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL

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auf welche Art und Weise oder durch welches Zusammentreffen von Ereignissen der Vorteil erstrebt wurde952; mithin kann eine erwerbende person oder corporation den Vorteil eines deduction (etc.) i. S. d. Regelung der Sec. 269 I. R. C. sichern, obschon es die erworbene corporation ist, die zu einem solchen deduction (etc.) bei der Bestimmung ihrer Steuer berechtigt ist953. Übertrifft der Zweck, die Federal income tax zu hinterziehen oder zu vermeiden, in seiner Bedeutung jeden anderen Zweck, so ist er der principal purpose954. Dies bedeutet allerdings nicht, dass allein diejenigen Erwerbe unter die Vorschriften der Regelung der Sec. 269 I. R. C. fallen, die nicht vorgenommen worden wären, wenn der Zweck der evasion or avoidance nicht vorgelegen hätte955. Die Bestimmung des Zwecks, dessentwegen ein Erwerb vorgenommen wurde, erfordert eine genaue Untersuchung der gesamten Umstände, unter denen sich die Transaktion oder die Verhaltensweisen ereigneten, im Zusammenhang mit dem reklamierten, daraus resultierenden steuerlichen Ergebnis956. Dabei gibt es verschiedene Fälle, die darauf hindeuten, dass der principal purpose einer acquisition of control957 bzw. acquisition of property dann evasion or avoidance der Federal income tax war, wenn es zu der erforderlichen acquisition of control bzw. acquisition of property gekommen ist und (vom Steuerpflichtigen958) keine zusätzlichen Gegenbeweise vorgebracht werden959: Eine Indizwirkung dergestalt wird im Fall einer acquisition of control etwa dann bejaht, wenn eine corporation oder ein anderer Geschäftsbetrieb (business enterprise)  (oder der Anteil, der eine solche corporation oder einen solchen business­ enterprise kontrolliert,) mit großen Gewinnen die control über eine corporation mit gegenwärtigen, vergangenen oder zukünftigen deductions oder NOL (etc.) erwirbt und dem Erwerb solche Übertragungen folgen bzw. eine solche Aktion folgt, wie sie erforderlich sind bzw. ist, um den deduction oder NOL (etc.) in Verbindung mit dem income zu bringen960. In diesem Zusammenhang wird in den regulations das folgende Beispiel gegeben961: Die natürliche Person A erwirbt alle stock der L Corporation, deren Geschäft (business) der Betrieb von Drogeriemärkten ist und die zum Zeitpunkt des Erwerbs über NOL carry­overs von 100.000 Dollar verfügte bei einem Nettowert von ebenfalls 100.000 Dollar. Nach dem Erwerb führt die L Corporation ihr business, d. h. den Betrieb von Drogeriemärkten, zwar

952

Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 4. Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 5. 954 Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 6. 955 Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 7. 956 Treas. Reg. § 1.269-3(a) s 8. 957 Für die Begriffe der acquisition of control und der acquisition of property s. supra § 7 C. II.2.a). 958 Vgl. auch Legutki/Bryant, in: Mertens, § 29:1. 959 Treas. Reg. § 1.269-3(b) and (c). 960 Treas. Reg. § 1.269-3(b)(1) s 1. 961 Hierzu und im Folgenden Treas. Reg. § 1.269-3(b)(1) s 2. 953

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fort, indes reichen die Gewinne, die diesem business zurechenbar sind, nicht dazu aus, einen substanziellen Anteil an den NOL carryovers zu absorbieren. Kurz nach dem Erwerb veranlasst A, dass die assets eines Gerätegeschäfts, das zuvor von A kontrolliert wurde und dessen business hinreichend Gewinne abwirft, um einen substanziellen Anteil an den NOL carry­ overs von L Corporation zu absorbieren, auf die L Corporation übertragen werden. Diese Übertragung des profitablen business, die den Effekt hat, dass die NOL carryovers zur Verrechnung mit den Gewinnen eines solchen business genutzt werden, das in keinem Zusammenhang mit dem business steht, das die Verluste produziert hat, indiziert, dass der principal purpose, dessentwegen die acquisition of control durchgeführt wurde, evasion or avoidance der Federal income tax ist.

Hingegen wird eine solche Indizwirkung im Fall einer acquisition of property z. B. dann angenommen, wenn eine corporation, die in ihren Händen eine Gesamtübertrags-Bemessungsgrundlage (aggregate carryover basis) hat, die erheblich größer als ihr gesamter angemessener Marktwert (aggregate fair market value) zum Zeitpunkt dieses Erwerbs ist, property an einer anderen corporation erwirbt und das property dazu nutzt, steuerverringernde Verluste oder deductions zu erzeugen962. Ferner hat der I. R. S. anno 1963 festgestellt, dass ein Erwerb nicht für den principle purpose der evasion or avoidance der Federal Income Tax vorgenommen worden ist, wenn eine loss corporation die stock einer profitablen corporation (einzig und allein für den Zweck, deren Vermögen (assets) zu erhalten, um so einen Gewinn mit diesen assets zu verdienen,) erwirbt, ihr eigenes Geschäft (business) einstellt und sofort die übernommene corporation liquidiert, sofern der Kaufpreis weder über eine längere Periode zahlbar ist noch den fair market value963 überschreitet964. Kommt es schließlich zu einer acquisition of control bzw. acquisition of property in Verbindung mit einem ownership change[938], auf den die Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C.965 anzuwenden ist – sog. title 11 or similar case966 –, so ist dieser Erwerb, wenn (vom Steuerpflichtigen) keine starken Gegenbeweise vorgebracht werden, grundsätzlich als für den principal purpose der evasion or avoidance der Federal income tax gemacht anzusehen, es sei denn, die corporation führt während des title 11 or similar case und im Anschluss an ihn einen mehr als nur geringfügigen Anteil eines aktiven Gewerbes oder Geschäfts (trade or business) fort967, 968. 962

Treas. Reg. § 1.269-3(c)(1). Für den Begriff des fair market value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 964 Rev. Rul. 63-40, 1963-1 C. B. 46 (48). 965 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382(l)(5) I. R. C. s. supra § 7 C.I.6. 966 Für die Begriffe des title 11 case und des similar case s. supra § 7 C.I.6. 967 Treas. Reg. § 1.269-3(d)(1) s 1. 968 Für Einzelheiten zur Bestimmung der Fortführung eines mehr als nur geringfügigen Anteils eines aktiven Gewerbes oder Geschäfts vgl. die Regelungen der Treas. Reg. § 1.269-3(d)(1) ss 2–4. 963

D. US-amerikanische Besonderheiten

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3. Ausnahmeregeln Freilich ist das Treasury Department969 dazu autorisiert, jeden Teil  eines Betrags, dessen Nutzung nach der Grundregel der Regelung der Sec. 269(a) I. R. C.970 untersagt ist, dennoch als deduction[929] (etc.) zuzulassen, wenn es feststellt, dass diese Zulassung nicht in evasion or avoidance der Federal income tax resultiert, derentwegen der Erwerb durchgeführt wurde971. Des Weiteren ist es dem Treasury Department möglich, das gross income972 sowie die deductions (etc.), deren Vorteil gesichert werden sollte, zwischen oder unter den involvierten corporations, properties oder Teilen von ihnen aufzuteilen, zuzurechnen und zuzuordnen und die so aufgeteilten, zugerechneten und zugeordneten deductions (etc.) zuzulassen, allerdings lediglich bis zu dem Ausmaß, in dem es feststellt, dass es nicht in evasion or avoidance der Federal income tax resultiert, derentwegen der Erwerb durchgeführt wurde973. Schließlich darf das Treasury Department auch teilweise die erstgenannte sowie teilweise die zweitgenannte Befugnis ausüben974. Indes ist laut Bittker/Eustice festzuhalten, dass all diese mildernden Autorisierungen offensichtlich noch nie (!) in einer öffentlichen Entscheidung ausgeübt worden sind975.

D. US-amerikanische Besonderheiten Wie bereits angedeutet976, unterliegen Kapitalverluste (capital losses) im corporation tax law der USA einer eigenständigen Behandlung, die im Folgenden näher beleuchtet werden soll [I.]. Des Weiteren gibt es eine Beschränkung auf die Nutzung von Vorerwerbsverlusten zur Verrechnung mit positiven stillen Reserven (limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains). Diese betrifft zwar nicht den Fall eines Verlusttransfers, sondern vielmehr eine Situation, in der eine loss corporation Anteile an bzw. das Vermögen einer sog. Gewinnkörperschaft (gain corporation) erwirbt. Nichtsdestotrotz soll die Funktionsweise dieser Regelung kurz veranschaulicht werden [II.], da es letzten Endes ebenfalls um Fragen der Verlustnutzung im Zusammenhang mit einem Erwerb geht, obschon die Erwerbsrichtung im Vergleich zum typischen Fall des Verlusttransfers genau umgekehrt ist.

969

Die Regelung der Sec. 269(c) I. R. C. rekurriert auf den Secretary. Indes meint Secretary den Finanzminister (Secretary of the Treasury) oder seine Bevollmächtigten (delegates), vgl. Sec. 7701(a)(11)(B) I. R. C. S. ferner bereits supra Fn. 38. 970 Für die Grundregel der Regelung der Sec. 269(a) I. R. C. s. supra § 7 C.II.2. 971 Sec. 269(c)(1) I. R. C. 972 Für den Begriff des gross income s. supra § 7 A.IV. a. A. 973 Sec. 269(c)(2) I. R. C. 974 Sec. 269(c)(3) I. R. C. 975 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, para. 14.41[2][a]. 976 S. supra § 7 B.I. a. E.

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I. Capital losses 1. Allgemeine Behandlung von capital losses sowie von net capital losses im corporation tax law Kapitalverluste (capital losses), das sind Verluste aus Verkauf (sale) oder Tausch (exchange) von Kapitalvermögen (capital assets), sind, wie bereits festgestellt[976], nur in den Grenzen der Regelungen der Secs. 1211 and 1212 I. R. C. zulässig977 und unterliegen damit in den USA bei corporations einer gesonderten steuerli­ chen Behandlung978. Wie bereits angesprochen979, bedeutet capital asset auch in diesem Zusammenhang grundsätzlich jedes Eigentum, das von einem Steuerpflichtigen gehalten wird, beinhaltet aber nicht diverse, explizit genannte Positionen wie z. B. stock am Gewerbe des Steuerpflichtigen oder solches Eigentum, das vom Steuerpflichtigen primär für den Verkauf an Kunden im gewöhnlichen Verlauf des Betriebs gehalten wird, sowie solches Eigentum, das in seinem Betrieb genutzt wird und Abschreibungen gemäß Sec.  167 I. R. C. unterliegt, oder Grundeigentum, das in seinem Betrieb genutzt wird980; dabei ist i. R. d. Bestimmung, ob Eigentum ein capital asset darstellt, die Periode, für die es gehalten wird, bedeutungslos981. Allgemein sind capital losses als Verluste aus sales oder exchanges von capital assets bei corporations nach Maßgabe der Regelung der Sec. 1211(a) I. R. C. nur in dem Ausmaß zulässig, in dem Kapitalgewinne (capital gains), das sind Gewinne aus solchen sales oder exchanges, bestehen982. Bei einer corporation ist in diesen Grenzen als deduction ein Betrag zulässig, der der Summe aus folgenden Beträgen entspricht983: einerseits die Verluste, die während des taxable year984 aus sales oder exchanges erlitten worden sind985, andererseits die Summe aller Verluste, die in anderen taxable years erlitten worden sind und unter der Regelung der Sec. 1212 (a)(1) I. R. C.986 als sog. kurzfristiger Kapitalverlust (short-term capital loss) in die-

977

Sec. 165(f) I. R. C. Allerdings können Banken und andere Finanzinstitutionen bestimmte, aus sale oder exchange von Vorzugsaktien einschlägiger Krisenprogramme in US-Hand (scil. Fannie Mae  – Federal National Mortgage Association – sowie Freddie Mac – Federal Home Loan Mortgage Corporation) realisierte Gewinne und Verluste als gewöhnliche Gewinne und Verluste behandeln, obwohl sie an sich Kapitalgewinne (capital gains) oder capital losses sind, vgl. dazu Rev. Proc. 2008-64, 2008-47 I. R. B. 1195. 979 S. supra § 7 A.VI. 980 Sec. 1221(a) I. R. C. Vgl. auch die Regelungen der Treas. Reg. § 1.1221-1(a) s 1 and (b). 981 Treas. Reg. § 1.1221-1(a) s 2. 982 Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1211-1(a)(1) hs 2. 983 Treas. Reg. § 1.1211-1(a)(1). 984 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 985 Treas. Reg. § 1.1211-1(a)(1)(i). 986 Für die Regelung der Sec. 1212(a)(1) I. R. C. s. weiter unten im Fließtext. 978

D. US-amerikanische Besonderheiten

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sem taxable year behandelt werden987, wobei short-term capital loss der Verlust aus sale oder exchange eines capital asset ist, das für nicht mehr als ein Jahr gehalten988 worden ist, sofern und soweit dieser Verlust bei der Berechnung des taxable income989, 990 berücksichtigt wird991. Netto-Kapitalverlust (net capital losses, NCL) meint den Überschuss der Verluste aus sales oder exchanges von capital assets über die gemäß Sec. 1211 I. R. C. zulässige Summe992, wobei allerdings bei einer corporation für Zwecke der Bestimmung dieser Verluste diejenigen Beträge, die short-term capital losses i. S. d. Regelung der Sec.  1212(a)  I. R. C.[986] sind, ausgeschlossen sind993. Da der NCL einen Überschuss im eben dargestellten Sinne repräsentiert, setzt er die Existenz eines intraperiodischen Ausgleichs von NCL voraus. Hat eine corporation einen NCL für ein taxable year[984] (sog. loss year), setzt sich dieser grundsätzlich zusammen aus einem Kapitalverlustrücktrag (capital loss carryback) in jedes der drei taxable years, die dem loss year vorausgehen994 – allerdings nur, soweit der carryback eines solchen Verlusts nicht einen NOL i. S. d. Regelung der Sec. 172(c) I. R. C.995 im taxable year, in das der Verlust zurückgetragen wird, erhöht oder produziert996 –, sowie prinzipiell aus einem Kapitalverlustvortrag (capital loss carryover) in jedes der fünf taxable years, die dem loss year folgen997. Ferner ist der so ermittelte Betrag gemäß Sec. 1212(a)(1) s 1 hs 2 I. R. C. als short-term capital loss in jedem dieser taxable years zu behandeln998. Mithin ist innerhalb des interperiodischen Abzugs von NCL der Rücktrag auf drei Jahre begrenzt und der Vortrag auf fünf Jahre. Im Rahmen der Vornahme von capital loss carryback und carryover ist der vollständige Betrag des NCL für jedes taxable year ins früheste der taxable years zu 987

Treas. Reg. § 1.1211-1(a)(1)(ii). Für Einzelheiten zur Bestimmung der Halteperiode vgl. die Regelungen der Sec.  1223 I. R. C. sowie der Treas. Reg. § 1.1223-1. 989 Dabei bedeutet der Umstand, dass ein Teil  eines Verlusts aus sale oder exchange eines­ capital asset letztendlich in Anwendung der Regelung der Sec. 1211(a) I. R. C. außer Acht gelassen werden mag, nicht, dass dieser Verlust nicht beim Berechnen des taxable income i. S. d. Regelung der Sec. 1222(2) I. R. C. berücksichtigt wird, vgl. Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 2 [Hervorhebung im Original]. 990 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. 991 Sec. 1222(2) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(a) s 1 hs 1. 992 Sec. 1222(10) s 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(e) s 1. 993 Sec. 1222(10) s 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1222-1(e) s 2. 994 Sec. 1212(a)(1) s 1 (A) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3) (i)(a). 995 Für den Begriff des NOL s. supra § 7 B.II. 996 Sec. 1212(a)(1) s 1 (A)(ii) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3) (i)(a). 997 Sec. 1212(a)(1) s 1 (B) I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3) (i)(b). 998 Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3)(i) hs 2. 988

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übertragen, in das dieser Verlust übertragen werden darf999. Aus diesem Grund ist der capital loss carryback gegenüber dem capital loss carryover vorrangig, und es ist strikt chronologisch vorzugehen. Ferner errechnet sich der Anteil dieses NCL, der in eines der anderen taxable years zu übertragen ist, jeweils aus dem etwa­ igen Überschuss dieses NCL über die Gesamtsumme des sog. Kapitalgewinn-­ Netto­ einkommens (capital gain net income)  für jedes der vorausgegangenen­ taxable years, in das dieser NCL übertragen werden darf1000. Dabei ist capital gain net income der Überschuss der Gewinne aus sales oder exchanges von capital assets über die Verluste aus solchen sales oder exchanges, wobei Verluste, die gemäß Sec. 1212(a) I. R. C. in das taxable year übertragen worden sind, einzubeziehen sind1001. 2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NCL Auch der subjektbezogene Transfer von NCL ist im US-amerikanischen corporation tax law ob der Steuerrechtssubjektivität der corporation grundsätzlich möglich1002. Allerdings ist hinsichtlich des subjektbezogenen Transfers von NCL die Regelung der Sec. 383(b) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-11003 zu beachten [a)], die im Folgenden in Anlehnung an ihre offizielle Überschrift spezielle Beschränkung auf Netto-Kapitalverluste (special limitation on NCL) genannt wird. Des Weiteren darf auch die allgemeine Missbrauchsvorschrift der Sec. 269 I. R. C.1004 betreffend acquisitions made to evade or avoid income tax nicht unbesehen bleiben [b)].

999

Sec. 1212(a)(1) s 2 hs 1 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3)(ii)

hs 1.

1000

Sec. 1212(a)(1) s 2 hs 2 I. R. C. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3)(ii)

hs 2.

1001

Sec. 1222(9) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.1222-1(d)(1). – Für Einzelheiten zur Berechnung und Bestimmung des capital gain net income vgl. ferner die Regelungen der Sec. 1212(a)(1) ss 3–4 I. R. C.; sowie der Treas. Reg. § 1.1212-1(a)(3)(ii) hs 2 and (iii). 1002 S. auch supra § 7 C. entsprechend. 1003 Ausführlich für die Regelung der Sec.  383(b)  I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-1 im Zusammenhang mit dem subjektbezogenen Transfer von NCL s. infra § 7  D.  I.2.a). 1004 Für die Regelung der Sec.  269 I. R. C. im Zusammenhang mit dem subjektbezogenen Transfer von NCL s. infra § 7 D.I.2.b).

D. US-amerikanische Besonderheiten

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a) Special limitation on NCL, Sec. 383(b) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-1 Kommt es bei einer corporation zu einem ownership change1005, 1006, so ist der Betrag eines jeden NCL i. S. d. Regelung der Sec. 1212 I. R. C. für jedes taxable year1007 vor dem ersten post-change year1008, der in irgendeinem post-change year genutzt werden kann, nach Maßgabe solcher regulations zu beschränken, die auf den Prinzipien, die für die Regelung der Sec. 382 I. R. C.1009 gelten, basieren1010; einschlägig ist insoweit die Regelung der Treas. Reg. § 1.383-11011, 1012. Tritt demnach ein ownership change im Hinblick auf eine loss corporation1013 auf, ist die Sec. 382 limitation1014 auf jedes post-change year anzuwenden, um den Betrag des taxable income1015, der mit vor dem ownership change erlittenen Kapitalverlusten (pre-change capital losses) der new loss corporation1016 verrechnet werden kann, zu beschränken1017. Der Begriff des pre-change capital loss umfasst zweierlei: einerseits jeden capital loss carryover1018 der old loss corporation1019 i. S. d. Regelung der Sec. 1212 I. R. C. in das taxable year, welches am change date1020 endet oder in welches das change date fällt1021, und andererseits den NCL1022

1005 Gemäß Sec. 383(e) I. R. C. haben die in der Regelung der Sec. 383 I. R. C. benutzten Begriffe grundsätzlich dieselbe Bedeutung wie die entsprechenden in der Regelung der Sec. 382 I. R. C. betreffend NOL genutzten Begriffe, mit der Ausnahme, dass angemessene Anpassungen zu machen sind, um zu berücksichtigen, dass die special limitation i. S. d. Regelung der Sec. 383 I. R. C. auf NCL Anwendung findet. Vgl. auch die Regelung der Treas. Reg. § 1.383-1(c)(1), gemäß der dies innerhalb der betreffenden regulations ebenfalls gilt. 1006 Ausführlich für den Begriff des ownership change s. supra § 7 C.I.4.f). 1007 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 1008 Für den Begriff des post-change year s. supra § 7 C.I.4.e). 1009 Ausführlich für die Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. supra § 7 C.I. 1010 Sec. 383(b) s 1 I. R. C. 1011 Die Regeln und Prinzipien der Regelung der Sec. 382 I. R. C. und die dazu erlassenen regulations sind auch im Hinblick auf die Regelungen der Sec. 383 I. R. C. und der Treas. Reg. § 1.383-1 anzuwenden, vgl. Treas. Reg. § 1.383-1(g) s 1. Dabei sind angemessene Anpassungen zu machen, um zu berücksichtigen, dass die Regelungen der Sec. 383 I. R. C. und der Treas. Reg. § 1.383-1 auf vor einem ownership change erlittene Kapitalverluste (pre-change capital losses) Anwendung finden, vgl. Treas. Reg. § 1.383-1(g) s 3 [für den Begriff der pre-change capi­tal losses s. weiter unten im Fließtext]. 1012 Für ein erklärendes Beispiel zu der durch die Regelung der Treas. Reg. § 1.383-1 auferlegten Vorgehensweise vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.383-1(f), Example 1. 1013 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 1014 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5. 1015 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 C.I.4.a). 1016 Für den Begriff der new loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b). 1017 Treas. Reg. § 1.383-1(b) s 1. 1018 Für den Begriff des capital loss carryover s. supra § 7 D.I.1. 1019 Für den Begriff der old loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. E. 1020 Für den Begriff des change date s. supra § 7 C.I.4.d). 1021 Treas. Reg. § 1.383-1(c)(2)(i). 1022 Für den Begriff des NCL s. supra § 7 D.I.1.

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der old loss corporation im taxable year, in dem es zu dem ownership change kommt, in dem Ausmaß, in dem dieser NCL der Periode in diesem taxable year bis einschließlich des change date zuzuweisen ist1023 – erfasst sind mithin sowohl der interperio­dische Vortrag von NCL als auch der intraperiodische Ausgleich von NCL. Die vorgenannten regulations bestimmen des Weiteren, dass jeder NCL[1022] i. S. d. Regelung der Sec. 1212 I. R. C., der in einem post-change year[1008] genutzt wird, die Sec. 382 limitation[1014], die in diesem Jahr auf pre-change losses1024 gemäß Sec. 382 I. R. C.[1009] angewendet wird, reduziert1025. Werden in diesem Sinne pre-change losses, d. h. für diese Zwecke1026 vor allem den NOL betreffende prechange losses[1024] sowie pre-change capital losses1027, genutzt, absorbieren sie die Sec. 382 limitation auf folgende Art und Weise1028: Die pre-change losses in einem post-change year können mit taxable income[1015] nur in dem Ausmaß verrechnet werden, in dem die Sec. 382 limitation für dieses taxable year nicht bereits von höherrangigen pre-change losses Dollar um Dollar1029 absorbiert worden ist1030; die für diese Bestimmung erforderliche Reihenfolge ist mit absteigendem Rang auszugsweise die folgende1031: pre-change capital losses im vorgenannten Sinne1032, [1027], den NOL betreffende pre-change losses1033, [1024], 1034. Darüber hinaus darf der Betrag des taxable income[1015] einer new loss corporation[1016] für jedes post-change year[1008], der mit pre-change losses1035 verrechnet werden kann, nicht den Betrag der Sec. 382 limitation[1014] für das post-change year übersteigen1036, [1034].

1023

Treas. Reg. § 1.383-1(c)(2)(ii). Für den Begriff des pre-change loss s. supra § 7 C.I.4.c). 1025 Sec. 383(b) s 2 I. R. C. 1026 Treas. Reg. § 1.383-1(c)(4) in connection with Treas. Reg. § 1.382-2(a)(2). 1027 Für den Begriff der pre-change capital losses s. weiter oben im Fließtext. 1028 Treas. Reg. § 1.383-1(b) s 4. 1029 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(2) s 3. 1030 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(2) s 1. 1031 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(2) ss 5 and 1. 1032 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(2) s 5 (ii). 1033 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(2) s 5 (iv). 1034 Für das Verhältnis der Regelungen der Treas. Reg. § 1.383-1(d)(1) and (2) zu anderen limi­ tations im Subtitle A des I. R. C. vgl. die Regelung der Treas. Reg. § 1.383-1(d)(3). 1035 Für den Begriff der pre-change losses für diese Zwecke s. weiter oben im Fließtext. 1036 Treas. Reg. § 1.383-1(d)(1) s 1. 1024

D. US-amerikanische Besonderheiten

701

b) Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. Hier gilt grundsätzlich das zu den NOL Gesagte1037. Hinsichtlich der Anwend­bar­ keit der Regelung der Sec. 269 I. R. C. neben derjenigen der Sec. 383(b) I. R. C.1038 ist allerdings festzuhalten, dass die Regelung der Sec. 269 I. R. C. und die dazu erlassenen Regelungen der Treas. Reg. § 1.269-1 bis Treas. Reg. § 1.269-5 ebenfalls ungeachtet des Umstands zur Untersagung eines deduction1039 angewendet werden dürfen, dass die Nutzung oder der Betrag eines deduction gemäß Sec. 383(b) I. R. C. und den dazu erlassenen regulations beschränkt oder reduziert ist1040. Ferner ist der Umstand, dass der Betrag des taxable income1041, der mit einem deduction verrechnet werden darf, gemäß Sec.  383(b)  I. R. C. und den dazu erlassenen regulations beschränkt ist, ebenfalls für die Beantwortung der Frage ­relevant, ob der principle purpose1042 eines Erwerbs die evasion or avoidance der Federal income tax ist1043.

II. Limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains, Sec. 384 I. R. C. Im Rahmen der Untersuchung der Regelung der Sec. 384 I. R. C. betreffend die limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains wird zuerst kurz die ratio legis dieser Regelung beleuchtet [1.], und es werden Anwendbarkeits­ fragen geklärt [2.], bevor der Regelungsinhalt veranschaulicht wird [3.]. 1. Die ratio legis „Section 384 is essentially Section 382 reversed.“1044 „Section 384 – the yin to Section 382’s yang.“1045

Hintergrund der limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains durch die Regelung der Sec.  384 I. R. C. ist nach Auffassung von McMahon/­ Simmons/McDaniel, dass die Sec. 382 limitation1046 nicht auf NOL1047/NCL1048 so 1037

S. supra § 7 C.II.2. f. Für die Regelung der Sec. 383(b) I. R. C. s. supra § 7 D.I.2.a). 1039 Für den Begriff des deduction s. supra § 7 A.IV. a. A. 1040 Treas. Reg. § 1.269-7 s 1. 1041 Für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. 1042 Für den Begriff des principle purpose s. supra § 7 C.II.2.b). 1043 Treas. Reg. § 1.269-7 s 2. 1044 Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (21). 1045 Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (17). 1046 Ausführlich für die Sec. 382 limitation s. supra § 7 C.I.5. sowie supra § 7 D.I.2.a). 1047 Für den Begriff des NOL s. supra § 7 B.II. 1048 Für den Begriff des NCL s. supra § 7 D.I.1. 1038

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§ 7 Länderbericht USA

wie NOL carryovers1049/capital loss carryovers1050 Anwendung findet, wenn die loss corporation1051 unmittelbar oder mittelbar assets mit stillen Reserven von einer profitablen corporation erwirbt und ihre NOL/NCL sowie NOL carryovers/­capital loss carryovers dazu nutzt, die Steuer auf die realisierten Gewinne aus der Veräußerung der erworbenen assets zu vermeiden1052. Anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum einschlägigen Omnibus Budget Reconciliation Act of 1987 vertrat das H. R. Committee on Ways on Means den Standpunkt, mittels der Regelung der Sec. 384 I. R. C. würden loss corporations daran gehindert, ihre Verluste dazu zu nutzen, (innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb)  realisierte Gewinne aus stillen Reserven einer erworbenen corporation zu beschützen1053. Mit den­ Worten von Bittker/Eustice sowie von Burke wird mittels dieser Regelung die Vermischung von preacquisition losses mit den vorgenannten realisierten Gewinnen verhindert1054. 2. Anwendbarkeitsfragen Anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Omnibus Budget Reconciliation Act of 1987 vertrat das H. R. Committee on Ways on Means die Auffassung, die Anwendbarkeit der Regelung der Sec. 269 I. R. C.1055 betreffend acquisitions made to evade or avoid income tax werde durch die Regelung der Sec. 384 I. R. C. nicht berührt1056. Indes ist die Regelung der Sec.  384 I. R. C. auch deshalb eingeführt worden, weil befürchtet wurde, es werde dem I. R. S. nicht in jedem Fall möglich sein, unter der Regelung der Sec. 269 I. R. C. evasion or avoidance of Federal income tax als den principle purpose eines Erwerbs nachzuweisen. Im Hinblick auf eine Änderung der Regelung der Sec. 384 I. R. C. hielt das U. S. S. Committee on Finance später anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988 fest, dass die Beschränkungen der Regelung der Sec. 384 I. R. C. – wie schon zuvor – unabhängig von und zusätzlich zu den Be 1049

Für den Begriff des NOL carryover s. supra § 7 B.III.2.a) a. A. Für den Begriff des capital loss carryover s. supra § 7 D.I.1. 1051 Für den Begriff der loss corporation s. supra § 7 C.I.4.b) a. A. 1052 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1250 = dies., Corporations, S. 838. Vgl. auch Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (21). 1053 H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 100-391, S. 288. 1054 Bittker/Eustice, Federal Income Taxation, paras. 14.44[4][b] and 14.45[1]; Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 15 a. A. – Nach Auffassung von Bittker/Eustice, a. a. O., stellte die Statuierung der Regelung der Sec. 384 I. R. C. einen bedeutenden bzw. fundamentalen policy-­Bruch mit der langjährigen Tradition dar, dass eine loss corporation stets ihre eigene Verlusthistorie vollständig auf jedwede Art und Weise nutzen konnte (sei es durch Gewinnerzielung oder Erwerb), solange es zu keinem signifikanten Wechsel im ownership of stock an der loss corporation (also zu einem „attempt to ‚traffic‘ in those losses“) kam. 1055 Ausführlich für die Regelung der Sec. 269 I. R. C. s. supra § 7 C.II. sowie supra § 7 D.I.2.b). 1056 Hierzu und im Folgenden das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. ­100-391, S. 288. 1050

D. US-amerikanische Besonderheiten

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schränkungen der Regelung der Sec. 382 I. R. C.1057 Anwendung finden1058; die Regelung der Sec. 382 I. R. C. ist dabei nach Auffassung von Silverman/Keyes wohl stets vor derjenigen der Sec. 384 I. R. C. anzuwenden1059, 1060. 3. Die Rechtslage unter der Regelung Erwirbt eine corporation unmittelbar (oder mittelbar durch eine oder mehrere andere corporations) die Kontrolle (control) über eine andere corporation und ist (jedenfalls1061) eine1062 dieser corporations eine Gewinnkörperschaft (gain corporation), so darf das Einkommen für jedes Steuerjahr der Realisierungsperiode ­(recognition period taxable year)1063 (in dem Ausmaß, in dem es realisierten Gewinnen aus stillen Reserven (recognized built-in gains) zurechenbar ist1064,) nicht mit preacquisition losses verrechnet werden1065, 1066 – sog. stock acquisition rule1067 – mithin sind recognized built-in gains unter der Regelung der Sec. 384 I. R. C. nachteilig, während sie unter derjenigen der Sec. 382 I. R. C.[1057] vorteilhaft 1057

Ausführlich für die Regelung der Sec. 382 I. R. C. s. supra § 7 C.I. U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 100-445, S.  436. Vgl. auch bereits die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-88, S. 421, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Technical Corrections Act of 1988. 1059 Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 238 (239, Fn. 8). 1060 Vor dem Hintergrund der Anwendbarkeit der vorgenannten Regelungen neben der Regelung der Sec. 384 I. R. C. sei das Fazit von Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 238 (242), wiedergegeben: „Although simple in concept, Section 384 is highly complex and uncertain in practice, given the overlay of existing loss limitation provisions.“ Vgl. ferner Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (74): „The multiple application of these sections to a corporation’s losses creates enormous complexity for taxpayers.“ Vgl. zudem Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (17): „sometimes complex interaction between the two sections [i. e. Secs. 382 and 384 I. R. C.] when corporations with built-in gains involved“ [Ergänzung durch Verf.]. Für ein diese Komplexität veranschaulichendes Beispiel vgl. Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (78). Vgl. ferner auch die von Walton Harris/Hoffenberg, a. a. O., S. 17 (22 f.), angeführten Beispiele. 1061 Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (21). 1062 Vgl. auch Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (74); Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (21). 1063 Für den Begriff des recognition period taxable year s. supra § 7 C.I.5.c) entsprechend, vgl. auch die Regelung der Sec. 384(c)(8) I. R. C. 1064 Nach Auffassung von Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 238 (241), ist unklar, wie genau dieser Passus angewendet werden sollte; dies wird anhand eines Beispiels demonstriert. 1065 Sec. 384(a)(1)(A) and (a)(2) I. R. C. 1066 Diese Begrenzung der Nutzung von Vorerwerbsverlusten findet indes keine Anwendung, wenn die involvierten corporations Mitglieder einer sog. controlled group sind, vgl. ausführlich dazu die Regelung der Sec. 384(b) I. R. C. 1067 U. S. S. Committee on Finance, S.  Rep. No. 100-445, S.  434, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988. Vgl. auch bereits die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-88, S. 420, in ihrer allgemeinen Erklärung zum Technical Corrections Act of 1988. 1058

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§ 7 Länderbericht USA

sind, da sie dort, wie bereits aufgezeigt1068, die Sec. 382 limitation[1046] erhöhen1069. Diese Begrenzung gilt indes nicht hinsichtlich eines preacquisition loss der gain corporation1070. Folglich kann eine gain corporation ihren preacquisition loss zur Verrechnung mit ihrem eigenen recognized built-in gain verwenden1071. Dabei bedeutet control hier das ownership of stock an einer corporation, das zumindest 80 Prozent der gesamten Stimmrechte der stock an dieser corporation umfasst und einen Wert aufweist, der zumindest 80 Prozent des gesamten Werts der stock an dieser corporation ausmacht1072. Gain corporation ist jede corporation mit net unrealized built-in gains1073, 1074, 1075. In diesem Kontext weisen Silverman/Keyes darauf hin, dass unter dem Regime dieser Definition eine corporation eine gain corporation sein kann, obschon sie loss carryovers hat1076. Recognized built-in gain ist hier jeder während der recognition period1077 realisierte Gewinn aus der Veräußerung eines asset in dem Ausmaß, in dem die gain corporation nachweist, dass dieses asset nicht von der gain corporation am ac­ quisition date gehalten wurde oder dass dieser Gewinn den Überschuss des fair market value1078 dieses asset am acquisition date über die bereinigte Bemessungs 1068

S. supra § 7 C.I.5.c) a. A. Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 15. 1070 Sec. 384(a) I. R. C. a. E. 1071 Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 15. 1072 Sec. 384(c)(5) I. R. C. in connection with Sec. 1504(a)(2) I. R. C. 1073 Sec. 384(c)(4) I. R. C. 1074 Für den Begriff des net unrealized built-in gain s. einerseits supra § 7 C.I.5.c) entsprechend, vgl. auch die Regelung der Sec.  384(c)(8) I. R. C.; daher findet der dort genannte Schwellenwert hier ebenfalls Anwendung, vgl. auch das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 100-445, S. 437, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988. Andererseits ist ferner jede Einkommensposition, die ordnungsgemäß für ein recognition period taxable year [für diesen Begriff s. supra § 7 C.I.5.c) entsprechend, vgl. auch die Regelung der Sec. 384(c)(8) I. R. C.] berücksichtigt wird, aber Zeiträumen vor dem acquisition date [für diesen Begriff s. weiter unten im Fließtext] zuzurechnen ist, für dasjenige taxable year [für diesen Begriff s. supra § 7 A.III.], in dem sie ordnungsgemäß berücksichtigt wird, beim Bestimmen des Betrags des net unrealized built-in gain zu berücksichtigen, vgl. Sec. 384(c)(1)(B) hs 2 I. R. C. Als Beispiel hierfür nannte das H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 100-391, S. 288, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Omnibus Budget Reconciliation Act of 1987 sog. „‚phantom‘ gains“ auf assets, für die vor dem Erwerb eine Abschreibung in Anspruch genommen worden war. Solche sog. accrued income items sind nach Auffassung von Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (77), „presumably“ ebenfalls i. R. d. Schwellenwerts der Regelung der Sec. 382(h)(3)(B)(i) I. R. C. [für diesen Schwellenwert s. supra § 7 C.I.5.c)] zu berücksichtigen. 1075 Für die Behandlung von Mitgliedern derselben sog. affiliated group vgl. die Regelung der Sec. 384(c)(6) I. R. C. 1076 Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (74, Fn. 9). 1077 Für den Begriff der recognition period s. supra § 7 C.I.5.c) entsprechend, vgl. auch die­ Regelung der Sec. 384(c)(8) I. R. C. 1078 Für den Begriff des fair market value s. supra § 7 C.I.4.f)aa)(2). 1069

D. US-amerikanische Besonderheiten

705

grundlage (adjusted basis)1079 dieses asset an diesem Datum überschreitet1080, 1081; acquisition date ist in diesem Zusammenhang das Datum, an dem es zu dem Erwerb der control kommt1082. Des Weiteren ist jede Einkommensposition, die ordnungsgemäß für ein recognition period taxable year[1063] berücksichtigt wird, aber Zeiträumen vor dem acquisition date zuzurechnen ist, als recognized built-in gain für dasjenige taxable year1083, in dem sie ordnungsgemäß berücksichtigt wird, zu behandeln1084; als Beispiel für solche sog. accrued income items1085 nannte das H. R. Committee on Ways on Means anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Omnibus Budget Reconciliation Act of 1987 sog. „‚phantom‘ gains“ auf assets, für die vor dem Erwerb eine Abschreibung in Anspruch genommen worden war1086. Allerdings darf der Betrag der recognized built-in gains für jedes recognition period taxable year den net unrealized built-in gain[1074], reduziert um diejenigen recognized built-in gains für frühere, in der recognition period endende Jahre, die mit preacquisition losses verrechnet worden wären (gäbe es nicht diese Regelung), nicht überschreiten1087. Preacquisition loss ist einerseits jeder NOL carryover1088, [1049] bzw. capital loss carryover1089, [1050] in das taxable year, in das das acquisition date fällt1090, und andererseits der NOL[1047] bzw. NCL[1089], [1048] im taxable year, in das das acquisition date fällt, in dem Ausmaß, in dem dieser NOL bzw. NCL der Periode in diesem Jahr bis einschließlich des acquisition date zuzuweisen ist1091, wobei der NOL bzw. NCL anteilsmäßig jedem einzelnen Tag in diesem Jahr zuzuweisen ist1092. Ver­ einfacht gesagt, sind also sämtliche Verluste, die vor dem acquisition date erlitten worden sind, preacquisition losses1093. 1079 Für die Bestimmung der adjusted basis vgl. die Regelungen der Secs. 1011(a) and 1016 I. R. C. 1080 Sec. 384(c)(1)(A) I. R. C. 1081 Damit ist die Beweislast hinsichtlich des Vorliegens von recognized built-in gains unter der Regelung der Sec. 384 I.RC. gegenüber derjenigen unter der Regelung der Sec. 382 I. R. C. [hierzu s. supra § 7 C.I.5.c) a. E.] umgekehrt, vgl. Burke, Federal Income Taxation, Chapter 11, § 15; Schwarz/Lathrope, Corporate Taxation, S.  584; Walton Harris/Hoffenberg, 36 JCT (March/April 2009), S. 17 (22). 1082 Sec. 384(c)(2)(A) I. R. C. 1083 Für den Begriff des taxable year s. supra § 7 A.III. 1084 Sec. 384(c)(1)(B) hs 1 I. R. C. 1085 So Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (76). 1086 H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 100-391, S. 288. 1087 Sec. 384(c)(1)(C). 1088 Die Regelung der Sec. 384(c)(3)(A) s 1 (i) I. R. C. spricht zwar von NOL carryforward. Aller­dings ist damit NOL carryover gemeint, da die Regelung der Sec. 172(a) s 1 I. R. C. als die grundlegende Regelung Ersteren nicht kennt, sondern nur Letzteren. 1089 Gemäß Sec. 384(d) I. R. C. gelten Regelungen, die der Regelung der Sec. 384(a) I. R. C. ähneln, auch im Fall eines NCL. 1090 Sec. 384(c)(3)(A) s 1 (i) and (d) I. R. C. 1091 Sec. 384(c)(3)(A) s 1 (ii) and (d) I. R. C. 1092 Sec. 384(c)(3)(A) s 2 and (d) I. R. C. 1093 Silverman/Keyes, 72 J. Tax’n (1990), S. 74 (77).

706

§ 7 Länderbericht USA

Darf ein NOL als preacquisition loss auf Grund der limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains nicht mit einem recognized built-in gain verrechnet werden, darf dieser recognized built-in gain nicht beim Bestimmen desjenigen Betrags dieses NOL, der in andere taxable years vorgetragen werden kann, unter der Regelung der Sec. 172(b)(2) I. R. C.1094 berücksichtigt werden1095. Entsprechendes gilt auch für einen NCL, der der limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains unterliegt1096. Unterliegt ein preacquisition loss in einem taxable year der limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains i. S. d. Regelung der Sec.  384(a) I. R. C. und unterliegt ein NOL1097 aus diesem taxable year nicht dieser limitation, so ist das taxable income1098 als zuerst mit dem dieser limitation unterliegenden preacquisition loss verrechnet zu behandeln1099. Durch diese Gangart werden solche NOL reduziert, die der limitation on use of pre-acquisition losses to offset built-in gains unterliegen – ein für den Steuerpflichtigen günstiger Umstand1100. Abschließend bleibt mit McMahon/Simmons/McDaniel zu konstatieren, dass die limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains i. S. d. Regelung der Sec. 384 I. R. C. eine loss corporation[1051] gerade nicht davon abhält, ein profitables Unternehmen (enterprise) bzw. ein profitables Geschäft (business) zu erwerben, um so ihre NOL[1047]/NCL[1048] sowie NOL carryovers[1049]/capital loss carryovers[1050] mit künftigem Einkommen (mit Ausnahme von recognized built-in gains1101) des erworbenen business zu verrechnen1102, oder, m. a. W., um so Einkommen zur Absorption ihrer NOL/NCL sowie NOL carryovers/capital loss carry­ overs zu generieren1103.

1094

Für die Regelung der Sec. 172(b)(2) I. R. C. s. supra § 7 B.III.2.b). Sec. 384(e)(1) s 1 I. R. C. 1096 Gemäß Sec. 384(e)(1) s 2 I. R. C. gilt eine Regelung, die der Regelung der Sec. 384(e)(1) s 1 I. R. C. ähnelt, auch im Fall eines NCL. 1097 Eine Erstreckung der Regelung der Sec. 384(e)(2) I. R. C. auf NCL ist offenbar nicht vorgesehen, da insbesondere die Regelung der Sec. 384(d) I. R. C. eine solche Erstreckung allein hinsichtlich der Regelung der Sec. 384(a) I. R. C. anordnet. 1098 Allgemein für den Begriff des taxable income s. supra § 7 A.IV. a. A. 1099 Sec. 384(e)(2) I. R. C. 1100 S. supra Fn. 262 f. entsprechend. 1101 Für den Begriff des recognized built-in gain s. in diesem Zusammenhang weiter oben im Fließtext. 1102 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1251 = dies., Corporations, S. 839, jeweils mit dem Hinweis, dass ein solcher Erwerb allerdings der Regelung der Sec. 269 I. R. C. [ausführlich für diese s. supra § 7  C.II. sowie supra § 7  D.I.2.b)] unterliegen kann. Dem steht allerdings Rev. Rul. 63-40, 1963-1 C. B. 46 (48), entgegen [ausführlich für dieses s. supra § 7 C.II.2.b)]. 1103 McMahon/Simmons/McDaniel, Business Organizations, S.  1252 = dies., Corporations, S. 840. 1095

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags Zunächst wird auf der Grundlage der Länderberichte [§§ 3–7] die eigentliche Rechtsvergleichung1 durchgeführt [A.]. Diese ist Ausgangspunkt für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjekt­ bezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht [B.].

A. Eigentliche Rechtsvergleichung Im Rahmen dieser eigentlichen rechtsvergleichenden Analyse wird allein auf gewerblich erzielte bzw. betriebliche Verluste von Kapitalgesellschaften eingegangen2 und nicht auf etwaige Sondersteuern3. Das Faktum der gewerblichen Erzielung bzw. Betriebsbezogenheit dieser Verluste wird im Folgenden auch deshalb nur hinsichtlich jener Steuerrechtsordnungen betont, die auch andere Kategorien von kapitalgesellschaftlichen Verlusten kennen, scil. das Vereinigte Königreich und die USA. An die eigentliche Rechtsvergleichung der allgemeinen Behandlung von Verlusten im Kapitalgesellschaftsteuerrecht [I.] schließt sich derjenige der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers an [II.].

I. Allgemeine Behandlung von Verlusten im Kapitalgesellschaftsteuerrecht Sämtliche untersuchten Steuerrechtsordnungen sehen für Kapitalgesellschaften sowohl einen intraperiodischen Verlustausgleich4 als auch jedenfalls eine Form des interperiodischen Verlustabzugs vor5. Freilich zeigen sich gerade beim Verlust­ abzug zum Teil erhebliche Unterschiede. 1

Für den Begriff der eigentlichen Rechtsvergleichung s. supra § 1 B.I. a. E. Deshalb sind zum einen die im Vereinigten Königreich sowie in den USA von gewerblich erzielten bzw. betrieblichen Verlusten zu unterscheidenden Kapitalverluste nicht Gegenstand der folgenden Untersuchung, zum anderen aber auch nicht die im Vereinigten Königreich­ darüber hinaus zu unterscheidenden Verluste aus dem Betreiben eines Grundstücksgeschäfts (im Vereinigten Königreich bzw. im Ausland). 3 Daher werden verlustspezifische Fragen der deutschen Gewerbesteuer i. R. d. folgenden Analyse ebenfalls nicht behandelt. 4 Für Deutschland s. supra § 3 B.I., für Österreich s. supra § 4 B.II., für die Schweiz s. supra § 5 B.I., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 B.I. und für die USA s. supra § 7 B.II. 5 Für Deutschland s. supra § 3 B.II., für Österreich s. supra § 4 B.III., für die Schweiz s. supra § 5 B.III., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 B.II. und für die USA s. supra § 7 B.III. 2

708

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

In Deutschland ist für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften innerhalb des vor dem interperiodischen Verlustabzug vorzunehmenden6, zwingenden intraperiodischen Verlustausgleichs allein der unbeschränkte horizontale Verlustausgleich relevant, nicht aber der vertikale, da diese Kapitalgesellschaften ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen7. Im Rahmen des Verlust­ abzugs von Kapitalgesellschaften gibt es in Deutschland einerseits einen auf ein Jahr begrenzten Verlustrücktrag, der nunmehr auf einen Betrag von eine Million Euro beschränkt ist; auf die Anwendung dieses Verlustrücktrags kann die Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise verzichten8. Andererseits existiert ein zwingender, zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag, der für Kapitalgesellschaften allerdings nur bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro unbeschränkt möglich und darüber hinaus prozentual auf bis zu 60 Prozent des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte beschränkt ist; die d­ ergestalt angeordnete Mindestbesteuerung ist gerade im Zusammenspiel mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen höchstproblematisch9. In Österreich ist bei rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaften i. R. d. vor dem interperiodischen Verlustabzug durchzuführenden10, zwingenden intraperiodischen Verlustausgleichs ebenfalls allein der unbeschränkte horizontale Verlustausgleich relevant11. Obschon sich die Bezeichnung „Verlustabzug“ im Gesetzestext findet, kennt Österreich bei Kapitalgesellschaften i. R. d. interperiodischen Verlustabzugs lediglich einen zwingenden, zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag, nicht aber einen Verlustrücktrag[10]; freilich unterliegt auch der österreichische Verlustvortrag einer Mindestbesteuerung, indem vortragsfähige Verluste grundsätzlich nur im Ausmaß von 75 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden können12. Die Schweiz kennt bei Kapitalgesellschaften allein (einheitliche)  Geschäfts­ verluste13, weshalb i. R. d. im Verhältnis zum interperiodischen Verlustabzug vorrangig vorzunehmenden14, zwingenden intraperiodischen Verlustausgleichs15 ebenfalls lediglich der unbeschränkte horizontale Verlustausgleich Bedeutung hat[13]. Auch die Schweiz stellt Kapitalgesellschaften im Zuge der sog. zwischen- bzw. in­ ner­perio­dischen Verlustverrechnung keinen Verlustrücktrag als Möglichkeit eines interperiodischen Verlustabzugs zur Verfügung, sondern lediglich einen zwingenden Verlustvortrag, der einerseits zwar betragsmäßig unbeschränkt, andererseits aber auf sieben Jahre begrenzt ist[14]. 6

S. supra § 3 B.III. S. supra § 3 B.I. 8 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 B.II. 9 S. supra § 3 Fn. 56. 10 S. supra § 4 B.I. 11 S. supra § 4 B.II. a. E. 12 S. supra § 4 B.III. a. E. 13 S. supra § 5 B. 14 S. supra § 5 B.III. a. A. 15 S. supra § 5 B.I. 7

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

709

Wird ein entsprechender Antrag im Vereinigten Königreich gestellt, so ist hinsichtlich gewerblich erzielter Verluste von Kapitalgesellschaften zunächst16 – und im größtmöglichen Umfang – ein unbeschränkter intraperiodischer Verlustausgleich sowohl horizontaler als auch vertikaler Manier (Verrechnung mit sämtlichen Gewinnen)17, im Anschluss[16] – und im größtmöglichen Umfang – i. R. d. interperiodischen Verlustabzugs ein im Allgemeinen auf ein Jahr begrenzter und betragsmäßig unbeschränkter Verlustrücktrag (Verrechnung mit sämtlichen Gewinnen)[17] sowie erst als Letztes[16] – und (stets) zwingend[16] – ein zeitlich unbegrenzter und betragsmäßig unbeschränkter, jedoch vertikal beschränkter Verlustvortrag (Verrechnung allein mit gewerblich erzielten Gewinnen) vorzunehmen18. Wird hingegen kein entsprechender Antrag gestellt, kommt es allein zum zwingenden Verlustvortrag der vorgenannten Art[16]. Von US-amerikanischen Kapitalgesellschaften ist im Hinblick auf betriebliche Verluste als Erstes ebenfalls zwingend ein unbeschränkter intraperiodischer Verlustausgleich vorzunehmen, und zwar sowohl in horizontaler als auch in vertikaler Hinsicht, wenn auch unter Außerachtlassung von Kapitalverlusten19. Erst danach kommt es innerhalb interperiodischen Verlustabzugs zu einem betragsmäßig unbeschränkten, aber auf zwei Jahre begrenzten Verlustrücktrag20, auf dessen Anwendung freilich vollständig verzichtet werden kann21, sowie zu einem zwingenden, betragsmäßig unbeschränkten, jedoch auf 20 Jahre begrenzten Verlustvortrag[20]. Nicht unerwähnt bleiben darf im Kontext der Verlustverrechnung freilich die alternative minimum tax22, derentwegen in den USA cum grano salis von einer rund fünfprozentigen Mindestbesteuerung im Hinblick auf Verlustvorträge gesprochen werden kann23. Folglich gibt es in sämtlichen untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen einen betragsmäßig unbeschränkten intraperiodischen Verlustausgleich sowie zumindest eine Möglichkeit des interperiodischen Verlustabzugs. Während in allen Ländern i. R. d. Letztgenannten ein Verlustvortrag prinzipiell vorgesehen ist, stellen allein Deutschland, das Vereinigte Königreich und die USA grundsätzlich einen Verlustrücktrag zur Verfügung; auf diesen Verlustrücktrag, der in den USA am großzügigsten und in Deutschland am restriktivsten ist, kann freilich stets verzichtet werden, und zwar in Deutschland ganz oder teilweise, im Vereinigten Königreich und in den USA jedoch nur vollständig. Im Rahmen des Verlustvortrags sehen nur die Schweiz und die USA eine zeitliche Begrenzung vor, wobei

16

S. supra § 6 B.III. S. supra § 6 B.I. 18 S. supra § 6 B.II. 19 S. supra § 7 B.II. 20 S. supra § 7 B.III.2.a) a. A. 21 S. supra § 7 B.III.2.a) a. E. 22 S. supra § 7 A.VII. 23 S. supra § 7 Fn. 101. 17

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

diejenige der USA mit 20 Jahren allerdings sehr großzügig bemessen ist. Unmittelbare betragsmäßige Beschränkungen des Verlustvortrags, die zu einer Mindestbesteuerung führen, kennen hingegen allein Deutschland und Österreich; mittelbar kommt es im Ergebnis insoweit freilich auch in den USA zu einer solchen, wenn auch im Vergleich nur minimalen, Mindestbesteuerung.

II. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Sämtliche untersuchten Rechtsordnungen lassen einen subjektbezogenen Verlusttransfer im Kapitalgesellschaftsteuerrecht im Grundsatz zu, indem sie der­ Kapitalgesellschaft eine eigene Steuersubjektivität mit der Folge zuschreiben, dass ein bloßer (unwesentlicher) Anteilseignerwechsel nichts an der rechtlichen Identität der Kapitalgesellschaft als solcher ändert24. Freilich kennen sämtliche betrachteten Länder Regime zur Einschränkung bzw. zum Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers unter bestimmten Voraussetzungen25. Dabei verfügen Deutschland, Österreich, das Vereinigte Königreich und die USA26 über gesetzliche Regelungen zur Beschränkung27 des subjektbezogenen Verlusttransfers, wohingegen sich in der Schweiz eine entsprechende Rechtsprechung entwickelt hat28. Von diesen Regimen sehen das österreichische29, das schweizerische30 und das des Vereinigten Königreichs31 nur eine einheitliche Rechtsfolge dieser Beschränkung – sog. erste Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – vor, wie es auch unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung32 der Fall war, 24 Für Deutschland s. supra § 3 C.II.2. sowie supra § 3 C.I.1.e) a. E., für Österreich s. supra § 4 C., für die Schweiz s. supra § 5 C. a. A., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 C. und für die USA s. supra § 7 C. 25 Für Deutschland s. supra § 3 C.II. ff. sowie vormals supra § 3 C.I.2., für Österreich s. supra § 4 C., für die Schweiz s. supra § 5 C., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 C. und für die USA s. supra § 7 C. 26 Darauf, dass in den USA neben dem speziellen Regime zur Beschränkung des subjekt­ bezogenen Verlusttransfers auch die allgemeine Missbrauchsvorschrift anwendbar ist, sei hiermit nur hingewiesen (ohne dass i. R. dieser eigentlichen Rechtsvergleichung weiter auf sie eingegangen würde). 27 Im Folgenden wird der Begriff der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sowohl für den Fall der (bloßen) Einschränkung desselben als auch für den Fall des (vollständigen) Ausschlusses verwendet. 28 Im Folgenden wird innerhalb jedes zu untersuchenden Punkts grundsätzlich die Reihenfolge der Länderberichte beibehalten, wenn auch Deutschland stets am Ende behandelt wird, da sowohl auf die Rechtslage unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eingegangen wird als auch auf diejenige der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung i. S. e. „Rechtsvergleichung in der Zeit“ [s. infra § 1 D. a. E.]. 29 S. supra § 4 C.II.6.a). 30 S. supra § 5 C.II.3. 31 S. supra § 6 C.II.4. 32 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(3) f.

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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während das US-amerikanische33 und die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes34 auch noch eine zweite Rechtsfolge dieser Beschränkung – sog. zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – bereitstellen. Im Folgenden müssen neben diesen (maximal) zwei Stufen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [1. und 2.] auch etwaige (Teil-)Ausnahmen von der bzw. den jeweiligen Beschränkung(en) [3.] verglichen werden. 1. Erste Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers a) Tatbestandsvoraussetzung(en) aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung Sowohl in Deutschland als auch in Österreich, in der Schweiz, im Vereinigten Königreich und in den USA ist für das Greifen der (ersten Stufe der) Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zumindest eine Anteilsübertragung35 in einer gewissen Höhe erforderlich36  – im Folgenden daher: qualifizierte Anteilsübertragung37. Insoweit ist folglich die Ebene der Anteilseigner maßgeblich und nicht diejenige der Kapitalgesellschaft. Dabei spielt es im Ausgangspunkt in keiner der untersuchten Rechtsordnungen eine Rolle, ob der Erwerber der Anteile mit der Anteilsübertragung erst Anteilseigner wird oder bereits zum Gesellschafterkreis gehörte, also eine bestehende Beteiligung ausbaut – beide Situationen sind 33

S. supra § 7 C.I.4. sowie supra § 7 C.I.5.b). S. supra § 3 C.II.2.a)dd) sowie supra § 3 C.II.2.b). 35 Im Rahmen dieser eigentlichen Rechtsvergleichung werden die Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nur insoweit untersucht, als sie die Übertragung von ­Anteilen (und/oder ggf. sonstigen Rechten) an einer Kapitalgesellschaft erfassen. Denn dem Idealbild eines subjektbezogenen Verlusttransfers liegt stets eine Anteilsübertragung zu Grunde. Deshalb werden andere Vorgänge, die faktisch identische Wirkungen zeitigen können, wie z. B. Umwandlungen auf die Verlustkapitalgesellschaft oder (disquotale) Kapitalerhöhungen, i. R. d. eigentlichen Rechtsvergleichung ganz grundsätzlich nicht weiter thematisiert. 36 Für Deutschland s. supra § 3 C.II.2.a) a. A., supra § 3 C.II.2.a)aa) sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A., ferner vormals supra § 3 C.I.2.a)bb)(2) a. A. sowie supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a) bzw. supra § 3 C.I.2.b)bb)(1) a. A., für Österreich s. supra § 4 C.II. sowie supra § 4 C.II.3., für die Schweiz s. supra § 5 C.II. a. A. sowie supra § 5 C.II.2., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 C.II. sowie supra § 6 C.II.1. und für die USA s. supra § 7 C.I.4. sowie supra § 7 C.I.4.f). 37 Aus Gründen der sprachlichen Einheitlichkeit (sowie wegen des in der vorvorherigen Fußnote genannten Idealbilds) wird im Folgenden grundsätzlich immer von dem Erfordernis einer qualifizierten Anteilsübertragung gesprochen, auch wenn ein Regime realiter an eine (weitergehende) Anteilsänderung anknüpfen mag. Darüber hinaus wird der Begriff der qualifizierten Anteilsübertragung aus Gründen der sprachlichen Einheitlichkeit im Folgenden ggf. auch im Hinblick auf solche Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verwendet, die eine erwerberbezogene Sichtweise verfolgen. 34

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

potenziell schädlich38. Freilich muss im Hinblick auf eine ganze Reihe von anderen, die gemeinsame Minimalvoraussetzung der qualifizierten Anteilsübertragung betreffenden Fragen unterschieden werden. (1) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie gesellschafts- oder erwerberbezogene Sichtweise Die österreichische Regelung fordert für die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur, ohne eine konkrete Höhe zu benennen39. Deshalb ist umstritten, ob eine solche Änderung z. B. erst bei einer Veränderung der Vorstruktur von zumindest oder gar mehr als 75 Prozent vorliegt oder bereits bei einer solchen von mehr als 50 Prozent oder ob es stets auf den konkreten Einzelfall ankommt40. Gemeinsamer Nenner ist freilich, dass die Anteilsübertragung zumindest mehr als 50 Prozent der Anteile umfassen muss. Dabei herrscht eine gesellschaftsbezogene Sichtweise. In der Schweiz ist die Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft notwendig41, wobei eine gesellschaftsbezogene Sichtweise Anwendung findet. Im Vereinigten Königreich muss dafür eine Beteiligung i. H. v. mehr als 50 Prozent erworben werden42, weshalb eine erwerberbezogene Sichtweise verfolgt wird. Die USA setzen voraus, dass sich unmittelbar nach einer Inhaberänderung, die einen (entweder vor oder nach der qualifizierten Anteilsübertragung) qualifizierten Anteilseigner einbezieht, der Prozentsatz der Aktien, die von einem solchen qualifizierten Anteilseigner gehalten werden, um mehr als 50 Prozentpunkte über den niedrigsten Prozentsatz der Aktien der Kapitalgesellschaft erhöht hat, die von einem solchen Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt während eines „Schädlichkeitszeitraums“ gehalten werden43. Dabei ist ein Anteilseigner grundsätzlich44 qualifiziert, wenn er zu irgendeinem Zeitpunkt des vorgenannten „Schädlichkeitszeitraums“ fünf oder mehr Prozent der Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft hält45. Der „Schädlichkeitszeitraum“ beträgt drei Jahre und endet am Tag einer

38 Für Deutschland s. supra § 3  C.II.2.a)aa)  sowie vormals supra § 3  C.I.2.a)bb)(2)(a), für Österreich s. supra § 4 C.II.3. a. A., für die Schweiz s. supra § 5 C.II.2. a. A., für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 C.II.1.a)aa) und für die USA s. supra § 7 C.I.4.f)cc) a. A. 39 S. supra § 4 C.II. sowie supra § 4 C.II.3. 40 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. 41 S. supra § 5 C.II.2. 42 S. supra § 6 C.II.1.a) a. A. sowie supra § 6 C.II.1.a)aa). 43 S. supra § 7 C.I.4.f) i. V. m. supra § 7 C.I.4.f)cc) a. A. 44 Im Rahmen dieser eigentlichen Rechtsvergleichung kann nicht auf sämtliche Besonderheiten des – durchaus komplexen – Begriffs des qualifizierten Anteilseigners, wie beispielsweise etwaige Ausnahmekonstellationen, eingegangen werden. 45 S. supra § 7 C.I.4.f)bb) a. A.

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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einen qualifizierten Anteilseigner einbeziehenden Inhaberänderung46. Zwar liegt eine einen qualifizierten Anteilseigner einbeziehende Inhaberänderung sowohl dann vor, wenn eine Person Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft erwirbt und vor oder nach dem Erwerb zumindest fünf Prozent dieser Aktien hält, als auch dann, wenn eine Person Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft veräußert und vor oder nach der Veräußerung zumindest fünf Prozent dieser Aktien hält47. Allerdings kann sich der Prozentsatz der von einem qualifizierten Anteilseigner gehaltenen Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft allein dadurch, dass jemand – und sei es ein qualifizierter Anteilseigner – Aktien dieser Kapitalgesellschaft veräußert, niemals erhöhen. Deshalb ist letztlich (dennoch) entscheidend, dass eine Person entweder mehr als 50 Prozent(punkte) der Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft erstmals erwirbt, sodass sie qualifizierter Anteilseigner wird, oder aber mehr als 50 Prozentpunkte der Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft zu einer bestehenden Beteiligung hinzuerwirbt (unabhängig davon, ob sie bereits zumindest fünf Prozent dieser Aktien hielt und damit schon qualifizierter Anteilseigner war), sodass sie ebenfalls qualifizierter Anteilseigner wird bzw. bleibt. Freilich hält eine einzige Person, an die mehr als 50 Prozentpunkte der Aktien an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden, unabhängig davon, ob sie erstmals solche Aktien erwirbt oder aber eine bestehende Beteiligung ausbaut, stets mehr als fünf Prozent dieser Aktien und ist damit qualifizierter Anteilseigner. Infolgedessen kommt der Maßgeblichkeit des Erwerbs durch einen qualifizierten Anteilseigner in diesem Fall48 (qualifizierte Anteilsübertragung an eine einzige Person) keine Bedeutung zu, die über eine erwerberbezogene49 Sichtweise der US-amerikanischen Ausgestaltung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung hinausgeht. Schließlich setzt die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers voraus, dass Anteile von (lediglich) mehr als 25 Prozent an einen Erwerber übertragen werden50, womit sie eine (allerdings nur im Grundsatz51) erwerberbezogene Sichtweise verfolgt52. Im Ge 46

S. supra § 7 C.I.4.f)dd) a. A. S. supra § 7 C.I.4.f)cc) a. A. 48 Für die Situation bei einer qualifizierten Anteilsübertragung durch Übertragungen an­ mehrere Personen s. infra § 8 A.II.1.a)aa)(7). 49 Insoweit a. A. ist – m. E. nicht überzeugend – Frankus, Verlustverrechnung, S. 259 und 293, die eine gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise als einschlägig erachtet (die sie als übertragungsbezogen bezeichnet). 50 S. supra § 3 C.II.2.a) a. A. 51 S. infra § 8 A.II.1.a)aa)(7). 52 Ihre Realisierung vorausgesetzt, hätte eine (allerdings nur im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise auch hinsichtlich der Vorschläge gegolten, welche die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung anlässlich des StVergAbG machten [für diese Vorschläge s. supra § 3 C.I.3.a)]. Entsprechendes hätte, ihre Umsetzung vorausge­setzt, hinsichtlich des Vorschlags, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 abgab [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)], sowie hinsichtlich des Vorschlags der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.c)] gegolten. 47

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

gensatz dazu war unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung noch eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent erforderlich53 (und unter der ersten Fassung sogar eine von mehr als 75 Prozent54), wobei eine gesellschaftsbezogene Sichtweise Anwendung fand. Dies zeigt – jedenfalls bei isolierter Betrachtung der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung  –, dass die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers insoweit mit Abstand die schärfste und damit die für die Kapitalgesellschaft ungünstigste ist, als dass bereits eine Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent schädlich ist. Auf der anderen Seite stellt sich das entsprechende österreichische Regime als für die Kapitalgesell­ schaft insoweit am günstigsten dar, als dass unter ihm zumindest z. T. eine Anteilsübertragung von deutlich mehr als 50 Prozent gefordert wird. Die Mehrheit der Regelungen knüpft(e) freilich an eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent an. Das österreichische und das schweizerische Regime verfolgen dabei ebenso eine gesellschaftsbezogene Sichtweise, wie es die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung tat, wohingegen unter dem Regime des Vereinigten Königreichs und dem der USA sowie unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung eine (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise herrscht. (2) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung Im Rahmen der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist ausschließlich das Nennkapital Anknüpfungspunkt für die Änderung der Gesellschafterstruktur55. In erster Linie ist dabei die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend. In der Schweiz sind hingegen die durch eine Beteiligung vermittelten Stimmrechte entscheidend und nicht die ka­ pitalmäßigen Beteiligungsverhältnisse56. Im Vereinigten Königreich kommt es grundsätzlich auf das wirtschaftliche Eigentum am Stammaktienkapital an57. Stehen allerdings irgendwelchen Personen nach dem Gesellschaftsvertrag außergewöhnliche Rechte oder Befugnisse zu und ist es deshalb unangemessen, auf das Eigentum am Stammaktienkapital abzustellen, um festzustellen, ob es zu einem qualifiziertem Erwerb durch jemanden gekommen ist, dem die Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft letztlich zugutekommen, können auch andere Beteiligungen oder Rechte in diese Bestimmung einbezogen werden58. Zur Vermeidung von Umgehungen können unter diesen Voraussetzungen in bewusst weitgefasster Weise sämtliche Arten von Ak 53

S. supra § 3 C.I.2.b)bb)(1) a. A. S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(2) a. A. 55 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. a. A. 56 S. supra § 5 C.II.2. a. A. 57 S. supra § 6 C.II.1.a) a. A. 58 S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.1.a). 54

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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tienkapital, auch von besonderem Aktienkapital, Stimmrechte und sämtliche Arten von Sonderrechten berücksichtigt werden. Werden Optionen auf den Bezug von Stammaktienkapital oder von anderen, berücksichtigungsfähigen Beteiligungen oder Rechten ausgeübt bzw. entsprechende Verträge zeitlich versetzt vom Vertragsschluss durchgeführt, so ist im Hinblick auf den im Vereinigten Königreich maßgeblichen „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren59 aus Umgehungsvermeidungsgründen nicht der Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend, sondern rückwirkend der Zeitpunkt der Einräumung der Option bzw. des Vertragsschlusses60. Hingegen ist in den USA der angemessene Marktwert grundsätzlich aller Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft mit Ausnahme bestimmter Arten von Vorzugsaktien maßgeblich61, wodurch insignifikante Eigenkapitalbeteiligungen ausgeschlossen sein sollen62. Zum selben Zweck sowie zur Vermeidung von Umgehungen hat das US-amerikanische Finanzministerium allgemein angeordnet, Aktien unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Aktien i. S. d. Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu behandeln. Darüber hinaus hat es im Hinblick auf einen engen Bereich nichtwandelbarer Papiere, die keine Aktien sind, allgemein angeordnet, diese unter bestimmten Voraussetzungen als Aktien im vorgenannten Sinne zu behandeln, um so die Umgehung des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers durch die Begebung von eigenkapitalähnlichen Papieren zu verhindern63. Des Weiteren bestehen aus Gründen der Umgehungsvermeidung im Hinblick auf alle wandelbaren Papiere, d. h. im Hinblick auf Optionen im weitesten Sinne, komplexe Sonderregelungen, mittels derer ggf. die Ausübung der Option fingiert wird, sofern dies zum Greifen des Regimes zu Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führt. Wechsel im anteilsmäßigen Eigentum, die allein auf Schwankungen in den jeweiligen angemessenen Marktwerten verschiedener Klassen von Aktien zurückzuführen sind, sind in den USA prinzipiell nicht zu berücksichtigen64. Die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers rekurriert im Hinblick auf Kapitalgesellschaften in erster Linie auf die Anteile am gezeichneten Kapital65. Allerdings hat der deutsche Gesetzgeber der Übertragung der Anteile am gezeichneten Kapital explizit die Übertragung von Mitgliedschafts-, Beteiligungs- und Stimmrechten gleichgestellt66 und zudem auch noch die Sanktionierung vergleichbarer Sachverhalte 59

S. supra § 6 C.II.1.a)bb). S. supra § 6 C.II.1.a)bb). 61 S. supra § 7 C.I.4.f)aa) sowie supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. A. 62 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. A. 63 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.4.f)aa)(1) a. E. 64 S. supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(c). 65 S. supra § 3  C.II.2.a)  a. A. i. V. m. supra § 3  Fn.  475, supra § 3  C.II.2.a)aa)  sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A. 66 S. supra § 3 C.II.2.a), § 3 C.II.2.a)aa) sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A. 60

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

angeordnet67. Dies alles hat er getan, ohne insoweit auch nur eine Legaldefinition oder zumindest eine die Auslegung erleichternde Einschränkung vorzugeben. Jedenfalls kommt es nach überwiegender Auffassung i. R. e. Anteilsübertragung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an, d. h., ein Eigentumsübergang im zivilrechtlichen Sinne ist insofern nicht erforderlich68. Unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung war bei Kapital­ gesellschaften im Hinblick auf die Übertragung der Anteile nach herrschender Auffassung hingegen allein das gezeichnete Kapital maßgeblich und nicht die Stimmrechtsvermittlung69. Recht offen war hier jedoch, ob eine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Betrachtungsweise entscheidend ist. Mithin stellt(e) die Mehrzahl der untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen im Hinblick auf das Minimalerfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung i. R. ihrer Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auf das Nennkapital70 der betreffenden Kapitalgesellschaft ab, wohingegen in der Schweiz die Stimmrechte maßgeblich sind. Einen Sonderstatus nimmt das US-amerikanische Regime für sich in Anspruch, indem unter ihm (anstelle des Nennkapitals) der angemessene Marktwert grundsätzlich aller Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft maßgeblich ist. Um Umgehungen zu vermeiden, erfassen (nur) das Vereinigte Königreich, die USA und die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (ggf. unter bestimmten Voraussetzungen) auch andere Beteiligungen oder Rechte als das Nennkapital. Im Vereinigten Königreich und in den USA existieren darüber hinaus weitere Regelungen zur Vermeidung von Umgehungen der betreffenden Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. (3) Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen? In der Schweiz kann allein eine unmittelbare Anteilsübertragung den Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers zur Folge haben, nicht aber eine mittelbare71. Im Gegensatz dazu ist in Österreich nach neuestem Verständnis der Rechtsprechung – und in Abweichung von der bisher herrschenden Auffassung im Schrifttum  – nunmehr eine mittelbare Anteilsübertragung dann schädlich, wenn sich die Gesellschafterstruktur durchgerechnet in demselben Ausmaß ändert, das auch für eine unmittelbare Anteilsübertagung erforderlich ist; dabei wird eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet, nach der sich auch die Entscheidungsbefugnis über das Schicksal der Kapitalgesellschaft entsprechend ändern muss, sodass die bloße Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft unschädlich 67

S. supra § 3 C.II.2.a) sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A. S. supra § 3 C.II.2.a)aa) a. A. 69 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a). 70 Analog wird z. B. auch vom Stammaktienkapital oder vom gezeichneten Kapital gesprochen. 71 S. supra § 5 C.II.2. 68

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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ist72. Auch im Vereinigten Königreich ist eine mittelbare Anteilsübertragung schädlich, wenn es auf der höheren Ebene bzw. auf sämtlichen höheren Ebenen der Beteiligungsstruktur jeweils zu einer qualifizierten Anteilsübertragung gekommen ist und durchgerechnet mehr als 50 Prozent erworben werden73. Das entsprechende US-amerikanische Regime zur Beschränkung des subjekt­ bezogenen Verlusttransfers erfasst mittelbare Anteilsübertragungen, die an der Spitze einer Beteiligungsstruktur zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums an der Verlustkapitalgesellschaft in Höhe von mehr als 50 Prozentpunkten führen74. Infolgedessen sind konzerninterne Anteilsübertragungen in den USA konzeptionell schon a priori unschädlich, sofern sie unter derselben Beteiligungsspitze stattfinden. Um den entsprechenden Eigentumswechsel an der Beteiligungsspitze festzustellen, werden sämtliche Zwischengesellschaften (und ähnliche Gebilde), die ihrerseits zumindest fünf Prozent an der Verlustkapitalgesellschaft (mittelbar) halten, als transparent (!) behandelt. Insoweit erfolgt grundsätzlich eine  – komplexe  – Zuordnung der Aktien der Verlustkapitalgesellschaft entlang der Beteiligungskette hoch bis zur natürlichen Person. Von der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sind ausweislich ihres Wortlauts auch lediglich mittelbare Anteilsübertragungen betroffen75, wobei ohne irgendeine Einschränkung die auf die Verlustkapitalgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote entscheidend ist76. Anders war dies noch unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung (deren Wortlaut diese Frage offenließ) – jedenfalls, nachdem sich die Finanzverwaltung letztlich der Auffassung der Finanzrechtsprechung anschloss, die seit jeher nur die unmittelbare Anteilsübertragung als erfasst angesehen hatte77. Folglich zeitig(t)en die untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen deutliche Unterschiede hinsichtlich der (Un-)Schädlichkeit nur mittelbarer Anteilsübertragungen, wohingegen unmittelbare Anteilsübertragungen überall grundsätzlich als schädlich in die Betrachtung einzubeziehen sind bzw. waren. In der Schweiz sowie unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung können bzw. konnten mittelbare Anteilsübertragungen  – für die Kapitalgesellschaft am günstigsten – nicht das jeweilige Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (mit)auslösen. Im Gegensatz dazu sind sie – für die Kapitalgesellschaft nachteilig – in Österreich, im Vereinigten Königreich sowie in den USA unter gewissen Voraussetzungen schädlich; unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung gilt dies sogar ohne irgendeine Einschränkung. 72

S. supra § 4 C.II.3. S. supra § 6 C.II.1.b) a. E. 74 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(a). 75 S. supra § 3 C.II.2.a) a. A., supra § 3 C.II.2.a)bb) a. A. sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A. 76 S. supra § 3 C.II.2.a)bb) a. A. 77 S. supra § 3 C.I.2.d)ee)(1). 73

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

(4) Entgeltliche und unentgeltliche Anteilsübertragungen? Unter dem österreichischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist expressis verbis Voraussetzung, dass die Anteilsübertragung „auf entgeltlicher Grundlage“ erfolgt78, weshalb ihr ein Kauf oder Tausch zu Grunde liegen muss79. Schädlich, d. h. entgeltlich, ist auch ein Anteilskauf für einen symbolischen Betrag. Allein eine subjektive Äquivalenz, nicht aber eine Gleichwertigkeit beider Leistungen ist erforderlich. Unschädlich ist hingegen der Anteilserwerb von Todes wegen oder im Schenkungswege80. Jedoch ist in diesem Zusammenhang die höchstrichterliche Auffassung zu beachten, „dass ‚Kaufleute einander nichts zu schenken pflegen‘“. Im Gegensatz dazu ist unter der schweizerischen Rechtsprechung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht nur die entgeltliche Übertragung mittels Verkauf oder Tausch schädlich, sondern auch eine unentgeltliche Übertragung, beispielsweise per Schenkung, allerdings nur dann, wenn durch sie eine Steuerumgehung erfolgt81. Gemäß den einschlägigen Regelungen des Vereinigten Königreichs sind Aktienerwerbe infolge eines Testaments oder der gesetzlichen Erbfolge unschädlich82. Dasselbe gilt für die Schenkung von Aktien, sofern sie­ unaufgefordert und ohne Rücksicht auf die Regelungen zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfolgen. Unter dem US-amerikanischen Regime zur Beschränkung des subjektbezo­ge­ nen Verlusttransfers ist unter anderem die Anteilsübertragung im Wege einer Erbschaft, einer Schenkung oder eines Vermächtnisses bei der Prüfung einer qualifizierten Anteilsübertragung außen vor zu lassen, d. h. unschädlich83. Die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst ganz grundsätzlich den entgeltlichen und den unentgeltlichen Anteilserwerb gleichermaßen84. Nach nicht unbestrittener Auffassung der Finanzverwaltung sind freilich der Erwerb durch Erbfall einschließlich der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge unschädlich, allerdings nur seitens einer natürlichen Person und lediglich bei vollständiger Unentgeltlichkeit – insbesondere die erstgenannte Einschränkung stößt dabei im Schrifttum auf Ablehnung. Auch unter der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes war ganz grundsätzlich sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Anteilsübertragung

78

S. supra § 4 C.II. S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. 80 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. a. E. 81 S. supra § 5 C.II.2. 82 S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.1.a)bb) a. E. 83 S. supra § 7 C.I.4.f)aa), supra § 7 C.I.4.f)aa)(3)(b) sowie supra § 7 C.I.4.f)dd) a. A. 84 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.II.2.a)aa). 79

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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schädlich85. Zuletzt sah die Finanzverwaltung nur noch eine (pauschale)  Ausnahme für den Anteilsübergang infolge Erbschaft einschließlich der Erbauseinandersetzung vor, aber keine für die vorweggenommene Erbfolge – Letzteres wurde im Schrifttum kritisiert. Mithin ist bzw. war die Handhabung entgeltlicher und unentgeltlicher Anteilsübertragungen durch die i. R. dieser Arbeit untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen durchaus unterschiedlich. Auf der einen Seite stehen die US-amerikanische und in etwas abgemildertem Maß (symbolischer Betrag als Gegenleistung) auch die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers: Innerhalb dieser Regime ist (grundsätzlich) ausnahmslos allein die entgeltliche Übertragung schädlich, weshalb sie für die Kapitalgesellschaft am günstigsten sind. Auf der anderen Seite befindet sich die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung und befand sich die letzte Fassung ihrer Vorgängerregelung: Unter diesen Regelungen wird bzw. wurde wenigstens dem Gesetzeswortlaut nach, d. h. im Grundsatz, nicht zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher (insbesondere unter Lebenden) Übertragung unterschieden, d. h. beide sind bzw. waren schädlich. Aus diesem Grund sind bzw. waren die deutschen Regelungen für die Kapitalgesellschaft insoweit am ungünstigsten. Zwischen diesen beiden Extremen ist zum einen das Regime des Vereinigten Königreichs zu verorten, unter dem die unentgeltliche Übertragung entweder stets (Erbrecht) oder prinzipiell (unter Lebenden) unschädlich ist, und zum anderen das schweizerische, unter dem die unentgeltliche Übertragung unter Lebenden nur dann schädlich ist, wenn es durch sie zu einer Steuerumgehung kommt. (5) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten? Es fragt sich des Weiteren, ob die verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch dann Anwendung finden, wenn die qualifizierte Anteilsübertragung nicht uno actu erfolgt, sondern stattdessen in zeitlich versetzten Schritten Anteile im erforderlichen Gesamtausmaß86 übertragen werden. Bei Beantwortung dieser Frage besteht in Österreich generell dahingehend Einigkeit, dass fraktionierte Erwerbe unter bestimmten Voraussetzungen zusammenzurechnen sind87. Nicht unumstritten sind freilich die konkreten Voraussetzungen einer solchen Zusammenrechnung – z. T. wird ein innerer Zusammenhang mit den übrigen Tatbestandsmerkmalen des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gefordert, z. T. lediglich ein solcher Zusam­ 85

S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a). Für die jeweils erforderliche Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung s. supra § 8 A. II.1.a)aa)(1). 87 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. 86

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

menhang zwischen den einzelnen Übertragungen und z. T. ein solcher Zusammenhang sowohl hinsichtlich der einzelnen Übertragungen als auch im Verhältnis zu den übrigen Tatbestandsmerkmalen88. – Damit das österreichische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen greifen kann, müssen allerdings sämtliche Voraussetzungen „nach dem Gesamtbild der Verhältnisse“ in einem planmäßigen Zusammenhang stehen, m. a. W. muss insoweit ein innerer Zusammenhang bestehen89. Jedenfalls müssen aber sämtliche Voraussetzungen grundsätzlich innerhalb eines kurzen, relativ kurzen bzw. überschaubar kurzen Zeitraums erfolgen90. In diesem Kontext wird ein Erfüllen der Tatbestandsmerkmale innerhalb eines kurzen Zeitraums von etwa einem Jahr als (starkes) Indiz für das Greifen der Beschränkung angesehen. Allerdings existiert keinerlei bindender „Schädlichkeitszeitraum“, und die vorgenannte Indizwirkung wird umso schwächer, je länger der Zeitraum wird, innerhalb dessen die verschiedenen Vo­ raussetzungen der Beschränkung vorliegen. Im Schrifttum wird gleichwohl verschiedentlich ein „Schädlichkeitszeitraum“ von maximal einem bis zwei Jahren befürwortet – eine Ansicht, der sich auch schon die unabhängige Abgabenbehörde zweiter Instanz in einer Entscheidung angeschlossen hat. Werden die verschiedenen Voraussetzungen der österreichischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allerdings über einen Zeitraum von mehr als einem Kalenderjahr erstreckt, so wird einerseits gefordert, dass die Umstände des Einzelfalls bereits beim Verwirklichen des ersten Tatbestandsmerkmals auf ein planmäßiges Vorhaben schließen lassen; andererseits wird in diesem Fall ein innerer (logischer) Zusammenhang zwischen den Etappen der Änderung verlangt oder aber dass die Änderungen von einem einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen getragen werden, weshalb ein innerer logischer Zusammenhang zwischen den verschiedenen Tatbestandsmerkmalen bestehen müsse. In der Schweiz findet insoweit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise Anwendung, nach der auch eine zeitliche Staffelung der einzelnen Veräußerungsvorgänge schädlich ist, wenn und solange die einzelnen Transaktionen wirtschaftlich als Einheit zu betrachten sind und sofern die Kapitalgesellschaft (noch) während jedes einzelnen Übertragungsvorgangs wirtschaftlich liquidiert91 oder in liquide Form[91] gebracht war92. Im Gegensatz dazu sind im Vereinigten Königreich93 und in den USA94 Anteilsübertragungen in mehreren Schritten innerhalb eines „Schädlichkeitszeitraums“ von drei Jahren ohne Weiteres zusammenzufassen.

88

Für die übrigen Tatbestandsmerkmale des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.1.a)bb)(1). 89 S. supra § 4 C.II.4. a. A. 90 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.4. 91 Für die alternativen Zusatzvoraussetzungen „wirtschaftlich liquidiert“ und „in liquide Form gebracht“ s. infra § 8 A.II.1.a)bb)(2). 92 S. supra § 5 C.II.2. 93 S. supra § 6 C.II.1.a)bb). 94 S. supra § 7 C.I.4.f) i. V. m. supra § 7 C.I.4.f)dd) a. A.

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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Selbiges ist unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sogar innerhalb eines „Schädlichkeitszeitraums“ von fünf Jahren der Fall95. Darüber hinaus soll nach aufs Heftigste bestrittener96 Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine Mehrzahl von Erwerben als ein Erwerb gelten, wenn diesen ein schädlicher Gesamtplan zu Grunde liegt, was bei Erwerben innerhalb eines Zeitraums von einem Jahr widerleglich zu vermuten sei97. Nach dem Wortlaut der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung war auch eine qualifizierte Anteilsübertragung, die sich auf mehrere Erwerbsvorgänge verteilte, schädlich98. Indes existierte insoweit kein gesetzlicher „Schädlichkeitszeitraum“. Daher war umstritten, über welchen Zeitraum hinweg gestaffelte Anteilsübertragungen zusammenzufassen waren. Lediglich die Finanzverwaltung ließ insoweit „regelmäßig“ noch einen „Schädlichkeitszeitraum“ von fünf Jahren genügen, wurde dafür aber heftig kritisiert. Mithin sind sowohl das österreichische als auch das schweizerische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Hinblick auf die Sanktionierung einer qualifizierten Anteilsübertragung, die sich in zeitlich versetzten Schritten vollzieht, für die Kapitalgesellschaft ausgesprochen günstig. Denn beide stellen insoweit die höchsten Anforderungen. Dabei dürfte die in Österreich zu nehmende Hürde sogar noch etwas höher sein, weil für das Greifen der dortigen Regelung stets ein innerer Zusammenhang zwischen sämtlichen Voraussetzungen des Regimes erforderlich ist. Deutlich ungünstiger für die Kapitalgesellschaft sind insoweit die Regelungen des Vereinigten Königreichs und der USA, die beide voraussetzungslos Anteilsübertragungen innerhalb eines „Schädlichkeitszeitraums“ von drei Jahren zusammenfassen. Für die Kapitalgesellschaft am nachteiligsten ist allerdings die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, in deren Rahmen Anteilsübertragungen sogar innerhalb eines „Schädlichkeitszeitraums“ von fünf Jahren voraussetzungslos addiert werden; unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung war dieser „Schädlichkeitszeitraum“ wenigstens noch nicht im Gesetzeswortlaut zu finden. (6) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner? Darüber hinaus stellt sich die Frage, wie die verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers mit Konstellationen umgehen, in denen die qualifizierte Anteilsübertragung nicht durch einen Anteilseigner erfolgt, sondern vielmehr mehrere Anteilseigner Anteile im erforderlichen Gesamt 95

S. supra § 3 C.II.2.a)aa). S. supra § 3 Fn. 1245 und 1250 a. E. 97 S. supra § 3 C.II.3.e)dd) a. A. 98 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a). 96

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

ausmaß99 übertragen100. In Österreich ist es grundsätzlich unerheblich, ob Anteilsübertragungen durch einen oder mehrere Anteilseigner erfolgen101. Indes kommt es im letztgenannten Fall ebenfalls zu fraktionierten Erwerben, weshalb dieselben Grundsätze wie bei einer qualifizierten Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten102 gelten103. Auch in der Schweiz sind Anteilsübertragungen durch mehrere Personen unter denselben Voraussetzungen schädlich104 wie eine qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten105. Dahingegen spielt es im Vereinigten Königreich106, in den USA107 sowie unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers108 keine Rolle, ob die Anteile durch einen oder mehrere Gesellschafter übertragen werden. Dies war auch unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung der Fall109. Damit sind Anteilsübertragungen durch mehrere Anteilseigner nur unter dem österreichischen und dem schweizerischen Regime nicht voraussetzungslos in die Ermittlung, ob eine qualifizierte Anteilsübertragung vorliegt, einzubeziehen. Deshalb sind beide Regime, ein wenig mehr noch das österreichische110, für die Kapitalgesellschaft ausgesprochen günstig. Sämtliche anderen Regelungen sind bzw. waren insoweit hingegen gleich ungünstig für die Kapitalgesellschaft. (7) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen? Schließlich ist zu untersuchen, ob unter den jeweiligen Regimen zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers das Minimalerfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung auch durch Übertragungen an mehrere Personen im erforderlichen Gesamtausmaß111 erfüllt werden kann112. 99

Für die jeweils erforderliche Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung s. supra § 8 A.II.1. a)aa)(1). 100 Im Rahmen der folgenden Ausführungen wird davon ausgegangen, dass die betreffenden Anteilsübertragungen zeitgleich vorgenommen werden. Erfolgen sie in zeitlich versetzen Schritten, sind zudem die diesbezüglichen Vorgaben [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5)] zu beachten. 101 S. supra § 4 C.II.3. a. A. 102 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 103 S. supra § 4 C.II.3. 104 S. supra § 5 C.II.2. 105 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 106 S. supra § 6 C.II.1.a)aa). 107 S. supra § 7 C.I.4.f). 108 S. supra § 3 C.II.2.a)aa). 109 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a). 110 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. entsprechend. 111 Für die jeweils erforderliche Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung s. supra § 8 A. II.1.a)aa)(1). 112 Im Rahmen der folgenden Ausführungen wird davon ausgegangen, dass die betreffenden Anteilsübertragungen zeitgleich und durch einen Anteilseigner vorgenommen werden. Erfolgen

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Erfolgen in Österreich Anteilsübertragungen an mehrere Personen, hat dies ebenfalls fraktionierte Erwerbe zur Folge113. Daher finden auch hier dieselben Grundsätze wie bei einer qualifizierten Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten114 Anwendung. In der Schweiz sind Anteilsübertragungen an mehrere Personen ebenfalls unter denselben Voraussetzungen schädlich115 wie eine qualifizierte Anteilsübertragung, die durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten erfolgt116. Unter den Regelungen des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist der Erwerb durch mehr als eine Person zum einen dann schädlich, wenn jede dieser Personen eine Beteiligung von zumindest fünf Prozent des Stammaktienkapitals erwirbt und sich diese Beteiligungen zusammen auf mehr als 50 Prozent belaufen117. Darüber hinaus kommt es auch dann zu einer schädlichen qualifizierten Anteilsübertragung, wenn zwei oder mehr Personen jeweils eine Beteiligung am Stammaktienkapital erwerben und sich diese Beteiligungen zusammen auf mehr als 50 Prozent belaufen, wobei eine Beteiligung von weniger als fünf Prozent allerdings außer Acht zu lassen ist, wenn sie keine Hinzufügung zu einer bestehenden Beteiligung darstellt oder wenn sich die bestehende und die hinzugefügte Beteiligung zusammen nicht auf zumindest fünf Prozent des Stammaktienkapitals belaufen. Da in beiden Konstellationen (wie bei einer Person118) der Erwerb entscheidend ist, wird auch insoweit eine erwerber­ bezogene Sichtweise verfolgt119  – wenngleich auch die Anforderungen an einen solchen Erwerber nicht sehr hoch sein mögen. Um die Umgehung der Fünf-Prozent-Schwellen zu verhindern, sind in beiden Fällen Erwerbe durch und Beteiligungen von zwei und mehr verbundenen Personen dergestalt zu addieren, als seien sie Erwerbe durch und Beteiligungen von ein und derselben Person120. In den USA ist es auch schädlich, wenn sich unmittelbar nach einer Inhaberänderung, die mehrere (entweder vor oder nach der qualifizierten Anteilsübertragung) qualifizierte Anteilseigner121 einbezieht122, der Prozentsatz der Aktien, die von mehreren solcher qualifizierten Anteilseigner gehalten werden, um mehr als 50 Prosie in zeitlich versetzen Schritten, sind zudem die diesbezüglichen Vorgaben [s. supra § 8 A.II.1. a)aa)(5)] zu beachten. Erfolgen sie durch mehrere Anteilseigner, sind (überdies) die Voraussetzungen zu beachten, die ggf. in dieser Hinsicht gelten [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(6)]. 113 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.3. 114 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 115 S. supra § 5 C.II.2. a. E. 116 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 117 S. hierzu und im Folgendne supra § 6 C.II.1.a)aa). 118 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 119 So im Ergebnis offenbar auch Lenz, FS Herzig, S. 131 (139), der indes (ohne substanzielle Begründung) lediglich eine „partielle erwerberbezogene Betrachtung“ annimmt. 120 S. supra § 6 C.II.1.a)bb). 121 Für den Begriff des qualifizierten Anteilseigners s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 122 Für den Begriff der mehrere qualifizierte Anteilseigner einbeziehenden Inhaberänderung s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) entsprechend.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

zentpunkte über den niedrigsten Prozentsatz der Aktien der Kapitalgesellschaft erhöht hat, die von mehreren solcher Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt während des vorgenannten „Schädlichkeitszeitraums“ von drei Jahren gehalten werden123. Bei Anteilsübertragungen an mehrere Personen ist letztlich entscheidend124, dass jede dieser Personen entweder erstmals zumindest fünf Prozent an den Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft erwirbt, sodass sie qualifizierter Anteilseigner[121] wird, einen beliebigen Prozentsatz dieser Aktien hinzuerwirbt, sofern sie bereits zumindest fünf Prozent dieser Aktien gehalten hat und damit schon qualifizierter Anteilseigner ist, oder einen solchen Prozentsatz dieser Aktien hinzuerwirbt, der erforderlich ist, damit sie zumindest fünf Prozent dieser Aktien hält und so qualifizierter Anteilseigner wird. In diesem Fall125 (qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen) hat die Maßgeblichkeit des Erwerbs durch mehrere qualifizierte Anteilseigner[121] also eine Bedeutung, die über eine erwerberbezogene Sichtweise der US-amerikanischen Ausgestaltung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung hinausgeht. Denn das US-amerikanische Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung statuiert im Hinblick auf Anteilsübertragungen an mehrere Personen im Ergebnis dieselben (!) quantitativen126 Mindestanforderungen wie das entsprechende Erfordernis des Vereinigten Königreichs127 – Letzteres tut dies freilich expressis verbis und insoweit auf leichter zugängliche Weise. Um insoweit eine Umgehung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilseigner zu verhindern, werden prinzipiell die Aktien aller Anteilseigner der betreffenden Kapitalgesellschaft, die keine qualifizierten Anteilseigner sind, so behandelt, als seien sie Aktien eines einzigen qualifizierten Anteilseigners128. Da die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Grundsatz auf Übertragungen an einen Erwerber rekurriert129, sind Übertragungen an mehrere Personen prinzipiell unschädlich. Allerdings gibt es zu diesem Grundsatz und damit von der erwerberbezogenen Sichtweise zwei gewichtige Ausnahmen, vor deren Hintergrund die deutsche Finanzverwaltung den Begriff des Erwerberkreises geprägt hat: So sind zum einen Übertragungen an dem Erwerber nahe stehende Personen in die Berechnung der 123

S. supra § 7 C.I.4.f) i. V. m. supra § 7 C.I.4.f)cc) a. A. Für diese Argumentation s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) entsprechend. 125 Für die Situation bei einer qualifizierten Anteilsübertragung an eine Person s. supra § 8 A. II.1.a)aa)(1). 126 In zeitlicher Hinsicht erfasst die US-amerikanische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allerdings potenziell mehr Konstellationen als ihr Pendant im Vereinigten Königreich. Denn ein Anteilseigner ist bereits dann qualifiziert, wenn er zu irgendeinem Zeitpunkt des „Schädlichkeitszeitraums“ von drei Jahren fünf oder mehr Prozent der Aktien der betreffenden Kapitalgesellschaft hält [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1)]. Er kann also auch sanktionsbehaftet zu einem Zeitpunkt erwerben, an dem er nicht (mehr) fünf Prozent der Aktien hält. 127 S. weiter oben im Fließtext. 128 S. supra § 7 C.I.4.f)bb). 129 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.II.2.a)aa). 124

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung einzubeziehen130. Zum anderen gilt als ein Erwerber im vorgenannten Sinne auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen131. Gerade das Merkmal der gleichgerichteten Interessen ist im höchsten Maße umstritten, wobei sich (wenig verwunderlich) insbesondere die Finanzverwaltung für ein denkbar weites Verständnis ausspricht, wohingegen im Schrifttum einer restriktiven Auslegung eindeutig der Vorzug gegeben wird132. Freilich ist auch das Merkmal des Nahe-Stehens im Hinblick auf den Erwerber mangels Legaldefinition nicht unumstritten133. Unter der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers waren Anteilsübertragungen an mehrere Personen voraussetzungslos zusammenzufassen134. Infolgedessen war die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Hinblick auf die Sanktionierung einer qualifizierten Anteilsübertragung, die durch Übertragungen an mehrere Personen zu Stande kommt, für die Kapitalgesellschaft am ungünstigsten, weil unter ihr solche Übertragungen ohne Weiteres zusammengefasst wurden. Als „nächst­ ungünstig“ sind die Regime des Vereinigten Königreichs und der USA zu qualifizieren, da unter ihnen (erstmalige) Erwerbe von zumindest je fünf Prozent durch verschiedene Personen berücksichtigt werden, aber auch Hinzuerwerbe von weniger als je fünf Prozent durch verschiedene Personen, wenn der jeweilige Hinzuerwerb zusammen mit der jeweils bestehenden Beteiligung zumindest fünf Prozent ausmacht. Nur prima facie erscheint die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers dadurch als vergleichsweise generös, dass für eine Schädlichkeit  – freilich nur im Grundsatz  – explizit eine Übertragung an einen (einzigen) Erwerber erforderlich ist. Jedoch darf in diesem Kontext keineswegs unbeachtet bleiben, dass Übertragungen an einen Erwerberkreis, dem auch dem Erwerber nahe stehende Personen sowie eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen angehören – beides Begriffe, die gerade von Seiten der deutschen Finanzverwaltung recht weit bis ausgesprochen weit ausgelegt werden  –, ebenfalls schädlich, da zu addieren, sind. Infolgedessen entpuppt sich die auf den ersten Blick für die Kapitalgesellschaft scheinbar günstige, allerdings nur im Grundsatz erwerberbezogene Sichtweise der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung spätestens bei einem genaueren Hinsehen als nur vermeintlich großzügig, ja realiter sogar als recht schneidig. Als wirklich günstig für die Kapitalgesellschaft präsentieren sich freilich das schweizerische und noch ein wenig mehr das österreichische Regime135, da unter beiden ein enger Zusammenhang zwischen den einzelnen Übertragungen erforderlich ist. 130

S. supra § 3 C.II.2.a) a. A. sowie supra § 3 C.II.2.b) a. A. S. supra § 3 C.II.2.c) a. A. 132 S. supra § 3 C.II.3.c)bb). 133 S. supra § 3 C.II.3.e)aa). 134 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(2)(a). 135 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. entsprechend. 131

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

bb) Gegebenenfalls: zusätzliche Voraussetzung(en) Während Österreich, die Schweiz und das Vereinigte Königreich auf der ersten (und letzten) Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht die Erfüllung jedenfalls eines weiteren, an die Ebene der Kapitalgesellschaft anknüpfenden Tatbestandsmerkmals neben der (auf die Ebene der Anteilseigner rekurrierenden) qualifizierten Anteilsübertragung voraussetzen136, ist das bei der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung – im Gegensatz zur letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes137 – nicht der Fall138. Insoweit stellt Deutschland nunmehr die geringsten Anforderungen an das Greifen der Beschränkung. Die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung kennt freilich auch noch eine zweite Stufe der Beschränkung des subjekt­bezo­genen Verlusttransfers139, 140. Einen Sonderfall stellen schließlich auch die USA dar, indem sie ebenfalls zwei Stufen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vorsehen141, 142. Wie die gegenwärtige Fassung ihres deutschen Pendants, verlangt die erste Stufe der US-amerikanischen Beschränkung für ihr Greifen lediglich eine qualifizierte Anteilsübertragung143. Hingegen greift ihre zweite Stufe nur dann, wenn eine weitere, an die Ebene der Kapitalgesellschaft anknüpfende Voraussetzung nicht erfüllt ist144 – deshalb kann insoweit von einer „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gesprochen werden (auf die an dieser Stelle noch nicht einzugehen ist145). (1) Österreich In Österreich ist es neben der wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur – vulgo der qualifizierten Anteilsübertragung – erforderlich, dass es auch zu einer wesentlichen Änderung der organisatorischen sowie der wirtschaftlichen Struktur der betreffenden Kapitalgesellschaft dergestalt kommt, dass ihre Identität nach dem Ge 136

Für Österreich s. supra § 4 C.II., für die Schweiz s. supra § 5 C.II. und für das Vereinigte Königreich s. supra § 6 C.II. 137 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(2) a. A. sowie supra § 3 C.I.2.b)bb)(1) a. A. 138 S. supra § 3 C.II.2.a) a. A. 139 S. einerseits supra § 3 C.II.2.b) a. A., s. andererseits supra § 3 C.II.2.b) a. A. 140 Für die Rechtsfolge der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.1.b)ee), für diejenige der zweiten Stufe s. infra § 8 A.II.2.b) a. E. 141 S. einerseits supra § 7 C.I.4. i. V. m. supra § 7 C.I.5.a), s. andererseits supra § 7 C.I.5.b). 142 Für die Rechtsfolge der ersten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjekt­ bezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.1.b)dd), für diejenige der zweiten Stufe s. infra § 8 A.II.2.b) a. E. 143 S. supra § 7 C.I.4. 144 S. supra § 7 C.I.5.b) a. E. 145 Ausführlich für die „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.2.a)bb)(1).

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samtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist146. Dabei spielt die zeitliche Abfolge der verschiedenen Strukturänderungen keine Rolle147 – erforderlich ist jedoch der bereits angesprochene148 Zusammenhang zwischen den Änderungen. (a) Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur Im Hinblick auf das Merkmal der wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur ist eine Änderung der Leitungs- und Verwaltungsfunktionen der Kapitalgesellschaft maßgeblich, scil. eine „Änderung der Willensbildung“ der Kapital­ gesell­schaft, in concreto eine Änderung z. B. des Vorstands oder des/der Geschäftsführer(s)149. Eine konkrete Höhe hinsichtlich der Änderung der organisatorischen Struktur findet sich im Gesetz ebenfalls nicht, freilich muss auch sie wesentlich sein. Wesentlichkeit wird in diesem Zusammenhang jedenfalls dann bejaht, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der geschäftsleitenden Funktionäre in einem Zug ersetzt werden. Häufig wird aber auch eine Änderung von zumindest 75 Prozent oder auch eine solche von mehr als 75 Prozent als wesentlich erachtet. Bei einer fraktionierten Änderung der organisatorischen Struktur wird zum einen ebenfalls ein innerer Zusammenhang verlangt, zum anderen aber auch, dass ein innerer Zusammenhang mit den anderen Strukturänderungen besteht. (b) Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur Die mit Abstand umstrittenste150 (Einzel-)Voraussetzung der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist im Merkmal der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur zu sehen, welches i. R. d. vorliegenden Rechtsvergleichs nur in seinen wesentlichen Grundzügen skizziert werden kann, um noch handhabbar zu bleiben. Die wirtschaftliche Struktur einer Kapitalgesellschaft betrifft ihre wirtschaftliche Tätigkeit und damit jedenfalls prinzipiell sowohl den Unternehmensgegenstand als auch das (aktive151) Betriebsvermögen152. Eine Änderung dieser Struktur erfordert, dass die aus Vermögen und (geschäftlicher) Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit der Kapitalgesellschaft verloren geht153. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt sie grundsätzlich einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstands voraus. Freilich soll es nach einer im 146

S. supra § 4 C.II. S. supra § 4 C.II.4. a. A. 148 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 149 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.1. 150 S. supra § 4 C.II.2. sowie supra § 4 C.V.3. f. 151 S. supra § 4 C.II.2. 152 S. supra § 4 C.II.2. a. A. 153 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2. 147

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Schrifttum vertretenen, nicht unumstrittenen Auffassung auch bei Beibehaltung des Betätigungsfelds der Kapitalgesellschaft unter gleichzeitig erheblicher Vergrößerung des Ausmaßes des (aktiven) Betriebsvermögens zu einer wirtschaftlichen Strukturänderung kommen können. Allerdings fordert die Finanzrechtsprechung den tatsächlichen Eintritt einer Änderung des Unternehmensgegenstands. Zur Feststellung der Änderung der wirtschaftlichen Struktur können vor allem das Aktivvermögen, aber auch Umsätze, Auftragsvolumen und Tätigkeitsfeld zu Rate gezogen werden[151]. Eine sukzessive Änderung der wirtschaftlichen Struktur kann ebenfalls schädlich sein[153]. Doch auch hier sind die konkreten Voraussetzungen für eine solche Zusammenrechnung im Einzelnen umstritten – z. T. wird hierfür gefordert, dass die Veränderung „bereits im Interesse des Nacheigentümers“ erfolgt, z. T., dass „einerseits die einzelnen Schritte der Änderung und andererseits die übrigen Elemente“ der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in einem inneren Zusammenhang stehen, und z. T., dass nur hinsichtlich der einzelnen Schritte der Veränderung der wirtschaftlichen Struktur ein innerer Zusammenhang besteht. Mitunter wird jedenfalls bei einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt eine Schädlichkeit der sukzes­ siven Änderung der wirtschaftlichen Struktur auch generell negiert154. In concreto kann die Änderung der wirtschaftlichen Struktur entweder in positiver oder in negativer Gestalt erfolgen155. Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt liegt dabei grundsätzlich bei Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht vor156. Freilich wird eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands – jenseits dieser (weiteren) Differenzierung – von Teilen des Schrifttums stets als wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur erachtet; diesem Standpunkt hat sich auch die unabhängige Abgabenbehörde zweiter Instanz in einer Entscheidung angeschlossen. Gerade bei einer Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht existiert hinsichtlich des Merkmals der Wesentlichkeit mangels gesetzlicher Festlegung eine Vielzahl divergierender Standpunkte, die beispielsweise danach differenzieren, ob es zu einer Ausweitung des Unternehmensgegenstands kommt oder ob dieser beibehalten wird157. Die für die betreffende Kapitalgesellschaft günstigste Auffassung verlangt z. B. stets, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb nur noch 25 Prozent oder weniger beträgt, wohingegen die ungünstigste bei einer Ausweitung des Unternehmensgegenstands fordert, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb höchstens 50 Prozent beträgt, und bei unverändertem Gegenstand höchstens ca. 33,33 Pro 154

S. supra § 4 C.II.2.b). S. supra § 4 C.II.2. a. E. 156 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2.b) a. A. 157 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2.b). 155

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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zent. Andere Stimmen treten entschieden den Auffassungen entgegen, die pauschal ein exaktes Ausmaß einer wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung fordern, und möchten immer vom Einzelfall ausgehen bzw. den „quantitativen“ Kriterien lediglich eine Indizwirkung zuschreiben. Des Weiteren wird eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt auch dann als wesentlich erachtet, wenn es zu einer (ganz) kurzfristigen Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht (vom Kleinstbetrieb zum Handwerksbetrieb, zum Fabrikbetrieb, zum Industriebetrieb) in der Weise kommt, dass von der Beendigung der bisherigen und der Gründung einer neuen wirtschaftlichen Einheit auszugehen ist. Erfolgt eine Erweiterung in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht im Herrschaftsbereich des Voreigentümers, ist sie (nur) dann schädlich, wenn sie vom Folgeeigentümer veranlasst wird158. Die bloße Reaktivierung eines ruhenden Betriebs, der sich in einem betriebsbereiten Zustand befindet, ist unschädlich. Ein „Verdachtsfall“ ist hingegen der Anteilserwerb im Zusammenhang mit der Übernahme besenreiner, substanzloser Standorte einer zudem entschuldeten Gesellschaft. Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt ist hingegen bei Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit nachfolgender Schaffung einer neuen Einheit gegeben159. Unschädlich sind daher die bloße Beendigung und die bloße Verminderung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Vor- oder Folgeeigentümers160. Schädlich ist im erstgenannten Fall erst die vom Folgeeigentümer vorgenommene Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit und im letztgenannten Fall erst die Schaffung einer zusätzlichen wirtschaftlichen Einheit im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers, die die bisherige erheblich überwiegt, was verschiedentlich bei zumindest 75 Prozent bejaht wird. Somit wird im erstgenannten Fall eine Situation vorausgesetzt, in der die Kapitalgesellschaft (auch) ihre bisherige geschäftliche Tätigkeit und damit den Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat, sodass sie überhaupt nicht mehr aktiv am Markt tätig ist, und im letztgenannten Fall eine Situation, in der sie (auch) dies zu weiten Teilen getan hat, sodass sie nur noch in einem geringem Ausmaß auf dem Markt agiert. Weil die wirtschaftliche Einheit aus aktivem Betriebsvermögen und geschäftlicher Tätigkeit gebildet ist, dürfte schließlich im erstgenannten Fall auch die (alleinige) vollständige Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens sowie im zweitgenannten Fall auch die (alleinige) weitgehende Veräußerung dieses Vermögens schädlich sein. Verfügt eine Kapitalgesellschaft über mehrere Betriebe, muss die wirtschaftliche Strukturänderung stets an der „Gesamtheit der Betriebe bzw. des Betriebsvermö­ gens“ gemessen werden, „weil die Identität einer Körperschaft nur ganzheitlich beurteilt werden kann“161. Entscheidend ist folglich das Gesamtbild der Verhältnisse. 158

S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2.b) a. E. S. supra § 4 C.II.2.a) a. A. 160 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2.a). 161 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.2.c). 159

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(c) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen Die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers setzt des Weiteren voraus, dass die Identität der Kapitalgesellschaft infolge der drei wesentlichen Strukturänderungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist162. Bedeutsame Aspekte dieses (alles andere als leicht zu handhabenden) Erfordernisses wurden bereits angesprochen163. Darüber hinaus ist wichtig, dass es in Ermangelung zahlenmäßiger gesetzlicher Vorgaben im Hinblick auf die Höhe der jeweiligen Strukturänderung – hiermit sei nochmals an den unbestimmten Rechtsbegriff „wesentlich“ erinnert – nach überwiegender Auffassung nicht erforderlich ist, dass die einzelnen Strukturänderungen gleich stark ausgeprägt sind164. Gleichwohl müssen sämtliche Strukturänderungen kumulativ vorliegen und dürfen nicht isoliert gelesen werden – im Folgenden wird daher der Begriff der Kumulativzusatzvoraussetzungen verwendet. Schließlich ist es sowohl laut Finanzverwaltung als auch nach Auffassung der unabhängigen Abgabenbehörde zweiter Instanz für die Beantwortung der Frage, ob die wirtschaftliche Identität der Kapitalgesellschaft infolge der drei wesentlichen Strukturänderungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist, erforderlich, einen Zusammenhang zwischen dem Zustand der betrieblichen Sphäre bei Verlustentstehung und demjenigen unmittelbar vor den Strukturänderungen herzustellen165. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit sei demnach dann nicht mehr gegeben, wenn die bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Parameter der betrieblichen Sphäre, wie Umsatz, Anlagevermögen und Auftragsvolumen, auf ein nur unwesentliches Ausmaß von 25 Prozent oder weniger abgesunken sind. (2) Schweiz Das schweizerische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, das die Rechtsprechung im Gegensatz zu Teilen des Schrifttums nicht als Fall der Steuerumgehung qualifiziert166, setzt neben der Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte voraus, dass die betreffende Kapitalgesellschaft bereits zuvor wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist167 (und dass dieser Zustand bei Übertragungen seitens mehrerer Anteilseigner sowie bei zeitlich gestaffelten Veräußerungsvorgängen immer noch besteht168). Dabei ist lediglich erforderlich, dass eine dieser zusätzlichen Voraussetzungen zuvor erfüllt worden ist; es handelt sich also um Alternativen169 – im Folgenden wird daher der Begriff 162

S. supra § 4 C.II. S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 164 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.4. a. A. 165 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.4. a. E. 166 S. supra § 5 C. a. E. i. V. m. supra § 5 Fn. 50. 167 S. supra § 5 C.II. 168 S. supra § 5 C.II.2. 169 S. supra § 5 C.II.1. 163

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der Alternativzusatzvoraussetzungen verwendet. Allerdings hat die schweize­rische Rechtsprechung jedenfalls in einem Urteil gefordert, dass zwischen der Veräußerung einerseits und der wirtschaftlichen Liquidation oder dem In-liquide-FormBringen andererseits „ein genügend enger Zusammenhang“ besteht[167]. Eine Kapitalgesellschaft ist dann wirtschaftlich liquidiert, wenn sie ihren Geschäftsbetrieb, d. h. ihre Geschäftstätigkeit, vollständig eingestellt hat, mithin inaktiv geworden ist170. Im Gegensatz dazu ist eine Kapitalgesellschaft dann in liquide Form gebracht, wenn sie ihre Aktiva in liquide Form gebracht hat (und mithin nur noch über flüssige Mittel verfügt), ohne dass ein Auflösungsbeschluss formell gefasst und im Handelsregister eingetragen wurde. Indes soll es in beiden Fällen, zumindest laut einer höchstrichterlichen Entscheidung, unschädlich sein, wenn die Kapitalgesellschaft „auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist“. Nota bene: Nach ganz herrschender Meinung setzt die schweizerische Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers keine Steuerumgehungsabsicht voraus[167]. Wird die Kapitalgesellschaft hingegen erst im Anschluss an die Anteilsveräußerung in liquide Form gebracht, ist also die chronologische Reihenfolge der verschiedenen Tatbestandsmerkmale im Vergleich zum vorgenannten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers umgekehrt, erachtet die schweizerische Rechtsprechung die Voraussetzungen einer Steuerumgehung als gegeben an171. Entsprechend lässt sie die Frage offen, ob diese Konstellation die Voraussetzungen des vorgenannten Regimes ebenfalls erfüllt – diese Frage wird freilich von Teilen des Schrifttums bejaht. (3) Vereinigtes Königreich Damit die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Vereinigten Königreich greift, muss neben der qualifizierten Anteilsübertragung eine von zwei weiteren, alternativen Voraussetzungen erfüllt sein172, entweder die sog. Bedingung A oder die sog. Bedingung B – im Folgenden wird daher der Begriff der­ Alter­nativzusatzvoraussetzungen verwendet. (a) Bedingung A Bedingung A ist erfüllt, wenn innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt, ein bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbes stattfindet173. 170

S. hierzu und im Folgenden supra § 5 C.II.1. S. hierzu und im Folgenden supra § 5 C.III. 172 S. supra § 6 C.II. 173 S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.2. 171

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Mit dem vorgenannten Zeitraum von drei Jahren trägt Bedingung A der Problematik der organischen Entwicklung von Gewerben Rechnung. Darüber hinaus ist ein bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung eines Gewerbes selbst dann schädlich, wenn er das Ergebnis eines sukzessiven Prozesses ist, der vor diesem Zeitraum begann. Da sowohl die Situation erfasst wird und mithin schädlich ist, in der es zunächst zu einer qualifizierten Anteilsübertragung und dann innerhalb von drei Jahren zu einem bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines Gewerbes kommt, als auch der umgekehrte Fall, muss im Vereinigten Königreich einerseits effektiv ein Zeitraum von sechs Jahren dahingehend beachtet werden, ob es zu einer Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers kommt („Beobachtungszeitraum“). Andererseits zeigt dies, dass die zeitliche Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Bedingung A keine Rolle spielt. Gleichwohl liegt der maximale „Schädlichkeitszeitraum“ (wie stets) auch dann bei insgesamt drei Jahren, wenn es sowohl vor als auch nach der qualifizierten Anteilsübertragung zu Veränderungen im Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft kommt. Beispielsweise stellt ein bedeutender Wechsel in der Art der i. R. e. Gewerbes gehandelten Güter und zur Verfügung gestellten Services oder Gerätschaften einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapital­ gesellschaft betriebenen Gewerbes dar, aber auch ein bedeutender Wechsel i. R. d. Kundschaft, der Vertriebsstellen oder Märkte des Gewerbes – kurzum sind einerseits die Produkte und andererseits die Kundschaft und die Verkaufsarrangements einer ­Kapitalgesellschaft die insoweit zu beachtenden Faktoren[173]. Die Finanzverwaltung des Vereinigten Königreichs berücksichtigt aber auch weitere Faktoren, wie z. B. die Geschäftsräumlichkeiten, das Management, die Arbeitnehmer und die Lieferanten einer Kapitalgesellschaft, sofern sie ein Indiz dafür sind, dass es zu einem bedeutenden Wechsel der vorgenannten Art gekommen ist. Jedenfalls ist ein qualitativer Test für die Beantwortung der Frage entscheidend, ob überhaupt ein Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbes stattgefunden hat. Im Gegensatz dazu ist es eine Frage des Maßes und keine des Rechts, ob ein solcher Wechsel bedeutend ist. Laut einem Urteil ist insoweit ein Wechsel von größerer als nur kleiner Signifikanz erforderlich, während in einem anderen Urteil der Standpunkt vertreten wurde, der Wechsel müsse mehr als signifikant und weniger als fundamental sein. Ob es zu einem bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines Gewerbes gekommen ist, beurteilt die Finanzverwaltung im Allgemeinen anhand aller relevanten Faktoren in ihrer Gesamtheit, obgleich sie gelegentlich einen einzigen Faktor ausreichen lässt174. Bloße Rationalisierungen der Produktpalette sind unschädlich. 174

S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.2. a. E.

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(b) Bedingung B Bedingung B liegt hingegen vor, wenn die qualifizierte Anteilsübertragung zu irgendeinem Zeitpunkt erfolgt, nachdem das Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Gewerbe entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten Wiederbelebung des Gewerbes175. Auf Grund des Abschreckungseffekts der Bedingung B sind die unter sie zu subsumierenden Fälle „künstlicher Beatmung von Gewerben“ (allein) für Zwecke der Verlustveräußerung mittlerweile (selbst) nach Aussage der Finanzverwaltung ungewöhnlich176. Auch wenn die praktische Relevanz dieser Alternativzusatzvoraussetzung, die allein (fast lupenreine) Mantelgesellschaften betrifft, demnach eher gering sein dürfte, sei dennoch angemerkt, dass das Ausmaß der Aktivitäten in einem Gewerbe nach einer im Schrifttum zu findenden Aussage dann klein ist, wenn es „not quite, but very nearly, negligible“ ist177. Schließlich darf auch nicht unerwähnt bleiben, dass Bedingung B keinerlei zeitliche Vorgabe i. S. e. maximalen „Schädlichkeitszeitraums“ kennt („zu irgendeinem Zeitpunkt“). (4) Vormals Deutschland Die letzte Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers forderte in ihrem Regelfall[35] neben der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt178. Die Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung – Anteilsübertragung einerseits, Betriebsvermögenszuführung andererseits  – spielte dabei keine Rolle (mehr). Weil ein Geschäftsbetrieb nur endgültig eingestellt, wieder aufgenommen oder fortgeführt werden kann, kam dem Passus „fortführt oder wieder aufnimmt“ jedoch keinerlei Regelungsgehalt mehr zu – allein entscheidend war m. a. W. die (freilich dem Gesetz nicht unmittelbar zu entnehmende) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt179. Diese zweite Voraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung subjektbezogenen Verlusttransfers war Gegenstand zahlreicher erbitterter Kontroversen180, insbesondere auch zwischen der regelmäßig mit Nichtanwendungserlassen reagierenden Finanzverwaltung auf der einen und der Finanzrechtsprechung auf der anderen Seite  – vor allem dieses Merkmal, aber auch sein Zusammenhang mit demjenigen der qualifizierten Anteilsübertra 175

S. supra § 6 C.II.3. S. supra § 6 C.II.3. a. E. 177 S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.3. 178 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.b)bb)(1) a. A. 179 S. supra § 3 C.I.2.b)bb)(1) a. E. 180 S. supra § 3 C.I.2.d)ee)(2). 176

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gung181 bewog den deutschen Gesetzgeber später zur Aufhebung dieser Regelung und zur gleichzeitigen Einführung des allein an eine qualifizierte Anteilsübertragung (durch einen Erwerber(kreis)) anknüpfenden heutigen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers182. (a) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt Im Hinblick auf die Voraussetzung der Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt, war schon unklar, was genau unter dem­ Begriff des Betriebsvermögens zu verstehen ist, d. h., ob beim maßgeblichen aktiven Betriebsvermögen allein auf das Anlage- oder auch auf das Umlaufvermögen hatte rekurriert werden müssen183. Nachdem die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung das Letztere ursprünglich und entgegen der Finanzverwaltung generell als unschädlich erachtet hatte, weichte sie ihren insoweit restriktiven Standpunkt mehr und mehr auf und bezog zusehends auch das Umlaufvermögen in ihre Betrachtungen mit ein. – Jedenfalls war die Lage von Kapitalgesellschaften damit durch mangelnde Rechtssicherheit geprägt. Darüber hinaus war auch umstritten, unter welchen Voraussetzungen im Einzel­ nen von einer Zuführung auszugehen ist184. Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich nur von außerhalb der Kapitalgesellschaft herrührende Übertragungen als schädlich erachtet, mithin solche über Einlagen oder durch Fremdkapital, nicht aber innenfinanzierte Anschaffungen aus eigenen Mitteln. Im Gegensatz dazu hatte die Rechtsprechung zunächst eine gewisse Neigung gezeigt, auch innenfinanzierte Betriebsvermögenszuführungen zu berücksichtigen, später freilich bloße Umschichtungen von Finanzanlagen als unschädlich erachtet und es dahinstehen lassen, ob die Betriebsvermögenszuführung von außerhalb der Kapital­gesellschaft erfolgen muss, bevor sie schließlich „im Grundsatz“ entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung festhielt, dass das neue Betriebsvermögen nicht stets „von außen“ über Einlagen oder Fremdkapital finanziert werden muss, sondern dass jedenfalls bei gleichzeitigem Branchenwechsel auch innenfinanzierte Anschaffungen schädlich sind. Schließlich ist es kaum verwunderlich, dass auch hinsichtlich der Frage, wann genau neues Betriebsvermögen dergestalt zugeführt wird, dass es das alte überwiegt, Uneinigkeit zwischen Finanzverwaltung und -rechtsprechung bestand – mit der alleinigen Ausnahme, dass Erstere bei Vorliegen eines Branchenwechsels dem Standpunkt Letzterer folgte185. Während die Finanzverwaltung die sog. saldierende 181

S. supra § 3 C.I.2.d)ee)(3). S. supra § 3 C.II.1. 183 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.d)ee)(2)(a). 184 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.d)ee)(2)(b). 185 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.d)ee)(2)(c). 182

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Betrachtungsweise propagierte, nach der das neue Aktivvermögen unter Verrechnung von Zu- und Abgängen im betragsmäßigen Saldo höher als das ursprüngliche Aktivvermögen sein musste, war die Finanzrechtsprechung Verfechterin der eher formalen sog. gegenständlichen Betrachtungsweise, bei der allein auf die gegenständliche Zuführung (ohne saldomäßige Verrechnung von Zu- und Abgängen) abzustellen war. (b) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung Einigkeit bestand zwar dahingehend, dass zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung ein zeitlicher Zusammenhang bestehen muss186. Äußerst umstritten war allerdings von Anfang an, wie groß dieser Zeitraum zu veranschlagen ist. Die Finanzverwaltung hatte zunächst noch bis zu fünf Jahre als schädlich i. S. d. deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erachtet. Hingegen hatte die Finanzrechtsprechung neben einem gewissen zeitlichen Zusammenhang erstmals auch einen sachlichen Zusammenhang gefordert und das Vorliegen des Erstgenannten bei einem Zeitraum von ca. dreieinhalb Jahren bezweifelt. Später hielt sie fest, dass das Erfordernis eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs aus einer „sachlich gebotenen einschränkenden Regelungsauslegung“ folgt, dass sich der notwendige sachliche Zusammenhang regelmäßig bei Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs widerlegbar vermuten lässt, und zwar umso mehr, je kürzer der Zeitraum sei, und dass bereits bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr ein sachlicher Zusammenhang nicht ohne Weiteres angenommen werden kann. Im Schrifttum waren z. T. sogar noch restriktivere Auffassungen zu finden. Daraufhin verlangte die Finanzverwaltung erstmals ebenfalls einen sachlichen Zusammenhang, vertrat freilich den Standpunkt, ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang sei regelmäßig bei nicht mehr als zwei Jahren zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung gegeben. Entgegen dieser Auffassung entschied die Finanzrechtsprechung wiederum, der sachliche Zusammenhang sei dann auf Grund eines engen zeitlichen Zusammenhangs widerlegbar zu vermuten, wenn es zu der Betriebsvermögenszuführung „noch im Jahr der Anteilsübertragung“ kommt. Schließlich hielt sie im Anschluss an diese Entscheidung in einem weiteren Urteil fest, ein sachlicher Zusammenhang sei im Fall eines offenkundigen zeitlichen Zusammenhangs von nicht mehr als einem Jahr widerleglich zu vermuten. – Summa summarum war die Ungewissheit für die Kapitalgesellschaft auch insoweit ausgesprochen groß.

186

S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.d)ee)(3).

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(5) Bewertung Hinsichtlich des bzw. der etwaigen Zusatzvoraussetzung(en) der ersten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers bestehen nicht unerhebliche Unterschiede zwischen den untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen, obschon sie – von einer einzigen Ausnahme187 abgesehen – generell an die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher anknüpfen und im Grundsatz jeweils (mindestens) sowohl eine qualitative als auch eine quantitative Komponente aufweisen. In erster Linie kommen insoweit als konkrete Anknüpfungspunkte (vorwiegend) der Geschäftsbetrieb188 der Kapitalgesellschaft – z. T. wird auch vom Gewerbe189 oder Unternehmensgegenstand190 gesprochen –, (vorwiegend) das aktive Betriebsvermögen191 der Kapitalgesellschaft – z. T. ist auch von den Aktiva192 die Rede – oder aber auch (grundsätzlich) beides in Betracht: So stellen die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung193 sowie beide Alternativzusatzvoraussetzungen des Vereinigten Königreichs194 auf den Geschäftsbetrieb ab195, während die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung196 sowie die Zusatzvoraussetzung 187 Scil. die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung. Zur Erinnerung: Diese verlangt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur. 188 So die in der Schweiz verwendete Bezeichnung, die im Folgenden als einheitlicher (Ober-)Begriff für die in den Gedankenstrichen verwendeten Bezeichnungen benutzt wird. Der Begriff des Geschäftsbetriebs war zwar auch im Wortlaut der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zu finden, ihm kam jedoch im Ergebnis keinerlei Regelungsgehalt zu [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)], weshalb diese Regelung im Folgenden insoweit nicht weiter angesprochen wird. 189 So die im Vereinigten Königreich verwendete Bezeichnung. 190 So die in Österreich verwendete Bezeichnung. 191 So die in Österreich und unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung verwendete Bezeichnung. Dass jeweils nur das aktive Betriebsvermögen gemeint ist bzw. war, folgt(e) allerdings nicht schon aus dem jeweiligen Gesetzeswortlaut, sondern erst aus der Auslegung des jeweiligen Begriffs des Betriebsvermögens. 192 So die in der Schweiz verwendete Bezeichnung. 193 Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 194 Zur Erinnerung: Die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetriebs und die zweite ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs. 195 Dies gilt für die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs allerdings nur mit der leichten Einschränkung, dass in ihrem Rahmen zumindest prinzipiell auch andere Faktoren, wie z. B. die Geschäftsräumlichkeiten, eine Rolle spielen können [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a)], d. h. Gegenstände des aktiven Betriebsvermögens. 196 Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat.

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der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung197 auf das aktive Betriebs­ vermögen rekurrieren198. Im Gegensatz dazu zielt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung199 jedenfalls prinzipiell sowohl auf den Geschäftsbetrieb als auch auf das aktive Betriebsvermögen ab (im Einzelnen ist hier freilich Vieles umstritten). Durch diese Divergenz der konkreten Anknüpfungspunkte wird der Vergleich der verschiedenen Zusatzvoraussetzungen schon im Ausgangspunkt z. T. erheblich erschwert, wenn nicht sogar nahezu unmöglich gemacht. Dadurch, dass die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung200 als Voraussetzung sui generis betrachtet werden kann, indem sie als Einzige die Leitungs- und Verwaltungsfunktionen der Kapitalgesellschaft betrifft, entzieht sie sich von vornhe­ rein vollständig einem Vergleich mit den übrigen Zusatzvoraussetzungen. Von all diesen etwaigen Zusatzvoraussetzungen  – gleichgültig, ob sie an den Geschäftsbetrieb und/oder das aktive Betriebsvermögen anknüpfen (oder aber völlig eigener Natur sind)  – ist die erste Alternativzusatzvoraussetzung unter dem schweizerischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers[193] als am strengsten und daher für die Kapitalgesellschaft am günstigsten zu qualifizieren, da sie nur dann Anwendung findet, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft überhaupt nicht mehr aktiv am Markt teilnimmt, weil sie ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hat – also in einem sehr engen Extremfall –, was nicht allzu schwer zu bestimmen ist. Dies gilt umso mehr deshalb, weil diese Alternativzusatzvoraussetzung[193]  – wie auch die zweite[196]  – jedenfalls nach einem höchstinstanzlichen Urteil zudem in einem genügend engen Zusammenhang zu der qualifizierten Anteilsübertragung stehen muss, was sehr restriktiv ist. In etwa vergleichbar ist die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten König­ reichs201, da sie nur dann greift, wenn die Kapitalgesellschaft kaum noch aktiv (werbend) ist, da ihr Geschäftsbetrieb klein oder vernachlässigbar geworden ist, was ebenfalls durchaus feststellbar ist. Zwar ist es auf Grund der Unbestimmtheit ihrer Tatbestandsmerkmale nicht selten relativ schwierig, festzustellen, ob die 197 Zur Erinnerung: Die Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung verlangte die Zuführung neuen (aktiven) Betriebsvermögens im Zusammenhang mit der qualifizierten Anteilsübertragung dergestalt, dass es das alte überwiegt. 198 Dies scheint für die letzte Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung indes insoweit mit einer leichten Einschränkung zu gelten, als dass die Finanzverwaltung im Fall eines Branchenwechsels, also einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands und damit des Geschäftsbetriebs, der sog. gegenständlichen Betrachtungsweise der Finanz­ rechtsprechung folgte [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)(a) a. E.]. Freilich trägt dieser (vermeintliche) Einwand letztlich nicht [s. infra § 8 B.II.2.d)bb)]. 199 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 200 Zur Erinnerung: Die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur. 201 Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs.

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zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung[199] erfüllt ist. Auf jeden Fall in ihrer negativen Ausgestaltung202 statuiert jedoch auch sie eine sehr hohe Hürde, soweit sie (auch) die vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs betrifft – was relativ leicht zu bestimmen ist –, bzw. eine immer noch hohe Hürde, soweit sie (auch) dessen (nur) weitgehende Einstellung sanktioniert – was deutlich schwieriger festzustellen ist. Deshalb erscheint die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung insoweit für die betreffende Kapitalgesellschaft sehr bzw. relativ günstig. Darüber hinaus ist es in jedem Fall erforderlich, dass beide österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzungen203 zusammen mit der qualifizierten Anteilsübertragung in einem inneren Zusammenhang dergestalt verwirklicht werden, dass die Identität der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist. Für die sehr hohe Hürde, die das österreichische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers somit im Ganzen aufstellt, spricht dabei auch, dass dieser Zusammenhang häufig schon bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr negiert wird. Damit dürfte dieser Zusammenhang jedenfalls nicht wesentlich loser sein als jener sehr restriktive, der unter dem schweizerischen Regime zu beachten ist. Für die betreffende Kapitalgesellschaft sehr positiv, da prinzipiell nur in einem einzigen, (gerade quantitativ) einigermaßen unschwer festzustellenden Sachverhalt greifend, ist allerdings auch die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung[196], indem sie eine faktische Komplettveräußerung des aktiven Betriebsvermögens vorsieht. Auf den – ausgesprochen restriktiven – genügend engen Zusammenhang zu der qualifizierten Anteilsübertragung wurde bereits hingewiesen. Geht man davon aus, dass die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung[199] in ihrer negativen Ausgestaltung[202] auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens sanktioniert204, so ist  – wie im Hinblick auf den Geschäftsbetrieb205 – weiter zu differenzieren: Soweit sie (auch) die Komplettver­ äußerung dieses Vermögens sanktioniert – was wiederum (gerade quantitativ) recht leicht zu bestimmen ist –, ist sie für die betreffende Kapitalgesellschaft ebenfalls sehr günstig. Soweit sie (auch) die (nur) weitgehende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens betrifft – was erneut deutlich schwieriger festzustellen ist –, ist sie immer noch recht positiv für die betreffende Kapitalgesellschaft. Auch der hinsichtlich des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen zu beachtende – ebenfalls sehr restriktive – innere Zusammenhang war bereits Gegenstand der vorliegenden Ausführungen. 202 Zur Erinnerung: In ihrer negativen Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit. 203 Zur Erinnerung: Die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur und die zweite generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 204 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). 205 S. weiter oben im Fließtext.

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Jedenfalls206 eine im Vergleich zur (Fast-)Inaktivität des Geschäftsbetriebs ganz andere Qualität weist hingegen die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs für das Greifen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers207 auf. Sie stellt nämlich zuvörderst auf das Wesen des betreffenden aktiven Geschäftsbetriebs ab, indem sie insoweit einen „bedeutenden“ Wechsel in der Natur oder Durchführung innerhalb eines „Schädlichkeitszeitraums“ von drei Jahren verlangt. Damit ist diese erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] durch unbestimmte Tatbestandsmerkmale geprägt, was es sehr schwierig macht, in jedem Einzelfall festzustellen, ob ihre Voraussetzungen erfüllt werden. Zwar hat der Gesetzgeber des Vereinigten Königreichs ihr, um die Auslegung zu erleichtern, immerhin einen Katalog von Beispielen zur Seite gestellt. Diese Beispiele sind jedoch nicht abschließend und enthalten ihrerseits mit der Voraussetzung „bedeutend“ ein unbestimmtes Merkmal. Es liegt aber jedenfalls auf der Hand, dass die Anforderungen, die diese erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] stellt, geringer sind als die der zweiten[201], welche krasse Fälle des subjektbezogenen Verlusttransfers schon durch Ab­schreckung verhindern soll. Denn andernfalls hätte sie (die erste Alternativzusatzvoraussetzung[207]) – in Ermangelung eines Bedürfnisses nach weiterer Restriktion des subjektbezogenen Verlusttransfers – kaum statuiert werden müssen. Infolgedessen ist die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] im Vergleich zur zweiten[201] für die betreffende Kapitalgesellschaft ungünstiger (da weniger streng). In gewisser Weise mit der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] vergleichbar ist die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung[199] in ihrer positiven Ausgestaltung208, soweit sie eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands und damit des (Wesens des) Geschäftsbetriebs betrifft, was wiederum nicht allzu schwer feststellbar ist. Allerdings ist der bereits angesprochene, hinsichtlich des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen zu beachtende innere Zusammenhang sehr restriktiv, wohingegen der unter der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] maßgebliche „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren vergleichsweise lang ist. Weitaus schwieriger ist hingegen die Beurteilung der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung[199] in ihrer positiven Ausgestaltung[208], soweit sie in ihrer Untervariante der Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantita 206 Dies gilt auf Grund des verschiedenen Anknüpfungspunkts auch im Vergleich zur (faktischen) Komplett- bzw. zur weitgehenden Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens. 207 Zur Erinnerung: Die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapital­ gesellschaft betriebenen Geschäftsbetriebs. 208 Zur Erinnerung: In ihrer positiven Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands bzw. eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht.

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tiver Hinsicht“ ausschließlich bzw. vorwiegend eine Erweiterung des aktiven Betriebsvermögens betrifft, während der Unternehmensgegenstand unverändert bleibt bzw. ausgeweitet wird. Jedenfalls wird man insoweit aber festhalten können, dass die Sanktionierung der (alleinigen) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens in Anbetracht der bisher i. R. dieser Bewertung durchleuchteten Zusatzvoraussetzungen sondergleichen ist. Kaum vergleichbar erscheint ferner auch die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung[199] in ihrer positiven Ausgestaltung[208], soweit sie in ihrer Untervariante die (ganz) kurzfristige Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer Hinsicht“ anbelangt. Summa summarum kann hinsichtlich der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung[199] im Ganzen aber auf jeden Fall festgehalten werden, dass sie auf Grund ihrer extremen Unbestimmtheit, der beiden grundlegend verschiedenen Ausgestaltungen (negativ[202] wie positiv[208]) sowie der Vielzahl an unterschiedlichsten Situationen, die (potenziell209) sanktioniert werden, die mit großem Abstand komplexeste aller i. R. dieser Arbeit untersuchten etwaigen Zusatzvoraussetzungen ist. Fasst man nun die Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers[197] ins Auge, knüpfte diese (mit Regelungsgehalt) allein an das aktive Betriebsvermögen an. Zwar sanktionierte sie damit auch den Fall, in welchem dieses zunächst – im Extrem wie beispielsweise unter der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung[196]  – praktisch nahezu vollständig veräußert und anschließend neues dergestalt zugeführt wurde, dass es überwog. Allerdings erfasste sie auch die Fälle, in denen es ausschließlich zu einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens kam, ohne dass dieses vorher reduziert worden war. Insoweit war diese vormalige deutsche Zusatzvoraussetzung[197] folglich mit der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung[199] in ihrer positiven Ausgestaltung[208] vergleichbar, soweit jene in ihrer Untervariante der Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer Hinsicht“ ausschließlich bzw. vorwiegend eine Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens betrifft, während der Unternehmensgegenstand unverändert bleibt bzw. ausgeweitet wird. Unter beiden (Kumulativ-)Zusatzvoraussetzungen war bzw. ist immerhin nicht schon eine nur unerhebliche (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens schädlich, da das neue das alte „überwiegen“ musste bzw. weil die Erweiterung „wesentlich“ sein muss. Abschließend kann auch im Hinblick auf die vormalige deutsche Zusatzvoraussetzung[197] konstatiert werden, dass es auf Grund des hohen Grads ihrer Unbestimmtheit und in Ermangelung einer Art „gesetzlicher Auslegungsrichtschnur“ (wie es sie im Hinblick auf die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs[207] gibt) zumindest eine sehr große Herausforderung war, in jedem Einzelfall festzustellen, ob sie griff oder nicht griff. Zusätzlich verschärft wurde die Ungewissheit für die Steuerpflichti 209 Sofern der bereits mehrfach angesprochene – ausgesprochen restriktive – innere Zusammenhang besteht.

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gen angesichts des – im Einzelnen höchstumstrittenen – notwendigen Zusammenhangs von Zusatzvoraussetzung und qualifizierter Anteilsübertragung. Während die Finanzrechtsprechung insoweit (am Ende einer langen Entwicklung) einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang forderte und beides bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht mehr ohne Weiteres bejahte, was – wie das Erfordernis des inneren Zusammenhangs unter dem österreichischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers  – als sehr restriktiv erachtet werden kann, nahm die Finanzverwaltung insoweit zuletzt (nach jahrelangem Widerstand) beides auch noch bei einem Zeitraum von zwei Jahren an, was immer noch vergleichsweise ­restriktiv ist. b) Rechtsfolge aa) Österreich Die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlust­ transfers hat mit Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft (grundsätzlich210) einen vollständigen Untergang der Verluste zur Folge211. Von diesem Verlustuntergang ist allerdings allein der interperiodische Verlustvortrag betroffen, nicht aber die im Jahr des Verlusts der wirtschaftlichen Identität bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen laufenden Verluste, also der intraperiodische Verlustausgleich. Erstrecken sich die für den Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft erforderlichen wesentlichen Strukturänderungen212 auf mehr als ein Wirtschaftsjahr, ist umstritten, ob die Verlustvorträge der betreffenden Kapitalgesellschaft bereits rückwirkend in dem Wirtschaftsjahr untergehen, in dem die erste wesentliche Strukturänderung gegeben ist, oder erst in dem Wirtschaftsjahr, in dem es zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft infolge des Vorliegens auch der letzten Strukturänderung kommt, d. h. in dem Jahr, in dem sämtliche drei Strukturänderungen kumulativ erfüllt werden213. bb) Schweiz Das einen vollständigen Verlustuntergang mit sich bringende schweizerische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst hingegen nicht nur den interperiodischen Verlustvortrag, sondern auch den intraperiodischen 210 Für (Teil-)Ausnahmen von der österreichischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.3.b) sowie infra § 8 A.II.3.c). 211 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.II.6.a). 212 Zur Erinnerung: Die drei in Österreich erforderlichen, wesentlichen Strukturänderungen sind jene der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur sowie der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage (vulgo die qualifizierte Anteilsübertragung). 213 S. supra § 4 C.II.6.b).

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Verlustausgleich214. Entscheidend für den Eintritt dieser Rechtsfolge ist der (spätere) Zeitpunkt der Übertragung der Mehrheit der Anteilsrechte und nicht bereits derjenige der wirtschaftlichen Liquidation bzw. des In-liquide-Form-Bringens der Kapitalgesellschaft215. Zu diesem Zeitpunkt ist eine (ordentliche, d. h. nicht nur fiktive,) Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen, mittels derer die zu sanktionierenden laufenden Verluste bestimmt werden216. cc) Vereinigtes Königreich Auch die Regelungen des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von gewerblich erzielten Verlusten betreffen sowohl den interperiodischen Vortrag als auch den intraperiodischen Ausgleich217 und bewirken insoweit (grundsätzlich218) einen vollständigen Untergang219. Kommt es dabei zunächst zu einer qualifizierten Anteilsübertragung und wird erst im Anschluss Bedingung A220 erfüllt, so gehen die gewerblich erzielten Verluste trotzdem rückwirkend zum Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung unter, der stets maßgeblicher Zeitpunkt für den Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers ist221. Wurde demnach ein subjektbezogener Transfer von gewerblich erzielten Verlusten zu irgendeinem Zeitpunkt auf Grund einer qualifizierten Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unterbunden, so darf keine Transaktion und dürfen keine Umstände vor diesem Zeitpunkt i. S. e. Sanktionsverbrauchs bei der Entscheidung berücksichtigt werden, ob es zu irgendeiner nachfolgenden qualifizierten Anteilsübertragung gekommen ist222. Zur Bestimmung der zu sanktionierenden laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsüber­ tragung ist grundsätzlich eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen; nur wenn dies ungerecht oder unvernünftig wäre, ist ggf. eine andere Methode zu nutzen, die gerecht und vernünftig ist223.

214

S. supra § 5 C.II.3. S. supra § 5 C.II.3. a. E. 216 S. supra § 5 C.II.3. 217 S. supra § 6 C., supra § 6 C.II. sowie supra § 6 C.II.4. a. A. 218 Für eine (Teil-)Ausnahme von der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers des Vereinigten Königreichs s. infra § 8 A.II.3.a). 219 S. supra § 6 C.II.4. a. A. 220 Für die Bedingung A s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a). 221 S. supra § 6 C.II.4. a. E. 222 S. supra § 6 C.II.1.e). 223 S. supra § 6 C.II.4. 215

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dd) USA Die Rechtsfolge der ersten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von betrieblichen Verlusten ist sondergleichen. Dieses Regime als solches führt insoweit im Unterschied zu sämtlichen anderen untersuchten Steuerrechtsordnungen gerade nicht zu irgendeiner Form von Verlustuntergang224, sondern vielmehr erfolgt (grundsätzlich225) über einen hochkomplexen Mechanismus lediglich eine zeitliche Streckung des subjekt­ bezogenen Transfers von betrieblichen Verlusten226, wobei auch hier sowohl der inter­pe­rio­dische Vortrag als auch der intraperiodische Ausgleich erfasst werden227. Zu dieser zeitlichen Streckung kommt es dadurch, dass für jedes nach dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung endende Steuerjahr der betreffenden Kapitalgesellschaft der Betrag ihres nach dieser Anteilsübertragung erzielten steuerbaren Einkommens, der mit vor dieser Anteilsübertragung erlittenen betrieblichen Verlusten verrechnet werden kann, auf einen bestimmten Höchstbetrag, die sog. Sec. 382 limitation, beschränkt wird228. Diese Sec. 382 limitation entspricht für jedes nach dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung endende Steuerjahr prinzipiell dem Betrag des Werts der betreffenden Kapitalgesellschaft zu diesem Tag multipliziert mit einem bestimmten Prozentsatz, dem sog. long-term tax-exempt rate229, der eine objektive Verzinsung gewährleisten soll230 und (indirekt) vom US-amerikanischen Finanzministerium bestimmt wird231; für ein nach diesem Tag endendes Steuerjahr, das kürzer als 365 Tage ist, ist sie ggf. anteilsmäßig zu bestimmen[229]. Auch in diesem Zusammenhang entspricht der Wert der betreffenden Kapitalgesellschaft prinzipiell dem angemessenen Marktwert grundsätzlich aller Aktien, hier allerdings inklusive der i. R. d. Bestimmung der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung auszunehmenden bestimmten Arten von Vorzugsaktien sowie der insoweit nicht als Aktien behandelten Aktien232. Freilich existieren verschiedene Sonderregelungen: Beispielsweise darf jede Einspeisung von Kapital, die der betreffenden Kapitalgesellschaft vor dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung als Teil eines Plans widerfährt, von dem es ein Hauptzweck ist, die Sec. 382 limitation zu vermeiden oder zu erhöhen, nicht für 224

Dies verkennt Braunagel, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 276 (282). Für (Teil-)Ausnahmen von den US-amerikanischen Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers s. vor allem infra § 8 A.II.3.b) sowie infra § 8 A.II.3.c). S. aber auch knapp infra § 8 A.II.3.d). 226 S. supra § 7 C.I.1. sowie supra § 7 C.I.4. 227 S. supra § 7 C.I.3. sowie supra § 7 C.I.4.c). 228 S. supra § 7 C.I.4. 229 S. supra § 7 C.I.5.a). 230 S. supra § 7 C.I.5.a)cc)(2) a. A. 231 S. supra § 7 C.I.5.a)cc)(1). 232 S. supra § 7 C.I.5.a)bb)(1). 225

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Zwecke des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezoge­nen Transfers von betrieblichen Verlusten (werterhöhend)  berücksichtigt werden233. Des Weiteren ist der Wert einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar nach einer qualifizierten Anteilsübertragung über erhebliche nichtgewerbliche Vermögensgegenstände verfügt, um den etwaigen Überschuss des angemessenen Marktwerts ihrer nichtgewerblichen Vermögensgegenstände über den sog. Kapitalanteil an nichtgewerblicher Schuldenlast, für die die betreffende Kapitalgesellschaft haftet, zu reduzieren234. Ist die dergestalt ermittelte Sec. 382 limitation für irgendein nach dem Datum der qualifizierten Anteilsübertragung endendes Steuerjahr höher als das steuerbare Einkommen der betreffenden Kapitalgesellschaft für dieses Jahr, welches mit den vor der qualifizierten Anteilsübertragung erzielten Verlusten verrechnet werden kann, so ist die Sec. 382 limitation für das darauffolgende Steuerjahr um den Betrag dieses Überschusses zu erhöhen235. Deshalb kann ein Verlustvortrag allein infolge seiner allgemeinen Begrenzung auf 20 Jahre, nicht aber infolge der Sec. 382 limitation als solcher untergehen. Hat bereits eine qualifizierte Übertragung von Anteilen an einer über betriebliche Verluste verfügenden Kapitalgesellschaft stattgefunden und kommt es im Anschluss zu einer weiteren qualifizierten Anteilsübertragung, sind alle Verluste, die dem Zeitraum zuzurechnen sind, der der früheren qualifizierten Anteilsübertragung vorausgeht, hinsichtlich beider qualifizierter Anteilsübertragungen als vor der jeweiligen Anteilsübertragung erlittene Verluste zu behandeln236. Aus diesem Grund kann die spätere qualifizierte Anteilsübertragung bzgl. dieser Verluste zwar zu einer geringeren Sec. 382 limitation führen, jedoch nie zu einer größeren. Allerdings sind auch Konsequenzen hinsichtlich der Verrechenbarkeit des steuerbaren Einkommens zu beachten. Für Zwecke der Bestimmung der zu sanktionierenden laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung kann wahlweise237 eine zeitanteilige Aufteilung238 vorgenommen oder eine fiktive Gewinnermittlungsbilanz (sog. closing-of-the-books-election)[237] aufgestellt werden.

233

S. supra § 7 C.I.5.a)bb)(3) a. A. S. supra § 7 C.I.5.a)bb)(4) a. A. 235 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.d). 236 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.f). 237 S. supra § 7 C.I.4.c)bb)(2). 238 S. supra § 7 C.I.4.c)bb)(1). 234

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ee) Deutschland Die erste Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hat (grundsätzlich239) im Gegensatz zu den anderen untersuchten Steuerrechtsordnungen mit Ausnahme der USA keinen vollständigen, sondern lediglich einen anteiligen Verlustuntergang entsprechend der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung (von mehr als 25 Prozent) zur Folge, sofern nicht eine qualifizierte Anteilsübertragung i. S. d. zweiten Stufe240 (von mehr als 50 Prozent) vorliegt241. Daher gehen beispielsweise bei einer Anteilsübertragung i. H. v. 25,01 Prozent 25,01 Prozent der Verluste unter, bei einer i. H. v. 40,00 Prozent zwei Fünftel der Verluste und bei einer i. H. v. 50,00 Prozent die Hälfte der Verluste. In der Höhe einer qualifizierten Anteilsübertragung i. S. d. ersten Stufe wird zum einen der interperiodische Verlustvortrag ausgeschlossen, zum anderen nach ganz herrschender Meinung aber auch der intraperiodische Ausgleich von bis zur qualifizierten Anteilsübertragung nicht ausgeglichenen laufenden Verlusten242. Zur Bestimmung der zu sanktionierenden laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung ist nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung grundsätzlich eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen243. Indes könne die Kapitalgesellschaft eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen244. Im Schrifttum wird insoweit vor allem die Aufstellung einer fiktiven Gewinnermittlungsbilanz genannt und z. T. von einem Wahlrecht der Kapitalgesellschaft ausgegangen. Ist es zu einer qualifizierten Anteilsübertragung i. S. d. ersten Stufe der Beschränkung gekommen, beginnt mit der nächsten Anteilsübertragung i. S. e. Sanktionsverbrauchs ein neuer Zeitraum von fünf Jahren (für denselben Erwerber oder Erwerberkreis245)246. Deshalb können einmal i. R. d. ersten Stufe der Beschränkung berücksichtigte Anteilsübertragungen nicht Anlass einer weiteren qualifizierten Anteilsübertragung (und damit eines anteiligen Verlustuntergangs) i. R. dieser Stufe sein.

239 Für (Teil-)Ausnahmen von der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers s. vor allem infra § 8 A.II.3.a), infra § 8 A.II.3.b) sowie infra § 8 A.II.3.c). S. aber auch knapp infra § 8 A.II.3.d). 240 Für die Rechtsfolge der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.2.b) a. E. 241 S. supra § 3 C.II.2.a) a. A. sowie supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A. 242 S. supra § 3 C.II.2.a)dd) a. A. 243 S. supra § 3 C.II.3.e)ee) a. A. 244 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.II.3.e)ee). 245 Für den Begriff des Erwerberkreises s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(6). 246 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.II.2.a)dd) a. E.

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ff) Vormals Deutschland Die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hatte ebenfalls (grundsätzlich247) einen vollständigen Untergang der Verluste zur Folge, wobei auch sie sowohl den interperiodischen Verlustvortrag248 als auch den intraperiodischen Verlustausgleich249 betraf. Erfolgte die Anteilsübertragung vor der Betriebsvermögenszuführung, war der subjektbezogene Verlusttransfer nichtsdestotrotz (und entgegen der vormaligen Auffassung der Finanzverwaltung) bereits zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung, d. h. rückwirkend, ausgeschlossen250. Laut einem im Schrifttum vertretenen Standpunkt war zur Bestimmung der zu sanktionierenden laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung eine zeitanteilige Aufteilung­ vorzunehmen. gg) Bewertung Die Länder, die Gegenstand der vorliegenden eigentlichen Rechtsvergleichung sind, zeitigen hinsichtlich der Rechtsfolge der ersten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers z. T. durchaus erhebliche Unterschiede. Von den untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen ist die öster­ reichische die einzige, deren (erste Stufe der) Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auf der Rechtsfolgenseite allein den interperiodischen Verlustvortrag umfasst, nicht aber den intraperiodischen Verlustausgleich. Im Hinblick auf den interperiodischen Verlustrücktrag sieht allein das Vereinigte Königreich (unstreitig) entsprechende Konsequenzen vor, wohingegen solche unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes überwiegend bestritten werden. Während das österreichische und das schweizerische Regime ebenso wie die Regelungen des Vereinigten Königreichs und die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung insoweit einen vollständigen Verlustuntergang zur Folge haben bzw. hatten, kommt es unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung lediglich zu einem anteiligen Verlustuntergang. Prima facie erscheint diese gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung daher insoweit als für die Kapitalgesellschaft weniger hart. Allerdings darf – auch im Hinblick auf ihre Rechtsfolgen – keinesfalls übersehen werden, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der ersten Stufe dieser gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung­ jedenfalls insoweit wesentlich weniger hoch sind als diejenigen der anderen Län 247 Für eine (Teil-)Ausnahme von der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 A.II.3.c). 248 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(3). 249 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(4). 250 S. supra § 3 C.I.2.a)bb)(3) f.

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der, als dass das deutsche Regime einzig und allein an eine Anteilsübertragung anknüpft, deren schädliche Schwelle überdies nur halb so groß ist wie die der anderen Staaten; darüber hinaus muss keinerlei zusätzliche Anforderung erfüllt werden. Für die Kapitalgesellschaft mit Abstand am günstigsten ist offenkundig die Rechtsfolge der ersten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, da diese als solche (d. h. isoliert betrachtet unter Außerachtlassen der  – großzügigen  – maximalen Verlustvortragsperiode von 20 Jahren) keinerlei Verlustuntergang mit sich bringt, sondern vielmehr lediglich eine zeitliche Streckung der Verlustverrechnung zur Folge hat. Diese Verluststreckung ist freilich, vor allem auf Grund ihres Anknüpfens an den Wert der betreffenden Kapitalgesellschaft, alles andere als einfach zu berechnen. Des Weiteren ist sie mit einigen Unsicherheiten behaftet, da es verschiedene spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschriften zu beachten gilt, die gegen das Aufblähen des Werts der betreffenden Kapitalgesellschaft mit dem Ziel, die sog. Sec. 382 limitation und damit letztlich das Verlustverrechnungspotenzial zu erhöhen, gerichtet sind. 2. Gegebenenfalls: zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers a) Tatbestandsvoraussetzung(en) aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung Auch die zweite Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verlangt zunächst eine qualifizierte Anteilsübertragung (im bekannten Ausmaß)251. In dieser Hinsicht kann vollumfänglich auf die entsprechenden Ausführungen i. R. d. Tatbestands der ersten Stufe der Beschränkung verwiesen werden252. Dagegen setzt die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Unterschied zur ersten Stufe voraus, dass es nicht lediglich zu einer qualifizierten Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent, sondern vielmehr zu einer solchen von mehr als 50 Prozent kommt253. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten kann im Grundsatz auf die Ausführungen zur qualifizierten Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent verwiesen werden[252].

251

S. supra § 7 C.I.5.b) a. E. S. supra § 8 A.II.1.a)aa), passim. 253 S. supra § 3 C.II.2.b) a. A. 252

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bb) Nur in den USA: „Negativvoraussetzung“ Die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers greift allerdings nur dann anstelle der ersten, wenn das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“, das insoweit als „Negativ­ voraussetzung“ dieser zweiten Stufe anzusehen ist254, nicht gewahrt wird[254]. Hingegen statuiert die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch für das Greifen ihrer zweiten Stufe kein zusätzliches Erfordernis255. (1) „Negativvoraussetzung“ der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ Das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ wird dann gewahrt, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft den „Geschäftsbetrieb“ (und nicht im Wesentlichen dasselbe – konkrete – Geschäft256) ab der qualifizierten Anteilsübertragung über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt257. Um ein solches Fortführen des „Geschäftsbetriebs“ bejahen zu können, ist es erforderlich, dass die Kapitalgesellschaft nach der qualifizierten Anteilsübertragung entweder ihr historisches Geschäft fortführt (sog. business continuity) oder einen signifikanten Anteil der historischen gewerblichen Vermögensgegenstände in (irgend)einem Geschäft nutzt (sog. asset continuity)258. Da die zweite Stufe des US-amerikani­ schen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nur dann greift, wenn weder business continuity noch asset continuity im vorgenannten Sinne vorliegt, wird im Folgenden insoweit der Begriff der „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ verwendet. Aus dem Vorgenannten ergibt sich, dass die erste US-amerikanische „Unter-­ Alternativnegativvoraussetzung“ nur dann greift, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft ihr historisches Geschäft nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt. Hingegen ist die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ nur dann erfüllt, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil der historischen gewerblichen Vermögensgegenstände nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäft nutzt. Im Rahmen der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvorausset­ zung“ ist der Umstand, dass die betreffende Kapitalgesellschaft nach der quali­fi­ zierten Anteilsübertragung im selben Geschäftsfeld tätig ist wie zuvor, zwar ein 254

S. supra § 8 A.II.1.a)bb). S. supra § 3 C.II.2.b) a. A. 256 S. supra § 7 C.I.2. a. E. 257 S. supra § 7 C.I.5.b). 258 S. supra § 7 C.I.5.b)bb) a. A. 255

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Indiz für die Wahrung der erforderlichen Kontinuität, allein jedoch nicht ausrei­ chend259. Darüber hinaus ist im Hinblick auf diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ nur dann ein ausdrückliches quantitatives Element zu beachten, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft vor der qualifizierten Anteilsübertragung mehr als ein Geschäftsfeld hat – nur in diesem Fall muss sie nach der qualifizierten Anteilsübertragung lediglich ein signifikantes Geschäftsfeld fortführen, was jedenfalls bei einem Anteil von einem Drittel am – gesamten – historischen Geschäft bejaht wird. Historisches Geschäft bedeutet dabei grundsätzlich das Geschäft einer Kapitalgesellschaft, das sie in allerletzter Zeit betrieben hat. Mithin kann diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“, sofern nur einziger Geschäftsbetrieb existiert, – mangels ausdrücklicher quantitativer Vorgabe in Bezug auf das Ausmaß der Geschäftsfortführung in diesem Fall – auch dann erfüllt sein, wenn ein mehr als bloß geringfügiger Anteil des historischen Geschäfts eingestellt wird. Innerhalb der zweiten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ sind historische gewerbliche Vermögensgegenstände diejenigen Vermögensgegenstände einer Kapitalgesellschaft, die sie in ihrem historischen Geschäft genutzt hat[259]. Zur Bestimmung des signifikanten Anteils dieser historischen gewerblichen Vermögensgegenstände ist zuvörderst auf deren relative Bedeutung für das Funktionieren des Geschäfts abzustellen, aber auch auf alle anderen Faktoren und Umstände, beispielsweise den angemessenen Netto-Marktwert dieser Vermögensgegenstände. Nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung ist wenigstens ein Anteil von einem Drittel signifikant, u. U. aber auch ein geringerer. (2) Bewertung Zwar knüpfen beide „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers an die Ebene der Kapitalgesellschaft an. Allerdings weist nur die zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“260 sowohl eine qualitative als auch eine quantitative Komponente auf, wohingegen die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“261 ausdrücklich262 nur eine qualitative Komponente aufweist. 259

S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.b)bb). Zur Erinnerung: Die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil des historischen aktiven Betriebsvermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäftsbetrieb nutzt. 261 Zur Erinnerung: Die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft ihren historischen Geschäftsbetrieb nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt. 262 Existiert nur ein einziges Geschäftsfeld, verlangt die erste US-amerikanische „Unter-Alter­ nativnegativvoraussetzung“ nämlich kein ausdrückliches (quantitatives) Mindestausmaß dieses Fortführens, sondern gibt insoweit lediglich einen zeitlichen Mindestrahmen vor [s. supra § 8 A. II.2.a)bb)(1)]. 260

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Hinsichtlich der bereits ausgemachten263, in Betracht kommenden konkreten Anknüpfungspunkte – scil. (vorwiegend) der Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft, (vorwiegend)  das aktive Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft oder aber auch (prinzipiell) beides – muss im Zusammenhang mit dem Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ als Erstes festgehalten werden, dass der erstgenannte Begriff des Geschäftsbetriebs nicht mit dem zweitgenannten verwechselt werden darf: Denn der zweitgenannte fungiert lediglich als Oberbegriff der beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ und ist daher hinsichtlich deren exakter Ausgestaltung nur bedingt aussagekräftig. Deshalb muss der analysierende Blick vielmehr auf die konkreten Anknüpfungspunkte der beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ geworfen werden: Die erste[261] knüpft an den Geschäftsbetrieb im erstgenannten Sinne an (obschon sie insoweit von Geschäft spricht264), die zweite[260] hingegen an das aktive Betriebsvermögen (obschon in­ soweit von den gewerblichen Vermögensgegenständen die Rede ist[264]). Es steht außer Frage, dass die beiden US-amerikanischen „Unter-Alternativ­ negativvoraussetzungen“ im Hinblick auf ihre jeweilige Charakterisierung als „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe265 (der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers) einzigartig sind. Gleichwohl sind sie im Folgenden im Vergleich mit der bzw. den etwaigen Zusatzvoraussetzung(en) der ersten Stufe (der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers) zu bewerten, soweit dies auch angesichts der Divergenz der konkreten Anknüpfungspunkte irgend möglich ist266. Für diese Zwecke wird zwischen den beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ differenziert. (a) Erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ Die auf die Fortführung des Geschäftsbetriebs267 abstellende erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] fordert, sofern nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, in quantitativer Hinsicht kein ausdrückliches Mindestausmaß dieses Fortführens, weshalb insoweit auch die Einstellung eines mehr als bloß geringfügigen Teils des Geschäftsbetriebs unschädlich ist268. Bestehen hingegen mehrere Geschäftsfelder, so greift die erste US-amerikanische „Unter-Alter­ 263

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). Dass international durchaus unterschiedliche Begriffe für einen materiell identischen Anknüpfungspunkt verwendet werden, hat bereits die Bewertung des bzw. der etwaigen Zusatzvoraussetzung(en) der ersten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gezeigt [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5)]. 265 Für die Einführung des Begriffs der „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe s. supra § 8 A.II.1.a)bb) a. E. 266 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 267 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2). 268 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1). 264

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nativnegativvoraussetzung“[261] nur dann, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft nicht ein signifikantes Geschäftsfeld fortführt; insoweit ist zumindest ein Anteil von einem Drittel am – gesamten – Geschäftsbetrieb signifikant269. Dadurch, dass diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] die Nichtfortführung des Geschäftsbetriebs sanktioniert, ist sie in gewisser Weise ein Spiegelbild der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung270, der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs271 sowie der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung272 in ihrer negativen Ausgestaltung273, die jeweils (auch) eine zumindest weitgehende Einstellung des Geschäftsbetriebs erfassen. Folglich stellen (nur) diese drei Zusatzvoraussetzungen bzw. Ausgestaltungen von Zusatzvoraussetzungen  – im Folgenden: (drei) Zusatzvoraussetzungen – grundsätzlich taugliche Vergleichsobjekte dar. Allerdings statuieren diese drei Zusatzvoraussetzungen in quantitativer Hinsicht ausnahmslos hohe Anforderungen (zumindest weitgehende Einstellung des Geschäftsbetriebs), wohingegen die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] hinsichtlich des Fortführens des Geschäftsbetriebs entweder überhaupt kein quantitatives Ausmaß (zumindest nicht ausdrücklich) fordert (bei einem Geschäftsfeld) oder nur ein eher geringes (bei mehreren Geschäftsfeldern). Jedoch zeigt ein genauerer Blick, dass nichtsdestotrotz sowohl die drei Zusatzvoraussetzungen als auch die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] für die betreffende Kapitalgesellschaft insoweit ausgesprochen positiv sind: Während die hohen Anforderungen Ersterer die Zahl der Fälle kleinhalten, in denen jeweils die (erste Stufe der) Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers greift, halten die niedrigen Anforderungen Letzterer die Zahl der Fälle klein, in denen die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verschärfend anstelle der ersten greift. 269 Dadurch, dass die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ erstens von der Möglichkeit mehrerer Geschäftsfelder ausgeht, zweitens nur auf die Fortführung eines (einzigen) signifikanten Geschäftsfelds rekurriert und drittens das Vorliegen von Signifikanz in diesem Sinne vom – gesamten – Geschäftsbetrieb abhängig macht, wird deutlich, dass ein Geschäftsbetrieb aus mehreren Geschäftsfeldern bestehen kann, weswegen „Geschäftsbetrieb“ gleichsam der Ober- und „Geschäftsfeld“ der Unterbegriff ist. 270 Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 271 Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs. 272 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt ge­ nerell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 273 Zur Erinnerung: In ihrer negativen Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit.

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Wendet man sich sodann dem ggf. erforderlichen Zusammenhang zwischen den drei Zusatzvoraussetzungen bzw. der ersten US-amerikanischen „Unter-Alter­ nativnegativvoraussetzung“[261] und der qualifizierten Anteilsübertragung zu, so sind auch die Anforderungen, die die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung[270] sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung[272] in ihrer negativen Ausgestaltung[273] insoweit stellen, ausgesprochen hoch, da der jeweilige Zusammenhang sehr restriktiv ist274. Auf der anderen Seite sanktioniert die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] die Nichtfortführung des Geschäftsbetriebs über einen Zeitraum von zwei Jahren nach der qualifizierten Anteilsübertragung. Folglich ist der Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und erster „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] unter der zweiten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gegensatz zu dem erforderlichen Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und der jeweiligen der beiden vorgenannten Zusatzvoraussetzungen unter den betreffenden Beschränkungen zum einen rein zeitlicher Natur, weil bei ihm wertende Gesichtspunkte überhaupt keine Rolle spielen. Zum anderen ist ein Zeitraum von zwei Jahren aber auf jeden Fall auch größer als der zeitliche Rahmen, der regelmäßig innerhalb der wertenden Zusammenhänge der beiden vorgenannten Beschränkungen zu beachten ist. Infolgedessen ist der unter der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers maßgebliche Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und erster „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] im Vergleich weniger restriktiv, weshalb sie (die zweite Stufe der US-amerikanischen Beschränkung) insoweit – für die betreffende Kapitalgesellschaft ungünstig – eher greift. (b) Zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ Die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] rekurriert auf das aktive Betriebsvermögen275 und fragt, ob ein signifikanter Anteil dieses Vermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung weiter genutzt wird. Dabei ist Signifikanz jedenfalls bei einem Anteil von einem Drittel gegeben. Indem diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] den fehlenden Weiter­ gebrauch des aktiven Betriebsvermögens sanktioniert, ist sie in bestimmten Grenzen ein Spiegelbild der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung276 sowie – unterstellt, sie betrifft auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebs 274

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2). 276 Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat. 275

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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vermögens277 – der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung278 in ihrer negativen Ausgestaltung279, die jeweils (auch) eine zumindest weitgehende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens erfassen. Mithin stellen (nur) diese beiden Zusatzvoraussetzungen bzw. Ausgestaltungen von Zusatzvoraussetzungen  – im Folgenden: (beide)  Zusatzvoraussetzungen  – prinzipiell taugliche Vergleichsobjekte dar. Zwar statuieren auch diese beiden Zusatzvoraussetzungen hohe Anforderungen (zumindest weitgehende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens), während die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] im Hinblick auf das aktive Betriebsvermögen bereits die weitere Nutzung eines (nur) si­ gnifikanten Anteils genügen lässt. Indes offenbart auch280 hier ein genauerer Blick, dass sowohl die beiden Zusatzvoraussetzungen als auch die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] für die betreffende Kapital­ gesellschaft insoweit gleichwohl sehr positiv sind: Unter Ersteren halten die hohen Anforderungen die Zahl der Fälle klein, in denen die (erste Stufe der) Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers greift. Unter Letzterer halten die niedrigen Anforderungen die Zahl der Fälle klein, in denen die zweite Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verschärfend anstelle der ersten greift. Darüber hinaus kann beim Vergleich des erforderlichen Zusammenhangs zwischen den beiden Zusatzvoraussetzungen bzw. der zweiten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] und der qualifizierten Anteilsübertragung vollumfänglich auf die entsprechenden Ausführungen zur ersten „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[261] verwiesen werden281. Folglich ist auch der unter der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers maßgebliche Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und zweiter „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“[260] im Vergleich weniger restriktiv, weswegen sie (die zweite Stufe der US-amerikanischen Beschränkung) insoweit – für die betreffende Kapitalgesellschaft ungünstig – eher greift.

277

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 279 Zur Erinnerung: In ihrer negativen Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit. 280 Für die entsprechende Bewertung der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ s. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2)(a). 281 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2)(a) a. E. analog. 278

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

b) Rechtsfolge aa) USA Wird in den USA das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“282 als „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe283 der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht gewahrt, beträgt die Sec. 382 limitation für jedes nach dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung endende Steuerjahr (grundsätzlich284) Null285. Das heißt, in diesem Fall ist ein subjektbezogener Transfer von betrieblichen Verlusten sowohl im Wege des Vortrags als auch im Wege des Ausgleichs ausgeschlossen, und dies rückwirkend ab dem Tag der qualifizierten­ Anteilsübertragung. bb) Deutschland Die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führt im Gegensatz zur ersten Stufe (grundsätzlich286) nicht nur zu einem anteiligen, sondern zu einem vollständigen Untergang der Verluste287. Darauf, ob vom (anteiligen) Untergang sowohl der intraperiodische Verlustausgleich als auch der interperiodische Verlustabzug im Wege des Vor- und -rücktrags betroffen sind, ist bereits i. R. d. Rechtsfolge der ersten Stufe der Beschränkung eingegangen worden288. Da die zweite Stufe der Beschränkung von der ersten Stufe unabhängig ist, sind in ihrem Rahmen auch solche Anteilsübertragungen zu berücksichtigen, die bereits i. R. d. ersten Stufe berücksichtigt wurden289. Mithin ist insoweit ein eigener Zeitraum von fünf Jahren maßgeblich. Wird die 50-Prozent-Schwelle der zweiten Stufe überschritten, beginnt mit der nächsten Anteilsübertragung ein neuer Zeitraum von fünf Jahren. Wird bei einem Erwerb in Tranchen290 innerhalb von fünf Jahren zunächst 282

Für das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ s. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1) a. A. 283 Für die Einführung des Begriffs der „Negativvoraussetzung“ der zweiten Stufe s. supra § 8 A.II.1.a)bb) a. E. 284 Für (Teil-)Ausnahmen von den US-amerikanischen Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers s. vor allem infra § 8 A.II.3.b) sowie infra § 8 A.II.3.c). S. aber auch knapp infra § 8 A.II.3.d). 285 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.b) a. E. 286 Für (Teil-)Ausnahmen von der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers s. vor allem infra § 8 A.II.3.a), infra § 8 A.II.3.b) sowie infra § 8 A.II.3.c). S. aber auch knapp infra § 8 A.II.3.d). 287 S. supra § 3 C.II.2.b) a. A. 288 S. supra § 8 A.II.1.b)ee). 289 S. hierzu und im Folgenden § 3 C.II.2.b). 290 Für eine qualifizierte Anteilsübertragung, die durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten erfolgt, s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5), ggf. i. V. m. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E.

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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die Voraussetzung der ersten und dann diejenige der zweiten Stufe der Beschränkung erfüllt, so sind nach überwiegender Auffassung die vor dem Zeitpunkt des Überschreitens der 50-Prozent-Schwelle vorhandenen Verluste vom vollständigen Untergang betroffen – und nicht (nur) die vor dem Zeitpunkt des Überschreitens der 25-Prozent-Schwelle vorhandenen291. cc) Bewertung Erst die zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in den USA sowie unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung führt mit dem vollständigen Verlustuntergang292 zu dem Ergebnis, das in den anderen untersuchten Rechtsordnungen293 sowie unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung bereits mit der ersten (und letzten) Stufe dieser Beschränkung einhergeht bzw. -ging. Wie die Tatbestandsvoraussetzung der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung zeigt, setzen sämtliche untersuchten Rechtsordnungen für einen vollständigen Verlustuntergang zumindest eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent voraus. Es muss jedoch noch einmal hervorgehoben werden, dass Deutschland gegenwärtig das einzige der untersuchten Länder ist, das an eine bloße (wenn auch qualifizierte) Anteilsübertragung, d. h. an ein Merkmal, das ausschließlich die Ebene der Anteilseigner betrifft, (selbst) einen (vollständigen) Verlustuntergang anknüpft, also insoweit die geringsten Anforderungen an einen Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers stellt. Hingegen ist es auch in den USA für einen Verlustuntergang zusätzlich erforderlich, dass eine der beiden die Ebene der Kapitalgesellschaft berührenden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“294 nicht gewahrt wird295, von denen in concreto die eine den Geschäftsbetrieb296 der betreffenden Kapitalgesellschaft betrifft und die andere deren aktives Betriebsvermögen297. 291

S. supra § 3 C.II.2.b) a. E. Im Hinblick auf die betroffenen Kategorien der Verlustverrechnung (intraperiodischer Verlustausgleich, interperiodischer Verlustvortrag bzw. -rücktrag) ergeben sich keine Unterschiede zur ersten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Insoweit s. supra § 8 A.II.1.b)gg). 293 In Österreich wird freilich zumindest z. T. für eine Schädlichkeit eine Anteilsübertragung von deutlich mehr als 50 Prozent gefordert [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) a. A.]. 294 Zur Erinnerung: Die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft ihren historischen Geschäftsbetrieb nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt, und die zweite, dass die Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil des historischen aktiven Betriebsvermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäftsbetrieb nutzt. 295 Dies verkennt Braunagel, in: Jü. Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste, S. 276 (282). 296 Im i. R. d. Bewertung verstandenen Sinne [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5) sowie supra § 8 A. II.2.a)bb)(2)]. 297 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2). 292

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

3. (Teil-)Ausnahmen von der bzw. den Beschränkung(en) des subjektbezogenen Verlusttransfers Von der Schweiz abgesehen, gibt es in sämtlichen untersuchten Ländern (Teil-) Ausnahmen von der bzw. den jeweiligen Beschränkung(en) des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht. a) Konzernklausel oder Ähnliches Sowohl Österreich als auch die Schweiz und die USA sehen keine einfache Konzernklausel298 oder Ähnliches vor. Allerdings legt die österreichische Rechtsprechung der Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde, sodass sowohl das bloße Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft ohne Änderung der wirtschaftlichen Entscheidungsbefugnis über das Schicksal der Kapitalgesellschaft als auch Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns keine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auslösen können299. Auch unter der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gab es keine Konzernklausel: Weder fand sich eine solche im Gesetzeswortlaut, noch wurde sie von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung im Wege der Auslegung bzw. Rechtsfortbildung akzeptiert. Im Gegensatz dazu wird unter dem Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine qualifizierte Übertragung von Anteilen an einer Tochterkapitalgesellschaft dann nicht beachtet300, wenn die Tochterkapitalgesellschaft unmittelbar vor der qualifizierten Anteilsübertragung eine sog. qualifizierende 75-prozentige Tochter der Mutterkapitalgesellschaft ist und wenn sie nach der qualifizierten Anteilsübertragung weiterhin eine solche qualifizierende 75-prozentige Tochter der Mutterkapitalgesellschaft ist, obgleich es zu einer unmittelbaren qualifizierten Übertragung von Anteilen an der Tochterkapitalgesellschaft kommt301. Dabei ist es für die Annahme einer solchen qualifizierenden 75-prozentigen Tochter erstens erforderlich, dass die Mutterkapitalgesellschaft unmittelbar und/oder mittelbar das wirtschaftliche Eigentum an zumindest 75 Prozent des Stammaktienkapitals der Tochterkapitalgesellschaft hält, zweitens, dass die Mutterkapitalgesellschaft zu mindestens 75 Prozent derjenigen Gewinne, die zur Ausschüttung an die Eigenkapitalinhaber der Tochterkapitalgesell 298 Nochmals: die Verlustverrechnung im Konzern ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung [s. supra § 1 A. a. E.]. 299 S. supra § 4 C.II.3. 300 Weil die (zusätzliche) Regelung des CTA 2010 s 724A erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit eingefügt wurde, konnte sie nur noch im Länderbericht Vereinigtes Königreich als Nachtrag [s. supra § 6 C.II.1.d)] eingearbeitet, aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags berücksichtigt werden. 301 S. hierzu und im Folgenden supra § 6 C.II.1.c).

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schaft zur Verfügung stehen, wirtschaftlich berechtigt ist, und drittens, dass die Mutterkapitalgesellschaft wiederum zu mindestens 75 Prozent derjenigen Vermögensgegenstände der Tochterkapitalgesellschaft, die im Fall einer Abwicklung zur Ausschüttung an ihre Eigenkapitalinhaber zur Verfügung stehen, wirtschaftlich berechtigt wäre. Schließlich gibt es unter der gegenwärtigen Fassung302 der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Klausel, gemäß der eine qualifizierte Anteilsübertragung (sowohl der ersten als auch der zweiten Stufe der Beschränkung) dann nicht gegeben ist, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger (zum Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung) dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar und/oder unmit­ telbar beteiligt ist303 – jedenfalls dem Gesetzeswortlaut nach ist also ein mindestens dreistufiger Konzernaufbau erforderlich304. Keine Rolle spielt hingegen, wie hoch die Beteiligung an dem Rechtsträger ist, dessen Anteile erworben werden, oder wie hoch die erworbene Beteiligung ist305. Diese Klausel ist im Schrifttum ob ihrer sehr hohen Anforderungen für einen Ausschluss der Rechtsfolgen der Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers massiver Kritik ausgesetzt306, etwa im Hinblick auf die erforderliche Beteiligungshöhe307, auf den Konzernbegriff308, auf Übertragungen durch oder an die Konzernmutter309 und selbst schon auf ihre Bezeichnung als „Konzernklausel“310. Um als sachgerechter empfundene Ergebnisse zu erreichen, wurden vielfach Forderungen nach einer gesetzlichen Anpassung erhoben311 oder auch teleologische Überlegungen angestellt312. Mithin stell(t)en nicht alle untersuchten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine einfache Konzernklausel oder Vergleichbares als (Teil-)Ausnahme zur Verfügung, namentlich das schweizerische, das US-amerikanische sowie das vormalige deutsche. Dies ist in der Schweiz ebenso wie unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung angesichts des Umstands nicht ganz so gravierend, dass diese Regime ausschließlich die unmittelbare Anteilsübertragung erfass(t)en, nicht aber die mittelbare313. Hingegen wendet die 302 Weil die Neufassung der Regelung des § 8c I 5 KStG erst nach dem offiziellen Einreichen dieser Arbeit eingefügt wurde, konnte sie nur noch im Länderbericht Deutschland als Nachtrag [s. supra § 3 C.VI.] eingearbeitet, aber nicht mehr im Rahmen der eigentlichen Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags berücksichtigt werden. 303 S. supra § 3 C.V.1.b). 304 S. supra § 3 C.V.3.e)bb)(3) a. A. 305 S. supra § 3 C.V.1.b). 306 S. supra § 3 C.V.3.e). 307 S. supra § 3 C.V.3.e)bb)(1). 308 S. supra § 3 C.V.3.e)bb)(2). 309 S. supra § 3 C.V.3.e)bb)(3). 310 S. supra § 3 C.V.3.e)aa). 311 S. supra § 3 C.V.3.e)bb). 312 S. supra § 3 C.V.3.e)cc). 313 S. hierzu und im Folgenden supra § 8 A.II.1.a)aa)(3).

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

österreichische Rechtsprechung trotz potenzieller Schädlichkeit auch mittelbarer Anteilsübertragungen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an, mittels derer Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns unschädlich sind. Deshalb scheint die US-amerikanische Regelung prima facie insoweit am strengsten zu sein, weil dort auch die mittelbare Anteilsübertragung schädlich sein kann; indes relativiert sich das Fehlen einer einfachen Konzernklausel dadurch, dass auf Grund des Konzepts der US-amerikanischen Regelung konzerninterne Anteilsübertragungen von vornherein unschädlich sind, sofern sie unter derselben Beteiligungsspitze stattfinden. Im Vergleich der beiden Länder mit (echter) Konzernklausel, d. h. des Vereinigten Königreichs und Deutschlands, ist die Konzernklausel des Vereinigten König­reichs erheblich großzügiger als die gegenwärtige Fassung ihres deutschen Pendants: Erstens rekurriert ihr Beteiligungserfordernis allein auf die unmittelbare und/oder mittelbare Beteiligung an der betreffenden Verlusttochterkapitalgesellschaft (und nicht sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger), zweitens setzt sie keinen mindestens dreistufigen Konzernaufbau voraus (was das deutsche Gegenstück, jedenfalls seinem Wortlaut nach, tut) und drittens erfordert sie (unter anderem) lediglich eine 75-prozentige unmittelbare und/oder mittelbare Beteiligung (anstatt einer 100-prozentigen). b) Stille-Reserven-Klausel oder Ähnliches Weder die Schweiz noch das Vereinigte Königreich oder die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht kennen bzw. kannten eine Stille-Reserven-Klausel oder Vergleichbares. Hingegen gibt es in Österreich eine Stille-Reserven-Klausel, gemäß der Verluste jedenfalls insoweit abzugsfähig sind, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden314. Der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der stillen Reserven ist insoweit das Betriebsvermögen. Auch die USA sehen grundsätzlich eine Abmilderung ihrer Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers für den Fall realisierter (d. h. aufgedeckter) stiller Reserven vor. In concreto ist die Sec. 382 limitation, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft netto über nicht realisierte positive stille Reserven verfügt, für jedes Steuerjahr, das zumindest z. T. in den Zeitraum von fünf Jahren fällt, der am Tag der qualifizierten Anteilsübertragung beginnt, um die realisierten Gewinne aus stillen Reserven für dieses Steuerjahr zu erhöhen, was zu einer schnelleren Verlustverrechnung führt; jedoch darf die Erhöhung der Sec. 382 limitation um die realisierten Gewinne aus stillen Reserven für das jeweilige Steuerjahr nicht höher sein als die netto ermittelten nicht realisierten positiven stillen Reserven, die um die 314

S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.IV.

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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realisierten Gewinne aus stillen Reserven für frühere, innerhalb des vorgenannten Zeitraums endende Jahre verringert wurden315. Bei den netto nicht realisierten positiven stillen Reserven handelt es sich grundsätzlich um den Betrag, um den der angemessene Marktpreis der Vermögensgegenstände der betreffenden Kapitalgesellschaft unmittelbar vor einer qualifizierten Anteilsübertragung größer ist als die bereinigte Gesamtbemessungsgrundlage dieser Vermögensgegenstände zu diesem Zeitpunkt; eine de-minimis-Regelung ist zu beachten316. Des Weiteren ist der realisierte Gewinn aus stillen Reserven prinzipiell jeder während des vorgenannten Zeitraums realisierte Gewinn aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstands in dem Ausmaß, in dem die betreffende Kapitalgesellschaft nachweist, dass der Vermögensgegenstand von ihr unmittelbar vor dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung gehalten wurde und dass der Gewinn nicht den Überschuss des angemessenen Marktwerts des Vermögensgegenstands über die bereinigte Bemessungsgrundlage des Vermögensgegenstands an diesem Tag überschreitet. Auch wenn das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“317 nicht erfüllt ist, gilt, dass die Sec. 382 limitation für ein nach dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung endendes Steuerjahr nie niedriger ist als die Summe aus jeder Er­ höhung der Sec. 382 limitation um die realisierten Gewinne aus stillen Reserven für dieses Jahr zuzüglich jeder Erhöhung der Sec. 382 limitation um die realisierten Gewinne aus stillen Reserven, die in dieses Jahr vorgetragen werden318. So wird in diesem Fall eine zeitlich gestreckte Verlustverrechnung ggf. überhaupt erst wieder möglich. – In diesem Kontext sei nur kurz darauf hingewiesen, dass es in den USA bei Beherrschungsverhältnissen319 noch ein zusätzliches Beschränkungsregime320 gibt, mittels dessen ausgeschlossen werden soll, dass eine über betriebliche Verluste verfügende Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände mit stillen Reserven von einer profitablen Kapitalgesellschaft erwirbt und ihre eigenen Verluste dazu nutzt, die Steuer auf die realisierten Gewinne aus der Veräußerung der erworbenen Vermögensgegenstände zu vermeiden321; folglich sind hier realisierte Gewinne aus stillen Reserven, anders als im Hinblick auf die Sec. 382 limitation (die sie in den eben aufgezeigten Grenzen erhöhen), nachteilig322. Gemäß der gegenwärtigen Fassung323 des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers kann ein infolge einer qualifizierten Anteils­ 315

S. supra § 7 C.I.5.c) a. A. S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.c) a. E. 317 Für das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ s. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1) a. A. 318 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.5.b)cc). 319 S. supra § 7 D.II.3. a. A. 320 S. supra § 7 D.II. 321 S. supra § 7 D.II.1. 322 S. supra § 7 D.II.3. a. A. 323 Auf die bereits im Zusammenhang mit Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften geplante Stille-Reserven-Klausel [s. supra § 3 C.III.] als Ausnahme von der Grundregel der Urfassung der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers wird hier deshalb nicht weiter eingegangen, weil sie einerseits nie in Kraft getreten ist [s. supra 316

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

übertragung nicht abziehbarer Verlust dennoch abgezogen werden, soweit er bei einer qualifizierten Anteilsübertragung i. S. d. ersten Stufe der Beschränkung die anteiligen und bei einer solchen i. S. d. zweiten Stufe die gesamten zum Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft nicht übersteigt324. Das heißt, dass der Verlust insoweit bestehen bleibt, weshalb ein subjektbezogener Verlusttransfer in entsprechender Höhe doch möglich ist, wofür keine Aufdeckung der stillen Reserven erforderlich ist. Im Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft sind stille Reserven dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen (erste Stufe der Beschränkung) oder dem gesamten (zweite Stufe der Beschränkung) in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft, soweit sie im Inland steuerpflichtig sind325. Laut Begründung des Gesetzentwurfs wird der gemeine Wert i. d. R. dem gezahlten Entgelt entsprechen, sodass insoweit keine Unternehmensbewertung erforderlich ist. Ist das Eigenkapital der betreffenden Kapitalgesellschaft im Ausnahmefall allerdings negativ, sind stille Reserven der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen (erste Stufe der Beschränkung) oder dem gesamten (zweite Stufe der Beschränkung) in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft326. Für diese Zwecke ist nach verbreiteter Auffassung eine Unternehmensbewertung durchzuführen; eine Einzelbewertung wird überwiegend nicht als zwingend erachtet327. Generell ist bei der Ermittlung der stillen Reserven nur dasjenige Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Kapitalgesellschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung zuzurechnen ist328. Auch die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist alles andere als unumstritten: So werden unter anderem ihre Komplexität329 sowie die häufig mit ihr einhergehenden hohen Befolgungskosten330 gegeißelt, es werden ganz erhebliche systematische Bedenken331 erhoben, und sie ist auch sonst Ziel mannigfaltiger Kritik, beispielsweise auf Grund ihres Anknüpfens an die Steuerpflicht der § 3 C.III.4.] und es sich andererseits nur um eine ausgesprochen enge Ausnahmeregel im Zusammenhang mit ganz speziellen Kapitalgesellschaften handeln sollte. Es sei nur darauf hingewiesen, dass es unter ihr, anders als unter der in Kraft getretenen deutschen Stille-ReservenKlausel (die im Fließtext dieses Gliederungspunkts umrissen wird), nicht unmittelbar zu einem Verlusterhalt in entsprechender Höhe kommen sollte, sondern zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung über fünf Jahre [s. supra § 3 C.III.3.c)]. 324 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.V.2.b)bb). 325 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.V.2.b)bb)(1) a. A. 326 S. supra § 3 C.V.2.b)bb)(2) a. A. 327 S. supra § 3 C.V.2.b)bb)(2). 328 S. supra § 3 C.V.2.b)bb)(3). 329 S. supra § 3 C.V.3.f)dd). 330 S. supra § 3 C.V.3.f)ee) a. A. 331 S. supra § 3 C.V.3.f)aa).

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

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stillen ­Reserven im Inland332. Klärungsbedarf besteht z. B. auch hinsichtlich des Zusammentreffens von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen333. Nach alledem verwundert es wenig, dass in Bezug auf die Stille-Reserven-Klausel ebenfalls vielfach Forderungen nach einer gesetzlichen Anpassung erhoben wurden334. Infolgedessen zeichnet sich im Hinblick auf etwaige (Teil-)Ausnahmen von der jeweiligen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Form einer Stille-Reserven-Klausel oder Ähnlichen ein international hochunterschiedliches Bild ab. Mit der Schweiz, dem Vereinigten Königreich sowie vormals Deutschland gibt bzw. gab es einerseits Steuerrechtsordnungen, denen solche Klauseln vollends fremd sind bzw. waren. Andererseits existieren i. R. d. österreichischen und der US-amerikanischen ebenso wie unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung Stille-Reserven-Klauseln, die freilich in ihrer Ausgestaltung – und Komplexität! – nicht unerhebliche Unterschiede zeitigen: So ist in Österreich und in den USA beispielsweise eine Aufdeckung bzw. Realisation der stillen Reserven erforderlich, um zu einer Abmilderung des jeweiligen Beschränkungsregimes zu gelangen, wohingegen dies – für die betreffende Kapitalgesellschaft günstiger – in Deutschland gerade nicht der Fall ist. Was die zeitliche Dimension anbelangt, ist hingegen die – komplexe – US-amerikanische Stille-Reserven-Klausel am günstigsten, da sie grundsätzlich realisierte Gewinne aus stillen Reserven innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren ab dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung erfasst, während die – jedenfalls prima facie recht einfach zu handhabende – österreichische Klausel eine Aufdeckung der stillen Reserven bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung der wirtschaftlichen Struktur fordert und das – ebenfalls komplexe – deutsche Pendant sogar exakt auf den Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung rekurriert. Schließlich knüpfen die österreichische und die US-amerikanische Stille-Reserven-Klausel für die Ermittlung der stillen Reserven an das Betriebsvermögen an, wohingegen die deutsche grundsätzlich auf die Anteile an der Kapitalgesellschaft abstellt und nur ausnahmsweise auf das Betriebsvermögen. c) Sanierungsklausel oder Ähnliches Die Schweiz und das Vereinigte Königreich kennen keine Sanierungsklausel oder Vergleichbares. Dagegen greift die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht dann nicht, wenn die drei wesentlichen Strukturänderungen335 zum Zwecke der Sanierung der Kapital­gesell­ 332

S. supra § 3 C.V.3.f)bb). S. supra § 3 C.V.3.f)cc). 334 S. supra § 3 C.V.3.f)dd). 335 Scil. die wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur, die wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur und die wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage (vulgo die qualifizierte Anteilsübertragung). 333

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

schaft mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen336. Dies zeigt, dass das tatsächliche Eintreten eines Sanierungserfolgs nicht notwendig ist. Zwar erfordert die österreichische Sanierungsklausel jedenfalls die Existenz eines Betriebs mit Arbeitsplätzen vor den Strukturänderungen. Allerdings bezweckt sie nach einem verbreiteten Standpunkt die Sicherung des Fortbestands des Steuerpflichtigen als Ganzen, nicht aber die eines bestimmten Betriebs. Im Gegensatz dazu ist eine recht verbreitete, obschon durchaus bestrittene Auffassung zu finden, die verlangt, dass sich die betriebliche Struktur bis zu den drei wesentlichen Strukturänderungen nicht auf 25 Prozent und weniger bzw. auf weniger als 25 Prozent vermindert hat; diese wirtschaftliche Vergleichbarkeit soll anhand der wichtigsten betriebswirtschaftlichen Parameter der betrieblichen Sphäre, wie Umsatz, Anlagevermögen und Auftragsvolumen, zu bestimmen sein337. Ein wesentlicher Teil betrieblicher Arbeitsplätze wird bei zumindest bzw. mehr als 25 Prozent veranschlagt338. Überwiegend wird dabei die Übernahme der konkreten Arbeitnehmer nicht für notwendig gehalten. Nicht ausreichend ist jedoch eine nur kurzfristige Weiterbeschäftigung. Steht in den USA eine Kapitalgesellschaft (unmittelbar vor einer qualifizierten Anteilsübertragung) unter der Gerichtsbarkeit in einem Insolvenz- oder ähnlichen Verfahren339 – es geht hier um den berühmtberüchtigten Title 11 des U. S. C., d. h. den Bankruptcy Code –, kann sie, freilich nur einmal in einem Zeitraum von zwei Jahren340, dazu optieren, die erste Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht anzuwenden, wenn die (unmittelbar vor dieser qualifizierten Anteilsübertragung ermittelten) Anteilseigner und qualifizierten Gläubiger (nach dieser qualifizierten Anteilsübertragung und als Folge des Umstands, dass sie unmittelbar vor dieser Anteilsübertragung Anteilseigner oder qualifizierte Gläubiger waren,) dergestalt Aktien an der betreffenden Kapitalgesellschaft halten, dass ihr Aktieneigentum zumindest 50 Prozent der gesamten Stimmrechte an den Aktien dieser Kapitalgesellschaft umfasst und einen Wert aufweist, der zumindest 50 Prozent des gesamten Werts der Aktien an dieser Gesellschaft entspricht341. Macht die betreffende Kapitalgesellschaft von ihrem Wahlrecht im vorgenannten Sinne Gebrauch, ist das Erfordernis der „Kontinuität des

336

S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.III. a. A. S. supra § 4 C.III. 338 S. hierzu und im Folgenden supra § 4 C.III. a. E. 339 Die im Zuge der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise eingeführte Ausnahmeregelung bei Vorliegen eines Restrukturierungsplans [s. supra § 7  C.I.7.], die berühmtberüchtigte GM rule, ist nicht an dieser Stelle anzusprechen, da sie unter anderem den Abschluss eines Dar­ lehensvertrags mit dem US-amerikanischen Finanzministerium oder eine entsprechende Zusage für eine Kreditlinie und damit – im Unterschied zu den sonstigen unter diesem Gliede­ rungspunkt skizzierten Regelungen – aktives staatliches Handeln erfordert. S. aber knapp infra § 8 A.II.3.d). 340 S. supra § 7 C.I.6.d). 341 S. supra § 7 C.I.6.a) a. A. 337

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

763

Geschäftsbetriebs“342 im Hinblick auf diese qualifizierte Anteilsübertragung schon von vornherein nicht anzuwenden343, womit auch ein Greifen der zweiten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers per se ausscheidet. Dabei ist qualifizierter Gläubiger der wirtschaftliche Eigentümer der qualifizierten Schulden der betreffenden Kapitalgesellschaft unmittelbar vor der qualifizierten Anteilsübertragung; die Gleichstellung von Anteilseignern und qualifizierten Gläubigern erfolgt deshalb, weil häufig Letztere bei einer sich in der Insolvenz befindlichen Verlustkapitalgesellschaft effektiv die wirtschaftlichen Eigentümer der Gesellschaft sind344. Der qualifizierte Gläubiger hält Aktien an der betreffenden Kapitalgesellschaft als Folge des Umstands, dass er ein qualifizierter Gläubiger war, nur in dem Ausmaß, in dem er die Aktien zur vollständigen oder teilweisen Befriedigung von qualifizierten Schulden (inklusive Zinsen, die auf solche qualifizierten Schulden anfallen,) im Wege einer Übertragung erhält, die gerichtlich angeordnet wurde oder einem Plan entspricht, der bei einer Insolvenz oder in einem ähnlichen Fall gerichtlich gebilligt wurde. Schulden der betreffenden Kapitalgesellschaft sind wiederum grundsätzlich qualifizierte Schulden, wenn sie von demselben wirtschaftlichen Eigentümer mindestens achtzehn Monate lang vor dem Datum der Anmeldung des Insolvenz oder des ähnlichen Falls gehalten wurden oder wenn sie im gewöhnlichen Verlauf des Gewerbes oder Geschäfts der betreffenden Kapitalgesellschaft entstanden und zu jedem Zeitpunkt von demselben wirtschaftlichen Eigentümer gehalten worden sind. Greift die Sec. 382 limitation demnach nicht, sind die vor der qualifizierten Anteilsübertragung erlittenen betrieblichen Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft, die vorgetragen werden können, dann um die von ihr gezahlten oder bei ihr angefallenen Zinsen auf diejenigen Schulden, die infolge einer Insolvenz oder eines ähnlichen Falls in Aktien umgewandelt wurden, zu mindern, wenn die Umwandlung entweder während irgendeines Steuerjahres erfolgte, das während des dreijährigen Zeitraums endet, der dem Steuerjahr vorausgeht, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt, oder wenn sie während des Zeitraums des Steuerjahres, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt, am oder vor dem Tag der qualifizierten Anteilsübertragung erfolgte345. Die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sieht zwar im Grundsatz eine (komplexe)  Sanierungsklausel vor346. Diese ist allerdings von der EuKom in einer  – freilich aufs Heftigste kritisierten347 – Negativentscheidung v. 26.02.2011 als europarechtswidrige Beihilfe qualifiziert worden348 – was zwischenzeitlich auch vom EuG bestätigt 342

Für das Erfordernis der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ s. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1) a. A. S. supra § 7 C.I.5.b)cc) a. E. sowie supra § 7 C.I.6.c). 344 S. hierzu und im Folgenden supra § 7 C.I.6.a) a. E. 345 S. supra § 7 C.I.6.b) a. A. 346 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb). 347 S. vor allem supra § 3 C.IV.2.b)cc)(2), aber auch supra § 3 C.IV.2.b)cc)(1), passim in den Fn. 348 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc). 343

764

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

wurde349 – und ist daher mittlerweile – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anwendbar350. Aus diesem Grund sei diese Sanierungsklausel hier nur in ihren wesentlichen Grundzügen skizziert, ohne dass sämtliche ihrer Voraussetzungen im Detail aufgezeigt werden: Ihr zufolge ist eine Anteilsübertragung (auch351) zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft für die Anwendung der ersten sowie der zweiten Stufe der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers unbeachtlich, sodass dieser insoweit möglich bleibt352. Auch hier ist das tatsächliche Eintreten eines Sanierungserfolgs also nicht erforderlich353. Eine Anteilsübertragung erfolgt dann zum Zweck der Sanierung, wenn sie zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung stattfindet354. Sanierung in diesem Sinne ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten355. Um eine Anteilsübertragung zum Zweck der Sanierung annehmen zu können, werden ferner Sanierungsfähigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft sowie objektive Eignung der ins Auge gefassten Maßnahme verlangt. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt schließlich das Vorliegen einer von drei Situationen voraus356. Dabei dienen die erste und zweite Situation der Erhaltung oder Sicherung von Arbeitsplätzen und beschränken sich nach einem im Schrifttum vertretenen Standpunkt auf die Ebene der Kapitalgesellschaft, während die dritte Situation, die die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens durch Einlagen zum Gegenstand hat, sowohl die Ebene der Kapitalgesellschaft als auch diejenige der Anteilseigner betreffe. Genauer betrachtet, erfordert die erste Situation eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung bzw. eine vergleichbare Arbeitsplatzregelung i. R. e. Tarifvertrags und/oder eines Sozialplans, wohingegen die zweite verlangt, dass die Summe der maßgeblichen sog. jährlichen Lohnsummen der Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Anteilsübertragung 400 Prozent der sog. Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet357. Im Gegensatz dazu ist es in der dritten Situation notwendig, dass der Kapitalgesellschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird, wobei eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung dann vorliegt, wenn der Kapitalgesellschaft innerhalb von zwölf Monaten nach der Anteilsübertragung neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das zumindest 25 Prozent des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens entspricht358. Al 349

S. supra § 3 C.IV.2.b)dd)(2). S. supra § 3 C.IV.2.b)dd). 351 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb)(2). 352 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb). 353 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb) sowie supra § 3 C.IV.2.b)bb)(2). 354 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb)(2) a. A. 355 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.IV.2.b)bb)(2) a. E. 356 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.IV.2.b)bb)(3) a. A. 357 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb)(3). 358 S. supra § 3 C.IV.2.b)bb)(3) a. E. 350

A. Eigentliche Rechtsvergleichung

765

lerdings liegt dann keine Sanierung vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Anteilsübertragung im Wesentlichen eingestellt hat oder wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Anteilsübertragung ein Branchenwechsel erfolgt359. Im Schrifttum wird diese Sanierungsklausel ob ihrer hohen Voraussetzungen häufig als zu eng kritisiert360, und es gab immer wieder Forderungen nach einer entsprechenden gesetzlichen Anpassung361. So nimmt es nicht wunder, dass sie in praxi offenbar nicht allzu häufig in Anspruch genommen wurde362. Schließlich bestand unter der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Sanierungsklausel, derzufolge die Zuführung neuen Betriebsvermögens dann unschädlich war, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat – ein etwaiger laufender Verlust war also insoweit nicht maßgeblich (!) – (erste Veränderungssperre), und die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (zweite Veränderungssperre)363. Im Einzelnen war hier Vieles umstritten, insbesondere auch deshalb, weil es an einer Legaldefinition des Begriffs der Sanierung fehlte – vielfach wurden insoweit Sanierungsbedürftigkeit, -eignung und -absicht gefordert – und die Grenzen zur Übersanierung nicht genauer festgelegt waren364. Unklar war aber auch, was genau einen Geschäftsbetrieb konstituiert, und insbesondere, wie bestimmt werden sollte, ob er so fortgeführt wird, wie gefordert. Sofern die untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen Sanierungsklauseln oder Vergleichbares als (Teil-)Ausnahmen zur ihren Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers bereithalten bzw. -hielten, was mit Ausnahme der Schweiz und des Vereinigten Königreichs auf sämtliche untersuchten Regime zutrifft bzw. -traf, d. h. sowohl auf Österreich als auch auf die USA und (heutzutage wie ehedem) Deutschland, ist auffallend, dass sämtliche dieser Regelungen einen gewissen, durchweg hohen bis sehr hohen Grad an Kompliziertheit aufweisen bzw. -wiesen. Des Weiteren springt ins Auge, dass die österreichische Sanierungsklausel ausschließlich, aber auch ihr Pendant unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in immerhin zwei von drei Tatbestandsvarianten, ausdrücklich auf die Sicherung von Arbeitsplätzen (in einem nicht unerheblichen Ausmaß) abzielen. Im Gegensatz dazu hat die US-amerikanische Sanierungsklausel[339] einen ganz anderen, nichtsozialpolitischen Bezugspunkt, indem sie vor allem an die formalrechtliche Eröffnung eines Insolvenz- oder ähnlichen Verfahrens, aber auch an eine

359

S. supra § 3 C.IV.2.b)bb)(4). S. supra § 3 C.IV.2.c)aa) a. A. 361 S. supra § 3 C.IV.2.c)cc). 362 S. supra § 3 C.IV.2.c)dd). 363 S. supra § 3 C.I.2.b)bb)(2). 364 S. hierzu und im Folgenden supra § 3 C.I.2.d)ee)(4) a. A. 360

766

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

qualifizierte Beteiligungsmehrheit der Anteilseigner sowie bestimmter Gläubiger im Anschluss an die qualifizierte Anteilsübertragung anknüpft. Schließlich rekurrierte die Sanierungsklausel unter der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein auf den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft, wohingegen sich die dritte Tatbestandsvariante ihres Pendants unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung auf das aktive Betriebsvermögen bezieht. d) Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise Lediglich als addendum sei kurz darauf hingewiesen, dass allein unter dem USamerikanischen Regime365 sowie unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung366 zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Zuge der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise Bereichsausnahmen eingeführt wurden, die allesamt letztlich den subjektbezogenen Verlusttransfer dann privilegieren, wenn der Staat in irgendeiner Form aktiv seine Hände mit im Spiel hat. Während sämtliche deutschen Bereichsausnahmen Gesetzesrang aufweisen[366], greifen die USA insoweit nicht nur auf eine gesetzliche Regelung367, sondern auch auf bloße Handlungsempfehlungen seitens der Finanzverwaltung368 zurück. Jedenfalls spricht die Nicht-Einführung solcher Bereichsausnahmen in den anderen untersuchten Steuerrechtsordnungen aber prima facie dafür, dass dort ein Bedürfnis für solche Ausnahmen entweder nicht gesehen wurde oder aber gar nicht existierte.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags Im Rahmen der Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht wird zunächst die Frage aufgeworfen, ob ein solches Regime überhaupt notwendig ist [I.]. Im Anschluss wird umfassend untersucht, ob und inwieweit ein solches Regime in rechtlicher Hinsicht zulässig ist [II.]. Nur soweit dies der Fall ist, wird in einem letzten Schritt die konkrete Ausgestaltung eines entsprechenden eigenen Vorschlags in Angriff genommen [III.].

365

S. supra § 7 C.I.7. sowie supra § 7 C.I.8. S. supra § 3 C.IV.1.c). 367 S. supra § 7 C.I.7. 368 S. supra § 7 C.I.8. 366

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

767

I. Notwendigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? Betrachtet man sämtliche i. R. dieser Arbeit untersuchten Rechtsordnungen, so könnte man prima facie zu der Schlussfolgerung kommen, dass ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht schon allein deshalb notwendig ist, weil sie allesamt solche Regime – sei es in gesetzlichen Regelungen369, sei es in der Rechtsprechung370 – vorsehen. Insoweit könnte man nämlich erwägen, zu argumentieren, dass diese Regime wohl kaum ohne jeglichen Bedarf eingeführt bzw. entwickelt worden wären. Allerdings erscheinen diese Überlegungen bei genauerem Hinsehen als Zirkelschluss par­ excellence. Daher gilt es zu beleuchten, ob sich fiskalische und/oder rechtliche Erwägungen zwingend für die Existenz eines solchen Regimes anführen lassen. Nicht selten werden die immensen kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlustvorträge, die alle Kapitalgesellschaften zusammen angesammelt haben371, als Argument für die Notwendigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers angeführt372, indem die „Furcht des Gesetzgebers vor ‚unkontrollierter Verlustnutzung‘“373 geschürt, „ein reales Risiko für das Steueraufkommen“374 beschwört bzw. eine „Gefahr der unkalkulierbaren Haushaltsrisiken“375 überbetont wird. Indes wird die Tragfähigkeit dieses Arguments von anderer Seite schon deshalb a priori bestritten, weil der den Kapitalgesellschaften realiter mögliche Verlustabzug nur geringe fiskalische Auswirkungen habe376. Lässt man das reine Einnahmeerzielungsinteresse der fisci beiseite, wird vielfach auch argumentiert, der subjektbezogene Verlusttransfer solle wenigstens in jenen Situationen ausgeschlossen werden, in denen es in rechtsmissbräuchlicher Weise allein die steuerlichen Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft sind, die den Ausschlag für die Anteilsübertragung gegeben haben377 – also vor allem bei reinen 369

So Deutschland, Österreich, das Vereinigte Königreich und die USA. So die Schweiz. 371 Für Deutschland s. vor allem die supra unter § 1 A. wiedergegebene Tabelle. 372 S. supra § 1 Fn. 33 a. A. sowie supra § 3 C.II.1. 373 So Möhlenbrock, in: DStJG 33 (2010), S. 339 (345). 374 So Rennings, FR 2011, S. 741 (742). 375 So das BMF, Fragen und Antworten, S. 5. 376 S. supra § 1 Fn. 33 a. E. 377 So stellvertretend z. B. Ernst, DB 2012, S.  1002 (1004); Herzig, in: W. Widmann, in: DStJG 28 (2005), Diskussion, S. 204 (214); Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (18); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 35. S. aber auch die zahlreichen Forderungen nach einer allein Missbrauchsfälle erfassenden Regelung, die supra § 3  C.II.3.g) sowie vor allem supra § 3 C.V.3.h)bb) angeführt werden. Für eine solche Handhabung muss man mit Sicherheit nicht mit derart drastischen Worten eintreten, wie sie Baker, in: SC Deb(F), c 610, vor dem damals zuständigen Standing Committee F des House of Commons anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Finance Act 1969 fand: „I believe that accountants and business men who deal in companies of this sort purely for tax losses are the crows and vultures feeding upon the carrion of commerce.“ 370

768

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Verlustmänteln, bei denen allein die Mobilisierung der Verlustvorträge und/oder laufenden Verluste beabsichtigt wird. In dieser Hinsicht könnte man auch überlegen, zu argumentieren, dass es gerade eine solche Situationen sanktionierende Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist, die eine gleichmäßige und damit am Leistungsfähigkeitsprinzip378 ausgerichtete Besteuerung von Kapitalgesellschaften erst wiederherstellt. Auf der anderen Seite gibt es aber auch eine umfangreiche Untersuchung, die zu dem Ergebnis kommt, es habe in Deutschland nie ein signifikanter Handel mit solchen Verlustmänteln stattgefunden379. Darüber hinaus – und ungeachtet dessen – wird schließlich vereinzelt sogar erwogen, selbst einen Handel mit reinen Verlustmänteln uneingeschränkt zuzulassen380. Letzten Endes muss man konstatieren, dass es sich bei der Frage, ob ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers existieren bzw. ggf. noch eingeführt werden muss, um eine politische – wenn nicht gar um eine Glaubensfrage – handelt381. Im Rahmen der vorliegenden rechtswissenschaftlichen Untersuchung kann das Politikum, ob ein solches Regime überhaupt notwendig ist, nicht beurteilt werden. Was jedoch beantwortet werden kann, ist die Frage, ob und inwieweit es in rechtlicher Hinsicht zulässig ist. 378

Für das Leistungsfähigkeitsprinzip s. supra § 2 B.I. Vgl. Ernst, Verlustnutzung, S. 72 f., 76, 77 ff. und 105 f. Die wesentlichen Erkenntnisse von Ernst werden supra § 3 Fn. 108 dargestellt. 380 Vgl. z. B. Haas, in: DFGT 7 (2010), S. 65 (71), der dies als „[s]ystemgerecht“ erachtet, sowie den Sachverständigenrat, Expertise, Tz. 123, der dies als „[s]teuersystematisch richtig“ erachtet [Änderung jeweils durch Verf.]. Vgl. ferner aus der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre z. B. Schmiel, BB 2010, S. 151 (157), nach deren Auffassung „(nahezu) jede Form der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnungsbeschränkung bei Anteilsveräußerungen gegen die Gleichmä­ ßigkeit der Besteuerung verstößt“. Jedweder Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers stehen offenbar auch Jacob/Pasedag, FB 2009, S. 464 (467), kritisch gegenüber. Vgl. zudem Wosnitza, StuB 2000, S. 763 (769), für den Fall eines zeitlich begrenzten Verlustrücktrags. Vgl. des Weiteren Maiterth/H. Müller, StuB 2003, S. 254 (258 und 261), nach deren Standpunkt auf Grund der eingeschränkten interperiodischen Verlustverrechnung jegliche Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als ungerechtfertigte Steuerbenachteiligung und nicht als Steuervergünstigung zu qualifizieren ist. Ein „Handel mit Verlusten“ könne grundsätzlich nicht als missbräuchlich eingestuft werden; vielmehr könne nur bei seiner steuerlichen Nicht-Sanktionierung eine Übermaßbesteuerung vermieden werden (a. a. O., S. 254 (258 f.)). D. Schneider, BB 1988, S. 1222 (1228 f.), spricht sich nicht nur für die „rechtliche Zulässigkeit eines Handels mit Verlustvorträgen“ aus, sondern auch für das „Schaffen eines handelbaren Verfügungsrechts in Form von Verlustverrechnungsgutscheinen für jeden Steuerpflichtigen“. Vgl. darüber hinaus z. B. ­Portney, 22 San Diego L. Rev. (1985), S. 141 (146), der unter der Überschrift „Free Transferability of Losses“ Folgendes in Betracht zieht: „While losses would only generate tax savings when income is offset, no restrictions [on losses] would apply. Thus, [net operating loss carry­ overs] could be sold just like any other asset. This adopts the premise that the loss has separate existence and the stockholders are the owner of the loss.“ [Hervorhebung im Original, Ergänzung und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. schließlich auch Simmons, 63 Tul. L. Rev. (1988–1989), S. 1045 (1067), der immerhin im Ausgangspunkt festhält: „It is not entirely clear that unlimited trafficking in net operating losses […] is objectionable.“ [Auslassung durch Verf.]. 381 Vgl. auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 238: „eine rechtspolitische Entscheidung, die der Gesetzgeber auch anders treffen darf und kann“. Vgl. ferner dort, S. 316. 379

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

769

II. Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? Ganz entscheidend für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist in rechtlicher Hinsicht, dass dieser die eingangs382 aufgezeigten Mindestvorgaben einhält und damit in verfassungsrechtlicher und steuersystematischer Hinsicht zulässig ist, indem er vor allem dem objektiven Nettoprinzip383 und dem Trennungsprinzip384 gerecht wird385. Schon aus diesem Grund ist es sinnvoll, zunächst auf diese rechtliche Zulässigkeit einzugehen und sich erst im Anschluss der konkreten Ausgestaltung des eigenen Vorschlags zuzuwenden386. Zudem kann und darf wichtigster Maßstab für einen solchen Vorschlag nicht die Frage sein, ob er, seine Umsetzung unterstellt, für die betroffenen Kapitalgesellschaften „günstig“ oder „schlecht“ wäre. Entscheidend ist vielmehr in erster Linie seine rechtliche Zulässigkeit. Deshalb kann nur das, was sich von vornherein i. R. d. rechtlich Zulässigen bewegt, in einem nachgelagerten Schritt, d. h. innerhalb der konkreten Ausgestaltung des eigenen Vorschlags, auf sonstige Fragen geprüft werden. Wendet man sich daher zunächst der Frage nach der Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu, muss als Erstes daran erinnert werden, dass für Zwecke der vorliegenden Arbeit davon ausge­gangen wird, dass das auch im Bereich der Körperschaftsteuer geltende387 objektive Nettoprinzip[383] sowohl den intraperiodischen Verlustausgleich als auch den interperiodischen Verlustabzug (insbesondere in der Form des Verlustvortrags) gebietet388. Dies macht deutlich, dass jede Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – sei es, dass sie zum (partiellen oder vollständigen) Ausschluss, sei es, dass sie nur zu einer (bloßen) Beschränkung der Verlustverrechnung führt – eine grundsätzlich389 zu rechtfertigende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedingt  –

382

S. supra § 2. Für das objektive Nettoprinzip s. supra § 2 B.II. 384 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 385 Die Beachtung der nationalen verfassungsrechtlichen Vorgaben bzw. Grenzen des Grundgesetzes bei der Frage der sachgerechten Ausgestaltung eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers fordert auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 91. 386 Hingegen spielt das ebenfalls in verfassungsrechtlicher Hinsicht zu beachtende Bestimmtheitsgebot [für dieses s. supra § 2 A.] insoweit erst in einem nachgelagerten Schritt eine Rolle, als dass seine Einhaltung letztlich nur anhand der konkreten Ausgestaltung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers überprüft werden kann. Entsprechend wird es dort [s. infra § 8 B.III.] an geeigneten Stellen ange­ sprochen. 387 S. supra § 2 B.II. a. A. 388 S. supra § 2 B.II.2. 389 Es sei denn, es liegt ein konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel [für diese Figur s. supra § 2 B.I.2.] vor [dazu s. weiter unten im Fließtext]. 383

770

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

und dies unabhängig davon, ob die jeweilige Beschränkung sowohl den Verlustausgleich als auch den Verlustvortrag betrifft oder allein den Verlustvortrag390. Wie ebenfalls schon aufgezeigt391, ist die genaue dogmatische Einordnung des objektiven Nettoprinzips für Zwecke der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung einer Verletzung dieses Prinzips dann unerheblich, wenn es an einer folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen steuergesetzlichen Belastungsentscheidung392 fehlt. Indem sämtliche i. R. dieser Arbeit untersuchten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zumindest eine Anteilsübertragung in einer gewissen Höhe voraussetzen393, knüpfen sie (jedenfalls auch) an ein Merkmal an, dass allein die Ebene der Anteilseigner der betreffenden Kapitalgesellschaft berührt, nicht aber diejenige der Kapitalgesellschaft als solcher. Gleichwohl wird ggf. die weitere Verlustverrechnung der Kapitalgesellschaft selbst beschränkt und nicht etwa die ihrer Gesellschafter. Dies zeigt, dass jedes der vorliegend analysierten Regime das Trennungsprinzip[384] durchbricht. Daher wird die jedem dieser Regime mit der (grundsätzlich) strikten Trennung von Kapitalgesellschaft einerseits und Anteilseignern andererseits zu Grunde liegende Belastungsentscheidung des Trennungsprinzips nicht folgerichtig i. S. d. Belastungsgleichheit umgesetzt. Mithin kann die genaue dogmatische Verortung des objektiven Nettoprinzips offenbleiben. Infolgedessen muss vorliegend i. R. d. Zulässigkeit jedes Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers grundsätzlich[389] geprüft werden394, ob die betreffende Beschränkung zumindest noch in zulässiger Weise typisiert (und damit noch als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist) oder ob sie sogar rein missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Allerdings ist der Steuergesetzgeber dann nicht „durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden“, wenn ein konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel395 vorliegt396. Ist dies der Fall, würde jedes Rechtfertigungsbedürfnis entfallen. Jedoch kann von einem solchen Prinzipien- oder Systemwechsel vorliegend schon deshalb nicht ausgegangen werden, weil – vom jeweiligen Regime zur Be 390 Mit Ausnahme des österreichischen Regimes, das allein den Verlustvortrag anbelangt, betreffen alle Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sowohl den Verlustausgleich als auch den Verlustvortrag [s. supra § 8 A.II.1.b)gg), ggf. i. V. m. supra § 8 A.II. 2.b)cc)]. 391 S. supra § 2 B.II.3.c) a. A. 392 Für das Gebot der Folgerichtigkeit s. supra § 2 B.I.1. 393 S. supra § 8 A.II.1.a)aa) a. A. sowie supra § 8 A.II.2.a)aa). 394 Die z. T. im Schrifttum geforderte, freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4.] sei an dieser Stelle ausgeblendet. Sie wird aber i. R. d. konkreten Ausgestaltung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. infra § 8 B.III.] an geeigneten Stellen in den Fußnoten angesprochen. 395 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s. supra § 2 B.I.2. 396 S. supra § 2 B.I.2.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

771

schränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers abgesehen – im Übrigen ganz grundsätzlich vollständig397 an der Geltung des Trennungsprinzips festgehalten wird. Davon soll auch i. R. d. Entwicklung des eigenen Vorschlags eines solchen Regimes in keinem Fall abgewichen werden. Mithin bleibt es bei dem eingangs dieses Absatzes dargestellten Prüfprogramm. Im Folgenden gilt es daher festzustellen, ob bzw. inwieweit die vorliegend untersuchten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers rein missbrauchsvermeidend oder noch in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend ausgestaltet sind. Denn nur dann bzw. nur in diesem Umfang sind sie in rechtlicher Hinsicht zulässiger Ausgangspunkt für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines entsprechenden Regimes. Um entscheiden zu können, ob bzw. inwieweit die vorliegend untersuchten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (ggf. noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend ausgestaltet sind, ist es erforderlich, sie zu charakterisieren. Für diesen Zweck müssen wiederum zunächst Leitlinien entwickelt werden [1.]. Im Anschluss sind diese Leitlinien auf die konkreten Regime anzuwenden [2.]. Zum Schluss wird ein abschließendes Fazit zur Charakterisierung der verschiedenen Regime gezogen, das wiederum die – in rechtlicher Hinsicht zulässige – Grundlage für die konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers darstellt [3.]. 1. Entwicklung von Leitlinien für die Charakterisierung Wie ein Blick auf die vorliegende Analyse bestätigt398, setzen sämtliche untersuchten Kapitalgesellschaftsteuerrechtsordnungen zum Greifen ihres jeweiligen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers jedenfalls das Vorliegen einer Anteilsübertragung in einer gewissen Höhe voraus. Daraus lässt sich die Schlussfolgerung ziehen, dass die Existenz einer (wie auch immer) quali­ fizierten Anteilsübertragung weithin als Minimalvoraussetzung einer entsprechenden Beschränkung angesehen wird, und dies ungeachtet dessen, dass sie nicht die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betrifft, sondern vielmehr diejenige der Anteilseigner der betreffenden Kapitalgesellschaft. Gleichzeitig lässt sich auf der Basis der vorliegend untersuchten Länder konstatieren, dass ohne (wie auch immer399) qualifizierte Anteilsübertragung das Greifen einer entsprechenden Beschränkung nicht denkbar ist. Mit anderen Worten: Eine (wie auch immer[399]) qualifizierte Anteilsübertragung ist in jedem Fall conditio sine qua non für eine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 397 Für einen Überblick über einzelne Durchbrechungen des Trennungsprinzips in engen Spezialbereichen vgl. aus deutscher Sicht Böhmer, StuW 2012, S. 33 (36 f.). 398 S. supra § 8 A.II.1.a)aa) a. A. sowie supra § 8 A.II.2.a)aa). 399 Das insoweit konkret erforderliche Ausmaß ist i. R. d. Charakterisierung der verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu diskutieren.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Keinesfalls darf jedoch angenommen werden, dass bereits das alleinige Vorliegen einer qualifizierten Anteilsübertragung im vorgenannten Sinne und damit ein lediglich die Ebene der Anteilseigner betreffendes Merkmal als solches hinreichend ist, um zu einer Qualifizierung des betreffenden Lebenssachverhalts als rechtsmissbräuchlich führen zu können. Entsprechend kann einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht allein deshalb ein Missbrauchsvermeidungscharakter zugeschrieben werden, weil es für sein Greifen lediglich eine qualifizierte Anteilsübertragung voraussetzt. Ganz grundsätzlich hinzukommen muss vielmehr zumindest ein weiteres Merkmal und damit eine entsprechende Tatbestandsvoraussetzung, das bzw. die (auch) die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betrifft400 – dies bereits deshalb, weil es beim subjektbezogenen Verlusttransfer gerade um die Frage der (weiteren) Geltendmachung der (eigenen) Verluste einer Kapitalgesellschaft selbst geht und nicht etwa um die Frage der Verlustnutzung seitens ihrer Anteilseigner. Andernfalls würde auch die in jeder der i. R. dieser Arbeit untersuchten Steuerrechtsordnungen prinzipiell existierende Trennung der Ebene der Kapitalgesellschaft einerseits von derjenigen der Anteilseigner andererseits401 unterlaufen werden, ohne dass hierfür nur der Ansatz einer Rechtfertigung ersichtlich wäre. Es steht aber auch außer Frage, dass die Existenz irgendeines zusätzlichen Erfordernisses neben demjenigen der qualifizierten Anteilsübertragung, mag es auch die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betreffen, noch nicht dazu führen kann, der betreffenden Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein aus diesem Grund einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuzugestehen. In diesem Zusammenhang ist es sinnvoll, sich den eigentlichen Zweck der rechtlichen Fiktion der juristischen Person im Allgemeinen sowie den der Kapitalgesellschaft im Besonderen einmal kurz zu vergegenwärtigen: Mit den Kapital­ gesell­schaften hat der Gesetzgeber Gesellschaftsformen mit eigener Rechtspersönlichkeit geschaffen402, also Gebilde, die als solche selbstständig ihre Rechte und Pflichten haben403, weshalb sie unter anderem aktiv- und passivlegitimiert sind404 400

So auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 106, 267, 296 ff., 301 ff. und 321. S. supra § 3 C.I.1.e) a. A., supra § 4 C. a. A., supra § 5 C. a. A., supra § 6 C. a. A. sowie supra § 7 C. a. A. 402 Vgl. z. B. die Regelung des § 1 I 1 AktG betreffend die deutsche AG sowie die Regelung des § 1 öAktG betreffend die österreichische AG. Vgl. aber auch z. B. die Regelung des Art. 643 I f. OR betreffend die schweizerische AG bzw. die Regelung des Art. 779 I f. OR betreffend die schweizerische GmbH: „Recht der Persönlichkeit“. 403 Vgl. z. B. die Regelung des § 13 I, 1. HS GmbHG betreffend die deutsche GmbH sowie die Regelung des § 61 I öGmbHG betreffend die österreichische GesmbH. 404 Vgl. z. B. die Regelung des § 13 I, 2. HS, 2. Alt. GmbHG betreffend die deutsche GmbH sowie diejenige des § 50 I ZPO allgemein für die Parteifähigkeit rechtsfähiger Personen in Deutschland. Vgl. ferner z. B. die Regelung des § 61 I öGmbHG betreffend die österreichische GesmbH sowie diejenige des § 1 S. 1 öZPO allgemein für die Parteifähigkeit rechtsfähiger Personen in Österreich. Vgl. schließlich z. B. auch die Regelung des Art. 66 chZPO allgemein für die Parteifähigkeit rechtsfähiger Personen in der Schweiz. 401

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und für ihre Verbindlichkeiten (grundsätzlich405) nur ihr eigenes Vermögen den Gläubigern haftet406. Dieses Konstrukt wurde aber nicht zum bloßen Selbstzweck erdacht, sondern zur (ursprünglich407) kollektiven, selbstständigen, nichtfreiberuflichen und nachhaltigen (aktiven) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht und (prinzipiell[405]) ohne persönliche Haftung – kurzum (ursprünglich408) zum Betreiben eines (Handels-)Gewerbes. Der idealtypus einer Kapitalgesellschaft dient also der (aktiven) geschäftlichen Tätigkeit, m. a. W. einem (aktiven) Geschäftsbetrieb. Für einen solchen Geschäftsbetrieb müssen aber (jedenfalls bei Industrie- bzw. Produktionsunternehmen, dem „role model“ einer Kapitalgesellschaft) darüber hinaus auch Betriebsmittel vorhanden sein, mit denen das Unternehmen seine geschäftliche Tätigkeit ausüben kann, m. a. W. (das notwendige) aktive Betriebsvermögen. Beide zusammen – Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen – prägen den archetypus der Kapitalgesellschaft und bestimmen

405 Nur unter bestimmten Voraussetzungen kann es zu einer Durchgriffshaftung auf die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen; so wurden z. B. in Deutschland entsprechende Grundsätze vom BGH entwickelt. 406 Vgl. z. B. die Regelung des § 1 I 2 AktG betreffend die deutsche AG sowie diejenige des § 13 II GmbHG betreffend die deutsche GmbH. Vgl. ferner z. B. die Regelungen der §§ 1 und 48 öAktG betreffend die österreichische AG sowie die Regelung des § 61 II öGmbHG betreffend die österreichische GesmbH. Vgl. darüber hinaus z. B. die Regelung des Art. 620 I f. OR betreffend die schweizerische AG sowie die Regelungen der Artt. 772 I 3 und 794 OR betreffend die schweizerische GmbH. 407 Freilich sind z. B. in Deutschland mittlerweile sowohl eine Ein-Mann-AG als auch eine Ein-Mann-GmbH möglich, vgl. die Regelungen des § 2 AktG bzw. des § 1 GmbHG. Ferner besteht beispielsweise in Österreich ebenfalls die Möglichkeit sowohl einer Ein-Mann-AG als auch einer Ein-Mann-GesmbH, vgl. die Regelungen der §§ 2 II und 35 öAktG bzw. die Regelung des § 1 I öGmbHG. Schließlich ist auch in der Schweiz sowohl eine Ein-Mann-AG als auch eine Ein-Mann-GmbH vorgesehen, vgl. die Regelung des Art. 625 OR bzw. die Regelungen der Artt. 772 I 1 und 775 OR. 408 Allerdings ist auch dies z. B. in Deutschland nicht mehr Voraussetzung: So muss der Unternehmensgegenstand einer deutschen AG gemäß § 3 I AktG nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes bestehen (gleichwohl gilt die AG gemäß dieser Vorschrift stets als Handelsgesellschaft und ist damit Formkaufmann i. S. d. Regelung des § 6 I HGB). Ferner kann auch eine deutsche GmbH gemäß § 1 GmbHG zu jedem (gesetzlich zulässigen) Zweck errichtet werden (dennoch gilt die GmbH gemäß § 13 III GmbHG stets als Handelsgesellschaft, womit sie ebenfalls Formkaufmann i. S. d. Regelung des § 6 I HGB ist). Doch auch in Österreich ist das Betreiben eines Gewerbes nicht mehr zwangsläufig Unternehmensgegenstand einer Kapitalgesellschaft: So enthält das öAktG keine den Unternehmensgegenstand einer österreichischen AG einschränkende Regelung (abgesehen von der Rechtsoder Sittenwidrigkeit). Darüber hinaus kann auch eine österreichische GesmbH gemäß § 1 I öGmbHG grundsätzlich zu jedem (gesetzlich zulässigen) Zweck errichtet werden (die Regelung des § 1 II öGmbHG schließt lediglich den Betrieb einer Versicherungsgesellschaft sowie die Tätigkeit als politischer Verein aus). Schließlich ist Selbiges auch in der Schweiz nicht mehr zwingend: So kann die schweizerische AG gemäß Art. 620 III OR auch für andere als wirtschaftliche Zwecke gegründet werden. Des Weiteren existiert im Hinblick auf die schweizerische GmbH überhaupt keine Regelung, die den Zweck der Gesellschaft einschränkt; dieser muss freilich gemäß Art. 776 Nr. 2 OR in den Statuten der Gesellschaft festgehalten werden.

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ihn auf diese Weise. Kapitalgesellschaften sind somit in allererster Linie ­Vehikel zur Vornahme von Geschäften unter den vorgenannten Konditionen und damit Mittel zur Gewinnerzielung. Sie sind daher gerade keine Vehikel zu einer Verlust­ verrechnung, welche – vollkommen losgelöst vom Geschäftsbetrieb und/oder vom aktiven Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft – auch bei einer qualifizierten Anteilsübertragung ad infinitum möglich sein sollte. Infolgedessen erscheinen Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen auch im vorliegenden Kontext jedenfalls prinzipiell als die409 geeigneten Anknüpfungspunkte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst. Deshalb muss  – neben der qualifizierten Anteilsübertragung – das Vorliegen eines zusätzlichen Erfordernisses, das jedenfalls einen dieser beiden Anknüpfungspunkte berührt, ganz grundsätzlich als Mindestvoraussetzung dafür gelten, einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zumindest im Ausgangspunkt einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuschreiben zu können. Im Rahmen der eigentlichen Charakterisierung als Missbrauchsvermeidungsregime ist allerdings des Weiteren die konkrete Ausgestaltung, insbesondere das erforderliche Ausmaß, der entsprechenden Zusatzvoraussetzung – möge sie auf den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft, auf ihr aktives Betriebsvermögen oder auch auf beides rekurrieren410 – maßgeblich. Darüber hinaus muss beachtet werden, dass nicht jede Verlustnutzung per se als Gestaltungsmissbrauch zu charakterisieren ist. Vielmehr hat der BFH bereits in einem Urteil v. 19.08.1999 entschieden, „dass die Ausschöpfung von Verlusten dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit411 und damit einem Verfassungsgebot entspricht“, weshalb es nicht i. S. e. Gestaltungsmissbrauchs zu beanstanden sei, wenn durch Sachverhaltsgestaltung eine möglichst vollständige Verlustverrechnung i. R. d. gesetzlichen Vorgaben erreicht wird; da eine solche Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen letztlich übereinstimme, bedürfe es weiterer, insbesondere außersteuerlicher, Motive grundsätzlich nicht412. Unter Bezugnahme auf dieses Urteil heißt es in einem Beschluss des BFH v. 29.01.2009 prägnant, eine

409

Ob insoweit auch noch andere Anknüpfungspunkte zumindest grundsätzlich in Frage kommen, kann an dieser Stelle offen bleiben. 410 An dieser Stelle kann noch unentschieden bleiben, ob eine Beschränkung des subjektbezo­ genen Verlusttransfers idealiter nur an den Geschäftsbetrieb, nur an das aktive Betriebsvermö­ gen oder an beides anknüpfen sollte. 411 Ausführlich für das Leistungsfähigkeitsprinzip nach deutschem Verständnis s. supra § 2 B.I. 412 BFH, Urt. v. 19.08.1999, Az. I R 77/96, BStBl. II 2001, S. 43 (45). Zu diesem inkongruente Gewinnausschüttungen betreffenden Urteil ist allerdings ein Nichtanwendungserlass seitens des BMF, Schr. v. 07.12.2000, Az. IV A 2 – S 2810 – 4/00, BStBl. I 2001, S. 47–48, ergangen. Dem vorgenannten Urteil folgt freilich der BFH, Urt. v. 29.05.2008, Az. IX R 77/06, BStBl. II 2008, S.  789 (789 f.). Vgl. ferner ders., Beschl. v.  04.02.2005, Az. VIII  B 185/02, BFH/NV 2005, S. 1258 (1258); Urt. v. 28.06.2006, Az. I R 97/05, BFH/NV 2006, S. 2207 (2210); Urt. v. 07.12.2010, Az. IX R 40/09, BStBl. II 2011, S. 427 (428, Rn. 11).

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gezielt gestaltete Verlustrealisation müsse regelmäßig nicht rechtsmissbräuchlich sein413. Ferner ist in einem Urteil des BFH v. 17.10.2001 zu lesen: „[…] die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs dient letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[411]. Zielt eine Gestaltung darauf ab, im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Vorschriften dieses Ziel zu verwirklichen, so kann sie deshalb grundsätzlich nicht als missbräuchlich verworfen werden414. Dies gilt unabhängig davon, ob sie zugleich von weiteren, außersteuerlichen Zielsetzungen getragen wird oder nicht […]. Dieser Grundsatz gilt entsprechend für andere Gestaltungen, die der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dienen.“415

Schließlich hat der BFH im letztgenannten sowie in einem Urteil v. 07.08.2002 festgehalten, dass Gestaltungen, die ausschließlich oder überwiegend dem Ziel dienen, aufgelaufene Verlustvorträge zu neutralisieren, nicht missbräuchlich sind416. Diese (mittlerweile ständige417) Rechtsprechung des BFH zeigt, dass ein weitreichender Spielraum für – unschädliche – Gestaltungen zur Verlustnutzung existiert418. Bestärkt wird der eingangs getätigte Befund auch durch die jüngste Rechtsprechung des BGer, das wiederholt darauf hingewiesen hat, dass „die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential“ nicht als ein Grund zu qualifizieren ist, der  – für sich genommen – zur Untersagung (sogar) des (intersubjektiven) Verlusttransfers führe419. Gleichwohl weist beispielsweise Hey zu Recht darauf hin, dass eine Verlustnutzung aber dann missbräuchlich sein kann, „wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht belastet ist, einen Verlust nicht trägt oder Verluste mehrfach nutzt“420. Die Bedeutung dieser Aussage kann gerade in Zusammenhang mit Kapital­gesell­ schaften nicht hoch genug eingeschätzt werden: Während nämlich natürliche Personen früher oder später zwangsläufig das Zeitliche segnen, sodass sich insoweit die Frage nach der Vererbbarkeit der Verluste des Erblassers stellt421, ist die „Lebenszeit“ einer Kapitalgesellschaft als juristischer Person ganz grundsätz 413

BFH, Urt. v. 29.01.2009, Az. IX B 23/08, Rn. 4. Vgl. insoweit auch den BFH, Beschl. v.  08.12.2003, Az. I  B 122/03, BFH/NV 2004, S. 810 (811). 415 BFH, Urt. v. 17.10.2001, Az. I R 97/00, BFH/NV 2002, S. 240 (241) [Auslassungen und Hervorhebung durch Verf.]. 416 BFH, Urt. v. 17.10.2001, Az. I R 97/00, BFH/NV 2002, S. 240 (241); Urt. v. 07.08.2002, Az. I R 64/01, BFH/NV 2003, S. 205 (206 f.). 417 So auch Orth, Ubg 2010, S. 169 (169); Haarmann, in: Breuninger u. a., in: JbFSt 2009/ 2010, S. 205 (241). 418 So auch Orth, Ubg 2010, S. 169 (169). Vgl. ferner implizit Gosch, DStR 2003, S. 1917 (1919). 419 BGer, Urt. v.  04.01.2012, Az. 2C_351/2011, StE 2012 B  72.15.2 Nr.  9, Erw.  3.2; Urt. v. 06.09.2012, Az. 2C_85/2012, Erw. 2.3; Urt. v. 24.11.2012, Az. 2C_701/2012, Erw. 2.2. 420 Hey, StuW 2011, S. 131 (140). 421 In seinem grundlegenden Beschl. v. 17.12.2007, Az. GrS 2/04, BStBl. II 2008, S. 608–618, hat der Große Senat des BFH die (weitere) Vererbbarkeit eines Verlustvortrags des Erblassers an den Erben abgelehnt. 414

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lich „unendlich“ (sollte sie nicht auf Veranlassung ihrer Anteilseigner vollbeendigt werden), sodass auch ihre Verluste im Grundsatz422 zeitlich unbegrenzt mit neu erwirtschafteten Gewinnen verrechnet werden können. Ohne die rechtliche Fiktion der (immerwährenden) juristischen Person würde sich schon die Frage eines subjektbezogenen Verlusttransfers jedenfalls nicht in diesem Ausmaß stellen – und erst recht nicht die Frage, ob er u. U. als rechtsmissbräuchlich zu charakterisieren ist. Bei Kapitalgesellschaften verschärft sich diese Problematik noch durch die (mögliche)  hohe Fungibilität der entsprechenden Anteile; dies gilt in nochmals erhöhtem Maße für börsennotierte oder sonst besonders marktgängige Kapitalgesellschaften. Vor diesem Hintergrund erscheint es in Zusammenschau mit den beiden Merkmalen, die vorliegend zumindest grundsätzlich als die geeigneten Anknüpfungspunkte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher herausgearbeitet worden sind – scil. ihrem Geschäftsbetrieb einerseits und ihrem aktiven Betriebsvermögen andererseits –, angebracht, für die weitere Verrechnung der Altverluste einer Kapitalgesellschaft (d. h. für jene nach einer qualifizierten Anteilsübertragung) einen – in qualitativer wie quantitativer Hinsicht  – hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite zu fordern423 – insoweit lässt sich von der Notwendigkeit eines verlust(mit)verursachendem Geschäftsbetriebs und/oder[410] aktiven Betriebsvermögens sprechen. Deshalb sollte der subjektbezogene Verlusttransfer prinzipiell nur dann ohne Weiteres beschränkt werden dürfen, wenn eine derartige Verknüpfung nicht (mehr) besteht. Infolgedessen sollte einer Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nur dann eindeutig ein Missbrauchs 422 Allerdings vermag die auch bei Kapitalgesellschaften erforderliche Gewinnerzielungsabsicht prinzipiell, eine zeitliche Begrenzung der Verlustverrechnung zu setzen. Dass auch bei Kapitalgesellschaften eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich ist, folgt etwa in Deutschland z. B. aus einem argumentum e contrario zur Regelung des § 8 I 2, 1. Alt. KStG, wonach (allein) bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (dazu vgl. die Regelung des § 4 KStG) die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht notwendig ist. Für Österreich ergibt sich Selbiges beispielsweise aus einem argumentum e contrario zur Regelung des § 2 I 2 öKStG, wonach (allein) bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich ist. Des Weiteren setzt im Vereinigten Königreich beispielsweise die Regelung des CTA 2010 s  44(1)(b)  im Hinblick auf Kapitalgesellschaften immerhin für den intraperiodischen Ausgleich sowie den interperiodischen Rücktrag von gewerblichen Verlusten zum Zwecke der (ggf. vertikalen) Verrechnung mit den Gewinnen aus sämtlichen Einkunftsarten grundsätzlich die Absicht voraus, einen Gewinn in dem betreffenden Gewerbe zu erzielen, bzw. zumindest die vernünftige Erwartung, einen solchen Gewinn zu erzielen [hierzu s. auch supra § 6 B.I. a. A.]. Ein entsprechendes Erfordernis existiert freilich nicht für den interperiodischen Vortrag von­ gewerblichen Verlusten zum Zwecke der (stets horizontalen) Verrechnung mit späteren gewerblichen Verlusten [hierzu s. auch supra § 6 B.II.]. 423 Es sei hiermit nochmals in aller Deutlichkeit daran erinnert, dass ein derartiger Zusammenhang allein niemals ausreichen kann, das Greifen eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auszulösen. Denn stets ist eine qualifizierte Anteilsübertragung conditio sine qua non für eine solche Beschränkung [s. weiter oben im Fließtext].

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vermeidungscharakter zugeschrieben werden dürfen, wenn sie erstens auf irgendeine Art und Weise (implizit) eine Verknüpfung im vorgenannten Sinne voraussetzt und zweitens nur dann beschränkend greift, wenn der derart geforderte Zusammenhang im konkreten Einzelfall nicht (mehr) gegeben ist[423]; ist eine solche Verknüpfung nicht (mehr) gegeben, fehlt es an einem rechtfertigenden Grund für die Verrechenbarkeit der Altverluste mit den neu entstehenden Gewinnen. Erfordert eine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hingegen einen solchen Zusammenhang von vornherein nicht, so ist es jedenfalls ceteris paribus ausge­ sprochen schwer, sie als (noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. Da andernfalls lediglich ein, wenn auch in aller Regel der wesentliche Teilaspekt eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers i. R. d. Charakterisierung dieses Regimes berücksichtigt werden würde, sollte in diese Qualifizierung grundsätzlich neben der Grundregel auch eine etwaige Ausnahmeregel einbezogen werden dürfen424. Einerseits sollte dies insbesondere dann gelten, wenn gerade erst auf diese Weise überhaupt irgendeine Verknüpfung der vorgenannten Art hergestellt werden kann. Andererseits sollte dies aber auch dann gelten, wenn auf diesem Wege eine Verknüpfung der vorgenannten Art, die in der Grundregel zwar angelegt, jedoch noch nicht hinreichender Natur ist, stärker ausgebildet wird. Stets sollten i. R. d. Prüfung, ob die durch die betreffende Ausnahmeregel hergestellte Verknüpfung auch hinreichend ist, zum einen das zahlenmäßige Verhältnis der unter die Grund- und Ausnahmeregel fallenden Fälle zu berücksichtigen sein, zum anderen aber auch die quantitativen wie qualitativen Anforderungen, die für das Greifen der Ausnahmeregel erfüllt werden müssen. Damit sollte in jedem Fall eine wertende Gesamtbetrachtung erforderlich sein, um beispielsweise festzustellen, ob ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers mit einer – für sich genommen – (noch) nicht als missbrauchsvermeidend zu qualifizierenden Grundregel durch eine Ausnahmeregel insgesamt als (noch in zulässiger Weise typisierend) missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist oder nicht. Allerdings sind jene Ausnahmeregeln, die als Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise eingeführt worden 424 Dabei wird aus Vereinfachungsgründen unterstellt, dass etwaige Ausnahmeregeln zur Grundregel unter einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers bereits mit der Grundregel eingeführt worden sind, also von Anfang an existiert haben (so letztlich auch Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (326)). Gleichwohl ist es wichtig, in methodischer Hinsicht darauf hinzuweisen, dass es durchaus nicht unproblematisch ist, aus realiter nachträglich statuierten Ausnahmeregeln (jedenfalls soweit ihr In-Kraft-Treten nicht entsprechend rückbezogen wird)  auf eine Veränderung der Charakterisierung des gesamten Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu schließen, vgl. Drüen, Ubg 2010, S. 543 (549); Schmitz, a. a. O.; Roth, Ubg 2012, S. 300 (303). Realiter nachträglich eingeführt worden sind z. B. die Konzern-, die Stille-Reserven- und die Sanierungsklausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sowie die österreichische Stille-Reserven-Klausel; auch die Sanierungsklausel unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung war nachträglich statuiert worden.

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sind und als solche (vor allem) die Gesamtwirtschaft im Auge haben, indem sie systemischen Risiken begegnen sollen, statt „bloß“ auf das jeweilige, konkrete Unternehmen bezogen zu sein, per se nicht dazu geeignet, aus ihnen Rückschlüsse für die Charakterisierung des betreffenden Regimes im Ganzen zu ziehen425: Sie alle setzen nämlich aktives staatliches Handeln (infolge einer – politischen – Grundsatzentscheidung) voraus426 und stellen schon  a priori keinerlei Zusammenhang im vorgenannten Sinne her. Schließlich sind auch jene Ausnahmeregeln, die von vornherein nur ganz speziellen Kapitalgesellschaften zugutekommen427, jedenfalls nicht in der Lage, eine hinreichende Verknüpfung der vorgenannten Art zu generieren und damit Einfluss auf die Charakterisierung des betreffenden Regimes im Ganzen zu nehmen428. Darüber hinaus fragt sich, ob auch die Rechtsfolge(n) in die Charakterisierung eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers einbezogen werden kann bzw. können oder sogar muss bzw. müssen. Prima facie und isoliert von den Tatbestandsvoraussetzungen betrachtet, scheint nämlich z. B. ein vollständiger Verlustuntergang429 eher für einen Missbrauchsvermeidungscharak­ ter eines entsprechenden Regimes zu sprechen als ein nur anteiliger430 oder gar eine bloß zeitliche Streckung der Verlustverrechnung431. Denn eine schärfere Sanktion als die vollständige Versagung der Nutzung von Verlusten steht dem Steuer­recht als solchem im Hinblick auf die Verlustverrechnung432 gerade nicht zur Verfügung. Andererseits hat die Schärfe der Rechtsfolge, anders als jene des Tatbestands, aber keinerlei Konsequenzen auf die Anzahl der sanktionierten Vorgänge: Selbst 425 Aus diesem Grund werden diese Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise keiner Charakterisierung unterzogen. 426 S. supra § 8 A.II.3.d). 427 Als Beispiel sei die im Zusammenhang mit der Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen geplante Stille-Reserven-Klausel [s. supra § 3 C.III.] unter der Urfassung der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers genannt. 428 Aus diesem Grund werden auch jene Ausnahmeregeln, die von vornherein nur ganz speziellen Kapitalgesellschaften zugutekommen, keiner Charakterisierung unterzogen. 429 Einen vollständigen Verlustuntergang sehen bzw. sahen das österreichische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.b)aa)] (dies gilt allerdings nur hinsichtlich der Verlustvorträge und nicht auch hinsichtlich der laufenden Verluste), das schweizerische Regime [s. supra § 8 A.II.1.b)bb)] sowie das Regime des Vereinigten Königreichs [s. supra § 8 A.II.1.b)cc)] vor, ebenso die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung [s. supra § 8 A.II.1.b)ff)] sowie die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes [s. ­supra § 8 A. II.2.b)aa)] und der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung [s. supra § 8 A.II.2.b)bb)]. 430 Einen nur anteiligen Verlustuntergang sieht allein die erste Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vor [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)]. 431 Eine bloß zeitliche Streckung der Verlustverrechnung sieht allein die erste Stufe des USamerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vor [s. supra § 8 A.II.1.b)dd)]. 432 Denkbar sind allenfalls etwaige Aufschlagszahlungen, die hier allerdings ob ihres rein punitiven Charakters ebenso außer Acht gelassen werden sollen wie das Steuerordnungswidrigkeiten- und Steuerstrafrecht.

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wenn eine weniger einschneidende Rechtsfolge als der vollständige Verlustuntergang gewählt wird, ändert dies nichts daran, dass ggf. „unverdächtige“, d. h. nicht sanktionswürdige, Vorgänge von ihr getroffen werden. Dass dies qualitativ weniger stark geschieht, beispielsweise durch einen bloß anteiligen Verlustuntergang, vermag nichts daran zu ändern, dass diese Vorgänge eben in keinerlei Hinsicht sanktionswürdig sind. Sie sind nach wie vor Kollateralschäden, was gegen die Annahme einer (noch) in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungsregelung spricht. Darüber hinaus kann es auch nicht sein, dass ein auf Tatbestandsseite nicht (mehr) zulässig typisierender Steuergesetzgeber eine nur vermeintliche Missbrauchsvermeidungsregelung allein durch die Ausgestaltung der Rechtsfolge noch in dem Sinne „retten“ kann, dass sie insgesamt als doch noch in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Dies würde im Zweifelsfall zu weiteren, nur vermeintlichen Missbrauchs­vermeidungsregelungen führen, die auf Tatbestandsseite die Grenzen zulässiger Typisierung433 nicht (mehr) einhalten, dafür aber stets die denkbar härteste Sanktion auf der Rechtsfolgenseite verhängen. Infolgedessen darf bzw. dürfen die Rechtsfolge(n) bei der Charakterisierung eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers keine Rolle spielen. Schließlich gilt es zu überlegen, ob auch etwaige „Gesetzesmaterialien“ bei der Charakterisierung einer Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers berücksichtigt werden können oder sogar müssen. Denn immerhin finden sich beispielsweise in den Begründungen zu den deutschen Gesetzentwürfen (seitens der Fraktionen, der Bundesregierung oder des Bundesrats) oder in den Berichten und Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses des deutschen Bundestags, in den österreichischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage, in den Begründungen seitens des Finanzministeriums und/oder der obersten Steuerbehörde des Vereinigten Königreichs anlässlich von Gesetzgebungsverfahren sowie in den allgemeinen Erklärungen der Mitarbeiter des gemeinsamen Finanzkomitees des US-amerikanischen Kongresses zu Gesetzen oder in den Berichten der zuständigen Komitees des US-amerikanischen Repräsentantenhauses bzw. Senats anlässlich von Gesetzgebungsverfahren regelmäßig Ausführungen betreffend die – vermeintliche  – ratio legis der entsprechenden Regelung. Allerdings sind diese Ausführungen, unabhängig davon, ob es sich bei ihnen realiter um richtige Gesetzesbegründungen handelt (und nicht nur um bloße Entwurfsbegründungen, die vor allem an die Parlamentarier adressiert sind, nicht aber an den Gesetzesanwender434), jedenfalls im Ergebnis kein tauglicher Anknüpfungspunkt, um das wahre telos einer Regelung zu bestimmen435: Zwar ist der historischen Auslegung keinesfalls von vornherein jede Berechtigung abzusprechen, da sie insbesondere für die Anwendung einer Regelung im konkreten Einzelfall von Bedeutung sein kann. 433

Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). S. supra § 3 Fn. 639. 435 S. auch supra § 1 C. Vgl. ausführlich für diesen Aspekt auch jüngst Hohmann, StuW 2017, S. 177 (181). 434

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Jedoch kann und darf es dem Verfasser der betreffenden „Gesetzesmaterialien“ nicht möglich sein, einer Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein über die Ausführungen in den „Gesetzesmaterialien“ wirksam einen (vermeintlichen) Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben. Wäre das der Fall, könnte dies, konsequent weitergedacht, nämlich dazu führen, dass die betreffende Regelung allein aus diesem Grund verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden kann (!), obschon sie realiter beispielsweise als allgemeine Verlust­ verrechnungsbeschränkung ohne auch nur irgendeinen Missbrauchsvermeidungs­ charakter ausgestaltet ist. Daher kann sich der wahre Charakter einer Vorschrift immer nur aus dem konkreten Regelungsgehalt ergeben436. Infolgedessen hat die Charakterisierung einer Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vollkommen unabhängig von etwaigen Ausführungen in den „Gesetzesmaterialien“ zu erfolgen. Legt man die vorliegend ausgearbeiteten Leitlinien sämtlichen i. R. dieser Arbeit untersuchten Steuerrechtsordnungen zu Grunde, so liegt es auf der Hand, dass nicht jede Beschränkung der Verlustverrechnung und daher in concreto auch nicht jedes Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht per se als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren sein kann437. 2. Anwendung der entwickelten Leitlinien auf die konkreten Regime Im Folgenden gilt es, die soeben entwickelten Leitlinien für die Charakterisierung der verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auf die konkreten Regime anzuwenden. Dabei ist die Reihenfolge der Untersuchung didaktischen Gründen geschuldet. a) Schweiz Zwar wird das rechtsprechungsgeprägte schweizerische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers von der neueren höchstinstanzlichen Rechtsprechung der Eidgenossenschaft nicht mehr als sog. „Steuerumgehung“ qualifiziert438, was prima facie gegen einen Missbrauchsvermeidungscharakter sprechen könnte. Ungeachtet dessen ist eine Charakterisierung anhand der vorliegend entwickelten Kriterien aus den folgenden Gründen erforderlich: Erstens kann eine rein nationale Qualifizierung schon von vornherein kein Maßstab für 436

So auch Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (144). Freilich gilt auch das Gegenteil: Sie können auch nicht per se als nicht missbrauchsvermeidend zu qualifizieren sein. 438 S. supra § 5 C. a. E. i. V. m. supra § 5 Fn. 50. 437

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eine rechtsvergleichende Untersuchung sein. Zweitens können neben allgemeinen Missbrauchsvermeidungsregimen439 – sei es durch eine zentrale Regelung, sei es durch Rechtsprechung – stets auch solche spezieller Natur existieren. Drittens darf es auch der Judikative keinesfalls möglich sein, von ihr entwickelte Rechtsprechungsgrundsätze allein durch deren Bezeichnung als missbrauchsvermeidend von vornherein jeder verfassungsrechtlichen Kontrolle zu entziehen440. aa) Qualifizierte Anteilsübertragung Indem unter dem schweizerischen Regime zur Beschränkung des subjektbezo­ genen Verlusttransfers eine unmittelbare441 Übertragung von mehr als 50 Prozent442 der stimmberechtigten443 Anteile und damit die Erfüllung eines die Ebene der Anteilseigner betreffenden Merkmals erforderlich ist, setzt es im Grundfall der Übertragung auf eine einzige Person eine Situation voraus, in der diese selbst eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft dergestalt erlangt, dass sie nach der Anteilsübertragung die Geschicke der Gesellschaft aktiv in der Hand hat. Dadurch ist es dieser Person wiederum möglich, aktiv Einfluss auf die (weitere) Verlustverrechnung der betreffenden Kapitalgesellschaft zu nehmen. Dies spricht deutlich dafür, dass das schweizerische Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Darüber hinaus werden unentgeltliche Anteilsübertragungen auch nicht generell als schädlich erachtet, sondern nur dann, wenn durch sie eine „Steuerumgehung“ erfolgt444. Dies zeigt ungeachtet dessen, was genau unter diesem (nationalen) Begriff der „Steuerumgehung“ zu verstehen ist, dass die Schädlichkeit auch unentgeltlicher Anteilsübertragungen nur der Ausnahme-, nicht aber der Regelfall sein soll. Dies lässt sich ebenfalls für den Missbrauchsvermeidungscharakter des eid­ genössischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung anführen. Des Weiteren sind die Anforderungen, unter denen Übertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, zusammengefasst werden und somit potenziell schädlich sind, vergleichsweise sehr hoch445. Denn die einzelnen Übertragungsvorgänge müssen sich wirtschaftlich als Einheit darstellen446. Damit werden gerade nicht sämtliche Übertragungen i. S. e. größtmöglichen Sanktionierung addiert. Auch dies belegt den Missbrauchsvermeidungscharakter des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 439

Wie dem der „Steuerumgehung“. S. supra § 8 B.II.1. a. E. entsprechend. 441 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(3) a. A. 442 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 443 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2) a. A. 444 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4). 445 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 446 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 440

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In die Charakterisierung des schweizerischen Regimes im Ganzen müssen allerdings auch die beiden Alternativzusatzvoraussetzungen einbezogen werden, da eine qualifizierte Anteilsübertragung zwar conditio sine qua non für das Greifen jeder Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist, für sich allein aber nie hinreichend ist, um insoweit einen Missbrauchsvermeidungscharakter bejahen zu können447. bb) Alternativzusatzvoraussetzungen Von den beiden Alternativzusatzvoraussetzungen muss eine zusätzlich neben der vorgenannten qualifizierten Anteilsübertragung erfüllt sein, um das Greifen des schweizerischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auszulösen448. Beide dieser Alternativzusatzvoraussetzungen betreffen die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher449, wobei in concreto die erste450 den Geschäftsbetrieb berührt, während die zweite451 das aktive Betriebsvermögen im Auge hat452. Zumindest isoliert betrachtet, spricht dabei schon der Umstand, dass die schweizerische Rechtsprechung jedenfalls einmal einen  – vergleichsweise ausgesprochen restriktiven[452] – genügend engen Zusammenhang zwischen der qualifizierten Anteilsübertragung einerseits und der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung andererseits verlangt hat453, im Grundsatz für einen Missbrauchsvermeidungscharakter beider Alternativzusatzvoraussetzungen. Denn so wird gerade nicht pauschal jeder Fall des Zusammentreffens einer qualifizierten Anteilsübertragung mit einer der beiden Alternativzusatzvoraussetzungen als schädlich behandelt, sondern nur ein Bruchteil dieser Fälle. Freilich muss im Folgenden jede der beiden Alternativzusatzvoraussetzungen separat und en détail auf ihren Charakter untersucht werden. (1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung Dadurch, dass die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die betreffende Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollstän 447

S. supra § 8 B.II.1. a. A. S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(2) a. A. 449 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5) a. A. 450 Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 451 Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat. 452 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 453 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(2) a. A. 448

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dig eingestellt hat[453], setzt sie eine Situation voraus, in der die Kapitalgesellschaft vollkommen inaktiv geworden ist und daher überhaupt nicht mehr werbend am Markt auftritt. In einem solchen Fall liegt es prima facie auf der Hand, dass der Erwerber die Anteile an der Kapitalgesellschaft jedenfalls hauptsächlich, wenn nicht sogar ausschließlich454, wegen der bei ihr angehäuften laufenden Verluste und vor allem Verlustvorträge erwirbt, um diese alsbald mit neu entstehenden Gewinnen der Kapitalgesellschaft verrechnen zu können. Diese erste Schlussfolgerung muss allerdings auch einer genaueren Prüfung standhalten. In der hier erfassten Situation ist der ursprüngliche Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft vollständig eingestellt worden. Ein höheres, den Geschäftsbetrieb einer Kapitalgesellschaft in negativer Hinsicht betreffendes Ausmaß als seine vollständige Einstellung ist aber überhaupt nicht denkbar. Schon für sich allein genommen, spricht dies daher ausgesprochen deutlich für einen Missbrauchsvermeidungscharakter der ersten schweizerischen Alternativzusatz­ voraussetzung. Doch auch die zeitliche Abfolge der für das Greifen der schweizerischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers insoweit erforderlichen Vorgänge  – zuerst vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs und erst danach qualifizierte Anteilsübertragung – zeigt, dass im Fall des Erwerbs einer solchen, bereits inaktiven Kapitalgesellschaft, die aber über angehäufte laufende Verluste und Verlustvorträge „verfügt“, das Hauptaugenmerk des Erwerbers auf eben diesen Altverlusten liegen muss. Darüber hinaus verlieren die mit einem Geschäftsbetrieb erlittenen Verluste durch dessen Volleinstellung jede Verbindung zur ursprünglichen Geschäftstätigkeit als Verlustentstehungsquelle; diese Altverluste schweben quasi nur noch  – völlig losgelöst  – in der Hülse der Kapitalgesellschaft als rechtlicher Fiktion. Indem die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung nur bei vollständiger Einstellung der Geschäftstätigkeit greift, setzt sie mithin implizit auch eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb voraus – ein weiteres Moment, das deutlich ihren Missbrauchsvermeidungscharakter unterstreicht. Hingegen erscheint in diesem Fall ein – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender – Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, d. h. ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch ihres aktiven Betriebsvermögens) wegen455, ausgesprochen fernliegend. 454

Es fragt sich nämlich, ob und ggf. inwieweit die häufig zu Gunsten des Erwerbs einer inaktiven Kapitalgesellschaft angeführten Gründe – jenseits der angehäuften Verlustvorträge und laufenden Verluste – überhaupt tragfähig sind. 455 S. supra § 8 B.II.1.

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Infolgedessen führt auch eine genauere Prüfung der ersten schweizerischen­ Alternativzusatzvoraussetzung zu dem Ergebnis, dass sie als ausschließlich missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Schließlich muss in der Situation der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung aber auch davon ausgegangen werden dürfen, dass die betreffende, von einer vernünftigen kaufmännischen Leitung geführte Kapitalgesellschaft praktisch kaum noch aktives Betriebsvermögen von Wert hat: Entweder dürfte sie erhebliche Teile des aktiven Betriebsvermögens nämlich bereits zu einem früheren Zeitpunkt veräußert haben, um sich zusätzliche Liquidität für die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs mit den übrigen Betriebsmitteln zu verschaffen. Oder sie dürfte das Gros des aktiven Betriebsvermögens jedenfalls ab dem Zeitpunkt veräußert haben, zu dem die vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs absehbar war, da sie es spätestens ab der Einstellung ohnehin nicht länger brauchte und dann auch nicht länger hätte unterhalten müssen. Wenn die betreffende Kapitalgesellschaft in dieser Situation aber zum einen keinerlei aktive wirtschaftliche Tätigkeit mehr ausübt und zum anderen, entsprechend dem Vorgenannten, als ordentlich geleitete Gesellschaft auch nicht mehr über aktives Betriebsvermögen (bzw. jedenfalls nicht mehr über nennenswertes) verfügen sollte, kann ein Erwerber, an den mehr als 50 Prozent der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden, nur ein einziges Interesse am Erwerb dieser Anteile haben, scil. die Altverluste der Kapitalgesellschaft in Form ihrer angehäuften laufenden Verluste und vor allem Verlustvorträge. Dies unterstreicht erneut deutlich den Missbrauchsvermeidungscharakter der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung. (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung Da die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung erfordert, dass die betreffende Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen veräußert hat, ohne dass ein Auflösungsbeschluss formell gefasst und im Handelsregister eingetragen wurde456, setzt sie eine Situation voraus, in der die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nur noch über flüssige Mittel verfügt, obschon es zumindest laut einer höchstrichterlichen Entscheidung unschädlich sein soll, wenn sie „auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist“[456]. In Anbetracht dieser Situation muss eingangs festgestellt werden, dass ein höheres, das aktive Betriebsvermögen in negativer Hinsicht betreffendes Ausmaß als seine praktische Komplettveräußerung denknotwendig nicht vorstellbar ist. Dies weist, schon isoliert betrachtet, deutlich auf einen Missbrauchsvermeidungs­ charakter auch der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung hin. 456

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(2) a. A.

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Ferner spricht auch hier457 die zeitliche Abfolge der für das Greifen der eidgenös­ sischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers insoweit erforderlichen Vorgänge – zunächst faktische Komplettveräußerung des aktiven Betriebsvermögens und erst im Anschluss qualifizierte Anteilsübertragung  – dafür, dass der Erwerber einer solchen Kapitalgesellschaft, die aber laufende Verluste und Verlustvorträge angesammelt hat, wenigstens hauptsächlich, wenn nicht sogar ausschließlich458, eben diese Altverluste im Fokus hat. Des Weiteren hat die betreffende Kapitalgesellschaft ihre Verluste eben gerade mit ihrem aktiven Betriebsvermögen „erwirtschaftet“. Dieses Betriebsvermögen wird nun aber faktisch vollständig veräußert, wodurch auch hier459 jeder Zusammenhang zur Verlustentstehung verloren geht. Damit erfordert die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung implizit eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch dieses Betriebsvermögen  – wiederum ein Faktor, der deutlich für ihren Missbrauchsvermeidungscharakter spricht. Im Gegensatz dazu ist auch in diesem Fall[459] die Annahme eines – nicht als missbräuchlich zu qualifizierenden – Erwerbs der Anteile an der Kapitalgesellschaft „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, d. h. auf Grund ihres aktiven Betriebsvermögens (und[410] ggf. auch Geschäftsbetriebs)460, sehr realitätsfern. Mithin ist die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung im Ergebnis ebenfalls461 als rein missbrauchsverhindernd einzuordnen. Schließlich ist eine Kapitalgesellschaft, die praktisch über kein aktives Betriebsvermögen mehr verfügt, für einen ordentlichen Kaufmann als Erwerber deshalb kaum noch von einem anderen als eben auf die Altverluste gerichteten Inte­ resse[458], weil ohne solches Betriebsvermögen schon keine Produktion und damit letztlich auch keine aktive Geschäftstätigkeit, d. h. überhaupt kein Geschäftsbetrieb, möglich ist. Folglich stützt diese Überlegung die hier vorgenommene Charakterisierung der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung.

457 Für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). 458 Es fragt sich nämlich, ob und ggf. inwieweit die häufig zu Gunsten des Erwerbs einer Kapitalgesellschaft ohne nennenswertes aktives Betriebsvermögen angeführten Gründe – jenseits der angehäuften Verlustvorträge und laufenden Verluste – überhaupt tragfähig sind. 459 Für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). 460 S. supra § 8 B.II.1. 461 Für das entsprechende Fazit hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2).

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cc) Fazit Weil seine tatbestandlichen Voraussetzungen  – für sich genommen sowie in Zusammenschau  – als missbrauchsvermeidend einzuordnen sind, kommt dem schweizerischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch in seiner Gesamtheit ein reiner Missbrauchsvermeidungscharakter zu. b) Vereinigtes Königreich aa) Qualifizierte Anteilsübertragung Weil und soweit das Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in jeder seiner Varianten den unmittelbaren Erwerb von mehr als 50 Prozent462 der Anteile am Stammaktienkapital463 voraussetzt, verlangt es einen Sachverhalt, der im Grundfall der Übertragung auf einen einzigen Erwerber diesem eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft einräumt. Die auf diese Weise mögliche aktive Gestaltung des Schicksals der Gesellschaft und damit auch deren (weiterer) Verlustverrechnung464 ist ein erster Hinweis auf einen Missbrauchsvermeidungscharakter der im Vereinigten Königreich erforderlichen qualifizierten Anteilsübertragung. Des Weiteren werden im Vereinigten Königreich einerseits Aktienerwerbe infolge eines Testaments oder der gesetzlichen Erbfolge nicht als schädlich erachtet465. Andererseits gilt Entsprechendes für die Schenkung von Aktien, wenn sie unaufgefordert und ohne Rücksicht auf die Regelungen des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfolgen[465]. Dies zeigt aber zum einen, dass der unentgeltliche Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dann gerade nicht sanktioniert werden soll, wenn es nicht der Erwerber war, der den Grund für die unentgeltliche Übertragung (mit)gesetzt hat. Zum anderen wird deutlich, dass der unentgeltliche schenkweise Erwerb insbesondere nur dann schädlich sein soll, wenn es dem Erwerber gerade um die Möglichkeit der Verrechnung der Altverluste der betreffenden Kapitalgesellschaft geht466. Beide dieser Überlegungen sprechen wiederum für die Annahme, dass das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung im Vereinigten Königreich missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Im Ergebnis lässt sich der „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren, innerhalb dessen Übertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, ohne Weiteres 462

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 464 S. supra § 8  B.II.2.a)aa)  a. A. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 465 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4). 466 „[…] ohne Rücksicht auf die Regelungen […]“. 463

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zusammengefasst werden467, nicht gegen diese Charakterisierung anführen. Zwar werden Übertragungen in diesem Rahmen voraussetzungslos addiert. Indes ist dieser „Schädlichkeitszeitraum“ im Vergleich noch eher als restriktiv anzusehen468. Dies deutet darauf hin, dass insoweit die Grenzen zulässiger Typisierung469 noch nicht überschritten worden sind. Allerdings müssen i. R. d. Charakterisierung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen die beiden Alternativzusatzvoraussetzungen ebenfalls berücksichtigt werden, denn das alleinige Vorliegen einer qualifizierten Anteilsübertragung ist niemals ausreichend, um das Regime insoweit als missbrauchsvermeidend qualifizieren zu können470. bb) Alternativzusatzvoraussetzungen Damit im Vereinigten Königreich die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers greift, muss neben der vorgenannten qualifizierten Anteilsübertragung eine der beiden Alternativzusatzvoraussetzungen vorliegen471. Beide Alternativzusatzvoraussetzungen berühren die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher, indem sie jeweils den Geschäftsbetrieb betreffen472. Im Folgenden sind beide Alternativzusatzvoraussetzungen getrennt und ausführlich auf ihren Charakter zu­ untersuchen, wobei die zweite473 aus didaktischen Gründen vor der ersten474 behandelt wird. (1) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung Indem die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt, dass die qualifizierte Anteilsübertragung erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, nachdem das Ausmaß des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft entweder klein oder vernachlässigbar geworden ist, sowie vor einer signifikanten 467

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 469 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 470 S. supra § 8 B.II.1. a. A. 471 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3). 472 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5) a. A. 473 Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des­ Geschäftsbetriebs. 474 Zur Erinnerung: Die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapital­ gesellschaft betriebenen Geschäftsbetriebs. 468

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Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs475, setzt sie eine Situation voraus, in der die Kapitalgesellschaft weitgehend bzw. sogar weitestgehend inaktiv geworden ist und entsprechend nur noch (sehr) eingeschränkt auf dem Markt agiert; diese Annahme wird bestärkt durch die im Schrifttum vertretene Auffassung, „klein“ sei als praktisch vernachlässigbar auszulegen476. In einem solchen Fall sprechen die Umstände schon prima facie dafür, dass der Erwerber die Anteile an der Kapitalgesellschaft zumindest vorwiegend, wenn nicht sogar ausschließlich477, wegen der bei ihr angesammelten laufenden Verluste und vor allem Verlustvorträge erwirbt, um sie baldmöglichst mit neu entstehenden Gewinnen der Kapitalgesellschaft verrechnen zu können. Gleichwohl muss diese Ausgangsvermutung einer Validierung standhalten. In der von der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs erfassten Situation ist der ursprüngliche Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft weit(est)gehend eingestellt (und nicht wieder signifikant reaktiviert) worden. Auch wenn eine weit(est)gehende Einstellung keine Volleinstellung der Geschäftstätigkeit ist, ist das insoweit erforderliche Ausmaß, das den Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft in negativer Hinsicht betrifft, ganz erheblich. Es kann von einem Gesetzgeber auch nicht erwartet werden, sich bei seiner Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein am absoluten Extremfall mit der Konsequenz zu orientieren, dass schon ein leichtes Abweichen von diesem (negativen) idealtypus, für sich genommen und von vornherein, zur Negierung eines etwaigen Missbrauchsvermeidungscharakters führt. Denn eine Missbrauchsvermeidungsregelung, die sich allein am absoluten Extremfall orientiert, wäre a priori zum Schicksal eines zahnlosen Tigers verdammt, dessen Zugriffs sich jeder so leicht wie irgend denkbar entziehen kann (im konkreten Fall durch Aufrechterhalten eines „Alibi-Geschäftsbetriebs“) – eine Konsequenz, die niemand, der ein legitimes Interesse des Steuergesetzgebers an Missbrauchsvermeidung bejaht, ernsthaft verlangen wird. Mit anderen Worten: Man kann dem Steuergesetzgeber die Befugnis zu einer gewissen Typisierung i. R. d. Ausgestaltung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift nicht absprechen478. Auch479 bei der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs belegt infolgedessen das Ausmaß, in dem der Geschäftsbetrieb in negativer Hinsicht berührt werden muss, schon für sich allein genommen sehr deutlich einen reinen Missbrauchsvermeidungscharakter. 475

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(b) a. A. S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(b) a. E. 477 Es fragt sich nämlich, ob und ggf. inwieweit die häufig zu Gunsten des Erwerbs einer inaktiven Kapitalgesellschaft angeführten Gründe – jenseits der angehäuften Verlustvorträge und laufenden Verluste – überhaupt tragfähig sind. Für eine weitgehend bzw. sogar weitestgehend inaktive Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsbetrieb praktisch nur noch künstlich beatmet wird („Alibi-Geschäftsbetrieb“), kann nichts anderes gelten. 478 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 479 Für das entsprechende Fazit hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1). 476

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Darüber hinaus zeigt aber auch[479] die zeitliche Abfolge der für das Greifen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Vereinigten Königreich insoweit erforderlichen Vorgänge  – zunächst weit(est)gehende Einstellung des­ Geschäftsbetriebs und erst danach qualifizierte Anteilsübertragung –, dass der Erwerber einer solchen Kapitalgesellschaft, die allerdings laufende Verluste und Verlustvorträge angesammelt hat, zuvörderst an eben diesen Altverlusten interessiert sein muss. Des Weiteren hat in der Situation der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs die betreffende Kapitalgesellschaft die Verluste i. R. e. Geschäftstätigkeit erzielt, die sie mittlerweile weit(est)gehend aufgegeben hat. Damit ist aber beinahe der ganze Zusammenhang zum ursprünglichen Geschäftsbetrieb als Verlustentstehungsquelle verloren gegangen, es besteht insoweit nur noch der (zu) dünne Faden einer alibimäßigen Aufrechterhaltung der geschäftli­ chen Tätigkeit; auf die notwendige Typisierungsmöglichkeit des Steuergesetzge­ bers i. R. d. Ausgestaltung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften sei nochmals verwiesen[478]. Da die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs nur bei einer weit(est)gehenden Einstellung des Geschäftsbetriebs greift, erfordert sie folglich implizit auch eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetriebs andererseits i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb – ein weiterer Faktor, der deutlich für ihren ausschließlichen Missbrauchsvermeidungscharakter spricht. Demgegenüber scheint in diesem Fall ein – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender – Erwerb der Anteile „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, also ob ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch aktiven Betriebsvermögens)480, so gut wie ausgeschlossen zu sein. Dahingegen scheint die Tatsache, dass die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs keinerlei maximalen „Schädlichkeitszeitraum“ kennt481, also keine Vorgabe hinsichtlich des maximal erfassten Zeitraums zwischen weit(est)gehender Einstellung des Geschäftsbetriebs und anschließender Anteilsübertragung, auf den ersten Blick gegen die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters dieser Alternativzusatzvoraussetzung zu sprechen: Bei je­ weiliger Erfüllung beider Voraussetzungen wäre nämlich (theoretisch) auch noch ein unendlicher Abstand zwischen der jeweiligen Tatbestandsverwirklichung schädlich, die Sanktion des Verlustuntergangs folglich immerwährend möglich482. Allerdings ändert auch der Zahn der Zeit allein nichts daran, dass eine von der zweiten 480

S. supra § 8 B.II.1. S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(b) a. E. 482 Hiermit sei daran erinnert, dass auch die bei Kapitalgesellschaften häufig erforderliche Gewinnerzielungsabsicht bereits prinzipiell – und unabhängig von einer etwaigen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – die weitere Verlustverrechnung auszuschließen vermag, obschon dieses Erfordernis im Vereinigten Königreich im Hinblick auf den Vortrag von gewerblichen Verlusten zum Zwecke der (stets) horizontalen Verrechnung mit späteren gewerblichen Verlusten gerade nicht besteht [s. supra Fn. 422]. 481

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Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs erfasste Kapitalgesell­ schaft weit(est)gehend geschäftlich inaktiv ist und bleibt. Zudem ist die signi­fi­ kante Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs explizit vom Tatbestand dieser Alternativzusatzvoraussetzung ausgenommen[475]. Infolgedessen ist das Fehlen eines maximalen „Schädlichkeitszeitraums“ nicht geeignet, der zweiten Alternativzu­ satz­voraussetzung des Vereinigten Königreichs eine etwaige Qualifizierung als missbrauchsvermeidend zu nehmen. Die Ausgangsvermutung, dass die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist, konnte folglich validiert werden  – diese Alternativzusatzvoraussetzung ist sogar ausschließlich missbrauchsvermeidend. Nicht zuletzt dürfte dieses Ergebnis von der i. R. d. Qualifizierung der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung483 angestrengten Schlussüberle­ gung484 ebenfalls gestützt, jedenfalls aber nicht erschüttert werden – auch im Hinblick auf die Situation der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs sollte nämlich davon ausgegangen werden dürfen, dass die betreffende Kapitalgesellschaft de facto kaum noch über aktives Betriebsvermögen von Wert verfügt. (2) Erste Alternativzusatzvoraussetzung Ob die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs, die innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt, einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft ausgeführten Geschäftsbetriebs erfordert485, per se als missbrauchsvermeidend qualifiziert werden kann (oder eben auch nicht), erschließt sich nicht derart auf den ersten Blick, wie es beispielsweise bei der Notwendigkeit einer vollständigen Einstellung des Geschäftsbetriebs denkbar wäre und auch noch beim Erfordernis der (nur) weit(est)gehenden Einstellung des Geschäftsbetriebs – wie i. R. d. zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs486  – der Fall ist. Infolgedessen kann keine erste Prognose ab­ gegeben werden. Zunächst gilt es festzuhalten, dass ein bedeutender Wechsel im Hinblick auf die Natur oder Durchführung eines Geschäftsbetriebs schon rein quantitativ betrachtet etwas anderes ist als die vollständige Einstellung eines Geschäftsbetriebs: 483 Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 484 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1) a. E. 485 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a) a. A. 486 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1) a. A.

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Während die Volleinstellung das denkbar höchste Ausmaß ist, welches die Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft in negativer Hinsicht betreffen kann, ist „bedeutend“ ohne Frage zwar ebenfalls alles andere als unerheblich, aber eben auch noch ein ganzes Stück von 100 Prozent entfernt. Festzustellen, welches Ausmaß „bedeutend“ im vorgenannten Sinne ist, ist, wie bei allen unbestimmten Rechtsbegriffen, nicht ganz einfach. Auch die Rechtsprechung des Vereinigten Königreichs liefert für die Bestimmung kaum mehr als zwei immer noch recht grobe Richtschnüre, indem in einem Urteil festgehalten wurde, ein Wechsel sei „bedeutend“, wenn er von größerer als nur kleiner Signifikanz ist, und in einem anderen Urteil, er müsse mehr als signifikant und weniger als fundamental sein487. Gleichwohl entspricht es – selbst und gerade bei einer in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungsvorschrift488 – der Natur der Sache, dass vom Steuergesetzgeber nicht verlangt werden kann, in jedem Fall ein quantitatives Ausmaß exakt zu bestimmen: Müsste er dies tun, wäre es für den betroffenen Steuerpflichtigen (wie bei einem Orientierungszwang des Gesetzgebers allein am absoluten Extremfall489) ein Leichtes, immer gerade noch so viel zu belassen oder auch zu verändern, wie erforderlich ist, um quantitativ noch nicht als schädlich und damit  – typisierend  – als missbräuchlich angesehen zu werden. Dies verdeutlicht, dass es gerade typisierende Missbrauchsvermeidungsregelungen sind, die in quantitativer Hinsicht, jedenfalls in gewisser Weise, auf unbestimmte Rechtsbegriffe – wie z. B. hier „bedeutend“ – angewiesen sind: Erst mit Hilfe solcher Begriffe wird eine wertende Betrachtung überhaupt möglich. Das Abstellen auf „bedeutend“ als unbestimmter Rechtsbegriff kann in diesem Sinne ein von Fall zu Fall (leicht) unterschiedliches Mindestausmaß des Wechsels in der Natur oder Durchführung des betreffenden, von der Kapitalgesellschaft ausgeführten Geschäftsbetriebs erfordern, sieht also gleichsam eine Art „schwebende Schädlichkeitsschwelle“ vor. Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen erscheint vorliegend das von der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs mit dem Abstellen auf „bedeutend“ in quantitativer Hinsicht geforderte Ausmaß per se als hinreichend, um die Alternativzusatzvoraussetzung jedenfalls im Ausgangspunkt als missbrauchsvermeidend charakterisieren zu können. Denn auf keinen Fall werden bereits unerhebliche Änderungen in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft als schädlich charakterisiert. Erachtet man das durch die Statuierung des Begriffs „bedeutend“ in quantitativer Hinsicht geforderte Ausmaß, isoliert betrachtet, als missbrauchsvermeidend, so ist damit aber noch keine Aussage zur Charakterisierung der ersten Alternativ­ zusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs im Ganzen getroffen. In die Betrachtung einbezogen werden muss darüber hinaus  – vor der Bestimmung des quantitativen Ausmaßes mithilfe des unbestimmten Rechtsbegriffs „bedeutend“ – 487

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a). Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 489 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). 488

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auch das – qualitative490 – Erfordernis, dass (in einem Zeitraum von drei Jahren, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt,) überhaupt ein Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der betreffenden Kapitalgesellschaft ausgeführten Geschäftsbetriebs stattfindet. Als hierbei zu beachtende Faktoren werden vom Gesetz die Produkte, aber auch die Kundschaft und die Verkaufsarrangements der betreffenden Kapitalgesellschaft genannt[490]. Dies zeigt ebenfalls, dass insoweit eine – wertende – Gesamtbetrachtung erforderlich ist – isoliert betrachtet, ein allererstes Indiz in Richtung eines Missbrauchsvermeidungscharakters, da die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs gerade nicht nach der „Rasenmähermethode“ vorgeht. In keinem Fall erfasst die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs aber eine (bloße) Erweiterung des Unternehmensgegenstands, also der geschäftlichen Tätigkeit, über den bisherigen Unternehmensgegenstand hinaus. Denn der Begriff der „Erweiterung“ kann nicht unter denjenigen des „Wechsels“ subsumiert werden. Vielmehr beinhaltet Letztgenannter nur Veränderungen innerhalb des bisherigen Geschäftsbetriebs, und seien es solche i. R. d. (bisherigen) Unternehmensgegenstands. Indes muss im Hinblick auf einen Geschäftsbetrieb betont werden, dass seine (Teil-)Einstellung auch qualitativ durchaus verschieden ist von einer Veränderung der in seinem Rahmen produzierten Güter etc.: Während eine (Teil-)Einstellung eines Geschäftsbetriebs zwangsläufig eine (partielle) Inaktivität der Kapitalgesellschaft zur Folge hat, führt eine (partielle) Veränderung der produzierten Güter etc. nämlich keinesfalls zur einer Inaktivität, sondern vielmehr „bloß“ zu einer anderen Aktivität, m. a. W. „nur“ zu einer „Verschiebung“ der aktiven geschäftlichen Tätigkeit. Ein (partieller) Wechsel von einer aktiven geschäftlichen Tätigkeit zu einer anderen aktiven ist aber in keinem Fall genauso vorwerfbar wie die (partielle) Einstellung der geschäftlichen Tätigkeit, die die (partielle) Inaktivität zur Folge hat, weil nach wie vor und ununterbrochen eine unternehmerische Tätigkeit aktiv ausgeübt wird. Denn dies macht es jedenfalls fernliegender, dass das alleinige Inte­ resse des Erwerbers einer qualifizierten Beteiligung an der – geschäftlich aktiven – Verlustkapitalgesellschaft deren Altverlusten gilt: Auch eine Kapitalgesellschaft mit aktivem Geschäftsbetrieb kann nämlich einerseits über Altverluste verfügen, muss aber deswegen andererseits noch lange kein (jenseits der Verlustverrechnung) uninteressantes Objekt für einen potenziellen, auf Nachhaltigkeit bedachten Investor oder schlichtweg ein Sanierungsfall sein. Man wird jedoch sagen dürfen, dass das Interesse des Erwerbers an den Altverlusten der betreffenden Kapitalgesellschaft umso größer sein wird, je gewichtiger das quantitative oder qualitative (!) Ausmaß des Wechsels in der Natur oder Durchführung des von ihr ausgeführten Geschäftsbetriebs ist, je mehr sich die geschäftliche Tätigkeit also von der ursprünglichen entfernt: Stellt beispielsweise ein über Altverluste „verfügender“ Automobilzulieferer nun nicht mehr zu 100 Prozent Pkw-­Seitentüren her, sondern nur noch zu 90 Prozent, und nutzt die freigeworde 490

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a).

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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nen zehn Prozent Produktionskapazität von nun an zur Fertigung von Kofferraumklappen, so ist dies weder qualitativ noch quantitativ zu beanstanden. Indes wird man eine Situation anders beurteilen müssen, in der der Automobilzulieferer nunmehr zu 50 Prozent Kofferraumklappen herstellt und nur noch zu 50 Prozent Seitentüren, da nun das quantitative Ausmaß des Wechsels als „bedeutend“ beurteilt werden kann (und keine Rationalisierung der Produktpalette vorliegt). Hingegen wird eine Situation schärfer zu beurteilen sein, in der der Automobilzulieferer statt Kofferraumklappen nunmehr Reifen herstellt, da dies qualitativ sehr verschieden im Vergleich zur ursprünglichen geschäftlichen Tätigkeit ist. In einer solchen Situation wird man daher bereits eine geringere Änderung in quantitativer Hinsicht als schädlich erachten müssen – Stichwort: „schwebende Schädlichkeitsschwelle“. Diese tatbestandliche Flexibilität des Merkmals des bedeutenden Wechsels in der Natur oder Durchführung eines von einer Kapitalgesellschaft ausgeführten Geschäftsbetriebs auf der einen und das in jedem Fall zu erfüllende, recht hohe Ausmaß, das das Erfordernis „bedeutend“ voraussetzt, auf der anderen Seite sprechen dafür, dass die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs, für sich genommen, noch als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend charakterisiert werden sollte. Missbrauchsvermeidend ist infolgedessen nicht nur die Sanktionierung einer qualifizierten Anteilsübertragung im Hinblick auf eine Kapitalgesellschaft mit vollständig bzw. jedenfalls weit(est)gehend eingestelltem Geschäftsbetrieb – der archetypus des Erwerbs eines (praktisch) reinen Verlustmantels  –, sondern, typisierend, auch noch die Sanktionierung einer qualifizierten Anteilsübertragung im Zusammenhang mit einem i. S. d. ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs veränderten, aktiven Geschäftsbetrieb. Darüber hinaus ist die Verknüpfung zum ursprünglichen Geschäftsbetrieb als Verlustentstehungsquelle desto loser und wird damit weniger ausreichend, je gewichtiger das quantitative oder491 qualitative (!) Ausmaß des Wechsels in seiner Natur oder Durchführung ist. Da die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs erst bei einem Wechsel greift, der „bedeutend“ ist, setzt sie mithin implizit auch eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb voraus  – ein weiterer Hinweis, der stark für eine Charakterisierung dieser Alternativzusatzvoraussetzung als noch lege artis typisierend missbrauchsvermeidend spricht. Im Gegensatz dazu ist in dem von der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs erfassten Fall des bedeutenden Wechsels in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft ein – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender  – Erwerb der Anteile „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, also ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch aktiven Betriebsvermögens) wegen492, eher unwahrscheinlich. 491

S. weiter oben im Fließtext. S. supra § 8 B.II.1.

492

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Allerdings muss in die Charakterisierung der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs auch einbezogen werden, dass sie erfordert, dass der bedeutende Wechsel im Hinblick auf den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren stattfindet, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt. Damit erfasst sie beide denkbaren zeitlichen Abfolgen: Schädlich ist sowohl eine Situation, in der zunächst der bedeutende Wechsel stattfindet und erst danach (innerhalb von drei Jahren) die qualifizierte Anteilsübertragung, als auch eine Situation, in der es zunächst zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt und erst im Anschluss (innerhalb von drei Jahren) zu dem bedeutenden Wechsel493. Dies hat wiederum einen „Beobachtungszeitraum“ von effektiv sechs Jahren zur Folge[493], obschon der maximale „Schädlichkeitszeitraum“ (wie in jedem Fall) auch dann bei insgesamt drei Jahren liegt, wenn es sowohl vor als auch nach der qualifizierten Anteilsübertragung zu Veränderungen im Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft kommt. Der Umstand, dass die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs auch eine Situation erfasst, in der der bedeutende Wechsel erst nach der qualifizierten Anteilsübertragung stattfindet, scheint prima facie darauf hinzudeuten, dass es dem Erwerber in dieser Situation weniger um die angesammelten Altverluste der betreffenden Kapitalgesellschaft ging, was wiederum die Annahme eines noch missbrauchsvermeidenden Charakters eher erschweren dürfte. Indes darf der zeitlichen Abfolge der Tatbestandsverwirklichung in solchen Fällen, die von der ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs erfasst werden, keine allzu große Bedeutung zugemessen werden: Es wäre mit der ratio legis einer missbrauchsvermeidungsorientierten Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nämlich nicht zu vereinbaren, könnte ihr Greifen durch eine bloße zeitliche Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgangen werden. Infolgedessen spricht die zeitliche Abfolge i. R. d. ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs nicht gegen deren Charakterisierung als noch missbrauchsvermeidend. Schließlich ist der unter dieser Alternativzusatzvoraussetzung maßgebliche494 „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren zwar einerseits vergleichsweise lang495. Andererseits ist er allerdings noch nicht so außergewöhnlich lang, dass er die bis dato insoweit erzielten Charakterisierungszwischenergebnisse ernsthaft in Frage stellen könnte. Daher ist die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs summa summarum als noch lege artis typisierend missbrauchsvermeidend einzuordnen.

493

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a). Für die Argumentation betreffend den i. R. d qualifizierten Anteilsübertragung maßgeblichen „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren s. supra § 8 B.II.2.b)aa). 495 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 494

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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cc) Ausnahmeregel Im Rahmen der Charakterisierung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist auch auf die entsprechende Konzernklausel496 als grundsätzlich berücksichtigungswürdige497 Ausnahmeregel einzugehen. Gemäß ihr ist eine qualifizierte Anteilsübertragung im Hinblick auf eine Tochterkapitalgesellschaft dann unschädlich, wenn die Tochterkapitalgesellschaft unmittelbar vor der qualifizierten Anteilsübertragung eine sog. qualifizierende 75-prozentige Tochter der Mutterkapitalgesellschaft ist und wenn sie nach der qualifizierten Anteilsübertragung weiterhin eine solche qualifizierende 75-prozentige Tochter ist498. Eine qualifizierende 75-prozentige Tochter im vorgenannten Sinne liegt dann vor, wenn die Mutterkapitalgesellschaft an der Tochterkapitalgesellschaft zumindest in dieser Höhe unmittelbar und/oder mittelbar beteiligt ist, wenn sie zumindest in dieser Höhe eine wirtschaftliche Berechtigung auf die zur Ausschüttung zur Verfügung stehenden Gewinne der Tochterkapitalgesellschaft hat und wenn sie im Liquidationsfall zumindest in dieser Höhe eine wirtschaftliche Berechtigung auf die zur Ausschüttung zur Verfügung ste­ henden Vermögensgegenstände der Tochterkapitalgesellschaft haben würde. Folglich ist der erste maßgebliche Bezugspunkt der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs das Halten einer qualifizierten (zumindest 75-prozentigen) Beteiligung an der betreffenden Verlust(tochter)kapitalgesellschaft. Das Halten einer qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft betrifft aber wie das Merkmal der qualifizierten Anteilsübertragung lediglich die Ebene der Anteilseigner, wohingegen es die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher nicht berührt499. Mithin ist dieser Bezugspunkt der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs schon von vornherein nicht im Stande, auch nur irgendeine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen Seite und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung zu generieren. Daher ist es nicht notwendig, auf das hinsichtlich dieses ersten Bezugspunkts erforderliche quantitative Ausmaß weiter einzugehen500. Etwas verschieden dürfte die Lage jedoch bzgl. des zweiten und dritten Anknüpfungspunkts der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs, scil. der jeweils qualifizierten (zumindest 75-prozentigen) wirtschaftlichen Berechtigung auf Ausschüttungsgewinne sowie auf die im etwaigen Abwicklungsfall auszuschüttenden Vermögensgegenstände, zu beurteilen sein. Denn immerhin wird man im letzt 496 Der Begriff der Konzernklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 497 S. supra § 8 B.II.1. 498 S. hierzu und im Folgenden supra § 8 A.II.3.a). 499 S. supra § 8 B.II.1. a. A. entsprechend. 500 Dadurch, dass schon  a priori keinerlei Verknüpfung besteht, erübrigt sich nämlich die Feststellung, ob die (tatsächlich nicht gegebene) Verknüpfung auch hinreichend ist.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

genannten Fall sagen können, dass es gerade das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Verlust(tochter)kapitalgesellschaft ist, mit dem diese Gesellschaft ihre Verluste „erwirtschaftet“ hat. Hingegen wird man im erstgenannten Fall zumindest festhalten können, dass es gerade die geschäftliche Tätigkeit, d. h. der Geschäftsbetrieb, der betreffenden Verlust(tochter)kapitalgesellschaft ist, in dem sie ihre (etwaigen) Gewinne erzielt hat; nichts Anderes kann aber hinsichtlich ihrer Verluste gelten. Daraus sollte man jedenfalls den Schluss ziehen dürfen, dass der zweite und der dritte Anknüpfungspunkt der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs jeweils zumindest irgendeine Verknüpfung im vorgenannten Sinne herstellen, in concreto der zweite eine zwischen Verlustentstehung und Geschäftsbetrieb und der dritte eine zwischen Verlustentstehung und aktivem Betriebsvermögen. Ob jeder dieser von dem zweiten bzw. dritten Bezugspunkt hergestellten Zusammenhänge, jeweils für sich genommen, auch hinreichender Natur ist, dürfte angesichts des jeweils erforderlichen quantitativen Ausmaßes von zumindest 75 Prozent wohl zu bejahen sein, kann aber für Zwecke der Charakterisierung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen letztlich ebenso dahinstehen wie das zahlenmäßige Verhältnis der unter die Grund- und die Ausnahmeregel fallenden Fälle. Denn die Konzernklausel des Vereinigten Königreichs vermag es unter keinen Umständen, die bis dato erzielten Charakterisierungszwischenergebnisse zu verändern: Sie ist nämlich allein dazu geeignet, den Kreis der von der Grundregel dieses Regimes erfassten Vorgänge (und sei es unzulässig typisierend!501) zu verringern, nicht aber ihn zu vergrößern. Da aber bereits die bisher erzielten Zwischenergebnisse einen (noch lege artis typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakter der gesamten Grundregel ergeben haben, ist eine Verringerung der sanktionierten Fälle keinesfalls dazu geeignet, ihr diesen Charakter mit der Folge abzusprechen, dass das Regime des Vereinigten Königreichs im Ganzen nicht (mehr) als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist. dd) Fazit Wirft man die Charakterisierungszwischenergebnisse – sei es hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen oder deren jeweiliger Verknüpfung, sei es hinsichtlich der Ausnahmeregel – in die Waagschale, so ergibt sich in der Zusammenschau das Ergebnis, dass das Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch in seiner Gesamtheit als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Gleichwohl kann man differenzieren: Im Hinblick auf seine zweite Alternativzusatzvoraussetzung ist dieses Regime rein missbrauchsvermeidend, im Hinblick auf seine erste Alternativzusatzvoraussetzung dahingegen lediglich noch lege artis typisierend missbrauchsvermeidend. 501 Die Konzernklausel darf allerdings nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung führen.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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c) Österreich aa) Qualifizierte Anteilsübertragung Die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers setzt mit dem Merkmal der wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur eine unmittelbare oder mittelbare Übertragung von jedenfalls mehr als 50 Prozent502 der Anteile am stimmberechtigen Nennkapital503 voraus, u. U. sogar eine solche Übertragung in noch viel höherem Ausmaß[502]. Somit verlangt diese Regelung einen Sachverhalt, der im Grundfall der Übertragung auf eine einzige Person dieser eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapital­ gesellschaft einräumt. Schon die auf diesem Wege mögliche aktive Gestaltung der Geschicke der Kapitalgesellschaft und damit auch deren (weiterer) Verlustverrechnung504 spricht dafür, dass dem österreichischen Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung ein Missbrauchsvermeidungscharakter zukommt. Des Weiteren ist expressis verbis Voraussetzung der österreichischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, dass die qualifizierte Anteilsübertragung „auf entgeltlicher Grundlage“, erfolgt, d. h. auf Grund eines Kaufs oder Tauschs505. Dass dies erneut auf den Missbrauchsvermeidungscharakter des österreichischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung hindeutet, zeigt folgende Überlegung: In dem hypothetisch denkbaren Extrembeispiel einer Volleinstellung des Geschäftsbetriebs einer Verlustkapitalgesellschaft wird ein Er­ werber einer qualifizierten Beteiligung ein Entgelt wohl kaum „um der Kapital­ gesellschaft selbst willen“, d. h. als Gegenleistung für ihren Geschäftsbetrieb (und[410] ggf. auch ihr aktives Betriebsvermögen)506, bezahlen, sondern i. S. e. do ut des jedenfalls hauptsächlich für die angesammelten laufenden Verluste und Verlustvorträge. Damit das Erfordernis der Entgeltlichkeit seinerseits nicht allzu leicht umgangen werden kann, ist aber auch ein Anteilskauf für einen symbolischen Betrag schädlich i. S. v. entgeltlich[505], was vorliegenden Befund wiederum bekräftigt. Dahingegen ist der Anteilserwerb von Todes wegen oder im Schenkungswege unschädlich[505]. Zu beachten ist aber auch der Rechtsprechungsgrundsatz, „dass ‚Kaufleute einander nichts zu schenken pflegen‘“[505]. Dadurch wird wiederum deutlich, dass eine schenkweise Anteilsübertragung nur ausnahmsweise schädlich sein soll – scil. dann, wenn sie einem allgemeingültigen Grundsatz zuwiderläuft  –, nicht aber regelmäßig. Dies unterstreicht den Missbrauchsvermeidungscharakter des österreichischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung einmal mehr. 502

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) a. A. S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2) a. A. 504 S. supra § 8  B.II.2.a)aa)  a. A. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 505 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4) a. A. 506 S. supra § 8 B.II.1. 503

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Im Rahmen der Charakterisierung dieses Erfordernisses müssen darüber hinaus aber auch die Voraussetzungen berücksichtigt werden, unter denen Übertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, zusammengefasst werden. Insoweit werden die verschiedensten Ansätze vertreten: Zum Teil wird ein innerer Zusammenhang der fraktionierten Erwerbe mit den übrigen, für das Greifen der österreichischen Beschränkung erforderlichen Voraussetzungen gefordert, z. T. ein solcher Zusammenhang zwischen den Übertragungen und z. T. ein solcher Zusammenhang in beiderlei Hinsicht507. Damit das österreichische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers aber im Ganzen greift, müssen stets sämtliche Voraussetzungen in einem inneren Zusammenhang stehen. Deshalb sind die Anforderungen, die in Österreich für eine Zusammenfassung von zeitlich versetzten Anteilsübertragungen zu erfüllen sind, im Vergleich ausgesprochen hoch508 – es werden gerade nicht sämtliche Übertragungen i. S. e. größtmöglichen Sanktionierung addiert. Dies ist ebenfalls ein sehr starker Hinweis auf einen Missbrauchsvermeidungscharakter des österreichischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. Dafür spricht auch, dass ein hinreichender Zusammenhang zwischen den verschiedenen Tatbestandsmerkmalen der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers häufig bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr verneint wird, sofern nicht besondere Umstände hinzutreten509. Gleichwohl müssen in die Charakterisierung des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen die beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen ebenfalls einbezogen werden (und nicht nur der Gesamtzusammenhang zwischen sämtlichen Merkmalen). Denn auch angesichts dessen, dass die qualifizierte Anteilsübertragung conditio sine qua non einer jeden Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist, reicht sie allein niemals aus, um dem Regime insoweit einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuschreiben zu können510. bb) Kumulativzusatzvoraussetzungen Für das Greifen der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist es erforderlich, dass neben der vorgenannten qualifizierten Anteilsübertragung zusätzlich zwei Kumulativzusatzvoraussetzungen erfüllt werden511. Die zweite Kumulativzusatzvoraussetzung512 betrifft jedenfalls im Grundsatz sowohl den Geschäftsbetrieb als auch das aktive Betriebsvermö­gen513 507

S. hierzu und im Folgenden supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 509 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 510 S. supra § 8 B.II.1. a. A. 511 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1). 512 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 513 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 508

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und knüpft damit an die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher an514. Dahingegen ist die erste Kumulativzusatzvoraussetzung515 als Erfordernis sui generis anzusehen, da sie als Einzige die Leitungs- und Verwaltungsfunktionen der Kapi­ tal­gesellschaft im Auge hat[513]. Zumindest prinzipiell deutet auf einen Missbrauchsvermeidungscharakter beider Kumulativzusatzvoraussetzungen schon der bereits angesprochene516 Umstand hin, dass für das Greifen des österreichischen Regimes im Ganzen stets sämtliche Voraussetzungen in einem inneren Zusammenhang stehen müssen. Denn auf diese Weise wird eben nicht jedes (zufällige) Zusammenfallen der qualifizierten Anteilsübertragung mit den beiden Kumulativzusatzvo­ raussetzungen sanktioniert, sondern nur das Zusammentreffen unter bestimmten Umständen, d. h. nur ein Ausschnitt. Nichtsdestotrotz gilt es im Folgenden, jede der beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen separat und im Detail auf ihren Charakter hin zu durchleuchten, wobei aus didaktischen Gründen die zweite[512] vor der ersten[515] behandelt wird. (1) Zweite Kumulativzusatzvoraussetzung Im Hinblick auf die Charakterisierung der – sehr unbestimmten, auch deshalb ausgesprochen komplexen, sowie höchstumstrittenen517  – zweiten Kumulativzu­ satzvoraussetzung der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, die eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur der betreffenden Kapitalgesellschaft erfordert[517], ist es nicht möglich, bereits auf den ersten Blick eine Prognose dahingehend abzugeben, ob sie als solche missbrauchsvermeidend ist (oder eben auch nicht). Jedenfalls prinzipiell betrifft sie sowohl den Geschäftsbetrieb als auch das aktive Betriebsvermögen einer Verlustkapitalgesellschaft[513]; dies belegt auch der häufig zu findende Passus, eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur erfordere, dass die aus Vermögen und geschäftlicher Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit der Kapitalgesellschaft verloren geht518. Damit knüpft die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung zumindest grundsätzlich an die beiden Merkmale auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst an, die vorliegend wenigstens im Ausgangspunkt als geeignet ausgemacht worden sind, um eine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen als missbrauchsvermeidend qualifizieren zu können519. Entsprechend könnte man prima facie argumentieren, dass ein Erfordernis, das jedenfalls im Prinzip auf beide dieser Anknüpfungspunkte ab 514

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5) a. A. Zur Erinnerung: Die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur. 516 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5), supra § 8 A.II.1.a)aa)(6) a. E. sowie supra § 8 A.II.1.a)bb)(1). 517 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b) a. A. 518 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). 519 S. supra § 8 B.II.1. 515

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stellt, allein schon dieser Kumulierung wegen missbrauchsvermeidend sein muss, da die kumulative Maßgeblichkeit zweier Anknüpfungspunkte rein quantitativ betrachtet mehr ist als die Maßgeblichkeit bloß eines einzigen Anknüpfungspunkts. Indes wäre eine solche Argumentation zu kurzsichtig, weil sie zum einen das erforderliche Ausmaß, das im Hinblick auf die jeweilige Voraussetzung berücksichtigt werden muss[519], vollständig außen vor ließe. Zum anderen muss an dieser Stelle nochmals hervorgehoben werden, dass die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung gerade nicht immer sowohl den Geschäftsbetrieb als auch das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft betrifft, sondern eben nur „jedenfalls prinzipiell“[513] – Ausnahmen von der Regel sind folglich nicht ausgeschlossen: Entsprechend wird zwar einerseits von höchstrichterlicher Seite grundsätzlich ein Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Geschäftsbetriebs verlangt, um überhaupt eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur bejahen zu können[518]. Andererseits soll nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung auch bei unverändertem Geschäftsbetrieb eine erhebliche Vergrößerung des Ausmaßes des aktiven Betriebsvermögens schädlich sein[518]. Infolgedessen müssen die Anforderungen, die an die Annahme einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur der Kapitalgesellschaft i. S. d. zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung gestellt werden, genauer unter die Lupe genommen werden. Dabei ist mit der inländischen Differenzierung zwischen wesentlichen Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt auf der einen sowie solchen in positiver Gestalt auf der anderen Seite zu unterscheiden[518]. Ferner ist auf sonstige Aspekte einzugehen. (a) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt Für die Annahme einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt ist eine Verminderung bis hin zur Beendigung der (aus aktivem Betriebsvermögen und geschäftlicher Tätigkeit gebildeten[518]) wirtschaftlichen Einheit der Kapitalgesellschaft mit nachfolgender Schaffung einer neuen Einheit erforderlich[518]. Folglich ist eine weitere Unterscheidung zwischen Beendigung der wirtschaftlichen Einheit einerseits und ihrer Verminderung andererseits vorzunehmen. (aa) Beendigung der wirtschaftlichen Einheit Wird die wirtschaftliche Einheit beendigt – und damit (auch) die geschäftliche Tätigkeit eingestellt[518]  –, ist dies eine Situation, in der die betreffende Kapital­ gesellschaft vollkommen inaktiv geworden und daher überhaupt nicht mehr aktiv am Markt tätig ist. Ein solcher Fall spricht bereits prima facie deutlich dafür, dass der Erwerber die Anteile an einer Verlustkapitalgesellschaft zumindest vor-

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wiegend, wenn nicht sogar ausschließlich520, ob der bei ihr angehäuften Verlustvorträge521 erwirbt, um diese zeitnah mit neu entstehenden Gewinnen der Kapitalgesellschaft verrechnen zu können. Diese Vermutung gilt deshalb umso mehr, weil eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit gerade auch die nachfolgende Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit durch den Folgeeigentümer voraussetzt, wohingegen die bloße Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit nicht hinreichend ist[518]: Ohne neue geschäftliche Tätigkeit können nämlich überhaupt keine neuen Gewinne entstehen, die mit den Verlustvorträgen der betreffenden Kapitalgesellschaft verrechnet werden könnten. Jedoch muss diese erste Schlussfolgerung einer genaueren Prüfung unterzogen werden. Ein höheres, den Geschäftsbetrieb einer Kapitalgesellschaft in negativer Hinsicht betreffendes Ausmaß als seine vollständige Einstellung ist denknotwendig ausgeschlossen (und dies unabhängig davon, ob die Einstellung vor oder nach der qualifizierten Anteilsübertragung erfolgt). Dies spricht, für sich allein genommen, ebenfalls522 bereits sehr deutlich für einen insoweit gegebenen Missbrauchsvermeidungscharakter der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung. Auch523 die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit setzt implizit eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb voraus – ein weiterer Punkt, der insoweit deutlich ihren rei­ nen Missbrauchsvermeidungscharakter belegt. Dahingegen erscheint in diesem Fall ein  – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender  – Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, d. h. ob ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch aktiven Betriebsvermögens)524, praktisch ausgeschlossen. Mithin hält die erste Schlussfolgerung einer genaueren Prüfung stand: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausge­stal­tung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit ist, isoliert betrach­tet, als ausschließlich missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. 520 Es fragt sich nämlich, ob und ggf. inwieweit die häufig zu Gunsten des Erwerbs einer inaktiven Kapitalgesellschaft angeführten Gründe  – jenseits der angehäuften Verlustvorträge (und ggf. laufenden Verluste) – überhaupt tragfähig sind. 521 Die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers betrifft allein den interperiodischen Verlustvortrag, nicht aber den intraperiodischen Verlustausgleich [s. supra § 8 A.II.1.b)aa)]. 522 Für das entsprechende Fazit hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1). 523 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung. 524 S. supra § 8 B.II.1.

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Diese Charakterisierung wird ebenfalls von der i. R. d. Qualifizierung der ersten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung525 angestrengten Schlussüberlegung526 gestützt  – auch im Hinblick auf die (hinsichtlich des Merkmals des Geschäftsbetriebs identische)  Situation der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit muss nämlich davon ausgegangen werden dürfen, dass die betreffende Kapitalgesellschaft de facto kaum noch über nennenswertes aktives Betriebsvermögen verfügt. Unterstellt, sie betrifft auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens527, kann im Hinblick auf die insoweit erforderliche Charakterisierung der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit, soweit diese Zusatzvoraussetzung (auch) die Komplettveräußerung dieses Vermögens sanktioniert, zu weiten Teilen auf die entsprechende Charakterisierung der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung528 verwiesen werden529. (bb) Verminderung der wirtschaftlichen Einheit Schwieriger gestaltet sich die Charakterisierung der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit  – und damit (auch) des Geschäftsbetriebs[527]. Da einerseits eine bloße Verminderung der geschäftlichen Tätigkeit ohne Schaffung eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers unschädlich ist und andererseits der zusätzliche Geschäftsbetrieb den bisherigen erheblich überwiegen muss[527], wird eine Situation voraus­ gesetzt, in der die Kapitalgesellschaft ihre bisherige geschäftliche Tätigkeit zu weiten Teilen vermindert und insoweit eingestellt hat, weshalb sie nur noch in einem geringem Ausmaß auf dem Markt agiert; diese Annahme wird verdeutlicht durch die verschiedentlich vertretene Auffassung, ein erhebliches Überwiegen im vorgenannten Sinne lasse sich auf zumindest 75 Prozent beziffern[527]. Auch530 in einer solchen Situation deuten die Umstände bereits auf den ersten Blick darauf hin, 525 Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 526 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1) a. E. 527 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). 528 Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat. 529 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). 530 Für das entsprechende Fazit hinsichtlich der zweiten österrreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa).

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dass der Erwerber die Anteile an der Verlustkapitalgesellschaft zumindest vorwiegend, wenn nicht sogar ausschließlich531, auf Grund der bei ihr angesammelten Verlustvorträge[521] erwirbt, um sie alsbald mit neu entstehenden Gewinnen der Kapitalgesellschaft verrechnen zu können. Gleichwohl muss diese Ausgangsvermutung ebenfalls validiert werden. In der Situation der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit ist es erforderlich, dass der Geschäftsbetrieb zu weiten Teilen eingestellt wird[527]. Obschon eine Einstellung der geschäftlichen Tätigkeit zu weiten Teilen keine Volleinstellung des Geschäftsbetriebs ist, ist das insoweit erforderliche, den Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft in negativer Hinsicht betreffende Ausmaß alles andere als unerheblich; anders könnte (bei einer Verminderung des bisherigen Geschäftsbetriebs) der zusätzliche Geschäftsbetrieb den bisherigen nicht „erheblich“ überwiegen[527]. Auch532 die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit bedient sich in zulässiger Weise einer Typisierung533. Deshalb unterstreicht das erforderliche Ausmaß, in dem der Geschäftsbetrieb insoweit in negativer Hinsicht berührt werden muss, für sich allein genommen ebenfalls534 ausgesprochen deutlich einen reinen Missbrauchsvermeidungscharakter. Ferner erfordert die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit ebenfalls[532] implizit eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb – ein weiterer Faktor, der sich deutlich für ihren ausschließlichen Missbrauchsvermeidungscharakter anführen lässt. Im Gegensatz dazu scheint in diesem Fall ein – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender – Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, d. h. ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch aktiven Betriebsvermögens) wegen535, so gut wie ausgeschlossen zu sein. Die Ausgangsvermutung, dass die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraus­ setzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirt 531 Es fragt sich nämlich, ob und ggf. inwieweit die häufig zu Gunsten des Erwerbs einer inaktiven Kapitalgesellschaft angeführten Gründe  – jenseits der angehäuften Verlustvorträge (und ggf. laufenden Verluste) – überhaupt tragfähig sind. Für eine zu weiten Teilen inaktive Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsbetrieb praktisch nur noch künstlich beatmet wird („AlibiGeschäftsbetrieb“), kann nichts anderes gelten. 532 S. supra § 8  B.II.2.b)bb)(1) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf das Merkmal des Geschäftsbetriebs weitgehend identischen) zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs. 533 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 534 Für das entsprechende Fazit hinsichtlich der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs s. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). 535 S. supra § 8 B.II.1.

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schaftlichen Einheit als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist, konnte infol­ ge­dessen validiert werden  – diese Kumulativzusatzvoraussetzung ist, für sich genommen, sogar rein missbrauchsvermeidend. Schließlich dürfte diese Charakterisierung von der i. R. d. Charakterisierung der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs536 angestellten Schlussüberlegung537 ebenfalls untermauert, zumindest keinesfalls unterminiert werden – auch hinsichtlich der (im Hinblick auf das Merkmal des Geschäftsbe­ triebs weitgehend identischen) Situation der zweiten österreichischen Kumula­tiv­ zusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminde­rung der wirtschaftlichen Einheit sollte nämlich davon ausgegangen werden dürfen, dass die betreffende Kapitalgesellschaft de facto nur noch über wenig aktives Betriebsvermögen von Wert verfügt. Wiederum unterstellt, sie betrifft auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens538, kann im Hinblick auf die insoweit erforderliche Charakterisierung der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit, soweit diese Zusatzvoraussetzung (auch) die (nur) weitgehende Veräußerung dieses Vermögens sanktioniert, im Grundsatz ebenfalls zu weiten Teilen auf die entsprechende Charakterisierung der zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung539 verwiesen werden540 – allerdings nur unter Berücksichtigung der innerhalb dieses Abschnitts (hinsichtlich des Geschäftsbetriebs) getätigten Einschränkungen auf Grund des geringeren Ausmaßes der entsprechenden Reduzierung. (b) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt Um eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt bejahen zu können, ist grundsätzlich die Erweiterung der übernommenen und weitergeführten (aus aktivem Betriebsvermögen und geschäftlicher Tätigkeit gebildeten541) wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht notwendig[541]. Dass die in beiderlei Hinsicht erforderliche Erweiterung, so 536 Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des­ Geschäftsbetriebs. 537 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1) a. E. 538 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). 539 Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat. 540 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). 541 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b).

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fern sie im Herrschaftsbereich des Voreigentümers erfolgt, nur dann schädlich ist, wenn sie vom Folgeeigentümer veranlasst wird[541], spricht auf den ersten Blick dafür, dass beide Varianten, isoliert betrachtet, missbrauchsvermeidend sind. Gleichwohl muss im Folgenden hinsichtlich beider Alternativen weiter differenziert werden. Allerdings ist – jenseits dieser (weiteren) Unterscheidung – deshalb als Erstes auf eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands einzugehen, weil sie laut einem verbreiteten Standpunkt stets eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur darstellt[541]. (aa) Vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands Untersucht man zunächst die Auffassung, nach der eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands, also des Geschäftsbetriebs, stets als wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur erachtet wird542, so liegt auf der Hand, dass sich eine solche Änderung qualitativ durchaus von der Volleinstellung des Geschäftsbetriebs unterscheidet, auch wenn sie in Bezug auf das quantitative Ausmaß identisch ist543. Auch544 hier kommt es nämlich „nur“ zu einer (vollständigen) „Verschiebung“ der aktiven geschäftlichen Tätigkeit, keinesfalls aber zur viel vorwerfbareren Inaktivität der betreffenden Kapitalgesellschaft. Allerdings wird man sagen dürfen545, dass das Interesse des Erwerbers der Anteile an einer Verlustkapitalgesellschaft bei einem vollständigen Wechsel der geschäftlichen Tätigkeit zu ganz erheblichen Teilen den Altverlusten gelten muss, weshalb die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist; dies sollte umso mehr gelten, je stärker sich der neue Unternehmensgegenstand vom bisherigen qualitativ unterscheidet[545]. Schließlich setzt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands implizit ebenfalls[545] eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb voraus, gerade auch 542

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). Sowohl eine vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs als auch eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands (und damit des Geschäftsbetriebs) führen zu einer 100-prozentigen Änderung im Hinblick auf einen Geschäftsbetrieb. 544 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf das Merkmal des Geschäftsbetriebs durchaus vergleichbaren) ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs. 545 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf das Merkmal des Geschäftsbetriebs durchaus vergleichbaren) ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs. 543

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bei qualitativ stark verschiedenem Unternehmensgegenstand  – ein weiterer Anhaltspunkt dafür, dass sie als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Dahingegen erscheint in diesem Fall ein – nicht als missbräuchlich zu qualifizierender – Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, d. h. wegen ihres Geschäftsbetriebs (und[410] ggf. auch aktiven Betriebsvermögens)546, sehr unwahrscheinlich. Infolgedessen kommt der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands, isoliert betrachtet, ein in zulässiger Weise typisierender Missbrauchsvermeidungscharakter zu. (bb) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht Angesichts der Vielzahl547 an divergierenden Standpunkten, die im Hinblick auf die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht vertreten werden, ist es kaum möglich, eine erste Prognose dahingehend abzugeben, ob sie insoweit als missbrauchsvermeidend charakterisiert werden kann (oder eben auch nicht); dies gilt umso mehr eingedenk dessen, dass z. T. noch weiter danach differenziert wird, ob es zu einer Ausweitung des Unternehmensgegenstands, d. h. des Felds der geschäftlichen Tätigkeit und damit des Geschäftsbetriebs, kommt oder nicht[547]. Jedenfalls soweit sie auf ein exaktes Ausmaß der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung abstellen, ist gemeinsamer Nenner der die Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht betreffenden Auffassungen, dass sie das aktive Betriebsvermögen in die Beurteilung einbeziehen[547]. Dies geschieht dadurch, dass sie eine Ausweitung dergestalt verlangen, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb nur noch einen gewissen Bruchteil beträgt[547]. Sie rekurrieren also nicht nur auf den Geschäftsbetrieb. Das ist im Ausgangspunkt auch konsequent, weil man der Meinung ist, die wirtschaftliche Einheit einer Kapitalgesellschaft setze sich aus aktivem Betriebsvermögen und geschäftlicher Tätigkeit zusammen[547]. In diesem Kontext muss zunächst festgehalten werden, dass jedwede Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft quantitativ stets etwas anderes ist als die (faktische) Komplett- bzw. die weitgehende Veräußerung dieses Vermögens: Eine Ausweitung ist nämlich stets eine (erhebliche)  Änderung in positiver Hinsicht, wohingegen eine (faktische) Komplett- bzw. eine weit 546

S. supra § 8 B.II.1. S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b).

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gehende Veräußerung stets das höchste bzw. ein sehr hohes Ausmaß ist, welches das aktive Betriebsvermögen in negativer Hinsicht beeinflusst. Wird nun im für die betreffende Kapitalgesellschaft günstigsten Fall gefordert, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb nur noch maximal 25 Prozent beträgt[541], so entspricht dies einer Vervierfachung des aktiven Betriebsvermögens. Aber selbst im für die betreffende Kapitalgesellschaft ungünstigsten Fall wird bei einer Ausweitung des Unternehmensgegenstands gefordert, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb höchstens 50 Prozent beträgt[547], was immer noch mindestens einer Verdopplung des aktiven Betriebsvermögens gleichkommt; bei unverändertem Unternehmensgegenstand wird insoweit verlangt, dass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb höchstens 33,33 Prozent beträgt[547], was eine Verdreifachung des aktiven Betriebsvermögens darstellt. Kleinster gemeinsamer Teiler dieser auf ein exaktes Ausmaß der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung abstellenden Auffassungen ist folglich eine Vervielfachung des aktiven Betriebsvermögens, was, rein quantitativ gesehen, in jedem Fall erheblich ist. Überzeugender erscheinen indes die Auffassungen, die – mangels gesetzlicher Bezifferung jenseits der Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „wesentlich“ (auch) im Zusammenhang mit dem Merkmal der wirtschaftlichen Strukturänderung – stets von den Umständen des Einzelfalls ausgehen bzw. den „quantitativen“ Kriterien allein eine Indizwirkung zukommen lassen wollen[547]. Es kann nämlich der Natur der Sache nach – selbst bei einer typisierenden Missbrauchsvermeidungsvorschrift548 – vom Steuergesetzgeber nicht verlangt werden, in jedem Fall ein exaktes quantitatives Ausmaß festzulegen, da so einer Umgehung Tür und Tor geöffnet wären549. Infolgedessen scheint das von der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung insoweit mit dem Rekurrieren auf „wesentlich“ in quantitativer Hinsicht geforderte Ausmaß per se auch zu genügen, um dieser Kumulativzusatzvoraussetzung zumindest im Ausgangspunkt einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuschreiben zu können. Denn auf keinen Fall sind schon unerhebliche Änderungen im Hinblick auf das aktive Betriebsvermögen schädlich (dies gilt selbst dann, wenn es auch zu einer Änderung des Geschäftsbetriebs kommt). Zu beachten ist darüber hinaus, dass eine Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft auch qualitativ etwas anderes ist als die (praktische) Komplett- bzw. die weitgehende Veräußerung dieses Vermögens: Je mehr aktives Betriebsvermögen veräußert wird, desto weniger ist es einer Kapitalgesellschaft nämlich möglich, einen Geschäftsbetrieb, d. h. eine aktive wirtschaftliche Tätigkeit, auszuüben550. Hingegen hat ein Zuwachs an aktivem Betriebsvermögen als solcher 548

Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2). 550 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2) a. E. 549

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keinesfalls (negative) Auswirkungen hinsichtlich des Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft (dies gilt jedenfalls so lange, wie diese noch über ihre bisherigen Betriebsmittel verfügt), sondern wird diesen vielmehr idealerweise sogar stärken. Vor diesem Hintergrund ist es aber gerade in dem durchaus denkbaren Fall, in dessen Rahmen es nur hinsichtlich des aktiven Betriebsvermögens zu einer wesentlichen Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit einer Verlustkapitalgesellschaft kommt, wohingegen der Unternehmensgegenstand, also die geschäftliche Tätigkeit und damit der Geschäftsbetrieb, (quantitativ und qualitativ) unverändert bleibt, kaum ersichtlich, dass das Hauptaugenmerk des Erwerbers auf den angesammelten Altverlusten der Kapitalgesellschaft liegt: Es erscheint in dieser Situation nämlich viel wahrscheinlicher, dass den Erwerber einer qualifizierten Beteiligung (auch) an der (Verlust-)Kapitalgesellschaft betriebswirtschaftliche Gründe zu dem Anteilserwerb (jedenfalls ganz erheblich mit)bewogen haben, wie z. B. die Schaffung von Synergieeffekten551. Zudem ist gerade bei Verlustunternehmen häufig ein hoher Rationalisierungs- und Investitionsbedarf gegeben552. Kommt es entsprechend zu Investitionen, geht dies aber zwangsläufig mit einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens einher (ohne dass der Unternehmensgegenstand geändert werden müsste). Deshalb orientiert sich die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei unverändertem Unternehmensgegenstand gerade nicht an einem Fall, in dem typischerweise die missbräuchliche Verlustverwertung im Vordergrund steht, nimmt also keine zulässige Typisierung vor. Zudem besteht in dieser Situation nach wie vor sowohl der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb als auch das verlust(mit)verur­ sachende aktive Betriebsvermögen – ein weiteres Moment, das deutlich zeigt, dass die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung insoweit nicht mehr als missbrauchsvermeidend charakterisiert werden kann. Durchleuchtet werden muss schließlich der Fall, in dessen Rahmen es einerseits hinsichtlich des aktiven Betriebsvermögens zu einer wesentlichen Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit kommt und andererseits der Unternehmensgegenstand, d. h. die geschäftliche Tätigkeit und somit der Geschäftsbetrieb, erweitert wird. Aber auch in dieser Situation ist es eher unwahrscheinlich, dass das Hauptinteresse des Erwerbers den angehäuften Altverlusten der Kapitalgesellschaft gilt: Es ist auch noch hier viel näherliegend, dass den Erwerber einer qualifizierten Beteiligung (auch) an der (Verlust-)Kapitalgesellschaft betriebswirtschaftliche Gründe zu dem Anteilserwerb (jedenfalls ganz erheblich mit)bewogen haben, wie beispielsweise die Schaffung zusätzlicher Marktanteile553. Ferner sind gerade verlustbringende Unternehmen häufig gezwungen, ihre geschäftliche Tätigkeit auszu­ 551

In diese Richtung zielt auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41). Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 12 a. A.; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 12. 553 In diese Richtung zielt auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41). Ähnlich, allerdings nur „grundsätzlich“, wohl auch Markmann, Neuregelung, S. 92. 552

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weiten554 (ohne den bisherigen Unternehmensgegenstand für die neue Tätigkeit aufzugeben555). Infolgedessen ist die zweite österreichische Kumulativzusatzvo­ raussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht auch bei erweitertem Unternehmensgegenstand nicht mehr nach einem Fall ausgerichtet, dem typischerweise eine missbräuchliche Verlustverwertung zu Grunde liegt, stellt folglich ebenfalls keine zulässige Typisierung dar. Wie im Fall des unveränderten Unternehmensgegenstands556, existiert auch bei einer wesentlichen Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens in Verbindung mit einer Erweiterung des Unternehmensgegenstands der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb und das verlust(mit)verursachende aktive Betriebsvermögen weiterhin – auch in diesem Zusammenhang ein Faktor, der deutlich dagegen spricht, die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung insoweit noch als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren. Mithin ist die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht sowohl bei unverändertem als auch bei erweitertem Unternehmensgegenstand, isoliert betrachtet, summa summarum nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend anzusehen. (cc) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht Auch hinsichtlich der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer (ganz) kurzfristigen Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht (vom Kleinstbetrieb zum Handwerksbetrieb, zum Fabrikbetrieb, zum Industriebetrieb)  in der Weise, dass die Beendigung der bisherigen und die Gründung einer neuen wirtschaftlichen Einheit anzunehmen ist[541], erscheint es eher schwer, eine erste Prognose dahingehend abzugeben, ob sie insoweit als missbrauchsvermeidend qualifiziert werden kann (oder eben auch nicht). Fraglich ist bereits, ob bei einer solchen Erweiterung der (aus aktivem Betriebs­ vermögen und geschäftlicher Tätigkeit gebildeten[541]) wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass sich der Unternehmensgegenstand, d. h. die geschäftliche Tätigkeit und damit der Geschäftsbetrieb, der Kapitalgesellschaft ändert. Denn auch nach einer solchen Erweiterung 554 In diese Richtung zielen auch Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 11; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 12; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 109, Fn. 681. 555 Sonst liegt keine Erweiterung, sondern eine Änderung (m. a. W. ein Wechsel) des Unternehmensgegenstands vor, die in ihrer größtmöglichen Ausprägung, d. h. der vollständigen Änderung, bereits behandelt wurde [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(aa)]. 556 S. weiter oben im Fließtext.

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in „qualitativer“ Hinsicht werden z. B. nach wie vor Autoreifen hergestellt, was nunmehr lediglich in einem größeren Rahmen, beispielsweise in einem sehr großen Industrie- statt in einem auch schon großen Fabrikbetrieb erfolgt. Bleibt jedoch der Unternehmensgegenstand entweder gänzlich unverändert oder wird lediglich erweitert, ist aber auch557 für den Fall einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht jedenfalls nicht ohne Weiteres558 davon auszugehen, dass das Hauptaugenmerk des Erwerbers den angesammelten Altverlusten der Kapitalgesellschaft gilt. Auch ist der bisherige Geschäftsbetrieb weder erheblich reduziert noch ganz eingestellt, sondern als solcher aktiv unterhalten worden, ist also durchaus lebensfähig gewesen. Daher ist aber gerade keine Beendigung oder Verminderung der wirtschaftlichen Einheit i. S. e. wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt559 anzunehmen. Die bisherige geschäftliche Tätigkeit wird also nicht beendigt, sondern geht in der inhaltsgleichen  – nach wie vor werden Autoreifen produziert  – Tätigkeit des Erwerbers auf. Mithin orientiert sich die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht nicht mehr an einem Fall, der typischerweise durch die missbräuchliche Verlustverwertung motiviert ist, nimmt folglich keine zulässige Typisierung vor. Da der bisherige Geschäftsbetrieb im inhaltsgleichen Geschäftsbetrieb des Erwerbers aufgeht und damit weiterhin (wenn auch als Teileinheit) existiert, besteht in dieser Situation des Weiteren nach wie vor der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb – wiederum ein Faktor, der deutlich dagegen spricht, der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht noch einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuzusprechen. An beiden Befunden vermag auch das Erfordernis der Kurzfristigkeit[541] (der Erweiterung in „qualitativer“ Hinsicht) nichts zu verändern. Infolgedessen ist die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht, isoliert betrachtet, ebenfalls nicht mehr als lege ­artis typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. 557

S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei unverändertem bzw. erweitertem Unternehmensgegenstand. 558 Denkbar wäre es wohl, eine Schädlichkeit bei einem extremen Missverhältnis von sehr kleinem Geschäftsbetrieb einerseits und ausgesprochen hohen angehäuften Altverlusten andererseits anzunehmen. Dies erscheint freilich nicht als ein typischer Fall der Übernahme eines nach wir vor aktiven Unternehmens [dazu s. sogleich im Fließtext], weshalb diese Ausnahmesituation vorliegend außer Acht gelassen werden dürfte. 559 Für die wesentlichen Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a).

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(c) Sonstige Aspekte Schlussendlich müssen in die Charakterisierung der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung noch weitere Aspekte einbezogen werden. Im Hinblick auf die Voraussetzungen, unter denen i. R. d. Merkmals der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderung sukzessive Änderungen als schädlich zusammengefasst werden können, herrscht große Uneinigkeit: Teilweise wird gefordert, dass die Veränderung „bereits im Interesse des Nacheigentümers“ erfolgt, teilweise wird lediglich hinsichtlich der einzelnen Schritte der Veränderung der wirtschaftlichen Struktur ein innerer Zusammenhang verlangt und teilweise ein solcher Zusammenhang zwischen den einzelnen Schritten der Veränderung der wirtschaftlichen Struktur und den anderen Voraussetzungen des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers; mitunter wird jedenfalls bei einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt eine Schädlichkeit sukzessiver Änderungen auch generell abgelehnt560. Zudem ist es jedoch, wie bereits i. R. d. Untersuchung des österreichischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung ausgeführt561, für ein Greifen der österreichischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen erforderlich, dass sämtliche Voraussetzungen in einem inneren Zusammenhang stehen562. Dass folglich auf jeden Fall ein innerer Zusammenhang im letztgenannten Sinne notwendig ist, ist, für sich genommen, ein sehr starker Hinweis darauf, dass die österreichische Beschränkung im Ganzen als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist, da eben nicht jedes Zusammentreffen der verschiedenen Voraussetzungen schädlich ist; vielmehr müssen für eine Zusammenfassung sehr hohe Anforderungen erfüllt werden. Der Befund der Missbrauchsvermeidung wird bestärkt durch die Tatsache, dass ein innerer Zusammenhang häufig bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr negiert wird563 – ein ausgesprochen restriktives564 Zeitfenster. Dass es unerheblich ist, in welcher zeitlichen Abfolge es zu der qualifizierten Anteilsübertragung und den beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen kommt565, damit die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen greift, lässt sich schließlich nicht gegen die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters anführen566. Denn es kann nicht sein, dass selbst eine missbrauchsvermeidungsorientierte Regelung zu Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein durch eine zeitliche Veränderung im Hinblick auf die Abfolge der maßgeblichen Vorgänge umgangen werden kann. 560

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). S. supra § 8 B.II.2.c)aa). 562 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5), supra § 8 A.II.1.a)aa)(6) a. E. sowie supra § 8 A.II.1.a)bb)(1). 563 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 564 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 565 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1). 566 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (insoweit vergleichbaren) ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs. 561

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(2) Erste Kumulativzusatzvoraussetzung Ob die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung, also das Merkmal der wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur567, (wie die auf den Geschäftsbetrieb und/oder das aktive Betriebsvermögen der Körperschaft abstellenden Merkmale)  die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betrifft, erscheint eher fraglich: Auch wenn insoweit eine „Änderung der Willensbildung“ der Kapitalgesellschaft maßgeblich ist, so sind es nämlich doch Vorstand oder Geschäftsführung, hinsichtlich derer es zu einer (wie auch immer ausgestalteten) Änderung kommen muss[567], also (eine) von der Kapitalgesellschaft als solcher verschiedene Person(en). Daher ist es naheliegender, diese Kumulativzusatzvoraussetzung wie das Erfordernis der wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur – vulgo der qualifizierten Anteilsübertragung  –, bei der die Ebene der Anteilseigner berührt ist, als nicht die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betreffend anzusehen568, sondern als Voraussetzung sui generis zu betrachten569; es spricht auch nichts dagegen, insoweit mit einer dritten Ebene, scil. mit jener der Leitungs- und Verwaltungsorgane, zu argumentieren. Vor diesem Hintergrund ist die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung allerdings schon  a priori nicht geeignet, auch nur irgendeinen Zusammenhang zwischen der Verlustentstehung einerseits und einem Merkmal auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herzustellen. Deshalb muss auf das für ihr Vorliegen erforderliche Ausmaß, d. h. die Wesentlichkeit, nicht weiter eingegangen werden570. Aus dem Umstand, dass sie keinen Zusammenhang im vorgenannten Sinne vo­ raussetzt, folgt zwar einerseits, dass der ersten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung als solcher kein Missbrauchsvermeidungscharakter zugeschrieben werden kann571. Deshalb ist sie auch nicht im Stande, der Grundregel des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben, als eine der Ausprägungen der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung, für sich genommen, nicht als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist. Andererseits muss allerdings ebenfalls festgehalten werden, 567

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(a). Man sollte insoweit nicht argumentieren dürfen, dass die Leitungs- und Verwaltungsorgane das Schicksal der Kapitalgesellschaft deutlicher bestimmen können als die Gesellschafter, um daraus den Schluss zu ziehen, dass Erstere (eher) der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher zuzuordnen sind. Denn jedenfalls bei grundlegenden Fragen müssen auch die Gesellschafter in den Entscheidungsprozess einbezogen werden (was wiederum ein advocatus­ diaboli dazu nutzen könnte, zu argumentieren, sie (die Anteilseigner) müssten erst recht der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher zugeordnet werden). 569 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 570 Dadurch, dass schon  a priori keinerlei Verknüpfung besteht, erübrigt sich nämlich die Feststellung, ob die (tatsächlich nicht gegebene) Verknüpfung auch hinreichend ist. 571 S. allgemein supra § 8 B.II.1. 568

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dass die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung gleichwohl die Zahl der sanktionierten Fälle deshalb verringert, weil auch sie erfüllt werden muss, damit die österreichische Beschränkung überhaupt greift572. Daraus folgt wiederum, dass sie in keinem Fall dazu führen kann, dass die bis dato angestrengten, anderweitigen Charakterisierungsausführungen, soweit sie einen Missbrauchsvermeidungscharakter der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung zum Zwischen­ ergebnis gehabt haben, im Hinblick auf die Qualifizierung der Grundregel des österreichischen Regimes im Ganzen zu verwerfen sind. cc) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen Indem die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers jenseits des Vorliegens der qualifizierten Anteilsübertragung und der beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen auch noch verlangt, dass das Ergebnis sämtlicher kumulativen Erfordernisse sein muss, dass die Identität der Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist573, wird eine weitere Hürde für das Greifen der Beschränkung aufge­ stellt. Der insoweit notwendige innere Zusammenhang zwischen der qualifizierten Anteilsübertragung und den Kumulativzusatzvoraussetzungen, die allesamt vorliegen müssen[573], ist bereits verschiedentlich behandelt worden574, weshalb auf ihn für Charakterisierungszwecke hier nicht weiter eingegangen werden muss. Darüber hinaus ist es laut Finanzverwaltung und unabhängiger Abgabenbehörde zweiter Instanz erforderlich, einen Zusammenhang zwischen dem Zustand der betrieblichen Sphäre bei Verlustentstehung und demjenigen unmittelbar vor den Strukturänderungen herzustellen575. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit in diesem Sinne sei dann nicht mehr gegeben, wenn die bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Parameter der betrieblichen Sphäre, wie Umsatz, Anlagevermögen und Auftragsvolumen, auf ein bloß unwesentliches Maß von 25 Prozent oder weniger abgesunken sind[575]. Jedoch lässt sich das Erfordernis eines solchen Zusammenhangs zum einen wohl kaum mit dem Gesetzeswortlaut der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vereinbaren. Und zum anderen ist es nach dem i. R. dieser Untersuchung vertretenen Verständnis erforderlich, dass bereits eine einzelne Voraussetzung für das Greifen der Beschränkung implizit eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen 572

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(c). S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(c). 574 S. supra § 8 B.II.2.c)aa) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb). 575 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(c) a. E. 573

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Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung erfordert576. Ist dies aber von vornherein nicht der Fall, so ist es zumindest ceteris paribus außerordentlich schwierig, einer Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben[576]. Deshalb ist ein weiterer Zusammenhang hinsichtlich der betrieblichen Sphäre im vorgenannten Sinne (der letztlich, jedenfalls z. T., überschneidende Parameter einbeziehen möchte) entbehrlich und bringt keinen weitergehenden „Nutzen“ außer eine mit der Einführung weiterer unbestimmter Merkmale einhergehende, nochmals gestiegene Komplexität (sowie letzten Endes eine noch geringere Handhabbarkeit und kaum noch gegebene Rechtssicherheit)577. Infolgedessen eignet sich die Forderung nach einem Zusammenhang im Hinblick auf den Zustand der betriebliche Sphäre der betreffenden Kapitalgesellschaft a priori nicht dafür, aus ihr Schlussfolgerungen für oder wider einen Missbrauchsvermeidungscharakter des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu ziehen. dd) Ausnahmeregeln Innerhalb der Charakterisierung des österreichischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sind als jeweils grundsätzlich berücksichtigungswürdige578 Ausnahmeregeln auch eine Stille-Reserven-579 und eine­ Sanierungsklausel[579] zu untersuchen. (1) Stille-Reserven-Klausel Die österreichische Stille-Reserven-Klausel[579] schafft dadurch eine gewisse Entlastung von der Rechtsfolge der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, dass Verluste jedenfalls insoweit abzugsfähig sind, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur, also der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung, 576

S. supra § 8 B.II.1. Entsprechend sollte auch dem vom Gesetz vorgesehenen, notwendigen Ergebnis der wirtschaftlich nicht mehr gegebenen Identität der Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Gehalt entnommen werden können, der über die Erforderlichkeit des bereits verschiedentlich behandelten [s. supra § 8  B.II.2.c)aa)  sowie supra § 8  B.II.2.c)bb)] inneren Zusammenhangs zwischen sämtlichen, für das Greifen der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu erfüllenden Voraussetzungen hi­ nausgeht. 578 S. supra § 8 B.II.1. 579 Der Begriff der Stille-Reserven-Klausel bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 577

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden580. Dadurch, dass die österreichische Stille-Reserven-Klausel auf das Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft rekurriert[580], stellt sie zwar irgendeine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust­ (mit)verursachung her, da die Gesellschaft ihre Altverluste nur mit dem aktiven­ Betriebsvermögen in seiner Gesamtheit „erwirtschaftet“ haben kann. Dieser Zusammenhang muss jedoch auch hinreichend sein. Allerdings gestehen bereits die entsprechenden Erläuterungen zur Regierungsvorlage ein, dass die österreichische Beschränkung durch diese Stille-ReservenKlausel lediglich „punktuell entschärft“ wird581. Vergleichsweise eng582 ist der Anwendungsbereich dieser Klausel in concreto schon dadurch, dass eine tatsächliche Aufdeckung der stillen Reserven notwendig ist. Zudem ist es bei Verlustka­ pitalgesellschaften sicher recht häufig der Fall, dass die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen  – soweit sie denn überhaupt vorhanden sind  – nicht aus­reichen, um einen Verlustuntergang infolge des Greifens der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gänzlich zu vermeiden. Deshalb kreiert die ös­ terreichische Stille-Reserven-Klausel auch in jenen Fällen, in denen es unter der Grundregel der Beschränkung, konkret unter der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung, an einem hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen andererseits fehlt, keine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung. Infolgedessen ist die Stille-Reserven-Klausel nicht geeignet, dem österreichi­ schen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben, als eine der Ausprägungen der zweiten Ku­mulativzusatzvoraussetzung, für sich genommen, nicht als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist. Da die Stille-Reserven-Klausel gleichwohl (jedenfalls theoretisch) die Zahl der sanktionierten Fälle verringert, kann sie aber auch keinesfalls dazu führen, dass die bis dato angestrengten, anderweitigen Charakterisierungsausführungen, soweit sie einen Missbrauchsvermeidungscharakter der gesamten Grundregel zum Zwischenergebnis gehabt haben, im Hinblick auf die Qualifizierung des österreichischen Regimes im Ganzen zu verwerfen sind.

580

S. supra § 8 A.II.3.b). ErläutRV 266 d. B. XVIII. GP, Besonderer Teil, 2. Teil, 4. Hauptstück, Zu Z 1 a. A. 582 S. supra § 8 A.II.3.b) a. E. 581

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(2) Sanierungsklausel Nach der österreichischen Sanierungsklausel[579] greift die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen dann nicht, wenn die drei wesentlichen Strukturänderungen, d. h. die qualifizierte Anteilsübertragung und die beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen, zum Zwecke der Sanierung der Kapitalgesellschaft mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen583. Zwar existiert eine bestrittene Auffassung hinsichtlich der österreichischen Sanierungsklausel, die verlangt, dass sich die betriebliche Struktur bis zu den drei wesentlichen Strukturänderungen nicht erheblich vermindert hat, was anhand der wichtigsten betriebswirtschaftlichen Parameter der betrieblichen Sphäre, wie Umsatz, Anlagevermögen und Auftragsvolumen, zu bestimmen sei[583]. Indes ist diese Ansicht abzulehnen, weil sie letztlich, jedenfalls z. T., nochmals solche Parameter berücksichtigen möchte, die bereits i. R. d. zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung, also hinsichtlich des Merkmals der wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderungen, eine entscheidende Rolle gespielt haben584. Folglich kann diese Auffassung i. R. d. Charakterisierung der österreichischen Sanierungsklausel nicht von Relevanz sein. Auf jeden Fall erfordert die österreichische Sanierungsklausel mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze in quantitativer Hinsicht (lediglich), dass die Erhaltung von zumindest bzw. mehr als 25 Prozent der Arbeitsplätze angestrebt wird585 – ein Ausmaß, dass als solches nicht wirklich hoch erscheint. Wenn aber die Anforderungen, die in quantitativer Hinsicht für das Greifen der Sanierungsklausel gestellt werden, so niedrig sind und zudem in­ qualitativer Hinsicht weder die Übernahme der konkreten Arbeitnehmer[585] noch das tatsächliche Eintreten irgendeines Sanierungserfolgs erforderlich ist[585], muss davon ausgegangen werden, dass die Fälle, in denen die Sanierungsklausel greift, nicht selten sind. Dies könnte man wiederum prima facie als Argument dafür­ ansehen, dem österreichischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen deshalb eher einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben, weil mittels dieser – nicht allzu schwer erfüllbaren und daher sicher nicht selten erfüllten – Ausnahmeregel recht oft das Greifen der Beschränkung verhindert wird. Indes setzt das Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze einerseits zwar die Existenz irgendeines Betriebs mit Arbeitsplätzen vor den Strukturänderungen voraus, andererseits soll jedoch nicht der Fortbestand eines 583

S. supra § 8 A.II.3.c). So auch W. Baumann, SWK 1993, S. A 44 (A 47); Aman, FS Jakobljevich, S. 125 (136 f.); Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (43). Ersterem zustimmend Wolf, a. a. O.; Massoner, Mantelkauf, S. 29, Letzterem zustimmend Massoner, a. a. O. 585 S. supra § 8 A.II.3.c). 584

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bestimmten Betriebs gesichert werden (sondern der des Steuerpflichtigen als Ganzen)[585]. Daher greift die österreichische Sanierungsklausel auch in dem denkbaren Fall, dass es gerade nicht der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb der betreffenden Verlustkapitalgesellschaft ist, der saniert wird, sondern vielmehr ein anderer Geschäftsbetrieb dieser Gesellschaft586. Diese Überlegung verdeutlicht aber, dass die österreichische Sanierungsklausel als Ausnahmeregel schon von vorn­he­ rein nicht typischerweise in den Fällen, in denen unter der Grundregel, in concreto unter der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung, eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Ver­lust­(mit)­ verur­sachung fehlt, noch eine (solche) Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits kreiert. Dies spricht deutlich gegen die Annahme eines (in zulässiger Weise typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakters dieser Ausnahmeregel. Deshalb kann an dieser Stelle587 dahingestellt bleiben, ob ggf. die Arbeitsplätze einer Kapitalgesellschaft, d. h. letztlich deren Arbeitnehmerschaft, ebenfalls als zumindest prinzipiell geeigneter Anknüpfungspunkt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft angesehen werden können: Es müssen nämlich gerade nicht zwangsläufig diejenigen Arbeitsplätze erhalten werden, mit denen die Verlustkapitalgesellschaft ihr Altverluste „erwirtschaftet“ hat. Summa summarum vermag es die Sanierungsklausel auf Grund der vorhergehenden Ausführungen ebenfalls588 nicht, dem österreichischen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzu­ schreiben, als eine der Ausprägungen der zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung, für sich genommen, nicht als missbrauchsvermeidend zu qualifizieren ist. Jedoch kann auch589 die Sanierungsklausel in keinem Fall zur Folge haben, dass die bisher angestrengten, anderweitigen Charakterisierungsausführungen, soweit sie einen Missbrauchsvermeidungscharakter der gesamten Grundregel zum Zwischenergebnis gehabt haben, im Hinblick auf die Qualifizierung des österreichischen Regimes im Ganzen zu verwerfen sind. ee) Fazit Resümierend kann im Hinblick auf die Charakterisierung der österreichischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch in Anbe­ tracht einer Zusammenschau aller untersuchten Merkmale – scil. die qualifizierte 586 So auch Ressler/Stürzlinger, in: M. Lang/Schuch/Staringer, ÖKStG, § 8 Rn.  264. Vgl. auch die ErläutRV 622 d. B. XVII. GP, Zu § 8. Dem folgend Kirchmayr, in: Achatz/Kirchmayr, ÖKStG, § 8 Rn. 590. 587 S. aber infra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa) sowie infra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(bb). 588 So auch die österreichische Stille-Reserven-Klausel [s. supra § 8 B.II.2.c)dd)(1) a. E.]. 589 S. supra § 8  B.II.2.c)dd)(1) a. E. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der österreichischen Stille-Reserven-Klausel.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Anteilsübertragung, die beiden Kumulativzusatzvoraussetzungen, das notwendige Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen inklusive der Erforderlichkeit eines inneren Zusammenhangs zwischen sämtlichen Voraussetzungen sowie die beiden Aus­ nahmeregeln – in einem ersten Schritt differenziert werden: Soweit im Hinblick auf die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt erforderlich ist, ist die österreichische Beschränkung im Ganzen stets als rein missbrauchsvermeidend zu charakterisieren, d. h. sowohl im Fall der Beendigung als auch im Fall der Verminderung der wirtschaftlichen Einheit. Betrachtet man im Hinblick auf diese Kumulativzusatzvoraussetzung hingegen jene Fälle, die auf eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur in po­ sitiver Gestalt abstellen, ist nochmals zu differenzieren, nämlich zwischen einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands und einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ bzw. „qualitativer“ Hinsicht: ­Soweit der Unternehmensgegenstand und damit der Geschäftsbetrieb vollkommen geändert wird, ist das österreichische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen als lege artis typisierende Missbrauchsvermeidungsregelung zu qualifizieren. Soweit in Bezug auf eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht der Unternehmensgegenstand und damit der Geschäftsbetrieb unverändert bleibt oder aber erweitert wird, ist das Regime im Ganzen hingegen nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend einzuordnen. Selbiges gilt schließlich, soweit eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht in Rede steht. Allerdings muss in einem zweiten Schritt berücksichtigt werden, dass die ös­ terreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hinsichtlich ihrer zweiten Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrem (gesetzlichen) Tatbestand allein auf das Vorliegen einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur abstellt: Sämtliche Ausgestaltungen dieses unbestimmten Tatbe­ standsmerkmals sind nicht im Gesetz angelegt, sondern auf Auslegungsversuche durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum zurückzuführen. Infolgedessen kann und darf in Bezug auf diese zweite Kumulativzusatzvoraussetzung nur ein einheitliches Ergebnis hinsichtlich ihrer Charakterisierung abgegeben werden. Weil unter diese zweite Kumulativzusatzvoraussetzung aber eben auch eine hohe Anzahl von Fällen subsumiert wird, die, isoliert betrachtet, nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren sind, kann sie (diese Kumulativzusatzvoraussetzung unter Zugrundelegung ihrer Auslegung durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum), einheitlich gesehen, ebenfalls nicht mehr als in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend qualifiziert werden. Aus diesem Grund ist die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (unter Zugrundelegung ihrer Auslegung durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum) auch in ihrer Gesamtheit keine zuläs-

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sig typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift590. Diesen Befund vermag die in jedem Fall gegebene Notwendigkeit eines inneren Zusammenhangs zwischen der qualifizierten Anteilsübertragung und den beiden österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzungen ebenfalls nicht zu erschüttern. Denn dieses Erfordernis ändert nichts daran, dass die zweite Kumulativzusatzvoraussetzung, isoliert und (unter Zugrundelegung ihrer Auslegung durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum) einheitlich betrachtet, eben nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Was allein nicht zureichend ist, kann es insoweit591 auch durch Kombination nicht werden. d) Vormals Deutschland aa) Qualifizierte Anteilsübertragung Da die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine unmittelbare592 Übertragung von mehr als 50 Prozent593 der Anteile am gezeichneten Kapital594 verlangte, setzte sie im Grundfall der Übertragung auf eine einzige Person einen Sachverhalt voraus, in der diese ob der Anteilsübertragung eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft erlangt. Die so gegebene Möglichkeit der aktiven Gestaltung des Schicksals der Gesellschaft und damit auch deren (weiterer) Verlustverrechnung595 spricht bereits deutlich dafür, dass dem Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben war (dies galt erst recht für die erste Fassung, unter deren Geltung sogar noch mehr als 75 Prozent entsprechend übertragen werden mussten[593]). Des Weiteren muss erstens berücksichtigt werden, dass unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen 590 Anderer Ansicht ist aber J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63), nach dessen Ansicht die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers „[d]en Anforderungen des deutschen Verfassungsrechts genügt“ (!) [Änderung durch Verf.]. Das setzt nämlich vor allem voraus, dass diese Regelung auch missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Auch Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (330), schreibt ihr im Ergebnis noch einen Missbrauchsvermeidungszweck zu. 591 Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung als solche, d. h. das Merkmal der wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur, realiter deshalb (noch lege artis typisierend)  missbrauchsvermeidend ausgestaltet wäre, weil sie (ggf. unter anderem) eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb und/oder [s. supra Fn. 410] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellt. 592 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(3). 593 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 594 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 595 S. supra § 8  B.II.2.a)aa)  a. A. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung.

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Verlusttransfers ganz grundsätzlich sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Anteilsübertragungen schädlich waren596, zweitens aber auch, dass die Finanzverwaltung zum Schluss nur noch eine Ausnahme für den Anteilsübergang infolge Erbschaft einschließlich der Erbauseinandersetzung vorsah[596]. Dass die damit gegebene generelle Schädlichkeit eines schenkweisen Erwerbs, für sich genommen, der Charakterisierung des Erfordernisses einer qualifizierten Anteilsübertragung als missbrauchsvermeidend eher entgegensteht, veranschaulicht folgende Überlegung: Auch (und gerade!) der Veräußerer eines im Extremfall reinen Verlustmantels wird sich die angesammelten laufenden Verluste und vor allem Verlustvorträge i. S. e. do ut des vergüten lassen, also einen entsprechenden Kaufpreis verlangen. Vor diesem Hintergrund besteht aber nicht die Notwendigkeit, jedweden Fall des unentgeltlichen Anteilserwerbs zu sanktionieren. Problematisch ist auch der „Schädlichkeitszeitraum“ von fünf Jahren, den die (insoweit freilich stark kritisierte) Finanzverwaltung im Hinblick auf die Zusammenfassung von Anteilsübertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, „regelmäßig“ genügen ließ597. Dass Übertragungen innerhalb dieses  – vergleichsweise sehr langen[597]  – Zeitraums voraussetzungslos zusammenzufassen waren, kann mit Sicherheit nicht mehr als sonderlich missbrauchsvermeidungs­ orientiert charakterisiert werden. Dazu kommt, dass dieser „Schädlichkeitszeitraum“ keinerlei Grundlage in der gesetzlichen Regelung hatte. Selbst wenn man aber eine entsprechende gesetzliche Anordnung unterstellt hätte, dürften bei einem solch langen Zeitraum die Grenzen, die einer zulässigen Typisierung gesetzt sind598, überschritten worden sein. Zudem wäre fraglich gewesen, ob der Vorbehalt der „Regelmäßigkeit“ nicht schon von vornherein der Annahme einer (zulässigen) Typisierung zuwiderläuft. Infolgedessen ist der Gesamteindruck, den das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung im Hinblick auf seine isolierte Charakterisierung vermittelt, recht ambivalent. Aus diesem Befund muss geschlossen werden, dass die Zusatzvoraussetzung, die unter diesem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfüllt werden musste, für sich genommen, um so deutlicher (rein) missbrauchsvermeidend sein muss, um dem Regime im Ganzen überhaupt (noch) einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuschreiben zu können. Denn selbst ein, isoliert betrachtet, als missbrauchsvermeidend ausgestaltetes Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung reicht allein keinesfalls aus, um ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen als missbrauchsvermeidend charakterisieren zu können599.

596

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 598 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 599 S. supra § 8 B.II.1. a. A. 597

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bb) Zusatzvoraussetzung Damit die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers griff, war in ihrem Regelfall neben der qualifizierten Anteilsübertragung zwar erforderlich, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem aktivem600 Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt601. Infolgedessen schien diese deutsche Zusatzvoraussetzung prima facie sowohl den Geschäftsbetrieb als auch das aktive Betriebsvermögen zu betreffen, also die beiden Merkmale, die vorliegend zumindest grundsätzlich als die geeigneten Anknüpfungspunkte auf Ebene der Kapitalgesellschaft selbst ausgemacht wurden, anhand derer ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als (nicht) missbrauchsvermeidend charakterisiert werden kann602. Allerdings würde eine solche Betrachtung die Tatsache außer Acht lassen, dass ein Geschäftsbetrieb nur endgültig eingestellt, wieder aufgenommen oder fortgeführt werden kann[601]. Daraus folgt, dass der Forderung der Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nach Fortführung bzw. Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs keinerlei Regelungsgehalt zukam[601]. Dies wiederum bedeutet, dass unter dieser Zusatzvoraussetzung allein die  – höchstumstrittene603  – Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt, erforderlich war[601], weshalb sie (diese Zusatzvoraussetzung) die Ebene der Kapitalgesellschaft allein hinsichtlich des Merkmals des aktiven Betriebsvermögens berührte. Doch auch vor diesem Hintergrund ist es ob der großen Anzahl von Streitigkeiten, die hinsichtlich des Merkmals der Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt, bestanden[603], nicht wirklich möglich, auf den ersten Blick eine Prognose dahingehend abzugeben, ob diese Zusatzvoraussetzung per se als missbrauchsvermeidend qualifiziert werden kann (oder eben auch nicht). Zwar war unter der letzten Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung auch ein Sachverhalt schädlich, der, für sich genommen, als rein missbräuchlich einzuordnen ist604: Unabhängig davon, ob man hinsichtlich der Frage, ob der Kapitalgesellschaft neues Betriebsvermögen dergestalt zugeführt wird, dass es das alte überwiegt, der saldierenden Betrachtungsweise der Finanzverwaltung oder der gegenständlichen der Finanzrechtsprechung605 folgte, war eine Kapitalgesellschaft nämlich z. B. auch dann mit überwiegend neuem aktivem Betriebsvermögen 600

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)(a) a. A. S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4). 602 S. supra § 8 B.II.1. 603 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4) sowie supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)(a). 604 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die Komplettveräußerung des aktiven Betriebsvermögens zu weiten Teilen vergleichbaren) zweiten schweizerischen Alternativzusatzvoraussetzung. 605 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)(a) a. E. 601

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ausgestattet, wenn sie, im theoretischen Extremfall, zunächst ihr altes aktives Betriebsvermögen vollständig veräußerte und ihr danach neues aktives Betriebsvermögen zugeführt wurde. Allerdings erfasste die letzte Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung gerade auch viele Fälle, in denen es ausschließlich zu einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens kam, also zu keiner (bloß vorläufigen) Verminderung desselben. In diesem Zusammenhang gilt es ebenfalls606 zunächst, festzuhalten, dass sich jedwede ausschließliche Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens quantitativ insoweit von der (faktischen) Komplett- bzw. der weitgehenden Veräußerung dieses Vermögens unterscheidet, als dass Erstere stets eine Änderung in positiver Hinsicht ist, wohingegen Letztere stets das höchste bzw. ein sehr hohes Ausmaß ist, welches das aktive Betriebsvermögen in negativer Hinsicht beeinflusst. Im Hinblick darauf, ob das neue zugeführte aktive Betriebsvermögen das vorhandene überwog, waren die quantitativen Anforderungen, die unter der saldierenden Betrachtungsweise erfüllt werden mussten, zwar deshalb ggf. höher (und damit für die betreffende Kapitalgesellschaft günstiger) als diejenigen, die unter der gegenständlichen Betrachtungsweise erfüllt werden mussten, weil bei Ersterer Zugänge mit etwaigen Abgängen von aktivem Betriebsvermögen saldiert werden mussten, bevor ein etwaiges Überwiegen festgestellt werden konnte[605]. Jedoch war es in den Fällen der ausschließlichen Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens unerheblich, welcher Betrachtungsweise man folgte, denn auch bei Zugrundelegung der saldierenden Betrachtungsweise musste das neue aktive Betriebsvermögen im (saldierten) Ergebnis höher sein als das alte, da es dieses sonst in keinem Fall überwogen hätte. Mit anderen Worten: In den Fällen der ausschließlichen Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens musste sich das gesamte aktive Betriebsvermögen auf jeden Fall mehr als verdoppeln (sodass der Vorbetrieb im Vergleich zum erweiterten Betrieb unter 50 Prozent betrug). Weil damit keinesfalls bereits unerhebliche ausschließliche Ausweitungen des aktiven Betriebsvermögens schädlich waren, scheint auch607 das von der letzten Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung im Hinblick auf die Zuführung neuen aktiven Betriebsvermögens in quantitativer Hinsicht geforderte Ausmaß per se hinreichend zu sein, um diese Zusatzvoraussetzung insoweit jedenfalls im Ausgangspunkt als missbrauchsvermeidend charakterisieren zu können. 606 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht. 607 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht.

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Jedoch muss hier ebenfalls[606] beachtet werden, dass sich eine ausschließliche Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens auch qualitativ von der (faktischen) Komplett- bzw. der weitgehenden Veräußerung dieses Vermögens unterscheidet. Erneut sei daran erinnert, dass die Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers den Geschäftsbetrieb vollständig außer Betracht ließ[601]. Erfasst wurde deshalb sowohl der durchaus denkbare Fall einer ausschließlichen Aus­ weitung des aktiven Betriebsvermögens bei unverändertem Geschäftsbetrieb als auch derjenige einer ausschließlichen Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens unter Erweiterung des Geschäftsbetriebs. In beiden Situationen ist es aber kaum ersichtlich bzw. eher unwahrscheinlich, dass das Hauptaugenmerk des Erwerbers den angehäuften Altverlusten der Kapitalgesellschaft gilt608. Infolgedessen nahm diese deutsche Zusatzvoraussetzung insoweit keine zulässige Typisierung vor609. ­Darüber hinaus besteht in beiden Situationen sowohl der verlust­(mit)­verur­ sachende Geschäftsbetrieb als auch das verlust(mit)verursachende aktive Betriebsvermögen weiterhin – ein zusätzliches Moment, das deutlich belegt, dass der letzten Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung in den Fällen der ausschließlichen Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens insoweit kein Missbrauchsvermeidungscharakter mehr zugeschrieben werden konnte. Mithin griff die letzte Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung sowohl in einem Fall, der als rein missbräuchlich zu bewerten ist, als auch in vielen Fällen, die keinesfalls als missbräuchlich zu charakterisieren sind. Es kann und darf aber auch610 in Bezug auf sie nur ein einheitliches Ergebnis hinsichtlich ihrer Charakterisierung abgegeben werden. Denn auch sie rekurrierte in ihrem (gesetzlichen) Tatbestand (mit einem Regelungsgehalt[601]) allein auf das unbestimmte Merkmal des überwiegend neuen (aktiven) Betriebsvermögens, und die deshalb erforderliche Auslegung wurde Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum überlassen. Eingedenk dessen kann diese deutsche Zusatzvoraussetzung, einheitlich gesehen, nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend charakte­ risiert werden. Deshalb können auch die Unterschiede in der Anwendung von saldierender und gegenständlicher Betrachtungsweise für den Fall, dass es zu einer (bloß vorläufigen) Verminderung des aktiven Betriebsvermögens kam, bevor neues zugeführt wurde, dahingestellt bleiben.

608

S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens vergleichba­ ren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei unverändertem bzw. erweitertem Unternehmensgegenstand. 609 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 610 S. supra § 8 B.II.2.c)ee) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die Auslegung durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum durchaus vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Darüber hinaus kann gegen die bis dato vorgenommene Charakterisierung auch nicht angeführt werden, dass die Finanzverwaltung im Fall eines Branchenwechsels, also einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands und damit des Geschäftsbetriebs, der sog. gegenständlichen Betrachtungsweise der Finanzverwaltung folgte[605]: Erstens änderte nämlich auch dieser Standpunkt der Finanzverwaltung nichts daran, dass der Tatbestand der letzten Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung gerade nicht (mit einem Regelungsgehalt[601]) an den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft anknüpfte. Zweitens (und wegen des Vorgesagten denknotwendig) war auch i. R. d. Anwendung der­ gegenständlichen Betrachtungsweise allein das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft entscheidend, nicht aber ihr Geschäftsbetrieb. Des Weiteren gilt es (generell) festzuhalten, dass der Umstand, dass die zeitliche Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers für das Greifen der Beschränkung im Ganzen irrelevant war[601], nicht gegen die etwaige Annahme eines (realiter allerdings nicht gegebenen) Missbrauchsvermeidungscharakters dieser Zusatzvoraussetzung ins Feld geführt werden kann611: Andernfalls könnte nämlich selbst eine Beschränkung, die in zulässiger Weise an der Missbrauchsvermeidung ausgerichtet ist, einfach durch eine zeitliche Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgangen werden. Schließlich muss das – ebenfalls äußerst umstrittene612 – Erfordernis eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und der Zuführung neuen (aktiven) Betriebsvermögens dergestalt, dass es überwiegt (im Folgenden: Betriebsvermögenszuführung), in die Charakterisierung einbezogen werden. Nachdem insbesondere die Auffassungen von Finanzverwaltung und -rechtsprechung anfangs gerade im Hinblick auf den einschlägigen „Schädlichkeitszeitraum“ eklatant divergiert hatten, bildete sich im Laufe der Jahre als kleinster gemeinsamer Nenner heraus, dass der Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung sowohl zeitlicher als auch sachlicher Natur sein muss[612]. Daher kann gesagt werden, dass jedenfalls nicht jedes Zusammentreffen dieser beiden Voraussetzungen schädlich war, was grundsätzlich eher dafür spricht, isoliert betrachtet, einen Missbrauchsvermeidungscharakter anzunehmen. Gleichwohl bestand nach wie vor Uneinigkeit im Hinblick auf den „Schädlichkeitszeitraum“: Während die Finanzrechtsprechung den notwendigen sachlichen Zusammenhang umso eher annahm, je kürzer der „Schädlichkeitszeitraum“ war, und einen sachlichen Zusammenhang bei einem „Schädlichkeitszeitraum“ von mehr als einem Jahr nicht ohne Weiteres gegeben sah, erachtete die Finanzverwal­ 611 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (insoweit vergleichbaren) ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(c) a. E. analog für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (insoweit vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung. 612 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)(b).

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tung einen solchen „Schädlichkeitszeitraum“ als zu kurz und propagierte insoweit einen „Schädlichkeitszeitraum“ von regelmäßig zwei Jahren; auch dieser Auffassung widersprach die Finanzrechtsprechung indes erneut[612]. Zwar ist selbst ein „Schädlichkeitsraum“ von regelmäßig zwei Jahren noch ein vergleichsweise restriktives613 Zeitfenster, was wiederum per se auf einen Missbrauchsvermei­dungs­charakter hindeutet. Allerdings ändert dieses Erfordernis eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung nichts daran, dass die Ausgestaltung der letzten Fassung der vormaligen deutschen Zusatzvoraussetzung, isoliert und einheitlich betrachtet, gerade nicht mehr in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend ist. Etwas, was allein nicht hin­reichend ist, kann auch durch Kombination nicht zureichend werden. cc) Ausnahmeregel Bei der Charakterisierung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist auch eine Sanierungsklausel614 (im Folgenden: vormalige deutsche Sanierungsklausel) als grundsätzlich berücksichtigungswürdige615 Ausnahmeregel einzubeziehen. Gemäß dieser war die Zuführung neuen (aktiven) Betriebsvermögens dann unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der die angehäuften Verlustvorträge verursacht hat – ein etwaiger laufender Verlust war mithin insoweit unerheblich (!) – (erste Veränderungssperre), und die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (zweite Veränderungssperre)616. Obschon hinsichtlich dieser Ausnahmeregel Vieles umstritten war[616], ist ihr insbesondere zuzugestehen, dass sie wenigstens hinsichtlich der (i. d. R. im Vergleich zu den laufenden Verlusten wesentlich umfangreicheren) Verlustvorträge gleich in zweierlei Hinsicht zumindest irgendeinen Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellte: Zum einen musste die Betriebsvermögenszuführung nämlich ausschließlich der Sanierung des Geschäftsbetriebs dienen, der die Verlustvorträge verursacht hat. Anders als ihr österreichisches Pendant617 griff die vormalige deutsche Sanierungsklausel daher nicht, wenn die Sanierung nicht dem verlust(mit)verursachendem Geschäftsbetrieb, sondern einem anderem Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft diente (erste Ver 613

S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5) a. E. Der Begriff der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 615 S. supra § 8 B.II.1. 616 S. supra § 8 A.II.3.c). 617 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(2). 614

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

änderungssperre). Zum anderen musste die betreffende Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführen (zweite Veränderungssperre). Mit anderen Worten: In den vorgenannten Grenzen war es gerade der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb, der fortgeführt werden musste. Dieses doppelte Rekurrieren auf den verlust(mit)verursachenden Geschäftsbe­ trieb spricht auf den ersten Blick sehr deutlich dafür, dass die vormalige deutsche Sanierungsklausel jedenfalls grundsätzlich geeignet war, der letzten Fassung des deutschen Vorgängerregimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen noch einen (in zulässiger Weise typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakter zuzusprechen: Selbst soweit die Grundregel beschränkend griff, obschon der erforderliche Zusammenhang nach wie vor gegeben war – was, für sich genommen, nicht als missbrauchsvermeidend anzusehen ist618  –, setzte die Ausnahmeregel nämlich in zweierlei Hinsicht implizit zumindest irgendeine Verknüpfung i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch den Geschäftsbetrieb voraus und griff nur dann nicht befreiend, wenn eine dieser Verknüpfungen nicht (mehr) gegeben war. Um festzustellen, ob dieser Zusammenhang auch hinreichender Natur war, müssen in einem weiteren Schritt allerdings auch das zahlenmäßige Verhältnis der unter die Grund- und Ausnahmeregel fallenden Fälle sowie die quantitativen und qualitativen Anforderungen, die zu erfüllen waren, damit die vormalige deutsche Sanierungsklausel griff, berücksichtigt werden[618]. Insoweit muss man sich vor Augen führen, dass diese Sanierungsklausel eben gleich zwei Veränderungssperren aufstellte, was die Zahl der unter sie fallenden Fälle schon von vornhe­ rein ganz erheblich reduziert haben dürfte. Zu Recht wird auch darauf hingewiesen, dass es für eine Sanierung geradezu untypisch ist, dass zwar einerseits neues (aktives) Betriebsvermögen zugeführt wird, andererseits der Geschäftsbetrieb aber dennoch weitgehend unverändert fortgeführt wird619. In concreto muss bedacht werden, dass insbesondere bei Verlustunternehmen häufig ein hoher Rationalisierungs- und Investitionsbedarf gegeben ist620. Kommt es entsprechend zu Rationalisierungen und/oder Investitionen, wird dies aber mit Sicherheit nicht nur selten auch mit einer erheblichen (jedenfalls) quantitativen Veränderung des Geschäftsbetriebs einhergehen, was der zweiten Veränderungssperre zuwiderläuft. Ferner sind gerade auch Verlustunternehmen häufig gezwungen, ihre geschäftliche Tätigkeit auszuweiten621 (ohne den bisherigen Unternehmensgegenstand aufzugeben),

618

S. supra § 8 B.II.1. Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (224). 620 Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 12 a. A.; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 12. 621 In diese Richtung zielen auch Hügel, in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rn. 11; ders., Verschmelzungen, § 4 Rn. 12; Bruckner, in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Art. I § 4 – Steuerrecht Rn. 109, Fn. 681. 619

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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um beispielsweise zusätzliche Marktanteile zu schaffen622. Eine solche Erweiterung des Unternehmensgegenstands kann aber wiederum relativ leicht mit der zweiten Veränderungssperre kollidieren. Darüber hinaus ist der unter der zweiten Veränderungssperre maßgebliche Fortführungszeitraum von fünf Jahren im Vergleich zu den unter den Zusatzvoraussetzungen der anderen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers maßgeblichen Zeiträumen623 sehr lang. Schließlich wird es bei einer Erweiterung des Unternehmensgegenstands in aller Regel auch nötig sein, das aktive Betriebsvermögen über den bisherigen Bestand auszuweiten. Die insoweit erforderliche Betriebsvermögenszuführung kann aber ihrerseits relativ schnell mit der ersten Veränderungssperre der vormaligen deutschen Sanierungsklausel kollidieren, zumal unklar war, wo genau die Grenzen zur Übersanierung zu verorten sind624. Infolgedessen muss man zu der Schlussfolgerung gelangen, dass die vormalige deutsche Sanierungsklausel auf Grund ihrer (viel zu engen, aber auch unklaren) Ausgestaltung realiter, wenn überhaupt, nur sehr eingeschränkt einer Sanierung des betreffenden Geschäftsbetriebs zuträglich war. Dies zeigt wiederum deutlich, dass diese Ausnahmeregel keinesfalls dazu geeignet war, der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen noch einen (in zulässiger Weise typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen. Denn sie stellte gerade keine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung mehr her. dd) Fazit Summa summarum war die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eingedenk der Charakterisierungszwischenergebnisse hinsichtlich qualifizierter Anteilsübertragung, Zusatzvoraussetzung und Ausnahmeregel auch in ihrer Gesamtheit keine lege artis typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. e) USA Im Rahmen der Charakterisierung des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers wird aus didaktischen Gründen als Erstes auf die zweite Stufe der Beschränkung eingegangen und erst danach auf die erste.

622

In diese Richtung zielt auch Wolf, ÖZW 2002, S. 38 (41). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 624 S. supra § 8 A.II.3.c). 623

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aa) Zweite Stufe der Beschränkung (1) Qualifizierte Anteilsübertragung Dadurch, dass die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (wie die erste 625) stets voraus­ setzt, dass sich unmittelbar nach einer Inhaberänderung der grundsätzlich anhand des angemessenen Marktwerts zu bestimmende626 Prozentsatz der Aktien, die von einem Anteilseigner gehalten werden, mit Ausnahme bestimmter Arten von Vorzugsaktien, um mehr als 50 Prozentpunkte über den niedrigsten Prozentsatz der Aktien erhöht hat, die von einem solchen Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt während eines dreijährigen „Schädlichkeitszeitraums“, der am Tag der Inhaberänderung endet, gehalten werden627, verlangt sie im Grundfall der unmittelbaren Anteilsübertragung auf einen einzigen Erwerber einen Sachverhalt, der diesem eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft verschafft. Auf diese Weise ist es einem solchen Erwerber möglich, das Schicksal der Gesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung628 aktiv zu bestimmen  – ein erstes Indiz für einen Missbrauchsvermeidungscharakter des US-amerikanischen Erfordernisses der qualifizierten Anteils­ übertragung. Darüber hinaus sind in den USA unter anderem Anteilsübertragungen infolge einer Erbschaft, einer Schenkung oder eines Vermächtnisses unschädlich629. Unentgeltliche Anteilsübertragungen sind folglich generell nicht geeignet, das Greifen einer der beiden Stufen der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auszulösen. Dies deutet, isoliert betrachtet, darauf hin, dass das US-amerikanische Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Auch der „Schädlichkeitszeitraum“ von drei Jahren, innerhalb dessen Übertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, ohne Weiteres zusammengefasst werden630, lässt sich letztlich nicht gegen eine solche Ausgestaltung anführen. Denn dieser Zeitraum ist ebenfalls631 vergleichsweise noch als eher restriktiv an-

625 Für die Charakterisierung der ersten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 B.II.2.e)bb). 626 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 627 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 628 S. supra § 8  B.II.2.a)aa)  a. A. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 629 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4). 630 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 631 Dies trifft auch auf das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter dem Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu [s. supra § 8 B.II.2.b)aa)].

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zusehen632. Damit dürften auch[631] insoweit die Grenzen zulässiger Typisierung633 noch eingehalten worden sein. Jedoch müssen auch die beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ in die Charakterisierung der zweiten Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einbezogen werden, da eine qualifizierte Anteilsübertragung allein niemals ausreicht, um eine­ Beschränkung insoweit als missbrauchsvermeidend qualifizieren zu können634. (2) „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ Für das Greifen der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist es erforderlich, dass neben der vorgenannten qualifizierten Anteilsübertragung eine der beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ erfüllt wird635. Zwar berühren beide dieser „UnterAlternativnegativvoraussetzungen“ die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher. Allerdings ist der konkrete Anknüpfungspunkt verschieden, da die erste636 den Geschäftsbetrieb betrifft, wohingegen die zweite637 das aktive Betriebsvermögen im Auge hat638. Im Folgenden sind beide „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ separat und en détail zu untersuchen. Abschließend wird der gemeinsame zeitliche Aspekt beider „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ beleuchtet. (a) Erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ Die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ ist nur dann erfüllt, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt639. Sofern nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, wird dabei in quantitativer Hinsicht kein ausdrückliches Mindestausmaß dieses Fortführens verlangt, weshalb in diesem Fall selbst die Einstellung eines mehr als bloß­ 632

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 634 S. supra § 8 B.II.1. a. A. 635 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1) a. A. 636 Zur Erinnerung: Die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft ihren historischen Geschäftsbetrieb nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt. 637 Zur Erinnerung: Die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil des historischen aktiven Betriebsvermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäftsbetrieb nutzt. 638 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2). 639 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1). 633

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

geringfügigen Teils des Geschäftsbetriebs unschädlich ist[639]. Doch auch dann, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft vor der qualifizierten Anteilsübertragung mehr als ein Geschäftsfeld hat, ist es lediglich erforderlich, dass sie danach ein­ signifikantes Geschäftsfeld fortführt, was jedenfalls bei einem Anteil von einem Drittel am – gesamten – Geschäftsbetrieb bejaht wird[639], 640. Dies zeigt bereits auf den ersten Blick, dass die von der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativ­ negativvoraussetzung“ statuierten Anforderungen – jedenfalls in quantitativer Hinsicht – nicht allzu hoch sind. Allerdings ist es bei der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ (wie bei der zweiten641) für die betreffende Kapitalgesellschaft gerade positiv, dass ihre Anforderungen – jedenfalls in quantitativer Hinsicht – recht niedrig sind, da es entsprechend vergleichsweise leicht ist, das Greifen der zweiten Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu verhindern. Insoweit unterscheiden sich beide US-amerikanischen „UnterAlternativnegativvoraussetzungen“ der zweiten Stufe grundlegend von der bzw. den etwaigen Zusatzvoraussetzung(en) der ersten Stufe der Beschränkungen des subjektbezogenen Verlusttransfers der übrigen untersuchten Steuerrechtsordnungen: Denn bei Letzterer bzw. Letzteren ist es für die Kapitalgesellschaft jeweils negativ, wenn die Anforderungen der betreffenden Zusatzvoraussetzung – jedenfalls in quantitativer Hinsicht  – vergleichsweise leicht zu erfüllen sind, mit der Konsequenz, dass die erste Stufe der jeweiligen Beschränkung entsprechend leicht greift. Diese „Umkehrung der Vorzeichen“ – es sei hiermit einmal mehr an den Begriff der „Negativvoraussetzung“ erinnert642 – muss aber i. R. d. Charakterisierung der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ (wie der zweiten[641]) unbedingt beachtet werden, um sich keinesfalls der Gefahr falscher Schlussfolgerungen auf Grund vermeintlich leichter zu erfüllender quantitativer Anforderungen auszusetzen. Im Folgenden ist zwischen dem Fall, in welchem nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, und dem, in welchem mehrere Geschäftsfelder bestehen, zu unterscheiden.

640

Zur Erinnerung: Dadurch, dass die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ erstens von der Möglichkeit mehrerer Geschäftsfelder ausgeht, zweitens nur auf die Fortführung eines (einzigen) signifikanten Geschäftsfelds rekurriert und drittens das Vorliegen von Signifikanz in diesem Sinne vom – gesamten – Geschäftsbetrieb abhängig macht, wird deutlich, dass ein Geschäftsbetrieb aus mehreren Geschäftsfeldern bestehen kann, weswegen „Geschäftsbetrieb“ gleichsam der Ober- und „Geschäftsfeld“ der Unterbegriff ist. 641 Für die Charakterisierung der zweiten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraus­ setzung“ s. infra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(b). 642 S. supra § 8 A.II.1.a)bb) a. E.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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(aa) Existenz eines einzigen Geschäftsfelds Betrachtet man in concreto zunächst den Fall, in welchem die betreffende Verlustkapitalgesellschaft nur ein einziges Geschäftsfeld in ihrem Geschäftsbetrieb[640] hat, so liegt es auf der Hand, dass die Kapitalgesellschaft ihre Altverluste nur im Rahmen dieses Geschäftsbetriebs erlitten haben kann. Damit stellt die erste USamerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld auf jeden Fall irgendeine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung her. Es fragt sich allerdings, ob diese Verknüpfung auch hinreichend ist. Denn selbst die Fortführung des nicht nur zu einem bloß geringfügigen Teil ein­ gestellten Geschäftsbetriebs ist unschädlich. Obschon es der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“, sofern nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, zwar an einer ausdrücklichen Vorgabe in quantitativer Hinsicht fehlt643, ist ein Fortführen eines Geschäftsbetriebs denklogisch aber nur dann möglich, wenn dieser zumindest nicht vollständig eingestellt worden ist. Daher setzt diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld unter Beachtung der „Umkehrung der Vorzeichen“644 auch eine noch hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung implizit voraus, da der Geschäftsbetrieb, auch quantitativ betrachtet, jedenfalls dann nicht mehr fortgeführt wird, wenn er vollständig eingestellt worden ist. Zudem greift die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld nur dann, wenn dieser Zusammenhang auf Grund der Volleinstellung des Geschäftsbetriebs überhaupt nicht (mehr) gegeben ist. Infolgedessen kommt dieser „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld unter Beachtung der „umgekehrten Vorzeichen“[644] in quantitativer Hinsicht eindeutig ein noch reiner Missbrauchsvermeidungscharakter zu. Darüber hinaus wird mit der gegenwärtigen, großzügigen Ausgestaltung der beiden US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ – in quali­ tativer Hinsicht  – gerade verhindert, dass veraltete und ineffiziente Geschäftspraktiken allein deshalb beibehalten werden, um keinesfalls den Ausschluss des subjektbezogenen Verlusttransfers zu riskieren645: Müsste nämlich  – qualitativ gesehen  – im Wesentlichen dasselbe  – konkrete  – Geschäft fortgeführt werden, würde dies von der (redlichen) Bemühung, notleidende Unternehmen zu sanieren, abhalten. Dass die Fortführung im Wesentlichen desselben Geschäfts unter der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ gerade nicht 643

S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1). S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a). 645 Hierzu und im Folgenden die U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87, S.  294 f., in ihrer allgemeinen Erklärung zum Tax Reform Act of 1986. Vgl. ferner bereits das U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3, S. 1 (231), anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zum Tax Reform Act of 1986. 644

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

erforderlich ist, wird auch dadurch belegt, dass der Umstand, dass die betreffende Kapitalgesellschaft nach der qualifizierten Anteilsübertragung im selben Geschäftsfeld tätig ist wie zuvor, zwar als ein Indiz für die Wahrung der erforderlichen Kontinuität erachtet, allein aber nicht als hinreichend angesehen wird[643]. Allerdings wird die erforderliche Kontinuität auch nur dann gewahrt, wenn – qualitativ gesehen – das historische Geschäft, also der bisherige Geschäftsbetrieb, fortgeführt wird[643]. Alles in allem ist aus dem Vorgesagten zu folgern, dass einerseits zwar gewisse qualitative Änderungen des Geschäftsbetriebs unter der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ möglich sind, ohne ihrerseits ein Greifen der zweiten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auszulösen. Andererseits sollte z. B. im Extremfall einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands aber nicht mehr davon ausgegangen werden dürfen, dass es sich  – qualitativ gesehen  – noch um den bisherigen Geschäftsbetrieb handelt. Daher spricht auch die qualitative Ausgestaltung der (pauschal) an den bisherigen Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft anknüpfenden – und gerade deshalb flexiblen – ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld nicht gegen die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters. (bb) Existenz mehrerer Geschäftsfelder Hat die betreffende Verlustkapitalgesellschaft hingegen mehrere Geschäfts­ fel­der in ihrem Geschäftsbetrieb[640], ist es unter der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ in quantitativer Hinsicht (lediglich) erfor­ derlich, dass sie ein signifikantes Geschäftsfeld fortführt646. Bei mehreren Geschäftsfeldern statuiert die erste US-amerikanische „Unter-Al­ ternativnegativvoraussetzung“ also  – anders als bei einem einzigen Geschäftsfeld – explizit eine quantitative Vorgabe. Dass dabei keinesfalls ein in quantitativer Hinsicht unerhebliches Ausmaß der Fortführung ausreichend ist, um das Greifen der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu verhindern, veranschaulicht der Umstand, dass Si­ gnifikanz in aller Regel nur dann bejaht wird, wenn das fortgeführte Geschäftsfeld ein Drittel des – gesamten – Geschäftsbetriebs ausmacht[646]. Dies scheint prima facie  – gerade im Vergleich zur Situation bei einem einzigen Geschäftsfeld  – deutlich darauf hinzuweisen, dass die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ auch bei mehreren Geschäftsfeldern unter Beachtung der „Umkehrung der Vorzeichen“647 eine noch hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellt. 646

S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1). S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a).

647

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Allerdings muss unbedingt berücksichtigt werden, dass es unter der ersten US-­ amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern lediglich erforderlich ist, dass irgendein signifikantes Geschäftsfeld fortgeführt wird. Infolgedessen ist es gerade nicht notwendig, dass jenes Geschäftsfeld fortgeführt wird, das die Verluste des – gesamten – Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft (mit)verursacht hat. Vielmehr reicht die Fortführung irgendeines anderen Geschäftsfelds aus, wenn es denn signifikant ist. Was hinsichtlich des  – gesamten  – Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft Geltung beansprucht – also die Notwendigkeit einer hinreichenden Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung, um der Grundregel eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers einen (noch in zulässiger Weise typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakter zuschreiben zu können648  –, muss aber auch im Hinblick auf einen (trennbaren) Teil gelten, d. h. hinsichtlich eines einzelnen Geschäftsfelds. Da jedoch, wie bereits aufgezeigt, das Fortführen irgend­ eines signifikanten Geschäftsfelds ausreicht, stellt die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern schon a priori nicht typischerweise einen (hinreichenden) Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsfeld auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung her. Mithin ist die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern nicht mehr (als noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. (b) Zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ Die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ liegt nur dann vor, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil des bisherigen aktiven Betriebsvermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäftsbetrieb nutzt649. Indem diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ auf das bisherige aktive Betriebsvermögen abstellt, stellt sie auf jeden Fall irgendeine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung her, weil die Kapitalgesellschaft ihre Altverluste nur mit diesem aktiven Betriebsvermögen „erwirtschaftet“ haben kann. Zwar geht dieser Zusammenhang keinesfalls dadurch verloren, dass die betreffende Gesellschaft das bisherige aktive Betriebsvermögen (auch) in einem anderen Geschäftsbetrieb nutzen kann, er muss allerdings auf jeden Fall auch hinreichend sein. 648

S. supra § 8 B.II.1. S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1).

649

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Da Signifikanz hinsichtlich des Anteils des weiter zu nutzenden bisherigen aktiven Betriebsvermögens anhand der relativen Bedeutung dieses Vermögens für das Funktionieren des bisherigen Geschäftsbetriebs zu beurteilen ist650, enthält die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ expressis­ verbis eine quantitative Vorgabe. Dass für die Annahme von Signifikanz in diesem Sinne nicht schon die Nutzung eines nur unerheblichen Anteils des bisherigen aktiven Betriebsvermögens in (irgend)einem Geschäftsbetrieb ausreichend ist, zeigt die im Schrifttum vertretene Auffassung, wonach (erst) jedenfalls ein Anteil von einem Drittel signifikant ist[650]. Dadurch wird deutlich, dass die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ unter Beachtung der „umgekehrten Vorzeichen“651 implizit auch eine noch hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung erfordert. Darüber hinaus greift diese „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ nur dann, wenn diese Verknüpfung in Ermangelung von Signifikanz nicht (mehr) vorliegt. Deshalb ist die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ unter Beachtung der „Umkehrung der Vorzeichen“[651] noch rein missbrauchsvermeidend ausgestaltet. (c) Gemeinsamer zeitlicher Aspekt beider „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ Beide US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ sind nur dann erfüllt, wenn der jeweils geforderte Sachverhalt nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen verwirklicht wird652. Da jeweils die kontinuierliche Sachverhaltsverwirklichung über die Dauer von zwei Jahren dazu führt, dass die zweite Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen nicht greift, kann dieser Zeitraum als „Unschädlichkeitszeitraum“ bezeichnet werden. Dieser „Unschädlichkeitszeitraum“ ist im Vergleich zur jeweiligen zeitlichen Dimension des ggf. erforderlichen Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung einerseits und vergleichbarer Zusatzvoraussetzung andererseits unter den anderen Regimen zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers weniger restriktiv653. Gleichwohl ist er aber auf keinen Fall derart lang, dass er die bisher erzielten Charakterisierungs­ zwischenergebnisse hinsichtlich der beiden US-amerikanischen „Unter-Alter­na­ tiv­negativvoraussetzungen“, soweit diese eine missbrauchsvermeidende Ausge­ staltung zu Tage gebracht haben, auch nur gefährden könnte.

650

S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1) a. E. S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a). 652 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1). 653 S. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2)(a) a. E., ggf. i. V. m. supra § 8 A.II.2.a)bb)(2)(b) a. E. 651

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(3) Ausnahmeregeln Im Rahmen der Charakterisierung der zweiten Stufe (wie der ersten Stufe[625]) des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlust­ transfers sind als jeweils grundsätzlich berücksichtigungswürdige654 Ausnahmeregeln auch eine Stille-Reserven-655 und eine Sanierungsklausel[655] zu untersuchen. (a) Stille-Reserven-Klausel Hinsichtlich beider[625] Stufen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfolgt durch die US-amerikanische Stille-Reserven-Klausel[655] eine gewisse Entlastung. In concreto geschieht dies im Hinblick auf die erste Stufe der Beschränkung, die generell eine bloß zeitliche Streckung der Verlustverrechnung und damit des subjektbezogenen Verlusttransfers zur Folge hat656, dadurch, dass die realisierten Gewinne aus stillen Reserven für einen Zeitraum von fünf Jahren nach der qualifizierten Anteilsübertragung grundsätzlich immer dazu führen, dass die zeitlich gestreckte Verlustverrechnung zeitnaher im größeren Umfang möglich ist657. Im Hinblick auf die zweite Stufe der Beschränkung, unter der der subjekt­ bezogene Verlusttransfer an sich ausgeschlossen ist658, ermöglicht die Stille-Reserven-Klausel hingegen überhaupt erst eine zeitliche Streckung der Verlustverrechnung im vorgenannten Rahmen[657]. Indem bei der Ermittlung der realisierten Gewinne aus stillen Reserven prinzipiell auf die während des vorgenannten Fünfjahreszeitraums veräußerten Vermö­ gensgegenstände der betreffenden Kapitalgesellschaft abgestellt wird[657], kreiert die US-amerikanische Stille-Reserven-Klausel zwar irgendeinen Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einerseits und aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung, weil die Gesellschaft ihre Altverluste nur mit dem aktiven Betriebsvermögen in seiner Gesamtheit „erwirtschaftet“ haben kann. Allerdings muss diese Verknüpfung auch hinreichend sein. In diesem Zusammenhang kann zwar zunächst festgehalten werden, dass der maßgebliche Zeitraum von fünf Jahren – für die betreffende Kapitalgesellschaft positiv – vergleichsweise lang ist[657]. Allerdings muss es zum einen zu einer tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven kommen[657], was den Anwendungsbereich der US-amerikanischen Stille-Reserven-Klausel nicht nur unerheblich ein 654

S. supra § 8 B.II.1. Der Begriff der Stille-Reserven-Klausel bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 656 S. supra § 8 A.II.1.b)dd) a. A. 657 S. supra § 8 A.II.3.b). 658 S. supra § 8 A.II.2.b)aa). 655

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schränkt. Zum anderen ist es sicherlich ganz und gar nicht nur selten der Fall, dass die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen – soweit denn überhaupt welche vorhanden sind – nicht genügen, um ein Greifen der jeweiligen Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zur Gänze zu vermeiden. Infolgedessen vermag es die US-amerikanische StilleReserven-Klausel nicht, auf der zweiten Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch dann noch eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herzustellen, wenn es unter der Grundregel der zweiten Stufe der Beschränkung, in concreto unter der ersten „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern, an einem hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsfeld andererseits fehlt. Mithin ist die Stille-Reserven-Klausel nicht geeignet, der zweiten Stufe des USamerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen, als die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern nicht mehr missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Allerdings gilt es festzuhalten, dass die Stille-Reserven-Klausel (jedenfalls theoretisch) den Kreis der von der Grundregel erfassten Fälle einschränkt, nie aber ausweitet. Deshalb kann sie in keinem Fall dazu führen, dass die bisher angestrengten Charakterisierungsausführungen, soweit sie einen Missbrauchsvermeidungscharakter der Grundregel zum Zwischenergebnis gehabt haben, im Hinblick auf die Qualifizierung der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes im Ganzen zu verwerfen sind. (b) Sanierungsklausel Steht in den USA eine Kapitalgesellschaft unter der Gerichtsbarkeit in einem Insolvenz- oder ähnlichen Verfahren, kann sie dank der US-amerikanischen Sanierungsklausel[655] unter weiteren Voraussetzungen einmal in einem Zeitraum von zwei Jahren dazu optieren, dass die erste Stufe des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers keine Anwendung findet659; tut sie dies, greift darüber hinaus auch die zweite Stufe dieses Regimes nicht[659]. In jedem Fall ist es für das Greifen der US-amerikanischen Sanierungsklausel darüber hinaus erforderlich, dass die Anteilseigner sowie die ihnen gleichgestellten qualifizierten Gläubiger (die häufig effektiv die wirtschaftlichen Eigentümer der betreffenden Verlustkapitalgesellschaft sind[659]) dergestalt Aktien an dieser Kapitalgesellschaft halten, dass ihr Aktieneigentum, auf die gesamte Gesellschaft bezogen, sowohl hinsichtlich der Stimmrechte an diesen Aktien als auch hinsichtlich des Werts dieser Aktien zumindest 50 Prozent entspricht[659]. 659

S. supra § 8 A.II.3.c).

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Maßgebliche Bezugspunkte der US-amerikanischen Sanierungsklausel sind damit einerseits die Eröffnung eines Insolvenz- oder ähnlichen Verfahrens660 und andererseits das (ggf. effektive) Halten einer qualifizierten Beteiligung an der betreffenden Verlustkapitalgesellschaft. Es fragt sich nun, ob wenigstens einer dieser Bezugspunkte dazu geeignet ist, eine hinreichende Verknüpfung zwischen der Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung zu generieren. Allerdings betrifft das (ggf. effektive) Halten einer qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wie das Merkmal der qualifizierten Anteilsübertragung lediglich die Ebene der Anteilseigner, nicht aber diejenige der Kapitalgesellschaft als solcher661. Auch das Erfordernis der Eröffnung eines Insolvenz- oder ähnlichen Verfahrens stellt schon a priori keinerlei Verknüpfung im vorgenannten Sinne her (geschweige denn eine hinreichende), da insoweit überhaupt keine weiteren, originär steuerrechtlichen Anforderungen an das (weitere) Ausmaß des Geschäftsbe­ triebs und/oder[410] des aktiven Betriebsvermögens statuiert werden. Vielmehr kann die Sanierungsklausel selbst noch in dem (theoretischen) Extremfall greifen, dass sowohl der Geschäftsbetrieb vollkommen eingestellt als auch das aktive­ Betriebsvermögen vollständig veräußert wird (!). Infolgedessen ist die Sanierungsklausel bereits von vornherein nicht in der Lage662, der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben, als die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern nicht mehr missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Freilich kann auch663 sie keinesfalls dazu führen, dass die bis dato angestrengten Charakterisierungsausführungen, soweit sie einen Missbrauchsvermeidungscharakter der Grundregel zum Zwischenergebnis gehabt haben, im Hinblick auf die Qualifizierung der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes im Ganzen zu verwerfen sind. (4) Fazit In der Zusammenschau ergeben die einzelnen Charakterisierungszwischen­ ergebnisse, die im Hinblick auf die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erzielt worden sind  – 660 Damit greift diese Sanierungsklausel erst dann, wenn „das Kind schon in den Brunnen gefallen ist“, was ihren Anwendungsbereich schon a priori denkbar stark einschränkt. 661 S. supra § 8 B.II.1. a. A. entsprechend. 662 So – im Ergebnis – auch die US-amerikanische Stille-Reserven-Klausel [s. supra § 8 B. II.2.e)aa)(3)(a) a. E.]. 663 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a) a. E. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der US-amerikanischen Stille-Reserven-Klausel.

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sei es hinsichtlich der qualifizierten Anteilsübertragung, sei es hinsichtlich der beiden „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ inklusive ihres gemeinsamen zeitlichen Aspekts, sei es hinsichtlich der beiden Ausnahmeregeln  –, ein zweigeteiltes Bild, das eine Differenzierung erforderlich macht: Soweit es die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei einem Geschäftsfeld sowie die zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ betrifft, kommt der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes in ihrer Gesamtheit deutlich ein noch reiner Missbrauchsvermeidungscharakter zu. Soweit es hingegen die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern zum Gegenstand hat, ist die zweite Stufe des US-amerikanischen Regimes in ihrer Gesamtheit nicht mehr als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. Auch angesichts dessen, dass die erste US-amerikanische „Unter-Alternativ­ nega­tivvoraussetzung“, in Abhängigkeit von der Existenz eines einzigen oder mehrerer Geschäftsfelder, entweder als missbrauchsvermeidend oder als nicht missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist, ist es insoweit664 nicht erforderlich, ein einheitliches Ergebnis abzugeben. Denn beide von ihr erfassten Fälle knüpfen zwar zunächst an das Nicht-Fortführen des (gesamten) Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft an. Allerdings geht die weitere Differenzierung zwischen einem bzw. mehreren Geschäftsfeldern nicht auf (deshalb erforderliche) bloße Auslegungsversuche durch Verwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum zurück665, sondern auf regulations666, denen, vereinfacht ausgedrückt, außerordentlich hohe Geltungskraft zukommt, die ganz erheblich über diejenige einfacher Verwaltungsschreiben hinausgeht667. Dies rechtfertigt im Hinblick auf die Charakterisierung der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in ihrer Gesamtheit auch im ­Ergebnis eine differenzierende Betrachtung668. Im Folgenden gilt es nun, sich der ersten Stufe der Beschränkung zuzuwenden. 664 Insoweit unterscheidet sich die Beurteilung der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ wesentlich von derjenigen der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung [s. supra § 8  B.II.2.c)ee)] sowie von derjenigen der Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung [s. supra § 8 B.II.2.d)bb)]. 665 Dies ist der entscheidende Unterschied zwischen der ersten US-amerikanischen „UnterAlternativnegativvoraussetzung“ einerseits und der zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung [s. supra § 8 B.II.2.c)ee)] sowie der Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung [s. supra § 8 B.II.2.d)bb)] andererseits. 666 In concreto die Regelung der Treas. Reg. § 1.368-1(d)(2)(ii). 667 Vgl. nur die Regelung der Treas. Reg. § 601.601(a)(1) s 2; den U. S. Supreme Court, Urt. v. 29.03.1948, Commissioner of Internal Revenue v. South Texas Lumber Co., 333 U. S. 496 (501), m. w. N.; Urt. v. 25.06.1984, Chevron, U. S. A., Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U. S. 837 (842 f. und 843 f.); Urt. v.  17.04.1991, Cottage Savings Association v. Commissioner of Internal Revenue, 499 U. S. 554 (560 f.); sowie Repetti, in: Ault/B. Arnold, Comparative Income Taxation, S. 192. 668 Zudem kann man den mehrere Geschäftsfelder betreffenden Passus – einem „blue pencil test“ vergleichbar – wegstreichen, ohne dass dies Auswirkungen auf die Verständlichkeit des ein einziges Geschäftsfeld betreffenden Passus hätte.

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bb) Erste Stufe der Beschränkung Bei der Charakterisierung der ersten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist zu beachten, dass sie einerseits zwar ebenfalls eine qualifizierte Anteilsübertragung erfordert, andererseits aber für ihr Greifen keinerlei (!) Zusatzvoraussetzung erfüllt werden muss669. Umso größer ist daher die Bedeutung, die den beiden Ausnahmeregeln i. R. d. Charakterisierung dieser Stufe zukommt. (1) Qualifizierte Anteilsübertragung Die US-amerikanische Ausprägung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung ist bereits innerhalb der Charakterisierung der zweiten Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers durchleuchtet worden670. Da diese Mindestvoraussetzung unter beiden Stufen der Beschränkung identisch ist671, kann insoweit hinsichtlich der ersten Stufe vollumfänglich auf die i. R. d. zweiten Stufe erzielten Ergebnisse zurückge­ griffen werden. Gleichwohl muss an dieser Stelle nochmals deutlich hervorge­ hoben werden, dass die erste Stufe der US-amerikanischen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers anders als die zweite gerade keine (!) Zusatzvoraussetzung statuiert672, die die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betrifft. Entsprechend fordert die Grundregel dieser ersten Stufe überhaupt keinen Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechen­ den Verlust(mit)verursachung. Wenn überhaupt, kann eine für die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters zwingende Verknüpfung der vorgenannten Art, die zudem hinreichender Natur sein muss673, folglich nur noch durch (zumindest) eine der beiden US-amerikanischen Ausnahmeregeln hergestellt werden. (2) Ausnahmeregeln Zwar sind (auch) i. R. d. Charakterisierung der ersten Stufe des US-amerikani­ schen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Stille-­Reserven-674 und eine Sanierungsklausel[674] jeweils grundsätzlich berück 669

S. supra § 8 A.II.1.a)bb). S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(1). 671 S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. A. 672 S. supra § 8 A.II.1.a)bb). 673 S. supra § 8 B.II.1. 674 Der Begriff der Stille-Reserven-Klausel bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 670

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sichtigungswürdige675 Ausnahmeregeln. Indes kann hier vollumfänglich auf die jeweiligen Charakterisierungsergebnisse, die hinsichtlich der zweiten Stufe erzielt worden sind, verwiesen werden676. Denn wenn es schon keine dieser Ausnahme­ regeln vermag, der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch insoweit einen (noch) lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben, als die erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ bei mehreren Geschäftsfeldern nicht mehr missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist, muss dies hinsichtlich der ersten Stufe deshalb umso mehr gelten, weil sie für ihr Greifen im Tatbestand der Grundregel allein eine qualifizierte Anteilsübertragung voraussetzt677. (3) Fazit Weil die erste Stufe der US-amerikanischen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein eine qualifizierte Anteilsübertragung vo­ raussetzt und auch keine der beiden Ausnahmeregeln einen noch hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb und/ oder[410] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust­ (mit)verursachung herstellt, kommt ihr in ihrer Gesamtheit kein (noch) lege artis typisierender Missbrauchsvermeidungscharakter zu. cc) Gesamtfazit Während der zweiten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in ihrer Gesamtheit, soweit ihre erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ nicht mehrere Geschäftsfelder betrifft, ein noch reiner Missbrauchsvermeidungscharakter zugeschrieben werden kann, ist dies bei der ersten Stufe mitnichten der Fall. Da beide Stufen dieser Beschränkung deutlich voneinander abgrenzbar sind – man könnte sie insoweit auch als zwei getrennte, vollkommen selbstständige Regime ansehen –, ist es nicht erforderlich, ein einheitliches Gesamtergebnis abzugeben. f) Deutschland Innerhalb der Charakterisierung der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers wird aus didaktischen Gründen zunächst die zweite Stufe der Beschränkung analysiert und erst im Anschluss die erste. 675

S. supra § 8 B.II.1. S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3). 677 S. supra § 8 A.II.1.a)bb). 676

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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aa) Zweite Stufe der Beschränkung Beginnt man mit der Charakterisierung der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, fällt sofort auf, dass sie für ihr Greifen allein eine qualifizierte Anteilsübertragung verlangt, aber keinerlei (!) Zusatzvoraussetzung erfüllt werden muss678. Infolgedessen sind die drei Ausnahmeregeln für Zwecke der Charakterisierung von umso herausragenderer Wichtigkeit. (1) Qualifizierte Anteilsübertragung Weil und soweit die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verlangt, dass unmittelbar mehr als 50 Prozent679 der Anteile am gezeichneten Kapital680 der betreffenden Kapitalgesellschaft an einen Erwerber übertragen werden, setzt sie in diesem Grundfall (der Übertragung auf eine einzige Person) eine Situation voraus, die diesem Erwerber eine direkte, beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft verschafft. Dass es dieser dadurch in seiner Hand hat, die Geschicke der Gesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung681 aktiv zu bestimmen, ist ein erster Faktor, der darauf hindeutet, dass das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist. Ferner sind unter dieser zweiten Stufe (und auch unter der ersten682) ganz grundsätzlich sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Anteilsübertragungen schädlich683. Insoweit subsumiert die Finanzverwaltung lediglich den Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall inklusive der vollständig unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der vollständig unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge nicht unter das Tatbestandsmerkmal der qualifizierten Anteilsübertragung[683]. Dass die somit gegebene generelle Schädlichkeit eines schenkweisen­ Anteilserwerbs, isoliert betrachtet, der Charakterisierung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung als missbrauchsvermeidend eher zuwiderläuft, ist bereits veranschaulicht worden684.

678

S. supra § 8 A.II.2.a). S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E. 680 S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E. i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 681 S. supra § 8  B.II.2.a)aa)  a. A. für die entsprechende Argumentation hinsichtlich des schweizerischen Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 682 Für die Charakterisierung der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. infra § 8 B.II.2.f)bb). 683 S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E. i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(4). 684 S. supra § 8 B.II.2.d)aa). 679

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Darüber hinaus ist der gesetzliche „Schädlichkeitszeitraum“ von fünf Jahren, innerhalb dessen Anteilsübertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, zusammenzufassen und somit potenziell schädlich sind685, alles andere als unproblematisch. Denn zum einen ist dieser Zeitraum vergleichsweise sehr lang686. Und zum anderen werden die Übertragungen innerhalb dieser Zeitspanne ohne Weiteres zusammengefasst. Beides macht es kaum möglich, das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers insoweit noch als missbrauchsvermeidungsorientiert zu charakterisieren. Vielmehr erscheinen gerade in Anbetracht dieses sehr langen „Schädlichkeitszeitraums“ die Grenzen zulässiger Typisierung687 überschritten688. Mithin ist der Gesamteindruck, den das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hinsichtlich seiner isolierten Charakterisierung vermittelt, noch etwas ambivalenter als der, den dieses Erfordernis unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung689 hinterließ690. Umso problematischer und nochmals in aller Deutlichkeit hervorzuheben ist vor diesem Hintergrund, dass die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers keinerlei (!) die Ebene der Kapitalgesellschaft als solche betreffende Zusatzvoraussetzung statuiert. Deshalb verlangt die Grundregel dieser zweiten Stufe überhaupt keine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb und/ oder[410] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust­ 685

S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E. i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). S. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E. i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 687 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 688 S. auch supra § 8 B.II.2.d)aa) entsprechend. 689 Für die Charakterisierung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. supra § 8 B.II.2.d)aa). 690 Unabhängig davon kann an dieser Stelle resümiert werden, dass die Urfassung der zweiten Stufe der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, indem sie ebenfalls allein eine qualifizierte Anteilsübertragung i. H. v. mehr als 50 Prozent voraussetzte, aber keinerlei Ausnahmeregel vorsah, keinesfalls als (noch) lege ­artis typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift angesehen werden konnte. Denn einerseits ist eine qualifizierte Anteilsübertragung zwar conditio sine qua non für eine Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 B.II.1. a. A.]. Andererseits vermag sie allein es aber in keinem Fall (also selbst dann nicht, wenn sie, isoliert betrachtet, eindeutig missbrauchsvermeidend ausgestaltet sein sollte), einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen (noch) einen Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben [s. supra § 8 B.II.1.], da es ihr an jedweder Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und/oder [s. supra Fn. 410] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung fehlt [s. supra § 8 B.II.1.]. Entsprechendes hätte, ihre Realisierung vorausgesetzt, hinsichtlich der ersten Stufe des Vorschlags gegolten, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 machte [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)]. 686

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(mit)verursachung. Sollte ein solcher, für die Bejahung eines Missbrauchsvermeidungscharakter zwingender Zusammenhang, der zudem hinreichender Natur sein muss691, überhaupt noch hergestellt werden können, kann dies unter der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung mithin nur noch durch (zumindest) eine der drei Ausnahmeregeln geschehen. (2) Ausnahmeregeln Im Rahmen der Charakterisierung der zweiten Stufe (wie der ersten Stufe[682]) der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sind eine Konzern-692, eine Stille-Reserven-[692] sowie eine Sanierungsklausel[692] jeweils grundsätzlich berücksichtigungswürdige693 Ausnahmeregeln. Diese Ausnahmeregeln sind für die Charakterisierung der zweiten Stufe im Ganzen deshalb von essenzieller Bedeutung, weil diese Stufe für ihr Greifen in der Grundregel allein eine qualifizierte Anteilsübertragung verlangt694. (a) Konzernklausel Im Rahmen beider[682] Stufen der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sind infolge der Konzernklausel[692] (im Folgenden: derzeitige deutsche Konzernklausel) nur Anteilsübertragungen, bei denen sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar und/oder unmittelbar beteiligt ist, unschädlich695. Folglich ist insoweit – jedenfalls dem Gesetzeswortlaut nach – ein mindestens dreistufiger Konzernaufbau erforderlich[695]. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt der derzeitigen deutschen Konzernklausel ist damit das Halten einer 100-prozentigen Beteiligung sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger. Jedoch betrifft das Halten einer qualifizierten Beteiligung wie das Merkmal der qualifizierten Anteilsübertragung allein die Ebene der Anteilseigner, nicht aber diejenige der Kapitalgesellschaft als solcher696. Infolgedessen stellt dieser Bezugspunkt schon a priori keinerlei Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung her. 691

S. supra § 8 B.II.1. Der Begriff der Konzern-, derjenige der Stille-Reserven- bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 693 S. supra § 8 B.II.1. 694 S. supra § 8 A.II.2.a). 695 S. supra § 8 A.II.3.a). 696 S. supra § 8 B.II.1. a. A. entsprechend. 692

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Hinzu kommt noch, dass es sowohl unerheblich ist, wie hoch die Beteiligung an der Verlustkapitalgesellschaft ist, deren Anteile erworben werden, als auch, wie hoch die erworbene Beteiligung ist[695]. Deshalb ist insoweit noch nicht einmal die Anteilseignerebene der betreffenden Verlustkapitalgesellschaft entscheidend, vielmehr sind die Anteilseignerebenen der die Anteile an der Verlustkapitalgesellschaft übertragenden und übernehmenden Rechtsträger maßgeblich – ein weiterer deutlicher Beleg dafür, dass der deutsche Steuergesetzgeber die derzeitige deutsche Konzernklausel von vornherein vollkommen unzulänglich ausgestaltet hat. Dies gilt umso mehr, wenn man sich nochmals in Erinnerung ruft, dass auch schon die Grundregel der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers überhaupt keinen Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung kreiert. Darüber hinaus ist der Anwendungsbereich der derzeitigen deutschen Konzernklausel  – jedenfalls bei wortlautgetreuer Auslegung  – ausgesprochen klein[695]. Dies zeigt aber, unabhängig von den zuvor geäußerten Bedenken, dass die Zahl der Fälle, die von ihr erfasst werden, im Vergleich zu der Zahl der Fälle, die von der Grundregel sanktioniert werden, sehr gering ist. Infolgedessen ist die derzeitige deutsche Konzernklausel nicht im Stande, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen. (b) Stille-Reserven-Klausel Im Hinblick auf beide[682] Stufen der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers schafft die StilleReserven-Klausel[692] (im Folgenden: derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel) dadurch eine gewisse Entlastung, dass ein infolge des Greifens der jeweiligen Grundregel nicht abziehbarer Verlust gleichwohl abgezogen werden kann, soweit er beim Greifen der Grundregel der zweiten Stufe die gesamten zum Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft nicht übersteigt und beim Greifen der Grundregel der ersten Stufe nicht die entsprechenden anteili­ gen stillen Reserven; dabei ist es nicht erforderlich, dass die stillen Reserven aufgedeckt werden697. Auf Grund eines divergierenden Anknüpfungspunkts hinsichtlich der Ermittlung der stillen Reserven muss im weiteren Verlauf der Charakterisierung der derzeitigen deutschen Stille-Reserven-Klausel zwischen dem Regelfall, in dem das 697

S. supra § 8 A.II.3.b).

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in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesene Eigenkapital der betreffenden Kapitalgesellschaft positiv ist, und dem Ausnahmefall, in dem dieses Eigenkapital negativ ist, unterschieden werden. (aa) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft Im Rahmen der Ermittlung der stillen Reserven wird im Regelfall (des positiven Eigenkapitals der Körperschaft) nicht auf das Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft abgestellt, sondern auf die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft698. Deshalb erscheint es schon a priori mehr als fraglich, ob die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel im Regelfall überhaupt irgendeine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellt. Es kann nämlich nur das aktive Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gewesen sein, mit dem sie ihre Verluste „erwirtschaftet“ hat; die Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft spielen hingegen insofern überhaupt keine Rolle699. Zudem sind die Anteile letztlich der Ebene der Anteilseigner zuzuordnen, nicht aber derjenigen der Kapitalgesellschaft als solcher700. Darüber hinaus muss man sich, selbst wenn man diesen Einwand einen Moment beiseite schiebt, vor Augen führen, dass es recht häufig701 der Fall sein dürfte, dass eine Kapitalgesellschaft einerseits zwar über ganz erhebliche steuerliche Verlustvorträge und laufende Verluste „verfügt“, andererseits ihre Anteile aber deshalb keinerlei stille Reserven enthalten, weil etwa die betreffenden Aktien unter ihrem Buchwert notieren702. Als Beispiel wurde insoweit zum Jahreswechsel 2011/2012 die Commerzbank AG angeführt703. Doch auch wenn man aktuell den Blick z. B. auf die Daimler AG wirft, wird deutlich, dass sich die Gesamtsituation in Deutschland nur wenig verändert haben dürfte: So wies sie (die Daimler AG) 698

S. supra § 8 A.II.3.b). Zu Recht weist auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 136 a. E., darauf hin, dass der Begriff der stillen Reserven, wie er im Regelfall der derzeitigen deutschen Stille-Reserven-Klausel maßgeblich ist, „weitgehend losgelöst von den noch nicht realisierten stillen Reserven der Wirtschaftsgüter“ der betreffenden Kapitalgesellschaft ist. Diesem folgend, halten E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 167 a. E., ebenfalls fest, dass es auf der Hand liegt, dass die tatsächlichen stillen Reserven im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft nicht mit denen in der Beteiligung übereinstimmen müssen. 699 Überdies können die alten Anteilseigner der betreffenden Kapitalgesellschaft noch nicht einmal eine steuerlich (voll) relevante Abschreibung auf ihre Beteiligung durchführen [s. supra § 3 C.II.3.a)cc)(1) entsprechend]. 700 Vgl. auch Roser, EStB 2010, S. 265 (266). 701 So auch Hey, StuW 2011, S. 131 (141), allerdings pauschal ohne Differenzierung zwischen Regel- und Ausnahmefall. 702 Diese Überlegung stellt auch Röder, StuW 2012, S. 18 (31), an. 703 Röder, StuW 2012, S. 18 (31).

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auch noch zum 31.12.2011 ganz erhebliche steuerliche Verlustvorträge auf, für die aktive latente Steuern angesetzt wurden704, und gleichzeitig lag der Börsenkurs der Daimler-­Aktie auch noch im Oktober 2012 deutlich unter ihrem Buchwert705, weshalb insoweit keinerlei stille Reserven vorhanden waren. Weil zur selben Zeit aber auch die Aktien etlicher anderer deutscher Großkonzerne z. T. ganz erheblich unter ihrem Buchwert notierten706, wird man nach wie vor707 sagen dürfen, dass eine solche Situation keinesfalls ein Einzelfall ist. Damit greift die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel in etlichen Fällen nicht, obschon eine qualifizierte Anteilsübertragung allein auch in dieser Situation niemals als missbräuchlich zu­ charakterisieren ist708. Infolgedessen vermag es die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel im Regelfall (des positiven Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft) keinesfalls, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zukommen zu lassen. (bb) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft Fasst man hingegen die Ermittlung der stillen Reserven im Ausnahmefall (des negativen Eigenkapitals der Körperschaft) ins Auge, so ist insoweit das Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft maßgeblich709. Aus diesem Grund lässt sich festhalten, dass die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel im Ausnahmefall zumindest irgendeinen Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einer­seits und aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. Verlust(mit)verursachung durch dieses Vermögen generiert, da die betreffende Kapitalgesellschaft ihre Altverluste nur mit diesem aktiven Betriebsvermögen „erwirtschaftet“ haben kann. Diese Verknüpfung muss aber auch hinreichend sein. Zwar lässt sich in dieser Hinsicht zu Gunsten der derzeitigen deutschen StilleReserven-Klausel anführen, dass sie generell keine Aufdeckung der stillen Reserven verlangt[709]. Das ist für die betreffende Kapitalgesellschaft vergleichsweise günstig710, weil der Anwendungsbereich dieser Stille-Reserven-Klausel damit nicht schon von vornherein so stark eingeengt wird, wie es der Fälle wäre, wenn die stil 704

Daimler AG, Geschäftsbericht 2011, S. 198. Man wird davon ausgehen dürfen, dass das Gros der steuerlichen Verlustvorträge der Daimler AG auf das Deutschlandgeschäft entfällt. 705 Hackhausen, Handelsblatt v. 23.10.2012. 706 Beispiele sind etwa HeidelbergCement, Metro, Rheinmetall und Salzgitter, vgl. Hack­ hausen, Handelsblatt v. 23.10.2012. 707 So auch bereits zum Jahreswechsel 2011/2012 Röder, StuW 2012, S. 18 (31). 708 S. allgemein supra § 8 B.II.1. 709 S. supra § 8 A.II.3.b). 710 S. supra § 8 A.II.3.b) a. E.

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len Reserven tatsächlich aufgedeckt werden müssten. Eingeengt wird ihr Anwendungsbereich allerdings zum einen dadurch, dass die stillen Reserven stets im Inland steuerpflichtig sein müssen[710] (was stark kritisiert wird[710]), zum anderen aber auch dadurch, dass diese Stille-Reserven-Klausel im Ausnahmefall überhaupt nur dann anwendbar ist, wenn das Eigenkapital der betreffenden Kapitalgesellschaft negativ ist[710]. Viel entscheidender ist aber, dass es bei Verlustkapitalgesellschaften mit Sicherheit nicht nur selten[701] der Fall ist, dass die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen – sofern sie denn überhaupt vorhanden sind – nicht genügen, um einen Verlustuntergang infolge des Greifens der Beschränkung gänzlich auszuschließen711. Daher ist die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel im Ausnahmefall (des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft) nicht im Stande, auf der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung zu generieren712. Folglich ist die derzeitige deutsche Stille-Reserven-Klausel auch im Ausnahmefall (des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft) nicht geeignet, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben[712]. (c) Sanierungsklausel Zwar schafft die Sanierungsklausel[692] (im Folgenden: derzeitige deutsche Sanierungsklausel) grundsätzlich hinsichtlich beider[682] Stufen der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers dadurch eine gewisse Entlastung, dass Anteilsübertragungen, die (auch) zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft erfolgen, unbeachtlich sind (womit insoweit das Greifen beider Stufen der Beschränkung ausgeschlossen ist)713. Allerdings ist die derzeitige deutsche Sanierungsklausel auf Grund einer Negativentscheidung der EuKom v. 26.02.2011 mittlerweile – jedenfalls vorläufig – nicht mehr anwendbar[713]. Gleichwohl wird sie im Folgenden in ihren wesentlichen Grundzügen einer Charakterisierung unterzogen, um festzustellen, ob sie  – ihre Wiederanwendbarkeit bei Aufhebung der Entscheidung der EuKom unterstellt – überhaupt dazu geeignet wäre, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezoge 711 Dies wäre, seine Umsetzung vorausgesetzt, auch im Hinblick auf den Vorschlag der BundLänder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.c)] zutreffend gewesen. 712 Dies hätte, seine Realisierung vorausgesetzt, für den Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.c)] entsprechend gegolten. 713 S. supra § 8 A.II.3.c).

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nen Verlusttransfers im Ganzen einen noch in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zuzuschreiben. Zunächst ist i. R. d. Charakterisierung der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel, die das tatsächliche Eintreten eines Sanierungserfolgs nicht voraussetzt[713], festzuhalten, dass eine Anteilsübertragung nur dann zum Zweck der Sanierung erfolgt, wenn sie zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung stattfindet[713]. Damit greift diese Sanierungsklausel aber häufig erst zu einem denkbar späten Zeitpunkt, nämlich dann, wenn „das Kind praktisch schon in den Brunnen gefallen ist“, was ihren Anwendungsbereich schon von vornherein ganz erheblich einengt[713]. Weiter eingeschränkt wird ihre Anwendung dadurch, dass dann keine Sanierung vorliegt, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Anteilsübertragung im Wesentlichen eingestellt hat oder wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Anteilsübertragung ein Branchenwechsel erfolgt[713]. In dieser Hinsicht ist der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel in beiden Alternativen vor allem auch zuzugestehen, dass sie ebenfalls714 eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung implizit voraussetzt; zudem greift sie jedenfalls dann nicht befreiend, wenn dieser Zusammenhang nicht (mehr) gegeben ist. Beide dieser Alternativen der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel scheinen deshalb, für sich genommen, wenigstens prima facie dazu geeignet zu sein, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen zumindest noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter verleihen zu können. Allerdings ist es an dieser Stelle ganz entscheidend, sich zu vergegenwärtigen, dass diese beiden Alternativen allein die Frage betreffen, wann keine Sanierung mit der Folge vorliegt, dass die derzeitige deutsche Sanierungsklausel nicht (mehr) greift. Sie sagen gerade nichts dazu aus, unter welchen Voraussetzungen eine (an 714

Soweit es in der ersten Alternative erforderlich ist, dass der Geschäftsbetrieb im Wesentlichen eingestellt worden ist, kann weitestgehend auf die entsprechenden wie auch die sonstigen Ausführungen zur zweiten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs [s. supra § 8  B.II.2.b)bb)(1)] sowie zur zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(bb)] verwiesen werden. Soweit es in der zweiten Alternative notwendig ist, dass innerhalb von fünf Jahren nach der Anteilsübertragung ein Branchenwechsel erfolgt, also eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands und damit des Geschäftsbetriebs stattfindet [s. z. B. supra § 8 B.II.2.d)bb)], kann hingegen vollumfänglich auf die entsprechenden wie auch die sonstigen Ausführungen zur zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands [s. supra § 8  B.II.2.c) bb)(1)(b)(aa)] und damit implizit oft auch auf die einschlägigen Ausführungen zur ersten Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs [s. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2)] verwiesen werden; dies gilt ungeachtet dessen, dass der unter der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel insoweit maßgebliche „Schädlichkeitszeitraum“ von fünf Jahren nicht gerade kurz ist.

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gestrebte) Sanierung mit der Konsequenz gegeben ist715, dass diese Sanierungsklausel als Ausnahmeregel zur Grundregel der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers (grundsätzlich716) Anwendung findet. Mit anderen Worten: Allein die Einhaltung dieser beiden Alternativen kann in keinem Fall das Greifen der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel auslösen. Deshalb vermögen es diese beiden Alternativen aber auch unter keinen Umständen, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen zumindest noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu vermitteln. Ausnahmslos setzt die derzeitige deutsche Sanierungsklausel als conditio sine qua non für ihr Greifen das Anstreben einer Sanierung voraus, d. h. einer Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten[713]. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt ihrerseits wiederum eine von drei Situationen voraus[713], hinsichtlich derer im Folgenden weiter differenziert werden muss. (aa) Erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen Indem die erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung bzw. eine vergleichbare Arbeitsplatzregelung i. R. e. Tarifvertrags und/oder eines Sozialplans erfordert717, knüpft sie weder unmittelbar an den Geschäftsbetrieb noch an das aktive Betriebsvermögen718 als die beiden Merkmale an, die vorliegend zumindest grundsätzlich als die geeigneten Anknüpfungspunkte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher ausgemacht wurden, mittels derer ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als (nicht) missbrauchsvermeidend charakterisiert werden kann719. Dies deutet eher darauf hin, dass es die derzeitige deutsche Sanierungsklausel in ihrer Ausgestaltung der ersten Situation nicht vermag, der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen. Zu überlegen ist aber, ob diese erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen u. U. an ein anderes, ebenfalls zumindest prinzipiell geeignetes 715

Für die Voraussetzungen einer (angestrebten) Sanierung s. weiter unten im Fließtext. Vorausgesetzt, es greift keine der beiden Alternativen, in denen eben keine Sanierung vorliegt. 717 S. supra § 8 A.II.3.c). 718 Dass die erste bzw. die zweite Situation als (alternative) Voraussetzung der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen erachtet wird, bedeutet keinesfalls, dass sie auch realiter das aktive Betriebsvermögen betrifft. Vielmehr wird die Bezeichnung „Betriebsstrukturen“ insoweit lediglich als Oberbegriff verwendet, ohne dass ihr als solcher ein konkreter Aussagegehalt zukommt. 719 S. supra § 8 B.II.1. 716

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Merkmal auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst dergestalt anknüpft, dass ein hinreichender Zusammenhang zwischen der Verlustentstehung auf der einen und diesem Merkmal auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Ver­lust(mit)­ver­ursachung hergestellt wird. Immerhin wird nämlich im Schrifttum der Standpunkt vertreten, diese Situation beschränke sich auf die Ebene der Kapitalgesellschaft[717], womit implizit gleichzeitig ausgedrückt wird, dass sie sich gerade auf diese Ebene erstreckt. Ferner tritt deutlich zu Tage, dass die erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen auf die Sicherung von Arbeitsplätzen abzielt[717]. Daher gilt es zu untersuchen, ob auch die Arbeitsplätze einer Kapitalgesellschaft, d. h. letztlich deren Arbeitnehmerschaft, als zumindest prinzipiell geeigneter Anknüpfungspunkt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst angesehen werden können. Zwar könnte man prima facie i. S. e. „reinsten betriebswirtschaftlichen Lehre“ erwägen, im Vergleich zum aktiven Betriebsvermögen zu argumentieren, es seien (auch) die Arbeitnehmer gewesen, mit denen eine Verlustkapitalgesellschaft ihre Altverluste „erwirtschaftet“ hat. Jedoch scheint eine solche Betrachtung schon a priori hochbedenklich, weil sie die Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft als bloßes Produktionsmittel betrachten (selbst wenn dies unter dem Euphemismus des „Humankapitals“ erfolgte)  und damit letztlich ihres Menschseins berauben würde. Zudem sind es gerade die vielen Arbeitnehmerschutzvorschriften, die zeigen, dass ein Unternehmer über seine Arbeitnehmer eben nicht in derselben Weise „verfügen“ kann, wie es hinsichtlich des aktiven Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft der Fall ist. Deshalb sind die Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft und damit auch die Arbeitsplätze von vornherein nicht mit dem aktiven Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft vergleichbar: Vielmehr sind die Arbeitnehmer eigenständige Rechtssubjekte und kein „Anhängsel“, das lediglich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher existiert. Infolgedessen wäre es (nicht nur) für Zwecke der vorliegenden Charakterisierung vollkommen deplatziert, argumentativ von einer etwaigen Verlust(mit)verursachung durch die Arbeitsplätze und damit durch die Arbeitnehmer auszugehen – sie sind insoweit schon a priori in keiner Weise ein geeigneter Anknüpfungspunkt. Daraus folgt aber auch, dass eine arbeitsmarkt- (und damit letztlich auch sozial-) politisch motivierte Ausnahmeregel, wie sie die derzeitige deutsche Sanierungsklausel in der Ausprägung der ersten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen ist, per se keinerlei Rolle bei der Beantwortung der Frage spielen kann, ob einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen ein Missbrauchsvermeidungscharakter zu- oder abzusprechen ist720. 720 Dies gilt im Übrigen ganz unabhängig davon, für wie wünschenswert man die Verfolgung arbeitsmarkt- (und sozial-)politischer Zielvorstellungen im Einzelfall auch halten mag. Letztlich überzeugt aus den vorgenannten Gründen auch die Auffassung von Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (746), nicht, die i. R. ihres Vorschlags einer einzigen Zusatzvoraussetzung allein auf die Arbeitsplätze als maßgebliches Kriterium abgestellt wissen möchte.

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(bb) Zweite Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen Dadurch, dass die zweite Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen verlangt, dass die Summe der maßgeblichen sog. jährlichen Lohnsummen der Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Anteilsübertragung 400 Prozent der sog. Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet721, stellt auch722 sie weder eine unmittelbare Verbindung zum Geschäftsbetrieb noch zum aktiven Betriebsvermögen[718] als Merkmale auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher her. Zwar wird auch[722] im Hinblick auf diese zweite Situation im Schrifttum die Auffassung vertreten, sie beschränke sich auf die Ebene der Kapitalgesellschaft[721], womit implizit gleichzeitig ausgedrückt wird, dass sie sich gerade auf diese Ebene erstreckt; darüber hinaus ist es offensichtlich, dass diese Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen ebenfalls[722] auf die Sicherung von Arbeitsplätzen abzielt[721]. Allerdings kann hinsichtlich dieser zweiten Situation in keinem Fall etwas anderes gelten als hinsichtlich der ersten Situation723: Die Arbeitsplätze und damit die Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft sind schon von vornherein niemals ein geeigneter Anknüpfungspunkt. Damit ist die derzeitige deutsche Sanierungsklausel auch[722] in der Ausprägung der zweiten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen schon a priori irrelevant für die Beantwortung der Frage, ob der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen ein Missbrauchsvermeidungscharakter zu- oder abzusprechen ist[720]. (cc) Dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen Unter der dritten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen ist es erforderlich, dass der Kapitalgesellschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird724. Eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt wiederum dann vor, wenn der Kapitalgesellschaft innerhalb von zwölf Mo­ naten nach der Anteilsübertragung neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das zumindest 25 Prozent des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens entspricht[724]. Mithin ist es in die 721

S. supra § 8 A.II.3.c). Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der ersten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen [s. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa)]. 723 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa). 724 S. supra § 8 A.II.3.c). 722

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ser dritten Situation, die sich auf das aktive Betriebsvermögen bezieht[724], stets erforderlich, dass der betreffenden Kapitalgesellschaft aktives Betriebsvermögen zugeführt wird. Mit anderen Worten: Es muss in jedem Fall ausschließlich zu einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens der betreffenden Kapitalgesellschaft kommen, eine Reduktion desselben ist nie tatbestandsmäßig725. Auch726 im Hinblick auf die dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen unter der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel gilt es zunächst, festzuhalten, dass sich jedwede Ausweitung des aktiven Betriebsvermö­gens einer Kapitalgesellschaft in quantitativer Hinsicht in jedem Fall insoweit von der (faktischen) Komplett- bzw. der weitgehenden Veräußerung dieses Vermögens unterscheidet, als dass Erstere stets eine Änderung in positiver Hinsicht ist, während Letztere stets das höchste bzw. ein sehr hohes Ausmaß ist, welches das aktive Betriebsvermögen in negativer Hinsicht beeinflusst. Diese dritte Situation erachtet in quantitativer Hinsicht zwar bereits eine 25-prozentige Ausweitung als „wesentlich“[724], d. h. eine Ausweitung, die vergleichsweise gering ist. Das kann allerdings keinesfalls dazu führen, dass dieser Situation schon im Ausgangspunkt ein Missbrauchsvermeidungscharakter abzusprechen ist. Denn hier ist eine Betriebsvermögenszuführung im vorgenannten Ausmaß unschädlich, weil sie ggf. zum Greifen der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel als Ausnahme von der Grundregel beider[682] Stufen der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führt727. Darüber hinaus muss hier ebenfalls[726] berücksichtigt werden, dass sich eine Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens auch qualitativ von der (faktischen) Komplett- bzw. der weitgehenden Veräußerung dieses Vermögens unterscheidet. Man rufe sich in Erinnerung, dass die derzeitige deutsche Sanierungsklausel den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft  – jenseits der Ausnahmefälle einer Einstellung im Wesentlichen oder eines Branchenwechsels innerhalb 725

Das ist ein ganz erheblicher Unterschied im Vergleich zur Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers: Diese griff nämlich z. B. auch noch in dem theoretischen Extremfall, dass die betreffende Kapitalgesellschaft zunächst ihr altes (aktives) Betriebsvermögen vollständig veräußerte und ihr danach neues (aktives) Betriebsvermögen zugeführt wurde [s. supra § 8  B. II.2.d)bb)]. 726 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die ausschließliche Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht. 727 Das ist ein weiterer ganz gravierender Unterschied im Vergleich zur Zusatzvoraussetzung unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjekt­ bezogenen Verlusttransfers. Denn unter dieser war eine Betriebsvermögenszuführung (dergestalt, dass das neue Betriebsvermögen das alte überwiegt,) deshalb schädlich, weil gerade sie es war, die ggf. überhaupt erst zum Greifen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führte [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(4)].

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von fünf Jahren – generell nicht in die Betrachtung einbezieht728. Auch in den Anwendungsbereich dieser Sanierungsklausel fällt daher sowohl der durchaus denkbare Fall einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens bei unverändertem Geschäftsbetrieb als auch derjenige einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens unter Ausweitung des Geschäftsbetriebs. In beiden Fällen ist es aber kaum ersichtlich bzw. eher unwahrscheinlich, dass das Hauptinteresse des Erwerbers den angesammelten Altverlusten der Kapitalgesellschaft gilt729. Mithin stellt die dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen unter der derzeitigen deutschen Sanierungsklausel insoweit keine zulässige Typisierung dar730. Zudem existiert in beiden Fällen sowohl der verlust(mit)verursachende Geschäftsbetrieb als auch das verlust(mit)verursachende aktive Betriebsvermögen weiterhin, weshalb keinerlei Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung hergestellt wird – ein zusätzlicher Faktor, der deutlich gegen die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters spricht. Infolgedessen ist die derzeitige deutsche Sanierungsklausel auch731 in der Ausprägung der dritten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nicht im Stande, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen noch lege artis typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen. (3) Fazit Da die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein an eine qualifizierte Anteilsübertragung anknüpft und auch keine der drei Ausnahmeregeln geeignet ist, eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen (bzw. einem anderen tauglichen Kriterium) auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust­(mit)­ verursachung herzustellen, ist sie in ihrer Gesamtheit nicht als (noch) lege artis ­typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren. Im Folgenden wird nun die erste Stufe der Beschränkung untersucht. 728

S. auch supra § 8 A.II.3.c) a. E. S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) für die entsprechende Argumentation hinsichtlich der (im Hinblick auf die ausschließliche Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens vergleichbaren) zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei unverändertem bzw. erweitertem Unternehmensgegenstand. 730 Für die Grenzen zulässiger Typisierung s. supra § 2 B.II.3.c). 731 Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der ersten bzw. der zweiten Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen [s. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa) a. E. bzw. supra § 8 B. II.2.f)aa)(2)(c)(bb) a. E.]. 729

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bb) Erste Stufe der Beschränkung Bei der Charakterisierung der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist ebenfalls732 auf den ersten Blick zu erkennen, dass sie für ihr Greifen lediglich eine (wie auch immer) qualifizierte Anteilsübertragung voraussetzt, jedoch keinerlei (!) Zusatzvoraussetzung erfüllt werden muss733. Daher sind auch[732] hier die drei Ausnahmeregeln von ganz erheblicher Bedeutung. (1) Qualifizierte Anteilsübertragung Hinsichtlich der Charakterisierung des Erfordernisses der qualifizierten An­ teilsübertragung unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers kann  – von einer einzigen, allerdings ganz gewichtigen Ausnahme abgesehen – weitestgehend auf die Ergebnisse verwiesen werden, die insoweit i. R. d. Charakterisierung der zweiten Stufe erzielt worden sind734. Der ganz erhebliche Unterschied zur Aus­ prägung dieses Erfordernisses unter der zweiten Stufe besteht darin, dass es unter der ersten Stufe im Grundfall lediglich erforderlich ist, dass mehr als 25 Prozent735 der Anteile am gezeichneten Kapital736 der betreffenden Kapitalgesellschaft an einen Erwerber übertragen werden. Schon rein quantitativ betrachtet, unterscheidet sich das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung damit sehr deutlich von den entsprechenden Erfordernissen sämtlicher anderer Beschränkungen bzw. Stufen von Beschränkungen, die allesamt eine Anteilsübertragung von jedenfalls mehr als 50 Prozent voraus­ setz(t)en737. Doch auch wenn man qualitative Aspekte in die Charakterisierung einbezieht, zeigt sich, dass das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung sondergleichen ist: Selbst bei einer unmittelbaren Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent (und maximal 50 Prozent, da andernfalls die zweite Stufe greift[732],) erlangt der Erwerber der Anteile nämlich keine beherrschende Stellung in der betreffenden Kapitalgesellschaft dergestalt, dass er es aktiv in der Hand hat, das Los dieser

732 Für die Charakterisierung der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. supra § 8 B.II.2.f)aa). 733 S. supra § 8 A.II.1.a)bb). 734 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(1). 735 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1). 736 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 737 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) sowie supra § 8 A.II.2.a)aa).

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Gesellschaft zu bestimmen. Wenn überhaupt, vermag der Erwerb einer solchen Be­ teiligung, dem Erwerber eine Sperrminorität einzuräumen738. Durch eine etwa­ige Sperrminorität können aber die Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft keinesfalls aktiv gestaltet werden. Vielmehr ist es ggf. bloß möglich, die aktive Gestaltung der Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft durch die Mehrheit der Anteilseigner zu verhindern739. Überdies gilt dies regelmäßig nur für Grundlagenbeschlüsse, nicht aber für „normale“ unternehmerische Entscheidungen740. Folglich ist das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung qualitativ vollkommen anders ausgestaltet als die entsprechenden Erfordernisse sämtlicher anderer Beschränkungen bzw. Stufen von Beschränkungen. Werden unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers aber nur maximal 50 Prozent der Anteile an einen Erwerber übertragen, ist die so erlangte, nichtbeherrschende Position des Erwerbers zudem in concreto keine, die es ihm ermöglichen würde, auch nur irgendwie aktiv Einfluss auf die (weitere) Verlustver­ rechnung der betreffenden Kapitalgesellschaft zu nehmen741. Deshalb ist es aber, zumindest aus Missbrauchsvermeidungsgründen, keinesfalls geboten, bereits eine Anteilsübertragung in einer solchen Höhe zu sanktionieren. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass dem Erfordernis der qualifizierten742 Anteilsübertragung als­ 738

Vgl. z. B. die Regelungen der §§ 52 V 1, 129 I 1, 179 II 1, 182 I 1, 186 III 2, 193 I 1, 202 II 2, 221 I 2, 222 I 1, 262 I Nr. 2, 2. HS und 274 I 2 AktG betreffend die deutsche AG sowie diejenigen der §§ 53 II 1 und 60 I Nr. 2, 2. HS GmbHG betreffend die deutsche GmbH. Vgl. ferner z. B. die Regelungen der §§ 45 IV 1, 1. HS, 129 III 4, 146 I 1, 149 I 1, 153 III 2, 160 I 1, 169 II 2, 1. HS, 174 I 2, 175 I 1, 203 I Nr. 2, 2. HS und 215 I 2, 1. HS öAktG betreffend die österreichische AG sowie diejenigen der §§ 30b III 2, 35 I Z 7 S. 2, 50 I 1 und 90 IV öGmbHG betreffend die österreichische GesmbH. Vgl. schließlich z. B. die Regelung des Art.  704 I OR betreffend die schweizerische AG sowie diejenige des Art. 808b I OR betreffend die schweizerische GmbH. 739 Im Ergebnis m. E. widersprüchlich äußern sich Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 808 (808). 740 Frankus, Verlustverrechnung, S. 292. 741 So im Ergebnis z. B. auch Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 1, unter Kritik, nach dessen Auffassung bei einem Minderheitsgesellschafter keinesfalls die Gefahr besteht, dieser könne seinen Einfluss ausüben, „um mit einem sachlich neuen unternehmerischen Substrat ‚fremde‘ Verluste für eine eigene, neue unternehmerische Tätigkeit auszunutzen“, da er schlechthin kei­ nen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft habe. Vgl. des Weiteren beispielsweise Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 11e, der insoweit den „Erwerb einer mittelbaren wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Verlustvorträge“ ablehnt; gleichwohl muss in diesem Zusammenhang nochmals betont werden, dass es auch um den Erwerb einer solchen Verfügungsmacht über die laufenden Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft gehen muss, da die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eben nicht nur den interperiodischen Verlustvortrag, sondern auch den interperiodischen Verlustausgleich betrifft [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)]. 742 Zweifelsohne kann man auch insoweit noch vom dem Erfordernis einer qualifizierten Anteilsübertragung sprechen, da eben nicht jede, quantitativ (und auch qualitativ!) unerhebliche Anteilsübertragung sanktioniert wird. Allerdings ist das hier erforderliche quantitative (und da-

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solchem unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in keinem Fall ein (noch) lege artis typisierender Missbrauchsvermeidungscharakter zugesprochen werden kann743. Infolgedessen wiegt der Einwand, der bereits im Hinblick auf die zweite Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung erhoben worden ist[732], hinsichtlich der ersten Stufe umso schwerer: Diese erste Stufe setzt nämlich ebenfalls mangels einer die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betreffenden Zusatzvoraussetzung überhaupt keine Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung voraus. Auch[732] im Hinblick auf diese Stufe könnte ein solcher, für die Annahme eines Missbrauchsvermeidungscharakters zwingender Zusammenhang, der zudem hinreichender Natur sein muss744, deshalb allenfalls noch durch (zumindest) eine der drei Ausnah­ meregeln hergestellt werden. (2) Ausnahmeregeln Zwar sind (auch) i. R. d. Charakterisierung der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Konzern-745, eine Stille-Reserven-[745] sowie eine Sanierungsklausel[745] jeweils grundsätzlich berücksichtigungswürdige746 Ausnahmeregeln. Aller-

mit qualitative!) Ausmaß eben keinesfalls hinreichend, um eine entsprechende Charakterisierung als (noch) missbrauchsvermeidend zu begründen. 743 An dieser Stelle kann festgehalten werden, dass auch die Urfassung der ersten Stufe der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, indem sie ebenfalls allein eine qualifizierte Anteilsübertragung i. H. v. mehr als 25 Prozent voraussetzte, aber keinerlei Ausnahmeregel vorsah, keinesfalls als (noch) lege artis typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift angesehen werden konnte. Für die genauere Begründung s. supra Fn. 690 entsprechend. Es sei freilich nochmals hervorgehoben, dass das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung als solches unter der ersten Stufe in keinem Fall missbrauchsvermeidend ausgestaltet war bzw. ist. Entsprechendes hätte, ihre Realisierung vorausgesetzt, hinsichtlich der Vorschläge gegolten, welche die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung anlässlich des StVergAbG machten [für diese Vorschläge s. supra § 3 C.I.3.a)]. Selbiges wäre, seine Umsetzung vorausgesetzt, – auf Grund des Verlusterhalts in Höhe der stillen Reserven allerdings nur grundsätzlich – auch im Hinblick auf den Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.c)] der Fall gewesen. 744 S. supra § 8 B.II.1. 745 Der Begriff der Konzern-, derjenige der Stille-Reserven- bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 746 S. supra § 8 B.II.1.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

857

dings kann hier vollumfänglich auf die jeweiligen Charakterisierungsergebnisse, die hinsichtlich der zweiten Stufe erzielt worden sind, verwiesen werden747: Wenn nämlich schon keine dieser Ausnahmeregeln im Stande ist, der zweiten Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen einen (noch) in zulässiger Weise typisierenden Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen, muss dies erst recht hinsichtlich der ersten Stufe gelten, innerhalb derer bereits das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung, isoliert betrachtet, in keinem Fall (noch) lege ­artis typisierend missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. (3) Fazit Infolgedessen kommt auch der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in ihrer Gesamtheit kein (noch) lege artis typisierender Missbrauchsvermeidungs­ charakter zu. cc) Gesamtfazit Keine der beiden Stufen der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist in ihrer Gesamtheit als (noch) in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend zu charakte­ risieren. 3. Abschließendes Fazit zur Charakterisierung als Grundlage für die konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags Die Anwendung der i. R. dieser Arbeit entwickelten Leitlinien für die Charakterisierung der verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auf die konkreten Regime hat ein höchstunterschiedliches Bild ergeben. Auf der einen Seite stehen Regime, die in ihrer Gesamtheit jeweils als rein missbrauchsvermeidend bzw. zumindest in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend zu charakterisieren sind – dies gilt für die Schweiz748, das Vereinigte Königreich749 und die zweite Stufe der USA, soweit ihre erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ nicht mehrere Geschäftsfelder betrifft750. Folglich wäre im Hinblick auf diese Regime eine vollständige Rezeption in den eigenen 747

S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2). S. supra § 8 B.II.2.a)cc). 749 S. supra § 8 B.II.2.b)dd). 750 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(4) sowie supra § 8 B.II.2.e)cc). 748

858

§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Vorschlag eines entsprechenden Regimes (im Grundsatz) zulässig. Auf der anderen Seite stehen Regelungen, die in ihrer Gesamtheit nicht (mehr) missbrauchsvermeidend ausgestaltet sind bzw. waren – dies gilt für Österreich751, die erste Stufe der USA752 und, heutzutage753 wie ehedem754, Deutschland. Mithin wäre eine vollständige Übernahme dieser Regelungen in den eigenen Vorschlag einer entsprechenden Regelung ausgeschlossen, da unzulässig. In Betracht kommt allerdings die Rezeption einzelner Voraussetzungen bzw. Ansätze dieser Regelungen, soweit sie, für sich genommen, als (noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend charakterisiert worden sind. a) Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung Geht man ins Detail, zeigt sich, dass ein missbrauchsvermeidend ausgestaltetes Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in seiner Grundregel als conditio sine qua non stets eine qualifizierte Anteilsübertragung i. H. v. mehr als 50 Prozent voraussetzt755, 756; eine solche von bloß mehr als 25 Prozent ist insoweit niemals hinreichend757. Unentgeltliche Anteilsübertragungen sollten jedenfalls nicht generell schädlich sein758. Anteilsübertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, sollten nur innerhalb eines vergleichsweise moderaten „Schädlichkeitszeitraums“ von maximal zwei bis drei Jahren zusammengefasst werden759 und damit potenziell schädlich sein, keinesfalls aber in einem „Schädlichkeitszeitraum“ von („regelmäßig“760) fünf Jahren761; überlegenswert ist, ob ne 751

S. supra § 8 B.II.2.c)ee). S. supra § 8 B.II.2.e)bb)(3) sowie supra § 8 B.II.2.e)cc). 753 S. supra § 8 B.II.2.f)cc). 754 S. supra § 8 B.II.2.d)dd). 755 S. supra § 8 B.II.2.a)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.b)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.c)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.d)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.e)aa)(1) a. A., ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(1), sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(1) a. A. 756 Ein noch höheres Ausmaß der qualifizierten Anteilsübertragung, wie es z. T. in Österreich gefordert wird [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) a. A.] und unter der ersten Fassung der deutschen Vorgängerregelung notwendig war [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1)], ist aus Missbrauchsvermeidungsgesichtspunkten nicht erforderlich (i. S. d. Verhältnismäßigkeit im weiteren Sinne)  und daher in keinem Fall der konkreten Ausgestaltung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu Grunde zu legen. Anderer Ansicht ist aber offenbar Röder, Verlustverrechnung, S. 382, nach dem es notwendig sein sollte, dass „nahezu sämtliche Anteile“ übertragen werden. 757 S. supra § 8 B.II.2.f)bb)(1). 758 S. supra § 8 B.II.2.a)aa), supra § 8 B.II.2.b)aa), supra § 8 B.II.2.c)aa), supra § 8 B.II.2.d)aa), supra § 8 B.II.2.e)aa)(1), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(1), sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(1), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(1) a. A. 759 S. supra § 8 B.II.2.b)aa), supra § 8 B.II.2.e)aa)(1), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(1), sowie supra § 8 B.II.2.c)aa). 760 S. supra § 8 B.II.2.d)aa). 761 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(1), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(1) a. A. 752

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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ben einem solchen zeitlichen Zusammenhang auch ein sachlicher eine Rolle spielen sollte, wie es in Österreich762 und in der Schweiz763 der Fall ist. b) Notwendigkeit einer Zusatzvoraussetzung, die an die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst anknüpft Ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist in sei­ ner Grundregel vor allem nur dann missbrauchsvermeidend ausgestaltet, wenn diese in einer Zusatzvoraussetzung eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb und/oder[410] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung statuiert764. Im Gegensatz zu den beiden vorgenannten Merkmalen berührt die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung765 nicht die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher766 und ist deshalb für eine missbrauchsvermeidend ausgestaltete Grundregel zumindest nicht zwingend767 und deshalb letztlich überflüssig768. Erfordert ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in seiner Grundregel dahingegen allein eine qualifizierte Anteilsübertragung, ist dieses Regime insoweit niemals als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren, weil es eine solche Verknüpfung, unabhängig von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung, unter keinen Umständen herzustellen vermag769. Deshalb kommen die erste Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sowie beide Stufen der gegenwärtigen Fassung ihres deutschen Pendants bereits in Anbetracht ihrer jeweiligen Grundregel, jedenfalls isoliert gesehen770, nicht als zulässiger Ausgangspunkt für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Betracht.

762

S. supra § 8 B.II.2.c)aa). S. supra § 8 B.II.2.a)aa). 764 S. supra § 8 B.II.1. 765 Zur Erinnerung: Die erste österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur. 766 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(2) a. A. 767 S. auch supra § 8 B.II.2.c)bb)(2). 768 Ablehnend auch Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (332); ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 268 f. 769 S. supra § 8  B.II.2.e)bb)(1), supra § 8  B.II.2.f)aa)(1) a. E. sowie supra § 8  B.II.2. f)bb)(1) a. E. 770 Für Ausnahmeregel(n) s. infra § 8 B.II.3.e). 763

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

aa) Geschäftsbetrieb als Anknüpfungspunkt Im Hinblick auf den Geschäftsbetrieb kreieren die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung771, die erste772 und zweite773 Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs, die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung774 in ihren beiden negativen Ausgestaltungen775 und ihrer positiven Ausgestaltung776 in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands777 sowie die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“778, soweit sie nicht mehrere Geschäftsfelder betrifft, einen (noch) hin­reichenden Zusammenhang i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung. Im Rahmen der Charakterisierung dieser Zusatzvoraussetzungen bzw. Ausgestaltungen von Zusatzvoraussetzungen  – im Folgenden: Zusatzvoraussetzungen  – hat sich gezeigt, dass nicht nur jene Zusatzvoraussetzungen, die Situationen des vollständig, weitestgehend oder zumindest weitgehend eingestellten Geschäftsbetriebs erfassen – und damit das, was man klassischerweise dem (ideal­typischen) Mantelkauf zuschreibt779 –, also die erste schweizerische Alternativzusatzvoraus-

771

S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1). Zur Erinnerung: Die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung wirtschaftlich liquidiert worden ist, also ihren Geschäftsbetrieb vollständig eingestellt hat. 772 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2). Zur Erinnerung: Die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt einen bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung eines von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetriebs. 773 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des Geschäftsbetriebs. 774 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt ge­ne­ rell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 775 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(bb). Zur Erinnerung: In ihrer negativen Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Ku­ mu­lativzusatzvoraussetzung eine Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit. 776 Zur Erinnerung: In ihrer positiven Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands bzw. eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht. 777 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(aa). 778 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a)(aa). Zur Erinnerung: Die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft ihren historischen Geschäftsbetrieb nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen fortführt. Sie erfasst sowohl den Fall, in welchem nur ein einziges Geschäftsfeld existiert, als auch den, in welchem mehrere Geschäftsfelder bestehen. 779 S. supra § 1 A.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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setzung780, die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs781 sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihren beiden negativen Ausgestaltungen782, der reinen Missbrauchsvermeidung dienen; letztlich ist auch die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“, soweit sie nicht mehrere Geschäftsfelder betrifft, – angesichts ihres besonderen Charakters und ihrer Ausgestaltung freilich mit Abstrichen – noch rein missbrauchsvermeidend783. Vielmehr sind auch jene Zusatzvoraussetzungen, die eine erhebliche Änderung innerhalb eines aktiven Geschäftsbetriebs sanktionieren, also die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs784 sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands785 noch als lege artis typisierend missbrauchsvermeidend anzusehen; letztlich sollte dies auch – erneut und angesichts ihres besonderen Charakters freilich mit Abstrichen – für die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“, soweit sie nicht mehrere Geschäftsfelder betrifft, gelten, da jedenfalls bei einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands nicht mehr davon auszugehen sein dürfte, dass es sich noch um den bisherigen Geschäftsbetrieb handelt, der fortgeführt wird786. Damit sind die letztgenannten Zusatzvoraussetzungen genauso wie die erstge­ nannten zulässige Ausgangspunkte für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Keinen hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb andererseits begründet hingegen die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei erweitertem Unternehmensgegenstand787 und in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht788. Zusatzvoraussetzungen, die (auch789) die (ausschließliche) Erweiterung des Unternehmensgegenstands sanktionieren, sind nicht

780

S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1). S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). 782 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(bb). 783 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a)(aa). 784 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) a. E. 785 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(aa) a. E. 786 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a)(aa) a. E. 787 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb). 788 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(cc). Insoweit kann man freilich schon in Frage stellen, ob sich der Unternehmensgegenstand und damit der Geschäftsbetrieb überhaupt verändert [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(cc)]. 789 Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung setzt in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei erweitertem Unternehmensgegenstand neben dieser Erweiterung auch eine Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens voraus [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb)]. 781

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

mehr in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend ausgestaltet790. Deshalb sind sie schon von vornherein nicht als Grundlage für die Entwicklung des eigenen Vorschlags geeignet. bb) Aktives Betriebsvermögen als Anknüpfungspunkt Im Hinblick auf das aktive Betriebsvermögen stellen die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung791, – unterstellt, sie betrifft auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens792 – die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung793 in ihren beiden negativen Ausgestaltungen794 sowie die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“795 eine (noch) hinreichende Verknüpfung i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung her. Die Charakterisierung dieser Zusatzvoraussetzungen bzw. Ausgestaltungen von Zusatzvoraussetzungen  – im Folgenden: Zusatzvoraussetzungen  – hat ergeben, dass jene Zusatzvoraussetzungen, die Situationen der (faktischen) Komplett- bzw. der zumindest weitgehenden Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens sanktionieren, also die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung796 sowie (unter vorgenannter Prämisse) die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihren beiden negativen Ausgestaltungen[794], rein missbrauchsvermeidend sind; letztlich ist auch die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvo­ raussetzung“  – angesichts ihres besonderen Charakters und ihrer Ausgestaltung freilich mit Abstrichen – noch rein missbrauchsvermeidend797. Mithin kommen auch diese Zusatzvoraussetzungen als zulässige Ausgangspunkte für die Entwicklung des eigenen Vorschlags eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Betracht. 790

S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) a. E. und supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(cc) a. E. S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). Zur Erinnerung: Die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung verlangt, dass die Kapitalgesellschaft bereits vor der qualifizierten Anteilsübertragung in liquide Form gebracht worden ist, also ihr aktives Betriebsvermögen (faktisch komplett) veräußert hat. 792 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa) a. E. sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(bb) a. E. 793 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 794 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa) a. E. i. V. m. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2) sowie supra § 8 B. II.2.c)bb)(1)(a)(bb) a. E. i. V. m. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). Zur Erinnerung: In ihrer negativen Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit. 795 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(b). Zur Erinnerung: Die zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ verlangt, dass die Kapitalgesellschaft einen signifikanten Anteil des historischen aktiven Betriebsvermögens nach der qualifizierten Anteilsübertragung nicht über einen Zeitraum von zwei Jahren ununterbrochen in (irgend)einem Geschäftsbetrieb nutzt. 796 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(2). 797 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(b) a. E. 791

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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Keine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite generier(t)en im Gegensatz dazu die Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung798 sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung799 in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei unverändertem, aber auch bei erweitertem Unternehmensgegenstand800. Zusatzvoraussetzungen, die (auch801) die (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens erfassen, kommt nicht mehr ein lege artis typisierender Missbrauchsvermeidungscharakter zu802. Sie scheiden daher ebenfalls schon a priori als Grundlage für die Entwicklung des eigenen Vorschlags aus. cc) Keine Notwendigkeit, auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen zu rekurrieren Die i. R. dieser Arbeit vorgenommene Charakterisierung der einzelnen Zusatzvoraussetzungen der verschiedenen Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers hat zum einen gezeigt, dass es eine ganze Reihe von Zusatzvoraussetzungen gibt, die auf den Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft als Merkmal auf der Ebene der Körperschaft selbst anknüpfen und (in zulässiger Weise typisierend) missbrauchsvermeidend ausgestaltet sind803. Zum anderen existieren aber auch einige Zusatzvoraussetzungen, die auf das aktive Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft als Merkmal der vorgenannten Art abstellen und als (lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend zu charakterisieren sind804. Beides verdeutlicht, dass es im Hinblick auf die Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht notwendig ist, dass ein und dieselbe Zusatzvoraussetzung sowohl an den Geschäftsbetrieb als auch an 798

S. supra § 8 B.II.2.d)bb). Zur Erinnerung: Die Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung verlangte die Zuführung neuen (aktiven) Betriebsvermögens im Zusammenhang mit der qualifizierten Anteilsübertragung dergestalt, dass es das alte überwiegt. 799 Zur Erinnerung: In ihrer positiven Ausgestaltung verlangt die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands bzw. eine Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ oder „qualitativer“ Hinsicht. 800 S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb). 801 Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung setzt in ihrer positiven Ausge­ staltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei erweitertem Unternehmensgegenstand neben einer Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens auch eine Erweiterung des Unternehmensgegenstands voraus [s. supra § 8  B.II.2. c)bb)(1)(b)(bb)]. Die Zusatzvoraussetzung der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung sanktionierte auch die vollständige Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens, sofern neues hinzugeführt wurde [s. supra § 8 B.II.2.d)bb)]. 802 S. supra § 8 B.II.2.d)bb) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb) a. E. 803 S. supra § 8 B.II.3.b)aa). 804 S. supra § 8 B.II.3.b)bb).

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

das aktive Betriebsvermögen als Merkmale auf der Ebene der Kapitalgesellschaft anknüpft805. Infolgedessen tut es in keinem Fall not806, eine Zusatzvoraussetzung vorzuschlagen, die i. S. d. zweiten österreichischen Kumulativzusatzvoraussetzung807 ausgestaltet ist, welche, wie festgestellt808, jedenfalls im Grundsatz auf beide Merkmale abstellt. Dies ist nicht zuletzt auch im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot809 vorteilhaft, da es sich zumindest bei der von der zweiten österreichi­ schen Kumulativzusatzvoraussetzung vorausgesetzten (wesentlichen) Änderung der wirtschaftlichen Struktur (der betreffenden Kapitalgesellschaft) um ein ausge­ sprochen unbestimmtes, höchstumstrittenes und entsprechend sehr schwierig zu handhabendes Tatbestandsmerkmal handelt810. Gleichwohl ist es natürlich zulässig, dass ein Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers mehrere verschiedene, jeweils missbrauchsvermeidend ausgestaltete Alternativzusatzvoraussetzungen vorsieht, von denen z. B.811 die eine auf den Geschäftsbetrieb und die andere auf das aktive Betriebsvermögen rekurriert. c) Grundsätzliche Notwendigkeit eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung Die vorliegende Charakterisierung hat darüber hinaus verdeutlicht, dass bei einem als missbrauchsvermeidend zu qualifizierenden Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ganz grundsätzlich ein nicht zu loser Zusammenhang zwischen dem Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung und der jeweiligen Zusatzvoraussetzung bestehen sollte. Dem kann beispielsweise durch die Vorgabe eines vergleichsweise moderaten „Schädlichkeitszeitraums“ Rechnung getragen werden. Das Fehlen eines solchen „Schädlichkeitszeitraums“ steht der Charakterisierung eines Regimes als missbrauchsvermeidend nur dann nicht entgegen, wenn der Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft (zumindest) weit(est)gehend eingestellt worden ist (und bleibt) und gleichwohl eine qualifizierte Anteilsübertragung stattfindet, wie es unter der zweiten Alternativzusatzvo­ 805 So aber jedenfalls hinsichtlich der von ihm vorgeschlagenen Regelbeispiele Breiners­dorfer, StuW 2008, S. 216 (223). 806 Prinzipiell a. A. ist aber wohl J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63), der die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung deshalb preist, weil sie insbesondere auch die reinen Dienstleistungsunternehmen erfasse. Freilich hält er im Ergebnis ein Abstellen auf die „Weiterführung des Geschäftsbetriebs“ für vorzugswürdiger. 807 Zur Erinnerung: Die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung verlangt generell eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. 808 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b). 809 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. 810 S. nur supra § 8 A.II.1.a)bb)(1)(b) a. A. 811 Denkbar sind selbstredend auch mehrere verschiedene, jeweils missbrauchsvermeidend ausgestaltete Zusatzvoraussetzungen, die allesamt auf den Geschäftsbetrieb abstellen.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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raussetzung des Vereinigten Königreichs812 der Fall ist813; Entsprechendes muss aber auch dann gelten, wenn – insoweit durchaus vergleichbar – das aktive Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft (zumindest) weitgehend veräußert worden ist und es dennoch zu einer qualifizierten Anteilsübertragung kommt. Der sonst maßgebliche, vergleichsweise moderate „Schädlichkeitszeitraum“ sollte hier814 prinzipiell bei einem bis maximal zwei Jahren liegen815; gleichwohl wäre auch ein vergleichsweise langer Zeitraum von drei Jahren noch nicht geeignet, einem im Übrigen (d. h., jeweils isoliert betrachtet, hinsichtlich des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung und der Zusatzvoraussetzung) missbrauchsvermeidend ausgestalteten Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers diesen Charakter zu nehmen816. Schließlich ist es auch hier817 durchaus überlegenswert, ob neben einem solchen zeitlichen Zusammenhang ein sachlicher eine Rolle spielen oder sogar erforderlich sein sollte, wie es z. B. in Österreich818 und in der Schweiz819 der Fall ist und zum Schluss auch unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung820 allseits gefordert wurde. d) Unerheblichkeit der zeitlichen Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung Wird zunächst die jeweilige Zusatzvoraussetzung verwirklicht und kommt es erst im Anschluss zur qualifizierten Anteilsübertragung, so ist dies ein deutliches Zeichen dafür, dass der Erwerber vor allem an den Altverlusten der betreffenden Kapitalgesellschaft interessiert ist, was wiederum dafür spricht, dass dem betreffenden Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im ­Ganzen ein Missbrauchsvermeidungscharakter zukommt821. Doch auch die umgekehrte zeitliche Abfolge – zunächst erfolgt die qualifizierte Anteilsübertragung und erst danach wird die jeweilige Zusatzvoraussetzung erfüllt – ist ceteris ­paribus nicht geeignet, dem betreffenden Regime im Ganzen seinen (etwaigen) Missbrauchsvermeidungscharakter zu nehmen, da es nicht sein kann, dass sich ein 812 Zur Erinnerung: Die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Vereinigten Königreichs verlangt ein klein oder vernachlässigbar gewordenes Ausmaß der Aktivitäten in einem von der Kapitalgesellschaft betriebenen Geschäftsbetrieb ohne signifikante Wiederbelebung des­ Geschäftsbetriebs. 813 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). 814 Dieser „Schädlichkeitszeitraum“ sollte also jedenfalls tendenziell restriktiver ausgestaltet sein als jener i. R. d. Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung. 815 S. supra § 8 B.II.2.c)bb) i. V. m. supra § 8 B.II.2.c)aa), supra § 8 B.II.2.d)bb) a. E. sowie­ supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(c). 816 S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2). 817 S. supra § 8 B.II.3.a) a. E. 818 S. supra § 8 B.II.2.c)cc) i. V. m. supra § 8 B.II.2.c)aa) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb). 819 S. supra § 8 B.II.2.b)bb). 820 S. supra § 8 B.II.2.d)bb). 821 S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1), supra § 8 B.II.2.a)bb)(2) sowie supra § 8 B.II.2.b)bb)(1).

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

missbrauchsvermeidungsorientiertes Regime durch eine bloße zeitliche Umkehr822 bzw. durch eine bloße Veränderung im Hinblick auf die Abfolge823 der maßgeblichen Vorgänge umgehen lässt. e) Ausnahmeregel(n) Zwar ist es durchaus möglich, dass (erst) eine Ausnahmeregel, wie eine Konzern-824, Stille-Reserven-[824] oder Sanierungsklausel[824], unter einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb oder825 aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)­ verursachung mit der Folge herstellt, dass das betreffende Regime im Ganzen auch dann als (noch in zulässiger Weise typisierend) missbrauchsvermeidend charakterisiert werden kann, wenn und soweit seine Grundregel einen solchen Zusammenhang nicht kreiert und deshalb nicht missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist826. Allerdings vermag realiter keine der i. R. d. vorliegenden Charakterisierung untersuchten Ausnahmeregeln, eine solche hinreichende Verknüpfung auch dann noch herzustellen, wenn und soweit dies die Grundregel des betreffenden Regimes als solche nicht tut: Das gilt bzw. galt im Hinblick auf den Geschäftsbetrieb für die österreichische Sanierungsklausel827 und für ihr Pendant unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung828 und im Hinblick auf das aktive Betriebsvermögen für die österreichische829, für die US-amerikanische830 und  – allerdings nur im Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft – für die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung831. Deshalb ist bzw. war keine dieser Ausnahmeregeln im Stande, dem betreffenden Regime im Ganzen noch einen (lege artis typisierenden) Missbrauchsvermeidungscharakter zu verleihen832. 822

S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) sowie supra § 8 B.II.2.d)bb). S. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(c) a. E. 824 Der Begriff der Konzern-, derjenige der Stille-Reserven- bzw. derjenige der Sanierungsklausel wird hier und im Folgenden aus Vereinfachungsgründen auch angesichts dessen pauschal verwendet, dass die konkrete Ausnahmeregel realiter mit einer solchen Klausel nur vergleichbar bzw. ihr lediglich ähnlich sein mag. 825 Es besteht keine Notwendigkeit einer auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen rekurrierenden Zusatzvoraussetzung [s. supra § 8 B.II.3.b)cc)]. 826 S. supra § 8 B.II.1. 827 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(2). 828 S. supra § 8 B.II.2.d)cc) a. E. 829 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(1). 830 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(2). 831 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(b)(bb), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 832 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(1) a. E., supra § 8 B.II.2.c)dd)(2) a. E., supra § 8 B.II.2.d)cc) a. E., supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a) a. E., ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(2), supra § 8 B.II.2.f)aa)(2) (b)(bb) a. E., ggf. i. V. m. § 8 B.II.2.f)bb)(2). 823

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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Im Gegensatz dazu sind Ausnahmeregeln, die (bereits) keinerlei Zusammen­hang zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb oder[825] aktivem Betriebsvermögen i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung generieren, schon von vornherein nicht geeignet, einem Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Ganzen auch dann noch einen Missbrauchsvermeidungscharakter zu vermitteln, wenn und soweit dies die Grundregel des betreffenden Regimes allein nicht tut: Dies betrifft die US-amerikanische Sanierungs-833 und die Konzern-834, die Sanierungs-835 sowie – allerdings nur im Regelfall des positi­ven Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft – die Stille-Reserven-Klausel836 unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung. Insbesondere hat die vorliegende Untersuchung auch aufgezeigt, dass die Arbeitnehmer schon a priori in keiner Weise ein geeigneter Anknüpfungspunkt sind837, weshalb sie per se keinerlei Rolle im Rahmen der Charakterisierung eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers spielen können838. Jedoch gilt es, zumindest hinsichtlich jener Ausnahmeregeln, die keinen hinreichenden Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb oder[825] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite herstellen, Folgendes zu konstatieren: Wenn und soweit die Grundregel des betreffenden Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers deshalb als (noch lege artis typisierend)  missbrauchsvermeidend zu charakterisieren ist, weil sie einen solchen Zusammenhang kreiert, kann eine Ausnahmeregel der vorgenannten Art in keinem Fall dazu führen, dass dem betreffenden Regime im Ganzen nicht mehr ein (noch in zulässiger Weise typisierender) Missbrauchsvermeidungscharakter zukommt839. Denn jede Ausnahmeregel verringert (jedenfalls theoretisch) die Zahl der von der Grundregel sanktionierten Fälle, vergrößert sie aber nie840. Dies gilt aber auch hinsichtlich jener Ausnahmeregeln, die (bereits) keinerlei Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb oder[825] aktivem Betriebsvermögen andererseits generieren841. Infolgedessen ist jede Art von Ausnahmeregel zulässig842, wenn und soweit die Grundregel des betreffenden ­Regimes zur 833

S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(b) a. E., ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(2). S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(a), ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 835 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa) a. A. und a. E., supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(bb) a. A. und a. E. sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(cc) a. E., jeweils ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 836 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(b)(aa) a. A. und a. E., ggf. i.Vm. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 837 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa) sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(bb) i. V. m. supra § 8 B. II.2.f)aa)(2)(c)(aa), jeweils ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 838 S. supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(aa) a. E. sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(2)(c)(bb) a. E., jeweils ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.f)bb)(2). 839 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(1) a. E., supra § 8 B.II.2.c)dd)(2) a. E., supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a) a. E. sowie supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a) a. E. 840 S. supra § 8 B.II.2.c)dd)(1) a. E. sowie supra § 8 B.II.2.c)dd)(2) a. E. i. V. m. supra § 8 B. II.2.c)dd)(1) a. E. 841 S. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(b) a. E. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)aa)(3)(a) a. E. 842 Die Ausnahmeregel darf allerdings nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung führen. 834

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers einen hinreichenden Zusammenhang im vorgenannten Sinne herstellt und deshalb (noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend ist843.

III. Konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags 1. Notwendigkeit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm Bevor der eigene Vorschlag eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ausgearbeitet wird, gilt es eine Grundsatzentscheidung dahingehend zu treffen, ob es einer entsprechenden spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm bedarf oder ob es hinreichend ist, stattdessen auf allgemeine Missbrauchsvermeidungsgrundsätze abzustellen. Letzteres könnte theoretisch durch Rückgriff auf eine etwaige allgemeine Missbrauchsvermeidungsrechtsprechung, wie sie in der Schweiz anzutreffen ist844, geschehen. In Deutschland existiert insoweit allerdings eine allgemeine Vorschrift zur Vermeidung des Missbrauchs von­ Gestaltungsmöglichkeiten, in concetro die Regelung des § 42 AO, die jedenfalls abstrakt für einen solchen Rückgriff in Betracht käme. Einem solchen, theoretisch denkbaren Rückgriff sollte das i. R. d. deutschen Länderberichts angesprochene845 Urteil des BFH v.  15.02.1966 keinesfalls „entgegenstehen“. Denn damals ließ der BFH angesichts eines Mantelkaufs lediglich dahinstehen, „ob auch ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten […] vorliegt“846. Problematischer erscheint indes eines der ebenfalls bereits erwähnten847 Urteile des BFH v. 29.10.1986. Denn obschon diese Entscheidung die Übertragung einer Gewinn- auf eine Verlustkapitalgesellschaft betraf, wurde aus ihr überwiegend gefolgert, dass die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift nunmehr auch beim Mantelkauf ausgeschlossen war[847]. Soweit man sich dem anschließt, wäre folglich entscheidend, ob der BFH heute insoweit zu einer anderen Überzeugung gelänge. Doch selbst wenn man dem nicht folgt, könnten bei einem Rückgriff auf die allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift letztlich allein rein missbräuchliche Gestaltungen, also krasse Ausnahmefälle, sanktioniert werden. Dies zeigt für den Fall des Rekurrierens auf allgemeine Missbrauchsvermeidungsgrundsätze die Cha­ rakterisierung des schweizerischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezo­ genen Verlusttransfers848. Entsprechendes dürfte aber auch bei einem Abstellen 843

S. auch supra § 8 B.II.2.b)cc) a. E. S. supra § 8 B.II.2.a). 845 S. supra § 3 C.I.1.c) a. A. 846 BFH, Urt. v. 15.02.1966, Az. I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289 (291) [Auslassung durch Verf.]. 847 S. supra § 3 C.I.1.e). 848 S. supra § 8 B.II.2.a)cc). 844

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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auf die Regelung des § 42 AO zutreffen. Denn gemäß § 42 II  2 AO würde kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft für die gewählte Gestaltung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtliche außersteuerliche Gründe nachwiese. Würden aus diesem Grund letzten Endes nur krasse Ausnahmefälle sanktioniert, so ließe sich das Greifen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers leicht umgehen849. Zudem können auch solche Gestaltungen sanktionswürdig sein, die nicht rein missbräuchlich sind850. Eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers könnte (und sollte!) daher zum einen insoweit ziel­genauer sein851, als dass sie nicht nur krasse Ausnahmefälle erfasst. Zum anderen könnte (und sollte!) sie aber auch von vornherein so ausgestaltet werden, dass sie weniger leicht zu umgehen ist. Infolgedessen sollte die hier vorzuschlagende Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Gegenstand einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm werden852, die prinzipiell keiner Umgehungsabsicht und deshalb auch keines entsprechenden Nachweises bedürfen sollte. Dies dürfte ebenfalls im Interesse der Rechtssicherheit und der klareren Handhabung in der Praxis sein. Nicht zuletzt darf die hier zu entwickelnde Regelung aber auch keine derart hohen Anforderungen statuieren, dass sie faktisch leerläuft.

849

S. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1). S. supra § 8 B.II.3.b)aa). Im Ergebnis ebenso vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Grenzen der Typisierungsbefugnis Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 105: „Es besteht aber von Verfassungs wegen keine Beschränkung der Typisierungsbefugnis in dem Sinne, dass nur Fälle erfasst werden dürften, in denen der Verlustkauf alleiniger oder nahezu alleiniger Grund für die Übertragung war. Der Gesetzgeber ist vielmehr befugt[,] eine Typisierung dahingehend vorzunehmen, dass eine Verlustbeschränkung greift, soweit Verluste eigentlicher Gegenstand einer Übertra­ gung sind.“ [Ergänzung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 117. Vgl. schließlich im Rahmen seiner „Leitlinien für eine sachgerechte Ausgestaltung“ auch Schmitz, a. a. O., S. 292: „Eine solche Vorabfestlegung auf ‚echte‘ Mantelkauffälle ist aber nicht zielführend. […] Eine gesetzliche Regelung zum Verlusthandel kann ohne diesen dogmatischen Ausgangspunkt aber zu einer zielgenaueren Erfassung führen und sollte anknüpfend an das Regelungsbedürfnis idealtypisch zum Verlustuntergang führen, soweit steuerliche Verluste Gegenstand einer Übertragung sind. Warum etwa Verluste nur deshalb bereits von vornherein verschont bleiben sollen, weil sie nicht hauptsächlich, sondern nur nebensächlich übertragen werden, ist nicht ersichtlich. Ein Regelungsbedürfnis besteht nicht nur für Fälle, in denen ein Verlust mittels eines bloßen Rechtskleids übertragen wird, sondern in jedem Fall, soweit ein Verlust eigentlicher Gegenstand einer Anteilsübertragung ist.“ [Auslassung durch Verf., Hervorhebung im Original]. Vgl. schließlich auch dort, S. 319 f. Anderer Ansicht ist allerdings Röder, Verlustverrechnung, S.  383 und 387, der allein die klassische Mantelkaufgestaltung sanktioniert wissen möchte. 851 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, lässt sich eine größere Zielgenauigkeit der hier zu entwickelnden Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch im Sinne der Erforderlichkeit anführen, da eine weniger zielgenaue Vorschrift nicht ein milderes Mittel wäre, das zur Missbrauchsvermeidung geeignet ist. 852 So im Ergebnis auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 240, 242 f., 316 und 321. 850

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

2. Der Vorschlag im Einzelnen a) Qualifizierte Anteilsübertragung aa) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise De lege ferenda sollte bei Kapitalgesellschaften eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent erforderlich sein853, 854, 855. Zudem muss entschieden werden, ob eine erwerberbezogene oder eine gesellschaftsbezogene Sichtweise maßgeblich sein sollte. Würde man allein auf die Übertragung von Anteilen in Höhe von mehr als 50 Prozent und damit allein auf die betreffende Kapitalgesellschaft abstellen, so wäre es grundsätzlich bereits schädlich, wenn die Anteile auf verschiedene, voneinander unabhängige Personen übertragen werden, von denen keine mehr als 50 Prozent der Anteile erwirbt. Im Extremfall könnte so, jedenfalls theoretisch, selbst der reine Umschlag von Anteilen an der Börse die Schädlichkeitsschwelle überschreiten856. Indes ist für einen Nichtgesellschafter gerade der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 50 Prozent entscheidend, um eine herrschende Stellung in der betreffenden Kapital­ge­ sellschaft zu erlangen. Erst dann ist es ihm möglich, das Schicksal der Gesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung aktiv zu bestimmen857. Daher sollte von einer gesellschaftsbezogenen Sichtweise Abstand genommen und stattdessen eine (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise verfolgt werden858.

853

S. supra § 8 B.II.3.a). Diese Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung hat auch den Vorteil, dass sich die umstrittene Beurteilung der mehrfachen Übertragung des nämlichen Anteils [s. supra § 3 C.II.3.e)gg)] erübrigt. 855 Eine solche erachtet auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 247, als „angemessen, aber auch ausreichend“. 856 Ernst, Verlustnutzung, S. 111. Vgl. auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 34. 857 S. supra § 8 B.II.2.a)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.b)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.c)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.d)aa) a. A., supra § 8 B.II.2.e)aa)(1) a. A., ggf. i. V. m. supra § 8 B.II.2.e)bb)(1), sowie supra § 8 B.II.2.f)aa)(1) a. A. 858 So beispielsweise auch Ernst, Verlustnutzung, S. 111 f.; Lenz, FS Herzig, S. 131 (144); BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 29 und 33; sowie tendenziell auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 250 f. Anderer Ansicht ist aber z. B. Frankus, Verlustverrechnung, S. 293, die m. E. freilich verkennt, dass dem von ihr insoweit befürworteten US-amerikanischen Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung realiter keine gesellschafts-, sondern ebenfalls eine erwerberbezogene Sichtweise zu Grunde liegt [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) und supra § 8 A.II.1.a)aa)(7)]; dafür spricht insbesondere auch der absolute Gleichlauf mit dem Pendant des Vereinigten Königreichs, das zweifelsohne auch bei Anteilsübertragungen an mehrere Personen eine erwerber­ bezogene Sichtweise verfolgt [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(7)]. 854

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

871

In diesem Kontext darf die Anteilsübertragung an einen Erwerber, der bereits Minderheitsgesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft ist, nicht uner­ wähnt bleiben. Denn es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum es insoweit nicht ebenfalls zu einer qualifizierten Anteilsübertragung kommen können sollte. Ein bisheriger Minderheitsgesellschafter kann zwar auch dann eine herrschende Position in der Gesellschaft erlangen, wenn Anteile von weniger als 50 Prozent an ihn übertragen werden859. Indes sollte auch in diesem Fall eine Anteilsübertragung (an ihn) in Höhe von mehr als 50 Prozent erforderlich sein860. Ein die Ebene der Anteilseigner in einem solchen Ausmaß berührender Vorgang erscheint nämlich geboten, weil ein Hinzuerwerb im Ausmaß von maximal 50 Prozent – und im Extremfall sogar nur von einem Prozent!  – jedenfalls im hier relevanten Kontext kaum als missbrauchsverdächtig gelten kann861. Eine Veränderung auf der Ebene der Anteilseigner im Ausmaß von maximal 50 Prozent sollte deshalb in keinem Fall zu einer Durchbrechung des Trennungsprinzips862 führen. Zudem ist es nicht ersichtlich, warum man einen hinzuerwerbenden Altgesellschafter gegenüber einem ersterwerbenden Neugesellschafter mittelbar benachteiligen sollte. Genau dazu käme es aber, wenn sein (Hinzu-)Erwerb unter geringeren Voraussetzungen zum Greifen der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führen könnte als ein (Erst-)Erwerb seitens eines Neugesellschafters. Infolgedessen sollte in jedem Fall eine Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent an (irgend)einen Erwerber conditio sine qua non für das Greifen der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sein. Andernfalls liegt schon keine (vollendete) qualifizierte Anteilsübertragung vor.

859

S. auch supra § 6 C.II.1.a)aa). Nota bene: Infolgedessen ist die – bezeichnenderweise nur im deutschen Schrifttum im Hinblick auf die dortige Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verwendete – Bezeichnung des „change of control“ in diesem Zusammenhang jedenfalls irre­ führend. Denn ein solcher „Kontrollwechsel“ liegt z. B. auch dann vor, wenn ein bisher zu 50 Prozent beteiligter Anteilseigner ein weiteres Prozent hinzuerwirbt. Realiter hätten, ihre Umsetzung vorausgesetzt, lediglich die Vorschläge, welche die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung anlässlich des StVergAbG machten [für diese Vorschläge s. supra § 3 C.I.3.a)], ein „Kontrollwechselprinzip“ verfolgt, vgl. Crezelius, DB 2002, S. 2613 (2615). Im Gegensatz dazu wäre unter dem Vorschlag der Bund-Länder-­Arbeitsgruppe v.  02.11.2006 [für diesen Vorschlag s. supra § 3  C.I.3.c)], seine Realisierung ­vorausgesetzt, noch nicht einmal ein „Kontrollwechsel“ nötig gewesen, sondern lediglich ein erstmaliger Erwerb von zumindest bzw. mehr als fünf Prozent oder ein Hinzuerwerb beliebigen Ausmaßes. 861 So im Ergebnis wohl auch Reiß, in: BT-Protokoll Nr.  15/7, S.  30 f.; sowie Maiterth/ H. Müller, StuB 2003, S. 254 (256), jeweils im Hinblick auf die Vorschläge, welche die Fraktio­nen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung anlässlich des StVerg­AbG machten [für diese Vorschläge s. supra § 3 C.I.3.a)]. Vgl. auch Raab/Renner, in: Quan­tschnigg u. a., ÖKStG, § 8 Rn. 290/1 a. E. 862 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 860

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

bb) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung Um etwaigen Wertmanipulationen „in eigener Sache“ von vornherein keinerlei Raum zu bieten, sollte i. R. d. Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung nicht auf den Wert der betreffenden Anteile abgestellt werden863. Vielmehr sollte es ganz grundsätzlich auf die Anteile am gezeichneten Kapital der betreffenden Kapitalgesellschaft ankommen; dabei sollte prinzipiell entscheidend sein, ob insoweit das wirtschaftliche Eigentum übergeht. Es darf aber auch nicht angehen, dass die hier entwickelte Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein dadurch unterlaufen werden kann, dass nicht Anteile am gezeichneten Kapital übertragen werden, sondern stattdessen andere Beteiligungen oder Rechte864. Allerdings sollte ein Ausschluss solcher Gestaltungen klar zum Ausdruck bringen, dass es allein um die Erfassung missbräuchlicher Vorgänge geht, solcher Gestaltungen also, mit denen angestrebt wird, die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers zu vermeiden. Eine Umgehungsabsicht sollte gleichwohl nicht erforderlich sein, da sie in praxi nur schwer nachzuweisen wäre und man sich letztlich häufig auf vereinfachende Rückschlüsse verlassen müsste, was nicht erstrebenswert sein kann. Aber auch eine bloße Aneinanderreihung der verschiedenen, neben der Anteile am gezeichneten Kapital in Betracht kommenden Anknüpfungspunkte – à la „Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte“865 – sollte nicht verfolgt werden. Denn so wäre es wiederum nicht möglich, lediglich solche Gestaltungen zu sanktionieren, mit denen die Vermeidung der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers angestrebt wird. Vielmehr stünden sämtliche neben der Anteile am gezeichneten Kapital in Betracht kommenden Anknüpfungspunkte per se und ohne die Möglichkeit des Beweises des Gegenteils unter dem Generalverdacht einer Umgehungsabsicht. Das erscheint unverhältnismäßig. Dies gilt umso mehr, wenn man neben einer solchen, bloßen Aneinanderreihung der zusätzlich in Betracht kommenden Anknüpfungspunkte auch noch einen unbestimmten Rechtsbegriff – wie beispielsweise „vergleichbarer Sachverhalt“[865] – verwenden würde, ohne auch nur in irgendeiner Weise die Möglichkeit einer Einschränkung seines Anwendungsbereichs vorzusehen. Infolgedessen gilt es, eine in zulässiger Weise typisierende, angemessene Gangart zwischen uferloser Pauschalerfassung anderer Anknüpfungspunkte und dem Erfordernis des Nachweises einer Umgehungsabsicht zu finden. Diese Vorgehensweise sollte indes auch nicht die Anwendbarkeit der hier vorgeschlagenen Regelung über 863 So aber das US-amerikanische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2), ggf. i. V. m. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. A.]. 864 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die ausschließlich auf die Anteile am gezeichneten Kapital abstellt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 865 So die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2), ggf. i. V. m. supra § 8 A.II.2.a)aa) a. E.].

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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Gebühr erschweren. Aus diesem Grund erscheinen die auch insoweit ausgesprochen komplexen Regelungen, die das US-amerikanische Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vorsieht866, nicht als nachahmenswert. Vor diesem Hintergrund ist es aber überlegenswert, sich die entsprechenden Regelungen des Vereinigten Königreichs867 zum Vorbild zu nehmen868. Demnach könnten unter den folgenden beiden Voraussetzungen anstelle der Anteile am gezeichneten Kapital auch andere Beteiligungen oder Rechte an der betreffenden Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden869: Erstens wäre es erforderlich, dass irgendwelchen Personen nach dem Gesellschaftsvertrag außergewöhnliche Rechte oder Befugnisse an der betreffenden Kapitalgesellschaft zustehen. Zweitens wäre es erforderlich, dass aus diesem Grund das alleinige Abstellen auf die Anteile am gezeichneten Kapital der betreffenden Kapitalgesellschaft unangemessen ist, um festzustellen, ob es zu einem qualifizierten Erwerb durch jemanden gekommen ist, dem die Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft letztlich zugutekommen. Auf Grund der Voraussetzung der Unangemessenheit wäre es folglich stets notwendig, eine entsprechende Prüfung vorzunehmen, um auf andere Beteiligungen oder Rechte an der betreffenden Kapitalgesellschaft abstellen zu können. Diese würden also gerade nicht uferlos und pauschal sanktioniert. Zudem unterläge eine solche (Un-)Angemessenheitsprüfung richterlicher Kontrolle, was im Interesse der Rechtssicherheit zu begrüßen wäre. Gleichzeitig wäre eine solche Gangart flexibel genug, um auf etwaige neue Gestaltungen, die in der Praxis entwickelt werden, angemessen reagieren zu können. Aus diesen Gründen erscheint die Rezeption der vorgenannten Regelungen des Vereinigten Königreichs als sachgerecht. ­Darüber hinaus wäre eine solche Vorgehensweise angesichts der Bedeutung der Umgehungsproblematik auch noch in vertretbarer Weise handhabbar. Daher sollte de lege ferenda wie im Vereinigten Königreich verfahren werden. Dementsprechend sollten unter den vorgenannten Voraussetzungen sämtliche Arten von Beteiligungen am Kapital der betreffenden Kapitalgesellschaft, Stimmrechte und sämtliche Arten von Sonderrechten berücksichtigt werden können. Schließlich sollte die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auch Umgehungen mittels Optionen und zeitlich versetzter Vertragserfüllung begegnen. Auf Grund ihrer Komplexität sollten die einschlägigen USamerikanischen Regelungen, die Optionen im weitesten Sinne betreffen870, nicht übernommen werden; auch ihre Rechtsfolge, d. h. die Fiktion der Ausübung der betreffenden Option, ist jedenfalls sehr weitgehend. Dahingegen erscheint auch im Hinblick auf Optionen sowie zeitlich versetzte Vertragsdurchführungen eine Rezeption der entsprechenden Regelungen des Vereinigten Königreichs871 als an 866

S. nur supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 868 So tendenziell auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 248 f. 869 S. hierzu und im Folgenden supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 870 S. nur supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 871 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2). 867

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

gemessene Lösung. Demnach sollte bei der Ausübung von Optionen auf den Bezug von Anteilen am gezeichneten Kapital oder von anderen, berücksichtigungsfähigen Beteiligungen oder Rechten bzw. bei zeitlich versetzter Durchführung  entsprechender Verträge rückwirkend der Zeitpunkt der Einräumung der Option bzw. des Vertragsschlusses maßgeblich sein und nicht jener der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums[871]. cc) Unmittelbare und – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen – mittelbare Anteilsübertragungen Unmittelbare Anteilsübertragungen im erforderlichen Ausmaß sollten, unab­ hän­gig von weiteren Voraussetzungen, im Grundsatz872 schädlich sein. Im Gegen­ satz dazu sollten mittelbare Anteilsübertragungen in Höhe von (durch die verschiedenen Beteiligungsebenen) durchgerechnet mehr als 50 Prozent keinesfalls ohne Einschränkung sanktioniert werden, d. h. nicht „‚bis zu den Sternen‘“873. Dies gilt unter anderem infolge sonst kaum gegebener Administrierbarkeit, gerade in Fällen mit Auslandsbezug. Um (zu aggressive) Gestaltungen zu vermeiden, sollten mittelbare Anteilsübertragungen allerdings auch nicht generell unschädlich sein874. Daher ist insoweit eine restriktive Sanktionierung geboten. Zunächst gilt es indes, eine Grundsatzentscheidung dahingehend zutreffen, ob hinsichtlich der Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen in technischer Hinsicht wie in Österreich, im Vereinigten Königreich und unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verfahren werden sollte oder aber wie in den USA: Während die drei erstgenannten Steuerrechtsordnungen insoweit im Grundsatz identisch auf das Konzept einer mittelbaren Anteilsübertragung im erforderlichen Ausmaß abstellen („Übertragungskonzept“), ist der Ansatz der USA zur Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen ein grundlegend anderer, da es dort stets an der Spitze einer Beteiligungsstruktur zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums an 872

Für die Notwendigkeit einer Konzernklausel s. knapp weiter unten im Fließtext sowie ausführlich infra § 8 B.III.2.d)aa). 873 So E. Dötsch/Pung, DB 2008, S.  1703 (1706), in der Überschrift zu Gliederungspunkt III. 4. a); E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, in der Überschrift über § 8c KStG Rn. 53 [Stand: Dezember 2012]; ders., FS Ha. Schaumburg, S. 253 (260), in der Überschrift zu Gliederungspunkt II. 3. a). 874 So aber Frankus, Verlustverrechnung, S. 291 und 295. Wie hier hingegen Ernst, Verlustnutzung, S. 114; Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (332); sowie ders., Steuerrechtliche Reaktionen, S. 254 f.; der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710). So wohl auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 29 und 33. Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die mittelbare Anteilsübertragungen unter keinen Umständen sanktioniert, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon­ ungeeignet.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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der Verlustkapitalgesellschaft im erforderlichen Ausmaß kommen muss („Beteiligungsspitzenkonzept“)875. Ohne Frage könnten beide Konzepte i. S. d. anzustrebenden restriktiven Sanktionierung ausgestaltet werden876. Für das „Beteiligungsspitzenkonzept“ scheint indes prima facie insbesondere zu sprechen, dass insoweit konzerninterne Anteilsübertragungen schon von vorherein unschädlich wären, sofern sie unter derselben Beteiligungsspitze stattfinden[875]. Allerdings müssten für Zwecke dieser Vorgehensweise grundsätzlich sämtliche Zwischengesellschaften (und ähnliche Gebilde), d. h. auch Kapitalgesellschaften, als transparent (!) behandelt werden[875]. Eine solche Transparenzbetrachtung von Kapitalgesellschaften ist dem deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht indes ganz grundsätzlich wesensfremd877. Vielmehr gilt ganz grundsätzlich das Trennungsprinzip878 und kommt der Kapitalgesellschaft selbst eine eigenständige Leistungsfähigkeit zu879. Auch darf die Komplexität der erforderlichen Regelungen zur grundsätzlichen Zuordnung der Anteile an der Verlustkapitalgesellschaft entlang der Beteiligungskette hoch bis zur natürlichen Person keinesfalls unterschätzt werden. Letztlich würde man sich die Nichterforderlichkeit einer Konzernklausel als Ausnahmeregel zu der Grundregel des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers mit einer deutlich erhöhten Komplexität der Grundregel sowie mit einer gewissen Systemfremdheit (in Deutschland) erkaufen. Deshalb sollte das „Übertragungskonzept“ verfolgt werden880. Zur Erreichung des Ziels, mittelbare Anteilsübertragungen nur eingeschränkt zu sanktionieren, ist vorgeschlagen worden, lediglich solche mittelbaren Anteilsübertragungen zu erfassen, die nur deshalb mittelbar sind, weil zuvor eine andere Gesellschaft „mit dem erkennbaren Zweck, den Untergang des Verlustabzugs zu vermeiden“, zwischengeschaltet worden ist881, 882. Allerdings wäre die Feststellung 875

S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(3). Vgl. auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S.  257: „Beide Konzepte führen trotz­ ihrer unterschiedlichen Anhaltspunkte zunächst dazu, dass auch mittelbare Veränderungen der Gesellschafterstruktur tatbestandsmäßig sind und erfüllen demzufolge das grundsätzliche Bedürfnis nach der Erfassung auch solcher Fälle […]. Insoweit bestehen folglich keine Unterschiede.“ [Auslassung durch Verf.]. Vgl. auch dort, S. 309. 877 Ebenso Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 257. 878 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 879 S. supra § 2 B.I. 880 Anderer Ansicht sind offenbar BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 33 und 34; Ernst, Verlustnutzung, S. 114; sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710). Wie hier Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 257. 881 So E. Dötsch, FS Wassermeyer, S. 113 (137). Vgl. auch Pezzer, FR 2004, S. 30, im Hinblick auf die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Vgl. ferner E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706); E. Dötsch/ Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 84; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (260 f.). 882 Dieser Vorgang wird allerdings ohnehin schon sanktioniert, wenn es durch ihn zu einer unmittelbaren qualifizierten Anteilsübertragung gekommen ist. So auch Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 1417, unter Mittelbare Anteilsübertragung a. E., im Hinblick auf die letzte Fassung der 876

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

dieses Zwecks in der Praxis ausgesprochen kompliziert883 und streitanfällig. Kaum minder schwer wäre es aber auch, zu bestimmen, ob die zwischengeschaltete Gesellschaft funktionslos ist884. Zudem ließe sich jede Sanktionierung von mittelbaren Anteilsübertragungen bei zwischengeschalteten Gesellschaften z. B. leicht dadurch umgehen, dass die Zwischenschaltung schon vor dem maßgeblichen „Schädlichkeitszeitraum“ der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfolgt oder sogar schon „vorausschauend“ bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, mit der eine risiko- und damit potenziell verlustträchtige Tätigkeit aufgenommen werden soll885. Letztlich würden so Beteiligungsstrukturen mit mehreren Ebenen allein deshalb begünstigt werden, weil sie über eine (oder mehrere) zwischengeschaltete Ebenen verfügen. Dies kann jedoch nicht gewollt sein. Deshalb sollte vom Abstellen auf die Zwischenschaltung einer anderen Gesellschaft abgesehen werden. Darüber hinaus ist angeregt worden, solche mittelbaren Übertragungen von Anteilen, deren gemeiner Wert deutlich höher ist als der gemeine Wert der Kapitalgesellschaft, hinsichtlich derer ein subjektbezogener Verlusttransfer in Rede steht, nicht zu sanktionieren886. Dies könnte aber dazu führen, dass versucht wird, den Wert der Anteile der Obergesellschaft künstlich in die Höhe zu treiben – insoweit dürfte sich eine (erneute) Gestaltungsanfälligkeit ergeben. Zudem wären für die Vornahme eines solchen Vergleichs i. d. R.887 Bewertungen auf mehreren Ebenen erforderlich (und nicht nur eine Bewertung hinsichtlich der Verlustkapitalgesellschaft). Schließlich würde dies die Zahl der zu beachtenden Ebenen in Konzernsachverhalten jedenfalls insoweit nicht a priori einschränken, als dass Bewertungen zumindest so lange – und insofern ad finitum – vorzunehmen wären, bis sie ggf. eine Unschädlichkeit einer vermittelnden Beteiligung ergeben. Daher sollte auch dieser Vorschlag nicht realisiert werden. Entsprechendes gilt im Hinblick auf einen weiteren Vorschlag, nach dem mittelbare Übertragungen von Anteilen außer Betracht bleiben sollten, wenn der gemeine Wert der Kapitalgesellschaft, deren Anteile übertragen werden, den gemeinen Wert der Verlustkapitalgesellschaft deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Vgl. ferner Petritz/Ressler, ÖStZ 2006, S. 192 (197), im Hinblick auf die österreichische Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 883 So auch Pezzer, FR 2004, S. 30. 884 So aber Markmann, Neuregelung, S. 91. 885 Vgl. im Hinblick auf den zweitgenannten Aspekt auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn.  84 a. E.; E. Dötsch, FS Ha. Schaumburg, S. 253 (261). 886 So ein Vorschlag des deutschen Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zur Urfassung der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 3 C.II.3.d)bb)(1)]. 887 Die Aussage des deutschen Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des in der vorherigen Fußnote genannten Gesetzgebungsverfahrens, umfangreiche Wertermittlungen wären bei Umsetzung seines Vorschlags „in den meisten Fällen nicht zu befürchten, da in Beteiligungsketten vielfach die Wertverhältnisse offensichtlich sein dürften“ [s. supra § 3 C.II.3.d)bb)(1)], muss in ihrer (Quasi-)Allgemeinheit bezweifelt werden.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

877

zuzüglich eines Fünftels des verbleibenden Verlustvortrags, der sich am Schluss des der qualifizierten Anteilsübertragung vorangehenden Wirtschaftsjahres ergibt, übersteigt888. Auch von einer starren Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen nur bis zu einer bestimmten Zahl von Ebenen889 sollte Abstand genommen werden. Denn dies würde einerseits zwar definitiv eine Sanktionierung „bis zu den Sternen“ verhindern. Andererseits würde dies aber auch geradezu zwangsläufig dazu führen, dass von vorherein Beteiligungsstrukturen mit so vielen Ebenen vorgehalten werden, dass eine mittelbare Anteilsübertragung auf der höchsten Ebene per se nicht mehr schädlich ist890. Konsequent und handhabbar erscheint es aber, von Gesetzes wegen nur mittelbare Übertragungen von solchen Beteiligungen zu erfassen, die ihrerseits zu mehr als 50 Prozent gehalten werden891. Mit anderen Worten: Eine mittelbare Anteilsübertragung sollte nur dann (potenziell) schädlich sein, wenn es auf der höheren Ebene bzw. auf sämtlichen höheren Ebenen der Beteiligungsstruktur jeweils zu einer Anteilsübertragung von mehr als 50 Prozent gekommen ist892. Gleichwohl ist die durchgerechnete Beteiligungsquote damit keineswegs ohne Bedeutung. Sie selbst muss nämlich (ebenfalls) bei mehr als 50 Prozent liegen893. Für eine solche, 888 So ein Vorschlag des deutschen Bundesrats im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 [s. supra § 3 C.I.3.b)]. 889 So in der Tat B. Lang, DStZ 2007, S. 652 (656), nach der nur ein Wechsel auf der zweiten Ebene, also ein solcher des ersten mittelbaren Anteilseigners, sanktioniert werden sollte, im Hinblick auf die Urfassung der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 890 Vgl. auch E. Dötsch/Pung, DB 2008, S. 1703 (1706); E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 84 a. E.; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 255. 891 So im Ergebnis auch Wacke, Mantelkauf, S.  240 und 251 f.; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 258 f. Eine vergleichbare, allerdings nur in teleologischer Reduktion erfolgende Einschränkung der Erfassung mittelbarer Anteilsübertragungen hat Dörr, NWB, Fach 4, S. 5181 (5197), indes nur im Hinblick auf die erste Stufe der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, vorgeschlagen. Im Ergebnis ebenso, jedoch im Hinblick auf beide Stufen: Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (864 f.); Su­ cha­nek, FR 2008, S. 904 (907); ders., in: HHR, Jahresband 2008, § 8c KStG Rn. J 07-13 sowie Rn. J 07-20, unter Quantitative Voraussetzung, Teleologische Reduktion; ders., in: HHR, EStG/ KStG, § 8c KStG Rn. 23 sowie Rn. 35, unter Übertragung von mehr als 50 % als quantitative Voraussetzung, Teleologische Reduktion. 892 So die unter dem Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers anzuwendende Betrachtungsweise [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(3) a. A.]. 893 Beispiel: – Hält A 70 Prozent der Anteile an der B-GmbH, die ihrerseits zu 70 Prozent an der C-GmbH beteiligt ist, und überträgt seine Beteiligung an der B-GmbH auf X, so beträgt die durchgerechnete Beteiligungsquote des A an der C-GmbH nur 49 Prozent, weswegen die im Hinblick auf die C-GmbH mittelbare Anteilsübertragung ungeachtet dessen unschädlich ist, dass die B-GmbH mehr als 50 Prozent der Anteile an der C-GmbH und A wiederum mehr als 50 Prozent an der B-GmbH hält. – Liegen die jeweiligen Beteiligungen hingegen bei 80 Prozent, kommt es zu einer mittelbaren Anteilsübertragung von durchgerechnet 64 Prozent, die somit schädlich ist.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

von einer rein mathematischen – und damit potenziell grenzenlosen – Durchrechnung der Beteiligungsquote abweichende Gangart spricht neben der erleichterten Rechtsanwendung in praxi894 sowie der Restriktion des zu sanktionierenden Kreises mittelbarer Anteilsübertragungen vor allem die Überlegung, dass mittelbare Anteilsübertragungen nicht schlechter behandelt werden sollten als unmittelbare. Gerade dazu würde es aber kommen, würden auch solche mittelbaren Übertragungen erfasst, die infolge ihres Ausmaßes als (gedachte) unmittelbare Übertragungen nicht erfasst würden. Indes muss an ein Restrukturierungsbedürfnis in Konzernsachverhalten ebenfalls gedacht werden895 – und zwar nicht nur im Hinblick auf mittelbare, sondern auch im Hinblick auf unmittelbare Anteilsübertragungen. Entsprechend bedarf es auch einer Konzernklausel, die beides berücksichtigt. Da eine solche Klausel in systematischer Hinsicht als Ausnahmeregel von der Grundregel eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers anzusehen ist, wird an dieser Stelle nicht weiter auf sie eingegangen. Vielmehr sei auf die entsprechenden­ Ausführungen i. R. d. Ausnahmeregeln von der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verwiesen896. dd) Entgeltliche und – allerdings nur ausnahmsweise – unentgeltliche Anteilsübertragungen Ohne Frage sollten entgeltliche Anteilsübertragungen im erforderlichen Ausmaß generell schädlich sein. Eine Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sollte unentgeltliche Anteilsübertragungen indes keinesfalls generell sanktionieren, sondern vielmehr differenziert behandeln897, 898. Einerseits sollten solche Anteilsübertragungen grundsätzlich unschädlich sein, und zwar unabhängig davon, ob sie im Wege der Universalsukzession bei einem Erbfall oder schenkweise erfolgen; auch die vorweggenommene Erbfolge sollte prinzipiell nicht sanktioniert werden. Andererseits sollten jene Anteilsübertragungen schädlich sein, die nur deshalb unentgeltlich durchgeführt werden, um das Greifen der Beschränkung zu verhindern. Als Beurteilungsmaßstab bietet sich insoweit die Figur des ordentlichen Kaufmanns an, der jedenfalls fremden Dritten nichts verschenken wird. Dergestalt dürfte die ausnahmsweise erfolgende Sanktionierung 894

Vgl. auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 259. So auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  34. Vgl. ferner Ernst, Verlustnutzung, S.  114;­ Röder, Verlustverrechnung, S. 382. 896 S. infra § 8 B.III.2.d)aa). 897 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die unentgeltliche Anteilsübertragungen unter keinen Umständen sanktioniert, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 898 Hingegen möchte Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 317, unentgeltliche Vorgänge pauschal nicht erfasst wissen. 895

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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einer unentgeltlichen Anteilsübertragung einfacher nachzuweisen sein, als wenn man stattdessen pauschal auf eine Steuerumgehung rekurrieren würde. ee) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten Anteilsübertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten vorgenommen werden, sollten nur in einem vergleichsweise moderaten „Schädlichkeitszeitraum“ zusammengefasst werden. Dieser Zeitraum darf jedoch nicht zu restriktiv sein, da dies ein Einfallstor für allzu viele Gestaltungen wäre. Im internationalen Vergleich erscheint daher ein relativ enger „Schädlichkeitszeitraum“ von zwei Jahren ange­ messen899. Sofern nicht eine Option auf den Bezug von Anteilen etc. ausgeübt oder ein entsprechender Vertrag zeitlich versetzt durchgeführt wird900, wird man jene Gestaltungen, die diesen „Schädlichkeitszeitraum“ – und sei es auch nur geringfügig – (mit der Folge der Unschädlichkeit) überschreiten, i. S. e. einfachen Handhabung des Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung in praxi hinnehmen müssen. Gleichwohl gilt es zu überlegen, ob neben diesem „Schädlichkeitszeitraum“ ein sachlicher Zusammenhang zwischen den verschiedenen Übertragungsvorgängen erforderlich sein sollte. Indes spielt es für die potenzielle Einflussnahme eines Erwerbers auf die Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung keine Rolle, ob die einzelnen Anteilsübertragungen, die an ihn innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren erfolgen, darüber hinaus in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Schon aus diesem Grund sollte von dem Erfordernis eines sachlichen Zusammenhangs in diesem Kontext Abstand genommen werden901. Des Weiteren dürfte die Notwendigkeit eines solchen Zusammenhangs realiter jedenfalls dann Anstoß für zahlreiche Streitigkeiten sein902, wenn insoweit ein unbestimmter Rechtsbegriff verwendet würde. Würden hingegen die Voraussetzungen für einen sachlichen Zusammenhang näher umschrieben, dürfte dies dazu führen, dass Gestaltungen entwickelt werden, die gerade so viel tun oder unterlassen, wie notwendig ist, um das Vorliegen eines solchen Zusammenhangs negieren zu können903. Nicht zuletzt ist es häufig auch problem­ 899 Wacke, Mantelkauf, S. 251 f. und 253; Frankus, Verlustverrechnung, S. 294; sowie Markmann, Neuregelung, S. 89, sprechen sich jeweils für einen Zeitraum von drei Jahren aus. 900 S. supra § 8 B.III.2.a)bb) a. E. 901 So auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 270. 902 Vgl. auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 270. 903 Vgl. in diesem Kontext auch ganz allgemein Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (165 f.): „Ein der Spezialgesetzgebung [zum Gestaltungsmissbrauch] immanentes Problem liegt […] darin, dass je exakter sie den Missbrauch definiert, desto eher neue Umgehungsmöglichkeiten geschaffen werden. Der Steuerpflichtige wird nun nicht mehr versuchen, die Norm[,] zu de[r]en Schutz die Spezialgesetzgebung eingeführt wurde, zu umgehen, sondern die spezielle Missbrauchsnorm selbst.“ [Ergänzungen, Auslassung und Änderung durch Verf.].

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

behaftet, einen sachlichen Zusammenhang nachzuweisen[902]. Deshalb von einem engen zeitlichen auf einen sachlichen Zusammenhang schließen zu wollen, ist letzten Endes nur ein Hilfskonstrukt zur Vermeidung dieser Nachweisbarkeitsproblematik. Auch deshalb wäre eine solche Vorgehensweise nur bedingt überzeugend. Sie soll mithin vorliegend nicht weiter verfolgt werden. Aus den vorgenannten Gründen sollte schließlich von einer Anwendung der (vermeintlichen904) Gesamtplanrechtsprechungsgrundsätze ebenfalls abgesehen werden. Ganz essenziell ist jedoch, in die Bestimmung, ob es zu einer qualifizierten Anteilsübertragung gekommen ist, allein solche Anteilsübertragungen einzubeziehen, die zu einem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem die betreffende Kapitalgesellschaft bereits über Verluste „verfügt“905. Denn durch eine Regelung wie die hier zu entwickelnde soll und darf allein der subjektbezogene Verlusttransfer beschränkt werden. Hat eine Kapitalgesellschaft aber noch keinerlei Verluste angesammelt, wäre ein solcher Transfer durch eine uno actu erfolgende qualifizierte Anteilsübertragung schon a priori ausgeschlossen. Im Vergleich dazu darf in diesem Fall i. S. e. argumentum a maiori ad minus aber auch eine einzelne (nicht qualifizierte) Anteilsübertragung überhaupt noch nicht – potenziell (d. h. zusammen mit einer oder mehreren anderen Anteilsübertragungen) – schädlich sein906. Schließlich ist es ebenfalls von großer Bedeutung, etwaige Anteilsübertragungen durch den Erwerber, die dieser während des vorgenannten „Schädlichkeitszeitraums“ vornimmt, zu berücksichtigen907. Denn andernfalls, d. h. bei Außerachtlassung solcher Anteilsabgänge, könnte es ggf. zu einer qualifizierten Anteilsübertragung kommen, obschon der Erwerber zu keinem (!) Zeitpunkt des „Schädlichkeitszeitraum“ über mehr als 50 Prozent der Anteile verfügte. Dann wäre es ihm aber auch niemals möglich gewesen, die Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft aktiv zu bestimmen und somit Einfluss auf deren (weitere) Verlustverrechnung zu nehmen, obgleich dies das entscheidende Argument für

904

Sofern man überhaupt davon ausgeht, dass die Gesamtplanrechtsprechung eine Frist verlängern kann. Dies hält Möhlenbrock, in: Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, S. 595 (604), im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers für denkbar. Insoweit a. A. sind indes van Lishaut, FR 2008, S. 789 (797); Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S. 1928 (1933); B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (556); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  58.2 a. E.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 155; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 66. Kritisch ferner C. Pohl, GmbHR 2009, S. 132 (134). 905 Vgl. auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 271 f., 281 und 319. 906 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die auch solche Anteilsübertragungen erfassen würde, die zu einem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem die betreffende Kapitalgesellschaft noch keinerlei Verluste angesammelt hat, nicht erforderlich, da die hier vorgeschlagene Gangart auf Grund ihrer größeren Zielgenauigkeit ein milderes Mittel zur Missbrauchsvermeidung ist. 907 So auch Ernst, Verlustnutzung, S. 113 f.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

881

das erforderliche Ausmaß der qualifizierten Anteilsübertragung ist908. Infolgedessen sollten Anteilsübertragungen an den Erwerber (Anteilszugänge) und etwaige Anteilsübertragungen durch den Erwerber (Anteilsabgänge) während des „Schädlichkeitszeitraums“ saldiert werden909. ff) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner Da es für die Einflussnahmemöglichkeit einer einzelnen Person auf die (weitere) Verlustverrechnung der betreffenden Kapitalgesellschaft unerheblich ist, ob ihr die Anteile durch einen einzigen oder mehrere Anteilseigner übertragen werden, sollten Übertragungen durch verschiedene Gesellschafter an einen Erwerber generell voraussetzungslos addiert werden. Das heißt, dass insoweit kein sachli­ cher Zusammenhang erforderlich sein sollte, um zu einer qualifizierten Anteilsübertragung gelangen zu können. gg) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen Darüber hinaus muss entschieden werden, unter welchen Voraussetzungen Übertragungen an mehrere Personen mit der Folge zusammenzufassen sein sollten, dass sie gemeinsam das Erfordernis der qualifizierten Anteilsübertragung erfüllen können. Dass solche Übertragungen nicht voraussetzungslos addiert werden sollten, ergibt sich in diesem Kontext aus der Grundsatzentscheidung für eine (jedenfalls prinzipiell) erwerberbezogene Sichtweise910. Würden nämlich Übertragungen an mehrere Personen ohne Weiteres zusammengefasst, unterliefe man auf diese Weise die Erwerberbezogenheit. Zudem wäre es inkonsequent, im Hinblick auf Übertragungen an eine Person zwar eine erwerberbezogene Sichtweise zu verfolgen, im Hinblick auf Übertragungen an mehrere Personen aber auf eine gesellschaftsbezogene Sichtweise umschwenken zu wollen. Dies gälte selbst dann, wenn man Letztere – wie beispielsweise in Österreich und in der Schweiz911 – einschränkend um das – überdies stets problematische912 – Erfordernis eines engen sachlichen Zusammenhangs ergänzen würde. Deshalb sollte auch im Hinblick auf

908

S. supra § 8 B.III.2.a)aa). Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.], wäre eine Regelung, die Anteilsabgänge nicht berücksichtigt, nicht erforderlich, da die hier vorgeschlagene Gangart auf Grund ihrer größeren Zielgenauigkeit ein milderes Mittel zur Missbrauchsvermeidung ist. 910 S. supra § 8 B.III.2.a)aa). 911 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(7) i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 912 S. supra § 8 B.III.2.a)ee). 909

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

Übertragungen an mehrere Personen eine (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise maßgeblich sein913. Zwar wäre dies auch der Fall, wenn man insoweit wie das Vereinigte Königreich oder die USA verfahren914 und dementsprechend verlangen würde, dass jede der Personen zumindest fünf Prozent (erstmalig) erwirbt oder aber so viel hinzu­ erwirbt, dass der jeweilige Hinzuerwerb zusammen mit der jeweils bestehenden Beteiligung zumindest fünf Prozent ausmacht915. Allerdings wäre die insofern zu nehmende Hürde so klein, dass sie allenfalls als Bequemlichkeitsregel angesehen werden kann, mittels derer die betreffende Kapitalgesellschaft von der Untersuchung von Kleinstbeteiligungen entlastet werden soll916. Von Kleinstbeteiligungen abgesehen, stünde eine derart ausgestaltete erwerberbezogene Sichtweise bei Übertragungen an mehrere Personen faktisch häufig einer gesellschaftsbezogenen Sichtweise gleich, die keinerlei Restriktion kennt – also einer Gangart, die die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung verfolgte917. Dies erscheint aber deutlich zu weitgehend und – gerade im Vergleich zur qualifizierten Anteilsübertragung an eine einzige Person – nicht sonderlich missbrauchsvermeidungsorientiert918. Daher sollte im Hinblick auf Übertragungen an mehrere Personen auch nicht wie im Vereinigten Königreich oder in den USA vorgegangen werden919. Selbstredend darf die prinzipielle Befürwortung einer erwerberbezogenen Sichtweise aber auch nicht dazu führen, dass Anteilsübertragungen an mehrere Personen unter keinen Umständen zusammenzufassen sind. Denn dann könnte das Greifen der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers z. B. einfach dadurch verhindert werden, dass die Person, die eigentlich mehr als 50 Prozent der Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft erwerben möchte – man mag sie Haupterwerber nennen920 –, eine andere Person dazu veranlasst, gerade so viele Anteile an der betreffenden Gesellschaft zu erwerben, 913

So z. B. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 111 f. Hingegen spricht sich Wacke, Mantelkauf, wohl für eine im Grundsatz gesellschaftsbezogene Sichtweise aus, indem er einerseits mehrere Übertragungen von Minderheitsbeteiligungen, die weniger als zehn Prozent der Anteile repräsentieren, nur dann als schädlich erachtet wissen möchte, wenn eine „erkennbare Interessengruppierung“ festgestellt wird (a. a. O., S. 251 f. und 253), andererseits aber eine Interessengruppierung bei einer Übertragung von Minderheitsbeteiligungen, die zumindest zehn Prozent der Stimmrechte vermitteln, vermutet wissen möchte (a. a. O., S. 253). Freilich benennt Wacke nicht die Umstände, die eine Interessengruppierung im vorgenannten Sinne begründen sollen. 914 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5). 915 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5) a. E. 916 S. auch supra § 6 C.II.1.a)aa) sowie supra § 7 C.I.4.f)bb) a. A. 917 S. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1) i. V. m. supra § 8 A.II.1.a)aa)(7) a. E. 918 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, ließe sich insoweit jedenfalls die Erforderlichkeit in Frage stellen. 919 So im Ergebnis wohl auch Lenz, FS Herzig, S. 131 (144). 920 So z. B. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  49 f.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 129.

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dass der Haupterwerber selbst nur maximal 50 Prozent der Anteile erwirbt (was, für sich genommen, unschädlich wäre)921. Damit wird deutlich, dass insoweit nur solche Anteilsübertragungen an mehrere Personen zusammenzufassen und damit (potenziell) schädlich sein sollten, bei denen deutlich zu Tage tritt, dass die (streng) erwerberbezogene Sichtweise umgangen werden soll. Daher ist es notwendig, auf eine nur im Grundsatz (haupt)erwerberzogene Sichtweise abzustellen. Insoweit ist eine restriktive Handhabung geboten. Allerdings darf die Ausnahme von der erwerberbezogenen Sichtweise auch nicht so eng sein, dass sie von vornherein das Schicksal des sprichwörtlichen zahnlosen Tigers teilt. Es erscheint deshalb angemessen und dadurch überzeugend, wie von Frotscher vorgeschlagen922, darauf zu rekurrieren, dass die andere Person die Anteile im Interesse des Haupterwerbers erwirbt. Wie man dabei diese andere Person bezeichnen möchte, ist letztlich unerheblich. Jedoch sollte deutlich werden, dass sie sich beispielsweise von der nahe stehenden Person unter der Doktrin zu verdeckten Gewinnausschüttungen i. S. d. Regelung des § 8 III  2 KStG oder von der nahestehenden Person i. S. d. Regelung des § 1 II AStG923 unterscheidet. Schon aus Praktikabilitätsgründen sollte der betreffende Begriff legaldefiniert werden924. Zu Recht führt Frotscher aus, die Anteilsübertragung auf die andere Person dürfe aus sich allein heraus nicht nachvollziehbar erscheinen, sondern erst dann nachvollziehbar werden, wenn ihre (zum Zeitpunkt der in Rede stehenden Anteilsübertragung bestehende)  Beziehung zum Haupterwerber in die Betrachtung einbezogen wird925. Die von ihm insoweit als „Auslegungshilfe“ befürwortete Orientierung an der Regelung des § 30 WpÜG, die Situationen benennt, in denen dem Bieter i. R. e. Übernahmeangebots Stimmrechte (Dritter) aus Aktien der Zielgesellschaft zugerechnet werden926, sollte i. S. e. eindeutigen Maßgeblichkeit gesetzlich niedergelegt werden[924]. Schließlich gilt es zu überlegen, wie hinsichtlich solcher Anteilsübertragungen verfahren werden sollte, die an verschiedene Personen erfolgen, welche die Anteile jeweils im eigenen Interesse erwerben (d. h. – in der soeben verwendeten Diktion – 921

Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre insoweit letztlich schon die Geeignetheit zur Missbrauchsvermeidung fraglich. 922 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  50. Frotscher­ zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  129, ihm offenbar­ folgend Frankus, Verlustverrechnung, S. 157 und 230. 923 Ihre Realisierung vorausgesetzt, wäre hinsichtlich der Vorschläge, welche die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN sowie die Bundesregierung anlässlich des StVergAbG machten [für diese Vorschläge s. supra § 3 C.I.3.a)], aber die Regelung des § 1 II AStG maßgeblich gewesen. 924 Dies ist letztlich auch im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot [für dieses s. supra § 2 A.] zumindest wünschenswert. 925 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 50. Diesem zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 129. 926 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 51 a. A. Diesem zustimmend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 130.

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nicht für den Haupterwerber). Es muss betont werden, dass auch solche Anteilsübertragungen keinesfalls voraussetzungslos addiert werden dürfen. Denn dies hätte nicht mehr eine im Grundsatz erwerberbezogene, sondern vielmehr eine gesellschaftsbezogene Sichtweise zur Folge. Letztlich nicht überzeugend ist insbe­ sondere, insoweit927 mit der lediglich potenziellen Bestimmung der Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft durch verschiedene Personen, die zusammen mehr als 50 Prozent der Anteile an einer Verlustgesellschaft erwerben, zu argumentieren. Zwar könnten diese dadurch ganz grundsätzlich gemeinsam Einfluss auf die (weitere) Verlustverrechnung der Gesellschaft nehmen. Allerdings wird zu Recht darauf hingewiesen, dass jedem Beteiligungserwerb ein „Interesse an wirtschaftlicher Wertschöpfung“ zu Grunde liegt, „das stets auch darauf gerichtet ist, dass die Gesellschaft ihre Verlustvorträge möglichst umfassend nutzen kann“928. Stellte man nichtsdestotrotz auf die potenzielle gemeinsame Einflussnahme im vorgenannten Sinne ab, würde man bei mehreren Erwerbern, die jeweils in eigener Sache agieren, die (im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise vollkommen zunichte machen929. Auf der anderen Seite erscheint es aber allzu eng, weil in praxi wohl kaum jemals nachweisbar, zu fordern, solche Erwerber müssten vorrangig oder sogar ausschließlich den Erhalt der Verluste der betreffenden Kapitalgesellschaft im Auge haben930 (indem absichtlich keiner von ihnen allein mehr als 50 Prozent der Anteile 927

Dies steht nur scheinbar im Widerspruch zur Argumentation hinsichtlich einer qualifizierten Anteilsübertragung an eine einzige Person [s. supra § 8 B.III.2.a)aa)]. Diese kann nämlich nach eigenem Gutdünken tatsächlich Einfluss auf die (weitere) Verlustverrechnung der Gesellschaft nehmen. Im Gegensatz dazu ist es bei Anteilsübertragungen an mehrere Personen im erforderlichen Gesamtausmaß [s. supra § 8 B.III.2.a)aa) a. A.] – vorausgesetzt, keine von ihnen erwirbt mehr als 50 Prozent – zusätzlich erforderlich, dass diese sich untereinander abstimmen, um tatsächlich Einfluss auf das Schicksal der Gesellschaft und damit auch deren (weitere) Verlustverrechnung zu nehmen. Denn eine Beteiligung von maximal 50 Prozent pro Kopf ist allein nicht ausreichend, um die Geschicke der betreffenden Gesellschaft aktiv bestimmen zu können. Dies bedingt, dass die Möglichkeit einer Einflussnahme von Erwerberseite bei Anteilsübertragungen an mehrere Personen im Vergleich zu derjenigen bei einer Anteilsübertragung an eine einzige Person letztlich geringer ist (weil im erstgenannten Fall ein zusätzlicher Schritt, scil. das Sich-Abstimmen, erforderlich ist). Das wiederum rechtfertigt es, hinsichtlich dieser Möglichkeit in Abhängigkeit von der Erwerberzahl verschieden zu argumentieren – wie es vorliegend geschieht. 928 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  137 [Hervorhebung durch Verf.]. Vgl. auch Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28; Rätke, in: Mössner/ Seeger, KStG, § 8c Rn. 181. 929 So auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  137; Reitsam, in: Breithecker u. a., UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28. Vgl. allgemein zur Gefahr des Unterlaufens der Grundkonzeption auch van Lishaut, FR 2008, S. 789 (799). 930 So aber vor allem Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1934) [Hervorhebung durch Verf.]. Vgl. jedoch auch Neyer, Mantelkauf, S. 135 f. Sistermann/J. Brinkmann zustimmend Tschesche/Hofmann, BB 2011, S.  279 (283 f.); sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 95 [Stand: Dezember 2012]. Vgl. ferner B. Lang, DStZ 2008, S. 549 (558); dies., in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863 (868); Suchanek, FR 2008, S. 904 (908); Frankus, Verlustverrechnung, S. 161; Erker, Kompensation, S. 103.

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erwirbt) – das käme de facto der Prüfung einer Missbrauchsabsicht gleich931, was die Anwendbarkeit einer derart ausgestalteten Ausnahme von der auf einen einzigen Erwerber bezogenen Sichtweise zu erheblich einschränken dürfte. Dahingegen erscheint es sachgerecht und daher überzeugend, wie wiederum von Frotscher vorgeschlagen932, in moderater Weise darauf abzustellen, ob (zum Zeitpunkt der in Rede stehenden Anteilsübertragungen) konkrete und objektiv überprüfbare, besondere Umstände vorliegen, auf Grund derer erwartet werden kann, dass die Erwerber ihre Stimmrechte einheitlich ausüben werden. Auch hier spielt es keine Rolle, wie man solche Erwerber bezeichnet. Allerdings sollte sich das vorgenannte Kriterium im Tatbestand der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers wiederfinden[924]. Selbiges gilt für die beiden Fälle, in denen dieses Kriterium laut Frotscher erfüllt ist[932]: Demnach sollten Anteilsübertragungen an mehrere Erwerber zum einen dann zusammenzufassen zu sein, wenn diese „zur Wahrung ihrer eigenen Interessen gezwungen sind, von ihren Stimmrechten in gleicher Weise Gebrauch zu machen“933, zum anderen dann, wenn sie „tatsächlich zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitli­ che Willensbildung herbeizuführen“934. hh) Der qualifizierten Anteilsübertragung ausdrücklich gleichzustellende Vorgänge Damit die hier vorgeschlagene Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht durch entsprechende Gestaltungen umgangen werden kann, sollten neben einer Übertragung der Anteile im erforderlichen Ausmaß (also neben einem entsprechenden share deal) prinzipiell auch Umwandlungen auf die Verlustkapitalgesellschaft sowie disquotale Kapitalerhöhungen schädlich sein, falls sie jeweils eine entsprechende Veränderung hinsichtlich der Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft zeitigen935. Im Sinne des Gebots der Normenklarheit936 sowie im Interesse der Rechtsanwender sollte in diesem Kontext von der Verwen 931 So in der Tat Sistermann/J. Brinkmann, BB 2008, S.  1928 (1934). Diesen zustimmend Tschesche/Hofmann, BB 2011, S. 279 (283 f.). 932 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 87. 933 Stimmrechtsvereinbarungen werden auch sonst benannt, vgl. z. B. Wernicke, in: Lademann, KStG, § 8c Rn. 91 a. E.; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn. 84.0.3 a. A.; sowie mittelbar auch Olbing, in: Streck, KStG, § 8c Rn. 17. Rätke, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8c Rn. 181; sowie Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 139 a. A., erachten sie jeweils immerhin als Indiz. 934 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  87. So auch E. Dötsch/Leibner, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 291. 935 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die ausschließlich auf eine Übertragung der Anteile im erforderlichen Ausmaß abstellt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 936 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A.

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dung eines unbestimmten Rechtsbegriffs – wie beispielsweise dem des „vergleichbaren Sachverhalts“937 – abgesehen werden. Folglich sollten die vorgenannten Vorgänge der qualifizierten Anteilsübertragung explizit gleichgestellt werden938. b) Alternativzusatzvoraussetzungen aa) An den Geschäftsbetrieb anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzungen Eine Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sollte i. R. d. Tatbestands einer an den Geschäftsbetrieb anknüpfenden Zusatzvoraussetzung nicht – mehr oder weniger pauschal – auf dessen (Nicht-)Fortführung abstellen939. Würde allein auf die (Nicht-)Fortführung des Geschäftsbetriebs (für einen gewissen Zeitraum) rekurriert, wäre nämlich aus sich heraus nicht bzw. jedenfalls nur mit sehr großen Anstrengungen verständlich, wie sich dieses Fortführen in quantitativer und/oder qualitativer Hinsicht darstellen muss, um (noch) nicht das Greifen der Beschränkung auszulösen940. Auch das bloße Hinzufügen eines unbestimmten Rechtsbegriffs941 im Zusammenhang mit dem Erfordernis der (Nicht-) Fortführung des Geschäftsbetriebs wäre allenfalls nur sehr mittelbar geeignet, dem Rechtsanwender zu verdeutlichen, welche sehr unterschiedlichen Konstellationen insoweit schädlich oder unschädlich sein könnten942; insbesondere wäre auch in diesem Fall eine umfassende Auslegung notwendig, die ihrerseits nur mit 937 So aber die gegenwärtige Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(2)]. 938 Aus Gründen der sprachlichen Einheitlichkeit wird im Folgenden gleichwohl der Begriff der qualifizierten Anteilsübertragung – quasi im denkbar weitesten Sinne – weiterverwendet. 939 So aber die erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ [s. supra § 8 A.II.2.a)bb)(1)]. In deren Sinne offenbar auch Lenz, FS Herzig, S. 131 (145). 940 S. beispielhaft hinsichtlich der ersten US-amerikanischen „Unter-Alternativnegativvo­ raussetzung“ supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a) a. A. sowie supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a)(aa). 941 Hiermit sei an die Sanierungsklausel unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erinnert, unter der eine Fortführung des Geschäftsbetriebs „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“ (für einen bestimmten Zeitraum) erforderlich war [s. supra § 8 A. II.3.c)]. Ebenso verlangte die letzte Fassung der den intersubjektiven Verlusttransfer betreffenden Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. (hierzu vgl. die Regelung des Art. 3 Nr. 4 lit. b Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, BGBl. I 1997, S. 2590–2600) eine Fortführung „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“. 942 Dies scheint mittlerweile auch der deutsche Gesetzgeber im Hinblick auf die Ausnahmen von der Sanierungsklausel unter der gegenwärtigen Fassung des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers insoweit erkannt zu haben, als dass er nicht mehr pauschal die Nichtfortführung des Geschäftsbetriebs „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftli­ chen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“ oder Ähnliches als Ausnahme statuiert, sondern vielmehr zwei konkrete Sachverhalte benannt hat, scil. die im Wesentlichen erfolgte Einstellung des Geschäftsbetriebs und den Branchenwechsel (innerhalb eines bestimmten Zeitraums) [s. supra § 8 A.II.3.c)], d. h. eine vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands.

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großen Anstrengungen zu bewerkstelligen sein dürfte943, 944. Beide vorgenannten Wege können aus Gründen der Handhabbarkeit in der Praxis sowie letztlich auch vor dem Hintergrund des Bestimmtheitsgebots945 kaum erstrebenswert sein946, 947. Infolgedessen sollte eine Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Tatbestand ihrer Zusatzvoraussetzungen – konkret – die (typisierenden) Sachverhalte benennen, die jeweils – zusammen mit der qualifizierten Anteilsübertragung – ein Greifen der Beschränkung auslösen können. Es sollten also entsprechende Alternativzusatzvoraussetzungen vorgesehen werden948. 943 Nochmals [s. die vorvorherige Fn.] sei auch die Sanierungsklausel unter der letzten Fassung der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in Erinnerung gerufen, hinsichtlich derer gerade auch im Hinblick auf den unbestimmten Passus „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“ Unklarheit bestand [s. supra § 8 A.II.3.c)]. In Bezug auf die insoweit identische letzte Fassung der den intersubjektiven Verlusttransfer betreffenden Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. [s. ebenfalls die vorvorherige Fn.] hielten Maiterth/H. Müller, DStR 2006, S. 1861 (1865), fest, es handele sich um einen „unbestimmten und auslegungsbedürftigen bzw. nur begrenzt auslegungsfähigen Tatbestand[]“ [Auslassung durch Verf.]; vgl. auch Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (745). Dies traf auf die vormalige deutsche Sanierungsklausel ebenso zu. 944 Caveat: Vorgenanntes darf keinesfalls als generelles Plädoyer wider die Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen (miss)verstanden werden, sondern bezieht sich allein auf deren Verwendung im Zusammenhang mit einem etwaigen Erfordernis der (Nicht-)Fortführung des Geschäftsbetriebs (für einen bestimmten Zeitraum). 945 Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. 946 So tendenziell auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 303 f. 947 Anderer Ansicht ist Wacke, Mantelkauf, S. 252 und 254, der sich dafür ausspricht, dass der Geschäftsbetrieb (für zwei Jahre) „in vergleichbarem Umfang“ fortgeführt werden muss. Vgl. auch Markmann, Neuregelung, S. 91, die vorschlägt, dass dies (für drei Jahre) „in einem vergleichbaren Umfang“ geschieht; allerdings widerspricht sie sich mit ihrem Regelungsvorschlag (a. a. O., S. 93) in gewisser Weise selbst. Vgl. ferner Wiese, DStR 2007, S. 741 (745), der befürwortet, dass der Geschäftsbetrieb „im Wesentlichen“ fortbetrieben werden muss. Zudem hält es Ernst, Verlustnutzung, S. 116, jedenfalls im Grundsatz für möglich, sich an der Regelung des § 12 III 2 UmwStG a. F. [für diese s. supra Fn. 941] zu orientieren; ihm folgend der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710). So wohl auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S.  33. Schließlich müsste laut J. Lang, GmbHR 2012, S.  57 (59), „Grundvoraussetzung für die Abwehr einer missbräuchlichen Gestaltung die Aufrechterhaltung des bisherigen Geschäftsbetriebs der übernommenen Gesellschaft sein“. Vgl. auch dort, S. 57 (63): „Die präziseste Lösung scheint mir das Fortbestehen des bisherigen Geschäftsbetriebs zu sein […]. Cum grano salis könnte die US-amerikanische Regelung einer zeitlich limitierten Weiterführung des Geschäftsbetriebs als Vorbild dienen.“ [Auslassung durch Verf.]. 948 Einen Zwischenweg schlägt Breinersdorfer, StuW 2008, S.  216 (223), vor. Einerseits spricht er sich dafür aus, dass der Geschäftsbetrieb „im Wesentlichen unverändert“ fortgeführt werden muss (ebd.). Andererseits möchte er zudem eine Reihe unterschiedliche Aspekte konkretisierender Regelbeispiele vorgegeben wissen, bei deren jeweiligem Vorliegen der Geschäftsbetrieb insbesondere nicht „im Wesentlichen unverändert“ fortgeführt werde (ebd.). Diese könne man auch in einer Rechtsverordnung normieren, „damit eine Anpassung an die zukünftige Entwicklung einfacher möglich ist“ (ebd.). Vgl. aber auch BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 30: „Hierbei zeigt sich, dass das Kriterium […] möglichst zielgenau, gestaltungsunanfällig und leicht administrierbar zu regeln ist […].“ [Auslassungen durch Verf.]. Vgl. ferner dort, S. 33.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

(1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung Keinesfalls sollte die erste Alternativzusatzvoraussetzung nur die vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft sanktionieren949. Denn dann wäre es für den Erwerber einer qualifizierten Beteiligung an einer Verlustkapitalgesellschaft denkbar leicht, das Greifen der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein dadurch zu verhindern, dass er einen minimalen Bruchteil der geschäftlichen Tätigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft  – gleichsam als „Alibi-Geschäftsbetrieb“  – aufrechterhält950. Selbiges träfe letztlich auch bei der alleinigen Schädlichkeit einer weitestgehenden Einstellung des Geschäftsbetriebs zu951. Daher sollte – in lege artis typisierender Weise  – bereits die zumindest952 weitgehende Einstellung des Geschäftsbetriebs sanktioniert werden953. Da jede exakte quantitative Vorgabe insoweit Gestaltungen Tür und Tor öffnen würde, sollte diese Alternativzusatzvoraussetzung hinsichtlich des erforderlichen Ausmaßes der Einstellung ganz bewusst allein den unbestimmten Rechtsbegriff „weitgehend“ verwenden und sich nicht i. S. e. prozentualen Mindestvorgabe äußern. In concreto sollte zum einen der Fall sanktioniert werden, in dem die betreffende Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb bereits zumindest weitgehend eingestellt hat und es erst danach zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt (so 949

So aber die erste schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung [s. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1)] sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(aa)]. Auf die (vollständige) Einstellung des Geschäftsbetriebs möchte auch Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (223), in einem der von ihm vorgeschlagenen Regelbeispiele rekurrieren. Darüber hinaus soll es allerdings erforderlich sein, dass der Körperschaft „überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird“ (ebd.); eine solche sowohl auf den Geschäftsbetrieb als auch auf das aktive Betriebsvermögen abstellende Zusatzvoraussetzung ist indes nicht notwendig [s. supra § 8 B.II.3.b)cc)]. 950 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die nur die vollständige Einstellung des Geschäftsbetriebs erfasst, letztlich zur Missbrauchsvermeidung (im hier vertretenen Sinne) schon ungeeignet. 951 So – allerdings nur im Ansatz – die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, die zudem bereits die weitgehende Einstellung des Geschäftsbetriebs sanktioniert [s. supra § 8  B. II.2.b)bb)(1)]. 952 Dies umfasst auch jene Fälle, in denen der Geschäftsbetrieb weitestgehend oder vollständig eingestellt wird. 953 So auch die zweite Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 B.II.2.b)bb)(1)] sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Verminderung der wirtschaftlichen Einheit [s. supra § 8  B.II.2.c)bb)(1) (a)(bb)]. Ähnlich wäre, ihre Umsetzung vorausgesetzt, auch die zweite Stufe des Vorschlags, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 abgab [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)], gewesen.

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lange der Geschäftsbetrieb immer noch zumindest weitgehend eingestellt ist)954. Insoweit ist es nicht erforderlich, einen „Schädlichkeitszeitraum“ (zwischen zumindest weitgehender Einstellung des Geschäftsbetriebs und qualifizierter Anteilsübertragung) festzulegen955. Zum anderen sollte aber auch der Fall schädlich sein, in dem zunächst die qualifizierte Anteilsübertragung erfolgt und erst im Anschluss der Geschäftsbetrieb zumindest weitgehend eingestellt wird. Es kann nämlich nicht angehen, dass das Greifen der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein durch eine Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgangen werden kann956. Insoweit ist ein „Schädlichkeitszeitraum“ zwingend[956]. Dieser „Schädlichkeitszeitraum“ sollte ebenfalls957 vergleichsweise moderat, aber auch nicht zu restriktiv sein, da dann allzu viele Gestaltungen möglich wären. Im Rechtsvergleich erscheint deshalb auch hier958 ein relativ enger Zeitraum von zwei Jahren sachgerecht959. Ein – und sei es auch nur geringfügiges – Überschreiten dieses „Schädlichkeitszeitraums“ (mit der Folge der Nichtsanktionierung) wird man hier ebenfalls960 i. S. e. leichten Anwendbarkeit in der Praxis hinnehmen müssen. Ein Zeitraum von zwei Jahren wäre auch so moderat, dass es nicht zwangsläufig erforderlich erscheint, zusätzlich einen sachlichen Zusammenhang zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und zumindest weitgehender Einstellung des Geschäftsbetriebs zu statuieren. Ein solches Erfordernis dürfte auf Grund seiner zwangsläufigen Unbestimmtheit auch hier961 häufig zu Streitigkeiten und Nachweisproblemen führen. Ferner wäre es erneut[961] nur eingeschränkt überzeugend, von einem engen zeitlichen Zusammenhang Rückschlüsse für einen sachlichen Zusammenhang ziehen zu wollen. Konsequenterweise sollte daher von vornherein auf die Notwendigkeit eines (zusätzlichen) sachlichen Zusammenhangs verzichtet werden962, 963. 954

Ähnlich, ihre Umsetzung vorausgesetzt, auch die zweite Stufe des Vorschlags, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 abgab [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)]. 955 S. supra § 8 B.II.3.c). 956 S. auch supra § 8 B.II.3.d). Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die sich allein durch eine Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgehen lässt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 957 S. supra § 8 B.III.2.a)ee) a. A. 958 Damit sollte dieser „Schädlichkeitszeitraum“ genauso lang sein wie jener, der i. R. d. Erfordernisses der qualifizierten Anteilsübertragung maßgeblich ist [s. supra § 8 B.III.2.a)ee) a. A.]. 959 So, ihre Umsetzung vorausgesetzt, auch die zweite Stufe des Vorschlags, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 abgab [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)]. 960 S. supra § 8 B.III.2.a)ee) a. A. entsprechend. 961 S. supra § 8 B.III.2.a)ee). 962 Auch in dieser Hinsicht sollte also ein Gleichlauf mit dem Erfordernis der qualizierten Anteilsübertragung [s. supra § 8 B.III.2.a)ee)] hergestellt werden. 963 Hingegen präferiert Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 309, insoweit – zumindest auch – einen sachlichen Zusammenhang.

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Existieren innerhalb des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft mehrere trennbare, d. h. eigenständig lebensfähige, Geschäftsfelder, von denen eines (bzw. mehrere) zumindest weitgehend eingestellt wird (bzw. werden), sollte maßgeblich sein, ob und ggf. inwieweit dieses Geschäftsfeld (bzw. diese Geschäftsfelder jeweils) die Altverluste der betreffenden Gesellschaft (mit)verursacht hat (bzw. haben). Der subjektbezogene Verlusttransfer sollte in diesem Fall (jeweils) nur in dem Ausmaß beschränkt werden, das dem mittels einer Spartenbetrachtung zu ermittelnden Anteil dieses Geschäftsfelds (bzw. dieser Geschäftsfelder) an den Altverlusten der Gesellschaft entspricht. Dahingegen sollte die Größe des betreffenden Geschäftsfelds (bzw. der betreffenden Geschäftsfelder) im Verhältnis zum Geschäftsbetrieb keinerlei Rolle spielen. Denn es darf z. B. nicht sein, dass ein sehr kleines Geschäftsfeld, das indes für das Gros der Altverluste der betreffenden Kapitalgesellschaft verantwortlich ist, zumindest weitgehend eingestellt wird, ohne dass dies verlust(mit)verursachungsadäquate Folgen im Hinblick auf die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auslöst964. (2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung Darüber hinaus sollte eine zweite Alternativzusatzvoraussetzung – im Grundsatz wie im Vereinigten Königreich965 – einen zumindest bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft sanktionieren, also eine entsprechende Änderung innerhalb eines aktiven Geschäftsbetriebs. Welche Kriterien bei der qualitativen Frage der Bestimmung eines Wechsels in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs einzubeziehen sind, sollte die Regelung benennen966. Dies würde die Auslegung dieser insoweit unbestimmten Alternativzusatzvoraussetzung in der Praxis erheblich erleichtern, was nicht zuletzt 964 Dies liefe letztlich jenem zwingendem Erfordernis zuwider, das i. R. dieser Arbeit für eine missbrauchsvermeidend ausgestaltete Grundregel eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers entwickelt worden ist, scil. dem Erfordernis eines hinreichenden Zusammenhangs zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung [s. supra § 8  B.II.1.]. Was für das Ganze Geltung beansprucht, muss auch für einen (trennbaren) Teil gelten [s. auch supra § 8 B.II.2.e)aa)(2)(a)(bb)]. 965 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a). Im Prinzip Ähnliches soll wohl auch eines der von Brei­ ners­dorfer, StuW 2008, S. 216 (223), vorgeschlagenen Regelbeispiele bewirken, nach dem es auch schädlich sein sollte, wenn die Körperschaft „durch einen […] tatsächlichen oder rechtlichen Akt zu erkennen gibt, dass sie ihren Unternehmensgegenstand grundlegend ändert“ [Auslassung durch Verf.]. Darüber hinaus soll es allerdings erforderlich sein, dass der Körperschaft „überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird“ (ebd.); eine solche sowohl auf den Geschäftsbetrieb als auch auf das aktive Betriebsvermögen abstellende Zusatzvoraussetzung ist indes nicht notwendig [s. supra § 8 B.II.3.b)cc)]. 966 So auch die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a)].

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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vor dem Hintergrund des Bestimmtheitsgebots967 zu befürworten ist. Als maßgebliche Kriterien sollten die i. R. d. Geschäftsbetriebs gehandelten Güter und angebo­ tenen Dienstleistungen, aber auch die Kundschaft, Vertriebsstellen und Märkte angeführt werden[966]. Diese Aufzählung sollte im Interesse der Rechtssicherheit in praxi abschließend sein968. Insbesondere sollten keine weiteren Kriterien unter der Voraussetzung einbezogen werden dürfen, dass sie einen bedeutenden Wechsel der vorgenannten Art indizieren969. Eine solche Gangart käme zudem einem Zirkelschluss jedenfalls bedenklich nahe. In jedem Fall sollte eine wertende Gesamtbetrachtung sämtlicher Kriterien erforderlich sein. Gesetzlich klargestellt werden sollte, dass diese Alternativzusatzvoraussetzung in keinem Fall Erweiterungen, etwa über die bisherige Produktpalette hinaus, erfasst970. Auf der anderen Seite sollte dies auch hinsichtlich bloßer Rationalisierungen der Produktpalette geschehen971. Ganz bewusst sollte hinsichtlich des erforderlichen Ausmaßes des Wechsels in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs der (weitere)  unbestimmte Rechtsbegriff „bedeutend“ verwendet werden972. Denn zum einen hat das Rekurrieren auf einen zumindest bedeutenden Wechsel den Vorteil, dass die zweite Alternativzusatzvoraussetzung nicht derart leicht umgangen werden kann, wie dies z. B. beim alleinigen Abstellen auf einen vollständigen Wechsel der Fall wäre973. Zum anderen sollte von der Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „weit 967

Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. Anders aber die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a)]. 969 So aber die Finanzverwaltung dank des offenen Gesetzeswortlauts im Hinblick auf die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a)]. 970 S. auch supra § 8 B.II.2.b)bb)(2). 971 So auch die Finanzverwaltung im Hinblick auf die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a) a. E.]. 972 Der unbestimmte Rechtsbegriff „bedeutend“ hält die Grenzen zulässiger Typisierung ein [s. supra § 8 B.II.2.b)bb)(2)]. 973 Dies würde auch auf eine allein an eine vollkommene (tatsächliche) Änderung des Unternehmensgegenstands, m. a. W. auf eine allein an einen Branchenwechsel, anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzung zutreffen, wie sie beispielsweise die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer vollkommenen Änderung des Unternehmensgegenstands darstellt. Bei einer solchen Alternativzusatzvoraussetzung wäre es überdies erforderlich, den – ebenfalls unbestimmten – Rechtsbegriff des Unternehmensge­ genstands zu definieren. Unabhängig davon, dürfte aber jede vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands auch unter die hier vorgeschlagene zweite Alternativzusatzvoraussetzung zu subsumieren sein. Deshalb besteht kein Bedarf, eine weitere Alternativzusatzvoraussetzung einzuführen, die explizit (und allein) eine entsprechende Änderung sanktioniert. Einen (vollständigen) Branchenwechsel möchte auch Breinersdorfer, StuW 2008, S.  216 (223), in einem der von ihm vorgeschlagenen Regelbeispiele sanktioniert wissen. Darüber hi­ naus soll es allerdings erforderlich sein, dass der Körperschaft „überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird“ (ebd.); eine solche sowohl auf den Geschäftsbetrieb als auch auf das aktive Betriebsvermögen abstellende Zusatzvoraussetzung ist indes nicht notwendig [s. supra § 8 B.II.3.b)cc)]. 968

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

gehend“ i. R. d. zweiten Alternativzusatzvoraussetzung vor allem deshalb abgese­ hen werden, weil das insoweit erforderliche Ausmaß auch von der qualitativen (!) Frage[970] abhängt, inwieweit sich, beispielsweise bei einer Veränderung der bestehenden Produktpalette, das an die Stelle eines alten Produkts tretende, neue Produkt vom erstgenannten unterscheidet. Insoweit erscheint der Begriff „bedeutend“ flexibler und damit sachgerechter. Da eine bloße zeitliche Umkehr der maßgeblichen Vorgänge nicht zur Umge­ hung der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führen darf, sollte ein zumindest bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs unabhängig davon sanktioniert werden, ob es zunächst zu ihm kommt und dann die qualifizierte Anteilsübertragung erfolgt oder ob dies in umgekehrter Reihenfolge geschieht974. In beiden Fällen ist ein „Schädlichkeitszeitraum“ zwingend975. Damit innerhalb der verschiedenen auf den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapitalgesellschaft rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzungen insoweit Einheitlichkeit besteht, sollte auch hier ein relativ enger „Schädlichkeitszeitraum“ von zwei Jahren maßgeblich sein. Dieser sollte derart ausgestaltet sein, dass es schädlich ist, wenn innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren, in dem es zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt, der zumindest bedeutende Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs stattfindet976. Dies hätte einen „Beobachtungszeitraum“ von effektiv vier Jahren zur Folge  – zwei Jahre vor und zwei Jahre nach der qualifizierten Anteilsübertragung –, aber in jedem Fall nur einen „Schädlichkeitszeitraum“ von zwei Jahren, d. h. auch dann, wenn es sowohl vor als auch nach der qualifizierten Anteilsübertragung zu Veränderungen im Hinblick auf die Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs kommt. Hier sollte ebenfalls von dem Erfordernis eines (zusätzlichen) sachlichen Zusammenhangs, in concreto zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und zumindest bedeutendem Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs, abgesehen werden. Bestehen innerhalb des Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft mehrere trennbare, d. h. eigenständig lebensfähige, Geschäftsfelder und findet hinSoweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die nur den vollständigen Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetriebs bzw. nur die vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands erfasst, letztlich zur Missbrauchsvermeidung (im hier vertretenen Sinne) schon ungeeignet. 974 S. auch supra § 8 B.II.3.d). Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die sich allein durch eine Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgehen lässt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 975 S. supra § 8 B.II.3.c). 976 So im Grundsatz auch die erste Alternativzusatzvoraussetzung des Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, unter der insoweit allerdings ein Zeitraum von drei Jahren maßgeblich ist [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)(3)(a) a. A.].

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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sichtlich eines (bzw. mehrerer) der die Altverluste der betreffenden Gesellschaft (mit)verursachenden Geschäftsfelder ein zumindest bedeutender Wechsel in der Natur oder Durchführung statt, sollte dies im Hinblick auf die Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers jene Konsequenzen zeitigen, die bereits im Hin­ blick auf die erste Alternativzusatzvoraussetzung dargestellt worden sind977. bb) An das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzung (1) Notwendigkeit einer auf das aktive Betriebsvermögen rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzung? Einerseits kann man sich durchaus fragen, ob in Zeiten des Übergangs der Dienstleistungs- zur Informations- und Wissensgesellschaft überhaupt noch an den archetypus der produzierenden Kapitalgesellschaft – gleichsam als Relikt aus Tagen der Industriegesellschaft – und damit an das aktive Betriebsvermögen der Körperschaft angeknüpft werden sollte. Schließlich spielt das aktive Betriebsvermögen in Dienstleistungsunternehmen eine wesentlich geringere Rolle als in klassischen Produktionsunternehmen. Zudem wird man davon ausgehen dürfen, dass eine ordentlich geleitete Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsbetrieb zumindest weitgehend eingestellt worden ist, de facto kaum noch über aktives Betriebsvermögen von Wert verfügt978. Das heißt im Ergebnis nichts anderes, als dass es bei einer von einer vernünftigen kaufmännischen Leitung geführten Kapital­gesell­ schaft möglich sein dürfte, von der zumindest weitgehenden Einstellung des Geschäftsbetriebs auf eine jedenfalls vergleichbare, entsprechende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens zu schließen. Auch soll an dieser Stelle nicht uner­ wähnt bleiben, dass das Regime des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gerade keine Alternativzusatzvoraussetzung vorsieht, die (nur) an das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft anknüpft979– dennoch ist es in seiner Gesamtheit als (noch lege artis typisierend) missbrauchsvermeidend zu charakterisieren980. Andererseits ist offensichtlich, dass es immer noch eine große Zahl von Kapitalgesellschaften gibt, die dem vorgenannten archeytpus eines Industrie- bzw. Produktionsunternehmens entsprechen. Dies belegt die Notwendigkeit einer missbrauchsvermeidungsorientierten Alternativzusatzvoraussetzung, die auf das aktive Betriebsvermögen rekurriert. Darüber hinaus ist nicht von der Hand zu weisen, dass es vor allem Verlustkapitalgesellschaften sein können, die möglicherweise 977

S. supra § 8 B.III.2.b)aa)(1) a. E. S. supra § 8 B.II.2.a)bb)(1) a. E., supra § 8 B.II.2.b)bb)(1) a. E., supra § 8 B.II.2.c)bb)(1) (a)(aa) sowie supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(a)(bb). 979 S. supra § 8 A.II.1.a)bb)(5). 980 S. supra § 8 B.II.2.b)dd). 978

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

gerade nicht von einer vernünftigen kaufmännischen Leitung geführt werden. Dann dürfte der vorgenannte Rückschluss von zumindest weitgehender Einstellung des Geschäftsbetriebs auf eine jedenfalls vergleichbare, entsprechende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens aber wenigstens gefährdet, wenn nicht sogar ausgeschlossen sein. Des Weiteren bedeutet die Charakterisierung des in sei­nen Alternativzusatzvoraussetzungen an den Geschäftsbetrieb der betreffenden Kapital­ gesellschaft anknüpfenden Regimes des Vereinigten Königreichs zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in seiner Gesamtheit als missbrauchsvermeidend nicht, dass eine nur an das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Zusatzvoraussetzung nicht missbrauchsvermeidend ausgestaltet werden kann981. Mithin ist die Einführung einer auf das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft abstellenden Alternativzusatzvoraussetzung zumindest insoweit notwendig, aber auch zulässig, als dass diese Zusatzvoraussetzung (noch in zulässiger Weise typisierend) missbräuchliche Gestaltungen sanktioniert, ihr also ein entsprechender Missbrauchsvermeidungscharakter zukommt. Da dies bei einer (auch) auf die (ausschließliche) Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzung nicht der Fall ist, scheidet sie, wie bereits festgestellt982, von vornherein als Grundlage für den eigenen Vorschlag aus. De lege ferenda in Betracht kommt aber eine Alternativzusatzvoraussetzung, welche die (keinesfalls geringfügige)  Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens zum Gegenstand hat. (2) Dritte Alternativzusatzvoraussetzung Wendet man sich der konkreten Ausgestaltung einer solchen Alternativzusatzvoraussetzung zu, sollte diese bereits die zumindest weitgehende Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens sanktionieren und nicht nur die (faktisch) vollständige983, um nicht zu leicht umgangen werden zu können984. Es sollte gesetzlich klargestellt werden, dass Anlagevermögen und prägendes Umlaufvermögen das aktive Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft konstituieren. Da es mit der ratio legis einer missbrauchsvermeidungsorientierten Regelung zur Beschrän 981 Für Beispiele auf das aktive Betriebsvermögen abstellender Zusatzvoraussetzungen, die als missbrauchsvermeidend zu charakterisieren sind, s. supra § 8 B.II.3.b)bb). 982 S. supra § 8 B.II.3.b)bb) a. E. 983 So aber die zweite schweizerische Alternativzusatzvoraussetzung [s. supra § 8  B.II.2. a)bb)(2)] sowie – unterstellt, sie betrifft auch die (alleinige) Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens – die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer negativen Ausgestaltung in Form einer Beendigung der wirtschaftlichen Einheit [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1) (a)(aa) a. E.]. 984 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die nur die (faktisch) vollständige Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens erfasst, letztlich zur Missbrauchsvermeidung (im hier vertretenen Sinne) schon ungeeignet.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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kung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht zu vereinbaren wäre, könnte ihr Greifen durch eine bloße zeitliche Umkehr der maßgeblichen Vorgänge verhindert werden, sollte es keine Rolle spielen, ob zunächst das aktive Betriebsvermögen zumindest weitgehend veräußert wird und es im Anschluss zu der qualifizierten Anteilsübertragung kommt oder ob dies in umgekehrter Reihenfolge geschieht985. Konkret sollte demnach zum einen die Situation schädlich sein, in der die betreffende Kapitalgesellschaft ihr aktives Betriebsvermögen bereits zumindest weitgehend veräußert hat und erst danach die qualifizierte Anteilsübertragung erfolgt. Insoweit besteht keine Notwendigkeit, einen „Schädlichkeitszeitraum“ (zwischen zumindest weitgehender Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens und qualifizierter Anteilsübertragung) zu statuieren986. Zum anderen sollte aber auch die Situation sanktioniert werden, in der zunächst die qualifizierte Anteilsübertragung stattfindet und erst danach das aktive Betriebsvermögen zumindest weitgehend veräußert wird. Insoweit ist ein „Schädlichkeitszeitraum“ unerlässlich[986]. Es wäre nicht erklärbar, wenn in dieser Hinsicht im Vergleich zu der auf die zumindest weitgehende Einstellung des Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft rekurrierenden ersten Alternativzusatzvoraussetzung Unterschiede bestünden. Deshalb sollte hier ebenfalls ein relativ enger „Schädlichkeitszeitraum“ von zwei Jahren maßgeblich sein. Zudem sollte auch hier auf die Notwendigkeit eines (zusätzlichen) sachlichen Zusammenhangs, in concreto zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und zumindest weitgehender Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens, verzichtet werden. c) Rechtsfolge(n) aa) Maßgeblicher Zeitpunkt Maßgeblicher Zeitpunkt für das Greifen der Rechtsfolge(n) der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sollte stets derjenige der Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung sein. Dies sollte unabhängig davon gelten, ob es zunächst zur qualifizierten Anteilsübertragung kommt und dann eine der Alternativzusatzvoraussetzungen erfüllt wird oder ob die zeitliche Abfolge umgekehrt ist. Falls eine Alternativzusatzvoraussetzung nach der qualifizierten Anteilsübertragung verwirklicht wird, bedeutet das, dass es zu einem entsprechenden, rückwirkenden Greifen der Rechtsfolge(n) kommen würde. Andernfalls

985

S. auch supra § 8 B.II.3.d). Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Alternativzusatzvoraussetzung, die sich allein durch eine Umkehr der maßgeblichen Vorgänge umgehen lässt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 986 S. supra § 8 B.II.3.c).

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

wären auch jene Verluste der Kapitalgesellschaft betroffen, welche diese erst unter dem bzw. den neuen Gesellschafter(n) „erwirtschaftet“ hat. Dies darf aber nicht geschehen, weil hinsichtlich jener Verluste gerade kein subjektbezogener Verlusttransfer stattgefunden hat987. Infolgedessen ist es für ein solches rückwirkendes Greifen der Rechtsfolge(n) letztlich unerheblich, dass hinsichtlich der unter dem bzw. den alten Gesellschafter(n) „erwirtschafteten“ Verluste die hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einerseits und Geschäftsbetrieb oder988 aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung im konkreten Einzelfall erst dann nicht mehr gegeben ist989, wenn auch die betreffende Alternativzusatzvoraussetzung verwirklicht worden ist990. bb) Erfasste Verluste Die Rechtsfolge(n) der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sollte(n) auf jeden Fall nicht nur den interperiodischen Verlustvortrag treffen, sondern – bei einer unterwirtschaftsjährig verwirklichten qualifizierten An­ teilsübertragung – auch die bis zum Zeitpunkt der Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung entstandenen laufenden Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres, also den intraperiodischen Verlustausgleich bis zum vorgenannten Zeitpunkt991. Zwar erhöht eine Sanktionierung auch dieser laufenden Verluste ohne Frage die Komplexität der Anwendung der Rechtsfolge(n) in der Praxis. Nur sie ermöglicht es allerdings  – ihre sachgerechte Ausgestaltung vorausgesetzt  –, auf der einen Seite sämtliche Verluste zu erfassen, hinsichtlich derer es zu einem subjektbezogenen Verlusttransfer gekommen ist. Denn Letzteres trifft auch auf jene laufenden Verluste des Wirtschaftsjahres der qualifizierten Anteilsübertragung zu, welche bis zum vorgenannten Zeitpunkt entstanden sind. Auf der anderen Seite erfasst eine solche Vorgehensweise jene laufenden Verluste nicht, welche die Kapitalgesellschaft erst nach Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung, d. h. 987

So im Ergebnis auch der BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (993), im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV  1 KStG a. F. 1988; das FG Münster, Urt. v. 07.12.2007, Az. 9 K 4673/04 F, rkr., EFG 2008, S. 432 (432 f.), im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 1997; sowie Frankus, Verlustverrechnung, S. 94, im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV KStG a. F. 2001. Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die auch jene Verluste erfasst, welche die Kapitalgesellschaft erst unter dem bzw. den neuen Gesellschafter(n) erwirtschaftet hat, nicht erforderlich, da die hier vorgeschlagene Gangart auf Grund ihrer größeren Zielgenauigkeit ein milderes Mittel zur Missbrauchsvermeidung ist. 988 Es besteht keine Notwendigkeit einer auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen rekurrierenden Zusatzvoraussetzung [s. supra § 8 B.II.3.b)cc)]. 989 Dies ist für eine missbrauchsvermeidend ausgestaltete Grundregel eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers unerlässlich [s. supra § 8 B.II.1.]. 990 So im Ergebnis auch der BFH, Urt. v. 05.06.2007, Az. I R 9/06, BStBl. II 2008, S. 988 (993), im Hinblick auf die Regelung des § 8 IV 1 KStG a. F. 1988. 991 So auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 280 und 320.

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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unter der Ägide des bzw. der neuen Anteilseigner(s), „erwirtschaftet“ hat, m. a. W. jene laufenden Verluste, hinsichtlich derer gerade kein subjektbezogener Verlusttransfer stattgefunden hat. Damit eine (Nicht-)Erfassung der laufenden Verluste im vorgenannten Sinne auch realiter erreicht wird, sollte in jedem Fall eine exakte Zuordnung der laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung erforderlich sein. Eine zeitanteilige Aufteilung des Ergebnisses des gesamten betreffenden Wirtschaftsjahres992 sollte hingegen generell ausgeschlossen sein. Denn diese könnte dazu führen, dass auch jene laufenden Verluste von der bzw. den Rechtsfolge(n) der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst werden, welche erst nach der qualifizierten Anteilsübertragung „erwirtschaftet“ werden993. Zudem würde eine solche zeitanteilige Aufteilung voraussetzen, dass es im betreffenden Wirtschaftsjahr insgesamt zu einem Verlust kommt994. Deshalb würde ein zum Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung realiter existenter995, laufender Verlust dann nicht sanktioniert werden996, wenn nach der qualifizierten Anteilsübertragung bis zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres ein Ertrag in zumindest derselben Höhe erzielt wird. Dies liefe aber wiederum dem zuvor postulierten – missbrauchsvermeidungsorientierten997 – Ziel zuwider, 992 So aber im Grundsatz die Vorgehensweise im Vereinigten Königreich [s. supra § 8 A.II.1. b)cc) a. E.] und die Finanzverwaltung im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)] sowie generell ein im Schrifttum vertretener Standpunkt im Hinblick auf die letzte Fassung der deutschen Vorgängerregelung [s. supra § 8 A.II.1.b)ff) a. E.]. 993 So auch Röder, Verlustverrechnung, S. 67, im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 994 Vgl. auch Gröger, BB 2010, S. 2926 (2929); Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2570); dies., DB 2010, S.  1150 (1151); B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8c Rn.  68.3 f.; sowie Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  372, jeweils im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen­ Verlusttransfers. 995 Anderer Ansicht ist allerdings Crezelius, NZI 2010, S. 88 (90), mit dem m. E. nicht tragenden Argument, ein laufender Verlust sei erst später im Jahresabschluss bilanziell zu erfassen, weshalb er zuvor „im rechtlichen Sinne überhaupt nicht existiert“. Vgl. aber auch Roser, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rn. 97, nach dem es „keinen Teilverlust [gibt], der nicht auch in einem Gesamtverlust seinen Niederschlag findet“ [Ergänzung durch Verf.]. 996 Vgl. z. B. auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  372; sowie Röder, Verlustverrechnung, S. 67, jeweils im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 997 Da der hier vorgeschlagene Weg gerade der Missbrauchsvermeidung dient, stellt er entgegen Roser, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rn.  97, bei Existenz eines laufenden Verlusts zum Zeitpunkt der Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung auch dann keinen Fall der Übermaßbesteuerung [für das Übermaßverbot s. supra § 3  C.II.3.b)dd)] dar, wenn im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung insgesamt ein Gewinn erzielt wird. Sofern Roser, a. a. O.; sowie Kutt/Möllmann, DB 2009, S. 2564 (2567); dies., DB 2010, S. 1150 (1151), insoweit einen Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung [für dieses s. supra § 3 Fn. 264] annehmen, wäre dieser jedenfalls durch die hier vorgeschlagene – missbrauchsvermeidende – Gangart gerechtfertigt.

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

dass die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sämtliche (d. h. auch laufende) Verluste erfassen sollte, hinsichtlich derer es zu einem subjektbezogenen Verlusttransfer gekommen ist. Um all dies zu verhindern, sollte es i. R. d. erforderlichen, exakten Zuordnung der laufenden Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung für die betreffende Kapitalgesellschaft obligatorisch998 sein, eine fiktive Gewinnermittlungsbilanz (vulgo eine Zwischenbilanz)999 auf den Zeitpunkt der Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung aufzustellen. Aus denselben Gründen darf auch ein Recht des Steuerpflichtigen, die für ihn günstigste Methode zu wählen1000, nicht statuiert werden. Im Interesse des missbrauchsvermeidenden Charakters der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist es der betreffenden Kapitalgesellschaft auch zuzumuten, eine solche Zwischenbilanz in jedem Fall einer unterwirtschaftsjährig vollendeten qualifizierten Anteilsübertragung aufstellen zu müssen. Deshalb darf es auch nicht zulässig sein, aus Vereinfachungsgründen (nicht generell, sondern) hilfsweise eine z­ eitanteilige Aufteilung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres zuzulassen1001 – selbst wenn dies unter dem Vorbehalt geschieht, diese Aufteilung dürfe „nicht zu offenkundig unrichtigen Ergebnissen“ führen1002. Damit erübrigen sich auch mit Sicherheit die folgenden nicht immer einfach zu beurteilenden Fragestellungen: Unter welchen Umständen werden solche „offenkundig unrichtigen Ergebnisse“[1002] erzielt? Unter welchen Voraussetzungen ist eine zeitanteilige Aufteilung „ungerecht oder unvernünftig“1003? Was stellt „eine andere, wirtschaftlich begründete Auf­teilung“1004 dar?

998 Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn.  79, nimmt dies im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nur im Grundsatz an. Ihm folgend Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 372. 999 Im Sinne einer möglichen Aufstellung einer Zwischenbilanz äußern sich weite Teile des Schrifttums zur gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)]. 1000 So aber die US-amerikanische Vorgehensweise [s. supra § 8 A.II.1.b)dd) a. E.] sowie ein Teil des Schrifttums zur gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)]. 1001 So aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 79, im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 1002 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 79, im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 1003 So die im Vereinigten Königreich maßgeblichen Kriterien [s. supra § 8 A.II.1.b)cc) a. E.]. 1004 So die Finanzverwaltung im Hinblick auf die gegenwärtige Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.b)ee)].

B. Entwicklung des eigenen Vorschlags

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cc) Einheitliche oder mehrere Rechtsfolge(n)? Da die hier vorgeschlagene Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers drei verschiedene Alternativzusatzvoraussetzungen enthält, könnte man prima facie erwägen, ob es angemessen wäre, z. B. in Abhängigkeit von der ggf. einschlägigen Alternativzusatzvoraussetzung, unterschiedliche Rechtsfolgen vorzusehen. Zwar ist es richtig, dass es unter der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung „nur“ zu einer „Verschiebung“ innerhalb des aktiven Geschäftsbetriebs der betreffenden Kapitalgesellschaft kommt, nicht aber, wie unter der ersten Alternativzusatzvoraussetzung, zu einer zumindest weitgehenden Einstellung desselben mit der Folge, dass die Gesellschaft entsprechend inaktiv ist1005, was man prinzipiell als „vorwerfbarer“ und daher sanktionswürdiger erachten mag1006. Allerdings darf man nicht außer Acht lassen, dass auch die zweite Alternativzusatzvoraussetzung in ihrem Tatbestand die Grenzen zulässiger Typisierung noch einhält und insoweit missbrauchsvermeidend ist1007. Daher wäre es letztlich schon logisch nicht erklärbar, differenzierende Rechtsfolgen innerhalb der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers vorzusehen. Da sämtliche Alternativzusatzvoraussetzungen missbrauchsvermeidend ausgestaltet sind, erfassen sie alle, lege artis typisierend, nur solche Situationen, in denen der subjektbezogene Verlusttransfer jeweils als missbräuchlich anzusehen ist. Dann gilt es aber auch im Hinblick auf sämtliche Alternativzusatzvoraussetzungen, diesen missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfer – einheitlich – zu beschränken. Mithin sollte die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine einheitliche Rechtsfolge vorsehen1008. dd) Konkrete Rechtsfolge Die eigentliche Rechtsvergleichung hat gezeigt, dass international drei verschiedene Rechtsfolgen i. R. d. Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Anwendung finden1009. Diese beschränken allesamt die weitere Verlustverrechnung der betreffenden Kapitalgesellschaft. Insoweit scheint auch eine vierte Rechtsfolge zumindest nicht a priori ausgeschlossen. 1005

Für diesen Aspekt s. auch supra § 8 B.II.2.b)bb)(2). Im Ergebnis vergleichbar erachtet es Ernst, Verlustnutzung, S. 118, als denkbar, „hinsichtlich der Rechtsfolgen […] nach der Schädlichkeit zu differenzieren“ [Auslassung durch Verf.]. 1007 S. auch supra § 8 B.II.2.b)bb)(2) a. E. entsprechend. 1008 Dies hätte auch den Vorteil, dass dann schon von vornherein kein Bedürfnis nach einer Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung z. B. in jenen Fällen bestünde, in denen das Greifen der „härteren“ Rechtsfolge durch ein strukturiertes, ggf. mehrfaches Erfüllen der Voraussetzungen für das Greifen der „leichteren“ Rechtsfolge“ umgangen werden soll [für diese Problematik unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(5)]. 1009 S. supra § 8 A.II.1.b)gg) a. E. 1006

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Jenseits einer auf die weitere Verlustverrechnung der Kapitalgesellschaft abzielenden Rechtsfolge ist es allerdings – jedenfalls theoretisch – auch vorstellbar, in den Fällen des missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers die gesetzliche Rückabwicklung der qualifizierten Anteilsübertragung anzuordnen. Dies hätte zur Folge, dass der Erwerber1010 aus der betreffenden Kapitalgesellschaft ausscheidet und die Anteile wieder auf den bzw. die Altgesellschafter übergehen. Unter anderem würde dies jedoch in letzter Konsequenz einen massiven Eingriff in die Abschluss- und damit die Vertragsfreiheit der Gesellschafter bewirken1011, was überschießend erscheint1012. Gegen eine solche Rückabwicklung spricht darüber hinaus maßgeblich, dass das ausschließliche Interesse bzw. jedenfalls das Hauptaugenmerk des Erwerbers in sämtlichen hier vorgeschlagenen Alternativzusatzvoraussetzungen den Verlusten der betreffenden Kapitalgesellschaft gilt, nicht aber ihrem Geschäftsbetrieb oder aktivem Betriebsvermögen. Somit erwirbt der Erwerber die Anteile an der betreffenden Gesellschaft gerade nicht „um der Kapitalgesellschaft selbst willen“, sondern (zuvörderst) ihrer Verluste wegen. Dann ist es aber nur konsequent, i. R. d. Rechtsfolge allein bei diesen Verlusten als dem durch den – missbräuchlichen  – subjektbezogenen Verlusttransfer (zuvörderst) begehrten Objekt anzusetzen, also gleichsam im Steuerrecht selbst und nicht im Gesellschaftsrecht. Infolgedessen ist die einheitliche1013 Rechtsfolge der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers aus dem Kreis je­ ner vier Rechtsfolgen zu wählen, welche die weitere Verlustverrechnung der betreffenden Kapitalgesellschaft beschränken. Insoweit müssen eine lediglich zeitliche Streckung der Verlustverrechnung, ein anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung, ein solcher Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung und ein vollständiger Verlustuntergang genauer untersucht werden. (1) Lediglich zeitliche Streckung der Verlustverrechnung? Betrachtet man zunächst die am wenigsten einschneidende Rechtsfolge, die lediglich zu einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung führt, so erscheint sie jedenfalls in einer Ausgestaltung, wie sie unter der ersten Stufe des US-amerikanischen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers an 1010

Selbiges gilt auch bei mehreren Erwerben, auf deren Erwähnung in diesem Kontext aus Gründen der einfacheren Lesbarkeit verzichtet wird. 1011 Anders läge es, wenn sich die Gesellschafter in der Satzung im Hinblick auf die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers selbst einer Vinkulierung unterwerfen. 1012 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine gesetzliche Rückabwicklung der qualifizierten Anteilsübertragung nicht erforderlich, da die hier noch vorzuschlagende Gangart auf Grund ihrer größeren Zielgenauigkeit ein milderes Mittel zur Missbrauchsvermeidung ist. 1013 S. supra § 8 B.III.2.c)cc).

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zufinden ist1014, als recht gestaltungsanfällig: Der Umstand, dass insoweit für die weitere Verlustverrechnung durch die betreffende Kapitalgesellschaft nach der qualifizierten Anteilsübertragung der Wert dieser Gesellschaft mitentscheidend1015 ist, öffnet nämlich solchen Gestaltungen Tür und Tor, die darauf abzielen, eben diesen Wert zu erhöhen. Dadurch wird eine weitere, regimeimmanente Regelung erforderlich, die solchen Gestaltungen begegnen möchte1016, was die ohnehin schon schwierige Bestimmung des Werts der betreffenden Kapitalgesellschaft weiter erhöht. Bereits diese Gestaltungsanfälligkeits- und Praktikabilitätserwägungen sprechen deutlich gegen eine i. S. d. US-amerikanischen Vorbilds ausgestaltete zeitliche Streckung der Verlustverrechnung als Rechtsfolge1017. Zwar könnte man eine zeitliche Streckung der Verlustverrechnung auch auf einfachere Art erreichen, indem man z. B.  – schematisch  – festsetzt, dass die Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung zu einem Fünftel verrechenbar sind und dieses Verlustverrechnungspotenzial in den folgenden vier Jahren um jeweils ein weiteres Fünftel steigt1018. Allerdings würde auch solch eine Vorgehensweise nichts daran ändern, dass es im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht im Hinblick auf den interperiodischen Verlustvortrag fortan in zweierlei Hinsicht zu einer Mindestbesteuerung kommen würde – zum einen allgemein durch die – de lege lata nun einmal gegebene1019 und daher zu berücksichtigende – Regelung des § 10d II 1 EStG1020, zum anderen bei einem subjektbezogenen Verlusttransfer zusätzlich durch eine Ausgestaltung im vorgenannten Sinne. Auch die durch eine „doppelte“ Mindestbesteuerung bedingte Verkomplizierung der Rechtsanwendung kann man aber kaum für erstrebenswert halten1021.

1014

S. supra § 8 A.II.1.b)dd) a. A. Auf den zur Berechnung der zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung notwendigen Multiplikator, den sog. long-term tax-exempt rate, wird hier nicht weiter eingegangen. Es sei lediglich darauf hingewiesen, dass die Prämissen, die seiner Relevanz zu Grunde gelegt worden waren, im Lauf der Jahre immer wieder und zuletzt kontinuierlich nicht eingehalten worden sind [s. supra § 7 Fn. 609]. Für die massive Kritik an diesem rate durch das US-amerikanische Schrifttum s. supra § 7 C.I.9.b)bb). Eine solche Rechtsfolgenlösung lehnt auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 306, ab. 1016 S. supra § 8 A.II.1.b)dd). 1017 Entsprechendes hätte, ihre Umsetzung vorausgesetzt, auch hinsichtlich der ersten Stufe des Vorschlags, welchen der Bundesrat im Anschluss an seinen Finanzausschuss anlässlich des JStG 2007 abgab [für diesen Vorschlag s. supra § 3 C.I.3.b)], gegolten, wonach die Verlustverrechnung für jeden Veranlagungszeitraum ab der qualifizierten Anteilsübertragung auf zehn Prozent des gemeinen Werts, den das Betriebsvermögen der Verlustkapitalgesellschaft im Zeitpunkt der qualifizierten Anteilsübertragung hat, beschränkt sein sollte. 1018 So die Rechtsfolge der geplanten Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen unter der Urfassung der gegenwärtigen deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 3 C.III.3.c)]. 1019 Für Stimmen, die eine Abschaffung der Mindestbesteuerung § 10d II  1 EStG fordern, s. supra § 3 Fn. 53. 1020 S. supra § 8 A.I. 1021 S. auch supra § 3 C.III.5.b). Vgl. ferner Frankus, Verlustverrechnung, S. 296. 1015

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Unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung, spricht gegen jede Form einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung aber vor allem, dass sie den von der hier vorgeschlagenen Regelung erfassten, missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfer nicht ausschließen, sondern ihn lediglich verlangsamen würde1022 – und dies, obwohl der Gesetzgeber einer jeden spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschrift gehalten ist, „die Rechtsfolgen der unangemessen Gestaltung zu eliminieren“1023. Deshalb sollte eine zeitliche Streckung der Verlustverrechnung als Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht weiterverfolgt werden1024. (2) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung? Fasst man als Nächstes einen anteiligen Verlustuntergang als mögliche Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ins Auge, so scheint für eine solche Vorgehensweise vordergründig eine mechanisch-mathematische Logik in dem Sinne zu sprechen, dass es denknotwendig sei, beispiels­weise bei einer qualifizierten Anteilsübertragung i. H. v. sechzig Prozent einen Verlustuntergang in eben diesem Ausmaß anzunehmen. Eine solche Sicht der Dinge würde allerdings verkennen, dass erst die Alternativzusatzvoraussetzungen die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher betreffen. Sie sind es, die überhaupt das Greifen der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des sub­jekt­bezo­ ge­nen Verlusttransfers dadurch rechtfertigen, dass sie erstens implizit eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb oder[988] aktivem Betriebsvermögen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Ver­ lust­(mit)­verur­sa­chung voraussetzen und zweitens nur dann erfüllt sind, wenn eine solche Verknüpfung nicht (mehr) gegeben ist1025. Deshalb muss man die qualifizierte Anteilsübertragung, die zwar conditio sine qua non jedes Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ist[1025], als bloßen Auslöser1026 erachten. Weil er allein die Ebene der Anteilseigner berührt, sollte dieser Auslöser hinsicht-

1022 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die lediglich zu einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung führt, letztlich zur Missbrauchsvermeidung schon ungeeignet. 1023 So Gabel, StuW 2011, S. 3 (12). 1024 Anderer Ansicht sind Wacke, Mantelkauf, S. 250, 251 und 252 f.; M. Schmitt, in: Piltz u. a., in: JbFSt 2009/2010, S. 125 (157); sowie Lenz, FS Herzig, S. 131 (146). Vgl. ferner Markmann, Neuregelung, S. 90 und 92; Ernst, Verlustnutzung, S. 118. Gegen Wacke: Frankus, Verlustverrechnung, S. 296. Vgl. auch dort, S. 297. 1025 S. supra § 8 B.II.1. 1026 In den USA wird insoweit nicht selten von einem sog. trigger (event) gesprochen.

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lich des Ausmaßes der Rechtsfolge1027, die mit der weiteren Verlustverrechnung die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst betrifft, keinerlei Rolle spielen. Nähme man Gegenteiliges an, würde überdies das Trennungsprinzip1028 (erneut1029) durchbrochen, was schon steuersystematisch kaum erstrebenswert sein kann. Da­ rüber hinaus wäre eine solche Vorgehensweise, wenn überhaupt, nur dann wirklich konsequent und konsistent1030, wenn der partielle Verlustuntergang einzig und allein den bzw. die Erwerber1031 der qualifizierten Beteiligung (wirtschaftlich) träfe1032. Gerade dies ist aber z. B. unter der ersten Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht der Fall, da deren Rechtsfolge auch den bzw. die Altgesellschafter (wirtschaftlich) trifft1033. Gegen die Vollziehung eines realiter konsequenten und konsistenten Systemwechsels hin zu einer „echten“, auch rechtsfolgenbezogenen Teiltransparenz im deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrecht bei Vorliegen eines missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers1034 spricht schließlich schon1035, dass sie die Anwendung der entsprechenden Regelung in der Rechts­ praxis nahezu unerträglich erschweren würde. Infolgedessen sollte auch von einem anteiligen Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung als Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers Abstand genommen werden1036. 1027

Bedeutung erlangt er lediglich im Hinblick auf das zeitliche Greifen der Rechtsfolge [s. supra § 8 B.III.2.c)aa)]. 1028 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 1029 Die erste Durchbrechung des Trennungsprinzips findet dadurch statt, dass die qualifizierte Anteilsübertragung als Merkmal auf der Ebene der Anteilseigner mit der Beschränkung der Verlustverrechnung eine Rechtsfolge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft überhaupt (mit)auslöst [s. supra § 8 B.II.]. Folglich wäre es als weitere Durchbrechung des Trennungsprinzips anzusehen, würde darüber hinaus die Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung (als Merkmal auf der Ebene der Anteilseigner) das Ausmaß der weiteren Verlustverrechnung durch die Kapitalgesellschaft bestimmen. 1030 Für die Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels s. supra § 2 B.I.2. 1031 Und etwaige Hilfspersonen. 1032 Dies wird wohl von Janssen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1304 a. E., verkannt. 1033 S. auch supra § 3 C.II.3.a)dd). Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, deren Rechtsfolge sich einerseits an der Höhe der qualifizierten Rechtsfolge orientiert, andererseits aber auch den bzw. die Altgesellschafter (wirtschaftlich) trifft, letztlich wohl nicht erforderlich, da bzgl. jenes bzw. jener gerade kein subjekt­bezogener Verlusttransfer stattgefunden hat. 1034 Soweit man einen solchen „Subsystemwechsel“ überhaupt für möglich hält, vgl. Drüen, Ubg 2009, S. 23 (28 f.). 1035 Aus Sicht von Röder, Verlustverrechnung, S. 370 f. i. V. m. S. 352 f., wären zur Bejahung eines konsequenten und konsistenten Systemwechsels darüber hinaus weitere Schritte erforderlich [für diese s. supra § 3 C.II.3.b)bb)(1)(b)]. 1036 Anderer Ansicht sind Ernst, Verlustnutzung, S. 117; sowie Janssen, DStZ 2005, S. 856 (859 f. und 861); ders., in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 1098 und 1304. Im Ergebnis wie hier hingegen Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 282.

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(3) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung? Allerdings folgt aus dem Vorgenannten nicht zwangsläufig, dass Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers allein der vollständige Verlustuntergang sein kann. Vielmehr erscheint auch ein anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung jedenfalls nicht per se ausgeschlossen. Sämtliche Alternativzusatzvoraussetzungen betreffen nämlich ebenfalls die Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher und rechtfertigen zudem das Greifen der Regelung, indem sie jeweils eine hinreichende Verknüpfung zwischen Verlustentstehung einer­ seits und Geschäftsbetrieb oder[988] aktivem Betriebsvermögen andererseits i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellen. Verfolgt man diese Überle­ gung weiter, so ist zu konstatieren, dass sämtliche Alternativzusatzvoraussetzungen in ihrem Tatbestand hohe Anforderungen stellen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft – sei es hinsichtlich des Geschäftsbetriebs, sei es hinsichtlich des aktiven Betriebsvermögens  – erfüllt werden müssen: Allesamt verlangen sie jeweils eine tiefgreifende Veränderung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft. Daher ist es konsequent, wenn die hier vorgeschlagene Regelung in ihrer Rechtsfolge ebenfalls eine tiefgreifende Veränderung zeitigt. Indes würde jede „Übertragung“ des Ausmaßes der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung auf die Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Quantifizierung erfordern, die zum einen eine erhebliche Unsicherheit bedingen würde: Streng genommen, müssten sich die in den Alternativzusatzvoraussetzungen enthaltenen, unbestimmten Rechtsbegriffe nämlich (jedenfalls in gewisser Weise) in der Rechtsfolge widerspiegeln. Dies erschiene auch im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot1037, das für die Rechtsfolge einer Regelung ebenfalls gilt1038, ausgesprochen bedenklich. Zum anderen hätte eine solche „Übertragung“ des Ausmaßes auch eine enorme Verkomplizierung auf Rechtsfolgenseite zur Folge: Wie wollte man etwa feststellen, wie tiefgreifend die Veränderung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft „exakt“ ist? Und wie – um sich beispielsweise nicht dem Vorwurf einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung auszusetzen  –, ob eine tiefgreifende Veränderung hinsichtlich des Geschäftsbetriebs dasselbe Ausmaß hat wie eine solche Veränderung hinsichtlich des aktiven Betriebsvermögens? Darüber hinaus sind bei der Bestimmung des quantitativen Ausmaßes der Veränderung unter der zweiten Alternativzusatzvoraussetzung auch qualitative (!) Aspekte von Bedeutung1039. Dahingegen kommt es hinsichtlich der Rechtsfolge an 1037

Für das Bestimmtheitsgebot s. supra § 2 A. S. supra § 2 A. a. A. 1039 S. supra § 8 B.III.2.b)aa)(2). 1038

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dieser Stelle1040 nur noch auf das quantitative Ausmaß an. Nach welchem Maßstab aber wollte man qualitative Aspekte in das quantitative Ausmaß der Rechtsfolge transformieren? Nicht zuletzt wäre auch fraglich, ob man überhaupt noch von einer einheitlichen Rechtsfolge sprechen könnte, würde sie vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung abhängig gemacht werden. Gerade eine solche Rechtsfolge sollte aber verfolgt werden1041. Summa summarum sollte auf einen anteiligen Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung als Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ebenfalls verzichtet werden. (4) Vollständiger Verlustuntergang Infolgedessen ist allein der vollständige Verlustuntergang als mögliche Rechtsfolge der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers verblieben. Dies ist – nicht zuletzt aus Vereinfachungsgründen – auch angemessen. Denn ein vollständiger Verlustuntergang stellt gleichsam die denkbar tiefgreifendste, auf die Verlustverrechnung beschränkte Rechtsfolge dar. Damit korrespondiert er auch in einer noch lege artis typisierenden Weise mit der entsprechenden Veränderung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, die jede Alternativzusatzvoraussetzung in ihrem Tatbestand verlangt. Darüber hinaus wird im Schrifttum zu Recht darauf hingewiesen, dass die Verlustverrechnung der Kapitalgesellschaft, die „der Gesellschaft und damit allen Gesellschaftern zusteht, […] nur durch einen Tatbestand beendet werden [darf], der die Gesellschaft und damit alle Gesellschafter gleichermaßen betrifft“1042. Genau dies ist bei den hier vorgeschlagenen Alternativzusatzvoraussetzungen der Fall. Es liegt also ein Zurechnungsgrund1043 vor, der es erlaubt, eine Rechtsfolge zu statuieren, die auch den bzw. die nicht an der qualifizierten Anteilsübertragung beteiligten Altgesellschafter (wirtschaftlich) trifft. Deshalb sollte die Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlust­trans­ fers den vollständigen Verlustuntergang als einheitliche1044 Rechtsfolge vorsehen1045. 1040 Die zeitliche Streckung der Verlustverrechnung als qualitativ von jedem Verlustuntergang verschiedene Sanktion ist bereits als mögliche Rechtsfolge verworfen worden [s. supra § 8 B. III.2.c)dd)(1)]. 1041 S. supra § 8 B.III.2.c)cc). 1042 So Thiel, FS Ha. Schaumburg, S. 515 (535) [Auslassung und Ergänzung durch Verf.]. Zustimmend Hey, in: Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (19). 1043 Die Begrifflichkeit des Zurechnungsgrunds wird hier in Anlehnung an Hey, in: Schön/­ Osterloh-Konrad, Kernfragen, S. 1 (19), verwendet. 1044 S. supra § 8 B.III.2.c)cc) 1045 So auch Frankus, Verlustverrechnung, S. 297. Vgl. ferner Lenz, FS Herzig, S. 131 (145).

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d) Ausnahmeregel(n) aa) Konzernklausel Wie bereits angedeutet1046, muss ein Restrukturierungsbedürfnis in Konzernsachverhalten sowohl hinsichtlich mittelbarer als auch hinsichtlich unmittelbarer Anteilsübertragungen ebenfalls berücksichtigt werden. Zwar kann es auch innerhalb eines Konzerns zu einem subjektbezogenen Verlusttransfer kommen1047, sofern man am Trennungsprinzip1048 festhält und dementsprechend Konzernkapitalgesellschaften ebenfalls als rechtlich selbstständige Rechtssubjekte betrachtet. Indes gilt es zu untersuchen, ob und ggf. inwieweit ein solcher subjektbezogener Verlusttransfer auch missbräuchlich ist – und deshalb zu sanktionieren. Soweit er es nicht ist, sollte die Konzernklausel1049 als Ausnahmeregel von der Grundregel der hier vorgeschlagenen Vorschrift greifen. Dabei sollte nicht auf die Gesellschafter der jeweiligen Gruppen-Obergesellschaft(en) abgestellt werden1050, sondern stattdessen auf die Konzernmutterkapitalgesellschaft selbst1051, wie es etwa bei der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs[300] der Fall ist1052. Denn Ersteres käme in seiner Wirkung letztlich dem „Beteiligungsspitzenkonzept“1053 und damit dessen Transparenzbetrachtung gleich. Dieses Konzept sollte aber gerade nicht verfolgt werden1054. Kommt es zu dem subjektbezogenen Verlusttransfer innerhalb der Beteiligungsstruktur eines Konzerns und ändert sich dadurch die durchgerechnete Beteili­ gungs­ quote der Konzernmutterkapitalgesellschaft nicht, findet insoweit keine „Verschiebung der Verluste“ auf Dritte statt1055. Vielmehr ist es nach wie vor die Konzernmutter, die unverändert die Geschicke der betreffenden Kapitalgesellschaft (ggf. indirekt) bestimmen kann1056 und damit auch deren (weitere) Verlustverrech­ 1046

S. supra § 8 B.III.2.a)cc) a. E. So auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 260. 1048 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 1049 Die österreichische Gangart zur Eingrenzung der Schädlichkeit mittelbarer Anteilsübertragungen  – wirtschaftliche Betrachtungsweise allein seitens der Rechtsprechung [s. supra § 8 A.II.3.a) a. A.] – soll hier aus Gründen der Rechtssicherheit nicht weiter verfolgt werden. 1050 So aber Ernst, Verlustnutzung, S. 114; der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710); sowie – zumindest alternativ – BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 33, jeweils wohl i. R. d. „Beteiligungsspitzenkonzepts“ [für dieses s. supra § 8 B.III.2.a)cc)]. 1051 Hingegen möchte Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 262, auf den Konzern als solchen bzw. – in Deutschland – auf die Organschaft als solche abstellen. 1052 S. supra § 8 A.II.3.a). 1053 Für das „Beteiligungsspitzenkonzept“ s. supra § 8 B.III.2.a)cc). 1054 S. supra § 8 B.III.2.a)cc). 1055 Ähnlich auch Ernst, Verlustnutzung, S. 114. 1056 Zur Erinnerung: Die hier vorgeschlagene Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst von vornherein nur solche mittelbaren Anteilsübertragungen, bei denen jede vermittelnde Beteiligung ihrerseits zu mehr als 50 Prozent gehalten wird; zudem muss die durchgerechnete Beteiligungsquote ebenfalls bei mehr als 50 Prozent liegen [s. supra § 8 B.III.2.a)cc)]. 1047

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nung. Mit anderen Worten: Insoweit ändert sich die „mittelbare Verlustzuordnung“1057 nicht. Folglich kommt es jedenfalls dann, wenn sich die durchgerechnete Beteiligungsquote nicht ändert, auch zu keinem missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfer1058. Dies ist zum einen der Fall, wenn und soweit die bestehende Beteiligungskette lediglich verkürzt wird, beispielsweise durch eine verhältniswahrende Verschmelzung im Wege eines down-stream oder up-stream merger. Dabei schadet es nicht, wenn insoweit eine mittelbare zu einer unmittelbaren Beteiligung der Konzernmutter wird. Denn auch in diesem Fall ändert sich die (zunächst durchgerechnete) Beteiligungsquote der Konzernmutter nicht. Zum anderen findet auch keine „Verschiebung der Verluste“ auf Dritte statt, wenn und soweit die Beteiligungskette verhältniswahrend verlängert wird. Deshalb sollten jedenfalls die verhältniswahrende Verkürzung und die verhältniswahrende Verlängerung der Beteiligungskette durch die Konzernklausel von der Sanktionierung ausgenommen werden1059. Doch auch wenn sich die (mittelbare und/oder unmittelbare)  Beteiligung der Konzernmutterkapitalgesellschaft an der Verlustkapitalgesellschaft durch einen Vorgang innerhalb des Konzerns erhöht, sollte dies jedenfalls so lange nicht sanktioniert werden, wie nicht das erforderliche Ausmaß der qualifizierten Anteilsübertragung erreicht wird1060. Insoweit würde nämlich auch eine „Verschiebung der Verluste“ auf (oder durch) einen konzernfremden Dritten nicht sanktioniert. Dann wäre es aber widersprüchlich und würde zu einer Schlechterstellung von Konzernsachverhalten führen, wenn ein Vorgang, der sich ausschließlich innerhalb des Konzerns vollzieht, zum Greifen der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers führen könnte. Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen ist die „Konzernklausel“ unter der gegenwärtigen Fassung[302] der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als unzulänglich zu charakterisieren. Als Vorbild in Betracht kommt aber die Konzernklausel des Vereinigten Königreichs[300]. Hinsichtlich der unter dieser erforderlichen Beteiligungshöhe der Konzernmutterkapitalgesellschaft fällt auf, dass sie identisch ist mit der Beteiligungshöhe, die unter den Regelungen des Vereinigten Königreichs betreffend die Gruppenentlastung (group relief) vorliegen muss1061. Dies erscheint vor dem Hintergrund konsequent, dass sowohl das Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers als auch die group relief die Verlustbehandlung im Kapitalgesellschaftsteuerrecht 1057

So Ernst, Verlustnutzung, S. 114. So im Ergebnis wohl auch Ernst, Verlustnutzung, S.  114. Vgl. ferner Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 260 f. 1059 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, die auch die verhältniswahrende Verkürzung und die verhältniswahrende Verlängerung der Beteiligungskette erfasst, letztlich nicht erforderlich, da deren Nichterfassung zielgenauer ist. 1060 So im Ergebnis auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 263. 1061 S. supra § 6 Fn. 228. 1058

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betreffen. Will man diese systemimmanente Logik auf die hier vorzuschlagende Konzernklausel übertragen1062, so gilt es zwar, zunächst festzuhalten, dass das deutsche Kapitalgesellschaftsteuerrecht nach wie vor keine Gruppenbesteuerung kennt. Allerdings gibt es mit der Organschaft etwas, was man als kleine Schwester der Gruppenbesteuerung ansehen kann. Daher wäre es konsequent, i. R. d. Konzernklausel als Ausnahmeregel von der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers auf dieselbe Beteiligungshöhe abzustellen, die Voraussetzung einer Organschaft ist. Gemäß § 14 I 1 Nr. 1 S. 1 KStG ist insoweit eine sog. finanzielle Eingliederung vonnöten, nach welcher dem sog. Organträger – auf die Konzernklausel übertragen: der Konzernmutterkapitalgesellschaft – die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft  – auf die Konzernklausel übertragen: an der Tochterkapitalgesellschaft  –­ zustehen muss1063. Demzufolge sollte es i. R. d. Konzernklausel jedenfalls erforderlich sein, dass die Konzernmutterkapitalgesellschaft unmittelbar vor der qualifizierten Anteilsübertragung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar und/oder mittelbar am gezeichneten Kapital der Tochterkapitalgesellschaft(en) beteiligt ist und dass dies nach der qualifizierten Anteilsübertragung weiterhin der Fall ist. Freilich gilt es, solche Umgehungen zu vermeiden, die bei einem alleinigen Rekurrieren auf die Anteile am gezeichneten Kapital möglich wären1064. Deshalb sollte es  – entsprechend dem Vorgesagten und der Konzernklausel des Vereinigten Königreichs[300] – zusätzlich erforderlich sein, dass die Mutterkapitalgesellschaft unmittelbar vor der qualifizierten Anteilsübertragung und nach ihr weiterhin zu mehr als 50 Prozent der Dividenden bzw. Gewinnausschüttungen der Tochterkapitalgesellschaft wirtschaftlich berechtigt ist und im Liquidationsfall zu mehr als 50 Prozent der Vermögensgegenstände der Tochterkapitalgesellschaft wirtschaftlich berechtigt wäre. bb) Stille-Reserven-Klausel Zwar ist die hier vorgeschlagene Regelung zur Beschränkung des subjektbezo­ genen Verlusttransfers im gesamten Tatbestand ihrer Grundregel in zulässiger Weise typisierend missbrauchsvermeidend ausgestaltet, also insbesondere auch in ihren drei Alternativzusatzvoraussetzungen. Jedoch liegt es im Wesen einer ­jeden Typisierung, dass es nicht auszuschließen ist, dass sie im Einzelfall gleichwohl einen Sachverhalt erfassen mag, der nicht des Missbrauchs verdächtig ist. Das kann hier insbesondere dann der Fall sein, wenn und soweit die vorgeschlagene Regelung eine 1062

So tendenziell auch Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 262. Vereinzelt wurde auch im Hinblick auf die Konzernklausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers gefordert, sich hinsichtlich der erforderlichen Beteiligungshöhe an den Organschaftsregelungen zu orientieren [s. supra § 3 C.V.3.e)bb)(1)]. 1064 S. supra § 6 C.II.1.c) a. E. entsprechend. 1063

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Kapitalgesellschaft erfasst, in deren aktivem Betriebsvermögen stille Reserven enthalten sind. Denn insoweit hätte die betreffende Kapitalgesellschaft das aktive Betriebsvermögen auch ohne Weiteres veräußern und die so entstehenden Gewinne mit ihren angesammelten Verlusten verrechnen können1065. In diesem Ausmaß besteht daher schon a priori keine Gefahr eines missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers1066. Deshalb sollte eine auf das aktive Betriebsvermögen abstellende Stille-Reserven-Klausel als Ausnahmeregel miteingeführt werden1067. Indes könnte einer solchen, an die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermö­ gen der betreffenden Kapitalgesellschaft anknüpfenden Ausnahmeregel von vornherein entgegengehalten werden, sie benachteilige insbesondere Dienstleistungsgesellschaften, „die ihre Einkünfte im Wesentlichen nur mit Arbeits- und nicht mit Kapitaleinsatz erwirtschaften“1068. Insoweit könnte einer solchen Stille-Reser­ ven-Klausel eine verfassungsrechtlich bedenkliche Ungleichbehandlung zur Last gelegt werden1069. Dem ließe sich allerdings entgegnen, dass die hier vorgeschlahende gene dritte Alternativzusatzvoraussetzung, welche die zumindest weitge­ 1065 Vgl. auch statt aller bereits den BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 202/82, BStBl. II 1987, S. 308 (310): „Hätte die Klägerin […] ihren Verlustbetrieb verkauft, so hätte sie die darin ru­ hen­den stillen Reserven aufdecken und mit den Verlusten früherer Jahre ausgleichen können. Wenn sie statt[]dessen den Geschäftsbetrieb einer anderen Gesellschaft übernahm, so bedeutet dies u[nter] a[nderem], daß irgendwann in der Zukunft die in der Vergangenheit in dem Verlustbetrieb angewachsenen stillen Reserven von der Klägerin zu versteuern sein werden […]. Es ist deshalb nur konsequent, ihr auch den Verlustabzug zu gewähren.“ [Auslassungen und Entfernen der Abkürzung durch Verf.]. Vgl. ferner ders., Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 318–319/83, BStBl. II 1987, S. 310 (312), entsprechend, indes im Hinblick auf eine Grundstücksveräußerung. 1066 Vgl. auch Ernst, Verlustnutzung, S. 28; sowie Röder, Verlustverrechnung, S. 382. Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, welche die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen nicht berücksichtigt, letztlich nicht erforderlich, da deren Berücksichtigung zielgenauer ist. 1067 So im Ergebnis auch Ernst, Verlustnutzung, S. 117; Lenz, FS Herzig, S. 131 (146); Röder, Verlustverrechnung, S. 382 f.; sowie der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710), allerdings jeweils ohne Benennung des konkreten Anknüpfungspunkts. So letzten Endes auch Schmitz, DStZ 2011, S. 324 (332), auf Grund einer „folgerichtig verstandene[n] Identität des Unternehmens“, obschon es (an sich) bei Normierung „gesellschaftsbezogene[r] Merkmale auf Tatbestandsebene, die als Korrektiv dienen, tatsächliche Missbrauchsfälle einzufassen, […] keines Verlusterhalts in Höhe vorhandener stiller Reserven“ bedürfe [Ergänzungen und Auslassung durch Verf.]. 1068 So in der Tat J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (59), pauschal zur Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers; ihm folgend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306); Seer, FR 2016, S. 394 (397). Freilich stellt diese Stille-Reserven-Klausel realiter grundsätzlich auf die Anteile an der Kapitalgesellschaft ab (Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Gesellschaft) und nur ausnahmsweise auf das Betriebsvermögen (Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der betreffenden Gesellschaft) [s. supra § 8 A.II.3.b)]. 1069 So J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (60), zur Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers; ihm folgend Roth, Ubg 2012, S. 300 (306).

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Veräußerung des aktiven Betriebsvermögens sanktioniert1070, vor allem Pro­duk­ tions­un­ternehmen betreffen wird, nicht aber Dienstleistungsunternehmen1071. Insoweit sind beide Typen von Kapitalgesellschaften schon a priori nicht vergleichbar. Zudem spricht auch eine andere Überlegung gegen Bedenken der vorgenannten Art: Eine produzierende Kapitalgesellschaft verfügt zwangsläufig und typischerweise über viel aktives Betriebsvermögen. Deshalb ist sie im besonderen Maße der „Gefahr“ des Greifens der dritten Alternativzusatzvoraussetzung unter der Grundregel der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers ausgesetzt. Dies ist für die betreffende Gesellschaft  – aus ihrer Sicht – „negativ“. Dann erscheint es aber nur konsequent, weil gleichsam ausgleichend, wenn auch sie es ist, die im besonderen Maße die Ausnahmeregel einer an das aktive Betriebsvermögen anknüpfenden Stille-Reserven-Klausel in Anspruch nehmen kann. Denn dies ist für die betreffende Gesellschaft – aus ihrer Sicht – „positiv“. Gleichwohl sollte die an das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Stille-Reserven-Klausel auch dann Anwendung finden, wenn die erste oder zweite Alternativzusatzvoraussetzung greift; auch insoweit existiert nämlich ggf. schon von vornherein keine Gefahr eines missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers1072. Wendet man sich sodann der genaueren Ausgestaltung der zu fordernden StilleReserven-Klausel zu, so zeigen schon die bisherigen Ausführungen, dass hinsichtlich der stillen Reserven allein das aktive Betriebsvermögen der maßgebliche Anknüpfungspunkt sein sollte, nicht aber – auch nicht vereinfachend – die Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft1073. Dafür spricht überdies, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft (bereits) keinerlei Zusammenhang zwischen Verlustentstehung auf der einen und Geschäftsbetrieb oder[988] aktivem Betriebsvermö­ gen auf der anderen Seite i. S. e. entsprechenden Verlust(mit)verursachung herstellen1074. Zwar würde ein gleichwohl erfolgendes Anknüpfen an die Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht zwangsläufig dazu führen, dass die Grundregel der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht mehr als (in zulässiger Weise typisierend) missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist1075. Allerdings würde eine solche Gangart jedenfalls in steuersystematischer Hinsicht zu einer erneuten Durchbrechung des Trennungsprinzips1076 führen, indem die weitere Verlustverrechnung durch die Kapital­ge­sell­schaft letzt-

1070

S. supra § 8 B.III.2.b)bb)(2). S. supra § 8 B.III.2.b)bb)(1) a. A. 1072 S. weiter oben im Fließtext. 1073 So aber die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft [s. supra § 8 A.II.3.b)]. 1074 S. supra § 8 B.II.3.e). 1075 S. supra § 8 B.II.3.e) a. E. 1076 Für das Trennungsprinzip s. supra § 2 C. 1071

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lich von der Ebene der Anteilseigner abhängig gemacht werden würde1077. Überdies stünden dann unerwünschte Verlustnutzungsfälle zu befürchten1078, da sich insoweit rein rechnerisch „stille Reserven“ ergeben könnten, die realiter überhaupt nicht im aktiven Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft vorhanden sind1079. Daher würde ein – (über)vereinfachendes – Abstellen auf die Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft zu weit führen, weil es gerade Fälle des missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers wiederermöglichen würde1080. Eine solche, missbrauchsvermeidungsermöglichende Vereinfachungsfolge darf man keinesfalls in Kauf nehmen. Deshalb sollte man davon Abstand nehmen, in der Stille-Reserven-Klausel  – (über)vereinfachend  – auf die Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft abzustellen – auch wenn dies ggf. für den Steuerpflichtigen kostengünstiger sein mag. Es sollten nur die zum Zeitpunkt (der Vollendung) der qualifizierten Anteilsübertragung existenten, im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des aktiven Betriebsvermögens maßgeblich sein. Um Umgehungen mittels steuerlicher Rückwirkung im Zuge von Umwandlungen von vornherein auszuschließen, sollte i. R. d. Ermittlung der stillen Reserven nur solches aktives Betriebsvermögen Berücksich­ tigung finden, das zum vorgenannten Zeitpunkt tatsächlich bei der Verlustkapital­ gesellschaft vorhanden war1081. Nicht notwendig sein sollte die Aufdeckung der stillen Reserven (zu der es nur unter der dritten Alternativzusatzvoraussetzung kommt)1082. Dies erscheint nämlich angesichts des Umstands zu eng, dass, soweit 1077

Vgl. auch Roser, EStB 2010, S. 265 (266), der hinsichtlich der Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Regelfall des positiven Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft kritisiert, vom „Wert der übertragenen Anteile (Gesellschafterebene)“ werde ein „Rückschluss auf die stillen Reserven der Gesellschaft (Gesellschafterebene)“ gezogen. 1078 So auch höchstselbst der Bundesrat, BR-Drs. 318/10 (Beschl.) v. 09.07.2010, S. 57 f.; BTDrs. 17/2823 v. 27.08.2010, S. 22, im Anschluss an seinen Finanzausschuss, BR-Drs. 318/1/10 v. 28.06.2010, S. 60 f., sowie der Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25, jeweils anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung des Ausnahmefalls des negativen Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft i. R. d. Stille-­Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 1079 So auch höchstselbst der Finanzausschuss des Bundestags, BT-Drs. 17/3549 v. 28.10.2010, S. 25, anlässlich des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung des Ausnahmefalls des negativen Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft i. R. d. Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 1080 Soweit man mit Röder eine freiheitsrechtliche Dimension des objektiven Nettoprinzips [für diese s. supra § 2 B.II.4. a. E.] annimmt, wäre eine Regelung, welche im Hinblick auf die Ermittlung der stillen Reserven auf die Anteile an der betreffenden Kapitalgesellschaft abstellt, letztlich wohl schon zur Missbrauchsvermeidung ungeeignet. 1081 So auch die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.3.b)]. 1082 So aber Breinersdorfer, StuW 2008, S. 216 (223); sowie tendenziell auch Schmitz, Steuer­ rechtliche Reaktionen, S. 286 ff., 320 und 322. Röder, Verlustverrechnung, S. 382 f., hält alternativ beide Wege für möglich.

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stille Reserven im aktiven Betriebsvermögen existieren, schon von vornherein keine Gefahr eines missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers besteht1083. Würde der hier vorgeschlagene Weg umgesetzt, hätte dies zur Konsequenz, dass die stillen Reserven bei einer weiteren qualifizierten Anteilsübertragung erneut zur Verfügung stehen. Kommt es durch Übertragungen, die in zeitlich versetzten Schritten erfolgen, zu der qualifizierten Anteilsübertragung, sollte im Hinblick auf die Bestimmung der stillen Reserven aus – in diesem Zusammenhang nicht zu beanstandenden  – Vereinfachungsgründen gleichwohl allein der Zeitpunkt (der Vollendung) der qualifizierten Anteilsübertragung entscheidend sein und nicht auf die verschiedenen Zeitpunkte der einzelnen Übertagungen abgestellt werden. Mit anderen Worten: Die stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen sollten immer nur zu einem einzigen Zeitpunkt bestimmt werden müssen, scil. demjenigen (der Vollendung) der qualifizierten Anteilsübertragung. Zur Ermittlung der stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen sollte stets eine Bewertung dieses Vermögens erforderlich sein. Insoweit sollte es aber nicht zwingend sein, eine Einzelbewertung der betreffenden Wirtschaftsgüter vornehmen zu müssen1084. Vielmehr sollte auch eine Unternehmensbewertung zu Rate gezogen werden dürfen, die ohnehin nicht selten anlässlich einer qualifizierten Anteilsübertragung durchgeführt werden wird. Kommt es unterwirtschaftsjährig zu einer qualifizierten Anteilsübertragung, sollte insoweit zur Bestimmung der stillen Reserven im aktiven Betriebsvermögen  – im Gleichlauf zur exakten Zuordnung laufender Verluste im Wirtschaftsjahr der qualifizierten Anteilsübertragung1085 – stets1086 eine Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt der Vollendung der qualifizierten Anteilsübertragung aufzustellen sein. Um den vorgenannten Gleichlauf nicht zu beeinträchtigen, sollte auch hier von einer Vereinfachung1087 abgesehen werden. Zudem 1083

S. weiter oben im Fließtext. So auch Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn.  199h; Suchanek/ Jansen, GmbHR 2011, S. 174 (177); sowie wohl auch Wagner, DB 2010, S. 2751 (2757 und 2753), jeweils im Hinblick auf den Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft unter der Stille-Reserven-Klausel der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Insoweit a. A. ist allerdings Pupeter, Handelsblatt Steuerboard v. 02.03.2011. 1085 S. supra § 8 B.III.2.c)bb) a. E. 1086 So auch Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (868); dies., GmbHR 2010, S. 71 (75), im Hinblick auf den Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der betreffenden Kapitalgesellschaft unter der Stille-Reserven-Klausel der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Hingegen nehmen Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rn. 154; sowie Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 199n, dies jeweils nur „regelmäßig“ an. 1087 Für eine vereinfachte Ermittlung im Hinblick auf die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers sprechen sich allerdings z. B. Bien/Wagner, BB 2009, S. 2627 (2631); Sistermann/ J. Brinkmann, DStR 2009, S. 2633 (2636); Scheipers/Linn, Ubg 2010, S. 8 (13); Gröger, BB 2010, S. 2926 (2930); sowie noch E. Dötsch, in: E. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8c KStG Rn. 76f [Stand: Dezember 2012], aus. 1084

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sollte die Aufstellung einer solchen Zwischenbilanz jedenfalls dann ohne­hin obligatorisch sein, wenn laufende Verluste existieren, die exakt zugeordnet werden müssen[1085]; insoweit besteht daher auch schon kein Bedürfnis nach einer Vereinfachung im Zusammenhang mit der Ermittlung der stillen Reserven. Die Stille-Reserven-Klausel sollte als Rechtsfolge vorsehen, dass es zu keinem Verlustuntergang kommt, soweit zum Zeitpunkt (der Vollendung) der qualifizierten Anteilsübertragung stille Reserven im aktiven Betriebsvermögen vorhanden sind. Dies wirft insbesondere in Anbetracht der – de lege lata nun einmal gegebenen1088 und daher zu berücksichtigenden – Mindestbesteuerung gemäß § 10d II 1 EStG1089 die Frage auf, wie zu verfahren sein sollte, wenn sowohl der Untergang des interperiodischen Verlustvortrags als auch der Untergang der bis zum Zeitpunkt (der Vollendung) der qualifizierten Anteilsübertragung entstandenen laufenden Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres in Rede steht und die stillen Reserven geringer sind als beide zusammen. Denn nur Erstgenannter unterliegt der Restriktion der Mindestbesteuerung[1089]. Würde man es insoweit der Kapitalgesellschaft i. S. e. Wahlrechts anheimstellen, ob sie im konkreten Einzelfall den Verlustvortrag oder die laufenden Verluste verschont wissen möchte1090, hätte dies zum einen eine potenziell uneinheitliche Rechtsanwendung zur Folge. Zum anderen  – und viel schwerwiegender  – würde dies letztlich dazu führen, dass ggf. von der allgemein gültigen, obligatorischen zeitlichen Abfolge der Verlustverrechnung – zunächst ist der intraperiodische Verlustausgleich vorzunehmen, und erst im Anschluss kommt es zum interperiodischen Verlustvortrag[1089] – abgewichen werden könnte. Es ist aber nicht ersichtlich, warum, allein der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers wegen, etwas möglich sein sollte, was ohne ihre Existenz ausgeschlossen wäre. Deshalb sollte auch von einer Aufteilung der stillen Reserven im (betragsmäßigen) Verhältnis des Verlustvortrags zu den laufenden Verlusten abgesehen werden. Folglich sollte eine gesetzliche Verwendungsreihenfolge dergestalt vorgegeben werden, dass die stillen Reserven zunächst die (etwaigen) laufenden Verluste erhalten und nur subsidiär – also wenn und soweit sie die (etwaigen) laufenden Verluste übersteigen  – den (etwaigen) Verlustvortrag1091.

1088 Für Stimmen, die eine Abschaffung der Mindestbesteuerung § 10d II  1 EStG fordern, s. supra § 3 Fn. 53. 1089 S. supra § 8 A.I. 1090 So Frey/Mückl, AG 2009, S. 866 (869); dies., GmbHR 2010, S. 71 (77); N. Schneider/ Roderburg, FR 2010, S. 58 (62); sowie Dörr, NWB 2010, S. 184 (198), jeweils im Hinblick auf die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. 1091 So im Ergebnis auch Suchanek, in: HHR, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 53, unter Problembereich laufende Verluste und Verlustvortrag a. E., im Hinblick auf die Stille-Reserven-Klausel unter der gegenwärtigen Fassung der deutschen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers; ihm folgend Stollenwerk/Scherff, GmbHStB 2011, S. 76 (81).

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cc) Sanierungsklausel? Mit Sicherheit ist das Bedürfnis nach einer Sanierungsklausel als Ausnahmeregel unter dem hier entwickelten Vorschlag einer Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers kleiner als bei einer Regelung, deren Grundregel allein an eine qualifizierte Anteilsübertragung anknüpft1092 und ggf. d­ arüber hinaus bereits eine Anteilsübertragung i. H. v. mehr als 25 Prozent sanktioniert1093. Des Weiteren erfasst die Grundregel der hier vorgeschlagenen Regelung im Hinwei­ blick auf das aktive Betriebsvermögen von vornherein nicht dessen Aus­ tung1094. Zudem sanktioniert sie hinsichtlich des Geschäftsbetriebs a priori keine Erweiterungen, etwa über die bisherige Produktpalette hinaus1095, d. h., m. a. W., keine Erweiterungen des Unternehmensgegenstands1096. Darüber hinaus setzen sämtliche hier vorgeschlagenen Alternativzusatzvoraussetzungen tiefgreifende Veränderungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst voraus. Infolgedessen greifen sie keinesfalls in jedem Fall, der nach einer Sanierung der betreffenden Kapitalgesellschaft verlangt: Die erste Alternativzu­ satzvoraussetzung ist vielmehr erst dann erfüllt, wenn der Geschäftsbetrieb zumindest weitgehend eingestellt ist bzw. wird, und die dritte erst dann, wenn das aktive Betriebsvermögen zumindest weitgehend veräußert ist bzw. wird. Beide belassen der Kapitalgesellschaft somit von vornherein einen nicht nur unerheblichen Spielraum bzgl. – im Hinblick auf den subjektbezogenen Verlusttransfer – unschädlicher Sanierungsvorgänge. Darüber hinaus sanktioniert die zweite Alternativzusatzvoraussetzung nur einen zumindest bedeutenden Wechsel in der Natur oder Durchführung des Geschäftsbetrieb und lässt zudem explizit bloße Rationalisierungen der Produktpalette außen vor. Schließlich erfassen sämtliche Alternativzusatzvoraussetzungen unter Beachtung der Grenzen zulässiger Typisierung a priori nur Fälle des missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers.

1092

So beide Stufen der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)bb) sowie supra § 8 A.II.2.a)bb)] und die erste Stufe des US-amerikanischen Regimes [s. supra § 8 A.II.1.a)bb)]. 1093 So die erste Stufe der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 A.II.1.a)aa)(1)]. 1094 So aber die Zusatzvoraussetzung unter der deutschen Vorgängerregelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers [s. supra § 8 B.II.2.d)bb)] sowie die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht [s. supra § 8  B.II.2. c)bb)(1)(b)(bb)]. 1095 S. supra § 8 B.III.2.b)aa)(2). 1096 So aber die zweite österreichische Kumulativzusatzvoraussetzung in ihrer positiven Ausgestaltung in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht bei erweitertem Unternehmensgegenstand [s. supra § 8 B.II.2.c)bb)(1)(b)(bb)] und ggf. in Form einer Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht [s. supra § 8 B.II.2. c)bb)(1)(b)(cc)].

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Aus all diesen Gründen erscheint es vorliegend nicht geboten, eine Sanierungsklausel miteinzuführen1097. Daher wird von der Ausarbeitung eines konkreten Vorschlags einer solchen Ausnahmeregel abgesehen. Für diese Entscheidung spricht zudem, dass bei Übernahme der hier vorgeschlagenen Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers eine Sanierungsklausel – wenn überhaupt – vor allem aus arbeitsmarkt- (und damit letztlich auch sozial-)politischen Gründen gefordert werden dürfte. Diese aber sind nicht Gegenstand vorliegender Untersuchung. Sollte es dennoch politisch gewollt sein, eine Sanierungsklausel aus den vorge­ nannten Gründen einzuführen, müsste diese aber in rechtlicher Hinsicht i. S. d. i. R. dieser Arbeit verwendeten Terminologie1098 zulässig sein1099. Dieser rechtswissen­ schaftlichen Frage soll kurz – quasi „hilfsweise“ – nachgegangen werden: Dabei wären zum einen verfassungsrechtliche Vorgaben zu beachten. Auf Grund der leidvollen Erfahrungen1100 im Zusammenhang mit der Sanierungsklausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers müsste zum anderen aber auch den Anforderungen des europäischen Beihilferechts genügt werden. Zwar mag in Frage gestellt werden, „[o]b es systemgerecht ist“1101, einen an sich missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfer  – denn sonst würde die hier vorgeschlagene Grundregel gar nicht greifen – allein aus arbeitsmarktpolitischen Gründen zuzulassen. Sollte deshalb in verfassungsrechtlicher Hinsicht eine

1097 So im Ergebnis auch J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63), nach dessen Auffassung sich eine Sanierungsklausel allerdings bereits allein durch eine die „Weiterführung des Geschäftsbe­ triebs“ erfordernde Zusatzvoraussetzung erübrigen soll. Anderer Ansicht hinsichtlich seines eigenen Vorschlags ist aber Ernst, Verlustnutzung, S. 118. Allerdings ist sein Vorschlag einer Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers, insbesondere im Hinblick auf die Alternativzusatzvoraussetzungen, weniger restriktiv als der hier entwickelte. Denn bei Umsetzung der Vorstellungen von Ernst würden auch solche Vorgänge sanktioniert, die unter dem hier entwickelten Vorschlag von vornherein unschädlich sind. Insbesondere möchte Ernst nämlich auch eine Ausweitung des aktiven Betriebsvermögens als grundsätzlich schädlich erachtet wissen (a. a. O., S. 115 f.). Dies alles relativiert seine gegenteilige Auffassung in Sachen Notwendigkeit einer Sanierungsklausel jedenfalls nicht unerheblich. Anderer Ansicht ist auch der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710), der sich allerdings zugleich für einen – sehr langen – Zeitraum von fünf Jahren ausspricht, während dessen der Geschäftsbetrieb „in vergleichbarem Umfang“ fortgeführt werden müsse. Vgl. ferner BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 34; Röder, Verlustverrechnung, S. 382; Schmitz, Steuerrechtliche Reaktionen, S. 273 ff. 1098 S. supra § 8 B.I. a. E. sowie supra § 8 B.II. 1099 Die Sachlage ist hinsichtlich der (Nicht-)Einführung einer Sanierungsklausel innerhalb des Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers also durchaus vergleichbar mit der – übergeordneten – Sachlage hinsichtlich der (Nicht-)Einführung eines solchen Regimes [s. supra § 8 B.I. a. E. sowie supra § 8 B.II.]. 1100 S. supra § 3 C.IV.2.b)cc) f. 1101 So Massoner, Mantelkauf, S.  28 [Änderung durch Verf.]. Noch schärfer ders., a. a. O., S. 83: „systemwidrig[ ]“ [Auslassung durch Verf.].

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§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags 

folgerichtige Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung bezweifelt werden, kämen insoweit außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke als besonderer sachlicher Grund für eine – entlastende – Ausnahme in Betracht1102. Indes wird man kaum bestreiten können, dass einer Sanierungsklausel, die aus vorgenannten Gründen eingeführt werden soll, die Arbeitsplatzsicherung dergestalt zu Grunde gelegt werden könnte, dass sie als außerfiskalisches Förderungsziel von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wäre1103. Zudem müsste dieses Ziel gleichheitsgerecht ausgestaltet werden und jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen[1103]. Würden diese Vorgaben beachtet, wäre eine Sanierungsklausel als Ausnahmeregel mithin ungeachtet dessen, dass die hier vorgeschlagene Grundregel lege artis typisierend von vornherein allein Fälle des missbräuchlichen subjektbezogenen Verlusttransfers erfasst, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Wendet man sich sodann den beihilferechtlichen Vorgaben zu, dürfte selbst die EuKom – und auch das EuG sowie ggf. der EuGH – angesichts des deutlich erkennbaren Missbrauchsvermeidungscharakters der hier vorgeschlagenen Grundregel nicht mehr den (denkbar fragwürdigen1104) Standpunkt vertreten, die „Verwirkung von Verlusten [sei] der Regelfall, d. h. im Falle eines Anteilseignerwechsels das Referenzsystem“1105. Denn hier wäre gerade nicht mehr jeder qualifizierte Beteiligungserwerb schon allein schädlich i. S. e. Greifens der Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers. Vielmehr müsste zusätzlich eine der missbrauchsvermeidend ausgestalteten Alternativzusatzvoraussetzungen erfüllt werden. Damit wäre es (über)deutlich, dass die (weitere) Verlustverrechnung auch bei Vorliegen einer qualifizierten Anteilsübertragung das Referenzsystem1106, die (Grundregel1107 der) Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers die Ausnahme[1106] von diesem Referenzsystem und die (Ausnahmeregel[1107] der) Sanierungsklausel die das Referenzsystem wiederherstellende Rückaus­nahme[1106] darstellt1108. Es würde also bereits an einer Beihilfe fehlen. Daher wäre eine Sanierungsklausel schon von vornherein beihilferechtskonform ausgestaltet. 1102

S. supra § 2 B.II.3.c). Für diese Vorgabe(n) vgl. statt aller nur das BVerfG, Urt. v. 09.12.2008, Az. 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210 (231 f.), m. w. N. aus seiner Rechtsprechung. 1104 Für die grundlegende Kritik des Schrifttums an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom s. supra § 3 C.IV.2.b)cc)(2). 1105 EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (32 f., Rn. 66) [Änderung und Ergänzung durch Verf.]. 1106 In der Diktion der EuKom. 1107 Im i. R. d. vorliegenden Arbeit verwendeten Sinne. 1108 Vgl. auch Rädler jun., DB 2011, Standpunkte zu Heft Nr.  09/2011, S.  17 (18); Ernst, Verlustnutzung, S. 118; sowie BDI/KPMG, Verlustnutzung, S. 35, 34 und 30 f. So im Ergebnis wohl auch der Wissenschaftliche Beirat Ernst & Young, DB 2012, S. 1704 (1710). Vgl. ferner auch die EuKom, Beschl. v. 26.01.2011, ABl. Nr. L 235 v. 10.09.2011, S. 26 (28, Rn. 23), die in ihrer Negativentscheidung betreffend die Sanierungsklausel unter der gegenwärtigen Fassung des deutschen Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers 1103

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Mithin wäre es möglich, eine arbeitsmarktpolitisch motivierte Sanierungsklausel einzuführen, die verfassungs- und beihilferechtlichen Vorgaben genügt und deshalb zulässig i. S. d. i. R. dieser Arbeit verwendeten Terminologie ist. 3. Schlussbemerkung Es ist offensichtlich, dass die hier entwickelte Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers – ihre vollständige Rezeption unterstellt – eine der umfangsreichsten Vorschriften des gesamten deutschen Kapitalgesellschaftsteuerrechts wäre. Indes haben schon die eigentliche Rechtsvergleichung sowie die Charakterisierung der verschiedenen einschlägigen Regime gezeigt, dass eine im Ganzen als missbrauchsvermeidend zu qualifizierende Regelung zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers nicht durch wenige Worte erreicht werden kann. Dies gilt umso mehr, wenn eine solche Regelung einerseits, wie hier vorgeschlagen, nicht nur rein missbräuchliche1109 Gestaltungen sanktionieren soll und andererseits  – jenseits der in rechtlicher Hinsicht zu beachtenden Mindest­ vorgaben – auch sachgerecht ausgestaltet sein soll.

in einem Vergleich dieses Regimes mit der deutschen Vorgängerregelung höchstselbst festhielt: „Nach dem früheren § 8 (4) KStG bestand die allgemeine Regel darin, dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich waren, sofern […]. Diese Ausnahme zielte darauf ab, Missbrauch […] zu verhindern.“ [Hervorhebungen und Auslassungen durch Verf.]. An dieser Aussage muss sich die EuKom aber erst recht hinsichtlich des hier entwickelten Vorschlags festhalten lassen, der anders als die von der EuKom bezeichnete Regelung [s. supra § 8 B.II.2.f)cc)] auch realiter missbrauchsvermeidend ausgestaltet ist. Die nur insoweit modifizierte (und nicht allgemein berichtigte) Aussage der EuKom müsste dann lauten: „Nach [der vorgeschlagenen Regelung besteht] die allgemeine Regel darin, dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich [sind], sofern [nicht eine der drei Alternativzusatzvoraussetzungen erfüllt ist]. Diese [durch die drei Alternativzusatzvoraussetzungen repräsentierte] Ausnahmeregel zielt darauf ab, Missbrauch […] zu verhindern.“ 1109 Vgl. insoweit auch das Fazit von J. Lang, GmbHR 2012, S. 57 (63): „Der Blick auf die Mantelkaufregelungen in anderen Ländern zeigt ganz allgemein, dass der Gestaltungsmissbrauch durch Mantelkauf zur Nutzung von Altverlusten nicht mit simplen Vorschriften zu bewältigen ist.“

Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates Die verschiedenen rates, die in den USA für die Berechnung der Sec. 382 limitation maßgeblich sind, haben sich seit 19871 (bis 2007 auszugsweise) wie folgt dargestellt2:3 Teil 1/53 November 1986 Dezember 1986 Januar 1987 Februar 1987 März 1987 April 1988 Mai 1988 Juni 1988 Juli 1989 August 1989 September 1989 August 1990 September 1990 Oktober 1990 September 1991 Oktober 1991 November 1991 Oktober 1992 November 1992 Dezember 1992 Januar 1993 Februar 1993 März 1993

long-term tax-exempt rate (1) –[1] –[1] 6,41 6,35 6,15 7,47 7,44 7,44 7,39 7,17 6,85 7,19 7,00 7,12 6,75 6,75 6,66 6,08 5,95 6,09 6,09 6,09 5,90

adjusted ­Federal long-term rate (2) 6,41 6,35 5,90 6,15 6,06 7,12 7,44 7,44 6,85 6,75 6,77 7,00 6,93 7,12 6,66 6,53 6,39 5,85 5,95 6,09 5,90 5,87 5,77

Federal long-term rate (3) 7,71 7,71 7,41 7,39 7,49 8,57 8,86 9,22 8,70 8,32 8,20 8,67 8,74 9,12 8,41 8,09 7,84 7,03 7,00 7,34 7,30 7,16 6,95

Verhältnis von (1) zu (3) – – 86,50 % 85,93 % 82,11 % 87,16 % 83,97 % 80,69 % 84,94 % 86,18 % 83,54 % 82,93 % 80,09 % 78,07 % 80,26 % 83,44 % 84,95 % 86,49 % 85,00 % 82,97 % 83,42 % 85,06 % 84,89 %

1 Ab Januar 1987 wurde erstmals der long-term tax-exempt rate festgesetzt, wofür die adjusted Federal long-term rates für November und Dezember 1986 als die beiden vorangegangenen Monate neben demjenigen für Januar 1987 zu Rate zu ziehen waren, vgl. auch Rev. Rul. 86-133, 1986-46 I. R. B. 13. 2 Der höhere der beiden Werte long-term tax-exempt rate bzw. Federal long-term rate wurde vom Verf. in der folgenden Tabelle kursiv hervorgehoben. 3 Die in der Tabelle auf dieser Seite angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Rev. Rul. 86-121, 1986-42 I. R. B. 5; Rev. Rul. 86-128, 1986-44 I. R. B. 10; Rev. Rul. 86-143, 1986-49 I. R. B. 5; Rev. Rul. 86-158, 1986-52 I. R. B. 16; Rev. Rul. 87-11, 1987-5 I. R. B. 6; Rev. Rul. 87-16, 1987-10 I. R. B. 13; Rev. Rul. 88-22, 1988-14 I. R. B. 4; Rev. Rul. 88-28, 1988-

Anhang: Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates Teil 2/54 Februar 1994 März 1994 April 1994 März 1995 April 1995 Mai 1995 April 1996 Mai 1996 Juni 1996 Mai 1997 Juni 1997 Juli 1997 Juni 1998 Juli 1998 August 1998 Juli 1999 August 1999 September 1999 August 2000 September 2000 Oktober 2000 September 2001 Oktober 2001 November 2001 Oktober 2002 November 2002 Dezember 2002 Januar 2003 Februar 2003 März 2003

long-term tax-exempt rate (1) 5,15 5,15 5,42 6,83 6,50 6,21 5,31 5,68 5,78 5,64 5,64 5,64 5,15 5,15 5,15 4,98 5,18 5,26 5,79 5,79 5,53 5,00 4,94 4,85 4,78 4,63 4,65 4,65 4,65 4,61

adjusted Federal long-term rate (2) 5,07 5,06 5,42 6,21 5,96 5,88 5,31 5,68 5,78 5,64 5,64 5,45 5,15 5,00 5,01 4,98 5,18 5,26 5,53 5,41 5,33 4,85 4,71 4,74 4,50 4,31 4,65 4,61 4,56 4,58

Federal long-term rate (3) 6,33 6,35 6,75 7,93 7,67 7,52 6,51 6,83 7,04 7,18 7,11 6,99 6,02 5,88 5,72 6,10 6,23 6,25 6,22 6,09 5,96 5,57 5,39 5,31 4,90 4,60 4,92 4,90 4,85 4,80

919

Verhältnis von (1) zu (3) 81,36 % 81,10 % 80,30 % 86,13 % 84,75 % 82,58 % 81,57 % 83,16 % 82,10 % 78,55 % 79,32 % 80,69 % 85,55 % 87,59 % 90,03 % 81,64 % 83,15 % 84,16 % 93,09 % 95,07 % 92,79 % 89,77 % 91,65 % 91,34 % 97,55 % 100,65 % 94,51 % 94,90 % 95,88 % 96,04 %

4

18 I. R. B. 20; Rev. Rul. 88-44, 1988-23 I. R. B. 17; Rev. Rul. 89-86, 1989-27 I. R. B. 8; Rev. Rul. 89-92, 1989-32 I. R. B. 52; Rev. Rul. 89-105, 1989-36 I. R. B. 16; Rev. Rul. 90-66, 1990-32 I. R. B. 4; Rev. Rul. 90-75, 1990-36 I. R. B. 11; Rev. Rul. 90-81, 1990-41 I. R. B. 6; Rev. Rul. 9148, 1991-35 I. R. B. 6; Rev. Rul. 91-53, 1991-40 I. R. B. 116; Rev. Rul. 91-57, 1991-44 I. R. B. 11; Rev. Rul. 92-87, 1992-40 I. R. B. 22; Rev. Rul. 92-90, 1992-44 I. R. B. 28; Rev. Rul. 92-104, 1992-49 I. R. B. 5; Rev. Rul. 93-1, 1993-2 I. R. B. 56; Rev. Rul. 93-10, 1993-5 I. R. B. 11; Rev. Rul. 93-19, 1993-11 I. R. B. 61. 4 Die in der Tabelle auf dieser Seite angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Rev. Rul. 94-9, 1994-6 I. R. B. 7; Rev. Rul. 94-15, 1994-10 I. R. B. 4; Rev. Rul. 94-22, 1994-14 I. R. B. 6; Rev. Rul. 95-20, 1995-10 I. R. B. 6; Rev. Rul. 95-27, 1995-15 I. R. B. 15; Rev. Rul. 95-39, 1995-19 I. R. B. 7; Rev. Rul. 96-19, 1996-14 I. R. B. 24 (25); Rev. Rul. 96-24, 1996-19 I. R. B. 5 (5 f.); Rev. Rul. 96-27, 1996-24 I. R. B. 9 (10 f.); Rev. Rul. 97-19, 1997-18 I. R. B. 11 (12); Rev. Rul. 97-24, 1997-22 I. R. B. 17 (17 f.); Rev. Rul. 97-27, 1997-27 I. R. B. 4 (5); Rev.

920

Anhang: Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates

Teil 3/55 Februar 2004 März 2004 April 2004 März 2005 April 2005 Mai 2005 April 2006 Mai 2006 Juni 2006 Mai 2007 Juni 2007 Juli 2007 August 2007 September 2007 Oktober 2007 November 2007 Dezember 2007 Januar 2008 Februar 2008 März 2008 April 2008 Mai 2008 Juni 2008 Juli 2008 August 2008 September 2008 Oktober 2008 November 2008 Dezember 2008

long-term tax-exempt rate (1) 4,58 4,40 4,31 4,27 4,20 4,37 4,26 4,30 4,45 4,18 4,15 4,32 4,50 4,50 4,50 4,49 4,49 4,34 4,34 4,25 4,55 4,71 4,71 4,71 4,65 4,65 4,65 4,94 5,40

adjusted Federal long-term rate (2) 4,31 4,19 4,05 4,09 4,19 4,37 4,25 4,30 4,45 4,11 4,15 4,32 4,50 4,44 4,49 4,30 4,34 4,25 4,23 4,11 4,55 4,71 4,57 4,52 4,65 4,53 4,45 4,94 5,40

Federal long-term rate (3) 4,94 4,84 4,66 4,52 4,68 4,83 4,79 5,00 5,32 4,90 4,91 5,15 5,31 5,09 4,88 4,89 4,72 4,46 4,46 4,27 4,40 4,21 4,46 4,60 4,58 4,58 4,32 4,24 4,45

Verhältnis von (1) zu (3) 92,71 % 90,91 % 92,49 % 94,47 % 89,74 % 90,48 % 88,94 % 86,00 % 83,65 % 85,31 % 84,52 % 83,88 % 84,75 % 88,41 % 92,21 % 91,82 % 95,13 % 97,31 % 97,31 % 99,53 % 103,41 % 111,88 % 105,61 % 102,39 % 101,53 % 101,53 % 107,64 % 116,51 % 121,35 %

5

Rul. 98-28, 1998-22 I. R. B. 5 (6); Rev. Rul. 98-33, 1998-27 I. R. B. 26 (27 f.); Rev. Rul. 98-36, 1998-31 I. R. B. 6 (6 f.); Rev. Rul. 99-29, 1999-27 I. R. B. 3 (4); Rev. Rul. 99-32, 1999-31 I. R. B. 135 (136); Rev. Rul. 99-37, 1999-36 I. R. B. 336 (337); Rev. Rul. 2000-38, 2000-32 I. R. B. 157 (157 f.); Rev. Rul. 2000-41, 2000-36 I. R. B. 248 (248 f.); Rev. Rul. 2000-45, 2000-41 I. R. B. 337 (338); Rev. Rul. 2001-43, 2001-36 I. R. B. 209 (210); Rev. Rul. 2001-49, 2001-41 I. R. B. 312 (313); Rev. Rul. 2001-52, 2001-45 I. R. B. 434 (435); Rev. Rul. 2002-61, 2002-40 I. R. B. 639 (639 f.); Rev. Rul. 2002-74, 2002-45 I. R. B. 814 (814 f.); Rev. Rul. 2002-81, 2002-49 I. R. B. 928 (929); Rev. Rul. 2003-5, 2003-2 I. R. B. 254 (254 f.); Rev. Rul. 2003-16, 2003-6 I. R. B. 401 (402 f.); Rev. Rul. 2003-26, 2003-10 I. R. B. 563 (563 f.). 5 Die in der Tabelle auf dieser Seite angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Rev. Rul. 2004-9, 2004-6 I. R. B. 428 (428 f.); Rev. Rul. 2004-25, 2004-11 I.RB. 587 (588 f.); Rev. Rul. 2004-39, 2004-14 I. R. B. 700 (701); Rev. Rul. 2005-13, 2005-10 I. R. B. 664 (664 f.); Rev. Rul. 2005-27, 2005-19 I. R. B. 998 (999); Rev. Rul. 2006-22, 2006-14 I. R. B. 687 (688); Rev. Rul. 2006-24, 2006-19 I. R. B. 875 (876); Rev. Rul. 2006-29, 2006-23 I. R. B. 1031 (1031 f.);

Anhang: Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates Teil 4/56 Januar 2009 Februar 2009 März 2009 April 2009 Mai 2009 Juni 2009 Juli 2009 August 2009 September 2009 Oktober 2009 November 2009 Dezember 2009 Januar 2010 Februar 2010 März 2010 April 2010 Mai 2010 Juni 2010 Juli 2010 August 2010 September 2010 Oktober 2010 November 2010 Dezember 2010 Januar 2011 Februar 2011 März 2011 April 2011 Mai 2011 Juni 2011

long-term tax-exempt rate (1) 5,49 5,49 5,49 5,27 4,61 4,61 4,58 4,48 4,48 4,48 4,33 4,16 4,14 4,14 4,03 4,03 4,03 4,01 4,01 4,01 3,99 3,98 3,86 3,67 4,10 4,47 4,55 4,55 4,55 4,30

adjusted Federal long-term rate (2) 5,49 5,27 4,58 4,61 4,58 4,28 4,33 4,48 4,33 4,16 3,92 4,14 4,01 4,02 4,03 3,95 3,98 4,01 3,99 3,98 3,86 3,45 3,54 3,67 4,10 4,47 4,55 4,30 4,30 4,17

Federal long-term rate (3) 3,57 2,96 3,52 3,67 3,58 3,88 4,36 4,26 4,38 4,10 4,01 4,17 4,11 4,44 4,35 4,40 4,47 4,30 3,94 3,79 3,66 3,32 3,35 3,53 3,88 4,15 4,40 4,25 4,19 4,05

921

Verhältnis von (1) zu (3) 153,78 % 185,47 % 155,97 % 143,60 % 128,77 % 118,81 % 105,05 % 105,16 % 102,28 % 109,27 % 107,98 % 99,76 % 100,73 % 93,24 % 92,64 % 91,59 % 90,16 % 93,26 % 101,78 % 105,80 % 109,02 % 119,88 % 115,22 % 103,97 % 105,67 % 107,71 % 105,81 % 107,06 % 108,59 % 106,17 %

6

Rev. Rul. 2007-29, 2007-19 I. R. B. 1223 (1223 f.); Rev. Rul. 2007-36, 2007-23 I. R. B. 1329 (1340); Rev. Rul. 2007-44, 2007-28 I. R. B. 47 (48); Rev. Rul. 2007-50, 2007-32 I. R. B. 311 (311 f.); Rev. Rul. 2007-57, 2007-36 I. R. B. 531 (532); Rev. Rul. 2007-63, 2007-41 I. R. B. 778 (778 f.); Rev. Rul. 2007-66, 2007-45 I. R. B. 956 (957); Rev. Rul. 2007-70, 2007-50 I. R. B. 1158 (1158 f.); Rev. Rul. 2008-4, 2008-3 I. R. B. 272 (273); Rev. Rul. 2008-9, 2008-5 I. R. B. 343 (343 f.); Rev. Rul. 2008-11, 2008-10 I. R. B. 541 (541 f.); Rev. Rul. 2008-20, 2008-14 I. R. B. 716 (717); Rev. Rul. 2008-28, 2008-22 I. R. B. 1029 (1030); Rev. Rul. 2008-24, 2008-18 I. R. B. 861 (862); Rev. Rul. 2008-33, 2008-27 I. R. B. 8 (9); Rev. Rul. 2008-43, 2008-31 I. R. B. 258 (258 f.); Rev. Rul. 2008-46, 2008-36 I. R. B. 572 (573); Rev. Rul. 2008-49, 2008-40 I. R. B. 811 (812); Rev. Rul. 2008-50, 2008-45 I. R. B. 1098 (1098 f.); Rev. Rul. 2008-53, 2008-49 I. R. B. 1231 (1232). 6 Die in der Tabelle auf dieser Seite angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Rev. Rul. 2009-1, 2009-2 I. R. B. 248 (248 f.); Rev. Rul. 2009-5, 2009-6 I. R. B. 432 (432 f.);

922

Anhang: Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates

Teil 5/57 Juli 2011 August 2011 September 2011 Oktober 2011 November 2011 Dezember 2011 Januar 2012 Februar 2012 März 2012 April 2012 Mai 2012 Juni 2012 Juli 2012 August 2012 September 2012 Oktober 2012 November 2012 Dezember 2012

long-term tax-exempt rate (1) 4,30 4,17 3,86 3,82 3,77 3,55 3,55 3,55 3,47 3,26 3,26 3,26 3,26 3,06 3,02 3,01 2,87 2,87

adjusted Federal long-term rate (2) 3,86 3,82 3,77 3,51 3,41 3,55 3,47 3,26 2,97 3,04 3,26 3,06 3,02 3,01 2,80 2,87 2,84 2,83

Federal long-term rate (3) 3,86 3,86 3,57 2,95 2,67 2,80 2,63 2,58 2,65 2,72 2,89 2,64 2,30 2,23 2,18 2,36 2,36 2,40

Verhältnis von (1) zu (3) 111,40 % 108,03 % 108,12 % 129,49 % 141,20 % 126,79 % 134,98 % 133,96 % 130,94 % 119,85 % 112,80 % 123,48 % 141,74 % 137,22 % 138,53 % 127,54 % 121,61 % 119,58 %

Von der Darstellung der rates ab 2013 wird abgesehen.7

Rev. Rul. 2009-8, 2009-10 I. R. B. 645 (646); Rev. Rul. 2009-10, 2009-14 I. R. B. 739 (739 f.); Rev. Rul. 2009-12, 2009-19 I. R. B. 928 (929); Rev. Rul. 2009-16, 2009-23 I. R. B. 1058 (1059); Rev. Rul. 2009-20, 2009-28 I. R. B. 112 (113); Rev. Rul. 2009-22, 2009-31 I. R. B. 167 (168); Rev. Rul. 2009-29, 2009-37 I. R. B. 322 (323); Rev. Rul. 2009-33, 2009-40 I. R. B. 447 (447 f.); Rev. Rul. 2009-35, 2009-44 I. R. B. 568 (569); Rev. Rul. 2009-38, 2009-49 I. R. B. 736 (737); Rev. Rul. 2010-1, 2010-2 I. R. B. 248 (249); Rev. Rul. 2010-6, 2010-6 I. R. B. 388 (388 f.); Rev. Rul. 2010-8, 2010-10 I. R. B. 432 (433); Rev. Rul. 2010-11, 2010-14 I. R. B. 516 (517); Rev. Rul. 2010-12, 2010-18 I. R. B. 617 (617 f.); Rev. Rul. 2010-15, 2010-23 I. R. B. 730 (731); Rev. Rul. 2010-18, 2010-27 I. R. B. 1 (2); Rev. Rul. 2010-19, 2010-31 I. R. B. 174 (175); Rev. Rul. 2010-20, 2010-36 I. R. B. 312 (313); Rev. Rul. 2010-24, 2010-40 I. R. B. 400 (401); Rev. Rul. 2010-26, 2010-44 I. R. B. 573 (574); Rev. Rul. 2010-29, 2010-50 I. R. B. 818 (819); Rev. Rul. 2011-2, 2011-2 I. R. B. 256 (257); Rev. Rul. 2011-4, 2011-6 I. R. B. 448 (449); Rev. Rul. 2011-6, 2011-10 I. R. B. 537 (537 f.); Rev. Rul. 2011-10, 2011-14 I. R. B. 597 (598); Rev. Rul. 2011-11, 2011-19 I. R. B. 758 (759); Rev. Rul. 2011-13, 2011-23 I. R. B. 841 (842). 7 Die in der Tabelle auf dieser Seite angeführten Werte wurden folgenden Quellen entnommen: Rev. Rul. 2011-14, 2011-27 I. R. B. 31 (32); Rev. Rul. 2011-16, 2011-32 I. R. B. 93 (94); Rev. Rul. 2011-20, 2011-36 I. R. B. 202 (203); Rev. Rul. 2011-22, 2011-41 I. R. B. 489 (489 f.); Rev. Rul. 2011-25, 2011-45 I. R. B. 695 (695 f.); Rev. Rul. 2011-31, 2011-49 I. R. B. 829 (829 f.); Rev. Rul. 2012-2, 2012-3 I. R. B. 286 (287); Rev. Rul. 2012-7, 2012-6 I. R. B. 362 (363); Rev. Rul. 2012-9, 2012-11 I. R. B. 475 (476), korrigiert durch: Rev. Rul. 2012-12, 2012-15 I. R. B. 748 (749); Rev. Rul. 2012-11, 2012-14 I. R. B. 686 (687); Rev. Rul. 2012-13, 2012-19 I. R. B. 878 (879); Rev. Rul. 2012-15, 2012-23 I. R. B. 975 (975 f.); Rev. Rul. 2012-20, 2012-27 I. R. B. 1 (2); Rev. Rul. 2012-21, 2012-32 I. R. B. 123 (124); Rev. Rul. 2012-24, 2012-36 I. R. B. 329 (330); Rev. Rul. 2012-28, 2012-42 I. R. B. 476 (477); Rev. Rul. 2012-30, 2012-45 I. R. B. 534 (535); Rev. Rul. 2012-31, 2012-40 I. R. B. 636 (637).

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1 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/072/Stellungnahmen/20-Prof__Kaserer-Prof__Achleitner. pdf.

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Auf die Bedeutung von Stellungnahmen der Interessenverbände weist auch Schön, DStR 2008, Beihefter Heft 17, S. 10* (17*), hin: „Man muss auch Äußerungen aus dem Bereich der Interessenverbände als das wahrnehmen, was sie sind, nämlich vielfach realistische Einschätzungen derjenigen Personengruppen, die letztlich die Steuerlast tragen müssen.“; bis auf das erste Wort („Man“ statt „Er“) ist dieses Zitat identisch mit Schön, in: DFGT 5 (2008), S. 37 (54). 3 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/072/Stellungnahmen/29-Allianz.pdf. 4 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/128/Stellungnahmen/01-Allianz.pdf. 5 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2008/099/Stellungnahmen/01-Allianz.pdf. 6 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/Stellungnahmen/01-Allianz.pdf. 7 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2011/060/Stellungnahmen/01_-_American_Chamber_of_ Commerce.pdf.

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8

Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/Stellungnahmen/03-ASU.pdf. 9 Auf Verlangen kann der Verf. den in der vorliegenden Arbeit verwendeten Ausschnitt der Quelle als Kopie zur Verfügung stellen.

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10 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2010/05/19/kippt-dieeu-die-sanierungsklausel-im/. 11 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2011/06/22/wegfallvon-verlustvortragen-bei-anteilsubertragung-verfassungswidrig/. 12 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/072/Stellungnahmen/01-Bio.pdf.

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13 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2010/10/20/nichtanwen dung-von-steuergesetzen-wegen-behaupteter-europarechtswidrigkeit/. 14 Gemeint ist offensichtlich der 26.01.2011.

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15 Soweit in der vorliegenden Arbeit auf die Kommentierung mit dem Stand April 2009 (102. Ergänzungslieferung) zurückgegriffen worden ist, wird dem entsprechenden Fußnotenbeleg der Passus „[Stand: April 2009]“ angefügt. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Kommentierung mit dem Stand November 2012 (117. Ergänzungslieferung). 16 Kurz-URL für den URL http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standard artikel/Themen/Oeffentliche_Finanzen/Subventionspolitik/2013_08_13_24-subventionsberichtder-bundesregierung-anlage.pdf?__blob=publicationFile&v=3. 17 Auch veröffentlicht in der BT-Drs. 17/14621 v. 19.08.2013. 18 Kurz-URL für den URL http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/ Broschueren_Bestellservice/2015-10-01-25-subventionsbericht-komplett.pdf?__blob=publi cationFile&v=3. 19 Auch veröffentlicht in der BT-Drs. 18/5940 v. 02.09.2015. 20 Kurz-URL für den URL http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standard artikel/Themen/Oeffentliche_Finanzen/Subventionspolitik/23-subventionsbericht-der-bundes regierung-anlage1.pdf?__blob=publicationFile&v=3. 21 Auch veröffentlicht in der BT-Drs. 17/6795 v. 11.08.2011. 22 Kurz- URL für den URL http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Presse mitteilungen/Finanzpolitik/2016/09/2016-09-14-PM19-verlustrechnung-koerperschaften.html.

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27 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/128/Stellungnahmen/05-Bd__d__Steuerzahler.pdf. 28 Beziehbar über die Pressestelle des Bundesrats. Laut Neyer, Mantelkauf, S. 29; ders., StuB 2012, S. 312 (313, Fn. 18); Krupske, GmbHR 2006, S. 741 (743, Fn. 11), soll sie auch in DStRAktuell, DStR 1997, Heft 33, S. VI, abgedruckt worden sein. 29 Beziehbar über die Pressestelle des Bundesrats.

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Beziehbar über die Pressestelle des Bundesrats. Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2011/060/Stellungnahmen/05-BStBK.pdf. 32 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/128/Stellungnahmen/09-Bundessteuerberaterkammer.pdf. 33 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/Stellungnahmen/07-Bundessteuerberaterkammer.pdf. 34 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/Stellungnahmen/03-BStBK.pdf. 35 Kurz-URL für den URL http://www.bdi.eu/download_content/Marketing/BDI-KPMGStudie_2011.pdf. 36 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/120/Stellungnahmen/05-BVR.pdf. 31

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37

Gemeint ist offensichtlich der 13.03.2009. Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/120/Stellungnahmen/06-Bundesverb_dt__Banken.pdf. 39 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/072/Stellungnahmen/04-Bundesverb__Dt__Kapital__.pdf. 40 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/Stellungnahmen/05-BITKOM.pdf. 38

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82 Soweit in der vorliegenden Arbeit auf die Kommentierung mit dem Stand Mai 2008 (92. Ergänzungslieferung) zurückgegriffen worden ist, wird dem entsprechenden Fußnoten­ beleg der Passus „[Stand: Mai 2008]“ angefügt. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Kommentierung mit dem Stand Januar 2013 (116. Ergänzungslieferung). 83 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2011/02/24/zur-notwen digen-reform/. 84 Kurz-URL für den URL http://ssrn.com/abstract=1116686.

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Auch im WWW abrufbar unter http://bit.ly/ch-vt-d-132a (Kurz-URL für den URL http:// www.ertragsteuerrecht.de/media/hhr_jahresband_2008.pdf; letzter Abruf am 09.10.2016). 89 Soweit in der vorliegenden Arbeit auf die Kommentierung mit dem Stand April 2010 (241. Ergänzungslieferung) zurückgegriffen worden ist, wird dem entsprechenden Fußnotenbeleg der Passus „[Stand: April 2010]“ angefügt; diese Kommentierung ist nunmehr im HHROnline-Archiv enthalten und kann im WWW unter http://bit.ly/ch-vt-d-131 (Kurz-URL für den URL http://www.ertragsteuerrecht.de/media/KStG_008c_241_04-2010_komplett.pdf) abgeru­ fen werden (letzter Abruf am 09.10.2016). 90 Die Kommentierung betreffend die Regelung des § 8 IV KStG a. F., d. h. Schloßmacher, in: HHR, EStG/KStG, § 8 KStG vor Rn. 400-Rn. 499, ist nunmehr nur noch im HHR-OnlineArchiv enthalten und kann im WWW unter http://bit.ly/ch-vt-d-132 (Kurz-URL für den URL http://www.ertragsteuerrecht.de/media/KStG_008_216_10-2007_Anm0400-0499.pdf) abgeru­ fen werden (letzter Abruf am 09.10.2016). 91 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2011/02/11/1604/.

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113 Soweit in der vorliegenden Arbeit auf die Kommentierung mit dem Stand März 2011 (100. Ergänzungslieferung) zurückgegriffen worden ist, wird dem entsprechenden Fußnotenbeleg der Passus „[Stand: März 2011]“ angefügt. 114 Kurz-URL für den URL http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2010/12/02/bundesratverabschiedet-jahressteuergesetz-2010/.

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120 Kurz-URL für den URL http://www.deloittetax.at/2015/04/22/bfg-zum-mantelkauf-beimittelbarem-gesellschafterwechsel/.

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125 Dieser Aufsatz von Rödder/Möhlenbrock findet sich unter dem Titel „Die Neuregelung des § 8c KStG betr. Verluste von Kapitalgesellschaften bei Beteiligungserwerben“ inhaltsgleich in der Arbeitsunterlage zur 27. Kölner Steuerkonferenz am 20. Oktober 2008 in der IHK zu Köln zum Thema „Unternehmensbesteuerung 2008/2009 – neue Gesetze, Erlasse und Erkenntnisse“ wieder; auf eine gesonderte Zitierung wurde vorliegend ob der Inhaltsgleichheit verzichtet. 126 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/Stellungnahmen/55-R__dl___Partner.pdf.

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Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ A. Deutschland Von der Anführung der einzelnen BR-Drs. und -Plenarprotokolle wird abgesehen. Von der Anführung der einzelnen BT-Drs. und -Plenarprotokolle wird abgesehen. BT-Protokoll Nr. 7 [sic!] zum Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz  – StVergAbG): Finanzausschuss, Wortprotokoll, Sitzung am 15.01.2003, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1241 (zit.: BT-Protokoll Nr. 15/7). BT-Protokoll Nr. 16/56 zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008: Finanzausschuss, Wortprotokoll, 56. Sitzung am 25.04.2007, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1252 (zit.: BT-Protokoll Nr. 16/56). BT-Protokoll Nr. 16/72 zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG): Finanzausschuss, Wortprotokoll, 72. Sitzung am 22.10.2007, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1263 (zit.: BT-Protokoll Nr. 16/72). BT-Protokoll Nr. 16/99 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009): Finanzausschuss, Wortprotokoll, 99. Sitzung am 08.10.2008, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1274 (zit.: BT-Protokoll Nr. 16/99). BT-Protokoll Nr. 16/120 zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stabilisierung des Finanzmarktes (Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetz  – FMStErgG): Finanzausschuss, Wortprotokoll, 120. Sitzung am 16.03.2009, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1285 (zit.: BT-Protokoll Nr. 16/120). BT-Protokoll Nr.  16/128 zum Entwurf eines Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung):

1 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2005/0825/parlament/­ gremien15/a07/protokolle/protokoll_007.pdf. 2 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/056/056-25_04_07-__A.pdf. 3 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2007/072/072-22_10_07-__A-MoRaKG.pdf. 4 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2008/099/099-08_10_08-__A-JStG.pdf. 5 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/120/120-16_03_09-FMStabErgG.pdf.

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Finanzausschuss, Wortprotokoll, 128. Sitzung am 22.04.2009, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1296 (zit.: BT-Protokoll Nr. 16/128). BT-Protokoll Nr. 17/2 zum Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz): Finanzausschuss, Wortprotokoll, 2. Sitzung am 30.11.2009, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-129b7 (zit.: BT-Protokoll Nr. 17/2). BT-Protokoll Nr. 17/60 zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG): Finanzausschuss, Wortprotokoll, 60. Sitzung am 21.09.2011, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-130a8 (zit.: BT-Protokoll Nr. 17/60).

B. Österreich 266 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVIII. GP – Regierungsvorlage – Erläuterungen, zum einen abgedruckt in: Wiesner/Hirschler/Mayr, Umgründungen, Band A, I. Texte, unter 2.2; sowie in Wiesner/Helbich, RdW 1992, S. 33–68; zum anderen weitestgehend abgedruckt in: Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, S. 591–630 (zit.: ErläutRV 266 d. B. XVIII. GP). 622 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVII. GP – Regierungsvorlage  – Erläuterungen, auszugsweise abgedruckt in: Quantschnigg u. a., ÖKStG, Band I, KStG 1988, im Anschluss an den Gesetzeswortlaut des jeweiligen § (zit.: ErläutRV 622 d. B. XVII. GP). 981 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XXIV. GP – Regierungsvorlage – Erläuterungen, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit. ly/ch-vt-a-149 (zit.: ErläutRV 981 d. B. XXIV. GP).

C. Schweiz BR-Botschaft v. 25.10.1972: Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Geschäftsnummer 11445, BBl. 1972  II, S. 1278–1333. BR-Botschaft v. 23.02.1983: Botschaft über die Revision des Aktienrechts, Geschäftsnummer 83.015, BBl. 1983 II, S. 745–997. 6

Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2010/0304/bundestag/­ ausschuesse/a07/anhoerungen/2009/128/128-22_04_09-__A_B__rgerentlastungsG.pdf. 7 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2009/002/002-30_11_09-__A_WachstumsbeschleunigungsG. pdf. 8 Kurz-URL für den URL http://webarchiv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/­ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2011/060/060-21_09_11-____Mailfassung_.pdf. 9 Kurz-URL für den URL http://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXIV/I/I_00981/fname_ 201069.pdf.

Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“

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D. Vereinigtes Königreich BIR10: Finance Bill 1965 – Vol. 1 – Parliamentary Papers (zit.: BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 1). –[10]: Finance Bill 1965 – Vol. 2 – Parliamentary Papers (zit.: BIR, Finance Bill 1965 – Vol. 2). –[10]: Finance Bill 1969 – Vol. 1 – Parliamentary Papers (zit.: BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 1). –[10]: Finance Bill 1969 – Vol. 2 – Parliamentary Papers (zit.: BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 2). –[10]: Finance Bill 1969 – Vol. 3 – Parliamentary Papers (zit.: BIR, Finance Bill 1969 – Vol. 3). Butterworths Annotated Legislation Service: Statutes Supplement No. 150 – The Finance Act 1965 – Together with a survey of the whole Act – The Income Tax, Capital Gain Tax and Corporation Tax Provisions; edited by: Bruce-Jones, D./Leigh Mellor, J./Sims, B. J.; with examples by: Nelson, A. W., London 1965 (zit.: Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 150). – Statutes Supplement No. 181  – The Finance Act 1969; edited by: Jeffrey-Cook, J./Leigh Mellor, J./Rigby, J. M./Sims, B. J., London 1965 (zit.: Butterworths Annotated Legislation Service, Statutes Supplement No. 181). HMRC Tax Law Rewrite Project: Corporation Tax Act 2009, Explanatory Notes, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-uk-18b11 (zit.: HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2009, para). – Corporation Tax Act 2010, Explanatory Notes, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-uk-1912 (zit.: HMRC Tax Law Rewrite Project, CTA 2010, para). HMRC/HM Treasury: Finance Act 2014, Explanatory Notes, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-uk-19d13 (zit.: HMRC/HM Treasury, Finance Act 2014). – Finance (No. 2) Bill 2016, Explanatory Notes – Volume 1 – Clause 1 to 81, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-uk-19c14 (zit.: HMRC/HM Treasury, Finance (No. 2) Bill 2016, S.15).

10 Diese Unterlagen des Board of Inland Revenue wurden niemals allgemeinzugänglich veröffentlicht. Allerdings befinden sie sich im Eigentum des Centre for Tax Law, Faculty of Law, University of Cambridge. Der Verf. ist John Tiley, Founding Director des Centre for Tax Law, welcher ihm den Zugriff auf diese einzigartige Informationsquelle ermöglicht hat, zu großem Dank verpflichtet. 11 Kurz-URL für den URL http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2009/4/pdfs/ukpgaen_ 20090004_en.pdf. 12 Kurz-URL für den URL http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/4/pdfs/ukpgaen_ 20100004_en.pdf. 13 Kurz-URL für den URL http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2014/26/pdfs/ukpgaen_ 20140026_en.pdf. 14 Kurz-URL für den URL https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attach ment_data/file/510730/Volume_1_Clauses_1_to_81.pdf. 15 Mangels konsistenter Seitennummerierung oder Ähnlichem beziehen sich die verwendeten Seitenzahlen auf die PDF-Version.

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Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“

SC Deb(F) 23 June 1969 cc 586–615 (Parliamentary Debates – House of Commons – Official Report  – Standing Committees  – Session 1968–69  – Volume V, London 1969) (zit.: SC Deb(F)).

E. USA Congress of the United States – Staff of the Joint Committee on Taxation: General Explanation of the Tax Reform Act of 1976, (H. R. 10612, 94th Congress, Public Law 94-455), 94th Congress, 2nd Session, December 29, 1976, JCS-33-7616, Washington 1976 (zit.: U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-33-76). – General Explanation of the Tax Reform Act of 1986, (H. R. 3838, 99th Congress; Public Law 99-514), 100th Congress, 1st Session, May 4, 1987, JCS-10-8717, Washington 1987 (zit.: U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-87). – Description of the Technical Corrections Act of 1988, (H. R. 4333 and S. 2238), March 31, 1988, JCS-10-8818, Washington 1988 (zit.: U. S. C. J. C. T. Staff, JCS-10-88). House of Representatives/United States Senate: House of Representatives Conference Report No. 99-841, 99th Congress, 2nd Session, Tax Reform Act of 1986 – Conference Report to Accompany H. R. 3838 (Joint Committee Conference Report), Volume II of 2 Volumes, September 18, 1986, erneut abgedruckt in: 1986-3 C. B. Vol.  4 (zit.: H. R./U. S. S., H. R. Conf. Rep. No. 99-841, 1986-3 C. B. Vol. 4). House of Representatives – Committee on Ways and Means: House of Representatives Report No. 76-855, 76th Congress, 1st Session, The Revenue Bill of 1939, to Accompany H. R. 6851, June 16, 1939, erneut abgedruckt in: 1939-2 C. B. 504 (zit.: H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 76-855, 1939-2 C. B. 50419). – House of Representatives Report No. 83-1337, 83rd Congress, 2nd Session, Internal Revenue Code of 1954, to accompany H. R. 8300, March 9, 1954 (zit.: H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 83-133720). – House of Representatives Report No. 99-426, 99th Congress, 1st Session, Tax Reform Act of 1985 – Report of the Committee on Ways and Means – House of Representatives – on H. R. 3838 together with Dissenting and Additional Dissenting Views, December 7, 1985, erneut abgedruckt in: 1986-3 C. B. Vol. 2 (zit.: H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 99-426, 1986-3 C. B. Vol. 2).

16

Auch im WWW abrufbar unter http://bit.ly/ch-vt-usa-07b (Kurz-URL für den URL https:// www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=2401; letzter Abruf am 09.10.2016). 17 Auch im WWW abrufbar unter http://1.usa.gov/ch-vt-usa-08 (Kurz-URL für den URL https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3367; letzter Abruf am 09.10.2016). 18 Auch im WWW abrufbar unter http://1.usa.gov/ch-vt-usa-09 (Kurz-URL für den URL https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3251; letzter Abruf am 09.10.2016). 19 Ohne Benennung von Seitenzahlen, da über die Datenbank Westlaw recherchiert. 20 Über die Datenbank Westlaw recherchiert. Von den im Dokument angegebenen Seitenzahlen werden die niedrigeren zitiert.

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– House of Representatives Report No. 100-391, 100th Congress, 1st Session, Omnibus Budget Reconciliation Act of 1987, to accompany H. R. 3545, October 26, 1987 (zit.: H. R. Committee on Ways and Means, H. R. Rep. No. 100-391[20]). United States Senate – Committee on Finance: Senate Report No. 94-938, 94th Congress, 2nd Session, Tax Reform Act of 1976 – Report of the Committee on Finance – United States­ Senate – on H. R. 10.612, June 10, 1976 (legislative day, June 3, 1976), erneut abgedruckt in: 1976-3 C. B. Vol. 3, S. 49–641 (zit.: U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 94-938, 1976-3 C. B. Vol. 3). – Senate Report No. 99-313, 99th Congress, 2nd Session, Tax Reform Act of 1986 – Report of the Committee on Finance – United States Senate – to Accompany H. R. 3838 together with Additional Views, May 29, 1986, erneut abgedruckt in: 1986-3 C. B. Vol.  3 (zit.: U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 99-313, 1986-3 C. B. Vol. 3). – Senate Report No. 100-445, 100th Congress, 2nd Session, Technical and Miscellaneous Reve­ nue Act of 1988 – Report of the Committee on Finance – United States Senate – to Accompany S. 2238, August 3, 1988 (zit.: U. S. S. Committee on Finance, S. Rep. No. 100-445[20]). United States Senate – Staff of the Committee on Finance21: Senate Protocol No. 99-47, 99th Congress, 1st Session, The Subchapter C Revision Act of 1985, A Final Report, May 1985, Washington 1985 (zit.: U. S. S. Committee on Finance Staff, S. Prt. No. 99-47).

21 Der Verf. ist dem US-Service Government Information Online (GIO): Ask A Librarian zu großem Dank für die Zusendung dieser Quelle verpflichtet.

Rechtsprechungsverzeichnis A. Deutschland Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Entscheidungen wird abgesehen. BFH, Urt. v. 29.10.1986, Az. I R 122/84, nicht amtlich veröffentlicht1. – Gerichtsbescheid v. 31.03.2004, Az. I R 38, 39/03, nicht amtlich veröffentlicht, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-d-1222 (zit.: BFH, Gerichtsbescheid v. 31.03.2004, Az. I R 38, 39/03, Gliederungspunkt). – Urt. v. 29.01.2009, Az. IX B 23/08, nicht amtlich veröffentlicht, über die Datenbank juris abrufbar. FG Düsseldorf, Beschl. v. 14.12.2011, Az. 6 V 3631/11 A, nicht veröffentlicht. FG Hamburg, Beschl. v. 10.05.2012, Az. 6 V 156/11, über die Datenbank juris abrufbar.

B. Österreich Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Entscheidungen wird abgesehen3. 1

Parallelentscheidung zu den anderen Urteilen des BFH v. 29.10.1986, vgl. auch die Datenbank juris; der Orientierungssatz ist auf haufe.de abrufbar. 2 Kurz-URL für den URL http://www.gmbhr.de/heft/01_05/bfh_ir38_39_03.htm. 3 Sämtliche Berufungsentscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats (UFS) sowie sämtliche Beschwerdeentscheidungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) können über die Suchmaske der Findok, d. h. der Finanzdokumentation, einem Rechts- und Informationssystems des Bundesministeriums für Finanzen, unter http://bit.ly/ch-vt-a-15a (Kurz-URL für den URL https:// findok.bmf.gv.at/findok?execution=e1s1; letzter Abruf am 09.10.2016) abgerufen werden. Die Seitenangaben in den Fußnoten beziehen sich stets auf die PDF-Version. Sämtliche neueren Erkenntnisse des Österreichischen Verfassungsgerichtshofs (VfGH) ohne Fundstellenangabe können über die Suchmaske des Rechtsinformationssystems des österreichi­ schen Bundeskanzleramts unter http://bit.ly/ch-vt-a-17 (Kurz-URL für den URL http://www. ris.bka.gv.at/Vfgh/; letzter Abruf am 09.10.2016) abgerufen werden. Die Seitenangaben in den Fußnoten beziehen sich in diesem Fall stets auf die PDF-Version der entsprechenden „Entscheidungstexte“ (die von den bloßen „Rechtssätzen“ zu unterscheiden sind). Für neuere Erkenntnisse des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) ohne Fundstellenangabe gilt Entsprechendes – sie können über die Suchmaske unter http://bit.ly/ch-vta-18 (Kurz-URL für den URL http://www.ris.bka.gv.at/Vwgh/; letzter Abruf am 09.10.2016) abgerufen werden. Nur wenn explizit „Rechtsatz“ zuzüglich der dazugehörigen Nr. angegeben wird, beziehen sich die Seitenangaben in den Fußnoten auf die PDF-Version der entsprechenden „Rechtssätze“ (da dann  – bei älteren Erkenntnissen  – keine „Entscheidungstexte“ ins Rechtsinformationssystem eingestellt wurden).

Rechtsprechungsverzeichnis

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C. Schweiz Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Entscheidungen wird abgesehen. BGer, Urt. v. 23.01.2008, Az. 2C_572/20074. – Urt. v. 16.06.2010, Az. 2C_79/2010[4]. – Urt. v. 05.01.2011, Az. 2C_566/2010[4]. – Urt. v. 06.07.2012, Az. 2C_834/2011, 2C_836/2011[4]. – Urt. v. 06.09.2012, Az. 2C_85/2012[4]. – Urt. v. 24.11.2012, Az. 2C_701/2012[4]. – Urt. v. 17.04.2014, Az. 2C_686/2013[4]. – Urt. v. 24.08.2015, Az. 2C_529/2014[4].

D. Vereinigtes Königreich England & Wales High Court (Chancery Division), Urt. v. 23., 24. und 29.02.1984, Purchase v Tesco Stores Ltd, [1984] STC 304. – Urt. v. 29.03.1996, Wannell v Rothwell, [1996] STC 450. House of Lords, Urt. v. 30.07.1906, De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe, [1906] A. C. 455. Northern Ireland Court of Appeal, Urt. v.  23.09.1982, Willis v Peeters Picture Frame Ltd, [1983] STC 453.

E. USA Delaware Court of Chancery, Urt. v. 26.02.2010, Selectica, Inc. v. Versata Enterprises, Inc. and Trilogy, Inc.; Versata Enterprises, Inc. and Trilogy, Inc. v. Selectica, Inc., James Arnold, Alan B. Howe, Lloyd Sems, Jim Thanos, and Brenda Zawatski [Selectica, Inc. v. Versata Enterprises, Inc., et al.], C. A. No. 4241-VCN, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://1.usa.gov/ch-vt-usa-065 (zit.: Delaware Court of Chancery, Urt. v. 26.02.2010,­ Selectica, Inc. v. Versata Enterprises, Inc., et al., C. A. No. 4241-VCN). Die Slg VfGH kann über das ALEX-Portal der Österreichischen Nationalbibliothek unter http://bit.ly/ch-vt-a-19a (Kurz-URL für den URL http://alex.onb.ac.at/vgh.htm; letzter Abruf am 09.10.2016) abgerufen werden. 4 Über die Suchmaske des BGer unter http://bit.ly/ch-vt-ch-06a (Kurz-URL für den URL http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherit-template/jurisdiction-recht/juris diction-recht-urteile2000.htm; letzter Abruf am 09.10.2016) abrufbar. 5 Kurz-URL für den URL http://courts.delaware.gov/opinions/download.aspx?ID=134490.

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Delaware Supreme Court, Urt. v. 04.10.2010, Versata Enterprises, Inc. and Trilogy, Inc. v. Selec­ tica, Inc.; Versata Enterprises, Inc. and Trilogy, Inc. v. Selectica, Inc., James Arnold, Alan B. Howe, Lloyd Sems, Jim Thanos, and Brenda Zawatski [Versata Enterprises, Inc. & Trilogy, Inc. v. Selectica, Inc., et al.], No. 193, 2010, 5 A.3d 5866. U. S. Court of Appeals for the Eighth Circuit, Urt. v.  30.09.1968, United States v.  AdkinsPhelps, Inc., 400 F.2d 737. U. S. Court of Appeals for the Fifth Circuit, Urt. v. 01.12.1966, B & L Farms Co. v. United States, 368 F.2d 571. – Urt. v. 09.01.2006, Garber Industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue, No. 0560142, 435 F.3d 555. U. S. Court of Appeals for the Ninth Circuit, Urt. v.  30.03.1965, Maxwell Hardware Co. v. Commissioner of Internal Revenue, 343 F.2d 713. U. S. Court of Appeals for the Seventh Circuit, Urt. v. 19.05.2010, In Re South Beach Securities, Inc., 606 F.3d 366. U. S. Court of Appeals for the Tenth Circuit, Urt. v.  12.05.1966, United States v.  Fenix and­ Scisson, Inc., 360 F.2d 260. U. S. District Court, S. D. Florida, Miami Division, Urt. v. 25.06.1964, B & L Farms Co. v. United States, 283 F.Supp. 407. U. S. Supreme Court, Urt. v.  29.03.1948, Commissioner of Internal Revenue v.  South Texas Lumber Co., 333 U. S. 496. – Urt. v. 27.05.1957, Libson Shops, Inc., v. Koehler, 353 U. S. 382. – Urt. v. 02.11.1976, United States v. Foster Lumber Co., Inc., 429 U. S. 32. – Urt. v. 25.06.1984, Chevron, U. S. A., Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U. S. 837. – Urt. v. 17.04.1991, Cottage Savings Association v. Commissioner of Internal Revenue, 499 U. S. 554. U. S. Tax Court, Urt. v. 22.05.1995, Berry Petroleum Co. v. Commissioner of Internal Revenue, 104 T. C. 584.

6 Auch im WWW abrufbar unter http://1.usa.gov/ch-vt-usa-07 (Kurz-URL für den URL http://courts.delaware.gov/opinions/download.aspx?ID=144650; letzter Abruf am 09.10.2016).

Verzeichnis der Verwaltungsschreiben A. Deutschland Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Verwaltungsschreiben wird abgesehen. BMF, Schr. v. 04.03.2011, Az. IV C 2 – S 2745-a/08/10005 :002: Beihilfeverfahren zu § 8c Absatz 1a KStG; Umsetzung des Beschlusses der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011, nicht veröffentlicht1. – Schr. v. 10.08.2012, Az. IV C 6 – S 2140/11/10001/2012/0693011, nicht veröffentlicht. BMWi, Regelung zur vorübergehenden Gewährung geringfügiger Beihilfen im Geltungsbereich der Bundesrepublik Deutschland während der Finanz- und Wirtschaftskrise („Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“), Quelle nicht mehr online2 (zit.: „Bundesregelung Kleinbeihilfen 2011“). Finanzministerium Schleswig-Holstein, Verf. v.  05.04.2011, aktualisiert am 15.09.2014, Az. 2011-04-05 VI 3011-S 2745-075: Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2011 Nr. 5 – Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG; Rechtsbehelfsverfahren, über die Datenbank juris abrufbar. – Verf. v.  30.11.2011, aktualisiert am 16.07.2012, Az. VI  3011-S  2745-069: Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2011 Nr. 10 – Beschränkung des Verlustabzugs nach § 8c KStG bei unterjährigem Beteiligungserwerb; BFH-Urteil vom 30. November 2011 – I R 14/11, über die Datenbank juris abrufbar. LFD Thüringen, Verf. v. 23.10.2009, Az. S 2750 b A – 03 – A 2: Verfügung betr. Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung; Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen durch Tarifvertrag mit Arbeitsplatzregelung, über die Datenbank beck-online abrufbar. 1

Dieses BMF-Schreiben wurde weder im BStBl. I noch sonst veröffentlicht, „obwohl die Kernaussagen auch für die Steuerpflichtigen wichtige Aspekte beinhalten“, vgl. B. Lang, SteuK 2011, S. 135 (135). Eine Anfrage des Verf. beim BMF ergab, dass auch eine Weitergabe zu wissenschaftlichen Zwecken nicht möglich ist, da es sich bei dem Schreiben um eine interne Arbeitsanweisung an die Finanzbehörden der Länder handele, die nicht zur Veröffentlichung bestimmt oder ge­eignet sei. Vor diesem Hintergrund mutet es freilich mehr als befremdlich an, dass B. Lang von der OFD Karlsruhe dennoch in der SteuK 2011, S. 135–139, einen Beitrag veröffentlichte, in dem sie immer wieder den Inhalt dieses BMF-Schreibens darstellt, gleichzeitig aber den Verf. auf seine Anfrage hin an das BMF verwiesen hat. Es erscheint jedenfalls aus wissenschaftlichen Gründen unredlich, wenn im Hinblick auf (wissenschaftliche) Veröffentlichungen offensichtlich allein dahingehend mit zweierlei Maß gemessen wird, ob der betreffende Autor verwaltungsintern oder -extern beschäftigt ist. Dankenswerterweise haben sich andere Teile der Finanzverwaltung als wissenschaftsfreundlicher erwiesen. 2 Auf Verlangen kann der Verf. den in der vorliegenden Arbeit verwendeten Ausschnitt der Quelle als Kopie zur Verfügung stellen.

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Verzeichnis der Verwaltungsschreiben

Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz, Verf. v.  05.06.2003, Az. S  2745 A-444: Verfassungsmäßigkeit des § 8 Abs. 4 KStG i. d. Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, über die Datenbank juris abrufbar. OFD Magdeburg, Verf. v.  07.12.2011, Az. S  2745-56-St  216, G  1427-25-St  216: Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG; Beschluss des BFH vom 26.08.2010 (I B 49/10, BStBl. 2011 II S. 826), über die Datenbank juris abrufbar. OFD Münster, Verf. v. 09.09.1988, Az. S 2600 – 7 – St 13 – 31: Vor 1990 wirksam werdende Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Steuerreformgesetz 1990 und das Gesetz zur steuerlichen Begünstigung von Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen, über die Datenbank juris abrufbar. OFD Niedersachsen, Verf. v. 25.04.2016, Az. S 2140-8-St 244: Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO), über die Datenbank juris abrufbar.

B. Österreich Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Verwaltungsschreiben wird abgesehen. öBMF, Information v.  21.09.2012: Salzburger Steuerdialog 2012  – Zweifelsfragen zur Körperschaftsteuer und zum Umgründungssteuerrecht, GZ BMF-010203/0444-VI/6/2012, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-a-213 (zit.: öBMF, Information v. 21.09.2012, S.).

C. Schweiz ESTV, KS v. 31.01.1979 betreffend Verlustvortrag und Abschreibungssätze, ASA 47 (1978/79), S. 401–404. – KS Nr. 5 v. 01.06.2004, Az. 1-005-DVS-2004-d: Umstrukturierungen, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-ch-02a4 (zit.: ESTV, KS v. 01.06.2004, Az. 1-005-DVS-2004-d, S., Ziffer). – KS Nr. 32 v. 23.12.2010, Az. 1-032-DVS-2010-d: Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vtch-03a5 (zit.: ESTV, KS v. 23.12.2010, Az. 1-032-DVS-2010-d, S., Ziffer).

3 Kurz-URL für den URL https://findok.bmf.gv.at/findok/resources/pdf/cfe6e6b6-ca1b-498584eb-d92c16074414/61474.1.1.0.pdf. 4 Kurz-URL für den URL https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/bundessteuer/ kreisschreiben/2004/1-005-DVS-2004.pdf.download.pdf/1-005-DVS-2004-d.pdf. 5 Kurz-URL für den URL https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/bundessteuer/ kreisschreiben/2004/1-032-DVS-2010.pdf.download.pdf/1-032-DVS-2010-d.pdf.

Verzeichnis der Verwaltungsschreiben

999

Kantonsrat Zürich: Beschluss des Kantonsrates über die Festsetzung des Steuerfusses für die Jahre 2016 und 2017 (vom 14. Dezember 2015), LS 631.21 (zit.: Kantonsrat Zürich, Beschl. v. 14.12.2015, LS 631.21).

D. Vereinigtes Königreich HMRC, Capital Gains Manual, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ ch-vt-uk-146 (zit.: HMRC, CG [sic!]). – Company Taxation Manual, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ ch-vt-uk-157 (zit.: HMRC, CTM). – Property Income Manual, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/chvt-uk-178 (zit.: HMRC, PIM). – SP 1/90: Company residence, zuerst veröffentlicht am 09.01.1990, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-uk-18c9 (zit.: HMRC, SP 1/90, para). – SP 10/91: Corporation Tax: Major change in the nature or conduct of a trade or business, zuerst veröffentlicht am 07.08.1992, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http:// bit.ly/ch-vt-uk-18d10 (zit.: HMRC, SP 10/91, para).

E. USA Von der Anführung der einzelnen allgemein zugänglichen Revenue Rulings wird abgesehen. Notice 2003-65: Built-in Gains and Losses Under Section 382(h), 2003-40 I. R. B. 747, 06.10.2004. Notice 2008-76: Application of Section 382 in the Case of Certain Acquisitions Made Pursuant to the Housing and Economic Recovery Act of 2008, 2008-39 I. R. B. 768, 29.09.2008. Notice 2008-78: Capital Contributions Under Section 382(l)(1), 2008-41 I. R. B. 851, 14.10.2008. Notice 2008-83: Application of Section 382(h) to Banks, 2008-42 I. R. B. 905, 20.10.2008. Notice 2008-84: Application of Section 382 in the Case of Certain Acquisitions Made by the United States, 2008-41 I. R. B. 855, 14.10.2008. Notice 2010-2: Application of Section 382 to Corporations Whose Instruments are Acquired and Disposed of by the Treasury Department Under Certain Programs Pursuant to the Emergency Economic Stabilization Act of 2008, 2010-2 I. R. B. 251, 11.01.2010.

6

Kurz-URL für den URL http://www.hmrc.gov.uk/manuals/cgmanual/. Kurz-URL für den URL http://www.hmrc.gov.uk/manuals/ctmanual/. 8 Kurz-URL für den URL http://www.hmrc.gov.uk/manuals/pimmanual/. 9 Kurz-URL für den URL https://www.gov.uk/government/publications/statement-of-practice1-1990/statement-of-practice-1-1990. 10 Kurz-URL für den URL https://www.gov.uk/government/publications/statement-of-practice10-1991/statement-of-practice-10-1991. 7

1000

Verzeichnis der Verwaltungsschreiben

Notice 2010-49: Requests for Comments: Modification to the Regulations Under [sic!] § 382 [sic!] Regarding the Treatment of Shareholders who are not 5-Percent Shareholders, 201027 I. R. B. 10, 06.07.2010. Notice 2010-50: Section 382(l)(3)(C) – Fluctuations in Value, 2010-27 I. R. B. 12, 06.07.2010. Rev. Proc. 2008-64, 2008-47 I. R. B. 1195, 24.11.2008. TAM 200513027, 22.12.2004, Issue: 01.04.200511. T. D. 9763, 2016-20 I. R. B. 799, 16.05.2016.

11

Ohne Benennung von Seitenzahlen, da über die Datenbank Westlaw recherchiert.

Verzeichnis der europäischen Dokumente Von der Anführung der einzelnen im ABl. veröffentlichten europäischen Dokumente wird abgesehen. EuG, Urt. v.  11.07.2002, Rs.  T-152/99, Hijos de Andrés Molina, SA [HAMSA], Slg. 2002, II-3058. – Beschl.1 v.  18.12.2012, Rs.  T-205/11, Deutschland/Kommission, veröffentlicht in der di­ gitalen Sammlung (zit.: EuG, Beschl. v. 18.12.2012, Rs. T-205/11, Deutschland/Kommission). – Urt.[1] v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/Kommission, veröffentlicht in der digitalen Sammlung (zit.: EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-287/11, Heitkamp BauHolding/ Kommission). – Urt.[1] v.  04.02.2016, Rs. T-620/11, GFKL Financial Services/Kommission, veröffentlicht in der digitalen Sammlung (zit.: EuG, Urt. v. 04.02.2016, Rs. T-620/11, GFKL Financial­ Services/Kommission). – Beschl.[1] v.  27.04.2016, Rs.  T-614/11, GDC Engineering GmbH, vormals PFW Engineering GmbH, vormals Garner CAD Technic u. a./Kommission, veröffentlicht in der digitalen Sammlung (zit.: EuG, Beschl. v.  27.04.2016, Rs.  T-614/11, GDC Engineering/ Kommission). EuGH, Urt. v. 29.06.1999, Rs. C-256/97, Déménagements-Manutention Transport SA [DMT], Slg. 1999, I-3926. – Beschl.[1] v.  03.07.2014, Rs.  C-102/13  P, Deutschland/Kommission, veröffentlicht in der digitalen Sammlung (zit.: EuGH, Beschl. v.  03.07.2014, Rs.  C-102/13  P, Deutschland/­ Kommission). EuKom, Entscheidung K(2008) 6422 der Kommission v. 27.10.2008 über die staatliche Beihilferegelung Nr. N 512/2008 – Deutschland, Rettungspaket für Kreditinstitute in Deutschland, ­ uKom, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-eu-1a2 (zit.: E Entscheidung K(2008) 6422 v. 27.10.2008, S. [, ggf. auch Rn.])3.

1 Sämtliche nicht amtlich veröffentlichten Urteile und Beschlüsse des EuG und des EuGH können über die Suchmaske des Gerichtshofs der Europäischen Union unter http://bit.ly/chvt-eu-7 (Kurz-URL für den URL http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/de/; letzter Abruf am 09.10.2016) abgerufen werden. 2 Kurz-URL für den URL http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/227880/227880_ 882422_55_2.pdf. 3 Vgl. auch die entsprechende Mitteilung der EuKom, ABl. Nr.  C  293 v.  15.11.2008, S. 1 (2).

1002

Verzeichnis der europäischen Dokumente

– Entscheidung K(2008) 8629 der Kommission v.  12.12.2008 über die staatliche Beihilferegelung Nr. N 625/2008 – Deutschland, Rettungspaket für Finanzinstitute in Deutschland, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-eu-2a4 (zit.: EuKom, Entscheidung K(2008) 8629 v. 12.12.2008, S. [, ggf. auch Rn.])5. – Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit.ly/ch-vt-eu-3a6 (zit.: EuKom, Pressemitteilung IP/11/65 v. 26.01.2011). Schlussanträge des Generalanwalts Nial Fenelly v. 16.0.07.1998, Rs. C-200/97, Ecotrade Srl gegen Altiforni e Ferriere di Servola SpA (AFS) [Ecotrade], Slg. 1998, I-7910. Verfahrensordnung des Gerichts erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften v. 02.05.1991; zuletzt geändert durch ABl. Nr.  L  162 v.  22.06.2011, S.  18, konsolidierte Fassung, im WWW zuletzt am 09.10.2016 abgerufen unter http://bit. ly/ch-vt-eu-67 (zit.: Verfahrensordnung des Gerichts).

4 Kurz-URL für den URL http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/228814/228814_ 921113_35_2.pdf. 5 Vgl. auch die entsprechende Mitteilung der EuKom, ABl. Nr.  C  143 v.  24.06.2009, S. 1 (1). 6 Kurz-URL für den URL http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-65_de.htm. 7 Kurz-URL für den URL http://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2008-09/ txt7_2008-09-25_11-11-3_598.pdf.

Stichwortverzeichnis* 2. FMStG (D)  I-302 3. FMStG (D)  I-302 5-percent shareholder (USA)  II-639 ff. acquisitions made to evade or avoid income tax (USA)  II-689 ff., 701 adjusted Federal long-term rate (USA)  II-655, 918 ff. after the scale of the activities in a trade … (UK)  II-569 f., 733 allowable loss (UK)  II-591 f. Alternativzusatzvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-730 f., 731, 736 ff., 751 f., 752 f. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-886 ff., 895 f., 899, 900, 902, 904 f., 905, 908 ff., 914 ff. –– Zulässigkeit  II-782 ff., 787 ff., 796, 802, 804, 860 f., 862, 864, 864 f. Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage, wesentliche (A)  I-494 ff. Änderung der organisatorischen Struktur, wesentliche (A)  I-483 ff., II-727 Änderung der wirtschaftlichen Struktur, ­wesentliche (A)  I-485 ff., 520, II-727 ff. –– Änderung bei mehreren Betrieben  I-493 f., II-729 –– Änderung in negativer Gestalt  I-489 f., II-729 –– Änderung in positiver Gestalt  I-490 ff., II-728 f. Anteil, nämlicher (D)  I-269 f.



* Arabische

Anteilsübertragung, qualifizierte –– Rechtsvergleichung  II-711 ff, 726, 726 f., 731, 731 ff., 733 f., 737 f., 741, 742, 743 f., 745, 746, 747, 748 ff., 752, 752 f., 754, 755, 756 f., 758 ff., 762 f. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-870 ff., 887, 895, 896 ff., 900, 901, 902 f., 907 f., 911 ff. –– Zulässigkeit  II-771 ff., 781 f., 786 f., 797 f., 819 f., 828 f., 839, 841 ff., 854 ff., 858 f., 859, 864 f., 865 f. Behandlung von Verlusten –– Deutschland –– Gewerbesteuer  I-454 ff. –– Körperschaftsteuer  I-58 ff. –– Österreich  I-472 ff. –– Rechtsvergleichung  II-707 ff. –– Schweiz  I-523 ff. –– UK  II-549 ff., 575 f., 585 f., 590 ff., 594 –– USA  II-607 ff., 696 ff. BeitrRLUmsG (D)  I-361 f. Beschränkung des subjektbezogenen ­Verlusttransfers –– Begriff I-2 –– Deutschland  I-69 ff., 463 ff. –– Notwendigkeit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm  II-868 f. –– Notwendigkeit eines Regimes zur ­Beschränkung  II-767  f. –– Österreich  I-478 ff. –– Rechtsvergleichung  II-710 ff. –– erste Stufe der Beschränkung  II-710 f., 711 ff.

Zahlen im Anschluss an „I-“ beziehen sich auf die entsprechenden Seiten im Teilband I, solche im Anschluss an „II-“ auf die entsprechenden Seiten im Teilband II. (A) = Österreich, (CH) = Schweiz, (D) = Deutschland, (UK) = Vereinigtes Königreich, (USA) = Vereinigte Staaten von Amerika, (vD) = vormals Deutschland.

1004

Stichwortverzeichnis

–– zweite Stufe der Beschränkung  II-710 f., 747 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-868 ff. –– Schweiz  I-527 ff. –– UK  II-555 ff., 577 ff., 586 ff., 593, 595, 596 f. –– USA  II-615 ff., 698 ff. –– Zulässigkeit eines Regimes zur ­Beschränkung  II-769  ff. –– abschließendes Fazit zur Charakte­ risierung  II-857 ff. –– Anwendung der Leitlinien  II-780 ff. –– Leitlinien für die Charakterisierung  II-771 ff. Besteuerung von Kapitalgesellschaften –– Deutschland  I-52 ff. –– Gewerbesteuer  I-56 ff. –– Körperschaftsteuer  I-53 ff. –– Österreich  I-468 ff. –– Schweiz  I-521 ff. –– UK  II-543 ff. –– USA  II-598 ff. Bestimmtheitsgebot  I-23 ff., 102 f., 185 ff., II-864, 887, 890 f., 904 Beteiligungserwerb, schädlicher (D) –– Beteiligungserwerb in mehreren ­Schritten  I-256  ff. –– Konzernklausel  I-373 f., 445 –– Sanierungsklausel  I-320 f. –– Stille-Reserven-Klausel I-385 –– von mehr als 25 Prozent  I-131 ff. –– von mehr als 50 Prozent  I-149 ff. Bund-Länder-Arbeitsgruppe (D)  I-127 f. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (D)  I-315 capital loss –– UK  II-574, 590 f. –– USA  II-608, 696 capital loss carryback (USA)  II-697 f. capital loss carryover (USA)  II-697 f., 699 f. carry forward of trade loss relief against ­subsequent trade profits (UK)  II-553 ff. change in the ownership of a company (UK) –– change in (direct) ownership  II-557 ff. –– change in indirect ownership  II-562 f.

–– nachfolgender change in ownership  II-566 COBE requirement (USA)  II-659 ff., 686 f., 748 ff. company with investment business (UK)  II-577, 578 ff., 587 f. company without investment business (UK)  II-577, 582 ff., 588 ff. condition A (UK) s. major change in the ­nature or conduct … (UK) condition B (UK) s. after the scale of the ­activities in a trade … (UK) constructive ownership (USA)  II-633 ff. continuity of business enterprise requirement s. COBE requirement (USA) disallowance of overseas property business losses (UK)  II-586 ff. –– company with investment business  II-587 f. –– company without investment business  II-588 ff. disallowance of trade losses (UK)  II-555, 557 ff., 596 f. –– telos  II-556 f. disallowance of UK property business losses (UK)  II-577 ff. –– company with investment business  II-578 ff. –– company without investment business  II-582 ff. Emergency Economic Stabilization Act of 2008 (USA)  II-673, 675 Erhaltung der wesentlichen Betriebsstruk­ turen (D)  I-325 ff. Erwerberkreis (D)  I-137 f., 141, 143 f., 144 f., 148 f. Federal long-term rate (USA)  II-655 f., 918 ff. Fehlbetrag (D)  I-10, 454, 456 ff., 462, 463 ff. Finance Bill 2017 (UK)  II-554 f. Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise –– Deutschland  I-299 ff., 464 –– Rechtsvergleichung II-766 –– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit  II-777 f. –– USA  II-673 f., 674 f.

Stichwortverzeichnis FMStErgG (D)  I-302 FMStFG (D)  I-301 FMStG (D)  I-301 Folgerichtigkeitsgebot  I-29 ff., 39 f., 42 ff., 50, 191 ff., 405 ff., II-770 f. Gesamtplan (D)  I-115, 261 ff., II-721, 880 Geschäftsverlust, laufender (CH)  I-524 Gesetz zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (D)  I-302 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (D)  I-90 Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften (D)  I-446, 464, 467 Gewinn, laufender (D)  I-266 ff. GM rule (USA)  II-674 Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (D)  I-151 f., 224 ff. Housing and Economic Recovery Act of 2008 (USA)  II-674 Identität, wirtschaftliche –– Deutschland  I-170 ff., 174 f. –– vormals Deutschland  I-82 f., 94 In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft (CH)  I-531 ff., 539 f., II-730 f. Interessen, gleichgerichtete (D)  I-151 f., 224 ff. Jahresendverlust (CH)  I-524 f. JStG 2007 (D)  I-125 JStG 2010 (D)  I-379 Kapitalbeteiligungen (D)  I-281 ff., 447 f. Konzernklausel –– Deutschland  I-240 f., 372 ff., 415 ff., 442 ff. –– telos  I-373, 444 f. –– Rechtsvergleichung  II-756 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-878, 906 ff. –– Zulässigkeit  II-795 f., 843 f., 856 f., 866 ff. –– UK  II-563 f., 564 ff. –– vormals Deutschland  I-82 Kumulativzusatzvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-730, 737 ff., 751 f., 752 f.

1005

–– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit  II-798 ff., 813, 814 f., 816 f., 817 ff., 859, 860 f., 862 f., 864 Leistungsfähigkeitsprinzip  I-6 f. –– Deutschland  I-103 ff., 187 ff., 347 ff., 356 f., 362, 366 f., 405 ff. –– Mindestvorgaben  I-26 ff. –– Österreich  I-517 f. –– Regelungsvorschlag II-768 –– Zulässigkeit  II-774 f. Leistungsfähigkeit, wirtschaftliche  I-172, 174 f., 177 f., 180 f., 403, II-775 lex Opel (D)  I-315 limitation on NOL following ownership change (USA)  II-616 ff. –– telos  II-616 ff. limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains (USA)  II-701 ff. –– telos  II-701 f. Liquidation der Gesellschaft, wirtschaftliche (CH)  I-531 ff., II-730 f. long-term capital loss (USA)  II-605 long-term tax-exempt rate (USA)  II-655 ff., 680 ff., 918 ff. loss corporation (USA)  II-624 major change in the nature or conduct … (UK)  II-567 ff., 730 f. Mantelhandel (CH)  I-530 ff., 539 f. Mantelkauf –– Begriff  I-2 ff. –– Österreich  I-480 ff., 482 ff. –– telos  I-480 ff. –– vormals Deutschland –– Generalklausel  I-79 ff. –– gesetzliche Regelung  I-78 ff. –– Rechtsprechung  I-71 ff. –– Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall  I-82 ff., 94 f. –– telos  I-78 f., 91 ff., 97 ff. Methodik  I-19 f. Mindestbesteuerung –– Deutschland  I-64 ff., 187 ff., 296 f., 385, 430 f., 456 ff. –– Österreich I-478 –– Rechtsvergleichung  II-708 ff.

1006

Stichwortverzeichnis

–– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-901, 913 –– UK  II-554 f. –– USA  II-606 f. Minimalvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-711 ff., 747 –– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit  II-771, 858 f. MoRaKG (D)  I-281, 286 NCL (USA)  II-697, 699 f. Negativentscheidung  I-332 ff. Negativvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-726, 748 ff., 754 –– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit II-830 net capital loss s. NCL (USA) net operating loss s. NOL (USA) Nettoprinzip, objektives  I-6 f. –– Deutschland  I-103 ff., 187 ff., 213, 345 ff., 356, 366 f., 405 ff. –– Mindestvorgaben  I-33 ff. –– freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension  I-48 f. –– prägendes Merkmal des Ertragsteuerrechts  I-34 f. –– Rechtfertigung von Durchbrechungen  I-42 ff. –– Verfassungsrang?  I-39 ff. –– Verlustverrechnung  I-35 ff. –– Österreich  I-517 ff. –– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit  II-769 f. neutrality principle (USA)  II-647 ff., 679 f., 680 f., 681, 683, 685, 686 f., 687 f. Nichtigkeitsklage  I-352 ff., 355 ff., 363 NOL carryback (USA)  II-609 NOL carryover (USA)  II-609, 625 NOL deduction (USA)  II-607, 609 ff. NOL (USA)  II-607, 608 f., 625 ff. Notifizierungsverfahren  I-286 f., 292 ff. overseas property business loss (UK)  II-585 f. owner shift involving a 5-percent share­ holder (USA)  II-642 ownership change (USA)  II-628 ff., 676 ff. –– 5-percent shareholder  II-639 ff.

–– aufeinanderfolgende ownership changes  II-667 f. –– Bestimmung des ownership of stock  II-633 ff. –– ownershift involving a 5-percent shareholder II-642 –– stock  II-630 ff. –– testing period  II-643 f. –– value  II-632 f. ownership of stock (USA)  II-633 ff. Person, nahe stehende (D)  I-131 ff., 137 f., 149, 253 ff. preacquisition loss (USA)  II-705 pre-change capital loss (USA)  II-699 f. pre-change loss (USA)  II-625 Prinzipien- oder Systemwechsel, konsequenter und konsistenter  I-32 f., 40, 194 ff., 405 f., II-770 f. Rechtskreise  I-17 ff. Rechtsvergleichung –– eigentliche  I-14, II-707 ff. –– funktionelle  I-16 f. –– Probleme  I-15 ff. –– Ziele  I-12 ff. Regelungsvorschlag  II-766 ff. relief for losses made in overseas property business (UK)  II-585 f. relief for losses made in UK property ­business (UK)  II-575  f. Reserven, stille (D) –– negatives Eigenkapital  I-389 ff. –– positives Eigenkapital  I-386 ff. rewrites (UK)  II-543 Sachverhalt, vergleichbarer (D)  I-144 ff., 221 ff. Saldobetrachtung (D)  I-259 ff. Sanierung (D)  I-323, 331 Sanierungserlass (D)  I-154 ff., 312, 316 Sanierungsklausel –– Deutschland  I-154 ff., 250 f., 311 ff. –– telos  I-315 ff. –– Österreich  I-512 ff. –– Rechtsvergleichung  II-761 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-914 ff.

Stichwortverzeichnis –– Zulässigkeit  II-816 f., 825 ff., 836 f., 839 f., 847 ff., 856 f., 866 ff. –– USA  II-668 ff. –– vormals Deutschland  I-95 f., 107, 117 f. Schädlichkeitszeitraum –– Österreich  I-505 f. –– Rechtsvergleichung  II-712 f., 715, 720, 723 f., 732, 739 –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-876, 879 ff., 889, 892, 895 –– Zulässigkeit  II-786 f., 789 f., 794, 820, 824 f., 828 f., 834, 842, 858 f., 864 f. –– vormals Deutschland  I-84 f. Sec. 382 limitation (USA)  II-645 ff., 679 ff. –– adjusted Federal long-term rate  II-655, 918 ff. –– aufeinanderfolgende ownership changes  II-667 f. –– COBE requirement  II-659 ff., 686 f., 748 ff. –– Federal long-term rate  II-655 f., 918 ff. –– long-term tax-exempt rate  II-655 ff., 680 ff., 918 ff. –– theoretische Fundierung  II-646 ff. –– value of the old loss corporation  II-649 ff., 679 f. –– Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 ­limitation  II-666 share deal  I-1 short-term capital loss (USA)  II-605 f., 696 f. Sichtweise, erwerberbezogene –– Deutschland  I-136 f., 163, 259 –– Rechtsvergleichung  II-712 ff., 723 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-870, 881 ff. Sichtweise, gesellschaftsbezogene –– Österreich I-500 –– Rechtsvergleichung  II-712 ff. special limitation on NCL (USA)  II-699 f. StÄndG 2001 (D)  I-96 Steueränderungsgesetz 2015 (D)  I-444 Steuerreformgesetz 1990 (D)  I-78 Steuerumgehung (CH)  I-529 f.

1007

Stille-Reserven-Klausel –– Deutschland  I-376 ff., 425 ff. –– telos  I-380 ff. –– Österreich  I-515 f. –– Rechtsvergleichung  II-758 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-908 ff. –– Zulässigkeit  II-814 f., 835 f., 839 f., 844 ff., 856 f., 866 ff. –– USA  II-663 ff., 701 ff. stock (USA)  II-630 ff. StVergAbG (D)  I-121 tertium comparationis  I-16 f. testing period (USA)  II-643 f. title 11 or similar case (USA)  II-668 trade loss relief against total profits (UK)  II-550 ff. trade loss (UK)  II-549 Trennungsprinzip  I-51, 101, 175 ff., 404 f., II-769 ff., 871, 875, 903, 910 f. Typisierung –– Deutschland  I-201 f., 367, 407 ff. –– Mindestvorgaben  I-43 ff. –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-872 f., 888, 899, 905 ff., 910 –– Zulässigkeit  II-770 f., 779, 787, 788 f., 791, 803, 805 f., 808 f., 810, 812, 815, 817, 820, 823 ff., 826 f., 828 f., 833, 836, 837, 840, 842, 844, 846, 847, 847 ff., 855 f., 857 UK property business loss (UK)  II-575 unrelieved loss (UK)  II-553 Unter-Alternativnegativvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-748 ff., 755 –– Regelungsvorschlag –– Zulässigkeit  II-829 ff., 836, 837, 840 Unternehmensidentität (D)  I-460 f., 465 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (D)  I-10, 128 Unternehmeridentität (D)  I-180, 461 f. value of the old loss corporation (USA)  II-649 ff., 679 f. value (USA)  II-632 f.

1008

Stichwortverzeichnis

Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an Dritte(n) (CH)  I-533 ff. Verlustabzug (A)  I-472 f., 476 ff. Verlustabzug bei Körperschaften (D)  I-131, 158 f. –– telos  I-129 f., 159 ff., 393 ff. Verlustabzug, interperiodischer –– Deutschland  I-61 ff., 69, 455 ff., 463, 463 f. –– objektives Nettoprinzip  I-36 ff. –– Österreich  I-472 f., 476 ff., 508 ff. –– Rechtsvergleichung  II-707 ff. –– Schweiz  I-525 ff., 537 –– UK  II-576, 586, 592 –– USA  II-609 ff., 697 f. Verlustausgleich, horizontaler –– Deutschland  I-59 ff., 455 –– Österreich  I-474 f. –– Rechtsvergleichung  II-708 f. –– Schweiz  I-523 f. –– UK  II-551, 576 –– USA II-609 Verlustausgleich, intraperiodischer –– Deutschland  I-59 ff., 69, 90, 146 ff., 264 ff., 430 f., 454 f., 463, 463 f., 465 f. –– objektives Nettoprinzip  I-35 ff. –– Österreich  I-472 f., 474 ff., 508 ff. –– Rechtsvergleichung  II-707 ff., 741 ff., 754 –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-896 ff. –– Schweiz  I-524, 525 f., 537 ff. –– UK  II-551 f., 555, 571 f., 576, 581 f., 584, 592, 594, 597 –– USA  II-608 f., 622, 625 ff., 627, 659 f., 697, 699 f., 705 f. Verlustausgleich, vertikaler –– Deutschland  I-59 ff. –– Österreich I-475 –– Rechtsvergleichung  II-708 f. –– Schweiz  I-523 f. –– UK  II-551, 576 –– USA II-609 Verluste, allgemeine Behandlung von s. Be­ handlung von Verlusten Verluste, laufende s. Verlustausgleich, intraperiodischer Verluste, nicht genutzte (D)  I-131 ff., 146 ff., 149 f., 383 ff., 466 f. Verlust im Allgemeinen (USA)  II-607 f.

Verlustmantel  I-2 f. Verlustrücktrag, interperiodischer –– Deutschland  I-62 f., 68, 465 f. –– Rechtsvergleichung  II-708 f., 746 –– UK  II-551 f., 555, 594, 596 f. –– USA  II-609, 697 f. Verlusttransfer, subjektbezogener –– Begriff I-1 –– Beschränkung s. Beschränkung des ­subjektbezogenen Verlusttransfers –– Deutschland  I-76, 131 –– Österreich  I-478 f. –– Rechtsvergleichung  II-710 ff. –– Schweiz I-527 –– UK  II-555, 577, 586, 593, 594, 597 –– USA  II-615, 698 Verlustverrechnung (CH) –– innerperiodische  I-524 f. –– laufende I-524 –– zwischen- bzw. interperiodische  I-525 ff. Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift (D)  I-159 ff., 398 ff. Verlustvortrag, fortführungsgebundener (D)  I-446 ff. –– telos  I-447 ff. Verlustvortrag, interperiodischer –– Deutschland  I-63 ff., 89, 146 ff., 430 f., 446 ff., 456 ff., 463, 463 f., 465 f. –– Gesamthöhe Gewerbesteuer  I-10 –– Gesamthöhe Körperschaftsteuer  I-7 ff. –– Österreich  I-477 f., 508 ff., 511 –– Rechtsvergleichung  II-708 ff., 741 ff., 754 –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-896 –– Schweiz  I-525 ff., 537 –– UK  II-553 f., 555, 571 f., 576, 581, 584, 586, 587 f., 589 f., 592, 594 –– USA  II-609, 625, 627, 659 f., 697 f., 699 f., 705 f. Verlustvortrag, verbleibender (D)  I-64, 267 Vollzugsdefizit, strukturelles  I-210 ff., 261, 410 f. Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation (USA)  II-666 Wachstumsbeschleunigungsgesetz (D)  I-315, 372 f., 379

Stichwortverzeichnis Wagniskapital (D)  I-281 ff., 447 f. windfall profit (USA)  II-646 ff. Zinsvortrag (D)  I-466 f. Zuführung neuen Betriebsvermögens der­ gestalt, dass es das alte überwiegt (vD)  I-109 ff., II-734 f.

1009

Zusatzvoraussetzung –– Rechtsvergleichung  II-736 ff., 751 f., 753 –– Regelungsvorschlag –– eigener Vorschlag  II-886 ff. –– Zulässigkeit  II-774, 820, 821 ff., 827, 830, 834, 839, 841, 842 f., 854, 856, 859, 860 ff., 862 f., 863 f., 864 f., 865 f.