Umsatzsteuerliche Beurteilung von gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehungen 9783504387006

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Christian Sterzinger Umsatzsteuerliche Beurteilung von gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehungen

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Schriften zum Umsatzsteuerrecht Band 33

Herausgegeben vom UmsatzsteuerForum e.V. – Vereinigung zur wissenschaftlichen Pflege des Umsatzsteuerrechts –

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Umsatzsteuerliche Beurteilung von gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehungen

von

Dr. Christian Sterzinger Magdeburg

2020

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D384 Zugleich Dissertation, Universität Augsburg, 2019

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-62233-6 ©2020 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Lichtenford, Mettmann Druck und Verarbeitung: Stückle, Ettenheim Printed in Germany

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Vorwort Bei der Gründung neuer Gesellschaften, der Ausgabe von Anteilen bereits bestehender Gesellschaften oder im Rahmen von bestehenden Gesellschaftsverhältnissen, aber auch bei der Beendigung oder Liquidation von Gesellschaften kommt es regelmäßig zu einem wechselseitigen Austausch von Leistungen. Die Frage, ob und inwieweit ein Leistungsaustausch zwischen einer Gesellschaft und den an ihr Beteiligten und umgekehrt stattfindet, ist mangels einer besonderen gesetzlichen Vorschrift auf der Grundlage der allgemeinen umsatzsteuerlichen Prinzipien zu beantworten. Obwohl sich Rechtsprechung und Literatur schon seit Langem mit der umsatzsteuerlichen Behandlung solcher Leistungsbeziehungen auseinandersetzen, sind diese trotz der intensiven Diskussion noch nicht abschließend geklärt. Dabei führen die verschiedenen Sachverhaltskonstellationen und unterschiedlichen persönlichen Voraussetzungen zu einer komplexen und sehr verästelten Einzelfallkasuistik, bei der für den Rechtsanwender erforderliche systematische Grundlinien in den Hintergrund treten. Im Kern geht es um folgende Fragestellungen: –– Wann führt das Tätigwerden des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft oder das Tätigwerden der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter zu einer umsatzsteuerbaren und wann zu einer umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeit? Ist im Falle einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung der Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt? –– Wann sind die Gesellschaft bzw. der an der Gesellschaft Beteiligte berechtigt, die Vorsteuer für solche Eingangsleistungen abzuziehen, die im Zusammenhang mit an die Gesellschaft bzw. an die Gesellschafter erbrachten Leistungen stehen? Nach der Darstellung allgemein geltender Grundsätze werden die umsatzsteuerlichen Folgen derartiger Leistungsbeziehungen in den verschiedenen Phasen des Lebenszyklus einer Gesellschaft erörtert. Gegenstand dieser Untersuchung sind die wechselseitigen Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, die sich im privatwirtschaftlichen Sektor bei Kapital- und Personengesellschaften vollziehen. Die Dissertationsschrift wurde im Wintersemester 2018/2019 von der Juristischen Fakultät der Universität Augsburg angenommen. Literatur V

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Vorwort

und Rechtsprechung sind bis zum Dezember 2017 berücksichtigt. Im Vorfeld der Veröffentlichung ist die seit Abgabe der Arbeit bis zum März 2019 ergangene Rechtsprechung ergänzt worden. Die Erstellung dieser Arbeit war für mich eine Herausforderung und persönlich bereichernde Erfahrung zugleich. An dieser Stelle möchte ich mich bei allen Personen bedanken, die mich im Rahmen meines Promotionsvorhabens unterstützt und begleitet haben. Sie geht zurück auf die Anregung von meinem Doktorvater Herrn Professor Dr. Oliver Zugmaier, dem ich zunächst für sein Vertrauen und die Bereitschaft danke, einem „Externen“ die Promotion zu ermöglichen, der sein erstes Staatsexamen und Studium der Rechtswissenschaften bereits vor fast 25 Jahren abgeschlossen hat. Danken möchte ich ihm außerdem für seine hervorragende und in jeglicher Hinsicht vorbildliche Unterstützung sowie sein enormes persönliches Engagement bei der wohlwollenden Betreuung und die gleichzeitig eingeräumte Freiheit bei der Ausgestaltung und inhaltlichen Bearbeitung. Nicht zuletzt durch seine zahlreichen konstruktiven Anmerkungen und Hinweise sowie seine jederzeitige Diskussionsbereitschaft hat er ganz entscheidend zum Gelingen meiner Arbeit beigetragen. Ebenfalls herzlich bedanken möchte ich mich bei Herrn Professor Dr. Gregor Kirchhof für die freundliche Übernahme des Zweitgutachtens. Ferner danke ich dem UmsatzsteuerForum e.V. für die Aufnahme meiner Dissertation in die vorliegende Schriftenreihe. Mein größter Dank gilt jedoch meiner Frau, Ruth Sterzinger, die mich selbst in Zeiten eigener hoher beruflicher und familiärer Belastung stets entlastet, bestärkt und bedingungslos unterstützt hat. Ihre Motivation und Kritik waren für das Gelingen dieser Arbeit unentbehrlich. Ohne ihr geduldiges Verständnis und ihre fortlaufenden Ermunterungen hätte ich dieses Projekt weder begonnen noch erfolgreich zu Ende gebracht. Außerdem hat sie das Manuskript mehrfach mit kritischem Blick gelesen und viel Zeit in die redaktionelle Korrektur der fertigen Arbeit investiert. Da ich ohne ihre Zuversicht, ihren Humor und ihre Anmerkungen, Tipps und Unterstützung niemals so weit gekommen wäre, widme ich ihr und unseren drei Kindern Katharina, Johanna und Kilian dieses Buch. Magdeburg, im April 2019

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V

A. Einleitung I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 II. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 III. Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 IV. Ertragsteuerliche Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit von natürlichen und ­juristischen Personen, Personengesellschaften und ­Personenvereinigungen I. Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit . . . . . 11 1. Zivilrechtlicher Begriff der Rechtsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . 11 2. Steuerrechtlicher Begriff der Rechtsfähigkeit . . . . . . . . . . . . 13 a) Ertragsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 b) Umsatzsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 c) Umsatzsteuerliche autonome Auslegung . . . . . . . . . . . . . 18 II. Natürliche oder juristische Personen, Personengesellschaften und Gesamthandsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 III. Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 IV. Sonderfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1. Bisherige Beurteilung von Bruchteilsgemeinschaften . . . . . . 25 2. Ausgangssachverhalt in der Rechtssache V R 65/17 . . . . . . . 26 3. Entscheidung des V. Senats des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 V. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft I. Beginn der Unternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 II. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft . 35 1. Vorgründungsgesellschaft bei Gründung einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 VII

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Inhalt

2. Vorgesellschaft bei Gründung einer Kapitalgesellschaft . . . . 40 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 III. Beginn der Unternehmereigenschaft bei einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten I. Wirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit einer unter­ nehmerischen Haupttätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 II. Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 III. Verhältnis von wirtschaftlicher Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft zu wirtschaftlicher Tätigkeit im ­Zusammenhang mit einer unternehmerischen Haupttätigkeit 58 IV. Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des ­Unternehmensteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 V. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

E.  Umfang des Unternehmens I. Getrennte Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 II. Rechtsfigur der mittelbaren Unternehmerschaft . . . . . . . . . . . . 63 III. Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen . . . . . . 67 1. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Faxworld . . . 68 2. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 3. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Malburg . . . 72 4. Beschränkung der wechselseitigen Zurechnung auf ­Investitionsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 a) Entscheidung des V. Senats des BFH in der Rechtssache V R 8/15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 b) Gegenansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 IV. Wechselseitige Zurechnung bei Erwerbs- und Einbringungs­ vorgängen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 V. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 VI. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 VIII

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F.  Leistungsbeziehungen bei Gründung einer G ­ esellschaft oder ­Eintritt eines Gesellschafters in eine ­bestehende Gesellschaft I. Umsatzsteuerliche Behandlung der Gewährung von Gesell­ schaftsrechten bei einer Gesellschaftsneugründung bzw. der ­Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft . 87 1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . 87 2. Traditionelle Rechtsauffassung der Rechtsprechung . . . . . . . 89 3. Rechtsprechung des EuGH im Urteil KapHag Renditefonds zu Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 4. Gegenansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 5. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 6. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 II. Umsatzsteuerliche Behandlung der Gewährung von Gesell­ schaftsrechten bei einer Gesellschaftsneugründung bzw. der ­Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft . . . 104 1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . 104 a) GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 b) Aktiengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 2. Bisherige Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3. Rechtsprechung des EuGH im Urteil Kretztechnik zu ­Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 5. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 III. Übertragbarkeit der Grundsätze auf andere Gesellschafts­formen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 V. Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen gegen ­Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . 115 2. Ertragsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 3. Wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit des ­Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 4. Leistung des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 5. Leistung des Gesellschafters gegen Entgelt . . . . . . . . . . . . . . 120 6. Gesellschaftsanteil als Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 a) Rechtsentwicklung unter Berücksichtigung der in den Rechtssachen KapHag und Kretztechnik aufgestellten ­Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 b) Gegenansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

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c) Kein Widerspruch zu den Grundsätzen der Recht­sprech­ ung des EuGH in den Rechtssachen KapHag und Kretz­ technik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 7. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 8. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 9. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 VI. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von ­Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 1. Rechtsprechung des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Rechtssache BLP Group . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Rechtssache Midland Bank . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 c) Rechtssache Abbey National . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 d) Rechtssache KapHag Renditefonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 e) Rechtssache Kretztechnik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 f) Rechtssache Investrand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 g) Rechtssache Securenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 h) Rechtssache VNLTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 i) Rechtssachen Larentia + Minerva und Marenave . . . . . . . 154 aa. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 bb. Entscheidung des EuGH im Urteil Larentia + Minerva und Marenave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 cc. Folgerechtsprechung des XI. Senats des BFH . . . . . . . 157 dd. Folgerechtsprechung des V. Senats des BFH . . . . . . . . 159 2. Vorsteuerabzug der Gesellschaft bei der Ausgabe von ­Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 3. Vorsteuerabzug des Gesellschafters bei der Ausgabe von ­Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 4. Vorsteueraufteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft I. Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder an die G ­ esellschaft bzw. Personenvereinigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 1. Geschäftsführung durch Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a) Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Ausgangsposition 182 b) Ertragsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 c) Umsatzsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 X

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aa. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 bb. Leistung oder Beitrag des Gesellschafters . . . . . . . . . . 188 (i) Selbständige Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 (ii) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 (iii) Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 (a) Gegenansichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 d) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 2. Haftungsvergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 a) Zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . 207 b) Geschäftsführung, Vertretung und unbeschränkte ­Haftung ­gegen Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 aa. Zusammenfassung von Geschäftsführung und ­Vertretung einerseits sowie unbeschränkter Haftung ­andererseits zu einer einheitlichen Leistung . . . . . . . 212 bb. Gegenansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 cc. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 c) Isolierte Haftungsübernahme gegen Sonderentgelt . . . . . 215 3. Aufwendungen i. S. von § 713 BGB bzw. § 110 HGB . . . . . . 217 a) Zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Beurteilung . . . . . 217 b) Umsatzsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 c) Stellungnahme und Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . 220 4. Überlassung von Gegenständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 a) Vollrechtsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 aa. Unternehmereigenschaft des Gesellschafters . . . . . . . 221 bb. Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 cc. Unentgeltliche Wertabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 dd. Mindestbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 b) Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 aa. Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 bb. Unentgeltliche Wertabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 5. Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft . . . . . . 237 a) Ertragsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 b) Umsatzsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 6. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 II. Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung an ihre ­Mitglieder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 1. Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 2. Abgrenzung von Mitgliedsbeiträgen und Sonderentgelten . . 248 a) Ansatz der traditionellen Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . 249 b) Folgerechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 XI

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c) Ansatz der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 e) Wahlrecht der Vereinigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 f) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 3. Entgeltlichkeit der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 4. Gemischte Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 5. Unentgeltliche und verbilligte Sonderleistungen . . . . . . . . . 259 a) Ertragsteuerlicher Begriff der verdeckten Gewinn­ ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 b) Umsatzsteuerliche Folgen einer verdeckten Gewinn­ ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 aa. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 bb. Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 (i) Kein Leistungsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 (ii) Bezug von Leistungen zur unmittelbaren Weiter­ leitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (iii) Zuwendung von Vermögen der Gesellschaft bzw. Erbringung von sonstigen Leistungen . . . . . . . . . 263 cc. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 6. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters I. Zivil- /gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . 269 II. Ertragsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 III. Fortbestand der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 IV. Ausscheiden gegen Barabfindung der Gesellschaft . . . . . . . . . . 274 1. Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 2. Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 a) Nichtunternehmerisch gehaltene Gesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 b) Unternehmerisch gehaltene Gesellschaftsbeteiligung . . . 275 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 V. Ausscheiden gegen Sachabfindung der Gesellschaft . . . . . . . . . 276 1. Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 2. Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 VI. Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten . . . . . . 280 1. Wirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

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2. Übertragung des Gesellschaftsanteils als steuerbare Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 3. Nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen . . . . . . . 283 a) Entwicklung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 aa. Ursprüngliche Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 bb. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache AB SKF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 cc. Rechtsprechung des V. Senats des BFH . . . . . . . . . . . . 287 dd. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache X-BV 290 b) Stellungnahmen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 d) Rechtsfolgen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen . . . 302 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 4. Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 5. Option . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 6. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 7. Vorsteuerabzug des bisherigen Gesellschafters . . . . . . . . . . . 310 a) Rechtssache AB SKF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 b) Folgerechtsprechung des V. Senats des BFH . . . . . . . . . . . 311 c) Rechtssache C&D Foods Acquisition . . . . . . . . . . . . . . . . 313 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 8. Vorsteuerabzug des Erwerbers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 9. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324

I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft I. Ende der Unternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 1. Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 2. Besonderheiten bei einer englischen Limited . . . . . . . . . . . . 330 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 II. Veränderungen der Unternehmensform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 1. Formwechselnde Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 2. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 a) Behandlung beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . 338 b) Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger bzw. den ­Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers . . . . . . . 341 c) Vorsteuerabzug beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . 341 XIII

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Inhalt

3. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 4. Übertragende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 III. Auflösung von Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 1. Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 2. Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 a) Zivilrechtlicher/gesellschaftsrechtlicher Begriff der ­Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 b) Ertragsteuerlicher Begriff der Realteilung . . . . . . . . . . . . . 353 c) Umsatzsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358

J. Gesamtzusammenfassung I. Umsatzsteuerlich autonome Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 II. Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 363 III. Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . 365 IV. Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen ­Beteiligungen keine unternehmerische oder wirtschaftliche ­Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 V. Stadium der Gründung oder Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 1. Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 a) Ausgabe der Gesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 b) Vorsteuerabzug der Gesellschaft aus Aufwendungen im ­Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschafts­ anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 2. Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 a) Bareinlage des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 b) Sacheinlage des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 c) Vorsteuern des Gesellschafters aus Eingangsleistungen im ­Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile . . . . . . . 371 VI. Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses . . . . . . . . 373 1. Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 a) Steuerbare Leistungen des Gesellschafters bei Erhalt ­eines ­Sonderentgelts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 b) Tätigkeit als Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 c) Überlassung von Gegenständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 aa. Vollrechtsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 bb. Teilrechtsübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 XIV

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Inhalt

cc. Nicht marktübliches bzw. die Kosten nicht ­abdeckendes ­Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 2. Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 a) Steuerbare Leistungen der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 378 b) Nicht marktübliches bzw. die Kosten nicht abdeckendes ­Sonderentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 VII. Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft . . . . . . . 379 1. Veräußerung der Gesellschaftsanteile an Dritte . . . . . . . . . . 379 a) Geschäftsveräußerung im Ganzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 b) Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 2. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs­ vermögen eines Mitunternehmers in dessen Einzelbetrieb . 382 3. Rückgabe der Gesellschaftsanteile an die Gesellschaft . . . . . 382 a) Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegen Barabfindung . . 382 b) Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegen Sachabfindung . 383 aa. Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 bb. Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 VIII. Stadium der Umwandlung oder Auflösung der Gesellschaft . . 384 1. Umwandlung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 2. Auflösung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 a) Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 b) Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 c) Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zwei­ gliedrigen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387

K. Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

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A. Einleitung I. Problemstellung Gesellschaften1 sind unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsform und Rechtsfähigkeit als Unternehmer bzw. Steuerpflichtige zu qualifizieren, sofern sie eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben oder auszuüben beabsichtigen und damit die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG bzw. des Art. 9 Abs. 1 M ­ wStSystRL erfüllen. Gleichzeitig können aber auch die an den Gesellschaften Beteiligten Unternehmer bzw. Steuerpflichtige sein, da im Umsatzsteuerrecht – im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht – Gesellschaft und Beteiligter ihre Unternehmerstellung jeweils eigenständig begründen können. Dieses sog. Trennungsprinzip gilt im Hinblick auf die Rechtsformneutralität sowohl für Kapitalund Personengesellschaften als auch für Miteigentümergemeinschaften. Folge dieser getrennten Unternehmereigenschaft ist, dass zwischen der Gesellschaft und den an ihr Beteiligten wie zwischen fremden Dritten Leistungsbeziehungen möglich sind. Außerdem ist die Frage, ob Umsätze und dafür verwendete Vorleistungen einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens zugeordnet werden können, gesondert für Gesellschaft und Gesellschafter zu prüfen. Bei der Gründung neuer Gesellschaften, der Ausgabe von Anteilen bereits bestehender Gesellschaften oder im Rahmen von bestehenden Gesellschaftsverhältnissen aber auch bei der Beendigung oder Liquidation von Gesellschaften kommt es regelmäßig zu einem wechselseitigen Austausch von Leistungen. Vielfach problematisiert wird die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Vermögensübertragungen bei Umstrukturierungen sowie beim Erwerb und der Veräußerung von Unternehmensbeteili­ gungen, Geschäftsbetrieben, Teilbetrieben sowie Anteilsübertragungen2. 1 Gesellschaften sind Rechtsgemeinschaften mehrerer Personen, die durch Vertrag begründet werden, um einen gemeinsamen Zweck durch organisiertes Zusammenwirken zu erreichen. Die gemeinschaftliche Zweckverfolgung unterscheidet die Gesellschaft von der schlichten Gemeinschaft (wie bspw. die Miteigentumsgemeinschaft oder die Erbengemeinschaft). Der nachstehend verwendete Begriff „Gesellschaft“ bzw „Personenvereinigung“ umfasst, soweit keine explizite Unterscheidung erfolgt, sowohl Kapitalgesellschaften als auch Personengesellschaften. 2 Korf/Schneider, Tertium datur – (Sach)Einlage und Leistungsaustausch in FS für Wolfram Reiß (2008), 213; Reiß, Unternehmensumstrukturierungen und Umsatzsteuer, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1165; Winter, Nichtsteuerbare Vermögensübertragungen bei Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit in Spindler/Tipke/Rödder

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A.  Einleitung

Obwohl sich Rechtsprechung und Literatur schon seit Langem mit der umsatzsteuerlichen Behandlung solcher Leistungsbeziehungen auseinandersetzen, ist diese noch nicht abschließend geklärt. Insoweit führen die verschiedenen Sachverhaltskonstellationen und unterschiedlichen persönlichen Voraussetzungen zu einer komplexen und sehr verästelten Einzelfallkasuistik, bei der für den Rechtsanwender erforderliche systematische Grundlinien in den Hintergrund treten. Fraglich ist zum Beispiel, ob anlässlich der Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses erbrachte Bar- und Sacheinlagen zu steuerbaren Umsätzen führen. Ebenfalls umstritten ist, ob und unter welchen Voraussetzungen vom Gesellschafter erbrachte Geschäftsführungsleistungen die Tatbestandsvoraussetzungen für einen steuerbaren Leistungsaustausch erfüllen. Nicht hinreichend geklärt ist außerdem die umsatzsteuerliche Behandlung von Anteilsrealisierungen im Zuge des Ausscheidens von Gesellschaftern sowie von Beteiligungsübertragungen. Die umsatzsteuerliche Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter macht es erforderlich, jeden dieser gesellschaftsrechtlichen Akte einerseits auf der Ebene der Gesellschaft und andererseits auf der Ebene der Gesellschafter zu würdigen. Die Beantwortung der im Zusammenhang mit den Leistungsbeziehungen aufgeworfenen Fragen und die Würdigung der daraus folgenden umsatzsteuerlichen Konsequenzen, wie insbesondere die Vorsteuerabzugsberechtigung der Gesellschaft oder des Anteilseigners, haben erhebliche finanzielle Auswirkungen. Im Kern geht es dabei insbesondere um folgende Fragestellungen: –– Wann führt das Tätigwerden des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft bzw. das Tätigwerden der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter zu einer umsatzsteuerbaren bzw. umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeit? Ist im Falle einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung der Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt? –– Wann sind die Gesellschaft bzw. der an der Gesellschaft Beteiligte berechtigt, die Vorsteuer für solche Eingangsleistungen abzuziehen, die im Zusammenhang mit an die Gesellschaft bzw. an die Gesellschafter erbrachten Leistungen stehen? Einerseits orientiert sich das Umsatzsteuerrecht an der gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung dieser Vorgänge und knüpft daran an. Ande(Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1213.

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II.  Gang der Untersuchung

rerseits handelt es sich um ein durch die Vorgaben des Unionsrechts ­geprägtes eigenständiges Rechtsgebiet mit eigenständigen Besteuerungsgrundsätzen. Die zivilrechtliche Ausgestaltung bildet den Ausgangspunkt für eine umsatzsteuerliche Würdigung. In den Fällen, in denen sich die zivilrechtliche Würdigung aber nicht mit den umsatzsteuerlichen Besteuerungsgrundsätzen deckt, ist eine eigenständige Bewertung geboten.

II. Gang der Untersuchung Zunächst werden die maßgeblichen Kriterien für die Annahme der Unternehmereigenschaft einer Personenvereinigung erörtert. Insbesondere wird untersucht, ob überhaupt und falls ja, welche zivilrechtlich ­vorgeprägten organisatorischen und vermögensmäßigen Strukturen sie aufweisen muss, um in den Anwendungsbereich von § 2 UStG bzw. Art. 9 ­MwStSystRL zu fallen. In einem zweiten Schritt ist zu klären, ob eine derartige Vereinigung im Einzelfall Unternehmer oder Steuerpflichtiger ist, also eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 UStG bzw. eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. von Art. 9 Abs. 1 ­­MwStSystRL selbständig ausübt und konkret am Wirtschaftsleben bzw. am Wettbewerb teilnimmt. Neben der Gesellschaft ist auch der an der Gesellschaft Beteiligte ein selbständiges Steuersubjekt. Allerdings ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen grundsätzlich keine unternehmerische Tätigkeit3. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine „Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen“ aus4. Mittels der Beteiligung werden aber keine Leistungen gegen Entgelt erbracht, sondern lediglich die Chance erworben, Gewinn­ anteile zu erhalten5. Ob sich an dieser Beurteilung etwas ändert bzw. der Gesellschafter zum Unternehmer wird, wenn und soweit er über das ­bloße Halten der Beteiligung hinaus Beiträge zur Förderung des Gesell3 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam/Satam, UR 1994, 73; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119. 4 ­Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE. 5 EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642.

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A.  Einleitung

schaftszwecks erbringt, hängt davon ab, ob es sich bei diesen Gesellschafterbeiträgen um Leistungen gegen Entgelt handelt. Im Anschluss werden die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter in den verschiedenen Stadien einer Gesellschaft von der Gründung, über das laufende Gesellschaftsverhältnis, bis zur Auflösung umsatzsteuerrechtlich gewürdigt. Im Stadium der Gründung der Gesellschaft wird neben der Vorsteuerabzugsberechtigung von Gesellschafter und Gesellschaft untersucht, ob und in welchem Umfang zwischen den beiden Rechtssubjekten Leistungsbeziehungen bestehen können, wenn der Gesellschafter die ihm obliegende Einlage leistet bzw. die Gesellschaft ihm die Gesellschafts­ anteile überträgt. Fraglich ist insbesondere, ob die Gesellschafter eine Einlage an die Gesellschaft leisten und als Gegenleistung dafür Ge­ sellschaftsrechte erhalten oder ob die Gesellschaft Gesellschaftsrechte gewährt und dafür eine Einlage erhält. Weil zivilrechtlich die Aufnahme des Gesellschafters nicht aufgrund eines gegenseitigen Vertrags des Gesellschafters mit der Gesellschaft, sondern aufgrund eines Gesellschaftsvertrags der Gesellschafter untereinander erfolgt6, ist außerdem nicht abschließend geklärt, ob es sich dabei um eine Leistung der Gesellschaft oder der Summe der Gesellschafter handelt. Da das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftliche Tätigkeit im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist7, hat der EuGH8 festgestellt, dass eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bar- oder Sacheinlage an diesen keine Leistung gegen Entgelt erbringt. Die Aufnahme eines Gesellschafters ist daher weder eine steuerbare Leistung der Gesellschaft noch des Gesellschafters. Wenn der Erwerb der Beteiligung keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, muss dasselbe für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten. 6 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (93); Reiß, UR 1996, 357 (359); Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (109 f). 7 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam/Satam, UR 1994, 73; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119. 8 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443.

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II.  Gang der Untersuchung

Entsprechendes gilt für die Ausgabe von Aktien zur Aufbringung von Kapital9. In beiden Fällen besteht das Ziel in der Aufnahme neuen Kapitals. Aus der Sicht des Anteilseigners stellt die Zahlung der zur Kapital­ erhöhung erforderlichen Beträge keine Gegenleistung dar, sondern eine Investition oder Kapitalanlage. Vor dem Hintergrund dieser Entscheidungen wird untersucht, ob im Rahmen der umsatzsteuerlichen Würdigung von gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehungen etwaige gesellschaftsrechtliche Vorgaben bindend sind oder den Ausgangspunkt für eine abweichende steuerliche Beurteilung bilden. Ist das Gesellschaftsrecht die Grundlage für die umsatzsteuerliche Beurteilung bzw. ist eine Abweichung von den zivilrechtlichen Vorgaben nur möglich, wenn diese dem Sinn und Zweck des Mehrwertsteuersystems entgegenstehen, stellt sich die Folgefrage, ob eine unterschiedliche zivilrechtliche Ausgangslage in den einzelnen Mitgliedstaaten zu einer voneinander abweichenden umsatzsteuerliche Würdigung führen kann. Im Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses werden die Steuerbarkeit der Geschäftsführung durch den Gesellschafter und anderer Leistungen gegen ein bei der Gesellschaft als Aufwand behandeltes Sonderentgelt oder einer Haftungsvergütung, die Überlassung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft und die Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung seitens der Kapitalgesellschaft dargestellt. Für die Beteiligten besteht ein Gestaltungsspielraum, ob und inwieweit die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch erfüllt sind: Erhalten die Gesellschafter einen sog. Gewinnvorab, liegt kein Leistungsaustausch vor. Erhalten hingegen die Gesellschafter ein bei der Gesellschaft als Aufwand berücksichtigtes Sonderentgelt, unterliegen diese Leistungen der Gesellschafter der Umsatzsteuer und ermöglichen unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sowohl bei der Gesellschaft den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen des Gesellschafters als auch dem Gesellschafter aus den Eingangsleistungen für sein Unternehmen. Gleichwohl stellt sich die Frage, ob nicht darüber hinaus auch jeder einfache gesellschaftsrechtliche Beitrag, also eine Sacheinlage, eine Nutzungsüberlassung oder der Einsatz von Arbeitskraft, im Grundsatz eine Leistung gegen Entgelt darstellen kann.

9 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382.

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A.  Einleitung

Im Stadium der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses werden die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen beim Austritt von Gesellschaftern aus der Gesellschaft untersucht. Dabei ist zwischen der Auflösung der ­Gesellschaft und der Übertragung der Gesellschafterrechte bei Fortbestand der Gesellschaft zu unterscheiden. Wie beim Gründungsvorgang ist auch insoweit fraglich, ob eine von der Gesellschaft vorgenommene Abfindungszahlung gegen Rückgabe der Gesellschaftsanteile vom Gesellschafter im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erfolgt. Da Beteiligungsveräußerungen für sich genommen regelmäßig kein umsatzsteuerlich relevantes Unternehmen begründen10, sollen diese nur dann steuerbar sein, wenn sie in einem hinreichend engen Zusammenhang zu sonstigen, i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unternehmerischen Aktivitäten stehen11. Zweifelhaft ist allerdings, ob jenseits der Ausnahmekonstellationen des gewerblichen Wertpapierhandels und der professionellen Fondsverwaltung eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich nach den allgemeinen Grundsätzen für unternehmerische Hilfsgeschäfte erfolgen kann oder es ob es darauf ankommt, ob die Beteiligung der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit dient. Die vorliegende Arbeit berücksichtigt Rechtsprechung und Literatur bis einschließlich Dezember 2017. Im Vorfeld der Veröffentlichung ist die nach Abgabe ergangene Rechtsprechung bis einschließlich März 2019 ergänzt worden.

III. Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen Das Umsatzsteuerrecht ist ein eigenständiges Rechtsgebiet mit eigenen Besteuerungsgrundsätzen und Besteuerungsanknüpfungspunkten12. Dennoch orientiert sich die umsatzsteuerliche Würdigung an den zivilrecht10 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam/Satam, UR 1994, 73; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119. 11 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; BFH v. 10.4.1997 – V R 29/96, ­BStBl II 1997, 552; ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE. 12 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 15 Rz. 1 – Lfg. 34, April 2004; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 703 – Lfg. 171, 03/2017.

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III.  Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen

lichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Vorgaben13. Das Umsatzsteuergesetz knüpft an wirtschaftliche Vorgänge und Zustände an, die weitgehend durch das Zivilrecht gestaltet und definiert sind14. Das Steuerrecht ist aber kein Annexrecht oder Folgerecht des Zivilrechts15. Diese Reduktion ist schon mit den unterschiedlichen Aufgaben der beiden Rechtsgebiete nicht vereinbar16. Die Steuertatbestände verwenden zwar oft Begriffe aus dem BGB, dem HGB und anderen Gesetzen, können aber deren Regelungszwecke nicht übernehmen17. Vielmehr ist das Steuerrecht mit dem Zivilrecht inhaltlich abzustimmen, um Wertungswidersprüche zu vermeiden. Im Einzelfall ist anhand des Regelungszwecks zu überprüfen, wie der dem Zivilrecht entlehnte Begriff im Steuerrecht zu verstehen ist. Ergibt diese Auslegung, dass das Steuerrecht den zivilrechtlichen Begriff „aufnimmt“18, ist aufgrund der ausdrücklichen Anknüpfung der zivilrechtliche Begriffsinhalt maßgeblich. Bei dieser erforderlichen Auslegung von Steuernormen stehen sich die teleologische Auslegung und die am zivilrechtlichen Begriffsverständnis orientierte Auslegung gegenüber19. Es gibt aber keinen Vorrang des Zivilrechts vor dem Steuerrecht20. Zivilrecht und Steuerrecht sind vielmehr nebengeordnete, gleichrangige 13 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 4 und 307; Buttenhauser, Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Gesellschaftsakten bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Regensburg 2006, 28 f; a. A. Pfister, Die Umsatzsteuer bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, Wien 2013, 60. 14 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip und zivilrechtliches Ausgleichssystem, Köln 2013, 15 ff; Schön, DStjG Bd. 33 (2010), 26 (46). 15 So aber Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, 1983, 244 f und 330 ff; Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, Nachdruck Köln 1986, 24 leitet aus einem Gebot der Kongruenz des Steuerrechts zur allgemeinen Rechtsordnung und der Einheit der Rechtsordnung einen Vorrang der Zivilrechtsordnung vor der Steuerrechtsordnung ab, leugnete allerdings nicht, dass das Steuerrecht eine eigenständige, vom Zivilrecht abgelöste Begrifflichkeit statuieren kann. Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, 395 f., 447 ff. hat die These aufgestellt, dass das Steuerrecht grundlegende zivilrechtliche Ordnungsstrukturen nicht unterlaufen dürfe und vom Zivilrecht vorgegebene Grundinstitutionen und Leitbilder mit imperativem Charakter zu beachten habe. Dabei seien die Wertungen beider Teilrechtsordnungen für den jeweiligen konkreten Problemkreis zuvor gegeneinander abzuwägen. 16 Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 ff. 17 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 324 – Lfg. 140, 05/2015. 18 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 324 – Lfg. 140, 05/2015. 19 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 707 – Lfg. 171, 03/2017; Schön, DStjG Bd. 33 (2010), 26 (47 f). 20 Schön, DStjG Bd. 33 (2010), 26 (46); so aber Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 203 – Lfg. 76, 8/2017

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A.  Einleitung

Rechtsgebiete, so dass die vom Umsatzsteuerrecht benutzten Begriffe des Wirtschaftslebens, die zugleich denen des Zivilrechts entsprechen, nicht vorrangig zivilrechtlich zu interpretieren sind21. Deswegen ist ein auf der zivilrechtlichen Grundlage ermitteltes Zwischenergebnis in einem zweiten Prüfungsschritt dahingehend zu überprüfen, ob dieses Ergebnis mit den spezifischen umsatzsteuerlichen Prinzipien in Übereinstimmung steht. Steuerrechtliche Tatbestands­ merkmale sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der Einzelregelung zu interpretieren22. Es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis23. Damit gilt im Steuerrecht und insbesondere im durch unionsrechtliche Vorgaben geprägten Umsatzsteuerrecht24 der allgemeine Ansatz, dass nach Zweck und Wertung der anzuwendenden Norm zu bestimmen ist, ob und ggf. inwieweit die anzuwendende Norm mit dem Regelungsinhalt des anderen Rechtsgebiets übereinstimmt25. In den Fällen, in denen sich die zivilrechtliche Einordnung nicht mit dem Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschrift deckt, ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorrangig26. Das Gebot der richtlinienkonformen oder wirtschaftlichen Auslegung kann jedoch nicht dazu missbraucht werden, um ein anhand wonach mangels unionsrechtlicher Harmonisierung des Zivilrechts sich aus dem nationalen Recht ergebe, in welchen Einzelfällen und unter welchen Voraussetzungen im Hinblick auf die Unternehmerfähigkeit von einem erforderlichen Rechtsverhältnis zwischen Leistenden und Leistungsempfänger auszugehen ist und wer hieraus berechtigt oder verpflichtet sein kann. 21 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 189 und 240 ff – Lfg. 168, 7/2016. 22 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 704 – Lfg. 171, 03/2017; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung Rz. 34; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 15 Rz. 6 – Lfg. 34, April 2004. 23 BVerfG v. 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, B ­ StBl II 1992, 212. 24 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 573 und 719 f – Lfg. 171, 03/2017; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 15 Rz. 6 – Lfg. 34, April 2004. 25 Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung Rz. 34; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 4 Europäisches Steuerrecht Rz. 31 f und § 5 Rechtsanwendung im Steuerrecht Rz. 70 ff und Rz. 94. 26 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 4 und 307; Buttenhauser, Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Gesellschaftsakten bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Regensburg 2006, 28 f.

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IV.  Ertragsteuerliche Vorüberlegungen

der traditionellen Auslegungskriterien gewonnenes eindeutiges – richtlinienwidriges – Auslegungsergebnis zu verdrängen.

IV. Ertragsteuerliche Vorüberlegungen Vereinzelt knüpft das Umsatzsteuergesetz an einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Begriffe, Definitionen oder Tatbestände an. Diese Tatbestandsverweisung bewirkt keine Bindung an die einkommensteuerrechtliche Behandlung, zumal die Anknüpfung an einkommensteuerrechtlich geprägte Begriffe nur mit dem Harmonisierungsgebot und der Verpflichtung zu richtlinienkonformer Auslegung zu vereinbaren ist, wenn das Unionsrecht keine zwingenden Vorgaben enthält, sondern den Mitgliedstaaten die Beibehaltung früherer Regelungen erlaubt oder ein Wahlrecht einräumt27. Hinzu kommt, dass das Umsatzsteuergesetz eigenständige und andere Ziele als das Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz verfolgt. Das Ertragsteuerrecht besteuert das Einkommen und Vermögen, während das Umsatzsteuerrecht den Verbrauch des Einkommens und Vermögens betrifft28. Diese Autonomie ist bei der Auslegung neutraler Begriffe aber auch bei der Auslegung ertragsteuerlich vorgeprägter Definitionen oder Tatbestände zu beachten. Umgekehrt schließen selbst unterschiedliche Begriffe es nicht aus, dass sie für beide Bereiche identisch zu interpretieren sind, wenn sie dasselbe zum Ausdruck bringen wollen29.

27 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 573 und 719 f – Lfg. 171, 03/2017. 28 Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung Rz. 78. 29 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einführung Anm. 897 – Lfg. 171, 03/2017.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit von natürlichen und juristischen Personen, Personengesellschaften und Personenvereinigungen I. Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit Der Begriff des Unternehmers und die damit verbundene Frage, wer Unternehmer sein kann, ist im Umsatzsteuerrecht von zentraler Bedeutung30. Nur ein Unternehmer kann eine steuerbare Lieferung oder sonstige Leistung ausführen; nur ein Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt31. 1. Zivilrechtlicher Begriff der Rechtsfähigkeit Zivilrechtlicher Ausgangspunkt ist der Begriff der Rechtsfähigkeit, also die Fähigkeit, selbständig Träger von Rechten und Pflichten zu sein32. Rechtssubjekte in diesem Sinne sind natürliche und juristische Personen33. Während das Zivilrecht den natürlichen Personen die Rechtsfähigkeit mit Vollendung der Geburt (§ 1 BGB) als vorgegeben zugesteht, beruht die Rechtsfähigkeit juristischer Personen auf der Anerkenntnis durch die Rechtsordnung34. Das BGB beinhaltet als Grundtypen der juristischen Person den Verein (§§ 21 ff BGB) und die Gesellschaft (§§ 705 ff BGB)35. Kapitalgesellschaften als juristische Personen des privaten Rechts sind kraft gesetzlicher Regelung36 rechtsfähig. Entsprechendes gilt für Vereine37 und Stiftungen38. Diese sind jeweils eigenständige Rechtssubjekte, die von den an den juristischen Personen Beteiligten bzw. Mitgliedern getrennt zu beurteilen sind.

30 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 9 – Lfg. 296, Juni 2017. 31 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 1 – Lfg. 76, 8/2017. 32 Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, Einf v § 1 BGB Rz. 1. 33 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 28 – Lfg. 148, 4/2015. 34 Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, Einf v § 1 BGB Rz. 1. 35 Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, Einf v § 21 BGB Rz. 14. 36 Für die GmbH in § 13 Abs. 1 GmbHG, für die AktG in § 1 Abs. 1 Satz 1 AktG, für die KGaA in § 278 AktG und für die Gen in § 17 Abs. 1 GenG. 37 § 21 f BGB. 38 § 80 BGB.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

Im Gegensatz dazu handelt es sich bei Personengesellschaften um nichtrechtsfähige Gesamthandsgemeinschaften39. Dies gilt sowohl für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts40 (§§ 705, 718, 719, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB), als auch für die Personenhandelsgesellschaften41, also die OHG (§ 105 Abs. 3 HGB) und die KG (§ 161 Abs. 2 HGB). Gleichwohl ist auch für diese Personengesellschaften eine zivilrechtliche (Teil-)Rechtsfähigkeit gesetzlich anerkannt42: Für die OHG – und über den Verweis in § 161 Abs. 2 HGB für die KG – ordnet § 124 Abs. 1 HGB an, dass diese Gesellschaften unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben und vor Gericht klagen und verklagt werden können. Auch wenn die OHG und die KG keine juristischen Personen sind, wird ihnen dennoch die Fähigkeit der selbständigen Rechtsträgerschaft zugesprochen und ihnen ist die Trägerschaft des Gesellschaftsvermögens (als gesamthänderisch gebundenes gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter) zuzurechnen. Entsprechendes gilt für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), sofern diese als Außen-GbR ausgestaltet ist43. Diese ist analog § 124 HGB (teil-)rechts- und parteifähig44. Zuordnungsobjekt von Gesamthandsvermögen (und Gesamthandsverbindlichkeiten) ist die Gesamthand als solche; es besteht keine Abhängigkeit zwischen der Rechtsfähigkeit der Gesamthand und der an der Gesamthand beteiligten Gesellschafter45. Kein Träger von Rechten und Pflichten und damit nichtrechtsfähig sind die GbR-Innengesellschaft (§§ 705 ff. BGB)46, die unselbständige nicht39 Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, Einf v § 21 BGB Rz. 2. 40 Sprau in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 705 BGB Rz. 24. 41 Sprau in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 705 BGB Rz. 6. 42 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 28 – Lfg. 148, 4/2015. 43 Sprau in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 705 BGB Rz. 24. 44 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; BGH v. 1.7.2001 – II ZR 380/00, BGHZ 151, 204; BGH v. 24.2.2003 – II ZR 385/99, BGHZ 154, 88; BGH v. 16.7.2004 – IXa ZB 288/03, NJW 2004, 3632; BGH v. 25.9.2006 – II ZR 218/05, NJW 2006, 3716; BFH v. 16.12.2008 – V III R 83/05, BFH/NV 2009, 1118. 45 Entsprechendes gilt für den nichtrechtsfähigen Verein (§ 54 BGB), Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 54 BGB Rz. 7. Dementsprechend bedeutet der in § 54 BGB verwendete Begriff „nicht rechtsfähiger Verein“ nur, dass der Verein weder durch Eintragung in das Vereinsregister (§ 21 BGB) noch durch staatliche Verleihung (§§ 22, 23 BGB) seine „Rechtsfähigkeit“ erworben hat und damit keine juristische Person ist. „Rechtsfähig“ ist er gleichwohl, so dass der Begriff des „nicht eingetragenen Vereins“ zur Kennzeichnung des in § 54 BGB angesprochenen Typus vorzuziehen ist. Siehe auch § 50 Abs. 2 ZPO, der die aktive Parteifähigkeit des Idealvereins regelt und BGH v. 2.7.2007 – II ZR 111/05, NJW 2008, 69. 46 Sprau in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 705 BGB Rz. 33.

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I.  Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit

rechtsfähige Stiftung47 und die Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff. BGB)48. Dies hat zur Folge, dass nicht diese, sondern jeder einzelne oder alle Gesellschafter als Gesamtschuldner haften oder Rechte als Gesamtgläubiger erwerben können. 2. Steuerrechtlicher Begriff der Rechtsfähigkeit Es gibt keinen einheitlichen Begriff der Steuerrechtsfähigkeit für sämtliche Steuerarten49. Wer steuerrechtsfähig ist, das heißt, im Steuerrechtsverhältnis als mit Rechten und Pflichten gegenüber den Finanzbehörden ausgestatteter Beteiligter auftreten kann50, bestimmt sich nach den jeweiligen Regelungen der Einzelsteuergesetze51, wobei der Schwerpunkt regelmäßig bei den steuerlichen Pflichten und weniger bei entsprechenden Rechten liegt. a) Ertragsteuerliche Beurteilung Subjekt der Einkommensteuer sind nur natürliche Personen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Gegensatz zu Körperschaften, die als juristische Personen nach § 1 Abs. 1 KStG selbst der Körperschaftsteuer unterliegen und für deren Besteuerung das Trennungsprinzip52 zu beachten ist, gilt für Personengesellschaften das Transparenzprinzip53. Dies bedeutet, dass für steuerliche Zwecke durch die Gesellschaft hindurch die einzelnen Gesellschafter zur Besteuerung heranzuziehen sind. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG spiegelt dieses Grundprinzip wider, indem er die Gewinnanteile der Gesellschafter sowie weitere Bezüge, die von der Gesellschaft an die Gesellschafter gezahlt werden, dem einzelnen Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte zurechnet. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften sind Personengesellschaften keine ertragsteuerlichen Steuerrechtssubjekte und unterliegen weder der 47 Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, Vorb v § 80 BGB Rz. 10. 48 Sprau in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 741 BGB Rz. 8. 49 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 35 – Lfg. 148, 4/2015; Seer in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 6 Allgemeines Steuerschuldrecht Rz. 32. 50 BFH v. 20.11.1079 – VII R 97/77, B ­ StBl II 1980, 301; Drüen in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 33 AO Rz. 33 – Lfg. 148, 4/2015. 51 BFH v. 6.12.1983 – VII R 203/81, ­BStBl II 1984, 318; Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 33 AO Anm. 28a und 37 – Lfg. 228, 6/2014; Seer in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 21 Durchführung der Besteuerung Rz. 155. 52 Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 11 Körperschaftsteuer Rz. 1. 53 Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 10 Besteuerung von Mitunternehmerschaften Rz. 10 ff; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 11 Körperschaftsteuer Rz. 2.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

Einkommen- noch der Körperschaftsteuer54. Gleichwohl sind diese Gewinnerzielungs- und Verlusterzielungssubjekte, so dass der von den Personengesellschaften erzielte Gewinn oder Verlust den beteiligten Gesellschaftern für Besteuerungszwecke anteilig im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zuzurechnen ist55. b) Umsatzsteuerliche Beurteilung Im Umsatzsteuerrecht ergibt sich die Steuerrechtsfähigkeit, also die Fähigkeit, Träger von umsatzsteuerlichen Rechten und Pflichten zu sein, nur mittelbar aus dem Gesetz. Diese leitet sich insbesondere aus einer möglichen Steuerschuldnerschaft i. S. der §§ 13a, 13b UStG ab56. Dabei steht im Mittelpunkt der Begriff des Unternehmers als Zentralfigur des Umsatzsteuerrechts57. Im Gegensatz zur ertragsteuerlichen Beurteilung ist umsatzsteuerlich nicht zwischen Körperschaften und Personengesellschaften zu unterscheiden und das Trennungsprinzip gilt umfassend58. Auf die Rechtsform des Handelnden kommt es nicht an59, sondern vielmehr auf dessen unternehmerische Tätigkeit60. Die M ­ wStSystRL verwendet den Begriff des Unternehmers nicht61. Nach Art. 9 Abs. 1 ­MwStSystRL gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selb­ständig ausübt. Zentraler Anknüpfungspunkt ist der Begriff der wirtschaftlichen ­ wStSystRL Tätigkeit62. Dieser umfasst nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 M alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden ein54 Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 33 AO Anm. 37 – Lfg. 228, 6/2014; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 10 Besteuerung von Mitunternehmerschaften Rz. 10. 55 BFH v. 6.12.1983 – VII R 203/81, ­BStBl II 1984, 318. 56 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 31. 57 BFH v. 26.4.1973 – V R 40/71, ­BStBl II 1973, 549; Tyarks, Körperschaftsteuerrechtliche Zweckvermögen des privaten Rechts und ihre Behandlung im Umsatzsteuerrecht, Kiel 2010, 200. 58 Groh, ZIP 1998, 89. 59 BFH v. 21.4.1994 – V R 105/91, ­BStBl II 1994, 671; ­Abschn. 2.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 60 Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 33 AO Anm. 40 – Lfg. 228, 6/2014; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 35. 61 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 44 – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 15 – Lfg. 296, Juni 2017; Tiedtke, UR 2008, 373. 62 EuGH v. 13.6.2013 – Rs. C-62/12 Kostov, UR 2013, 626; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119.

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I.  Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit

schließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe und insbesondere auch die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Die Vorschrift des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 M ­ wStSystRL umschreibt Berufsbilder63. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 ­MwStSystRL stellt jedoch klar, dass weniger das Berufsbild als solches sondern vielmehr die erbrachte Leistung, also die ausgeführte wirtschaftliche Tätigkeit, im Vordergrund steht64. Für den Typusbegriff „Steuerpflichtiger“ ist deshalb keine Tätigkeit maßgeblich, die einem bestimmten Berufsbild oder typisch gewerblichen Vorstellungen entspricht, wie sie einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen65. Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsbegriff geht vielmehr über eine händler-, geschäfts- und markttypische Betätigung hinaus. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt vor, wenn körperliche oder nicht körperliche Gegenstände zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen genutzt werden66. Der Begriff der Nutzung bezieht sich entsprechend den Erfordernissen des Grundsatzes der Neutralität des Mehrwertsteuersystems auf alle Vorgänge, die darauf abzielen, aus körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen nachhaltig Einnahmen zu erzielen67. Die Rechtsform des Nutzenden bzw. Leistenden ist für diese Beurteilung ­unerheblich68. Eine Tätigkeit unterliegt vielmehr der Mehrwertsteuer, wenn nach Art. 2 Abs. 1 ­MwStSystRL der Steuerpflichtige als solcher handelt. Zwar gehen Art. 11, 12 und Art. 193-195 M ­ wStSystRL auf den ersten Blick davon aus, dass nur „Personen“ Steuerpflichtige sein können. Allerdings folgt aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL, dass solche „Personen“ auch nichtrechtsfähige Personenzusammenschlüsse sein können, 63 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 55 – Lfg. 174, 10/2017. 64 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 16, 40, 42 – Lfg. 76, 8/2017. 65 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 56 – Lfg. 174, 10/2017; Giesberts, UR 1993, 279 (282). 66 EuGH v. 2.6.2016 – Rs. C-263/15 Lajvér, UR 2016, 525; EuGH v. 13.12.2007 – Rs. C-408/06 Götz, UR 2008, 296; EuGH v. 26.6.2007 – Rs. C-284/04 T-Mobile Austria, UR 2007, 607. 67 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; EuGH v. 4.12.1990 – Rs. C-186/19 Van Thiem, UR 1992, 141. 68 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873; EuGH v. 2.6.2016 – Rs. C-263/15 Lajvér, UR 2016, 525; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 129.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

wenn diese selbständig Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausüben und das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko tragen69. Mit dem Begriff der Person sind daher keine über die Voraussetzungen des Art. 9 ­MwStSystRL hinausgehenden Anforderungen verknüpft70. Handelt es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit, besteht die Eigenschaft als Steuerpflichtiger unabhängig von dem Zweck, zu dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Insbesondere ist eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich71. Entsprechendes gilt für das Kriterium einer unternehmenstypischen Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr. Schließlich spielt bei der Beurteilung das Ergebnis der jeweiligen Tätigkeit keine Rolle. Auch wenn eine ihrer Art nach wirtschaftliche Tätigkeit mit einem negativen Ergebnis endet, bleibt sie gleichwohl eine wirtschaftliche Tätigkeit72. Das UStG verwendet nicht den Begriff des Steuerpflichtigen, sondern den des Unternehmers. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG derjenige, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Der Umstand, dass in der M ­ wStSystRL und dem UStG unterschiedliche Begriffe verwendet werden, beeinflusst nicht die erforderliche Abgrenzung, da sich diese inhaltlich entsprechen73. Der gegenteiligen Ansicht74 ist nicht zu folgen, weil andernfalls Wettbewerbsverzerrungen entstehen könnten, wenn in einem Mitgliedstaat eine Person als Unternehmer/ Steuerpflichtiger, in einem anderen Mitgliedstaat als konkurrierende Person hingegen nicht als ein solcher behandelt würde. Darüber hinaus ist es zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und Nichtbesteuerungen erforderlich, dass die Steuersubjekte identisch normiert sind. 69 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873; EuGH v. 29.9.2015 – Rs. C-276/14 Gmina Wrocław, UR 2015, 829; EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 van der Steen, UR 2007, 889. 70 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 42; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 99 – Lfg. 174, 10/2017; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 129; Tyarks, Körperschaftsteuerrechtliche Zweckvermögen des privaten Rechts und ihre Behandlung im Umsatzsteuerrecht, Kiel 2010, 203 f. 71 EuGH v. 2.6.2016 – Rs. C-263/15 Lajvér, UR 2016, 525; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 128; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 353, 457 f – Lfg. 174, 10/2017. 72 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 44. 73 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 47 – Lfg. 174, 10/2017; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 134. 74 Tiedtke, UR 2008, 373 (374).

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I.  Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit

Der Unternehmerbegriff des § 2 UStG hängt daher nicht von der Rechtsform ab, sondern bestimmt sich allein nach der Art der ausgeübten Tätigkeit75. Für die Beurteilung, ob jemand als Unternehmer zu beurteilen ist, kommt es allein darauf an, ob er Leistungen an Dritte erbringen und dadurch im Wirtschaftsleben in Erscheinung treten kann76. Die umsatzsteuerrechtliche Rechtsfähigkeit ist nicht mit der zivilrechtlichen identisch77. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt78 oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Der Unternehmer muss Leistungen gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführen79. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen des anderen aufgetreten ist. Vorrangig kommt es im Rahmen der Beurteilung der Unternehmereigenschaft darauf an, wer als Unternehmer nach außen hin auftritt80. Nach § 2 Abs. 1 UStG ist derjenige umsatzsteuerfähig, der im Rahmen seiner gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit Leistungen erbringen kann. Somit kann jedes Wirtschaftsgebilde Unternehmer sein, wenn es nach außen hin in Erscheinung tritt und als solches nachhaltig und selbständig gewerbliche oder berufliche Leistungen gegen Entgelt erbringt81.

75 BFH v. 21.4.1994 - V R 105/91, ­BStBl II 1994, 670; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 82 – Lfg. 174, 10/2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 8 – Lfg. 76, 8/2017; ­Abschn. 2.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 76 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 35. 77 RFH v. 19.5.1939 – V A 525/29, RFHE 26, 348; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 56 – Lfg. 148, 4/2015; a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 203 – Lfg. 76, 8/2017. 78 BFH v.17.7.1980 – V R 5/72, ­BStBl II 1980, 622; ­Abschn. 2.4 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 79 BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, ­BStBl II 1988, 646; Giesberts, UR 1993, 279 (282). 80 BFH v. 20.2.2001 – V B 191/00, BFH/NV 2001, 1152; BFH v. 9.9.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; BFH v. 11.10.1990 – V R 75/85, ­BStBl II 1991, 191; BFH v. 30.7.1990 – V B 48/90, BFH/NV 1991, 62; BFH v. 24.9.1987 – V R 152/78, ­BStBl II 1988, 29; BGH v. 12.12.1996 – IX ZR 214/95, UR 1997, 427. 81 BFH v. 9.12.1993 – V R 108/91, ­BStBl II 1994, 483; BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, BStBl II 1993, 564; BFH v. 21.5.1992 – V R 41/87, BFH/NV 1993, 282; BFH v. ­­ 28.11.1980 – V R 31/85, ­BStBl II 1991, 381; BFH v. 24.9.1987 – V R 152/78, B ­ StBl II 1988, 29.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

Entscheidungserheblich ist die Qualität der ausgeübten Tätigkeit82. Entscheidend ist, dass der Handelnde in seinen Außenbeziehungen die Kriterien einer unternehmerischen bzw. wirtschaftlichen Betätigung erfüllt. Zur Anerkennung der Unternehmereigenschaft ist erforderlich aber auch ausreichend, dass nachhaltig und selbständig Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht werden83. Zur Feststellung der notwendigen Selbständigkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist zu prüfen, ob der Betroffene seine Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt84. c) Umsatzsteuerliche autonome Auslegung Die Auslegung des in Art. 9 Abs. 1 M ­ wStSystRL verwendeten Begriffs „Steuerpflichtiger“ bzw. des in § 2 Abs. 1 UStG verwendeten Begriffs „Unternehmer“ erfolgt ausschließlich auf der Grundlage umsatzsteuerlicher Kriterien und ist von der zivilrechtlichen oder ertragsteuerlichen Beurteilung unabhängig85. Der Begriff des Steuerpflichtigen bzw. des Unternehmers ist dahin gehend auszulegen, dass diesen jeder erfüllt, der eine wirtschaftliche Tätigkeit nachhaltig und selbständig ausübt und als eigenständiger Organismus am Wirtschaftsleben teilnimmt86. Diese Fähigkeit setzt nicht zwingend eine zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit voraus87. Unternehmer kann neben den natürlichen oder juristischen Personen jedes Wirtschaftsgebilde oder jeder Wirtschaftsteilneh82 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873; EuGH v. 29.9.2015 – Rs. C-276/14 Gmina Wrocław, UR 2015, 829; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 45. 83 BFH v. 18.7.1991 – V R 86/87, B ­ StBl II 1991, 776; BFH v. 15.1.1987 – V R 2/77, ­BStBl II 1987, 512. 84 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873; EuGH v. 29.9.2015 – Rs. C-276/14 Gmina Wrocław, UR 2015, 829; EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 van der Steen, UR 2007, 889; EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121. 85 Tyarks, Körperschaftsteuerrechtliche Zweckvermögen des privaten Rechts und ihre Behandlung im Umsatzsteuerrecht, 205. 86 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 56 – Lfg. 148, 4/2015. 87 BFH v. 16.5.1995 – XI R 50/93, UR 1996, 201; BFH v. 21.4.1994 – V R 105/91, ­BStBl II 1994, 671; BFH v. 29.4.1993 – V R 38/89, ­BStBl II 1993, 734; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 1.3.2017, Rs. C-326/15, DNB Banka, ECLI:EU:C:​ 2017:145 veröffentlicht auf www.curia.eu; A ­ bschn. 2.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE; a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 203 – Lfg. 76, 8/2017; kritisch auch Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Anm. 363 – Lfg. 162, 4/2015.

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I.  Strukturelle Voraussetzungen der Unternehmerfähigkeit

mer sein, dem die Rechtsordnung die Fähigkeit zuspricht, als solcher am Rechtsverkehr teilzunehmen88. Das Unionsrecht verweist hinsichtlich der Bestimmung von Steuerpflichtigen nicht auf das Recht der einzelnen Mitgliedstaaten. Es handelt sich vielmehr um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der einheitlich unter Berücksichtigung des Regelungszusammenhangs und des mit der betreffenden Regelung verfolgten Zweckes auszulegen ist, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern89. Auf dieser Grundlage ist es ausgeschlossen, dass der Begriff Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer eine zivilrechtlich selbständige bzw. rechtsfähige Person voraussetzt, weil dieser dann von der jeweiligen Ausgestaltung des nationalen Zivilrechts abhängig wäre90. Aufgrund dieser unionsrechtlich gebotenen einheitlichen Auslegung ist auch eine Berücksichtigung ertragsteuerrechtlicher Kriterien ausgeschlossen91. Das im Rahmen der ertragsteuerlichen Beurteilung bei Personengesellschaften zur Anwendung kommende Transparenzprinzip ist daher im Rahmen der umsatzsteuerlichen Beurteilung unerheblich92. Darüber hinaus wird die Tätigkeit einer Personenvereinigung im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet93. Eine Mitunternehmerschaft kennt das Umsatzsteuergesetz nicht94. 88 Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 11 f – Lfg. 75, September 2015. 89 Zur autonomen Auslegung bei Steuerbefreiungen EuGH v. 15.6.1989 – Rs. 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, UR 1991, 28, EuGH v. 20.6.2002 – Rs. C-287/00 Kommission/Deutschland, UR 2002, 316; zur autonomen Auslegung des Begriffs der Vermögens- bzw. Teilvermögensübertragung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 Zita Modes, UR 2004, 19; EuGH v. 10.11.2011 – Rs. C-444/10 Schriever, ­BStBl II 2012, 848; BFH v. 6.7.2016 – XI R 1/15, ­BStBl II 2016, 909. 90 Siehe dazu auch BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155 betreffend Vorgründungsgesellschaft; BFH v. 6.9.2007 – V R 41/05, B ­ StBl II 2008, 65 zur Begründung von Miteigentum; BFH v. 6.5.2010 – V R 26/09, ­BStBl II 2010, 1114 zur fehlenden Fortführung bei Organschaft. 91 Vgl. BFH v. 6.7.2016 – XI R 1/15, ­BStBl II 2016, 909; BFH v. 29.8.2012 – XI R 10/12, ­BStBl II 2013, 221; BFH v. 1.4.2004 – V B 112/03, ­BStBl II 2004, 802 jeweils zum umsatzsteuerlichen Begriff einer Teilbetriebsveräußerung, der unabhängig von etwaigen ertragsteuerlichen Kriterien zu bestimmen ist. 92 BFH v. 18.12.1980 – V R 142/73, ­BStBl II 1981, 408; Weiss, UR 1981, 123. 93 BFH v. 1.9.2010 – XI S 6/10, UR 2010, 905. 94 BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; BFH v. 31.1.2002 – V B 108/01, ­BStBl II 2004, 622; BFH v. 28.1.1999 – V R 4/98, B ­ StBl II 1999, 628, BFH v. 27.6.1995 – V R 36/94, B ­ StBl II 1995, 915; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, B ­ StBl II 1989, 580; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, B ­ StBl II 1988, 646; BFH v. 18.12.1980 – V R 142/73, B ­ StBl II 1981, 408; FG Münster v. 18.5.2017 – 5 K 2174/14 U, EFG 2017, 1210.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

II. Natürliche oder juristische Personen, Personengesellschaften und Gesamthandsgesellschaften Natürliche Personen95, juristische Personen96 sowie die nichtrechtsfä­ higen oder rechtsfähigen Personen des bürgerlichen Rechts und des ­Handelsrechts sind umsatzsteuerrechtsfähig97. Zu Letzteren gehören die Personenhandelsgesellschaften98 oder die GbR99. Diese können im Außenverhältnis unter eigenem Namen auftreten und eigene Verpflichtungen eingehen, für die die Gesellschafter haften100. Eine Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften bürgerlichen Rechts und einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich des Vertriebs ihrer Produkte unter einer gemeinsamen Marke steht der Eigenständigkeit der Gesellschaften nicht entgegen, wenn die Gesellschaften getrennt eigene oder zugepachtete Produktionsmittel verwenden, eigene Arbeitnehmer beschäftigten und als solche eigenständig gegenüber Lieferanten und Kunden auftreten101. Eine Teilübertragung von Tätigkeiten aus organisatorischen Gründen lässt die Selbständigkeit jeder einzelnen Gesellschaft nicht entfallen. Auch die bestimmende Rolle eines der Gesellschafter beeinträchtigt die Selbständigkeit jeder einzelnen Gesellschaft nicht.

III. Innengesellschaften Eine Personenvereinigung, die nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird, kann mit der entgeltlichen Überlassung von Gemeinschaftsanlagen unternehmerisch tätig sein102. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG verdeutlicht, dass es keines Leistungsangebotes im allgemeinen wirtschaftlichen Ver 95 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 92 – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 23 – Lfg. 296, Juni 2017. 96 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 Centros, DStRE 1999, 414; BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 97 ff – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 24 – Lfg. 296, Juni 2017. 97 Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 15 – Lfg. 75, September 2015. 98 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 101 – Lfg. 174, 10/2017; Weiß, UR 1988, 123. 99 BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, ­BStBl II 1988, 646; BFH v. 13.3.1987 – V R 33/79, BStBl II 1987, 524; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 102 – ­ Lfg. 174, 10/2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 214 f – Lfg. 76, 8/2017; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (85); Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 43. 100 BFH v. 23.10.1985 – VII R 187/82, B ­ StBl II 1986, 156. 101 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873. 102 BFH v. 28.11.2002 – V R 18/01, ­BStBl II 2003, 443; A ­ bschn. 2.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE.

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III. Innengesellschaften

kehr bedarf, um sich als Umsatzsteuersubjekt zu qualifizieren103. Darüber hinaus muss die Vereinigung die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen, also insbesondere den Mitgliedern nachhaltig entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringen104. Die Vereinigung ist dann ein selbständig handelnder Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer, der Dienstleistungen oder Lieferungen gegenüber seinen Mitgliedern erbringt, die von ihm verschieden sind. Angesichts der Selbständigkeit des Zusammenschlusses gegenüber seinen Mitgliedern können diese vom Betrag der von ihnen geschuldeten Steuer nicht die Vorsteuer abziehen, die für an den Zusammenschluss (und nicht unmittelbar an die Mitglieder) gelieferte Gegenstände oder erbrachte Dienstleistungen geschuldet wird oder entrichtet worden ist105. Für die notwendige Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges im Sinne eines Austausches von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen106. Eine für die Annahme der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft erforderliche wirtschaftliche Tätigkeit liegt insoweit nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt107. Im Gegensatz dazu sind reine Innengesellschaften, die nach außen gegenüber Dritten nicht selbst als Unternehmer auftreten, sondern deren Mitglieder jeweils im eigenen Namen für die Innengesellschaft handeln, mangels Steuerrechtsfähigkeit keine Unternehmer108. Die Mitglieder der Innengesellschaft führen die Leistungen selbst als Unternehmer aus, wenn sie gegenüber dem Empfänger der Leistung im eigenen Namen auftreten109. Reine Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts und des 103 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 66. 104 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 67. 105 EuGH v. 4.5.2017, Rs. C-274/15 Kommission/Luxemburg, UR 2017, 424. 106 BFH v. 28.11.2002 – V R 18/01, ­BStBl II 2003, 443. 107 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36. 108 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­ BStBl II 1982, 678; BFH v. 11.11.1965 – V 146/63 S, ­ BStBl III 1966, 28; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 189 – Lfg. 279, Mai 2015; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 57 – Lfg. 148, 4/2015; Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 45; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 41 – Lfg. 75, September 2015; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 27 – Lfg. 296, Juni 2017; A ­ bschn. 2.1 Abs. 5 Sätze 1 und 2 UStAE. 109 BFH v. 11.11.1965 – V 146/63 S, B ­ StBl III 1966, 28; Pump/Fittkau, UStB 2007, 293 (297).

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

Handelsrechts, wie die stille Gesellschaft (§ 230 ff. HGB, §§ 705 ff. BGB), können kein Unternehmer sein110. Dem Wesen dieser Gesellschaftsformen entspricht es, dass diese gerade nicht im Außenverhältnis in Erscheinung treten. Damit steht die Unfähigkeit, entgeltliche Leistungen erbringen zu können, außer Frage111. Im Gegensatz zu den Personenvereinigungen erbringt die Innengesellschaft als solche keine eigene nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die stille Beteiligung am Unternehmen einer anderen Person ist gerade nicht auf eine Leistungstätigkeit112 oder einen Leistungsempfang113 der Gesellschaft als solcher angelegt. Auch ein der Gesellschaft zuzurechnendes Sondervermögen wird nicht gebildet, da der stille Gesellschafter seine Einlage so zu leisten hat, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Es existiert außerdem kein dem Zugriff Dritter offenstehendes Haftungssystem und die Beteiligung ist verfahrensrechtlich nicht fassbar, da eine „Vertretung“ der stillen Gesellschaft nicht denkbar ist114. Unternehmer ist daher allein der nach außen hin auftretende Gesellschafter der Innengesellschaft115 bzw. der Inhaber des Handelsgewerbes, dem der stille Gesellschafter Kapital oder seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt116. Eine Unterbeteiligung am Gewinn und Verlust an einem Gesellschaftsanteil ist ebenfalls eine nichtunternehmerische Innengesellschaft. Für sie tritt nach außen nur der Hauptbeteiligte auf117. Wird jedoch die Gesellschaft entweder gegenüber ihren Gesellschaftern118 oder gegenüber Dritten gegen Entgelt tätig, ist auch die Innengesellschaft Unternehmer119. Entsprechendes gilt für Gelegenheitsgesellschaften120. Für eine atypisch stille Gesellschaft, bei der einkommensteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. mit § 20

110 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 106 – Lfg. 174, 10/2017. 111 Storg, Leistender und Leistungsempfänger im Umsatzsteuerrecht – eine dogmatische Analyse der Besteuerungspraxis, Saarbrücken 2007, 64. 112 Weiß, UR 1981, 122 (123). 113 BFH v. 27.5.1982 – V R 110, 111/82, BStBI II 1982, 678 unter Aufgabe von BFH v. 17.8.1972 – V R 63/68, ­BStBl II 1972, 922. 114 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (86). 115 BFH v. 11.11.1965 – V 146/63 S, ­BStBl III 1966, 28. 116 BFH v. 17.8.1972 – V R 63/68, B ­ StBl II 1972, 922; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 30 – Lfg. 75, September 2015. 117 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­BStBl II 1982, 678. 118 BFH v. 29.9.1988 – X R 29/82, BFH/NV 1989, 743; BFH v. 6.2.1980 – I R 50/76, ­BStBl II 1980, 477. 119 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­ BStBl II 1982, 678; BFH v. 17.8.1972 – V R 63/68, ­BStBl II 1972, 922. 120 RFH v. 31.3.1933 – V A 582/32, RStBl 1933, 1214.

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III. Innengesellschaften

Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG vorliegt, gilt nichts anderes121. Auch sie bleibt stille Gesellschaft im zuvor beschriebenen Sinne und ist umsatzsteuerrechtlich ohne jegliche Bedeutung122. Entsprechendes gilt für andere Innengesellschaften, die als solche nicht nach außen auftreten. Dazu zählen: –– die Meta-Verbindung Den Meta-Verbindungen liegen Vereinbarungen zweier oder mehrerer Unternehmer zugrunde, Waren oder Wertpapiere auf gemeinsame Rechnung anzuschaffen oder herzustellen und zu vertreiben und den aus den Geschäften erzielten Erlös zu verteilen123. –– die Gewinn-Poolung Eine Gewinn-Poolung liegt vor, wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen betreiben und, im Gegensatz zur Meta-Verbindung, nicht in einem Leistungsaustauschverhältnis zueinander stehen, aufgrund interner Absprachen ihre Erlöse nach Abzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel untereinander aufteilen124. –– der Aufwands-Pool Bei einem reinen Aufwands-Pool unterhalten und betreiben die zum Pool gehörenden Beteiligten für sich selbst Einrichtungen auf gemeinsame Rechnung zu dem Zweck, dass die Ergebnisse dieser Einrichtungen von allen zum Pool gehörenden Beteiligten wie eigene in Anspruch genommen werden können125. Der Aufwands-Pool ist als GbR zu qualifizieren, die nicht nach außen in Erscheinung tritt und eine umsatzsteuerlich irrelevante Innengesellschaft ist, da der Pool keine Einrichtungen in eigenem Namen unterhält und die benötigten Fremdleistungen von den Beteiligten bezogen werden126. 121 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­BStBl II 1982, 678. 122 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 107, 151, 287, 563 Lfg. 174, 10/2017. 123 BFH v. 12.2.1970 – V R 50/66, ­BStBl II 1970, 477; BFH v. 11.11.1965 – V 146/63 S, ­BStBl III 1966, 28; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 192 – Lfg. 279, Mai 2015; ­Abschn. 2.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE. 124 BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, B ­ StBl II 2013, 937; BFH v. 28.2.1974 – V R 55/72, ­BStBl II 1974, 345; BFH v. 26.7.1973 – V R 42/70, ­BStBl II 1973, 766; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 280 – Lfg. 75, 4/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 191 – Lfg. 279, Mai 2015; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 85 – Lfg. 72, April 2014; ­Abschn. 1.1 Abs. 17 und ­Abschn. 2.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE. 125 Pump/Fittkau, UStB 2007, 293 (296). 126 BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, ­BStBl II 2013, 937; Eggers, DStR 2001, 308 (309).

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

–– die stille Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB Der typischen wie der atypischen stillen Gesellschaft fehlt mangels Auftretens nach außen die Unternehmereigenschaft127. Bei einer stillen Gesellschaft tritt nur der Inhaber des Handelsgewerbes und nicht der im Innenverhältnis still beteiligte Gesellschafter nach außen auf128. Daher bewirken nur die einzelnen Beteiligten Umsätze129. Die Leistung, die der stille Gesellschafter mit seiner Vermögenseinlage in das Handelsgewerbe eines anderen erbringt, ist nicht umsatzsteuerbar, sofern sie in einer Kapitalüberlassung besteht130. Wird hingegen die Vermögenseinlage nach § 230 Abs. 1 HGB in Diensten oder Sachwerten erbracht, kann eine umsatzsteuerbare Leistung des stillen Gesellschafters gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäfts vorliegen. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die stille Gesellschaft als Empfängerin keine Unternehmereigenschaft besitzt131.

IV. Sonderfälle Darüber hinaus sind auch Zweckvermögen, Erbengemeinschaften132, ideelle, wirtschaftliche oder nichtrechtsfähige Vereine133, Arbeitsgemeinschaften134, Stiftungen135, und schlichte Rechtsgemeinschaften i. S. der §§ 741 ff BGB bzw. Bruchteilsgemeinschaften136 umsatzsteuerrechtsfä127 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­ BStBl II 1982, 678; BFH v. 22.05.1969 – V R 28/66, B ­ StBl II 1969, 603; BFH v. 18.10.1962 – V 264/59, HFR 1963, 356; Weiß, UR 1988, 123; Pump/Fittkau, UStB 2007, 293 (296 und 299); ­­Abschn. 2.1 Abs. 5 Sätze 1 und 3 UStAE. 128 Sächsisches FG v. 13.4.2016 – 8 K 655/15, DStRE 2017, 355. 129 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 189 – Lfg. 279, Mai 2015. 130 Reiß, UR 1988, 298 (299). 131 Reiß, UR 1998, 298 (301). 132 BFH v. 13.1.2010 – V R 24/07, ­BStBl II 2011, 241. 133 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 220 ff – Lfg. 76, 8/2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 108 – Lfg. 174, 10/2017. 134 BFH v. 15.4.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830; BFH v. 21.5.1971 – V R 111/67, ­BStBl II 1971, 540; BFH v. 7.12.1967 – V 45/65, ­BStBl II 1968, 398; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 193 ff – Lfg. 279, Mai 2015. 135 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 124 – Lfg. 174, 10/2017. 136 BFH v. 1.9.2010 – XI S 6/10, UR 2010, 905; BFH v. 1.10.1998 – V R 31/98, B ­ StBl II 2008, 497; BFH v. 9.9.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; BFH v. 29.4.1993 – V R 38/89, ­BStBl II 1993, 734; BFH v.25.3.1993 – V R 42/89, ­BStBl II 1993, 729; FG Münster v. 18.5.2017 – 5 K 2174/14 U, EFG 2017, 1210; FG München v. 9.6.2015 – 14 K 608/13, EFG 2016, 1379, aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 16.3.2017 – V R 27/16, UR 2017, 550; ­Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE.

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IV. Sonderfälle

hig, soweit sie nachhaltig unter eigenem Namen137 gegenüber Dritten leisten oder Leistungen empfangen138. 1. Bisherige Beurteilung von Bruchteilsgemeinschaften Eine Bruchteilsgemeinschaft ist grundsätzlich Leistender und Unternehmer nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen, an den dann Leistungen gegen Entgelt erbracht werden139. Unternehmer können auch Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit sein140, sofern diese eine Tätigkeit im eigenen Namen141, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausüben sowie das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko tragen142. Da die Bruchteilsgemeinschaft zivilrechtlich nicht selbst handeln kann, tritt die Gemeinschaft umsatzsteuerrechtlich bereits als Unternehmerin auf, wenn alle Gemeinschafter gemeinsam handeln143. Der einzelne Gesellschafter bzw. Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung Unternehmer. Da eine Bruchteilsgemeinschaft zivilrechtlich gem. §§ 741 ff, 420, 432 BGB nicht rechtsfähig ist, wird teilweise deren Umsatzsteuerrechtsfähigkeit abgelehnt144. Diese setze voraus, dass der Unternehmer aus zivilrechtlichen Schuldverhältnissen selbst berechtigt oder verpflichtet sein müsse145. Darüber hinaus müsse er rechtlich in der Lage sein, Erfüllungshandlungen aus diesen zivilrechtlichen Verpflichtungen vornehmen zu 137 BFH v. 11.4.2008 – V R 10/07, ­BStBl II 2009, 741; BFH v. 12.10.2006 – V R 36/04, ­BStBl II 2007, 485. 138 BFH v. 24.10.1994 – XI R 77/93, BFH/NV 1995, 554; Meyer in Offerhaus/Söhn/ Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 26 – Lfg. 296, Juni 2017. 139 BFH v. 1.9.2010 – XI S 6/10, UR 2010, 905; BFH v. 1.10.1998 – V R 31/98, B ­ StBl II 2008, 497; BFH, v. 9.9.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; BFH v. 29.4.1993 – V R 38/89, ­BStBl II 1993, 734; BFH, v. 25.3.1993 – V R 42/89, ­BStBl II 1993, 729; FG Münster v. 18.5.2017 – 5 K 2174/14 U, EFG 2017, 1210; A ­ bschn. 2.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE. 140 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873. 141 BFH v. 11.4.2008 – V R 10/07, ­BStBl II 2009, 741; BFH v. 12.10.2006 – V R 36/04, ­BStBl II 2007, 485. 142 EuGH v. 29.9.2015 – Rs. C-276/14 Gmina Wroclaw, ECLI:EU:C:2015:635 = UR 2015, 829. 143 BFH v. 25.3.1993 – V R 42/89, ­BStBl II 1993, 729; Müller, ­MwStR 2015, 100. 144 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 260 ff – Lfg. 76, 8/2017. 145 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 201 – Lfg. 76, 8/2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 114 – Lfg. 174, 10/2017; Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 13 UStG Anm. 70 f – Lfg. 141, 1/2010.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

können146. Mangels Sondervermögen der Gemeinschaft, einer fehlenden Haftungsordnung und der nicht bestehenden Möglichkeit der Einbringung von Gegenständen in die Gemeinschaft, könne eine ihr gegenüber festgesetzte (Umsatz-)Steuer nicht im Wege der Zwangsvollstreckung durchgesetzt werden, so dass die Steuer zu einer freiwilligen Abgabe werde147. Im Gegensatz zu Bruchteilsgemeinschaften sind reine Innengesellschaften, die nach außen hin gegenüber Dritten nicht selbst als Unternehmer auftreten, sondern deren Mitglieder jeweils im eigenen Namen für die Innengesellschaft handeln, mangels Steuerrechtsfähigkeit keine Unternehmer148. Derartige Innengesellschaften liegen vor, wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen betreiben und nicht in einem Leistungsaustauschverhältnis zueinander stehen, aufgrund interner Absprachen ihre Erlöse nach Abzug der Anschaffungsoder Herstellungskosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel untereinander aufteilen. Fraglich war, ob diese Grundsätze zur Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft auch zur Anwendung kommen, wenn die Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung tritt, indem abweichend von § 432 BGB vereinbart wird, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern – in Anteilen – an die jeweiligen Gemeinschafter unmittelbar zu leisten hat149, so dass nach außen gegenüber Dritten kein Handeln im Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in Verantwortung der Gemeinschaft vorliegt. 2. Ausgangssachverhalt in der Rechtssache V R 65/17 Der Kläger, ein Arzt, erforschte Methoden zur Früherkennung von Tumoren. Mit anderen Ärzten entwickelte er eine Erfindung. Die Ärzte übertrugen die weltweite Exklusivlizenz an dieser Erfindung einer KG, die die Erfindung vermarktete. 146 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (86 ff). 147 So auch Storg, Leistender und Leistungsempfänger im Umsatzsteuerrecht – eine dogmatische Analyse der Besteuerungspraxis, Saarbrücken 2007, 63. 148 BFH v. 27.5.1982 – V R 110/81 und V R 111/81, ­ BStBl II 1982, 678; BFH v. 11.11.1965 – V 146/63 S, ­BStBl III 1966, 28; FG Baden-Württemberg v. 24.11.2016 – 6 K 1600/15, juris; Sächsisches FG v. 5.3.2014 – 1 K 677/13, juris; siehe auch ­Abschn. 2.1. Abs. 5 Satz 1 UStAE. 149 Zur zivilrechtlichen Möglichkeit dieser abweichenden Vereinbarung BGH v. 9.2.1983 – IVa ZR 162/81, NJW 1983, 2020; andere Ansicht aber nachfolgend BGH v. 28.9.2005 – VIII ZR 399/03, NJW 2005, 3781; BGH v. 14.3.1983 – II ZR 102/82, WM 1983, 604 wonach der Grundsatz der gemeinsamen Verwaltung (§§ 744, 745 BGB) die Anwendung des § 420 BGB auf Forderungen der Gemeinschaft ausschließt.

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IV. Sonderfälle

Die KG erstellte an den jeweiligen Erfinder adressierte Gutschriften, die seinen Anteil an den Lizenzgebühren auswiesen. Die KG war der Auffassung, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden seien. Der Kläger widersprach diesen Gutschriften nicht. Der Kläger erklärte die Lizenzgebühren als Einzelunternehmer und wandte den ermäßigten Steuersatz an. Gegen die Ansicht des FA, dass auf die Umsätze der Regelsteuersatz anzuwenden sei, erhob er Klage mit der Begründung, dass eine Bruchteilsgemeinschaft die Lizenzverträge mit der KG abgeschlossen habe und er deswegen nicht Leistender im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sei. Die Klage hatte keinen Erfolg150. Zwar habe nicht der Kläger, sondern die aus den Erfindern bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Leistungen gegenüber der KG erbracht. Der Kläger habe daher keine steuerpflichtigen Umsätze zu versteuern. Er sei aber Steuerschuldner aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises. Die aufgrund Nichtzulassungsbeschwerde zugelassene Revision führte zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und Zurückverweisung an das FG151. Die Gutschriften seien zwar im Adressfeld an den Kläger gerichtet und würden seine Anschrift ausweisen. Sie nähmen aber auch auf den jeweiligen Lizenzvertrag Bezug. Sei mit dem FG davon auszugehen, dass Unternehmer die Gemeinschaft der Erfinder, nicht aber der einzelne Erfinder sei, liege es nahe, die Gutschriften, die auf die der Leistungserbringung zugrunde liegenden Lizenzverträge verwiesen, aufgrund der Bezugnahme als an die Gemeinschaft als Leistende erteilt anzusehen. Darüber hinaus habe das FG ggf. zu prüfen, ob eine an einen Nichtunternehmer erteilte Gutschrift überhaupt eine Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises begründen könne. Im zweiten Rechtszug hat das FG München152 festgestellt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich Leistender und Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sei, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen. Gleichwohl sei die Klage abzuweisen, weil diese Grundsätze nicht anzuwenden seien, wenn die Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung tritt, indem abweichend von § 432 BGB vereinbart wird, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern – in Anteilen – an die jeweiligen Gemeinschafter unmittelbar zu leisten hat, so dass kein Handeln im Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in Verantwortung der Gemeinschaft (hier: einer Erfindergemeinschaft) vorliegt. 150 FG München v. 9.6.2015 – 14 K 608/13, EFG 2016, 1379. 151 BFH v. 16.3.2017 – V R 27/16, UR 2017, 550. 152 FG München v. 10.10.2017 – 14 K 1548/17, EFG 2018, 578.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

3. Entscheidung des V. Senats des BFH Der V. Senat des BFH153 hat – unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung – festgestellt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen. Unternehmer ist derjenige, der entgeltliche Leistungen erbringt. Die Person des Leistungserbringers richtet sich nach den der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen und damit im Regelfall nach dem Zivilrecht. Zivilrechtlich kann die nichtrechtsfähige Bruchteilsgemeinschaft aber keine Verpflichtungen eingehen und damit umsatzsteuerrechtlich auch keine Leistungen erbringen. Nach Maßgabe der zivilrechtlich geprägten Rechtsverhältnisse handelt es sich daher umsatzsteuerrechtlich bei Leistungen, die mit einem in Bruchteilsgemeinschaft stehenden Recht erbracht werden, um anteilige Leistungen der einzelnen Gemeinschafter. Dafür spricht außerdem, dass auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer der Unternehmer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig wird. Die Behandlung der Gemeinschaft als Unternehmer führt insoweit deswegen zu Schwierigkeiten, weil sich die gemeinsame Rechtszuständigkeit nach § 741 BGB auf das gemeinschaftlich zustehende Recht beschränkt. Daher vereinnahmen die Gemeinschafter – und nicht die Gemeinschaft – die Vergütung. Außerdem bestehen in Vollstreckungsfällen nur eingeschränkte Beitreibungsmöglichkeiten gegen die Gemeinschaft als solche. Sowohl bei der Leistungserbringung als auch beim Leistungsbezug kann die verbindliche Aufteilung durch eine gesonderte Feststellung erfolgen, so dass keine verfahrensrechtlichen Schwierigkeiten bestehen. Diese setzt für die Umsatzsteuer voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für das Vorliegen gleichartiger Rechtsbezie-hungen zu demselben Dritten reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder Ausgangsseite aus. Diese Änderung der Rechtsprechung hat außerdem ganz erhebliche Folgen für den Vorsteuerabzug. Bei Leistungsbezügen für das gemeinschaftliche Recht ist bei der Bestimmung der Person des Leistungsempfängers nicht mehr danach zu differenzieren, bei wem es zu einer unternehmerischen Verwendung kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Leistungs153 BFH v. 22.11.2018, V R 65/17, UR 2019, 179.

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IV. Sonderfälle

empfänger ist stets der einzelne Gemeinschafter entsprechend seiner Beteiligung, wobei sich das Recht auf Vorsteuerabzug bei ihm gleichermaßen aus seiner eigenunternehmerischen Verwendung oder aus einem gemeinsamen Handeln der Gemeinschafter durch gemeinsame Nutzung des Rechts gegenüber Dritten ergeben kann. In beiden Fällen ist es der Gemeinschafter, der entsprechend seiner Beteiligungsquote den Vorsteuerabzug für sich als Unternehmer geltend machen kann. Zudem entfällt das Erfordernis, dass der Gemeinschafter aus seinem anteiligen Erwerb an dem gemeinsamen Recht bei einer gemeinsamen Nutzung (z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung des Rechts an Dritte) nur zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, wenn er seinen Anteil zum Gegenstand einer entgeltlichen Überlassung an die Gemeinschaft macht. Sind die Person des Leistenden und des Leistungsempfängers allein nach dem zu Grunde liegenden Rechtsverhältnis zu beurteilen, sind weder Leistungseinkauf noch Leistungsverkauf der Bruchteilsgemeinschaft zuzurechnen. Dies hat auch zur Folge, dass sämtliche Rechnungen, die auf den Namen einer Bruchteilsgemeinschaft lauten, falsch sind. Dies gilt sowohl ausgangsseitig wie eingangsseitig. Unternehmer ist nicht die Bruchteilsgemeinschaft, sondern die einzelnen Gemeinschafter. Ihnen steht der Vorsteuerabzug zu – sofern ihnen eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt – und sie haben die ihnen zuzurechnenden Umsätze zu versteuern. Daneben schuldet die Bruchteilsgemeinschaft die Umsatzsteuer nach § 14c UStG. Ihr steht kein Vorsteuerabzug zu. 4. Stellungnahme Die Ablehnung der Unternehmereigenschaft auf der Grundlage der zivilrechtlich geprägten Rechtsverhältnisse begegnet erheblichen Bedenken. Die Umsatzsteuer besteuert nicht das Verpflichtungsgeschäft sondern die daraus resultierenden Erfüllungshandlungen154. Die Beteiligten eines Leistungsaustausches begründen die erforderliche Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht dadurch, dass sie entsprechende Verträge schließen, sondern allein dadurch, dass sie diese Leistungen einander tatsächlich gewähren. Die dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden Verträge sind nicht steuerbegründend; sie erleichtern in Zweifelsfällen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein und dem Umfang der notwendigen Wechselbeziehung. Die Un154 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG Anm. 662 f – Lfg. 164, 10/2015; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 92.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

ternehmerfähigkeit ist nicht von der Person, sondern von der Tätigkeit her definiert. Eine zivilrechtliche Rechtsfähigkeit ist für die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer nicht erforderlich. Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstandes der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden155. Dabei kommt es allein da­ rauf an, wer als Unternehmer nach außen hin gegenüber Dritten bei Ausführung der Erfüllungshandlung aufgetreten ist156. Umsatzsteuerrechtlich ist nur von Bedeutung, wer Leistungen gegen Entgelt ausführt157. Unerheblich ist, ob er dazu im Innenverhältnis befugt oder rechtlich berechtigt ist158. Auf die Rechtsform, unter der der Handelnde seine Leistungen gegenüber Dritten erbringt, kommt es nicht an. Leistungen können daher auch von Nichtrechtsfähigen ausgeführt werden159. Da die Bruchteilsgemeinschaft zivilrechtlich nicht selbst handeln kann, tritt die Gemeinschaft umsatzsteuerlich bereits als Unternehmerin auf, wenn alle Gemeinschafter gemeinsam handeln160. Für diese Beurteilung spricht auch der in den §§ 40, 41 Abs. 1 AO geregelte Rechtsgedanke, wonach der Umstand, dass das zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft und/oder das Erfüllungsgeschäft gesetzwidrig, sittenwidrig oder sonst unwirksam ist, für die Besteuerung irrelevant ist, wenn die Leistung tatsächlich erbracht wird. Gleichwohl ist die Entscheidung des V. Senats des BFH im konkreten Einzelfall aus anderen Gründen zutreffend. Eine Änderung der Rechtsprechung ist aber unter Umständen tatsächlich nicht eingetreten. Entweder nutzt jeder Bruchteilseigentümer seinen Bruchteil als natürliche Person oder die Bruchteilseigentümer nutzen den Gegenstand gemeinsam. In der ersten Alternative liegt eine reine Innengesellschaft vor, bei der die Leistung – mangels Rechtsfähigkeit – nicht durch die Innengesellschaft, sondern anteilig durch die Bruchteilseigentümer selbst er155 BFH v.25.3.1993 – V R 42/89, ­BStBl II 1993, 729. 156 BFH v. 9.9.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 13 UStG Anm. 71 – Lfg. 141, 1/2010; Schön, DStJG 13 (1990), 81 (87). 157 BFH v. 21.4.1994 – V R 105/91, ­BStBl II 1994, 671. 158 BFH v. 13.3.1987 – V R 33/79, ­BStBl II 1987, 524; a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 203 – Lfg. 76, 8/2017. 159 BFH v. 9.12.1993 – V R 108/91, ­BStBl II 1994, 483. 160 BFH v.25.3.1993 – V R 42/89, ­BStBl II 1993, 729; FG München v. 9.6.2015 – 14 K 608/13, EFG 2016, 1379, aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 16.3.2017 – V R 27/16, UR 2017, 550.

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IV. Sonderfälle

bracht wird. In der zweiten Alternative handelt eine Gesamthandsgesellschaft, die aus der Bruchteilsgemeinschaft hervorgegangen ist und diese vollständig überlagert161. Ausgehend von diesen Grundsätzen bildet die Gruppe der Ärzte im entschiedenen Einzelfall eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Innengesellschaft bzw. einen Aufwandspool. Gegenüber Dritten ist nicht die Gruppe sondern das jeweils einzelne Mitglied der Gruppe aufgetreten. Nur das Mitglied der Gruppe hat sich am Wirtschaftsleben beteiligt und nachhaltig und selbständig gewerbliche oder berufliche Leistungen gegen Entgelt erbracht. Dafür spricht nicht zuletzt, dass die die Erfindung vermarktende KG der Auffassung war, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden sind und deswegen an den jeweiligen Erfinder Gutschriften adressierte, die seinen Anteil an den Lizenzgebühren auswiesen. Zwar liegt es im Interesse jeden Arztes, dass die Erfindung verwertet wird. Dabei handelt es sich jedoch um jeweils eigene Interessen der Miteigentümer, die nur gleichgerichtet sind. Das macht die Interessen indes noch nicht zu einem gemeinsamen Zweck. Gleiches gilt für die Minimierung des Risikos, wenn sich mehrere die – unter Umständen erheblichen – Entwicklungskosten teilen. Auch dies spricht nicht für einen gemeinsamen Zweck, sondern liegt ausschließlich im Interesse des jeweiligen Erfinders162. Wäre hingegen die Gruppe der Ärzte gegenüber Dritten so in Erscheinung getreten, dass der Dritte nicht das einzelne Mitglied der Gruppe sondern die Gruppe selbst als Leistender angesehen hätte, hätte sich auch die Bruchteilsgemeinschaft zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff BGB umgewandelt, deren Unternehmereigenschaft unbestritten ist163. Diese kann im Außenverhältnis unter eigenem Namen auftreten und eigene Verpflichtungen eingehen, für die die Gesellschafter haften164. Diese Gesellschaft überlagert dann die dingliche 161 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. Köln 2018, § 17 Umsatzsteuer Rz. 35; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 118, Lfg. 173, 7/2017; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13a UStG Anm. 87, Lfg. 119, 7/2004; Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG Anm. 359, Lfg. 162, 4/2015; Schön, DStJG 13 (1990), 81 (89 f.). 162 FG Mecklenburg-Vorpommern v. 17.5.2018 – 2 K 6/13, EFG 2018, 1835, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 25/18. 163 BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, ­BStBl II 1988, 646; BFH v. 13.3.1987 – V R 33/79, BStBl II 1987, 524; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 102, ­ Lfg. 174, 10/2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 214 f – Lfg. 76, 8/2017. 164 BFH v. 23.10.1985 – VII R 187/82, ­BStBl II 1986, 156.

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B.  Steuer- und Unternehmerfähigkeit

(nichtrechtsfähige) Gemeinschaft, so dass es der Fiktion einer nach außen handelnden (nichtrechtsfähigen) Gemeinschaft als Unternehmer tatsächlich gar nicht bedarf165.

V. Zusammenfassung Steuerpflichtiger i. S. des Art. 9 M ­ wStSystRL bzw. Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist derjenige, der nach außen gegenüber Dritten in Erscheinung tritt und Leistungen i. S. des Umsatzsteuerrechts gegen Entgelt an Dritte erbringt. Die Eigenschaft, als Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger zu handeln, ist von der zivilrechtlichen Rechtspersönlichkeit oder der Rechtsform unabhängig. Unerheblich ist außerdem, ob das handelnde Rechtsgebilde zivilrechtlich wirksam errichtet worden ist. Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer sind nicht nur natürliche und juristische Personen, sondern sämtliche Wirtschaftsgebilde oder Wirtschaftsteilnehmer, die als solche am Rechtsverkehr teilnehmen und nachhaltig und selbständig gegenüber Dritten wirtschaftlich tätig sein können. Im Gegensatz dazu sind aber reine Innengesellschaften, die nach außen gegenüber Dritten nicht selbst auftreten, sondern deren Mitglieder jeweils im eigenen Namen für die Innengesellschaft handeln, mangels Steuerrechtsfähigkeit keine Unternehmer bzw. Steuerpflichtige. Vor diesem Hintergrund ist die aktuelle Entscheidung des V. Senates des BFH vom 22.11.2018166 im Ergebnis zutreffend, die die Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft ablehnt. Im zu beurteilenden Fall ist nicht die Gruppe der Ärzte sondern das einzelne Mitglied der Gruppe gegenüber Dritten wirtschaftlich tätig geworden. Eine Änderung der Rechtsprechung ist damit aber nicht verbunden, da schon bislang bei einer derartigen Innengesellschaft oder einem derartigen Aufwandspool die Unternehmereigenschaft der Gruppe selbst abzulehnen war. Hätte sich hingegen die Gruppe selbst am Wirtschaftsleben gegenüber Dritten beteiligt, hätte sich die als Innengesellschaft konzipierte Bruchteilsgemeinschaft in eine Gesamthandsgesellschaft gewandelt, die die dingliche (nichtrechtsfähige) Gemeinschaft vollständig überlagert, so dass es der Fiktion einer nach außen handelnden (nichtrechtsfähigen) Gemeinschaft als Unternehmer tatsächlich gar nicht bedarf. 165 Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 13 UStG Anm. 71, Lfg. 141, 1/2010. 166 BFH v. 22.11.2018, V R 65/17, UR 2019, 179.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft I. Beginn der Unternehmereigenschaft Die Unternehmereigenschaft beginnt nicht erst, wenn erste Ausgangsumsätze erbracht werden, sondern bereits, wenn erste Vorbereitungshandlungen vorgenommen werden, die in direktem Zusammenhang mit der geplanten unternehmerischen Betätigung stehen167. Solche Vorbereitungshandlungen liegen ab dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden des Unternehmers vor. Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sind schon die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke des Unternehmens oder zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen168. Da die Unternehmereigenschaft voraussetzt, dass der Unternehmer nachhaltig mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG), ergibt sich ein Problem, wenn der Unternehmer aus persön­lichen, rechtlichen oder anderen Gründen später nicht in der Lage ist, tatsächlich Leistungen im Rahmen seines Grundgeschäfts am Markt zu erbringen. Wer Vorbereitungshandlungen in der ernsthaften Absicht, Umsätze am Markt zu erzielen, ausführt, ist bereits als Unternehmer anzuer­ kennen169. Es ist demnach erforderlich, dass nicht lediglich eine unternehmerische Tätigkeit vage als eine vielleicht in der Zukunft denkbare Möglichkeit ins Auge gefasst wird. Vielmehr muss die Absicht der Aufnahme einer bestimmten, den Vorsteuerabzug nicht ausschließenden Ausgangsumsatztätigkeit auch hinreichend konkretisiert gewesen sein und zudem der betreffende Eingangsumsatz, aus dem ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, auch konkret für Zwecke dieser beabsichtigten Ausgangsumsatztätigkeit bezogen worden sein170. Vorbereitungsmaßnahmen, die der Prüfung dienen, ob ein Unternehmen betrieben werden soll, begründen bereits die Unternehmereigenschaft. 167 EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-396/98 Schlossstraße, ­BStBl II 2003, 446; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 51 – Lfg. 130, 7/2017; ­Abschn. 2.6 UStAE. 168 EuGH v. 14.2.1985 – Rs. C-268/83 Rompelmann, UR 1985, 191. 169 EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655; BFH v. 16.12.1993 – V R 103/88, ­BStBl II 1994, 278; BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, ­BStBl II 1993, 564; Friedrich-Vache/Endres-Reich, UR 2017, 649 (657 f); ­Abschn. 15.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 170 FG Berlin-Brandenburg v. 28. 2. 2018 – 7 K 7237/15, DStRE 2019, 293.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

Deshalb erfolgt schon die Einholung von Marktanalysen, Gutachten, Rentabilitätsstudien regelmäßig für das Unternehmen171. Die gegenteilige Ansicht172 verkennt, dass diese Leistungen nicht für den Letztverbrauch, sondern ausschließlich für unternehmerische Zwecke erfolgen. Diese Unternehmereigenschaft ist auch nicht rückwirkend wieder abzuerkennen, wenn es in der Folge nicht zu der Ausführung der bei Leistungsbezug beabsichtigten Ausgangsumsätze gekommen ist173. Ausgenommen davon sind lediglich Fälle des Betrugs oder des Missbrauchs174. Derjenige, der zunächst tatsächlich nicht mit Ausgangsumsätzen am Markt tätig wird, muss anhand von objektiven Kriterien nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, dass er ernsthaft die Ausführung entgeltlicher Umsätze am Markt geplant hatte175. Soweit die bezogenen Vorleistungen ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet werden können, wird mit Ausführung dieser Vorbereitungshandlungen schon die Unternehmereigenschaft begründet176. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die erworbenen Gegenstände oder bezogenen sonstigen Leistungen ihrer Art nach nur zur unternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind oder in einem objektiven und zweifelsfrei erkennbaren Zusammenhang mit der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit stehen. Bezogene Lieferungen oder sonstige Leistungen, die sowohl unternehmerischen Zwecken wie auch nichtunternehmerischen Zwecken dienen können, kann der Unternehmer ebenfalls sofort dem Unternehmen zuordnen177. Die Finanzverwaltung überprüft in diesen Fällen, ob durch objektive Anhaltspunkte die unternehmerische Verwendung nachgewiesen 171 EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655; FG Berlin-Brandenburg v. 28. 2. 2018 – 7 K 7237/15, DStRE 2019, 293; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 627 Lfg. 174, 10/2017. 172 FG Saarland v. 15.12.2000 – 1 K 256/99, EFG 2001, 392; Hailer, UVR 1989, 163 (167); Birkenfeld, UR 1992, 29 (30). 173 EuGH v. 3.3.2005 – Rs. C-32/03 Fini H, UR 2005, 433; EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-400/98 Breitsohl, ­BStBl II 2003, 452; BFH v. 22.3.2001 – V R 46/00, ­BStBl II 2003, 433; BFH v. 8.3.2001 – V R 24/98, B ­ StBl II 2003, 426; Oelmaier in Sölch/ Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 206 – Lfg. 72, April 2014; ­Abschn. 2.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE; a. A. noch BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, B ­ StBl II 1993, 564. 174 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-396/98 Schlossstraße, B ­ StBl II 2003, 446; EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-400/98 Breitsohl, ­BStBl II 2003, 452; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 208 – Lfg. 72, April 2014; ­Abschn. 2.6 Abs. 1 Satz 2 und ­Abschn. 15.12 Abs. 5 Satz 5 UStAE. 175 ­Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 11 und Abs. 2 UStAE. 176 ­Abschn. 2.6 Abs. 2 UStAE. 177 Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 204 – Lfg. 75, September 2015.

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II.  Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

ist178. Bei Gegenständen, die typischerweise für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden können, gilt dabei ein besonders hoher Maßstab an den notwendigen Nachweis der unternehmerischen Verwendungsabsicht179.

II. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft Kapitalgesellschaften entstehen nach deutschem Gesellschaftsrecht erst mit Eintragung im Handelsregister180. Daher ist bei Kapitalgesellschaften im Gründungsstadium zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft zu unterscheiden181. 1. Vorgründungsgesellschaft bei Gründung einer Kapitalgesellschaft Die Vorgründungsgesellschaft (von der ersten Idee zur Gründung einer Kapitalgesellschaft bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags oder dem Inkrafttreten der Satzung) geht der Vorgesellschaft voraus. Sie ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), soweit an ihr mehrere Gesellschafter der späteren Kapitalgesellschaft beteiligt sind182, oder ein Einzelunternehmen, wenn es sich später um eine Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter handelt. Die Vorgründungsgesellschaft ist mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft rechtlich nicht identisch183. Da sie kein notwendiges Durchgangsstadium zur künftigen Kapitalgesellschaft und auch keine Vorstufe zu der Vorgesellschaft ist, muss ein etwaiger Vermögensübergang im Wege der Einzelübertragung erfolgen184. Verträge, die die Vorgründungsgesellschaft geschlossen hat, sind deswegen gesondert auf die spätere Kapitalgesellschaft zu übertragen. Mit Vollzug der Gründungsphase, also der Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister, erfolgt die Auflösung der Vorgründungsgesellschaft. Hat die Vorgesellschaft sich in einem Dauerschuldverhältnis verpflichtet, geht die Vorgründungsgesellschaft nicht unter, da sie Vertragspartner 178 ­Abschn. 2.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE. 179 ­Abschn. 2.6 Abs. 3 Satz 2 UStAE. 180 § 41 Abs. 1 AktG; § 11 Abs. 1 GmbHG. 181 BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, BGHZ 91, 148. 182 Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 53 – Lfg. 130, 7/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 140 – Lfg. 296, Juni 2017. 183 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (31); Horn, UR 1990, 344 (345). 184 BGH v. 25.10.2000 – III ZR 306/99, NJW-RR 2001, 1042; BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, BGHZ 91, 148.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

dieses Dauerschuldverhältnisses bleibt. Ihr gesamtes Vermögen muss im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge und ihre Verbindlichkeiten müssen durch eine Schuldübernahme auf die spätere Kapitalgesellschaft übertragen werden. Von der Vorgründungsgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter müssen ebenfalls durch besondere Rechtsgeschäfte auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden. Diese Übertragung erfolgt im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG185. Die Kapitalgesellschaft ist insoweit als Rechtsnachfolgerin i. S. des § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG anzusehen. Zwischen der Vorgesellschaft und der später durch Eintragung entstandenen Kapitalgesellschaft besteht hingegen analog § 202 UmwG Identität186. Die Vorgründungsgesellschaft erlangt die Unternehmereigenschaft i. S. des § 2 UStG nur aus eigenem Recht, wenn sie selbst nachhaltig Leistungen am Markt erbringt. Soweit keine eigenen Leistungen am Markt erbracht werden, ist die Unternehmereigenschaft aber nicht zu versagen, wenn bezogene Vorleistungen entgeltlich auf die Vorgesellschaft übertragen werden187. Eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalge­ sellschaft errichtete Personengesellschaft ist zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen berechtigt, wenn – entsprechend dem Gesellschaftszweck – ihr einziger Ausgangsumsatz die Übertragung der bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an die neu gegründete Kapitalgesellschaft war und – weil der betreffende Mitgliedstaat von der entsprechenden Möglichkeit Gebrauch gemacht hat – die Übertragung des Gesamtvermögens als nicht steuerbarer Umsatz behandelt wird188.

185 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 196; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 531 – Lfg. 114, 12/2014. 186 BFH v. 18.3.2010 – IV R 88/06, ­BStBl II 2010, 991; BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, ­BStBl II 1993, 352; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 205. 187 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155; BFH v. 11.11.2015 – V R 8/15, UR 2016, 401; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 643 – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 140 – Lfg. 296, Juni 2017; Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 67 ff. 188 Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 69; Alvermann, UStB 2005, 28 (31); Zugmaier, DStR 2000, 176.

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II.  Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

Der gegenteiligen Ansicht von Birkenfeld189, der einen Vorsteuerabzug mangels Identität von Vorgründungsgesellschaft und Gründungsgesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft ablehnt, ist nicht zu folgen. Unternehmer sind durch den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten und entrichteten Steuer zu entlasten190. Vor diesem Hintergrund ist die fehlende rechtliche Identität zwischen demjenigen, der die Leistung einkauft, und demjenigen, der mit der Leistung Umsätze tätigt, bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs unerheblich, wenn ansonsten keiner von beiden den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Der zur Gewährleistung des Neutralitätsgrundsatzes erforderliche Vorsteuerabzug setzt keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit mit den erworbenen Gegenständen voraus, sondern kann sich auch aus der Tätigkeit eines anderen Unternehmers ergeben. Hinzu kommt, dass der ausschließliche Zweck der Vorgründungsgesellschaft darin besteht, die unternehmerischen Tätigkeit in Gestalt einer Kapitalgesellschaft vorzubereiten, so dass die von der Vorgründungsgesellschaft in Anspruch genommenen Leistungen in keiner Weise einem Letztverbrauch dienen191. Daher ist die Tätigkeit der späteren Kapitalgesellschaft bereits der Vorgründungsgesellschaft zuzurechnen. Die Vorgründungsgesellschaft ist Unternehmer, selbst wenn diese nicht die Absicht hat, Ausgangsumsätze auszuführen. Ihr Zweck besteht darin, die Tätigkeit der zu gründenden Kapitalgesellschaft vorzubereiten. Daher erfolgt die Beurteilung der Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft auf der Grundlage der beabsichtigten Umsätze der Kapitalgesellschaft. Die wirtschaftliche Tätigkeit, die die Kapitalgesellschaft später ausübt, wirkt auf die Tätigkeit der Vorgründungsgesellschaft zurück192. Kommt es aber nicht zur Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister, scheidet eine derartige Zurechnung einer späteren wirtschaftlichen Tätigkeit aus. Unerheblich ist, wenn die beabsichtigte Gründung der GmbH scheitert und zu keinem Zeitpunkt umsatzsteuerpflichtige 189 Birkenfeld, UR 1992, 29 (32); siehe auch Nierdersächsisches FG v. 8.2.2001 – 5 K 99/99, EFG 2001, 137; nachfolgend aufgehoben durch BFH v. 17.1.2002 – V R 64/01, UR 2003, 92; (OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 6.1.1999 – S 7104 A - 47 - St IV 10, UR 1999, 336; FinMin. Thüringen, Erl. v. 10.11.1998, S 7104 A - 14 - 202.2, DStR 1998, 1965; OFD Erfurt, Vfg. v. 21.7.1997, 7104 A - 11 - St 34, UR 1998, 162; OFD Saarbrücken Vfg. v. 20.4.1995, S 7104 - 39 - St 241, UR 1996, 27; Boettger, UStB 2000, 179 (180). 190 Horn, UR 1991, 344 (345). 191 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 206 – Lfg. 279, Mai 2015. 192 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 137; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 196.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

Ausgangsumsätze getätigt werden193. Auch der umsatzlos gebliebene sog. „erfolglose Unternehmer“ kann für Leistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung seiner beabsichtigten Unternehmertätigkeit den Vorsteuerabzug vornehmen194. Für die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs wird der Steuerpflichtige bereits mit dem Leistungsbezug als Unternehmer behandelt, wenn er Investitionsausgaben in der wirklich vorhandenen (durch objektive Beweisanzeichen bestätigten) Absicht tätigt, damit steuerbare Umsätze auszuführen. Der entstandene Vorsteuerabzugsanspruch entfällt auch nicht nachträglich mit Rückwirkung, wenn der Steuerpflichtige die beabsichtigte Umsatztätigkeit überhaupt nicht aufnimmt oder mit den Leistungsbezügen aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig waren, nicht ausführen kann195. Soweit die Rechtsprechung196 in der Vergangenheit davon ausging, dass die materiell-rechtlich abschließende Entscheidung über den Vorsteuerabzug nur aufgrund der erstmaligen tatsächlichen Verwendung der be­ zogenen Leistung, nicht aber nach Maßgabe der beabsichtigten Ver­ wendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs erfolgen könne197, ist dem nicht zu folgen. Der Leistungsempfänger wird bereits aufgrund seiner in die Zukunft gerichteten Erklärung, eine zu besteuernden Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit ausüben zu wollen, zum Steuerpflich­ tigen bzw. Unternehmer. Selbst wenn es bei derartigen Fehlmaßnahmen zu keiner verdeckten Überwälzung nicht abziehbarer Umsatzsteuer im Preis der Ausgangsumsätze kommen kann, ist eine nur vorläufige Gewährung des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt des Leistungsbezugs und rückwirkende Korrektur auf der Grundlage einer späteren tatsächlichen vorsteuerabzugsschädlichen Verwendung nicht mit dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer198 zu vereinbaren. Dies bedeutet, dass das 193 Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 71; siehe auch Horn, UR 1991, 344 (345). 194 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-396/98 Schloßstraße, UR 2000, 336; EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-400/98 Breitsohl, ­BStBl II 2003, 452; BFH v. 16.5.2002 – V R 56/00, ­BStBl II 2006, 725; BFH v. 22.3.2001 – V R 46/00, ­BStBl II 2003, 433; BFH v. 8.3.2001 – V R 24/98, ­BStBl II 2003, 430; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 54 – Lfg. 130, 7/2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 145 – Lfg. 76, 8/2017; Klenk, UR 1998, 129 (132). 195 Sterzinger, UR 2017, 764 (766); ­Abschn. 2.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 196 BFH v. 16.12.1993 – V R 103/88, ­BStBl II 1994, 278; BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, ­BStBl II 1993, 564; BFH v. 26.2.1987 – V R 1/79, ­BStBl II 1987, 521. 197 Siehe auch Birkenfeld, UR 1997, 281 (283). 198 EuGH v. 21.3.2000 – Rs. C-110/98 bis 147/98 – Gabalfrisa, UR 2000, 208; EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-400/98 Breitsohl, ­ BStBl II 2003, 452; EuGH v. 15.1.1998 –

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II.  Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

Recht auf Vorsteuerabzug in zeitlicher Hinsicht bereits entsteht, wenn der Unternehmer die dem Vorsteuerabzug zu Grunde liegende Leistung bezieht199 oder eine Rechnung mit offenem Steuerausweis von einem anderen Unternehmer über eine an ihn ausgeführte Leistung besitzt und bereits eine Zahlung für eine an ihn auszuführende Leistung erbracht hat200. Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch entstehen somit zeitgleich201. Maßgeblich für die Beurteilung ist die zum Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugs bestehende Absicht der Verwendung und nicht die später erfolgende tatsächliche Verwendung. Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse im Rahmen der späteren tatsächlichen Verwendung, kann dies nur im Rahmen einer etwaigen Berichtigung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden. Dem Vorsteuerabzug steht auch nicht entgegen, dass der später erfolglose Unternehmer bei einer realistischen Einschätzung seiner geplanten Tätigkeit hätte erkennen müssen, dass diese scheitert202. Für die Versagung des Vorsteuerabzugs kommt es nur darauf an, ob auf der Grundlage völlig unrealistischer Annahmen, die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen, nur vorgetäuscht wird203. Es ist nicht die Aufgabe der Finanzverwaltung oder Finanzgerichtsbarkeit, betriebswirtschaftliche Erwägungen zu überprüfen oder selbst vorzunehmen und etwaige Fehleinschätzungen oder Versäumnisse durch die Versagung des Vorsteuerabzugs zu sanktionieren204. Wenn einem Unternehmer für Leistungen, die zum Aufbau seines Unternehmens dienen, der Vorsteuerabzug trotz Aufgabe dieser Tätigkeit vor Erbringung von steuerpflichtigen Ausgangsleistungen nicht versagt werden kann, gilt für eine Vorgründungsgesellschaft, die Leistungen für die Gründung der späteren Kapitalgesellschaft in Anspruch nimmt, die aber tatsächlich nicht entsteht, nichts anderes205. Im Ergebnis steht deswegen der Vorgründungsgesellschaft der Vorsteuerabzug auch zu, wenn die GeRs. C-37/95 – Ghent Coal Terminal NV, UR 1998, 149; EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655; EuGH v. 6.7.1995 – Rs. C-62/93 BP Soupergaz, UR 1995, 404; EuGH v. 14.2.1985 – Rs. 268/83 Rompelman, UR 1985, 199. 199 BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, B ­ StBl II 1993, 564; ­Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE. 200 Reiß, UR 2002, 561 (571); ­Abschn. 15.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 201 EuGH v. 2.6.2005 - Rs. C-378/02 - Waterschap, UR 2005, 437. 202 EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, UR 1998, 149; EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655. 203 EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-400/98 Breitsohl, B ­ StBl II 2003, 452. 204 Wäger, UR 2017, 41 (47); Sterzinger, UR 2017, 764 (766). 205 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 248.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

sellschaft, die die steuerpflichtigen Ausgangsleistungen erbringen sollte, mangels Eintragung im Handelsregister tatsächlich nicht entsteht. Bei einer sog. Ein-Mann-Kapitalgesellschaft kann es in der Gründungsphase keine Ein-Personen-Vorgründungsgesellschaft geben, weil diese als Personengesellschaft nicht nur von einer Person gegründet werden kann206. Zum Vorsteuerabzug ist deshalb nur die Person des Gründers berechtigt. Insoweit steht dem (späteren) Gesellschafter einer Ein-Mann-­ Kapitalgesellschaft in der Vorgründungsphase der Vorsteuerabzug für seine ersten Investitionsausgaben ebenso wie der Vorgründungsgesellschaft einer (Mehrpersonen-) Kapitalgesellschaft zu207. Eine Vorgründungsgesellschaft, die allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtet wurde, ist ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer, wenn diese Eingangsleistungen für die später gegründete Kapitalge­ sellschaft bezieht und von vornherein nicht beabsichtigt, andere Ausgangsumsätze auszuführen208. Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer muss dem (späteren) Gesellschafter einer Ein-Mann-­ Kapitalgesellschaft in der Vorgründungsphase der Vorsteuerabzug für seine ersten Investitionsausgaben ebenso zustehen wie der Vorgründungsgesellschaft einer (Mehrpersonen-) Kapitalgesellschaft. 2. Vorgesellschaft bei Gründung einer Kapitalgesellschaft Die Vorgesellschaft oder Gründungsgesellschaft ist nicht mit der Vorgründungsgesellschaft oder der eingetragenen Kapitalgesellschaft rechtlich identisch209. Sie besteht zwischen Feststellung der Satzung bzw. notariellem Abschluss des Gesellschaftsvertrages und Eintragung der ­ Kapitalgesellschaft in das Handelsregister. Mit Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister ist diese entstanden und gleichzeitig erlischt die Vorgesellschaft. Alle Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft gehen automatisch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Beschränkungen auf die Kapitalgesellschaft über, 206 BGH v. 10.7.1975 – II ZR 154/72, BGHZ 65, 79. 207 FG Düsseldorf v. 30.1.2015 – 1 K 1523/14 U, EFG 2015, 686 und nachfolgend BFH v. 11.11.2015 – V R 8/15, UR 2016, 401; siehe auch BFH v. 17.1.2002 – V R 64/01, BFH/NV 2002, 1181. 208 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155; BFH v. 26.8.2014 – XI R 26/10, UR 2015, 35; BFH v. 11.11.2015 – V R 8/15, UR 2016, 401; . 209 BGH v. 24.10.1988 – II ZR 176/88, BGHZ 105, 300; BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129; BFH v. 18.3.2010 IV R 88/06, ­BStBl II 2010, 991; BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, ­BStBl II 1993, 352; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 205.

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II.  Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

weil die Vorgesellschaft identischer Rechtsträger wie die spätere Kapitalgesellschaft ist210. Daher ist eine besondere Übertragung von Rechten oder die Übernahme von Verträgen und Verbindlichkeiten nicht erforderlich. Folglich ist die Vorgesellschaft wegen der späteren (geplanten) unternehmerischen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft als Unternehmer anzusehen211, sofern sie nicht schon auf Grund eigener Tätigkeit Unternehmer ist212. Damit sind alle entstehenden Umsatzsteuerbeträge und alle Vorsteuerbeträge im Rahmen der Veranlagung der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen, soweit die Kapitalgesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen als Unternehmerin zu beurteilen ist213. In Sonderfällen, in denen die Kapitalgesellschaft mangels Eintragung tatsächlich nicht entsteht, sind die Vorgründungsgesellschaft und die Vorgesellschaft als einheitliche Personengesellschaft (oder bei einer ge­ planten Ein-Mann-GmbH als ein einheitliches Einzelunternehmen) zu beurteilen214. Für die Unternehmereigenschaft dieser Gesellschaft gelten die allgemeinen Grundsätze. Insbesondere ist zu prüfen, ob die ernsthafte Absicht bestand, den Vorsteuerabzug ermöglichende Ausgangsumsätze zu erzielen. 3. Stellungnahme Eine Vorgesellschaft ist, im Gegensatz zur Vorgründungsgesellschaft, nach dem nationalen Gesellschaftsrecht mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft rechtlich identisch bzw. das Vermögen einschließlich aller Rechten und Pflichten geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Folglich ist die Vorgesellschaft wegen der späteren (geplanten) unternehmerischen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft als Unternehmer anzusehen und zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern sie nicht schon auf Grund eigener Tätigkeit Unternehmer ist. Wegen der deutschen Zivilrechtslage wird umsatzsteuerlich die spätere Übertragung etwaigen Vermögens der Vorgründungsgesellschaft auf die Kapitalgesellschaft (oder auf die Vorgesellschaft) als Geschäftsveräuße210 BFH v. 18.3.2010 - IV R 88/06, ­BStBl II 2010, 991. 211 BFH v. 9.3.1978 – V R 90/74, ­BStBl II 1978, 486; FG des Saarlandes v. 22.8.1991 – 2 K 7/87, UR 1992, 374; FG Rheinland-Pfalz v. 6.10.1983 – 3 K 219/81, EFG 1984, 318; Alvermann, UStB 2005, 28 (31); Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 641 – Lfg. 174, 10/2017; Boettger, UStB 2000, 179 (181). 212 BFH v. 29.8.2012 – XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182. 213 Birkenfeld, UR 1992, 29 (32). 214 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 205.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

rung beurteilt, so dass die Kapitalgesellschaft (Vorgesellschaft) „Rechtsnachfolgerin“ i. S. des § 1 Abs. 1a UStG ist215. Dem ist im Ergebnis, aber nicht hinsichtlich der Begründung zuzustimmen. Die Ausgestaltung des Entstehungsprozesses einer Kapitalgesellschaft nach nationalem Gesellschaftsrecht kann für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht ausschlaggebend sein. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verlangt unter anderem, dass die Gewährung einer Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder des Vorsteuerabzugs für gleichartige Leistungen nicht von der Rechtsform abhängig ist, in der der Unternehmer (Steuerpflichtige) seine Tätigkeit ausübt216 (Gebot der Rechtsformneutralität). Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer knüpft an die von einem Wirtschaftsteilnehmer getätigten Umsätze und nicht an seine Rechtsform an217. Daher ist für die Umsatzbesteuerung unerheblich, wie das jeweilige nationale Recht zivilrechtlich die einzelnen Entwicklungsstufen im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft einordnet218. Darüber hinaus hat Art. 9 ­MwStSystRL einen „sehr weiten Anwendungsbereich“, der „sämtliche Stadien“ der unternehmerischen Tätigkeit umfasst219. Diese Sichtweise hat der EuGH220 für eine polnische OHG bestätigt, die nach polnischem Recht als eine juristische Person angesehen wird, bei der aber Identität zwischen einer Art Vorgründungsgesellschaft und der späteren juristischen Person besteht. Die Vorgründungsgesellschaft ist zum Vorsteuerabzug aus von ihr getragenen Aufwendungen berechtigt, wenn sie in der Gründungsphase selbst nachhaltig Umsätze ausführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ist das nicht der Fall, ist ihr die (geplante) unternehmerische Tätigkeit der angestrebten Kapitalgesellschaft zuzurechnen, weil der ausschließliche 215 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, B ­ StBl II 2005, 155; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 644 – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 206 – Lfg. 279, Mai 2015. 216 EuGH v. 29.3.2012 – Rs. C-436/10 BLM, UR 2012, 712; EuGH v. 12.1.2006 – Rs. C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, UR 2006, 224; EuGH v. 17.2.2005 – Rs. C-453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, 194. 217 EuGH v. 12.10.2016 – Rs. C-340/15 Nigl, UR 2016, 873; EuGH v. 2.6.2016 – Rs. C-263/15 Lajvér, UR 2016, 525; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 129. 218 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 206 – Lfg. 279, Mai 2015; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 643 – Lfg. 174, 10/2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 UStG Anm. 158 – Lfg. 170, 1/2017. 219 EuGH v. 4.12.1990 – Rs. C-186/89 Van Tiem, UR 1992, 141. 220 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366.

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II.  Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

Zweck der Vorgründungsgesellschaft die Vorbereitung einer späteren unternehmerischen Tätigkeit in Gestalt einer Kapitalgesellschaft ist221. Unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung bildet auch die Vorgründungsgesellschaft in der Gründungsphase mit der Vorgesellschaft oder Kapitalgesellschaft eine umsatzsteuerliche Einheit, innerhalb der die (beabsichtigte) unternehmerische Tätigkeit der später gegründeten Kapitalgesellschaft gesondert zugerechnet wird222. Ein Rückgriff auf die Grundsätze der Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Übertragung etwaigen Vermögens der Vorgründungsgesellschaft auf die Kapitalgesellschaft oder die Vorgesellschaft ist nicht erforderlich. 4. Zusammenfassung Selbst wenn Vorgründungsgesellschaft oder Vorgesellschaft selbst nicht wirtschaftlich tätig sind bzw. gegenüber Dritten keine steuerbaren Leistungen erbringen, können diese auf Grundlage der beabsichtigten Tätigkeit der noch zu gründenden Kapitalgesellschaft unternehmerisch tätig sein. Unabhängig von der zivilrechtlichen Rechtslage bilden sowohl die Vorgründungsgesellschaft als auch die Vorgesellschaft aus Gründen der Neutralität der Rechtsformen und der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer mit der späteren Kapitalgesellschaft eine umsatzsatzsteuerliche Einheit. Vorgründungsgesellschaft und Vorgesellschaft sind als Unternehmer zu beurteilen und zum Vorsteuerabzug aus Leistungen berechtigt, die zum Zweck der Errichtung der späteren Gesellschaft erworben werden, wenn wenn sie selbst nachhaltig Umsätze ausführen, weil bereits in diesem Stadium der Gründung die Tätigkeit gegenüber Dritten aufgenommen wurde. Außerdem sind ihnen die von der später gegründeten Kapitalgesellschaft erbrachten Ausgangsumsätze im Rahmen der Beurteilung der Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzugsberechtigung zuzurechnen. Nicht anderes gilt, wenn es nicht zur beabsichtigten Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister und zur Ausführung entsprechender Ausgangsumsätze kommt. Zwar ist dann eine Zurechnung der Umsätze ausgeschlossen, allerdings ergibt sich in diesen Fällen die Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft bzw. Vorgesellschaft aus der Anwendung der Grundsätze zum erfolglosen Unternehmer. 221 Stadie, DStjG Bd. 13 (1990), 179 (190). 222 So wohl auch Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 201 – Lfg. 75, September 2015.

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

III. Beginn der Unternehmereigenschaft bei einer Personen­ gesellschaft Personengesellschaften begründen ihre Unternehmereigenschaft, wenn sie nach außen gegenüber Dritten in Erscheinung treten und steuerbare Leistungen gegen Entgelt erbringen223. So wie bei den Kapitalgesellschaften ist für die Beurteilung unerheblich, ob die Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt nach den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben bereits errichtet oder entstanden ist224. Teilweise wurde in der Vergangenheit insoweit die Ansicht vertreten, dass es sich bei der Gründung einer (als Unternehmen geplanten) Personengesellschaft um einen Vorgang handele, der noch außerhalb des Unternehmens liege und somit den Vorsteuerabzug hinsichtlich der damit zusammenhängenden Aufwendungen ausschließe225. Die Gesellschaftsgründung selbst sei nicht Gegenstand unternehmerischer Betätigung, sie wäre vielmehr ein notwendiger Akt zur Schaffung der Voraussetzungen für eine unternehmerische Betätigung der Gesellschaft226. Dem steht jedoch entgegen, dass in der Gründungsphase einer Personengesellschaft kein Letztverbrauch vorliegt, sondern vielmehr alle Leistungen, die im Zusammenhang mit der Gründung in Anspruch genommen werden, bereits die Verfolgung unternehmerischer Zwecke betreffen, indem sie die Voraussetzungen der unternehmerischen Betätigung in Gestalt der Gesellschaft schaffen sollen227. Die Unternehmereigenschaft einer Personengesellschaft beginnt daher, wie bei einem Einzelunternehmen, im Zeitpunkt der ersten Vorbereitungshandlungen228. Zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einer in der Vorbereitungsphase (bis zur Eintragung im Handelsregister) bestehenden GbR besteht Identität, so dass auch die von dieser bezogenen Leistungen für das Unternehmen der späteren Handelsgesellschaft ausgeführt werden229. 223 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 146 f. 224 Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 53/1 – Lfg. 130, 7/2017; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 147, 159. 225 Birkenfeld, UR 1992, 29 (32); Hailer, UVR 1989,163 (167). 226 Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 241 - Lfg. 127, August 2006. 227 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 636 – Lfg. 174, 10/2017. 228 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 229 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 203; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 637 – Lfg. 174, 10/2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 UStG Anm. 151 – Lfg. 170, 1/2017.

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IV. Zusammenfassung

IV. Zusammenfassung Im Umsatzsteuerrecht setzen die Begriffe eines Steuerpflichtigen bzw. eines Unternehmers die selbständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, also ein tatsächliches Tätigwerden, voraus. Gesellschaftsrechtliche Bestimmungen, die die Begründung der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit regeln, sind für die umsatzsteuerliche Beurteilung unerheblich. Eine Gesellschaft ist – unabhängig von ihrem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt – unternehmerisch tätig, sofern sie gegenüber Dritten in Erscheinung tritt und steuerbare Leistungen erbringt. Maßgeblich ist, wann die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 9 M ­ wStSystRL bzw. des § 2 UStG erfüllt sind. Dies ist nicht erst der Fall, wenn erste Ausgangsleistungen gegenüber Dritten ausgeführt werden. Ausreichend sind erste Vorbereitungshandlungen, die in direktem Zusammenhang mit einer geplanten unternehmerischen Betätigung stehen. Die zivilrechtliche Differenzierung zwischen einer Vorgründungsgesellschaft, einer Vorgesellschaft und einer eingetragenen Kapitalgesellschaft ist für die umsatzsteuerliche Beurteilung unerheblich. Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer knüpft an die von einem Wirtschaftsteilnehmer getätigten Umsätze und nicht an seine Rechtsform an. Für die Umsatzbesteuerung ist unerheblich, wie das jeweilige nationale Recht der Mitgliedstaaten die einzelnen Entwicklungsstufen im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich einordnet. Daher ist die Vorgründungsgesellschaft als Personengesellschaft der Gründer kein eigenständiges Rechtssubjekt und mit der Vorgesellschaft bzw. der eingetragenen Kapitalgesellschaft identisch. Führt die Vorgründungsgesellschaft selbst nachhaltig Umsätze aus, weil die Tätigkeit bereits in diesem Stadium aufgenommen worden ist oder erfolgt bereits in diesem Stadium der Gründung die Übernahme und Fortführung eines bestehenden Unternehmens des Gründers, ist die Unternehmereigenschaft zu bejahen. Der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ist möglich, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und insbesondere die Eingangsleistungen zur Verwendung von solchen Ausgangsumsätzen verwendet werden, die einen Abzug ermöglichen. Führt die Vorgründungsgesellschaft nachhaltig keine Umsätze aus, beginnt die Unternehmereigenschaft gleichwohl mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung nachhaltiger Umsätze ernsthaft beabsichtigt ist und dies anhand objektiver Merkmale nachgewiesen oder glaub45

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C.  Beginn der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft

haft gemacht wird. Zweck der Vorgründungsgesellschaft ist nicht nur die Gründung einer Gesellschaft, sondern auch die Vorbereitung einer zukünftigen unternehmerischen Betätigung in Gestalt einer Kapitalge­ sellschaft. Da die Vorgründungsgesellschaft unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung der Gründungsphase mit der Vorgesellschaft oder Kapitalgesellschaft umsatzsteuerlich eine Einheit bildet, ist nicht nur auf die beabsichtigte Tätigkeit der Vorgründungsgesellschaft selbst sondern auch auf die beabsichtigte Tätigkeit der Vorgesellschaft bzw. der Kapitalgesellschaft abzustellen. Sofern die spätere Vorgesellschaft oder Kapitalgesellschaft ausschließlich vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze tätigt oder solche beabsichtigt zu tätigen, ist die Vorgründungsgesellschaft vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Tätigt die spätere Vorgesellschaft oder Kapitalgesellschaft ausschließlich vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze oder beabsichtigt sie, solche zu tätigen, entfällt ein Vorsteuerabzug auch für die Vorgründungsgesellschaft. Tätigt die spätere Vorgesellschaft oder Kapitalgesellschaft teilweise vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze oder beabsichtigt sie, solche zu tätigen, ist auch die Vorgründungsgesellschaft nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die vorstehenden Ausführungen gelten bei Gründung einer Personengesellschaft entsprechend. Die Unternehmereigenschaft beginnt im Zeitpunkt der ersten Vorbereitungshandlungen. Zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einer in der Vorbereitungsphase vorgehenden GbR besteht Identität, so dass auch von der GbR bezogene Leistungen für das Unternehmen der späteren Handelsgesellschaft ausgeführt werden.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

Neben der Frage, inwieweit Gesellschaften als Steuerpflichtige bzw. Unternehmer zu beurteilen sind, ist außerdem eine Abgrenzung erforderlich, ob und unter welchen Voraussetzungen der an der Gesellschaft Beteiligte aufgrund seiner Gesellschafterstellung als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer zu qualifizieren ist. Erforderlich ist dafür, dass der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt bzw. gegenüber der Gesellschaft eine steuerbare Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt. Die Unternehmerstellung des Gesellschafters folgt dabei nicht aus der Unternehmerstellung der Gesellschaft230. Anders als im Einkommensteuerrecht231 gilt im Umsatzsteuerrecht das Trennungsprinzip, nach dem der Gesellschafter nur aufgrund eigener Tätigkeiten Unternehmer sein kann232. Es gibt für den Gesellschafter keine aus der Unterneh­ merstellung der Gesellschaft abgeleitete eigene Unternehmerstellung233, weil zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kein Verhältnis der Unterordnung besteht234. Diese Trennung führt dazu, dass der Gesellschafter seine Unternehmereigenschaft eigenständig begründen muss235. Diese ergibt sich nicht aus dem Erwerb oder dem Halten einer Beteiligung, 230 EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, B ­ StBl II 1989, 580; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 79 – Lfg. 72, April 2014; Wäger, UR 2008, 69 (70); a. A. Wallis in Breuninger/Müller/Srobl-Haarmann (Hrsg.), FS für Rädler, München 1999, 639 (644 f). 231 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 232 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121; BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; Heuermann, ­MwStR 2014, 597; Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1311); Wäger, UR 2008, 69 (70). 233 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 28 – Lfg. 296, Juni 2017. 234 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121. 235 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 272 – Lfg. 75, 4/2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Unternehmereigenschaft – Sonderfälle § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 100 – Lfg. 76, 8/2017; a. A. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 249, 252 – Lfg. 174, 10/2017, der verkennt, dass allein der Umstand der geschäftsleitenden Holding nicht ausreicht, um die Unternehmereigenschaft des Beteiligten zu begründen und eine Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaft auf der Grundlage des Trennungsprinzips ausgeschlossen ist.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

sondern aus dem Umstand, dass der Gesellschafter selbst entgeltliche Leistungen selbständig und nachhaltig erbringt oder solche zumindest beabsichtigt, zu erbringen. Da die Gesellschaft umsatzsteuerlich von ihren Gesellschaftern zu unterscheiden ist, kann es sich dabei auch um Leistungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft handeln236. Nach der Rechtsprechung des EuGH237 ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen grundsätzlich keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von ­Einnahmen aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Steuerpflichtiger i. S. der ­MwStSystRL bzw. Unternehmer i. S. des Umsatzsteuergesetzes, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen, sondern nur Ausfluss der bloßen Innehabung eines Gegenstandes sind238. Mittels der Beteiligung werden keine Leistungen gegen Entgelt erbracht, sondern lediglich die Chance erworben, Gewinnanteile und Ähnliches zu erhalten. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Anteils und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist239. Da Dividenden kein Entgelt für irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit sind, ist ihre Einziehung keine steuerbare Leistung240. Ent­ sprechendes gilt, wenn der Gesellschafter seine Rechte wahrnimmt, z. B. 236 FG Baden-Württemberg v. 9.10.2014 – 6 K 1704/12, DStRE 2016, 231. 237 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam/Satam, UR 1994, 73; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; siehe auch BFH v. 15.1.1987 – V R 2/77, ­BStBl II 1987, 512. 238 EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 Banque Bruxelles Lambert, UR 2004, 642; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; Eggers/Korf, DB 2007, 361; Korf/Kurtz, UR 2010, 86 (90 f). 239 BFH v. 20.7.1988 – X R 46/81, UR 1989, 278; BFH v. 20.4.1988 – X R 3/82, ­BStBl II 1988, 792; BFH v. 20.1.1988 – X R 48/81, B ­ StBl II 1988, 557; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 116 – Lfg. 296, Juni 2017; Datzer, UR 2016, 653 (654); ­Abschn. 1.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 240 EuGH v. 22.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam, UR 1994, 73.

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I.  Wirtschaftliche Tätigkeit

eine actio pro socio erhebt, einen Auskunftsanspruch oder sonstige Kontrollrechte gegenüber der Gesellschaft geltend macht. Soweit der Beteiligte daneben aufgrund anderer wirtschaftlicher Tätigkeiten eine Umsatztätigkeit ausübt, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich abzugrenzen. Ob das Halten der Beteiligung zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, ist allein auf der Grundlage dieser Tätigkeit zu beurteilen, die sonstige Gesamttätigkeit ist für die vorzunehmende Abgrenzung ohne Belang241. Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung Beteiligungen an Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen242. Bei solchen Unternehmern, bei denen die Beteiligung nicht zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, ist deswegen eine Trennung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Bereich geboten243. Ist eine Holding also nur teilweise geschäftsleitend tätig, ist sie nur insoweit Unternehmer. Hinsichtlich des Bereichs der reinen Beteiligungsverwaltung bleibt sie nichtunternehmerisch.

I. Wirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Haupttätigkeit Die Beteiligung ist dann eine wirtschaftliche bzw. eine unternehme­ rische Tätigkeit, wenn diese als Grundgeschäft von der allgemeinen wirtschaftlichen oder unternehmerischen Tätigkeit des Gesellschafters umfasst ist. Aber auch bei einer aus der Haupttätigkeit abgeleiteten Zuordnung ist die Beteiligung eigenständig auf ihre Qualifikation als wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit zu prüfen. Die Beteiligung ist der Gesamttätigkeit zuzurechnen, wenn damit eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der daneben ausgeübten wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit bezweckt ist und diese die Haupttätigkeit unterstützen, verstärken und/oder verbessern soll244. In diesem Fall soll die Beteiligung die Haupttätigkeit be241 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 250. 242 ­Abschn. 2.3 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE. 243 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 257, 620 – Lfg. 174, 10/2017; Rüth, UStB 2007, 77. 244 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-174/08 NCC Construction Danmark, UR 2010, 233; EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; A ­ bschn. 2.3 Abs. 3 Nr. 2 UStAE.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

günstigen, sie gehört dann zum aus der Haupttätigkeit abgeleiteten Unternehmensziel des Steuerpflichtigen und erfolgt zu einem geschäftlichen Zweck. Entsprechendes gilt, wenn die Beteiligung als Hilfsumsatz der Gesamttätigkeit zu qualifizieren ist, weil diese die Haupttätigkeit nicht unmittelbar beeinflusst, aber auf ihr basiert. Kosten aus der Anschaffung einer derartigen strategischen Beteiligung, also einer Beteiligung, die zwar der Förderung einer unternehmerischen Tätigkeit der Muttergesellschaft dient, die aber nicht direkt mit entgeltlichen Dienstleistungen verknüpft sind, begründen die Unternehmereigenschaft und berechtigen zum Vorsteuerabzug des Anteilseigners. Eine Amortisation der Eingangskosten über die Ausgangsumsätze ist nicht erforderlich245. Allerdings ist nach den Ausführungen in den Rn. 39 ff der Entscheidung des EuGH zur Rechtssache MVM246 fraglich, ob daran uneingeschränkt festzuhalten ist. Das Gericht bezweifelt, ob eine strategische Beteiligung als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist, soweit es sich um nicht weiterberechnete Eingangsleistungen handelt, welche im Interesse der Tochtergesellschaften oder im Zusammenhang mit der Akquisition angefallen sind. Während dies im ersteren Fall plausibel erscheint (hier würde man grundsätzlich eine Weiterbelastung erwarten, wenn die Leistung im Interesse der Tochter geschieht), bleibt dies für den zweiten Fall unklar247.

II. Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft Darüber hinaus kann auch das bloße Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung eine wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit sein, wenn die Beteiligung unbeschadet der Rechte, die dem Beteiligten als Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren entgeltlichen Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht248.

245 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-126/14 Sveda, UR 2015, 910. 246 EuGH v. 12.1.2017 – Rs. C-28/16 MVM, ECLI:EU:C:2017:7. 247 Prätzler, jurisPR-SteuerR 36/2017 Anm. 6. 248 EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119.

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II.  Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft

Die im Anschluss an die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Polysar Investments vertretene Ansicht249, dass der EuGH eine Führungs­ holding, also eine geschäftsleitende Holding, als Steuerpflichtige bzw. Unternehmer eingeordnet habe, selbst wenn die Gesellschaft keine eigene Umsatztätigkeit ausübt, ist so nicht haltbar. Eingriffe in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft als wirtschaftliche Tätigkeit liegen nur vor, soweit sie die Vornahme von Tätigkeiten einschließen, die gemäß Art 2 ­MwStSystRL bzw. § 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegen250. Dies sind beispielsweise entgeltliche Dienstleistungen administrativer, finanzieller, kaufmännischer oder technischer Art251, wie die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung, Buchführung oder Informatik252. Erforderlich ist, dass eine Leistung i S. des Art 2 ­MwStSystRL bzw. § 1 UStG gegen Entgelt erbracht wird253. Zudem muss ein finaler Zusammenhang zwischen dem Halten bzw. dem Erwerb der Beteiligung und dem Erbringen der entgeltlichen Eingriffe in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft bestehen254. Maßgebliches Entgelt kann aber nicht das Zufließen einer Dividende sein, vielmehr ist für die jeweilige Tätigkeit ein vom Beteiligungsverhältnis unabhängiges Sonderentgelt zu entrichten255. In der Folge haben der EuGH und der BFH die Fälle konkretisiert, in denen die Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Gesellschafters führen bzw. dessen Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer begründen. Dies ist der Fall, –– soweit Beteiligungen im Sinne eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert werden und dadurch eine nachhaltige, auf Einnahmeerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit entfaltet wird256; 249 Mühleisen/Trapp, UR 2007, 633 (634); Rödder, DStR 1993, 635 (635 ff); Bachmann, BB 1994, 1608. 250 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Grundtatbestand § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 89 – Lfg. 76, 8/2017; Stapperfend, EU-UStB 2013, 22; Eggers/­ Korf, DB 2001, 298 (301); ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 Satz 2 UStAE. 251 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 1166 – Lfg. 296, Juni 2017; ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 Satz 3 UStAE. 252 EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530. 253 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22. 254 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 161, 259. 255 EuGH v. 12.1.2017 – Rs. C-28/16 MVM, ECLI:EU:C:2017:7. 256 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512; A ­ bschn. 2.3 Abs. 4 Satz 1 UStAE. Entsprechendes gilt für Inves-

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

–– wenn die Beteiligung nicht um ihrer selbst willen (bloßer Wille, Dividenden zu erhalten) gehalten wird, sondern als strategische Beteiligung der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit (z. B. Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen) dient257, oder –– wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die der Mehrwertsteuer unterliegen258, wie z. B. die Erbringung von Geschäftsführungsleistungen259 oder Verwaltungs-, Buchhaltungs- und EDV-Dienstleistungen260. Die Eingriffe müssen dabei zwingend durch unternehmerische Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 UStG erfolgen, z. B. durch das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft, die im Rahmen gesonderter schuldrechtlicher Verträge vereinbart sind und für die ein gesondertes, von Dividenden oder sonstigen Gewinnanteilen unabhängiges, Entgelt zu zahlen ist261. toren, die (sanierungsreife) Gesellschaften erwerben, um sie nach erfolgter Sanierung gewinnbringend zu veräußern, BMF v. 26.1.2007, ­BStBl I 2007, 211; Prätzler/ Stuber, BB 2016, 2903 (2906); Rüth UStB 2007, 77 (78). 257 EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903 (2906); Feil/Polok, UR 2016, 954 (956); Datzer, UR 2016, 653 (654 f); Grünwald, DStR 2012, 437 (438); Braun/Matheis, UVR 2011, 246 (247); Forster, UStB 2007, 353 (356); kritisch aber Lange, DStjG Bd. 32 (2009), 303 (319). 258 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22; Feil/Polok, UR 2016, 954 (956). 259 BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, ­BStBl II 2017, 567. 260 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­ BStBl II 2012, 68; BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; BFH v. 27.6.1995 – V R 36/94, ­BStBl II 1995, 915. 261 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 12.7.2001 – Rs. C-102/00 Welthgrove BV, UR 2001, 533; Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903; Datzer, UR 2016, 653 (654); Stapperfend, EU-UStB 2013, 22; Ransiek, UStB 2011, 110 (112); Forster, UStB 2007, 353 (356); Robisch, UR 2001, 100 (101, 103);

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II.  Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft

Zwischen dem Erwerb der Beteiligung und den entgeltlichen Dienstleistungen, die zu einem Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft führen, an der die Beteiligung gehalten wird, muss ein zeitlicher Zusammenhang bestehen. Weil die Beteiligung erworben werden muss, um Einnahmen zu erzielen, die auf den erbrachten Dienstleistungen und nicht auf dem bloßen Halten der Beteiligung beruhen, muss der Erwerb der Beteiligung jedenfalls vor dem Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft erfolgen. Zum Zeitpunkt des Erwerbs ist zumindest die konkrete Absicht erforderlich, entsprechende Tätigkeiten in absehbarer Zeit ausüben zu wollen und auch zu können. Unschädlich ist, wenn die Beteiligung erworben wird und erst nach diesem Zeitpunkt erste Leistungen erbracht werden, die zu einem Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft führen. Spätere Leistungen wirken auf den Zeitpunkt des Erwerbs zurück, wenn bereits bei Erwerb der Beteiligung die Absicht bestand, entsprechende Leistungen auszuführen. Der Umstand, dass es in der Folge nicht zu den beabsichtigen Leistungen kommt, ist unerheblich262. Eine tatsächlich Amortisation der Eingangskosten über später erzielte Ausgangsumsätze ist nicht erforderlich263. Es reicht aus, wenn der Bezieher der Eingangsleistung bei Bezug beabsichtigt, entsprechende Umsätze auszuführen. Etwas anderes gilt nur, wenn später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die Eingriffsabsicht im Moment des Beteiligungserwerbs tatsächlich nicht vorlagen, die Eingriffsabsicht also nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt. Fraglich ist, ob es für die Annahme einer wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit ausreicht, dass der Gesellschafter der Gesellschaft nur ein oder mehrere Darlehen gewährt. Soweit vertreten wird, dass schon ein einziges Darlehen über eine bloße Kapitalanlage hinausgehe und eine unternehmerische Tätigkeit bereits aus dem verzinslichen Stehenlassen von Beteiligungserträgen abzuleiten sei264, ist dem nicht zu folgen. Die Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften kann zwar deren UnternehmereigenWäger in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), FS für Wolfgang Reiß, Köln 2008, 229 (236); ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 Sätze 2 und 3 UStAE. 262 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition ApS, UR 2018, 966; EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879; BFH v. 20.1.1988 – X R 48/81, ­BStBl II 1988, 557. 263 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-126/14 Sveda, UR 2015, 910; EuGH v. 15.1.1998 – Rs. C-37/95 – Ghent Coal Terminal NV, UR 1998, 149; EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655; siehe auch EuGH v. 3.3.2005 – Rs. C-32/03 Fini H, UR 2005, 433. 264 Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903 (2905).

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

schaft begründen. Die daraus abgeleitete Unternehmereigenschaft des Beteiligten hängt nicht davon ab, ob das Darlehen als wirtschaftliche Unterstützung, als Anlage von Finanzüberschüssen oder aus anderen ­ Gründen gewährt wird265. Allerdings kann das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung, abgesehen von den Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels, nur zu einer unternehmerischen Tätigkeit führen, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert wird266. Es reicht nicht jeder beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit aus267. Vielmehr muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen268. Das ist nur der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehören269. Die Hingabe eines Darlehens ist eine Form der Kapitalanlage, die ihrer Art nach nicht über bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Die aus der Hingabe eines Darlehens erzielten Einkünfte ergeben sich aus dem Besitz des Kapitals, der einen Anspruch auf Zinszahlungen verleiht270. Erforderlich ist daher, dass die Darlehenshingabe als Hilfsgeschäft mit der Haupttätigkeit des Darlehensgebers zusammenhängt271. Der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ umfasst alle Leistungen einer Holding an die Tochtergesellschaft, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Mehrwertsteuerrechts darstellen272. Es reicht daher aus, wenn der Anteilseigner außer der Vermietung von Immobilien keine Verwaltungsleistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt. Die Dienstleistungen der Holdinggesellschaft an 265 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292. 266 ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 1 UStAE. 267 ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 2 UStAE. 268 ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 3 und A ­ bschn. 15.2b Abs. 3 UStAE. 269 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577; BFH v. 10.4.1997 – V R 26/96, ­BStBl II 1997, 552; A ­ bschn. 2.3 Abs. 4 Sätze 3 und 4 und A ­ bschn. 15.2b Abs. 3 UStAE. 270 EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm CV, UR 1997, 141; EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304. 271 EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; Ransiek, UStB 2011, 192 (197). 272 EuGH v.5.7.2018 – Rs. C-320/17 Marle Participations, UR 2018, 762.

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II.  Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft

die Tochtergesellschaft, vorausgesetzt sie sind entgeltlich, müssen nicht etwa Managementleistungen oder Geschäftsführungsleistungen sein. Der Begriff des Eingreifens ist nicht im Sinne von Führen, Lenken und Entscheiden auszulegen; jede Unterstützung der Gesellschaft durch entgeltliche Dienstleistungen reicht aus. Dafür spricht, dass zwischen Holding und Tochter aufgrund der entgeltlichen Leistungen keine enge Verbindung im Sinne einer gemeinsamen Unternehmensleitung bestehen muss. Schließlich muss das Halten der Beteiligung nicht der entgeltlichen Leistungstätigkeit dienen, diese unterstützen oder zu dieser in einem sonstigen fördernden Zusammenhang stehen. Im Gegensatz zu der Hingabe eines Darlehens führen Vermietungsleistungen – so wie entgeltliche Geschäftsführungsleistungen – im Falle der Option nach § 9 UStG immer zu einer unternehmerischen Tätigkeit des Anteilseigners, da diese für sich genommen und unabhängig von der Beteiligung unternehmerisch ausgeübt werden. In diesem Fall ist unerheblich, dass sie nicht zu einem unmittelbaren Eingriff in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft führen. Die vorstehenden Grundsätze gelten für Gesellschafter gleich welcher Rechtsform273. Sie sind auch auf den Erwerb von Anteilen an einer Per­ sonengesellschaft übertragbar. Unerheblich ist, dass nach dem Gesellschaftsrecht der Gesellschafter zu entsprechenden Eingriffen gesetzlich verpflichtet ist. Die Rechte oder Pflichten, die den Gesellschaftern bereits aus deren Stellung als Gesellschafter erwachsen, sind für ein Eingreifen in die Verwaltung der Gesellschaft nicht relevant. Es kommt ­allein darauf an, ob der Erwerbende Tätigkeiten wahrnimmt, die ein Eingreifen in die Verwaltung der Gesellschaft darstellen, an der die Beteiligung erworben und gehalten wird bzw. ob die Tätigkeit eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit darstellt. Daher können auch Erwerbsgesellschaften gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich halten. Entsprechendes gilt für Holdinggesellschaften in ihrer Funktion als Gesellschafter, selbst wenn diese geschäftsleitend tätig sind274 und diese Geschäftsführung nicht dazu führt, dass die Holdinggesellschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer zu qualifizieren ist275. Insoweit kommt eine Zurechnung der von den Tochtergesellschaften durch Erbringung von Umsätzen aus273 BFH v. 20.12.1984 – V R 25/76, ­BStBl II 1985, 176; Reiß, ­MwStR 2013, 500 (505); Sterzinger, DStR 2013, 1309. 274 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 618; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762. 275 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 189 f.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

geübten wirtschaftlichen Tätigkeit an die Holdinggesellschaft als bloßer Gesellschafter nur in Betracht, soweit die Holdinggesellschaft sich an der wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaft beteiligt und entgeltliche Eingriffe276 in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, vornimmt. Erbringt die Holdinggesellschaft derartige administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen, übt sie eine wirtschaftliche Tätigkeit aus277. Bei dem Eingreifen in die Verwaltung der Tochtergesellschaften muss es sich um steuerbare Lieferungen bzw. Dienstleistungen (gegen Entgelt) handeln278, so dass gegenüber den Tochtergesellschaften verbrauchsfähige Leistungen erbracht werden. Selbst geringfügige Leistungen gegenüber der Tochtergesellschaft lassen die Holding insoweit zu einem Steuerpflichtigen werden279. Von einer solchen Holdinggesellschaft getragene Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften stehen, eröffnen hinsichtlich der für diese Kosten bezahlten Mehrwertsteuer grundsätzlich ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug, da sie Investitionen im Hinblick auf die von den Tochtergesellschaften ausgeführten Umsätze darstellen280. Die Höhe der vereinbarten Entgelte ist unerheblich281, selbst wenn sich daraus ein wirtschaftlicher Vorteil ergeben kann282. Insbesondere ist nicht erforderlich, dass die für die Leistungen vereinnahmten Entgelte höher als die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind. Die Grenze ist beim Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu ziehen oder in Fallkonstellationen, in denen der Zusammenhang der Kosten mit Beteiligungen vollkommen unklar bleibt283. Stellt die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft Dienstleistungen zur Verfügung, die sie bei Dritten einkauft, genügt eine bloße Weiterbe276 EuGH v. 12.1.2017 – Rs. C-28/16 MVM, ECLI:EU:C:2017:7; kritisch zum Begriff „Eingriff“, Stadie, UR 2007, 1 (2). 277 EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; EuGH v. 12.7.2001 – Rs. C-102/00 Welthgrove BV, UR 2001, 533; BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, B ­ StBl II 2017, 577; Jansen, UStB 2015, 224; Eggers/Korf, DB 2003, 361. 278 ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 Satz 2 UStAE. 279 Schwarz, SteuK 2016, 447 (448). 280 Reiß, ­MwStR 2013, 500 (505). 281 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577 Rz. 40; siehe auch BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, B ­ StBl II 2012, 844 Rz. 33 f; Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2195); Meurer, UStB 2016, 313 (320). 282 EuGH v. 22.6.2016 – Rs. C-267/15 Gemeente Woerden, UR 2016, 646. 283 BFH v. 10.8.2016 – V R 4/16, ­BStBl II 2017, 135; BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, B ­ StBl II 2017, 577; ­Abschn. 15.22 UStAE.

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II.  Wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft

rechnung der Kosten. Die Unternehmereigenschaft hängt nicht davon ab, ob die Muttergesellschaft mit ihrer Tätigkeit Gewinne erzielt oder ob sie die Erzielung von Gewinnen anstrebt. Daher ist unerheblich, ob die der Tochtergesellschaft in Rechnung gestellten Aufwendungen für die Drittleistungen um einen Gemeinkostenzuschlag oder Gewinnaufschlag erhöht worden sind284. Entsprechendes gilt, wenn die Muttergesellschaft solche Kosten weiterberechnet, denen keine der Tochterge­ sellschaft konkret zuzuordnenden wirtschaftlichen Folgen zu Grunde lagen. Diese beeinflussen nicht den Leistungscharakter für solche Kostenweiterberechnungen, denen entsprechende Vorteilsgewährungen an die Tochtergesellschaften gegenüberstehen. Erbringt der Gesellschafter die Leistungen gegenüber der Gesellschaft aber unentgeltlich, ist er nicht als Unternehmer anzusehen, sofern er nicht nur vorübergehend als Unternehmer auf die Erzielung eines Entgelts verzichtet285. Diese Rechtsfolge vermeidet eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt, dessen Höhe zweitrangig ist, weil umsatzsteuerrechtlich kein Fremdvergleich und keine Angemessenheitsprüfung erfolgt286. In der Entscheidung des EuGH287 in der Rechtssache C&D Foods Acquisition ist offen geblieben, welche Konsequenzen sich aus dem Umstand ergeben, dass der Beteiligte entgeltliche Eingriffe nicht gegenüber der Tochtergesellschaft sondern gegenüber einer Enkelgesellschaft ausübt. Der EuGH ist nicht auf das Argument der Generalanwältin288 eingegangen, dass die Einschaltung einer Zwischenholding unschädlich sei. Der Eingriff einer Führungsholding in die Verwaltung einer Beteiligungsgesellschaft kann auch mittelbar erfolgen289. Andererseits muss dieser Eingriff in Form einer wirtschaftlichen Tätigkeit für die Tochtergesellschaft erfolgen290. Nach ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Nr. 3 UStAE sind unmittelbare Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaften erforderlich, an denen die Beteiligung besteht. 284 FG Berlin-Brandenburg v. 13.6.2018 – 7 K 7227/15, EFG 2018, 1300, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 24/18. 285 EuGH v. 12.1.2017 – Rs. C-28/16 MVM, ECLI:EU:C:2017:7; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, ­BStBl II 2008, 727; BFH v. 20.1.2010 – XI R 13/08, UR 2010, 452; BFH v. 7.7.2005 – V R 78/03, ­BStBl II 2005, 849. 286 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1311). 287 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition, UR 2018, 966. 288 Schlussantrag der Generalanwältin Kokott v. 6.9.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition, UR 2018, 843 Rz. 25. 289 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition, UR 2018, 966 Rz. 32; EuGH v. 20.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107, Rz. 29. 290 EuGH v. 5.7.2018 – Rs. C-320/17 Marle Participations, UR 2018, 762.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

Gleichwohl ist den Fällen einer derartigen Zwischenholding von einer gemischten Holding auszugehen. Entscheidend für die Einordnung als wirtschaftliche Tätigkeit ist die Erzielung von entgeltlichen Umsätzen, unerheblich ist, ob diese Umsätze gegenüber einer Tochter- oder Enkelgesellschaft erbracht werden. Der Anteilseigner übt daher gegenüber den Enkelgesellschaften aufgrund der entgeltlichen Eingriffe eine wirtschaftliche Tätigkeit aus und gegenüber den Tochtergesellschaften mangels entgeltlicher Eingriffe eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit.

III. Verhältnis von wirtschaftlicher Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft zu wirtschaftlicher Tätigkeit im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Haupttätigkeit Der Entscheidung des EuGH291 in der Rechtssache Ryanair lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Ryanair beabsichtigte, sämtliche Anteile an der Fluggesellschaft Aer Lingus zu erwerben. In diesem Zusammenhang bezog Ryanair Beratungsund andere Dienstleistungen von Dritten. Aus wettbewerbsrechtlichen Gründen durfte Ryanair lediglich ca. 29 % der Anteile an Aer Lingus erwerben. Ryanair hatte ursprünglich beabsichtigt, nach Erwerb der Anteile durch die Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Geschäftsführungsleistungen in die Verwaltung von Aer Lingus einzugreifen. Zu der Erbringung der Geschäftsführungsleistungen kam es nicht mehr. Der EuGH292 hat festgestellt, dass die auf den Transaktionskosten lastende Steuer als Vorsteuer berücksichtigt werden kann. Dem Anteilseigner, der steuerpflichtige Dienstleistungen an die Beteiligungsgesellschaft erbringt, steht der volle Abzug der auf Transaktionskosten lastenden Steuer als Vorsteuer zu, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tä­ tigkeiten besteht. Dieses Recht besteht, wenn er im Zeitpunkt des Bezugs der Eingangsleistungen die Ausführung entsprechender Tätigkeiten ernsthaft beabsichtigte. Das Recht bleibt auch dann bestehen, wenn die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit später nicht ausgeübt wird. Ryanair ist keine reine Finanzholding, sondern eine Gesellschaft, die Personenbeförderung im Luftverkehr betreibt. Sie verfolgt eine andere Zielsetzung als eine reine Holdinggesellschaft, die allein durch die Inves291 EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879. 292 EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879.

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IV.  Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit

tition in ertragreiche Beteiligungen und deren gewinnbringende Veräußerung einen Profit anstrebt. Beabsichtigt Ryanair, einen Wettbewerber aufzukaufen, soll dadurch das bestehende operative Geschäft erweitert werden. Damit wären bereits aus diesem Grund der geplante Erwerb und das Halten der Beteiligung – völlig unabhängig davon, ob Ryanair beabsichtigte, Dienstleistungen an Aer Lingus zu erbringen – als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, da hierdurch eine bestehende wirtschaftliche Tätigkeit unmittelbar, dauerhaft und notwendig erweitert worden wäre. Der EuGH293 ging hierauf trotz entsprechender Ausführungen der Generalanwältin in ihren Schlussanträgen294 nicht ein, sondern bejahte den Vorsteuerabzug wegen des geplanten Erwerbs von Eingriffsbeteiligungen. Offen ist, ob dies deswegen unterblieb, weil beide Lösungswege unabhängig voneinander jeweils zum Vorsteuerabzug von Ryanair führen, eine wirtschaftliche Tätigkeit durch Eingriffe in die Verwaltung die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der wirtschaftlichen Tätigkeit verdrängt oder ob der Erwerb der Anteile an Aer Lingus letztendlich doch nicht mit Erwerb von Schuldverschreibungen vergleichbar ist, über die der EuGH in der Rechtssache Régie dauphinoise295 entschieden und in der er den Begriff der „unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterungen der wirtschaftlichen Tätigkeit“ wesentlich geprägt hat.

IV. Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmensteils Außerdem geht der EuGH296 in der Rechtssache Ryanair von einer Art separatem Beteiligungsunternehmen innerhalb der Gesellschaft aus. Er bezeichnet die (beabsichtigten) Geschäftsführungstätigkeiten durch Ryan­ air an Aer Lingus als „Gesamttätigkeit“, obwohl diese Tätigkeit innerhalb der Gesellschaft Ryanair, die ja in erster Linie Passagierbeförderung betreibt, vermutlich nur einen sehr kleinen Teil aller Geschäftstätigkeiten darstellt. Ein derartiger Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit kann auch vorliegen, wenn es sich um einen klar abgrenzbaren Teil der wirtschaftlichen Tätigkeit handelt297. Das ist insbesondere rele293 EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879. 294 Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 3.5.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, ECLI:EU:C:2018:301 Rz. 39 f. 295 EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304. 296 EuGH v. 17.10.2018 – Rs. C-249/17 Ryanair, UR 2018, 879. 297 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164.

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D.  Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von ­Gesellschaftern und Beteiligten

vant, wenn Unternehmer mit steuerfreien Ausgangsumsätzen Beteiligungen erwerben und an diese steuerpflichtige Dienstleistungen erbringen.

V. Zusammenfassung Die Eigenschaft des Gesellschafters als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer folgt nicht aus der Unternehmerstellung der Gesellschaft. Diese ergibt sich auch nicht aus dem bloßen Erwerb oder dem Halten einer Beteiligung, sondern vielmehr aus dem Umstand, dass der Gesellschafter selbst entgeltliche Leistungen selbständig und nachhaltig erbringt oder zumindest beabsichtigt, solche zu erbringen. Da die Gesellschaft umsatzsteuerlich von ihren Gesellschaftern zu unterscheiden ist, kann es sich dabei auch um Leistungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft handeln. Das Halten der Beteiligung ist ein wirtschaftliches bzw. unternehmerisches Handeln, wenn die Beteiligung zu den Grundgeschäften einer ausgeübten wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit des Gesellschafters gehört. Dies ist der Fall, wenn die Beteiligung der unmittelbaren, dauerhaften und/oder notwendigen Erweiterung der allgemeinen wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit dient. Entsprechendes gilt, wenn die Beteiligung diese nicht unbedingt beeinflusst, aber doch zumindest auf dieser basiert. Darüber hinaus führt eine Beteiligung unabhängig von der Rechtsform des Gesellschafters und der Gesellschaft zu einem wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Handeln, wenn der Gesellschafter entgeltliche Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft vornimmt, an der die Beteiligung gehalten wird. Unter einem Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft sind entgeltliche Dienstleistungen administrativer, finanzieller, kaufmännischer und technischer Art zu verstehen. Steht im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung fest, dass der Gesellschafter über seine sich aus der Gesellschafterstellung ergebenden Rechte und Pflichten hinaus Leistungen gegen Entgelt erbringt bzw. zu erbringen beabsichtigt, handelt er bei Erwerb wirtschaftlich bzw. unternehmerisch. Beide Varianten zur Begründung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, also die Erweiterung einer bisherigen wirtschaftlichen Tätigkeit und die Eingriffsbeteiligung, stehen gleichberechtigt nebeneinander. Die wirtschaftliche Tätigkeit auf der Grundlage einer Eingriffsbeteiligung führt zu ­einem separaten Beteiligungsunternehmen innerhalb des Gesamtunternehmens. 60

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E.  Umfang des Unternehmens

Das Unternehmen eines Unternehmers umfasst seine gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Insoweit werden sämtliche Leistungen, die isoliert betrachtet die allgemeinen Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit erfüllen, zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefasst. Umsatzsteuerlich interessieren nur die Leistungsbeziehungen, die der Unternehmer entweder im Bereich seiner Ausgangsleistungen oder im Bereich seiner Eingangsleistungen gegenüber Dritten verwirklicht. Vorgänge innerhalb seines Unterneh­ mens – auch zwischen zwei völlig verschiedenen Unternehmensteilen – bleiben als Innenumsätze (Innenumsatz) außerhalb der umsatzsteuerlichen Würdigung298.

I. Getrennte Unternehmen Erbringen mehrere Selbständige, die als Unternehmer i. S. des § 2 UStG zu qualifizieren sind, Leistungen, sind diese nach dem sog. Trennungsprinzip299 den jeweiligen Unternehmen getrennt zuzurechnen und können nicht zusammengefasst werden. Im Gegensatz dazu stand die Rechtsfigur der sog. Unternehmereinheit300. Insoweit wurden die Umsatztätigkeiten mehrerer Handelsgesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter in demselben Verhältnis beteiligt waren und bei denen eine einheitliche Willensbildung durch ein beherrschendes Unternehmen gewährleistet war, dem beherrschenden Unternehmen zugerechnet und die einzelnen Gesellschaften als nichtselbständig behandelt. Da diese zusammenfassende Zurechnung der Einzelumsätze nicht mit der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG vereinbar ist301, wurde die Rechtsfigur der Unternehmereinheit aufgegeben302. Entsprechendes303 gilt für das organschaftsähnliche Verhältnis, innerhalb dessen in der Vergangenheit auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen als nichtselb298 BFH v. 31.7.1987 – V R 25/79, ­BStBl II 1987, 870. 299 BFH v. 6.9.2007 – V R 16/07, BFH/NV 2008, 1710; BFH v. 28.1.1994 – V B 155/93, BFH/NV 1995, 357. 300 BFH v. 8.2.1979 – V R 114/74, B ­ StBl II 1979, 358; BFH v. 7.12.1978 – V R 22/74, ­BStBl II 1979, 356; BFH v. 15.6.1951 – II 36/50 U, B ­ StBl III 1951, 215. 301 BFH v. 30.11.1978 – V R 29/73, ­BStBl II 1979, 352. 302 BFH v. 6.9.2007 – V R 16/07, BFH/NV 2008, 1710. 303 BFH v. 8.2.1979 – V R 101/78, ­BStBl II 1979, 362.

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E.  Umfang des Unternehmens

ständige Organgesellschaften eines Unternehmers qualifiziert worden waren304. Darüber hinaus ist strikt zwischen dem Unternehmen einer Gesellschaft bzw. Personenvereinigung und dem Unternehmen von deren Gesellschaftern oder Mitgliedern zu unterscheiden305. Ein etwaiger ertragsteuer­ licher Sachzusammenhang, der für die Berücksichtigung als Sonder­ betriebsausgaben bei der einheitlichen Feststellung der Einkünfte von Bedeutung ist, ist bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft bzw. Vorsteuerabzugsberechtigung unerheblich306. Eine ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft begründet keine Unternehmereigenschaft der Mitglieder und die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatz­ steuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet307. Die Tätigkeit einer Gesellschaft ist den an der Gesellschaft Beteiligten umsatzsteuerlich nicht zuzurechnen308, da Gesellschafter und Gesellschaft ihre Unternehmerstellung jeweils eigenständig begründen309. Das Umsatzsteuerrecht kennt keine Aufteilung der an die Unternehmereigenschaft geknüpften Rechtsfolgen auf mehrere Rechtssubjekte. Personenvereinigungen und ihre Mitglieder können jeweils für sich Unternehmer sein und Leistungen untereinander erbringen. Diese strikte Trennung ist schon deswegen erforderlich, um zu klaren Ergebnissen bei Fragen des Leistungsaustauschs zwischen diesen Beteiligten zu kommen310. Im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer gilt dieses Trennungsprinzip gleichermaßen für Kapital- und Personengesellschaften und auch Miteigentümergemeinschaften311. Verfahrensrechtlich führt diese Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dazu, dass durch einen gegen die Gesellschaft als Steuerschuldnerin gerichteten Umsatzsteuerbescheid nur die Gesellschaft und 304 RFH v. 13.12.1940 – V 25/39, RStBl 1941, 320. 305 Datzer, UR 2016, 653 (658); Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 306 BFH v. 18.12.1980 – V R 142/73, B ­ StBl II 1981, 408; Wäger UR 2008, 69 (71); Weiß, UR 1988, 123. 307 BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; BFH v. 31.1.2002 – V B 108/01, BStBl II 2004, 622; BFH v. 28.1.1999 – V R 4/98, B ­ ­ StBl II 1999, 628, BFH v. 27.6.1995 – V R 36/94, ­BStBl II 1995, 915; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, ­BStBl II 1989, 580; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, B ­ StBl II 1988, 646; BFH v. 18.12.1980 – V R 142/73, ­BStBl II 1981, 408; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 951 – Lfg. 168, 7/2016. 308 BFH v. 20.1.1998 – X R 48/81, ­BStBl II 1988, 557. 309 BFH v. 6.9.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Unternehmereigenschaft – Sonderfälle § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 100 – Lfg. 76, 8/2017. 310 Datzer, UR 2016, 653 (658). 311 BFH v. 6.9.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710.

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II.  Rechtsfigur der mittelbaren Unternehmerschaft

nicht einer oder mehrere Gesellschafter beschwert ist, da eine Vollstreckung aus diesem Bescheid nur in das Gesellschaftsvermögen erfolgen kann. Daher muss ein Rechtsbehelf oder eine Klage gegen diesen Bescheid grundsätzlich im Namen der Gesellschaft durch alle Gesellschafter gemeinschaftlich erhoben werden312. Die Gesellschafter sind durch den Bescheid nicht beschwert und weder einspruchs- noch klagebefugt313. Dies gilt auch, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwischenzeitlich gekündigt worden ist314 oder wenn streitig ist, ob eine Gesellschaft überhaupt besteht315. Diesem Grundsatz entsprechend muss eine Klage im Namen der Gesellschaft, und zwar gem. §§ 709 Abs. 1, 714 BGB durch alle Gesellschafter316 bzw. im Falle einer Bruchteilsgemeinschaft gem. § 744 Abs. 1 BGB durch alle Gemeinschafter317 erhoben werden. Eine Klagebefugnis des Gesellschafters bzw. Gemeinschafters ergibt sich auch nicht als potenziell Haftender318. Die für die Klagebefugnis notwendige rechtliche Betroffenheit ergibt sich für einen Haftungsschuldner von Umsatzsteuer erst aus dem Haftungsbescheid, durch den ein etwaiger Haftungsanspruch verwirklicht wird. Entsprechendes gilt nach Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses319. Nur für den Fall, dass der klagende Gesellschafter darlegen kann, dass er Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft ist, kann er ausnahmsweise auch alleine Klage erheben320.

II. Rechtsfigur der mittelbaren Unternehmerschaft Stadie321 vertritt die Meinung, dass Gesellschafter für Aufwendungen, die sie für unternehmerische Zwecke der Gesellschaft tätigen, zum Vorsteu312 BFH v. 30.4.2007 – V B 194,06, BFH/NV 2007, 1523; BFH v. 13.11.2003 – V B 49/03, BFH/NV 2004, 360; BFH v. 6.2.1997 – V B 156/96, BFH/NV 1997, 458; BFH v. 15.1.1997 – III R 78/96, BFH/NV 1997, 605; BFH v. 25.7.2000 – VIII R 32/99, BFH/ NV 2001, 178. 313 BFH v. 23.8.2016 – V B 32/16, BFH/NV 2016, 1757; BFH v. 5.3.2010 – V B 56/09, BFH/NV 2010, 1111. 314 BFH v. 30.4.2007 – V B 194,06, BFH/NV 2007, 1523. 315 BFH v. 5.3.2010 – V B 56/09, BFH/NV 2010, 1111. 316 BFH v. 19.10.2001 – V B 54/01, BFH/NV 2002, 370; BFH v. 6.2.1997 – V B 156/96, BFH/NV 1997, 458; BFH v. 5.3.1996 – XI B 154/95, BFH/NV 1996, 6; BFH v. 31.10.1991 – V B 194/91, BFH/NV 1992, 4. 317 BFH v. 23.8.2016 – V B 32/16, BFH/NV 2016, 1757; BFH v. 1.9.2010 – XI S 6/10, UR 2010, 905. 318 BFH v. 31.10.1991 – V B 194/91, BFH/NV 1992, 4. 319 BFH v. 30.4.2007 – V B 194/06, BFH/NV 2007, 1523; BFH v. 19.10.2001 – V B 54/01, BFH/NV 2002, 370; BFH v. 10.4.2001 – V B 116/00, BFH/NV 2001, 1220. 320 BFH v. 13.11.1997 – V R 62/96, BFH/NV 1998, 606. 321 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 70 ff, 150; Stadie, UR 2012, 337; Stadie, DStjG Bd. 13 (1990), 179 (191); Stadie, 47 ff; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 538 ff – Lfg. 174, 10/2017.

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E.  Umfang des Unternehmens

erabzug berechtigt sein müssten322. Der Gesellschafter verwirkliche zwar mit der Erbringung von Einlagen und der unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern nicht unmittelbar die Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffs nach § 2 UStG in seiner Person. Allerdings erfolge auch kein unbesteuerter Letztverbrauch, da diese Aufwendungen ausschließlich zur Ausführung von Umsätzen der Gesellschaft, also für unternehmerische Zwecke verwendet würden. Mit Ablehnung des Vorsteuerabzugs würde die Umsatzsteuer zu einem Kostenfaktor323, so dass die Gesellschafter gezwungen seien, einen höheren Gewinn durch die Gesellschaft zu erwirtschaften, um die nicht abziehbare Umsatzsteuer ausgleichen zu können. Dies führe zu Wettbewerbsverzerrungen, da die Gesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer benachteiligt werde. Deswegen sei es vor diesem Hintergrund auch ohne Belang, ob der erworbene Gegenstand in die Gesellschaft eingebracht oder der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werde. In beiden Fällen werde das Wirtschaftsgut für die wirtschaftlichen Zwecke der Gesellschaft verwendet. Die Belastung mit der Steuer aus dem Erwerb beim Gesellschafter sei identisch. Den Gesellschaftern sei die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft zuzurechnen, diese seien mittelbar wirtschaftlich tätig und als mittelbare Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. Darüber hinaus gebiete der Grundsatz der Rechtsformneutralität eine derartige Auslegung, weil es keinen Unterschied machen könne, ob eine Gesellschaft selbst mittels eigenem Geschäftsbetrieb in Gestalt mehrerer unselbständiger Zweigniederlassungen (feste Niederlassungen) wirtschaftlich tätig sei oder ob sie diese Aktivitäten in Form von rechtlich selbständigen Gesellschaften ausübe324. Außerdem verhindere diese Zurechnung eine Belastung von nicht privatem Endkonsum325. Die ­Ablehnung des Vorsteuerabzugs beim Gesellschafter führe zu einer wettbewerbswidrigen Ungleichbehandlung, denn im Verhältnis zu einem Einzelunternehmer müsse die Gesellschaft einen höheren Gewinn erwirtschaften, um die bei den Gesellschaftern nichtabziehbaren Vorsteuerbeträge kompensieren zu können326. Diese Ansicht verkennt jedoch, dass umsatzsteuerrechtlich zwischen Personenvereinigungen jeder Art und deren Gesellschaftern oder Mitgliedern strikt zu trennen ist. Die einkommensteuerrechtliche Funktion 322 Bleetz, BB 1987, 1788; Horn, UR 1989, 237 (239); Horn, UR 1991, 344 (346). 323 So wohl auch Dziadkowski, UR 2013, 902 (908). 324 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 250 – Lfg. 174, 10/2017. 325 Bleetz, BB 1987, 1788 (1789); Stadie, DStjG Bd. 13 (1990), 179 (191 f). 326 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 537 – Lfg. 174, 10/2017.

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II.  Rechtsfigur der mittelbaren Unternehmerschaft

des Mitunternehmerbegriffs besteht in der Verteilung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dagegen kennt das Umsatzsteuerrecht keine Aufteilung der an die Unternehmereigenschaft geknüpften Rechtsfolgen auf mehrere Rechtssubjekte. Ein etwaiger ertragsteuerlicher Sachzusammenhang, der für die Berücksichtigung als Sonderbetriebsausgaben bei der einheitlichen Feststellung der Einkünfte von Bedeutung ist, spielt daher bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft bzw. Vorsteuerabzugsberechtigung keine Rolle327. Personenvereinigungen und ihre Mitglieder können jeweils für sich Unternehmer sein und Leistungen untereinander erbringen. Diese strikte Trennung ist schon deswegen erforderlich, um zu klaren Ergebnissen bei Fragen des Leistungsaustauschs zwischen den Beteiligten zu kommen. Während das Ertragssteuerrecht einen betrieblichen Sonderbereich im Rahmen der Mitunternehmerschaft kennt, trennt das Umsatzsteuerrecht streng zwischen den Unternehmen verschiedener Steuerpflichtiger. Ein Gesellschafter wird nicht schon allein deswegen zum Unternehmer, weil er seiner Gesellschaft einen Gegenstand zu ihrer (unternehmerischen) Nutzung überlässt328. Es gibt keine aus der Unternehmereigenschaft der Gesellschaft abgeleitete Unternehmerstellung des Gesellschafters; vielmehr kommt es darauf an, ob der Gesellschafter in seiner Person die Voraussetzungen eines Unternehmers erfüllt329. Der ertragsteuerliche Transparenzgrundsatz ist nicht auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar, insoweit kommt vielmehr der dem genau entgegenstehende Trennungsgrundsatz zur Anwendung330. Gegen eine Anwendung des Transparenzgrundsatzes spricht, dass es auch ertragsteuerlich kein unionsweit einheitliches Transparenzkonzept gibt331. Eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsformneutralität ist abzulehnen, da feste Niederlassungen und selbständig handelnde Gesellschafter nicht miteinander vergleichbar sind332. Feste Niederlassungen betreffen mehrfach ansässige Steuerpflichtige. Gleichwohl sind die Niederlassungen nur einem einzigen Steuerpflichtigen zuzuordnen. Demgegenüber sind Gesellschafter eigenständige Steuerpflichtige bzw. Unternehmer, sofern sie die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 M ­ wStSystRL bzw. § 2 Abs. 1 UStG erfüllen. Da es auf die selbständige Ausübung wirt327 BFH v. 27.6.1995 – V R 36/94, ­BStBl II 1995, 915; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, ­BStBl II 1989, 580; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, B ­ StBl II 1988, 646. 328 Wäger, UR 2012, 911 (917) . 329 Heuermann, M ­ wStR 2014, 597 (600). 330 Wäger, UR 2015, 125 (151). 331 Ismer, M ­ wStR 2015, 407 (412). 332 Datzer, UR 2016, 653 (656).

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E.  Umfang des Unternehmens

schaftlicher Tätigkeiten ankommt, die als Abgrenzungskriterium zu festen Niederlassungen dient, wird die Rechtsformneutralität durch die unterschiedliche Behandlung fester Niederlassungen und selbständiger Steuerpflichtiger nicht tangiert. Vielmehr ist aus der Selbständigkeit der Beteiligten die Schlussfolgerung zu ziehen, dass alle von einem Selbständigen verwirklichten Sachverhalte gesondert zu beurteilen sind. Soweit argumentiert wird, es läge kein die Besteuerung rechtfertigender Endverbrauch vor, stellt sich die Frage, ob bei nicht wirtschaftlichen, aber nicht privaten Tätigkeiten entgegen Art. 168 ­MwStSystRL ein Vorsteuerabzugsrecht zu gewähren ist. Die Antwort auf diese Frage kann aber nicht dazu führen, wirtschaftliche Aktivitäten eines Steuerpflichtigen einem anderen zuzurechnen, der nicht wirtschaftlich tätig ist333. Es mag zwar zutreffend sein, aus dem Neutralitätsgrundsatz ein Recht auf Vorsteuerabzug auch für Leistungsbezüge durch den Gesellschafter abzuleiten334. Allerdings ist die Rechtsfigur des mittelbaren Unternehmers nicht verbindlich in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie geregelt und zu sehr an die deutsche Strafrechtslehre angelehnt, als dass sie als allgemein anerkannter Rechtsgrundsatz in das Unionsrecht übernommen werden könnte335. Darüber hinaus sprechen gegen die Rechtsfigur des mittelbaren Unternehmers auch verfahrensrechtliche Gründe336. Die ertragsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen der Gesellschafter sind nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einheitlich und gesondert festzustellen. Im Gegensatz dazu muss aber der einzelne Gesellschafter den auf ihn entfallenden anteiligen Vorsteuerabzug in einer persönlichen Erklärung beantragen. Eine Berücksichtigung im Rahmen einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kommt nach § 180 Abs. 2 AO i. V. mit § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen337 nicht in Betracht, weil nicht mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjektes Umsätze ausführen oder empfangen. Diese verfahrensrechtliche Besonderheit vermeidet Folgeprobleme, wenn die Höhe des Vorsteuerabzugs von einer Zuordnungsentscheidung abhängt und diese von den Gesellschaftern nicht einheitlich oder von einigen Gesellschaftern nicht rechtzeitig vorgenommen wird.

333 Datzer, UR 2016, 653 (657). 334 Wäger, UR 2012, 911 (913). 335 Ismer, M ­ wStR 2015, 407 (411). 336 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 337 Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO v. 19.12.1986, ­BStBl I 1986, 2663.

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

III. Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen Eine Ausnahme von diesem Grundsatz der getrennt zu beurteilenden Unternehmen von Gesellschaft und Gesellschafter könnte bestehen, wenn gleichwohl in besonderen Gründungssituationen338 aus Gründen der Neutralität der Umsatzsteuer ein personenübergreifender Vorsteuerabzug möglich wäre339. Fraglich ist insoweit, ob und inwieweit der Gesellschafter selbst als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer im Hinblick auf von ihm getätigte Investitionsaufwendungen zu behandeln ist, die für Zwecke der Umsätze der Gesellschaft verwendet werden. Zum Vorsteuerabzug ist grundsätzlich nur der Empfänger der Leistung berechtigt. Leistungsempfänger ist regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist340. Nicht maßgeblich ist dagegen, wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist341 oder wer sie bezahlt hat342. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden343. Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein344. Wird die Leistung von einer anderen Person bezogen als derjenigen, die die Leistungen unternehmerisch nutzen soll, fallen also der Empfänger der Leistung und der die Eingangsleistung später nutzende Unternehmer personell auseinander, stellt sich die Frage, ob und in welchen Konstellationen gleichwohl ein personenübergreifender Vorsteuerabzug möglich ist. Zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter ist grundsätzlich zwingend zu trennen, da andernfalls die Grundsätze zum Leistungsaustausch, wie er für die Erbringung steuerbarer Umsätze 338 Datzer, UR 2016, 653 (658); Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 104. 339 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 340 EuGH v. 20.6.2013 – Rs. C-653/11 Newey, UR 2013, 628; BFH v. 30.4.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239; BFH v. 28.8.2013 – XI R 4/11, B ­ StBl II 2014, 282; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 341 BFH v. 20.10.1994 – V R 96/92, BFH/NV 1995, 459. 342 BFH v. 5.10.1995 – V R 113/92, ­BStBl II 1996, 111. 343 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-104/13 Becker, UR 2013, 220; BFH v. 28.8.2013 – XI R 4/11, ­BStBl II 2014, 282; BFH v. 29.1.1987 – V R 112/77, BFH/NV 1987, 472. 344 BFH v. 30.4. 2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239; BFH v. 1.7.1989 – V R 72/84, ­BStBl II 1989, 677.

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E.  Umfang des Unternehmens

erforderlich ist, aufgeweicht würden. Im Gegenteil müsste bei der Möglichkeit einer generellen wechselseitigen Zurechnung davon ausgegangen werden, dass zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kein Leistungsaustausch erfolgen kann345. Schließlich ist aus den Regelungen zur Mehrwertsteuergruppe in Art. 11 ­MwStSystRL die Wertung zu entnehmen, dass eine Zusammenfassung selbständiger Steuersubjekte grundsätzlich nur unter den dort genannten Voraussetzungen möglich ist346. 1. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Faxworld In dem Verfahren Faxworld erwarb eine GbR als Vorgründungsgesellschaft einer noch zu gründenden Aktiengesellschaft Wirtschaftsgüter, die sie im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG auf die zur Gründung der Aktiengesellschaft dienende Vorgesellschaft übertrug. Fraglich war, ob die GbR insoweit unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig war und für die von ihr angeschafften Gegenstände den Vorsteuerabzug geltend machen konnte. Dies wurde ihr von den Finanzbehörden mit der doppelten Begründung versagt, sie sei keine Unternehmerin, weil sie als Vorgründungsgesellschaft nicht mit der späteren Gesellschaft identisch sei und sie selbst auch keine eigenen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze tätigen wolle. Das hessische FG347 gab der Klage in erster Instanz mit der Begründung statt, der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer gebiete die Berücksichtigung der Vorsteuer, auch wenn die GbR von vornherein nur beabsichtigt habe, die bezogenen Leistungen nicht selbst zur Ausführung besteuerter Umsätze zu verwenden, sondern die Leistungen nur im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der zu gründenden AG bezogen habe. Im Revisionsverfahren legte der V. Senat des BFH348 dem EuGH die Frage vor, ob eine Vorgründungsgesellschaft, die von vornherein nur die Absicht hat, die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft vorzubereiten, damit diese ihre Tätigkeit aufnehmen konnte, und selbst nicht beabsichtigt, Ausgangsumsätze mit Ausnahme der Übertragung der zur Vorbereitung der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft bezogenen Eingangsleistungen auf die Kapitalgesellschaft auszuführen, die Vorsteuer für die Eingangsleis345 Datzer, UR 2016, 653 (658). 346 Englisch, UR 2007, 290 (292). 347 Hessisches FG v. 18.10.1999 - 6 K 2426/98, EFG 2000, 40. 348 BFH v. 23.1.2002 – V R 84/99, UR 2002, 265.

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

tungen abziehen kann. Dies war deswegen fraglich, weil die Vermögensgegenstände, Rechte und Pflichten der Vorgründungsgesellschaft mit der Gründung der Kapitalgesellschaft nicht ohne Weiteres auf die Kapitalgesellschaft übergehen, sondern durch ein besonderes Rechtsgeschäft übertragen werden müssen. Da aber diese Übertragung die Voraussetzung ­einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung erfüllt, fehlte es an der Absicht der Vorgründungsgesellschaft, mit den Eingangsumsätzen steuerpflichtige Umsätze auszuführen. Der EuGH349 sah die Vorgründungsgesellschaft als vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer an, weil sie Gegenstände für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erwirbt. Die Unternehmereigenschaft hängt nicht davon ab, dass die Klägerin selbst mit diesen Gegenständen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. „Für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit“ kann auch die Tätigkeit eines anderen Unternehmers (hier: der Vorgesellschaft bzw. der später zu gründenden Aktiengesellschaft) sein. Unternehmer sind durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten und entrichteten Steuer zu entlasten (Neutralitätsgrundsatz). Die fehlende Identität zwischen demjenigen, der die Leistung einkauft und demjenigen, der mit der Leistung Umsätze tätigt, ist bei der Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung unerheblich, wenn ansonsten keiner der Beteiligten den Vorsteuerabzug geltend machen kann. In dieser Konstellation setzt der Vorsteuerabzug keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit mit den erworbenen Gegenständen voraus, sondern kann sich auch aus der Tätigkeit eines anderen Unternehmers, im Entscheidungsfall aus den Umsätzen der erst später gegründeten Kapitalgesellschaft, ergeben. Der EuGH überträgt also nicht die Unternehmereigenschaft der Fax­ world AG, sondern begründet diese aus der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Faxworld Vorgründungsgesellschaft. Bemerkenswert erscheint in diesem Zusammenhang, dass sich in der Entscheidung keine Ausführungen zum Mindestumfang der Ausgangsumsätze finden. Die Tatsache, dass die wirtschaftliche Tätigkeit auf einen einzigen – dann auch noch aufgrund des von Deutschland ausgeübten Wahlrechts als nichtsteuerbar zu behandelnden – Ausgangsumsatz gerichtet ist, ist damit unschädlich. Darüber hinaus bestätigte der EuGH auch eine Verwendung der Leistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze. Zwar hatte er in der Entschei-

349 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155.

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E.  Umfang des Unternehmens

dung Abbey National350 die Übertragung des Gesamtvermögens noch als letzten Akt des Übertragenden gesehen, sodass sich die Vorsteueraufteilung nach dessen Verhältnissen zu richten habe. Indessen ist dies bei einem umsatzlosen Steuerpflichtigen wie der Faxworld Vorgründungsgesellschaft gerade nicht möglich. Daher bestimmt sich der Umfang des Vorsteuerabzugsrechts nach den Verhältnissen beim Übertragungsempfänger, d.h. der später zu gründenden Aktiengesellschaft. Erzielt dieser sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze, wäre der Vorsteuerabzug bei der Vorgründungsgesellschaft entsprechend aufzuteilen. Im Ergebnis werden damit für die Zwecke der Vorsteueraufteilung die beabsichtigten Ausgangsumsätze einer anderen Person zugerechnet. Im Hinblick auf den personenübergreifenden Vorsteuerabzug ist festzuhalten, dass auch derjenige, der ein Gesamt- oder Teilvermögen nicht steuerbar überträgt, aus eigener Tätigkeit Unternehmer sein kann. Darüber hinaus können personenübergreifend Ausgangsumsätze zugerechnet werden, wenn keine eigenen steuerbaren Umsätze vorliegen. Diese Möglichkeit besteht jedenfalls, wenn das Zurechnungssubjekt aufgrund eigener wirtschaftlicher Tätigkeit steuerpflichtige Person ist351. 2. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn In dem polnischen Verfahren ging es um die Auslegung von Art. 9 und 168 Buchst. a sowie der Art. 178 Buchst. a und 226 Nr. 5 M ­ wStSystRL im Hinblick auf den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft. Streitig war die Berechtigung eines Personenverbundes von zukünftigen OHG-Personengesellschaftern zum Vorsteuerabzug, der vor der formellen Eintragung der OHG in das Handelsregister der Gesellschaft dienende Investitionsausgaben getätigt hat. Die Gesellschafter der Klägerin erwarben ein Grundstück mit Gesteinsvorkommen. Der Veräußerer erstellte hierüber eine Rechnung mit Datum vom 22.12.2006 und benannte darin als Erwerber die beiden Gesellschafter. Erst nach diesem Immobilienerwerb wurde der Gesellschaftsvertrag geschlossen. Für dessen Beurkundung stellte der Notar mit Datum vom 26.4.2007 eine Rechnung auf den Namen der Gesellschaft aus. Die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erfolgte am 5.6.2007. Die Gesellschaft machte sowohl für den Erwerb des Grundstücks als auch für 350 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164. 351 Ismer, M ­ wStR 2015, 407 (408).

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

die Notariatskosten den Vorsteuerabzug geltend. Die polnische Finanzbehörde versagte den Vorsteuerabzug. Das Grundstück sei von den Gesellschaftern, nicht aber von der Gesellschaft erworben worden. Die Rechnung für die notarielle Beurkundung sei auf einen nichtexistenten Rechtsträger ausgestellt worden, da die Gesellschaft erst nach der Rechnungsausstellung im Handelsregister eingetragen wurde. Nach Auffassung des Vorlagegerichts hing die Entscheidung des Rechtsstreits davon ab, ob es sich in mehrwertsteuerlicher Hinsicht bei den Gesellschaftern, die in den Rechnungen als Empfänger der Leistungen ausgewiesen sind, um denselben Rechtsträger handelt, wie die Gesellschaft, die den Vorsteuerabzug begehrt. Der EuGH352 hat die ihm vorgelegte Frage dahingehend beantwortet, dass eine OHG, deren Gesellschafter Investitionen (hier der Erwerb eines Grundstücks) vor Eintragung der OHG ins Handelsregister bzw. vor der umsatzsteuerlichen Registrierung der OHG für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit der OGH getätigt haben, für diese Investitionen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Weiter hat er festgestellt, dass in einem solchen Fall bereits dem Personenverbund der Gesellschafter selbst der Vorsteuerabzug zustehen kann. Wenn der Personenverbund vor Eintragung und mehrwertsteuerlicher Erfassung ihrer Gesellschaft Investitionen getätigt hat, die für die künftige Nutzung durch die Gesellschaft erforderlich sind, ist er als Unternehmer anzusehen und daher grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Gericht vertritt insoweit die Auffassung, dass Art. 9, 168 und 169 ­MwStSystRL bzw. der Neutralitätsgrundsatz einer nationalen Regelung entgegen stehen, wonach weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die die Gesellschafter vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft für die Zwecke und im Hinblick auf die spätere wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft tragen. Daher können sowohl der Personenverbund der Gesellschafter als auch die Gesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt sein. Tätigt der Verbund der Gesellschafter vor Eintragung und mehrwertsteuerlicher Erfassung der Gesellschaft Investitionen, die für die künftige Nutzung der Gesellschaft erforderlich sind, ist der Verbund selbst als Unternehmer anzusehen und daher grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.

352 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366.

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E.  Umfang des Unternehmens

Die Vorsteuerabzugsberechtigung der Gesellschaft bzw. des Personenverbunds gilt auch, wenn die Einbringung des Grundstücks in die OHG (wie im Ausgangsverfahren nach nationalem Recht) ein steuerfreier Vorgang ist. Da für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs der Gesellschafter die Folgeumsätze der Gesellschaft maßgeblich sind, ist es unerheblich, dass die Einbringung der Gegenstände in die Gesellschaft ein von der Mehrwertsteuer befreiter Umsatz ist und die Gesellschafter dabei keine Mehrwertsteuer einnehmen. Schließlich steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, dass die Rechnung für einen Bezug der Gesellschaft auf die Namen der Gesellschafter (und nicht auf den Namen der späteren Gesellschaft) ausgestellt ist. Maß­ geblich für diese Beurteilung ist, dass zwischen dem Verbund der Gesellschafter und der Gesellschaft Personenidentität besteht. In diesem Fall ist die Versagung des Vorsteuerabzugs aus rein formellen Gründen der unzutreffenden Rechnungsangaben nicht verhältnismäßig. Im Hinblick auf den personenübergreifenden Vorsteuerabzug bedeutet dies, dass er in einer solchen Konstellation grundsätzlich besteht. In Fällen, in denen die zwei unterschiedlichen Ebenen von Gesellschafter und Gesellschaft noch nicht existieren, ist ausnahmsweise eine Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeiten möglich, wenn ansonsten der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre353. Der EuGH hält es aber lediglich für geboten, den Vorsteuerabzug entweder dem Gesellschafter oder der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch nicht im Handelsregister eingetragenen und mehrwertsteuerlich erfassten Gesellschaft zu eröffnen354. 3. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Malburg Der Kläger, ein Steuerberater, war bis zum 31.12.1994 zu 60 % als Gesellschafter an einer Alt-GbR beteiligt. Außer ihm waren zwei weitere Steuerberater zu je 20 % Mitgesellschafter. Zum 31.12.1994 wurde die AltGbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter einen Teil des Mandantenstammes übernahm. Die anderen beiden Gesellschafter waren ab dem 1.1.1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich tätig. Zum 31.12.1994 wurde unter maßgeblicher Beteiligung des Klägers eine neue Neu-GbR gegründet. An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und ein weiterer Steuerberater zu 5 % beteiligt. Der Klä353 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 102 f; Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 354 Für eine vorrangige Abzugsberechtigung der Gesellschafter aber Reiß, M ­ wStR 2013, 500 (510).

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

ger überließ der Neu-GbR den von ihm übernommenen Mandantenstamm unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung. Das FG Saarland355 hatte hinsichtlich der Alt-GbR entschieden, dass diese durch Realteilung zum 31.12.1994 aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte das Finanzamt gegenüber der Alt-GbR Umsatzsteuer für das Jahr 1994 für die Übertragung des Mandantenstammes fest. Der Umsatzsteuerbescheid für 1994 wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen. Dementsprechend stellte die Alt-GbR gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die Realteilung zum 31.12.1994 eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus. Der Kläger begehrte den Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung, den das Finanzamt versagte. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der Neu-GbR als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für deren unternehmerische Zwecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe. Das FG Saarland356 gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Im Revisionsverfahren legte der XI. Senat des BFH357 dem EuGH die Frage vor, ob ein Gesellschafter einer GbR zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines Investitionsgutes berechtigt ist, das er im Anschluss und wie bereits beim Erwerb beabsichtigt, der Gesellschaft unentgeltlich überlässt. Der XI. Senat des BFH358 neigte vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn dazu, dem Gründungsgesellschafter den Vorsteuerabzug zu gewähren. Dem war der V. Senat des BFH359 entgegengetreten und wollte an seiner bisherigen Rechtsprechung360 festhalten, wonach ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut außerhalb seiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit 355 FG Saarland v. 24.9.2013 – 1 K 250/00, EFG 2003, 1776. 356 FG Saarland v. 16.6.2010 – 1 K 2111/06, DStRE 2011, 945. 357 BFH v. 20.2.2013 – XI R 26/10, ­BStBl II 2013, 464. 358 Divergenzanfrage an den V. Senat des BFH v. 14.11.2012 – XI R 26/10, UR 2013, 435. 359 BFH v. 6.12.2012 – V ER-S 2/12, UR 2013, 436. 360 BFH v. 6.9.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710; BFH v. 16.5.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; BFH v. 9.6.1994 – V R 108/93, UR 1995, 333; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, B ­ StBl II 1989, 580; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, B ­ StBl II 1988, 646; BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512; BFH v. 26.1.1984 – V R 65/76, ­BStBl II 1984, 231.

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E.  Umfang des Unternehmens

erwirbt und dieses einer Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der Umstand, dass ein Gesellschafter einer Gesellschaft, an der er selbst beteiligt ist, Gegenstände unentgeltlich überlässt und die Gesellschaft mit dem ihr überlassenen Gegenstand Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ermöglichen, führe nicht dazu, dass dieser Gesellschafter seinerseits als – vorsteuer­ abzugsberechtigter – Unternehmer hinsichtlich des Leistungsbezuges anzusehen sei. Ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters setze voraus, dass der Gesellschafter in eigener Person durch von ihm selbst gegen Entgelt nachhaltig zu erbringende oder zumindest ernsthaft beabsichtigte Umsätze seine Unternehmereigenschaft begründe. Eine Zurechnung der durch nachhaltige Erbringung von entgeltlichen Umsätzen durch die Gesellschaft begründeten Unternehmereigenschaft (auch) an den Gesellschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs durch den Gesellschafter sei nicht zulässig. Die davon abweichenden Grundsätze der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn seien auf eine bloße Nutzungsüberlassung und auf Leistungsbezüge einzelner Gesellschafter nicht anwendbar. Schließlich sei zweifelhaft, ob die Entscheidung auch auf solche Fälle übertragbar sei, in denen die Übertragung oder Über­ lassung der Wirtschaftsgüter auf die Gesellschaft nicht steuerbefreit ist. Dagegen könnte der Umstand sprechen, dass für einen aus Gründen der steuerlichen Neutralität der Berechtigung der Gesellschaft abgeleiteten Vorsteuerabzug der Gesellschaft in solchen Fällen kein Anlass besteht, in denen der Gesellschafter auf Grundlage eigener Berechtigung und damit originär entsprechende Vorsteuern hätte berücksichtigen können. Der EuGH361 betont, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang des Vorsteuerabzugs bestimmt werden kann. Der Gesellschafter tätigt keinen steuerbaren Ausgangsumsatz, da die Überlassung des Investitionsgutes an die neue Gesellschaft keine wirtschaftliche Tätigkeit ist. Diese Überlassung erfolgte unentgeltlich und fiel daher weder in den Anwendungsbereich von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c ­ MwStSystRL, der nur entgeltliche Lieferungen und Dienstleistungen erfasst, noch in den von Art. 9 Abs. 1 M ­ wStSystRL, der die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur 361 EuGH v. 13.3.2014 – Rs. C-204/13 Malburg, UR 2014, 353 und nachfolgend BFH v. 26.8.2014 – XI R 26/10, UR 2015, 35.

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

nachhaltigen Erzielung von Einnahmen erfasst. Auch aus Neutralitätsgründen sieht der EuGH keinen Raum für den Vorsteuerabzug, zumal andere Gestaltungen möglich gewesen wären, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus dem Erwerb des Mandantenstammes begründet hätten. Der Neutralitätsgrundsatz ist ein Auslegungsgrundsatz, der einer Ausweitung des Vorsteuerabzugs gegenüber den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts nicht zugänglich ist. Hinsichtlich nicht steuerbarer Ausgangsumsätze ist der Vorsteuerabzug schlichtweg ausgeschlossen. Offen blieb in dem Urteil, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb besteht, weil der Gesellschafter möglicherweise das Investitionsgut im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind. 4. Beschränkung der wechselseitigen Zurechnung auf Investitionsgüter a) Entscheidung des V. Senats des BFH in der Rechtssache V R 8/15 Der Kläger beabsichtigte die Aufnahme einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit über eine von ihm zu gründende GmbH, deren Alleingesellschafter er sein sollte. Geplant war der Erwerb der Vermögensgegenstände von einer bereits langjährig im Geschäft mit Bauelementen tätigen B-GmbH. Der Kläger bezog hierfür Beratungsleistungen einer Unternehmensberatung zur Existenzgründung sowie eines Rechtsanwalts zu einem (geplanten) Unternehmenskauf. Der Erwerb der Vermögensgegenstände der B-GmbH unterblieb ebenso wie die GmbH-Gründung. Der nicht als Unternehmer steuerlich geführte Kläger begehrte den Vorsteuerabzug für die von ihm bezogenen Beratungsleistungen. Das Finanzgericht Düsseldorf362 gab der Klage statt. Der Kläger sei als Einzelperson vergleichbar einer Vorgründungsgesellschaft berechtigt, aus Rechnungen über von ihm bezogene Beratungsleistungen zum Zwecke der Vorbereitung und Errichtung einer Ein-Mann-GmbH den Vorsteuerabzug vorzunehmen. Unerheblich sei, dass der Kläger bei Bezug der Eingangsleistungen in der Gründungsphase nicht selbst als natürliche Person besteuerte Umsätze ausführen wollte.

362 FG Düsseldorf v. 30.1.2015 – 1 K 1523/14 U, EFG 2015, 686.

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E.  Umfang des Unternehmens

Auf die Revision des Finanzamts hob der V. Senat des BFH363 das Urteil des FG Düsseldorf auf und wies die Klage ab, da der Kläger nicht Unternehmer war und auch kein Investitionsumsatz vorlag. Der Kläger sei nicht aufgrund einer eigenen unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil er nicht beabsichtigte, das Unternehmen selbst zu erwerben und als Einzelunternehmer zu betreiben. Der Kläger sei auch nicht als Gesellschafter der zu gründenden GmbH vorsteuerabzugsberechtigt. Ein Gesellschafter sei nur Unternehmer, wenn er entgeltliche Leistungen im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit erbringe. Der bloße Erwerb oder das Halten von Gesellschaftsanteilen führe nur ausnahmsweise zu einer unternehmerischen Betätigung, wenn die Beteiligung mit Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft verbunden sei. Dies sei deswegen nicht der Fall, weil der Kläger nicht beabsichtigte, gegenüber der zu gründenden GmbH entgeltliche Leistungen zu erbringen. Schließlich sei der Kläger auch nicht aufgrund eines beabsichtigten Übertragungsvorgangs auf die zu gründende GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigt. Diese Variante des Vorsteuerabzugs setze voraus, dass die vom Gesellschafter bezogenen Eingangsleistungen auf die später zu gründende Gesellschaft übertragbar seien. Durch die vom Gesellschafter bezogenen Leistungen müssten Investitionsgüter entstehen, die im Anschluss im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen auf die ­Gesellschaft übertragen werden können. Es handele sich dann zwar bei ­dieser Übertragung um keinen steuerbaren Umsatz, die Geschäftsver­ äußerung statuiere aber die erforderliche umsatzsteuerrechtliche Rechtsnachfolge, so dass der Vorgründungsgesellschaft aus den von ihr beanspruchten Gründungsinvestitionen der Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Verwendungsumsätze der Gründungs- bzw. Kapitalgesellschaft folge. Ob die Geschäftsveräußerung entgeltlich oder unentgeltlich erfolge, spiele keine Rolle. Ausschlaggebend für die Klageabweisung war letztlich, dass die bezogenen Beratungsleistungen – anders als die Vermögensgegenstände in den den EuGH-Urteilen Faxworld364 und Polski Trawertyn365 zugrunde lie-

363 BFH v. 11.11.2015 – V R 8/15, UR 2016, 401. 364 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362. 365 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366.

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III.  Wechselseitige Zurechnung bei Investitionsleistungen

genden Rechtssachen – auch im Fall einer tatsächlichen GmbH-Gründung nicht auf diese übertragbar gewesen wären366. b) Gegenansicht Im Gegensatz dazu vertritt Reiß367 die Ansicht, dass die Grundsätze der wechselseitigen Zurechnung einer vom Gesellschafter getätigten Investition und den von der Gesellschaft ausgeführten Ausgangsumsätzen auch zur Anwendung kommen, wenn vom Gesellschafter durch Lieferung (körperliche) oder Dienstleistung erworbene Gegenstände (unkörperliche) ihrerseits vom Gesellschafter der vollen Substanz nach durch Lieferung oder Dienstleistung (sonstige Leistung) auf die Gesellschaft übertragen werden. Soweit der EuGH368 von Investitionshandlungen, getätigten Investitionen der Gesellschafter und Investitionsumsätzen ausgehe, seien damit schlicht die an die Gesellschafter ausgeführten Eingangsumsätze bezeichnet, für die die Gesellschafter die Aufwendungen trügen, die aber bestimmungsgemäß für Zwecke der von der Gesellschaft ausgeführten besteuerten Umsätze verwendet würden. Insoweit müssten von Dritten an die Gesellschafter erbrachte Dienstleistungen, wie etwa Beförderungs- oder Beratungsleistungen und bloße Nutzungsüberlassungen den Vorsteuerabzug ermöglichen, unabhängig davon, ob vom Erwerb eines Investitionsgutes gesprochen werden könne. Eine bloße Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft ändere nichts daran, dass die an den Gesellschafter erfolgte Lieferung des Gegenstandes bzw. die an ihn ausgeführte Dienstleistung für Zwecke der von der Gesellschaft ausgeführten besteuerten Umsätze verwendet werde. Dziadkowski369 weist darauf hin, dass die Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs – weder für den Gesellschafter noch die Gesellschaft – zu einem Verstoß gegen den Leitgedanken der Umsatzsteuer und ihrem Belastungsgrund führe, wonach nur eine Belastung des Endverbrauchers in Betracht komme und innerhalb der Unternehmerkette ausgeschlossen sei. c) Stellungnahme Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer führt dazu, dass bei der Anschaffung eines Gegenstandes durch einen Gesellschafter im Rahmen 366 Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 54/1 – Lfg. 130, 7/2017. 367 Reiß, ­MwStR 2013, 500 (509). 368 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 369 Dziadkowski, UR 2013, 902 (908).

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E.  Umfang des Unternehmens

der Vorsteuerabzugsberechtigung ausnahmsweise auf die (besteuerten) Umsätze der Gesellschaft abzustellen ist, wenn die Gesellschaft das vom Gesellschafter erworbene Investitionsgut verwendet und wenn dessen Übertragung auf die Gesellschaft unentgeltlich erfolgt und deswegen nicht zu einem vom Gesellschafter zu besteuernden Umsatz führt. Diese Verknüpfung setzt die Identität des jeweiligen Erwerbsgegenstandes voraus. Deswegen führt ein unterschiedlicher Umfang des Erwerbs von Gesellschafter und Gesellschaft bei einer Nutzungsüberlassung des Gesellschafters dazu, dass die Vorsteuerabzugsberechtigung entfällt. Bei einer Nutzungsüberlassung kommt es nicht zu einer für die wechselseitige Zurechnung erforderlichen Übertragung der Verfügungsbefugnis am Erwerbsgegenstand vom Gesellschafter auf die Gesellschaft. Der Gesellschafter entscheidet allein über die zukünftige Verwendung des erworbenen Gegenstandes und bestimmt, ob und wie lange er den Gegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlässt, ob er ihn anschließend steuerpflichtig an die Gesellschaft oder einen Dritten veräußert oder einem Dritten zur Nutzung überlässt bzw. für eigene private Zwecke verwendet370. Mangels Übertragung der uneingeschränkten Verwendungsbefugnis kann ein Vorsteuerabzug nicht auf der Grundlage der Ausgangsumsätze erfolgen, die eine nicht verfügungsbefugten Gesellschaft erzielt371. Gegen einen allgemeinen Vorsteuerabzug für Drittaufwand spricht, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit bei Leistungsbezug und bei Leistungserbringung durch unterschiedliche Personen ausgeübt werden kann. Diese ausnahmsweise mögliche Verbindung durch eine wechselseitige Zurechnung setzt aber außerdem ein Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter voraus und besteht nicht allgemein oder wegen familiären Beziehungen zwischen Leistungsempfänger und Leistungserbringer372. Eine darüber hinausgehende, allgemeine Vorsteuerentlastung durch eine wechselseitige Zurechnung ist mangels ausdrücklicher Regelung in der ­MwStSystRL oder dem UStG auch aus dem Neutralitätsgrundsatz nicht ableitbar373. Grundsätzlich ist eine Belastung mit Umsatzsteuer innerhalb der Unternehmerkette nur ausgeschlossen, sofern alle in der Kette Beteiligten selbst und in ihrer Person die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug erfüllen. Der Neutralitätsgrundsatz gebietet aber keine wechselseitige Zurechnung einzelner Voraussetzungen von anderen in der Kette Beteiligten, sofern ein Beteiligter einzelne Kriterien nicht er370 So auch Reiß, ­MwStR 2013, 500 (510). 371 Wäger, UR 2012, 911 (917). 372 Wäger, UR 2012, 911 (914). 373 Datzer, UR 2016, 653 (659).

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IV.  Wechselseitige Zurechnung bei Erwerbs- und Einbringungsvorgängen

füllt. Im Übrigen ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben dem Grundsatz anzuwenden ist, den er einschränkt374. Er erlaubt es daher nicht, den Anwendungsbereich des Vorsteuerabzugsrechts gegenüber einer eindeutigen Bestimmung auszuweiten. Die Rechtsprechung375, wonach im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft Personen­ identität bestehen und diese einen Vorsteuerabzug ermöglichen kann, bewegt sich an der Grenze zwischen Rechtsauslegung und Rechtsschöpfung376 und ist nicht allgemein auf andere Fälle übertragbar. Es gibt da­ rüber hinaus keinen vorsteuerabzugsfähigen Unternehmer, der selbst keine Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ermöglichen377. Außerdem muss zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer selbst ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit bestehen; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich378.

IV. Wechselseitige Zurechnung bei Erwerbs- und Einbringungsvorgängen Ein vergleichbares Problem besteht im Falle der Übertragung eines Unternehmens auf einen Nichtunternehmer, der seinerseits das erworbene Unternehmen nicht selbst betreiben will, sondern es im Anschluss in eine am Tag des Erwerbs gegründete Gesellschaft einbringt, an der er als Gesellschafter beteiligt ist. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt voraus, dass ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich an einen Unternehmer übereignet wird oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Sätze 2 und 3 UStG). Dies ist nicht der Fall, da der bisherige Unternehmer seinen Betrieb weder einem Unternehmer übertragen noch dieses selbst in eine Gesellschaft eingebracht hat. Außerdem hat der Erwerber das ihm übertragene Einzelunternehmen nicht als Unternehmer fortgeführt. Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Erwerber vor dem Erwerb bereits unternehmerisch tätig war. Ausreichend und notwendig ist aber, 374 BFH v. 31.5.2017 – XI R 40/14, UR 2017, 718. 375 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 376 Wäger, UR 2012, 911 (913). 377 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 378 BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, B ­ StBl II 2012, 61; A ­ bschn. 15.2 Abs. 15a Satz 3 UStAE.

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E.  Umfang des Unternehmens

dass er mit den erworbenen Besitzposten Unternehmer wird. Die Unternehmereigenschaft ergibt sich aber nicht allein durch den Erwerb des Unternehmens. Die Unternehmereigenschaft entsteht vielmehr erst dadurch, dass der Erwerber mit den erworbenen Besitzposten eine nach­ haltige Umsatztätigkeit aufnimmt und hierdurch das Unternehmen als Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG fortführt. Daher treten die Rechtsfolgen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung nicht ein, wenn der Erwerber die erworbenen Besitzposten nicht einer eigenen Unternehmertätigkeit zuordnen kann oder sie ihr nicht zuordnet. Der vom Gesellschafter vorgenommene weitere Übertragungsakt auf die Gesellschaft macht ihn deswegen nicht zum Unternehmer, weil er insoweit das Merkmal einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nicht verwirklicht379. Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil vom 2.10.2015380 auf der Grundlage der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn381 festgestellt, dass diese Grundsätze überholt seien. Gesellschafter, die ­Investitionsgüter für die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft erwerben, seien als Unternehmer anzusehen382. Die Zurechnung der wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit bei Erwerbs- und Ein­ bringungsvorgängen beschränke sich nicht auf die Frage eines etwaigen Vorsteuerabzugs, da der Begriff des Steuerpflichtigen bzw. des Unter­ nehmers sowohl im Rahmen der Prüfung der Vorsteuerabzugsvoraus­ setzungen als auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach denselben Grundsätzen und Rechtsvorschriften vorzunehmen sei383. Daher begründen der Erwerb und die Einbringung wesentlicher Betriebsgrundlagen in eine noch zu gründende Gesellschaft die Unternehmereigenschaft des einbringenden Erwerbers. Außerdem könne der Erwerbs- und Einbringungsvorgang auch bei nicht bestehender Personenidentität zwischen Erwerber und tatsächlichen künftigen Unternehmensfortführer eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sein. 379 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, B ­ StBl II 1987, 512; FG Düsseldorf v. 17.12.2003 – 5 K 864/01 U, EFG 2004, 772. 380 FG Düsseldorf v. 2.10.2015 – 5 K 363/12 U, ­MwStR 2017, 34. Der XI. Senat des BFH hat im auf Grundlage einer Nichtzulassungsbeschwerde zugelassenen Revi­ sionsverfahren angedeutet, dieser Rechtsauffassung der Vorinstanz zu folgen, das angefochtene Urteil aber aus anderen Gründen aufgehoben und die Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen, BFH v. 7.3.2018 – XI R 13/16, BFH/NV 2018, 952. 381 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 382 Wäger, UR 2012, 911 (913). 383 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362.

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V. Stellungnahme

Ein Gesellschafter, der nur die spätere wirtschaftliche Tätigkeit einer noch zu gründenden Gesellschaft vorbereitet und der selbst keinen steuerbaren Umsatz bewirkt, habe in Anwendung des Grundsatzes der Neutralität der Umsatzsteuer ein Recht auf Vorsteuerabzug auf der Grundlage der steuerbaren Ausgangsumsätze, die von der Gesellschaft bewirkt werden. Wäre der Gesellschafter nicht als Unternehmer zu qualifizieren und wären deswegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt, müsse die Veräußerung der Investitionsgüter an den Gesellschafter der Umsatzbesteuerung unterliegen. Dies hätte einen entsprechenden Vorsteuerabzug des Gesellschafters oder der Gesellschaft zur Folge. Die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen in diesen Fällen gewährleiste die Neutralität der Umsatzbesteuerung entsprechend dem Zweck der Regelung des § 1 Abs. 1a UStG, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen, dadurch, dass die an den Gesellschafter ausgeführten Investitionsumsätze von vornherein nicht steuerbar seien. Gegen eine Übertragbarkeit der Grundsätze zur wechselseitigen Zurechnung spreche nicht der Umstand, dass keine Personenidentität zwischen der Summe der Gesellschafter als Erwerber und der später unternehmerisch tätigen Gesellschaft bestehe. Auch wenn nur einer von mehreren Gesellschaftern sämtliche Investitionsausgaben bei Gründung der Gesellschaft tätige, sei er als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer anzusehen384.

V. Stellungnahme Umsatzsteuerlich ist grundsätzlich zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zu trennen385. Dieser Grundsatz gilt unabhängig von der Rechtsform, unter der die Personenvereinigung auftritt, und kommt bei Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften oder Gemeinschaften, wie Ehegatten-, Grundstücks-, Erben- oder Arbeitsgemeinschaften zur Anwendung. Leistungsbeziehungen können sowohl von der Gesellschaft an die Gesellschafter als auch von den Gesellschaftern an die Gesellschaft erbracht werden386. Eine generelle Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft auf ihre Gesellschafter ist abzulehnen, da es 384 FG Düsseldorf v. 2.10.2015 – 5 K 363/12 U, M ­ wStR 2017, 34, aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 7.3.2018 – XI R 13/16, BFH/NV 2018, 952; Wäger, UR 2012, 911 (914); Fritsch, UStB 2016, 294 (295). 385 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 951 – Lfg. 168, 7/2016. 386 BFH v. 28.11.2002 – V R 18/01, ­BStBl II 2003, 443; BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, UR 2002, 422.

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E.  Umfang des Unternehmens

sich um zwei eigenständige und getrennt zu beurteilende Steuersubjekte handelt. Dieser Grundsatz ist, wie in Kapitel C dieser Arbeit dargestellt, für die Vorgründungsgesellschaft und Vorgesellschaft bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft bzw. für eine GbR bei der Gründung einer Personenhandelsgesellschaft durchbrochen. Selbst wenn diese selbst nicht wirtschaftlich tätig sind, können auf der Grundlage der beabsichtigten Tä­ tigkeit der noch zu gründenen Gesellschaft bzw. in Anwendung der Grundsätze zum erfolglosen Unternehmer unternehmerisch tätig sein. Etwaige zivilrechtliche Besonderheiten bei der Gründung einer Gesellschaft haben keinen Einfluss auf das Vorsteuerabzugsrecht387. Außerdem besteht aufgrund des Fehlens zweier Ebenen im Zeitpunkt der Investition kein Widerspruch zu der sonst einzuhaltenden Trennung. Darüber hinaus kann ausnahmsweise, wenn bereits Investitionshandlungen für Zwecke der späteren wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft getätigt werden, obwohl diese zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegründet ist, der selbst nicht unternehmerisch tätige Gesellschafter oder die zum Zeitpunkt der Investitionsausgaben noch nicht bestehende Gesellschaft als Unternehmer zu beurteilen sein. Der Neutralitätsgrundsatz, wonach bereits erste Investitionshandlungen als wirtschaftliche Tätigkeiten anzusehen sind, gebietet eine Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeiten der späteren Gesellschaft, wenn aus zivilrechtlichen Gründen die Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter noch nicht besteht. Für den Fall des Erwerbs eines Gegenstandes mit nachfolgender entgeltlicher Übertragung durch die Gesellschafter auf die Gesellschaft folgt hieraus eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Erwerbskosten, dem der unter Umständen steuerfreie Übertragungsvorgang zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft nicht entgegensteht388. Dies gilt jedoch nur, sofern es sich um den Erwerb eines Investitionsgutes handelt389. Außerdem muss ein Vorsteuerabzug ohne eine wechselseitige Zurechnung entgegen dem Grundsatz der vollständigen Entlastung steuerbarer Umsätze ausgeschlossen sein390. Keine Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft erfolgt daher, wenn der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft wirtschaftlich tätig ist und deswegen 387 Datzer, UR 2016, 653 (658). 388 Wäger, UR 2012, 911 (918). 389 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Unternehmereigenschaft – Sonderfälle § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 113 – Lfg. 76, 8/2017; Wäger, UR 2017, 85 (88); Wäger, UR 2012, 911 (917). 390 Datzer, UR 2016, 653 (659).

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V. Stellungnahme

als Unternehmer zu qualifizieren ist. Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter nichtwirtschaftlich tätig ist391. Bei solchen nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten ist eine Zurechnung deswegen ausgeschlossen, weil von vornherein kein Vorsteuerabzugsrecht mangels direktem und unmittelbarem Zusammenhang zwischen Eingangsleistungen und steuerbaren Ausgangsumsätzen besteht392. Deswegen widerspricht die wechselseitige Zurechnung auch nicht dem Charakter der Mehrwertsteuer als Steuer auf den Endverbrauch393. Diese Grundsätze gelten sowohl im Rahmen der Prüfung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen als auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen394. Ein Widerspruch zu der ansonsten strikt einzuhaltenden Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter besteht nicht, weil in dieser Phase noch nicht die zwei unterschiedlichen Ebenen von Gesellschaft und Gesellschafter bestehen395. Vor diesem Hintergrund ist auch die Unterscheidung je nach Zeitpunkt der Investitionsausgaben nicht willkürlich. Der Ansicht396, wonach es nicht darauf ankommen soll, ob Erwerb und Einbringung vor, bei oder nach der Gründung der Gesellschaft erfolgt, ist nicht zu folgen. Erfolgen der Erwerb und die Einbringung nach Gründung der Gesellschaft, kann diese die Investitionsausgaben selbst tätigen und es besteht nicht die Gefahr, dass ohne wechselseitige Zurechnung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre. Nur wenn mangels zweier Ebenen keine Trennung möglich ist, kann für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht zwischen den späteren Subjekten differenziert werden397. Eine fehlende Personenidentität zwischen handelndem Gesellschafter und später unternehmerisch tätiger Gesellschaft ist unerheblich. Die wechselseitige Zurechnung erfordert nicht, dass sämtliche Gesellschafter die Investitionsausgaben gemeinsam getätigt haben.

391 Wäger, UR 2012, 911 (915). 392 EuGH v. 13.3.2014 – Rs. C-204/13 Malburg, UR 2014, 353. 393 So aber Dziadkowski, UR 2013, 902 (909). 394 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-137/02 Faxworld, UR 2004, 362 und nachfolgend BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, ­BStBl II 2005, 155; FG Düsseldorf v. 2.10.2015 – 5 K 363/12 U, ­ MwStR 2017, 34, aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 7.3.2018 – XI R 13/16, BFH/NV 2018, 952; Fritsch, UStB 2016, 294 (295). 395 Datzer, UR 2016, 653 (658). 396 Wäger, UR 2012, 911 (914); Stadie, UR 2012, 337 (339). 397 Datzer, UR 2016, 653 (658).

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E.  Umfang des Unternehmens

Diese wechselseitige Zurechnung398 führt dazu, dass nicht nur der in der Rechnung ausgewiesene Empfänger der Rechnung sondern auch ein Dritter berechtigt ist, die in der Rechnung ausgewiesene Steuer abzuziehen399. Einerseits erfolgt deswegen die Prüfung der für einen Vorsteuerabzug erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen in mehreren Verfahren, wodurch die Gefahr etwaiger Fehlbeurteilungen wächst. Gleichzeitig besteht die Gefahr einer unzutreffenden Doppelberücksichtigung, weswegen sämtliche von der Gesellschaft und jedem einzelnen Gesellschafter eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. -erklärungen ggf. amtsübergreifend zu überprüfen sind. Dementsprechend ist vorrangig die Gesellschaft als Leistungsempfänger anzusehen und zum Vorsteuerabzug berechtigt400, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht besteht, die Gesellschaft zivilrechtlich zu errichten und mit ihr steuerlich relevante Ausgangsumsätze zu tätigen und außerdem die die Leistung empfangenden Personen diese für die Gesellschaft beziehen und so schnell wie (rechtlich) möglich an diese weiterleiten wollen401. Dafür spricht insbesondere, dass im Falle einer Veränderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraums die erforderliche Vorsteuerkorrektur i. S. des § 15a UStG bei der Gesellschaft erfolgt. Andernfalls wären die bei der Gesellschaft geänderten Verhältnisse bei den Gesellschaftern zu berücksichtigen, was insbesondere problematisch ist, wenn der einzelne Gründungsgesellschafter im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse bereits ausgeschieden ist402.

VI. Zusammenfassung Auf der Grundlage des Trennungsprinzips ist umsatzsteuerlich zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters zu unterscheiden. Bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kann sich ein Gesellschafter für den Vorsteuerabzug nicht auf die wirtschaftliche Tätigkeit seiner Gesell-

398 Datzer, UR 2016, 653 (658); Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 399 Kritisch aber Wäger, UR 2012, 911 (913); Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312 f). 400 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, Unternehmereigenschaft – Sonderfälle § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 117 – Lfg. 76, 8/2017. 401 Ismer, M ­ wStR 2015, 407 (410); Wäger, UR 2012, 911 (913 und 918); a. A. Stadie, UR 2012, 337 (338 f). 402 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1313).

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VI. Zusammenfassung

schaft berufen, sondern muss eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit begründen, um den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen zu können. Ausnahmsweise kommt eine wechselseitige Zurechnung in Betracht, wenn ansonsten aufgrund des fehlenden Leistungsbezugs der Gesellschaft keiner der Beteiligten den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen könnte. Insoweit sind selbst nicht wirtschaftlich tätige Gesellschafter, die Investitionsgüter für die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft erwerben, als Unternehmer anzusehen bzw. der Eingangsumsatz der in diesem Moment noch nicht bestehenden Gesellschaft zuzurechnen. Ein Vorsteuerabzug der Gesellschaft gegenüber dem Vorsteuerabzug der Gesellschafter ist deswegen vorzugswürdig, weil so die Prüfung der für den Vorsteuerabzug erforderlichen Verwendungsvoraussetzungen bei nur einer Person in einem Verfahren erfolgt. Dies verringert die Gefahr von Fehlbeurteilungen, außerdem werden so spätere Verwendungsänderungen auch bei demjenigen berücksichtigt, bei dem sie eingetreten sind. Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn nur einzelne Gesellschafter Gegenstände für die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft erwerben und in diese einbringen. Eine vollständige Identität zwischen Erwerbern (Einbringenden) einerseits und der Gesamtzahl der Gesellschafter andererseits ist nicht erforderlich. Die wechselseitige Zurechnung bzw. eine Durchbrechung des Trennungsprinzips kommt nur beim Erwerb eines Investitionsgutes in Betracht. Weitere Voraussetzungen sind, dass ein Vorsteuerabzug entgegen dem Grundsatz völliger Entlastung steuerbarer Umsätze nicht möglich ist und dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer eigenen wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft besteht. Diese Grundsätze gelten sowohl im Rahmen der Prüfung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen als auch im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Die Konstruktion der mittelbaren Unternehmerschaft ist abzulehnen. Die umsatzsteuerliche Trennung zwischen Gesellschafter- und Gesellschaftsebene lässt eine derartige Auslegung, wonach die wirtschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft dem Gesellschafter zugerechnet werden könnten, nicht zu. Eine endgültige Belastung mit Umsatzsteuer kann trotz mittelbarer wirtschaftlicher Tätigkeit eintreten. Dies steht auch nicht im Widerspruch zum Neutralitätsprinzip und dem Charakter der Umsatzsteuer als Steuer auf den Endverbrauch. Nicht wirt85

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E.  Umfang des Unternehmens

schaftliche aber nicht unternehmensfremde Tätigkeiten ermöglichen keinen Vorsteuerabzug. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass bei Leistungen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft der Vorsteuerabzug nicht generell ausgeschlossen ist. Sofern der Gesellschafter aufgrund eigener selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit als Unternehmer zu qualifizieren ist und alle übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, kommt es zu einer vollständigen Steuerentlastung.

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F.  Leistungsbeziehungen bei Gründung einer ­Gesellschaft oder Eintritt eines Gesellschafters in eine ­bestehende Gesellschaft F. Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

I. Umsatzsteuerliche Behandlung der Gewährung von Gesellschaftsrechten bei einer Gesellschaftsneugründung bzw. der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft I. Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen Zivilrechtlich erfolgt der Erwerb der Anteile an einer Personengesellschaft auf der Grundlage eines Gesellschaftsvertrags, wobei es sich entweder um einen Gründungsvertrag oder einen Beitrittsvertrag handelt. An diesem Vertrag sind bei der Gründung die Gründungsgesellschafter und bei einer späteren Aufnahme die Alt- und Neugesellschafter beteiligt. Gesellschaftsrechtlich kommt es weder bei einer Gesellschaftsneugründung noch bei der Aufnahme weiterer Gesellschafter zu einem Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern. Die Gesellschafter erlangen ihre gesellschaftsrechtliche Position durch den Gesellschaftsvertrag. Dieser ist nicht auf einen Leistungsaustausch zwischen den Gesellschaftern untereinander oder zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gerichtet403, sondern ein Gemeinschaftsakt zur Schaffung einer Organisationsform, der dem Interessensausgleich zwischen den Gesellschaftern dient404. Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht liegt daher ein Übertragungstatbestand etwa der Art, dass die in Gründung befindliche Gesellschaft zum Ausgleich für die Erbringung der Einlage die Gesellschaftsbeteiligung gewährt, nicht vor405. Die den Gesellschaftern eingeräumten Rechte sind nicht das Entgelt für ihre Beitragsleistung406. Vielmehr sind die eingeräumten Beteiligungsrechte Ausfluss des Gesellschaftsvertrags und Reflex des Gesellschaftsverhältnisses407. Umgekehrt ist die Beitragsverpflichtung eine Folge des 403 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 105 HGB Rz. 47; Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 105 HGB Rz. 138 f; Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419). 404 Reiß, UR 1996, 357 (359). 405 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (111). 406 Reiß, UR 1988, 298 (300). 407 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (109); Reiß, UR 1988, 298 (302).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Erwerbs der Gesellschafterstellung und keine Gegenleistung für ihre Einräumung408. Der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft bei Neugründung wird allein zwischen den Gesellschaftern geschlossen; die Gesellschaft selbst ist an diesem Vertragsabschluss nicht beteiligt409. Der Vertragsschluss zwischen den Gesellschaftern bringt die Geselschaft im Innenverhältnis zur Entstehung410. Entsprechendes gilt, wenn ein Dritter in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft als Gesellschafter aufgenommen wird411; auch der Abschluss dieses Vertrages vollzieht sich ohne Mitwirkung der Gesellschaft oder ihrer Organe und es erfolgt nur ein Vertragsschluss zwischen dem Neugesellschafter und den bereits vorhandenen Gesellschaftern412. Im Regelfall erhält der neue Gesellschafter einen Vermögensanteil an dem bereits vor seinem Eintritt vorhandenen Gesellschaftsvermögen im Wege des Anwachsens. Gleichzeitig erfolgt bei den Altgesellschaftern ein Absinken ihrer Beteiligung im Wege der Abwachsung413, weil sich ihre verhältnismäßige Vermögensbeteiligung verringert. Eine Besonderheit gilt jedoch bei Publikums-Personengesellschaften414. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass sie auf der Mitgliedschaft einer Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Gesellschafter angelegt sind. Die Anlagegesellschafter haben – für Personengesellschaften atypisch – untereinander keinerlei persönliche oder sonstige näheren Beziehungen415. Im Falle ihres Beitritts unterzeichnen sie einen Gesellschaftsvertrag, der vorformuliert ist und auf dessen Inhalt sie keinen Einfluss haben. Bei der Publikumsgesellschaft haben die Initiatoren eine beherrschende Rechtsstellung und die Kontroll- und Überwachungsrechte der Anlagegesellschafter sind auf ein Mindestmaß reduziert416.

408 Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 105 HGB Rz. 148. 409 BGH v. 6.2.1958 – II ZR 210/56, BGHZ 26, 330; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (109). 410 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 123 HGB Rz. 16; Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 105 HGB Rz 49, 156. 411 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 105 HGB Rz. 67; Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 105 HGB Rz. 186, 189; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (110). 412 BGH v. 11.2.1980 – II ZR 41/79, BGHZ 76, 160; BGH v. 6.2.1958 – II ZR 210/56, BGHZ 26, 330; Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (93). 413 Levedag, DStR 2017, 1233. 414 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (110). 415 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92. 416 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, ­BStBl II 1984, 751.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

Vor diesem Hintergrund wäre ein Vertragsschluss zwischen dem Neugesellschafter und den bereits vorhandenen Gesellschaftern bei Aufnahme in eine Personengesellschaft wenig praktikabel. Die Gesellschaftsverträge enthalten daher eine Klausel, wonach die Gesellschaft zur Aufnahme der Neugesellschafter ermächtigt ist und Vertragspartner dann die Gesellschaft selbst und nicht die Summe der bereits vorhandenen Gesellschafter ist417. 2. Traditionelle Rechtsauffassung der Rechtsprechung Ursprünglich ging die Rechtsprechung418 davon aus, dass es bei Gründung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sowie bei Aufnahme neuer Gesellschafter zu einem (doppelten) Leistungsaustausch komme: Die Gesellschafter leisteten eine Einlage und erhielten dafür als Gegenleistung Gesellschaftsrechte, während die Gesellschaft Gesellschaftsrechte gewährte und dafür als Gegenleistung eine Einlage erhielt419. Aus der Perspektive der Gesellschaft handelte es sich um eine steuerbare Gewährung von Gesellschaftsrechten420, die nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreit war. Entsprechendes galt für die Aufnahme neuer Gesellschafter in eine bestehende Gesellschaft. Der Leistung der Einlage stand als Gegenleistung der Gesellschaft die Gewährung von Gesellschaftsrechten gegenüber, so dass es sich im Ergebnis um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) handelte421. Davon abweichend sind einige Finanzgerichte422 auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung davon ausgegangen, dass die Ausgabe von Personengesellschaftsanteilen im Rahmen der Gründung oder die Aufnahme von neuen Gesellschaftern ein Vorgang zwischen den Gesell417 BGH v. 14.11.1977 – II ZR 95/76, NJW 1978, 1000. 418 RFH v. 9.9.1938 – V 573/37, RStBl 1938, 1165; RFH v. 20.6.1941 – V 400/39, RStBl 1941, 573; RFH v. 20.2.1942 – V 91/41, RStBl 1942, 781; BFH v. 18.12.1975 – V R 131/73, ­BStBl II 1976, 265; BFH v. 29.1.1988 – X R 7/81, ­BStBl II 1988, 506. 419 Zur Entwicklung der Rechtsprechung: Korf/Schneider, Tertium datur – (Sach)Einlage und Leistungsaustausch in FS für Wolfram Reiß (2008), 213 (214 ff). 420 BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114; Blanke, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, Köln 1991, 73 ff. 421 BFH v. 15.5.1997, V R 67/94, ­BStBl II 1997, 705; BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114; siehe auch Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (26); Horn, UR 1991, 344 (345). 422 Schleswig-Holsteinisches FG v. 7.8.1973 – III 58/72, EFG 1973, 565; FG Berlin v. 27.5.1971 – I 155/70, EFG 1971, 515; für eine unternehmerische Tätigkeit der Gesellschaft FG München v. 19.9.1973 – III 67/72 U, UStR 1973, 285; a. A. aber FG Hamburg v. 30.4.1975 – VI 90/72, EFG 1975, 398.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

schaftern untereinander sei, die insoweit nicht als Unternehmer handeln würden. Dementsprechend wurde das Vorliegen eines umsatzsteuerbaren Vorganges abgelehnt. Aus der Sicht des in die Personengesellschaft eintretenden Gesellschafters war der Vorgang nur umsatzsteuerlich relevant, wenn er die Einlage in Form einer Sacheinlage als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens tätigte423. Überließ der Gesellschafter einer Personenhandels­ gesellschaft einen von ihm erworbenen Gegenstand unentgeltlich zur Nutzung, konnte er die auf den Erwerb des Gegenstandes entfallende Vorsteuer nicht abziehen. Wurden die Gesellschaftsanteile gegen Gewährung einer Bareinlage ausgegeben, mangelte es für die Annahme der Steuerbarkeit des Vorganges auf der Ebene des Gesellschafters an einer Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne. Geldeinlagen sind nicht steuerbar424. Der V. Senat des BFH425 ist dieser Auffassung zunächst für den Fall der Aufnahme von Kommanditisten in eine Publikums-Kommanditgesellschaft gefolgt, weil hier auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die KG selbst die Kapitalgeber aufnehme und diese lediglich durch Unterzeichnung eines vorformulierten Gesellschafts­ ­ vertrags beitreten könnten426. Nachfolgend haben der V. Senat427 und der XI. Senat428 des BFH diese Auffassung auf sämtliche Personengesellschaften ausgedehnt und nicht auf Massengesellschaften, an denen die Kapitalanleger unmittelbar als Kommanditisten beteiligt sind, und die mittelbaren Anlagegesellschaften, bei denen an die Stelle einer Vielzahl von 423 BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, UR 2004, 312; BFH v. 8.1.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114. 424 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-264/14 Hedqvist, UR 2015, 864; EuGH v. 14.7.1998 – Rs. C-172/96 First National Bank of Chicago, UR 1998, 456; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 250, Blanke, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, Köln 1991, 72 f; Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, Personengesellschaft – Kapitalgesellschaft – Innengesellschaft, München 1991, 42; Reiß, UR 1988, 298 (301); Reiß, UR 2003, 428 (435); Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 430, 801 und 960 – Lfg. 168, 7/2016; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 Rz. 28; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 A Rz. 90 – Lfg. 75, 4/2017. 425 BFH v. 18.12.1975 – V R 131/73, B ­ StBl II 1976, 265; BFH v. 20.5.1976 – V R 122/73, UR 1976, 187, BFH v. 16.7.1987 – V R 147/79, UR 1988, 314;BFH v. 29.1.1988 – V R 154/83, ­BStBl II 1988, 506. 426 BFH v. 21.11.1991 – V R 99/87, ­BStBl II 1992, 637. 427 BFH v. 15.5.1997 – V R 67/94, ­BStBl II 1997, 705. 428 BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

Kommanditisten ein Treuhänder-Kommanditist tritt, der den Kommanditanteil den Treugebern (Kapitalanlegern) vermittelt, beschränkt429. Die Rechtsprechung differenzierte damit im Ergebnis weder zwischen den „normalen“ und den Publikums-Personengesellschaften noch zwischen Fällen der Sach- und der Bareinlage. Einheitlich wertete sie die Gewährung des Gesellschaftsanteils als Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter, deren Entgelt in der Sach- oder Geldeinlage bestand. Ob es sich um eine normale Personengesellschaft, Publikums(verlust)per­ sonengesellschaft oder Kapitalgesellschaft handelte, sollte umsatzsteuerrechtlich deswegen unerheblich sein, da alle diese Gesellschaften (gleich zu behandelnde) Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG seien und etwaige Rechtsformunterschiede für die umsatzsteuerliche Beurteilung unerheblich seien430. Würde eine Gesellschaft mit der Ausgabe der Anteile eine steuerbare aber steuerbefreite Leistung erbringen, hätte diese Beurteilung zur Folge, dass die Gesellschaft im Hinblick auf etwaige Gründungskosten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, selbst wenn sie im Hinblick auf ihren eigentlichen Unternehmenszweck und den insoweit ausgeführten Umsätzen zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre431. 3. Rechtsprechung des EuGH im Urteil KapHag Renditefonds zu Personengesellschaften In dem Verfahren KapHag Renditefonds beabsichtigte die Klägerin, eine GbR, ein Erbbaurecht an einem Grundstück in einem Einkaufszentrum zu erwerben, das Grundstück zu bebauen und das Gebäude steuerpflichtig zu vermieten. Die Gesellschaft war von vier Gründungsgesellschaftern (Initiatoren) gegründet worden. Die GbR sollte als geschlossener Immobilienfonds geführt werden; es sollten weitere Gesellschafter aufgenommen werden, denn sie war als Publikums-Gesellschaft konzipiert. Das zur Durchführung der geplanten Investition erforderliche Eigenkapital wurde jedoch nicht an eine Vielzahl von Anlegern ausgegeben. Vielmehr beteiligte sich Großanleger C im Jahr 1991 mit einer Einlage in Höhe von insgesamt 38 Mio. DM zuzüglich 5 % Agio. Ebenfalls noch im Jahr 1991 stellte ein Rechtsanwalt der GbR für rechtliche Beratung einschließlich Vertragsgestaltung 75.000 DM zuzüglich 429 BFH v. 30.9.1999 – V R 9/97, BFH/NV 2000, 607; BFH v. 20.8.1998 – V R 24/96, BFH/NV 1999, 523. 430 Reiß, UR 1996, 357 (361). 431 Wäger, UR 2004, 540.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

10.500 DM gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung, wobei die rechtliche Beratung das Fondskonzept sowie die Abfassung des Gesellschaftsvertrages betraf. Den für das Jahr 1991 geltend gemachten Vorsteuerabzug versagte das Finanzamt unter Berufung auf § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Mit dieser Auffassung folgte es der damaligen Rechtsprechung, wonach Sach- oder Bareinlagen im Rahmen eines Gesellschafterbeitritts als Entgelt für die als umsatzsteuerbare Leistung einzustufende Gewährung der Gesellschaftsrechte anzusehen seien432. Das Finanzgericht Berlin433 hielt den Vorsteuerabzug ebenfalls für aus­ geschlossen. Es vertrat die Ansicht, die Klägerin habe an den Gesellschafter C im Wege des Leistungsaustauschs einen Gesellschaftsanteil übertragen; dieser Umsatz sei nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei. Der V. Senat des BFH habe in der Aufnahme von Kommanditisten in eine Publikumsgesellschaft eine steuerfreie Leistung der Gesellschaft gesehen434. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung seien auf den Streitfall übertragbar, da die Klägerin als Publikumsgesellschaft (also eine Personengesellschaft, die auf Beitritt zahlreicher Kapitalanleger ausgelegt ist) konzipiert worden sei. Im Streitfall sei trotz des Umstandes, dass das gesamte zur Platzierung angebotene Kapital nur von einer Person gezeichnet worden sei, auf Grund der Besonderheiten des Gesellschaftsvertrages von einer kapitalistischen Struktur der Gesellschaft auszugehen. Das Finanzgericht Berlin wies folgerichtig die Klage ab, ließ aber die Revision zu, weil es der Frage des Vorsteuerabzugs im Falle des Beitritts nur eines Gesellschafters in eine Publikums-Personengesellschaft grundsätzliche Bedeutung beimaß. Im Revisionsverfahren gegen diese Entscheidung hat der V. Senat des BFH mit Beschluss vom 27.9.2001435 dem EuGH folgende Fragen vorgelegt: 1. Erbringt eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen eine Leistung gegen Entgelt i. S. des Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-RL? 2. Liegt in diesem Fall ein Hilfsumsatz gemäß Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der 6. EG-RL vor und kann sich der Steuerpflichtige auf die Regelung des Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der 6. EG-RL berufen, wonach derartige Hilfsumsätze den Vorsteuerabzug nicht ausschließen? 432 BFH v. 18.12.1975 – V R 131/73, ­BStBl II 1976, 265; BFH v. 29.1.1988 – X R 7/81, ­BStBl II 1988, 506; BFH v. 14.12.1995 – V R 11/94, B ­ StBl II 1996, 250. 433 FG Berlin v. 22.2.2000 - 5 K 5572/98, EFG 2000, 711. 434 BFH v. 18.12.1975 – V R 131/73, ­BStBl II 1976, 265. 435 BFH v. 27.9.2001 – V R 32/00, ­BStBl II 2004, 1022.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

Bei Gründung einer Personengesellschaft oder bei Eintritt in eine derartige Gesellschaft erbringe die Gesellschaft eine steuerbare Leistung, wenn der Gesellschafter an die Gesellschaft eine Sacheinlage oder eine Geldeinlage leiste. Die Gesellschaft übertrage einen Gesellschaftsanteil i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG, das Entgelt des Gesellschafters bestehe in der Sach- oder Geldeinlage. Insoweit sei umstritten, ob es sich um eine Leistung der Gesellschaft oder der bisherigen Gesellschafter handele, weil zivilrechtlich die Aufnahme des Gesellschafters nicht aufgrund eines ­gegenseitigen Vertrags des Gesellschafters mit der Gesellschaft, sondern aufgrund eines Gesellschaftsvertrags der Gesellschafter untereinander erfolge. Bei einer am Zivilrecht orientierten Betrachtungsweise könne deswegen der eintretende Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil nicht von der Gesellschaft, sondern nur von seinen Mitgesellschaftern erhalten. Im Kern wollte der V. Senat des BFH also wissen, ob eine Personengesellschaft den Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen geltend machen kann, die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern als Eigenkapitalgeber an sie erbracht wurden. Auf diese Fragen hat der V. Senat des BFH keine Antwort bekommen436. Der EuGH437 hat sich aber im Zuge der Beantwortung der Vorlagefragen zu der Frage der Erbringung einer steuerbaren Leistung durch eine Gesellschaft im Zuge des Beitritts neuer Gesellschafter geäußert und entschieden, dass eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt und damit keinen steuerbaren Umsatz erbringe. Der EuGH hat in seiner Entscheidung darauf abgestellt, dass das bloße Erwerben und das bloße Halten von Beteiligungen keine wirtschaftliche Tätigkeit ist. Diesem Erwerb und dem Halten stellt das Gericht die Veräußerung gleich, was im Ergebnis dazu führt, dass die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen auf der Ebene der Gesellschaft auch als nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Trotz der sehr weiten Auslegung des für die Begründung einer wirtschaftlichen Tätigkeit heranziehbaren Begriffs der „Nutzung“ i. S. des Art. 4 der 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 9 Abs. 1 ­MwStSystRL), könne der Beitritt eines Gesellschafters keine wirtschaftliche Tätigkeit desselben begründen. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an einem Unternehmen führe deswegen zu keiner Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, 436 Reiß, UR 2003, 428 (433 f); Wäger, UR 2004, 540. 437 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss des bloßen Innehabens des Gegenstandes sei. Auch könne eine wirtschaftliche Tätigkeit seitens der Gesellschaft aufgrund der Veräußerung einer Beteiligung nicht bejaht werden, weshalb der Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer in diesem Kontext nicht eröffnet sei. Wenn der Erwerb der Beteiligung keine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, müsse dasselbe für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten. Vor diesem Hintergrund erbringe weder die Gesellschaft noch der Gesellschafter bei der Aufnahme eines Gesellschafters eine steuerbare Leistung438. Der EuGH beurteilt daher die Gewährung von Gesellschaftsrechten – entgegen der zivilrechtlichen und der ertragsteuerlichen Betrachtung – nicht als steuerbare Handlung, die zu einem Ausgangsumsatz der Ge­ sellschaft führt. Er wertet die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen als Kapitalbeschaffungsmöglichkeit, die nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Die Hingabe der Gesellschaftsanteile ist zwar eine Leistung. Diese ist aber deswegen nicht steuerbar, weil sie nicht von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird. Zu der weitergehenden Frage, welche Konsequenzen sich hieraus für den Vorsteuerabzug aus den im Zusammenhang mit der Gesellschafteraufnahme entstandenen Aufwendungen ergeben, hat sich der EuGH nicht geäußert. Diese Rechtsgrundsätze hat der V. Senat des BFH in seiner Nachfolgeentscheidung vom 1.7.2004439 übernommen. Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen (steuerbaren) Umsatz und damit insbesondere keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerbefreiten Umsatz. Auch wenn es nicht um den Erwerb einer Beteiligung an einer anderen Gesellschaft, sondern um die Beteiligung eines Gesellschafters an der unternehmerisch tätigen Gesellschaft gehe, seien die insoweit entwickelten Grundsätze auf den Erwerb einer Beteiligung an einer Gesellschaft und die „Veräußerung“ einer derartigen Beteiligung übertragbar. Eine Unterscheidung zwischen der „normalen“ und der Publikums-Personengesellschaft erfolgt nicht (mehr)440. 4. Gegenansicht Reiß vertritt die Ansicht, dass allein aus dem Umstand, dass der Erwerb oder das Halten einer Beteiligung zu keiner wirtschaftlichen Tätigkeit 438 EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423. 439 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, ­BStBl II 2004, 1022. 440 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (95).

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

des Gesellschafters führe, nicht der Rückschluss gezogen werden könne, dass eine Gesellschaft bei Aufnahme eines Gesellschafters nicht wirtschaftlich tätig sei441. Aus der fehlenden Steuerbarkeit der Leistung bei dem einen Vertragspartner folge nicht zwingend, dass auch die Leistung des anderen Vertragspartners nicht steuerbar sei442. Der EuGH habe nicht ausreichend danach differenziert, ob es um die Beurteilung des eintretenden Gesellschafters oder um die Beurteilung der aufnehmenden Gesellschaft gehe443. Der V. Senat des BFH habe in seinem Vorlagebeschluss die Frage gestellt, ob die Personengesellschaft an den Gesellschafter eine Leistung erbringe, der als Entgelt die Einlage des Gesellschafters gegenüberstehe. Diese Frage habe der EuGH nicht beantwortet444, sondern festgestellt, dass der Gesellschafter durch den Erwerb der Gesellschaftsbeteiligung kein Unternehmer werde und daher die spätere Veräußerung der Beteiligung kein steuerbarer Umsatz sei. Diese Aussage beurteile aber lediglich Vorgänge auf der Ebene des Gesellschafters und nicht auf der Ebene der Gesellschaft445. Aigner/Kofler446 leiten aus dem Wortlaut des Art. 19 Satz 1 ­MwStSystRL ab, dass die Gesellschaft bei Ausgabe der Gesellschaftsanteile eine steuerbare Leistung erbringe. Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten „die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“. Werde die Gesellschaft bei Aufnahme eines Gesellschafters immer nicht wirtschaftlich tätig und erbringe sie niemals steuerbare Umsätze, wäre im Ergebnis das in dieser Vorschrift geregelte Wahlrecht der Mitgliedstaaten überflüssig447. 5. Stellungnahme Der EuGH geht in seiner Entscheidung davon aus, dass eine Beteiligungsveräußerung vorliegt. Allerdings hat in dem zu beurteilenden Sachver441 Reiß, UR 2003, 428 (436). 442 Alvermann, UStB 2005, 28. 443 Reiß, UR 2003, 428 (437). 444 Reiß, UR 2003, 428 (435). 445 Reiß, UR 2003, 428 (435). 446 Aigner/Kofler, Ges 2003, 455 (458). 447 So auch Reiß, UR 2003, 428 (436); Kofler, in Achatz/Tumpel (Hrsg.), Umsatzsteuer im Konzern, 147 f.; siehe auch Schlussanträge des GA Damaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 6. 2. 2003, C- 442/01 KapHag, Slg 2003, I-8651 Rz. 40.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

halt kein an der Gesellschaft Beteiligter seinen Geschäftsanteil veräußert, vielmehr hat sich eine bestehende Gesellschaft durch die Ausgabe neuer Anteile Eigenkapital beschafft. Insoweit war die Frage zu klären, ob die Gesellschaft eine steuerbare Leistung erbringt. Bei einer Kapitalbeschaffung handelt die Gesellschaft und bei einer Beteiligungsveräußerung der Gesellschafter. Mangels Identität der Handelnden und da bei einer Kapitalbeschaffung die Ebene der Gesellschaft bzw. bei einer Beteiligungsveräußerung die Ebene der Gesellschafter betroffen ist, sind beide Maßnahmen nicht miteinander vergleichbar. Zweifelhaft ist außerdem, ob die zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft entwickelten Grundsätze auch auf Gründungsvorgänge übertragbar sind. Das Argument, dass nur bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen die Gesellschaft bereits besteht und deswegen in der Lage ist, Gesellschaftsanteile ausgeben zu können, führt zu keiner differenzierenden Beurteilung. In beiden Fällen entstehen die Gesellschaftsrechte unmittelbar in der Hand des neuen Gesellschafters aufgrund des Abschlusses des Gründungsvertrages oder Beitrittsvertrages. In beiden Fällen entstehen die Gesellschaftsrechte also nicht zuerst bei der Gesellschaft und werden erst im Anschluss auf die Gesellschafter übertragen. Da die Ausgabe der Gesellschaftsanteile sowohl im Fall der Gründung als auch bei der Aufnahme eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft jeweils der Ebene der Gesellschaft zuzurechnen ist und in beiden Fällen die Gesellschaft durch die Ausgabe der Beteiligungen Kapital beschaffen will, kann es für die umsatzsteuerliche Beurteilung keinen Unterschied machen, ob es sich um die Gründung einer Gesellschaft oder den Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft handelt448. Der EuGH weist in seiner Entscheidung darauf hin, dass das bloße Erwerben und Halten von Gesellschaftsanteilen als nicht wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Das bloße Erwerben und Halten stellt keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung nur Ausfluss des bloßen Innehabens des Gesellschaftsanteils ist. Diese Schlussfolgerungen sollen auch für die Aufnahme eines neuen Gesellschafters gelten.

448 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 202 f.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

Zwingend ist diese Schlussfolgerung aber deswegen nicht, weil die Gesellschaft im Gegenzug für die Ausgabe der Gesellschaftsanteile eine Einlage des eintretenden Gesellschafters erhält. Die Gesellschaft erhält also keine Dividende, die aus der Beteiligung resultiert, sondern eine Zahlung in Form von Barmitteln oder Sachwerten, die die Gesamttätigkeit der Gesellschaft fördert oder erstmals ermöglicht. Die Frage, ob eine Gesellschaft im Falle des Eintritts eines Gesellschafters diesem gegenüber eine Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen zu beantworten449. Ob also die Voraussetzungen einer entgeltlichen Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegen, ist unabhängig von der Bezeichnung durch die Parteien nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen450. An der Entgeltlichkeit des Vorganges scheitert die Annahme eines steuerbaren Umsatzes schon deswegen nicht, weil die Ausgabe der Anteile der Kapitalbeschaffung dient und der Gesellschafter für die Gewährung der Gesellschaftsrechte im Gegenzug eine Bar- oder Sach­ einlage gewährt. Dass die Ausgabe der Gesellschaftsanteile eine nicht steuerbare Leistung darstellt, kann daher nur auf der fehlenden Nachhaltigkeit des Handelns der Gesellschaft oder der mangelnden Leistungserbringung beruhen. Die Ausführungen des EuGH lassen den Rückschluss zu, dass er die fehlende Wirtschaftlichkeit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen deswegen angenommen hat, weil es sich um einen nicht nachhaltigen sondern einmaligen Vorgang handelt. Als nachhaltige Tätigkeit ist jede Tätigkeit zu verstehen, die auf eine gewisse Dauer angelegt ist und sich vom Ablauf her in ähnlicher oder gleicher Weise wiederholt. Bei dieser Beurteilung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse451 bzw. auf die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles452 abzustellen453. Grundsätzlich erforderlich ist die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes454, gleichwohl kann das Merkmal der Nachhaltigkeit selbst bei einer einmaligen Leistung gegeben sein, wenn sie in 449 Wäger, UR 2008, 69 (70). 450 BFH v. 2.9.2010 – V R 23/09, BFH/NV 2011, 458; BFH v. 7.7.2005 – V R 34/03, ­BStBl II 2007, 66. 451 BFH v. 18.7.1991 – V R 86/87, ­BStBl II 1991, 776; vgl. auch BFH v. 23.1.1992 – V R 66/85, UR 1992, 202. 452 EuGH v. 26.9.1996 – Rs. C-230/94 Enkler, UR 1996, 418 und nachfolgend BFH v. 12.12.1996 – V R 23/93, ­BStBl II 1997, 368. 453 Generell kritisch zu diesem Kriterium der Nachhaltigkeit Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 323 ff – Lfg. 174, 10/2017. 454 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Wiederholungsabsicht erfolgt455 oder es sich um eine schwierige und umfangreiche Maßnahme handelt456. Selbst wenn ein einziger Gesellschafter sämtliche Gesellschaftsanteile innerhalb eines kurzen Zeitraumes erhält, steht dieser Umstand der Nachhaltigkeit nicht entgegen. Die Ausgabe der Anteile dient der Kapitalbeschaffung, die zu einer nachhaltigen Verwirklichung der Ziele der Gesellschaft erforderlich ist457. Sollte in Zukunft der Bedarf nach zusätzlichem Kapital bestehen, wird die Gesellschaft entsprechend reagieren. Die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit bzw. die Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen kann daher nur auf einer fehlenden Leistungserbringung der Gesellschaft beruhen. Ein Unternehmer erbringt Leistungen gegen Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist458. Leistung i. S. des Umsatzsteuerrechts ist die willentliche Zuwendung des wirtschaftlichen Vorteils eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsguts an einen bestimmten Leistungsempfänger, deren wirtschaftliche Bedeutung sich nicht in einer Entgeltsentrichtung oder Rückgängigmachung einer Leistung erschöpft459. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltlichkeit hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Inte­ resse nicht verfolgt wird, sind zwar Leistungen im Rechtssinn, aber keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinn460. Eine Leistung kann sowohl in einem positiven Tun, einem Unterlassen als auch in einem Dulden bestehen (§ 3 Abs. 9 Satz 2 UStG). Die Gesellschaft erbringt nur eine Leistung an den Gesellschafter, wenn dieser von der Gesellschaft einen individuellen wirtschaftlichen Vorteil erhält, der bei ihm zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuerrechts 455 RFH v. 28.9.1928 – V A 617/28, RFHE 24, 114; RFH v. 17.10.1941 – V 121/41, RStBl 1942, 13; BFH v. 13.4.1961 – V 94/59, HFR 1961, 262; BFH v. 19.12.1968 – V S 15/68, ­BStBl II 1969, 282. 456 BFH v. 18.11.1999 – V R 22/99, ­BStBl II 2000, 241. 457 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 205. 458 BFH v. 12.4.2016 – V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184; BFH v. 28.5.2013 – XI R 32/11, ­BStBl II 2014, 411; BFH v. 20.8.2009 – V R 32/08, ­BStBl II 2008, 88; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Anm. 821 ff – Lfg. 168, 7/2016. 459 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 521 – Lfg. 164, 10/2015; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 27.1. 460 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 44.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

führt461. Die Gesellschaft erbringt also eine Leistung, wenn der Gesellschafter als Leistungsempfänger einen Vorteil erhält, über den er selbst bestimmen darf, den er verwenden oder verbrauchen kann und der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bildet462. Die Leistung ist steuerbar, wenn zwischen der Gesellschaft als Leistender und dem Gesellschafter als Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den Gegenwert für eine gegenüber dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet463. Teilweise wird der Ansatz vertreten, dass die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital im Rahmen der Gründung der eigentlichen unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft vorgelagert sei und diese erst vorbereiten solle464. Die Einlagen der Gesellschafter würden die Handlungsfähigkeit der Gesellschaft begründen und eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft vorbereiten. Daher stünden Einlagen nicht im Zusammenhang mit den auf Einnahmeerzielungsabsicht ausgerichteten Tätigkeiten der Gesellschaft. Dem ist deswegen nicht zu folgen, weil bereits derjenige als Unternehmer anzuerkennen ist, der Vorbereitungshandlungen in der ernsthaften Absicht ausführt, später Umsätze am Markt zu erzielen465. Die Unternehmereigenschaft beginnt nicht erst, wenn Ausgangsumsätze an Dritte ausgeführt werden, sondern bereits im Vorfeld mit den ersten Vorbereitungshandlungen, die in direktem Zusammenhang mit einer geplanten unternehmerischen Betätigung stehen466. Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sind schon die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke des Unternehmens oder zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen467. Hierzu gehört auch die Gründung der Gesellschaft, die im Nachgang die Leistungen erbringt. 461 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Anm. 425 ff – Lfg. 168, 7/2016. 462 EuGH v. 18.12.1997 – Rs. C-384/95 Landboden-Agrardienste, UR 1998, 102; BFH v. 8.11.2007 – V R 20/05, B ­ StBl II 2009, 483; BFH v. 9.11.2006 – V R 9/04, B ­ StBl II 2007, 285; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 463 BFH v. 22.4.2015 – XI R 10/14, ­BStBl II 2015, 862; BFH v. 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486. 464 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (111). 465 EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, ­BStBl II 1996, 655; a. A. noch BFH v. 6.5.1993 – V R 45/88, ­BStBl II 1993, 564. 466 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-396/98 Schlossstraße, B ­ StBl II 2003, 446. 467 EuGH v. 14.2.1985 – Rs. C-268/83 Rompelmann, UR 1985, 191.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Darüber hinaus wird eine Leistung der Gesellschaft mit der Begründung abgelehnt, dass der Erwerb des Gesellschaftsanteils bei Gründung keine Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter darstelle, sondern nur das Steuersubjekt durch die Beteiligten konstituiere468. Die Gesellschaft könne bei Gründung keine Gesellschaftsrechte übertragen, weil diese beim Gesellschafter erst mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages entstünden469. Die Beitragspflicht des Gesellschafters sei Folge des Erwerbs der Mitgliedschaft und keine Gegenleistung für den Erwerb. Im Gegenzug gewähre die Gesellschaft für den Erhalt des Beitrags einen (Erstattungs-) Anspruch in Geld für den Fall der Auflösung oder Liquidation, also eine über die Mitgliedschaft vermittelte Teilhabe am Vermögen470. Es handele sich auch nicht um eine Leistung der Gründungsgesellschafter unter­ einander, da die Gesellschaftsanteile nicht in einem Austauschverhältnis übertragen, sondern durch einen gleichgerichteten Akt gebildet würden471. Entsprechendes gelte für die Neuaufnahme von Gesellschaftern in eine bestehende Gesellschaft472. Diese sei ebenfalls den Gesellschaftern vorbehalten und erfolge zivilrechtlich durch einen Zusatzvertrag zum Gesellschaftsvertrag. Der Tätigkeitsbereich der Gesellschaft sei davon nicht betroffen. Allenfalls könne auf der Ebene der Gesellschafter eine Anteilsveräußerung vorliegen, weil zivil- bzw. gesellschaftsrechtlich jeder der bereits vorhandenen Mitgesellschafter Anteilsrechte an den Neueintretenden abgebe. Eine Gesellschaft ist – auch wenn sie nicht rechtsfähig im zivilrechtlichen Sinne ist – als Personengruppe ein von der Person der Gesellschaft getrennter Rechtsträger, so dass zwischen Gesellschaft und Gesellschafter umsatzsteuerlich relevante Leistungsbeziehungen bestehen können473. Diese Leistungsbeziehungen sind allein auf der Grundlage der durch das Umsatzsteuerrecht vorgegebenen Grundlagen zu beurteilen. Der Umstand, dass zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Falle der Einlage kein gegenseitiger Vertrag vorliegt, dass der Gesellschafter die Gesellschafterstellung durch den Abschluss des Gesellschaftervertrages als Gemeinschaftsakt mit den übrigen Gesellschaftern erlange, dass 468 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (109). 469 Stadie, DStjG Bd. 13 (1990), 179 (188). 470 Reiß, UR 1988, 298 (302). 471 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (110). 472 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (111). 473 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 869; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 200 – Lfg. 75, 4/2017.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

weitere Einlagen in eine bestehende Personengesellschaft keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte begründen können, ist zivilrechtlich zutreffend, aber umsatzsteuerlich nicht relevant474. Bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter oder Neugesellschafter kommt es nicht darauf an, ob sich das – für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche – Rechtsverhältnis aus einer schuldoder einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung ergibt475. Entgeltlichkeit und Steuerbarkeit bestimmen sich allein danach, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Teilweise wird außerdem der Ansatz vertreten, dass sich die fehlende Steuerbarkeit aus dem Umstand ergebe, dass die von der Gesellschaft ausgegebenen Anteile lediglich die Basis für die mit ihnen verbundenen Rechte und Pflichten der Gesellschafter bilden würden, diese aber vor der Leistung der Einlage noch nicht umfassen und deswegen im Moment der Ausgabe nicht werthaltig sein könnten476. Da die Rechte und Pflichten erst durch die Leistung der Einlage seitens des Gesellschafters entstehen und werthaltig würden, habe die Gesellschaft dem eintretenden Gesellschafter keinen unmittelbaren Vorteil gewährt. Dem steht jedoch der Umstand entgegen, dass die Ausgabe der Gesellschaftsanteile und die Leistung der Einlage im Regelfall zeitgleich, zumindest aber in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang stattfinden. Selbst wenn ein erheblicher zeitlicher Abstand besteht, überträgt die Gesellschaft den Anteil nicht inhaltsleer oder als leere Hülle, da dieser zumindest den Anspruch auf Gewährung der Rechte im Falle der Leistung der Einlage umfasst. Darüber hinaus kann ein steuerbares Austauschverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sich bereits aus dem bloßen Umstand ergeben, dass die Beteiligung dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient. Insoweit steht der Annahme einer Leistung an einen Gesellschafter nicht entgegen, dass die Gesellschaft mit ihrer Tätigkeit auch eine Leistung an alle übrigen Gesellschafter erbringt. Die Gesellschaft erbringt aber gegenüber dem Gesellschafter deswegen keine steuerbare Leistung, weil ein Gesellschafter seine Einlage im allgemeinen Interesse lediglich zur Förderung der Gesellschaft erbringt und seine Zahlung keine Gegenleistung für eine von der Gesellschaft als Zah474 Reiß, UR 2003, 357 (359); Reiß, UR 2001, 41 (47). 475 Reiß, UR 1988, 298 (300). 476 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 206 ff.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

lungsempfängerin ihm gegenüber erbrachte Leistung ist. Eine Leistung setzt den Verbrauch und einen identifizierbaren Verbraucher voraus. Da der Gründungsvorgang im ausschließlichen Interesse der gemeinsamen Zweckverfolgung und nicht im unmittelbaren individuellen Interesse des Gesellschafters erfolgt, führt die Ausgabe der Gesellschaftsanteile zu keiner Leistung477. Der notwendige Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Gegenwert fehlt, soweit ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, der Gesellschaft Mittel zur Verfügung stellt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen. Der Gesellschafter erbringt keine Leistung, wenn seine Zahlung nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten478. Die Gesellschaft, die die Anteile ausgibt, verfolgt das Ziel, Kapital einzuwerben und räumt dem Gesellschafter keinen darüber hinausgehenden Vorteil ein, der ihm einen wirtschaftlichen Nutzen bringt. Aus der Sicht des Anteilseigners ist die Zahlung der zur Ka­ pitalerhöhung erforderlichen Beträge keine Gegenleistung, sondern eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Investition oder Kapitalanlage479. Die Tatsache, dass der Gesellschaftszweck zugleich Neigungen, Interessen oder ggf. Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solche keinen Leistungsaustausch im konkreten Individualinteresse der Gesellschafter480. Auch wenn unerheblich ist, dass die Gesellschaftsanteile nur im nichtunternehmerischen Bereich verwendbar sind481 bzw. ob die Gegenleistung als selbständige steuerbare Leistung zu beurteilen ist482, ist zu berücksichtigen, dass der Erwerber einer Beteiligung an der Gesellschaft selbst nicht wirtschaftlich tätig ist, weil etwaige Erträge aus dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dieser Beteiligung beruhen. Aus der Sicht des Anteilseigners handelt es sich um eine bloße Investition oder Kapitalanlage483. Da deswegen der Gesellschafter keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden wirtschaftlichen Vorteil gewährt bekommt, 477 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 205 – Lfg. 75, 4/2017. 478 BFH v. 5.12.2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; BFH v. 1.2.2007 – V R 69/05, UR 2007, 448; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 479 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 44, 99. 480 BFH v. 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795. 481 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 125 – Lfg. 114, 12/2014; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 32 Rz. 175 – Lfg. 47, August 2008. 482 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 32 Rz. 131 – Lfg. 47, August 2008. 483 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443.

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I.  Gesellschaftsrechte bei Personengesellschaften

der sich bei ihm als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt, handelt es sich um keine steuerbare Leistung der Gesellschaft. Unerheblich ist, dass die Gesellschaft, die die Beteiligung einräumt, ihr Vermögen durch die Beschaffung zusätzlichen Kapitals erhöhen will und den neuen Anteilseignern an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Kapitals ein Eigentumsrecht einräumt. Die Gesellschaft beabsichtigt, mit diesem Kapital ihre steuerbare Tätigkeit unmittelbar und dauerhaft zu erweitern484. Die Frage, ob ein individueller Vorteil verschafft wird und eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jedoch für die Gesellschaft und den Gesellschafter getrennt und jeweils voneinander unabhängig zu beurteilen. Eine Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter kann nur vorliegen, wenn der Gesellschafter selbst einen konkreten wirtschaftlichen Vorteil erhält. Etwaige Vorteile der Gesellschaft sind nicht zu berücksichtigen. 6. Zwischenergebnis Eine Personengesellschaft ist weder bei der Aufnahme eines (weiteren) Gesellschafters noch bei ihrer Gründung gegenüber dem eine Einlage leistenden Gesellschafter wirtschaftlich tätig und erbringt diesem gegenüber mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils keine steuerbare Leistung. Der Gesellschafter als bloßer Investor bzw. Kapitalanleger ermöglicht der Gesellschaft mit seiner Einlage nur deren weitere wirtschaftliche Tätigkeit und bekommt von der Gesellschaft keinen über die bloße ­Beteiligung hinausgehenden wirtschaftlichen Gehalt eines konkret verkehrsfähigen Wirtschaftsgutes zugewendet, der bei ihm zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuerrechts führt. Die Ausgabe von Gesell­ schaftsanteilen ist lediglich eine Maßnahme zur Kapitalbeschaffung der Gesellschaft. Die Gesellschaft räumt den neuen Anteilseignern nur ein Eigentumsrecht an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Kapitals ein. Sie erbringt gegenüber dem neuen Anteilseigner, der die Einlage leistet, darüber hinaus keine weiteren Leistungen. Der Umstand, dass der Gesellschaftszweck darüber hinaus Neigungen, Interessen oder ggf. Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solcher keinen Leistungsaustausch im konkreten Individual­ interesse der Gesellschafter. 484 Siehe dazu EuGH v. 20.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm CV, UR 1997, 141; EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

II. Umsatzsteuerliche Behandlung der Gewährung von Gesellschaftsrechten bei einer Gesellschaftsneugründung bzw. der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft II. Gesellschaftsrechte bei Kapitelgesellschaften

1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen a) GmbH Die durch den Gesellschaftsanteil vermittelte Mitgliedschaft in einer GmbH wird durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages gemäß § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG und durch Übernahme eines oder mehrerer Ge­ sellschaftsanteile erworben. Der Gesellschaftsvertrag als Errichtungsgeschäft enthält die Beitrittserklärung mit der damit verbundenen Erklärung zur Übernahme der Stammeinlage und der hieraus resultierenden Einzahlungs- oder Einbringungspflicht anlässlich der Gründung als sogenannte Einheitsgründung485. Gesellschaftsrechtlich entsteht der Geschäftsanteil auch bei einer GmbH, so wie bei der GbR oder einer Personengesellschaft, originär und unmittelbar durch die Erklärungen der Gesellschafter beim Gründungsvorgang486. Eine Leistung der Vorgesellschaft an den einbringenden Gesellschafter dergestalt, dass er als Gegenleistung für die Einbringung einen Geschäftsanteil erhält, liegt nicht vor. Im Gegensatz dazu setzt der Erwerb von Geschäftsanteilen an einer bereits bestehenden GmbH anlässlich einer Kapitalerhöhung einen Beschluss der bisherigen Gesellschafter voraus487. Dieser Kapitalerhöhungsbeschluss wird nach § 55 GmbHG durch die Übernahme der neuen Geschäftsanteile umgesetzt. Zur Übernahme eines Geschäftsanteils können gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 GmbHG die bisherigen Gesellschafter oder andere Personen zugelassen werden. Auf Seiten der Gesellschaft wird der Übernahmevertrag nicht durch die Geschäftsführer für die GmbH, sondern von den Gesellschaftern der GmbH abgeschlossen488. Dieser Übernahmevertrag ist sowohl die Rechtsgrundlage für die Ver485 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Auflage München 2013, § 2 GmbHG Rz. 4. 486 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 201; Buttenhauser, Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Gesellschaftsakten bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Regensburg 2006, 62, 64 f; Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 32 Rz. 5. 487 Zöllner/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Auflage München 2013, § 55 GmbHG Rz. 17. 488 BGH v. 20.02.1992 – III ZR 193/90, BGHZ 117, 236; BGH v. 30.11.1967 – II ZR 68/65, BGHZ 49, 117.

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II.  Gesellschaftsrechte bei Kapitelgesellschaften

pflichtung zur Übernahme der Einlage und der hierbei zu erbringenden Leistungen als auch für die Änderung der mitgliedschaftsrechtlichen Verhältnisse nach Vollzug der Kapitalerhöhung. Auch der in eine GmbH im Zuge einer Kapitalerhöhung eintretende Gesellschafter erhält seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in Form des neu entstandenen Geschäftsanteils nicht von der Gesellschaft, sondern auf Grund körperschaftsrechtlicher Vereinbarung aus der Sphäre der Gesellschafter489. Der neue Geschäftsanteil war nie der GmbH zuzurechnen, sondern er entsteht durch den Übernahmevertrag und die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister unmittelbar in der Hand des neuen Gesellschafters. b) Aktiengesellschaft Eine Aktiengesellschaft durch einen oder mehrere Gründer wird dadurch errichtet, dass die Satzung in notarieller Form gemäß §§ 2, 23 Abs. 1 AktG festgestellt wird. Sobald sich die Gründer rechtsverbindlich verpflichtet haben, die Aktien gegen Einlage zu übernehmen, also für alle Aktien den Ausgabebetrag in das Gesellschaftsvermögen einzuzahlen, ist die Aktiengesellschaft nach §§ 23, 29 AktG errichtet. Es entsteht eine Vor-AG, die mit der späteren durch Eintragung in das Handelsregister entstehenden Aktiengesellschaft rechtlich identisch ist490. Mit der vereinbarten Satzung haben sich die Gründer gegenseitig verpflichtet, an den weiteren Schritten zur Gründung mitzuwirken. Bei der Vor-AG handelt es sich – so wie die Vor-GmbH im Gründungsstadium einer GmbH – um eine GbR bzw. um eine OHG, wenn bereits ein Handelsgewerbe betrieben wird491. Die Mitgliedschaftsrechte des Aktionärs entstehen durch die Übernahme von Aktien im Zuge der Gründung oder einer Kapitalerhöhung. Insoweit wachsen gesellschaftsrechtlich dem einbringenden Gründer seine Mitgliedschaftsrechte im Rahmen des einheitlichen Gründungsvorganges unmittelbar und originär zu492. Daher existieren gesellschaftsrechtlich auch bei einer Aktiengesellschaft im Gründungsstadium keine Übertragungshandlungen der Gesellschaft, die man im Sinne einer Gewährung von Mitgliedschaftsrechten deuten könnte. 489 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (418); Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 35 Rz. 57. 490 BGH v. 23.10.2006 – II ZR 162/05, BGHZ 169, 270. 491 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 39 Rz. 5. 492 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (418); Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 39 Rz. 5.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Im Gegensatz dazu erfolgt eine Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Aktiengesellschaft durch Zeichnung, also durch Abgabe einer schrift­ lichen Erklärung des übernehmenden zukünftigen Aktionärs (§ 185 AktG). Das auf den Erwerb von neuen Aktien gerichtete Angebot ist eine empfangsbedürftige Willenserklärung, deren Erklärungsempfänger die Aktiengesellschaft ist493. Mit der Annahme verpflichtet sich die Aktiengesellschaft dem Zeichner gegenüber, diesem Mitgliedschaftsrechte einzuräumen, wenn die Kapitalerhöhung durchgeführt wird. Darüber hinaus ist im Zeichnungsvertrag geregelt, wie die vor Anmeldung der Kapitalerhöhung fällige Einlage zu erbringen ist. 2. Bisherige Rechtsprechung In der Vergangenheit hatte sich das Hessische FG in seinem Urteil vom 16.10.1995494 mit der Frage auseinandergesetzt, ob eine Kapitalgesellschaft bei Ausgabe von Aktien aufgrund der Gründung oder Kapitalerhöhung die Voraussetzungen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs erfüllt495. Das Finanzgericht ging in dieser Entscheidung davon aus, dass eine Aktiengesellschaft mit Ausgabe von neuen Aktien im Rahmen einer Kapital­ erhöhung eine sonstige Leistung gegen Entgelt erbringe und berief sich im Rahmen der Begründung auf die Rechtsprechung zur Ausgabe von Kommanditanteilen durch eine Publikums-Kommanditgesellschaft496. Sei beabsichtigt, die Anteile an der Börse zu platzieren, wäre die Aktiengesellschaft mit einer Publikums-Personengesellschaft vergleichbar. Bei beiden handele es sich um eine zur Kapitalanlage bestimmte (Massen-) Gesellschaft, die auf eine Vielzahl kapitalistisch beteiligter Gesellschafter angelegt sei. In beiden Fällen gewähre die Gesellschaft mit der Aus­ gabe neuer Anteile Gesellschaftsrechte gegen Entgelt. Dies liege im Interesse der eintretenden Gesellschafter, weil sie mit Hilfe der Anteile ihre wirtschaftlichen Ziele realisieren könnten.

493 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 42 Rz. 24. 494 Hessisches FG v. 16.10.1995 – 6 K 5990/91, EFG 1996, 396. 495 Siehe auch FG Nürnberg v. 30.1.2001 – II 453/00, EFG 2001, 1572; OFD München, Vfg. v. 25.5.2000, S 7304 – 7/St 431, UR 2000, 353; die OFD Frankfurt/Main differenziert in der Vfg. v. 6.1.1999, S 7104 A – 47 – St IV 10, UR 1999, 336 zwischen der Gründung einer Kapitalgesellschaft und einer Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft. 496 BFH v. 18.12.1975 – V R 131/73, B ­ StBl II 1976, 265 und im Anschluß BFH v. 29.1.1988 – X R 7/81, ­BStBl II 1988, 56.

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II.  Gesellschaftsrechte bei Kapitelgesellschaften

Auch die aktienrechtlichen Vorschriften würden keine abweichende umsatzsteuerliche Beurteilung rechtfertigen. Soweit die Aktiengesellschaft die Ansicht vertrete, die Ausgabe der jungen Aktien erfolge nicht durch sie selbst, verkenne sie, dass es allein ihr obliege, Kapitalerhöhungen durch Ausgabe junger Aktien zu beschließen und diese Aktien zum Zwecke der Zeichnung durch das Bankenkonsortium an dieses zu übertragen. Das Bankenkonsortium erhalte die Aktien durch eine Leistung der Aktiengesellschaft. Reiß497 hat diese Entscheidung kritisiert, da sie im Ergebnis dazu führe, dass im Hinblick auf den Vorsteuerabzug zwischen Maßnahmen zur ­Eigenkapitalbeschaffung und zur Fremdkapitalbeschaffung zu differenzieren sei. Das Urteil habe zur Konsequenz, dass Vorsteuern auf Dienstleistungen, die der Fremdkapitalbeschaffung dienen, in vollem Umfang abziehbar seien, sofern die Kapitalgesellschaft vorsteuerabzugsberechtigende Ausgangsumsätze ausführt, während bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Eigenkapitalbeschaffung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Tatsächlich erbringe eine Kapitalgesellschaft weder bei Gründung noch bei einer Kapitalerhöhung eine Leistung gegenüber dem die Anteile erwerbenden Gesellschafter, so dass die Eigenkapitalbeschaffung bei Kapitalgesellschaften nicht zu steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen führe. Die Gesellschaft erbringe keine steuerbare Leistung, weil die Erlangung der Gesellschaftsrechte nicht auf einer Zuwendung der Gesellschaft basiere bzw. das vom Gesellschafter erlangte Gesellschaftsrecht auf seine eigene Einlage zurückzuführen sei. Alternativ könne man auch argumentieren, dass Maßnahmen der Eigenkapitalbeschaffung zu keinen individuell konsumierbaren Leistungen eines Endverbrauchers führen könnten. 3. Rechtsprechung des EuGH im Urteil Kretztechnik zu ­Kapitalgesellschaften Kretztechnik, eine in Österreich ansässige Aktiengesellschaft, hatte eine Kapitalerhöhung durch die Ausgabe von auf den Inhaber lautenden Aktien beschlossen und dementsprechende Aktien an der Börse ausgegeben. Das österreichische Vorlagegericht (Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, Österreich) stellte dem EuGH die Vorlagefrage, ob eine Aktienemission gegen Zahlung des Ausgabepreises eine Leistung gemäß Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c ­MwStSystRL) beinhalte. Darüber hinaus sollte geklärt werden, welche Konsequenzen die 497 Reiß, UR 2001, 41 (48).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Antwort des EuGH hierauf für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen habe, die die Aktiengesellschaft im Rahmen der Aktienemission bezogen hatte. Das Vorlagegericht hat die Rechtsansicht vertreten, dass die Gesellschaft im Rahmen der Aktienemission eine steuerbare aber steuerbefreite Leistung erbringe. Es war zudem der Auffassung, dass die Emissionskosten ausschließlich der Vorbereitung, Unterstützung und Durchführung des Börsengangs dienten und diesem eindeutig zuzuordnen seien, was im Fall der Steuerfreiheit der Aktienemission zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führe. Emissionskosten seien kein Bestandteil der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Der EuGH498 hat dies anders beurteilt. Die Ausgabe neuer Aktien führe – wie die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft – nicht zu einem steuerbaren Umsatz499. Beide Vorgänge seien keine wirtschaftlichen Tätigkeiten sondern lediglich umsatzsteuerlich nicht relevante Anstrengungen zur Aufbringung von Kapital. Der bloße Erwerb von Beteiligungen sei keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruhe und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit sei. Dem Leistungscharakter der Aktienausgabe stehe entgegen, dass die Zeichnung der Aktien und die Zahlung ihres Nennbetrags für die neuen Aktionäre keine Zahlung eines Kaufpreises, sondern eine Investition sei. Insoweit sei unerheblich, ob die Ausgabe der Aktien von einem Unternehmen im Rahmen seiner Börseneinführung oder von einem nicht börsennotierten Unternehmen ausgeführt werde. Eine Aktiengesellschaft, die neue Aktien ausgibt, wolle ihr Vermögen durch die Beschaffung zusätzlichen Kapitals vergrößern, wobei sie den neuen Anteilseignern ein Eigentumsrecht an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Kapitals einräume. Die ausgebende Gesellschaft wolle lediglich Kapital erwerben und keine Dienstleistung gegenüber dem Erwerber der Aktien erbringen. Aus der Sicht des Anteilseigners beinhalte die Zahlung der zur Kapitalerhöhung erforderlichen Beträge keine Gegenleistung, sondern eine Investition oder Kapitalanlage.

498 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 499 Zugmaier, DStR 2005, 968.

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II.  Gesellschaftsrechte bei Kapitelgesellschaften

Schließlich hat der EuGH – wie bereits in der Rechtssache C-442/01500 – seine Rechtsprechung bezüglich des Erwerbs und Haltens von Ge­ sellschaftsanteilen spiegelverkehrt auf die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen angewendet. Führe der Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen als solcher zu keiner wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit, so müsse dasselbe auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten501. 4. Stellungnahme Gesellschaftsrechtlich ist der Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft bzw. einer GmbH mit dem Erwerb von Aktien anlässlich einer Kapitalerhöhung deswegen nicht vergleichbar, weil die Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft sich zivilrechtlich in unterschiedlicher Weise vollzieht. Der Beitritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft erfolgt auf Basis eines Vertrags zwischen den Altgesellschaftern und dem Beitretenden. Die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Ausgabe neuer Anteile setzt einen Kapitalerhöhungsbeschluss und eine Übernahmeerklärung bzw. die Zeichnung der Anteile durch den Beitretenden voraus502. Anders als bei einer Personengesellschaft erhält daher der neu eintretende Aktionär die Gesellschaftsrechte von der Gesellschaft selbst und nicht von den übrigen Gesellschaftern. Die Gewährung der Gesellschaftsrechte in Form der Ausgabe der Aktien könnte daher eine von der Aktiengesellschaft ausgeführte wirtschaftliche Tätigkeit bzw. sonstige Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellen. Das Wesen einer Aktie besteht darin, dem Eigentümer ein Anteilsrecht an einem Teil des Kapitals – und nicht etwa an einzelnen, bestimmten körperlichen Gegenständen oder dem Gegenstand „Aktie” an sich – einzuräumen. Daher ist die Übertragung von Aktien nicht als Lieferung körperlicher Gegenstände sondern als sonstige Leistung zu beurteilen503. Diese zivilrechtliche Beurteilung entspricht der traditionellen Rechtsauffassung, wonach die Gesellschaft dem Aktionär Anteilsrechte im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs gewährt. 500 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443. 501 EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423. 502 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (417). 503 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; BMF v. 30.11.2006, ­BStBl I 2006, 793.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Teilweise wird vertreten, dass die Ausgabe der Aktien durch die Gesellschaft nicht im Bereich des umsatzsteuerlich relevanten Außenumsatzes des Unternehmens erfolge504. Es gehe nicht um den wiederkehrenden Erwerb von Produkten oder Dienstleistungen im Rahmen des Geschäftsbetriebes, sondern vielmehr um die Hingabe von Aktien zur Aufnahme neuer Eigentümer in das Unternehmen, die das Unternehmen in seiner Grundstruktur nachhaltig stärken. Dem steht jedoch entgegen, dass auch die Aufnahme von Kapital, das zur Ausführung von Ausgangs­ umsätzen benötigt wird, zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führen kann. Ein Handeln, wodurch Sach- und Barmittel erzielt werden, die eine nachhaltige Tätigkeit fördern oder erst ermöglichen, ist nicht auf den isolierten Vorgang der Kapitalbeschaffung reduziert. Daher sind in die umsatzsteuerliche Beurteilung die mit dem Kapital verfolgten Ziele einzubeziehen. Die Kapitaleinwerbung ist daher nicht isoliert sondern im Gesamtgefüge der Handlungen der Gesellschaft zu würdigen505. Entsprechendes gilt für die Ansicht, dass eine steuerbare Leistung der Kapitalgesellschaft deswegen nicht vorliege, weil der Erwerb einer Beteiligung aus Sicht des einbringenden Gesellschafters keine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle. Allein die Stellung als Gesellschafter einer unter­ nehmerisch tätigen Personen- oder Kapitalgesellschaft begründe keine Unternehmereigenschaft des Gesellschafters. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen sei keine wirtschaftliche ­Tätigkeit. Wenn aber der Erwerb von Beteiligungen als solcher keine wirtschaftliche Tätigkeit sei, müsse dasselbe auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten. Die Ausgabe von Anteilen als Veräußerungsvorgang sei nicht steuerbar, wenn die ausgebende Kapitalgesellschaft dadurch wie ein privater Anleger sein Vermögen verwalte506. Dem steht entgegen, dass die Frage, ob die Kapitalgesellschaft wirtschaftlich tätig ist bzw. einen steuerbaren Umsatz erbringt, von der Würdigung beim eintretenden Gesellschafter unabhängig ist. Aus einer unter Umständen fehlenden Unternehmereigenschaft des eintretenden Gesellschafters und der Tatsache, dass dieser nicht wirtschaftlich tätig ist bzw. gegenüber der Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz ausführt, ist nicht abzuleiten, dass das auch bei der die Anteile ausgebenden Kapital504 Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 212. 505 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 205. 506 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 197 – Lfg. 279, Mai 2015; Korf, DB 2003, 1705 (1707).

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II.  Gesellschaftsrechte bei Kapitelgesellschaften

gesellschaft der Fall sein muss. Vor diesem Hintergrund ist auch unerheblich, ob der Gesellschafter als Gegenleistung für die Gewährung der Gesellschaftsanteile eine Bar- oder Sacheinlage leistet. Die Gegenleistung des Gesellschafters ist daher für die Beurteilung der von der Gesellschaft ausgegeben Gesellschaftsanteile nicht relevant507. Die Ausgabe neuer Anteile beruht auf einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaft. Zu unterscheiden ist zwischen der Kapitalerhöhung durch Einlage (effektive Kapitalerhöhung) und der aus Gesellschaftsmitteln (nominelle Kapitalerhöhung). Der Wert bestehender Beteiligungsrechte wird durch eine nominale Kapitalerhöhung nicht beeinflusst, da das für die Wertbestimmung des Teilhaberechts maßgebliche Gesamtvermögen der Gesellschaft infolge dieses Vorgangs unverändert bleibt. Deswegen erbringt die Gesellschaft im Rahmen einer nominalen Kapitalerhöhung keine umsatzsteuerbare Leistung. Im Gegensatz dazu ist eine effektive Kapitalerhöhung sowohl im Falle der offenen als auch der verdeckten Einlage mit der Zuführung von Kapital in das Gesellschaftsvermögen verbunden, so dass eine Steigerung des Gesamtvermögens der Gesellschaft eintritt. Es wird vertreten, dass dieser Wertzuwachs im Zuge einer effektiven Kapitalerhöhung den Gesellschaftern nicht von der Gesellschaft gewährt werde508. Die Teilhaberechte der Gesellschafter würden infolge der Einlage und nicht durch Leistung der Gesellschaft werthaltiger. Die Erlangung der Teilhaberechte vollziehe sich nicht in zwei voneinander gesondert zu beurteilenden Akten in der Weise, dass die aufgrund der Kapitalerhöhung entstandenen und infolge der Einlage werthaltig gewordenen Teilhaberechte zunächst bei der Kapitalgesellschaft entstehen und erst in einem zweiten Schritt an den Gesellschafter ausgekehrt werden509. Dem steht jedoch entgegen, dass die Ausgabe der Gesellschaftsanteile und die Leistung der Einlage im Regelfall zeitgleich, zumindest aber in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang stattfinden. Selbst wenn ein erheblicher zeitlicher Abstand besteht, überträgt die Gesellschaft den Anteil nicht inhaltsleer oder als leere Hülle, da dieser zumindest den Anspruch auf Gewährung der Rechte im Falle der Leistung der Einlage umfasst.

507 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97); Reiß, UR 2003, 428 (436); Korf, DB 2003, 1705 (1708); Huschens, INF 2003, 700 (703); Vellen, UStB 2003, 224 (225). 508 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 207 f. 509 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (418).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Wie bei Personengesellschaften kann auch bei einer Kapitalgesellschaft die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit bzw. die Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen nur auf einer fehlenden Leistungserbringung der Gesellschaft beruhen. Eine Leistung setzt die willentliche Zuwendung des wirtschaftlichen Vorteils eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsguts an einen bestimmten Leistungsempfänger voraus, deren wirtschaftliche Bedeutung sich nicht in einer Entgeltsentrichtung oder Rückgängigmachung einer Leistung erschöpft. Erbringt der Ge­ sellschafter seine Einlage im allgemeinen Interesse zur Förderung der Gesellschaft, ist seine Zahlung keine Gegenleistung für eine von der Gesellschaft ihm gegenüber erbrachten Leistung510. Der Gesellschafter bekommt von der Gesellschaft keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich bei ihm als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Es handelt sich um keine steuerbare Leistung der Gesellschaft. 5. Zwischenergebnis Eine Kapitalgesellschaft ist weder bei der Aufnahme eines (weiteren) Gesellschafters noch bei ihrer Gründung gegenüber dem Gesellschafter wirtschaftlich tätig und erbringt diesem gegenüber keine steuerbare Leistung. Der Gesellschafter als bloßer Investor bzw. Kapitalanleger bekommt von der Gesellschaft keinen über den bloßen Gesellschaftsanteil hinausgehenden individuellen, wirtschaftlichen Vorteil verschafft, der bei ihm zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuerrechts führt.

III. Übertragbarkeit der Grundsätze auf andere Gesellschafts­ formen Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache KapHag511 ist zur Anteils­ ausgabe einer GbR gegen Bareinlage ergangen. Der Entscheidung in der Rechtssache Kretztechnik512 lag die Ausgabe neuer Aktien durch eine in Österreich ansässige Aktiengesellschaft zu Grunde. Da aber weder die M ­ wStSystRL noch das UStG bezüglich der Rechtsform des Steuerpflichtigen bzw. des Unternehmers differenzieren513 und die Begriffe des Gemeinschaftsrechts autonom und nicht aus Sicht eines 510 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 205 – Lfg. 75, 4/2017. 511 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443. 512 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 513 Reiß, UR 2003, 428 (436).

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IV. Zusammenfassung

bestimmten Rechtssystems auszulegen sind514, sind die vom EuGH entwickelten Grundsätze auch auf die Gründung anderer Gesellschaftsformen oder auf den Eintritt eines Gesellschafters in eine solche Gesellschaft anzuwenden515. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verlangt unter anderem, dass die Gewährung einer Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder des Vorsteuerabzugs für gleichartige Leistungen nicht von der Rechtsform abhängig ist, in der der Unternehmer (Steuerpflichtige) seine Tätigkeit ausübt516. (Gebot der Rechtsformneutralität). Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer knüpft an die von einem Wirtschaftsteilnehmer getätigten Umsätze und nicht an seine Rechtsform an. Daher ist für die Umsatzbesteuerung unerheblich, wie das jeweilige nationale Recht zivilrechtlich die einzelnen Entwicklungsstufen im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft einordnet517.

IV. Zusammenfassung Unabhängig, ob es sich um einen Gründungsvorgang oder den Beitritt in eine bestehende Gesellschaft handelt oder ob der Gesellschafter eine Bar­ einlage oder Sacheinlage leistet, ist eine Gesellschaft bei der Aufnahme neuer Gesellschafter zwar unternehmerisch tätig, erbringt aber gegenüber dem beitretenden Gesellschafter keine umsatzsteuerbare Leistung. Der Gesellschafter bekommt von der Gesellschaft keinen über den bloßen Gesellschaftsanteil hinausgehenden individuellen, wirtschaftlichen Vorteil verschafft, der bei ihm zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuerrechts führt. Die Gesellschaft verfolgt allein das Ziel, Kapital zu erwerben, und will keine Leistung an den Gesellschafter erbringen. Der Gesellschafter will mit der Zahlung der zum Erwerb der Anteile erforderlichen Beträge keine Gegenleistung sondern eine Investition oder Kapitalanlage

514 Heinrichshofen, UStB 2003, 316 (317). 515 Korf, DB 2003, 1705 (1706); Huschens, INF 2003, 700 (703); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 216; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 205 – Lfg. 75, 4/2017; ­Abschn. 1.6 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE. 516 EuGH v. 29.3.2012 – Rs. C-436/10 BLM, UR 2012, 712; EuGH v. 12.1.2006 – Rs. C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, UR 2006, 224; EuGH v. 17.2.2005 – Rs. C-453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, 194. 517 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 206 – Lfg. 279, Mai 2015; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 643 – Lfg. 174, 10/2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 UStG Anm. 158 – Lfg. 170, 1/2017.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

tätigen. Derartige Maßnahmen der Eigenkapitalbeschaffung sind keine individuell konsumierbaren Leistungen für Endverbraucher518.

V. Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Aus dem Umstand, dass die Ausgabe von Gesellschaftsrechten auf der Ebene der Gesellschaft keine wirtschaftliche Tätigkeit begründet und sich nicht im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs vollzieht, ist kein Rückschluss auf die Ebene des Gesellschafters möglich519. Da beide Ebenen unabhängig voneinander zu beurteilen sind, stellt sich die Frage, ob der Gesellschafter bei Gründungsvorgängen oder Eintritt in eine bestehende Gesellschaft gegenüber der Gesellschaft eine steuerbare Leistung erbringt. Leistet der die Gesellschaftsrechte erhaltende Gesellschafter eine Bareinlage, erbringt der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz, da Geldmittel kein tauglicher Leistungsgegenstand sind und als solche dem Empfänger keinen verbrauchbaren Nutzen verschaffen520. Fraglich ist jedoch, welche Auswirkungen sich für einen Gesellschafter ergeben, der eine Sach- oder Nutzungseinlage an die Gesellschaft erbringt und dafür im Gegenzug Gesellschaftsanteile erhält. Sach- oder Nutzungseinlagen unterscheiden sich von Bareinlagen dadurch, dass sie Leistungen im wirtschaftlichen Sinne beinhalten, die über die bloße Entgeltsentrichtung hinausgehen und ein gesondert zu beurteilendes ­ Leistungsverhältnis begründen können521. 518 Reiß, UR 2001, 41 (48). 519 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 249. 520 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-264/14 Hedqvist, UR 2015, 864; EuGH v. 14.7.1998 – Rs. C-172/96 First National Bank of Chicago, UR 1998, 456; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 250, Blanke, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, Köln 1991, 72 f; Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, Personengesellschaft – Kapitalgesellschaft – Innengesellschaft, München 1991, 42; Reiß, UR 1988, 298 (301); Reiß, UR 2003, 428 (435); Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 430, 801 und 960 – Lfg. 168, 7/2016; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 Rz. 28; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 A Rz. 90 – Lfg. 75, 4/2017. 521 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (96); Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 78.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

1. Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Grundlagen Bei der Neugründung einer Personengesellschaft können die Beiträge der Gesellschafter Einlagen, und damit auch Sacheinlagen oder Dienstleistungen sein522. Nur Kommanditisten müssen als Einlage Geld oder andere Vermögensgüter leisten, die einen wirtschaftlichen Wert haben, um sich so von ihrer persönlichen Haftung zu befreien (§ 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB)523. Das Geschäft eines Einzelkaufmanns wandelt sich durch den Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters oder Kommanditisten nicht automatisch in eine OHG bzw. KG um524. Zur Errichtung der Gesellschaft ist es vielmehr erforderlich, dass der Einzelkaufmann sämtliche zu seinem Unternehmen gehörenden Gegenstände durch Einzelrechtsnachfolge auf die Gesellschaft überträgt und damit also eine Sacheinlage erbringt, während ein anderer Gesellschafter z. B. eine Bareinlage erbringt. Der Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft ist mit einer Änderung des bisherigen Gesellschaftsvertrages verbunden525. Die erforderliche Aufnahmevereinbarung ist mit allen bisherigen Gesellschaftern und nicht mit der Personengesellschaft zu schließen526. Davon abweichend schließt der beitretende Gesellschafter außerdem mit der Gesellschaft einen gesonderten Einbringungsvertrag, in dem die Übertragung der zu erbringenden Sacheinlage geregelt ist. Zu einer Erhöhung der vereinbarten Beiträge sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht verpflichtet (§ 707 BGB) und einseitig auch nicht berechtigt527. Vereinbaren die Gesellschafter einvernehmlich oder mit der dafür vertraglich vorgesehenen Mehrheit nachträgliche Kapitalerhöhungen, ist eine Sacheinlage gegenüber der Gesellschaft regelmäßig auf der Grundlage eines Einbringungsvertrages zu erbringen528. Das GmbH-Gesetz geht davon aus, dass die Gesellschafter die Einlagen auf die Geschäftsanteile im Regelfall in Geld leisten. Ausnahmsweise 522 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 2. 523 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 171 HGB Rz. 6. 524 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 22. 525 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 105 HGB Rz. 67. 526 BGH v. 11.2.1980 – II ZR 41/79, BGHZ 76, 160; BGH v. 6.2.1958 – II ZR 210/56, BGHZ 26, 330; Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 105 HGB Rz 186, 189; Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 21. 527 Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 37. Auflage München 2016, § 109 HGB Rz. 13. 528 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 5.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

sind Sacheinlagen zulässig, wenn der Gegenstand der Sacheinlage und die hierauf entfallenden Nennbeträge der Geschäftsanteile im Gesellschaftsvertrag geregelt sind (§ 5 Abs. 4 GmbHG)529. Die Sacheinlagen sind vor Anmeldung der Gesellschaft zum Register vollständig zu bewirken (§ 7 Abs. 3 GmbHG). Mit der Anmeldung sind auch der Sachgründungsbericht, die Einbringungsverträge und Unterlagen zur Werthaltigkeit der Sacheinlagen einzureichen (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 GmbHG). Erreicht der Wert der Sacheinlage im Zeitpunkt der Anmeldung nicht die Nennbeträge der dafür übernommenen Geschäftsanteile, hat der Gesellschafter die Differenz in bar auszugleichen (§ 9 GmbHG; Differenzhaftung). Neben der reinen Bargründung und der reinen Sachgründung sind auch Kombinationen möglich530. Entsprechendes gilt für nachträgliche Erhöhungen des Stammkapitals einer GmbH (§ 56 GmbHG), wobei ein Sacheinlagebericht analog dem Sachgründungsbericht (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG) nicht erforderlich ist531. Bei der Sachgründung einer AG ist zwischen Sacheinlagen und Sachübernahmen zu unterscheiden532. Im ersten Fall erhält der Einbringende für die eingebrachten Vermögensgegenstände Aktien, im zweiten Fall eine andere Gegenleistung, regelmäßig Geld. Rechtsgrundlage ist im ersten Fall das Sacheinlageversprechen, im zweiten Fall ein gewöhnlicher Austauschvertrag, der jedoch im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft geschlossen wurde. Bei beiden Formen der Sachgründung sind in der Satzung Gegenstand, Person und Nennbetrag bzw. Zahl der gewährten Aktien (Sacheinlage) bzw. die Vergütung (Sachübernahme) anzugeben (§ 27 Abs. 1 Satz 1 AktG). Wie bei einer GmbH sind gemischte Bar-/Sachgründungen und gemischte Sacheinlagen möglich. Die Einlagefähigkeit von Gegenständen bestimmt sich nach § 27 Abs. 2 AktG i. V. mit § 183 Abs. 1 Satz 1 AktG. Dienstleistungen sind nicht einlagefähig (§ 27 Abs. 2 AktG)533. Bei einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen wird das Grundkapital durch Ausgabe neuer Aktien erhöht; eine Aufstockung der Nennbeträge bestehender Aktien ist nicht möglich (§ 182 Abs. 1 Satz 4 AktG). Ein gesetzlicher Differenzhaftungsanspruch (analog § 9 Abs. 1 GmbHG) besteht auch bei einer AG, soweit der Wert der Sacheinlage 529 Bei einer Unternehmergesellschaft, also einer Gesellschaft, bei der das Stammkapital das Mindeststammkapital nach § 5 Abs. 1 GmbHG unterschreitet, sind Sacheinlagen ausgeschlossen (§ 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). 530 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Auflage München 2013, § 5 GmbHG Rz. 20. 531 Zöllner/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Auflage München 2013, § 56 GmbHG Rz. 17. 532 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 42 Rz. 6. 533 BGH v. 16.2.2009 – II ZR 120/07, NJW 2009, 2375.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

zwar den geringsten Ausgabebetrag (§ 9 Abs. 1 AktG), aber nicht das (korporative) Aufgeld abdeckt (§ 9 Abs. 2 AktG)534. 2. Ertragsteuerliche Beurteilung Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist ertragsteuerlich so auszulegen, dass der Einbringende das Betriebsvermögen an die Personengesellschaft veräußert535. Die dabei vom Einbringenden nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten Einkünfte sind Bestandteil der insgesamt aus der Mitunternehmerschaft bezogenen Einkünfte. Sie werden deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen536. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 U­MwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 U­MwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt537. Demzufolge kann bei einer Einbringung unter Wahl der Buchwertfortführung kein Veräußerungsgewinn entstehen, wenn der Einbringende nur Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere Gegenleistungen erhält und die Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt538. Entsprechendes gilt für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten539. Es handelt sich um eine entgeltliche Veräußerung, deren Rechtsfolgen sich nach den vorrangig anzuwendenden §§ 20 ff U­MwStG bestimmen540. ­Soweit gleichzeitig zurückbehaltene Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt werden, handelt es sich um eine begünstigte Betriebs534 BGH v. 6.12.2011 – II ZR 149/10, BGHZ 191, 364. 535 BFH v. 22.4.2015 – X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409; BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, ­BStBl II 2016, 639; Wacker in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 16 EStG Rz. 22. 536 BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, DStR 2017, 1376. 537 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 16 EStG Rz. 203, 413. 538 BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, DStR 2017, 1376; BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, ­BStBl II 2016, 639. 539 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 16 EStG Rz. 200. 540 BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, ­BStBl II 2016, 983.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

aufgabe541; andernfalls (Übergang wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen) wird ein nicht begünstigter Gewinn nach Tauschgrundsätzen hinsichtlich der in die Gesellschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter realisiert542. 3. Wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit des Gesellschafters Sach- oder Nutzungseinlagen können nur umsatzsteuerbar sein, wenn diese in den wirtschaftlichen Bereich des Gesellschafters fallen bzw. dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. Wird der Gesellschafter im Rahmen seiner Sach- oder Nutzungsleistung nicht als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer tätig, handelt es sich um einen nicht steuerbaren Vorgang543. Diese Abgrenzung ist allein auf der Grundlage der Einlage vorzunehmen. Die Gesamttätigkeit bzw. der Umstand, dass der Gesellschafter aufgrund anderer wirtschaftlicher Tätigkeiten als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer zu qualifizieren ist, spielen keine Rolle544. Der Gesellschafter handelt bei Vornahme einer Einlage nicht nur als Investor, sondern wirtschaftlich oder unternehmerisch, wenn die Beteiligung zum Zweck der unmittelbaren, dauerhaften und/oder notwendigen Erweiterung seiner allgemeinen wirtschaftlichen bzw. unternehme­ rischen Tätigkeit dient545. Entsprechendes gilt, wenn die Beteiligung diese Haupttätigkeit zwar nicht unmittelbar beeinflusst aber auf dieser basiert546. Darüber hinaus führt eine Beteiligung unabhängig von der Rechtsform des Gesellschafters und der Gesellschaft zu einem wirtschaftlichen und unternehmerischen Handeln, wenn der Gesellschafter entgeltliche Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft vornimmt, an der die Beteiligung gehalten wird547. 541 BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, ­BStBl II 1987, 705. 542 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, ­BStBl II 1996, 342. 543 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 250, 301. 544 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 251. 545 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-174/08 NCC Construction Danmark, UR 2010, 233; EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (96). 546 EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; Prätzler/­ Stuber, BB 2016, 2903 (2906); Feil/Polok, UR 2016, 954 (956); Datzer, UR 2016, 653 (654 f); Grünwald, DStR 2012, 437 (438); Braun/Matheis, UVR 2011, 246 (247); Forster, UStB 2007, 353 (356). 547 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012,

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

4. Leistung des Gesellschafters Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i. S. des Art. 2 M ­ wStSystRL bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt548. Der Begriff der Leistung ist im Umsatzsteuerrecht nicht näher definiert549. Erforderlich ist ein vom Willen eines Rechtssubjekts beherrschtes Verhalten, das Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs sein kann550. Dieser Begriff der umsatzsteuerlichen Leistung ist weit auszulegen551. ­ rforderlich ist lediglich eine Vorteilsgewährung, die bei einem identi­ E fizierbaren Leistungsempfänger zu einem Verbrauch führt552. Insbesondere können nationalstaatliche Sonderregelungen – so sie den Zielen der ­MwStSystRL und einer begriffsautonomen Auslegung des Unionsrechts entgegenstehen – die Auslegung des Leistungsbegriffs nicht beeinflussen553. Ebenfalls keine hohen Anforderungen bestehen im Hinblick auf die Annahme eines Entgelts. Die bloße Gewährung von Aufwendungsersatz i. S. der §§ 161 Abs. 2, 110 HGB und § 713 BGB reicht aus554. Vor diesem Hintergrund ist eine Sacheinlage als Lieferung und eine Überlassung immatrieller Wirtschaftsgüter als sonstige Leistung zu qualifizieren555. 762; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 12.7.2001 – Rs. C-102/00 Welthgrove BV, UR 2001, 533; Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903; Datzer, UR 2016, 653 (654); Ransiek, UStB 2011, 110 (112); Forster, UStB 2007, 353 (356); Robisch, UR 2001, 100 (101, 103); Wäger in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), FS für Wolfgang Reiß, Köln 2008, 229 (236); A ­ bschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 Sätze 2 und 3 UStAE. 548 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, UR 2002, 422; BFH v. 25.5.2000 – V R 66/99, ­BStBl II 2004, 310; BFH v. 18.4.1996 – V R 123/93, ­BStBl II 1996, 387. 549 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 211 – Lfg. 168, 7/2016. 550 Becker/Englisch, UR 2009, 701 (702). 551 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 213 – Lfg. 168, 7/2016; Wäger, UR 2008, 69 (70); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 179. 552 BFH v. 6.5.2004 – V R 40/02, ­BStBl II 2004, 854. 553 EuGH v. 14.6.2007 – Rs. C-445/05 Werner Haderer, UR 2007, 592; EuGH v. 15.12.2005 – Rs. C-63/04 Centralan Property Ltd., UR 2006, 418; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-498/03 Kingscrest Associates and Montecello Ltd., UR 2005, 453; EuGH v. 6.2.2003 – Rs. C-185/01 - Auto Lease Holland, ­BStBl II 2004, 573. 554 BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, ­BStBl II 2017, 567; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; BFH v. 1.2.2007 – V R 69/05, UR 2007, 782; BFH v. 18.3.2004 – V R 101/01, B ­ StBl II 2004, 798; BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, B ­ StBl II 2003, 732; BFH v. 7.3.1996 – V R 29/93, BFH/NV 1996, 858. 555 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 49.

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5. Leistung des Gesellschafters gegen Entgelt Dass die Einlage als Leistung zu qualifizieren ist und von einem Unternehmer ausgeführt wird, begründet für sich allein noch nicht die Steuerbarkeit des Einlagevorganges. Erforderlich ist darüber hinaus, dass die Leistung gegen Entgelt erbracht wird und dieses Entgelt in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung steht556. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang ergibt sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet557. Ob dieses Rechtsverhältnis auf schuld- oder gesellschafts­ vertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht, ist unerheblich558. Ergeben sich Leistung und Entgelt aus verschiedenen Rechtsverhältnissen, besteht gleichwohl ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt, wenn die Rechtsverhältnisse im unmittelbaren Zusammenhang miteinander stehen559. Dieser Zusammenhang muss kein synallagmatischer oder finaler Zusammenhang im Sinne eines „do ut des“ sein560. Maßgeblich ist allein, ob zwischen Leistung und Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der auf einem Rechtsverhältnis beruht. Dieser Zusammenhang fehlt erst, wenn die Zahlung freiwillig und zufällig erfolgt und außerdem keine Verbindung zwischen der Höhe der Zahlung und der erbrachten Leistung besteht561.

556 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320; EuGH v. 16.10.1997 – Rs. C-258/95 Fillibeck, UR 1998, 61; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 6.5.2004 – V R 40/02, ­BStBl II 2004, 854; BFH v. 19.2.2004 – V R 10/03, ­BStBl II 2004, 675; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 557 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, ­BStBl II 2013, 937; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; BFH v. 19.2.2004 – V R 10/03, ­BStBl II 2004, 675. 558 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, B ­ StBl II 2011, 950; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529. 559 EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 15.4.2010 – V R 10/08, ­BStBl II 2010, 879. 560 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; a. A. noch BFH v. 18.12.1996 – XI R 12/96, ­BStBl II 1997, 374. 561 EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 18.3.2004 – V R 101/01, ­BStBl II 2004, 798.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

6. Gesellschaftsanteil als Gegenleistung Fraglich ist, inwieweit die Grundsätze der Rechtsprechung, wonach die Ausgabe der Gesellschaftsanteile als nicht wirtschaftliche oder nicht unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist, die Einordnung der Ausgabe der Gesellschaftsanteile als Entgelt im Zuge der Beurteilung beeinflussen, ob der Gesellschafter eine steuerbare Leistung erbringt. a) Rechtsentwicklung unter Berücksichtigung der in den Rechtssachen KapHag und Kretztechnik aufgestellten Grundsätze Bei Sach- oder Nutzungseinlagen aus Unternehmen im Rahmen der Gründung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sowie bei Aufnahme neuer Gesellschafter ging man ursprünglich davon aus, dass der Gesellschafter eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft erbringe562. Eine vorherige Entnahme in das Privatvermögen (unentgeltliche Wertabgabe) liege selbst dann nicht vor, wenn die erworbenen Gesellschaftsanteile nicht in das Betriebsvermögen des fortbestehenden Einzelunternehmens, sondern in das Privatvermögen übernommen würden. Insoweit handele es sich gleichwohl um eine unmittelbare Leistung des Einzelunternehmers ohne vorgeschaltete Entnahme in das Privatvermögen563. Die Einlage sei auf die Verschaffung der gesamthänderischen Beteiligung an dieser Gesellschaft gerichtet. Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass der Gesellschafter die Mitgliedschaft und die Teilhabe am Gesellschaftsvermögen bereits vorab von den Mitgesellschaftern, mit denen er den Gesellschaftsvertrag geschlossen hat, erhalten habe. Der Gesellschafter leiste an die Gesellschaft, um hierdurch seine Gesamthandsbeteiligung zu begründen und diese mit wirtschaftlichem Wert zu versehen. Das Eine – die Sacheinlage – bedinge das Andere – die Gesellschaftsanteile – und erfolge wegen des Anderen; beides stehe zueinander in unmittelbarem Zusammenhang564. Die Sacheinlage des einbringenden Gesellschafters sei nur steuerbar, wenn der Gesellschafter als Unternehmer handele, der die Einlage im Rahmen seines Unternehmens erbringe565. Die Rechtsfolge, dass die Gewährung von Gesellschaftsrechten das Entgelt für eine Sacheinlage des 562 BFH v. 30.9.1999 – V R 9/97, BFH/NV 2000, 607; BFH v. 20.8.1998 – V R 24/96, BFH/NV 1999, 523. 563 BFH v. 22.4.1971 – V R 86/67, B ­ StBl II 1971, 657; BFH v. 23.7.1964 – V 290/61 U, ­BStBl III 1964, 536; BFH v. 20.12.1962 – V 111/61 U, B ­ StBl III 1963, 169. 564 BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114. 565 BFH v. 1.11.2003 – V R 79/01, UR 2004, 312; Reiß, UR 1988, 298 (303); Wäger, UR 2008, 69 (73); Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (26).

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Gesellschafters sei, beruhe darauf, dass eine unentgeltliche Sacheinlage aus dem Unternehmensvermögen eines Gesellschafters zu einer Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führen würde, die die wirtschaftlich tätige Gesellschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt566. Diese unter dem Gesichtspunkt der Vorsteuerentlastung erfolgende Differenzierung, ob sie aus einem Unternehmen erfolgt oder nicht, sei nicht willkürlich sondern folgerichtig, weil nur unternehmerische Leistungen zu besteuern und nur Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt seien567. Eine einmalige Übertragung eines Vermögenswertes anlässlich der Gründung einer Gesellschaft mache den Einbringenden noch nicht zum Unternehmer, da es an der notwendigen Nachhaltigkeit fehle568. Die Einbringung erfolge jedoch nachhaltig und damit auch unternehmerisch, wenn jemand durch geschäftsmäßigen An- und Verkauf von Kapital- und Gesellschaftsbeteiligungen wie ein Händler auftrete569 oder wenn die Beteiligung erworben werde, um sich den Einfluss bei einem potenziellen Konkurrenten zu verschaffen oder um einen Lieferanten oder Kunden wirtschaftlich zu stärken570. b) Gegenansicht Zivilrechtlich übertragen weder die Mitgesellschafter der Personengesellschaft noch die Kapitalgesellschaft im Falle einer Sacheinlage die Gesellschaftsbeteiligung und es besteht somit kein unmittelbares Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung zwischen denselben

566 Wäger, UR 2012, 911 (915); Wäger, UR 2008, 69 (73). 567 Reiß, UR 1988, 298 (303). 568 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512; Reiß, UR 1988, 298 (303); a. A. aber Schön DStJG, Bd. 13 1990, 103f; siehe auch FG Düsseldorf v. 2.10.2015 – 5 K 363/12 U, M ­ wStR 2017, 34. Der XI. Senat des BFH hat im auf Grundlage einer Nichtzulassungsbeschwerde zugelassenen Revisionsverfahren angedeutet, dieser Rechtsauffassung der Vorinstanz zu folgen, das angefochtene Urteil aber aus anderen Gründen aufgehoben und die Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen, BFH v. 7.3.2018 – XI R 13/16, BFH/ NV 2018, 952. 569 EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512; ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 1 UStAE. 570 EuGH v. 11.7.1996 – Rs. C-306/94 Régie dauphinoise, UR 1996, 304; BFH v. 9.3.1989 – V B 48/88, B ­ StBl II 1989, 580; Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903 (2906); Feil/Polok, UR 2016, 954 (956); Datzer, UR 2016, 653 (654 f); Grünwald, DStR 2012, 437 (438).

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Vertragspartnern beim Erwerb der Sacheinlage einerseits und dem Erwerb der Gesellschaftsrechte andererseits571. Daher wird auf Basis dieser gesellschaftsrechtlichen Beurteilung teilweise die Ansicht572 vertreten, dass ein Gründungsgesellschafter die Gesellschaftsrechte bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages erhalte und deswegen eine Sacheinlage nicht erbringe, um Gesellschafter zu werden. Nach anderer Auffassung bestehe die maßgebliche Gegenleistung für die Einlage im Auseinandersetzungsguthaben573, in der durch die Einlage bewirkten Wertsteigerung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung574 bzw. im Wegfall der Einlageverpflichtung575. Reiß hält die Begründung, dass ein Leistungsaustausch nicht deshalb ausgeschlossen sei, weil das Entgelt in Form der Einräumung einer Gesellschafterstellung durch Abschluss des Gesellschaftervertrages bereits zeitlich vor Leistung der Einlage gewährt werde, zwar für tragfähig, aber zu eng576. Diese erfasse nicht die Fälle, in denen der Gesellschafter bei einer bestehenden Gesellschaft nachträglich Sacheinlagen erbringe, weil er insoweit nicht leiste, um eine Gesamthandsbeteiligung zu begründen und es komme zu keiner Erweiterung der gesellschaftsrechtlichen Befugnisse. Darüber hinaus sei die Begründung nicht auf Kapitalgesellschaften übertragbar, weil die anderen Mitgesellschafter bei diesen keine gesamthänderische Beteiligung übertragen könnten577. Der einlegende Gesellschafter erhalte bei der Sacheinlage einen „Gegenwert“, bei Kapitalgesellschaften in Gestalt weiterer Gesellschaftsanteile und bei Personengesellschaften in Gestalt einer Werterhöhung seines einheitlichen Gesellschaftsanteils578. Eine Leistung gegen Entgelt liege nicht nur vor, wenn ein Leistungsaustauschverhältnis in dem Sinne bestehe, dass auch der Leistungsempfänger oder für ihn ein Dritter seinerseits eine umsatzsteuerliche Leistung oder eine Gegenleistung erbringe. Dies sei auch der Fall, wenn der Leistende – hier der einbringende Gesell571 BGH v. 6.2.1958 – II ZR 210/56, BGHZ 26, 330; Reiß, UR 1996, 357 (359); Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (109). 572 Birkenfeld, UR 1992, 29 (31 f); Blanke, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, Köln 1991, 91 f; Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 195 f. 573 Reiß, UR 1988, 298 (301 f). 574 OLG Köln v. 22.9.1992 – 22 U 38/92, UR 1993, 251; Reiß, StuW 1992, 25 (29). 575 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (107). 576 Reiß, UR 1996, 357 (359). 577 Reiß, UR 1996, 357 (360). 578 Reiß, M ­ wStR 2013, 500 (513).

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schafter – etwas erhalte, unabhängig davon, ob er den Vermögenszufluss aufgrund eines Rechtsgeschäftes seitens des Empfängers seiner Leistung – hier die Gesellschaft oder die Gesamthandsgemeinschaft der Gesellschafter – oder aufgrund einer Rechtsfolgewirkung eigenen Handelns erfahre579. Jede Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen führe dazu, dass sich das Vermögen der Gesellschaft erhöhe. Diese Vermögensmehrung der Gesellschaft sei nicht mit Aufwendungen oder einer sonstigen Vermögensminderung der Gesellschaft verbunden. Dies gelte auch, wenn die Gesellschaft für die Einlage „neue“ Gesellschaftsrechte gewähre. Erhalte die Gesellschaft die Sacheinlage ohne Hingabe eigener Vermögenswerte, habe diese Einlage zur Folge, dass sich das Vermögen der Gesellschaft um den Wert der Sacheinlage erhöhe. Genau diesen Tatbestand – und nur diesen – gelte es umsatzsteuerlich einzuordnen580. Darüber hinaus vertritt Korf581 die Ansicht, dass (Sach-)Einlagen anlässlich der Gründung oder während des Bestands der Gesellschaft keine steuerbaren Vorgänge seien. Gesellschaftsrechtlich komme es bei der Gesellschaftsgründung und bei Aufnahme zusätzlicher Gesellschafter zu keinem Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. Die Gesellschafter erlangten ihre Position nicht durch eine Leistung der zu gründenden Gesellschaft, sondern durch den Gesellschaftsvertrag. Umgekehrt sei die Beitragsverpflichtung eine Folge des Erwerbs der Gesellschafterstellung und keine Gegenleistung für ihre Einräumung582. c) Kein Widerspruch zu den Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen KapHag und Kretztechnik Der EuGH583 hat zwar festgestellt, dass eine Personen- oder Kapitalgesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bar­ einlage an diesen keine steuerbare Leistung erbringt. Diese Rechtsprechung betreffe aber lediglich die Frage eines Leistungsaustausches aus der Sicht der Gesellschaft. Ihr sei nicht zu entnehmen, dass ein Einzelunternehmer, der Wirtschaftsgüter seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ein579 Reiß, UR 1996, 357 (363). 580 Reiß, StuW 1992, 25 (28); Reiß, UR 1988, 298 (301 f). 581 Korf, DB 2003, 1705 (1708). 582 Schlussanträge des GA Damaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 6.2.2003 in der Rs. C-442/01 KapHag, Slg 2003, I-8651, Rz. 35. 583 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382.

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bringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringe584. Soweit der EuGH den Beitritt eines neuen Gesellschafters oder die Ausgabe neuer Anteile gegen Zahlung einer Bareinlage nicht als wirtschaftliche Tätigkeit gewertet hat, habe er sich nicht mit der Frage beschäftigt, ob der Bei- bzw. Eintretende eine Leistung erbringe, sondern lediglich fest­ gestellt, dass allein der Erwerb und das Halten einer Beteiligung gegen Bareinlage den Gesellschafter mangels wirtschaftlicher Tätigkeit noch nicht zum Steuerpflichtigen i. S. der ­MwStSystRL mache585. Aus der Sicht der Gesellschaft ist unerheblich, ob sie für die ausgegebenen Anteile Geld oder Gegenstände erhält586. Die umsatzsteuerliche Irrelevanz der in der Gewährung der Gesellschaftsrechte bestehenden Aktivität der Gesellschaft bedinge aber nicht das Fehlen eines Entgelts587. Davon abweichend wird jedoch teilweise die Gegenansicht vertreten588, wonach die Einordnung der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen als nicht wirtschaftliche Tätigkeit oder nicht steuerbarer Umsatz auch Auswirkungen auf die Frage habe, ob die Gesellschaftsanteile eine Gegenleistung bzw. Entgelt für eine Leistung sein können. d) Stellungnahme Für die Beurteilung einer etwaigen Leistung der Gesellschaft spielt es keine Rolle, ob der Gesellschafter eine Bar- oder Sacheinlage erbringt. In beiden Fällen bleibt es auf der Basis einer isolierenden Betrachtungsweise bei der Annahme eines nicht steuerbaren Umsatzes589. Diese Feststellung bei der Gesellschaft hat aber keine Auswirkungen auf die Beurteilung bei dem die Sacheinlage erbringenden Gesellschafter590. Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen ist keine wirtschaftliche Tätigkeit bzw. die Gesellschaft erbringt dadurch keinen steuerbaren Umsatz. 584 BFH v. 6.10.2005 – V R 7/04, BFH/NV 2006, 834; BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, ­BStBl II 2004, 375; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 961 – Lfg. 168, 7/2016; Lohse, BB 2003, 1713 (1714); Reiß, UR 2003, 428 (432 und 436 f); Korf, DB 2003, 1705 (1708); Nieskens, UR 2004, 441 (450); Alvermann, UStB 2005, 28 (29). 585 Heuermann, M ­ wStR 2014, 597 (599); Reiß, UR 2003, 428 (435 f); Lohse, BB 2003, 1713 (1714). 586 Korf, DB 2003, 1705 (1708). 587 Ulrich/Teiche, DStR 2003, 92 (97); siehe auch Korf, UR 2009, 552 (553). 588 Buttenhauser, Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Gesellschaftsakten bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Regensburg 2006, 100; Huschens, INF 2003, 700 (703); Jorde/Grünwald, BB 2004, 743 (744). 589 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97); Huschens INF 2003, 700 (703); Reiß, UR 2003, 428 (436). 590 Reiß, UR 2003, 428 (436); Korf, DB 2003, 1705 (1708).

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Diese Feststellung betrifft nur die Ebene der Gesellschaft, so dass daraus keine Rückschlüsse auf der Ebene des Gesellschafters zu ziehen sind. Für die Steuerbarkeit der Leistung einer Sacheinlage bzw. für die Beurteilung der Gesellschaftsanteile als Entgelt ist der Umstand unerheblich, dass aus der Sicht der Gesellschaft kein steuerbarer Vorgang vorliegt. Daraus folgt nicht, dass gleichzeitig die Entgelteigenschaft dieses Vorganges ausgeschlossen ist. Bestimmte Leistungen im Rechtssinne (und insbesondere Barleistungen) sind zwar keine Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinne, können aber gleichwohl als Entgelt zu qualifizieren sein591. Außerdem sichert die Annahme eines Entgelts bzw. die Beurteilung der Sacheinlage als steuerbarer Umsatz die Neutralität des Einbringungsvorganges592 und vermeidet eine ansonsten entstehende Defintivbelastung, wenn der Gesellschafter Gegenstände aus seinem bestehenden Unternehmen in eine Gesellschaft einbringt, in der diese für Zwecke der besteuerten Umsätze der Gesellschaft eingesetzt werden. Nur die Rechtsfolge eines steuerbaren Umsatzes ermöglicht eine Weiterbelastung der Umsatzsteuer an die Gesellschaft und bei dieser gleichzeitig eine Entlastung durch den Vorsteuerabzug. Andernfalls würde sich für den einlegenden Gesellschafter eine endgültige Belastung mit Umsatzsteuer ergeben, ohne dass dieser – auf Ebene der Gesellschaft – ein Vorsteuerabzug gegenüberstände593. Darüber hinaus sind die beim Gesellschafter mit einer Sacheinlage verbundenen umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen von der gesellschaftsrechtlichen bzw. zivilrechtlichen Einordnung unabhängig594. Unerheblich ist daher, dass zivilrechtlich zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Hinblick auf die Erbringung der Einlage kein gegenseitiger Austauschvertrag vorliegt, wonach die Gesellschaft gegen Einlage ihrerseits als Gegenleistung Gesellschaftsrechte an den einlegenden Gesellschafter oder an sich selbst zu gewähren habe. Vielmehr ist es erforderlich, die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen einer Sacheinlage auf Basis der von der ­MwStSystRL und dem UStG vorgegebenen umsatzsteuerlichen Grundlagen zu analysieren, um sie sodann einer am Gesetzeszweck orientierten Auslegung zuzuführen595. Dabei ist dem Sinn und Zweck des Umsatz591 EuGH v. 13.6.2018 – Rs. C-421/1 Polfarmex, UR 2018, 553. 592 BFH v. 6.10.2005 – V R 7/04, BFH/NV 2006, 834; BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, ­BStBl II 2004, 375; Reiß, UR 2003, 428 (432 ff). 593 Reiß, UR 1996, 357 (358). 594 Reiß, UR 1996, 357 (359). 595 Reiß, StuW 1992, 25 (27); für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise siehe auch Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 94.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

steuerrechts zu folgen und nicht vermeintlich bestehenden gesellschaftsrechtlichen Vorgaben, die im Umsatzsteuerrecht nicht maßgeblich sind596. Sacheinlagen eines Gesellschafters sind umsatzsteuerbar, wenn es sich um Lieferungen oder sonstige Leistungen im Rahmen seines Unternehmens handelt und keine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt597. Dabei kommt dem Gesellschaftsanteil, der dem Gesellschafter im Rahmen der offenen Sacheinlage eingeräumt wird, ein eigenständiger Vermögenswert zu598. Die Übertragung der Gesellschaftsrechte begründet die Gesamthandsbeteiligung, die durch die Einlage mit wirtschaftlichem Wert versehen wird599. Unerheblich ist, dass die Gesellschafter die Mitgliedschaft und die Teilhabe am Gesellschaftsvermögen bereits von den Mitgesellschaftern erhalten haben600. Der abweichende Ansatz, wonach die durch die Einlage erfolgende Wertsteigerung das Entgelt für die Leistung des Gesellschafters darstelle601, ist abzulehnen. Der Begriff des Entgelts setzt eine willentliche menschliche Handlung voraus, mit der etwas abgegolten werden soll. Ein bloßer Reflex wie eine Wertsteigerung reicht hierzu nicht aus, zumal sie von demjenigen verursacht wird, der das Entgelt erhalten soll602. Darüber hinaus besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vermögensübertragung und dem Wert der dem Gesellschafter zustehenden Beteiligung, der durch eine Vielzahl weiterer Faktoren beeinflusst wird603. Daraus folgt auch, dass in den Fällen der verdeckten Einlage ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt, weil diese nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die infolge der verdeckten Zuführung in das

596 Reiß, UR 2003, 357 (359). 597 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 100; ­Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE. 598 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 198 – Lfg. 279, Mai 2015. 599 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 199 – Lfg. 279, Mai 2015; Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Reiß, UR 1996, 357 (360); Reiß, BB 1986, 1407 (1410). 600 BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114. 601 OLG Köln v. 22.9.1992 – 22 U 38/92, UR 1993, 251; Reiß, UR 1996, 357 (360 ff); Reiß, StuW 1992, 25 (29); Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, Personengesellschaft – Kapitalgesellschaft – Innengesellschaft, München 1991, 74 ff; siehe auch Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 201 – Lfg. 279, Mai 2015. 602 Korf, UR 2009, 552 (553); Korf/Schneider in FS Reiß (2008), 218. 603 Wäger, UR 2008, 69 (73).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Gesellschaftsvermögen eintretende Erhöhung des Beteiligungswerts ist umsatzsteuerlich kein Entgelt604. Der umsatzsteuerbaren Leistung des Gesellschafters in den Fällen der offenen Sacheinlage steht nicht entgegen, dass nach der Ansicht des EuGH in den Rechtssachen KapHag und Kretztechnik die zur Annahme einer steuerbaren Leistung des Gesellschafters führende Wertsteigerung nicht auf einer umsatzsteuerbaren Leistung der Gesellschaft beruht. Bei der durch die Sacheinlage bewirkten Wertsteigerung und Teilhabe am (erhöhten) Vermögen der Gesellschaft handelt es sich um eine geldähnliche Leistung, die zwar nicht als Leistung der Gesellschaft, wohl aber als Gegenleistung angesehen werden kann605. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern im Rahmen offener Sacheinlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen führt umsatzsteuerrechtlich zu einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters606. Der Umstand, dass die Gesellschaft mit der Aufnahme des Gesellschafters keine Leistung an diesen erbringt, führt nur dazu, dass kein tauschähnliches Verhältnis i. S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vorliegt607. Gleichwohl ist die Gewährung der Gesellschaftsrechte das für den Umsatz des Gesellschafters maßgebliche Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 UStG608. Die Entgeltlichkeit der offenen Sacheinlagen hängt nicht davon ab, ob diese im Rahmen der Gründung von Gesellschaften oder im Rahmen eines späteren Beitritts von Gesellschaftern erfolgt. Unerheblich ist auch, ob es sich um offene Einlagen in eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft handelt609. Diese Behandlung der Sacheinlage als entgeltliche Leistung beruht insbesondere auf der Erwägung, dass ohne eine aus der Gewährung von Gesellschaftsrechten abgeleitete Entgeltlichkeit der einlegende Gesellschafter eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG besteuern müsste610. Dies gilt selbst, wenn die unentgeltliche Zuwendung auf unternehmerischen Zwecken beruht und der Empfänger die Zuwen604 BFH v. 18.12.2008 – V R 73/07, ­BStBl II 2009, 612; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 203 – Lfg. 279, Mai 2015; Wäger, UR 2008, 69 (73); Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 255 – Lfg. 75, 4/2017. 605 Reiß, UR 1988, 298 (302); Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97). 606 Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 330 – Lfg. 72, April 2014. 607 Wäger, UR 2008, 69 (73); Lohse, BB 2003, 1713 (1714). 608 BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, ­BStBl II 2004, 375; Wäger, UR 2004, 540 (542). 609 Reiß, UR 2003, 428 (436). 610 Heinrichshofen, EU-UStB 2006, 58 (60); Reiß, UR 1996, 357 (358).

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

dung für unternehmerische Zwecke verwendet611. Die daraus resultierende Steuerbelastung wäre endgültig und ein Kostenfaktor, weil ihr – auf Ebene der Gesellschaft – kein Vorsteuerabzug gegenübersteht, was mit dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht vereinbar wäre612. Wäger613 hat vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn614 die Frage aufgeworfen, ob die Behandlung als entgeltliche Leistung beim einlegenden Gesellschafter deswegen nicht entbehrlich geworden sei. Sei der Gesellschafter nicht nur auf der Grundlage seiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern auch auf der Grundlage der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft als Unternehmer zu qualifizieren, rechtfertige die Überführung aus der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit in die der Gesellschaft keine Entnahmebesteuerung, wenn Zuwendender und Zuwendungsempfänger unterschiedliche Personen im Rahmen derselben wirtschaftlichen Tätigkeit seien. Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Polski Trawertyn615 betraf den Sonderfall, dass bei einer isolierten Betrachtungsweise dem Erwerber des Gegenstandes mangels unternehmerischer Tätigkeit und dem Verwender des Gegenstandes mangels Aufwendungen kein Vorsteuerabzug zustand. In dieser besonderen Gründungssituation – aber eben auch nur in dieser616 – hat der EuGH eine Durchbrechung des Trennungsprinzips und eine wechselseitige Zurechnung aus Gründen der Neutralität für möglich gehalten. Daraus ist nur abzuleiten, dass es der Fiktion der entgeltlichen Lieferung nur in den Fällen nicht bedarf, in denen der Gesellschafter den Gegenstand bereits mit der Absicht erworben hat, diesen später im Rahmen einer Sacheinlage einer als Unternehmer tätigen Gesellschaft zur Verfügung zu stellen, an der er als Gesellschafter beteiligt ist617. Nur in diesem Fall scheidet eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe aus, weil dem Gesellschafter die nachfolgende Verwendung des Gegenstandes durch die Gesellschaft bereits bei Erwerb zuzurechnen ist.

611 Wäger, UR 2008, 69 (73). 612 Wäger, UR 2012, 911 (915); Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97); Jorde/Grünwald, BB 2004, 743 (744). 613 Wäger, UR 2012, 911 (916 f). 614 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 615 EuGH v. 1.3.2012 – Rs. C-280/10 Polski Trawertyn, UR 2012, 366. 616 Sterzinger, DStR 2013, 1309 (1312). 617 Reiß, ­MwStR 2013, 500 (512).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Dennoch sollte auch in diesem Sonderfall daran festgehalten werden, dass der Gesellschafter mit seiner offenen Sacheinlage eine entgeltliche Leistung gegenüber der Gesellschaft erbringt618, selbst wenn es nicht (mehr) der Annahme einer gegen Entgelt erfolgenden Leistungsabgabe bedarf, um eine Besteuerung beim Gesellschafter als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG zu vermeiden. Als Folge dieser Behandlung der Sacheinlage als entgeltliche Leistung sind etwaige Änderungen bei der Verwendung des eingelegten Wirtschaftsgutes, die nur bei der Gesellschaft eintreten können, auch nur bei dieser durch eine entsprechende Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG zu berichtigen. Dies ist schon deswegen erforderlich, weil die für den Vorsteuerabzug maßgeb­ lichen Verhältnisse bei der Gesellschaft anders sein können als beim ­einbringenden Geselschafter619. Andernfalls wäre eine unter Umständen erforderliche Vorsteuerkorrektur beim einlegenden Gesellschafter durchzuführen. Diese wäre mit Schwierigkeiten verbunden, wenn es erst erhebliche Zeit nach der Übertragung auf die Gesellschaft zu einer Änderung der Verwendungsverhältnisse kommt und der einlegende Gesellschafter unter Umständen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Gesellschafter ist620. 7. Zwischenergebnis Ein wirtschaftlich bzw. unternehmerisch tätiger Gesellschafter bewirkt mit einer Übertragung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer offenen Sacheinlage oder mit einer Überlassung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine entgeltliche Leistung und damit eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft. Für die Entgeltlichkeit der offenen Sacheinlagen ist weder zwischen der Gründung von Gesellschaften noch dem späteren Beitritt von Gesellschaftern zu unterscheiden621. Unerheblich ist auch, ob es sich um eine offene Einlage in eine Personenoder Kapitalgesellschaft handelt. Obwohl die Gesellschaft mit der Verschaffung des Gesellschaftsanteils an den Gesellschafter keine Leistung ausführt622, handelt es sich um ein Entgelt, das mit der Hingabe der Sachleistung in einem unmittelbaren 618 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 249 f und 272 f. 619 Reiß, UR 1996, 357 (358). 620 Reiß, ­MwStR 2013, 500 (513). 621 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 963 – Lfg. 168, 7/2016. 622 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

Zusammenhang steht623. Die Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen anlässlich der Neugründung einer Gesellschaft oder der Aufnahme weiterer Gesellschafter bezieht sich nur auf die Perspektive der aufnehmenden Gesellschaft. Beim übertragenden Unternehmer ist eine Ausdehnung dieser Grundsätze auf Sacheinlagen oder übertragende Umgründungen deswegen nicht geboten, weil mit der Ausgabe der Anteile und der Einlage eine Wertsteigerung des beim Gesellschafter entstehenden oder bereits vorhandenen Teilhaberechts verbunden ist624. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass diese Wertsteigerung nicht zugleich eine Leistung der Gesellschaft und keinen Aufwand bei dieser darstellt. Das Fehlen einer Leistung der Gesellschaft führt nur dazu, dass es sich nicht (mehr) um einen tauschähnlichen Umsatz i. S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG handelt. Für einen Leistungsaustausch spricht außerdem der Umstand, dass es im Ergebnis keinen Unterschied machen kann, ob der Gesellschafter eine Sacheinlage erbringt oder sich zu einer Geldeinlage verpflichtet und danach die als Einlage designierten Gegenstände an die Gesellschaft liefert und seine Kaufpreisforderung mit der Geldeinlageverpflichtung verrechnet625. Soweit der Ansatz vertreten wird, das Entgelt bestehe in der Befreiung des Gesellschafters von der gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung oder in der durch die Einlage bewirkten Wertsteigerung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung, ist dem nicht zu folgen. Der Gesellschafter leistet die Einlage, um eine Stellung als Gesellschafter zu begründen und somit, um Gesellschaftsanteile zu erhalten. Im Gegenzug erhält die Gesellschaft durch die Ausgabe der Gesellschaftsanteile für den Betrieb ihres Unternehmens notwendige Güter, auf deren Grundlage sie wirtschaftlich aktiv werden kann. An dieser Beurteilung ist auch im Hinblick auf das zeitlich später ergangene EuGH-Urteil Polski Trawertyn festzuhalten. Die Beurteilung als entgeltliche Sacheinlage gewährleistet, dass eine wegen einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse innerhalb des Be-

623 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 105. 624 BFH v. 6.10.2005 – V R 7/04, BFH/NV 2006, 834; BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, ­BStBl II 2004, 375; Wäger, UR 2008, 69 (73); Lohse, BB 2003, 1713 (1714); Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); ­Abschn. 15.21 Abs. 7 Satz 2 UStAE. 625 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 100.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

richtigungszeitraums erforderliche Korrektur nach § 15a UStG bei der Gesellschaft durchzuführen ist, bei der diese Änderung eingetreten ist. Der Gesellschafter erbringt daher eine steuerbare Lieferung, wenn er bisher seinem Unternehmen zugeordnete einzelne Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einlegt. Entsprechendes gilt für Sacheinlagen in Form von Beteiligungen, die der Einbringende bisher im Zusammenhang mit seiner unternehmerischen Tätigkeit gehalten hat626. Diese Grundsätze sind auch auf Einbringungen als besondere Form der Sacheinlage übertragbar627. Gegenstand der Einbringung ist die Übertragung einer Sachgesamtheit, also die Einlage von einem Betrieb oder Teilbetrieb. Andernfalls wäre die Bestimmung des Art 19 Abs. 1 M ­ wStSystRL überflüssig. Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich, unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, als nicht steuerbaren Umsatz behandeln und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden bestimmen. Diese Fiktion eines nicht steuerbaren Vorganges wäre entbehrlich, wenn bei Sacheinlagen seitens des einbringenden Gesellschafters keine an sich steuerbare Leistung vorliegen würde628. Stimmen die vom Gesellschafter und von der Gesellschaft vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten überein oder sind zumindest hinreichend ähnlich, sind Einbringungen nicht steuerbar, soweit die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sind. Vor diesem Hintergrund relativiert sich die von der Gegenansicht vorgetragene Argumentation, wonach eine Sacheinlage des Gesellschafters nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolge629. 8. Bemessungsgrundlage Erbringt der zukünftige Gesellschafter mit der Sach- und Nutzungseinlage einen steuerbaren Umsatz, der nicht nach § 4 UStG steuerbefreit ist, stellt sich schließlich die Frage der Höhe der Bemessungsgrundlage. 626 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 101; a. A. Korf, DB 2003, 1705 (1709). 627 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 102. 628 Reiß, UR 2003, 428 (436). 629 BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

Bemessungsgrundlage eines Umsatzes ist das Entgelt. Unionsrechtlich ist unter dem Begriff des Entgelts alles zu verstehen, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungsempfänger für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll (Art. 73 M ­ wStSystRL). Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Während also die M ­ wStSystRL beim Entgeltbegriff auf die Sicht desjenigen abstellt, der die Leistung erbringt, soll nach dem nationalen Recht die Sicht des Empfängers der Leistung maßgeblich sein. Fraglich ist, ob sich daraus ein Widerspruch ergibt630. Trotz der Formulierungsunterschiede führen beide Regelungen zum selben Ergebnis, da weder § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG die Berücksichtigung der Sicht des Leistenden verbietet, noch Art. 73 ­MwStSystRL eine Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers ausschließt631. Dementsprechend richtet sich die Höhe des Entgelts nach dem zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergibt. Im Ergebnis werden die Leistungen des Unternehmers nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich aufgrund der von ihm tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung ergibt632; es ist also alles bei der Ermittlung der Be­ messungsgrundlage zu berücksichtigen, was dem Leistenden zu Gute kommt. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist nicht zwischen Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen zu unterscheiden. Beide Arten von Gegenleistungen sind gleich zu behandeln633. Dementsprechend kann die Gegenleistung für eine Leistung in einer Lieferung oder Dienstleistung bestehen und Besteuerungsgrundlage der Leistung sein, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Leistungen besteht und wenn der Wert der Gegenleistung in 630 So aber Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rn 45 ff – Lfg. 77, Juni 2016; siehe auch Feil in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 10 UStG Rz. 18.1, 27.2 und 27.20. 631 EuGH, v. 15.5.2001 – Rs. C-34/99 Primback Ltd., UR 2001, 308; BFH v. 6.5.2010 – V R 15/09, B ­ StBl II 2011, 142; BFH v. 11.2.2010 – V R 2/09, B ­ StBl II 2010, 765; BFH v. 19.10.2001 – V R 48/00, ­BStBl II 2003, 210. 632 Slapio in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 115 Rz. 22 – Lfg. 74, November 2016. 633 EuGH v. 3.7.1997 – Rs. C-330/95 Goldsmiths, DStRE 1997, 773; BFH v. 15.4.2010 – V R 10/08, ­BStBl II 2010, 879.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Geld ausgedrückt werden kann634. Zwar vereinnahmt der Unternehmer bei einem Tausch keinen Geldbetrag, den er für eine Steuerzahlung verwenden könnte. Dies ist jedoch deswegen unbeachtlich635, da es Sache des Unternehmers ist, Umfang und Art der Gegenleistung für seine Leistung mit dem Leistungsempfänger zu vereinbaren. Dem Unternehmer steht es frei, ob sich die Gegenleistung bei einem Tauschvorgang auf den Austausch von Lieferungen oder sonstigen Leistungen beschränkt oder ob er die Erbringung seiner Leistung von einer zusätzlichen Zahlung eines Geldbetrages, zum Beispiel in Höhe der für seine Leistung entstehenden Umsatzsteuer, abhängig macht. Nur die Gleichbehandlung aller ­Gegenleistungen – gleichgültig, ob in Geld, Lieferungen oder sonstigen Leistungen – entspricht dem Neutralitätsgrundsatz636. Erfolgt die Überlassung von Unternehmensvermögen bzw. die Erbringung der Dienstleistung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, stellt sich die weitere Frage, ob es sich um einen einheitlich zu beurteilenden entgeltlichen Vorgang handelt oder ob dieser in einen entgeltlichen und einen gesondert zu beurteilenden unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen ist. Soweit teilweise die Ansicht vertreten wird, dass in solchen Fällen einer verbilligten Überlassung eine Aufteilung erfolgen müsse637, ist dem nicht zu folgen. Für die Frage des Entgeltzusammenhangs ist unerheblich, ob die wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird638. Auch Gegenleistungen, die nicht dem tatsächlichen Wert der Leistung entsprechen, sind als Entgelt anzusehen. Daher handelt es sich bei einer tatsächlich erbrachten Lieferung, die lediglich aus gesellschaftsrechtlichen Motiven verbilligt oder zu einem unangemessen niedrigen Preis abgegeben wird, gleichwohl um eine gegen Entgelt erbrachte Leistung639. Darüber hinaus ist ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft nicht denkbar und verstößt gegen den Grundsatz der Ein-

634 EuGH v. 3.7.2001 – Rs. C-380/99 Bertelsmann, UR 2001, 346; EuGH v. 2.6.1994 – Rs. C-33/93 Empire Stores Ltd., UR 1995, 64; BFH v. 15.11.2007 – V B 63/06, BFH/ NV 2008, 825; BFH v. 1.8.2002 – V R 21/01, ­BStBl II 2003, 438. 635 AA Stadie, UR 2009, 745 (746 f); Stadie, UStG, 3. Auflage Köln 2015, § 10 UStG Rz. 80, § 1 UStG Rz. 87 ff. 636 BFH v. 15.4.2010, V R 10/08, ­BStBl II 2010, 879. 637 Hörtnagel, UVR 2005, 367; Gurtner, Verdeckte Ausschüttungen in der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 120. 638 EuGH v. 22.6.2016 – Rs. C-267/15 Gemeente Woerden, UR 2016, 646; EuGH v. 20.1.2005 – Rs. C-412/03 Hotel Scandic Gasabeck, UR 2005, 98; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399. 639 EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-255/02 Halifax, UR 2006, 232.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

heitlichkeit der Leistung640. Abweichend von der Beurteilung, ob eine entgeltliche Leistung vorliegt, ist die Bemessungsgrundlage kein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert, sondern ein subjektiver, vom jeweiligen Leistungsempfänger bestimmter Wert641. Bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung bildet die Gegenleistung die Bemessungsgrundlage, selbst wenn diese „unterpreisig“ ist und es sich nicht nur um ein symbolisches Entgelt handelt642. Der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, ist unerheblich, wenn es darum geht, einen Umsatz als entgeltlichen Umsatz zu qualifizieren. Der Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu entrichtenden Gegenwert weist die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Leistung am allgemeinen Markt angeboten wird, das Entgelt markt­ üblich ist und von der tatsächlichen Nutzungsinanspruchnahme abhängt643. Etwaige Korrekturen können allenfalls durch den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage erfolgen644 und ein inadäquat niedriges Entgelt aufgestockt werden. Bilden die gewährten Gesellschaftsanteile die Gegenleistung, sind diese zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage mit dem Wert anzusetzen, den der Leistungsempfänger den Leistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und dem Betrag entsprechen, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Nicht maßgeblich ist der Bilanzansatz des Wirtschaftsgutes oder der Nutzung bei der empfangenden Gesellschaft645. Die nach subjektiven Gesichtspunkten zu bestimmende Besteuerungsgrundlage umfasst alle Ausgaben einschließlich der Kosten der Nebenleistungen, die der Empfänger aufwendet, um die jeweilige Leistung zu 640 EuGH v. 20.1.2005 – Rs. C-412/03 Hotel Scandic Gasabeck, UR 2005, 98; FG Rheinland-Pfalz v. 11.1.2007 – 6 K 1066/05, EFG 2007, 956 und nachfolgend BFH v. 27.2.2008 – XI R 50/07, ­BStBl II 2009, 426; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 208. 641 EuGH v. 16.10.1997 – Rs. C-258/95 Fillibeck, UR 1998, 61; EuGH v. 23.11.1988 – Rs. C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd., UR 1990, 307. 642 BFH v. 28.6.2017 – XI R 12/15, UR 2017, 758; BFH v. 19.6.2011 – XI R 8/09, UR 2012, 60; BFH v. 27.2.2008 – XI R 50/07, ­ BStBl II 2009, 426, Rz 22; BFH v. 27.11.2008 – V R 8/07, ­BStBl II 2009, 397; BFH v. 15.11.2007 – V R 15/06, ­BStBl II 2009, 423; FG Düsseldorf v. 23.5.2014 – 1 K 1723/13 U, EFG 2014, 1996. 643 BFH v. 28.6.2017 – XI R 12/15, UR 2017, 758. 644 EuGH v. 9.6.2011 – Rs. C-285/10 Campsa Estaciones des Servicio SA, UR 2012, 440. 645 Stadie, UStG, 3. Auflage Köln 2015, § 10 UStG Rz. 84.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

erhalten646. Ein davon abweichender objektiver Wert647, also bspw. der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre (§ 10 Abs. 2 BewG), ist unerheblich648. Insbesondere im Gründungsstadium der Gesellschaft ist diese Bewertung aber regelmäßig mit Schwierigkeiten verbunden, wenn kein anderer Gesellschafter eine Bareinlage leistet, weil die Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit noch nicht aufgenommen hat und ihre Anteile deswegen noch nicht werthaltig sind649. Tätigt der Leistungsempfänger keine konkreten Angaben oder ist aus anderen Gründen der Wert des Entgelts nicht ermittelbar, ist dieser nach § 162 AO zu schätzen650. Praktische Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Betrags der Gegenleistung erlauben nicht den Rückschluss, dass keine Gegenleistung vorhanden ist651. Auch wenn der Wert der selbst erbrachten Leistung auf die Höhe der Bemessungsgrundlage keinen Einfluss habe652, soll – wenn andere Anhaltspunkte fehlen – die Bewertung der Gegenleistung auf Grundlage der Aufwendungen (Kosten) erfolgen, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung, deren Bemessungsgrundlage zu bestimmen ist, entstanden seien653. Es bestehe die Vermutung, dass die Beteiligten von der Gleichwertigkeit der ausgetauschten Leistungen ausgehen654.

646 EuGH v. 3.7.2001 – Rs. C-380/99 Bertelsmann, UR 2001, 346; EuGH v. 24.10.1996 – Rs. C-288/94 Argos Distributors, UR 1997, 263; EuGH v. 2.6.1994 – Rs. C-33/93 Empire Stores Ltd., UR 1995, 64; BFH v. 16.4.2008 – XI R 56/06, ­BStBl II 2008, 909; BFH v. 1.8.2002 – V R 21/01, ­BStBl II 2003, 438. 647 So noch BFH v. 12.11.1987 – V B 52/86, ­BStBl II 1988, 156. 648 BFH v. 16.4.2008 – XI R 56/06, ­BStBl II 2008, 909; Slapio in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 116 Rz. 61 – Lfg. 59, Juli 2012; siehe aber auch ­ ­Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE. 649 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 300. 650 BFH v. 11.7.2012 – XI R 11/11, UR 2013, 330; BFH v. 16.4.2008 – XI R 56/06, ­BStBl II 2008, 909; BFH v. 1.8.2002 – V R 21/01, ­BStBl II 2003, 438. 651 EuGH v. 14.7.1998 – Rs. C-172/96 First National Bank of Chicago, UR 1998, 456; EuGH v. 24.10.1996 – Rs. C-288/94 Argos Distributors, UR 1997, 263. 652 BFH v. 27.10.1988 – V R 107/83, BFH/NV 1989, 400. 653 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 10 Rz. 84; Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 116 Rz. 91 – Lfg. 59, Juli 2012. 654 BFH v. 21.3.2002 – V R 27/01, BFH/NV 2002, 1056; BFH v. 10.6.1999 – V R 87/98, UR 1999, 407; BFH v. 30.9.1999 – V R 9/97, BFH/NV 2000, 607; BFH v. 10.7.1997 – V R 95/96, ­BStBl III 1997, 668; BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, ­BStBl II 1996, 114; BFH v. 21.5.1992 – V R 66/86, BFH/NV 1995, 343.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

Dieser Ansatz findet seine Grundlage in der Urteilsbegründung des EuGH in der Rechtssache Empire Stores655. Bei einem Tausch von Waren (Lieferung) gegen Kundeninformationen (sonstige Leistungen) ermittelte das Gericht die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der gelieferten Waren auf der Grundlage des Kaufpreises, den der Lieferant für den Erwerb des Artikels gezahlt hatte, den er im Anschluss als Gegenleistung für den Erhalt der Kundeninformationen weitergeliefert hat. Kann der Wert der Gegenleistung nicht ermittelt werden, weil diese keiner Marktpreisbildung zugänglich ist oder lässt sich die Höhe des Entgelts erst ­geraume Zeit nach Ausführung der Leistung beziffern, soll die Bemessungsgrundlage des Einstandspreises auf der Grundlage des Vermögens­ einsatzes des leistenden Unternehmers ermittelt werden656. Erbringt der Unternehmer eine Leistung für eine Gegenleistung, die dem Wert entspricht, den er für den Erhalt der hingegebenen Sache aufgewendet hat, wird auf der Ebene des leistenden Unternehmers kein Mehrwert erzielt. Der Unternehmer wird seine Leistung nur gegen eine andere tauschen, wenn diese jenem Wert entspricht, den der Unternehmer bei einer Veräußerung des Gegenstandes am freien Markt erzielen kann657. Dieser Ansatz des Einstandspreises würde die schwierige Ermittlung der Gegenleistung bei der Gewährung von Sacheinlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ganz erheblich vereinfachen. Allerdings stehen die zum Tausch und tauschähnlichen Umsätzen entwickelten Grundsätze im Widerspruch zu der Aussage, dass keine Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung bestehen muss658. Außerdem ist selbst bei Vorliegen eines erheblichen Unterschieds zwischen dem Wert der Lieferung und dem der Gegenleistung der Entgeltcharakter der Gegenleistung nicht ausgeschlossen659. Zunächst ist zu klären, welchen Einfluss der Umstand hat, dass die Gesellschaft im Zuge der Übertragung des Gesellschaftsanteils an den Gesellschafter keine Leistung erbringt. Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, also nicht in Geld besteht. Entsprechendes gilt, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer

655 EuGH v. 2.6.1994 – Rs. C-33/93 Empire Stores Ltd., UR 1995, 64. 656 EuGH v. 3.7.2001 – Rs. C-380/99 Bertelsmann, UR 2001, 346; EuGH v. 2.6.1994 – Rs. C-33/93 Empire Stores Ltd., UR 1995, 64. 657 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 300 f. 658 BFH v. 27.10.1988 – V R 107/83, BFH/NV 1989, 400. 659 EuGH v. 20.1.2005 – Rs. C-412/03 Hotel Scandic Gasabeck, UR 2005, 98.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

sonstigen Leistung besteht660. Es ist nicht erforderlich, dass beide am tauschähnlichen Umsatz Beteiligten Unternehmer sind661. Eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers hat nur zur Folge, dass dieser mangels Unternehmereigenschaft keinen steuerbaren Umsatz bewirkt, nicht aber, dass ein Leistungsaustausch entfällt662. Die Annahme einer tauschähnlichen Leistung setzt jedoch voraus, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegenüberstehen, die durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind663. Trotzdem kann eine tauschähnliche Leistung, deren Wert Teil des Entgelts für die Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft ist, vorliegen, obwohl die Überlassung der Gesellschaftsanteile durch die Gesellschaft keine Leistung gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG darstellt. Die Gegenleistung für eine Leistung kann aus dieser Gegenleistung bestehen und deren Besteuerungsgrundlage sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen und der Dienstleistung besteht und der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedrückt werden kann664. An den für Tausch und tauschähnlichen Umsatz erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang sind dieselben Anforderungen zu stellen wie an den die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG begründenden Zusammenhang665. Tausch und Tauschähnlichkeit sind nur eine besondere Modalität der Entgeltvereinbarung, die den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet666. Damit ist maßgebliches Kriterium für die Er­ mittlung der Bemessungsgrundlage nicht der Umstand, dass die Gegenleistung selbst einen steuerbaren Vorgang darstellt, sondern nur, dass Leistung und Gegenleistung in einem unmittelbaren, finalen und wechselseitigen Zusammenhang stehen667. Da sowohl aus der Sicht des leistenden Gesellschafters als auch aus der Sicht der Gesellschaft, die die Gesellschaftsanteile ausgibt, ein derartiger Zusammenhang besteht, ist

660 BFH v. 21.5.1992 – V R 66/86, BFH/NV 1995, 343. 661 Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 10 UStG Anm. 337 – Lfg. 167, 5/2016. 662 BFH v. 17.12.1959 – V 251/58 U, ­BStBl III 1960, 97. 663 BFH v. 6.12.2007 – V R 42/06, ­BStBl II 2009, 493. 664 Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 10 UStG Anm. 337 – Lfg. 167, 5/2016; Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 115 Rz. 81 – Lfg. 74, November 2016. 665 BFH. v. 21.5.1992 – V R 66/86, BFH/NV 1995, 343; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 10 UStG Anm. 384 – Lfg. 167, 5/2016. 666 BFH v. 15.4.2010 – V R 10/08, ­BStBl II 2010, 879. 667 EuGH v. 3.5.2012 – Rs. C-520/10 Lebara, B ­ StBl II 2012, 755; BFH v. 11.2.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125.

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V.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Sacheinlagen

der Umstand unerheblich, dass die Ausgabe der Gesellschaftsanteile kein steuerbarer Vorgang ist. Allerdings steht ein Ansatz des Einstandspreises als Bemessungsgrundlage im Widerspruch zu der nicht erforderlichen Äquivalenz zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Wert der Gegenleistung kann nicht nach dem Wert der Leistung bemessen werden668. Diese indirekte Wert­ ermittlung auf der Grundlage der eigenen Aufwendungen bzw. Wieder­ beschaffungskosten führt dazu, dass ein beim leistenden Gesellschafter unter Umständen entstandener Mehrwert von der Besteuerung ausgeschlossen ist669. Außerdem berücksichtigt der Wert nicht, wie lange sich der Gegenstand bereits im Unternehmen befunden und ihm gedient hat670. Allein praktische Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Wertes der Gegenleistung dürfen aber auch nicht dazu führen, dass im Ergebnis keine Gegenleistung vorhanden und deswegen der Vorgang nicht steuerbar ist. Der Einstandspreis ist daher eine Schätzungshilfe, wenn der Wert der Leistung nicht auf andere Art ermittelt werden kann, weil sie keinem Markt zugeführt wird. Die eigenen Aufwendungen des Leistenden bilden aber nur den Ausgangspunkt für die Schätzung671. Abzustellen ist daher auf den Preis, den der Gesellschafter erzielen könnte, wenn er den Gegenstand auf dem freien Markt verkaufen oder überlassen würde672. 9. Zusammenfassung Ein wirtschaftlich oder unternehmerisch tätiger Gesellschafter bewirkt mit einer Übertragung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer offenen Sacheinlage oder mit einer Überlassung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine entgeltliche Leistung und damit eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft. Ist dieser Umsatz nicht nach § 4 UStG steuerbefreit, bilden die gewährten Gesellschaftsanteile die Bemessungsgrundlage. Sofern deren Wert nicht ermittelt werden kann, ist eine Schätzung auf Basis der Preise mög668 BFH v. 27.10.1988 – V R 197/83, BFH/NV 1989, 400. 669 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 299, 301. 670 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 300. 671 BFH v. 10.6.1999 – V R 87/99, UR 1999, 407; BFH v. 27.10.1988 – V R 197/83, BFH/ NV 1989, 400; Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 116 Rz. 62 – Lfg. 59, Juli 2012. 672 ­Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 6 UStAE.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

lich, die der Gesellschafter erzielen könnte, wenn er den Gegenstand auf dem freien Markt verkaufen oder überlassen würde.

VI. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen Der Vorsteuerabzug ermöglicht es dem Steuerpflichtigen (Unternehmer), die steuerliche Belastung durch die auf ihn abgewälzte Umsatzsteuer bei Bezug einer besteuerten (Eingangs-)Leistung zu beseitigen, indem er einen entsprechenden Ausgleichsanspruch gegen den Staat als Steuergläubiger geltend machen kann673. Zum Vorsteuerabzug ist derjenige berechtigt, der unternehmerisch i. S. des § 2 Abs. 1 UStG oder wirtschaftlich i. S. des Art. 9 ­MwStSystRL tätig ist674. Der Unternehmer soll nur entlastet werden, soweit die Vorsteuer ansonsten Kostenbestandteil steuerbarer Ausgangsumsätze würde, nicht aber soweit er den Leistungsbezug bzw. den erworbenen Gegenstand wie ein privater Endverbraucher konsumiert675. Deswegen ist bei privaten Investoren, reinen Holdinggesellschaften ohne operatives – umsatzsteuerbares – Geschäft oder vermögensverwaltenden Stiftungen eine entsprechende Vorsteuerentlastung ausgeschlossen676. Im Gegensatz dazu steht eine Beteiligung in erster Linie dann im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit des Gesellschafters, wenn die Holding gegen Entgelt in die Verwaltung der Tochtergesellschaft eingreift, indem sie administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen erbringt. Insoweit übt sie eine wirtschaftliche Tätigkeit aus und die Kosten sind ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen677. Darüber hinaus muss der Unternehmer bei Leistungsbezug im Rahmen seines Unternehmens handeln, das heißt, die Leistung darf nicht für seinen privaten oder sonstigen nichtunternehmerischen/nichtwirtschaft­ lichen Bereich bestimmt sein678, und er muss die bezogenen Leistungen für Umsätze verwenden, die keine steuerbefreiten Ausschlussumsätze

673 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 307, 319. 674 Looks in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 15 UStG Rz. 45; Rüth/Hüllmann, EU-UStB 2008, 9 (13). 675 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 311. 676 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 44. 677 Huschens, UVR 2016, 284 (286). 678 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 170 Rz. 41 – Lfg. 59, Juli 2012.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

sind679. Erforderlich ist ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und bestimmten Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug ermöglichen680. In einem ersten Schritt ist die Eingangsleistung dem Unternehmen zuzuordnen, wodurch die Vorsteuerabzugsberechtigung dem Grunde nach besteht681. Dieses dem Grunde nach entstandene Recht ist entsprechend der beabsichtigten tatsächlichen Verwendung der Höhe nach begrenzt682. Ein Vorsteuerabzug ist grundsätzlich nur zu gewähren, wenn die bezogene Eingangsleistung in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit Ausgangsleistungen steht, die der Umsatzsteuer unterliegen683. In diesem Fall kommt es zu einer Besteuerung des Ausgangsumsatzes und die Steuer wird auf den Leistungsempfänger abgewälzt. Die Besteuerungskette endet erst bei demjenigen, der einen nicht besteuerten Umsatz oder Verbrauch ausübt. Der Vorsteuerabzug ist hingegen beschränkt, wenn die Ausgangsumsätze, mit denen die Eingangsleistungen in Zusammenhang stehen, nicht steuerbar sind oder (unecht) steuerbefreit i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG sind684. Den steuerfreien Umsätzen gleichgestellt sind Umsätze mit Leistungsort im Ausland, die deshalb nicht steuerbar sind, die aber steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG)685. Der Unternehmer ist nur 679 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 170 Rz. 61 – Lfg. 59, Juli 2012. 680 EuGH v. 3.3.2005 – Rs. C-32/03 Fini H, UR 2005, 433; EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342; Looks in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 15 UStG Rz. 68.1; Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 45; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 170 Rz. 63 – Lfg. 59, Juli 2012 . 681 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 43, 52 f und 69; ­Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE. 682 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 51. 683 Looks in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 15 UStG Rz. 68.5; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 170 Rz. 92 – Lfg. 59, Juli 2012; ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 Nr. 1, ­Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 3 und ­Abschn. 15.21 Abs. 2 UStAE. 684 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 170 Rz. 101 – Lfg. 59, Juli 2012; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 69; ­Abschn. 15.13 Abs. 1 Satz 1 und ­Abschn. 15.21 Abs. 4 Satz 1 UStAE. 685 Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt bei Ausführung bestimmter steuerfreier Umsätze nicht ein. Die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2 Buchst. a UStG aufgezählten Befreiungstatbestände, insbesondere Ausfuhrumsätze und innergemeinschaftliche Lieferungen, dienen der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips. Sie basieren auf der Annahme, dass die entsprechenden Leistungen im Einklang mit diesem Prinzip potenziell im Ausland der Besteuerung unterliegen und darum sachgerecht von jeglicher inländischen Steuer – und damit auch von

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit von der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer zu entlasten, wenn die tatsächliche Besteuerung des Letztverbrauchs gewährleistet ist. In den Fällen der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit oder wenn es aufgrund der Steuerbefreiung zu keiner Weiterbelastung der Steuer kommt, ist dem Unternehmer der Letztverbrauch zuzurechnen und eine Steuerentlastung durch den Vorsteuerabzug nicht angezeigt686. 1. Rechtsprechung des EuGH Der EuGH hat sich in der Vergangenheit bereits mehrfach mit der Frage des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen auseinandergesetzt. a) Rechtssache BLP Group Die BLP Group mit Sitz in Großbritannien ist eine Gesellschaft zur Verwaltung von finanziellen Beteiligungen, die ihre Dienstleistungen gegenüber Handelsgesellschaften erbringt. Im Jahr 1989 erwarb die BLP Group ein deutsches Unternehmen. Da im Jahre 1991 ihre finanzielle Lage angespannt war, verkaufte sie 95 % der Anteile. Dieser Verkauf der Anteile war (unecht) steuerbefreit. BLP Gruop verwendete den Erlös aus dem Verkauf zur Tilgung von Verbindlichkeiten. Für die im Rahmen der Veräußerung der Gesellschaftsanteile in Anspruch genommenen Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten begehrete die BLP Group den Vorsteuerabzug. Die Commissioners of Customs & Excise, die im Vereinigten Königreich für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständig sind, versagten der Gesellschaft den Vorsteuerabzug. Die Dienstleistungen stünden in Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen, die nicht den Vorsteuerabzug ermöglichten. Der vorlegende High Court of Justice fragte den EuGH, ob für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen stehen, die aber notwendig sind, um steuerpflichtige Tätigkeiten fortführen zu können, der Vorsteuerabzug möglich ist. Dies hat der EuGH687 abgelehnt, weil die in Anspruch genommenen Dienstleistungen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den der Vorsteuer – zu entlasten sind, Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 346. 686 Looks in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 15 UStG Rz. 20; ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 Satz 1 UStAE. 687 EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

steuerbaren Ausgangsumsätzen stehen. Der Umstand, dass diese Umsätze notwendig sind, um die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschaft zu ermöglichen bzw. weiterführen zu können, reicht nicht für eine Vorsteuerabzugsberechtigung aus. Es bedarf eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangsleistung und Ausgangsumsatz – ein nur mittelbarer Zusammenhang genügt nicht. Allerdings hat der EuGH688 im Falle der Inanspruchnahme eines Kredits Vorsteuern aus damit in Zusammenhang stehenden Dienstleistungen zugelassen, da diese Kosten Teil der allgemeinen Kosten des Unternehmens sind und damit als Kostenelemente der Produkte anzusehen sind. b) Rechtssache Midland Bank Die Midland Bank mit Sitz in Großbritannien erbrachte sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Dienstleistungen. Sie beantragte den Abzug von Vorsteuern für Dienstleistungen eines Rechtsanwalts, die sie aufgrund eines Rechtsstreits nach Umsatzausführung in Anspruch genommen hatte. Der vorlegende High Court of Justice fragte den EuGH, ob zwischen einer bestimmten Eingangsleistung, die an einen Unternehmer ausgeführt wird, und einem oder mehreren bestimmten Ausgangsumsätzen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss, um das Recht auf Vorsteuerabzug begründen und um den Umfang des Vorsteuerabzugs bestimmen zu können. Außerdem wollte das Gericht wissen, ob ein Unternehmer, der sowohl Umsätze tätigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, gleichwohl die Vorsteuer in voller Höhe abziehen kann, obwohl die Eingangsleistung nicht zur Ausführung eines Umsatzes, der zum Vorsteuerabzug berechtigt, verwendet worden ist, sondern nur im Rahmen von Tätigkeiten anfällt, die Folge dieses Umsatzes sind. Der EuGH689 vertrat die Ansicht, dass der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang voraussetzt, dass die getätigten Aufwendungen Bestandteil der Kostenelemente der besteuerten Umsätze sein müssen. Diese Kostenelemente müssen entstanden sein, bevor die besteuerten Umsätze ausgeführt werden, denen sie letztlich zuzurechnen sind. Da der Rechtsanwalt erst nach Ausführung des Umsatzes in Anspruch genommen wurde, können sich die Aufwendungen nicht als Kostenele688 EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427 Rz. 25. 689 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

ment in diesem Ausgangsumsatz niedergeschlagen haben. Daher besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen in Anspruch genommener Dienstleistung des Rechtsanwalts und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht aber auf der Grundlage der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit und der Zurechnung der Kosten zu den Gemeinkosten des Unternehmens. Die Kosten gehören zu den Preiselementen aller Produkte eines Unternehmens, sie stehen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit des Unternehmers. Daher besteht ein Vorsteuerabzugsrecht im Ausmaß der steuerpflichtigen Gesamttätigkeit690. c) Rechtssache Abbey National Die Scottish Mutual, eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Abbey National mit Sitz in Großbritannien, verpachtete Gewerbeimmobilien unter Inanspruchnahme einer zulässigen Option steuerpflichtig. Sie verkaufte ihre Rechte aus dem Pachtvertrag an ein anderes Unternehmen. Dieser Verkauf war als Übertragung unter Fortführung des Betriebs nach englischem Recht nicht steuerbar. Um den Verkauf durchführen zu können, nahm Scottish Mutual verschiedene Dienstleistungen in Anspruch und begehrte den Vorsteuerabzug für die insoweit gezahlten Beraterhonorare. Der vorlegende High Court of Justice fragte den EuGH, ob die Vorsteuer für eine Zahlung im Zusammenhang mit der Beendigung einer wirtschaftlichen Tätigkeit abzugsfähig ist, wenn die Tätigkeit des Übertragenden vor der Geschäftsveräußerung im Ganzen im vollen Umfang steuerbar und steuerpflichtig gewesen ist. Der EuGH691 wies auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität hin und führte zudem aus, dass der Vorsteuerabzug in erster Linie von der Qualität der Ausgangsumsätze abhängt. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen besteht, die zum Vorsteuerabzug berechtigen692. Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht, wenn mit der Steuer belastete, in Anspruch genommene Lieferungen oder Dienstleistungen unmittelbar einem steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsumsatz zugeordnet werden können, der den Vorsteuerabzug ermöglichen. 690 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342 Rz. 31. 691 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164. 692 EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342; EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Ist aber – wie bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen – der Umsatz kraft gesetzlicher Anordnung nicht steuerbar, entfällt ein Ausgangsumsatz, dem die Eingangsleistungen zugeordnet werden können. In diesem Fall sind drei Alternativen denkbar693: –– Der Vorsteuerabzug beurteilt sich anhand der Ausgangsumsätze des Erwerbers, da dieser bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen in die Rechtsposition des Veräußernden einrückt694. –– Der Vorsteuerabzug beurteilt sich danach, ob der Umsatz im Falle einer steuerbaren Veräußerung steuerpflichtig oder steuerbefreit wäre. –– Der Vorsteuerabzug ist nach den Ausgangsumsätzen des Veräußernden zu beurteilen, die dieser im Rahmen seines Unternehmens ansonsten ausgeführt hat bzw. im Falle der Veräußerung eines Teilbetriebes ausführt695. Der EuGH696 hat sich in seiner Entscheidung der letzten Alternative angeschlossen. Fehlen steuerbare Ausgangsumsätze, ist ein Unternehmer gleichwohl im Hinblick auf die Neutralität der Mehrwertsteuer von den ihm in Rechnung gestellten Steuern zu entlasten. In dieser Situation ergibt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus dem Umstand, dass die Eingangsumsätze zu den allgemeinen Kosten des Unternehmers gehören, die in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur gesamten unternehmerischen Tätigkeit stehen und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug697. So wie Investitionskosten zur Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit bereits zum Vorsteuerabzug berechtigen, gilt dies auch für Kosten im Zusammenhang mit der Beendigung dieser Tätigkeit698. Aktivitäten des Unternehmers, die zur Beendigung seines Unternehmens führen, gehören noch zur unternehmerischen Tätigkeit und berechtigen grundsätzlich zum Vorsteuerabzug.

693 Wienands/Bahns, UR 1999, 265 (266 f). 694 Reiß, UR 1996, 357 (364 ff); Ammann, UR 1998, 98 ff. 695 FG Sachsen v. 8.2.2000 – 2 K 908/97, EFG 2000, 827; Lüdemann, UR 1997, 129 (134); FinMin. Hessen, Erl. v. 25.3.1996, S 7300 A-62-II A 42, UR 1996, 243; OFD Erfurt, Vfg. v. 25.4.1996, S 7300 A - 14 - St 34, UR 1996, 311. 696 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164. 697 Wäger, UR 2001, 168. 698 EuGH v. 21.3.2000 – Rs. C-110/98 und C-147/98 Gabalfrisa, UR 2000, 208.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Damit führen sämtliche Übertragungskosten anlässlich einer Geschäftsveräußerung im Ganzen beim Veräußernden zum Vorsteuerabzug, soweit diese allgemeinen Kosten der bisherigen steuerpflichtigen bzw. ­vorsteuerunschädlichen steuerfreien Tätigkeit des Unternehmers zugeordnet werden können. Dies ist der Fall, wenn der Veräußernde das übertragene Vermögen zur Erzielung von Ausgangsumsätzen verwendet hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Unbeachtlich ist, welche Ausgangsumsätze der Erwerber mit dem übertragenen Vermögen erzielt. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug des Übertragenden sind allein die Verhältnisse beim Übertragenden und nicht die beim Empfänger699. Führt der Übertragende sowohl Umsätze aus, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, kann er nur den Teil der Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt700. Offen blieb jedoch, welcher vor der Veräußerung liegende Zeitraum für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs maßgeblich ist. Insoweit kann der unmittelbar vor der Veräußerung liegende Besteuerungszeitraum oder aber der gesamte Zeitraum der Verwendung in Betracht kommen. d) Rechtssache KapHag Renditefonds In der Entscheidung vom 26.6.2003701 hat der EuGH in der Rechtssache KapHag Renditefonds702 festgestellt, dass Personengesellschaften mit der Aufnahme von Gesellschaftern gegen Bareinlage keine entgeltlichen Leistungen erbringen. Damit entfällt auch eine Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f M ­ wStSystRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG. Demzufolge ist ein Vorsteuerabzug bei der Gesellschaft nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Daraus allein ist aber nicht der Rückschluss zu ziehen, dass ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist703. Führt die Aufnahme eines Gesellschafters durch eine Personengesellschaft zu einer nicht steuerbaren Leistung der Gesellschaft, handelt es sich um einen nichtunternehmerischen Vorgang, so dass die Gesellschaft unter Umständen nach § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann. Ein Vorsteuerabzug 699 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164 Rz. 32; Wäger, UR 2001, 168. 700 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164 Rz. 37. 701 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443. 702 Siehe vorstehend in Kapitel F Anschnitt I Nr. 3. 703 Reiß, UR 2003, 428 (433); Wäger, UR 2004, 540 (541).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

käme aber in Betracht, wenn die an die Personengesellschaft erbrachten Beratungsleistungen von dieser für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet worden wären. Der Generalanwalt hatte auf Grundlage dieser Argumentation den Vorsteuerabzug in seinen Schlussanträgen704 abgelehnt. Er vertritt die Ansicht, dass, soweit kein steuerbarer Umsatz getätigt werde, eine Aufteilung der Vorsteuern nicht geboten sei. Der EuGH hat diese Ausführungen des Generalanwalts nicht übernommen und ist darauf nicht eingegangen, obwohl es dem vorlegenden V. Senat des BFH im Kern um die Beantwortung dieser Frage ging705. Dennoch gewährte der V. Senat des BFH in seiner Nachfolgeentscheidung vom 1.7.2004706 den Vorsteuerabzug und berief sich auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Cibo Participations707. Danach sind Holdinggesellschaften in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten für den Erwerb von Beteiligungen berechtigt, selbst wenn diese nicht nur mit der steuerpflichtigen Leistungstätigkeit des Erwerbers sondern auch mit dem nicht steuerbaren Bezug von Dividenden in Zusammenhang stehen. Die Kosten stehen mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit in Zusammenhang, gehören zu den Allgemeinkosten und berechtigen daher zum vollen Vorsteuerabzug, falls die wirtschaftliche Tätigkeit nicht auch steuerfreie, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze umfasst. Der Zusammenhang mit den nicht steuerbaren Leistungen zwecks Erzielung der Dividende bleibt daher im Rahmen des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt. Im nichtunternehmerischen Bereich erzielte Einnahmen schränken den Vorsteuerabzug nicht ein, wenn die damit zusammenhängenden Eingangsleistungen zugleich der Erzielung von Einnahmen im Unternehmensbereich dienen708. Maßgeblich ist, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft besteht. Ist das der Fall, besteht dem Grunde nach die Vorsteuerabzugsberechtigung. Die Höhe des Vorsteuerabzugs bestimmt sich nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden steuer704 Schlussantrag GA Damaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 6.2.2003 in der Rs. C-442/01 KapHag, Slg 2003, I-8651. 705 Reiß, UR 2003, 438 (433); Lohse BB 2003, 1713. 706 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, ­BStBl II 2004, 1022. 707 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500. 708 Eggers, UR 2005, 344 (345); Egers/Korf, DB 2002, 1238 (1241); Alvermann, UStB 2005, 28 (29).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

freien Ausgangsumsätzen. Nichtunternehmerische Aktivitäten können den Vorsteuerabzug nicht einschränken, wenn die jeweilige Eingangsleistung nicht nur der Erzielung nicht unternehmerischer oder nicht steuerbarer Leistungen dient, sondern auch der Erzielung unternehmerischer Einnahmen709. Darüber hinaus bleiben nicht umsatzsteuerbare Aktivitäten des Unternehmers bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes im Rahmen einer Vorsteueraufteilung unberücksichtigt710. e) Rechtssache Kretztechnik Dieses Vorabentscheidungsersuchen des österreichischen unabhängigen Finanzsenats betrifft die Frage, ob ungeachtet der Nichtsteuerbarkeit einer Ausgabe von Gesellschaftsanteilen der Vorsteuerabzug für die damit in Zusammenhang stehenden Eingangskosten möglich ist. Diese Frage war im EuGH-Urteil vom 26.6.2003711 offen geblieben. Das österreichische Vorlagegericht hatte - anders als der V. Senat des BFH in der Rechtssache C-442/01712 – dem EuGH ausdrücklich die Frage gestellt, ob im Fall der Nichtsteuerbarkeit der Aktienemission dennoch der Vorsteuerabzug für damit in Zusammenhang stehende Kosten möglich ist. Der EuGH713 hat in der Rechtssache Kretztechnik714 den Vorsteuerabzug bejaht. Einerseits ist der Unternehmer durch den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten Umsatzsteuer zu entlasten. Andererseits besteht das Recht auf Abzug von Vorsteuerbeträgen nur, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen direkt und unmittelbar zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Die Ausgabe von Aktien ist selbst kein steuerbarer Umsatz. Auch im Falle des Vorliegens eines nicht steuerbaren Ausgangsumsatzes besteht die Möglichkeit, dass die in Anspruch genommenen Leistungen mit diesen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen und daher der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist715. So wie bei unecht steuerbefreiten Ausgangsumsätzen kann sich aber auch im Falle nicht steuerbarer Ausgangsumsätze ein Vorsteuerabzug aus der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit ergeben. Dies ist der Fall, wenn 709 Wäger, UR 2001, 505 (507). 710 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97); Schmidt/Werner, BB 2003, 2207 (2208). 711 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443. 712 BFH v. 27.9.2001 – V R 32/00, ­BStBl II 2004, 1022. 713 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 714 Siehe vorstehend in Kapitel F Anschnitt II Nr. 3. 715 Reiß, UR 2001, 41 (45).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

die Ausgabe der Aktien das der Gesellschaft zur Verfügung stehende Kapital erhöht, das sie für ihre wirtschaftliche Gesamttätigkeit benötigt. Dann hängen die im Zusammenhang mit der Aktienemmission stehenden Kosten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Gesellschaft zusammen716. Sind die Eingangsleistungen Bestandteil der allgemeinen Kosten und gehören zu den Preiselementen der vertriebenen Produkte ist auch bei nicht steuerbaren Ausgangsumsätzen bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs auf die Gesamttätigkeit des Unternehmens abzustellen717. Der Gesellschaft steht unter diesen Voraussetzungen der volle Vorsteuerabzug aus der Aktienemmission zu, sofern sämtliche Ausgangsumsätze, die sie im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, zum Vorsteuerabzug berechtigen. Führt sie sowohl Umsätze aus, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist eine Aufteilung erforderlich718. f) Rechtssache Investrand Investrand, eine Gesellschaft niederländischen Rechts, hielt 43,57 % der Anteile an der Cofex BV. Investrand übertrug im Jahr 1989 ihre Anteile an eine andere Gesellschaft gegen Zahlung eines Festpreises und ein vom Gewinn der Cofex BV in den Jahren 1989 bis 1992 abhängiges Entgelt. Bis Ende 1992 war die Investrand eine passive Holdinggesellschaft, die erst seit dem 1.1.1993 gegenüber der Covex entgeltliche Managementtätigkeiten erbrachte. Wegen Streitigkeiten über die Höhe des für die Anteilsübertragung zu zahlenden Entgelts nahm Investrand im Jahr 1996 einen Rechtsanwalt in Anspruch und begehrte den Vorsteuerabzug aus den in Rachnung gestellten Beratungskosten. Das Staatssecretaris van Financiën und der Gerechtshof te Amsterdam in erster Instanz versagten den Vorsteuerabzug, da Investrad die Beratungsdienste im Rahmen einer Tätigkeit, die sie damals nicht als Unternehmer ausgeübt habe, bezogen habe und diese Dienste nicht direkt und unmittelbar mit einer unternehmerischen Tätigkeit in Zusammenhang stünden. Investrand legte gegen das Urteil des Gerechtshof te Amsterdam Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Dieser fragte den EuGH, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen 716 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382 Rz. 36. 717 Zugmaier, DStR 2005, 968. 718 Reiß, UR 2001, 41 (49).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Dienstleistung und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen, der Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, auch besteht, wenn der Unternehmer diese Dienstleistungen im Hinblick auf die Feststellung einer Geldforderung empfangen hat, die zu seinem Vermögen gehören, jedoch vor der Zeit entstanden sind, in der er wirtschaftlich/unternehmerisch tätig war. Der EuGH719 hat den Vorsteuerabzug abgelehnt. Im konkreten Fall ist nicht anzunehmen, dass die Beratungsleistungen für Zwecke der allgemeinen steuerpflichtigen Tätigkeit der Gesellschaft in Anspruch genommen wurden. Da diese Kosten ihren ausschließlichen Entstehungsgrund nicht in diesen wirtschaftlichen/unternehmerischen Tätigkeiten hatten, stehen diese in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Tätigkeiten. g) Rechtssache Securenta Securenta, eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, kaufte, verwaltete und verwertete Immobilien, Wertpapiere, Beteiligungen und Vermögensanlagen jeglicher Art. Das hierfür erforderliche Kapital erwarb sie wie eine Publikumsgesellschaft durch Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen. Im Streitjahr 1994 erwirtschaftete sie umsatzsteuerpflichtige Umsätze von ca. 2,9 Mio. DM und umsatzsteuerfreie Umsätze von 3,5 Mio. DM sowie weitere Erlöse aus Dividenden und der Veräußerung von Unternehmensbeteiligungen. Sie vertrat die Auffassung, alle Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen für den Erwerb neuen Kapitals entfielen, seien abziehbar, weil mit der Ausgabe von Aktien eine Stärkung ihres Kapitals verbunden sei und dieser Umsatz ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit gedient habe. Das Finanzamt folgte dem nicht und erkannte lediglich einen auf Grundlage eines Umsatzschlüssels berechneten Vorsteueranteil an, soweit die Vorsteuerbeträge nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzurechnen waren. Das Niedersächsische FG720 wies in erster Instanz die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet zurück. Der V. Senat des BFH721 hat im hiergegen gerichteten Revisionsverfahren das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Rechtssache zum Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht habe zu Unrecht den streitigen Vorsteuerabzug unter Berufung auf § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG versagt. Auch die Vorsteueraufteilung nach einem sog. „Investitionsschlüssel” 719 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225. 720 Niedersächsisches FG v. 18.10.2001 – 5 K 436/96, Haufe-Index 1092589. 721 BFH v. 18.11.2004 - V R 16/03, ­BStBl II 2005, 503.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

sei nicht zutreffend. Das Finanzgericht müsse aufklären, in welchem Umfang die geltend gemachten Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Ausgabe stiller Beteiligungen für das Unternehmen bzw. für den nichtunternehmerischen Bereich ausgeführt worden seien und inwieweit Securenta diese Leistungen für besteuerte Ausgangsumsätze verwendet habe. Das Niedersächsische FG722 legte dem EuGH im zweiten Rechtszug die Frage vor, ob sich die Vorsteuerabzugsberechtigung für den Fall, dass ein Unternehmer gleichzeitig einer unternehmerischen und einer nichtunternehmerischen Tätigkeit nachgeht, nach dem Verhältnis der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze einerseits zu den steuerbaren und steuerfreien Umsätzen andererseits bestimmt (die nichtunternehmerischen Tätigkeiten also bei der Vorsteueraufteilung unberücksichtigt bleiben) oder der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig ist, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 13.3.2008723 die von Securenta im zweiten Rechtsgang unter Berufung auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Kretztechnik724 vertretene Rechtsansicht zurückgewiesen, dass eine teilweise unternehmerisch tätige Holdinggesellschaft umfassend zum Vorsteuerabzug für alle mit dem Erwerb von Kapital anfallenden Vorsteuerbeträge berechtigt sei, weil die Ausgabe von Aktien der Stärkung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen diene. Die beanspruchten Kosten sind nicht ohne jegliche Prüfung den allgemeinen Kosten zuzurechnen. Der EuGH übernimmt die Ausgangsüberlegung des Niedersächsischen FG, wonach Securenta insgesamt drei Arten von Tätigkeiten ausübt, und zwar erstens nichtwirtschaftliche und als solche nicht in den Anwendungsbereich der 6. EG-RL (bzw. der ­MwStSystRL) fallende Tätigkeiten, zweitens wirtschaftliche und demzufolge in deren Anwendungsbereich fallende, aber von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten und drittens wirtschaftliche Tätigkeiten, die steuerpflichtig sind. In dieser Konstellation berechtigen zum Vorsteuerabzug nur Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge, die für die wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden und soweit sie in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen stehen. 722 Niedersächsisches FG v. 5.10.2006 – 5 K 109/05, UR 2007, 189. 723 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727. 724 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Beabsichtigt der Unternehmer, eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt725. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien oder atypisch stillen Beteiligungen berechtigen nur zum Vorsteuerabzug, wenn die betreffenden Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen gehören. Dies ist der Fall, wenn das eingeworbene Kapital für die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Leistungsempfängers eingesetzt wird und die Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören726. h) Rechtssache VNLTO Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO) fördert die Interessen des Agrarsektors in verschiedenen Provinzen in den Niederlanden. Seine Mitglieder – im Agrarsektor tätige Unternehmen – zahlen an ihn Beiträge, von denen der größte Teil für die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Wahrnehmung ihrer Interessen bestimmt ist. Daneben erbringt VNLTO gegen gesondert berechnetes Entgelt seinen Mitgliedern – und auch Dritten – eine Reihe individueller Dienstleistungen, für die er eine gesonderte Vergütung berechnet. Die Gewinne aus dieser Geschäftstätigkeit werden für die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder verwendet. VNTLO begehrt den Vorsteuerabzug auch aus solchen Eingangsrechnungen, die den Bezug von Leistungen im Zusammenhang mit der Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder betreffen. Gegen die ablehnende Entscheidung des Belastinginspecteur (Steuerbehörde) und des Gerechtshof Leeuwarden in erster Instanz legte VNLTO Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Der Hoge Raad der Nederlanden setzte das Verfahren aus und fragte den EuGH, ob die Art. 6 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 1, 2 und 6 ­MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass ein Steuerpflichtiger nicht nur für Investitionsgüter, sondern für alle Gegenstände und Dienstleistungen, die 725 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727 Rz. 30. 726 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, ­BStBl II 2008, 727 Rz. 27 f.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

sowohl für Zwecke des Unternehmens als auch für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden und die er insgesamt seinem Unternehmen zuordnet, einen Vorsteuerabzug in voller Höhe vornehmen kann. Der EuGH betont in seiner Entscheidung vom 12.2.2009727 den Grundsatz, dass ein Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger nur dann durch den Vorsteuerabzug entlastet werden soll, sofern er die bezogenen Leistungen für Tätigkeiten verwendet, die der Mehrwertsteuer unterliegen. VNLTO ist nicht wirtschaftlich bzw. unternehmerisch tätig, soweit die Vereinigung die allgemeinen Interessen der Mitglieder wahrnimmt, da insoweit keine entgeltlichen Lieferungen von Gegenständen erfolgen oder Dienstleistungen erbracht werden728. Geht ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der 6. EG- Richtlinie bzw. der ­MwStSystRL fallenden Tätigkeiten nach, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind729. Der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand teilweise für private Zwecke oder für den Bedarf des Personals verwendet, hat auf den Vorsteuerabzug keinen Einfluss, wenn er den Gegenstand zulässigerweise dem Unternehmen vollständig zugeordnet hat. Vielmehr erfolgt in diesen Fällen die sich aus der nichtunternehmerischen Verwendung resultierende Korrektur im Rahmen der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe730. Im Gegensatz dazu fallen nichtwirtschaftliche Tätigkeiten von vornhe­ rein nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer731. Verwendet der Unternehmer die Eingangsleistungen für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, handelt es sich nicht um eine unternehmensfremde Verwendung und der Vorsteuerabzug ist insoweit von vornherein ausgeschlossen. Auch die Bestimmung zum Eigenverbrauch bzw. einer unentgeltli-

727 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C- 515/07 VNLTO, UR 2009, 199. 728 Vgl. EuGH v. 12.01.2006 – Rs. C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen, UR 2006, 157; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 4.10.1995 – Rs. C-291/92 Armbrecht, UR 1995, 485. 729 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727. 730 EuGH v. 14.7.2005 – Rs. C-434/03 Charles und Charles-Tijmens, UR 2005, 563; siehe auch EuGH v. 8.5.2003 – Rs. C-269/00 Wolfgang Seeling, B ­ StBl II 2004, 378. 731 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C- 515/07 VNLTO, UR 2009, 199 Rz. 36.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

chen Wertabgabe eröffnet nicht die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit in Anspruch nehmen zu können732. Letztlich ist nach dem Urteil des EuGH vom 13.03.2008733 in der Rechtssache Securenta diese Entscheidung nicht überraschend. Dieses Urteil war aber noch nicht ergangen, als das niederländische Gericht sein Vorabentscheidungsersuchen eingereicht hat. Der V. Senat und der XI. Senat des BFH734 und die deutsche Finanzverwaltung735 haben sich dieser Differenzierung angeschlossen, wobei letztere zwischen der teilunternehmerisch nichtwirtschaftlichen Verwendung im engeren Sinne und der teilunternehmerisch unternehmensfremden Verwendung differenziert. Beabsichtigt der Unternehmer, einen einheitlichen Gegenstand sowohl für seine unternehmerische als auch nicht­ unternehmerische Tätigkeit zu verwenden, gilt Folgendes: Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Ordnet er den Gegenstand seinem Unternehmen zu, ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt und die unternehmensfremde Verwendung ist als unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. Besteht die nichtunternehmerische Verwendung in einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne, kann der Unternehmer keine vollständige Zuordnung zum Unternehmen wählen und es besteht ein Aufteilungsgebot, so dass die auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne entfallende Vorsteuer nicht abziehbar ist. i) Rechtssachen Larentia + Minerva und Marenave aa. Ausgangslage Ausgangspunkt waren zwei Verfahren, die beim XI. Senat des BFH zur Entscheidung anstanden. Im Revisionsverfahren XI R 17/11736 war die Klägerin, eine „Beteiligungsgesellschaft“ in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, als sog. „Dachfonds“ an zwei – ebenfalls in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG 732 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C- 515/07 VNLTO, UR 2009, 199 Rz. 38. 733 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727. 734 BFH v. 7.7.2011 – V R 41/09, ­BStBl II 2014, 73; BFH v. 7.7.2011 – V R 42/09, B ­ StBl II 2014, 76; BFH v. 7.7.2011 – V R 21/10, ­BStBl II 2014, 81; BFH v. 19.7.2011 – XI 29/09, ­BStBl II 2012, 430; BFH v. 19.7.2011 – XI R 21/10, ­BStBl II 2012, 434; BFH v. 19.7.2011 – XI R 29/10, ­BStBl II 2012, 438. 735 BMF v. 2.1.2012, ­BStBl I 2012, 60; BMF v. 2.1.2014, ­BStBl I 2014, 119. 736 BFH v. 11.12.2013 – XI R 17/11, B ­ StBl II 2014, 417, vorhergehend Niedersächsisches FG v. 12.5.2011 – 16 K 411/07, EFG 2011, 1751.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

­ etriebenen – Tochtergesellschaften als Kommanditistin beteiligt. Ihre b Kommanditeinlagen betrugen jeweils über 98 %. Die Tochtergesellschaften waren jeweils Eigentümerinnen eines von ihnen im internationalen Schiffsverkehr betriebenen Vollcontainerschiffes. Die Klägerin erbrachte aufgrund eines Dienstleistungsvertrags gegenüber den Tochtergesellschaften gegen Vergütung „administrative Leistungen“ und stand ihnen als „allgemeiner betriebswirtschaftlicher Berater“ zur Seite. Die Klägerin warb Kapital ein, das sie teilweise für die Erbringung ihrer Kommanditeinlage bei den Tochtergesellschaften verwandte. Für Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals und für die Erstellung eines Prospektgutachtens fiel Umsatzsteuer an, die die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung als Vorsteuer geltend machte. Das Niedersächsische FG737 hat in erster Instanz den Vorsteuerabzug für die von der Klägerin bezogenen Dienstleistungen abgelehnt. Dem Revisionsverfahren XI R 38/12738 lag ein vergleichbarer Sacherhalt zu Grunde. Die Klägerin, eine Holding, erbrachte an ihre Tochter-Per­ sonengesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG entgeltliche administrative und kaufmännische Dienstleistungen. Daneben legte sie u. a. Kapital verzinslich bei einer Bank an. Zur Finanzierung ihrer Geschäftstätigkeit und des Erwerbs der Anteile an den Tochtergesellschaften bezog die Klägerin ihrerseits Dienstleistungen von anderen Unternehmen (wie z. B. die Erstellung eines Ausgabeprospekts und Rechtsberatungsleistungen). Das FG Hamburg739 gab in erster Instanz der Klage statt und gewährte der Klägerin den Vorsteuerabzug. Der BFH verband beide Verfahren und legte dem EuGH unter anderem die Frage vor740, ob eine Führungsholding zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein kann, obwohl die Eingangsleistungen zumindest teilweise im Zusammenhang mit dem nicht steuerbaren Erwerb und Halten der Beteiligungen stehen. bb. Entscheidung des EuGH im Urteil Larentia + Minerva und Marenave In seinem Urteil vom 16.7.2015741 nimmt der EuGH Bezug auf seine Entscheidungen in der Rechtssache C-16/00 Cibo Participations742 und der 737 Niedersächsisches FG v. 12.5.2011 – 16 K 411/07, EFG 2011, 1751. 738 BFH v. 11.12.2013 – XI R 38/12, B ­ StBl II 2014, 428, vorhergehend FG Hamburg v. 10.10.2012 – 2 K 189/10, EFG 2013, 255. 739 FG Hamburg v. 10.10.2012 – 2 K 189/10, EFG 2013, 255. 740 BFH v. 11.12.2013 – XI R 17/11, ­BStBl II 2014, 417. 741 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604. 742 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Rechtssache C-496/11 Portugal Telecom743, wonach Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. von Art. 4 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 9 ­MwStSystRL begründet, wenn sie die Durchführung von Transaktionen einschließen, die nach der Richtlinie steuerbar sind, wie etwa administrative, finanzielle, kaufmännische und technische Dienstleistungen der Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaften. Im Gegensatz zu einer Finanzholding sind die Kosten einer Führungsholding (Managementholding, Funktionsholding), die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften entstehen, der wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding mit der Folge zuzuordnen, dass für diese Kosten ein vollständiges Vorsteuerabzugsrecht besteht744. Ein nur teilweises Vorsteuerabzugsrecht kann sich nur auf der Basis von Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 173 ­MwStSystRL im Fall gemischter Ausgangsumsätze ergeben. Im Ergebnis kommt ein teilweises Vorsteuerabzugsrecht in derartigen Fällen nur in Betracht, wenn einige der Ausgangsumsätze der Holding steuerfrei sind. Darüber hinaus kommt eine Vorsteueraufteilung aufgrund nur teilweiser wirtschaftlicher Tätigkeiten der Holding und teilweise nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten in Betracht, wenn die Beteiligungskosten eine Tochtergesellschaft betreffen, mit deren Verwaltung die Holding nicht befasst ist. In diesem Fall ist das bloße Halten der Anteile an diesen Tochtergesellschaften keine wirtschaftliche Tätigkeit der Holding und der Vorsteuerabzug aus den Kosten des Beteiligungserwerbs wäre insoweit unzulässig. Die Vorsteuer ist in einem solchen Fall nach einem Investitionsschlüssel, einem Umsatzschlüssel oder jedem anderen geeigneten Schlüssel aufzuteilen. Die nationale Finanzbehörde hat unter gerichtlicher Kontrolle die Kriterien für die Aufteilung zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten zu bestimmen. Diese müssen objektiv widerspiegeln, welcher Teil der Eingangsaufwendungen einer dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist. Der EuGH hält sich nicht für zuständig, den Aufteilungsmaßstab, also das Verhältnis der wirtschaftlichen Tätigkeit zur nichtwirtschaftlichen Tätigkeit vorzugeben745. Demnach besteht im Ergebnis ein vollständiges Vorsteuerabzugsrecht (also unabhängig von der Höhe der Eingangsumsatzkosten im Vergleich zu den Kosten der Beteiligung insgesamt), wenn die bezogenen Dienst743 EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762. 744 Jansen, UStB 2015, 224 (225). 745 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604 Rz. 32.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

leistungen für den Beteiligungserwerb Tochtergesellschaften betreffen, gegenüber denen die Holding administrative und kaufmännische Dienstleistungen erbringt. In diesem Fall sind Beteiligungskosten vollständig der wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding zuzurechnen. Ein anteiliger Vorsteuerabzug kommt nur in Betracht, wenn die Beteiligungskosten solche Tochtergesellschaften betreffen, denen gegenüber die Holding keine Managementleistungen erbringt746. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften durch eine Holding, die in deren Verwaltung eingreift, aufgewendeten Kosten sind der wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Holdinggesellschaft zuzurechnen. Die von einer Holdinggesellschaft im Hinblick auf die durch die Übernahme von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften entstandenen Kosten knüpfen ausschließlich an die wirtschaftliche Tätigkeit der Holdinggesellschaft an und nicht – auch nicht teilweise – an ihre in der Verwaltung der Anteile bestehende nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Dementsprechend ist die auf diese Kosten entfallene Steuer uneingeschränkt als Vorsteuer abziehbar. Etwas anders gilt nur, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der Holding auf der Stufe der Eingangsumsätze steuerfrei ist bzw. diese nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt747. cc. Folgerechtsprechung des XI. Senats des BFH Der XI. Senat des BFH hat im Anschluss in seinem Urteil vom 19.1.2016 in der Rechtssache XI R 38/12748 entschieden, dass der Klägerin für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht. Eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs ergibt sich für sie nicht aus dem Halten der Beteiligung, da dieses bei ihr keinen nichtunternehmerischen Bereich begründet. Beschränkungen des Vorsteuerabzugs ergeben sich nur, wenn nachgelagerte, entgeltliche Umsätze an die Tochtergesellschaften steuerbefreit sind und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dies ist bei der verzinslichen Anlage eines Teils des eingeworbenen Kapitals bei einer Bank der Fall, sodass die mit der Kapital­ anlage in Zusammenhang stehende Vorsteuer (anteilig) nicht abziehbar ist. Auf die erforderliche Vorsteueraufteilung kann auch nicht aufgrund 746 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604 Rz. 26, 33. 747 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604 Rz. 25. 748 BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, ­BStBl II 2017, 567.

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der Vereinfachungsregelung des § 43 UStDV verzichtet werden, weil die verzinsliche Anlage von Kapital zur Haupttätigkeit der Klägerin gehört, den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bildet und keine Hilfstätigkeit darstellt. Der XI. Senat des BFH hat deshalb die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben und die Sache an das FG Hamburg zurückverwiesen. In dem Urteil vom 1.6.2016 in der Rechtssache XI R 17/11749 hat der XI. Senat des BFH diese Grundsätze aufgegriffen und festgestellt, dass einer Führungsholding der volle Vorsteuerabzug hinsichtlich der Vorsteuer­ beträge zusteht, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft fällig wurden. Einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, steht für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zu. Die Holding gilt als Unternehmer, wenn sie im Rahmen einer Führungsholding an alle ihre Tochtergesellschaften Leistungen gegen Entgelt erbringt. Eine solche Holding hat keinen nichtunternehmerischen Bereich und der Vorsteuerabzug ist deshalb grundsätzlich nicht zu kürzen. Mit dem Halten der Beteiligung übt sie – neben den gegenüber den Tochtergesellschaften erbrachten Dienstleistungen – keine nichtwirtschaftliche Tätigkeit aus750. Die Verwaltungsanweisung751, wonach das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung im Regelfall nur dann eine unternehmerische Tätigkeit mit dem Recht zum Vorsteuerabzug darstelle, wenn es sich hierbei um ein Hilfsgeschäft zu einem unternehmerischen Grundgeschäft handele, steht im Widerspruch zum EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave752 und ist deswegen unionsrechts­ widrig753. Einzige denkbare Ausnahme wäre eine missbräuchliche Praxis. Diese ist aber insbesondere nicht aus der Höhe des Entgelts für die Dienstleistung ableitbar754. In der Vergangenheit hatte die Rechtsprechung755 749 BFH v. 1.6.2016 – XI R 17/11, ­BStBl II 2017, 581. 750 von Streit/Streit, UStB 2016, 280 (283). 751 ­Abschn. 2.3 Abs. 4 UStAE-aF. 752 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604. 753 Die Verwaltung hat zwischenzeitlich mit dem BMF-Schreiben v. 26.5.2017, B ­ StBl I 2017, 790 auf die Rechtsprechung reagiert und ­Abschn. 2.4 Abs. 3 bzw. ­Abschn. 15.22 Abs. 1 UStAE entsprechend angepasst. 754 EuGH v.5.7.2018 – Rs. C-320/17 Marle Participations, UR 2018, 762; BFH v. 1.6.2016 – XI R 17/11, ­BStBl II 2017, 581. 755 FG München v. 28.1.2009 – 3 K 3141/05, EFG 2009, 1153 und nachfolgend BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, ­BStBl II 2012, 844.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

noch eine Kappung dergestalt vorgenommen, dass Umsatzsteuer auf Gemeinkosten insoweit nicht als Vorsteuer abzugsfähig sei, als die im Veranlagungszeitraum getragenen Gemeinkosten die Entgelte für die im selben Veranlagungszeitraum erbrachten Dienstleistungen überstiegen. Erbringt also eine Holding Dienstleistungen an Tochtergesellschaften gegen Entgelt, wird die Holding zum Unternehmer und ist zum (vollständigen) Vorsteuerabzug berechtigt, sofern sie an ihre Tochtergesellschaft nicht (auch) Leistungen ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. dd. Folgerechtsprechung des V. Senats des BFH In seiner Entscheidung vom 6.4.2016 in der Rechtssache V R 6/14756 hat der V. Senat des BFH diesen Grundsatz bei schwach ausgeprägter wirtschaftlicher Aktivität wieder eingeschränkt und insbesondere weitere Nachweisanforderungen für den Vorsteuerabzug bei Aufwendungen der Kapitalbeschaffung definiert, soweit das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu dem Beteiligungserwerb steht757. Die Klägerin dieses Verfahrens ist eine KG und Gesellschafterin zweier ausländischer Tochterunternehmen, die die Aufforstung, Pflege und Ernte von Wald betrieben. Die KG erbrachte gegenüber den Tochterunternehmen auf der Grundlage von Beraterverträgen kaufmännische Dienstleistungen gegen Zahlung eines jährlichen pauschalen Honorars von jeweils 10.000 €. Mit einer GmbH schloss die Klägerin einen Projektentwicklungsvertrag. Die GmbH übernahm darin die Prüfung der wirtschaftlichen Tragfähigkeit des Konzepts, weitere damit zusammenhängende administrative Tätigkeiten sowie die Beratung und Unterstützung beim Kauf geeigneter Grundstücke für die Tochtergesellschaften. Mit dieser GmbH schloss die KG außerdem eine Vertriebsvereinbarung über die Vermittlung von Kommanditanteilen und Marketingmaßnahmen. Hierdurch wurde das Kommanditkapital durch Aufnahme weiterer Gesellschafter von 862.500 € auf 7.800.000 € erhöht. Steuerpflichtigen Umsätzen von 11.246 € standen Vorsteuern von 90.798 € gegenüber, davon 43.181 € für die Einwerbung des Kapitals und 27.973 € für Projektentwicklungsleistungen.

756 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577. 757 Siehe auch ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 4 UStAE.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Das FG Baden-Württemberg758 hatte in erster Instanz den Vorsteuerabzug teilweise gewährt. Die Klägerin sei infolge ihrer Beratungsstätigkeit gegenüber den Tochterunternehmen Unternehmerin. Dabei führe sie ­ ­sowohl steuerpflichtige Tätigkeiten, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, als auch steuerfreie Tätigkeiten, die den Vorsteuerabzug ausschließen, aus. Daneben führe die Klägerin durch die Aufnahme von Gesellschaftern sowie das Halten und Verwalten von Beteiligungen ­ nichtwirtschaftliche Tätigkeiten aus. Ein weitergehender Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe nicht, weil die Vorsteuern unmittelbar und ausschließlich in Zusammenhang mit der Aufnahme von Gesellschaftern, also einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit, stünden. Die von der Klägerin bezogenen Dienstleistungen könnten auch nicht als Kostenelemente einer von der Klägerin ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit angesehen werden, weil sie mit dem durch die Ausgabe der Kommanditanteile erworbenen Kapital keine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit finanziert habe. Ein krasses Missverhältnis zwischen der Umsatzhöhe einer Führungsholding und den vorsteuerbelasteten Aufwendungen könne zur Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Kapitalbeschaffungskosten führen759. Dem ist der V. Senat des BFH760 gefolgt. Er vertritt die Ansicht, dass die Kosten für die Einwerbung von Kapital in dieser Größenordnung nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften stehe, weil es des eingeworbenen Kapitals in dieser Größenordnung nicht bedurft hätte bzw. es in keinem Verhältnis zu dem Beteiligungserwerb stünde. Soweit eine Holding das eingeworbene Kapital zur Finanzierung von Tochtergesellschaften verwende, an die die Holding auch entgeltliche Dienstleistungen ausführe, seien Vorsteuern aus den damit in Zusammenhang stehenden Kapitalbeschaffungskosten grundsätzlich abziehbar. Der Begriff der Finanzierung umfasse nicht nur den Erwerb des Stammkapitals der Tochtergesellschaften, sondern auch andere Formen der Kapitalzuführung, wie etwa nachträgliche Kapitalerhöhungen. Da aber das eingeworbene Kapital für die wirtschaftliche Tätigkeit der Holding nicht erforderlich gewesen sei bzw. die Holding das eingeworbene Kapital nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit habe verwenden wollen, bestehe ein nichtwirtschaftlicher Bereich, dem der Kapitalzufluss 758 FG Baden-Württemberg v. 28.11.2012 – 14 K 2735/10, juris. 759 ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 4 UStAE. 760 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

und die Eingangsleistungen zuzuordnen sei. Dies folge daraus, dass die Holding fast 7 Mio. € neues Kapital eingeworben habe, dieses aber weder zum Erwerb der Beteiligungen noch für Kapitalmaßnahmen zugunsten der Tochtergesellschaften verwendet habe. Außerdem bestehe ein krasses Missverhältnis zwischen den Ausgangsumsätzen und den mehr als 40-fach höheren vorsteuerbelasteten Aufwendungen. Sofern liquide Mittel nicht lediglich vor einer beabsichtigten unternehmerischen Verwendung „zwischengeparkt“ werden, führe die reine Geldanlage zu einem nichtunternehmerischen Bereich, der eine Vorsteueraufteilung erforderlich mache761. 2. Vorsteuerabzug der Gesellschaft bei der Ausgabe von ­Gesellschaftsanteilen Soweit in der Vergangenheit der Vorsteuerabzug der Gesellschaft aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Anteilen an der Gesellschaft mit der Begründung versagt wurde762, dass es sich dabei um steuerbare, aber steuerfreie Ausgangsumsätze der Gesellschaft handele, ist daran nicht mehr festzuhalten, weil es sich bei der Aufnahme von Gesellschaftern sowohl bei Personen- als auch bei Kapitalgesellschaften um einen mangels Leistung nicht steuerbaren Vorgang handelt763. Die Kapitalbeschaffung durch die Ausgabe von Anteilen ist keine den Vorsteuerabzug ausschließende nichtwirtschaftliche Tätigkeit, da die Ausgabe von Geschäftsanteilen nie Hauptzweck des Rechtssubjektes sein kann764. Selbst wenn die Eingangsleistungen mit dem Beitrittsvorgang tatsächlich in Verbindung stehen, kann der erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zu diesem Akt nicht hergestellt werden, weil der Gesellschafterbeitritt mangels Leistung und als nicht steu-

761 Eggers, NWB 2016, 2014 (2015). 762 FG Hessen v. 16.10.1995 – 6 K 5990/91, EFG 1996, 396; OFD München, Vfg. v. 25.05.2000, S 7304 – 7/St 431, UR 2000, 353; nach OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 6.1.1999, S 7104 A - 47 - St IV 10, UR 1999, 336 soll zumindest für Vorsteuern aus Gründungsaufwendungen einer Kapitalgesellschaft - im Gegensatz zu Aufwendungen aus einer Kapitalerhöhung - der Vorsteuerabzug zu gewähren sein. 763 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 41, 177 – Lfg. 73, September 2014; A ­ bschn. 15.21 Abs. 1 UStAE; so bereits Reiß, UR 2001, 41 (48). 764 Teufel, DStR 2017, 293 (294); ­Abschn. 15.21 Abs. 1 UStAE.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

erbarer Vorgang kein tauglicher Bezugspunkt für die Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung sein kann765. Ist die Gesellschaft als Unternehmer zu qualifizieren und hat die Gesellschaft die Eingangsleistung ihrem Unternehmen zugeordnet, besteht der Vorsteuerabzug dem Grunde nach. Problematisch ist hingegen die Beschränkung der Höhe nach, ob also die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet werden. Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann766. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Umsatzsteuer besteht, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören767. Soweit die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Leistung verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kommt es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer768. Bewirkt der Unternehmer mit der bezogenen Eingangsleistung steuerfreie Ausgangsumsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist er wie ein Endverbraucher zu behandeln769. Mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich770. Da das Motiv für den Ausgangsumsatz nicht relevant ist, schließt auch ein steuerfreier Ver765 Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419). 766 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342. 767 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-126/14 Sveda, UR 2015, 910; EuGH v. 18.7.2013 – Rs. C-124/12 AES-3C Maritza East 1, UR 2014, 398; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, ­BStBl II 2008, 727; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 768 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-72/05 Wolny, B ­ StBl II 2007, 32; EuGH v. 30.3.2006 – Rs. C-184/04 Uuden­ kaupungin kaupunki, UR 2006, 530; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, B ­ StBl II 2012, 68. 769 EuGH v. 23.4.2009 – Rs. C-460/07 Puffer, UR 2009, 410; EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 770 BFH v. 11.4.2013 – V R 29/10, B ­ StBl II 2012, 61; ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

kauf zur Förderung einer steuerpflichtigen Tätigkeit den Vorsteuerabzug aus, soweit die Kosten des Leistungsbezugs Teil des Verkaufspreises geworden sind771. Erbringt der Unternehmer nicht steuerbare Umsätze, handelt es sich nicht um Vorgänge, die unmittelbar in den Anwendungsbereich des Mehrwertsteuersystems fallen, weswegen damit in Zu­ sammenhang stehende Vorsteuern nicht abziehbar sind772. Aus diesem Grunde dürfte ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer nicht steuerbaren oder einer steuerfreien Anteilsübertragung stehende Vorsteuern nicht berücksichtigen können773. Diese Schlussfolgerung gilt aber nur, wenn die im Zusammenhang mit der Übertragung stehenden Kosten den Preis der Anteile beeinflusst haben774. Finden die getätigten Ausgaben Eingang in den Preis der übertragenen Eingriffsbeteiligungen, sind die Transaktionskosten Kosten der Anteilsübertragung775. In diesem Fall besteht ein direkter Zusammenhang mit diesem Umsatz und der Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. Problematisch ist der Vorsteuerabzug im Hinblick auf solche Kosten, die zu den allgemeinen Kosten gehören und weder in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen noch mit einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit stehen. Hierzu gehören insbesondere Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb776, der Verwaltung777 und der Veräußerung778 der Beteiligung779. Insoweit kann sich der für den Vorsteuerabzug erforderliche Zusammenhang auch aus der wirtschaftlichen Gesamttä771 Korf/Kurtz, UR 2010, 86 (93). 772 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, ­BStBl II 2008, 727; EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-72/05 Wolny, ­BStBl II 2007, 32; EuGH v. 30.3.2006 – Rs. C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, UR 2006, 530; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, ­BStBl II 2012, 844; BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, ­BStBl II 2012, 74; BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, ­BStBl II 2012, 61; BFH v. 9.12.2010 – V R 17/10, ­BStBl II 2012, 53; Raudszus, UStB 2004, 313 (314). 773 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 44; Szabó/Tausch, UVR 2011, 156 (159); Zugmaier, StC 2011 Heft 5, 16; Eggers/Korf, DB 2007, 361 (362). 774 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 349. 775 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; von Streit/Streit, UStB 2016, 280 (284); Jansen, UStB 2015, 224 (226). 776 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500. 777 EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm CV, UR 1997, 141; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292. 778 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 779 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2191).

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tigkeit des Unternehmers ergeben780. Besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen oder ist gar kein steuerbarer Ausgangsumsatz vorhanden, ist der Unternehmer gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn es sich um Gemeinkosten handelt, die – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind781. Ein vorrangig zu prüfender unmittelbarer Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen, der eine Zuordnung zu den allgemeinen Kosten ausschließt, kann nur bestehen, wenn der Eingangsumsatz zeitlich vor dem Ausgangsumsatz bezogen worden ist oder der Eingangsumsatz bei Ausführung des Ausgangsumsatzes vorhersehbar war, weswegen der Unternehmer diese Kosten bereits bei seiner Preiskalkulation berücksichtigt hat. Unerheblich ist, ob die Kosten der vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistung gegenüber dem Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Ausgangsleistung gesondert berechnet oder ausgewiesen werden782. Da aber der EuGH in entsprechenden Fällen die Feststellungen des vorlegenden Gerichts übernommen hat783, wird teilweise die Ansicht vertreten, dass ungeklärt sei, unter welchen Umständen dieses Tatbestandsmerkmal tatsächlich erfüllt ist784. Insbesondere bei erst mittelfristig beabsichtigten Ausgangsumsätzen sei vollkommen offen, ob die entstanden Kosten bei der Kalkulation der Preise berücksichtigt werden oder zumindest werden können. Teilweise wird deswegen auch der abweichende Ansatz vertreten785, dass man sich im Hinblick auf den Vorsteuerabzug von dem Kostenbegriff lösen und vielmehr darauf abstellen müsse, ob der Eingangsumsatz objektiv dem Zweck der Ausführung bestimmter oder aller Ausgangsumsätze eines Steuerpflichtigen diene bzw. damit in einem Zusammenhang stünde. Gegen das Kostenargument spreche insbesondere, dass etwaige 780 Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 177 – Lfg. 73, September 2014; Alvermann, UStB 2005, 28 (29); ­Abschn. 15.21 Abs. 4 und 5 UStAE. 781 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; BFH v. 1.7.2004 V R 32/00, ­BStBl II 2004, 1022; Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2191); Jansen, UStB 2015, 224 (227); Szabó/Tausch, UVR 2011, 156 (159); Korf/Kurtz, UR 2010, 86 (93); Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (95); ­Abschn. 15.21 Abs. 4 Satz 2 UStAE. 782 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 783 Siehe bspw. EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-126/14 Sveda, UR 2015, 910; EuGH v. 18.7.2013 – Rs. C-124/12 AES-3C Maritza East 1, UR 2014, 398. 784 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2194); Eggers/Korf, DB 2003, 361 (363). 785 Jansen, UStB 2015, 224 (228); Tiedtke, UR 2008, 373 (377).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Allgemeinkosten schon per Definition kein unmittelbarer Bestandteil bestimmter Ausgangsumsätze sein könnten. Nach dieser Ansicht bestehe die Berechtigung zum Vorsteuerabzug immer dann, wenn die allgemeine Unternehmenstätigkeit den Vorsteuerabzug nicht ausschließt. Dies müsse unabhängig davon gelten, ob die anfallenden Kosten vollständig oder nur teilweise verrechnet würden, da eine vollständige Verrechnung im Ergebnis bedeuten würde, dass nur der Anteilseigner einer Gesellschaft mit Gewinnen oder zumindest ausgeglichenem Ergebnis zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Für die Unternehmereigenschaft und den Vorsteuerabzug sei – im Unterschied zum Ertragsteuerrecht – keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich, sondern nur die Absicht, nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Damit wäre auch eine Prüfung der Erforderlichkeit bzw. Angemessenheit auf der Grundlage einer quantitativen Beurteilung des Verhältnisses von Eingangs- und Ausgangsumsatz hinfällig. Erforderlich aber auch ausreichend sei allein, dass ein Zusammenhang zwischen Eingangsleistung und steuerpflichtiger Ausgangsleistung bestehe, die Eingangsleistung also nach Ansicht des Unternehmers bei Leistungsbezug zur Ausführung entsprechender Umsätze geeignet und erforderlich sei. Dem steht jedoch entgegen, dass der EuGH786 einen etwaigen Zusammenhang der Kosten mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers bereits unterstellt, wenn diese in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit stehen. Vorsteuer für Aufwendungen, die mit der Ausgabe von Aktien und anderen gesellschaftsrechtlichen Anteilen in Verbindung stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig, wenn die Kapitalstärkung der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens dient, der zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zugrunde liegen787. Dienen die aus der Ausgabe der Beteiligung zugeflossenen Mittel der Erweiterung oder Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen nur bestimmter Ausgangsumsätze geworden, ist auf die insoweit beabsichtigte Verwendung abzu­ stellen788. Eine konkrete Weiterberechnung der Kosten ist im Falle der Zuordnung zur nichtwirtschaftlichen Tätigkeit nicht erforderlich. Haben die Kosten den Preis nicht beeinflusst, richtet sich der Umfang des 786 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 787 Ransiek, UStB 2011, 192 (193); ­Abschn. 15.21 Abs. 6 Nr. 1 UStAE. 788 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (25); ­Abschn. 15.21 Abs. 6 Nr. 2 UStAE.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Vorsteuerabzugs nach den für diese Gesamttätigkeit geltenden Grundsätzen, ohne dass eine tatsächliche oder kalkulatorische Weiterberechnung der Kosten im Rahmen dieser Gemeinkostenklassifizierung nachzuweisen ist. Diese Auslegung berücksichtigt einerseits, dass jeder Unternehmer bestrebt ist, die ihm entstandenen Kosten bei der Preisbemessung zu berücksichtigen. Andererseits ist diese Kalkulation auch von externen Faktoren, wie insbesondere den Preisen der Konkurrenz oder dem Umfang der Nachfrage, abhängig. Darüber hinaus ließe sich eine etwaige Zuordnung nach objektiven wirtschaftlichen Zusammenhängen nur praktikabel über eine exakte Kostenträgerrechnung realisieren. Diese ist schon deswegen nicht denkbar oder praktisch umsetzbar, weil die Zurechnung zur gesamten Geschäftstätigkeit des Unternehmers schon dem Grunde nach auf einer Fiktion beruht789. Der abweichende Ansatz macht daher die Zurechnung über Kostengesichtspunkte nicht entbehrlich, sondern setzt diese gerade voraus, um eine Zurechnung vornehmen zu können. Für die Unbeachtlichkeit eines – mittelbaren – objektiven Sachzusammenhanges spricht, dass das Motiv bzw. etwaige Fernziele für die Zwecke des Vorsteuerabzugs unbeachtlich sind790. Die Gegenansicht würde die Vorsteuerabzugsberechtigung ganz erheblich ausweiten. Dieser wäre wohl nur ausgeschlossen, wenn die betreffenden unternehmerischen Aktivitäten in der Erbringung abzugsschädlicher steuerfreier Umsätzen bestehen. 3. Vorsteuerabzug des Gesellschafters bei der Ausgabe von ­Gesellschaftsanteilen Im Gegensatz zur Gesellschaft kann beim Gesellschafter bereits der Vorsteuerabzug dem Grunde nach problematisch sein. Der Gesellschafter muss in eigener Person wirtschaftlich tätig bzw. als Unternehmer zu qualifizieren sein und außerdem die erworbene Leistung seinem Unternehmen zugeordnet haben. Das Erwerben, Halten und Veräußern von Beteiligungen (an Personenoder Kapitalgesellschaften) gilt grundsätzlich nicht als wirtschaftliche

789 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 72. 790 BFH v. 11.4.2013 – V R 29/10, B ­ StBl II 2012, 61; ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

bzw. unternehmerische Tätigkeit791. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, da eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruht und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist792. Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise im Fall des gewerblichen Wertpapierhandels793, des Beteiligungserwerbs zum Zweck, in die Verwaltung der Beteiligung einzugreifen (z. B. durch entgeltliche Erbringung von administrativen, finanziellen, buchhalterischen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen)794, oder im Fall der unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit, z. B. durch Nutzung von Absatzkonditionen795. Weitere Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ist, dass der Umsatz des Gesellschafters im Rahmen seines Unternehmens erfolgt. Da der Erwerb der Beteiligung für sich genommen regelmäßig kein umsatzsteuerlich relevantes Unternehmen begründet, müssen die Eingangsleistungen in einem hinreichend engen Zusammenhang zu sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeiten stehen796. Dies ist der Fall, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben und gehalten wird und es sich beim Erwerb der Beteiligung quasi um ein Hilfsgeschäft handelt797. Zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit muss ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der unternehmerischen Haupttätigkeit gehören und damit dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigen798. Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen Beteiligung anfallen, kommt nicht in Betracht. Das Halten solcher Beteiligungen ist eine eigenständige nichtunternehmerische Geschäftstätigkeit. Dadurch veran-

791 ­Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE. 792 ­Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE. 793 ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 1 UStAE. 794 ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 UStAE. 795 ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 2 UStAE. 796 ­Abschn. 15.22 Abs. 2 Satz 4 UStAE. 797 Ransiek, UStB 2011, 110 (122). 798 ­Abschn. 15.2 Abs. 7 UStAE.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

lasste Aufwendungen können nicht sonstigen unternehmerischen Aktivitäten zugerechnet werden799. Verfügt ein Unternehmer sowohl über Beteiligungen, die nach den vorstehenden Grundsätzen der wirtschaftlichen unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind, als auch über Beteiligungen, die der nicht wirtschaftlichen nicht unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind (sog. gemischte Holding), sind Vorsteuern auf Eingangsleistungen, die gleichzeitig beiden Bereichen bzw. Sphären zu Gute kommen, aufzuteilen800. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer gesellschaftlichen Beteiligung, die unternehmerisch genutzt wird oder alsbald nach dem Erwerb unternehmerisch genutzt werden soll, sind demgegenüber grundsätzlich bei entsprechender Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar801. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nur insoweit, als die relevanten – das heißt, die Zugehö­ rigkeit der Beteiligung zum Unternehmensvermögen begründenden – unternehmerischen Tätigkeiten in der Erbringung abzugsschädlicher steuerfreier Umsätze bestehen802. Eine weitere Aufteilung im Hinblick auf wirtschaftliche bzw. nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ist nicht geboten803. Allein der Umstand, dass weder der Ausgabe von Anteilen noch dem Bezug einer Dividende steuerbare Leistungen zu Grunde liegen, rechtfertigt nicht den Ausschluss des Vorsteuerabzugs804. Berücksichtigt man, dass die Höhe der Dividende 799 ­ Abschn. 15.22 Abs. 2 Satz 4 UStAE; aA FG Niedersachen v. 19.4.2018 – 5 K 285/16, juris, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 22/18, wonach der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen nach Maßgabe der unternehmerischen Gesamttätigkeit auch zu gewähren sei, wenn der Beteiligte neben der aktiven Beteiligungsverwaltung unentgeltliche Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag erbringt. 800 EuGH v. 22.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam, UR 1994, 73; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344; BFH v. 18.11.2004 – V R 16/03, ­BStBl II 2005, 503; Friedrich-Vache/Endres-Reich, UR 2017, 649 (650); ­ Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 801 ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 802 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (25); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 88. 803 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604 und nachfolgend BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, ­BStBl II 2017, 567 sowie BFH v. 1.6.2016 – XI R 17/11, B ­ StBl II 2017, 581; Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2191); von Streit/Behrens, UR 2014, 833 (840); Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 472 (473); Englisch, UR 2007, 290 (294); Mühl­ eisen/Trapp, UR 2007, 633 (636); von Streit, UR 2003, 1 (6); Robisch, UR 2001, 100 (102 f). 804 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2195); Merkel, UR 2015, 539 (540).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

somit teilweise vom Zufall abhängt und dass der Anspruch auf die Dividende lediglich Folge einer Beteiligung ist, so besteht zwischen der Dividende und einer Dienstleistung – selbst wenn sie von einem Aktionär erbracht wird, der diese Dividende bezieht – nicht der unmittelbare Zusammenhang, der diese als Entgelt für die Dienstleistung ausweist805. Aufteilbar sind nur die Beträge, die in den Rahmen des Unternehmens fallen, so dass die allgemeinen Vorsteuerbeträge ausschließlich nach den Verhältnissen des unternehmerischen Bereiches aufzuteilen sind806. Die Tatsache, dass der Gesellschafter im Anschluss an den Erwerb der Beteiligung entgeltliche Umsätze an das jeweilige Beteiligungsunternehmen erbringt, reicht aus, um die Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung als diesen Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zu­ gehörig einzustufen807. Die dem entgegen stehende Ansicht808 berücksichtigt nicht, dass die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung grundsätzlich als Allgemeinkosten zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehören, wenn die Beteiligung der unternehmerischen Haupttätigkeit dient oder wenn entgeltliche Dienstleistungen an die Beteiligungsgesellschaft ausgeführt werden809. Diese Einbeziehung als Kostenelement erfolgt unabhängig vom Willen des Steuerpflichtigen810. Ein bloßer Kausalzusammenhang reicht nicht811. Der Steuerpflichtige muss anhand objektiver Umstände nachweisen, dass die Aufwendungen für einen bestimmten Eingangsumsatz zu den Kostenelementen eines zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsatzes gehören812. Vorsteuerbeträge sind also abzugsfähig, wenn die ihnen zugrunde liegenden Aufwendungen kalkulatorisch in die Preise der Ausgangsumsätze eingehen und es folglich – über einen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten individuell zu bestimmenden Zeitraum – zu einer Amortisation der Aufwendungen kommt813. 805 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; Ransiek, UStB 2011, 223 (225). 806 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (25); Ransiek, UStB 2011, 192 (197); von Streit, UR 2003, 1 (5). 807 Ransiek, UStB 2011, 110 (124). 808 Lange, DStjG Bd. 32 (2009), 303 (317); Staperfend, UR 2006, 112 (118); Raudszus, UStB 2004, 313 (316). 809 Eggers/Korf, DB 2007, 361 (362). 810 EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427. 811 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-104/12 Becker, UR 2013, 220. 812 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342. 813 Merkel, UR 2015, 539 (540).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Dieser Ansatz vermeidet das unbefriedigende Ergebnis, dass andernfalls Gesellschafter im Hinblick auf von ihnen getragene Konzeptions- und Vertriebskosten selbst dann nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt wären, wenn die Gesellschaft im Hinblick auf ihren eigentlichen Unternehmenszweck den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG in Anspruch nehmen könnte, wenn die Gesellschaft die Kosten getragen hätte814. Er führt zu eindeutigen Ergebnissen, sofern sich die Geschäftstätigkeit auf steuer­ bare Umsätze beschränkt815. Sind diese steuerpflichtig, berechtigen im Zusammenhang mit einer nicht steuerbaren Beteiligungsveräußerung stehende Eingangsleistungen gleichwohl zum Vorsteuerabzug. Tätigt die Gesellschaft ausschließlich steuerfreie Ausgangsumsätze, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Bei teils steuerpflichtiger, teils steuerfreier unternehmerischer Betätigung ist eine Aufteilung nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG erforderlich816. Bei der Berechnung dieses Pro-rata-Satzes bleiben die nicht umsatzsteuerbaren Aktivitäten, also das bloße Halten der Beteiligung, unberücksichtigt817. Das dem scheinbar entgegenstehende Urteil des V. Senats des BFH vom 6.4.2016818 ist in der Literatur erheblich kritisiert worden, weil diese Entscheidung im Rahmen des Vorsteuerabzugs die zusätzlichen Prüfungskriterien der Erforderlichkeit819 bzw. der Angemessenheit820 oder Verhältnismäßigkeit821 eingeführt habe, was mit dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht zu vereinbaren sei. Offen bliebe, ob im Rahmen einer unter Umständen erforderlichen Vorsteueraufteilung die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug bilden würden bzw. die abzugsfähigen Vorsteuern durch die Höhe der aus den Ausgangsumsätzen resultierenden Steuerschuld gedeckelt seien822. Der Vorsteuerabzug sei nicht mehr allein vom Nachweis abhängig, dass die Kosten mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit in unmittelbarem Zu814 Wäger, UR 2004, 540. 815 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 48. 816 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (24); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 49. 817 Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (97); Eggers/Korf, DB 2008, 719 (723). 818 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577. 819 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2193). 820 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2194). 821 Schwarz, SteuK 2016, 447 (449). 822 Siehe insoweit auch FG München v. 28.1.2009 – 3 K 3141/05, EFG 2009, 1153 im Revisionsverfahren BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, B ­ StBl II 2012, 844 aus anderen Gründen bestätigt; Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 2190 (2195); Meurer, UStB 2016, 313 (320); .

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

sammenhang stehen823. Das Gericht habe das eingeworbene Kapital ins Verhältnis zu den Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligungen gesetzt und den Vorsteuerabzug versagt, weil die Kosten für die Einwerbung von Kapital in dieser Größenordnung nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb von Tochtergesellschaften stünden bzw. weil es des eingeworbenen Kapitals jedenfalls nicht in dieser Größenordnung bedurft hätte. Diese Kausalitätsprüfung zur Darlegung einer gerechtfertigten Größenordnung und Qualifizierung als Investitionskosten führe dazu, dass eine Funktionsholding bei nicht ausdrücklich nachgewiesener Zuge­ hörigkeit der Investition zu bestimmten Ausgangsumsätzen einen nichtunternehmerischen Bereich begründe824. Allerdings trägt ein Unternehmer die Darlegungs- und Feststellungslast für solche Tatsachen, die das Recht auf den Vorsteuerabzug begründen. Im vom V. Senat des BFH entschiedenen Sachverhalt hatte die Klägerin nicht ausreichend dargelegt, dass bzw. welche der von ihr bezogenen Leistungen ausschließlich ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen sind825. Vermutlich ging deswegen der V. Senat des BFH826 davon aus, dass die Klägerin die Leistungen für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit verwendet haben muss. Aus der Entscheidung bzw. dieser Argumentation ist nicht abzuleiten, dass jede Holding einen nichtwirtschaftlichen Bereich hat, der einem Vorsteuerabzug entgegensteht oder dass die Kapitalmaßnahme eine dem Vorsteuerabzug entgegenstehende nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstellt827. Eine Funktionsholding, die an alle ihre Beteiligungen entgeltliche Leistungen erbringt, ist zu 100 % wirtschaftlich tätig. Die Holding muss aber glaubhaft darlegen, dass die Eingangsleistungen und das eingeworbene Kapital für die wirtschaftliche Tätigkeit verwendet werden (sollen). Andernfalls ist der Rückschluss möglich, dass ein nichtwirtschaftlicher Bereich existiert. Holdings müssen daher zur Absicherung die Verwendungsabsicht schlüssig darlegen und dokumentieren. Das Gericht hat deswegen die Ausgabe neuer Anteile nicht als vorsteuerschädliche nichtwirtschaftliche Tätigkeit bewertet, sondern nur auf die fehlende Glaubhaftmachung weiterer unternehmerischer Tätigkeiten durch die KG reagiert. Hätte die KG Unterlagen (bspw. Fonds­ prospekte) vorgelegt, aus denen klar zu entnehmen gewesen wäre, dass das eingeworbene Kapital zum Erwerb weiterer Auslandsbeteiligungen bestimmt gewesen war, und dass an diese nach entsprechendem Muster 823 Küffner/Rust, DB 2016, 728 (729). 824 Friedrich-Vache/Endres-Reich, UR 2017, 649 (652 und 655). 825 Wäger, UR 2017, 85 (87). 826 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577. 827 Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903 (2907).

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

entgeltliche Dienstleistungen erbracht werden sollten, wäre das Urteil wahrscheinlich anders ausgefallen. Schließlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren besteuerten Ausgangsumsätzen bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die Eingangsleistungen zu Kostenelementen der zu versteuernden Ausgangsumsätze gehören. Ohne direkte und unmittelbare Zurechenbarkeit von Eingangsleistungen zu bestimmten Ausgangsumsätzen besteht die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, wenn die Kosten für die fraglichen Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des steuerpflichtigen Unternehmers gehören und (als Gemeinkosten) Bestandteile des Preises von steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen sind. Insoweit ist für die Zwecke des Vorsteuerabzugs – aber nicht stets und ausschließlich – ein direkter Zusammenhang der Transaktionskosten zu dem Erwerb der Anteile zu unterstellen828, da es in Bezug auf die Zurechnung nicht auf einen objektiven Kausalzusammenhang sondern allein auf den realen Zusammenhang ankommt829. Lassen sich Aufwendungen für den Erwerb einer Beteiligungsgesellschaft nicht einem bestimmten Ausgangsumsatz an die Beteiligungsunternehmen direkt und unmittelbar zuordnen, kann es sich dennoch um allgemeine Kosten des Gesellschafters handeln, die ein Kostenelement der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens des Gesellschafters sind und mit ihr unmittelbar und direkt zusammenhängen830. Werden die Transaktionskosten nicht nachweislich Bestandteil des Kaufpreises der Anteile, so ist für den Vorsteuerabzug alternativ zu prüfen, inwieweit sie nach subjektiver Betrachtung Kostenelemente bzw. Preisbestandteile sonstiger steuerbarer Umsätze des Gesellschafters geworden sind. Dementsprechend ist eine Holding zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern sie keinen nichtunternehmerischen Bereich besitzt. Entsprechendes gilt, wenn die Holding die bezogene Eingangsleistung entgeltlich an ihre Tochtergesellschaften weitergibt, da die Holding insoweit unternehmerisch tätig ist. Vorrangig kommt es darauf an, ob dieser erforderliche Zusammenhang zu konkreten, einzelnen Ausgangsumsätzen des Unterneh-

828 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68; ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 und ­Abschn. 15.21 Abs. 6 Nr. 3 UStAE. 829 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38). 830 Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (25).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

mers besteht und ob diese Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen831. Die für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichtete Umsatzsteuer ist abziehbar, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören832. Das bedeutet jedoch nicht, dass sie vorherige Kalkula­ tionsgrundlage für den Preis der Ausgangsleistung sein müssen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die Ausgaben ausschließlich der betreffenden Ausgangstätigkeit zuzurechnen sind833. Besteht die Gesamttätigkeit sowohl in Umsätzen mit Vorsteuerabzugsrecht als auch mit vorsteuerschädlichen Umsätzen, kann nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bzw. Art. 173 ff. ­MwStSystRL nur ein Teil der Vorsteuer abgezogen werden. Soweit innerhalb der Gesamttätigkeit des Gesellschafters Ausschlussumsätze ausgeführt werden, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. 4. Vorsteueraufteilung Erbringt ein Beteiligter nicht gegenüber allen Gesellschaften entgeltliche Leistungen bzw. handelt er teilweise wirtschaftlich bzw. unternehmerisch, ist eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen834. Der EuGH835 geht bei einer notwendigen Aufteilung davon aus, dass die M ­ wStSystRL nur das „Ob“, nicht aber auch das „Wie“ der Vorsteueraufteilung vorgibt. Daher kann der jeweilige Mitgliedsstaat – mangels allgemeingültigem Aufteilungsmaßstab – die Aufteilung per Gesetz oder Rechtsverordnung836 nach einem Investitionsschlüssel, einem Umsatzschlüssel oder jedem anderen geeigneten und zu sachgerechten Ergebnissen führenden Aufteilungsschlüssel regeln837. 831 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; Jansen, UStB 2015, 224 (227); Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (95). 832 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500. 833 BFH v. 24.4.2013 – XI R 25/10, ­BStBl II 2014, 346; BFH v. 6.5.2010 – V R 29/10, ­BStBl II 2010, 885; BFH v. 15.10.2009 – XI R 82/07, B ­ StBl II 2010, 247. 834 Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 583 f – Lfg. 287, Mai 2016; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 687 – Lfg. 75, September 2015; ­Abschn. 15.21 Abs. 6 Nr. 3 Satz 2 und ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 835 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344. 836 Eine Regelung in einer Verwaltungsvorschrift reicht nicht aus, Lange, DStjG Bd. 32 (2009), 303 (321); Nattkämper, EU-UStB 2008, 41 (44); Eggers/Korf, DB 2008, 719 (721); Korf, IStR 2008, 294, 296; Matheis, UVR 2008, 44 (47). 837 EuGH v.5.7.2018 – Rs. C-320/17 Marle Participations, UR 2018, 762; EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, B ­ StBl II

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

Der V. Senat des BFH838 hat daraus abgeleitet, dass mangels gesetzlicher Regelung eine Aufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen ist.839 Der Unternehmer kann also den abzugsfähigen Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung überprüfbaren Schätzung ermitteln840. Die gewählte Abgrenzungsmethode zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten muss aber jeweils objektiv nachvollziehbar widerspiegeln, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Tätigkeitsbereiche zuzurechnen ist841. Die Auffassung, die Unternehmer hätten einstweilen freie Wahl über die anzuwendende Methode, sofern diese objektiv und nicht unverhältnismäßig ist842, erscheint zu weitgehend. In Bezug auf einen nur teilweise unternehmerischen Beteiligten tritt der unter Umständen nur nachrangig anzuwendende Umsatzschlüssel843, ungeachtet der analogen Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG, aber schon deswegen in den Hintergrund, weil der Beteiligte innerhalb der nichtwirtschaftlichen Sphäre keine Umsätze erzielt844. Ein Abstellen auf die Erträge aus der Beteiligung hätte zwar den Vorteil, dass sich die Beträge relativ einfach ermitteln lassen845. Gleichwohl führt diese Bezugsgröße im Hinblick auf eine Vorsteueraufteilung zu nicht sachgerechten Ergebnissen, weil die Erträge nur von der Ausschüttungspolitik und dem Erfolg des Beteiligungsunternehmens abhängen und keinen Bezug zu den Eingangsleistungen haben, in denen die aufzuteilenden Vorsteuerbeträge enthalten sind846. Soweit Verluste oder keine Erträge aus der Beteiligung entstehen und ein teilweise unternehmerisch handelnder Beteiligter im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf der Ausgangsstufe nur ge2017, 604; Huschens, UVR 2016, 284 (287 f); Ransiek, UStB 2011, 110 (123); Korf/ Kurtz, UR 2010, 86 (93). 838 BFH v. 6.4.2016 – V R 6/14, ­BStBl II 2017, 577; BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, B ­ StBl II 2012, 844; BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, ­BStBl II 2012, 74. 839 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 686 – Lfg. 75, September 2015; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 583 f – Lfg. 287, Mai 2016; Schwarz, SteuK 2016, 447 (449); Stapperfend, EU-UStB 2013, 22 (24); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 62 f; ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 840 ­Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE. 841 Ransiek, UStB 2011, 192 (193); Lange, DStjG Bd. 32 (2009), 303 (322); Nattkämper, EU-UStB 2008, 41 (44); ­Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 2 UStAE. 842 Langer/Zugmaier, DStR 2008, 617. 843 ­Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 3 UStAE. 844 Schwarz, Steuk 2016, 447 (449 f); Ransiek, UStB 2011, 192 (193). 845 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 688 Beispiel 2 – Lfg. 75, September 2015;. 846 Robisch, UR 2008, 881 (883).

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

ringfügig eingreift, würde die Anwendung des Umsatzschlüssels einen nicht gerechtfertigten vollständigen Abzug von in Rechnung gestellten und gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträgen für bezogene Leistungen erlauben847. Eine Aufteilung der Vorsteuer nach der Anzahl der mit der Beteiligung befassten Personen848, der im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallenden Arbeitszeit849 oder der Einzelkosten für das Halten der jeweiligen Beteiligung kommt deswegen nicht in Betracht, weil diese Bezugsgrößen keinen Bezug zu den steuerbaren Ausgangsumsätzen der Holding haben850. Entsprechendes gilt für eine Aufteilung nach dem Investitionsschlüssel851, weil die Höhe der getätigten Investitionen nicht objektiv widerspiegelt, welche Umsätze auf der Ausgangsstufe besteuert werden852. So kann eine Investition in eine nichtunternehmerisch gehaltene Beteiligung große Beträge binden und insofern nach dem Investitionsschlüssel zu einer hohen Zurechnung von Vorsteuern führen, jedoch gemessen an der sonstigen Aktivität des Unternehmens relativ wenig Ressourcen und Infrastruktur des Unternehmens für diesen Bereich verwendet werden. Soweit dem entgegen gehalten wird, dass es auf diesen Aspekt deswegen nicht ankomme, sofern es bei der Vorsteuervergütung um die Aufwendungen bzw. den Ressourcenaufwand für die Kapitalbeschaffung geht, die dann eben in hohem Umfang für ein nicht dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unterliegendes Geschäftsfeld angefallen sei853, ist dem nicht zu folgen. Es ist vielmehr im Einzelfall zu prüfen, wie die nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens im Hinblick auf ihre Kostenseite strukturiert ist. Soweit glaubhaft gemacht werden kann, dass dieser Bereich nur geringe unternehmerische Ressourcen bzw. Eingangsleistungen bindet, muss dies auch bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen berücksichtigt werden. Die Aufteilung der Vorsteuer muss zweistufig erfolgen854. In einem ersten Schritt ist eine quotale Aufteilung nach Anteilen vorzunehmen. In847 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 63. 848 Robisch, UR 2008, 881 (884). 849 Robisch, UR 2008, 881 (884). 850 Huschens, UVR 2016, 284 (288); a. A. Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 UStG Rz. 687 – Lfg. 75, September 2015. 851 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727. 852 Schwarz, SteuK 2016, 447 (450); Robisch, UR 2008, 881 (883). 853 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 64. 854 Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 583 – Lfg. 287, Mai 2016.

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

soweit ist zwischen solchen Beteiligungen, die zum Unternehmen des Beteiligten gehören, und solchen Beteiligungen, die nicht zum Unternehmen des Beteiligten gehören, zu differenzieren855. Bei Beteiligungen, die nicht zum Unternehmen des Beteiligten gehören, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Im Gegensatz dazu besteht bei den zum Unternehmen gehördenden Beteiligungen dem Grunde nach – und zwar unabhängig vom Umfang des Eingriffs und der Höhe des ­Entgelts, das dem Eingriff gegenüber steht – die Berechtigung zum Vorsteuerabzug856. Insoweit ist aber in einem zweiten Prüfungsschritt abzugrenzen, ob die durch den Beteiligten gegenüber der Gesellschaft ausgeübte Eingriffstätigkeit steuerpflichtig oder steuerbefreit ist857. Diese Differenzierung innerhalb der wirtschaftlichen Tätigkeit ist mittels eines Umsatzschlüssels vorzunehmen, so dass auf der Eingangsstufe bezogene Leistungen, welche auf der Ausgangsstufe nicht besteuert werden, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind858. Der durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG angeordnete Ausschluss der umsatzbezogenen Zuordnung ist dahingehend auszulegen, dass die nichtumsatzbezogene Zuordnung präziser sein muss859. Da kein anderer Aufteilungsmaßstab zu sachgerechten Ergebnissen führt und sich „Präzision“ bei der Vorsteueraufteilung auf andere Weise nicht verwirklichen lässt, kommt es zu einer Aufteilung nach Maßgabe der im Besteuerungszeitraum i. S. des § 18 Abs. 3 UStG – regelmäßig dem Kalenderjahr – vereinnahmten Entgelte860. 5. Zusammenfassung Vorsteuern sind dem Grunde nach abziehbar, wenn die damit in Zusammenhang stehende Eingangsleistung dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Dies ist bei einer Gesellschaft, die Anteile ausgibt, der Fall. Der Umstand, dass die Ausgabe der Anteile als nicht steuerbarer Vorgang zu qualifizieren ist, steht der Vorsteuerabzugsberechtigung aus damit in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen nur entgegen, wenn diese Kosten den Preis der ausgegebenen Anteile beeinflusst haben.

855 Schwarz, SteuK 2016, 447 (450); ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 856 ­Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 857 Schwarz, SteuK 2016, 447 (450). 858 Schwarz, SteuK 2016, 447 (450). 859 EuGH v. 9.6.2016 – Rs. C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücks­ gemeinschaft GbR, UR 2016, 545; EuGH v. 8.11.2012 – Rs. C-C-511/10 BLC Baumarkt, UR 2012, 968; BFH v. 10.8.2016 – XI R 31/09, UR 2016, 846; BFH v. 7.5.2014 – V R 1/10, UR 2014, 531. 860 BFH v. 24.4.2013 – XI R 25/10, ­BStBl II 2014, 346.

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen oder ist gar kein steuerbarer Ausgangsumsatz vorhanden, ist die Gesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn es sich um Gemeinkosten handelt, die – als solche – Bestandteile des Preises der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Eine tatsächliche oder kalkulatorische Weiterberechnung der Kosten ist im Falle der Zuordnung zur nichtwirtschaftlichen Tätigkeit nicht erforderlich. Dieser Umstand ist vielmehr zu unterstellen, weil die mit der Ausgabe der Anteile verbundene Kapitalaufbringung der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft dient. Im Falle dieser Zurechnung der Kosten zu den allgemeinen Kosten besteht daher eine Vorsteuer­ abzugsberechtigung auf Basis der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Vorsteuern sind abzugsfähig, wenn die Kapitalstärkung der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft dient, der zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze zugrunde liegen. Eingangsleistungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Beteiligung berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug, wenn er Unternehmer bzw. wirtschaftlich tätig ist. Die Unternehmereigenschaft folgt nicht bereits aus dem bloßen Erwerb und Halten einer Beteiligung. Ausgeschlossen ist deswegen der Vorsteuerabzug bei einer reinen Finanzholding, die ausschließlich Beteiligungen hält, ohne in die Verwaltung der Tochtergesellschaften einzugreifen. Der Gesellschafter muss die Beteiligung außerdem seinem Unternehmen zugeordnet haben. Dies ist der Fall, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben und gehalten wird und zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Unabhängig von etwaigen Dividendenerträgen aus der Beteiligung ist eine teilweise Zurechnung zu einem nichtwirtschaftlichen Bereich oder daraus resultierende Vorsteueraufteilung nicht vorzunehmen. Das dem Grunde nach entstandene Vorsteuerabzugsrecht der Gesellschaft oder des Gesellschafters ist durch die tatsächliche Verwendung der Höhe nach beschränkt. Insoweit muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen bestehen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsleistungen und konkreten Ausgangsleistungen besteht. Ist das der Fall, weil sich die Kosten der Eingangsleistung in 177

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F.  Leistungsbezieh. bei Gesellschaftsgründung / Eintritt in besteh. Gesellschaft

der Preisgestaltung bestimmter Ausgangsumsätze auswirken, ist auf der Grundlage dieser Ausgangsumsätze zu beurteilen, ob ein Vorsteuerabzug möglich ist. Dieser direkte und unmittelbare Zusammenhang setzt nur voraus, dass die Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören. Da sie Kostenelement sind, müssen sie vor Ausführung der Ausgangsumsätze entstanden sein, denen sie letztlich zuzurechnen sind. Lassen sich die Aufwendungen keinem bestimmten Ausgangsumsatz direkt und unmittelbar zuordnen, kann es sich um Kostenelemente der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens handeln. In diesem Fall besteht die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers. Die Kosten sind der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zuzurechnen, wenn die Aufwendungen in sämtliche Produkte des Unternehmens eingeflossen sind. Besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer nicht steuerbaren Leistung, fehlt ein Ausgangsumsatz, dem die Eingangsleistungen zugeordnet werden können. Da für die Beurteilung aber nicht die Ursache der Inanspruchnahme entscheidend ist, kann auch in diesen Fällen eine Zurechnung zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens erfolgen, sofern sich die Aufwendungen der Eingangsleistung in der all­ gemeinen Preisgestaltung des Unternehmens niedergeschlagen haben. Besteht die Gesamttätigkeit sowohl aus Umsätzen mit Vorsteuerabzugsrecht als auch aus vorsteuerschädlichen Umsätzen, ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nur ein Teil der Vorsteuer abziehbar. Verfügt ein Unternehmer sowohl über Beteiligungen, die nach den vorstehenden Grundsätzen der wirtschaftlichen / unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind, als auch über Beteiligungen, die der nichtwirtschaftlichen / nichtunternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind (gemischte Holding), sind Vorsteuern aus Eingangsleistungen, die gleichzeitig beiden Bereichen zu Gute kommen sollen, aufzuteilen. Eine weitere Aufteilung im Hinblick auf wirtschaftliche bzw. nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ist (unabhängig von der Höhe der Kosten im Vergleich zu den Kosten der Beteiligung insgesamt bzw. im Vergleich zu den steuerbaren Umsatzerlösen aus den zur Unternehmereigenschaft führenden Tätigkeiten für die Gesellschaft), nicht geboten. In diesem Fall sind die Beteiligungskosten vollständig der wirtschaftlichen Tätigkeit des Gesellschafters zuzurechnen. Allein der Umstand, dass weder der Ausgabe von Anteilen noch dem Bezug einer Dividende steuerbare Leistungen zu Grunde liegen, rechtfertigt nicht den Ausschluss des Vorsteuerabzugs. 178

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VI.  Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Ebenso kann ein nur teilweiser Vorsteuerabzug nicht allein mit dem Argument begründet werden, dass ein Gesellschafter die Anteile stets auch hält und verwaltet. Ist der Gesellschafter als Unternehmer zu qualifi­ zieren, hat dieser umsatzsteuerlich nicht relevante Bereich auf den Vorsteuerabzug keinen Einfluss. Greift der Gesellschafter also steuerbar in die Verwaltung der Gesellschaft ein oder ist er aus anderen Gründen gegenüber der Gesellschaft wirtschaftlich tätig, besteht aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft neben dem wirtschaftlichen Bereich der Verwaltungstätigkeit in Bezug auf den Vorsteuerabzug kein nichtwirtschaftlicher Bereich (die Beteiligung selbst). Die Vorsteuerbeträge sind nicht entsprechend aufzuteilen, weil in den Fällen der entgeltlichen Verwaltungstätigkeit insgesamt nur eine Sphäre, nämlich ein wirtschaftlicher Bereich vorliegt. Diese Grundsätze sind nicht nur auf Kosten begrenzt, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung und ihrer Finanzierung anfallen. Sie gelten auch für andere durchgeführte Kapi­ taltransaktionen, wie etwa die Erhöhung des Gesellschaftskapitals durch die Ausgabe von Anteilen. Diese Grundsätze sind außerdem auf die Fälle entsprechend übertragbar, in denen eine strategische Beteiligung oder ein gewerblicher Wertpapierhandel zu einer unternehmerischen bzw. wirtschaftlichen Tätigkeit des Beteiligten führt. Auch insoweit ist eine Vorsteuerkürzung allenfalls geboten, wenn es sich bei der zur wirtschaftlichen Tätigkeit führenden Leistung um teilweise steuerfreie und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausschlussumsätze handelt. Dies ist insbesondere bei einer nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreiten Darlehensgewährung der Fall, sofern die langfristige und steuerfreie Kreditvergabe nicht aufgrund des Unternehmensbezugs einen Hilfsumsatz nach § 43 Nr. 3 UStDV zu anderen steuerpflichtigen Leistungen darstellt. Diese Beurteilung führt im Ergebnis dazu, dass der Vorsteuerabzug für Führungsholdings nicht eingeschränkt ist und privilegiert Beteiligungsinvestitionen, weil schon geringe Entgelte bzw. niedrige Ausgangsumsätze das volle Vorsteuerabzugsrecht bewirken können. Die Grenze liegt bei künstlichen Gestaltungen (Rechtsmissbrauch) oder der Vereinbarung eines nur symbolischen Entgelts.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft Da umsatzsteuerlich Gesellschaft und Gesellschafter voneinander strikt zu trennen sind, besteht die Möglichkeit eines Leistungsaustauschs in beide Richtungen: sowohl die Gesellschaft kann an die Gesellschafter leisten als auch umgekehrt der einzelne Gesellschafter an die Gesellschaft. Voraussetzung dafür ist, dass der jeweils Handelnde Unternehmer ist, die Leistung im Rahmen seines Unternehmens erbringt und zwischen erbrachter Leistung und dafür erhaltener Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht861.

I. Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder an die ­Gesellschaft bzw. Personenvereinigung Umsatzsteuerlich bestehen bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch einen Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erbrachten Leistungen weder im Hinblick auf den Leistungs- noch auf den Entgeltsbegriff Sonderregelungen862. Der Gesellschafter muss als Unternehmer entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringen. Der Gesellschafter kann entweder bereits neben seiner Gesellschafterstellung unternehmerisch tätig sein und die Leistung an die Gesellschaft im Rahmen seiner (bisherigen) unternehmerischen Tätigkeit erbringen. Er kann aber auch durch seine (nachhaltigen) Leistungen gegen Entgelt an die Gesellschaft seine Unternehmereigenschaft begründen863. Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft oder eines Mitglieds an die Personenvereinigung können zivilrechtlich entweder auf dem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis oder auf einem gesondert vereinbarten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen864. 861 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 991 – Lfg. 168, 7/2016. 862 FG Berlin-Brandenburg v. 21.6.2017 – 7 K 7096/15, EFG 2017, 1473 und nachfolgend BFH v. 11.7.2018 – XI R 26/17, UR 2019, 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 77 – Lfg. 72, April 2014. 863 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 998 – Lfg. 168, 7/2016. 864 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, B ­ StBl II 2011, 950; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 179 – Lfg. 279, Mai 2015; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 132 – Lfg. 296, Juni 2017; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; Friedrich-Vache/

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Erfolgt die Leistung im Gesamtinteresse der Gesellschaft, scheidet der Leistungsaustausch aus. Wird der Gesellschafter nur zur Erfüllung des Gemeinschaftszwecks tätig, so erbringt er keine Austauschleistungen gegenüber der Gesellschaft, weil hierfür die konkrete Leistung fehlt. In diesem Fall stehen die von der Gesellschaft erbrachten Entgelte nicht in der innerlichen Verbindung von Leistung und Gegenleistung865. Die Tätigkeiten des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft können unterschiedliche Gegenstände betreffen und auf unterschiedlichen Rechtsgründen beruhen. Darüber hinaus kann die Art und Weise der Gegenleistung unterschiedlich ausgestaltet sein. Möglich sind Vollrechtsübertragungen, Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen, insbesondere die Übernahme geschäftsführender Funktionen. Der Gesellschafter kann über seine gesellschaftsvertragliche Beteiligung am laufenden Gewinn und Auseinandersetzungsguthaben hinaus fixe Summen oder zusätzliche Gewinnanteile erhalten866. Der Gesellschafter kann grundsätzlich entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. 1. Geschäftsführung durch Gesellschafter a) Zivilrechtliche / gesellschaftsrechtliche Ausgangsposition Unabhängig von der Rechtsform einer Gesellschaft benötigt diese für ihr Handeln ein geschäftsführendes Organ, das die Gesellschaft führt (Innenverhältnis) und sie vertritt (Außenverhältnis). Dazu kann ein fremder Dritter bestellt werden oder ein Gesellschafter übernimmt dieses Amt. Bei der GmbH wird diese Organstellung vom Geschäftsführer867 und bei der AG vom Vorstand868 übernommen. Bei einer GbR erfolgt die Geschäftsführung durch alle Gesellschafter gemeinsam869. Bei einer OHG hat grundsätzlich jeder Gesellschafter den

Endres-­Reich, UR 2017, 649 (656); Wäger, UR 2008, 69 (71); ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE. 865 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; Wäger, UR 2008, 69 (71). 866 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (99). 867 §§ 6, 35 ff GmbHG; diese führen auch die Geschäfte im Innenverhältnis, § 37 Abs. 1 GmbHG. 868 §§ 76 ff AktG. 869 § 709 BGB, es besteht die Möglichkeit der Übertragung der Geschäftsführungsbefugnis auf einen oder mehrere Gesellschafter nach § 710 BGB.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Anspruch auf Führung der Geschäfte870, sofern keine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde871. Bei einer KG sind die Kommanditisten von der Führung der Geschäfte und der Vertretung der Gesellschaft ausgeschlossen872. Bei den übrigen Personengesellschaften bestimmen die Gesellschafter die Person des Geschäftsführers durch Gesellschafterbeschluss. Entsprechendes gilt für den Anspruch auf Vertretung der Gesellschaft (nach außen), welche meist mit der Geschäftsführung einhergeht873. Der Geschäftsführer ist grundsätzlich ohne Beschränkungen zur Vertretung des Unternehmens und damit zum uneingeschränkten Abschluss von Geschäften für die Gesellschaft berechtigt874. Zu beachten hat er lediglich Einschränkungen, die sich aus dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung ergeben und im Handelsregister eingetragen sind. Aus dem Umstand, dass das Gesetz offenbar die Gleichwertigkeit der Tätigkeit aller Gesellschafter für die Gesellschaft unterstellt, erklärt es sich, dass die Geschäftsführervergütung nicht gesetzlich geregelt ist und die Geschäfte nach den Bestimmungen des Auftragsrechts, also unentgeltlich, zu führen sind und die Geschäftsführer nur Ersatz ihrer Aufwendungen verlangen können (§§ 161 Abs. 2, 110 HGB, § 713 BGB)875. Zivilrechtlich/gesellschaftsrechtlich hat der Gesellschafter die Wahl, ob er an die Gesellschaft mit Gewinnanteilen honorierte Gesellschafterbeiträge oder aber Leistungen gegen Entgelt erbringt876. Der Gesellschafter erbringt einen Beitrag, wenn er auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags tätig wird und dafür einen Gewinnanteil erhält877. Um eine Leistung handelt es sich, wenn er auf der Basis eines zusätzlichen Austauschvertrags tätig wird und die Vergütung durch ein gesondertes Entgelt erfolgt878. Unerheblich ist, dass der Gesellschafter dabei zugleich seine

870 § 114 Abs. 1 HGB. 871 § 114 Abs. 2 HGB. 872 § 164 Satz 1 HGB und § 170 HGB. 873 Schäfer in Habersack/Schäfer, die OHG, § 114 HGB Rz 14. 874 § 116 Abs. 1 HGB. 875 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, ­BStBl II 1968, 152; Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 114 HGB Rz. 18. 876 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 19; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE. 877 Wäger, UR 2008, 69 (71). 878 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 996 – Lfg. 168, 7/2016; ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 3 UStAE.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Mitgliedschaftsrechte ausübt879. Ein wichtiges Indiz für die Abgrenzung ist die vertraglich vereinbarte, hilfsweise die tatsächliche Behandlung durch die Gesellschaft: Behandelt sie die Zahlungen an den Gesellschafter als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, spricht dies für eine Leistung des Gesellschafters gegen Entgelt. Behandelt die Gesellschaft die Zahlung an ihren Gesellschafter nicht ergebnismindernd, spricht dies für einen Vorabgewinn, mit dem seine Beiträge als Gesellschafter honoriert werden880. b) Ertragsteuerliche Beurteilung Das Ertragsteuerrecht knüpft im Wesentlichen an diese zivilrechtliche Ausgangsposition an. Die zivilrechtliche Gestaltungsfreiheit, zwischen Beitrag/Gewinnanteil oder Leistung/Entgelt zu wählen, besteht auch ertragsteuerrechtlich. Im Zweifel ist von gesellschaftsrechtlichen Bei­ trägen auszugehen881. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter wird, wenn die Leistungspflicht nicht ausschließlich auf einem getrennt vom Gesellschaftsvertrag abgeschlossenen Austauschvertrag beruht, nur angenommen, wenn die Leistungsvergütung auch im Verlustfall zu erbringen ist und der Abzug als Betriebsausgabe vereinbart wurde882. Ein Beitrag gegen Vorabgewinn in diesem Sinne kann auch vorliegen, wenn die Zahlung an den Gesellschafter auch im Verlustfall erfolgt, nicht aber als Aufwand gebucht werden soll883. Ertragsteuerlich kann es sich sogar um einen Beitrag handeln, wenn der Gesellschaftsvertrag zwar ausdrücklich eine Aufwandsbuchung vorsieht, diese Gegenleistung im Verlustfall aber entfällt884. Ertragsteuerlich korrespondiert ein weiter Beitragsbegriff mit einem eingeschränkten Leistungsbegriff. Notwendige, aber nicht hinreichende Bedingung der Leistung ist, dass die Beteiligten einen Leistungsaustausch wollen885. Eine Leistung i. S. des Ertragsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Beteiligten dies ausdrücklich vereinbart haben. So können die Gesellschafter den Leistungscharakter betonen, indem sie zusätzlich zum Ge879 Sobotta, UVR 2007, 237 (238). 880 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 19. 881 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, ­BStBl II 1994, 282. 882 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 30/99, B ­ StBl II 2001, 621; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98, ­BStBl II 1999, 284; BFH v. 14.11.1985 – IV R 63/83, B ­ StBl II 1986, 58. 883 Altfelder, FR 2005, 6 (10). 884 BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98, ­BStBl II 1999, 284. 885 Altfelder, FR 2005, 6 (10).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

sellschaftsvertrag noch gesonderte Austauschverträge mit der Gesellschaft abschließen. Sie können stattdessen auch im Gesellschaftsvertrag bestimmen, dass für besondere Leistungen des Gesellschafters ein Entgelt gezahlt wird, das für die Gesellschaft Kostencharakter haben soll. Selbst dann kann aber noch ein Beitrag gegen Vorabgewinn vorliegen, wenn das „Entgelt” nur aus dem Gewinn geleistet werden soll886. c) Umsatzsteuerliche Beurteilung Weder die unionsrechtlichen Vorgaben noch das nationale Recht sehen Sonderbestimmungen im Hinblick auf Geschäftsführerleistungen vor, so dass die Frage, ob der Geschäftsführer als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer handelt und an die Gesellschaft steuerbare Leistungen erbringt, auf der Grundlage der allgemeinen Voraussetzungen zu klären ist. aa. Rechtsentwicklung Im Jahr 1973 hatte der V. Senat des BFH887 entschieden, dass die Führung der Geschäfte einer Kommanditgesellschaft durch eine GmbH als Komplementärin gegen Erstattung der Aufwendungen eine steuerpflichtige Leistung sei. Der Leistungsaustausch hänge nicht davon ab, ob eine von dem Gesellschafter erbrachte Leistung gesellschaftsrechtlichen Charakter habe oder nicht. In bewusster Abgrenzung gegenüber Ertragsteuer-, Gesellschafts- und Handelsrecht könnten auch Leistungen mit gesellschaftsrechtlichem Charakter Leistungen i. S. des Umsatzsteuergesetzes sein888. Allein entscheidend sei, ob der Leistung des Gesellschafters ein Entgelt gegenüberstehe. Dieser Leistungsbegriff umfasste daher auch Fälle, die handels- und gesellschaftsrechtlich als Beitrag mit Vorabgewinn einzustufen waren. Diese Auslegung des Leistungsbegriffs hatte der V. Senat mit seiner Entscheidung vom 17.7.1980 ausdrücklich aufgegeben889. In seiner Folgerechtsprechung hat derselbe Senat die Ausübung von Mitgliedschaftsrechten durch Gesellschafter (insbesondere Geschäftsführung und Vertretung der 886 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 15 EStG Rz. 440; Altfelder, FR 2005, 6 (10). 887 BFH v. 19.7.1973 – V R 157/11, B ­ StBl II 1973, 764 und nachfolgend BMF v. 21.8.1975, ­BStBl I 1975, 994. 888 Siehe auch BFH. v. 7.12.1967 – V 45/65, B ­ StBl II 1968, 398; BFH v. 18.7.1968 – V 200/65, ­BStBl II 1968, 702; BFH v. 27.7.1972 – V R 136/71, ­BStBl II 1972, 810; BFH v. 19.7.1973 – V R 157/71, ­BStBl II 1973, 764; BFH v. 14.12.1978 – V R 85/74, ­BStBl II 1979, 288. 889 BFH v. 17.7.1980 – V R 5/72, ­BStBl II 1980, 662.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Gesellschaft durch alle oder einzelne Gesellschafter) insgesamt nicht als Leistung der Gesellschafter an die Gesellschaft beurteilt890. Der geschäftsführende Gesellschafter erbringe keine Leistung gegenüber der Gesellschaft, sondern diese verkörpere sich in seinem Handeln. Der Gesellschaftszweck realisiere sich mangels eigener Handlungsfähigkeit der Gesellschaft in der Geschäftsführung der Gesellschafter. Entsprechendes gelte, wenn der Gesellschafter/Geschäftsführer eine natürliche Person sei, sofern die Tätigkeit nicht bereits als unselbständig zu beurteilen sei891. Die Geschäftsführung führe nicht zu einem Leistungsaustausch sondern zu einer gesellschaftsrechtlichen Leistungsvereinigung, indem die Gesellschaft überhaupt in die Lage versetzt werde, nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig zu werden892. Da sich eine Gesellschaft nur durch ihre zur Geschäftsführung und Vertretung berufenen Gesellschafter betätigen könne, stünden sich der zur Geschäftsführung und Vertretung berufene Gesellschafter und die Gesellschaft nicht in dem Sinne gegenüber, dass der Gesellschafter eine Leistung erbringt und die Gesellschaft diese empfängt. Die Verwirklichung der eigenen Rechtsposition (Ausübung der Mitgliedschaftsrechte) erschöpfe sich in sich selbst. Übe der Gesellschafter seine Rechte aus, habe er sich zugleich als Gesellschaft betätigt. Eine Leistung an einen anderen erbringe er nicht. Mit Urteil vom 6.6.2002893 hat der V. Senat des BFH seine Rechtsprechung unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 27.9.2001894 erneut geändert und die zwischenzeitlich vertretene Organwaltertheorie ausdrücklich aufgegeben. Demnach kommen auch im Gesellschaftsbereich die allgemeinen Kriterien zur Bestimmung einer steuerbaren entgeltlichen Leistung zur Anwendung. Maßgeblich ist allein, ob die Tätigkeit auf konkreten Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruht und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet ist895. Ob der Gesellschafter bei der Führung der Geschäfte und der Vertretung zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt, ist nicht erheblich, wenn er dafür eine besondere Vergütung erhält und es sich dabei nicht um eine Gewinn- und Verlustbeteiligung handelt. 890 BFH v. 8.11.1995 – V R 8/94, BFH/NV 1996, 86; BFH v. 4.11.1982 – V R 4/77, ­BStBl II 1983, 156. 891 BFH v. 9.9.1993 – V R 88/88, ­BStBl II 1994, 56. 892 Beiser, UR 2012, 54 (55). 893 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; siehe auch BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, ­BStBl II 2003, 732; BMF v. 13.12.2002, B ­ StBl I 2003, 68; BMF v. 17.6.2003, ­BStBl I 2003, 378 und BMF v. 23.12.2003, ­BStBl I 2004, 240. 894 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500. 895 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1000 – Lfg. 168, 7/2016.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Ein Beitrag (bzw. eine Nicht-Leistung) liegt vor, wenn die Abgeltung durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft erfolgt. Demgegenüber handelt es sich um eine Leistung, wenn diese gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt wird und damit auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet ist. Ein Leistungsaustausch setzt lediglich voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Gegenleistung ist dann wegen ihres unmittelbaren Zusammenhangs mit der Leistung als Entgelt zu qualifizieren. Teilweise ist diese Rechtsprechung deswegen kritisiert worden, weil das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals (Leistung) nicht mit dem Vorliegen eines anderen (Entgelt) begründet werden könne896. Gleichwohl ist die Argumentationsweise des V. Senats des BFH folgerichtig, weil bei der Frage, ob der Gesellschafter im Rahmen der Leistungsvereinigung oder des Leistungsaustauschs gehandelt hat, der Bezugsrahmen identisch ist. Da sich Leistung und Beitrag äußerlich nicht unterscheiden, hängt die umsatzsteuerliche Beurteilung davon ab, ob eine Gegenleistung erbracht wird, die als Entgelt zu qualifizieren ist897. Im Jahr 2005 übertrug der V. Senat des BFH diese Grundsätze auf an Kapitalgesellschaften erbrachte Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen898. Die (entgeltliche) Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers kann nicht allein wegen dessen Organstellung (für die GmbH) als nicht selbständig i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG oder generell als nicht unternehmerisch behandelt werden. Vielmehr ist bei den Vertretern juristischer Personen zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu differenzieren. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen beruht die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig auf einem schuldrechtlichen gegenseitigen Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit. Die Verwaltung hatte sich zunächst lediglich zur Geschäftsführung bei Personengesellschaften geäußert899. Bezüglich der Geschäftsführungsund Vertretungsleistungen für Kapitalgesellschaften hat die Verwaltung 896 Clemm/Buttenhauser, UR 2004, 333 (334). 897 Altfelder, FR 2005, 6 (8). 898 BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730. 899 BMF v. 23.12.2003, ­BStBl I 2004, 240.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

mit BMF-Schreiben vom 21.9.2005900 die Auffassung vertreten, dass auch entsprechende Leistungen eines GmbH-Geschäftsführers steuerbar und steuerpflichtig sein können. Da gleichwohl zahlreiche in der Praxis auftretende Fragen und Abgrenzungsschwierigkeiten offengeblieben waren901, z. B. zu Sachverhalten im Zusammenhang mit GmbH & Co. KG902, hat die Verwaltung ihre Auffassung in einem weiteren BMF-Schreiben903 zusammengefasst. bb. Leistung oder Beitrag des Gesellschafters (i) Selbständige Tätigkeit Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Geschäftsführungsbzw. Vertretungstätigkeiten ist in einem ersten Prüfungsschritt zu klären, ob der geschäftsführende Gesellschafter „selbständig” tätig wird904. Im Rahmen der Bestimmung des selbständigen Handelns eines Geschäftsführers ist zwischen dem Innen- und Außenverhältnis zu unterscheiden905: Die Geschäftsführung nach außen betrifft das Handeln des Geschäftsführers gegenüber Dritten im Namen und im Auftrag der Gesellschaft auf deren Rechnung und Risiko. Im Gegensatz dazu betrifft die Geschäftsführung im Innenverhältnis die Leistung gegenüber der Gesellschaft. Für die Frage, ob der Gesellschafter bei Vornahme der Geschäftsführungsleistungen selbständig handelt, ist auf das Innenverhältnis abzustellen. Im Außenverhältnis ist das deswegen nicht der Fall, weil der Geschäftsführer einer Gesellschaft insoweit als deren Vertreter fungiert und im Namen, auf Rechnung und auf Risiko der Gesellschaft handelt. Insoweit ist zu unterscheiden, ob die Geschäftsführungsleistung von einer natürlichen oder von einer juristischen Person ausgeübt wird906. Bei 900 BMF v. 21.9.2005, ­BStBl I 2005, 936. 901 Altmann, FR 2005, 8 (9). 902 Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 1241; Sobotta, UVR 2007, 237. 903 BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503; siehe auch BMF v. 2.5.2011, ­BStBl I 2011, 490 und BMF v. 14.11.2011, ­BStBl I 2011, 1158. 904 Forster, UStB 2007, 353; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 220 – Lfg. 75, 4/2017. 905 Wagner, UR 1994, 422 (424); Wäger, UStB 2002, 359 (360); Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, Personengesellschaft – Kapitalgesellschaft – Innengesellschaft, München 1991, 100 f; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (105); Pfister, Die Umsatzsteuer bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, Wien 2013, 150. 906 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1003 – Lfg. 168, 7/2016; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 180 Geschäftsführer – Lfg. 75, September 2015.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

natürlichen Personen ist – unabhängig von der Geschäftsführertätigkeit für eine Personen- oder Kapitalgesellschaft907 – eine mögliche Nichtselbständigkeit wegen einer Weisungsgebundenheit als Arbeitnehmer abzugrenzen908, bei juristischen Personen hinsichtlich einer organschaftlichen Eingliederung909. Sofern eine „selbständige” Tätigkeit vorliegt, schließt sich die Folgefrage an, ob es zu einem Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft kommt910. Die Geschäftsführung durch natürliche Personen als Gesellschafter erfolgt in der Regel selbständig, sofern diese nicht auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags (mit festen Arbeitszeiten, geregeltem Urlaub, Lohn oder Gehalt und Arbeiten im Namen und auf Rechnung und Risiko des Arbeitgebers) tätig sind und deswegen als Arbeitnehmer der Gesellschaft zu qualifizieren sind911. Die Organstellung des Geschäftsführers steht dem nicht entgegen, weil zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu differenzieren ist912. Eine Mehrheitsbeteiligung oder eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft schließt eine Unterordnung auf Grund eines Arbeitsvertrags nicht aus913. Schuldet eine natürliche Person ihre Arbeitskraft, arbeitet sie im Namen und auf Rechnung und Risiko der Kapitalgesellschaft als ihrem Arbeitgeber und ist in die betriebliche Organisation der Gesellschaft eingebunden, handelt es sich unabhängig von der Höhe der Beteiligung um eine unselbständige und deswegen umsatzsteuerlich irrelevante Tätigkeit. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis 907 BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, ­BStBl II 2011, 433; BFH v. 25.6.2009 – V R 37/08, ­BStBl II 2009, 873; BFH v. 14.5.2008 – XI R 70/07, ­BStBl II 2008, 912; BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, B ­ StBl II 2005, 730; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1003 – Lfg. 168, 7/2016 C-355/06. 908 EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 van der Steen, UR 2007, 889; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 282 f – Lfg. 287, Mai 2016. 909 Sobotta, UVR 2007, 237 (241); Forster, UStB 2007, 353 (354). 910 Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1242). 911 EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 van der Steen, UR 2007, 889; Beiser, UR 2012, 54 (55). 912 BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730; FG Köln v. 19.9.2006 – 6 K 2049/15, DStRE 2007, 423; Wagner, UR 1994, 422 (425); BMF v. 21.9.2005, B ­ StBl I 2005, 936, das verkennt Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 154 und 158 – Lfg. 174, 10/2017. 913 BFH v. 29.3.2017 – I R 48/16, juris.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

ein Arbeitsverhältnis ist, hängt nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nicht­ selbständiger Tätigkeit. Hierbei kommt dem Außenverhältnis zu Dritten nur indizielle Bedeutung zu. Für eine selbständige Tätigkeit sprechen bei der gebotenen Gesamtbetrachtung unter anderem914 –– das Merkmal des Unternehmerrisikos in der Form des Vergütungsrisikos. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; –– Ausübung der Tätigkeit im Innenverhältnis zum Auftraggeber auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung; –– die Vereinbarung, wonach der Geschäftsführer an keine Vorschriften der Gesellschaft gebunden ist. Für die Nichtselbständigkeit sprechen hingegen folgende Punkte915 –– Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, sowie deren Ausübung an einem gleich bleibenden Ort; –– Unselbständigkeit hinsichtlich der Organisation und Durchführung der Tätigkeit; –– Weder Unternehmerrisiko noch Unternehmerinitiative; –– Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung oder Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall (insbesondere bei festen Bezügen); –– Schulden der Arbeitskraft, nicht des Arbeitserfolges. Die Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit natürlicher Personen führt regelmäßig ertragsteuerlich und umsatzsteuerrechtlich zu identischen Ergebnissen916, ohne dass eine Bindung an die ertragsteuerliche, arbeits- oder sozialrechtliche Beurteilung besteht917. Voneinander abweichende Ergebnisse ergeben sich, wenn Vergütungen für die Aus914 BFH v. 25.6.2009 – V R 37/08, B ­ StBl II 2009, 873; BFH v. 10. 3. 2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730; BFH v. 30. 5. 1996 – V R 2/95, ­BStBl II 1996, 493. 915 Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 108 – Lfg. 75, September 2015; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1003 – Lfg. 168, 7/2016. 916 Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 100 f – Lfg. 75, September 2015; ­Sobotta, UVR 2007, 237 (241). 917 BFH v. 22.6.2016 – V R 46/15, UR 2016, 763; BFH v. 11. 3. 2014 – V B 30/13, BFH/ NV 14, 920; BFH v. 11.10.2007 – V R 77/05, ­BStBl II 2008, 443; BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 107.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

übung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht auf Grundlage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umzuqualifizieren ist918. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und findet im Umsatzsteuerrecht keine Anwendung919. Ertragsteuerlich trägt der Steuerpflichtige deshalb ein Mitunternehmerrisiko, weil seine Haftung (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB) im Außenverhältnis nicht ausgeschlossen werden kann. Im Gegensatz dazu ist bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung auf das Innenverhältnis zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger abzustellen. Denn ob eine natürliche Person in ein Unternehmen so eingegliedert ist, dass sie Weisungen zu folgen hat (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG), oder ob sie zu dem Leistungsempfänger in einem Verhältnis der Unterordnung steht, richtet sich allein nach den zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger geltenden Bestimmungen vertraglicher oder gesetzlicher Art. Erbringen natürliche Personen Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an eine Kapitalgesellschaft, erfolgt dies in der Regel auf der Grundlage eines Arbeitsvertrages, so dass der Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG erzielt und aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht selbständig tätig ist. Grundsätzlich ist daher ein Geschäftsführer einer GmbH nichtselbständig tätig920, so dass natürliche Personen ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an eine Kapitalgesellschaft nicht steuerbar erbringen. Entsprechendes gilt für einen als KG-Geschäftsführer tätigen Kommanditist, wenn ein Arbeitsvertrag mit Anspruch auf Urlaub und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall abgeschlossen wurde921. Auch ein angestellter Komplementär, der weder am

918 BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, ­BStBl II 2011, 433; BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1003 – Lfg. 168, 7/2016; OFD Nürnberg, Vfg. v. 28.10.2004 - S 7100 - 626 - St 43, UR 2005, 465; ­Abschn. 2.2 Abs. 2 Beispiel 3 UStAE. 919 FG München v. 23.4.2009 – 14 K 167/07, EFG 2009, 1413 und nachfolgend BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, ­BStBl II 2011, 433; Sobotta, UVR 2007, 237 (242); BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503; ­Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE. 920 EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 Stehen, UR 2007, 889; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 180 Geschäftsführer – Lfg. 75, September 2015; Küffner/ Zugmaier, DStR 2005, 1692; Schrader, NWB Heft 41/2005, Fach 7 S. 6547; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (106). 921 BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, ­BStBl II 2011, 433; a. A. noch BMF v. 23.12.2003, ­BStBl I 2004, 240 – die Verwaltung hat sich mit Schreiben vom 2.5.2011, ­BStBl I 2011, 490 der von der Rechtsprechung vertretenen Ansicht angeschlossen; ­Abschn. 2.2 Abs. 2 Beispiel 3 UStAE.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Kommanditgesellschaft beteiligt ist, kann umsatzsteuerrechtlich unselbständig sein922. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt keinen Weisungen anderer, sondern kann den Willen der Gesellschafterversammlung selbst bestimmen. Ist deswegen ein beherrschender GmbH-­ Geschäftsführer als Selbständiger zu qualifizieren923, entfällt die Unternehmereigenschaft des GmbH-Geschäftsführers, wenn die Gesellschaft und der Geschäftsführer im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG miteinander verbunden sind. Da es für die Frage der für einen Organträger notwendigen Unternehmereigenschaft unerheblich ist, an wen die entgeltlichen Leistungen erbracht werden924, können diese auch gegenüber der Organgesellschaft erbracht werden. Dies führt dazu, dass der Geschäftsführer nichtselbständig als Organträger handelt. Erbringt eine juristische Person (Kapitalgesellschaft) als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft, ist sie grundsätzlich umsatzsteuerrechtlich selbständig tätig925. Auch wenn die Gesellschafterversammlung ein Weisungsrecht gegenüber der geschäftsführenden Kapitalgesellschaft hat, führt dies nicht zur Beurteilung der Kapitalgesellschaft als nicht selbständig926. Die Tätigkeit einer juristischen Person wird nur dann nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist927. (ii) Zwischenergebnis Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass ein Geschäftsführer im Außenverhältis gegenüber Dritten niemals selbständig tätig sein kann, da er nicht in eigenem Namen, nicht auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handelt. Das Merkmal der Selbständigkeit kann sich aber aus dem Innenverhältnis zu der Gesellschaft ergeben. 922 BFH v. 14.4.2010 – XI R 14/09, B ­ StBl II 2011, 433; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 62 Geschäftsführer von Personengesellschaften – Lfg. 296, Juni 2017. 923 BFH v. 10.3.2005 – V R 29/03, ­BStBl II 2005, 730; ­Abschn. 2.2 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE. 924 BFH v. 9.10.2002 – V R 64/99, ­BStBl II 2003, 375. 925 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 188a – Lfg. 279, Mai 2015; ­Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE. 926 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 108; Sobotta, UVR 2007, 237 (242); ­Abschn. 2.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE. 927 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, B ­ StBl II 2003, 36; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1003 – Lfg. 168, 7/2016.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Handelt eine natürliche Personen als Geschäftsführer, kann eine Nicht­ selbständigkeit wegen einer Weisungsgebundenheit als Arbeitnehmer der Gesellschaft vorliegen. Handelt eine juristische Person, handelt diese grundsätzlich selbständig, sofern sie nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist. (iii) Sonderentgelt Kommt man zu dem Ergebnis, dass der Gesellschafter „selbständig” i. S. des Umsatzsteuerrechts tätig geworden ist, ist in einem zweiten Prüfungsschritt die Folgefrage zu klären, ob außerdem die Voraussetzungen für einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch erfüllt sind. Dies ist der Fall, wenn zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein „unmittelbarer Zusammenhang“ besteht. Dieser liegt regelmäßig vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger „ein Rechtsverhältnis“ besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet928. Es ist zu unterscheiden, ob die Leistungserbringung ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis hat oder aber die Leistung auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruht929. Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft Leistungen erbringen, die auf einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis beruhen, sog. nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge. Hierbei handelt es sich um Leistungen, die durch seine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten sind930. Die bloße Beteiligung am Gewinn und Verlust ist kein umsatzsteuerliches Entgelt931 und begründet keinen Leistungsaustausch 928 EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; EuGH v. 8.3.1988 – Rs. C-102/86 Apple and Pear Developement Council, UR 1989 S. 275; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 929 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 179 – Lfg. 279, Mai 2015; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 132 – Lfg. 296, Juni 2017; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; Eckert, BBK 2017, 788; Friedrich-Vache/Endres-Reich, UR 2017, 649 (656). 930 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 257 Haftungsver­ gütung eines GmbH & Co KG-Komplementärs – Lfg. 292, Januar 2017; Hundt-­ Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 284 – Lfg. 287, Mai 2016; ­Abschn. 1.3 Abs. 3 Satz 2 UStAE. 931 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 80 – Lfg. 72, April 2014; Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 178 – Lfg. 73, September 2014.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

im Verhältnis Gesellschafter und Gesellschaft932. Die allgemeine Beteiligung am Gewinn und Verlust ist lediglich Folge der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung, deren Höhe teilweise vom Zufall abhängt933. Im Gegensatz dazu sind Leistungen des Gesellschafters gegen ein Sonderentgelt auf einen Leistungsaustausch gerichtet und damit steuerbar und steuerpflichtig934. Das Entgelt kann auch als Kostenumlage bezeichnet werden. Die ungenaue oder fehlerhafte Bezeichnung ist unerheblich, wenn Leistung des Gesellschafters und bestimmbare Gegenleistung der Gesellschaft nach den gesamten Umständen miteinander verknüpft sind935. Unerheblich ist auch, ob die Leistung im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden ist oder ob die Vergütungen an Stelle einer Zahlung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto gutgeschrieben wird936. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags (vgl. §§ 320 ff. BGB), durch den sich der Gesellschafter zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichtet und die Gesellschaft zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen für einen steuerbaren Leistungsaustausch regelmäßig erfüllt. Für den Fall, dass der Gesellschafter ein konkretes Sonderentgelt erhält, liegt ein Leistungsaustausch vor, wodurch der Gesellschafter den Bereich seiner reinen Stellung als Gesellschafter verlässt und zum umsatzsteuerlich bedeutsamen Unternehmer wird – sofern er dies nicht ohnehin schon außerhalb seiner Stellung als Gesellschafter ist. Dies gilt auch, wenn Anstellungs- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind937. Einem Entgelt steht nicht entgegen, dass eine pauschale Vergütung vereinbart ist938. Zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Steuerbare entgeltliche Leistungen liegen vor, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen 932 FG Berlin-Brandenburg v. 21.6.2017 – 7 K 7096/15, EFG 2017, 1473und nachfolgend BFH v. 11.7.2018 – XI R 26/17, UR 2019, 22; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 996 – Lfg. 168, 7/2016. 933 Wäger, UR 2008, 69 (71 f). 934 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 179 – Lfg. 279, Mai 2015; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 104; Küffner/ Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1242); Forster, UStB 2007, 353 (354 f); Pump/Fittkau, UStB 2007, 262 (264). 935 Pump/Fittkau, UStB 2007, 262 (267). 936 Eckert, BBK 2017, 788 (789). 937 ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 3 UStAE. 938 BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 80 – Lfg. 72, April 2014.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind939. Von einem Sonderentgelt ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Vergütung im Rahmen der Ergebnisermittlung der Gesellschaft als Aufwand be­ handelt wird940. Ist die Vergütung für die Geschäftsführungsleistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der Ergebnisverwendung (Gewinnverwendung) geregelt, liegt ein Sonderentgelt und damit ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergibt, dass die Geschäftsführungsleistungen nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten sind und gegen Sonderentgelt ausgeführt werden. Um ein zum Leistungsaustausch führendes Sonderentgelt handelt es sich auch, wenn die jährlich gleiche Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Gewinnermittlung als Aufwand behandelt wird, sich aber gleichwohl gewinnmindernd auswirkt, weil sie erst nach der Auf­ lösung entsprechender Rücklagen gezahlt wird941. Entsprechendes gilt, wenn sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass die Vergütung als Sonderentgelt gewährt werden soll942. Ob ein Sonderentgelt vorliegt oder nicht, ist im Regelfall durch die Frage zu beantworten, ob die Gegenleistung auch bei Verlusten der Gesellschaft gezahlt wird. Üblich ist die Einrichtung eines Festkapitalkontos (Kapitalkonto I), auf dem feste, nicht entnahmefähige Kapitalanteile der Gesellschafter auf Dauer für die Verteilung von Rechten und Pflichten einzuzahlen sind943. Wenn die Führung eines festen Kapitalkontos vereinbart wurde, ist zwingend ein zusätzliches variables oder bewegliches Kapitalkonto (Kapitalkonto II) auszuweisen. Auf diesem Konto werden die Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen und Einlagen des Gesellschafters verbucht, die den festen Kapitalanteil nicht verändern sollen. Darüber hinaus ist in der gesellschaftsvertraglichen Praxis die Einrichtung eines weiteren Kapitalkontos üblich944. Dieses Privat- oder Verrechnungskonto (Kapitalkonto III) erfasst die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie die sonsti-

939 BFH v. 10.5.1990 – V R 47/86, ­BStBl II 1990, 757. 940 Wagner, UR 1994, 422 (424); ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 4 UStAE. 941 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 80 – Lfg. 72, April 2014. 942 ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Sätze 6 und 7 UStAE. 943 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 88 – Lfg. 279, 05/2017. 944 BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, ­BStBl II 2009, 272.

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gen Einzahlungen (Einlagen), die frei abziehbar sein sollen945. In einem Vierkontensystem wird das variable Kapitalkonto ein weiteres Mal aufgeteilt in ein Konto, auf dem die nicht entnahmefähigen Gewinne ausgewiesen werden, und in ein Verlustvortragskonto, auf dem die Verluste verbucht werden946. Weist dieses einen Verlustvortrag aus, werden zukünftige Gewinne so lange mit einem etwaigen Verlust auf dem Verlustvortragskonto verrechnet, bis dieses keinen Verlustvortrag mehr ausweist. Die Einrichtung eines solchen Verlustvortragskontos hat zur Folge, dass Verlustanteile des Gesellschafters nicht mit (vorhandenen) Gewinn­ anteilen des Kapitalkontos II verrechnet werden947. Ein Sonderentgelt bzw. ein steuerbarer Leistungsaustausch liegt vor, wenn ein Kapitalkonto angesprochen wird, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, richten. Dies ist bei der Verbuchung auf dem Kapitalkonto I der Fall, das in der Regel die Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft festlegt. Das Entgelt besteht dann in der Gewährung von ­Gesellschaftsrechten, da dadurch der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erhält bzw. – im Fall einer bestehenden Gesellschafterstellung – sein Gesellschaftsanteil erhöht wird. Ausreichend ist bereits eine teilweise Verbuchung, selbst ein relativ geringer Betrag genügt948. Entsprechendes gilt, wenn die Gutschrift auf einem Privatkonto erfolgt, auf dem entnahmefähige Gewinnanteile und sonstiger Zahlungsverkehr zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft verbucht werden (Kapitalkonto III). Das Entgelt besteht dann nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten sondern in der Zahlung eines (Sonder-)Entgelts in Form der Gutschrift auf dem Konto949. Im Gegensatz dazu liegt kein Sonderentgelt und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn die Verbuchung auf den Kapitalkonten II oder IV erfolgt, wenn dort nur Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen, Entnahmen und nicht entnahmefähige Rücklagen verbucht werden950. Es 945 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 88 – Lfg. 279, 05/2017. 946 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 88 – Lfg. 279, 05/2017. 947 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 88 – Lfg. 279, 05/2017. 948 Langer, KMLZ-Newsletter 22/2016. 949 BFH v. 18.12.2008 – V R 73/07, B ­ StBl II 2009, 612; BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, ­BStBl II 1993, 562. 950 Zur ertragsteuerlichen Beurteilung BFH v. 29.7.2015 - IV R 15/14, B ­ StBl II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, ­BStBl II 2016, 607; BMF v. 26.7.2016, ­BStBl I 2016, 684.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

handelt sich dann nicht um die entgeltliche Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern um eine unentgeltliche Einlage951. Maßgeblich sind allerdings die vertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der Kapitalkonten und nicht deren Bezeichnung. Wenn das Kapitalkonto II als Darlehenskonto geführt wird und nicht gesamthänderisch gebunden ist, führt eine Verbuchung darauf zu einem entgeltlichen Vorgang952. Zahlt die Gesellschaft für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters diesem neben einem Sonderentgelt auch eine gewinnabhängige Vergütung (sog. Mischentgelt), sind das Sonder­ entgelt einerseits und die gewinnabhängige Vergütung andererseits umsatzsteuerlich getrennt zu beurteilen953. Die gewinnabhängige Vergütung steht außerhalb des Leistungsaustauschs und bleibt folglich auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die steuerbare Geschäftsführerleistung außer Ansatz954. In diesem Fall ist das Sonderentgelt als Gegenleistung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung dieses Gesellschafters anzusehen (steuerbarer Leistungsaustausch), weil es einer bestimmten Leistung zugeordnet werden kann955. Dagegen ist die gewinnabhängige Vergütung nicht als Gegenleistung für eine Leistung ­dieses Gesellschafters anzusehen (nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag)956. Wird der Geschäftsführer im Rahmen eines Mischentgelts tätig, sind Vorsteuerbeträge aus seinen Eingangsleistungen analog § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen, da der nichtsteuerbare Gesellschafterbeitrag den Vorsteuerabzug insoweit ausschließt. Die vorstehenden Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn nicht sämtliche Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft übernehmen bzw. die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem erhöhten Anteil am Ergebnis (Gewinn oder Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden957. 951 Langer, KMLZ-Newsletter 22/2016. 952 Langer, KMLZ-Newsletter 22/2016. 953 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 257 Haftungsvergütung eines GmbH & Co KG-Komplementärs – Lfg. 292, Januar 2017; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 290 – Lfg. 75, 4/2017; Eckert, BBK 2017, 788 (790); Wäger, UR 2008, 69 (72); Küffner/ Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1244); Wäger, UStB 2002, 359 (362); Sobotta, UVR 2007, 237 (239); BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503. 954 ­Abschn. 1.6 Abs. 5 Satz 3 UStAE. 955 BFH v. 11.12.1969 – V R 129/68, B ­ StBl II 1970, 358; BFH v. 11.12.1969 – V R 92/68, ­BStBl II 1970, 356. 956 ­Abschn. 1.6 Abs. 5 UStAE; BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503. 957 Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1244).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

(a) Gegenansichten Im Gegensatz dazu vertritt Stadie958 die Ansicht, dass die Auffassung, wonach der Gesellschafter mit der Geschäftsführung eine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbringe, gegen das Gebot der Rechtsformneutralität verstoße. Bei einer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Personengesellschaft führe die auf die Geschäftsführervergütung entfallende Umsatzsteuer im Umfang ihrer Nichtabziehbarkeit zu einem Kostenfaktor, wodurch ein Wettbewerbsnachteil gegenüber dem Einzelunternehmer eintrete959. Entsprechendes gelte im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft, weil bei dieser die Geschäftsführervergütung mangels Selbständigkeit des als Arbeitnehmer tätigen Gesellschafters nicht der Umsatzsteuer unterliege960. Darüber hinaus handele es sich nicht um eine Leistung, weil sich Gesellschafter und Gesellschaft nicht als zwei getrennt zu beurteilende Wirtschaftsbeteiligte gegenüber stünden. Dafür spreche auch die Entscheidung des EuGH vom 27.1.2000961 in der Rechtssache Heerma. In dem zugrunde liegenden Sachverhalt verpachtete der Gesellschafter einer niederländischen GbR der Gesellschaft einen Stall. Der EuGH qualifizierte diese Verpachtung als wirtschaftliche Tätigkeit und begründete dies mit dem Argument, dass diese Verpachtung „nicht zur Geschäftsführung oder Vertretung der Gesellschaft gehört“962. Daraus folge im Umkehrschluss, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit bzw. steuerbare Leistung nicht vorliege, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters zur Geschäftsführung oder Vertretung der Gesellschaft gehöre963. Dieses Ergebnis lasse sich außerdem aus dem Urteil des EuGH vom 28.6.2007964 in der Rechtssache JP Morgan Fleming Claverhouse ableiten. Der EuGH ging in dieser Entscheidung davon aus, dass es im Fall der organschaftlichen Selbstverwaltung keiner Steuerbefreiung zur gleichheitskonformen Begünstigung eines geschlossenen Fonds bedarf, weil Geschäftsführungsleistungen, die in organschaftlicher Selbstverwaltung 958 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 Rz. 160; § 1 Rz. 36 f und 81; Stadie, UR 2011, 569 (571); Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 160, 302 und 522 – Lfg. 174, 10/2017. 959 Becker/Englisch, UR 2009, 701 (707 f); Behrens, NWB 2011, 2772 (2776 f); Reiß, UR 1988, 298 (299). 960 Stadie, UR 2011, 569 (572). 961 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121. 962 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121 Rz. 18. 963 Behrens, NWB 2011, 2772 (2777). 964 EuGH v. 28.6.2007 – Rs. C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse, B ­ StBl II 2010, 573.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

(bspw. durch einen geschäftsführungsbefugten Personengesellschafter) erbracht werden, von vornherein nicht steuerbar seien965. Der V. Senat des BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 3.3.2011966 auf das Urteil des EuGH vom 18.10.2007 in der Rechtssache van der Steen967 bezogen. Danach handele der geschäftsführende Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht selbständig, wenn ihm ein festes Monatsgehalt sowie ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt wird, von dem Gehalt Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden, er nicht im eigenen Namen, für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung tätig ist, sondern auf Rechnung und Verantwortung der Gesellschaft und er auch kein wirtschaftliches Risiko trägt. Die Entscheidung – Nichtbesteuerung der Geschäftsführungsleistung – beruhe daher auf der fehlenden Unternehmereigenschaft, nicht aber auf dem Fehlen eines steuerbaren Leistungsaustausches. Da allerdings dieses Urteil keine Personengesellschaft sondern eine Kapitalgesellschaft betrifft, deren Recht die Selbstorganschaft nicht kennt, könne diese Argumentation nicht überzeugen968 bzw. sei nach Ansicht von Stadie969 unzulässig. Gegen einen steuerbaren Leistungsaustausch spreche schließlich der Umstand, dass die Geschäftsführungstätigkeit – anders als eine Geschäftsbesorgung i. S. des § 675 BGB – nicht marktfähig sei, weil sie nur gegenüber der jeweiligen Gesellschaft, der der Gesellschafter angehört, und gegenüber keinem anderen erfolgen könne970. Schön971 vertritt den Ansatz, dass die Differenzierung, wonach die anfängliche Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten entgeltlich erfolge, demgegenüber die laufende Nutzungsüberlassung oder Geschäftsführertätigkeit lediglich gegen laufende Gewinnbeteiligung und damit ohne konkretes Entgelt stattfinde, nicht überzeugen könne. Der Gesellschafter erstrebe mit jeglicher Tätigkeit eine Befreiung von seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht, die er als Sach- oder Geldeinlage, Nutzungseinlage oder Arbeitstätigkeit für die Gesellschaft erbringen müsse. In allen Fällen sei die Befreiung von dieser Verbind­ lichkeit das von der Gesellschaft für die Leistung des Gesellschafters 965 Becker/Englisch, UR 2009, 701 (706). 966 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 950. 967 EuGH v. 18.10.2007 – Rs. C-355/06 van der Steen, UR 2007, 889. 968 Behrens, NWB 2011, 2772 (2777). 969 Stadie UR 2011, 569 (571); Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 158 – Lfg. 174, 10/2017. 970 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 37; Stadie, UR 2011, 569 (570). 971 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (106).

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g­ ewährte Entgelt. Damit wäre die umsatzsteuerliche Qualität der Gesellschafterbeiträge unabhängig von der gewählten vertraglichen Gestaltung, der Frage Sonderentgelt oder nicht und von der Art des jeweiligen Beitrags972. Wäger973 bezweifelt, ob die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto zu einem Entgelt führen könne. Insbesondere in Fällen der Einlage von Alleingesellschaftern sei eine Gewährung weitergehender Gesellschaftsrechte zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung nur schwer vorstellbar974. (b) Stellungnahme Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Gesellschafterbeiträgen ist zunächst zu klären, ob der Beitrag des Gesellschafters eine Leistung an die Gesellschaft beinhaltet. Sofern das der Fall ist, stellt sich in einem zweiten Schritt die Folgefrage, ob der Beitrag mangels Entgelt der Gesellschaft nicht steuerbar ist. Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt975. Der Begriff der Leistung ist zwar im Umsatzsteuerrecht nicht näher definiert. Erforderlich ist ein vom Willen eines Rechtssubjekts beherrschtes Verhalten, das Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs sein kann976, so dass die Geschäftsführungsleistung als eine Leistung zu qualifieren ist. Dieser Begriff der umsatzsteuerlichen Leistung ist weit auszulegen977. Erforderlich ist lediglich eine Vorteilsgewährung, die bei einem identifizierbaren Leistungsempfänger zu einem Verbrauch führt978. Ebenfalls keine hohen Anforderungen bestehen im Hinblick auf die Annahme eines Entgelts. Die bloße Gewährung von Aufwendungsersatz i. S. der §§ 161 Abs. 2, 110 HGB und § 713 BGB reicht aus979. 972 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (108). 973 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 A Rz. 254, Band II Kap. 1 B Rz. 230 – Lfg. 75, 4/2017. 974 Wäger, UR 2008, 69 (73). 975 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, UR 2002, 422; BFH v. 25.5.2000 – V R 66/99, ­BStBl II 2004, 310; BFH v. 18.4.1996 – V R 123/93, ­BStBl II 1996, 387. 976 Becker/Englisch, UR 2009, 701 (702). 977 Wäger, UR 2008, 69 (70); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 179. 978 BFH v. 6.5.2004 – V R 40/02, ­BStBl II 2004, 854. 979 BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, ­BStBl II 2017, 567; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; BFH v. 1.2.2007 – V R 69/05, UR 2007, 782; BFH v. 18.3.2004 –

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Schließlich ist erforderlich, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht980. Dieser unmittelbare Zusammenhang ergibt sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet981. Ob dieses Rechtsverhältnis auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht, ist unerheblich982. Ergeben sich Leistung und Entgelt aus verschiedenen Rechtsverhältnissen, besteht gleichwohl ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt, wenn die Rechtsverhältnisse im unmittelbaren Zusammenhang miteinander stehen983. Dieser Zusammenhang muss kein „synallagmatischer Zusammenhang“ oder „finaler Zusammenhang“ im Sinne eines „do ut des“ sein984. Maßgeblich ist allein, ob zwischen Leistung und Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der auf einem Rechtsverhältnis beruht. Dieser Zusammenhang fehlt erst, wenn die Zahlung freiwillig und zufällig erfolgt und außerdem keine Verbindung zwischen der Höhe der Zahlung und der erbrachten Leistung besteht985. Nach § 705 BGB verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmV R 101/01, B ­ StBl II 2004, 798; BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, B ­ StBl II 2003, 732; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, B ­ StBl II 2002, 782; BFH v. 7.3.1996 – V R 29/93, BFH/NV 1996, 858; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 A Rz. 138, Band II Kap. 1 B Rz. 230 – Lfg. 75, 4/2017. 980 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320; EuGH v. 16.10.1997 – Rs. C-258/95 Fillibeck, UR 1998, 61; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 6.5.2004 – V R 40/02, ­BStBl II 2004, 854; BFH v. 19.2.2004 – V R 10/03, ­BStBl II 2004, 675; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 981 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, ­BStBl II 2013, 937; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; BFH v. 19.2.2004 – V R 10/03, ­BStBl II 2004, 675. 982 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 950; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 179 – Lfg. 279, Mai 2015; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; Wäger, UR 2008, 69 (71); ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE. 983 BFH v. 15.4.2010 – V R 10/08, ­BStBl II 2010, 879. 984 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; a. A. noch BFH v. 18.12.1996 – XI R 12/96, ­BStBl II 1997, 374. 985 EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 18.3.2004 – V R 101/01, ­BStBl II 2004, 798.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

ten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Auch wenn die Verpflichtung zur Leistung des Beitrages auf einem Vertrag der Gesellschafter untereinander beruht, ist der Empfänger dieser Leistung die Gesellschaft, weil bei einem Ausbleiben der Beitragsleistung die anderen Gesellschaftern nur eine Leistung an die Gesellschaft und nicht an sich selbst fordern können986. Der Umstand, dass der Geschäftsführer für die Gesellschaft handelt und dazu unter Umständen verpflichtet ist, betrifft nur die Außenwirkung der Geschäftsführung gegenüber Dritten und spielt keine Rolle bei der Beurteilung der Frage, ob der Gesellschafter im Innenverhältnis gegenüber der Gesellschaft eine Leistung erbringt987. Die Ausübung der Geschäftsführungsbefugnis ist ein organschaftlicher Akt der Willensbildung der Gesellschaft. Gleichzeitig übt der Gesellschafter bei Personengesellschaften seine Mitgliedschaftsrechte aus. Allerdings sind die Gesellschafter, soweit sie zur Geschäftsführung berechtigt sind, auch zur Ausübung dieser Befugnis verpflichtet und schulden der Gesellschaft eine entsprechende Tätigkeit. Gleichwohl ist im Rahmen der umsatzsteuerlichen Beurteilung zwischen der im Gesellschaftsvertrag geregelten Befugnis und der konkreten Ausübung dieser Befugnis zu unterscheiden988. Maßgeblich für die Steuerbarkeit der durch den Gesellschafter erbrachten Tätigkeit ist nicht die Art des Rechtsverhältnisses, sondern dass zwischen der Tätigkeit und dem von ihm empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht989. Dementsprechend ist die Geschäftsführung aufgrund gesellschaftsvertraglicher Verpflichtung nicht anders zu beurteilen als die auf einem gesonderten Anstellungsvertrag beruhende Tätigkeit eines (Fremd-)Geschäftsführers. Entsprechendes gilt für Geschäftsführerleistungen von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Dass der Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft als deren Organ den Weisungen der Gesellschafterversammlung unterliegt, steht weder der Annahme eines Leistungsaustauschs noch seiner Selbständigkeit entgegen990. Maßgebend ist allein, ob der Geschäftsführer in seinem Anstellungsvertrag nach den allgemeinen Kriterien zur

986 Reiß, UR 1988, 298. 987 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 181. 988 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 187 – Lfg. 279, Mai 2015; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (106). 989 Wäger, UR 2008, 69 (71). 990 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 188 – Lfg. 279, Mai 2015.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Abgrenzung selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit als Unternehmer oder als Arbeitnehmer einzustufen ist. Der Grund für die erbrachte Tätigkeit ist nicht nur für die Abgrenzung unerheblich, ob eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne vorliegt. Die Folgefrage, ob es sich um einen entgeltlichen Vorgang handelt, ist ebenfalls auf der Grundlage der konkreten Ausübung der Tätigkeit zu beurteilen. Gewährt die Gesellschaft neben der Gewinnbeteiligung für die erbrachte Tätigkeit ein gesondertes Entgelt, handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz des Gesellschafters. Der Gesellschaftsbeitrag wird dann aus der Sicht des Leistenden erbracht, um (auch) das gesondert vereinbarte Entgelt zu erhalten. Die Gesellschaft wendet dieses Entgelt auf, um die Beitragsleistung zu erhalten. Etwas anderes gilt für solche Beiträge, die durch die Gewinnbeteiligung abgegolten sind991. Die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags ist das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch992. Eine Gewinnverteilung hat ausnahmsweise Entgeltcharakter, wenn sie unmittelbar mit der Leistungserbringung durch die einzelnen Gesellschafter zusammenhängt, dass sich die Höhe des Gewinnanteils also nach dem Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags bestimmt993. Der von Schön vertretene Ansatz994, wonach als Entgelt bei jeglicher Tätigkeit der Wegfall der Beitragspflicht anzusehen sei, vermag nicht zu überzeugen. Dieser Begriff des entgeltlichen Gesellschafterbeitrags führt bei freiwilligen Leistungen des Gesellschafters, Gefälligkeitsüberlassungen oder jederzeit kündbaren Gebrauchsüberlassungen zu keiner Lösung. Darüber hinaus beruht der Zufluss des Gewinnanteils nicht auf einer Beitragsleistung sondern auf der Stellung als Gesellschafter. Insoweit ­besteht kein unmittelbares Austauschverhältnis, weil der Gesellschafter die Tätigkeit nicht um des Entgelts Willen erbringt. Der Gewinnanteil des Gesellschafters kann keiner konkreten Beitragsleistung zugeord-

991 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486. 992 BFH v. 11.6.2015 – V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, B ­ StBl II 1993, 530. 993 BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 240 – Lfg. 75, 4/2017. 994 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (106).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

net werden995. Gewinnanteile haben keinen Entgeltcharakter, weil deren Entstehung nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung des Gesellschafters zusammenhängt. Diese sind vielmehr eine davon unabhängige Ergebnisgröße996. Diese Beitragsleistungen erfüllen auch den umsatzsteuerlichen Leistungsbegriff, obwohl sie die Gesellschaft erst in die Lage versetzen, ihrerseits unternehmerische Leistungen zu erbringen, die dann zu einem Endverbrauch führen können. Da die Entlastung des unternehmerischen Verbrauchs durch den Vorsteuerabzug erfolgt, ist es nicht erforderlich, die Beitragsleistung umsatzsteuerlich nicht als Leistung zu qualifizieren997. Der Ansicht Stadies998, wonach die Geschäftsführung einer Personengesellschaft aus Gründen der Wettbewerbsneutralität ebenso wie „Maßnahmen der Unternehmensleitung“ beim Einzelunternehmer nicht steuerbar seien, steht entgegen, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar sind, weil bei Einzelunternehmern bereits aufgrund des Fehlens einer Leistung an eine andere Person sowie mangels Entgelts ein steuerbarer Leistungsaustausch nicht vorliegen kann999. Darüber hinaus stellt sich die Frage eines Verstoßes gegen die Wettbewerbsneutralität nur, wenn die Gesellschaft nicht durch einen Vorsteuerabzug entlastet ist. Soweit das nicht der Fall ist, weil die Beitragsleistung der Gesellschaft für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird, ist die eintretende Belastung systemgerecht, weil dann ein Endverbrauch der Gesellschaft vorliegt. Aber auch wenn der Ausschluss des Vorsteuerabzugs auf eine Verwendung zur Ausführung steuerfreier Umsätze beruht, tritt die Belastung auf der Grundlage der Vorschrift des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ein. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, den Empfang von entgeltlichen Beitragsleistungen aus Wettbewerbsgründen anders als den Empfang von Leistungen Dritter zu behandeln1000.

995 Reiß, UR 1988, 298 (301). 996 Wäger, UR 2008, 58 (71 f); Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 235 – Lfg. 75, 4/2017. 997 Reiß, UR 1988, 298 (299). 998 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 Rz. 160; § 1 Rz. 36 f und 81; Stadie, UR 2011, 569 (571). 999 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 950; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 182; Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 115 Rz. 185 – Lfg. 74, 11/2016. 1000 Reiß, UR 1988, 298 (299).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Die Gegenansicht berücksichtigt nicht, dass der Gesellschafter zur Erbringung von Gesellschafterbeiträgen im Regelfall seinerseits Vorleistungen in Anspruch nehmen muss. Da ein Einzelunternehmer die auf solche Vorleistungen entfallenden Vorsteuern unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen kann, würde es zu einer Wettbewerbsbeeinträchtigung auf der Stufe des Gesellschafters kommen, wenn dieser mangels unternehmerischer Ausgangsumsätze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Geschäftsführerleistung und empfangenem Sonderentgelt, ist der Umstand unerheblich, dass der Gesellschafter mit der Ausübung der Geschäftsführertätigkeit zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt1001. Kein Sonderentgelt und damit keine steuerbare Leistung des Gesellschafters liegt vor, wenn die Gutschrift auf einem derart definierten Kapitalkonto erfolgt, dass dort nur Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen bzw. Entnahmen erfasst werden und nicht entnahmefähige Rücklagen verbucht werden. Für einen entgeltlichen Vorgang muss ein Privatkonto angesprochen werden, auf dem entnahmefähige Gewinnanteile und sonstiger Zahlungsverkehr zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft verbucht werden. Entsprechendes gilt bei der Verbuchung auf dem Kapitalkonto I, das in der Regel die Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen festlegt. Insoweit besteht das Entgelt dann in einer Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. einer Werterhöhung von bestehenden Gesellschaftsrechten. d) Zusammenfassung Unabhängig, ob es sich nach handels- oder gesellschaftsrechtlichen Kriterien um einen Beitrag handelt, erbringt ein Gesellschafter eine Tätigkeit als Geschäftsführer im Rahmen eines umsatzsteuerlichen Leistungs­ austauschs, wenn er dafür ein (Sonder-)Entgelt erhält und die Abgeltung nicht nur durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft erfolgt. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass die Beteiligung am allgemeinen Gewinn und Verlust von vielen Faktoren und damit teilweise vom Zufall abhängt sowie lediglich Folge der Beteiligung ist. Ein Leistungsaustausch setzt lediglich voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleis1001 BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, B ­ StBl II 2003, 732; BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 115.

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tung gegenübersteht. Die Gegenleistung ist ein Entgelt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistung besteht. Unerheblich ist, ob der Gesellschafter bei der Führung der Geschäfte der Gesellschaft zugleich auch Mitgliedschaftsrechte ausübt. Der Umstand, dass der Gesellschafter nie im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und Verantwortung handelt, ist deswegen unbeachtlich, weil zwischen dem Innenverhältnis und Außenverhältnis der Geschäftsführung zu unterscheiden ist. Im Verhältnis zu Dritten handelt ein Geschäftsführer ­niemals selbständig. Gleichwohl kann er im Innenverhältnis zur Gesellschaft je nach Ausgestaltung der Vergütungsvereinbarung ein wirtschaft­ liches Risiko tragen. Ist die Geschäftsführung zivilrechtlich als Beitrag ausgestaltet, handelt es sich umsatzsteuerlich gleichwohl um eine steuerbare Leistung, wenn die Vergütung als Vorabgewinn im Verlustfall zu zahlen ist. Das Umsatzsteuerrecht ist gegenüber dem nationalen Gesellschafts- bzw. Zivilrecht eigenständig. Unabhängig von den zwingenden europarechtlichen Vorgaben darf ein harmonisiertes Umsatzsteuerrecht schon nach seinem Sinn und Zweck nicht auf spezifisch deutsches Privatrecht abstellen, wenn es grenzüberschreitend funktionsfähig bleiben will1002. Andernfalls besteht auf der Grundlage einer abweichenden zivilrechtlichen Beurteilung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung, die nur durch eine grenzüberschreitend einheitliche Beurteilung, also durch eine Harmonisierung, vermieden werden kann, weil im Umsatzsteuerrecht – im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht – keine Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung kommen. 2. Haftungsvergütungen Auch andere gesellschaftsrechtlich zu erbringende Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft können bei Zahlung eines Sonderentgelts als Gegenleistung für diese Leistung einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründen1003. Im Gegensatz dazu sind die sich unabdingbar aus dem Gesellschafterstatus ergebenden Rechtsfolgen keine Leistung. Insbesondere ist fraglich, ob von einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter gezahlte Haftungsvergütungen als Sonderentgelt zu beurteilen sind, die zu steuerbaren Umsätzen führen können. 1002 Altmann, FR 2005, 8 (9). 1003 Sobotta, UVR 2007, 237 (243).

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a) Zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Grundlagen Nach § 128 HGB haften die Gesellschafter einer OHG als Gesamtschuldner1004, ohne dass ein schuldhaftes Verhalten vorliegen muss, für sämtliche Verbindlichkeiten der OHG; eine entgegenstehende Vereinbarung ist Dritten gegenüber unwirksam1005. Der Komplementär als persönlich haftender Gesellschafter einer KG ist wie der Gesellschafter einer OHG zu behandeln (§ 161 Abs. 2 HGB) und haftet auch wie dieser1006. Im Gegensatz dazu haftet der Kommanditist den Gläubigern einer KG bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar (§ 171 HGB). Wenn und soweit der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, ist seine Haftung ausgeschlossen1007. Auch wenn eine GbR selbst für ihre Verbindlichkeiten aufkommen muss, haften deren Gesellschafter zusätzlich für sämtliche Gesellschaftsschulden. Diese Haftung trifft alle Gesellschafter unmittelbar, unbegrenzt, gesamtschuldnerisch und erstreckt sich auch auf deren Privatvermögen1008. In der Vergangenheit ging man davon aus, dass die vertretungsberechtigten Gesellschafter der GbR, wenn sie Verbindlichkeiten für die GbR eingehen, insoweit sowohl im Namen der GbR als auch im Namen der Gesellschafter handeln, so dass sowohl die Gesellschaft als auch die einzelnen Gesellschafter verpflichtet werden (sog. Doppelverpflichtungstheorie)1009. Da mittlerweile anerkannt ist, dass eine GbR Rechtsfähigkeit besitzt und selber klagen und verklagt werden kann, soweit es sich nicht lediglich um eine Innengesellschaft, sondern um eine Außengesellschaft handelt, kommen die Vorschriften der §§ 128, 129 HGB, die die Haftung in der OHG regeln, analog zur Anwendung1010. Die Haftung in der GbR entspricht damit der Haftung bei der OHG. Zunächst wird durch einen Vertrag, der im Namen der GbR abgeschlossen wird, die GbR selber verpflichtet. Nach § 128 HGB analog haften daneben die Gesellschafter akzessorisch für vertragliche und gesetzliche Verbindlichkeiten der GbR und gemäß § 130 HGB analog auch für Altverbindlichkeiten der 1004 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 128 HGB Rz. 21. 1005 BFH v. 24.2.1987 – VII R 4/84, ­BStBl II 1987, 363; Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 128 HGB Rz. 37. 1006 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 171 HGB Rz. 2. 1007 BFH v. 24.6.1986 – VII R 183/82, B ­ StBl II 1986, 872; Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 171 HGB Rz. 1. 1008 BFH v. 27.3.1990 – VII R 26/89, ­BStBl II 1990, 939; BFH v. 27.6.1989 – VII R 100/86, ­BStBl II 1989, 952; BFH v 23.10.1985 – VII R 187/82, ­BStBl II 1986, 156. 1009 BGH v. 30.4.1979 – II ZR 137/78, BGHZ 74, 240; BGH v. 6.7.1971 – VI ZR 94/69, BGHZ 56, 355. 1010 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/88, BGHZ 142, 315.

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GbR1011. Der ausscheidende Gesellschafter haftet für die vor seinem Ausscheiden begründeten Gesellschaftsschulden, sofern diese innerhalb von 5 Jahren fällig und ihm gegenüber geltend gemacht werden (§ 736 Abs. 2 BGB i. V. m. § 159 HGB). Diese sog. Nachhaftung beginnt grundsätzlich mit dem Tag des Ausscheidens, frühestens aber mit positiver Kenntnis des Gläubigers von dem Ausscheiden des Gesellschafters1012. Bei einer GmbH ist die persönliche Haftung der Gesellschafter gegenüber Dritten grundsätzlich ausgeschlossen (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Geht aber die Gesellschaft noch vor ihrer Eintragung im Handelsregister und damit vor dem Abschluss der Gründungsphase Verpflichtungen ein, bestehen seitens der Gesellschaft unbeschränkte Durchgriffsansprüche auf die Gesellschafter1013. Dieser aus der Verlustdeckungshaftung resultierende Anspruch der Gesellschaft gegen ihre Gesellschafter kann von den Gläubigern der GmbH gepfändet werden, um damit deren Ansprüche (teilweise) zu befriedigen. Entsprechendes gilt für den bestellten Geschäftsführer einer noch nicht eingetragenen Kapitalgesellschaft, der im Rahmen der Handelndenhaftung1014 in Anspruch genommen werden kann. Mit Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister endet diese Verlustdeckungshaftung der Gründungsgesellschafter. An ihre Stelle tritt aber eine Unterbilanzhaftung1015, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung im Register nicht mehr über das vereinbarte Mindeststammkapital verfügt. Insoweit haften die Gründer nur gegenüber der Gesellschaft und entsprechend ihrer Beteiligungsquote1016. Der Geschäfts­ führer einer GmbH haftet gegenüber der Gesellschaft für Pflichtverletzungen nach § 43 Abs. 2 GmbHG. Bei der Aktiengesellschaft haftet ebenfalls nur das Gesellschaftsver­ mögen (§ 1 Abs. 1 AktG). Geht aber die Gesellschaft noch vor ihrer ­Eintragung im Handelsregister und damit vor dem Abschluss der Gründungsphase Verpflichtungen ein, bestehen seitens der Gesellschaft un­ beschränkte Durchgriffsansprüche auf die Gesellschafter1017. Die Handelndenhaftung, die bei der GmbH in § 11 Abs. 2 GmbHG geregelt ist, 1011 BGH v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, BGHZ 154, 370. 1012 BGH v. 24.9.2007 – II ZR 284/05, BGHZ 174, 7; BGH v. 10.2.1992 – II ZR 54/91, BGHZ 117, 168. 1013 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 33 Rz. 1. 1014 § 11 Abs. 2 GmbHG. 1015 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129; Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 33 Rz. 5. 1016 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, BGHZ 176, 204; BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, BGHZ 133, 333. 1017 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 40 Rz. 3.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

ergibt sich im Aktienrecht aus § 41 Abs. 1 Satz 2 AktG. Darüber hinaus sind die Vorstandsmitglieder, die im Rahmen ihrer Geschäftsführung ihre Pflichten verletzen, der Gesellschaft – und nicht etwa Dritten – als Gesamtschuldner zum Schadensersatz verpflichtet (§ 93 Abs. 2 Satz 1 AktG). b) Geschäftsführung, Vertretung und unbeschränkte Haftung gegen Sonderentgelt Im Ergebnis trägt jeder geschäftsführende Gesellschafter einer Personengesellschaft das gesetzlich angeordnete Risiko, für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit seinem Privatvermögen einstehen zu müssen. Aus dem Gesellschafterstatus als solchem sich unabdingbar ergebende Rechtsfolgen können nicht Gegenstand einer Leistung sein1018. Der Umstand, dass die Haftung nur die Gesellschafter kraft Gesetzes treffen und von Dritten nicht erbracht werden kann, spricht dafür, dass die von einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter gezahlte Haftungsvergütung nicht als Sonderentgelt zu beurteilen ist und insoweit kein steuerbarer Umsatz vorliegt1019. Der V. Senat des BFH hat jedoch davon abweichend in seiner Entscheidung vom 3.3.20111020 festgestellt, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine vom Gesellschafter erbrachte einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, zu beurteilen ist1021. Ein Leistungsaustausch setzt (lediglich) voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht, also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben1022. Die klagende GmbH war als Komplementärin ohne Kapitaleinlage zur Vertretung und Geschäftsführung mehrerer Immobilienfonds in der Rechtsform der GmbH & Co. KG berechtigt und verpflichtet und haftete persönlich für die Verbindlichkeiten der KG. Die GmbH erhielt für ihre unbeschränkte Haftung und ihre Geschäftsführertätigkeit jeweils eine 1018 BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503 Tz. 13. 1019 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 521.1 – Lfg. 174, 10/2017. 1020 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl 2011 II S. 950. 1021 Siehe auch BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, B ­ StBl II 2003, 36. 1022 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Festvergütung sowie für die Haftungsübernahme einen weiteren nach der Höhe ihres Stammkapitals bestimmten Festbetrag (Haftungsver­ gütung). Die Haftungsvergütung wurde von der KG jeweils als Aufwand behandelt. Das Finanzamt behandelte die Festvergütungen zunächst als Entgelt für umsatzsteuerpflichtige Leistungen und auf einen Einspruch hin teilweise als nicht steuerbar. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg1023 gab in erster Instanz der hiergegen gerichteten Klage statt und behandelte die Übernahme der persönlichen Haftung als eine nicht mit der Geschäftsführung zusammenhängende, gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreie Leistung. Der V. Senat des BFH hat das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen, weil die Leistungen der GmbH auch insoweit steuerbar und steuerpflichtig sind, als das Entgelt hierfür in einer Festvergütung bestand1024. Die Haftungsübernahme durch den geschäftsführungs- und vertretungsberechtigten Komplementär gegen eine Vergütung erfolgt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs, weil diese Tätigkeit der GmbH über das bloße Halten von Beteiligungen hinausgeht. Hierbei ist die Haftung Teil einer einheitlichen Leistung, die in der ­Geschäftsführung, Vertretung und Haftung besteht, da diese Tätigkeiten so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen ­untrennbaren wirtschaftlichen Sachverhalt bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die Übernahme der Vertretung und Geschäftsführung einer KG führt nach dem Regelstatut des HGB für die GmbH unabdingbar auch zur Haftung für die Verbindlichkeiten der KG. Die einheitliche Leistung, bestehend aus Geschäftsführung und Haftungsübernahme, ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG als Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten steuerbefreit1025. Der insoweit vertretenen Gegenansicht1026, die sich auf eine zivilrechtliche Entscheidung1027 und auf die Rechtsprechung des EuGH1028 beruft, ist nicht zu folgen. § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG setzt voraus, dass für eine frem1023 FG Berlin-Brandenburg v. 6.5.2010 – 7 K 7183/06 B, EFG 2010, 1534. 1024 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl 2011 II S. 950. 1025 Zugmaier, DStR 2004, 124 (125); Zugmaier, INF 2003, 309 (312). 1026 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, B ­ StBl 2011 II S. 950; Handzik in Offerhaus/Söhn/ Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 257 Haftungsvergütung eines GmbH & Co KG-Komplementärs – Lfg. 292, Januar 2017; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 94.1; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1001 – Lfg. 168, 7/2016; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 120 – Lfg. 75, 4/2017; ­Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE. 1027 BGH v. 16.2.1961 – III ZR 71/60, BGHZ 34, 293. 1028 EuGH v. 19.4.2007 – Rs. C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, UR 2007, 379.

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de Schuld Sicherheit geleistet wird. Wäre die zivilrechtliche Entscheidung, wonach bei einer Personengesellschaft die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zugleich Schulden der Gesellschafter seien und eine einheitliche Verpflichtung bestehe, für die zwei verschiedene Vermögensmassen haften würden, zutreffend, wäre § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG wegen Fehlens der Voraussetzung „fremde Schuld“ nicht anwendbar. Diese zivilrechtliche Auffassung ist aber mittlerweile überholt1029. Eine KG hat für ihre Verbindlichkeiten vorrangig selbst einzustehen (vgl. § 161 Abs. 2, § 110 HGB)1030. Der Komplementär haftet also nicht nur rechtlich sondern auch wirtschaftlich für eine „fremde“ Schuld1031. Eine KG begründet durch ihre Tätigkeit Geldverbindlichkeiten und außerdem Sachleistungsverpflichtungen, für deren Erfüllung der Komplementär haftet1032. Etwas anderes folgt auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Im Urteil Velvet & Steel hatte der EuGH den Begriff „Verbindlichkeiten“ einschränkend ausgelegt1033. Der V. Senat des BFH stützt sich auf die deutsche Sprachfassung dieser Entscheidung, in der aber der französische ­Terminus „engagements financiers“ fehlerhaft mit „Geldverbindlichkeiten“ übersetzt wurde1034. Aus diesem (sachlich unrichtigen) Wortlaut der Übersetzung folgert der V. Senat des BFH, dass die Befreiungsvorschrift nur auf die Haftung für Geldverpflichtungen angewendet werden könne und die Haftung für Sachleistungsverpflichtungen vom Befreiungstat­ bestand nicht erfasst werde1035. Tatsächlich ist der französische Begriff „engagements financiers“ aber mit „Finanzverbindlichkeiten“ zu übersetzen, so dass es nur darauf ankommen kann, ob die Haftungsübernahme eine Finanzdienstleistung ist1036. Die Haftung des Komplementärs für die Verbindlichkeiten der KG entspricht der Haftung eines selbstschuldnerischen Bürgen für die Verbindlichkeit des Hauptschuldners. Haftungs1029 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 507 – Lfg. 153, 2/2013. 1030 BGH v. 17.12.2001 – II ZR 382/99, NJW-RR 2002, 455. 1031 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 507 – Lfg. 153, 2/2013; siehe auch Behrens, NWB 2011, 2772 (2778). 1032 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 508 – Lfg. 153, 2/2013. 1033 EuGH v. 19.4.2007 – Rs. C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, UR 2007, 379. 1034 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 460 – Lfg. 153, 2/2013. 1035 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl 2011 II S. 950; so auch Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 200 – Lfg. 73, September 2014, A ­ bschn. 4.8.12 Abs. 2 Satz 2 UStAE; kritisch aber Behrens, NWB 2011, 2772 (2778); Merzrath, DStR 2011, 1203 (1207). 1036 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 460, 508 – Lfg. 153, 2/2013.

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übernahmen dieser Art werden auch von Banken und Finanzinstituten erbracht. Sie sind ihrer Natur nach eine Finanzdienstleistung (im Haftungsfall wird sich die Sachleistungsverpflichtung in eine Schadensersatzpflicht verwandeln). Mithin ist auch die Haftungsübernahme durch den Komplementär nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG befreit1037. aa. Zusammenfassung von Geschäftsführung und Vertretung einerseits sowie unbeschränkter Haftung andererseits zu einer einheitlichen Leistung Um eine einheitliche Leistung handelt es sich nicht nur, wenn eine Hauptleistung und eine Nebenleistung vorliegen, sondern auch, wenn zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflich­ tigen für den Empfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie ­objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers1038 – wirklichkeitsfremd wäre1039. Soweit ein persönlich haftender Gesellschafter zugleich die Geschäftsführungstätigkeit ausübt, liegt nach der objektiven Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses ein einziger und untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre1040. Nach der allein maßgeblichen objektiven Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses handelt es sich deswegen um einen einzigen und untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, weil die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters – entsprechend dem Regelstatut des HGB – rechtlich mit der Geschäftsführung und Vertretung verbunden ist und deswegen eine Aufspaltung des Vorgangs wirklichkeitsfremd wäre. Insoweit unerheblich ist, dass ein Komplementär rechtlich gleichwohl von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen werden kann.

1037 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 508 – Lfg. 153, 2/2013. 1038 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-44/11 Deutsche Bank, ­BStBl II 2012, 945; BFH v. 4.3.2011 – V B 51/10, BFH/NV 2011, 1035. 1039 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-44/11 Deutsche Bank, ­BStBl II 2012, 945; EuGH v. 10.3.2011 – Rs. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Bog, B ­ StBl II 2013, 256; EuGH v. 27.10.2005 – Rs. C-41/04 Levob Verzekeringen und OV Bank, UR 2006, 20; BFH v. 10.1.2013 – V R 31/10, B ­ StBl II 2013, 352; BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 951. 1040 FG Schleswig-Holstein v. 27.4.2016 - 4 K 108/13, M ­ wStR 2016, 769 m. Anm. Masuch = UStB 2016, 263 m. Anm. Fritsch = BB 2016, 1892 m. Anm. Janz; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 257 Haftungsvergütung eines GmbH & Co KG-Komplementärs – Lfg. 292, Januar 2017.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Obwohl dieses Urteil einen geschlossenen Immobilienfonds betraf, wendet die Verwaltung1041 diese Grundsätze allgemein an. Im Ergebnis ist deswegen nicht nur eine gegen Sonderentgelt erbrachte einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig. Darüber hinaus können die Geschäftsführung, Vertretung oder die Übernahme der Haftung bei Zahlung eines Sonderentgelts sogar im Fall der isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs sein1042. bb. Gegenansicht Merzrath1043 hat hiergegen eingewendet, dass die Übernahme der Haftung als selbständige Leistung neben der Geschäftsführungstätigkeit stehe und gesondert zu beurteilen sei1044. Haftung und Geschäftsführung seien nicht so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv zwingend eine einzige untrennbare Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre1045. Zwischen Haftung auf der einen sowie Geschäftsführung und Vertretung auf der anderen Seite bestehe kein rechtlich zwingender Gleichlauf. Beide Faktoren griffen auch nicht so ineinander, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten würden1046. cc. Stellungnahme Grundsätzlich ist jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene und selbständige Leistung zu beurteilen1047. Lediglich unter bestimmten Umständen sind mehrere Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern 1041 BMF v. 14.11.2011, ­BStBl I 2011, 1158. 1042 ­Abschn. 1.6 Abs. 6 Satz 2 UStAE. 1043 Merzrath, DStR 2011, 1203 (1205). 1044 Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269 (276). 1045 So auch Behrens, NWB 2011, 2772 (2778 f). 1046 Siehe auch die Vorinstanz zur Entscheidung des BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10 FG Berlin-Brandenburg v. 19.2.2007 – 7 B 7378/06 B, EFG 2007, 1112; ebenso Niedersächsisches FG v. 25.2.2010 – 16 K 347/09, EFG 2010, 1258. 1047 EuGH v. 2.102010 – Rs. C-276/09 Everything Everywhere, UR 2011, 261; EuGH v. 19.11.2009 – Rs. C-461/08 Don Bosco Onroerend, UR 2010, 25; EuGH v. 29.3.2007 – Rs. C-111/05 Aktiebolaget NN, UR 2007, 420.

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das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter opti­ malen Bedingungen in Anspruch zu nehmen1048. Daneben liegt eine einheitlich zu beurteilende Leistung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher – wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist – zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre1049. Bei dieser Würdigung ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst. Unerheblich ist der Umstand, dass die vermeintliche Nebenleistung auch durch Dritte erbracht werden könnte1050. Jeder persönlich haftende Gesellschafter, der zur Geschäftsführung und Vertretung der KG berechtigt ist, haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Wegen dieser rechtlichen Abhängigkeit liegt ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die Haftung ist insoweit rechtlich zwingend mit der Geschäftsführung und Vertretung verbunden, weil bei einer Übernahme der Geschäftsführung die Haftung nicht abbedungen werden kann. Die bloße Möglichkeit einer isolierten Haftung spielt für die Beurteilung ­keine Rolle, ob bei Übernahme von Geschäftsführung, Vertretung und Haftung ein einheitlicher Vorgang oder mehrere selbständige Leistungsbeziehungen vorliegen. Diese Verbindung von Geschäftsführung und Haftung besteht insbesondere, wenn der Gesellschafter für die Vertretung, Haftung und Geschäftsführung eine einheitliche Festvergütung erhält. Darüber hinaus spricht für eine einheitliche Leistung der Umstand, dass der Gesellschafter durch seine Geschäftsführungstätigkeit maßgeblich beeinflussen kann, ob und in welcher Höhe der Haftungsfall eintritt. Fraglich ist jedoch, ob eine umsatzsteuerbare einheitliche Leistung auch in Fällen vorliegt, in denen der persönlich haftende Gesellschafter eine pauschale Haftungsvergütung als Sonderentgelt erhält, seine Geschäftsführungstätigkeit jedoch als nicht steuerbaren echten Gesellschafterbeitrag gegen Gewinn- und Verlustbeteiligung erbringt1051. Sobotta vertritt 1048 EuGH v. 10.3.2011 – Rs. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Bog, B ­ StBl II 2013, 256. 1049 EuGH v. 27.10.2015 – Rs. C-41/04, Levob Verzekeringen und OV Bank, UR 2006, 20. 1050 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-44/11 Deutsche Bank, UR 2012, 667. 1051 Behrens, NWB 2011, 2772 (2779).

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insoweit die Ansicht, dass die pauschale Haftungsvergütung auch in dieser Fallkonstellation ein Entgelt für die Geschäftsführungsleistung sei, die somit insgesamt mit einem Mischentgelt vergütet werde1052. Dem ist deswegen zuzustimmen, weil diese Zuordnung der Haftungsvergütung zum Entgelt für die Geschäftsführungsleistung Gestaltungsmöglichkeiten verhindert, die bei gesonderter Beurteilung von Haftungsvergütung einerseits und Geschäftsführungsentgelt andererseits bestehen könnten. c) Isolierte Haftungsübernahme gegen Sonderentgelt Unabhängig von der Frage, ob der Gesellschafter eine einheitliche oder mehrere getrennt zu beurteilende Leistungen erbringt, wird hinsichtlich der alleinigen Haftungsübernahme durch den Gesellschafter einer Per­ sonengesellschaft die Ansicht vertreten, dass diese keinen Leistungs­ charakter im umsatzsteuerrechtlichen Sinne besitze, so dass die isolierte „Haftungsübernahme“ immer ein umsatzsteuerlich unbeachtlicher Gesellschafterbeitrag sei. Entsprechendes gelte, wenn der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag geschäftsführungs- bzw. vertretungsbefugt ist, aber tatsächlich nicht tätig wird (weil auch andere Gesellschafter mit dieser Befugnis ausgestattet sind und diese Funktionen tatsächlich wahrnehmen)1053. Der Rückschluss der Verwaltung1054, dass auch eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme ohne Übernahme der Geschäftsführung/Vertretung im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolge1055, ist auf der Grundlage der Entscheidung des V. Senats des BFH vom 3.3.20111056 nicht nachvollziehbar, zumal dem Urteil ein Sachverhalt zu Grunde lag, in dem eine einheitliche Vergütung für Geschäftsführung und Haftungsübernahme gezahlt worden war. Der V. Senat des BFH hat deswegen im Urteil vom 3.3.2011 den Leistungscharakter des bloßen gesellschaftsrechtlichen Haftungstatbestands nicht festgestellt. Er hat lediglich die Haftungsübernahme mit in das Leistungsaustauschverhältnis einbezogen1057.

1052 Sobotta, UVR 2007, 237 (243 f). 1053 Behrens, NWB 2011, 2772 (2780); Zeidler/Förschner, BBK 2011, 545. 1054 ­Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE; siehe auch BMF v. 14.11.2011, ­BStBl I 2011, 1158. 1055 So auch Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 188b – Lfg. 279, Mai 2015. 1056 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 950. 1057 Behrens, NWB 2011, 2772 (2780).

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Auch wenn die Abgrenzung, ob der Gesellschafter an die Gesellschaft einen Gesellschafterbeitrag oder eine steuerbare Leistung erbringt, auf der Basis der umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze erfolge, seien dabei die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen zu berücksichtigen. Der Gesellschafter erbringe mit der zwangsläufigen Eingehung seiner Haftung bei Eintritt in die Gesellschaft an diese keine wirtschaftliche Leistung, die zu einem verbrauchsfähigen Vorteil führe1058. Der Gesellschafter entlaste die Gesellschaft nicht vom Einstehen für eigene Verbindlichkeiten und zum anderen stelle er mit seiner Haftung der Gesellschaft auch keine Sicherheit zur Verfügung, wie dies etwa bei einer – gegen Entgelt übernommenen – Bürgschaft der Fall wäre. Allein der Umstand, dass das wirtschaftliche Risiko der Haftung mit einem Fixum abgegolten wird, begründe noch keine Leistungsbeziehung1059. Die Haftung des Gesellschafters einer OHG nach § 128 HGB bzw. die des Komplementärs nach §§ 161, 128 HGB sei zwingende Rechtsfolge der jeweiligen Gesellschaftsform. Der Gesellschafter könne seine persönliche Haftung nicht ausschließen. Daher könne die Übernahme der Haftung nicht Gegenstand eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs sein1060. Die Haftung sei gesetzliche Folge der Mitgliedschaft in der Gesellschaft und ein „Rechtszustand“ im Rahmen seiner Stellung als Gesellschafter. Außerdem fehle der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, weil der Gesellschaft die Übernahme der Haftung bereits aufgrund der handelsrechtlichen Vorgaben zustehe1061. Darüber hinaus sei die Haftungsübernahme keine marktfähige Leistung, weil sie nicht gegenüber einem Dritten sondern nur der jeweiligen Personengesellschaft gegenüber erfolgen könne1062. Schließlich fehle es an der Verschaffung eines geldwerten (verbrauchbaren) Nutzens, weil die Haftung nichts anderes als die Befreiung von Geldzahlungs- o. ä. Verpflichtungen sei1063. Bei der Übernahme der Haftung handele es sich nicht um eine Tätigkeit im eigentlichen Sinne. Da eine einmalige Handlung zur Begründung ei1058 Sobotta, UVR 2007, 237 (243). 1059 Sobotta, UVR 2007, 237 (243); Behrens, NWB 2011, 2772 (2780). 1060 Sobotta, UVR 2007, 237 (243). 1061 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 114; Sobotta UVR 2007, 237 (243); Irmer, StB 2007, 371 (376); Behrens, NWB 2011, 2772 (2776). 1062 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 37. 1063 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 37; Stadie, UR 2011, 569 (571).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

nes Dauerzustands vorliege, sei offen, ob die Haftungsübernahme selbständig oder nichtselbständig ausgeübt werde1064. Dem ist nicht zu folgen, weil der Leistungstatbestand auch bei Leistungen der Gesellschafter lediglich voraussetzt, dass der Gesellschafter als Leistender der Gesellschaft als individuelle Leistungsempfängerin einen verbrauchsfähigen Vorteil gewährt. Der umsatzsteuerliche Leistungs- und Entgeltsbegriff ist weit auszulegen. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang im Sinne einer inneren Verknüpfung besteht, wenn zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht. Dies ist auch bei freiwilligen Zahlungen oder rechtlich nicht durchsetzbaren Ansprüchen der Fall, sofern zumindest eine Verbindung zwischen der erbrachten Leistung und der konkreten Zahlung besteht und die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die an den Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet1065. Entscheidend ist letztlich, ob jede der am Leistungsaustausch beteiligten Personen ihre Leistung auch ohne die Gegenleistung des anderen erbringen würde1066. Wie bereits ausgeführt, ist im Rahmen der umsatzsteuerlichen Abgrenzung strikt zwischen der sich aus dem Gesellschaftsrecht ergebenden oder im Gesellschaftsvertrag geregelten Verpflichtung und der konkreten Ausgestaltung zur Erfüllung dieser Verpflichtung zu unterscheiden. Unerheblich ist insoweit, auf welcher Grundlage sich die Haftungsverpflichtung des Gesellschafters ergibt. Maßgeblich ist nicht die Art des Rechtsverhältnisses, sondern allein, dass zwischen der Leistung des Gesellschafters und dem von ihm empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. 3. Aufwendungen i. S. von § 713 BGB bzw. § 110 HGB a) Zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Beurteilung Neben seinem Anspruch auf Gewinnbeteiligung hat ein geschäftsführender Gesellschafter einer GbR nach § 713 BGB i. V mit § 670 BGB einen Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen, die er für erforderlich gehalten hat und die im Rahmen der Geschäftsführungstätigkeit erfolgt ist. Bei der OHG ergibt sich ein entsprechender Anspruch aus § 110 HGB, der sämtlichen Gesellschaftern und nicht nur den Geschäftsführern ei1064 Sobotta, UVR 2007, 237 (243). 1065 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 821 – Lfg. 168, 7/2016. 1066 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 825 – Lfg. 168, 7/2016.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

nen Ersatzanspruch gewährt1067. Beim Aufwendungsersatz für freiwillige Vermögensopfer ergeben sich keine Abweichungen zu § 713 BGB. Darüber hinaus kommt es im Rahmen des § 110 HGB auch ausdrücklich zur Erstattung von Verlusten bzw. Schäden, die der Gesellschafter im Rahmen seiner Tätigkeit für die Gesellschaft erlitten hat. Da aber die Übernahme eines typischen Schadensrisikos im Rahmen der Geschäftsführungstätigkeit als freiwilliges Vermögensopfer zu beurteilen ist, bestehen im Ergebnis keine Unterschiede zwischen den beiden Vorschriften. Der Aufwendungsersatz setzt jeweils voraus, dass der Gesellschafter im Interesse der Gesellschaft tätig war. Ein Verfolgen eigener Interesse reicht nicht aus. Auch bei einer Vermischung von eigenen und gesellschaftsbezogenen Tätigkeiten kann ein Ersatzanspruch ausgeschlossen sein1068. Der Gesellschafter kann den Ersatz der Aufwendungen und seiner unfreiwillig erlittenen Vermögensnachteile verlangen, die ihm bei der Ausübung der Gesellschaftsangelegenheiten im Interesse der Gesellschaft entstanden sind. Da es nur darauf ankommt, ob der Gesellschafter die Aufwendung für erforderlich halten durfte, ist unerheblich, ob die Aufwendung objektiv erforderlich war oder ob der Gesellschafter sie tatsächlich für erforderlich gehalten hat1069. Nicht ausreichend ist die Realisierung eines allgemeinen Lebensrisikos1070. Zum Ersatz ist allein die Gesellschaft verpflichtet. Einer Inanspruchnahme der Mitgesellschafter – auch über die Vorschrift des § 128 HGB1071 – steht § 707 BGB entgegen1072. Der Gesellschafter darf grundsätzlich nur solche Aufwendungen tätigen, für die das Gesellschaftsvermögen aufkommen kann. Für darüber hinausgehende Aufwendungen brauchen die übrigen Gesellschafter nicht einzustehen, weil sie nach § 707 BGB nicht zur Erhöhung ihrer Beiträge verpflichtet sind. Sie gehen bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages mit dem Versprechen ihrer Beiträge begrenzte Verpflichtungen ein, die der Geschäftsführer nicht einseitig erweitern kann1073.

1067 BGH v. 14.7.2008 – II ZR 204/07, NJW 2008, 3438; Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 2. 1068 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 3. 1069 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 9. 1070 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 13. 1071 BGH v. 2.7.1979 – II ZR 132/78, NJW 1980, 339; BGH v. 2.7.1962 – II ZR 204/60, BGHZ 37, 301. 1072 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 110 HGB Rz. 5. 1073 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 109 HGB Rz. 12.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

b) Umsatzsteuerliche Beurteilung Ein Gesellschafter erbringt gegenüber der Gesellschaft eine umsatzsteuerbare Leistung, wenn seinen Leistungen ein (Sonder-)Entgelt gegenübersteht, seine Leistung also nicht durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten ist. Die Frage, ob auch ein Aufwendungsersatz bzw. eine Kostenerstattung als (Sonder-)Entgelt zu qualfizieren ist, hat der V. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 9.9.19931074 verneint. Eine Kostenerstattung konkretisiere und erfülle lediglich den Anspruch des Gesellschafters auf Ersatz seiner Aufwendungen, die ihm im Zusammenhang mit seiner Eigenschaft als Gesellschafter entstanden seien1075. Schön1076 vertritt die Auffassung, dass der Gesellschafter in diesen Fällen im eigenen Namen auf Rechnung der Gesellschaft handele und sich deswegen für die umsatzsteuerliche Behandlung die allgemeine Frage des Handelns im eigenen Namen für fremde Rechnung stelle. Unabhängig davon, ob der Auslagenersatz nur aufgrund der gesetzlichen Regelung gewährt wird (nur bei Aufwendungen, die der Gesellschafter den Umständen nach für erforderlich halten durfte) oder ob eine gesonderte Vereinbarung bestand, stehen sich aber in derartigen Fällen die Leistung des Gesellschafters und der darauf zugeschnittene Auslagenersatz der Gesellschaft zur Abgeltung der Leistung zweckgerichtet gegenüber1077. Der Auslagenersatz erfolgt nicht im Rahmen der Gewinnver­ teilung; etwas anderes gilt, wenn der Auslagenersatz – bspw. durch Anrechnung auf den Gewinn- und Verlustanteil – effektiv in diese einbezogen ist und deswegen ausnahmsweise kein Sonderentgelt vorliegt. In seiner Entscheidung vom 7.3.19961078 hat der V. Senat des BFH seine Rechtsansicht deswegen dahingehend korrigiert, dass ein zum Leistungsaustausch führendes Sonderentgelt auch vorliegt, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter Auslagenersatz i. S. der §§ 713, 670 BGB bzw. § 110

1074 BFH v. 9.9.1993 – V R 88/88, ­BStBl II 1994, 56 und vorhergehend FG München v. 4.5.1988 – III 12/82 U, EFG 1988, 656; siehe auch BFH v. 9.6.1994 – V R 108/93, BFH/NV 1995, 644. 1075 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 531 – Lfg. 174, 10/2017. 1076 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (102). 1077 Schmidt, UR 1994, 221 (224); Wagner, UR 1994, 422 (425). 1078 BFH v. 7.3.1996 – V R 29/93, BFH/NV 1996, 858; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782; siehe auch FG Münster v. 16.10.2000 – 5 K 1280/97 U, EFG 2001, 463.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

HGB zahlt1079. Einzige Voraussetzung für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustauschs ist, dass zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dieser Zusammenhang kann sich aus schuldrechtlichen oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben. Aufwendungsersatz ist keine gewinnabhängige Vergütung, wenn nicht ausnahmsweise die Zahlung des Aufwendungsersatzes unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung steht und deswegen nicht unbedingt zu erfolgen hat1080. c) Stellungnahme und Zusammenfassung Die Frage, ob die Erstattung der Kosten, die dem Gesellschafter bei Leistungsausführung für Gesellschaftszwecke entstanden sind, umsatzsteuerrechtlich ein Entgelt für eine erbrachte Leistung darstellt, ist – unabhängig von möglichen privatrechtlichen Anspruchsgrundlagen – allein auf der Grundlage umsatzsteuerrechtlicher Kriterien zu beantworten. Demtsprechend liegen entgeltliche und damit steuerbare Gesellschafterleistungen vor, wenn sie nicht allgemein durch die Gewinn- und Verlustbeteiligung abgedeckt sind, sondern gegen (Sonder-) Entgelt ausgeführt werden. Unerheblich ist, ob diese auf dem Gemeinschaftsverhältnis beruhen oder nicht. Fehlt eine besondere Entgeltsvereinbarung, liegt keine steuerbare Leistung vor. Insoweit besteht Übereinstimmung mit dem Zivilrecht, weil ohne jegliche Vereinbarung kein Anspruch auf Honorierung der vom Gesellschafter erbrachten Leistung besteht und der Gesellschafter auf die Gewinnverteilung angewiesen ist. Ein Sonderentgelt für Gesellschafterleistungen liegt auch vor, wenn der Gesellschafter Auslagenersatz verlangen kann1081. Die Beurteilung hängt nicht davon ab, ob dieser aufgrund der gesetzlichen Regelung gewährt wird oder ob eine gesonderte Vereinbarung besteht. In beiden Fällen stehen sich Leistung und ein darauf zugeschnittener Auslagenersatz zur Abgeltung der Leistung zweckgerichtet gegenüber. Der Auslagenersatz

1079 BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, ­BStBl II 2013, 937; BFH v. 14.5.2008 – XI R 70/07, ­BStBl II 2008, 912; BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; BFH v. 1.2.2007 – V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205; BFH v. 18.3.2004 – V R 101/01, ­BStBl II 2004, 798; BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, B ­ StBl II 2003, 732; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 180 Gesellschafter – Lfg. 75, September 2015. 1080 Wäger, UStB 2002, 359 (362). 1081 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486; Wäger, UStB 2002, 359 (361).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

steht außerhalb der Gewinnverteilung, es sei denn, dieser ist durch Anrechnung auf den Gewinn- und Verlustanteil in diese einbezogen1082. 4. Überlassung von Gegenständen Die vorstehende Unterscheidung danach, ob zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ein Leistungsaustausch oder ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag vorliegt, gilt über die Fälle der Geschäftsführung hi­ naus auch im Rahmen der Überlassung von Gegenständen. Überlässt ein Gesellschafter der Gesellschaft einen ihm gehörenden Gegenstand, ist zu differenzieren, ob er diesen entgeltlich oder unentgeltlich überlässt und ob dies im Fall der Entgeltlichkeit gegen Zahlung eines Sonderentgelts oder im Rahmen der Gewinnverteilung erfolgt. Wegen der unterschiedlichen Begründungsansätze in Bezug auf die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters und wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen für eine Lieferung und eine sonstige Leistung ist zwischen einer Vollrechtsübertragung und einer Nutzungsüberlassung zu unterscheiden. a) Vollrechtsübertragung Überträgt der Gesellschafter das Eigentum an einem ihm gehörenden Gegenstand auf die Gesellschaft, erbringt er eine Leistung, wenn dies auf der Grundlage einer gesonderten schuldrechtlichen Vereinbarung gegen Zahlung eines Entgelts geschieht1083. Gesellschaft und Gesellschafter sind für Zwecke des Umsatzsteuerrechts gesonderte Steuersubjekte, so dass ein steu-erbarer Vorgang vorliegt, wenn der Gesellschafter bei der Übereignung an die Gesellschaft aus einem eigenen Unternehmen he­ raus tätig wird1084. aa. Unternehmereigenschaft des Gesellschafters Da der Gesellschafter nicht schon kraft seiner Beteiligung am Gesellschaftsunternehmen Unternehmer ist, erbringt er nur dann im Rahmen einer Einlage des Gegenstandes einen steuerbaren Umsatz, wenn er einen bisher seinem Eigenunternehmen zugeordneten Gegenstand in die 1082 BFH v. 4.7.2013 – V R 33/11, B ­ StBl II 2013, 937; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 80 – Lfg. 72, April 2014. 1083 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 82; Rasche, UStB 2002, 14 (16). 1084 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (99).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Gesellschaft einlegt. Erwirbt ein bislang nicht unternehmerisch tätiger Gesellschafter einen Gegenstand, um diesen in die Gesellschaft einzulegen, handelt es sich mangels Nachhaltigkeit um keine unternehmerische Tätigkeit1085. Die Vollrechtsübertragung als einmaliger Vorgang entfaltet als solche keine auf gewisse Dauer angelegte nachhaltige berufliche oder geschäftliche Tätigkeit. Vor diesem Hintergrund kann die Überlassung eines Gegenstandes an die Gesellschaft für den Gesellschafter nur umsatzsteuerliche Folgen auslösen, wenn der Gegenstand zum Rahmen eines (bestehenden) Unternehmens des Gesellschafters gehört1086. Entsprechendes gilt für die Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Gesellschaft, die ertragsteuerlich als Anteilstausch (§ 21 U­MwStG) zu beurteilen sind1087. bb. Sonderentgelt Der Gesellschafter erbringt gegenüber der Gesellschaft einen steuerbaren Umsatz, wenn er für die Überlassung des zum Unternehmen gehörenden Gegenstandes von der Gesellschaft ein Sonderentgelt bekommt. Liegt kein Sonderentgelt vor, führt eine Nutzungsüberlassung zu einem nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag1088. Von einem Sonderentgelt ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Vergütung im Rahmen der Ergebnisermittlung der Gesellschaft als Aufwand behandelt wird1089. Eine ausreichende Sonderentgeltsvereinbarung kann auch in Form einer Gewinnverteilungsabrede erfolgen, wenn darin der Gewinn leistungs­ bezogen auf die Gesellschafter verteilt wird. Ob ein Sonderentgelt vorliegt oder nicht, ist im Regelfall durch die Frage zu beantworten, ob die Gegenleistung auch im Verlustfall durch die Gesellschaft geleistet wird1090. Ein jährlicher Vorabgewinn in Höhe eines bestimmten, gleichbleibenden Betrages ohne Verlustbeteiligung für die Überlassung von Gegenständen durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft ist ein Sonderentgelt für die mietähnliche Nutzungsüberlassung1091. Das gilt auch, wenn die Ge1085 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512; Reiß, UR 1988, 298 (303). 1086 Reiß, UR 1996, 357 (377). 1087 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 62. 1088 BFH v. 26.1.1984 – V R 65/76, ­BStBl II 1984, 231; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 168 – Lfg. 130, 7/2017; Pump/Fittkau, UStB 2007, 262 (264). 1089 ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 4 UStAE. 1090 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (25). 1091 BFH v. 17.3.1994 – V R 39/92, ­BStBl II 1994, 538; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 997 – Lfg. 168, 7/2016.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

sellschaft selbst keine Möglichkeit hat, den Gegenstand für ihre Zwecke zu nutzen1092. Die Bezeichnung als Vorweggewinn ist ebenso wie eine eventuell handelsrechtliche Behandlung als Gewinn unschädlich, da die Vergütung wie auch die konkrete Leistung von vornherein feststeht1093. Eine jährliche Pauschalvergütung erfolgt allein aus Gründen der Vereinfachung und beeinflusst die Einordnung der Zahlung als Sonderentgelt bzw. die Unmittelbarkeit zwischen Leistung und Gegenleistung nicht. Wird für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft neben einem Sonderentgelt auch eine gewinnabhängige Vergütung gezahlt (sog. Misch­ entgelt), sind das Sonderentgelt und die gewinnabhängige Vergütung umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. Das Sonderentgelt ist als Entgelt einzuordnen, da es einer bestimmten Leistung zugeordnet werden kann. Die gewinnabhängige Vergütung ist dagegen kein Entgelt. cc. Unentgeltliche Wertabgabe Überführt ein unternehmerisch tätiger Gesellschafter Einzelwirtschaftsgüter, die er bislang seinem Unternehmen zugeordnet hat, gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, erbringt er eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG1094. Zweck der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ist, den unbelasteten Letztverbrauch beim Unternehmer durch eine Selbstversorgung aus dem Unternehmen zu vermeiden1095. Der selbst konsumierende Unternehmer soll keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber dem End­ verbraucher genießen, der einen entsprechenden Gegenstand oder eine entsprechende Dienstleistung einkauft und dafür Umsatzsteuer zu entrichten hat. Systematisch erfolgt die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe über die Besteuerung des privaten Konsums, die im wirtschaftlichen Ergebnis einer Rückgängigmachung des zuvor bei Leistungsbezug geltend gemachten Vorsteuerabzugs entspricht1096. Die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe hängt deshalb davon ab, dass der entnommene bzw. unentgeltlich zugewendete Gegenstand oder seine 1092 BFH v. 9.6.1994 – V R 108/93, UR 1995, 333. 1093 BMF v. 31.5.2007, ­BStBl I 2007, 503. 1094 Wäger, UR 2008, 69 (73); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 84; Rasche, UStB 2002, 14 (17). 1095 Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 UStG Rz. 74b – Lfg. 275, Dezember 2014. 1096 EuGH v. 6.5.1992 – Rs. C-20/91 De Jong, UR 1994, 209.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG)1097. Der Unternehmer muss nur die zumindest teilweise Berechtigung zum Vorsteuerabzug besessen haben1098. Ob er tatsächlich den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, ist entgegen der von Stadie1099 vertretenen Ansicht wegen der ausdrücklichen gesetzgeberischen Anweisung („… berechtigt haben“) unbeachtlich1100. Im Rahmen des § 3 Abs. 1b UStG ist unerheblich, ob die unentgeltliche Lieferung aus nichtunternehmerischen (privaten) oder unternehmerischen (bspw. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) Gründen erfolgt1101. Die Art der Verwendung des Gegenstandes durch den Empfänger hat ebenfalls keinen Einfluss auf die Steuerbarkeit der unentgeltlichen Wertabgabe. Der Tatbestand ist auch verwirklicht, wenn der Empfänger Unternehmer ist und den Gegenstand für Zwecke verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen1102. Die dem entgegenstehende Ansicht1103 hält dies für inkonsequent und systemwidrig, da bei einem Zuwendungsempfänger, der den Gegenstand für Zwecke verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kein Letztverbrauch vorliege. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe sei in den Fällen nicht gerechtfertigt, in denen der Erwerber bei einem entgeltlichen Erwerb zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre1104. Dem ist nicht zu folgen. Entgeltliche Leistungen an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer sind zu besteuern. Für unentgeltliche Leistungen 1097 Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 UStG Rz. 74e – Lfg. 275, Dezember 2014. 1098 Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 382, 387 – Lfg. 72, April 2014. 1099 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 Rz. 65. 1100 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG Anm. 1617 – Lfg. 164, 10/2015. 1101 EuGH v. 27.4.1999 – Rs. C-48/97 Kuwait Petroleum, UR 1999, 278; BFH v. 16.10.2013 – XI R 39/12, ­BStBl II 2014, 1024; BFH v. 12.12.2012 – XI R 36/10, ­BStBl II 2013, 412; BFH v. 14.5.2008 – XI R 60/07, ­BStBl II 2008, 721; FG Baden-­ Württemberg v. 17.6.2008 – 1 K 21/05, EFG 2008, 1498; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 490, 193; Wäger, UR 2008, 69 (73). 1102 BFH v. 6.3.2008 – V B 140/06, BFH/NV 2008, 1007; Stöcker in Küffner/Stöcker/ Zugmaier, UStG, § 3 UStG Rz. 378 – Lfg. 111, 6/2014; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 UStG Rz. 80; Wäger, UR 2008, 69 (73); ­Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6 UStAE. 1103 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG Anm. 1561 – Lfg. 164, 10/2015; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 195 ff; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 UStG Rz. 74d – Lfg. 275, Dezember 2014; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 179; Wäger, UR 2012, 911 (916). 1104 Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 377 – Lfg. 72, April 2014.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

kann nichts anderes gelten. Bei allen Gegenständen, die ein Unternehmen auf Dauer verlassen, erfolgt die Besteuerung beim Empfänger unabhängig von der Verwendung des Gegenstandes. Dies beruht auf dem Umstand, dass der abgebende Unternehmer häufig nicht beurteilen kann, ob der Gegenstand vom Erwerber für Zwecke verwendet wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Darüber hinaus übersieht die Gegenauffassung, dass im Fall der Nichtbesteuerung eine eventuell notwendig werdende Nachversteuerung wegen der Änderung der Nutzung bzw. Verwendung beim Empfänger ausgeschlossen wäre. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG enthält die Fiktion, dass eine Zuwendung an eine andere Person bereits auf der Grundlage des bloßen Übertragungsakts zu einer Entnahmebesteuerung beim Zuwendenden führt. Daraus resultierende Folgeänderungen sind beim Empfänger der Zuwendung und nicht beim Zuwendenden vorzunehmen. Entgegen A ­ bschn. 3.2 Abs. 2 Satz 5 UStAE ist der Zuwendende zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Steuerausweis befugt (aber nicht verpflichtet), so dass eine gebotene Entlastung von der Steuer sowohl bei entgeltlichen als auch unentgeltlichen Umsätzen beim Empfänger über den Vorsteuerabzug erfolgt1105. Da entgeltliche und unentgeltliche Leistungen gleich zu behandeln sind, können auch über unentgeltliche Leistungen zumindest dann Rechnungen mit Steuerausweis ausgestellt werden, die den Zuwendungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn die Zuwendung aus unternehmerischen Gründen erfolgt1106. Dieser Vorsteuerabzug des Zuwendungsempfängers setzt nicht voraus, dass der Empfänger der unentgeltlichen Leistung einen Betrag in Höhe der Steuer an den Zuwendenden entrichtet. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug und eine im Anschluss erfolgende Korrektur des Vorsteuerabzugs durch den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe, wenn der Gesellschafter bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i. S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden1107. Soweit der BFH1108 im Vorfeld davon ausgegangen war, 1105 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 UStG Rz. 93, § 14 Rz. 49, § 15 Rz. 258, § 15a Rz. 178. 1106 Wäger, UR 2008, 69 (73). 1107 EuGH v. 6.5.1992 – Rs. C-20/91 De Jong, UR 1994, 309; BFH v. 12.1.2012 – XI R 9/08, ­BStBl II 2012, 58; BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, B ­ StBl II 2012, 61; Hundt-­ Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 284 – Lfg. 287, Mai 2016; Eckert, BBK 2017, 788; Reiß, UR 2013, 148 (152); Wäger, UR 2012, 25 (26). 1108 BFH v. 11.12.2003 – V R 48/02, B ­ StBl II 2006, 384; BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, ­BStBl II 2012, 424.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug auch dann berechtigt ist, wenn er bereits beim Leistungsbezug die ausschließliche Verwendung für unentgeltliche Leistungen beabsichtigt, ist daran nicht festzuhalten, weil ein Unternehmer, der einen Gegenstand ausschließlich für seinen privaten Bedarf erwirbt, als Privatperson handelt und deswegen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist1109. dd. Mindestbemessungsgrundlage Erhält der Gesellschafter ein Sonderentgelt, das nicht marktüblich ist oder das die bei Ausführung des Umsatzes entstandenen Kosten nicht abdeckt, hat dieser Umstand auf die Beurteilung der Steuerbarkeit des Umsatzes keine Auswirkungen1110. Eine teilentgeltliche Leistung steht einem steuerbaren Leistungsaustausch nicht entgegen, da dieser kein marktübliches bzw. kostendeckendes Entgelt voraussetzt1111. Das Äquivalenzprinzip gilt uneingeschränkt1112, so dass eine einheitliche Leistung nicht so in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgespalten werden kann, dass leidiglich der anteilige Leistungsumfang, für den Zahlungen geleistet werden, als steuerbare Leistung anzusehen ist. Ein derartiges teilentgeltliches Rechtsgeschäft ist im Umsatzsteuerrecht nicht denkbar1113 und verstößt gegen den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Dies gilt auch für Leistungen, deren Bemessungsgrundlage offensichtlich unter dem Einstandswert liegt1114. Zahlt der Leistungsempfänger ein Entgelt, handelt es sich unabhängig von der Angemessenheit der Gegenleistung immer um einen entgeltlichen Umsatz1115 und etwaige Korrekturen erfolgen im Rahmen des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 UStG erfüllt sind.

1109 EuGH v. 6.5.1992 – Rs. C-20/91 De Jong, UR 1994, 309. 1110 BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, ­BStBl II 1993, 562; Eckert, BBK 2017, 788 (789). 1111 Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 461, 477 – Lfg. 75, September 2015; Sterzinger, ­MwStR 2017, 421 (422). 1112 Nieskens, DStjG Bd. 32 (2009), 278 (299). 1113 Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 376 – Lfg. 72, April 2014. 1114 EuGH v. 20.01.2005 – Rs. C-412/03 Scandic, UR 2005, 98; FG Baden-Württemberg v. 11.1.2007 – 6 K 1066/05, EFG 2007, 956 und nachfolgend BFH v. 27.2.2008 – XI R 50/07, ­BStBl II 2009, 426; BFH v. 15.11.2007 – V R 15/06, ­BStBl II 2009, 423; FG Baden-Württemberg v. 17.6.2009 – 1 K 21/05, EFG 2008, 1498. 1115 EuGH v. 2.6.2016 – Rs. C-263/15 Lajvér, UR 2016, 525; EuGH v. 9.6.2011 – Rs. C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA, UR 2012, 441; BFH v. 14.1.2016 – V R 63/14, UR 2016, 279; BFH v. 15.11.2007 – V R 15/06, ­BStBl II 2009, 423; BFH v. 27.2.2008 – XI R 50/07, ­BStBl II 2009, 426, Rz 9; Nieskens, DStjG Bd. 32 (2009), 278 (282).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Diese Vorschrift ist auf Leistungen eines Anteilseigners bzw. Gesellschafters anzuwenden, wenn dieser zu der Vereinigung eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat1116 und deswegen eine über die konkrete Geschäftsbeziehung hinausgehende Einflussmöglichkeit oder Interessenidentität besteht1117. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn ein die Lieferung ausführender Einzelunternehmer zu 2/3 am Kapital der die Lieferung empfangenden GmbH beteiligt und damit deren Mehrheitsgesellschafter ist1118, bzw. wenn die Ehefrau und der volljährige Sohn des die Lieferung ausführenden Einzelunternehmers Gesellschafter der die Leistung empfangenden GmbH sind1119. Das Gesetz definiert den Begriff der nahestehenden Person nicht. Daher ist auf den Definitionskatalog des § 1 Abs. 2 AStG zurück zu greifen, der in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bereits eine wesentliche Beteiligung ausreichen lässt. Der Sinn und Zweck des § 10 Abs. 5 UStG, eine Ungleichbehandlung zu normal berechneten Leistungen zu vermeiden, legt es nahe, zumindest solche Personen als nahestehende Personen i. S. des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG zu behandeln, die auf die konkrete Geschäfts- bzw. Leistungsbeziehung wegen Interessenidentität einen „außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben“ können (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG)1120. Die Regelung soll bei Vereinbarung niedriger Entgelte, die in der Regel nur im Umfeld besonders naher persönlicher Beziehungen unter natürlichen Personen oder aber auch im Verhältnis dieser zu Gesellschaften vorkommen, einen umsatzsteuerlichen Ausgleich schaffen. Ein solches zu erfassendes Näheverhältnis besteht auch, wenn das Entgelt einer Gesellschaft wegen der engen Beziehungen des Leistenden zu wichtigen bzw. wesentlich beteiligten Gesellschaftern der Gesellschaft niedrig angesetzt wird1121. Soweit vereinzelt vertreten wird, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei verbilligten Zuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft nach dem Gesetzeswortlaut nicht zur Anwendung komme, so dass er1116 ­Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 2 Buchst. a und ­Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 1117 Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 144 – Lfg. 128, 3/2017. 1118 BFH v. 31.3.2008 – XI B 208/06, BFH/NV 2008, 1217; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 10 UStG Anm. 564 – Lfg. 167, 05/2016. 1119 BFH v. 13.12.1995 – XI R 8/86, UR 1996, 155; offen gelassen aber in BFH v. 8.10.1997 – XI R 8/86, ­BStBl II 1997, 840; das übersieht Slapio in Birkenfeld/­ Wäger, USt-Handbuch, § 119 Rz. 82 – Lfg. 59, Juli 2012. 1120 FG Münster v. 7.9.2006 – 5 K 754/04 U, EFG 2007, 467; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 144 – Lfg. 128, 3/2017. 1121 Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 501 – Lfg. 75, September 2015; Schwarz, UR 1985, 217 (220).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

tragsteuerlich als (verdeckte) Einlagen zu qualifizierende Zuwendungen von § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich nicht erfasst seien1122, ist dem nicht zu folgen1123. Diese Ansicht verkennt, dass der Ansatz der Mindestgrundlage bei Einlagen des Gesellschafters nicht auf der Grundlage des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG erfolgt. Maßgebliche Rechtsgrundlage ist vielmehr § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG. Der Anteilseigner handelt insoweit als Einzelunternehmer und die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, ist wegen der engen rechtlichen, wirtschaftlichen oder persönlichen Beziehung als nahestehende Person im Sinne dieser Vorschrift zu qualifizieren. Dem Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage könnte jedoch der Umstand entgegenstehen, dass die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, als Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn in diesem Fall keine Gefahr eines Steuerausfalls besteht1124. § 10 Abs. 5 UStG ist eine Sondermaßnahme i. S. des Art. 395 Abs. 1 ­MwStSystRL zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und –umgehungen. Diese ist eng auszulegen und nur anwendbar, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist1125. Der EuGH1126 hat für den Fall der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, entschieden, dass auf dieser Stufe keine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinde. Bei einem nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbraucher oder bei einem Unternehmer, der nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze ausführt, kann ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu Steuerausfällen führen. Bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer sind derartige Steuerausfälle jedenfalls ausgeschlossen, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i. S. des Art. 184 ­MwStSystRL unterliegt1127 bzw. die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt1128. Die gegentei-

1122 Feil in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 10 UStG Rz. 56.1. 1123 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (26). 1124 BFH v. 5.6.2014 – XI R 44/12, ­BStBl II 2016, 187; FG Düsseldorf v. 8.7.2016 – 1 K 1397/13 U, EFG 2016, 1465. 1125 EuGH v. 29.5.1997 – Rs. C-63/96 Skripalle, B ­ StBl II 1997, 841. 1126 EuGH v. 26.4.2012 – Rs. C-621/10 und C-129/11 Balkan and Sea Properties und Provadinvest, UR 2012, 435. 1127 BFH v. 24.1.2008 – V R 39/06 , ­BStBl II 2009, 786. 1128 Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 144 – Lfg. 128, 3/2017; ­Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 3 UStAE.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

lige Ansicht1129, die nur auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers abstellt, verkennt, dass auch bei diesem Personenkreis die Gefahr der Steuerumgehung bestehen kann, wenn es zu einer Nutzungsänderung bzw. Entnahme des dem Unternehmen zugeordneten ­Gegenstandes innerhalb des Berichtigungszeitraums kommt, wenn die daraus resultierende Vorsteuerberichtigung auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags erfolgen würde, der auf einem verbilligten Entgelt beruht1130. Ebenfalls nicht anwendbar ist die Mindestbemessungsgrundlage, wenn eine Leistung zwar zu einem unter den Selbstkosten und dem Marktpreis liegenden Preis abgegeben wird, aber als unentgeltliche Wertabgabe nicht steuerbar wäre1131. Hintergrund ist, dass ein Unternehmer bei Vereinnahmung eines geringen Entgelts nicht schlechter gestellt werden kann, als dies der Fall wäre, wenn er gar kein Entgelt vereinnahmt hätte. Gerechtfertigt ist der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nur, wenn das Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe ist und dieser Umstand zusätzlich auf unternehmensfremden Gründen beruht. Da die Beteiligungsstruktur regelmäßig dazu führt, dass unternehmerische Gründe die Höhe des vereinbarten Entgelts beeinflussen bzw. die Leistung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Anteilseigners erfolgt, kommt im Falle einer unentgeltlichen sonstigen Leistung keine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe in Betracht1132. Deswegen scheidet in diesen Fällen der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage aus. Im Gegensatz dazu ist die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen aus unternehmerischen Gründen eine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG1133, so dass im Falle der Einlage eines Gegenstandes der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage unter den übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Satz 1 Alt. 2 UStG erfolgt.

1129 Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 493 – Lfg. 75, September 2015; Slapio, ­MwStR 2014, 665. 1130 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 10 Rz. 124; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (25). 1131 BFH v. 29.5.2008 – V R 12/07, B ­ StBl II 2009, 428; BFH v. 27.2.2008 – XI R 50/07, UR 2008, 558; BFH v. 15.11.2007 – V R 15/06, B ­ StBl II 2009, 423; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 463, 482 – Lfg. 75, September 2015; ­Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 6 UStAE. 1132 ­Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 10 und ­Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 1133 ­Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 8 UStAE.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Als Mindestbemessungsgrundlage sind die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für gleichartige unentgeltliche Leistungen anzusetzen. Dabei ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten auszugehen1134. Kann kein Einkaufspreis ermittelt werden, sind die Selbstkosten zugrunde zu legen, die alle Kosten umfassen, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird1135. Der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage ist allerdings nicht vom Zweck der Vorschrift gedeckt, wenn dadurch die Umsatzsteuer für die verbilligten Lieferungen oder Leistungen eines Unternehmers höher wäre, als für vergleichbare Umsätze mit sonstigen Endverbrauchern1136. In diesen Fällen ist ein unter den Selbstkosten bzw. unter der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG liegendes Entgelt nicht durch eine besondere Nähebeziehung zum Leistungsempfänger motiviert. Übersteigen also die Selbstkosten den Marktpreis, ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen1137. Entsprechendes gilt, wenn der Leistende von einer nahestehenden Person zwar ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt verlangt, seine Leistung aber in Höhe des marktüblichen Entgelts versteuert1138. § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG regelt nunmehr eine ausdrückliche Begrenzung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt1139. b) Nutzungsüberlassung Überlässt der Gesellschafter einen von ihm erworbenen Gegenstand der Gesellschaft gegen Sonderentgelt zur Nutzung, erbringt er eine nachhal1134 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 10 UStG Rz. 150 – Lfg. 277, März 2015. 1135 BFH v. 28.6.1995 – XI R 66/94, B ­ StBl II 1995, 850; BFH v. 28.2.1980 – V R 138/72, ­BStBl II 1980, 309; ­Abschn. 10.6 Abs. 1 Sätze 4 und 5 UStAE. 1136 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-371/07 Danfoss und Astra Zeneca, UR 2009, 60. 1137 EuGH v. 29.5.1997 – Rs. C-63/96 Skripalle, ­BStBl II 1997, 841; BFH v. 19.6.2011 – XI R 8/09, ­BStBl II 2016, 185; BFH v. 8.10.1997 – XI R 8/86, ­BStBl II 1997, 840; FG Rheinland-Pfalz v. 26.1.2012 – 6 K 1664/09, DStRE 2013, 157; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 10 UStG Rz. 212 – Lfg. 277, März 2015; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 532 – Lfg. 75, September 2015; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 146 – Lfg. 128, 3/2017. 1138 BFH v. 7.10.2010 – V R 4/10, ­BStBl II 2016, 181; BFH v. 8.10.1997 – XI R 8/86, ­BStBl II 1997, 840; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 UStG Rz. 533 – Lfg. 75, September 2015; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 10 UStG Anm. 564.1 und 628 – Lfg. 167, 5/2016; ­Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE. 1139 Eingefügt durch Art. 7 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266; anzuwenden für nach dem 31.7.2014 ausgeführte Umsätze, vgl. Art. 28 Abs. 1 StÄnd-AnpG-Kroatien.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

tige Dauerleistung1140, ist umsatzsteuerlicher Unternehmer (auch wenn er ansonsten nicht unternehmerisch tätig ist)1141 und erbringt an die Gesellschaft eine sonstige Leistung1142. Den Rahmen des Unternehmens bildet zumindest der überlassene Gegenstand. Überlässt der Gesellschafter einen von ihm angeschafften Gegenstand der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung, ist er nicht nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig und deswegen kein Unternehmer1143. Etwas anderes gilt aber, wenn die zunächst unentgeltliche und vorübergehende Nutzungsüberlassung mit der Absicht der späteren entgeltlichen Nutzungsüberlassung erfolgt1144. aa. Sonderentgelt Der Gesellschafter erbringt im Rahmen der Nutzungsüberlassung gegenüber der Gesellschaft einen steuerbaren Umsatz, wenn er für die Überlassung des zum Unternehmen gehörenden Gegenstandes von der Gesellschaft ein Sonderentgelt bezahlt bekommt1145. Ein Sonderentgelt liegt vor, wenn zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die erbrachte Leistung anzusehen ist1146. Ein die Leistung und Gegenleistung verknüpfendes Rechtsverhältnis kann auch durch schlüssiges Verhalten begründet werden. Eine Leistung 1140 Reiß, UR 1988, 298 (303). 1141 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 134 – Lfg. 296, Juni 2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 407, 417, 530 – Lfg. 174, 10/2017; ­Abschn. 15.20 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 1142 BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, B ­ StBl II 1993, 562; BFH v. 7.11.1991 – V R 116/86, ­BStBl II 1992, 269; BFH v. 23.10.1969 – V R 54/66, B ­ StBl II 1970, 233; Grebe/ Raudszus, UStB 2016, 22 (27); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 57. 1143 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 998 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, StuW 1992, 25 (27); a. A. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 543 und 551 – Lfg. 174, 10/2017 auf der Grundlage der – abzulehnenden – Rechtsfigur der mittelbaren Unternehmereigenschaft. 1144 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-334/10 X, UR 2012, 726; BFH v. 7.7.2005 – V R 78/03, ­BStBl II 2005, 849; BFH v. 11.12.2003 – V R 48/02, ­BStBl II 2006, 384. 1145 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 205 – Lfg. 279, Mai 2015. 1146 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, UR 2002, 320; EuGH v. 16.10.1997 – Rs. C-258/95 Fillibeck, UR 1998, 61; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; BFH v. 4.7.2013 - V R 33/11, B ­ StBl II 2013, 937, BFH v. 5.12.2007 - V R 60/05, ­BStBl II 2009, 486.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

gegen Entgelt liegt deshalb regelmäßig vor, wenn ein Unternehmer für einen anderen tätig wird und hierfür Aufwendungsersatz erhält1147. Einem Leistungsaustausch steht nicht entgegen, dass der Leistende die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung, also das Entgelt, nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, sei es, dass sich die begründete Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich mindert1148. Unerheblich ist die Vereinbarung einer pauschalen Vergütung, wenn also die Höhe des Entgelts von Art, Umfang und Wert der Leistung unabhängig ist1149. Eine derartige Vereinbarung beseitigt nicht die Abhängigkeit des Entgelts vom Umfang der Leistung, sofern die Beteiligten den Leistungsgegenstand konkret bestimmt haben und sich die Vergütung auf diesen bezieht1150. Der unmittelbare Zusammenhang fehlt erst, wenn die Zahlung nicht nur freiwillig und zufällig erfolgt, sondern auch keine Verbindung zwischen der Höhe der Zahlung und der konkreten Leistung besteht1151. Demnach ist die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch1152. Eine jährliche Pauschalvergütung beeinflusst die Einordnung der Zahlung als Sonderentgelt nicht1153. Steht aber der Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung nicht fest und wird die Vergütung nach einem von dieser unabhängigen, pauschalen und im voraus festgelegten Prozentsatz – wie dem Anteil des Gesellschafters an der technischen Infrastruktur einer Gesellschaft – bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung, sodass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist1154. Eine Vermietung von Gegenständen an eine Gesellschaft gegen Zahlung einer jährlichen Pauschalvergütung erfolgt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs. Das gilt auch, wenn sich die Höhe der 1147 BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, ­BStBl II 2003, 732. 1148 BFH v. 22.06.1989 - V R 37/84, ­BStBl II 1989, 913. 1149 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 80 – Lfg. 72, April 2014; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 134 – Lfg. 296, Juni 2017. 1150 BFH v. 16.3.1993 - XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 182 – Lfg. 279, Mai 2015; Wäger, UR 2008, 69 (70). 1151 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 825 – Lfg. 168, 7/2016. 1152 BFH v. 11.6.2015 – V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, ­BStBl II 1993, 530. 1153 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 997 – Lfg. 168, 7/2016. 1154 BFH v. 11.6.2015 – V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442.

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

Vergütung bei Änderung von Art, Umfang und Wert der vermieteten Gegenstände nicht ändert1155. Der insoweit vertretenen Gegenansicht1156, die die Unternehmereigenschaft ablehnt, wenn der Mietzins lediglich die entstanden Kosten abdeckt, ist deswegen nicht zu folgen, weil die Unternehmereigenschaft an die Erzielung von Einnahmen anknüpft und nicht die Erzielung eines Gewinnes voraussetzt. Bei der Vermietung eines Wirtschaftsgutes durch den Gesellschafter an die Gesellschaft kann ein Sonderentgelt auch vorliegen, wenn die vereinbarte Miete zunächst nicht ausgezahlt wird, aber als Gesellschaftereinlage auf dem Betriebskonto stehen bleibt. In diesem Fall berücksichtigt die Gesellschaft das Entgelt als Aufwand und schreibt dieses dem Gesellschafterkapitalkonto gut1157. Wird die Überlassung von Baugeräten eines Bauunternehmers an eine Arbeitsgemeinschaft vor der Verteilung des Gewinns entsprechend dem Geräteeinsatz ausgeglichen oder wird der Gewinn entsprechend der ­Gerätevorhaltung aufgeteilt, obwohl sie laut Vertrag „kostenlos“ zu erbringen ist, handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um besonders berechnete sonstige Leistungen1158. Gleichen die Partner einer Arbeits­ gemeinschaft des Baugewerbes ihre Mehr- oder Minderleistungen an Geräteüberlassungen gegenüber dem im Arbeitsgemeinschaftsvertrag bestimmten Soll durch Zahlung des Spitzenbetrages unter sich aus, ohne dass ein solcher Spitzenausgleich außerhalb der Arbeitsgemeinschaft im Arbeitsgemeinschaftsvertrag vereinbart war, sind die Geräteüberlassungen in vollem Umfang umsatzsteuerrechtlich zu besteuern1159. Nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge liegen jedoch vor, wenn ein Spitzenausgleich der Mehr- oder Minderleistungen und der darauf entfallenden Entgelte außerhalb der Arbeitsgemeinschaft zwischen den Partnern unmittelbar vereinbart und auch tatsächlich dementsprechend durchgeführt wird1160. Der Annahme von Vermietungsleistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft steht grundsätzlich nicht entgegen, dass der vermietende Ge1155 BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, ­BStBl II 1993, 529; ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 10 UStAE. 1156 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 532 – Lfg. 174, 10/2017. 1157 BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, B ­ StBl II 1993, 562; Eckert, BBK 2017, 788 (789); ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 10 UStAE. 1158 BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, ­BStBl II 1988, 646; A ­ bschn. 1.6 Abs. 8 Satz 3 UStAE. 1159 BFH v. 11.12.1969 – V R 91/68, ­BStBl II 1970, 356; BFH v. 21.3.1968 – V R 43/65, ­BStBl II 1968, 449; ­Abschn. 1.6 Abs. 8 Satz 4 UStAE. 1160 BFH v. 11.12.1969 – V R 91/68, B ­ StBl II 1970, 356; Eckert, BBK 2017, 788 (790 f); ­Abschn. 1.6 Abs. 8 Satz 5 UStAE.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

sellschafter den der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Gegenstand ausschließlich selbst nutzt1161. Deutlich erkennbar muss allerdings sein, dass der Gesellschafter sein Recht zur Nutzung aus dem Nutzungsrecht der Gesellschaft ableitet1162. Diese ausschließliche Selbstnutzung hat nur Bedeutung, wenn der Mietvertrag aus formellen Gründen abgeschlossen wurde und die Beteiligten tatsächlich eine besondere Form der Gewinnverteilungsabrede oder Kostenbeteiligung vereinbaren wollten1163. Überlässt der Gesellschafter einen Gegenstand der Gesellschaft zur Nutzung und erhält er für diese Nutzungsüberlassung eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, erbringt der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft mangels Entgelt keine sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG1164. Insoweit besteht kein die Steuerbarkeit begründender Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenwert. Bei der allgemeinen Gewinnbeteiligung des Gesellschafters handelt es sich weder um ein Entgelt für das Halten der Beteiligung noch um ein Entgelt für Tätigkeiten des Gesellschafters. Der fehlende Entgeltcharakter beruht auf der Erwägung, dass die Gewinnentstehung und –verteilung nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung des einzelnen Gesellschafters zusammenhängt, sondern als Ergebnisgröße für einen bestimmten Zeitraum von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise vom Zufall abhängt1165. Nutzt der Gesellschafter den Gegenstand neben einer entgeltlichen Überlassung an die Gesellschaft teilweise für private (unternehmensfremde) Zwecke, unterliegt diese Privatnutzung als Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) der Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage sind die bei der Privatnutzung entstandenen Aufwendungen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). bb. Unentgeltliche Wertabgabe Erwirbt ein originär als Unternehmer tätiger Gesellschafter den Gegenstand zunächst für das eigene Unternehmen (mit Vorsteuerabzug) und überlässt diesen Gegenstand später unentgeltlich der Gesellschaft, kann

1161 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 134 – Lfg. 296, Juni 2017. 1162 BFH v. 9.9.1993 – V R 88/88, ­BStBl II 1994, 56. 1163 BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, ­BStBl II 1993, 530. 1164 BFH v. 17.3.1994 – V R 39/12, ­BStBl II 1994, 538; BFH v. 18.3.1988 – V R 178/83, ­BStBl II 1988, 646; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 205 – Lfg. 279, Mai 2015; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 79 – Lfg. 81, April 2014. 1165 Wäger, UR 2008, 69 (72).

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diese unentgeltliche Überlassung zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG führen1166. Die Besteuerung setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand bei Leistungsbezug zum vollen oder zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat1167. Unerheblich ist, ob der Gesellschafter den Vorsteuerabzug tatsächlich geltend gemacht hat, ob dieser aufgrund formeller Rechnungsmängel zu versagen wäre oder ob die Vorsteuerabzugsberechtigung im Inland oder Ausland besteht1168. Die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG erfolgt unabhängig davon, ob der die Wertabgabe Empfangende ein Unternehmer ist bzw. die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs erfüllt1169. Erbringt der Gesellschafter eine sonstige Leistung für unternehmensfremde Zwecke unentgeltlich, sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine unentgeltliche Wertabgabe erfüllt, sofern diese Überlassung auf nichtunternehmerischen Gründen beruht und keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen. Im Gegensatz dazu sind unentgeltlich gewährte sonstige Leistungen aus unternehmerischen Gründen nicht steuerbar, weil § 3 Abs. 9a UStG eine dem § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entsprechende Regelung nicht enthält1170. Davon abweichend vertritt Stadie1171 die Auffassung, dass die unentgeltliche Überlassung an Dritte stets für Zwecke erfolge, die außerhalb des Unternehmens liegen. Daher handele es sich auch um eine steuerbare Wertabgabe, wenn die Überlassung aus eigenen unternehmerischen Motiven geschehe. Auch in diesem Fall bekomme der Dritte einen ver1166 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 81 – Lfg. 72, April 2014; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 615 – Lfg. 72, April 2014; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 170 – Lfg. 130, 7/2017; ­Abschn. 15.20 Abs. 2 UStAE. 1167 Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 UStG Rz. 184b – Lfg. 275, Dezember 2014; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 3 UStG Rz. 966 – Lfg. 111, 6/2014. 1168 Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 501. 1169 BFH v. 6.3.2008 – V B 140/06, BFH/NV 2008, 1007; BFH v. 11.12.2003 – V R 48/02, ­ BStBl II 2006, 384; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 655 – Lfg. 72, April 2014; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 UStG Rz. 176. 1170 BFH v. 5.6.2014 – XI R 36/12, ­BStBl II 2015, 43; BFH v. 28.11.1991 – V R 95/86, ­BStBl II 1992, 569; BFH v. 10.12.1990 – V R 3/88, B ­ StBl II 1993, 380; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 676 – Lfg. 72, April 2014; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 3 UStG Rz. 378 – Lfg. 111, 6/2014; ­Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 1171 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 UStG Rz. 176.

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brauchsfähigen Nutzen zugewendet, so dass zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs der Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug zu neutralisieren sei. Diesem Ansatz ist deswegen nicht zu folgen, weil § 3 Abs. 9a UStG bzw. Art. 26 M ­ wStSystRL keine § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. Art. 16 Satz 1 ­MwStSystRL entsprechende Regelung beinhalten, wonach auch andere unentgeltliche Zuwendungen den Tatbestand einer unentgeltlichen Wertabgabe erfüllen1172. Die Verfolgung außerunternehmerischer Zwecke kann sich deswegen nicht allein aus dem fehlenden Entgelt ergeben, weil andernfalls jede unentgeltliche Leistung der Besteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG unterläge. Maßgeblich ist vielmehr die mit der Leistung verfolgte Zielsetzung1173. Die Gewährung unentgeltlicher Wertabgaben i. S. des § 3 Abs. 9a UStG aus unternehmerischen Gründen ist daher nicht steuerbar1174. Eine Wertabgabe beruht auf unternehmerischen Gründen, wenn die Leistung, die der Unternehmer dem Rahmen seines Unternehmens zugeordnet hat, in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner gewerblichen und beruflichen Tätigkeit steht1175. Dies ist bei einer unentgeltlichen Überlassung im Rahmen der Anbahnung noch nicht bestehender, der Pflege bestehender Geschäftsbeziehungen oder der Werbung für die eigene Tätigkeit anzunehmen1176. Ist der Gesellschafter an der Gesellschaft wesentlich beteiligt, hat er diese Beteiligung seinem Unternehmensvermögen zugeordnet und erhöhen deswegen die Einnahmen aus dieser Beteiligung seinen betrieblichen Gewinn, beruht die unentgeltliche Überlassung der Gegenstände auf ­ ­solchen unternehmerischen Gründen1177. Dies gilt auch für Fallgestaltungen, in denen der Gesellschafter zumindest mittelbar betriebliche Vorteile aus der unentgeltlichen Überlassung erlangt. Liegen teilweise unternehmerische und teilweise nichtunternehmerische Gründe vor (gemischte Verwendung), darf die Leistung nach dem Grundsatz der Unteilbarkeit einheitlicher Vorgänge nicht aufgeteilt wer-

1172 Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 490, 505; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG Anm. 1654 – Lfg. 164, 10/2015; ­Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 3 UStG Rz. 378 – Lfg. 111, 6/2014. 1173 Wäger, UR 2008, 69 (74). 1174 ­Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 1175 BFH v. 10.12.1990 – V R 3/88, ­BStBl II 1993, 380. 1176 Sterzinger, DStR 2009, 1340 (1341). 1177 Sterzinger, DStR 2009, 1340 (1341).

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den1178. Vielmehr ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu e­ ntscheiden, welche Gründe überwiegen und der Wertabgabe das Gepräge geben1179. Sofern die unternehmerischen Gründe überwiegen, scheidet eine unentgeltliche Wertabgabe aus1180. Diese Zuordnung einer (unentgeltlichen) Leistung, die auf einer Bündelung von unternehmerischen und unternehmensfremden Zwecken beruht, zum Unternehmen ist aber nicht auf die Gestaltung beschränkt, dass die betrieblichen Zwecke überwiegen. Es reicht aus, wenn die unternehmerischen Zwecke den nichtunternehmerischen Zwecken gleichwertig sind1181. Insoweit fehlt es zumindest an der Überlagerung der unternehmerischen Zwecke durch nichtunternehmerische Zwecke. Diese spezifische umsatzsteuerrechtliche Betrachtung ist auf das Einkommensteuerrecht nicht übertragbar1182. Eine dem § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprechende, den Abzug gemischter Aufwendungen als Betriebs­ ausgaben oder Werbungskosten ausschließende Vorschrift enthält das Umsatzsteuergesetz nicht1183. 5. Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft a) Ertragsteuerliche Beurteilung Ertragsteuerlich liegt Sonderbetriebsvermögen vor, wenn Wirtschafts­ güter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sind, entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen. Das Sonderbetriebsvermögen gehört neben dem Gesamthandsvermögen zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und ist bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft mit einzubeziehen. Das Recht auf Abzug der mit dem Sonderbetriebsver­ 1178 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 3 UStG Rz. 335 – Lfg. 111, 6/2014. 1179 BFH v. 30.4.1987 – V R 154/78, B ­ StBl II 1987, 688; BFH v. 12.12.1985 – V R 25/78, ­BStBl II 1986, 216. 1180 BFH v. 5.6.2014 – XI R 36/12, ­BStBl II 2015, 43; BFH v. 12.12.1985 – V R 25/78, ­BStBl II 1986, 216; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 505, 520; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG Anm. 1720 – Lfg. 164, 10/2015. 1181 BFH v. 10.12.1992 – V R 3/88, ­BStBl II 1993, 380. 1182 BFH v. 20.8.2015 – III B 108/14, BFH/NV 2015, 1575. 1183 BFH v. 27.10.93 – XI R 86/90, B ­ StBl II 1994, 274; BFH v. 12.12.1985 – V R 25/78, BStBl II 1986, 216; BFH v. 19.4.79 – V R 11/72, ­ ­ BStBl II 1979, 420; BFH v. 13.4.1972 – V R 135/71, ­BStBl II 1972, 653.

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mögen in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (Sonderbetriebs­ ausgaben) steht dem jeweiligen Gesellschafter zu. Sonderbetriebsausgaben sind sämtliche persönlichen Aufwendungen des Gesellschafters, die durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind1184. Wird ein Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, erfolgt dies nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ertragsteuerlich zwingend zu den Buchwerten. Nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt diese Buchwertfortführung auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Aus ertragsteuerlicher Sicht kommt es in all diesen Fällen nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ordnet ebenfalls die zwingende Fortführung der Buchwerte an, wenn Wirtschaftsgüter zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Verminderung von Gesellschaftsrechten übertragen werden. b) Umsatzsteuerliche Beurteilung Die umsatzsteuerlichen Folgen sind von dieser ertragsteuerlichen Be­ urteilung unabhängig1185. Die Einlage von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters kann grundsätzlich einen steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang darstellen. Allerdings löst die ertragsteuerliche Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen keine Umsatzsteuer aus, da das Unternehmen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmens umfasst und es sich umsatzsteuerrechtlich um einen Innenumsatz handelt1186. Da die Gesellschaft über das Sonderbetriebsvermögen nicht verfügungsbefugt ist1187, gehört das ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Un1184 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 15 EStG Rz. 640. 1185 Heuermann, M ­ wStR 2014, 597 (599); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 77; Rasche, UStB 2002, 14 (15). 1186 BFH v. 18.1.2012 – XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 330 – Lfg. 72, April 2014; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (28). 1187 ­Abschn. 15.20 Abs. 1 Satz 3 UStAE.

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ternehmensvermögen bzw. zum Rahmen des Unternehmens der Per­ sonengesellschaft. Das Sonderbetriebsvermögen gehört vielmehr, falls es zur Erbringung von Umsätzen des Gesellschafters eingesetzt wird, zum Unternehmensvermögen des Gesellschafters1188. Scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen eines Gesellschafters aus, mit dem ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsumsätze getätigt werden, und stellt der Gesellschafter das Wirtschaftsgut der Gesellschaft gegen Zahlung eines Sonderentgelts und damit im Rahmen eines Leistungsaustauschs zur Verfügung, verbleibt es daher gleichwohl im Unternehmen des Gesellschafters1189. Umsatzsteuerlich umfasst das Unternehmen der Personengesellschaft nur die von der Gesellschaft getätigten Umsätze und das diesen Umsätzen dienende Gesamthandsvermögen, nicht hingegen das den Gesellschaftern zur Ausführung ihrer Umsätze dienende Sonderbetriebsvermögen1190. Wird das im Rahmen des Unternehmens des Gesellschafters verbliebene Wirtschaftsgut nur zum Teil für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze verwendet, kann beim Gesellschafter eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommen. Überlässt der Gesellschafter das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder nur gegen Teilhabe am Gewinn oder Verlust, hat es sowohl das ertragsteuerliche Betriebsvermögen des Gesellschafters als auch den Rahmen des Unternehmens des Gesellschafters verlassen1191. Die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 1b UStG sind erfüllt, wenn der Gesellschafter im Rahmen der Überlassung nicht als Unternehmer handelt1192. Bringt ein Einzelunternehmer sein Betriebsver­mögen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft ein, an der er beteiligt ist und überlässt er es der Gesellschaft ohne Gegen­ leistung, ist er als solcher (also als Überlassender) kein Unternehmer, so dass eine Entnahme aus „seinem Unternehmen“ (nämlich dem bisherigen Einzelunternehmen) vorliegt, und zwar für Zwecke, die „außerhalb“ seines „Unternehmens“ liegen1193. Die Entnahme bzw. unentgeltliche 1188 Reiß, UR 1996, 357 (365). 1189 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (29); . 1190 Reiß, UR 1996, 357 (365); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 66, 73. 1191 EuGH v. 13.3.2014 – Rs. C-204/13 Malburg, UR 2014, 353; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (29). 1192 BFH v. 21.5.2014 – V R 20/13, ­BStBl II 2014, 1029. 1193 Heuermann, M ­ wStR 2014, 597 (598); Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 330 – Lfg. 72, April 2014; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,

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Wertabgabe ist dann steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter bei der ursprünglichen Anschaffung des Wirtschaftsgutes den vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug geltend machen konnte. Eine Ausnahme besteht bei der Entnahme eines Grundstücks, die stets steuerfrei erfolgt1194 – so dass beim Gesellschafter im Falle der Grundstücksentnahme eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommen kann. Überführt der Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen in sein Einzelunternehmen, hängen die damit verbundenen umsatzsteuerrechtlichen Folgen davon ab, ob der Mitunternehmer das Wirtschaftsgut der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich überlassen hat. Hat der Gesellschafter/Mitunternehmer das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft entgeltlich überlassen und handelte er deshalb unternehmerisch, verlässt dieses Wirtschaftsgut durch die Überführung in seinen Einzelbetrieb nicht sein Unternehmen. Die Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen ist nicht umsatzsteuerbar1195. Denkbar ist aber eine Vorsteuerberichtigung (zugunsten oder zu Ungunsten des Unternehmers) nach § 15a UStG, sofern sich durch die Überführung die für den Vor­ steuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des Berichtigungs­ zeitraums ändern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Nutzungsüberlassung und die Tätigkeit im Rahmen des ertragsteuerrechtlichen Einzelbetriebs hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung unterschiedlich zu beurteilen sind. Hatte der Gesellschafter/Mitunternehmer das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft unentgeltlich überlassen, gehörte das überlassene Wirtschaftsgut nicht zu seinem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensvermögen, weil er es nicht zur Erzielung von Einnahmen verwendete. Durch die nachfolgende Nutzung im Einzelbetrieb gelangt das Wirtschaftsgut in das Unternehmensvermögen. Diese Einlage bzw. Überführung aus der nichtunternehmerischen in die unternehmerische Sphäre berechtigt nicht zum nachträglichen Abzug der bei der Anschaffung oder Herstellung aufgewendeten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer1196. Auch eine U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 67, 74; Rasche, UStB 2002, 14 (15). 1194 ­Abschn. 4.9.2 Abs. 2 Nr. 6 UStAE. 1195 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 75; Rasche, UStB 2002, 14 (15). 1196 EuGH v. 30.3.2006 – Rs. C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, UR 2006, 530; EuGH v. 11.7.1991 – Rs. C-97/90 Lennartz, UR 1991, 291; Rasche, UStB 2002, 14 (16); ­Abschn. 15.2 Abs. 14 Satz 2 UStAE.

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Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers scheidet aus1197. 6. Zusammenfassung Der Gesellschafter kann an die Gesellschaft eine steuerbare Leistung erbringen. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft entgeltliche Leistungen vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen hängt davon ab, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag bzw. Mitgliederbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft bzw. Personenvereinigung abgegolten sind, oder ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind1198. Um entgeltliche steuerbare Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG handelt es sich, wenn diese auf konkreten Leistungsbeziehungen beruhen und auf den Austausch der Leistungen gegen ein (Sonder-)Entgelt gerichtet sind1199. Entscheidend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass der Gesellschafter eine Leistung erbringt und dafür eine damit korrespondierende Gegenleistung erhält. Bei den Leistungen eines Gesellschafters an eine Gesellschaft ist daher zu differenzieren. Denkbar sind Leistungen, die auf einem –– gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis beruhen1200. Ein derartiger Gesellschafterbeitrag wird durch die Beteiligung am Ergebnis (Gewinn oder Verlust) der Gesellschaft abgegolten und ist auf Erreichung des Gesellschaftszwecks und damit auf Leistungsvereinigung, nicht aber auf Leistungsaustausch gerichtet. Der Gesellschafter erbringt keine Leistung an die Gesellschaft, sondern für die Gesellschaft. Der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn ist aufgrund des Gesamthandsverhältnisses der gemeinsame Gewinn der Gesellschafter. Er ist nach Maßgabe des auf Arbeitseinsatz und / oder Kapitalbeteili1197 ­Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE. 1198 FG Baden-Württemberg v. 9.10.2014 – 6 K 1704/12, EFG 2016, 231. 1199 EuGH v. 27.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121; BFH v. 8.11.1995 – V R 8/94, ­BStBl II 1996, 176; BFH v. 24.8.1994 – XI R 74/93, ­BStBl II 1995, 150; BFH v. 5.5.1994 – V R 76/92, BFH/NV 1995, 356; BFH v. 10.5.1990 – V R 47/86, B ­ StBl II 1990, 757. 1200 BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, B ­ StBl II 2011, 950; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 995 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, UR 1988, 298 (300); ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE.

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gung basierenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter zu verteilen. –– gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen1201. Derartige Sonderleistungen werden als Sonderleistungen gegen Sonder­ entgelt ausgeführt und sind damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet. Maßgeblich für die Steuerbarkeit der vom Gesellschafter erbrachten Leistung ist nicht die Art des Rechtsverhältnisses, auf der die Leistung beruht, sondern dass zwischen der Leistung des Gesellschafters und dem von der Gesellschaft dafür entrichteten Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht1202. Im Rahmen der Abgrenzung ist auf die tatsächliche Ausführung der Leistung nach den Vorstellungen der Beteiligten und nicht allein auf die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung abzustellen. Umsatzsteuerrechtlich erforderlich aber auch ausreichend ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und Leistung und Gegenleistung unmittelbar miteinander verknüpft sind. Unerheblich ist hingegen, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt1203. Wenn die Zahlung vom Ergebnis der Gesellschaft abhängt und nicht den Gewinn oder Verlust der Gesellschaft beeinflusst, liegt kein Leistungsaustausch vor. Bei der allgemeinen Gewinnbeteiligung des Gesellschafters handelt es sich weder um ein Entgelt für das Halten der Beteiligung, der bereits kein Leistungscharakter zukommt, noch um ein Entgelt für Tätigkeiten des Gesellschafters1204. Der fehlende Entgeltcharakter von Gewinnanteilen beruht darauf, dass die Gewinnentstehung und dessen Verteilung nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung des Gesellschafters zusammenhängen sondern als Ergebnisgröße für einen bestimmten Zeitraum von einer Vielzahl von Faktoren und damit teilweise vom Zufall abhängen1205. Diese Grundsätze gelten auch, wenn nicht alle Gesellschafter tätig sind oder der tätige Gesellschafter einen im Ver-

1201 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 996 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, UR 1988, 298 (300). 1202 Wäger, UR 2008, 69 (71). 1203 BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, B ­ StBl II 2003, 732; BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; FG Baden-Württemberg v. 9.10.2014 – 6 K 1704/12, EFG 2016, 231; Sobotta, UVR 2007, 237 (238). 1204 EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 17.1.2000 – Rs. C-23/98 Heerma, UR 2000, 121. 1205 Wäger, UR 2008, 69 (72).

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I.  Leistungen der Gesellschafter oder Mitglieder

gleich zu seiner Kapitalbeteiligung höheren Anteil am Gewinn der Gesellschaft erhält1206. Etwas anderes gilt, wenn die Gesellschaft die Zahlungen im Rahmen der Ergebnisverwendung als Aufwand behandelt und diese deswegen aus dem Ergebnis erfolgen. Unerheblich ist, ob die Leistung des Gesellschafters auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht1207. Der Gewinnverteilung kommt Entgeltcharakter zu, wenn sie unmittelbar mit der Leistungserbringung zusammenhängt und sich die Höhe der Zahlung am Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags orientiert1208. Die konkrete Leistung des Gesellschafters darf nicht durch die Beteiligung an einem etwaigen Gewinn mittelbar abgegolten werden, sondern ist auf der Grundlage eines gesondert vereinbarten Austauschverhält­ nisses gegen gesonderte Gegenleistung zu erbringen. Es müssen also solche Leistungen vorliegen, die auch von Nichtgesellschaftern (Dritten) ge­genüber der Gesellschaft ausgeführt werden könnten. Dem steht nicht entgegen, dass die Vereinbarung darüber in einem Gesellschaftsvertrag enthalten ist1209 oder für Gesellschaftereinlagen Gutschriften auf dem jeweiligen Gesellschafterkapitalkonto erfolgen und sich hieraus Zahlungsansprüche für den Gesellschafter ergeben oder sich seine Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Gesellschaft vermindern1210. Allerdings ist bei einer derartigen Gutschrift danach zu differenzieren, auf welchem Kapitalkonto des Gesellschafters diese erfolgt. Auf die Bezeichnung der als Sonderentgelt zu qualifizierenden Gegenleistung, zum Beispiel als Gewinnvorab, als Vorabgewinn, als Vorwegvergütung, als Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung oder als bloße Kostenerstattung ohne ähnliche Bezeichnung, kommt es nicht an1211. Wird im Rahmen der Ergebnisverwendung ein Vorabgewinn gewährt, handelt es sich um kein Sonderentgelt, wenn die Gesellschaft die auf den Vorabgewinn getätigte Entnahme nicht als Aufwand behandelt hat und die Zuweisung des Vorabgewinns im Rahmen der Gewinnverteilung er1206 Sobotta, UVR 2007, 237 (238). 1207 ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 2 UStAE. 1208 FG Baden-Württemberg v. 9.10.2014 – 6 K 1704/12, EFG 2016, 231. 1209 BFH v. 24.8.1994 – XI R 74/93, ­BStBl II 1995, 150; BFH v. 5.5.1994 – V R 76/92, UR 1995, 304. 1210 BFH v. 18.12.2008 – V R 73/07, B ­ StBl II 2009, 612; BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, ­BStBl II 1993, 562; OFD Karlsruhe v. 5.4.2011, S 7100 - Karte 18, HaufeIndex 2676341. 1211 BFH v. 10.5.1990 – V R 47/86, B ­ StBl II 1990, 757; FG Baden-Württemberg v. 9.10.2014 – 6 K 1704/12, EFG 2016, 231; Sobotta, UVR 2007, 237 (238); ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 1 UStAE.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

folgt. Etwas anderes gilt aber bei der Vereinbarung einer garantierten Vorwegvergütung, da diese Zahlung die Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter mindert1212. Eine Leistung gegen Sonderentgelt liegt außerdem vor, wenn im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, dass der Gewinn der Gesellschaft je Geschäftsjahr an die Gesellschafter nach dem Umfang der erbrachten Leistung verteilt wird. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich, unabhängig von der Bezeichnung als Gewinnverteilung, um entgeltliche Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft1213. Eine Leistung gegen Entgelt liegt ebenfalls vor, wenn ein Geschäftsführer gegen Zahlung eines Aufwendungsersatzes tätig wird1214 oder der Gesellschafter als Geschäftsführer ohne Auftrag für die Gesellschaft tätig wird und Aufwendungsersatz verlangen kann1215. Entsprechendes gilt für Vereine, die nach dem Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) Unternehmer bei Verstößen gegen das UWG abmahnen und dafür Abmahngebühren von diesem Unternehmer erhalten, soweit dieser Verein für den abgemahnten Unternehmer als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird1216. Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter haben es in der Hand, durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen ihr Verhältnis so zu regeln, dass das gewünschte Ergebnis zustande kommt1217. Allerdings genügen dafür entsprechende Formulierungen im Gesellschaftsvertrag oder in anderen Vereinbarungen, z. B. Geschäftsführungsvertrag, Anstellungsvertrag, alleine nicht. Von entscheidender Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die – den zivilrechtlichen Vereinbarungen entsprechende oder nicht entsprechende – tatsächliche Handhabung. Die Geschäftsführung eines Gesellschafters unterliegt der Umsatzsteuer, wenn sie selbständig und gegen Sonderentgelt (also nicht allein gegen Gewinnbeteiligung) erfolgt und auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruht. Entsprechendes gilt, wenn die Leistungen der Gesellschaft, die der Gesellschafter vertritt, gegenüber Dritten unter eine Steuerbefreiung fallen. Ob der Gesellschafter bei der 1212 Sobotta, UVR 2007, 237 (239). 1213 ­Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 9 UStAE. 1214 BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, B ­ StBl II 2017, 567; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 1215 BFH v. 16.1.2003 – V R 92/01, ­BStBl II 2003, 732. 1216 BFH v.16.1.2003, V R 92/01, ­BStBl II 2003, 732. 1217 ­Abschn. 1.6 Abs. 7 Satz 1 UStAE mit Hinweis auf BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, ­BStBl II 1993, 530.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

Führung der Geschäfte zugleich auch Mitgliedschaftsrechte ausübt, ist nicht erheblich, wenn er dafür ein (Sonder-)Entgelt erhält1218. Erbringt aber der Gesellschafter an die Gesellschaft Leistungen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis haben, sind diese als sog. Gesellschafterbeiträge nicht steuerbar und unterliegen nicht der Umsatzsteuer1219. Entsprechendes gilt für Leistungen, die der Gesellschafter als Arbeitnehmer und damit als nichtselbständiger Nichtunternehmer an die Gesellschaft erbringt. Bei einer Haftungsübernahme/Geschäftsführung einer Komplementär-­ GmbH und einer Zahlung der GmbH & Co. KG kann ein steuerbarer Leistungsaustausch auch vorliegen, wenn die GmbH für ihre Leistung eine kombinierte Vergütung aus einem Festbestandteil und einem ergebnisabhängigen Teil erhält1220. Die Ergebnisabhängigkeit der zweiten Komponente führt nicht zu der Annahme, dass dieser Anteil nicht als Sonderentgelt zu qualifizieren ist, da sie die unmittelbare Verknüpfung zwischen der einheitlichen Leistung und dem dafür erbrachten Gegenwert nicht in Frage stellt. Unerheblich ist auch, ob die Festbeträge und zum Teil ergebnisabhängigen Beträge die Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft belastet haben oder ob die Auskehrungen an den Gesellschafter erst nach Feststellung des Jahresüberschusses als Gewinnverwendung gebucht wurden. Maßgeblich ist allein, dass sich bei einer Würdigung der Gesamtumstände ergibt, dass die von dem Gesellschafter erbrachten Leistungen und die von den Gesellschaften gewährten Zahlungen in einem Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung standen, und dass damit die Vergütung nicht als Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn oder Verlust anzusehen ist. Das „Vorschieben“ einer ergebnisabhängigen Komponente reicht nicht aus, um diesen Anteil als (nichtsteuerbares) Sonderentgelt qualifizieren zu können1221.

II. Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung an ihre Mitglieder Ebenso wie bei den Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft ist für die Beurteilung der durch eine Gesellschaft an ihre Gesellschaf1218 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­BStBl II 2003, 36; BFH v. 3.3.2011 – V R 24/10, ­BStBl II 2011, 950; ­Abschn. 1.6 Abs. 3 Satz 6 i. V. mit Abs. 4 UStAE. 1219 EuGH v. 13.3.2014 – Rs. C-204/13 Malburg, UR 2014, 353. 1220 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, ­ BStBl II 2003, 36; FG Schleswig-Holstein v. 27.4.2016 - 4 K 108/13, ­MwStR 2016, 769 m. Anm. Masuch = UStB 2016, 263 m. Anm. Fritsch = BB 2016, 1892 m. Anm. Janz. 1221 Janz, BB 2016, 1896.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

ter ­erbrachten Leistungen maßgeblich, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erfüllt sind1222. Die Gesellschaft erbringt gegenüber dem Gesellschafter eine Leistung im Leistungsaustausch, wenn ihre Leistung dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient und sie dafür eine Gegenleistung erhält. Die Leistungen der Gesellschaft können entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. 1. Leistung Der Leistungstatbestand setzt auch bei Gesellschaftsleistungen voraus, dass die Gesellschaft dem Gesellschafter als individuellem Leistungsempfänger einen verbrauchsfähigen Vorteil gewährt. Dient das Handeln der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters und nicht nur dem Ziel der gemeinsamen Zweckerreichung, ist von einer Leistung der Gesellschaft auszugehen1223. Bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter kommt es nicht darauf an, ob sich das für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche und der Leistung zu Grunde liegende Rechtsverhältnis aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt1224. Die Entgeltlichkeit und Steuerbarkeit der Leistung bestimmt sich nur danach, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht1225. Im Gegensatz zu den Leistungen des Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit wegen der Vereinbarung einer gewinnabhängigen Vergütung ergeben kann, besteht eine derartige Gestaltungsmöglichkeit für Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter nicht1226, weil es für die Beurteilung als Entgelt nicht darauf ankommt, ob sich die Zahlungen des Gesellschafters nach der Inanspruchnahme der Leistung oder nach der Beteiligungshöhe richten1227. Ein steuerbares Austauschverhältnis zwischen Gesellschaft und Ge­ sellschafter kann sich bereits daraus ergeben, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters ­

1222 Wäger, UR 2008, 69 (74). 1223 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 63 – Lfg. 72, April 2014. 1224 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, B ­ StBl II 2009, 486; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 61 – Lfg. 72, April 2014. 1225 BFH v. 27.9.2001 – V R 37/01, BFH/NV 2002, 378. 1226 Wäger, UR 2008, 69 (75). 1227 BFH v. 27.9.2001 – V R 37/01, BFH/NV 2002, 378; BFH v. 18.4.1996 – V R 123/93, ­BStBl II 1996, 387.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

dient1228. Die den Leistungsaustausch kennzeichnende Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Gesellschaft oder Personenvereinigung an sämtliche Gesellschafter bzw. Mitglieder eine identische Leistung erbringt1229. Entsprechendes gilt, wenn die Leistung einem bei allen Gesellschaftern identischen Individualinteresse dient1230. Die Tätigkeit ist in diesem Fall gleichwohl eine steuerbare Leistung an jeden einzelnen Gesellschafter bzw. jedes einzelne Mitglied1231. Im Gegensatz dazu werden mit den allgemeinen Zahlungen die durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung bestimmten Gemeinschaftszwecke gegenüber den Mitgliedern oder Gesellschaftern erfüllt1232. Die ausschließlich der Gesamtheit der Mitglieder bzw. Gesellschafter dienende Tätigkeit, mag sie auch dem Einzelnen zu Gute kommen, führt zu keinem Leistungsaustausch, weil sich dadurch der Zweck der Vereinigung erfüllt und die entsprechende Beitragsleistung keine einzelne Leistung sondern die sich bereits aus dem Beitritt ergebende Verpflichtung abgilt1233. Dementsprechend handelt es sich nicht um eine Leistung der Gesellschaft bzw. um eine Vorteilszuwendung der Gesellschaft im Indivi­ dualinteresse des Gesellschafters, wenn die Gesellschafter die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung des Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft gemeinschaftlich tragen und das Wirtschaftsgut im Rahmen der Gesellschaft gemeinschaftlich nutzen1234. Im Gegensatz dazu führt das Recht zur ausschließlichen Nutzung des Wirtschaftsgutes durch den Gesellschafter zu einer Leistung der Gesellschaft1235.

1228 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 215 – Lfg. 75, 4/2017; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 993 – Lfg. 168, 7/2016. 1229 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 118. 1230 BFH v. 4.7.1985 – V R 107/76, ­BStBl II 1986, 153. 1231 BFH v. 4.7.1985 – V R 107/76, ­BStBl II 1986, 153; BFH v. 20.12.1984 – V R 25/76, ­BStBl II 1985, 176; BFH v. 9.5.1974 – V R 128/71, ­BStBl II 1974, 530. 1232 BFH v. 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; BFH v. 1.2.2007 – V R 69/05, UR 2007, 448; BFH v. 11.4.2002 – V R 65/00, ­BStBl II 2002, 782. 1233 BFH v. 20.8.1992 – V R 2/88, BFH/NV 1993, 204; Wäger, UR 2008, 69 (75); ­Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 1234 BFH v. 3.11.2005 – V R 53/03, BFH/NV 2006, 841; BFH v. 28.11.2002 – V R 18/01, ­BStBl II 2003, 443. 1235 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 993 – Lfg. 168, 7/2016.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

2. Abgrenzung von Mitgliedsbeiträgen und Sonderentgelten Im Gegensatz zu Anstalten und Stiftungen, die über Organe und eine zweckgebundene Vermögensausstattung verfügen, haben Vereinigungen Mitglieder, von denen sie Beiträge erheben. Innerhalb der Körperschaften spielen bei einer AG oder einer GmbH Beiträge faktisch keine Rolle, während sie bei den Vereinen aber auch den Gesamthandsgemeinschaften von erheblicher Bedeutung sein können. Im Ergebnis geht es um die umsatzsteuerliche Beurteilung, von den Mitgliedern kollektiv oder individuell zugewendeten Vorteile, die entsprechend dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung aus dem allgemeinen Beitragsaufkommen finanziert werden. Hauptsächlich werden Beiträge von Vereinen erhoben. Im Zivilrecht ist zwischen dem nichtwirtschaftlichen Verein (§ 21 BGB), der auch als Idealverein bezeichnet wird, und dem wirtschaftlichen Verein (§ 22 BGB) zu differenzieren. Das Gesetz unterscheidet die nichtwirtschaftlichen Vereine in rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine (§ 54 BGB). Rechtsfähige Vereine sind juristische Personen. Im Gegensatz dazu kommen bei den nichtrechtsfähigen Vereinen die Vorschriften über die Gesellschaft nach §§ 709 ff BGB zur Anwendung. Da sich aber der nichtrechtsfähige Verein durch die körperschaftliche Organisation von der GbR unterscheidet, hat sich entgegen dem Wortlaut des § 54 Satz 1 BGB die Auffassung durchgesetzt, dass auch auf den nichtrechtsfähigen Idealverein die Vorschriften der §§ 21 ff BGB entsprechend zur Anwendung kommen, sofern diese nicht die Rechtsfähigkeit oder Eintragungsfähigkeit, insbesondere die Publizitätsvorschriften der §§ 68 ff BGB, voraussetzen1236. Demgemäß bedeutet der in § 54 BGB verwendete Begriff „nicht rechtsfähiger Verein“ nur noch, dass der Verein weder durch Eintragung in das Vereinsregister (§ 21 BGB) noch durch staatliche Verleihung (§§ 22, 23 BGB) seine „Rechtsfähigkeit“ erworben hat und damit keine juristische Person ist1237. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG stellt klar, dass eine Vereinigung auch dann als Unternehmer zu beurteilen ist, wenn diese nur gegenüber ihren Mitglie-

1236 BGH v. 11.7.1968 – VII ZR 63/66, BGHZ 50, 325; BGH v. 26.04.1965 – VIII ZR 95/63, BGHZ 43, 316. 1237 BGH v. 2.7.2007 – II ZR 111/05, NJW 2008, 69; BGH v. 2.4.1979 – II ZR 141/78, NJW 1979, 2304; Ellenberger in Palandt, BGB, 76. Auflage München 2017, § 54 BGB Rz. 6; offen gelassen allerdings von BGH v. 21.1.2016 – V ZB 19/15, MittBayNot 2016, 405, wonach ein nichtrechtsfähiger Verein nicht unter seinem Namen in das Grundbuch eingetragen werden kann.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

dern wirtschaftlich tätig ist1238. Darüber hinaus existieren zur Umsatzsteuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen keine gesetzlichen Regelungen. Der Annahme eines Leistungsaustauschs steht nicht entgegen, dass die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit mit ein und derselben Leistung gegenüber sämtlichen Mitgliedern tätig wird1239. Unabhängig von einem allgemeinen wirtschaftlichen Leistungsangebot können auch Tätigkeiten einer Personenvereinigung allein gegenüber ihren Mitgliedern dazu führen, dass die Personenvereinigung zum Unternehmer wird und ihre Tätigkeiten als umsatzsteuerbare Leistungen zu beurteilen sind. Einerseits kann die Rechtsform zur Qualifizierung der entsprechenden Tätigkeiten aus Gründen der Wettbewerbsneutralität nicht entscheidend sein. Andererseits sind Konsumaufwendungen im Bereich der kollektiv organisierten Versorgung der Mitglieder durch ihre Personenvereinigung gemessen am Verbrauchsteuerkonzept der Umsatzsteuer genauso belastungswürdig wie solche, die von gewerbsmäßigen Anbietern erbracht werden1240. Fraglich ist jedoch, welche weiteren Voraussetzungen vorliegen müssen, damit in diesen Fällen die Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustauschs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erfüllt sind. a) Ansatz der traditionellen Rechtsprechung Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH1241 hatte ursprünglich im Rahmen der Abgrenzung der steuerbaren von den nicht steuerbaren Leistungen einer Personenvereinigung gegenüber ihren Mitgliedern die Begriffe Sonderbelange und Gesamtbelange herangezogen. Als entscheidend wurde angesehen, ob die Leistungen der Vereinigung in einem derartigen Zu1238 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1051 – Lfg. 168, 7/2016; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 66. 1239 BFH v. 5.12.2007 – V R 60/05, UR 2008, 616; BFH v. 27.9.2001 – V R 37/01, BFH/ NV 2002, 497. 1240 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 66; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 97. 1241 BFH v. 27.7.1997 – V R 40/93, B ­ StBl II 1995, 753; BFH v. 8.9.1994 – V R 46/92, ­BStBl II 1994, 957; BFH v. 20.08.1992 – V R 2/88, BFH/NV 1993, 204; BFH v. 20.12.1984 – V R 25/76, B ­ StBl II 1985, 176; BFH v. 9.5.1974 – V R 128/71, B ­ StBl II 1974, 530; BFH v. 5.12.1968 – V 228/65, ­BStBl II 1969, 302; BFH v. 2.2.1967 – V 138/64, ­BStBl III 1967, 502; BFH v. 12.4.1962 – V 134/59 U, ­BStBl III 1962, 260; siehe auch RFH v. 5.10.1934 – V A 587/33, RStBl 1935, 621; FG Hamburg v. 16.4.2003 – VII 335/98, DStRE 2003, 1110.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

sammenhang zu den Beiträgen der Mitglieder standen, dass man von einem Leistungsaustausch sprechen konnte. Ein Leistungsaustausch lag vor, wenn und soweit eine Personenvereinigung Sonderbelange ihrer Mitglieder wahrnahm. Erfüllte die Personenvereinigung den satzungsgemäßen Gemeinschaftszweck für die Gesamtbelange der Mitglieder, lehnte man den für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang zu den Beiträgen der Mitglieder ab1242. Die fehlende Umsatzsteuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen wurde in erster Linie damit begründet, dass bei der Verfolgung der gemeinsamen Mitgliederbelange keine konkreten Leistungen gegen Entgelt ausgetauscht würden. Etwas anderes sollte nur bei einer individuellen Zuordnungsmöglichkeit gelten. Weiteres Argument gegen die Steuerbarkeit war, dass das Mitglied mit seinem Beitrag keine ihm gegenüber erbrachten Leistungen vergüte, sondern seine in der Satzung verankerte Beitragspflicht erfülle1243. Eine Besteuerung der Mitgliedsbeiträge erfolgte auf dieser Grundlage nicht, wenn die gezahlten Beiträge der Verwirklichung des satzungsmäßigen Zwecks des Vereins dienten und diese nicht mit konkreten individuellen Leistungen des Vereins an das einzelne Mitglied korrespondierten. b) Folgerechtsprechung Im Verfahren Kennemer Golf & Country Club war dem EuGH die Frage gestellt worden, ob die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Golfvereins, der seinen Mitgliedern kraft seines satzungsmäßigen Zweckes die Gelegenheit verschafft, im Vereinsrahmen Sport zu treiben, als Gegenleistung für eine Dienstleistung des Vereins zu beurteilen sind und damit der Umsatzsteuer unterliegen. Im Vorfeld der Entscheidung hatte der EuGH1244 festgestellt, dass zwischen der erbrachten Dienstleistung des Vereins und dem Beitrag des Mitglieds ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss, um eine Dienstleistung als steuerbar zu qualifizieren. Diesen unmittelbaren Zusammenhang lehnte er in der Rs. 102/86 Apple and Pear Development Council mangels Beziehung zwischen dem Umfang der Vorteile und der Höhe der Pflichtbeiträge ab, zumal der Verein die Beiträge nicht auf der Grundlage vertraglicher, sondern gesetzlicher Grundlage erhob. 1242 BFH v. 4.7.1985 – V R 107/76, ­BStBl II 1986, 153. 1243 BFH v. 20.12.1984 – V R 25/76, ­BStBl II 1985, 176. 1244 EuGH v. 8.3.1988 – Rs. 102/86 Apple and Pear Development Council, UR 1989, 275.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

Die Vorlagefrage im Verfahren Kennemer Golf & Country Club hat der EuGH1245 dahingehend beantwortet, dass die Jahresbeiträge der Mit­ glieder eines Sportvereins, die unabhängig von der Inanspruchnahme von Vereinsleistungen gezahlt werden, gleichwohl eine Gegenleistung für die vom Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können. Der Umstand, dass der Jahresbeitrag ein Pauschalbetrag ist und nicht jeder ­persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden kann, ändere nichts daran, dass zwischen den Mitgliedern eines Sportvereins und dem Verein selbst Leistungen ausgetauscht würden. Die Leistung des Vereins bestehe darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit in Verbindung stehende Vorteile zur Verfügung stelle, und nicht da­ rin, dass er auf Verlangen seiner Mitglieder gezielt Leistungen erbringe. Danach komme es für die Annahme eines Leistungsaustausches nicht darauf an, ob das einzelne Mitglied das Leistungsangebot des Vereins tatsächlich in Anspruch genommen habe oder nicht. Der V. Senat1246 und der XI. Senat1247 des BFH sind dieser EuGH-Rechtsprechung zu den Mitgliedsbeiträgen im Anschluss gefolgt. Eine umsatzsteuerbare Leistung setze nicht voraus, dass ein Verein auf Verlangen des Mitglieds gezielte Tätigkeiten erbringe. Ausreichend für die Annahme einer Leistung sei die bloße Leistungsbereitschaft des Vereins, die mit dem pauschalen Mitgliedsbeitrag abgegolten werde1248. Ausgangspunkt für die Beurteilung der Frage der Steuerbarkeit sei lediglich, ob die Vereinigung den Mitgliedern entgeltliche Vorteile gewähre. Ausgehend von diesem Ansatz führt insbesondere die Bereitstellung von Sportanlagen zur Nutzung oder die Werbung für ein Produkt der in einer Interessenvereinigung oder einem Berufsverband zusammengeschlossenen Mitglieder - also die Gewährung eines individuellen, konsumierbaren Vorteils – zu einer (steuerbaren) Leistung der Vereinigung gegenüber dem Mitglied. Nur ausnahmsweise, nämlich dann, wenn die Vereinigung altruistische oder gemeinnützige Zwecke verfolgt, fehlt es an einer Leistung der Vereinigung, weil den Mitgliedern aus der Vereinstätigkeit kein eigener, konsumierbarer wirtschaftlicher Vorteil erwächst1249.

1245 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf, UR 2002, 320. 1246 BFH v. 9.8.2007 – V R 27/04, UR 2007, 811; BFH v. 11.10.2007 – V R 69/06, UR 2008, 153; BFH v. 18.6.2009 – V R 77/07, UR 2010, 14; BFH v. 20.3.2014 – V R 4/13, UR 2014, 732. 1247 BFH v. 29.10.2008 – XI R 59/07, UR 2009, 127; BFH v. 2.3.2011 – XI R 21/09, UR 2011, 589; BFH v. 22.12.2011 – XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813. 1248 Schmitz/Möser, ­MwStR 2015, 120 (121). 1249 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1058 – Lfg. 168, 7/2016.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

c) Ansatz der Finanzverwaltung Im Gegensatz dazu unterscheidet die Finanzverwaltung bislang weiterhin zwischen sog. echten und unechten Mitgliedsbeiträgen1250. Soweit eine Personenvereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür (echte) Mitgliedsbeiträge erhebt, fehle es an einem entgeltlichen Leistungsaustausch mit den einzelnen Mitgliedern. Eine besondere Ausgestaltung der Finanzierung führe nicht dazu, dass sich eine Kollektivtätigkeit des Verbandes in eine gegenüber dem Mitglied erbrachte individuelle Leistung umwandele. Nur soweit die Vereinigung Leistungen erbringe, die nur den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder dienten, seien die dafür erhobenen (unechten) Mitgliedsbeiträge Entgelt für steuerbare Leistungen1251. Bewirke eine Vereinigung Leistungen, die zum Teil den Individualinteressen der Mitglieder und zum Teil überindividuellen Interessen dienten, seien die Mitgliedsbeiträge in Entgelte für steuerbare Leistungen und in nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge aufzuteilen1252. Würden für Leistungen an Mitglieder Sonderentgelte erhoben, könne allein aus dem Umstand, dass die Sonderentgelte nicht kostendeckend seien und diese Deckungslücke deshalb aus Mitgliedsbeiträgen geschlossen werden müsse, nicht der Rückschluss gezogen werden, dass der zur Kostendeckung erforderliche Teil der Mitgliedsbeiträge ein weiteres Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 UStG darstelle. Allerdings sei in derartigen Fällen unter Umständen die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit § 10 Abs. 4 UStG zu beachten. Die Annahme sog. echter Mitgliedsbeiträge setze insbesondere voraus, dass die erhobenen Beiträge gleich hoch seien oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet würden1253. Insoweit reiche eine für alle Mitglieder geltende und verbindliche Staffelung oder Differenzierung nach persönlichen Merkmalen aus. d) Stellungnahme Dieser Ansatz der Finanzverwaltung, die weiterhin zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen differenziert, ist deswegen abzulehnen, weil weder das UStG noch die M ­ wStSystRL Anhaltspunkte für eine der1250 ­Abschn. 1.4 Abs. 1 und 2 und A ­ bschn. 2.10 Abs. 1 UStAE. 1251 ­Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 1252 ­Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE. 1253 ­Abschn. 1.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE; Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (114).

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

artige Abgrenzung enthalten1254. Darüber hinaus führt diese Unterscheidung zwischen Gemeinschaftsbelangen und Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder zu nicht verbrauchsteuerkonformen Ergebnissen1255. Die (Hilfs-)Begriffe Sonderbelange einerseits und Gesamtbelange/Gemeinschaftszweck erfassen die Tatbestandsvoraussetzungen des Leistungsaustausches nur unzureichend und sind für eine Abgrenzung ungeeignet1256. Der Umstand, dass an alle Mitglieder (Gesellschafter) identische Leistungen erbracht werden und mit ihnen die Hauptaufgabe der Per­ sonenvereinigung (Gesellschaft) erfüllt wird, steht der Subsumtion der Tätigkeit unter den Begriff Leistungsaustausch nicht entgegen1257. Andernfalls könnte praktisch jeder Unternehmer die Besteuerung durch Anwendung von Pauschalpreisen umgehen1258. Darüber hinaus kann die Verfolgung des satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks auch im individuellen Interesse des einzelnen Mitglieds liegen, da das Gesamtinteresse lediglich die gleichgelagerten Einzelinteressen bündelt1259. Mitgliedervereinigungen (Vereine, Verbände oder Genossenschaften) erbringen gegenüber ihren Mitgliedern eine steuerbare Leistung, wenn sie gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen konkrete, dem Individualinteresse der Mitglieder dienende Leistungen ausführen1260. Auch bei Mitgliedsbeiträgen ist daher allein anhand der allgemeinen Begriffsbestimmung des Leistungsaustauschs zu prüfen, ob zwischen der Betätigung der Vereinigung und der Zahlung des Mitgliedsbeitrages der für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche unmittelbare Zusammenhang besteht1261. Entscheidend ist, ob die unter Einsatz des Beitragsaufkommens erfolgende Betätigung der Vereinigung so ausgestaltet ist, dass dem einzelnen Mitglied ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wird, aufgrund dessen er als Empfänger einer Dienstleistung angesehen werden 1254 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 222 – Lfg. 174, 10/2017. 1255 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 128 – Lfg. 296, Juni 2017; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 136. 1256 BFH v. 4.7.1985 – V R 107/76, ­BStBl II 1986, 153. 1257 BFH v. 4.7.1985 – V R 107/76, B ­ StBl II 1986, 153; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 66 – Lfg. 74, April 2015. 1258 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 240 – Lfg. 114, 12/2014. 1259 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 167 – Lfg. 279, Mai 2015. 1260 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 136; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 226 – Lfg. 174, 10/2017. 1261 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 240 – Lfg. 114, 12/2014; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 130 – Lfg. 296, Juni 2017.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

kann1262. Nur bei Vereinigungen, die überindividuelle Interessen verfolgen, sind die Mitgliedsbeiträge kein Entgelt und daher umsatzsteuerlich unbeachtlich1263. Das für einen Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann sich aus einer schuldrechtlichen Vereinbarung aber auch aus der Satzung des Vereins ergeben. Steuerbar sind demnach Leistungen, die eine Vereinigung im konkreten Individualinteresse ihrer Mitglieder erbringt, wobei es der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegensteht, wenn die Vereinigung dabei zugleich für alle Mitglieder tätig ist1264. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen den Mitgliedsbeiträgen und den vom Verein erbrachten Leistungen besteht darin, dass der Verein den Mitgliedern Vorteile zur Verfügung stellt, und nicht darin, dass er gezielte Leistungen gegenüber seinen Mitgliedern erbringt1265. Im Gegensatz dazu ist die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder eines Vereins keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit1266. Bei einer derartigen Wahrnehmung von Gesamtbelangen der Mitglieder fehlt es an einem individuellen Leistungsempfänger. Deswegen sind bei solchen Vereinigungen, die überindividuelle Interessen oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, die Mitgliedsbeiträge kein Entgelt und umsatzsteuerlich unbeachtlich1267. Die Art der Beitragsbemessung und die Höhe der Beiträge sind grundsätzlich im Rahmen der Abgrenzung nicht entscheidungserheblich. Insbesondere kann der Entgeltcharakter von Mitgliedsbeiträgen nicht allein deswegen abgelehnt werden, weil die Höhe der Zahlungen sich nicht am Umfang der tatsächlichen oder mutmaßlichen Inanspruchnahme der von der Personenvereinigung angebotenen Leistungen orientiert1268. Dient das Handeln der Personenvereinigung ausschließlich und unzweifelhaft dem konkreten Individualinteresse des Mitglieds, folgt das Austausch1262 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 169 – Lfg. 279, Mai 2015. 1263 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1058 – Lfg. 168, 7/2016; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 122. 1264 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 123; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 239 – Lfg. 114, 12/2014. 1265 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 238 – Lfg. 114, 12/2014. 1266 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 171 – Lfg. 279, Mai 2015; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 131 – Lfg. 296, Juni 2017; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 225 – Lfg. 174, 10/2017. 1267 FG München v. 29.7.2014 – 2 K 3594/11, DStRE 2016, 233. 1268 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 Kennemer Golf, UR 2002, 320.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

verhältnis unabhängig von der Ausgestaltung der Mitgliedsbeiträge aus der Art der Leistung. Unerheblich ist außerdem, ob die Mitglieder die Vorteile tatsächlich nicht in Anspruch nehmen, weil bereits die bloße Leistungsbereitschaft des Vereins für die Annahme eines Leistungsaustauschs genügt1269. e) Wahlrecht der Vereinigungen Diese unterschiedliche Auffassung eröffnet den Vereinen und entsprechenden Vereinigungen ein Wahlrecht1270. Diese können der Verwaltungsauffassung folgen und die (echten) Mitgliedsbeiträge als nicht steuerbar behandeln. Insbesondere aber wenn ein Vorsteuerüberhang aufgrund von Investitionen besteht, können sie die Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren als steuerbares Entgelt für erbrachte Dienstleistungen be­ handeln1271. Soweit sie hiernach Mitgliedsbeiträge als Leistungsentgelt ansehen, müssen sie eine weiter reichende Steuerbefreiung nach Gemeinschaftsrecht nicht zwingend anwenden, so dass der Verein berechtigt ist, etwaige Vorsteuern aus den getätigten Investitionen geltend zu machen. Aufgrund der unzutreffenden Umsetzung der ­MwStSystRL können also Vereine also in den Genuss kommen, Vorsteuerbeträge auch in ihrem Mitgliedsbereich zu erhalten1272. f) Zusammenfassung Ob zwischen Personenvereinigung und Mitglied ein Leistungsaustausch besteht, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu beantworten. Steuerbare entgeltliche Leistungen liegen vor, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen beruhen, die auf den Austausch einer Leistung gegen Entgelt gerichtet sind bzw. wenn zwischen erbrachter Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Erforderlich aber auch ausreichend ist eine zusätzliche Wertschöpfung, die sich nicht auf die mehr oder weniger zufällige Teilhabe des Mitglieds an der kollektiven Wertschöpfung des Vereins beschränkt, sondern dem Individualinteresse des einzelnen Mitglieds dient. Dies ist der Fall, wenn der Verein nicht nur die in der Satzung geregelten Zwecke verfolgt,

1269 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 136. 1270 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1066 – Lfg. 168, 7/2016; Engels, UR 2013, 188 (193); Birkenfeld UR 2002, 153 (155). 1271 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 127. 1272 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 229 – Lfg. 174, 10/2017.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

sondern gegenüber dem einzelnen Mitglied eine Handlung erbringt, die bei diesem zu einem konsumierbaren wirtschaftlichen Vorteil führt. Die Differenzierung zwischen Gemeinschaftsbelangen und Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder oder die Art der Beitragsbemessung bzw. die Höhe der Beiträge sind keine geeigneten Abgrenzungskriterien. Die Vereinigung erbringt gegenüber dem Mitglied eine steuerbare Leistung, wenn zwischen den beiden eine Sonderbeziehung, in der Regel ein Schuldverhältnis, besteht. Das Handeln muss sich in Erfüllung dieser Sonderbeziehung vollziehen und den Sonderbelangen des Mitglieds dienen1273. Darüber hinaus muss sich daraus Umfang und Qualität des Handelns inhaltlich ergeben1274. Erfolgt das Handeln der Vereinigung nicht in Erfüllung einer bestehenden Sonderbeziehung, liegt gleichwohl ein Leistungsaustausch vor, wenn dem Mitglied durch das Handeln der Vereinigung ein konkreter Vorteil gewährt wird und ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung der Personenvereinigung und der Gegenleistung ihrer Mitglieder besteht1275. Ist das der Fall, ist für die Abgrenzung unerheblich, ob sich das dafür erhobene Entgelt bzw. die Zahlungspflicht des Mitglieds nach der tatsächlichen Inanspruchnahme bestimmt1276. Außerdem steht der Begründung eines Leistungsaustausches einer Personenvereinigung gegenüber ihren Mitgliedern nicht entgegen, dass die Vereinigung ausschließlich gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird1277. 3. Entgeltlichkeit der Leistung Erbringt die Vereinigung eine Leistung, ist für die Steuerbarkeit des Umsatzes unerheblich, ob das der Leistung zu Grunde liegende Rechtsverhältnis auf einer schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruht1278. Daher kann auch ein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage gewährter Aufwendungsersatz Entgelt sein.

1273 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1052 – Lfg. 168, 7/2016. 1274 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 234, 236 – Lfg. 114, 12/2014. 1275 BFH v. 9.8.2007 – V R 27/04, UR 2007, 811; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 242 – Lfg. 241/1, 12/2014. 1276 BFH v. 11.10.2007 – V R 69/06, UR 2008, 153; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 136. 1277 BFH v. 28.11.2002 – V R 18/01, UR 2003, 241. 1278 Friedrich-Vache/Endres-Reich, UR 2017, 649 (656).

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

Unerheblich ist, ob sich die Zahlungen des Gesellschafters am Umfang der Inanspruchnahme der Leistung oder an der Höhe der Beteiligung orientieren1279. Bei Leistungen der Gesellschaft besteht nicht die Möglichkeit einer gewinnabhängigen Vergütung, da diese nicht am Gewinn der Gesellschafter beteiligt ist. Daher stellt sich die Frage des Sonderentgelts bei den Leistungen der Gesellschaft nicht, da keine Abgrenzung zur allgemeinen Gewinnverteilung erforderlich ist1280. Führt eine Gesellschaft an ihre ­Gesellschafter Leistungen aus, die in deren konkretem Einzelinteresse liegen, und zahlen die Gesellschafter insoweit zum Ausgleich von Verlusten der Gesellschaft bestimmte Beträge, liegt gleichwohl ein Leistungsaustausch vor, weil die monatlichen, als Einlagen bezeichneten Zahlungen der Gesellschafter als Gegenleistung sich nicht am Maßstab der Inanspruchnahme der Leistung der Gesellschaft bemessen müssen1281. Ist der Gesellschafter Arbeitnehmer der Gesellschaft, kann die Gesellschaft die Leistung ihm gegenüber in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer und damit entgeltlich oder unentgeltlich erbringen1282. Im Rahmen der Abgrenzung, ob eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Überlassung vorliegt, ist ein – nach Maßgabe des jeweiligen nationalen Rechts – einkommensteuerrechtlich zu erfassender geldwerter Vorteil für die Annahme eines – autonom umsatzsteuerrechtlich zu bestimmenden – Entgelts nicht entscheidend1283. Nicht ausreichend für die Entgeltlichkeit ist der mittelbare Zusammenhang mit der Arbeitsleistung1284. Um eine entgeltliche Überlassung handelt es sich, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzungsüberlassung und einem Teil der Barver­ gütung besteht, auf den der Nutzungsberechtigte als Gegenleistung ausdrücklich verzichten muss1285. Maßgeblich ist somit, ob dem Gesellschafter als Teil des Personals ein dem Wert der Nutzungsüberlassung entsprechender Betrag vom Lohn abgezogen wird oder ein Teil der vom 1279 BFH v. 27.9.2001 – V R 37/01, BFH/NV 2002, 378; BFH v. 18.4.1996 – V R 123/93, ­BStBl II 1996, 387; Wäger, UR 2008, 69 (75). 1280 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 117. 1281 BFH v. 18.4.1996 – V R 123/93, ­BStBl II 1996, 387. 1282 BFH v. 5.6.2014 – XI R 2/12, B ­ StBl II 2015, 785; BFH v. 5.6.2014 – XI R 3/12, BFH/ NV 2015, 64; OFD Niedersachsen, Vfg. v. 28.2.2017, S 7100 - 421 - St 172, UR 2017, 723. 1283 EuGH v. 18.7.2013 – Rs. C-210/11 und C-211/11 Medicom, UR 2014, 404. 1284 Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 180.2. 1285 EuGH v. 29.7.2010 – Rs. C-40/09 Astra Zeneca, UR 2010, 734; BFH v. 6.6.1984 – V R 33/83, B ­ StBl II 1984, 686; BFH v. 6.6.1984 – V R 136/83, B ­ StBl II 1094, 688; Wäger, UR 2014, 81 (112).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Gesellschafter geleisteten Arbeit als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Gegenstandes anzusehen ist. Eine entgeltliche Überlassung liegt insbesondere vor, wenn die Parteien das Arbeitsverhältnis ohne die (konkludente) Erlaubnis einer Privatnutzung nicht eingegangen wären1286. Darüber hinaus kann die Gesellschaft die Leistung auch außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich erbringen, wenn bspw. die Beteiligten (ggf. auch mündlich) einen gesonderten entgeltlichen Überlassungsvertrag geschlossen und insoweit die Erbringung der Leistung und das hierfür geschuldete Entgelt geregelt haben. Für die Steuerbarkeit ist unerheblich, ob der Gesellschafter das Entgelt gesondert zahlt, oder ob eine Aufrechnung mit von der Gesellschaft zu erbringenden Zahlungen erfolgt1287. Erfolgt eine Belastung des Privat-/Kapitalkontos des Gesellschafters, handelt es sich grundsätzlich um eine entgeltliche Nutzungsüberlassung1288. Eine solche Belastung des Privat-/Kapitalkontos liegt aber nur vor, wenn auf dem Privat-/Kapitalkonto des Gesellschafters im Saldo mehr als der Umsatzsteueranteil für die von der Gesellschaft erbrachte Leistung gebucht wird1289. 4. Gemischte Leistungen Erbringt die Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter sowohl eine allgemeine Leistung als auch eine Sonderleistung, unterliegt die Leistung nur insoweit, als sie mit dem Sonderentgelt vergütet wird, der Umsatzsteuer. Sofern kein gesondert vereinbartes Sonderentgelt erhoben wird, ist die einheitliche Zahlung umsatzsteuerlich getrennt zu beurteilen1290 und im Rahmen einer Schätzung aufzuteilen1291. Der auf die steuerbaren Leistungen entfallende Anteil der Beträge entspricht der Mindestbemessunsgrundlage, die nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. mit § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG anzusetzen ist1292.

1286 Wäger, UR 2015, 125 (133). 1287 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 129. 1288 BFH v. 1.9.2010 – V R 6/10, UR 2011, 254; BFH v. 12.12.1968 – V 180/65, ­BStBl II 1969, 252; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 132 – Lfg. 128, 3/2017. 1289 FG Sachsen-Anhalt v. 14.1.2014 – 4 K 919/08, EFG 2014, 1146; OFD Niedersachsen, Vfg. v. 28.2.2017, S 7100 - 421 - St 172, UR 2017, 723. 1290 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (26). 1291 BFH v. 22.11.1963 – V 47/61 U, ­BStBl III 1964, 147; ­Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE. 1292 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 242 – Lfg. 114, 12/2014.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

5. Unentgeltliche und verbilligte Sonderleistungen Empfängt der Gesellschafter die Leistung in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, ohne dass ein entgeltlicher Überlassungsvertrag vorliegt, erfolgt die Überlassung unentgeltlich. Hiervon ist auzugehen, wenn die vereinbarte private Nutzungsmöglichkeit derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausgeschlossen ist1293. Solche unentgeltlichen Leistungen an die Gesellschafter sind als sog. Wertabgabe zu besteuern, wenn die Gesellschaft in Bezug auf die zugewendete Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt war (§ 3 Abs. 1b und Abs. 9a Nr. 1 UStG)1294. Eine teilentgeltliche Leistung führt ebenfalls zu einem Leistungsaustausch, da ein marktübliches oder kostendeckendes Entgelt keine Vo­ raussetzung für die Annahme eines Leistungsaustausches ist1295. Eine Aufteilung in eine teilweise entgeltliche und teilweise unentgeltliche Leistung ist ausgeschlossen, selbst wenn die Abgabe unter den Selbstkosten erfolgt1296. Bei solchen verbilligten Leistungen ist allerdings wegen des „Näheverhältnisses“ zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu prüfen, ob die höhere Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen ist (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dies ist der Fall, wenn das gezahlte Entgelt niedriger als das marktübliche Entgelt ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG kommt die Mindestbemessungsgrundlage bei Lieferungen und Leistungen zur Anwendung, die Körperschaften und Personenvereinigungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen oder Gemeinschaften an ihre Anteilseigner, Gesellschaf1293 BFH v. 4.10.1984 – V R 82/83, B ­ StBl II 1984, 808; A ­ bschn. 15.23 Abs. 12 Satz 1 UStAE. Dies ist bei der Überlassung von Fahrzeugen der Fall, wenn das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird, BMF v. 28.5.1996, B ­ StBl I 1996, 654; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 132 – Lfg. 128, 3/2017. 1294 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 130; ­Abschn. 10.6 Abs. 3 Satz 5 UStAE. 1295 EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, B ­ StBl II 1996, 655; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 44 – Lfg. 296, Juni 2017. 1296 EuGH v. 22.6.2016 – Rs. C-267/15 Gemeente Woerden, UR 2016, 646; EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-255/02 Halifax, UR 2006, 232; EuGH v. 20.1.2005 – Rs. C-412/03 Hotel Scandic Gasabeck, UR 2005, 98; EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 208; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 182.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

ter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen erbringen, wenn das vereinbarte Entgelt unter dem Entgelt i. S. von § 10 Abs. 4 UStG liegt. Die Finanzverwaltung1297 verweist hinsichtlich der Definition der nahestehenden Personen auf die Angehörigen nach § 15 AO sowie auf andere Personen und Gesellschaften, zu denen der Anteilseigner, Gesellschafter, Teilhaber oder das Mitglied eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat. Dementsprechend kann es sich bei den nahestehenden Personen auch um Gesellschaften handeln, an denen die­ selben Anteilseigner bzw. Gesellschafter beteiligt sind1298 bzw. weitgehend übereinstimmende Beteiligungsverhältnisse bestehen, weswegen Interessengleichheit oder Einflußmöglichkeiten vorliegen1299. Die Mindestbemessungsgrundlage kann daher auch bei Umsätzen zur Anwendung kommen, die zwischen Schwestergesellschaften ausgeführt werden1300. Außerdem können auch aneinander beteiligte Gesellschaften als nahestehende Personen zu beurteilen sein1301. Ist der Gesellschafter als Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, kommt die Mindestbemessungsgrundlage nicht zur Anwendung, wenn der bei Leistungsbezug in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt1302. Kommt aber beim vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger für die jeweilige Eingangsleistung eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht, besteht die Gefahr einer Steuerumgehung, so dass der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage in Betracht kommt1303. a) Ertragsteuerlicher Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung Ertragsteuerlich führen Ausschüttungen des Gewinns auf der Ebene der Körperschaft zu keiner Einkommensänderung. Hierzu rechnen auch ­verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die 1297 ­Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE. 1298 BFH v. 18.12.1996 – XI R 12/96, ­BStBl II 1997, 374. 1299 FG Düsseldorf v. 25.9.2009 – 1 K 977/06, EFG 2010, 449 und nachfolgend BFH v. 12.10.2011 – V R 66/09, ­BStBl II 2013, 250; siehe auch FG Köln v. 20.2.1986 – II K 143/84, EFG 1986, 314. 1300 BFH v. 24.1.2008 – V R 39/06, B ­ StBl II 2009, 786; Feil in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 10 UStG Rz. 56.1; Hundt-Eßwein in Küfner/Stöcker/ Zugmaier, UStG, § 10 UStG Rz. 144 – Lfg. 128, 3/2017. 1301 BFH v. 18.12.1996 – XI R 12/96, ­BStBl II 1997, 374. 1302 BFH v. 5.6.2014 – XI R 44/12, ­BStBl II 2016, 187; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (25); ­Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 3 UStAE. 1303 BFH v. 24.1.2008 – V R 39/06, ­BStBl II 2009, 786.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung hinzuzurechnen sind1304. Nach der Rechtsprechung1305 ist eine verdeckte Gewinnausschüttung –– eine (bei der Körperschaft eintretende) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, –– die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, –– sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt (also zu einer Minderung des steuerlichen Gewinns geführt hat) und –– in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Darüber hinaus muss der zu beurteilende Geschäftsvorfall geeignet sein, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auszulösen1306. Davon zu unterscheiden und nicht mehr von Relevanz für den Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Frage, ob und in welcher Höhe ein solcher Bezug dem Gesellschafter zufließt1307. b) Umsatzsteuerliche Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung Liegt eine Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vor, die ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren ist, stellt sich die Frage nach der Einordnung im System der Umsatzsteuer und den daraus folgenden Konsequenzen. Anders als das Körperschaftsteuerrecht kennt das Umsatzsteuerrecht den Begriff der verdeckten Ausschüttung nicht und regelt dementsprechend keine gesonderten Rechtsfolgen. Daher muss bei Vorgängen, die aus körperschaftsteuerlicher Sicht die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen, nach Maßgabe der allgemeinen umsatzsteuerlichen Bestimmungen geprüft werden, welche Konsequenzen sich für die Gesellschaft und den Gesellschafter ergeben. aa. Rechtsentwicklung Ursprünglich hatte die Rechtsprechung eine entgeltliche Leistung fingiert, indem sie in Höhe der fehlenden Gegenleistung des Gesellschafters 1304 BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, ­BStBl II 2002, 366; BMF v. 28.5.2002, B ­ StBl I 2002, 603. 1305 BFH v. 13.7.1994 – I R 112/93, ­BStBl II 1995, 198. 1306 BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, ­BStBl II 2004, 131. 1307 BFH v. 7.6.2016 – I B 6/15, BFH/NV 2016, 1496; BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, ­BStBl II 1989, 475; siehe auch BFH v. 21.7.2011, - I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

ein Entgelt durch willentlichen Gewinnverzicht der Gesellschafter konstruierte1308. Nachdem die Rechtsprechung diese bloße Fiktion aufgab1309, hatte der Gesetzgeber1310 mit der Einführung der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG reagiert, dem so genannten Gesellschafterverbrauch. Allerdings handelt es sich bei diesen unentgeltlichen Wertabgaben von der Gesellschaft an den Gesellschafter um einen ganz gewöhnlichen Eigenverbrauch, so dass diese Sonderregelung zum Gesellschafterverbrauch entbehrlich war1311. bb. Fallgruppen Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter, die ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, können entweder ein nicht steuerbarer Vorgang sein, der keine umsatzsteuerlichen Folgen auslöst, oder ein steuerbarer Vorgang, der den Tatbestand der Lieferung i. S. des § 3 UStG, der sonstigen Leistung i. S. des § 3a UStG oder der einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgabe i. S. des § 3 Abs 1b UStG bzw § 3 Abs 9a UStG erfüllt. (i) Kein Leistungsaustausch Die bloße Bezahlung einer an den Gesellschafter adressierten Rechnung hat auf der Ebene der Gesellschaft keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen. Die Gesellschaft leistet ein Entgelt von dritter Seite für die vom Gesellschafter bezogene Leistung, das im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht zur Verwirklichung eines steuerbaren Umsatzes führt1312. Nichts anderes gilt, wenn die Rechnung (obwohl die Leistung zivilrechtlich vom Gesellschafter beauftragt wird und ihm gegenüber erbracht wird) an die Gesellschaft adressiert ist und von dieser bezahlt wird.

1308 BFH v. 30. 11. 1967 – V 237/64, BStBI II 1968, 250; BFH v. 23. 7. 1959 – V 42/58 U, BStBI III 1959, 379. 1309 BFH v. 3. 11. 1983 – V R 4/73, BStBI II 1984, 169; BFH v. 26. 2. 1976 – V R 167/70, BStBI II 1976, 443. 1310 Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze v. 26.11.1979, BGBl I 1979, 1953 = ­BStBl I 1979, 654. 1311 BFH v. 3. 11. 1983 – V R 4/73, BStBI II 1984, 169. 1312 Gurtner, Verdeckte Ausschüttungen in der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 112.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

(ii) Bezug von Leistungen zur unmittelbaren Weiterleitung Bezieht eine Gesellschaft im eigenen Namen Leistungen mit dem von Beginn an feststehenden Zweck, diese aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unmittelbar dem Gesellschafter weiterzuleiten, dient die von der Gesellschaft bezogene Leistung nicht Zwecken des Unternehmens, sondern ausschließlich den unternehmensfremden, privaten Zwecken des Gesellschafters. Der Vorsteuerabzug der Gesellschaft ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, unerheblich ob die anschließende Weitergabe an den Gesellschafter zu fremdunüblichen (also unentgeltlich oder zu einem verbilligten Preis) oder zu fremdüblichen Konditionen erfolgt1313. Mangels Zugehörigkeit zum Unternehmen oder einem Zuordnungswahlrecht ist die Weitergabe an den Gesellschafter kein steuerbarer Umsatz1314. Bezieht eine Gesellschaft eine Lieferung, die daneben auch zumindest zu mehr als 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) selbst für unternehmerische Zwecke genutzt werden soll, gilt die Leistung bei entsprechender Zuordnung für das Unternehmen der Gesellschaft ausgeführt. Insoweit steht der Gesellschaft der volle Vorsteuerabzug aus dem Leistungsbezug zu und die Nutzung durch den Gesellschafter ist als unentgeltliche Wertabgabe bzw. ein der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG unterliegender Umsatz zu qualifizieren1315. (iii) Zuwendung von Vermögen der Gesellschaft bzw. Erbringung von sonstigen Leistungen Bezieht eine Gesellschaft ursprünglich Leistungen für unternehmerische Zwecke, dienen diese also zunächst ausschließlich unternehmerischen Zwecken und kommt es erst in der Folge zu einer Überlassung bzw. Übertragung an den Gesellschafter für dessen private Zwecke, ist zu unterscheiden, ob diese Überlassung des Unternehmensvermögens bzw. die Erbringung einer sonstigen Leistung unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erfolgt. Erfolgt die Lieferung bzw. Überlassung unentgeltlich, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 1b UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG1316. 1313 BFH v. 8.10.2014 – V R 56/13, UR 2015, 33. 1314 BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, B ­ StBl II 2012, 61; BFH v. 9.12.2010 – V R 17/10, ­BStBl II 2012, 53; ­Abschn. 3.3 Abs. 1 Sätze 7 ff und ­Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE. 1315 BFH v. 29.1.2014 – XI R 4/12, UR 2014, 392. 1316 BFH v. 5.6.2014 – XI R 2/12, UR 2014, 981; BMF v. 5.6.2014, B ­ StBl I 2014, 896; OFD Niedersachsen, Vfg. v. 28.2.2017, S 7100 - 421 - St 172, UR 2017, 723.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Insoweit ist zu berücksichtigen, dass ein Leistungseigenverbrauch i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG – anders als ein Entnahmeeigenverbrauch i. S. des § 3 Abs. 1b UStG oder ein Verwendungseigenverbrauch nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG – auch dann zu einer Besteuerung führt, wenn der Gesellschaft aus damit zusammenhängenden Vorleistungen kein Vorsteuerabzugsrecht zustand1317. Die von Stadie1318 vertretene gegenteilige Ansicht steht im Widerspruch zum eindeutigen Wortlaut der Vorschrift. Auch aus dem Unionsrecht – Art. 26 Abs. 1 ­MwStSystRL – ergibt sich nichts anderes. Zu unterscheiden ist zwischen der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf und der unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen für den privaten Bedarf. Nur für den ersten Fall enthält Art. 26 Abs. 1 Buchst. a ­MwStSystRL bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG die Einschränkung, dass die Besteuerung voraussetzt, dass der Bezug des Gegenstandes zum vollen oder teilweisen Abzug der Vorsteuer berechtigt hat und daher – soweit diese Verwendung Dienstleistungen umfasst, die der Unternehmer von Dritten zur Er­ haltung oder zum Gebrauch des Gegenstandes ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat – nicht einbezogen werden dürfen. Handelt es sich hingegen nicht um die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes sondern um die un­ entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen (Art. 26 Abs. 1 Buchst. b ­MwStSystRL bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG), ist der Abzug nicht vorsteuer­ entlasteter Kosten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe nach Art. 75 ­MwStSystRL bzw. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG ausgeschlossen1319. Erfolgt die Lieferung bzw. Überlassung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, stellt sich aus Sicht der Gesellschaft die Frage, ob ein entgeltlicher oder ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt. Insoweit ist in einem ersten Schritt zu klären, ob Leistungen, die von der Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zu einem unangemessen niedrigen Entgelt erbracht werden, überhaupt als umsatzsteuerlich relevante Leistungen (Lieferungen oder Dienstleistungen) anzusehen sind. Ist das der Fall ist in einem zweiten Schritt abzugrenzen, ob es sich um Leistungen ge-

1317 BFH v. 7.10.2010 – V R 4/10, ­BStBl II 2016, 181. 1318 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 3 UStG Rz. 185 f. 1319 Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UstG Rz. 122 – Lfg. 128, 3/2017; Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 118 Rz. 312 – Lfg. 59, Juli 2012; Feil in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 10 UStG Rz. 51.1.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

gen Entgelt oder um unentgeltliche Leistungen handelt, die entgeltlichen Leistungen fiktiv gleichgestellt sind1320. Der EuGH hat in der Rs. Halifax1321 festgestellt, dass die in der ­ wStSystRL verwendeten Begriffe „Lieferungen“ und „DienstleistunM gen“ objektiven Charakter haben und unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar sind, so dass die vom Leistenden mit den erbrachten Leistungen verbundene subjektive Absicht grundsätzlich nicht relevant sind. Sind die objektiven Kriterien erfüllt, ist eine Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, selbst wenn sie ausschließlich in der Absicht getätigt werden, um einen Steuervorteil zu erlangen und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen1322. Dies bedeutet, dass es sich bei einer tatsächlich erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung, die lediglich aus gesellschaftsrechtlichen Motiven verbilligt oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt abgegeben wird, gleichwohl um eine umsatzsteuerlich relevante Leistung handelt1323. Diese Leistungen werden auch gegen Entgelt erbracht. Es muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitig Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung tatsächlich den Gegenwert für die erbrachte Leistung bildet, also zwischen Leistung und Gegenleistung einen unmittelbaren Zusammenhang besteht1324. Für die Frage des Entgeltlichkeitszusammenhanges ist unerheblich, ob die wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über den Selbstkosten ausgeführt wird1325. Dieser Zusammenhang besteht auch in den Fällen einer Lieferung bzw. Überlassung gegen ein unangemessenes Entgelt, weil die Gesellschaft nicht leistet, um eine Vorteilszuwendung (verdeckte Ausschüttung) zu gewähren, sondern um ein (wenn auch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verringertes) Entgelt zu erhalten und der Gesellschafter ein (wenn auch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verringertes) Entgelt leistet, um die Leistung der Gesellschaft zu erhalten1326. 1320 Gurtner, Verdeckte Ausschüttungen in der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 121. 1321 EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-255/02 Halifax, UR 2006, 232. 1322 EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-255/02 Halifax, UR 2006, 232. 1323 Gurtner, Verdeckte Ausschüttungen in der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 121. 1324 EuGH v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 Tolsma, UR 1994, 399. 1325 EuGH v. 20.1.2005 – Rs. C-412/03 Hotel Scandic Gasabeck, UR 2005, 98. 1326 Gurtner, Verdeckte Ausschüttungen in der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 121.

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

Eine teilentgeltliche Gegenleistung steht einem Leistungsaustausch nicht entgegen, da ein marktübliches Entgelt keine Voraussetzung für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist1327. Eine Aufteilung in eine teilweise entgeltliche und teilweise unentgeltliche Leistung ist daher ausgeschlossen, selbst wenn die Abgabe unter den Selbstkosten erfolgt1328. Etwaige Korrekturen erfolgen ausschließlich im Rahmen des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG erfüllt sind1329. Insoweit ist bei Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen erbringen, zu prüfen, ob das für die Leistung entrichtete Entgelt kostendeckend bzw. marktüblich ist1330. Ist das nicht der Fall, ist bei einer Lieferung von Gegenständen als Bemessungsgrundlage der Einstandspreis (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) oder bei der Erbringung einer sonstigen Leistung die Selbstkosten (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder 3 UStG) heranzuziehen1331. cc. Zwischenergebnis Verdeckte Ausschüttungen kommen in unterschiedlichen Formen vor und sind im Rahmen einer Einzelfallwürdigung auf ihre unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Folgen zu überprüfen. Der ertragsteuerliche Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat keine umsatzsteuerliche Bedeutung1332. Liegt ertragsteuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, kann es sich um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang handeln. Darüber hi­ naus ist eine verdeckte Ausschüttung umsatzsteuerlich relevant, wenn es sich um eine Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bzw. § 3 Abs. 1 oder Abs. 9 UStG handelt. Darüber hinaus müssen entweder die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a 1327 EuGH v. 29.2.1996 – Rs. C-110/94 INZO, B ­ StBl II 1996, 655. 1328 EuGH v. 22.6.2016 – Rs. C-267/15 Gemeente Woerden, UR 2016, 646; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 208; Hahn in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 3 UStG Rz. 182. 1329 Feil in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 10 UStG Rz. 55. 1330 Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 119 Rz. 71 – Lfg. 59, Juli 2012; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 10 UstG Rz. 122 – Lfg. 128, 3/2017– Lfg. 1331 Slapio in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 119 Rz. 111 – Lfg. 59, Juli 2012. 1332 BFH v. 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; BFH v. 10.12.2004 – V R 37/02, BFH/NV 2005, 923.

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II.  Leistungen der Gesellschaft oder Personenvereinigung

UStG erfüllt sein, oder im Fall der Entrichtung eines Entgeltes kann der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 UStG bei einem nicht kostendeckenden Entgelt in Betracht kommen1333. 6. Zusammenfassung Die Gesellschaft kann an ihre Gesellschafter steuerbare Leistungen erbringen. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter entgeltliche Leistungen vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Das der Leistung zu Grunde liegende Rechtsverhältnis kann sich dabei auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben. Steuerbare entgeltliche Leistungen liegen vor, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen beruhen, die auf den Austausch einer Leistung gegen Entgelt gerichtet sind bzw. wenn zwischen erbrachter Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Erforderlich aber auch ausreichend ist eine zusätzliche Wertschöpfung des Gesellschafters, die sich nicht auf die mehr oder weniger zufällige Teilhabe an einer kollektiven Wertschöpfung der Gesellschaft beschränkt, sondern dem Individualinteresse des Gesellschafters dient. Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter, die ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, können entweder keine umsatzsteuerlichen Folgen auslösen oder ein steuerbarer Vorgang sein, der die Voraussetzungen einer Lieferung oder Leistung bzw. einer unentgeltlichen Wertabgabe erfüllt. Bezieht eine Gesellschaft im eigenen Namen Leistungen und mit dem von Beginn an feststehenden Zweck, diese aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unmittelbar dem Gesellschafter weiterzuleiten, dient die von der Gesellschaft bezogene Leistung nicht Zwecken des Unternehmens, sondern ausschließlich den unternehmensfremden, privaten Zwecken des Gesellschafters. Unerheblich, ob die Weitergabe unentgeltlich, verbilligt oder zu einem fremdüblichen Preis erfolgt, ist ein Vorsteuerabzug der Gesellschaft ausgeschlossen. Soll die Eingangsleistung von der Gesellschaft zumindest zu mehr als 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) selbst für unternehmerische Zwecke genutzt werden, gilt die Leistung bei entsprechender Zuordnung für das Unternehmen der Gesellschaft ausgeführt. In diesem Fall steht der Gesellschaft der volle Vorsteuerabzug aus 1333 Wäger, UR 2008, 69 (75).

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G.  Leistungsbeziehungen im Stadium des Bestehens der Gesellschaft

dem Leistungsbezug zu und die Nutzung durch den Gesellschafter ist als unentgeltliche Wertabgabe bzw. ein der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG unterliegender Umsatz zu behandeln. Bezieht eine Gesellschaft ursprünglich Leistungen für unternehmerische Zwecke, dienen diese also zunächst ausschließlich unternehmerischen Zwecken und kommt es erst in der Folge zu einer Überlassung bzw. Übertragung an den Gesellschafter für dessen private Zwecke, ist zu unterscheiden, ob diese Überlassung des Unternehmensvermögens bzw. die Erbringung einer sonstigen Leistung unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erfolgt. Erfolgt die Lieferung bzw. Überlassung unentgeltlich, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 1b UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG. Erfolgt die Lieferung bzw. Überlassung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, kommt unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters Scheidet der Gesellschafter aus einer Gesellschaft aus, sind zwei Fallgestaltungen denkbar: Veräußert der Gesellschafter einen bereits durch die Gesellschaft ausgegebenen Anteil an einen Dritten, wechseln allein die Anteilseigner der Gesellschaft. Der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft als Gesamt- oder Teilvermögen bleibt von der Übertragung der Anteile unberührt1334. Denkbar ist auch, dass der Gesellschafter die Anteile an die Gesellschaft zurückgibt. Dafür erhält er regelmäßig eine Abfindung. In den meisten Fällen handelt es sich um eine Barabfindung; möglich ist aber auch eine Abfindung mit Sachwerten.

I. Zivil- /gesellschaftsrechtliche Grundlagen Das Ausscheiden eines Gesellschafters einer GbR führt grundsätzlich zur Auflösung der Gesellschaft, sofern nicht abweichend im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, dass die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll (§ 736 Abs. 1 BGB). Mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verliert der Gesellschafter seine Gesellschaftsrechte. Der ausscheidende Gesellschafter kann die Gesellschaftsanteile an einen Dritten gegen Entgelt übertragen. In diesem Fall werden die Gesellschaftsrechte an den Dritten abgetreten, auf den sämtliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung übergehen1335. Die Identität der Gesellschaft bleibt von der Anteilsübertragung ebenso wie von Eintritt oder Ausscheiden von Gesellschaftern unberührt1336. Im Falle der Rückgabe der Gesellschaftsanteile aufgrund des Ausscheidens des Gesellschafters gehen diese unter und werden von keinem anderen Rechtssubjekt übernommen. Gesellschaftsrechtlich übernehmen Personengesellschaften im Falle der Rückgabe keine Gesellschaftsrechte des ausscheidenden Gesellschafters. Durch die Anwachsung erfolgt viel1334 Ismer/Endres, UR 2012, 687 (901). 1335 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 31. 1336 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 31.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

mehr nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB eine Vermögensmehrung bei den übrigen Gesellschaftern, die in der Personengesellschaft verbleiben1337. Entsprechendes gilt über die Verweisung der §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB für die Handelsgesellschaften1338. Es gilt auch beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters, so dass in diesem Fall das Gesellschaftsvermögen insgesamt auf den letzten verbliebenen Gesellschafter übergeht1339. Der Abfindungsanspruch nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB richtet sich umfassend gegen die Gesellschaft1340, unbeschadet der daneben entsprechend § 128 HGB für diese Verbindlichkeit der Gesellschaft bestehenden persönlichen Haftung der Gesellschafter1341. Entsprechendes gilt bei Ab­ findungsansprüchen nach dem Ausscheiden aus einer GbR. Für einen von dem Abfindungsanspruch zu trennenden Ausgleichsanspruch gegen die in der GbR verbliebenen Gesellschafter ist kein Raum1342. Wegen der Teilrechtsfähigkeit der unternehmerischen GbR1343 ist bei der Anwendung von § 738 BGB nicht zwischen einer Liquidation und dem einem Ausscheiden nachfolgenden internen Ausgleich zu unterscheiden, der ausschließlich zwischen den Gesellschaftern stattfindet. Dem steht nicht entgegen, dass die Gesellschaft dem Ausscheidenden dasjenige zu zahlen hat, was er bei der Auseinandersetzung erhalten würde, wenn die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB). Die Ausrichtung des Abfindungsanspruchs auf ein fiktives Auseinandersetzungsguthaben bedingt nicht die Übernahme der im Fall der Auseinandersetzung in Betracht zu ziehenden Trennung zwischen der Abwicklung des Gesellschaftsvermögens (§ 730 Abs. 1 BGB) und dem internen Ausgleich unter den Gesellschaftern1344. Im Falle der Übertragung der Gesellschaftsrechte auf einen Dritten kommt die Vorschrift des § 738 BGB nicht zur Anwendung, weil die Mitgliedschaft durch die Übertragung nicht erlischt1345. Eine Abfindung der 1337 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 27. 1338 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 428. 1339 BGH v. 16.12.1999 – VII ZR 53/97, NJW 2000, 1119. 1340 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 29. 1341 BGH v. 17.5.2011 – II ZR 285/09, NJW 2011, 2355; Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 27. 1342 BGH v. 12.7.2016 – II ZR 74/14, NJW 2016, 3597. 1343 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2002, 1207. 1344 BGH v. 13.10.2015 – II ZR 214/13, NJW-RR 2016, 292; BGH v. 15.11.2011 – II ZR 266/09, BGHZ 191, 293. 1345 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013, § 9 Rz. 31.

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II.  Ertragsteuerliche Beurteilung

Gesellschaft ist auch nicht erforderlich, weil der Veräußerer vom Erwerber eine Gegenleistung verlangen kann, die mit der Anteilsübertragung kausal verbunden ist. Anders als bei Personengesellschaften besteht bei einer GmbH die rechtliche Möglichkeit, eigene Gesellschaftsanteile zu erwerben, sofern die Einlage für die Gesellschaftsanteile geleistet wurde und die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs eine Rücklage in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb bilden kann, ohne das Stammkapital oder eine nach dem Gesellschaftsvertrag zu bildende Rücklage zu mindern, die nicht zur Zahlung an die Gesellschafter verwendet werden darf (§ 33 GmbHG). Entsprechendes gilt nach § 78 AktG für Aktiengesellschaften. Diese Möglichkeit des Erwerbs eigener Anteile ist insbesondere interessant, wenn die Gesellschaft die Geschäftsanteile nur vorübergehend übernehmen will, um sie bei nächster Gelegenheit einem neu eintretenden Gesellschafter, in der Regel zur Verbreiterung ihrer Kapitalbasis, gegen Entgelt zu übertragen.

II. Ertragsteuerliche Beurteilung Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegen Erhalt einer Abfindung aus, handelt es sich ertragsteuerlich um eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Mitunternehmer, die den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt1346. Davon abweichend ist das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG zu behandeln1347. Diese Aufgabe ist nach den Regelungen der Realteilung i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beurteilen1348. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgt den Zweck, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten, solange die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. Eine Mitunternehmerschaft kann durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs auch ohne deren Auflösung sinnvoll umstrukturiert werden.

1346 BFH v. 9.7.2015 – IV R 19/12, ­BStBl II 2015, 954. 1347 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, B ­ StBl II 2017, 37; Neu/Hamacher, FR 2017, 605 (607). 1348 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl I 2017, 36.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Diese Grundsätze gelten auch beim Ausscheiden gegen Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern1349. Die Vorschrift des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern. Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG findet auf diese Vorgänge keine Anwendung, denn selbst wenn die dortige Voraussetzung einer Minderung von Gesellschaftsrechten auch den Fall des Ausscheidens aus der Personengesellschaft umfassen sollte, wäre die Regelung in § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG die speziellere, weil genau auf den Fall des Ausscheidens bezogene Norm. Die Grundsätze der Realteilung kommen sowohl bei der Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens („echte Realteilung“) als auch beim Ausscheiden (mindestens) eines Mitunternehmers unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft („unechte Realteilung“) zur Anwendung1350.

III. Fortbestand der Gesellschaft Scheidet ein Gesellschafter aus einer bestehenden Gesellschaft aus, bleibt die Identität der Gesellschaft als Unternehmer i. S. des § 2 UStG davon unberührt1351. Die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters gehen auf den die Anteile erwerbenden Ditten oder auf die in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschafter über1352. Im Falle der Rückgabe der Gesellschaftsanteile hat der ausscheidende Gesellschafter lediglich einen Anspruch auf Abfindung und auf Befreiung von gemeinschaftlichen Schulden. Sein Anteil am Gesellschafts­ vermögen wächst den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 Satz 1 BGB kraft Gesetzes zu. Dieser Wechsel auf Ebene der Gesellschafter hat keine Auswirkungen für das Steuersubjekt Gesellschaft, so dass auf Ebe-

1349 BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, DStR 2017, 1376; Neu/Hamacher, FR 2017, 605 (612); a. A. Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 536; BMF v. 20.12.2016, ­BStBl I 2017, 36. 1350 BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, DStR 2017, 1381. 1351 Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 556 – Lfg. 114, 12/2014; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 970 – Lfg. 168, 7/2016. 1352 BFH v. 18.9.1980 – V R 75/74, B ­ StBl II 1981, 293; BFH v. 28.4.1965 – II 9/62 U, ­BStBl III 1965, 422.

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III.  Fortbestand der Gesellschaft

ne der Gesellschaft kein Leistungsaustausch stattfindet1353. Mangels Willensentscheidung der Gesellschaft fehlt es bereits an einer Leistung der Gesellschaft, wenn der ausscheidende Gesellschafter einseitig gekündigt hat oder die Vereinbarung zwischen dem ausscheidenden und den verbleibenden Gesellschaftern geschlossen wurde. Entsprechendes gilt, wenn sämtliche Gesellschafter einer Gesellschaft zur gleichen Zeit ihre Anteile veräußern. Bei einer Kapitalgesellschaft führt die Veräußerung sämtlicher Gesellschaftsanteile zu keiner Geschäftsveräußerung im Ganzen, weil dieser Vorgang die Kapitalgesellschaft als Unternehmer nicht berührt1354. Diese Rechtsfolge ergibt sich auch bei rechtsfähigen Personengesellschaften1355, selbst wenn bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft der eine Gesellschafter ausscheidet und der andere das Gesellschafts­ vermögen mit Aktiven und Passiven übernimmt oder wenn bei einer mehrgliedrigen Personengesellschaft alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden und dieser das Gesellschaftsvermögen allein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens fortführt1356. Auch insoweit handelt es sich um eine Anwachsung analog § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, so dass eine Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes eintritt1357. Entsprechendes gilt, wenn eine Personengesellschaft durch die Veräußerung sämtlicher Gesellschaftsanteile nicht bestehen bleibt, sondern durch Anwachsung in eine Kapitalgesellschaft übergeht. Unabhängig davon entsteht im Falle der Rückgabe der Gesellschaftsanteile ein Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters. Die-

1353 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (30); Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 207 – Lfg. 279, Mai 2015; Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 54; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 970 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, UR 1996, 357 (366 ff). 1354 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 229, 222 – Lfg. 292, Januar 2017. 1355 BFH v. 29.10.1987 – X R 33-34/81, ­BStBl II 1988, 92; Handzik in Offerhaus/Söhn/ Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 228 – Lfg. 292, Januar 2017. 1356 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 738 – Lfg. 174, 10/2017; Phili­ powski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 441, 454 – Lfg. 153, 2/2013; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 970 – Lfg. 168, 7/2016; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 207 – Lfg. 279, Mai 2015; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 228 – Lfg. 292, Januar 2017. 1357 BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, ­BStBl III 1961, 86; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 93 – Lfg. 72, April 2014.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

ser ist grundsätzlich in Geld auszuzahlen, denkbar ist auch eine Abfindung durch einen Gegenstand des Betriebsvermögens.

IV. Ausscheiden gegen Barabfindung der Gesellschaft 1. Ebene der Gesellschaft Scheidet ein Gesellschafter gegen Barabfindung aus einer fortbestehenden Gesellschaft aus, handelt es sich aus der Sicht der Gesellschaft um einen nicht steuerbaren Vorgang1358. Geldzahlungen zum Zwecke der Entgeltsentrichtung sind keine Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG1359. 2. Ebene des Gesellschafters Steuerbare Leistungen könnten sich aber auf der Ebene des ausscheidenden Gesellschafters im Zusammenhang mit der Erfüllung etwaiger Abfindungsansprüche ergeben. Dies wäre der Fall, wenn der ausscheidende Gesellschafter durch die Aufgabe der Gesellschaftsrechte und dem damit verbundenen Erhalt der Abfindungszahlung einen steuerbaren Umsatz erbringen würde. a) Nichtunternehmerisch gehaltene Gesellschaftsbeteiligung Die Rückgabe der Anteile an die Kapital- oder Personengesellschaft hat für den Gesellschafter nur umsatzsteuerliche Konsequenzen, wenn er neben seiner Stellung als Gesellschafter aus anderen Gründen als Unternehmer zu qualifizieren ist. Andernfalls erbringt der Gesellschafter mangels Unternehmereigenschaft keinen steuerbaren Umsatz1360. 1358 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 338. 1359 EuGH v. 22.10.2015 – Rs. C-264/14 Hedqvist, UR 2015, 864; EuGH v. 14.7.1998 – Rs. C-172/96 First National Bank of Chicago, UR 1998, 456; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 250, Blanke, ­Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, Köln 1991, 72 f; Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, Personengesellschaft – Kapitalgesellschaft – Innengesellschaft, München 1991, 42; Reiß, UR 1988, 298 (301); Reiß, UR 2003, 428 (435); Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005, 415 (419); Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 430, 801 und 960 – Lfg. 168, 7/2016; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 Rz. 28; Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 A Rz. 90 – Lfg. 75, 4/2017. 1360 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 970 – Lfg. 168, 7/2016.

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IV.  Ausscheiden gegen Barabfindung der Gesellschaft

Entsprechendes gilt für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft. Wird diese Beteiligung nichtunternehmerisch gehalten, ist deren Veräußerung keine unternehmerische Tätigkeit1361. Handelt der Gesellschafter nicht als Unternehmer, scheidet ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters aus im Zusammenhang mit dem Ausscheiden stehenden Eingangsumsätzen mangels Unternehmereigenschaft des Gesellschafters aus1362. Dies ist insbesondere bei Beteiligungsveräußerungen durch eine nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben „passive“ Holding (reine Finanzholding ohne Führungsaufgaben gegenüber den Beteiligungsgesellschaften) der Fall1363. b) Unternehmerisch gehaltene Gesellschaftsbeteiligung Gibt der ausscheidende Gesellschafter seine Gesellschaftsanteile an die Gesellschaft zurück, können diese von der Gesellschaft nicht wahrgenommen werden. Diese ruhen bis zur Ausgabe an einen neuen Gesellschafter bzw. gehen unter1364. Spiegelbildlich zur Gründung der Gesellschaft handelt es sich deswegen bei der Rückgabe des Gesellschaftsanteils um eine Aufgabe der Gesellschafterrechte, die nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist1365. Der Gesellschafter bekommt von der Gesellschaft im Gründungsstadium keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt, so dass es sich um keine steuerbare Leistung der Gesellschaft handelt. Entsprechendes muss auf der Ebene des Gesellschafters bei der Rückgabe dieser Gesellschaftsanteile gelten. Auch dieser gewährt der Gesellschaft keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil, der einen verbrauchbaren Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes beinhaltet. Der Gesellschafter gibt der Gesellschaft nur das zurück, was er von ihr im Zeitpunkt der Gründung erhalten hat und erbringt gegenüber der Gesellschaft keine Dienstleistung oder Lieferung.

1361 EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm CV, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119. 1362 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; Jansen, UStB 2015, 224 (227); Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (34). 1363 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (34); Englisch, UR 2007, 290 (291). 1364 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 326 f; 333. 1365 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 964 – Lfg. 168, 7/2016; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (31).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

3. Zusammenfassung Scheidet ein Gesellschafter gegen Barabfindung der Gesellschaft aus der Gesellschaft aus, führt weder die Gesellschaft noch der Gesellschafter einen steuerbaren Umsatz aus. Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil, der zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuergesetzes führt. Die Gesellschaft kann die Anteile nicht selbst wahrnehmen. Diese ruhen bis zur Ausgabe an einen neuen Gesellschafter bzw. gehen unter. Im Ergebnis gibt der ausscheidende Gesellschafter der Gesellschaft nur das zurück, was er von ihr im Zeitpunkt der Gründung erhalten hat. Führt die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen zu keiner steuerbaren Leistung, kann für die Rückgabe der Anteile an die ausgebende Gesellschaft nichts anderes gelten.

V. Ausscheiden gegen Sachabfindung der Gesellschaft 1. Ebene der Gesellschaft Im Gegensatz zur Barabfindung erbringt die Gesellschaft einen steuerbaren Umsatz, wenn ein Gesellschafter aus einer fortbestehenden Gesellschaft ausscheidet und ihm unter Anrechnung seines Abfindungsanspruchs Vermögensgegenstände der Gesellschaft übertragen werden, die sie für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendete1366. Die Annahme eines „einzigen komplexen Geschäftsvorgangs“, der auf nicht bekannter Grundlage außerhalb des Anwendungsbereichs der Steuer liegen soll, hat der EuGH1367 abgelehnt. Da vielmehr jeder Umsatz für sich zu beurteilen ist, erfolgt die Übereignung der Vermögenswerte gegen Rückübertragung der Gesellschaftsrechte in einem Austauschverhältnis. Wie im Rahmen der Neugründung hängt die Beurteilung also davon ab, ob der Gesellschafter in bar abgefunden wird (dann ein nicht steuerbarer Vorgang) oder ob die Gesellschaft dem Ausscheidenden in Anrechnung auf seinen Abfindungsanspruch Gegenstände des Gesellschaftsvermögens überträgt1368.

1366 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 93 – Lfg. 72, April 2014. 1367 EuGH v. 13.6.2018 – Rs. C-421/1 Polfarmex, UR 2018, 553. 1368 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (30); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 338; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 959 – Lfg. 168, 7/2016.

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V.  Ausscheiden gegen Sachabfindung der Gesellschaft

Die Gesellschaft überträgt dem ausscheidenden Gesellschafter Vermögenswerte, der im Gegenzug auf seine Gesellschaftsrechte verzichtet1369. Vomweg vertritt im Gegensatz dazu die Ansicht, dass die gesellschaftsrechtliche Anwachsung nur zu einer Vermögensmehrung bei den übrigen Gesellschaftern führe und deshalb eine Gesellschaft mit Gewährung der Sachabfindung mangels erhaltener Gegenleistung keine steuerbare Leistung erbringe1370. Darüber hinaus sei nicht nachvollziehbar, wieso eine Sachabfindung abweichend von einer Barabfindung des Gesellschafters zu beurteilen sei1371. Nach dieser Ansicht käme es zu einer Verlagerung des Leistungsaustauschs auf die Ebene der Gesellschafter. Dann ergäbe sich eine Vermögensmehrung für den ausscheidenden Gesellschafter durch den Erwerb der Sachabfindung und für die verbleibenden Gesellschafter durch die Wertsteigerung ihrer Gesellschaftsanteile aufgrund der gestiegenen Beteiligungsquote. Diese Ansicht verkennt jedoch, dass die zivil-/gesellschaftsrechtliche Rechtslage für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht maßgeblich ist. Andernfalls würde die umsatzsteuerliche Beurteilung von dem Umstand abhängen, ob das jeweilige nationale Gesellschaftsrecht die Gesellschaft oder die verbleibenden Gesellschafter zur Leistung des Ausgleichsanspruchs verpflichtet bzw. die Gesellschaft als rechtsfähiges Gebilde ansieht oder nicht1372. Ist die Gesellschaft grundsätzlich als Unternehmer zu beurteilen, bezieht sich diese Qualifikation auch auf die Leistung der Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter, da dieser Vorgang Teil des Unternehmensgeschehens ist1373. Dafür spricht außerdem, dass die Übertragung der Vermögenswerte an den Gesellschafter nicht anders beurteilt werden kann, als der allmähliche Verkauf des Gesellschafts­ vermögens an Dritte1374. Wenn auch der Anteil des Ausscheidenden den zurückbleibenden Gesellschaftern zuwächst, ist Leistender doch die Ge1369 BFH v. 5.6.2013 – XI B 116/12, BFH/NV 2013, 1640; BFH v. 12.3.1964 – V 249/61 U, ­BStBl III 1964, 290; BFH v. 9.2.1961 – V 107/59 U, ­BStBl III 1961, 174; BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, B ­ StBl III 1961, 86; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 92 – Lfg. 72, April 2014. 1370 Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 216. 1371 Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 217. 1372 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 339. 1373 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 339. 1374 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 339.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

sellschaft, da die Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen gezahlt wird1375 und der Vorgang des Ausscheidens des Gesellschafters erst mit der Erfüllung von dessen Abfindungsanspruch vollzogen ist1376. Die maßgebliche Gegenleistung bei der Abfindung mit Sachwerten besteht darin, dass die Gesellschaft von ihrer ansonsten bestehenden Verpflichtung frei wird, dem ausscheidenden Gesellschafter einen Ausgleich in Geld (Barabfindung) zu zahlen. Die Sachabfindung erfolgt daher als Lieferung im Rahmen einer Hingabe an Zahlung statt1377. Der ausscheidende Gesellschafter zahlt somit in steuerlicher Hinsicht nicht nur ein Entgelt für die Übertragung der Sachabfindung, wenn im Rahmen des Ausscheidens die Gesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter als eine steuerrechtliche Einheit fingiert werden1378. Maßgeblich und ausreichend ist, dass die Gesellschaft im Falle der Nichtgewährung der Sachabfindung dem ausscheidenden Gesellschafter eine Geldabfindung zahlen müsste. Die Befreiung von dieser Verpflichtung durch die Gewährung der Sachabfindung ist die von der Gesellschaft erbrachte Gegenleistung1379. Soweit teilweise davon abweichend als Entgelt für die Sacheinlage auf die Rückgabe der Gesellschaftsanteile abgestellt wird und auf eine Parallele zum Gründungsvorgang gegen Sacheinlage verwiesen wird1380, führt dieser Ansatz im Ergebnis ebenfalls zu einer steuerbaren Leistung der Gesellschaft. Die Begründung vermag jedoch nicht zu überzeugen. Die mit Rückgabe der Gesellschaftsanteile grundsätzlich ausgelöste Verpflichtung zur Abfindung mit Barmitteln wird durch den tatsächlichen Ausgleich mit Sachwerten nicht nur nachträglich modifiziert, es kommt nicht nur zu einer Änderung des tatsächlich Geschuldeten, sondern auch zu einer Änderung der Ursache für die Rückgabe der Gesellschaftsanteile. Vor diesem Hintergrund – Entgelt ist nicht die Rückgabe der Gesellschaftsanteile sondern die Befreiung von der Ausgleichsverpflichtung in Geld – erübrigt sich die Frage, ob die zurückgegebenen Gesellschaftsanteile Entgelt für die Sachabfindung sein können1381. 1375 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 95 – Lfg. 72, April 2014. 1376 Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 267 – Lfg. 131, August 2007; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 95 – Lfg. 72, April 2014. 1377 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (30). 1378 So aber Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 217. 1379 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 959 – Lfg. 168, 7/2016; Buttenhauser, Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Gesellschaftsakten bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Regensburg 2006, 178. 1380 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 342 f. 1381 Diese Frage ist zu bejahen. Unerheblich ist, dass der Gesellschafter mit der Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegenüber der Gesellschaft keine Leistung erbringt.

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V.  Ausscheiden gegen Sachabfindung der Gesellschaft

Der abweichende Ansatz würde außerdem zu einem Verstoß gegen das Gebot der Rechtsformneutralität führen, da im Gegensatz zu einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft bei Gewährung einer Sachabfindung einen tauschähnlichen Umsatz erbringt, weil sie zivilrechtlich eigene Anteile erwerben kann1382. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist aber unerheblich, ob die Gesellschaft zivilrechtlich eigene Anteile erwerben kann oder nicht. Die erbrachte Leistung der Gesellschaft ist unabhängig davon, ob sie die Anteile des ausscheidenden Gesellschafters erhält oder nicht. Sie wird durch die Gewährung der Sachabfindung von der Verpflichtung frei, dem ausscheidenden Gesellschafter andernfalls einen Geldbetrag zahlen zu müssen. Dies ist sowohl bei einer Personenals auch einer Kapitalgesellschaft der Fall. Die Gesellschaft erbringt daher einen steuerbaren tauschähnlichen Umsatz1383. Dieser Umsatz ist nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit1384. Daher sind etwaige Vorsteuern im Zusammenhang mit der Veräußerung – sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind – abziehbar. 2. Ebene des Gesellschafters Der Gesellschafter erbringt, unter der Voraussetzung, dass die Gesellschaftsanteile sich bisher im Unternehmensvermögen befunden haben, gegenüber der Gesellschaft einen steuerbaren, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. f Diese sind gleichwohl (wie etwa Geldleistungen) als Entgelt zu qualifizieren, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne einer finalen Verknüpfung besteht. Dabei ist nicht zu differenzieren, ob der Gesellschafter freiwillig ausscheidet oder wegen mehrfacher Pflichtverletzungen durch Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen worden ist; so aber Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 345 f. Der Gesellschafter gibt die Anteile zurück, um von der Gesellschaft die Sachabfindung zu erhalten. Die Gesellschaft gewährt die Sachabfindung, um im Gegenzug die ausgegebenen Gesellschaftsanteile zurück zu bekommen. Auch wenn diese mit Übertragung bei der Gesellschaft wertlos werden und es dadurch zu keiner vermögensrechtlichen Besserstellung der Gesellschaft kommt, will sie mit Rückgabe der Anteile den endgültigen Ausschluss des Gesellschafters dokumentieren und ausschließen, dass dieser trotz Erhalt einer Abfindung in Zukunft die Anteile an Dritte übertragen könnte. 1382 Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015, 219. 1383 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 208 – Lfg. 279, Mai 2015. 1384 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (30).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

UStG steuerbefreiten Umsatz1385. Wird die Beteiligung an der Personengesellschaft nichtunternehmerisch gehalten, ist die nichtunternehmerische Veräußerung keine steuerbare Leistung1386. Scheidet ein Gesellschafter durch Tod aus der Gesellschaft aus und führen der oder die verbleibenden Gesellschafter das Unternehmen fort (§ 736 BGB), erfolgen die Abfindungen an den oder die Erben des verstorbenenen Gesellschafters nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs1387. Da die Erben nicht Gesellschafter geworden sind und deshalb keine Gesellschaftsrechte aufgeben, fehlt es an der für die Annahme eines steuerbaren Umsatzes notwendigen Gegenleistung1388. 3. Zusammenfassung Scheidet ein Gesellschafter gegen Sachabfindung der Gesellschaft aus der Gesellschaft aus, erbringt die Gesellschaft an den Gesellschafter einen steuerbaren tauschähnlichen Umsatz, der nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG steuerbefreit ist. Wie beim Ausscheiden gegen eine Barabfindung erbringt der Gesellschafter auch beim Ausscheiden gegen Sachabfindung mit der Rückübertragung der Anteile gegenüber der Gesellschaft keine steuerbare Leistung. Die der Gesellschaft zurückgewährten Anteile ruhen bis zur Ausgabe an einen neuen Gesellschafter bzw. gehen unter, so dass die Gesellschaft keinen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch i. S. des Umsatzsteuergesetzes führt.

VI. Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten Veräußert der Gesellschafter einen bereits durch die Gesellschaft ausgegebenen Anteil an einen Dritten, wechseln allein die Anteilseigner der Gesellschaft. Der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft als Gesamt- oder Teilvermögen bleibt von der Übertragung der Anteile unberührt1389.

1385 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 964 – Lfg. 168, 7/2016; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 208 – Lfg. 279, Mai 2015. 1386 EuGH v. 13.6.2018 – Rs. C-421/1 Polfarmex, UR 2018, 553. 1387 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 93 – Lfg. 72, April 2014. 1388 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 209 – Lfg. 279, Mai 2015. 1389 Ismer/Endres, UR 2012, 687 (901).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

1. Wirtschaftliche Tätigkeit Ist der Gesellschafter neben seiner Stellung als Gesellschafter nicht aus anderen Gründen als Unternehmer zu qualifizieren, erfüllt die Übertragung der Gesellschaftsanteile mangels Unternehmereigenschaft nicht die Voraussetzungen für einen steuerbaren Umsatz1390. Die bloße Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist eine nichtunternehmerische Vermögensverwaltung. Der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist deswegen grundsätzlich keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruht und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist1391. Wenn aber der Erwerb einer Beteiligung nicht steuerbar ist, muss Entsprechendes für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten1392. Für diese Auslegung spricht außerdem der Umstand, dass mit der bloßen Übertragung der Gesellschaftsanteile kein Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft verbunden ist. Entsprechendes gilt für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft. Wird diese Beteiligung nichtunternehmerisch gehalten, ist deren Veräußerung keine unternehmerische Tätigkeit1393. Ist der Gesellschafter aber wegen anderer Aktivitäten als Unternehmer zu beurteilen, kann die Übertragung der Gesellschaftsanteile steuerbar sein, sofern diese im Rahmen seines Unternehmens erfolgt1394. Davon ist auszugehen, wenn der Gesellschafter die Gesellschaftsanteile erworben hat, um damit eine unternehmerische Tätigkeit außerhalb seiner Gesellschafterstellung unmittelbar zu fördern, bspw. zur Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, zur Verschaffung von Einfluss bei potenziellen

1390 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (34). 1391 EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530. 1392 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, B ­ StBl II 2012, 68 unter Verweis auf EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423. 1393 EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm CV, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119. 1394 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­ BStBl II 2012, 68; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 208 – Lfg. 279, Mai 2015; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (34); Grebe/ Raudszus, UStB 2016, 22 (30).

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Konkurrenten oder zur Sicherung günstiger Absatzkonditionen1395. Erforderlich ist, dass die Beteiligung dazu beigetragen hat, dass der Gesellschafter die Leistungsbeziehung gegenüber dem Dritten begründen oder aufrechterhalten konnte1396. Alternativ kann sich die Veräußerung als eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellen, wenn der Veräußerer den Erlös reinvestierend zur Umstrukturierung des Unternehmens einsetzt. Hat der Gesellschafter entgeltliche Dienstleistungen administrativer, finanzieller, kaufmännischer oder technischer Art gegenüber der Gesellschaft erbracht und besteht ein finaler Zusammenhang zwischen dem Halten der Beteiligung und den Eingriffen in die Gesellschaft, so dass das Halten der Beteiligung als unternehmerisch zu qualifizieren ist, erfolgt die Übertragung der Anteile ebenfalls im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft auch die entgeltliche Dienstleistungserbringung eingestellt wird1397. 2. Übertragung des Gesellschaftsanteils als steuerbare Leistung Veräußert der Gesellschafter seinen bisher unternehmerisch gehaltenen Gesellschaftsanteil an einen Dritten, erbringt er diesem gegenüber eine sonstige Leistung1398. Werden Gesellschaftsanteile durch den Gesellschafter verkauft, handelt es sich um Anteile, die bereits durch die Gesellschaft ausgegeben wurden. Diese Anteile beinhalten – bedingt durch die Einlage des Gesellschafters, an den die Gesellschaft die Anteile ausgegeben hat – Rechte und Pflichten, die auf den Erwerber der Anteile übergehen1399. Es handelt sich bei der Veräußerung der Anteile um die Abtretung von unkörperlichen Gegenständen.1400 Der Erwerber bekommt – anders als bei der Ausgabe der Anteile im Gründungsstadium – einen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Er investiert nicht in die Gesell1395 BFH v. 20.7.1988 – X R 46/81, UR 1989, 278; Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 437, 438, 453 – Lfg. 153, 2/2013; A ­ bschn. 2.3 Abs. 3 Nr. 2 UStAE. 1396 EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1397 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 332. 1398 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 964 – Lfg. 168, 7/2016. 1399 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 320. 1400 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107.

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schaft im Sinne eines Kapitalbeitrags, sondern erwirbt bestimmte Rechte in das vom Veräußerer in die Gesellschaft eingelegte Kapital. Diese Veräußerung ist steuerbar, wenn sich der Leistungsort im Inland befindet. Bei Beteiligungsveräußerung an einen Erwerber, der Nichtunternehmer und in Deutschland oder in der EU ansässig ist, ist für den Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG der Sitz/Unternehmenssitz des Leistenden (Veräußerers) maßgeblich1401; bei im Drittland ansässigen Erwerbern deren Ansässigkeitsort (§ 3a Abs. 4 UStG)1402. Demgegenüber ist bei einem unternehmerisch tätigen Erwerber der Leistungsort der Unternehmenssitz des Erwerbers (§ 3a Abs. 2 UStG). Nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG kommt diese Ortsbestimmungsregel nur zur Anwendung, wenn der unternehmerisch tätige Erwerber die Beteiligung auch für sein Unternehmen verwendet1403. 3. Nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen Neben der Beurteilung als Finanzumsatz kommt auch die Qualifikation der Transaktion als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. des § 1 Abs. 1a UStG in Betracht. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt die Unternehmerstellung des Veräußerers voraus. Diese muss im Zeitpunkt der Veräußerung bestehen und kann sich nicht aus dem Veräußerungsakt selbst ergeben1404. Im Gegensatz dazu ist unbeachtlich, ob mit dem übertragenen Vermögen oder Teilvermögen bereits in der Vergangenheit tatsächlich Umsätze bewirkt wurden. Erforderlich und ausreichend ist, dass der Veräußerer mit dem zu übertragenden Vermögen oder Teilvermögen steuerbare Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführen wollte1405. Darüber hinaus muss ein Geschäftsbetrieb oder selbständiger Unternehmensteil übertragen werden, mit dem der Erwerber die bisher vom Veräußerer ausgeführte selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen kann. Die Übertragung muss sich auf alle wesentlichen materiellen und ggf. im­ materiellen Wirtschaftsgüter beziehen, die zum Betriebsvermögen des übertragenen Unternehmens(teils) gehören und die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann1406. Die ange­ 1401 Jansen, UStB 2015, 224 (228). 1402 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (35). 1403 BMF v. 4.9.2009, ­BStBl I 2009, 1005 – Tz. 19. 1404 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, ­BStBl II 1987, 512. 1405 Wäger, UR 2004, 24 (26). 1406 BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, ­BStBl II 2004, 665.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

ordnete Nichtsteuerbarkeit der im Rahmen einer Geschäftsübertragung ausgeführten Lieferungen und Leistungen bezieht sich auf die umsatzsteuerliche Einbindung der übernommenen Wirtschaftsgüter in das Unternehmen des Erwerbers. Diese hat der Erwerber so fortzuführen, wie sie beim Veräußerer bestanden1407. Zulässig sind lediglich geringfügige Anpassungen im Zuschnitt des Unternehmens bzw. Modernisierungen1408. Daneben ist hinsichtlich des Unternehmens ein Übertragungsakt erforderlich. Dabei ist nicht auf die zivilrechtliche Übereignung sondern auf einen insoweit unabhängigen umsatzsteuerlichen Übereignungsbegriff abzustellen1409. Soweit sich die Übertragung auf materielle Vermögensgegenstände bezieht, muss eine Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgen. Soweit immaterielle Vermögensgegenstände übertragen werden, muss der Erwerber die Rechtsstellung des Veräußerers übernehmen. Schließlich muss der Erwerber beabsichtigen, mit dem übernommenen Geschäft, wenn auch unter Umständen in veränderter Form, unternehmerisch tätig zu sein1410. Der Erwerber muss also Unternehmer sein und die übertragenen Wirtschaftsgüter für sein Unternehmen erwerben. Es reicht aus, wenn die Unternehmereigenschaft des Erwerbers erst mit dem Erwerb des Unternehmens und der damit aufgenommenen unternehmerischen Betätigung begründet wird1411. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG vor, ist die Unternehmensübertragung zwingend ein nicht steuerbarer Vorgang. Dies gilt unabhängig davon, ob die betroffenen Umsätze ohne Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG als steuerfrei oder steuerpflichtig zu qualifizieren wären. Ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen besteht nicht1412. Der Erwerber tritt im Falle einer Geschäftsveräußerung im Ganzen an die Stelle des Veräußerers. Dabei handelt es sich nicht um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge1413 sondern um eine objektbezogene Einzel1407 Reiß, UR 1996, 357 (364); Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 152. 1408 BFH v. 23.8.2007 – V R 14/05, B ­ StBl II 2008, 165; Hundt-Eßwein, UStB 2017, 84 (85). 1409 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1244 – Lfg. 168, 7/2016; Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (426). 1410 EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 Zita Modes, UR 2004, 19. 1411 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (427); ­Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 1412 FG Berlin-Brandenburg v. 25.10.2012 – 5 K 5319/11, EFG 2013, 889; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 164; Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (427); Hundt-Eßwein, UStB 2017, 84 (85). 1413 So aber Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 1 UStG Rz. 462, 464 – Lfg. 168, 2013; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 190 – Lfg. 78, September 2016.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

rechtsnachfolge1414. Deren Wirkung besteht im Wesentlichen darin, dass der Erwerber hinsichtlich der Voraussetzungen einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG in die Rechtsposition des Veräußerers tritt1415. Die ­Umsatzsteuerschulden des Veräußerers gehen nicht auf den Erwerber über1416. Dem Interesse der Finanzverwaltung auf einen Zugriff auf die Haftungsmasse des übertragenen Unternehmens trägt die Vorschrift des § 75 AO Rechnung. Vorsteuern aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer Geschäftsveräußerung sind beim Veräußerer abziehbar, soweit dieser im Rahmen seiner bisherigen gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt war1417. Nur in besonderen Ausnahmefällen (Vorgründungsgesellschaft) ist auf die Umsätze des Erwerbers nach der Vermögensübertragung abzustellen1418. Führte der Veräußerer bislang lediglich vorsteuerschädliche, steuerfreie Umsätze aus, scheidet der Vorsteuerabzug aus. Im Gegensatz dazu besteht das Vorsteuerabzugsrecht, wenn der Veräußerer zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze vor Veräußerung ausführte. Bei gemischten Umsätzen erfolgt eine Aufteilung nach Maßgabe des Umsatzschlüssels. Überträgt der Veräußerer lediglich einen Unternehmensteil, ist der Vorsteuerabzug auf der Grundlage der in diesem Unternehmensteil erbrachten Umsätze zu beurteilen1419. Im Hinblick auf den Vorsteuerabzug des Erwerbers bzw. eine unter Umständen bei ihm durchzuführende Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG ist auf dessen Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges abzustellen. Üblicherweise erfolgen Geschäftsveräußerungen mittels Übertragung von Wirtschaftsgütern (sog. Asset Deal). Fraglich ist, ob und unter wel-

1414 BFH v. 6.9.2007 – V R 41/05, B ­ StBl II 2008, 65; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1207 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, UR 1996, 357 (364). 1415 Stadie, UStG, 3. Auflage Köln 2015, § 1 UStG Rz. 152; Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 187 – Lfg. 75, 4/2017; Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (427). 1416 FG Rheinland-Pfalz v. 27.11.2008 – 6 K 2159/06, EFG 2009, 295. 1417 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 205; Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (428); Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38). 1418 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 176 – Lfg. 75, 4/2017. 1419 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 174 – Lfg. 75, 4/2017.

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chen Voraussetzungen auch ein Verkauf von Beteiligungen (sog. Share Deal) in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1a UStG fallen kann1420. a) Entwicklung der Rechtsprechung aa. Ursprüngliche Rechtsprechung Ursprünglich war nach der noch zu der Vorschrift des § 85 UStDB 1951 ergangenen Rechtsprechung der vollständige Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften unter Fortführung der bisherigen Firma als Geschäftsveräußerung im Ganzen zu qualifizieren1421. Dem steht jedoch entgegen, dass Gesellschafter und Gesellschaft unterschiedliche Steuersubjekte sind und der gleichzeitige Wechsel aller Gesellschafter einer Personengesellschaft ebenso wie bei der Kapitalgesellschaft die Identität der Gesellschaft als solcher nicht berührt1422. Im Urteil vom 13.1.19771423 hatte der V. Senat des BFH es deswegen als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob der vollständige Wechsel der Gesellschafter einer KG nach Inkrafttreten des UStG 1967 noch als Geschäftsveräußerung im Ganzen beurteilt werden kann. Im Urteil vom 29.10.19871424 hat der X. Senat des BFH die Zweifelsfrage dahin entschieden, dass die vorbezeichnete Rechtsprechung zu § 85 UStDB 1951 für das UStG 1967 (und damit auch für das UStG 1980) nicht fortzuführen ist. Die gleichzeitige Auswechslung aller Gesellschafter einer GbR durch Abtretung der Gesellschaftsanteile berührt den Fortbestand (die Identität) der Gesellschaft nicht; hieran ändert nichts, dass dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt1425. bb. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache AB SKF Unter Berufung auf den Grundsatz der Gleichbehandlung und Neutralität der Umsatzsteuer ist die Veräußerung von Anteilen ein steuerbarer Umsatz, wenn der Beteiligte, der die Anteile veräußert, gegenüber der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, entgeltliche Dienstleistungen erbracht hat1426. Die Veräußerung sämtlicher Anteile ist der 1420 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 274 ff. 1421 BFH v. 21. 3. 1968 – V 81/65, BStBI II 1968, 507; BFH v. 21. 3. 1968 – V 80/64, BStBI II 1968, 595; BFH v. 25. 7. 1968 – V 192/65, BStBI II 1968, 760; BFH v. 5. 3. 1970 – V R 33/69, BStBI II 1970, 535. 1422 Schön, DStjG Bd. 13 (1990), 81 (98). 1423 BFH v. 13.1.1977 – V R 94/75, ­BStBl II 1977, 654. 1424 BFH v. 29.10.1987 – X R 33-34/81, ­BStBl II 1988, 92; so bereits Niedersächsisches FG v. 19.11.1976 – V 62/73, EFG 1977, 404. 1425 BFH v. 12.12.1996 - II R 61/93, ­BStBl II 1997, 299. 1426 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­ BStBl II 2012, 68; siehe auch Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 28 und 31 f.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

stärkst mögliche Eingriff in die Tätigkeit einer Tochtergesellschaft und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit, selbst wenn durch die Veräußerung kein Eingriff in die Verwaltung der Gesellschaft erfolgt, sondern diese der Beendigung der Tätigkeit dient1427. Gleichzeitig kann ausnahmsweise eine solche Anteilsveräußerung – obwohl Dienstleistung – eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auslösen, wenn der Gesellschafter sämtliche Anteile an der Beteiligungsgesellschaft überträgt. Im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung ist unerheblich, ob alle Vermögenswerte einer Beteiligungsgesellschaft als solche oder die Gesamtheit der Anteile übertragen werden1428. Darüber hinaus kann es keinen Unterschied machen, ob unternehmerisches Investment in ein Einzelunternehmen, eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft erfolgt1429. Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens als organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten bestehen keine Beschränkungen für den Vorsteuerabzug aus bezogenen Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehen. Allein der Umstand, dass nicht die Gesellschaft sondern der veräußernde Gesellschafter entsprechende Aufwendungen getragen hat, rechtfertigt keine andere Beurteilung, wenn es um die Veräußerung von Anteilen an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft geht1430. Diese Entscheidung erweiterte den Anwendungsbereich für die Geschäftsveräußerung im Ganzen erheblich, da nun auch Share Deals in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1a UStG fallen können1431, sofern die gehaltene Beteiligung vollständig übertragen wird1432 und es dem Erwerber in erster Linie um den Erwerb des operativen Geschäfts und nicht um die bloße Finanzbeteiligung geht1433. cc. Rechtsprechung des V. Senats des BFH Darüber hinaus hat der V. Senat des BFH1434 die Regelungen über die Geschäftsveräußerung im Ganzen für anwendbar gehalten, wenn sich Gesellschaft und Gesellschafter in einem umsatzsteuerlichen Organkreis 1427 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (34). 1428 Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 455 – Lfg. 153, 2/2013. 1429 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 31 f. 1430 Zölch, UR 2012, 387 (390). 1431 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36). 1432 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (431). 1433 Jansen, UStB 2015, 224 (229). 1434 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

befinden, die finanziellen Voraussetzungen für die Aufnahme der Gesellschaft in einen Organkreis des Erwerbers erfüllt sind, weil der Verkauf einer Mehrheitsbeteiligung erfolgt, und der Erwerber außerdem beabsichtigt, die Gesellschaft in seinen Organkreis aufzunehmen, also die übrigen wirtschaftlichen und organisatorischen Voraussetzungen einer Organschaft zu erfüllen1435. Demgegenüber sind die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt, wenn im Rahmen der Anteilsübertragung lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organträger beendet wird, ohne dass es zugleich zur Begründung einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter kommt. Erforderlich ist außerdem, dass der Erwerber die Beteiligung für sein Unternehmen erwirbt. Der Erwerber muss aber nicht schon im Vorfeld des Erwerbs Unternehmer sein, da für die Zwecke des § 1 Abs. 1a UStG schon die bloße Absicht genügt, mit dem Erwerb die Unternehmereigenschaft zu begründen1436. Dieser Entscheidung des V. Senat des BFH vom 27.1.20111437 lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Eine Organgesellschaft, die ansonsten zum Vorsteuerabzug berechtigende steuerpflichtige Umsätze ausführt, veräußerte eine im unternehmerischen Bereich gehaltene Beteiligung an ihrer zum Organkreis gehörenden inländischen Tochtergesellschaft (einer AG) zu 99 % an eine inländische GmbH. Dafür bezog die Organgesellschaft Beratungsleistungen einer Investmentbank und einer Anwaltskanzlei, die im Inland steuerpflichtig waren. Sie wollte die Vorsteuer aus den Rechnungen über die Beratungsleistungen gem. § 15 UStG abziehen. Umstritten war, ob die Veräußerung von im Unternehmensbereich gehaltenen Beteiligungen eine unternehmerische Tätigkeit darstellt1438, so dass es sich um einen steuerbaren Umsatz handeln würde. Das Finanzamt lehnte den Vorsteuerabzug ab, da die Vorsteuern im Zusammenhang mit der steuerfreien Übertragung von Gesellschaftsanteilen stünden. Das FG Düsseldorf1439 gab der hiergegen gerichteten Klage in erster In­ stanz statt. Zwar seien die Übertragungen nicht steuerbar, da nur der gewerbliche Wertpapierhandel eine steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit bei der Übertragung von Anteilen begründen könne. Der Vorsteuerabzug sei jedoch deswegen zu gewähren, weil die Eingangsumsätze in unmittel1435 Korf, UVR 2010, 74 (78 f.); Behrens, EU-UStB 2009, 62 (67); siehe auch BMF v. 3.1.2012, ­BStBl I 2012, 76. 1436 Korf, UVR 2010, 74 (79). 1437 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1438 BMF v. 26.1.2007, ­BStBl I 2007, 211. 1439 FG Düsseldorf v. 10.6.2009 – 5 K 150/06, U, EFG 2009, 2070.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

barem Zusammenhang mit der allgemeinen unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin stünden. Im Revisionsverfahren hat der V. Senat des BFH im Ergebnis – wenn auch dogmatisch völlig anders –die Auffassung des Finanzamtes bestätigt und den Vorsteuerabzug abgelehnt. Eine grundsätzlich nicht steuerbare Veräußerung einer Beteiligung ist ausnahmsweise eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die der Umsatzsteuer unterliegen1440. Erfolgt die Veräußerung im Rahmen eines steuerbaren Umsatzes, liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn die Beteiligungsver­ äußerung auf die Übertragung eines Gesamtvermögens hinausläuft1441. Dies ist bei einer Veräußerung von 99 % der Anteile nicht der Fall. Auch wenn im vorliegenden Fall dafür keine Anhaltspunkte erkennbar waren, kann gleichwohl eine Geschäftsveräußerung der Organbeteiligung – eine solche ist bei einer nicht vollständigen Beteiligungsveräußerung zu prüfen – vorliegen, wenn das veräußerte (Teil-)Unternehmen Organgesellschaft in einer umsatzsteuerlichen Organschaft des Veräußerers war, eine Übertragung der Anteilsmehrheit, die eine finanzielle Eingliederung begründet, erfolgt und der Erwerber und künftige Mehrheitsgesellschafter ebenfalls eine umsatzsteuerliche Organschaft mit dem erworbenen (Teil-)Unternehmen begründet und dieser Umstand für den Veräußerer der Anteil erkennbar ist1442. Hintergrund dieser Auslegung ist die Absicht, den Vorsteuerabzug hinsichtlich der mit der Veräußerung zusammenhängenden Dienstleistungen gewähren zu können, ohne dass § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG entgegensteht1443. Im Falle der Veräußerung einer Organbeteiligung von weniger als 100 % setzt die Qualifikation des Beteiligungsverkaufs als Geschäftsveräußerung im Ganzen voraus, dass der Käufer und zukünftige Mehrheitsgesell1440 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33. 1441 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68; Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3843); Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36). 1442 Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3843). 1443 Wäger, DStR 2011, 433 (435 f).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

schafter für den Verkäufer erkennbar eine umsatzsteuerliche Organschaft zu begründen plant. Ungeklärt ist, welche objektiv erkennbaren Anhaltspunkte der Veräußerer für eine beabsichtigte organschaftliche Eingliederung seitens des Erwerbers nachweisen muss. Darüber hinaus ist offen, ob der Käufer sämtliche Eingliederungsvoraussetzungen bereits ab dem Zeitpunkt der Erwerbs der Rechtsinhaberschaft an der Beteiligung erfüllen muss, oder ob eine bestehende Absicht des Käufers, die Organschaft zu einem späteren Zeitpunkt zu begründen, genügt1444. dd. Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache X-BV In seiner Entscheidung vom 30.5.2013 in der Rechtssache X-BV1445 hat der EuGH seine Aussagen in der Rechtssache AB SKF1446 relativiert und die Übertragung von Geschäftsanteilen unabhängig von der Höhe grundsätzlich nicht als eine Geschäftsveräußerung – Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens – bewertet. Demnach führt ein Beteiligungsverkauf regelmäßig nicht zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Nur wenn die Beteiligung gemeinsam mit anderen Vermögenswerten übertragen wird und die übertragene Gesamtheit ein fortführungsfähiges Teilvermögen bildet, kann – unabhängig von der Höhe der übertragenen Beteiligung – eine Geschäftsveräußerung vorliegen1447. Dieser Entscheidung lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Die X-BV hielt 30 % der Anteile an der A-BV, und sie war zugleich Mitglied in deren Management Board. In dieser Funktion übte sie gegen ­Entgelt Managementtätigkeiten aus. Die weiteren Anteile an der A-BV wurden von diversen Gesellschaften gehalten. Sämtliche Anteilseigner verkauften die Anteile Ende 1996. Im Zusammenhang damit verließ die X-BV das Management Board und beendete die Tätigkeit für die A-BV. Weiterhin bezog X-BV verschiedene Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile und beanspruchte daraus den Vorsteuerabzug mit der Begründung, die Anteilsveräußerung sei eine Geschäftsveräußerung im Ganzen. Art. 19 M ­ wStSystRL gewährt den Mitgliedstaaten ein Optionsrecht, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens so zu behandeln, „als ob keine Lieferung von Gegenständen“ vorgelegen habe. Der Veräußerer muss auf den Erwerber gleichzeitig mit den Anteilen Vermögenswerte 1444 Zölch, UR 2012, 387 (391). 1445 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 618. 1446 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1447 Jansen, UStB 2015, 224 (229).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

übertragen, damit der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortführen kann1448. Da aber allein die Beteiligungsgesellschaft Inhaber der Vermögenswerte des Unternehmens war und dies unverändert geblieben ist und nur eine Übertragung dieser Vermögenswerte die Nichtsteuerbarkeit auslösen kann, liegt keine nicht steuerbare Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens vor1449. Die bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten versetzt den Erwerber nicht in die Lage, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen1450. Etwas anderes gilt ausnahmsweise, wenn mit der Übertragung der Anteile gleichzeitig eine Übertragung der Vermögenswerte erfolgt, die den Erwerber in die Lage versetzt, die selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen1451. Die Beendigung der Managementtätigkeiten ist die logische Folge des Beteiligungsverkaufs. Selbst wenn die Managementtätigkeiten der X-BV einen selbständigen Teil eines eigenen Unternehmens bilden würden, das selbständig übernahmefähig gewesen wäre, und wofür der Erwerber eine vom Preis der Anteile unabhängige Gegenleistung gezahlt hätte, würde eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nur diese Management­ tätigkeiten, nicht aber die Anteile umfassen, weil die Transaktionen verschiedene Unternehmen betreffen1452. b) Stellungnahmen in der Literatur Die Veräußerung einer Beteiligung wurde bislang ganz überwiegend nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen beurteilt1453. Nach der bisher bereits bestehenden Gegenansicht1454 sollte aber bei der Qualifikation als 1448 Marchal, UR 2013, 587 (588). 1449 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 618. 1450 ­ Abschn. 1.5 Abs. 9 Satz 1 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 11.12.2013, ­ BStBl I 2013, 1625; diese Verwaltungsanweisung hebt das BMF-­ Schreiben vom 3.1.2012, B ­ StBl I 2012, 76 auf. Die Finanzverwaltung beanstandet es bei vor dem 1. April 2014 ausgeführten Umsätze nicht, wenn sich die am Umsatzgeschäft beteiligten Unternehmer bei der Beurteilung des jeweiligen Sachverhalts übereinstimmend auf ­Abschn. 1.5 Abs. 6 bzw. ­Abschn. 1.5 Abs. 9 UStAE in der am 10.12.2013 geltenden Fassung berufen. 1451 ­ Abschn. 1.5 Abs. 9 Satz 2 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 11.12.2013, ­BStBl I 2013, 1625. 1452 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 618. 1453 Wäger, DStR 2011, 433 (435). 1454 Feldt, UR 2007, 161 (163); siehe auch Zugmaier, DStR 2009, 882 (887).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Geschäftsveräußerung im Ganzen eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten sein, weshalb es keine Rolle spielen dürfe, ob die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Hülle einer GmbH oder AG stecken. Nachdem der EuGH in der Entscheidung zur Rechtssache AB SKF1455 klargestellt hatte, dass auch Beteiligungsveräußerungen die Tatbestandsvoraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllen können, hat sich dies geändert1456. Da der EuGH aber offen gelassen hatte, unter welchen konkreten Voraussetzungen die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen möglich ist, hat diese Entscheidung erheblichen Klärungsbedarf hervorgerufen1457. Teilweise sind die Entscheidung des EuGH vom 29.10.20091458 und des V. Senats des BFH vom 27.1.20111459 deswegen kritisiert worden, weil Inhaber des Vermögens bzw. der einzelnen Vermögensgegenstände die Gesellschaft ist und bleibt und die Vorschrift des Art. 19 ­MwStSystRL bzw. § 1 Abs. 1a UStG die Lieferung von Gegenständen betrifft1460. Da die Gesellschaft Inhaber dieser Vermögensgegenstände bleibe, könne bei einer Anteilsübertragung keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen1461. Die bloße Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen reiche im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unternehmens nicht aus, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit seitens des Erwerbers fortführen zu können. Vor diesem Hintergrund sei nicht erkennbar, inwieweit der Erwerber der Beteiligung als Rechtsnachfolger des Veräußerers der Beteiligung handele. Das Ziel, den Vorsteuerabzug aus den mit der Veräußerung zusammenhängenden Dienstleistungen zu gewähren, sei durch eine Auslegung des Begriffes der Verwendung i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG erreichbar1462. Andere Stimmen in der Literatur1463 weisen darauf hin, dass es bei einer wirtschaftlichen Betrachtung schwer verständlich sei, warum eine Beteiligung, die zusammen mit anderen (unter Umständen deutlich geringwertigeren) Vermögenswerten übertragen wird, anders als der Verkauf 1455 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1456 Ransiek, UStB 2011, 223 (235). 1457 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (432); Eggers, DB 2009, 2685 (2687 f); Wäger, DStR 2009, 2292 (2293); Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36). 1458 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1459 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1460 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 751 – Lfg. 174, 10/2017; ­Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 131. 1461 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1232 – Lfg. 168, 7/2016. 1462 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 15 UStG Rz. 446. 1463 Jansen, UStB, 2015, 224 (229); Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 401, 414 – Lfg. 75, 4/2017.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

der Beteiligung selbst zu behandeln sei, wenn es dem Käufer auf die wirtschaftlichen Aktivitäten der erworbenen Gesellschaft ankomme. Soweit eine bloße Beteiligungsübertragung im Organkreis die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung erfüllen könne1464, wird teilweise der abweichende Ansatz vertreten, dass dies nur der Fall sei, wenn der Erwerber das Organschaftsverhältnis neu begründe1465. Andere Stimmen bejahen eine Geschäftsveräußerung im Ganzen auch in den Fällen, in denen die Organgesellschaft nicht in einen neuen Organkreis aufgenommen werde1466 bzw. die veräußerte Beteiligung nicht in das Unternehmen des Erwerbers organschaftlich eingegliedert werde1467. Lang-Horgan1468 hält darüber hinaus eine organisatorische und/ oder wirtschaftliche Verzahnung für nicht erforderlich und bejaht die Voraus­ setzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn dem Anteilseigner solche gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Einflussbefugnisse zustünden, dass er mit einem Inhaber eines Einzelunternehmens vergleichbar sei. Könne der Gesellschafter wie ein Einzelunternehmer uneingeschränkt strategische Entscheidungen – insbesondere die Verkaufs­ entscheidung – für die Gesellschaft treffen, seien die Vermögenswerte der veräußerten Gesellschaft umsatzsteuerlich als ihm gehörend zuzurechnen. Kontrolliere der Anteilseigner die Gesellschaft und erlange der Erwerber diese Stellung, werde mit der Beteiligung faktisch auch das Geschäft der veräußerten Gesellschaft übertragen. c) Stellungnahme Die bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen führt – ungeachtet der Beteiligungshöhe – mangels einer damit verbundenen Übertragung von Vermögenswerten grundsätzlich nicht zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen1469. Eine bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige 1464 Monfort/Prätzler, UR 2013, 618 (619); Zölch, UR 2012, 387 (389); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 34; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 181. 1465 Ismer/Endres, UR 2012, 904. 1466 Von Streit/Behrens, DStR 2012, 877 (882). 1467 Grünwald, DStR 2012, 437 (441). 1468 Lang-Horgan, ­MwStR 2014, 458 (462). 1469 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582; siehe insoweit bereits BFH v. 29.10.1987 – X R 33-34/81, ­BStBl II 1988, 92; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 750 – Lfg. 174, 10/2017; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 382 – Lfg. 279, Mai 2015; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 132; Feil/Polok, UR 2016, 954; Hundt-Eßwein, UStB 2017, 84 (89); BMF v. 3.1.2012, ­BStBl I 2012, 76; ­Abschn. 1.5 Abs. 9 UStAE.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Übertragung von Vermögenswerten versetzt den Erwerber nicht in die Lage, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen1470. Die Anteilseigner sind nicht Inhaber der Vermögenswerte des Unternehmens, an dem sie die Anteile halten. Sie haben lediglich ein Recht auf Gewinnbeteiligung und üben allein durch das Halten und Veräußern der Anteile keine wirtschaftliche Tätigkeit aus1471. Weil jeder Veräußerungsvorgang einzeln und selbständig zu bewerten ist, gilt dies auch, wenn die anderen Anteilseigner praktisch zeitgleich ihre Anteile an der Beteiligungsgesellschaft auf dieselbe Person übertragen1472. Ertragsteuerlich gilt zwar die Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst, als Veräußerung eines Teilbetriebes i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines einzelnen Steuerpflichtigen oder einer Personengesellschaft gehört und die gesamte Beteiligung im Laufe eines Wirtschaftsjahres veräußert wird.1473 Nach ­Abschn. 1.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE ist auf Grundlage dieser ertragsteuerliche Beurteilung (vorbehaltlich A ­ bschn. 1.5 Abs. 9 UStAE) von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebes auszugehen. Gleichwohl ist diese ertragsteuerliche Fiktion für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht maßgeblich1474. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Kapital- oder Personengesellschaft ist der Gegenstand der Übertragung das in den Anteilsrechten verbriefte Recht, am Unternehmenserfolg des dahinter stehenden Unternehmens teil zu nehmen, und keine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten. Darüber hinaus ist auf der Grundlage des Trennungsprinzips strikt zwischen der Ebene des veräußernden Gesellschafters und der Ebene des Unternehmens, an dem die Beteiligung besteht und dessen Anteile veräußert werden, zu trennen1475.

1470 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582; FG Nürnberg v. 2.5.2018 – 2 K 309/16, EFG 2018, 1833, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 33/18; Feil/Polok, UR 2016, 954; Jansen, UStB 2015, 224 (229). 1471 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1230 – Lfg. 168, 7/2016. 1472 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 177.2. 1473 R 16 Abs. 3 Satz 6 EStH. 1474 Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 177.2; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 533 – Lfg. 114, 12/2014; Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 424 – Lfg. 75, 4/2017; Hundt-Eßwein, UStB 2017, 84 (88). 1475 Zölch, UR 2012, 387 (389).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Die bloße Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen reicht allein nicht aus, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit seitens des Erwerbers fortführen zu können1476. Die Fortführbarkeit einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Rechtsnachfolger des Veräußerers setzt vielmehr zusätzlich voraus, dass der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht1477. Außerdem muss der Erwerber diese Tätigkeit fortführen. Eine bloße Veräußerung der Anteile ohne gleichzeitige Übertragung unternehmerisch verwendeter Vermögenswerte versetzt den Erwerber nicht in die Lage, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen1478. Wird aber die Beteiligung gemeinsam mit anderen Vermögenswerten übertragen, und bildet die übertragene Gesamtheit ein fortführungsfähiges Teilvermögen, kann – unabhängig von der Höhe der übertragenen Beteiligung – eine Geschäftsveräußerung vorliegen1479. Insoweit ist unerheblich, ob sich die Vermögensgegenstände des übertragenen Unternehmens im Inland und/oder im Ausland befinden1480. Dies bedeutet jedoch nicht, dass andere (EU-)Staaten, auf deren Steuergebiet sich ebenfalls Vermögenswerte des Unternehmens befinden, dieser Auffassung folgen müssen. Da die Grundsätze der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach Art. 19 und 29 M ­ wStSystRL ein Wahlrecht der Mitgliedstaaten darstellen, ist in solchen Fällen im jeweiligen Ausland zu prüfen, welche umsatzsteuerliche Behandlung für die dort befindlichen Vermögensgegenstände vorzunehmen ist1481. Entgegen der Ansicht Jansens1482 verstößt die unterschiedliche umsatzsteuerliche Beurteilung von Asset deal und Share deal auch nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer. Diese Schlussfolgerung wäre nur gerechtfertigt, wenn die beiden Vorgänge im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung gleichartig wären. Dies ist jedoch deswegen nicht der Fall, weil die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unter­ 1476 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 382 – Lfg. 279, Mai 2015; Feil/Polok, UR 2016, 954. 1477 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1233 – Lfg. 168, 7/2016. 1478 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582; FG Nürnberg v. 2.5.2018 – 2 K 309/16, EFG 2018, 1833, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 33/18; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 977 – Lfg. 168, 7/2016. 1479 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36 f). 1480 Merkel, UR 2013, 859 (861). 1481 Grünwald, DStR 2012, 437 (442). 1482 Jansen, UStB 2015, 224 (230).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

nehmens nicht ausreicht, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können. Darüber hinaus können die Beteiligten eine bestimmte Strukturierung der Transaktion wählen. Sofern der Vereinbarung eines Asset deals etwaige Nachteile des Erwerbers entgegenstehen, die aus Gesellschafts-, Arbeits- und Zivilrecht resultieren1483, ist darauf hinzuweisen, dass das Umsatzsteuerrecht nicht die Aufgabe hat, sich aus anderen Rechtsgebieten ergebende Unterschiede auszugleichen. Tritt aber der Erwerber gleichzeitig in alle Rechtsverhältnisse ein, die dazu geführt haben, dass das Halten der Beteiligung beim Veräußerer unternehmerisch veranlasst war1484 oder greift er in nahtlosem Übergang auf andere Art und Weise „qualifiziert“ in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft ein1485, wird ein hinreichendes Ganzes zur Fortführung eines Geschäftsbetriebs übertragen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt aber in diesen Fällen voraus, dass der Verkäufer die Beteiligung aus seinem Unternehmen veräußert und der Erwerber die Beteiligung für sein Unternehmen erwirbt, das heißt entweder als strategische Beteiligung oder als Eingriffsbeteiligung, an die er entgeltliche Dienstleistungen ausführt1486. Dies gilt dann, wenn mit der verkauften Beteiligung das in dieser Gesellschaft oder ihren Tochtergesellschaften enthaltene operative Geschäft übertragen werden soll. Dieses operative Geschäft der Beteiligungsgesellschaft kann in jeder Art von steuerbaren Leistungen bestehen, da die Zugehörigkeit zum Organkreis ja die Unternehmereigenschaft der Beteiligungsgesellschaft voraussetzt1487. Begründet wird dieses Ergebnis mit der Argumentation, dass die Ebene des Anteilseigners und die Ebene der Gesellschaft so eng miteinander verzahnt sein könnten, dass sie miteinander verschmelzen, und sich deswegen die umsatzsteuerliche Prägung der Anteilsveräußerung zugunsten einer Geschäftsveräußerung im Ganzen verschiebe1488. Die Beteiligung selbst und die Leistungsbe­ ziehungen zu ihr würden dann ein hinreichendes Ganzes bilden, das ­ausnahmsweise als Unternehmen oder als gesondert geführter Betrieb

1483 Jansen, UStB 2015, 224 (230). 1484 Lang-Horgan, ­MwStR 2014, 458 (462); Marchal, UR 2013, 587 (588); Grünwald, DStR 2012, 437 (438); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 29; Wäger, DStR 2009, 2292 (2293). 1485 Korf, UVR 2010, 74 (80). 1486 BFH v. 22.11.2007 – V R 5/06, B ­ StBl II 2008, 448; BFH v. 6.9.2007 – V R 41/05, ­BStBl II 2008, 65; Nieskens, DStjG Bd. 32 (2009), 278 (283); Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (433). 1487 Jansen, UStB 2015, 224 (231). 1488 Lang-Horgan, ­MwStR 2014, 458 (462); Zugmaier, DStR 2009, 882 (886 f); Behrens, EU-UStB 2009, 62 (67).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

angesehen werden könne1489. Das bedeute aber auch, dass der Erwerber etwaige Dienstleistungsverträge des Veräußerers mit der entsprechenden Gesellschaft nicht übernehmen müsse, sondern die Gesellschaftsanteile als strategische Beteiligung erwerben könne oder mit der Gesellschaft eigene Dienstleistungsverträge abschließen könne1490. Dem ist nicht zu folgen. Die Argumentation ist nicht mit dem Trennungsprinzip vereinbar, wonach zwischen dem Unternehmen des Beteiligten und dem Unternehmen der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht und deren Anteile veräußert werden, zu unterscheiden ist. Beide Ebenen können nicht derart miteinander verschmelzen, dass diese eine Einheit bilden. Vielmehr kann es im Rahmen der Beurteilung, ob die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind, allein darauf ankommen, in welchen unternehmerischen Kontext der Erwerber die Beteiligung an dem erworbenen Unternehmen in sein Unternehmen inte­ griert. Daher ist eine Fortführungsabsicht allein auf der Ebene des Erwerbers der Anteile erforderlich1491. Keine Voraussetzung ist, dass das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, nach den allgemeinen Grundsätzen der Geschäftsveräußerung im Ganzen unverändert fortgeführt werden muss. Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 30.5.2013 in der Rs. X-BV1492 einerseits eine Geschäftsveräußerung für möglich gehalten, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, wenn diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. Andererseits hat er aber entgeltliche ­Managementtätigkeiten hierfür nicht als ausreichend angesehen. Managementtätigkeiten des bisherigen Anteilseigners könnten zwar einen selbständigen Teil eines Unternehmens darstellen, der vom Erwerber übernommen werden kann und für den der Erwerber eine von dem Preis für die Anteile unabhängige Gegenleistung bezahlen kann. In diesem Fall beschränke sich die Geschäftsveräußerung aber auf die Management­ tätigkeit und umfasse nicht die Anteilsveräußerung, da die Übertragung der Managementtätigkeit und die Anteilsübertragung unterschiedlichen

1489 Grünwald, DStR 2012, 437 (438); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 30; Wäger, DStR 2009, 2292 (2293). 1490 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (433). 1491 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 977 – Lfg. 168, 7/2016; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36). 1492 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Unternehmen zuzuordnen seien1493. Diese Argumentation führt im Ergebnis dazu, dass eine Geschäftsveräußerung nur bei einer gleichzeitigen Übertragung von Vermögenswerten in Betracht kommt. Dies kann nicht überzeugen1494. Das Halten einer Beteiligung (ohne weitere Gegenstände) steht der Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen, sofern im Rahmen der Beteiligung entgeltliche Leistungen erbracht werden. Darüber hinaus betreffen die Beteiligung und die Management­ tätigkeiten keine zwei unterschiedlichen Unternehmen. Diese Schluss­ folgerung wäre bereits mit dem Grundsatz der Unternehmenseinheit nicht vereinbar. Außerdem ist das Halten einer Beteiligung selbst keine unternehmerische Tätigkeit. Durch die nachhaltige Erbringung von entgeltlichen Leistungen wird aber die Beteiligung insgesamt, also die Managementtätigkeiten und das Halten der Beteiligung, zu einem Unternehmensgegenstand. Eine unternehmerische Beteiligung liegt insbesondere in den Fällen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels, der strategische Beteiligung oder bei einem unternehmerisch motivierter Eingriff in die Verwaltung der Beteiligung vor. Dies bedeutet, dass die Veräußerung einer Beteiligung durch einen gewerbsmäßigen Wertpapierhändler nur als Geschäftsver­ äußerung im Ganzen zu qualifizieren ist, wenn der Erwerber in die be­ stehenden Vertragsbeziehungen des Veräußerers als gewerbsmäßiger Wertpapierhändler eingetreten ist und der gesamte Geschäftsbereich des gewerblichen Wertpapierhandels einschließlich der dazu gehörenden Organisation und technischen Infrastruktur übertragen wird1495. Bei der Veräußerung einer strategischen Beteiligung ist die Fortführungsabsicht nur erfüllt, wenn auch der Erwerber die Beteiligung strategisch zu halten beabsichtigt und bspw. in die Rechtsverhältnisse des Veräußerers eintritt, die ihm die günstigen Einkaufskonditionen sichern. Eine Beteiligung, die allein deshalb als unternehmerisch gesehen wird, weil der Veräußerer entgeltliche Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft erbringt, kann nur im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen veräußert werden, wenn die Dienstleistungsverträge, auf denen die Eingriffe beruhen, vom Veräußerer auf den Erwerber übergehen1496.

1493 Wäger, UR 2014, 81 (85); Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1233 f – Lfg. 168, 7/2016. 1494 Monfort/Prätzler, UR 2013, 618 (619); so aber von Streit, UR 2012, 904 (909). 1495 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 420 – Lfg. 75, 4/2017. 1496 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 416 – Lfg. 75, 4/2017.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Vor dem Hintergrund und der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache X-BV1497 sind die Aussagen des V. Senats des BFH1498 zur Beurteilung übertragener Anteile (Übertragung eines 100 %-Anteils ebenso wie die Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Organgesellschaft mit Eingliederung der Organgesellschaft, deren Anteile mehrheitlich erworben wurden) nicht überholt1499. Der gegenteiligen Ansicht1500 ist nicht zu folgen. Der Erwerber der Anteile wird Rechtsnachfolger des Veräußerers, weil er in die bestehenden Rechtsverhältnisse des Veräußerers eingetreten ist, die dazu geführt haben, dass das Halten der Beteiligung unternehmerisch erfolgte. Da diese Rechtsverhältnisse als Vermögenswerte zu qualifizieren sind, ist nicht der Ansicht zu folgen, wonach sämtliche Vermögenswerte der Gesellschaft zugeordnet seien, deren Anteile übergehen, und der Anteilseigner nichts habe, was er – außer seinem Anteil übertragen könne1501. Unerheblich ist, ob der Erwerber im Inland oder Ausland ansässig ist. Die gegenteilige Ansicht1502, die darauf verweist, dass die Rechtsfolgen der Organschaft auf das Inland beschränkt sind, verkennt, dass es nicht auf die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft ankommt, sondern darauf, dass die Organschaft dazu führt, dass das Halten der Beteiligung als unternehmerische Betätigung zu qualifizieren ist. Diese Qualifikation ergibt sich jedoch nicht aus den Rechtsfolgen sondern aus den Tatbestandsvoraussetzungen, die nicht auf das Inland beschränkt sind. Gleichwohl sind die Grundsätze der Entscheidung des V. Senats des BFH1503 zu modifizieren. Allein die bloße Übertragung von 100 % der Anteile kann nicht zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen führen1504. Auch der Rückschluss, dass der Verkauf von weniger als 100 % der Aktien einer Gesellschaft nicht gleichwertig zum Verkauf sämtlicher Vermö1497 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582. 1498 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1499 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 29 f; Englisch in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 181. 1500 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 976 und 1232 – Lfg. 168, 7/2016; Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 132; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 191.2; Monfort/Prätzler, UR 2013, 618 (619); Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (433). 1501 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 185 – Lfg. 72, April 2014. 1502 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (433). 1503 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1504 Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 185 – Lfg. 72, April 2014; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 382 – Lfg. 279, Mai 2015; so aber Ransiek, UStB 2011, 223 (237 f); Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 280.

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genswerte sei, ist zumindest zweifelhaft1505. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vielmehr vor, wenn eine Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung ermöglicht1506, und außerdem der Erwerber in die Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch anzusehen war1507. Letztere Voraussetzung ist im Falle des Bestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organgesellschaft erfüllt, wenn der Erwerber der Anteile in sämtliche rechtlichen Beziehungen eintritt, die die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und der Organgesellschaft vermittelten1508. Die Beschränkung auf die Übertragung einer Anteilsmehrheit, die eine finanzielle Eingliederung ermöglicht, vermeidet ansonsten bestehende Abgrenzungsschwierigkeiten, weil andernfalls unklar wäre, ob eine hundertprozentige Beteiligung veräußert werden muss, ob die Veräußerung des gesamten vom Veräußerer gehaltenen Aktienpakets bei einer Anteilsquote von weniger als 100 % genügt oder ob unter Umständen lediglich eine bestimmte Mindestgröße des Anteils erforderlich ist. Gegen die darüber hinaus gehende Auffassung, dass eine Geschäftsver­ äußerung im Ganzen auch vorliegen könne, wenn die Organgesellschaft nicht in einen neuen Organkreis aufgenommen werde1509 bzw. die veräußerte Beteiligung nicht in das Unternehmen des Erwerbers organschaftlich eingegliedert werde1510, spricht, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen allenfalls in Frage kommen kann, wenn die organschaftlichen Voraussetzungen der organisatorischen, finanziellen wirtschaftlichen Eingliederung beim Erwerber „dupliziert“ werden. Andernfalls erhält der Erwerber lediglich eine Beteiligung und führt nicht das in der Hülle der Beteiligung eingebettete Unternehmen fort1511. Der von Lang-Horgan1512 vertretene gesellschaftsrechtliche Ansatz kann ebenfalls nicht überzeugen. Insoweit stellt sich zum Einen die grundsätzliche Frage, ob eine derartige Beurteilung auf gesellschaftsrechtlicher 1505 Ismer/Endres, UR 2012, 897 (900); Heinrichshofen, UStB 2011, 101 (102). 1506 Feldt, UR 2007, 161 (162); Korf, UVR 2010, 74 (78); Zugmaier, DStR 2009, 882 (887). 1507 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 33 f. 1508 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 382 – Lfg. 279, Mai 2015; Zölch, UR 2012, 387 (390); Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844); Wäger, DStR 2009, 2292 (2293 f). 1509 Von Streit/Behrens, DStR 2012, 877 (882). 1510 Grünwald, DStR 2012, 437 (441). 1511 Ismer/Endres, UR 2012, 897 (903). 1512 Lang-Horgan, M ­ wStR 2014, 458 (462).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Grundlage für die umsatzsteuerliche Würdigung maßgeblich sein kann. Darüber hinaus können bloße Kontrollrechte – unabhängig von ihrem Umfang – allein nicht dazu führen, dass das Halten einer Beteiligung als wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist. Dafür sind zusätzliche Rechtsverhältnisse zwischen Veräußerer und Gesellschaft erforderlich, in die der Erwerber eintreten muss. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt nur ausnahmsweise vor, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft und deren Vermögenswerte dem Anteilseigner zuzurechnen sind und der Erwerber in diese Rechtsposition eintritt1513. Maßgeblich für die erforderliche Zurechnung und ausnahmsweise Durchbrechung des Trennungsprinzips ist nicht allein das Bestehen umfassender Kontrollrechte. Erforderlich für eine derartige Zurechnung und Verschmelzung der Ebene von Gesellschaft und Gesellschafter ist zusätzlich, dass sowohl der Erwerber in die Rechtsbeziehungen des Veräußerers zu der Gesellschaft eingetreten ist, die beim Veräußerer zu dessen Unternehmereigenschaft geführt haben1514. Schließlich sind die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt, wenn die Anteilsmehrheit an einer Organgesellschaft i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG veräußert wird und der Erwerber lediglich beabsichtigt, mit der Gesellschaft ein Organschaftsverhältnis einzugehen1515. Die bloße Absicht, beim Erwerber eine ähnliche Konstellation wieder aufzubauen (Organschaft), reicht für eine Übertragung nicht aus, da es zwingend erforderlich ist, dass auch das die wirtschaftliche Tätigkeit vermittelnde Element mit übertragen wird1516. Der Erwerber ist insoweit kein Rechtsnachfolger des Veräußerers, weil er nicht in die Rechtspositionen eintritt, die bisher zur Annahme der Organschaft geführt haben. Vielmehr begründet er diese Rechtsposition im Anschluss an den Erwerb der Anteile selbst durch den Abschluss entsprechender Verträge und Vereinbarungen. Die sich aus den bisherigen Verträgen ergebenden spezifischen Rechtsbeziehungen sind für das übertragene Unternehmen prägend, die Neubegründung von ähnlichen Verträgen reicht daher nicht. Die gegenteilige Ansicht1517 verkennt, dass eine Beteiligung allein für das Unternehmen nicht prägend sein kann, da das Halten der 1513 Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844). 1514 Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844). 1515 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. Köln 2015, § 17 Umsatzsteuer Rz. 181; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36). 1516 FG Nürnberg v. 2.5.2018 – 2 K 309/16, EFG 2018, 1833, Revisionsaktenzeichen BFH XI R 33/18. 1517 Ismer/Endres, UR 2012, 897 (902); Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (36); kritisch auch Wäger, UR 2012, 125 (127).

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Beteiligung keine unternehmerische Betätigung ist. Maßgeblich für die Geschäftsveräußerung ist, dass die Rechtsbeziehungen vom Veräußerer auf den Erwerber übergehen1518. Dies ist nicht der Fall, wenn der Erwerber entsprechende Rechtsbeziehungen gegenüber der Gesellschaft neu begründet oder zu begründen beabsichtigt. Dem steht auch nicht die Rechtsprechung von EuGH1519 und BFH1520 entgegen, wonach eine Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der Veräußerer das Eigentum am Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts auf den Erwerber überträgt, das Ladenlokal jedoch zurückbehält und mit dem Erwerber einen jederzeit kündbaren Mietvertrag auf unbestimmte Zeit schließt. Erforderlich und weiterhin notwendig ist die Übertragung der unternehmensprägenden Vermögensgegenstände und / oder Rechtsverhältnisse. Dies sind bei der Anteilsübertragung nicht die Beteiligungen sondern die Rechtsverhältnisse, die dazu geführt haben, dass das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch zu qualifizieren war. Hinzu kommt, dass diese Grundsätze allein die Frage der Fortführung einer unternehmerischen Tätigkeit durch den Erwerber im Falle der Übertragung von Grundstücken ohne Übergang eines entsprechenden Pacht- oder Mietvertrages betrifft. Sie sind nicht auf andere Fallgestaltungen übertragbar, in denen der Erwerber nicht in die Pachtverträge des Veräußerers eintritt, sondern unmittelbar neue Pachtverträge mit dem Verpächter abschließen will1521. d) Rechtsfolgen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen Sind die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt, handelt es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz. Dieser schließt jedoch den Vorsteuerabzug nicht aus, da es sich bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen um keinen Ausschlussumsatz i. S. des § 15 Abs. 2 UStG handelt1522. Die Ausgaben des Übertragenden für Dienstleistungen, die er zur Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt, sind Teil seiner allgemeinen Kosten. Diese Kosten weisen damit grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens auf. 1518 Zölch, UR 2012, 387 (391). 1519 EuGH v. 10.11.2011 – Rs. C-444/10 Schriever, ­BStBl II 2012, 848. 1520 BFH v. 10.11.2011 – XI R 27/08, ­BStBl II 2012, 842; anders noch BFH v. 18.1.2005 – V R 53/02, ­BStBl II 2007, 730; BFH v. 11.10.2007 – V R 57/06, ­BStBl II 2008, 447; BFH v. 18.9.2008 – V R 21/07, ­BStBl II 2009, 254. 1521 BFH v. 4.2.2015 – XI R 42/13, ­BStBl II 2015, 616. 1522 BFH v. 8.3.2001 – V R 24/98 , B ­ StBl II 2003, 430; Reiß, UR 2001, 41 (49); Lüdemann, UR 1997, 129 (131).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Deswegen sind grundsätzlich die Umsätze des Veräußerers für die Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung1523 und nicht die künftige Verwendung der erworbenen Gegenstände beim Erwerber1524 maßgeblich. Nur ausnahmsweise ist bei einer Vorgründungsgesellschaft oder einem erfolglosen Unternehmer auf die Umsätze des Erwerbers nach der Vermögensübertragung abzustellen, weil in diesen Fällen der Veräußerer keine Ausgangsumsätze erzielt1525. Ungeklärt ist jedoch1526, ob der Vorsteuerabzug des Veräußerers auf der Grundlage der Tätigkeit der übertragenen Beteiligung1527 oder der gesamten Tätigkeit des Veräußerers zu beurteilen ist1528. Der Vorsteuerabzug erfolgt auf der Ebene des Veräußerers, der einen Teil seines Unternehmens verkauft. Insoweit reicht die bloße Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten eines Unternehmens nicht aus, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können1529. Da bei der Übertragung einer Beteiligung eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nur vorliegen kann, wenn auf der Ebene des Veräußerers eine unternehmerische Tätigkeit erfolgt und diese zusammen mit der Beteiligung übertragen wird, kann sich das Vorsteuerabzugsrecht nur aus der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Veräußerers selbst und nicht aus der Tätigkeit der übertragenen Beteiligung ableiten1530. Sofern zur veräußerten Beteiligung eine um­ satzsteuerliche Organschaft bestand, ergibt sich dies bereits aus dem Umstand, dass die Organgesellschaft einen Teil des Unternehmens des veräußernden Organträgers bildet. Dies muss aber auch bei der Veräußerung einer 100 %-Beteiligung außerhalb einer Organschaft gelten, weil der EuGH in der Rechtssache AB SKF1531 die Übertragung einer derartigen Beteiligung der Übertragung des Vermögens der Gesellschaft gleich­

1523 Burgmaier/Löhlein, UStB 2001, 246; so bereits FinMin. Hessen, Erl. v. 25.3.1996 – S 7300 A - 62 - II A 42, UR 1996, 243. 1524 So aber Reiss, UR 1996, 357 (364); Ammann, UR 1998, 98 (100). 1525 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 176 – Lfg. 75, 4/2017. 1526 Ransiek, UStB 2011, 223 (238). 1527 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 174 – Lfg. 75, 4/2017; Jansen, UStB 2015, 224 (232); Schneider, BB 2013, 2326 (2328); Grünwald, DStR 2012, 437 (441); Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844); siehe auch OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 17.8.2011, S 7300 A 116 - St 128, Juris; OFD Erfurt, Vfg. v. 25.4.1996, S 7300 A-14-St 34, UR 1996, 311. 1528 Eggers, Geschäftsveräußerung im Ganzen, 423 (434). 1529 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X-BV, UR 2013, 582. 1530 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38). 1531 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107.

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gestellt hat1532. Sofern der Veräußerer durch entgeltliche Leistungen vor dem Verkauf vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigt war, ist der volle Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten zu gewähren, die im Zuge einer Beteiligungsübertragung entstanden sind1533. e) Zusammenfassung Eine bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfüllt nicht die Vo­ raussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, weil insoweit keine (anteilige) Übertragung des Gesellschaftsvermögens erfolgt. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Kapital- oder Personengesellschaft ist Gegenstand der Übertragung das in Anteilsrechten verbriefte Recht, am Unternehmenserfolg des dahinter stehenden Unternehmens teilzunehmen. Es handelt sich um keine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten. Bei der Veräußerung eines bloßen Gesellschaftsanteils wird kein hinreichendes Ganzes übertragen, das dem Erwerber allein die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. Die ertragsteuerrechtlichen Fiktion, dass eine 100 % umfassende Beteiligung einen in der Gliederung des (veräußernden) Unternehmens gesondert geführten Betrieb darstellt, hat für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine Bedeutung, weil zwischen der Ebene des Gesellschafters und der Ebene der Gesellschaft zu trennen ist. Ausnahmsweise sind aber die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt, wenn eine solche Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung vermittelt, und wenn gleichzeitig der Erwerber in alle Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch anzusehen war. Letzteres ist bei Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organgesellschaft der Fall, wenn der Erwerber der Anteile in die rechtlichen Beziehungen eintritt, die die wirtschaftliche Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und der Organgesellschaft vermittelten. Daneben müssen zwischen dem Anteilsveräußerer und der Tochtergesellschaft vertragliche Beziehungen zur Erbringung entgeltlicher Leistungen bestanden haben, die der Erwerber im Zuge der Anteilsübertragung vom Veräußerer der Anteile übernommen hat.

1532 Wäger, DStR 2011, 433 (435). 1533 Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

4. Steuerbefreiung Sofern es sich bei der Veräußerung von unternehmerisch gehaltenen Anteilen um einen steuerbaren Umsatz handelt, ist dieser Vorgang steuerbefreit1534. Die Vorschrift des Art. 135 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL betreffend Umsätze mit Aktien und sonstigen Gesellschaftsanteilen befreit solche Umsätze, die die rechtliche und finanzielle Lage zwischen den Parteien im Hinblick auf Wertpapiere verändern und Rechte und Pflichten begründen, ändern oder zum Erlöschen bringen1535. Sie ist in ihrer Anwendung aber nicht auf den gewerblichen Wertpapierhandel beschränkt1536. Entsprechend richtlinienkonform sind § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG auszulegen1537. Zwischen beiden Steuerbefreiungen kann es zu Überschneidungen kommen, da die Anteile an einer AG (Aktien, § 1 Abs. 2 AktG), an einer GmbH (Geschäftsanteile, §§ 3, 14 GmbHG) und an einer GmbH & Co KG (Kommanditanteile) zugleich auch Wertpapiere i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG sind1538. Da es sich bei dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen um einen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriff handelt1539, ist das deutsche Zivilrecht, das im Verkauf von Anteilen an einer Personengesellschaft eine Übertragung des gesamthänderisch gebundenen Miteigentums an allen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens sieht, nicht maßgeblich1540. Steuerbefreit ist deswegen auch die Übertragung von Anteilen an einer Bruchteilsgemeinschaft i. S. der §§ 741 ff BGB1541, obwohl zivilrecht1534 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 6; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 978 – Lfg. 168, 7/2016. 1535 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-44/11 Deutsche Bank, ­BStBl II 2012, 945 und nachfolgend BFH v. 11.10.2012 – V R 9/10, ­BStBl II 2014, 279; EuGH v. 5.7.2012 – Rs. C-259/11 DTZ Zadelhoff, UR 2012, 672; EuGH v. 13,12.2001 – Rs. C-235/00 CSC Financial Services, UR 2002, 84. 1536 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (30); Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 15 – Lfg. 292, Januar 2017. 1537 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68. 1538 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 175, 217 – Lfg. 292, Januar 2017; Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 430 – Lfg. 153, 2/2013. 1539 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 14, 220 – Lfg. 292, Januar 2017. 1540 FG Rheinland-Pfalz v. 13.3.2014 – 6 K 1396/10, EFG 2014, 1036, insoweit bestätigt durch BFH v. 4.12.2015 – XI R 14/14, ­BStBl II 2015, 908. 1541 AA Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 230 – Lfg. 292, Januar 2017; Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Anm. 431 – Lfg. 153, 2/2013.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

lich dem Gemeinschafter nur ideelle Anteile (Bruchteile) an einzelnen Vermögensgegenständen zustehen und er keinen Anteil an einer Ge­ sellschaft oder Vereinigung besitzt, den er übertragen könnte. Diese Umsätze sind deswegen steuerbefreit, weil der An- und Verkauf von Wertpapieren und Gesellschaftsanteilen im Ergebnis nichts anderes darstellt als den bloßen Austausch finanzieller Mittel gegen andere, „verbriefte“ finanzielle Mittel1542. Solche Umsätze sind kein (besteuerungswürdiger) Konsum, sondern bereiten ihn allenfalls vor. Für die Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften gilt trotz der Regelung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL nichts anderes1543. Deutschland hat das Wahlrecht des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c ­MwStSystRL nicht ausgeübt und demnach keine Sonderregelung für die Behandlung von Umsätzen mit Anteilen an Grundstücksgesellschaften implementiert1544. 5. Option Im Hinblick auf den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die in unmittelbarem Zusammenhang zur Anteilsveräußerung stehen, kann für den Veräußerer die Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG von Vorteil sein. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist unter der Voraussetzung möglich, dass die Anteilsveräußerung im Inland steuerbar ist und der in Deutschland ansässige Erwerber die Beteiligung für sein Unternehmen erwirbt bzw. diese in seinen unternehmerischen Bereich integriert1545. Liegt der Leistungsort im übrigen EU-Ausland, handelt es sich um einen in Deutschland nichtsteuerbaren Umsatz. Auf die Nichtsteuerbarkeit von Umsätzen kann nicht verzichtet werden1546. Im Hinblick auf den Ausschluss des Vorsteuerabzugs stellt § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG solche Ausgangsumsätze im Ausland, die steuerbar und steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, den steuerfreien Ausgangsumsätzen im Inland gleich. Daher schließen Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, den Vorsteuerabzug

1542 Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 35 – Lfg. 73, September 2014; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (35). 1543 So aber Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 36 – Lfg. 73, September 2014. 1544 EuGH v. 5.7.2012 – Rs. C-259/11 DTZ Zadelhoff, UR 2012, 672. 1545 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 40 f. 1546 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 113 Rz. 21 – Lfg. 36, November 2004.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

aus inländischen Leistungsbezügen grundsätzlich aus1547, sofern nicht die Ausnahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 UStG eingreifen. Dieser Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt unabhängig davon ein, ob der Umsatz nach dem Umsatzsteuerrecht des anderen Staates, in dem er bewirkt wird, steuerpflichtig ist oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt1548. Allerdings kommt für die Beurteilung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ein fiktiver Verzicht nach § 9 UStG in Betracht, wenn bei Ausführung des Umsatzes im Inland dieser als steuerpflichtig behandelt werden könnte und dieser Umsatz im Ausland zwingend oder erst aufgrund einer Option tatsächlich als steuerpflichtig behandelt worden ist1549. Die dem entgegenstehende Auffassung1550, wonach die M ­ wStSystRL diese fiktive Verzichtsmöglichkeit nicht vorschreibe und § 9 UStG als rein nationale Vorschrift lediglich bezwecke, Unternehmer im Inland vor Wettbewerbsnachteilen zu bewahren, ist mit dem Neutralitätsverbot nicht zu vereinbaren1551 und daher abzulehnen. Besteht sowohl im Ansässigkeitsstaat wie auch im Staat der Leistungserbringung ein Optionsrecht und macht der Unternehmer hiervon im Staat der Leistungserbringung Gebrauch, würde die Steuerverwaltung im Ansässigkeitsstaat bei Versagung der Vorsteuerabzugsmöglichkeit im Ergebnis einen Steuerbetrag erheben, der den vom Endverbraucher gezahlten übersteigt. Dies widerspricht dem Neutralitätsprinzip, wonach nur der Endverbraucher mit Steuer belastet werden darf. In Fällen, in denen ein Unternehmer im Inland steuerpflichtige Eingangsumsätze bezieht, die er in einem anderen Mitgliedstaat zur Ausführung von Ausgangsumsätzen verwendet, ist die Frage, ob steuerfreie Verwendungsumsätze vorliegen, sowohl nach dem Recht des Inlands als auch nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates zu beantworten. Maßgebend ist das Recht des Mitgliedstaates, das dem Unternehmen am ungünstigsten ist1552. 1547 ­Abschn. 15.14 Abs. 1 Satz 1 UStAE. 1548 FG Rheinland-Pfalz v. 10.2.2011 – 6 K 1562/08, EFG 2011, 1202; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 358 – Lfg. 130, 7/2017. 1549 BFH v. 6.5.2004 – V R 73/03, B ­ StBl II 2004, 856; FG Hamburg v. 23.6.2004 – I 384/00, EFG 2005, 240; Wenzel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 9 UStG Anm. 68 – Lfg. 155, 7/2013; Looks in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 15 UStG Rz. 186.4. 1550 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 UStG Anm. 1542 – Lfg. 170, 1/2017; ­Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 421. 1551 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 180 Rz. 361 – Lfg. 46, März 2008. 1552 Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 171 Rz. 183 – Lfg. 38, August 2005.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Die deutsche Finanzverwaltung gewährt zumindest bei einer Grundstücksvermietung im Ausland eine fiktive Option, wenn der im EU-Ausland steuerbare Umsatz dort infolge der Option steuerpflichtig ist und die übrigen Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstücksvermietung erfüllt sind1553. Die für den Vorsteuerabzug im Inland erforderliche Option wird durch den Abzug der auf die Eingangsumsätze entstandenen Vorsteuern erklärt1554. Überträgt man diese Grundsätze auf eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen und Wertpapieren mit Leistungsort im übrigen EU-Ausland1555, besteht die Möglichkeit einer fiktiven Option zwecks Erlangung des Vorsteuerabzugs aus Transaktionskosten für den Veräußerer, zumindest in den Ländern, in denen nach Art. 137 Abs. 1a M ­ wStSystRL eine Option für derartige Leistungen vorgesehen ist. Im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers liegt dann ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz vor, auf den grundsätzlich die nationalen Regelungen des Reverse-Charge-Verfahrens Anwendung finden; der Erwerber entrichtet somit – wie im Fall der Steuerbefreiung – im Inland einen Nettobetrag1556. Liegt der Leistungsort in einem Drittstaat, ist die Steuerfreiheit nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG (der mit Art. 169 Buchst. c ­MwStSystRL übereinstimmt) nicht abzugsschädlich1557. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung bringt insoweit dem Veräußerer hinsichtlich des Vorsteuerabzugs keine Vorteile, weil eine derartige steuerfreie Beteiligungsveräußerung den Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht ausschließt1558. Der Erwerber wird einer solchen Option jedoch regelmäßig nur zustimmen, wenn ihm das Recht auf den Vorsteuerabzug der auf den Kaufpreis entfallenden Umsatzsteuer zusteht. Diese Möglichkeit zum Vorsteuerabzug setzt voraus, dass es sich um eine Beteiligung im unternehmerischen Bereich handelt. Selbst wenn eine Option möglich ist, stimmt häufig der Käufer aufgrund des erhöhten Finanzierungsbedarfs einer Option nicht zu1559. Sind aber die Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug auf Käuferseite erfüllt, können 1553 ­Abschn. 15.14 Abs. 1 Satz 3 UStAE. 1554 Wenzel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 9 UStG Anm. 68 – Lfg. 155, 7/2013. 1555 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 41; a. A. Jansen, UStB 2015, 224 (229). 1556 Zugmaier, DStR 2009, 882 (885). 1557 Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3845). 1558 Zugmaier, DStR 2009, 882 (886); Behrens, EU-UStB 2009, 62 (64). 1559 Jansen, UStB 2015, 224 (228).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

die Parteien eine Abtretung des Erstattungsbetrags i. S. des § 46 AO vereinbaren und so den erhöhten Finanzierungsbedarf ausschließen1560. Im Falle einer derartigen Abtretung muss der Erwerber nur den Nettobetrag zahlen, wenn er die Abtretung des Vorsteuererstattungsbetrags bei seinem zuständigen Finanzamt beantragt und der Veräußerer einen Antrag auf zinslose Stundung bis zum Zeitpunkt der Abtretung bei dem für ihn zuständigen Finanzamt stellt1561. Diese Vorgehensweise setzt aber vo­ raus, dass der Vertrag Auffangregelungen für die Fälle vorsieht, falls der Erstattungsbetrag geringer als der gesetzlich geschuldete Umsatzsteuerbetrag ist, einer zinslosen Stundung i. S des § 222 AO nicht zugestimmt wird oder der Abtretungsanzeige nicht zugestimmt wird1562. 6. Zwischenergebnis Veräußert der Gesellschafter bereits ausgegebene Gesellschaftsanteile an einen Dritten, erbringt er diesem gegenüber eine Leistung. Im Gegensatz zum Gründungsstadium einer Gesellschaft erhält der Erwerber einen über den bloßen Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Diese Leistung kann steuerbar sein, wenn der Veräußerer wirtschaftlich bzw. als Unternehmer handelt. Dies ist der Fall, wenn es sich um einen gewerbsmäßigen Wertpapierhändler handelt oder der Gesellschafter bis zum Verkauf der Anteile mittels entgeltlicher Dienstleistungen in die Verwaltung, deren Anteile er hält, eingegriffen hat und diese Eingriffe bedingt durch die Veräußerung einstellt. Der Veräußerer handelt außerdem wirtschaftlich bzw. als Unternehmer, wenn die veräußerten Gesellschaftsanteile unmittelbar, dauerhaft und notwendig die steuerbare Tätigkeit erweitert haben bzw. die Veräußerung als Hilfs- oder Nebenumsatz zur wirtschaftlichen Haupttätigkeit zu qualifizieren ist. Die Veräußerung ist ausnahmsweise nicht steuerbar, wenn es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt. Die bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfüllt grundsätzlich nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, weil insoweit keine (anteilige) Übertragung des Gesellschaftsvermögens erfolgt. Etwas anderes gilt ausnahmsweise in Organschaftsfällen, wenn eine die finanzielle Eingliederung ermöglichende Mehrheitsbeteiligung übertragen wird, und der Erwerber in die die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung 1560 Feil/Polok, UR 2016, 954 (956). 1561 Feil/Polok, UR 2016, 954 (956). 1562 Feil/Polok, UR 2016, 954 (956).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem Organträger und Organgesellschaft eintritt. Entsprechendes gilt in Nichtorganschaftsfällen, wenn der Erwerber in sämtliche Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch anzusehen war. Eine Beteiligung, die allein deshalb als unternehmerisch gesehen wird, weil der Veräußerer im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags im Rahmen eines Eingriffs Dienstleistungen im administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Bereich erbracht hat, kann nur im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen veräußert werden, wenn auch die zugehörigen Verträge übergehen. Bei der Veräußerung einer strategischen Beteiligung besteht die notwendige Fortführungsabsicht des Erwerbers nur, wenn er die Beteiligung strategisch zu halten beabsichtigt und deswegen in die Rechtsverhältnisse eintritt, die ihm die günstigen Einkaufskonditionen sichern. Handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz ist die Veräußerung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f M ­ wStSystRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG steuerbefreit, sofern der Veräußerer nicht zur Steuerpflicht optiert. 7. Vorsteuerabzug des bisherigen Gesellschafters a) Rechtssache AB SKF Die Aktiengesellschaft AB SKF mit Sitz in Schweden ist die Muttergesellschaft eines in mehreren Ländern tätigen Industriekonzerns. Sie beteiligte sich aktiv an der Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaften und führte an diese Dienstleistungen gegen Entgelt im Bereich der Unternehmensführung, der Verwaltung und des Marketings aus. Mit diesen Tätigkeiten unterlag AB SKF der Umsatzsteuer. Im Rahmen einer beabsichtigten Konzernumstrukturierung wollte sich AB SKF von allen Aktien an einer zu 100 % gehaltenen Beteiligung und von 26,5 % an einer anderen von ihr beherrschten Gesellschaft trennen. Zweck der Anteilsveräußerung war die Sammlung von Kapital zur Finanzierung der übrigen Tätigkeiten des Konzerns. Um sich Klarheit über die steuerlichen Konsequenzen der fraglichen Veräußerungen zu verschaffen, beantragte AB SKF beim Skatterättsnämnd einen Vorbescheid über die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer auf Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Veräußerung der Aktien der Tochtergesellschaft und der beherrschten Gesellschaft bezogen würden. Der Skatterättsnämnd vertrat die Auffassung, dass AB SKF in beiden Fällen zum Vorsteuerabzug für diese Dienstleistungen berechtigt sei. Das Skatteverk erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Regeringsrätt und 310

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

beantragte, zu entscheiden, dass die auf die bezogenen Dienstleistungen entrichtete Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig sei. AB SKF beantragte, den Vorbescheid des Skatterättsnämnd aufrechtzuerhalten. Das Regeringsrätt setzte das Verfahren aus und fragte den EuGH, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug für direkt mit der Veräußerung zusammenhängende Ausgaben bestehen kann, wie es für allgemeine Aufwendungen existiert. Der EuGH stellte in seiner Entscheidung vom 20.10.20091563 zunächst fest, dass der Verkauf von Aktien eine wirtschaftliche Tätigkeit ist und dass dieser nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f M ­ wStSystRL (unecht) steuerbefreit ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht1564. Fehlt dieser Zusamenhang, kann gleichwohl das Recht auf Vorsteuerabzug bestehen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Kostenelemente der vom Unternehmer gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind1565. Diese Zurechnung der Eingangsleistung zu den allgemeinen Kosten ist auch bei unecht steuerbefreiten Ausgangsumsätzen möglich. Auch in diesen Fällen kann ein Vorsteuerabzug auf der Grundlage der allgemeinen Tätigkeit des Unternehmers erfolgen, wenn die Kosten Teil der allgemeinen Kosten des Unternehmens sind und in die Preisgestaltung der Produkte des Unternehmens, die an sich die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ermöglichen, eingeflossen sind1566. b) Folgerechtsprechung des V. Senats des BFH Der V. Senat des BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 27.1.20111567 mit der vergleichbaren Frage auseinandergesetzt, ob eine Gesellschaft Vorsteuern aus Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit unecht steuerbefreiten Anteilsveräußerungen standen, abziehbar sind. Die Gesellschaft war ansonsten ausschließlich wirtschaftlich tätig und erzielte 1563 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; siehe auch Englisch/ Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 28 und 31 f. 1564 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107 Rz. 57. 1565 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107 Rz. 58. 1566 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107 Rz. 67 f. 1567 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

steuerpflichtige Ausgangsumsätze. Die Anteilsveräußerungen waren Teil von Umstrukturierungen. Der V. Senat des BFH hat den Vorsteuerabzug unter Verweis auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache AB SKF1568 mit der Begründung versagt, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zur steuerfreien Anteilsübertragung besteht. Dafür sei der sich aus den objektiven Umständen ergebende Verwendungszusammenhang maßgebend. Unbeachtlich sei, dass die Gesellschaft mittelbar beabsichtigte, den Veräußerungserlös für ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu verwenden. Eine Zuordnung zu den allgemeinen Kosten komme nur in Betracht, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zu einem steuerfreien Ausgangsumsatz besteht1569. Dem ist nicht zu folgen1570. Der V. Senat des BFH verweist in seiner Begründung auch auf die Entscheidung des EuGH in der Rs. Kretztechnik1571, wonach im Falle einer nicht steuerbaren Kapitalerhöhung die in Anspruch genommenen Eingangsleistungen den allgemeinen Kosten zuzurechnen ist, sofern diese nicht ausnahmsweise in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den steuerbaren Ausgangsumsätzen stehen. Die vom V. Senat des BFH vorgenommene Unterscheidung zwischen nicht steuerbaren und steuerbefreiten Ausgangsumsätzen ist nicht geboten. Der Vorsteuerabzug von Beratungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Beteiligungen hängt nicht davon ab, ob die Veräußerung als nicht steuerbefreiter oder unecht steuerbefreiter Ausgangsumsatz zu qualifizieren ist1572. In beiden Fällen erfolgt eine Prüfung der Zugehörigkeit zu den allgemeinen Kosten nicht erst, wenn kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu sämtlichen Ausgangsumsätzen festgestellt werden kann. Vielmehr ist eine Zurechnung zu den allgemeinen Kosten grundsätzlich bereits vorzunehmen, wenn der nächstmögliche Ausgangsumsatz nicht steuerpflichtig ist1573. Daher gehören Beratungsleistungen, die zur Vorbereitung von Beteiligungsveräußerungen dienen, grundsätzlich zu den allgemeinen Kosten. Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen ausnahmsweise ein direkter und unmittel­ barer Zusammenhang ausschließlich zu den nicht steuerbaren oder un1568 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1569 Ransiek, UStB 2011, 223 (237); siehe auch ­Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 und ­Abschn. 15.21 Abs. 6 Nr. 3 UStAE. 1570 Klenk, IStR 2011, 885; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 241 . 1571 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 1572 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1573 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 243.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

echt steuerbefreiten Ausgangsumsätzen besteht bzw. festgestellt werden kann1574. Dies ist der Fall, wenn der Erwerber die Kosten vollständig trägt oder der erzielte Erlös nicht für die wirtschaftliche Tätigkeit zu dienen bestimmt ist. Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypisch stillen Beteiligungen kann nur abgezogen werden, wenn das erworbene Kapital für wirtschaftliche Tätigkeiten eingesetzt wird. Dies bedeutet aber auch, dass das bloße Vorhandensein nicht unternehmerischer Tätigkeiten eines Unternehmers den Vorsteuerabzug bei Kapitalbeschaffungsmaßnahmen nicht automatisch einschränkt. Zu einem Vorsteuerausschluss kommt es nur, wenn das gewonnene Kapital tatsächlich für nicht wirtschaftliche bzw. nicht unternehmerische Zwecke verwendet wird. Je nachdem, in welchen Preisen sich diese Ausgaben der Eingangsleistung widerspiegeln, beantwortet sich die Frage nach dem maßgeblichen Verwendungsumsatz1575. c) Rechtssache C&D Foods Acquisition Die Klägerin, die dänische Gesellschaft C&D Foods Acquisition, gehört dem mehrgliedrigen internationalen Konzern Arovit an. Sie hielt während des streitgegenständlichen Zeitraums 100 % der Anteile an Arovit Holding (Tochtergesellschaft), die wiederum die gesamten Anteile von Arovit Petfood (Enkelgesellschaft) hielt. Die Klägerin erbrachte gegenüber ihrer Enkelgesellschaft auf Grundlage einer Verwaltungsvereinbarung verschiedene mehrwertsteuerpflichtige Verwaltungs- und IT Dienstleistungen. Nach einem Eigentümerwechsel des Konzerns bestand zunächst die Absicht, die Anteile an der Tochtergesellschaft und den Enkelgesellschaften zu verkaufen. Die Klägerin wollte den Veräußerungserlös zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwenden. Ihr entstanden im Rahmen der Beratung zu der geplanten Umstrukturierung mit Mehrwertsteuer belastete Ausgaben. Obwohl die Verkaufsbemühungen noch im gleichen Jahr scheiterten, beantragte die Klägerin den Vorsteuerabzug aus den Beratungsaufwendungen. Diesen versagte die dänische Finanzverwaltung mit der Begründung, dass sie nicht die Leistungsempfängerin der beauftragten Beratungsleistungen sei und kein Zusammenhang der Eingangsleistungen mit besteuerten Ausgangsumsätzen bestehe. 1574 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107 Rz. 58. 1575 Ransiek, UStB 2011, 223 (230).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Das dänische Berufungsgericht hatte Zweifel an dieser Auslegung von Art. 168 M ­ wStSystRL und hat dem EuGH folgende drei Fragen vorgelegt: 1. Ist Art. 168 der M ­ wStSystRL dahin auszulegen, dass eine Holdinggesellschaft unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit „Due diligence“-Untersuchungen vor einer geplanten, aber nicht durchgeführten Veräußerung von Anteilen an einer Tochtergesellschaft berechtigt ist, der sie mehrwertsteuerpflichtige Verwaltungs- und IT Dienstleistungen erbringt? 2. Ist es für die Beantwortung der vorstehenden Frage von Bedeutung, dass der Preis für die mehrwertsteuerpflichtigen Verwaltungs- und IT Dienstleistungen, die die Holdinggesellschaft im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt, so festgesetzt ist, dass er ihren Lohnkosten zzgl. eines „mark-up“ von 10 % entspricht? 3. Kann unabhängig von der Beantwortung der vorstehenden Fragen ein Vorsteuerabzugsrecht für die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Beratungskosten als Gemeinkosten bestehen und, wenn ja, unter welchen Voraussetzungen? Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 8.11.20181576 diese drei Vorlagefragen auf die Prüfung reduziert, ob Art. 2, 9 und 168 der ­MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass eine geplante, aber nicht durchgeführte Veräußerung von Aktien in den Anwendungsbereich der M ­ wStSystRL fällt. Sofern dies der Fall ist, ist die Folgefrage zu klären, ob diese Vorschriften einer Gesellschaft das Recht auf Abzug der Vorsteuer ermöglichen, die auf Ausgaben im Zusammenhang mit der Veräußerung von Aktien einer Enkelgesellschaft entrichtet wurde, wenn die Gesellschaft gegenüber der Enkelgesellschaft mehrwertsteuerpflichtige Verwaltungsleistungen erbracht hat, obwohl der Verkaufserlös zur Tilgung einer fälligen Schuld dienen sollte, und gegebenenfalls, wie weit dieser Vorsteuerabzug reicht. Der EuGH1577 hat den Vorsteuerabzug abgelehnt. Die Veräußerung oder geplante Veräußerung einer Beteiligung ist nur eine wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit, wenn sie ihren ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers hat oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Tätigkeit darstellt. Vor diesem Hintergrund besteht die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, wenn die Veräußerung dazu

1576 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition, UR 2018, 966. 1577 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17 C&D Foods Acquisition, UR 2018, 966.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

dienen soll, den Erlös direkt für die steuerbare Tätigkeit der Klägerin (Eingriffsverwaltung gegenüber Enkelgesellschaft) zu verwenden. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin beabsichtigt, den Verkaufserlös zur Tilgung von Verbindlichkeiten (in Bezug auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin) zu nutzen. Daher dient die geplante Veräußerung nicht zur nachhaltigen Einnahmeerzielung und fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Dementsprechend ist die Vorsteuer aus den streitigen Beratungsleistungen nicht abzugsfähig. An dieser Beurteilung ändern auch die an die Enkelgesellschaften erbrachten Verwaltungsleistungen nichts. Da die Klägerin im Streitfall die Beteiligungen auf jeden Fall verkaufen wollte, wären die Ausgaben für die streitigen Dienstleistungen auch entstanden, wenn die Klägerin keine Verwaltungsleistungen erbracht hätte. d) Stellungnahme Sofern der veräußernde Gesellschafter kein umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, sind die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Transaktion insgesamt nicht abziehbar1578. Andernfalls besteht ein Recht zum Vorsteuerabzug, wenn mit der Steuer belastete, in Anspruch genommene Lieferungen oder Dienstleistungen unmittelbar einem steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsumsatz zugeordnet werden können, die den Vorsteuerabzug ermöglichen. Bewirkt der Unternehmer steuerfreie Umsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist er wie ein Endverbraucher zu behandeln1579. Die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an Dritte ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit. Deswegen sind etwaige Vorsteuern im Zusammenhang mit der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an Dritte nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, soweit diese Kosten den erzielten Veräußerungspreis beeinflusst haben (§ 43 UStDV)1580. Zwar führt § 43 UStDV die Umsätze aus Anteilen an Unternehmen nicht explizit auf. Gleichwohl bleibt nach Art. 174 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL der Betrag, der auf Umsätze i. S des Art. 135 Abs. 1 ­ Buchst. b bis g ­MwStSystRL entfällt, bei der Ermittlung des Pro-Rata-Sat1578 Jansen, UStB 2015, 224 (227). 1579 EuGH v. 23.4.2009 – Rs. C-460/07 Puffer, UR 2009, 410; EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, B ­ StBl II 2012, 68; siehe auch A ­ bschn. 15.22 Abs. 2 Satz 5 UStAE. 1580 Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 235, 261 – Lfg. 292, Januar 2017; Jansen, UStB 2015, 224 (226).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

zes außer Ansatz, sofern es sich hierbei um Hilfsumsätze handelt1581. Die Anteilsübertragung ist hierbei von Art. 135 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL umfasst, da dieser unter anderem die Umsätze, die sich auf Anteile an Gesellschaften beziehen, aufführt. Somit gilt bei der Anteilsübertragung im Rahmen eines Hilfsumsatzes, dass zwar die direkt der Anteilsübertragung zuzuordnenden Vorsteuerbeträge vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, dass dieser steuerfreie Umsatz per se aber nicht dazu führt, dass ein Vorsteuerschlüssel zu bilden ist und die Vorsteuerbeträge aufzuteilen sind. Besteht aber bereits ein Vorsteueraufteilungsschlüssel, sind die Umsätze des Hilfsumsatzes nicht zu berücksichtigen1582. Finanzumsätze an im Drittland ansässige natürliche und juristische Personen sind in deren Ansässigkeitsstaat steuerbar, unabhängig davon, ob es sich um Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn handelt (§ 3a Abs. 2 UStG) oder nicht (§ 3a Abs. 4 Nr. 6a i. V. mit § 4 Nr. 8 UStG). Durch die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG geregelte Rückausnahme sind daher Vorsteuerbeträge bei Verkäufen an Drittlandserwerber in jedem Fall vollständig abziehbar1583. Erbringt der Unternehmer nicht steuerbare Umsätze, handelt es sich nicht um Vorgänge, die unmittelbar in den Anwendungsbereich des Mehrwertsteuersystems fallen, weswegen damit in Zusammenhang stehende Vorsteuern nicht abziehbar sind1584. Aus diesem Grund müsste ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer nicht steuerbaren oder einer steuerfreien Anteilsveräußerung stehende Vorsteuern nicht berücksichtigen können1585. Diese Schlussfolgerung gilt aber nur, wenn die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Kosten den Veräußerungspreis der Anteile beeinflusst haben. Finden die getätigten Ausgaben Eingang in den Preis der zu veräußernden Eingriffsbeteiligungen, sind die Transaktions-

1581 Feil/Polok, UR 2016, 954 (955). 1582 Feil/Polok, UR 2016, 954 (955). 1583 Feil/Polak, UR 2016, 954 (956); Jansen, UStB 2015, 224 (228); Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3845); ­Abschn. 15.14 Abs. 3 UStAE. 1584 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727; EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-72/05 Wolny, ­BStBl II 2007, 32; EuGH v. 30.3.2006 – Rs. C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, UR 2006, 530; BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, ­BStBl II 2012, 844; BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, B ­ StBl II 2012, 74; BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, B ­ StBl II 2012, 61; BFH v. 9.12.2010 – V R 17/10, ­BStBl II 2012, 53. 1585 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 44; Szabó/Tausch, UVR 2011, 156 (159); Zugmaier, StC 2011 Heft 5, 16; Eggers/Korf, DB 2007, 361 (362).

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

kosten Kosten der Anteilsübertragung1586. In diesem Fall besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit diesem Umsatz. Allerdings kann sich der für den Vorsteuerabzug erforderliche Zusammenhang darüber hinaus auch aus der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers ergeben1587. Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen oder ist gar kein steuerbarer Ausgangsumsatz vorhanden, ist der Unternehmer gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Kosten für die fraglichen Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind1588. Sind die Veräußerungskosten als Gemeinkosten Preisbestandteil der allgemeinen Umsätze des Veräußerers1589, ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs der Kausalzusammenhang zwischen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen einerseits und nicht steuerbaren Umsätzen oder Vorgängen andererseits auszuklammern1590. Nicht der inhaltliche Bezug der den Transaktionskosten zugrunde liegenden Eingangsleistungen zur Anteilsveräußerung entscheidet über die (Un-)Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs1591, sondern das kalkulatorische Eingehen der Transaktionskosten in den Anteils-Veräußerungspreis (bei Umsatzsteuerfreiheit der Anteilsveräußerung dann kein Vorsteuerabzug) bzw. in die allgemeinen Ausgangsumsätze des Veräußerers (bei Umsatzsteuerpflicht der allgemeinen Ausgangsumsätze dann Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten 1586 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; von Streit/Streit, UStB 2016, 280 (284). 1587 FG Düsseldorf v. 10.6.2009 – 5 K 150/06 U, EFG 2009, 2070; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38). 1588 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 387a – Lfg. 279, Mai 2015; Szabó/Tausch, UVR 2011, 156 (159); Behrens, EU-UStB 2009, 62 (70); Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92 (95); Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 336. 1589 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342; BFH v. 24.4.2013 – XI R 25/10, B ­ StBl II 2014, 346; BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, ­BStBl II 2012, 844; BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, B ­ StBl II 2012, 68; BFH v. 6.5.2010 – V R 29/09, ­BStBl II 2010, 885. 1590 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344; Friedrich-Vache, EU-UStB 2011, 33 (38); Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 83. 1591 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 80.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

vollumfänglich zulässig)1592. Soweit der V. Senat des BFH1593 davon abweichend die Ansicht vertritt, dass es bei einer steuerfreien Beteiligungsveräußerung faktisch keinen Vorsteuerabzug geben könne, weil die mittelbare Absicht, den Erlös für die zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit verwenden zu wollen, unbeachtlich sei1594, ist dem nicht zu folgen. Der EuGH hat in der Rs. AB SKF1595 ausdrücklich festgestellt, dass ein vorsteuerabzugsschädlicher Zusammenhang zur Beteiligungsveräußerung (nur) besteht, wenn der Kaufpreis der Anteile sich entsprechend den in Rede stehenden Kosten erhöht hat. Deswegen ist für den Vorsteuerabzug gerade auf die Absicht bzw. das Motiv des Steuerpflichtigen abzustellen, den durch die Beteiligungsveräußerung erzielten Erlös zu reinvestieren bzw. zur Förderung der sonstigen Geschäftstätigkeit zu verwenden. Der EuGH hat deutlich gemacht, dass es nicht (mehr) auf eine rein an Veranlassungszusammenhängen orientierte Betrachtungsweise ankommt, sondern auf den konkreten kalkulatorischen Kostenzusammenhang1596. Dementsprechend besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche Zusammenhang mit den Umsätzen aus der Haupttätigkeit, wenn die aus der Veräußerung erzielten Erlöse die Haupttätigkeit unmittelbar, dauerhaft und notwendig erweitern. Das ist der Fall, wenn die Veräußerung erfolgt, um den daraus erzielten Erlös direkt für die steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit im Unternehmen zu verwenden1597. Sollen hingegen mit den Erlösen Verbindlichkeiten getilgt werden, die aus der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit resultieren, ist die Veräußerung der Beteiligung kein Umsatz, um nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen1598. Insoweit ist unerheblich, ob der Veräußerer und bisherige Aktionär gegen Entgelt in die Verwaltung der Gesellschaft eingegriffen hat, wenn dieser Umstand den Erwerber in seiner Kaufentscheidung nicht beeinflusst hat. 1592 Prätzler/Stuber, BB 2016, 2903 (2907); Behrens, EU-UStB 2009, 62 (71); Englisch/ Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 78 und 83. 1593 BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, B ­ StBl II 2012, 68; BFH v. 9.12.2010 – V R 17/10, ­BStBl II 2012, 53. 1594 Wäger, DStR 2011, 433 (435); Hundt-Eßwein, UStB 2010, 83 (88 f). 1595 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107. 1596 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 80; Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 241; Behrens, EU-UStB 2009, 62 (66). 1597 EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X BV, UR 2013, 582; EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 SKF, UR 2010, 107; EuGH v. 6.4.1995 – Rs. C-4/94 BLP, UR 1996, 427; andere Ansicht BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, ­BStBl II 2012, 68; ­Abschn. 15.22 Abs. 2 Satz 5 UStAE. 1598 EuGH v. 8.11.2018 – Rs. C-502/17, C&D Foods Acquisition ApS, UR 2018, 966.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende und deswegen nicht steuerbare Einnahmen schränken den Vorsteuerabzug nicht ein, wenn die damit zusammenhängenden Eingangsleistungen zugleich der Erzielung von Einnahmen im Unternehmensbereich dienen1599. In diesem Fall sind die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der gesamten wirtschaftlichen Betätigung bzw. sämtlichen Umsätzen im Veranlagungszeitraum der Veräußerung zuzuordnen1600. Problematischer sind hingegen die Fälle, in denen die Geschäftstätigkeit auch nicht steuerbare Tätigkeiten beinhaltet, was bei einer Beteiligungsveräußerung regelmäßig der Fall ist. Mit einer derartigen Veräußerung im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen sind zum Vorsteuerabzug berechtigende allgemeine Kosten des Unternehmens, wenn die Erlöse aus den nicht steuerbaren Vorgängen der weiteren Finanzierung einer unternehmerischen Tätigkeit dienen bzw. sie zur Förderung der allgemeinen unternehmerischen Aktivitäten verwendet werden1601. Kommen sie auch nichtunternehmerischen Geschäftstätigkeiten zugute, ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen1602. Weder das Halten der Beteiligung noch deren Veräußerung haben einen hinreichend konkreten Bezug zu den bisherigen unternehmerischen Aktivitäten des Veräußerers. Die Veräußerung einer im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen Finanzbeteiligung ist kein steuerbarer Umsatz, da eine derartige Veräußerung nicht „im Rahmen des Unternehmens“ (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) des Veräußerers erfolgt bzw. nicht durch einen „Steuerpflichtigen als solchen“ (Art. 2 Abs. 1 ­MwStSystRL)1603. Andernfalls wäre die Beteiligung dem Unternehmensvermögen zuzuordnen und ihre Veräußerung damit ein steuerbarer Umsatz. Daraus ist aber nicht der Rückschluss zu ziehen, dass ein Veranlassungszusammenhang zwischen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen und einer nicht steuerbaren Beteiligungsveräußerung besteht, die Aufwendungen in keinem 1599 Eggers/Korf, DB 2007, 361 (362). 1600 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344; EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; EuGH v. 8.6.2000 – Rs. C-98/98 Midland Bank, UR 2000, 342; Eggers, UR 2005, 344 (345); Eggers/Korf, DB 2002, 1238 (1241). 1601 Eggers/Korf, DB 2008, 719 (725). 1602 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344. 1603 Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844); Wäger, DStR 2011, 433 (436).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Zusammenhang mit den unternehmerischen Aktivitäten stehen und damit von vornherein jeglicher Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist1604. Diese allein auf die mangelnde Steuerbarkeit der unmittelbar kostenverursachenden Tätigkeit gestützte Schlussfolgerung berücksichtigt nicht, dass die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen in einem mittelbaren Veranlassungszusammenhang zu den allgemeinen steuerbaren Ausgangsumsätzen stehen. Bei einer doppelt kausalen Verursachung von Eingangskosten durch den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich besteht keine Beschränkung des Vorsteuerabzugs1605. Erforderlich aber auch ausreichend für den Vorsteuerabzug ist, wenn der Veräußerer den Erlös aus einer Beteiligungsveräußerung seinen allgemeinen wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeiten zuführt1606. Der für den Vorsteuerabzug notwendige Zusammenhang mit etwaigen, potenziell zum Vorsteuerabzug berechtigenden steuerbaren Ausgangsumsätzen wird daher über die Verwendung des Veräußerungserlöses hergestellt. Dementsprechend kommt es darauf an, inwieweit dieser in Geschäftsfelder investiert wird, die zur unternehmerischen Sphäre des Veräußerers zählen1607. Dieser so definierte hinreichende Veranlassungszusammenhang steht auch nicht im Widerspruch zu den strengeren Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen dem Halten der Beteiligung und dem Anwendungsbereich des Mehrwertsteuersystems unterliegenden Aktivitäten des Unternehmers bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der Anteilsveräußerung1608. Insoweit ist der Vorsteuerabzug nur gerechtfertigt, wenn die Aufwendungen für entsprechende Eingangsleistungen zumindest mittelbar zu Kostenelementen der mit diesem Leistungsbezug zusammenhängenden Umsätze werden. Dies ist bei Umsätzen im Zuge der Veräußerung aber deswegen anders, weil zeitlich nachfolgende steuerbare Umsätze eine vorherige, nicht steuerbare Anteilsveräußerung nicht im Nachhinein als unternehmerisch qualifizieren können1609.

1604 So aber FG München v. 28.1.2009 – 3 K 3141/05, EFG 2009, 1153. 1605 Wäger, UR 2004, 540 (541); Eggers/Korf, DB 2007, 361 (362). 1606 EuGH v. 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, UR 2010, 107 unter Verweis auf EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, UR 2008, 344; EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225; BFH v. 6.5.2010 – V R 29/10, ­BStBl II 2010, 885. 1607 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 52; Korf, DB 2009, 758 (762); kritisch aber Behrens EU-UStB 2009, 62 (66); ders., UVR 2010, 174 (177). 1608 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 54. 1609 EuGH v. 8.2.2007 – Rs. C-435/05 Investrand, UR 2007, 225.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

Deswegen muss auch etwas anderes gelten, wenn die mangelnde Steuerbarkeit der Beteiligungsveräußerung darauf beruht, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt1610. Insoweit ist bezüglich der Frage, ob der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, nicht auf die im Rahmen der Geschäftsveräußerung getätigten Umsätze abzustellen. Es ist also unerheblich, ob und inwieweit die Übertragung der Vermögensgegenstände außerhalb einer Geschäftsveräußerung steuerfrei (z. B. bezüglich der Übertragung eines Betriebsgrundstücks) oder steuerpflichtig wären. Außerdem bestehen andere Zurechnungszusammenhänge als bei einer nach den allgemeinen Grundsätzen nicht steuerbaren Beteiligungsveräußerung. Beim Beteiligungsverkauf sind die mit der Veräußerung zusammenhängenden Eingangsleistungen durch solche Vorgänge veranlasst, die den letzten Akt im Rahmen einer unternehmerischen Geschäftstätigkeit bilden1611. In diesem Fall hat die Zuordnung zum veräußerten Unternehmensteil Vorrang vor einer Qualifizierung als allgemeine Aufwendungen der gesamten Geschäftstätigkeit des Unternehmers1612. Dies bedeutet, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er im Vorfeld der Übertragung mit dem übertragenen Unternehmensteil Umsätze realisiert hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen1613. Andernfalls ist der Vorsteuerabzug unabhängig von der Verwendung des Veräußerungserlöses für die zukünftig ausgeübte allgemeine wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Veräußerers ausgeschlossen1614. Fällt kein Veräußerungserlös an, weil die geplante, nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Beteiligungsveräußerung scheitert, ist ein Vorsteuerabzug aus den vergeblichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung der Anteilsübertragung nach der beabsichtigten Verwendung des Veräußerungserlöses zu beurteilen1615. Sollte dieser objektiv nachvollziehbar und nachweislich dem Auf- oder Ausbau unter1610 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 54. 1611 EuGH v. 22.2.2001 – Rs. C-408/98 Abbey National, UR 2001, 164; Totsche/Riedel, NWB 2011, 3838 (3842). 1612 Sächsisches FG v. 8.2.2000 – 2 K 908/97, EFG 2000, 827; FinMin. Hessen v. 25.3.1996, S 7300 A – II A 42, UR 1996, 243; a. A. Szabó/Tausch, UVR 2011, 156 (158), Behrens, NWB 2011, 1446 (1455); Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15 UStG Rz. 593 – Lfg. 287, Mai 2016; die bei Vorsteuern im Zu­ sammenhang mit einer Geschäftsveräußerung im Ganzen auf die allgemeine wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers abstellen. Siehe auch Reiß, UR 1996, 357 (364). 1613 Jansen, UStB 2015, 224 (232); OFD Erfurt v. 25.4.1996, S 7300 A-14-St 34, UR 1996, 311. 1614 Totsche/Riedel, NWB 2011, 3838 (3843); Wäger, DStR 2011, 433 (435). 1615 Englisch/Friedrich-Vache, IFSt-Schrift Nr. 477 (2011), 54 f.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

nehmerischer, auf die Erbringung steuerbarer Umsätze gerichteter Geschäftsfelder dienen, sind die Leistungsbezüge durch eine (ggf. nur beabsichtigte) unternehmerische Tätigkeit veranlasst gewesen. Dies genügt für die Anerkennung des Vorsteuerabzugs. e) Zusammenfassung Werden vorsteuerbelastete Eingangsleistungen anlässlich einer (geplanten) Beteiligungsveräußerung in Anspruch genommen, ist in einem ­ersten Schritt zu prüfen, ob die Veräußerung der Beteiligung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt. Ist das der Fall, gehören die vorsteuerbelasteten Eingangsumsätze als Teil der allgemeinen Kosten zur gesamten unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers. Der Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung ist aus der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Veräußerers (und nicht aus der Tätigkeit der übertragenen Beteiligung) abzuleiten. Sind die Voraussetzungen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt, ist ein Vorsteuerabzug nur möglich, wenn die (beabsichtigte) Veräußerung der Anteile in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuersystemrichtlinie fällt. Die Veräußerung muss ihren ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der bisherigen steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers haben oder zu einer unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung dieser Tätigkeit führen. Dies der Fall, wenn die Veräußerung erfolgt, um den daraus erzielten Erlös direkt für die steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden. Soll hingegen der Verkaufserlös zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwendet werden, die aus einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit resutieren, dient die geplante Veräußerung nicht zur nachhaltigen Einnahmeerzielung und fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Der Umstand, dass der Veräußerer bisher gegenüber der Beteiligungsgesellschaft entgeltliche Eingriffsumsätze erbrachte, ist unerheblich, wenn nach der Veräußerung keine entsprechenden Eingriffe mehr erfolgen sollen und deswegen der Verkauf kein Vorgang ist, der zu einer nachhaltigen Erzielung von Einnahmen führt. Fällt die Veräußerung der Anteile in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und ist der (geplante) Verkauf der Anteile nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f ­MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG von der Umsatzsteuer befreit, ist der Vorsteuerabzug bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der (geplanten) Veräußerung ausgeschlossen (es sei denn, der Veräußernde optiert zur Steuer322

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

pflicht). Dieser Zusammenhang besteht insbesondere, wenn die Parteien vereinbart haben, dass der Käufer die Transsaktionskosten des Veräußerers übernimmt. Ist eine direkte und unmittelbare Zurechnung nicht möglich, ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob die betreffenden Ausgaben als Kosten­ elemente aller Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen (sog. Gemeinkosten). Danach ist ein Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten des Veräußerers auch bei einer steuerfreien Anteilsveräußerung möglich. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Transaktionskosten mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen und es sich daher um allgemeine Aufwendungen handelt, die als Kosten in die Preise der Produkte der zu besteuernden Umsätze eingehen. Maßgeblich für die Zuordnung ist ein konkreter kalkulatorischer Kostenzusammenhang und keine rein an Veranlassungszusammenhängen orientierte Betrachtungsweise. 8. Vorsteuerabzug des Erwerbers Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen Beteiligung anfallen, kommt nicht in Betracht. Das Halten einer Beteiligung ist eine ­eigenständige Geschäftstätigkeit außerhalb des Anwendungsbereichs des Mehrwertsteuersystems1616. Dadurch veranlasste Aufwendungen sind daher nicht sonstigen unternehmerischen Aktivitäten zuzurechnen1617. Allerdings sind Vorsteuern aus Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer gesellschaftlichen Beteiligung, die unternehmerisch genutzt wird oder nachweislich so genutzt werden soll, grundsätzlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Für Vorsteuern aus Erwerberkosten kommt es auf die Verwendung der erworbenen Wirtschaftsgüter beim Erwerber an1618. Insoweit ist der Vorsteuerabzug nur ausgeschlossen, wenn die die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Unternehmensver­mögen begründenden unternehmerischen Tätigkeiten vorsteuerabzugsschädli1616 EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, ­BStBl II 2008, 727. 1617 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-515/07 VNLTO, UR 2009, 199; EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06 Securenta, B ­ StBl II 2008, 727; EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-72/05 Wolny, ­BStBl II 2007, 32; EuGH v. 30.3.2006 – Rs. C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, UR 2006, 530; BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, ­BStBl II 2012, 844; BFH v. 3.3.2011 – V R 23/10, B ­ StBl II 2012, 74; BFH v. 13.1.2011 – V R 12/08, B ­ StBl II 2012, 61; BFH v. 9.12.2010 – V R 17/10, ­BStBl II 2012, 53. 1618 Reiß, UR 1996, 357 (364).

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

che steuerfreie Umsätze sind1619. Für den Vorsteuerabzug unbeachtlich ist der Umstand, dass durch die erworbenen Beteiligungen regelmäßig auch nicht steuerbare Dividendenbezüge erzielt werden. Häufig schließt bei Beteiligungserwerben ein Investor Verträge mit verschiedenen Dienstleistern, um das Zielunternehmen zu prüfen und eine geeignete Akquisitionsstruktur zu entwickeln. Fällt die Investitionsentscheidung positiv aus, errichtet der Investor eine Akquisitionsgesellschaft oder erwirbt eine Vorratsgesellschaft, die dann die Anteile an der Zielgesellschaft erwirbt. Die bestehenden Beratungsverträge, die noch nicht zum endgültigen Beratungsergebnis geführt haben, können mit der Folge auf die Akquisitionsgesellschaft übergeleitet werden, dass diese zum umsatzsteuerlichen Leistungsempfänger und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt wird1620. Dem Argument, dass die Beratungsleistungen begonnen wurden, bevor die Akquisitionsgesellschaft überhaupt rechtlich bestanden hat und diese daher jedenfalls nicht für alle Elemente der Beratungsleistung Leistungsempfänger sein könne, steht entgegen, dass es bei einer Gesamtleistung auf deren Vollendung ankommt. Wechselt der Leistungsempfänger zwischen der ersten und der letzten Leistungshandlung, erbringt der Leistende eine einheitliche Leistung nur an den späteren Leistungsempfänger. Dafür lässt sich auch anführen, dass die andernfalls erforderliche anteilige Zuordnung der Leistung zu zwei Leistungsempfängern je nach Entgeltvereinbarung praktisch kaum ohne vergröbernde Schätzung möglich wäre1621. 9. Zusammenfassung Veräußert der Gesellschafter einen bereits von der Gesellschaft ausgegebenen Anteil an einen Dritten, bleibt die Ebene der Gesellschaft von der Übertragung der Anteile unberührt. Ist der Gesellschafter neben seiner Stellung als Gesellschafter nicht aus anderen Gründen als Unternehmer zu qualifizieren, erfüllt die Übertragung der Gesellschaftsanteile mangels wirtschaftlicher/unternehmerischer Tätigkeit nicht die Voraussetzungen für einen steuerbaren Umsatz. Ist der Gesellschafter wegen anderer Aktivitäten als Unternehmer zu beurteilen, kann die Übertragung der Gesellschaftsanteile steuerbar sein, 1619 EuGH v. 27.11.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500. 1620 FG Berlin-Brandenburg v. 13.6.2018, 7 K 7227/15, EFG 2018, 1300, Revisions­ aktenzeichen BFH XI R 24/18. 1621 FG Berlin-Brandenburg v. 13.6.2018, 7 K 7227/15, EFG 2018, 1300, Revisions­ aktenzeichen BFH XI R 24/18.

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VI.  Veräußerung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten

sofern diese im Rahmen seines Unternehmens erfolgt. Dies ist der Fall, wenn der Gesellschafter gewerblicher Wertpapierhändler ist, die Gesellschaftsanteile erworben hat, um damit eine unternehmerische Tätigkeit außerhalb seiner Gesellschafterstellung unmittelbar zu fördern oder die Beteiligung zum Zwecke umsatzsteuerbarer Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft erworben hat. Veräußert der Gesellschafter seinen bisher unternehmerisch gehaltenen Gesellschaftsanteil an einen Dritten, erbringt er diesem gegenüber eine sonstige Leistung. Der Erwerber bekommt – anders als bei der Ausgabe der Anteile im Gründungsstadium – einen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Ausnahmsweise erfüllt die Übertragung des Gesellschaftsanteils die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Dies ist der Fall, wenn eine solche Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung vermittelt, und wenn gleichzeitig der Erwerber in alle Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch anzusehen war. Letzteres ist bei Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organgesellschaft der Fall, wenn der Erwerber der Anteile in die rechtlichen Beziehungen eintritt, die die wirtschaftliche Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und der Organgesellschaft vermittelten. Daneben müssen zwischen dem Anteilsveräußerer und der Tochtergesellschaft vertragliche Beziehungen zur Erbringung entgeltlicher Leistungen bestanden haben, die der Erwerber im Zuge der Anteilsübertragung vom Veräußerer der Anteile übernommen hat. Sofern es sich bei der Veräußerung von unternehmerisch gehaltenen Anteilen um einen steuerbaren Umsatz handelt, ist dieser Vorgang nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f M ­ wStSystRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit, wenn der Veräußerer nicht zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG optiert. Ist die Beteiligungsveräußerung steuerbar und infolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig, besteht hinsichtlich der Veräußerungskosten ein Recht auf Vorsteuerabzug. Ist die Beteiligungsveräußerung nicht steuerbar oder steuerbefreit, ist der Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten ausgeschlossen, soweit die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Kosten den Veräußerungspreis der Anteile beeinflusst haben.

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H.  Leistungsbeziehungen bei Ausscheiden des ­Gesellschafters

Sind aber die Veräußerungskosten als Gemeinkosten Preisbestandteil der allgemeinen Umsätze des Veräußerers, orientiert sich der Vorsteuerabzug nach der Gesamttätigkeit des veräußernden Unternehmers. Der Umstand, dass die Veräußerung einer Beteiligung grundsätzlich nicht als wirtschaftliche bzw. unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist, beeinflusst die Höhe des Vorsteuerabzugs nicht, wenn die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen in einem mittelbaren Veranlassungszusammenhang zu den allgemeinen steuerbaren Ausgangsumsätzen stehen. Erfüllt die Anteilsveräußerung die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, hat die Zuordnung zum veräußerten Unternehmensteil Vorrang vor einer Qualifizierung als allgemeine Aufwendungen der gesamten Geschäftstätigkeit des Unternehmers. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er im Vorfeld der Übertragung mit dem übertragenen Unternehmensteil Umsätze realisiert hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Erwerber ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die erworbene Beteiligung unternehmerisch genutzt werden soll und die die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Unternehmensvermögen begründenden unternehmerischen Tätigkeiten keine vorsteuerabzugsschädlichen steuerfreien Umsätze sind. Der Umstand, dass durch die erworbenen Beteiligungen regelmäßig auch nicht steuerbare Dividendenbezüge erzielt werden, beeinflusst den Vorsteuerabzug nicht.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft I. Ende der Unternehmereigenschaft 1. Grundsätze Die unternehmerische Betätigung endet – unabhängig von der Rechtsform des Unternehmers – mit der vollständigen Beendigung, also dem letzten nach außen erkennbaren Tätigwerden oder wenn der Unternehmer sämtliche Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die in Zusammenhang mit dem aufgegebenen Betrieb stehen1622. Die Auflösung einer Gesellschaft (§§ 723 bis 725 BGB, §§ 131 ff, § 161 Abs. 2 HGB) ändert nur ihren Zweck, der sich nicht mehr auf Verwirklichung der Gesellschaftsziele, sondern auf Abwicklung und insbesondere auf Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens (§§ 730 ff BGB, §§ 145 bis 158, § 161 Abs. 2 HGB) bezieht1623. Entsprechendes gilt, wenn ein Gesellschafter aktiv versucht hat, die noch laufenden Geschäftsbeziehungen fortzuführen, jedoch erfolglos geblieben ist1624. Verfahrensrechtlich liegt eine Vollbeendigung erst vor, wenn sämtliche aus der Tätigkeit abgeleiteten Steueransprüche unanfechtbar geworden sind1625. Die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft besteht bis zur Beendigung der Liquidation fort1626. Sie erlischt erst, wenn sämtliche Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesell-

1622 EuGH v. 3.3.2005 – C-32/03 Fini H, UR 2005, UR 2005, 433; BFH v. 13.1.2010 – V R 24/07, B ­ StBl II 2011, 241; BFH v. 5.3.2009 – V B 56/09, UR 2010, 461; BFH v. 19.11.2009 – V R 16/08, ­BStBl II 2010, 319; BFH, v. 21.4.1993 – XI R 50/90, ­BStBl II 1993, 696; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 210 – Lfg. 75, September 2015; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 141 – Lfg. 296, Juni 2017. 1623 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 131 HGB Rz. 29 und § 145 HGB Rz. 4; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 145 – Lfg. 296, Juni 2017; Birkenfeld, UR 1992, 29 (37). 1624 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 145 HGB Rz. 9. Sind aber alle Gesellschafter Liquidatoren, kann mit der Vornahme werbender Geschäfte ein Beschluss zur Fortführung der Gesellschaft bzw. ein Aufheben der Liquidation verbunden sein, Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, § 130 HGB Rz. 30. 1625 BFH v. 24.3.1987 – X R 28/80, ­BStBl II 1988, 316. 1626 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 661, 666 – Lfg. 174, 10/2017.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

schaft und dem Gesellschafter gehört, beendet sind1627. Steuerrechtlich wird auch eine bereits im Handelsregister gelöschte juristische Person so lange als fortbestehend angesehen, wie sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat1628. Ein Steuerbescheid kann – auch wenn die GmbH vermögenslos geworden und deswegen von Amts wegen zu löschen ist – bis zur Löschung dem früheren Geschäftsführer als Liquidator (§ 66 Abs. 1 GmbHG) und nach einer Löschung dem vom Gericht bestellten Liquidator (§ 2 Abs. 3 LöschG, § 273 Abs. 4 AktG) bekannt gegeben werden1629. Übernimmt jedoch ein Gesellschafter vereinbarungsgemäß das Gesamthandsvermögen einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne Liqui­ dation durch Einbringung in sein Einzelunternehmen, erlischt die Gesellschaft ausnahmsweise sofort mit der Übertragung des Gesell­ schaftsvermögens auf das Einzelunternehmen1630. Der für den Bestand einer Personengesellschaft unerläßliche Gesellschaftsvertrag fällt infolge Rückgangs der Mitgliederzahl auf einen „Gesellschafter” weg und die Personengesellschaft hört auf, als solche zu existieren. Die Ausübung des Übernahmerechts durch den berechtigten Gesellschafter führt dazu, daß die vermögensrechtliche Übernahme im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch ihn unter gleichzeitiger Umwandlung des Gesamthands- in sein Alleineigentum vor sich geht. Infolge des Übergangs des Gesamthandsvermögens wird der übernehmende Einzelunternehmer unbeschränkter persönlicher Schuldner aller bisherigen Gesamthandsverbindlichkeiten. Durch die Übernahme ist die vermögensrechtliche Gesamthand entfallen; Ansprüche des ehemaligen Mitgesellschafters richten sich nur gegen den Übernehmer persönlich. Sie sind rein schuldrechtlicher Art und stellen keine Auseinandersetzungs-, sondern lediglich Abfindungsansprüche dar (§ 738 BGB). Entsprechendes gilt bei Vereinbarung des Übernahmerechts außerhalb des Gesellschaftsvertrags aus gegebenem Anlaß und bei 1627 BFH v. 1.9.2010 – XI S 6/10, UR 2010, 905; BFH v. 19.10.1995 – V R 128/93, BFH/ NV 1996, 275; BFH v. 21.5.1971 – V R 117/67, ­BStBl II 1971, 540. 1628 BFH v. 9.12.1993 – V R 108/91, B ­ StBl II 1994, 493; BFH v. 1.10.1992 – IV R 60/91, ­BStBl II 1993, 82; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 213 – Lfg. 75, September 2015; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 146 – Lfg. 296, Juni 2017. 1629 AEAO zu § 122 AO Rz. 2.8.3.2. 1630 BFH v. 18.9.1980 – V R 175/74, ­BStBl II 1981, 293; Grune in Küffner/Stöcker/ Zugmaier, UStG, § 15 UStG Rz. 60 – Lfg. 130, 7/2017; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 212 – Lfg. 75, September 2015; Entsprechendes gilt, wenn sich die die Miteigentumsanteile einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft zum Alleineigentum vereinigen, FG Münster v. 18.5.2017 – 5 K 2174/14 U, EFG 2017, 1210.

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I.  Ende der Unternehmereigenschaft

gesetzlichem Übernahmerecht (vgl. § 142 HGB), sobald das Recht ausgeübt wird. Die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft hängt nicht von der Eintragung bzw. Löschung im Handelsregister oder ihrem Vermögensstand ab1631. Das nach der Löschung im Handelsregister verbleibende Wirtschaftsgebilde bleibt für Zwecke einer (Nachtrags-)Liquidation umsatzsteuerlich rechtsfähig und ist noch so lange als Unternehmer anzusehen, bis sämtliche Gegenstände der Kapitalgesellschaft das Unternehmen verlassen haben und alle gegen sie gerichteten Steueransprüche abgewickelt sind1632. Entsprechendes gilt für im Handelsregister gelöschte Personengesellschaften1633. Soweit teilweise davon abweichend vertreten wird, dass mangels entsprechender Tätigkeit eine im Handelsregister gelöschte Kapitalgesellschaft kein Unternehmer sein könne und das gedachte Gebilde, vertreten durch einen Nachtragsliquidator, lediglich Adressat etwaiger Rechte oder Pflichten bleibe, die sich aus der Nachwirkung der Unternehmer­ eigenschaft ergäben1634, ist dem nicht zu folgen. Die Dauer der Steuerrechtsfähigkeit ist autonom und vom Zivilrecht unabhängig zu bestimmen. Es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, dass die Gesellschaft mit der Löschung die Fähigkeit verliert, Träger von steuerlichen Rechten und Pflichten zu sein. Gegen die Abweichung vom Zivilrecht kann auch nicht eingewendet werden, dass die Gesellschaft ewig fortbestehe, wenn sie noch steuerliche Pflichten zu erfüllen habe1635, weil absolute zeitliche Grenze immer die Festsetzungsverjährung ist.

1631 BFH v. 9.12.1993 – V R 108/91, ­BStBl II 1994, 483; FG Münster v. 31.1.1991 – 5 K 3761/88 U, UR 1992, 378; ­Abschn. 2.6 Abs. 6 Satz 6 UStAE; allgemein zur steuerlichen Rechtsfähigkeit einer im Handelsregister gelöschten GmbH BFH v. 26.3.1980 – I R 111/79, ­BStBl II 1980, 587. 1632 Birkenfeld, UR 1992, 29 (37). 1633 BFH v. 2.3.1993 – IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674; BFH v. 9.12.1987 – V B 61/85, BFH/NV 1988, 576; BFH v. 24.3.1987 – X R 28/80, ­BStBl II 1988, 316; BFH v. 21.5.1971 – V R 117/67, ­BStBl II 1971, 540; FG München v. 17.6.2004 – 15 K 2725/04, EFG 2004, 1707; FG Berlin v. 9.5.1990 – VI 205/87, EFG 1990, 646. 1634 FG Düsseldorf v. 20.10.1987 – I 279/87 AO, EFG 1988, 214; FG Bremen v. 29.9.1987 – II 150/82 K, EFG 1988, 5; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 675 – Lfg. 174, 10/2017; Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 33 AO Rz. 49 und 70 – Lfg. 142, 10/2015; Heidner, DStR 1992, 201 (206); siehe auch FG Berlin v. 22.9.1986 – VIII 496/84, EFG 1987, 313 und FG Hessen v. 20.9.1973 – II 2428/70, EFG 1974, 123 zum Verlust der Beteiligtenfähigkeit einer Personenhandelsgesellschaft mit Beendigung der Liquidation. 1635 Heidner, DStR 1992, 201 (205).

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

2. Besonderheiten bei einer englischen Limited Eine englische Limited kann ebenfalls nach ihrer Löschung noch umsatzsteuerlicher Unternehmer sein, wenn sie Umsätze im Rahmen ihrer (Nachtrags-) Liquidation bewirkt. Nach dem britischen Gesellschaftsrecht endet mit der Registerlöschung die rechtliche Existenz der Limited und noch vorhandenes Vermögen fällt an die britische Krone. Zivilrechtlich ist sie – vorbehaltlich einer Weiterführung als Rest-, Spalt- oder ­Liquidationsgesellschaft oder als Einzelunternehmer – nicht mehr partei- oder prozessfähig1636. Diese Rechtsfolge ist aber auf solche Vermögensgegenstände begrenzt, die sich im Hoheitsgebiet des Vereinigten Königreichs befinden1637. Verfügt die gelöschte Limited über Vermögen in Deutschland, das ansonsten keinem Rechtsträger zugeordnet werden kann, besteht sie ebenfalls – bis zu ihrer vollständigen Abwicklung – mangels besonderer bilateraler Vereinbarungen mit dem Vereinigten Königreich als sog. Restgesellschaft fort1638. Diese Restgesellschaft ist mit der bisherigen Limited identisch. Sie ist nach deutschem Recht zu beurteilen, insbesondere auch abzuwickeln und umzuwandeln1639. Fraglich ist, ob diese Restgesellschaft auch die Umsatzsteuer schuldet, die aus Umsätzen resultiert, die der oder die bisherigen Vertreter im Rahmen der Fortsetzung der werbenden Geschäftstätigkeit unter der Firma der gelöschten Limited abgeschlossen haben. Die Finanzverwaltung1640 vertritt insoweit die Auffassung, dass die bisherigen Vertretungsorgane die Restgesellschaft weiterhin vertreten könnten, solange kein Nachtragsliquidator oder ein anderer Vertreter bestellt sei. Ein Wegfall der Vertretungsberechtigung komme allenfalls in Betracht, wenn die Auflösung der Limited auf Versäumnissen ihrer bis­ herigen Organe beruht bzw. für die Löschung im britischen Handelsregister ein Fehlverhalten der bisherigen Organe ursächlich sei. Mangels schutzwürdiger Interessen spreche nichts gegen eine Fortführung der Vertretung, wenn zwischen den Gesellschaftern und den bisherigen Or1636 BGH v. 19.1.2017 – VII ZR 112/14, ZIP 2017, 493; BGH v. 4.7.2013 – V ZB 197/12, BGHZ 198, 14. 1637 BMF v. 6.1.2014, ­BStBl I 2014, 111. 1638 FG Berlin-Brandenburg v. 24.11.2015, 7 K 7108/13, EFG 2016, 247; FG Münster v. 26.7.2011 - 9 K 3871/10 K, EFG 2012, 533; BMF v. 6.1.2014, B ­ StBl I 2014, 111; OLG Brandenburg v. 27.7.2016 – 7 U 52/15, BB 2016, 2899; OLG Hamm v. 11.4.2014 – 12 U 142/13, NJW-RR 2014, 995; OLG Celle v. 29.5.2012 – 6 U 15/12, NJW-RR 2012, 1065; OLG Düsseldorf v. 10.5.2010 – 24 U 160/09, BB 2010, 2314. 1639 BGH v. 22.11.2016 – II ZB 19/15, ZIP 2017, 421. 1640 BMF v. 6.1.2014, ­BStBl I 2014, 111, siehe auch OFD Hannover, Vfg. v. 3.7.2009, S 2700 - 5 - StO 241/244, DStR 2009, 1585.

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I.  Ende der Unternehmereigenschaft

ganen Personenidentität bestehe und das Finanzamt als Steuergläubiger auf die Bestellung eines anderen Liquidators verzichte. Im Gegensatz dazu vertritt die Rechtsprechung1641 die Ansicht, dass eine im britischen Handelsregister gelöschte Limited nicht mehr existiere. Mit der Beendigung der Gesellschaft nach englischem Recht entfalle zugleich die Vertretungsbefugnis der bisherigen Organe. Auch wenn eine Limited in Deutschland für steuerrechtliche Zwecke als fortbestehend gelte, könne nicht unterstellt werden, dass die bisherige Vertretungsberechtigung fortwirke. Die Rechtsfigur der deutschen Rest- oder Spaltungsgesellschaft solle nur verhindern, dass Vermögen einer englischen Limited, die es nicht mehr gibt, in Deutschland „herrenlos“ werde und die Liquidation im Interesse der Gläubiger der englischen Gesellschaft ermöglichen, die sich nur auf Vermögen erstreckt, das die englische Gesellschaft hatte, als sie zu bestehen aufhörte. Deswegen sei im Stadium der Abwicklung nach Auflösung keine vertretungsberechtigte Person vorhanden1642. Diese Ansicht der Rechtsprechung führt zu dem Ergebnis, dass von einer gelöschten Limited ausgeführte Umsätze, die nicht zum Zwecke einer (Nachtrags-)Liquidation und Abwicklung des Unternehmens der Limited erfolgen, dem handelnden bisherigen Organ der Limited zuzurechnen sind1643. Mangels Vertretungsmacht des Organs kommt eine Zurechnung bei der Restgesellschaft nicht in Betracht. Unerheblich ist, ob dem Organ das Fehlen seiner Vertretungsmacht bekannt bzw. dass die Umsätze mit Mitteln der Limited ausgeführt worden sind und Überweisungen auf das Geschäftskonto erfolgt sind. Dieses Ergebnis entspreche der Rechtslage, die bei nach deutschem Recht gegründeten Kapitalgesellschaften im Fall der Löschung im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit zur Anwendung kommen soll1644. 1641 FG Berlin-Brandenburg v. 24.11.2015, 7 K 7108/13, EFG 2016, 247; FG Münster v. 26.7.2011 – 9 K 3871/10 K, EFG 2012, 533; FG Münster v. 11.5.2011 – 9 V 3872/10 K, EFG 2011, 1443; siehe auch FG München v. 5.10.2011 – 3 V 2094/11, EFG 2012, 723 für den vergleichbaren Fall einer im Handelsregister gelöschten US-­ amerikanischen Limited Liability Company. 1642 OLG Celle v. 29.5.2012 – 6 U 15/12, NJW-RR 2012, 1065. 1643 Siehe auch BGH v. 15.3.2016 – II ZR 119/14, NJW 2016, 2660 zur Haftung eines Limited-Directors bei Zahlungen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit analog § 64 Satz 1 GmbHG. 1644 BFH v. 16.5.1989 – V B 5/89, BFH/NV 1990, 796; BFH v. 5.2.1985 – VIII R 223/79, BFH/NV 1985, 88; BFH v. 23.1.1985 – I B 36/83, BFH/NV 1980, 341; BFH v. 26.3.1980 – I R 111/79, ­BStBl II 1980, 587, anders für den Fall der Löschung einer GmbH wegen eines Satzungsmangels allerdings BFH v. 11.4.2001 – I B 130/00,

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

Eine derartige Löschung im Handelsregister führe dazu, dass der bisherige gesetzliche Vertreter (also insbesondere der Geschäftsführer, § 35 Abs. 1 GmbHG) seine Vertretungsbefugnis verliere und die GmbH mangels eines vertretungsberechtigten Organs prozessunfähig werde1645. Seien bei einer im Handelsregister gelöschten GmbH nachträglich weitere Abwicklungsmaßnahmen notwendig, lebe die Vertretungsbefugnis der früheren Abwickler nicht ohne Weiteres wieder auf, sondern das Gericht müsse in entsprechender Anwendung des § 273 Abs. 4 AktG auf Antrag die bisherigen oder andere Abwickler (sog. Nachtragsliquidatoren) neu bestellen1646. 3. Stellungnahme Diese an der zivilrechtlichen Auslegung orientierte Rechtsprechung ist im Hinblick auf die Beurteilung der Unternehmereigenschaft und der Zurechnung der ausgeführten Umsätze abzulehnen. Die zivilrechtliche Einordnung ist für die umsatzsteuerliche Bewertung nicht maßgeblich. Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt erbringt. Selbst wenn die Gesellschaft nach ihrer Löschung im Handelsregister zivilrechtlich nicht mehr als Liquidationsgesellschaft in Erscheinung tritt, bleibt sie ein Wirtschaftsgebilde, das das Unternehmen der Gesellschaft fortführt, bis alle umsatzsteuerrechtlich bedeutsamen Rechtsbeziehungen beseitigt sind. Die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig. Das verbleibende Wirtschaftsgebilde ist für Zwecke der Abwicklung des Unternehmens der Gesellschaft als Unternehmer anzusehen, bis die Gegenstände, die die Gesellschaft ihrem Unternehmen zugeordnet hat, das Unternehmen verlassen haben. Ob eine juristische Person ausländischen Rechts nach deutschem internationalem Privatrecht in Deutschland rechtsfähig ist, ist nach der Sitztheorie1647 (und im Gegensatz zur Gründungstheorie1648), und damit nach BFH/NV 2001, 1284: fortbestehende Vertretung durch die früheren Geschäftsführer als Liquidatoren. 1645 BFH v. 18.3.1986 – VII R 146/81, B ­ StBl II 1986, 589. 1646 BGH v. 23.2.1970 – II ZB 5/69, BGHZ 53, 264. 1647 BGH v. 18.2.2002 – II ZR 331/00, NJW 2002, 1207. 1648 BGH v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648; nach der Gründungstheorie bestimmt sich der Status einer Gesellschaft grundsätzlich nach dem Recht des Staates, in dem sie unter Beachtung der dort geltenden Formvorschriften rechtswirksam gegründet worden ist. Diese einmal erworbene Rechtsfähigkeit geht auch dann nicht verloren, wenn die Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz

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I.  Ende der Unternehmereigenschaft

dem Personalstatut der Gesellschaft nach dem Recht desjenigen Staates zu beurteilen, in dem die juristische Person ihren tatsächlichen Verwaltungssitz hat1649. Verlegt eine ausländische juristische Person, die nach dem Recht ihres Gründungsstaates Rechtsfähigkeit besitzt, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz nach Deutschland, so besteht sie nur dann als rechtsfähige, juristische Person weiter, wenn das am bisherigen Sitz geltende Recht die Sitzverlegung zulässt und die Kapitalgesellschaft die Bedingungen erfüllt, an die das deutsche Recht die Rechtsfähigkeit knüpft. Geschieht das nicht, wird aus Sicht des deutschen Rechts aus der rechtsfähigen ausländischen juristischen Person entweder eine nicht rechtsfähige „inländische” Personenvereinigung oder eine GbR1650. Eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland muss deshalb nach deutschem Recht gegründet sein, um hier als rechtsfähig anerkannt werden zu können1651. Dies mag zivilrechtlich, zivilprozessrechtlich und vielleicht auch ertragssteuerlich dazu führen, dass im Inland keine juristische Person anzuerkennen wäre1652. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung kommt es darauf aber nicht an1653. Für die Unternehmereigenschaft ist unerheblich, ob die juristische Person nach deutschem Recht rechtsfähig ist. Da die Rechtsform nicht ausschlaggebend ist, können auch Nichtrechtsfähige, etwa eine gelöschte Gesellschaft oder eine im Inland als solche nicht anzuerkennende Rechtsperson ausländischen Rechts, umsatzsteuerlich relevante Leistungen ausführen, wenn sie selbst gegenüber Dritten im eigenen oder fremden Namen als Leistende auftreten1654. Unerheblich ist, ob sie zivil- oder handelsrechtlich wirksam errichtet oder tätig geworden sind. Umsatzsteuerlich ist allein von Bedeutung, wer Leistungen gegen Entgelt ausgeführt hat. 4. Zusammenfassung Grundsätzlich endet die unternehmerische Tätigkeit, wenn der Unternehmer nachhaltig keine Umsätze mehr ausführt. Eine Gesellschaft kann daher, auch wenn sie zivilrechtlich noch fortbesteht, die Unterneh(Ort der Geschäftsleitung) zunächst im Gründungsstaat hat, ihn aber anschließend in ein anderes Land verlegt. 1649 BGH v. 1.6.2002 – II ZR 380/00, NJW 2002, 3539. 1650 BGH v. 1.6.2002 – II ZR 380/00, NJW 2002, 3539. 1651 OFD Hannover, Vfg. 28.2.2007, S 2700-2-StO 242, juris FMNR222360007. 1652 Sächsisches FG v. 6.5.1999 – 2 K 11/96, EFG 1999, 1105. 1653 BFH v. 13.3.1987 – V R 33/79, ­BStBl II 1987, 524. 1654 BFH v. 26.2.2008 – II B 6/08, UR 2008, 620; BFH v. 21.4.1994 – V R 105/91, ­BStBl II 1994, 671; BFH v. 9.7.1998 – V B 143/97, BFH/NV 1999, 221; FG München v. 29.3.2012 – 14 K 3020/10, EFG 2012, 1697; FG Brandenburg v. 18.1.2000 – 1 K 627/97 U, EFG 2000, 820.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

mereigenschaft verlieren, wenn sie auf Dauer gesehen keine Umsätze mehr ausführt. Die unternehmerische Tätigkeit ist aber nicht bereits dann beendet, wenn ein Unternehmer nur vorübergehend keine Leistungen mehr erbringt. Andererseits kann die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft auch über den Zeitpunkt ihrer Löschung im Handelsregister fortbestehen. Die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig. Sie ist daher auch nach ihrer Löschung im Handelsregister als Unternehmer anzusehen und nach diesem Zeitpunkt ausgeführte Umsätze sind ihr zuzurechnen. Unabhängig von der zivilrechtlichen, zivilprozessrechtlichen und unter Umständen auch ertragssteuerlichen Anerkennung als juristische Person ist für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft allein von Bedeutung, wer Leistungen gegen Entgelt ausführt. Daher können auch Nichtrechtsfähige, etwa eine im Handelsregister gelöschte Gesellschaft oder eine im Inland als solche nicht anzuerkennende Rechtsperson ausländischen Rechts, umsatzsteuerlich relevante Leistungen ausführen. Schließlich besteht die Unternehmereigenschaft bis zur Beendigung der Liquidation und erlischt erst, wenn sämtliche Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gehört, beendet sind.

II. Veränderungen der Unternehmensform Das Umwandlungsgesetz versteht den Begriff „Umwandlung“ als Oberbegriff, unter den die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung sowie der Formwechsel subsumiert werden können1655. Neben den im Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelten Umwandlungsarten sieht das Zivilrecht außerdem die Einzelrechtsnachfolge und die Anwachsung vor. Kommt eine Umwandlung kraft Gesetzes oder kraft Rechtsgeschäft nicht in Betracht oder machen die Beteiligten davon keinen Gebrauch, bleibt nur die Möglichkeit der Auflösung und Neugründung. In diesem 1655 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 23; Cortez/Brucker, SteuerStud 2017, 781.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

Fall sind bisheriger und neuer Rechtsträger nicht identisch, eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelübertragung ist erforderlich und es kommt ertragsteuerlich zu einer Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven1656. 1. Formwechselnde Umwandlung Beim Formwechsel bleibt die Identität des Rechtsträgers unberührt1657, weil sich allein die äußere Form des Rechtsträgers ändert. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt. Der Kreis der Anteilseigner bleibt unverändert1658. Bei einem Formwechsel erfolgt kein Vermögensübergang auf einen anderen Rechtsträger (§ 190 Abs. 1 UmwG)1659. Eine formwechselnde Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff UmwG) führt nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge, da es sich um einen Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität handelt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Am Formwechsel ist nur ein einziger Rechtsträger beteiligt, dessen Identität durch die Umwandlung gewahrt bleibt. Formwechselnde Rechtsträger können Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften sein (§§ 191 Abs. 1, 3 Abs. 1 UmwG). Rechtsträger neuer Rechtsform können GbR, Personenhandelsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften sein (§ 191 Abs. 2 UmwG). Aus dem identitätswahrenden Charakter folgt, dass beim Formwechsel – im Gegensatz zu den anderen Umwandlungsarten – kein Vermögensübergang erfolgt und mangels übertragendem und übernehmendem Rechtsträger keine entgeltlichen Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegen1660. Mangels Neugründung des formgewechselten Unternehmens ist diesem auch keine neue Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu erteilen1661. 1656 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 27. 1657 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 213; Cortez/Brucker, SteuerStud 2017, 781 (783 und 790). 1658 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 270. 1659 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 24. 1660 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 966 – Lfg. 168, 7/2016; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 218 – Lfg. 279, Mai 2015; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 737 – Lfg. 174, 10/2017; Reiß, UR 1996, 357 (376); Burgmaier, UStB 2002, 57 (59). 1661 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 17.12.2015, S 7104 A-52-St 110, ­MwStR 2016, 284 = DStR 2016, 539.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

Neben dem Formwechsel von Kapitalgesellschaften untereinander (z. B. Formwechsel einer GmbH in eine AG) gibt es die ebenfalls als Formwechsel in § 191 Abs. 2 UmwG geregelten Vorgänge der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in eine Personenhandelsgesellschaft, eine Partnerschaftsgesellschaft oder eine GbR und von Personenhandelsgesellschaften bzw. Partnerschaftsgesellschaften in Kapitalgesellschaften. Allerdings kann eine Personenhandelsgesellschaft bzw. eine Partnerschaftsgesellschaft beim Formwechsel nur die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer eingetragenen Genossenschaft erhalten (§§ 214 Abs. 1, 225a UmwG). Demgegenüber kann eine Kapitalgesellschaft die Rechtsform einer GbR, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Partnerschaftsgesellschaft, einer anderen Kapitalgesellschaft oder einer eingetragenen Genossenschaft erlangen (§ 226 UmwG). Ertragsteuerlich fingiert § 25 U­ MwStG durch den Verweis auf die §§ 20 bis 23 U­MwStG beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Vermögensübertragung. Grund für diese Fiktion einer vermögensübertragenden Umwandlung ist die im Steuerrecht angelegte grundsätzlich unterschiedliche ­Besteuerungskonzeption für Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits1662. Für die davon unabhängigen umsatzsteuerlichen Konsequenzen einer formwechselnden Umwandlung besteht keine gesetzliche Regelung. Umsatzsteuerlich bestehen derselbe Unternehmer und dasselbe Unternehmen fort, weil am Formwechsel nur ein Rechtsträger beteiligt ist. Der bloße Formwechsel führt daher mangels Vermögensübergang auf einen anderen Beteiligten nicht zu steuerbaren Umsätzen1663. Unerheblich ist, dass ertragsteuerlich von einer Vermögensübertragung auszugehen ist1664. Die dafür maßgebenden rechtsformspezifischen Besteuerungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Anteilseignern einerseits und den Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern andererseits 1662 FG München v. 5.10.2000 – 7 V 3797/00, EFG 2001, 32; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, § 25 U­MwStG Rz. 1. 1663 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 222 – Lfg. 279, Mai 2015; Reiß, Unternehmensumstrukturierungen und Umsatzsteuer, in Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1165 (1185 f); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Über­ tragungsvorgängen Rz. 47; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 966 – Lfg. 168, 7/2016. 1664 Pyszka, DStR 2011, 545; Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 133 – Lfg. 75, 4/2017.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

spielen zwar im Rahmen der Ertragsteuer, nicht aber im Bereich der Umsatzsteuer eine Rolle1665. Ebenfalls keine steuerbaren Umsätze liegen vor, wenn im Rahmen einer formwechselnden Umwandlung gleichzeitig ein neuer Gesellschafter aufgenommen wird, egal ob ein neuer Gesellschafter zusätzlich aufgenommen wird oder ob ein bisheriger Gesellschafter ausscheidet und gleichzeitig ein neuer eintritt. 2. Verschmelzung Bei der Verschmelzung (Fusion) wird das gesamte Vermögen eines oder mehrerer Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger übertragen1666. Nach §§ 2 ff. UmwG kann die Verschmelzung unter Auflösung ohne Abwicklung –– im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder –– im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger erfolgen1667. Bei einer Verschmelzung wird das Vermögen des bisherigen Rechtsträgers unter Auflösung – jedoch ohne Abwicklung – im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Aktionäre) des bisherigen Rechtsträgers übertragen1668. Der Vermögensübergang erfolgt mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister kraft Gesetzes, ohne dass es rechtsgeschäftlicher Einzelübertragungsakte bedarf (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). 1665 Reiß, UR 1996, 357 (376). 1666 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 265; Jansen in Birkenfeld/ Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 130 – Lfg. 75, 4/2017. 1667 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 69; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 8; Cortez/Brucker, SteuerStud 2017, 781 (782). 1668 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 24.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

Die Anteilsinhaber des erlöschenden Rechtsträgers verlieren durch die Verschmelzung ihre Anteile oder Mitgliedschaftsrechte an dem übertragenden und damit aufgelösten Rechtsträger. Dafür erhalten sie als Gegenleistung zeitgleich gleichwertige Anteile oder Mitgliedschaften an dem neu entstehenden oder übernehmenden Rechtsträger. Nach dem Grundsatz der Kontinuität wird die bisherige Beteiligung durch die neue fortgesetzt. Eine Verschmelzung verändert Art und Umfang der Rechte und Pflichten der Anteilsinhaber nicht. a) Behandlung beim übertragenden Rechtsträger Sowohl die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger als auch der bloße Untergang der Anteile führt zu steuerbaren Umsätzen beim übertragenden Rechtsträger1669. Die Leistung der übertragenden Gesellschaft besteht in der Übertragung von Vermögen (Geschäftsveräußerung im Ganzen). Bei diesem Übergang wechselt das Vermögen seinen Inhaber und es tritt eine Änderung der Rechtszuständigkeit des Gesellschaftsvermögens ein. Dem Leistungsaustausch steht nicht entgegen, dass der Wechsel im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge1670 bzw. kraft Gesetzes1671 erfolgt. Die Gegenansicht1672, die einen steuerbaren Umsatz im Zusammenhang mit einer Verschmelzung ablehnt, verweist darauf, dass mit der Eintragung der Verschmelzung das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers als Gesamtheit auf den übernehmenden bzw. neuen Rechtsträger übergehe. Da das Vermögen oder Teilvermögen kraft Gesetzes bzw. gesetzlicher Anordnung in einem Rechtsakt und nicht durch rechtsgeschäftliche Einzelübertragung übergehe, könnten derartige Vorgänge keine steuerbaren Umsätze oder Übereignungen sein. Zudem gehe das bisherige Rechtssubjekt mit der Eintragung der Verschmelzung unter, während das neue 1669 BFH v. 13.3.1986 – V R 155/75, BFH/NV 1986, 500; BFH v. 24.4.1980 – V B 35/79, UR 1980, 185; BFH v. 22.4.1976 – V R 54/71, ­ BStBl II 1976, 518; BFH v. 22.4.1971 – V R 86/67, ­BStBl II 1971, 657; Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 265; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Rz. 43 ff; 6/2007; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 967 – Lfg. 168, 7/2016; Reiß, UR 2006, 357 (370); Pyska, DStR 2011, 545; Reiß, UR 1996, 357 (367 ff). 1670 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 219 – Lfg. 279, Mai 2015. 1671 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 9. 1672 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 731 – Lfg. 174, 10/2017; Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ ­ Tumpel (Hrsg.), 107; Schwarz, UR 1994, 185 (186); Schwarz, UR 1990, 374 (376 f); Seer, DStR 1988, 367 (368 f); Schaumburg, UR 1974, 269 (296 ff).

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

Rechtssubjekt – zumindest im Fall der Verschmelzung durch Neugründung – erst eine logische Sekunde später entstehe, sodass es sowohl am Erfordernis des Leistenden als auch am Erfordernis des Leistungsempfängers fehle. Dem ist nicht zuzustimmen, weil eine umsatzsteuerbare Leistung auch vorliegen kann, wenn der Leistungserfolg kraft Gesetzes eintritt1673: Der kraft Gesetzes eingetretene Vermögensübergang beruht auf willentlichen Handlungen der für die Willensbildung und Durchführung maßgebenden Organe der beteiligten Gesellschaften1674. Diese haben im Rahmen des formalisierten Verschmelzungsprozesses ihren Willen zu erkennen ge­ geben, das Vermögen der untergehenden Gesellschaft von dieser auf die übernehmende Gesellschaft zu übertragen. Die übertragende Gesellschaft hat ihre Leistungstätigkeit mit der Anmeldung abgeschlossen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht tritt zwar bei der übernehmenden Gesellschaft erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister ein. Dies ist jedoch deswegen unerheblich, weil die Eintragung der Verschmelzung lediglich die rechtliche Folge der zuvor entfalteten Tä­ tigkeiten ist und das Einrücken der übernehmenden Gesellschaft in die Eigentümerposition mit der Registereintragung der rechtstechnische Vollzug der vorangegangenen Tätigkeiten ist1675. Für eine willentliche Zuwendung im Rahmen einer Leistung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass der Leistende willentlich die Voraussetzungen dafür schafft, dass der Leistungsempfänger (oder ein Dritter auf dessen Veranlassung) die Zuwendung erhält1676. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine Mehrheit von Leistungen, die in einem Akt vor dem Erlöschen der übertragenden Gesellschaft bewirkt werden1677. Diese hat auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise als letzte Handlung ihrer gewerblichen Tätigkeit ihre Vermögenswerte übertragen und in Zusammenwirken mit der überneh-

1673 Reiß, UR 1996, 357 (367); Reiß, Unternehmensumstrukturierungen und Umsatzsteuer, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1165 (1175). 1674 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 967 – Lfg. 168, 7/2016; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 219 – Lfg. 279, Mai 2015. 1675 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 103. 1676 Reiß, UR 1996, 357 (367). 1677 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 103 f.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

menden Gesellschaft alle Voraussetzungen für den Unternehmensübergang geschaffen1678. Dieser Leistung der übertragenden Gesellschaft steht ein Entgelt der übernehmenden Gesellschaft gegenüber, so dass ein Leistungsaustausch und ein steuerbarer Vorgang vorliegen. Maßgebliches Entgelt ist nicht der Untergang der Gesellschaftsrechte an der übertragenden Gesellschaft, da diese weder der übertragenden Gesellschaft zugewendet noch zurückgegeben werden. Die übernehmende Gesellschaft kann aber das Vermögen der anderen Gesellschaft im Wege der Verschmelzung nur erhalten, wenn sie den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Mitgliedschaftsrechte (Anteile) gewährt und die Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernimmt. Diese Gegenleistung steht in einem unmittelbaren inneren Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens der untergehenden auf die übernehmende Gesellschaft1679. Irrelevant ist, dass dieser Anspruch auf die Gewährung der Gegenleistungsanteile den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft (also Dritten) zusteht1680. Ist die aufnehmende Gesellschaft Alleingesellschafterin der übertragenden Gesellschaft, besteht die Gegenleistung im Verzicht auf ihre Gesellschaftsrechte an der aufgelösten Gesellschaft und in der Übernahme der Verbindlichkeiten1681. Mit Einführung der Vorschrift des § 1 Abs. 1a UStG zum 1.1.1994 ist eine Verschmelzung nicht mehr steuerbar, weil sowohl bei einer Verschmelzung durch Aufnahme als auch bei einer Verschmelzung durch Neubildung die Tatbestandsvoraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind, soweit der übernehmende Rechtsträger seinerseits Unternehmer ist, zumindest aber durch die Übertragung Unternehmer wird1682.

1678 Reiß, UR 1996, 357 (367). 1679 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 104. 1680 BFH v. 13.3.1986 – V R 155/75, BFH/NV 1986, 500; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 9. 1681 BFH v. 24.4.1980 – V B 35/79, UR 1980, 185; BFH v. 22.4.1976 – V R 54/71, ­BStBl II 1976, 518. 1682 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 219 – Lfg. 279, Mai 2015; Reiß, UR 1996, 357 (367); Burgmaier, UStB 2002, 57 (59); Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 94; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 11; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 967 – Lfg. 168, 7/2016.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

b) Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger bzw. den ­Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers Im Gegensatz zum übertragenden Rechtsträger führen im Falle einer Verschmelzung weder der übernehmende Rechtsträger noch die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers eine steuerbare Leistung aus1683. Die Verschmelzung führt lediglich dazu, dass sich die Zusammensetzung des Vermögens des übernehmenden Rechtsträgers ändert, weil an die Stelle der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger das im Rahmen der Verschmelzung übertragene Vermögen tritt1684. Der Untergang der Gesellschaftsrechte am übertragenden Rechtsträger führt zu keiner Leistung des übernehmenden Rechtsträgers1685. Wenn der Erwerb, das Halten oder die Veräußerung einer Beteiligung keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, kann nichts anderes für Handlungen gelten, durch die eine Beteiligung untergeht. Dieser Untergang der Beteiligung ist mit keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil verbunden und führt auch nicht zu einer Befreiung von Verbindlichkeiten1686. c) Vorsteuerabzug beim übernehmenden Rechtsträger Der übernehmende Rechtsträger kann Vorsteuern aus Leistungen im Zusammenhang mit der Verschmelzung (rechtliche Beratung, notarielle ­Beurkundung) dem Grunde nach abziehen; der Umfang des Vorsteuer­ abzugs richtet sich danach, inwieweit der übertragende Rechtsträger vorsteuerabzugsschädliche Verwendungsumsätze i. S. des § 15 Abs. 2 UStG getätigt hat1687. 3. Spaltung Bei einer Spaltung wird das Vermögen einer Gesellschaft (Ursprungsgesellschaft) auf mindestens zwei Nachfolgegesellschaften aufgeteilt1688. 1683 Pyska, DStR 2011, 545; Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 94. 1684 Reiß, UR 1996, 357 (370). 1685 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 14. 1686 Reiß, UR 1996, 357 (370). 1687 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 18; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Rz. 66 ff; 6/2007; Burgmaier, UStB 2002, 57 (59); siehe auch OFD Düsseldorf, Vfg. v. 19.7.1999, S 7304A - St 1412, UR 1999, 426. 1688 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 20.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

Die Nachfolgegesellschaften führen den ehemals einheitlichen Betrieb jeweils in reduziertem Umfang fort1689. Da im Wege der Spaltung jeweils nur Teile des Vermögens – und nicht das gesamte Vermögen – auf eine andere Gesellschaft übertragen werden, tritt die aufnehmende Gesellschaft lediglich in Bezug auf die, auf sie übergegangenen Vermögensteile, in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein1690. Außerdem erlangen die Gesellschafter der Ursprungsgesellschaft bei einer Spaltung unmittelbare Beteiligungen an den Nachfolgegesellschaften. Es ist nicht erforderlich, dass die Beteiligungsverhältnisse an den Nachfolgegesellschaften mit den Beteiligungsverhältnissen an der Ursprungsgesellschaft übereinstimmen (nicht verhältniswahrende Spaltung)1691. Verhältniswahrend ist eine Spaltung dann, wenn die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers in Bezug auf den übertragenen Vermögens­ teil ihre bisherigen Beteiligungsquoten wahren (§ 128 Satz 2 UmwG). Eine nicht verhältniswahrende Spaltung setzt nicht voraus, dass ein Anteilsinhaber, der am übernehmenden Rechtsträger nicht (verhältniswahrend) beteiligt wird, zum Ausgleich eine entsprechend höhere Beteiligung am übertragenden Rechtsträger erhält. Zulässig ist auch eine Spaltung zu Null, bei der einzelnen Anteilsinhabern überhaupt keine Anteile gewährt werden1692. § 123 UmwG regelt drei Formen der Spaltung: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung1693. Bei einer Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG) teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt gleichzeitig die Teile jeweils als Gesamtheit im Weg der Sonderrechtsnachfolge oder Gesamtrechtsnachfolge auf mindestens zwei schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neugegründete (Aufspaltung zur Neugründung) Rechtsträger1694. Die Anteilsinhaber des sich aufspaltenden Rechtsträgers werden an den übernehmenden Rechtsträ-

1689 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 267. 1690 Partielle Gesamtrechtsnachfolge, Cortez/Brucker, SteuerStud 2017, 781 (788). 1691 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 189 ff. 1692 OLG München v. 10.7.2013 – 31 Wx 131/13, NJW-RR 2013, 1124. 1693 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 126 – Lfg. 75, 4/2017; Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 156; Cortez/Brucker, Steuer­ Stud 2017, 781 (783). 1694 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 24.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

gern beteiligt, soweit der übernehmende Rechtsträger nicht ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist. Bei einer Abspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 UmwG) bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen bestehen. Er überträgt ebenfalls im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger1695. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden auch Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers bzw. der übernehmenden Rechtsträger, soweit der übernehmende Rechtsträger nicht ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist. So wie bei der Aufspaltung eines bestehenden Rechtsträgers ist auch bei einer Abspaltung eine Aufnahme in bereits bestehende oder im Zuge der Abspaltung neu gegründete Rechtsträger möglich1696. Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung wird wegen der unterschiedlichen Rechtsnachfolgeanordnungen1697 teilweise zwischen Aufund Abspaltungen differenziert. Im Falle der Aufspaltung gehe das Vermögen im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes über1698. In diesen Fällen sei der bisherige Rechtsträger untergegangen, bevor der neue Rechtsträger eine logische Sekunde später entstehe, so dass keine umsatzsteuerliche Leistung vorliege1699. Im Gegensatz dazu gehe das Vermögen bei einer Abspaltung durch rechtsgeschäftliche Einzelübertragungen über, die nicht steuerbar seien, sofern es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handele1700. Dieser Unterscheidung ist auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zuzustimmen. Da die Spaltung das Gegenstück der Verschmelzung ist, sind für die Auf- oder Abspaltung die zur Verschmelzung entwickelten Grundsätze sinngemäß anzuwenden1701. Dem steht nicht entgegen, dass die Anteile an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft gewährt werden. Diese umwandlungsrechtliche Rechtslage bewirkt nicht, dass das übertragene Teilvermögen umsatz1695 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 2. 1696 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 24. 1697 BGH v. 6.12.2000 – XII ZR 219/98, NJW 2001, 1217; BFH v. 7.8.2002 – I R 99/00, ­BStBl II 2002, 835; BFH v. 23.3.2005 – III R 20/03, ­BStBl II 2006, 432. 1698 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 138. 1699 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 2 UStG Rz. 248. 1700 Stadie, UStG, 3. Aufl. Köln 2015, § 1 UStG Rz. 138. 1701 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 968 – Lfg. 168, 7/2016.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

steuerrechtlich als einheitlicher Liefergegenstand zu behandeln ist. Auf Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist vielmehr davon auszugehen, dass die Anteilsgewähr sowohl bei einer Auf- als auch einer Abspaltung mit dem Willen des übertragenden Rechtsträgers geschieht und diesem zuzurechnen ist1702. Der Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft steht die (nicht steuerbare) Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft gegenüber. Die übertragende Gesellschaft erbringt dementsprechend eine steuerbare Vermögensübertragung (gegebenenfalls Betriebsoder Teilbetriebsveräußerung) gegen Gewährung von Beteiligungsrechten und die Übernahme von Verbindlichkeiten1703. Dieser Vorgang ist, sofern es sich nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt, steuerbar, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit. Für die Gewährung der Steuerbefreiung ist unerheblich, dass diese Anteile den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft gewährt werden, weil dies mit dem Willen des übertragenden Rechtsträgers erfolgt und deswegen diesem zuzurechnen ist1704. Die Anteilsgewähr der übernehmenden Körperschaften ist – so wie bei der Sacheinlage zur Gesellschaftsgründung – eine eigenständige umsatzsteuerbare Leistung1705. Eine Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 UmwG) entspricht im Wesentlichen einer Abspaltung und kann ebenfalls zur Aufnahme oder zur Neugründung durchgeführt werden. Bei der Ausgliederung werden Vermögensteile des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge übertragen, und der übertragende Rechtsträger erhält als Gegenleistung für das übertragene Vermögen Anteile am übernehmenden Rechtsträger1706. Da der übertragende Rechtsträger bestehen bleibt, kann von einer Gesamtrechtsnachfolge keine Rede sein1707. Die Anteile an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger fallen in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers. Im Gegensatz zur Auf- oder Ab­ spaltung werden bei der Ausgliederung die erhaltenen Anteile an den 1702 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 220 – Lfg. 279, Mai 2015; Reiß, UR 1006, 357 (368 und 372). 1703 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 220 – Lfg. 279, Mai 2015; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 23; Pyska, DStR 2015, 545. 1704 Reiß, UR 1996, 357 (368 und 372). 1705 Reiß, UR 1996, 357 (372). 1706 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 10. 1707 Reiß, UR 1996, 357 (372).

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

Nachfolgegesellschaften nicht in das Vermögen der Anteilsinhaber des ausgliedernden Rechtsträgers überführt, sondern bleiben im Vermögen der Ursprungsgesellschaft1708. Durch die Ausgliederung entsteht also ein Mutter-Tochter-Gesellschaftsverhältnis. Gleichwohl handelt es sich bei der Ausgliederung nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, sondern um eine besondere Übertragungsart im Wege der Einzelrechtsnachfolge, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen1709. Der übertragende Rechtsträger bewirkt mit der Eintragung der Spaltung entgeltliche Leistungen gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger, sofern nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sind und deswegen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt. Der übernehmende Rechtsträger erbringt mit der Gewährung von Anteilen an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers bzw. an den übertragenden Rechtsträger selbst keine steuerbaren Leistungen1710. Die Zurechnung der Umsätze richtet sich nicht nach dem Spaltungsstichtag (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), sondern nach dem Tag der Handelsregistereintragung. Die ertragsteuerrechtlich zulässige Rückwirkung der Umwandlung bei Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft oder ähnlichen Vorgängen (§§  2, 20 Abs. 6 U­MwStG) ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. Die Unternehmereigenschaft und die Zurechnung von Umsätzen steht nicht zur rechtsgeschäftlichen Disposition der Beteiligten1711. Der Vorsteuerabzug aus Leistungen im Zusammenhang mit der Umwandlung (z. B. rechtliche Beratung, notarielle Beurkundung) steht dem übernehmenden Rechtsträger unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG dem Grunde nach zu, soweit er Leistungsempfänger ist1712. Hinsichtlich der Höhe des Vorsteuerabzugs ist maßgeblich, inwieweit 1708 Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 1 Umwandlungsrecht Rz. 10. 1709 BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, BFH/NV 2010, 356; BFH v. 7.8.2002 - I R 99/00, ­BStBl II 2003, 835. 1710 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 28. 1711 BFH v. 10.12.2008 – XI R 1/08, ­BStBl II 2009, 1026; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 736 – Lfg. 174, 10/2017. 1712 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 34.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

die übernommenen Vermögensgegenstände zur Ausführung von vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen nach § 15 Abs. 2 und 4 UStG verwendet werden1713. Ist der übertragende Rechtsträger Leistungsempfänger und existiert er fort (Abspaltung, Ausgliederung), steht diesem ebenfalls der Vorsteuerabzug zu. Erlischt der übertragende Rechtsträger (Abspaltung), so steht der Vorsteuerabzug aus den an ihn erbrachten Leistungen dem übernehmenden Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger i. S. des § 45 Abs. 1 Satz 1 AO zu1714. Die Höhe des Vorsteuerabzugs bestimmt sich danach, inwieweit der übertragende Rechtsträger vorsteuerabzugsschädliche Verwendungsumsätze i. S. des § 15 Abs. 2 und 4 UStG ausgeführt hat1715. 4. Übertragende Umwandlung Bei einer übertragenden Umwandlung wird das Vermögen auf ein an­ deres Unternehmen übertragen und gleichzeitig das bisher bestehende Unternehmen aufgelöst (§ 174 UmwG). Zu einer übertragenden Umwandlung kann es sowohl durch eine im Umwandlungsgesetz geregelte Gesamtrechtsnachfolge1716 als auch im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge1717 kommen. In beiden Fällen erfolgt eine unmittelbare Vermögensübertragung von dem übertragenden an den übernehmenden Unternehmer ohne Zwischenschaltung der Gesellschafter, selbst wenn sich diese im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzieht1718. Die Gegenleistung für diese Vermögensübertragung besteht nicht im Verzicht der Gesellschafter auf ihre Gesellschaftsanteile an der übertragenden Gesellschaft oder auf den Liquidationserlös; Gegenleistung ist vielmehr die von der übernehmenden Gesellschaft erbrachte Leistung durch die Ausgabe der Gesellschaftsanteile1719.

1713 Reiß, UR 1996, 357 (374). 1714 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 31 und 34. 1715 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 34. 1716 Roth in Baumbach/Hopt, HGB 37. Auflage München 2016, Einl v § 105 HGB Rz. 24. 1717 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 44. 1718 BFH v. 9.7.1964 – V 287/61 S, ­BStBl III 1964, 464; BFH v. 20.2.1958 – V 140/53 S, ­BStBl III 1958, 271. 1719 BFH v. 13.3.1986 – V R 155/75, BFH/NV 1986, 500.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

Zivilrechtlich wird die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf eine GmbH erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (§§ 10, 11 GmbHG). Ertragsteuerlich zulässig ist, den Vorgang der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH rückwirkend (in der Regel bis zu 8 Monate vor der Anmeldung zur Eintragung) zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 6 U­MwStG). Diese rückwirkende Berücksichtigung der Umwandlung ist im Rahmen der umsatzsteuerlichen Beurteilung, wem die laufenden Umsätze zuzurechnen sind, unerheblich1720. Insoweit kommt es nur da­ rauf an, welches Steuersubjekt zum maßgeblichen Zeitpunkt tatsächlich tätig geworden ist1721. Daher sind bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ausgeführte Leistungen dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnen, zumal der übernehmende Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt mangels Eintragung im Handelsregister rechtlich noch nicht existent sein kann. Dem übernehmenden Rechtsträger sind erst die Umsätze zuzurechnen, die nach Aufnahme der Tätigkeit und Eintragung der Umwandlung im Handelsregister ausgeführt werden1722. Beteiligt sich das übernehmende Unternehmen jedoch schon vor seiner Eintragung – und damit auch vor dem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt – am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG, ist nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt abzustellen. In diesen Fällen muss – soweit die Gesellschaft auch tatsächlich zur Eintragung gelangt – auf den Zeitpunkt abgestellt werden, ab dem das Unternehmen faktisch gegenüber Dritten erstmals in Erscheinung tritt1723. Die Unternehmereigenschaft des übertragenden Unternehmens endet mit dem letzten Tätigwerden. Das ist der Zeitpunkt, zu dem sämtliche mit dem Unternehmen verbundenen Rechtspositionen auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden.

1720 BFH v. 10.12.2008 – XI R 1/ 08, ­BStBl II 2009, 1026; Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 132 – Lfg. 75, 4/2017. 1721 BFH v. 20.3.1964 – V 93/61 U, ­BStBl III 1964, 293. 1722 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 736 – Lfg. 174, 10/2017; OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 17.12.2015, S 7104 A-52-St 110, M ­ wStR 2016, 284 = DStR 2016, 539. 1723 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 17.12.2015, S 7104 A-52-St 110, ­MwStR 2016, 284 = DStR 2016, 539.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

Die von den übertragenden Rechtsträgern im Rahmen einer Vermö­ gensübertragung erbrachten Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich wie Verschmelzungen bzw. Spaltungen zu behandeln1724. Der übertragende Rechtsträger erbringt also mit der Übertragung seines Vermögens (Vollübertragung nach § 174 Abs. 1 UmwG) bzw. mit der Übertragung von Vermögensteilen (Teilübertragung nach § 174 Abs. 2 UmwG) Leistungen1725. Der Leistungsaustausch besteht in der Übertragung des Unternehmens (Leistung) gegen Aufgabe der Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft sowie der Übernahme ihrer Schulden1726. Umsatz­ steuerliche Unterschiede bestehen bei der Gegenleistung. Anders als bei der Verschmelzung oder Spaltung besteht bei einer Vermögensübertragung die Gegenleistung nicht in der Gewährung von Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsrechten, sondern in der Gewährung anderer wirtschaftlicher Vorteile. Im Fall der Vollübertragung handelt es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG, weil das gesamte Unternehmen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Dies ist bei einer Teilübertragung nur der Fall, wenn der übertragene Vermögensteil die Voraussetzungen für einen „gesondert geführten Betrieb“ i. S. des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt1727. 5. Zusammenfassung Die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes sollen eine umgründungsbedingte ertragsteuerliche Steuerentstrickung vermeiden. Deswegen ist eine gesellschaftsrechtlich mögliche Umgründung (Verschmelzung, Umwandlung oder Spaltung) erstragsteuerlich unbeachtlich, wenn beim Rechtsnachfolger die Ertragsbesteuerung der stillen Reserven (einschließlich Firmenwert) des übertragenen Vermögens gewährleistet ist.

1724 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 221 – Lfg. 279, Mai 2015; Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 269; Knoll in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Rz. 43 ff; 6/2007; Reiß, Unternehmensumstrukturierungen und Umsatzsteuer, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1165 (1185). 1725 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 969 – Lfg. 168, 7/2016. 1726 Reiß, UR 1996, 357 (375); Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 37. 1727 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, 2. Aufl. Köln 2013, Anhang 10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Übertragungsvorgängen Rz. 39 und 23 ff.

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II.  Veränderungen der Unternehmensform

Derartige Entstrickungsüberlegungen spielen bei der Umsatzsteuer aufgrund ihres Objektsteuercharakters keine Rolle. Insoweit ist die Beziehung zwischen Steuergegenstand und Steuerschuldner nur eine erhebungstechnische1728. Daraus ist nicht abzuleiten, dass in diesen Fällen nichtsteuerbare Leistungen vorliegen würden und allenfalls Vorsteuerkorrekturen bei den jeweiligen Rechtsnachfolgern bzw. Übernehmenden vorzunehmen seien1729. Beim Formwechsel besteht Unternehmer- und Unternehmensidentität. Da sich die Identität durch den Wechsel der Rechtsform nicht ändert, findet kein Vermögensübergang von einem auf einen anderen Rechtsträger statt. Der Formwechsel führt daher weder beim formwechselnden Rechtsträger noch bei dessen Gesellschaftern zu steuerbaren Umsätzen. Der übertragende Rechtsträger erbringt bei Umwandlungen durch Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung entgeltliche Leistungen und damit steuerbare Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Zwar sind weder die Aufnahme eines (weiteren) Gesellschafters in eine Personengesellschaft oder deren Gründung noch Kapitalerhöhungen von Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit als umsatzsteuerbare Tauschvorgänge zu behandeln. Übertragen auf Unternehmensumgründungen bedeutet dies, dass die Gewährung von Gesellschaftsrechten oder deren Werterhöhung seitens der übernehmenden Gesellschaft keine steuerbare Leistung ist. Daraus sind aber für die Ebene der übertragenden Gesellschaft keine unmittelbaren Rückschlüsse abzuleiten. Die Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen anlässlich der Neugründung einer Gesellschaft oder der Aufnahme weiterer Gesellschafter bezieht sich nur auf die Perspektive des aufnehmenden Rechtsträgers. Eine Ausdehnung dieser Grundsätze auf den übertragenden Rechtsträger im Falle der Sacheinlage oder übertragenden Umgründung ist nicht möglich, weil diese Vorgänge bei wirtschaftlicher Betrachtung einen tausch­ ähnlichen Charakter haben. Bejaht man die Steuerbarkeit von Sacheinlagen, kann für Sacheinlagen in Form von Beteiligungen nichts anders gelten, die zum Unternehmen des Einbringenden gehören. Entsprechendes muss für vergleichbare Umgründungsvorgänge gelten. Dies ist insbesondere bei Einbringungen der Fall, die lediglich eine besondere Form der Sacheinlage verkörpern. Ist der Gegenstand der Einbringung ein Betrieb oder Teilbetrieb, sind 1728 Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/ Tumpel (Hrsg.), 106. 1729 So aber Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/­Tumpel (Hrsg.), 107 f.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

beim Einbringenden die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt. Der übertragende Rechtsträger erbringt bei Verschmelzungen an den übernehmenden Rechtsträger entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Mit der Übertragung des Vermögens verschafft der übertragende Rechtsträger dem übernehmenden Rechtsträger die Verfügungsmacht an den körperlichen Gegenständen und tätigt insoweit Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG. Mit der Übertragung von nicht körperlichen Gegenständen (Rechten) erbringt er sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG. Dass der Vermögensübergang kraft Gesetzes eintritt, ändert an dieser Beurteilung nichts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, Art. 14 Abs. 2 der ­MwStSystRL). Diese sind aber nicht steuerbar, weil es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt1730. Die für die Willensbildung und Durchführung maßgebenden Organe der Gesellschaften haben im Rahmen des formalisierten Verschmelzungsprozesses ihren Willen zu erkennen gegeben, das Vermögen der untergehenden Gesellschaft von dieser auf die übernehmende Gesellschaft zu übertragen. Als Folge der mit der Anmeldung der Verschmelzung im Handelsregister abgeschlossenen Tätigkeit der leistenden Gesellschaft wird das Vermögen als Ganzes auf die Leistungsempfängerin übertragen. Die übernehmende Gesellschaft kann das Vermögen der anderen Gesellschaft im Wege der Verschmelzung nur erhalten, wenn sie den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Mitgliedschaftsrechte (Anteile) gewährt und die Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernimmt. Diese Gegenleistung steht in einem unmittelbaren inneren Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens der untergehenden auf die übernehmende Gesellschaft. Angesichts der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit gelten diese Beurteilungsgrundsätze für die im Verhältnis zur Verschmelzung spiegelbildlichen Spaltungen und Umwandlungen sinngemäß. Dementsprechend erbringt der übertragende Rechtsträger an den übernehmenden Rechtsträger entgeltliche Leistungen. Er überträgt das Vermögen gegen Gewährung von Beteiligungsrechten und Übernahme von Verbindlichkeiten. Sofern bereits vor Spaltung gesondert geführte Betriebe bestanden und diese übertragen werden, ist die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1a UStG ausgeschlossen. Der Umstand, dass die Anteile hierbei an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft gewährt werden, ist unerheblich, weil die Anteilsgewähr mit dem Willen des übertragenden Rechtsträgers erfolgt

1730 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 267.

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III.  Auflösung von Gesellschaften

und diesem im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zuzurechnen ist. Der Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG steht eine etwaige Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen der zivilrechtlichen Umwandlung nicht entgegen1731. Die Umsatzsteuerbarkeit der Vermögensübertragungen im vorstehenden Sinne führt zwar zu einer Liquiditätsbelastung bei der Umgründung, verwirklicht so aber das Ziel der Steuerneutralität und hilft, etwaige Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. Die Vermögensübertragung ist beim übertragenden Unternehmer mit Umsatzsteuer belastet, die der übernehmende Unternehmer bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen kann. Dies hat auch zur Folge, dass etwaige Vorsteuerkorrekturen bei einer Änderung der Verhältnisse originär beim Übernehmenden vorzunehmen sind. Dies ist deswegen sachgerecht, weil die Änderung der Verhältnisse beim Übernehmenden eingetreten sind bzw. die Veränderung auf seinem Verhalten beruht.

III. Auflösung von Gesellschaften 1. Liquidation Bei der Auflösung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft durch Liquidation erbringt die Gesellschaft durch den Verkauf des Betriebsvermögens gegenüber Dritten umsatzsteuerbare Leistungen1732, die je nach Art der verkauften Gegenstände umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei sein können. Die Gesellschaft erbringt mit der Auskehrung des Verkaufserlöses an die Gesellschafter keine steuerbare Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG1733. Auf der Ebene des Gesellschafters kann die Aufgabe bzw. Rückgabe der Gesellschaftsrechte nur steuerbar sein, wenn der Gesellschafter als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens handelt1734. Dies setzt vo­ raus, dass die Gesellschaftsanteile dem Unternehmen des Gesellschaf1731 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 265. 1732 Birkenfeld, UR 1992, 29 (32); Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 115. 1733 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (31). 1734 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 330.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

ters zuzurechnen sind1735. Darüber hinaus muss der Abfindungsbetrag die steuerbare Tätigkeit des Gesellschafters begünstigen bzw. bestärken, so dass von einer unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung der unternehmerischen Tätigkeit auszugehen ist1736. Die Veräußerung oder Rückgabe einer passiv gehaltenen Finanzbeteiligung ist nicht steuerbar1737. Spiegelbildlich zur Gründung der Gesellschaft handelt es sich beim Liquidationsvorgang aber um eine Aufgabe der Gesellschafterrechte, die nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist1738. Der Gesellschafter bekommt von der Gesellschaft im Gründungsstadium keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt, so dass es sich um keine steuerbare Leistung der Gesellschaft handelt. Entsprechendes muss auf der Ebene des Gesellschafters bei der Rückgabe der Gesellschaftsanteile im Falle der Liquidation für den Gesellschafter gelten. Auch dieser gewährt der Gesellschaft keinen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil, der einen verbrauchbaren Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes beinhaltet1739. Die Gesellschafter geben im Falle der Liquidation nur das zurück, was sie von der Gesellschaft im Zeitpunkt der Gründung erhalten haben1740. 2. Realteilung Bei der Realteilung einer Personengesellschaft übernimmt jeder Gesellschafter bei deren Auflösung und Beendigung im Wege der zivilrechtlichen Naturalteilung einen Teil des Gesellschaftsvermögens und eröffnet mit diesem ein Einzelunternehmen oder legt diesen Anteil in ein bestehendes Einzelunternehmen oder Beteiligungsunternehmen ein1741. Bei Kapitalgesellschaften spricht man bei einem vergleichbaren Vorgang nicht von Realteilung, sondern von der Spaltung der Kapitalgesellschaft.

1735 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 331; ­Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE. 1736 BFH v. 20.7.1988 – X R 46/81, UR 1989, 278; BFH v. 2.10.1986 – V R 91/78, ­BStBl II 1987, 44; ­Abschn. 2.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE. 1737 Wäger, DStR 2011, 433 (436); Totsche/Riegel, NWB 2011, 3838 (3844). 1738 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22 (31). 1739 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 253 – Lfg. 75, 4/2017. 1740 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 352. 1741 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 535.

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III.  Auflösung von Gesellschaften

a) Zivilrechtlicher/gesellschaftsrechtlicher Begriff der Realteilung Bei der Realteilung einer Personengesellschaft handelt es sich um eine besondere Form der Auflösung und Beendigung einer Personengesellschaft, die gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt ist. Abweichend von den Regelungen in §§ 730 ff BGB und §§ 145 ff HGB wird anstelle der Liquidation des Gesellschaftsvermögens durch „Versilberung“ (§ 149 HGB) die Naturalteilung (= handelsrechtlicher Begriff für Realteilung), also die Aufteilung des Gesellschaftsvermögens in natura auf die Gesellschafter (Realteiler) beschlossen und durchgeführt (§§ 131, 145 Abs. 1, 155 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB; §§ 731 ff BGB). Zivilrechtlich erfolgt die Realteilung als Einzelrechtsnachfolge, also nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (wie etwa bei der Verschmelzung, Umwandlung/Spaltung oder der Anwachsung bei der Fortsetzung des Unternehmens mit Aktiva und Passiva durch den einzig verbleibenden Gesellschafter) oder im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge (wie bei der Aufspaltung nach § 123 Abs. 1, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Erforderlich ist daher die Einzelübertragung sämtlicher Vermögens­ gegenstände, Vertragsverhältnisse, Verbindlichkeiten usw. unter Beachtung des sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes1742. b) Ertragsteuerlicher Begriff der Realteilung Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, sind bei der Ermittlung des ertragsteuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mit­ unternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsätze 1 und 2 EStG)1743. Die Vorschrift des § 16 EStG setzt den Begriff der Realteilung voraus, definiert diesen aber nicht. Er wurde ursprünglich von der Rechtsprechung1744 entwickelt. In Anlehnung an das Zivilrecht war eine Realtei1742 BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, DStRE 2010, 110; Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 542. 1743 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 547; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528 (533). 1744 BFH v. 6.5.1952 – I 17/52 U, ­BStBl III 1952, 183, BFH v. 2.10.1962 – I 256/61 U, ­BStBl III 1962, 513; BFH v. 5.7.1963 – VI 333/61 U, ­BStBl III 1963, 492.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

lung eine Form der Auseinandersetzung einer aufgelösten Mitunternehmerschaft1745. In Abgrenzung zur zivilrechtlichen Naturalteilung (§ 731 BGB, § 145 Abs. 1 HGB) setzt die steuerrechtliche Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben1746. Es reicht aus, wenn erst im Rahmen der Realteilung ein neuer Betrieb entsteht1747. In der Folge hat der III. Senat des BFH1748 diese enge Definition aufgegeben. Der Begriff der Realteilung erfasst auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines - weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden - Teilbetriebs1749. Weil § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft Bezug nimmt, setzt die Realteilung einen Sachverhalt voraus, der sich grundsätzlich auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft auswirkt. Dies bedingt aber nicht die vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft, denn auch der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidenden Mitunternehmers ist Teil des Gewinns der Mitunternehmerschaft. Offen ist, ob dies auch bei Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters gilt1750 oder ob in einem solchen Fall die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zur Anwendung kommt1751. Die Voraussetzungen einer Realteilung sind aber nicht erfüllt, wenn ein Gesellschafter gegen Minderung seiner Beteiligung einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder sonstige wesentliche Betriebsgrundlagen übernimmt und als eigenen Betrieb fortführt1752. c) Umsatzsteuerliche Beurteilung So wie bei der Liquidation erbringt der Gesellschafter bei der Realteilung bzw. Spaltung einer Gesellschaft mit der Rückgabe der Gesellschaftsan1745 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, B ­ StBl II 1982, 456; BMF v. 28.2.2006, B ­ StBl I 2006, 228. 1746 BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, ­BStBl II 1992, 385; BFH v. 29.4.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; BFH v. 11.4.2013 – III R 32/12, ­BStBl II 2014, 242; BFH v. 4.9.2014 – IV R 44/13, BFH/NV 2015, 209. 1747 Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528 (532). 1748 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BFH/NV 2016, 624; siehe auch BMF v. 20.12.2016, ­BStBl I 2017, 32; Neu/Hamacher, FR 2017, 605 (607). 1749 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 535; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528 (536). 1750 Levedag, DStR 2017, 1233 (1242); Neu/Hamacher, FR 2017, 605 (612); Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528 (535 f). 1751 Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. München 2017, § 16 EStG Rz. 522, 536. 1752 Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528 (529).

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III.  Auflösung von Gesellschaften

teile an die Gesellschaft keine umsatzsteuerbare Leistung. Die Leistung des Gesellschafters besteht in der nicht steuerbaren Rückgabe (Aufgabe) seines Gesellschaftsanteils und ggf. in der Übernahme von Verbindlichkeiten der Personengesellschaft oder Barzahlungen durch die Gesellschafter. Erhält der ausscheidende Gesellschafter Gegenstände des Betriebsvermögens (Anlage- oder Umlaufvermögen) der Gesellschaft (unter Anrechnung auf die Abfindung), erbringt die Gesellschaft je nach Art der Betriebsvermögensgegenstände eine Lieferung bzw. sonstige Leistung an den Gesellschafter1753. Die Gesellschaft überlässt die Vermögensgegenstände den Gesellschaftern. Die Gegenleistung des Gesellschafters besteht in der Rückgabe der Gesellschaftsanteile1754. Dem Umstand, dass die Rückgabe der Gesellschaftsanteile nicht als Leistung des Gesellschafters zu qualifizieren ist, steht nicht entgegen, dass es sich um ein Entgelt für eine von der Gesellschaft ausgeführte Leistung handelt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sowohl aus der Sicht des Leistenden als auch des Leistungsempfängers besteht. Ist der Zweck der Gesellschaft auf ihre Vollbeendigung und Abwicklung gerichtet, ist sie an der Rückgabe der Gesellschaftsanteile interessiert, um tatsächlich vollbeendet werden zu können1755. Aber auch aus der Sicht des Gesellschafters als Leistungsempfänger besteht ein unmittelbarer Zusammenhang, weil er nur bei Rückgabe der Gesellschaftsanteile die Gegenstände des Betriebsvermögens (Anlage- oder Umlaufvermögen) der Gesellschaft (unter Anrechnung auf die Abfindung) erhält. Im Ergebnis ist die Übertragung des Gesellschaftsvermögens nicht anders als der allmähliche Ausverkauf des Gesellschaftsvermögens an Dritte im Rahmen einer Liquidation zu beurteilen1756. Dies gilt unabhängig

1753 BFH v. 12.3.1964 – V 249/61 U, B ­ StBl III 1964, 290; BFH v. 9.2.1961 – V 107/59 U, ­BStBl III 1961, 174; BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, B ­ StBl III 1961, 86; RFH v. 7.10.1932 – V A 30/32, RStBl 1933, 288; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 727 – Lfg. 174, 10/2017; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG Rz. 91 – Lfg. 72, April 2014; Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 102; Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 114; Rasche, UStB 2002, 14 (19). 1754 Probst, UR 1992, 221 (223). 1755 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 354. 1756 BFH v. 19.6.1969 – V R 12/66, ­BStBl II 1969, 572; BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, ­BStBl III 1961, 86; RFH v. 21.12.1934 – V A 728/33, RStBl 1935, 373; Meyer in

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

davon, ob der Gesellschafter den erhaltenen Gegenstand privat oder unternehmerisch verwendet1757. Diese Grundsätze gelten auch bei der Realteilung einer Erbengemeinschaft1758. Soweit in der Vergangenheit teilweise die Ansicht vertreten wurde, dass eine Gegenleistung des Realteilers nur vorliege, soweit er zusätzlich Ausgleichszahlungen erbringe1759, ist dem nicht zu folgen. Die Realteilung ist nicht Bestandteil des nicht steuerbaren Erbfalls sondern ein eigenständig zu beurteilender Vorgang. Ebenso wie bei der Realteilung steuerbare Umsätze zwischen der Personengesellschaft und dem erwerbenden Gesellschafter stattfinden, ist dies bei der Erbengemeinschaft der Fall. Da sich diese Betrachtung auf das Unternehmensvermögen der Erbengemeinschaft beschränkt, kommt als Gegenleistung nur die Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung aller Miterben am jeweils auf einen Miterben übertragenen Unternehmensvermögen in Betracht1760. Sofern aber im Rahmen der Realteilung ein oder mehrere (Teil-)Betriebe an einen Gesellschafter des (Ausgangs-)Unternehmens übertragen werden, kann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegen1761. Dazu ist erforderlich, dass der auf den Gesellschafter übertragene Betriebsteil aus einem für sich lebensfähigen Organismus besteht, der unabhängig von den anderen Geschäften der Gesellschaft nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellt1762. Insbesondere kommt es nicht auf die ertragsteuerliche Beurteilung (Übertragung eines Teilbetriebs nach § 16 EStG) an1763. Entscheidend ist allein, dass die übertragenen VermögensgeOfferhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 210 – Lfg. 279, Mai 2015; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 1 UStG Rz. 392 – Lfg. 114, 12/2014. 1757 Scheffler/Nagel, Ubg 2013, 442 (444). 1758 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 1087 – Lfg. 168, 7/2016; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 727 – Lfg. 174, 10/2017; Rasche, UStB 2002, 14 (19). 1759 Birkenfeld, UR 1992, 29 (37). 1760 Probst, UR 1992, 221 (223). 1761 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 211 – Lfg. 279, Mai 2015; Fittkau, Die GbR im Umsatzsteuerrecht – Vorteilhafte Gestaltungen, Rechtsschutz, Vermeidung von Risiken, Berlin 2008, 114. 1762 EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 Zita Modes, UR 2004, 19. 1763 BFH v. 1. 4. 2004 – V B 112/03, B ­ StBl II 2004, 802; FG Nürnberg v. 1.3.2010 – 2 K 1592/2009, DStRE 2011, 496; Peltner in Weymüller, UStG, 1. Aufl. München 2015, § 1 UStG Rz. 177.2; a. A. Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 286 – Lfg. 75, 4/2017; ­Abschn. 1.5 Abs. 6

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III.  Auflösung von Gesellschaften

genstände ein hinreichendes Ganzes bilden, mit denen die durch den Veräußerer ausgeübte unternehmerische Tätigkeit ohne nennenswerten finanziellen Aufwand durch den Erwerber fortgeführt werden kann. Da­ rüber hinaus muss die Übertragung an einen Unternehmer und für dessen Unternehmen erfolgen. Insoweit ist unerheblich, ob der erwerbende Gesellschafter sein (umsatzsteuerliches) Unternehmen mit der Übert­ ragung des gesondert geführten Betriebs erst beginnt1764 oder eine bereits bestehende Tätigkeit in erweiterter bzw. veränderter Form fortführt1765. Übernimmt bei einer zweigliedrigen Gesellschaft nach Ausscheiden des einen Gesellschafters der andere das Geschäft mit Aktiven und Passiven als Alleinunternehmer gegen Zahlung einer Abfindung an den Ausscheidenden und führt das Unternehmen im Wesentlichen unverändert fort, führt das Anwachsen der bisherigen Gesellschaftsrechte zu keinem steuerbaren Umsatz1766. Insoweit wachsen die Gesellschaftsrechte dem als Alleininhaber zurückbleibenden Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger zu. Zwischen der Gesellschaft und ihm werden keine steuerbaren Umsätze ausgeführt1767. Diese Rechtsfolge gilt selbst, wenn der nunmehrige Alleininhaber das Geschäft nicht selbst fortführt, sondern noch am Tage der Übernahme auf seinen Ehegatten überträgt1768. Entsprechendes gilt, wenn bei der Auflösung einer zweigliedrigen Personengesellschaft das Unternehmen der Gesellschaft aufgespalten wird und die dadurch entstehenden einzelnen Betriebe durch die bisherigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt werden1769. Allerdings erbringt der verbleibende Gesellschafter und nunmehrige Alleinunternehmer gegenüber dem Ausscheidenden eine steuerbare Leistung, wenn er diesen mit Gegenständen des Betriebsvermögens des Unternehmens abfindet und es sich bei der Abfindung um keine Teilbetriebsveräußerung im Ganzen handelt1770. Die Gegenleistung des Ausscheidenden ist die Rückgabe seiner Gesellschaftsrechte. Der Umstand, dass die Rück­ gabe der Gesellschaftsrechte nicht als umsatzsteuerliche Leistung zu Satz 1 UStAE; OFD Karlsruhe, Vfg. v. 19. 2. 2015, USt-Kartei S 7100b – Karte 1, UR 2015, 406. 1764 BFH v. 8.3.2001 – V R 24/98, ­BStBl II 2003, 430; ­Abschn. 1.5 Abs. 1a Satz 3 UStAE. 1765 Jansen in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs. 1a UStG Band II Kap. 1 D Rz. 82 und 241 – Lfg. 75, 4/2017. 1766 Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 UStG Rz. 207 – Lfg. 279, Mai 2015. 1767 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 738 – Lfg. 174, 10/2017. 1768 BFH v. 12.3.1964 – V 249/61 U, ­BStBl III 1964, 290. 1769 BFH v. 26.10.1967 – V 232/64, ­BStBl II 1968, 247; BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, ­BStBl III 1961, 86. 1770 BFH v. 17.11.1960 – V 170/58 U, ­BStBl III 1961, 86.

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I.  Leistungsaustausch bei Auflösung oder ­Umwandlung der Gesellschaft

qualifizieren ist1771, steht der Einstufung als umsatzsteuerliches Entgelt nicht entgegen1772. Soweit teilweise die Entgelteigenschaft vor dem Hintergrund angezweifelt wird, dass der Gesellschaftsanteil mit der Beendigung der Gesellschaft untergehe und als Vermögenswert nicht mehr vorhanden sei1773, ist dem nicht zu folgen. Zum Zeitpunkt der Rückgabe der Gesellschaftsanteile sind diese werthaltig. Selbst wenn die Gesellschaft mit der Übergabe des Gesellschaftsvermögens erlischt1774, wirkt dieser Umstand nicht auf den Zeitpunkt der Rückgabe zurück. Außerdem besteht zwischen der Leistung (Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens) und der Rückgabe der Gesellschaftsrechte sowohl aus der Sicht des Leistenden als auch des Leistungsempfängers ein unmit­ telbarer Zusammenhang1775. Der Leistende hat ein Interesse, die Ge­ sellschaftsanteile zu erhalten, um die bisherige Gesellschaft als Einzelunternehmen fortführen zu können. Der Ausscheidende überträgt die Gesellschaftsanteile, um die Gegenstände des Betriebsvermögens zu erhalten. Eine Freiberuflersozietät erbringt gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter eine steuerbare Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn der Gesellschafter im Gegenzug für den Erhalt eines Mandantenstammes auf seine Gesellschaftsrechte bzw. die Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens nach § 734 BGB verzichtet. Dies gilt selbst, wenn jeder der bisherigen Gesellschafter die rechtlich nicht begrenzte, gleichberechtigte Möglichkeit eingeräumt bekommt, um die bisherigen Mandanten der Gesellschaft zu werben1776. 3. Zusammenfassung Im Falle der Liquidation oder Realteilung bzw. Spaltung der Gesellschaft erbringt der Gesellschafter mit der Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegenüber der Gesellschaft keine steuerbare Leistung. Die Rückgabe der Anteile ist das Spiegelbild der Ausgabe der Anteile im Zeitpunkt der 1771 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 352; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Anm. 965 – Lfg. 168, 7/2016. 1772 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 207 – Lfg. 75, 4/2017. 1773 Wäger in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG Band II Kap. 1 B Rz. 253 – Lfg. 75, 4/2017. 1774 BFH v. 18.9.1980 – V R 175/74, ­BStBl II 1981, 293. 1775 Heber, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatzsteuer, Wien 2013, 354. 1776 BFH v. 5.6.2013 – XI B 116/12, BFH/NV 2013, 1640.

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III.  Auflösung von Gesellschaften

Gründung der Gesellschaft. Daher ist die Rückgabe der Gesellschaftsanteile durch den Gesellschafter so zu beurteilen, wie die Ausgabe der Gesellschaftsanteile durch die Gesellschaft im Gründungsstadium. Verkauft die Gesellschaft das Betriebsvermögen an Dritte, erbringt sie diesen gegenüber umsatzsteuerbare Leistungen, die je nach Art der verkauften Gegenstände umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei sein können. Mit Auskehrung des Verkaufserlöses an die Gesellschafter erbringt die Gesellschaft diesen gegenüber keine steuerbare Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Überträgt die Gesellschaft den Gesellschaftern Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, erbringt sie diesen gegenüber eine Leistung. Diese Leistung ist auch steuerbar, sofern nicht die Grundsätze einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind. Maßgebliche Gegenleistung des Gesellschafters ist die Rückgewähr der Gesellschaftsanteile. Insoweit handelt es sich zwar nicht um eine Leistung, wohl aber um ein Entgelt. Zwischen Leistung und Gegenleistung besteht sowohl aus der Sicht der Gesellschaft als auch aus der Sicht des Gesellschafters ein unmittelbarer Zusammenhang. Der Gesellschaft kommt es darauf an, die ausgegebenen Gesellschaftsanteile zurück zu erhalten, um die Abwicklung und Vollbeendigung der Gesellschaft vollziehen zu können. Entsprechendes gilt für den Gesellschafter, da er die Gesellschaftsanteile übertragen muss, um die Gegenstände des Betriebsvermögens zu erhalten. Diese Grundsätze gelten auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft. Das Anwachsen der Gesellschaftsanteile beim verbleibenden Gesellschafter ist nicht steuerbar. Erhält hingegen der ausscheidende Gesellschafter Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, erbringt die Gesellschaft ihm gegenüber eine Leistung. Diese ist auch steuerbar, da er im Gegenzug seine Gesellschaftsanteile zurückgewährt.

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J. Gesamtzusammenfassung Im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen kann ein wechselseitiger Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft stattfinden. Die umsatzsteuerrechtliche Würdigung der diversen Gesellschaftsakte – Gesellschaftsgründung, Gesellschafterbeitritt und -wechsel, Ausscheiden von Gesellschaftern, Beendigung einer Gesellschaft, Umwandlungsvorgänge – beschäftigt Rechtsprechung und Literatur seit langem. Die verschiedenen Sachverhaltskonstellationen und unterschiedlichen persönlichen Voraussetzungen haben zu einer komplexen und sehr verästelten Einzelfallkasuistik geführt, bei der für den Rechtsanwender erforderliche systematische Grundlinien in den Hintergrund getreten und nur schwer erkennbar sind. Hinzu kommt, dass für solche Leistungsbeziehungen keine Sondernormen gelten und sich außerdem die Beurteilung in den letzten Jahren mehrfach grundlegend geändert hat. Bereits im Jahr 2003 hatte der EuGH in der Rechtssache KapHag1777 festgestellt, dass Personengesellschaften mit der Aufnahme von Gesellschaftern gegen Bareinlage keine entgeltlichen Leistungen erbringen. Diese Sichtweise hat der EuGH mit dem Urteil aus dem Jahr 2005 in der Rechtssache Kretztechnik1778 für den Fall der Ausgabe von Aktien einer Kapitalgesellschaft bestätigt. Die Ausgabe neuer Aktien ist kein Umsatz, der vom Anwendungsbereich der ­MwStSystRL umfasst ist. Außerdem vertritt der EuGH in ständiger Rechtsprechung1779 die Ansicht, dass das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen grundsätzlich als nichtunternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist. Daraus aber die Schlussfolgerung abzuleiten, dass die Umsatzsteuer im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen keine Rolle spielt, ist nicht zu1777 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, UR 2003, 443. 1778 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 1779 EuGH v. 16.7.2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, ­BStBl II 2017, 604; EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-496/11 Portugal Telecom, UR 2012, 762; EuGH v. 21.10.2004 – Rs. C-8/03 BBL, UR 2004, 642; EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01 EDM, UR 2004, 292; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 500; EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530; EuGH v. 6.2.1997 – Rs. C-80/95 Harnas & Helm, UR 1997, 141; EuGH v. 20.6.1996 – Rs. C-155/94 Wellcome Trust Ltd., UR 1996, 423; EuGH v. 20.6.1993 – Rs. C-333/91 Sofitam/Satam, UR 1994, 73; EuGH v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, UR 1993, 119.

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J.  Gesamtzusammenfassung

treffend. So hat der EuGH in der Rechtssache Kretztechnik1780 gleichzeitig das Recht der Kapitalgesellschaft auf Abzug der gesamten Vorsteuer hinsichtlich jener Vorleistungen bejaht, die mit der Ausgabe der Aktien zusammenhängen, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die die Gesellschaft im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, um besteuerte Umsätze handelt, die den Vorsteuerabzug ermöglichen. Gleichwohl sind nach wie vor im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung grundlegender Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft wesentliche Fragen ungeklärt. Die beiden Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen KapHag und Kretztechnik betreffen die Ebene der Gesellschaft im Stadium der Gründung des Gesellschaftsverhältnisses. Die vorliegende Arbeit zeigt auf, dass die dazu von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze auf die Ebene des Anteilseigners oder die Stadien des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses bzw. der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses nicht oder allenfalls nur eingeschränkt übertragbar sind. Verschiedene Sachverhaltskonstellationen und die Perspektiven von Anteilseigner und Beteiligungsunternehmen sind auseinander zu halten. Diese Differenzierung entspricht dem Verständnis des V. Senats des BFH1781 zu dieser Rechtsprechung des EuGH. Sie „betrifft […] lediglich die Frage eines Leistungsaustausches aus der Sicht der Gesellschaft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass […] ein Einzelunternehmer, der Wirtschaftsgüter seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt“. Dem ist uneingeschränkt zuzustimmen1782. Mangels Sondernormen gelten hinsichtlich der Frage der Steuerbarkeit und ggf. Steuerpflicht der unterschiedlichen Leistungsbeziehungskon­ stellationen, die damit zusammenhängende Frage eines Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger wie auch beim Leistenden für entsprechende Eingangsleistungen keine Besonderheiten. Bei dieser Prüfung ist zwischen den verschiedenen Stadien des Gesellschaftsverhältnisses und der Ebene der Gesellschaft und des Anteilseigners zu differenzieren. Unabhängig davon ist von folgenden Grundprämissen auszugehen, die wegen des Grundsatzes der Rechtsformneutralität 1780 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03 Kretztechnik AG, UR 2005, 382. 1781 BFH v. 13.11.2003 – V R 79/01, ­BStBl II 2004, 375; BFH v. 6.10.2005 – V R 7/04, BFH/NV 2006, 834. 1782 Reiß, UR 2003, 428 (432ff); Hohenwarter-Mayr, Ertragsteuerliche Vorfragen der Umsatzsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg.), 98.

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II.  Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft

für sämtliche Arten von Gesellschaften und Personenvereinigungen und den daran beteiligten Anteilseignern gelten und die außerdem in sämtlichen Stadien von der Gründung, über das laufende Gesellschaftsverhältnis bis zur Auflösung einer Gesellschaft zur Anwendung kommen:

I. Umsatzsteuerlich autonome Würdigung Auch wenn häufig das Zivilrecht und insbesondere das Gesellschaftsrecht den Ausgangspunkt für eine umsatzsteuerliche Würdigung bilden, erfolgt diese ausschließlich auf der Grundlage umsatzsteuerlicher Kriterien und ist von der zivilrechtlichen oder ertragsteuerlichen Beurteilung unabhängig. Das Steuerrecht ist kein Annexrecht oder Folgerecht des Zivilrechts. Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem steuerrecht­ lichen Bedeutungszusammenhang, dem Zweck des jeweiligen Steuer­ gesetzes und dem Inhalt der Einzelregelung zu interpretieren. Dies gilt insbesondere im durch unionsrechtliche Vorgaben geprägten Umsatzsteuerrecht1783. Die Abgrenzung, ob es sich um einen Steuerpflichtigen bzw. Unternehmer handelt, erfolgt daher unabhängig vom Zivilrecht des jeweiligen Mitgliedstaates allein auf der Grundlage umsatzsteuerlicher Kriterien. Andernfalls könnten Wettbewerbsverzerrungen entstehen, wenn in einem Mitgliedstaat eine Person als Unternehmer/Steuerpflichtiger, in einem anderen Mitgliedstaat als konkurrierende Person hingegen nicht als ein solcher behandelt würde. Darüber hinaus ist es zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und Nichtbesteuerungen erforderlich, dass Steuersubjekte europaweit identisch normiert sind.

II. Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft Grundvoraussetzungen für die Annahme steuerbarer Leistungen ist die Unternehmereigenschaft. Nur ein Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt. Daher wird im Kapitel B dieser Arbeit die Steuer- und Unternehmereigenschaft von juristischen Personen, Personengesellschaften und Personenvereinigungen sowie im Kapitel C der Beginn der Unternehmereigenschaft erörtert. Steuerpflichtiger i. S. des Art. 9 M ­ wStSystRL bzw. Unternehmer i. S. des § 2 UStG sind nicht nur natürliche und juristische Personen, sondern 1783 Siehe Kapitel A III.

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J.  Gesamtzusammenfassung

sämtliche Wirtschaftsgebilde oder Wirtschaftsteilnehmer, die als solche am Rechtsverkehr teilnehmen und nachhaltig sowie selbständig Leistungen i. S. des Umsatzsteuerrechts gegen Entgelt an Dritte erbringen1784. Im Gegensatz dazu sind reine Innengesellschaften, die nicht selbst nach außen hin gegenüber Dritten auftreten, sondern bei denen deren Mitglieder jeweils im eigenen Namen für die Innengesellschaft handeln, mangels Steuerrechtsfähigkeit keine Unternehmer bzw. Steuerpflichtige1785. Eine Gesellschaft ist – unabhängig von ihrem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt – unternehmerisch tätig, sofern sie gegenüber Dritten in Erscheinung tritt und steuerbare Leistungen erbringt. Dies ist nicht erst der Fall, wenn entsprechende Ausgangsleistungen erbracht werden. Ausreichend sind erste Vorbereitungshandlungen, die in direktem Zusammenhang mit einer geplanten unternehmerischen Betätigung stehen1786. Gesellschaftsrechtlich ist im Gründungsstadium bei Kapitalgesellschaften zwischen einer Vorgründungsgesellschaft, einer Vorgesellschaft und einer eingetragenen Kapitalgesellschaft zu differenzieren. Zivilrechtlich besteht zwischen der Vorgesellschaft und der später durch Eintragung entstandenen Kapitalgesellschaft Identität und ein Vermögensübergang erfolgt im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge. Im Gegensatz dazu findet ein etwaiger Vermögensübergang zwischen einer Vorgründungsgesellschaft (GbR) und der nachfolgenden Vorgesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft mangels Identität im Wege der Einzelübertragung statt. Diese zivilrechtliche Ausgangslage hat keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerliche Beurteilung. Es ist unerheblich, wie das jeweilige nationale Recht der Mitgliedstaaten die einzelnen Entwicklungsstufen im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich einordnet. Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger bzw. Unternehmer knüpft an die von dem jeweiligen Wirtschaftsteilnehmer ausgeführten Umsätze und nicht an seine Rechtsform an. Daher sind eine Vorgründungsgesellschaft oder eine Vorgesellschaft Unternehmer, wenn sie selbst nachhaltig Umsätze ausführen, weil bereits in diesem Stadium die Tätigkeit gegenüber Dritten aufgenommen wird. Ist das nicht der Fall, ist sowohl einer Vorgründungsgesellschaft als auch einer Vorgesellschaft die (geplante) unternehmerische Tätigkeit der angestrebten Kapitalgesellschaft zuzurechnen, weil beide Gesellschaften die spätere unternehmerische Tätigkeit in Gestalt einer Kapitalgesellschaft 1784 Siehe Kapitel B III. 1785 Siehe Kapitel B IV. 1786 Siehe Kapitel C I.

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III.  Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

vorbereiten. Unabhängig, ob zivilrechtlich ein Vermögensübergang im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, bildet deswegen nicht nur die Vorgesellschaft, sondern auch die Vorgründungsgesellschaft in der Gründungsphase mit der Kapitalgesellschaft eine umsatzsteuerliche Einheit, innerhalb derer die (beabsichtigte) unternehmerische Tätigkeit der später gegründeten Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist. Wegen dieser Zurechnung ist ein Rückgriff auf die Grundsätze der Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Übertragung etwaigen Vermögens der Vorgründungsgesellschaft auf die Kapitalgesellschaft oder die Vorgesellschaft nicht erforderlich1787. Zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einer in der Vorbereitungsphase vorhergehenden GbR besteht Identität, so dass sich die Frage der Rechtsnachfolge nicht stellt. Die Eigenschaft der GbR als Unternehmer ergibt sich daher entweder aus den von dieser Gesellschaft selbst gegenüber Dritten ausgeführten Umsätzen oder aus den der GbR zuzurechnenden Ausgangsumsätzen der später mit Eintragung in das Handelsregister gegründeten Handelsgesellschaft1788.

III. Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Im Kapitel E der Arbeit wird der Umfang des Unternehmens von Anteilseigner und Gesellschaft untersucht. Der Anteilseigner muss seine Unternehmereigenschaft eigenständig begründen. Da zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kein Verhältnis der Über- bzw. Unterordnung besteht, ist sie nicht aus der Unternehmer­ eigenschaft der Gesellschaft ableitbar. Die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters ergibt sich aus dem Umstand, dass der Gesellschafter selbst entgeltliche Leistungen selbständig und nachhaltig erbringt oder zumindest beabsichtigt, diese zu erbringen. Da umsatzsteuerlich die Gesellschaft von ihren Gesellschaftern strikt zu trennen ist, kann es sich auch um Leistungen des Anteilseigners gegenüber der Gesellschaft handeln1789. Diese strikte Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter hat auch Auswirkungen auf den Umfang des jeweiligen Unternehmens. Eine wechselseitige Zurechnung der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt grundsätzlich nicht, da es sich bei der Gesellschaft und dem Gesell1787 Siehe Kapitel C II 3. 1788 Siehe Kapitel C III. 1789 Siehe Kapitel E I.

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J.  Gesamtzusammenfassung

schafter um zwei eigenständige und getrennt zu beurteilende Steuersubjekte handelt. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem ertragsteuerlichen Sachzusammenhang, der nur für die Berücksichtigung als Sonderbetriebs­ ausgaben bei der einheitlichen Feststellung der Einkünfte von Bedeutung ist. Entsprechendes gilt für die Rechtsfigur des mittelbaren Unternehmers, die nicht verbindlich in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie geregelt und zu sehr an die deutsche Strafrechtslehre angelehnt ist, als dass sie als allgemein anerkannter Rechtsgrundsatz in das Unionsrecht übernommen werden könnte1790. Nur ausnahmsweise und aus Gründen der Neutralität erfolgt eine wechselseitige Zurechnung, soweit ansonsten keiner der Beteiligten den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen könnte. Dies ist der Fall, wenn ein selbst nicht wirtschaftlich handelnder Gesellschafter Investitionen für Zwecke der späteren wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft vornimmt und die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegründet ist1791. In dieser Sonderkonstellation ist aus Praktikabilitätsgründen vorrangig die Gesellschaft als Leistungsempfänger anzusehen und zum ­Vorsteuerabzug berechtigt, weil im Falle einer Veränderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraums eine erforderliche Vorsteuerkorrektur i. S. des § 15a UStG bei der Gesellschaft erfolgt. Andernfalls wären die bei der Gesellschaft ge­ änderten Verhältnisse bei den Gesellschaftern zu berücksichtigen, was insbesondere zu Umsetzungsproblemen führen würde, wenn einzelne Gründungsgesellschafter im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse bereits wieder aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Schließlich führt die Umsetzung des Trennungsprinzips dazu, dass die umsatzsteuerliche Würdigung auf der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Anteilseigner voneinander unabhängig erfolgt.

IV. Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische oder wirtschaftliche Tätigkeit Im Kapitel D der Arbeit ist die Steuerrechts- und Unternehmerfähigkeit von Gesellschaftern und Beteiligten dargestellt. Beteiligungen an anderen Unternehmen sind dem nichtunternehmerischen Bereich des Anteilseigners zuzuordnen. Das bloße Erwerben, Hal1790 Siehe Kapitel E II. 1791 Siehe Kapitel E III 4 c und V.

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V.  Stadium der Gründung oder Eintritt eines Gesellschafters

ten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische oder wirtschaftliche Tätigkeit. Es handelt sich um keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, weil etwaige Dividenden oder Erträge als Ergebnis dieser Beteiligung auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruhen, aber keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit sind. Nur unter besonderen Voraussetzungen sind Beteiligungen dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Dies ist der Fall, wenn der Gesellschafter auf der Grundlage einer anderen Tätigkeit als Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger zu qualifizieren ist und die Beteiligung an der Gesellschaft diese Tätigkeit unmittelbar, dauerhaft und/oder notwendig erweitert bzw. diese Tätigkeit zwar nicht beeinflusst aber doch zumindest auf dieser basiert1792. Darüber hinaus führt eine Beteiligung – unabhängig von der Rechtsform des Gesellschafters und der Gesellschaft – zu einem wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Handeln des Gesellschafters, wenn er gegenüber der Gesellschaft entgeltliche Dienstleistungen administrativer, finanzieller, kaufmännischer oder technischer Art erbringt und dadurch in die Verwaltung der Gesellschaft eingreift, an der er die Beteiligung hält1793.

V. Stadium der Gründung oder Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft In Kapitel F dieser Arbeit werden die Leistungsbeziehungen bei Gründung der Gesellschaft oder Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft untersucht. 1. Ebene der Gesellschaft a) Ausgabe der Gesellschaftsanteile Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen ist eine Maßnahme zur Kapitalbeschaffung der Gesellschaft im ausschließlichen Interesse der gemeinsamen Zweckverfolgung. Die Gesellschaft erbringt gegenüber dem die Einlage leistenden Gesellschafter keine umsatzsteuerbare Leistung1794. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform der Gesellschaft sowohl bei der Gesellschaftsgründung als auch bei der Ausgabe neuer Anteile im Rah-

1792 Siehe Kapitel D I. 1793 Siehe Kapitel D II. 1794 Siehe Kapitel F I und II.

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J.  Gesamtzusammenfassung

men einer Kapitalerhöhung. Für diese Beurteilung ist außerdem unerheblich, ob der Gesellschafter eine Bar- oder Sacheinlage erbringt. Der Anteilseigner als bloßer Investor bzw. Kapitalanleger ermöglicht der Gesellschaft mit seiner Einlage nur deren zukünftige wirtschaftliche Tätigkeit. Der Gesellschafter bekommt von der Gesellschaft keinen über die bloße Beteiligung hinausgehenden individuellen, wirtschaftlichen Vorteil eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsguts eingeräumt, der bei ihm zu einem Verbrauch im Sinne des Umsatzsteuerrechts führt. Die Gesellschaft räumt dem neuen Anteilseigner nur ein Eigentumsrecht an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Gesellschaftskapitals ein. Maßnahmen der Eigenkapitalbeschaffung sind keine individuell konsumierbare Leistung eines Endverbrauchers. b) Vorsteuerabzug der Gesellschaft aus Aufwendungen im ­Zusammenhang mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen Soweit in der Vergangenheit der Vorsteuerabzug der Gesellschaft aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Anteilen mit der Begründung versagt wurde, dass es sich dabei um steuerbare aber steuerfreie Ausgangsumsätze der Gesellschaft handele, ist daran deswegen nicht mehr festzuhalten, weil es sich bei der Aufnahme von Gesellschaftern sowohl bei Personen- als auch bei Kapitalgesellschaften um einen mangels Leistung nicht steuerbaren Vorgang handelt. Die Ausgabe der Anteile ist kein steuerbarer Umsatz1795. Deswegen sind Vorsteuern aus den im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen bei der Gesellschaft nicht abziehbar, wenn diese Eingangsleistungen den Ausgabepreis der Anteile beeinflusst haben. Besteht aber kein derartiger direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen oder ist gar kein steuerbarer Ausgangsumsatz vorhanden, ist die Gesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn es sich bei ihr um Gemeinkosten handelt, die – als solche – Bestandteile des Preises der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Im Falle einer Zurechnung der Kosten zu den allgemeinen Kosten besteht eine Vorsteuerabzugsberechtigung im Umfang der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Gesellschaft1796.

1795 Siehe Kapitel F und II. 1796 Siehe Kapitel F VI 2.

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V.  Stadium der Gründung oder Eintritt eines Gesellschafters

Da die Ausgabe von Aktien und anderen gesellschaftsrechtlichen Anteilen deshalb durchgeführt wird, um das Kapital zugunsten der wirtschaftlichen Tätigkeit der betroffenen Gesellschaft zu stärken, sind die Kosten der Dienstleistungen, die sie dafür bezogen hat, Teil der allgemeinen Kosten und gehören damit zu den Preiselementen ihrer Produkte. Folglich hängen solche Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen. Vorsteuern aus Aufwendungen, die damit in Verbindung stehen, sind daher abziehbar, wenn die Kapitalstärkung der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit dient, der zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zugrunde liegen. In diesem Fall ist eine tatsächliche oder kalkulatorische Weiterberechnung der Kosten nicht erforderlich. 2. Ebene des Gesellschafters a) Bareinlage des Gesellschafters Zahlt der die Gesellschaftsrechte erhaltende Gesellschafter eine Bareinlage, erbringt der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz. Geldmittel sind kein tauglicher Leistungsgegenstand1797. b) Sacheinlage des Gesellschafters Erbringt der Gesellschafter eine Sacheinlage an die Gesellschaft, ist er wirtschaftlich bzw. unternehmerisch und nicht nur als Investor tätig, wenn diese Beteiligung eine unmittelbare, dauerhafte und/oder not­ wendige Erweiterung seiner allgemeinen wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit bezweckt1798. Dies ist insbesondere der Fall, wenn durch die Beteiligung günstige Einkaufs- oder Absatzkonditionen gesichert oder Einfluss auf potentielle Konkurrenten verschafft werden soll. Entsprechendes gilt, wenn die Beteiligung diese Haupttätigkeit zwar nicht unmittelbar beeinflusst, aber auf dieser basiert. Darüber hinaus führt eine Beteiligung unabhängig von der Rechtsform des Gesellschafters und der Gesellschaft zu einem wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Handeln, wenn der Gesellschafter entgeltliche Eingriffe in die Verwaltung der Gesellschaft vornimmt, an der die Beteiligung gehalten wird. Der Gesellschafter wendet der Gesellschaft mit einer Übertragung von bisher seinem Einzelunternehmen zugeordneten Wirtschaftsgütern im 1797 Siehe Kapitel F V. 1798 Siehe Kapitel F V 3.

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J.  Gesamtzusammenfassung

Rahmen einer offenen Sacheinlage oder mit einer Überlassung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten den wirtschaftlichen Vorteil eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsguts zu1799. Unerheblich für die Beurteilung als Leistung ist, ob der Gesellschafter die Sacheinlage im Stadium der Gründung von Gesellschaften oder beim späteren Beitritt in eine bereits bestehende Gesellschaft erbringt. Außerdem ist für die Beurteilung als Leistung nicht relevant, ob es sich um eine Sacheinlage in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Der Gesellschafter erhält für diese Leistung von der Gesellschaft ein Entgelt1800. Obwohl die Gesellschaft mit der Verschaffung des Gesellschaftsanteils an den Gesellschafter keine Leistung ausführt, handelt es sich gleichwohl um das Entgelt für eine vom Gesellschafter erbrachte Leistung, da mit der Ausgabe der Anteile und der Einlage eine Wertsteigerung des beim Gesellschafter entstehenden oder bereits vorhandenen Teilhaberechts am (erhöhten) Vermögen der Gesellschaft verbunden ist. Diese Wertsteigerung ist eine geldähnliche Leistung und steht mit der Hingabe der Sachleistung des Gesellschafters in unmittelbarem Zusammenhang. Aus der Sicht des Gesellschafters findet eine Vermögensumschichtung statt; er verliert die Sachherrschaft an dem übertragenen Vermögen und steigert den Wert seiner Beteiligung. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Wertsteigerung auf keiner umsatzsteuerbaren Leistung der Gesellschaft beruht. Dies ist lediglich die Konsequenz daraus, dass die Gesellschaftereinlage zwingend sowohl das Vermögen der Gesellschaft mehrt als auch gleichzeitig eine Vermögensumschichtung beim Gesellschafter bewirkt, weil das Vermögen der Gesellschaft zwangsläufig wertbestimmend für die dem Gesellschafter allein zuzurechnende Beteiligung ist. Daher hat das Fehlen einer Leistung der Gesellschaft nur zur Folge, dass es sich um keinen tauschähnlichen Umsatz i. S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG handelt. Für die Annahme eines Leistungsaustauschs bei der Sacheinlage spricht außerdem die Überlegung, dass es keinen Unterschied machen kann, ob der Gesellschafter eine Sacheinlage erbringt oder sich zu einer Geldeinlage verpflichtet und danach die als Einlage bestimmten Gegenstände an die Gesellschaft liefert und seine Kaufpreisforderung mit der Geldeinlageverpflichtung verrechnet. Der Gesellschafter erbringt daher eine steuerbare Lieferung, wenn er bisher seinem Unternehmen zugeordnete einzelne Wirtschaftsgüter in die 1799 Siehe Kapitel F V 4. 1800 Siehe Kapitel F V 6.

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V.  Stadium der Gründung oder Eintritt eines Gesellschafters

Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einlegt. Entsprechendes gilt für Sacheinlagen in Form von Beteiligungen, die der Einbringende bisher im Zusammenhang mit seiner unternehmerischen Tätigkeit gehalten hat. Diese Grundsätze sind auch auf Einbringungen als besondere Form der Sacheinlage übertragbar. Gegenstand der Einbringung ist die Übertragung einer Sachgesamtheit, also die Einlage von einem Betrieb oder Teilbetrieb. Andernfalls wäre die Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 M ­ wStSystRL überflüssig. Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich, unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, als nicht steuerbaren Umsatz behandeln und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden bestimmen. Diese Fiktion eines nicht steuerbaren Vorganges wäre entbehrlich, wenn bei Sacheinlagen seitens des einbringenden Gesellschafters keine an sich steuerbare Leistung vorliegen würde. Stimmen die vom Gesellschafter und von der Gesellschaft vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten überein oder sind sie zumindest hinreichend ähnlich, sind Einbringungen nicht steuerbar, soweit die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sind. c) Vorsteuern des Gesellschafters aus Eingangsleistungen im ­Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile Der Gesellschafter kann Vorsteuern aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe der Anteile abziehen, soweit er wirtschaftlich bzw. als Unternehmer tätig ist und die erworbenenen Anteile zum Rahmen seines Unternehmens gehören1801. Der Erwerber ist wirtschaftlich bzw. unternehmerisch in den Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels, des Beteiligungserwerbs zum Zweck, in die Verwaltung der Beteiligung einzugreifen (z. B. durch entgeltliche Erbringung von administrativen, finanziellen, buchhalterischen, kaufmännischen oder technischen Dienstleistungen), oder im Fall der unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit, z. B. durch Nutzung von Absatzkonditionen, tätig. Der Erwerb der Beteiligung ist der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang besteht und die Aufwendungen für die Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der unternehmerischen Tätigkeit gehören. 1801 Siehe Kapitel F VI 3.

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J.  Gesamtzusammenfassung

Verfügt ein Unternehmer sowohl über Beteiligungen, die nach den vorstehenden Grundsätzen der wirtschaftlichen / unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind, als auch über Beteiligungen, die der nicht wirtschaftlichen / nicht unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind, sind Vorsteuern aus Eingangsleistungen, die gleichzeitig beiden Bereichen zu Gute kommen sollen, aufzuteilen. Eine weitere Aufteilung im Hinblick auf wirtschaftliche bzw. nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ist (unabhängig von der Höhe der Kosten im Vergleich zu den Kosten der Beteiligung insgesamt bzw. im Vergleich zu den steuerbaren Umsatzerlösen aus den zur Unternehmereigenschaft führenden Tätigkeiten für die Gesellschaft), nicht geboten1802. In diesem Fall sind die Beteiligungskosten vollständig der wirtschaftlichen Tätigkeit des Gesellschafters zuzurechnen. Allein der Umstand, dass weder der Ausgabe von Anteilen noch dem Bezug einer Dividende steuerbare Leistungen zu Grunde liegen, rechtfertigt nicht den Ausschluss des Vorsteuerabzugs. Ebenso kann ein nur teilweiser Vorsteuerabzug nicht allein mit dem Argument begründet werden, dass ein Gesellschafter die Anteile stets auch hält und verwaltet. Ist der Gesellschafter als Unternehmer zu qualifizieren, hat dieser umsatzsteuerlich nicht relevante Bereich auf den Vorsteuerabzug keinen Einfluss. Greift der Gesellschafter also steuerbar in die Verwaltung der Gesellschaft ein oder ist er aus anderen Gründen gegenüber der Gesellschaft wirtschaftlich tätig, besteht aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft neben dem wirtschaftlichen Bereich der Verwaltungstätigkeit in Bezug auf den Vorsteuerabzug kein nichtwirtschaftlicher Bereich (die Beteiligung selbst). Die Vorsteuerbeträge sind nicht entsprechend aufzuteilen, weil in den Fällen der entgeltlichen Verwaltungstätigkeit insgesamt nur eine Sphäre, nämlich ein wirtschaftlicher Bereich vorliegt. Diese Grundsätze sind nicht nur auf Kosten begrenzt, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung und ihrer Finanzierung anfallen. Sie gelten auch für andere Kapitaltransaktionen, wie etwa die Erhöhung des Gesellschaftskapitals durch die Ausgabe von Anteilen. Diese Grundsätze sind auf die Fälle entsprechend übertragbar, in denen eine strategische Beteiligung oder ein gewerblicher Wertpapierhandel zu einer unternehmerischen bzw. wirtschaftlichen Tätigkeit des Beteiligten führt. Auch insoweit ist eine Vorsteuerkürzung allenfalls geboten, wenn es sich bei der zur wirtschaftlichen Tätigkeit führenden Leistung um teilweise steuerfreie und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Aus1802 Siehe Kapitel F VI 3.

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VI.  Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses

schlussumsätze handelt. Dies ist insbesondere bei einer nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreiten Darlehensgewährung der Fall, sofern die langfristige und steuerfreie Kreditvergabe nicht aufgrund des Unternehmensbezugs einen Hilfsumsatz nach § 43 Nr. 3 UStDV zu anderen steuerpflichtigen Leistungen darstellt. Diese Beurteilung hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug nicht eingeschränkt ist und führt zu einer Privilegierung von Beteiligungsinvestitionen, weil schon geringe Entgelte bzw. niedrige Ausgangsumsätze das volle Vorsteuerabzugsrecht bewirken können. Die Grenze liegt bei künstlichen Gestaltungen (Rechtsmissbrauch) oder der Vereinbarung eines symbolischen Entgelts. Ist eine Aufteilung der Vorsteuern1803 erforderlich, ist in einem ersten Schritt eine quotale Aufteilung nach Anteilen zwischen unternehmerisch und nicht unternehmerisch gehaltenen Beteiligungen vorzunehmen. Bei nicht unternehmerisch gehaltenen Beteiligungen ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Im Gegensatz dazu besteht bei den unternehmerisch gehaltenen Beteiligungen dem Grunde nach – und zwar unabhängig vom Umfang des Eingriffs und der Höhe des Entgelts, das für den Eingriff entrichtet wird – die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs. Insoweit ist in einem zweiten Prüfungsschritt abzugrenzen, ob die gegenüber der Beteiligungsgesellschaft ausgeübte Eingriffstätigkeit steuerpflichtig oder steuerbefreit ist. Diese Differenzierung innerhalb der wirtschaftlichen Tätigkeit ist mittels eines Umsatzschlüssels zu ermitteln, so dass auf der Eingangsstufe bezogene Leistungen, welche auf der Ausgangsstufe nicht besteuert werden, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind.

VI. Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses Im Kapitel G dieser Arbeit werden die Leistungsbeziehungen in einer bestehenden Gesellschaft gewürdigt. 1. Ebene des Gesellschafters a) Steuerbare Leistungen des Gesellschafters bei Erhalt eines ­Sonderentgelts Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhält-

1803 Siehe Kapitel F VI 4.

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J.  Gesamtzusammenfassung

nis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen1804. Bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch einen Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erbrachten Leistungen bestehen weder im Hinblick auf den Leistungs- noch auf den Entgeltsbegriff Sonderregelungen. Umsatzsteuerliche Folgen ergeben sich, wenn der Gesellschafter als Unternehmer entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführt. Entsprechendes gilt für die Beurteilung der durch eine Gesellschaft an ihre Gesellschafter erbrachten Leistungen. Erbringt der Gesellschafter als Unternehmer an die Gesellschaft eine Leistung, ist diese steuerbar, wenn die Gesellschaft als Empfänger der Leistung dafür ein Sonderentgelt entrichtet. Um keine umsatzsteuerbaren Leistungen handelt es sich deswegen, wenn der Gesellschafter Leistungen an die Gesellschaft erbringt, an der er beteiligt ist, und diese durch seine allgemeine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft vergütet werden. Gewinnentstehung und Gewinnverteilung hängen nicht unmittelbar mit der Leistung des Gesellschafters zusammen, sondern werden als Ergebnisgröße für einen bestimmten Zeitraum von einer Vielzahl anderer Faktoren beeinflusst und sind damit zumindest teilweise zufallsabhängig. Solche Leistungen gegen Sonderentgelt liegen auch vor, wenn ein Gesellschafter als Geschäftsführer ohne Auftrag für die Gesellschaft tätig wird und Aufwendungsersatz verlangen kann. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich der Gesellschafter zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die Gesellschaft sich zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Vo­ raussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen steuerbaren Leistungsaustausch regelmäßig erfüllt, wenn der Gesellschafter Unternehmer ist. Dies gilt auch, wenn Austausch- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind. Entnahmen, zu denen der Gesellschafter nach Art eines Abschlags auf den nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz be­ messenen Anteil am Gewinn der Gesellschaft berechtigt ist und die mit späteren ergebnisabhängigen Gewinnanteilen verrechnet werden sollen, begründen grundsätzlich kein Leistungsaustauschverhältnis. Entsprechendes gilt, wenn die Zahlung zu Lasten des Kapitalkontos des Zahlungsempfängers vorgetragen wird und der Gesellschafter somit für den Fall, dass sein ergebnisabhängiger Gewinnanteil zum Ausgleich seiner 1804 Siehe Kapitel G I.

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VI.  Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses

unterjährigen Abschlagzahlungen nicht ausreicht, bei Auflösung der Gesellschaft zur Rückzahlung des übersteigenden Betrags verpflichtet ist. Um ein Sonderentgelt handelt es sich hingegen, wenn vereinbart ist, dass die den Gewinnanteil übersteigenden Entnahmen zu keiner Rückzahlungsverpflichtung führen. b) Tätigkeit als Geschäftsführer Ist der Gesellschafter als Geschäftsführer der Gesellschaft tätig, erbringt er, unabhängig ob es sich nach handels- oder gesellschaftsrechtlichen Kriterien um einen Gesellschaftsbeitrag handelt, umsatzsteuerbare Leistungen, wenn er selbständig bzw. nicht als Arbeitnehmer der Gesellschaft handelt und für diese Tätigkeit eine (Sonder-)Vergütung erhält, auch wenn diese als Gewinnvorab bezeichnet wird1805. Um eine derartige (Sonder-)Vergütung handelt es sich, wenn die Abgeltung nicht durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnverteilung erfolgt und im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird. Ein Sonderentgelt und keine Gewinnbeteiligung liegt vor, wenn die vereinbarte Vergütung von der Höhe des Gewinns unabhängig ist. Nicht maßgeblich ist ein etwaiger Vergleich mit fremd­ üblichen Marktpreisen. Ausnahmsweise sind gewinnabhängige Vergütungen als Sonderentgelt zu qualifizieren, wenn die Gewinne nicht nach den vermuteten sondern nach den tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen verteilt werden. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll. Erhält der Gesellschafter neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer eine gesonderte Vergütung für die Übernahme der Haftung, handelt es sich um eine einheitliche und umsatzsteuerbare Leistung, weil der Gesellschafter durch seine Geschäftsführungstätigkeit maßgeblich beeinflussen kann, ob und in welcher Höhe der Haftungsfall eintritt1806. Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter die Haftung gegen Zahlung eines Sonderentgelts übernimmt und seine Geschäftsführungstätigkeit als nicht steuerbaren echten Gesellschafterbeitrag gegen Gewinn- und Verlustbeteiligung erbringt bzw. der Gesellschafter eine isolierte Haftungsvergütung gegen Zahlung eines Sonderentgelts erhält, ohne als Ge1805 Siehe Kapitel G I 1. 1806 Siehe Kapitel G I 2 b cc.

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J.  Gesamtzusammenfassung

schäftsführer tätig zu sein1807. Die Haftungsübernahme besitzt ihrer Art nach Leistungscharakter und kann auch im Falle einer isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sein. Im Falle der Steuerbarkeit ist die Haftungsübernahme steuerpflichtig und nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG von der Steuer befreit. c) Überlassung von Gegenständen Überlässt ein Gesellschafter der Gesellschaft einen ihm gehörenden Gegenstand, ist zwischen einer Vollrechtsübertragung und einer Teilrechtsübertragung zu unterscheiden. Außerdem ist zu berücksichtigen, ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt und ob im Fall der Entgeltlichkeit ein Sonderentgelt gezahlt wird1808. aa. Vollrechtsübertragung Überträgt der Gesellschafter das Eigentum an einem ihm gehörenden Gegenstand auf die Gesellschaft, erbringt er eine umsatzsteuerbare Leistung, wenn er Unternehmer ist, der Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die Eigentumsübertragung auf Grundlage einer gesonderten schuld­ rechtlichen Vereinbarung gegen Zahlung eines Sonderentgelts erfolgt1809. Überführt ein unternehmerisch tätiger Gesellschafter Einzelwirtschaftsgüter, die er bislang seinem Unternehmen zugeordnet hat, gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, erbringt er eine unentgeltliche Wertabgabe. Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, gegen Sonderentgelt überträgt. Selbst wenn alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des bisherigen Sonderbetriebsvermögens übertragen werden, sind die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht erfüllt. Die vom Veräußerer und Erwerber vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten müssen übereinstimmen oder hinreichend ähnlich sein. Wenn die übernehmende Personenge­ sellschaft diese Wirtschaftsgüter in unveränderter Form unternehmerisch nutzt, handelt sie anders als der bislang überlassende Gesellschafter nicht als „Vermieter“, sondern nutzt die übernommenen Wirtschaftsgüter zu eigenbetrieblichen Zwecken. 1807 Siehe Kapitel G I 2 c. 1808 Siehe Kapitel G I 4. 1809 Siehe Kapitel G I 4 a.

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VI.  Stadium des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses

bb. Teilrechtsübertragung Überlässt der Gesellschafter einen von ihm erworbenen Gegenstand der Gesellschaft gegen Sonderentgelt zur Nutzung, erbringt er eine nachhaltige Dauerleistung. Er handelt als Unternehmer (auch wenn er ansonsten nicht unternehmerisch tätig ist) und erbringt gegenüber der Gesellschaft eine sonstige Leistung. Diese ist steuerbar, wenn die Gesellschaft für die Nutzungsüberlassung ein Sonderentgelt zahlt1810. Bei einer Nutzungsüberlassung an eine Personengesellschaft ist zu berücksichtigen, dass das ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensvermögen bzw. zum Rahmen des Unternehmens der Personengesellschaft gehört. Es handelt sich, soweit es zur Erbringung von Umsätzen des Gesellschafters eingesetzt wird, weiterhin um Unternehmensvermögen des Gesellschafters (Grundsatz der Unternehmenseinheit). Daher liegen bei einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung nichtsteuerbare Innenumsätze vor1811. Überlässt der Gesellschafter einer Personengesellschaft das Wirtschaftsgut hingegen unentgeltlich oder nur gegen Teilhabe am Gewinn oder Verlust, hat es sowohl das ertragsteuerliche Betriebsvermögen als auch den Rahmen des umsatzsteuerlichen Unternehmens des Gesellschafters verlassen. Das Wirtschaftsgut dient nicht mehr der Erzielung von Ein­ nahmen des Gesellschafters und gehört damit grundsätzlich nicht mehr zu seinem Unternehmensvermögen. Etwas anderes gilt nur ausnahmsweise, wenn es sich um einen einheitlichen Gegenstand handelt, der im Übrigen (zu mehr als 10 %) zu unternehmerischen, insbesondere eigenbetrieblichen Zwecken des Gesellschafters genutzt wird. In diesem Ausnahmefall besteht ein Wahlrecht, den Gegenstand insgesamt (weiterhin) dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Andernfalls sind die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 1b UStG erfüllt, wenn der Gesellschafter bei der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts (anteilig) zum Vorsteuerabzug berechtigt war. cc. Nicht marktübliches bzw. die Kosten nicht abdeckendes ­Sonderentgelt Erhält der Gesellschafter ein Sonderentgelt, das jedoch nicht marktüblich ist oder das die bei Ausführung des Umsatzes entstandenen Kosten nicht abdeckt, hat dieser Umstand auf die Beurteilung der Steuerbarkeit 1810 Siehe Kapitel G I 4 b aa. 1811 Siehe Kapitel G I 5 b.

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J.  Gesamtzusammenfassung

des Umsatzes keine Auswirkungen. Etwaige Korrekturen erfolgen allein über den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG. Die Gesellschaft ist eine nahestehende Person, wenn der Anteilseigner bzw. Gesellschafter an dieser wesentlich beteiligt ist und deswegen eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung besteht, die einer unter fremden Dritten üblichen Preisfindung entgegensteht1812. Ist die Gesellschaft als Leistungsempfängerin zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, kommt die Mindestbemessungsgrundlage nicht zur Anwendung, wenn der von ihr bei Leistungsbezug in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Ebenfalls nicht anwendbar ist die Mindestbemessungsgrundlage, wenn eine Leistung zwar zu einem unter den Selbstkosten und dem Marktpreis liegenden Preis abgegeben wird, aber als unentgeltliche Wertabgabe nicht steuerbar wäre. Da die Beteiligungsstruktur regelmäßig dazu führt, dass unternehmerische Gründe die Höhe des vereinbarten Entgelts beeinflussen bzw. die Leistung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Anteilseigners erfolgt, kommt im Falle einer unentgeltlichen sons­ tigen Leistung keine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe in Betracht und der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage ist ausge­ schlossen. Im Gegensatz dazu würde die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen aus unternehmerischen Gründen eine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG darstellen, so dass im Falle der Einlage eines Gegenstandes der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage unter den übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Satz 1 Alt. 2 UStG erfolgt. 2. Ebene der Gesellschaft a) Steuerbare Leistungen der Gesellschaft Im Gegensatz zu den Leistungen des Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit wegen der Vereinbarung einer gewinnabhängigen Vergütung ergeben kann, besteht eine derartige Gestaltungsmöglichkeit für Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter nicht, weil es für die Beurteilung als Entgelt nicht darauf ankommt, ob sich die Zahlungen des Gesellschafters nach der Inanspruchnahme der Leistung oder nach der Beteiligungshöhe richten1813. 1812 Siehe Kapitel G I 4a dd. 1813 Siehe Kapitel G II 3.

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VII.  Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft

Die Gesellschaft erbringt gegenüber dem Gesellschafter eine steuerbare Leistung, wenn ihre Leistung dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient und sie dafür eine Gegenleistung erhält, die mit der Leistung in unmittelbarem Zusammenhang steht1814. Erforderlich, aber auch ausreichend ist eine zusätzliche Wertschöpfung, die sich nicht auf die mehr oder weniger zufällige Teilhabe an der kollektiven Wertschöpfung der Gesellschaft beschränkt, sondern dem Individualinteresse des einzelnen Gesellschafters dient. Die den Leistungsaustausch kennzeichnende Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Gesellschaft gegenüber allen Gesellschaftern identische Leistungen erbringt. b) Nicht marktübliches bzw. die Kosten nicht abdeckendes ­Sonderentgelt Liegt die vom Gesellschafter erbrachte Gegenleistung unter den Selbstkosten und dem Marktpreis, ist für die Besteuerung des Umsatzes die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG maßgebend1815. Ist der Gesellschafter als Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, kommt die Mindestbemessungsgrundlage nicht zur Anwendung, wenn der bei Leistungsbezug in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt.

VII. Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft Im Kapiel H dieser Arbeit werden die Leistungsbeziehungen beim Ausscheiden des Gesellschafters untersucht. Hierbei ist zwischen der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an Dritte und der Rückgabe der Gesellschaftsanteile an die Gesellschaft zu differenzieren. 1. Veräußerung der Gesellschaftsanteile an Dritte Veräußert der Gesellschafter einen durch die Gesellschaft ausgegebenen Anteil an einen Dritten, ist davon nur die Ebene des Gesellschafters betroffen. Der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft als Gesamt- oder Teilvermögen bleibt von dieser Übertragung der Anteile unberührt1816.

1814 Siehe Kapitel G II 2 d. 1815 Siehe Kapitel G II 5. 1816 Siehe Kapitel H VI.

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J.  Gesamtzusammenfassung

Auf der Ebene des Gesellschafters führt die Veräußerung eines bisher dem Unternehmen zugeordneten Gesellschaftsanteils an einen Dritten zu der Rechtsfolge, dass der Gesellschafter diesem gegenüber eine Leistung erbringt1817. Anders als bei der Ausgabe der Anteile im Gründungsstadium der Gesellschaft bekommt der Erwerber einen über den Erwerb der Anteile hinausgehenden Vorteil gewährt, der sich als verbrauchbarer Vorteil i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellt. Es handelt sich nicht nur um eine Kapitalbeschaffungsmaßnahme der Gesellschaft. Diese Anteile beinhalten – bedingt durch die Einlage des Gesellschafters, an den die Gesellschaft die Anteile ausgegeben hat – Rechte und Pflichten, die auf den Erwerber der Anteile übergehen. a) Geschäftsveräußerung im Ganzen Die bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen führt – ungeachtet der Beteiligungshöhe – mangels einer damit verbundenen Übertragung von Vermögenswerten grundsätzlich nicht zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Bei der Veräußerung eines bloßen Gesellschaftsanteils wird kein hinreichendes Ganzes übertragen, das dem Erwerber allein die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. Hinzu kommt, dass bei Anteilsveräußerungen nicht die Verfügungsmacht an den Unternehmensgegenständen der Gesellschaft übertragen wird. Auf die Höhe der übertragenen Beteiligung kommt es dabei nicht an. Um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt es sich jedoch ausnahmsweise, wenn die Veräußerung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung selbst die Übertragung einer wesentlichen Unternehmensgrundlage darstellt1818. Dies ist der Fall, wenn der Erwerber in Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch veranlasst anzusehen war. Es muss also eine Anteilsmehrheit übertragen werden, die eine finanzielle Eingliederung ermöglicht, und außerdem muss der Erwerber in diejenigen Rechtsverhältnisse eintreten, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch anzusehen war. In den Fällen einer Organschaft wird die Organgesellschaft umsatzsteuerlich wie ein unselbständiger Betrieb im Unternehmen des Organträgers behandelt. Veräußert der Organträger seine Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft, wobei der Erwerber die Gesellschaft seinerseits als 1817 Siehe Kapitel H VI 2. 1818 Siehe Kapitel H VI 3 c.

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VII.  Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft

Organgesellschaft in sein Unternehmen eingliedert, entspricht der Vorgang funktionell und wirtschaftlich der Veräußerung eines Teilbetriebs. Im Falle des Bestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organgesellschaft muss daher der Erwerber der Anteile in die rechtlichen Beziehungen eintreten, die die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und der Organgesellschaft vermittelt haben1819. Unter diesen Voraussetzungen kann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch vorliegen, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung und der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet wird. Handelt es sich bei der Veräußerung um keine Geschäftsveräußerung im Ganzen sondern um einen steuerbaren Umsatz, ist dieser nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit1820, sofern der Veräußerer nicht zur Steuerpflicht optiert1821. b) Vorsteuerabzug Erfüllt die Veräußerung der Gesellschaftsanteile die Voraussetzungen ­einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, ist der Veräußerer zum Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten berechtigt, sofern er mit dem übertragenen Unternehmensteil vor der Übertragung Ausgangsumsätze realisiert hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen1822. Ist die Veräußerung der Gesellschaftsanteile ein steuerbarer, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreiter Umsatz, sind etwaige Vorsteuern aus Transaktionskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung der Gesellschaftsanteile nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, soweit diese Kosten den erzielten Veräußerungspreis beeinflusst haben (§ 43 UStDV) und der Veräußerer nicht nach § 9 UStG optiert hat. Der Erwerber der Gesellschaftsanteile ist zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung berechtigt, wenn er diese unternehmerisch und zur Ausführung von Ausgangsumsätzen nutzt, die dem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehen1823.

1819 Siehe Kapitel H VI 3 c. 1820 Siehe Kapitel H VI 4. 1821 Siehe Kapitel H VI 5. 1822 Siehe Kapitel H VI 7. 1823 Siehe Kapitel H VI 8.

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J.  Gesamtzusammenfassung

2. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in dessen Einzelbetrieb Hat der Gesellschafter/Mitunternehmer das Wirtschaftsgut bisher einer Personengesellschaft entgeltlich überlassen und war er deshalb Unternehmer, so verlässt durch die Überführung in seinen Einzelbetrieb dieses Wirtschaftsgut nicht sein Unternehmen. Diese Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen ist deswegen nicht umsatzsteuerbar1824. Denkbar ist allenfalls eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG (zugunsten oder zu Ungunsten des Gesellschafters/Mitunternehmers), wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraums ändern, also insbesondere die Nutzungsüberlassung und die Tätigkeit im Rahmen des ertragsteuerrechtlichen Einzelbetriebs hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung unterschiedlich zu beurteilen sind. Hat der Gesellschafter/Mitunternehmer das Wirtschaftsgut einer Personengesellschaft unentgeltlich überlassen, diente das Wirtschaftsgut nicht der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen und gehörte nicht zu seinem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensvermögen. Durch die nachfolgende Nutzung im Einzelbetrieb gelangt das Wirtschaftsgut in das Unternehmensvermögen. Diese Überführung aus der nichtunternehmerischen in die unternehmerische Sphäre („Einlage“) ist nicht steuerbar und berechtigt mangels Zuordnung zum Unternehmen bei Leistungsbezug nicht zum Abzug bei der Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsgutes aufgewendeter Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer bzw. zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zugunsten des Gesellschafters/Mitunternehmers. 3. Rückgabe der Gesellschaftsanteile an die Gesellschaft a) Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegen Barabfindung Scheidet ein Gesellschafter gegen Zahlung einer Barabfindung aus einer fortbestehenden Gesellschaft aus, bewirkt weder die Gesellschaft noch der Gesellschafter einen steuerbaren Umsatz1825. Selbst wenn der Gesellschafter bei Rückgabe als Unternehmer zu qualifizieren ist, handelt es sich spiegelbildlich zur Gründung der Gesellschaft bei der Rückgabe des Gesellschaftsanteils um eine Aufgabe seiner Gesellschafterrechte, die 1824 Siehe auch Kapitel G I 5 b zum umgekehrten Fall der Einlage in ein Sonderbetriebsvermögen. 1825 Siehe auch Kapitel I III 1.

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VII.  Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft

nicht umsatzsteuerbar ist. Führt die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen zu keiner steuerbaren Leistung, kann für die Rückgabe der Anteile an die ausgebende Gesellschaft nichts anderes gelten. b) Rückgabe der Gesellschaftsanteile gegen Sachabfindung aa. Ebene des Gesellschafters Scheidet ein Gesellschafter gegen Zahlung einer Sachabfindung aus einer fortbestehenden Gesellschaft aus, gelten für den ausscheidenden Gesellschafter die Grundsätze der Barabfindung entsprechend. Er erbringt gegenüber der Gesellschaft keine umsatzsteuerbare Leistung1826. bb. Ebene der Gesellschaft Im Fall einer Sachabfindung überträgt die Gesellschaft dem Gesellschafter Vermögenswerte. Es handelt sich um eine entgeltliche und steuerbare Leistung, da der ausscheidende Gesellschafter im Gegenzug auf seine Gesellschaftsrechte verzichtet1827. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gesellschafter den erhaltenen Gegenstand privat oder in seinem Unternehmen nutzt. Dieser steuerbare Umsatz ist nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerbefreit. Entsprechendes gilt, wenn eine Personengesellschaft Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gegen Minderung von Gesellschaftsrechten überträgt. Es handelt sich um eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar und vorbehaltlich einer Steuerbefreiung nach § 4 UStG steuerpflichtig ist. Die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG sind deswegen nicht erfüllt, weil die vom Veräußerer und Erwerber vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten nicht übereinstimmen oder hinreichend ähnlich sind. Selbst wenn die abgebende Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter unverändert nutzt, handelt der übernehmende Gesellschafter als „Vermieter“ und nutzt nicht die abgegeben Wirtschaftsgüter zu eigenbetrieblichen Zwecken.

1826 Siehe auch Kapitel I III 2 c. 1827 Siehe auch Kapitel I III 2 c.

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J.  Gesamtzusammenfassung

VIII. Stadium der Umwandlung oder Auflösung der Gesellschaft Abschließend werden in Kapitel I die sich bei der Auflösung einer Gesellschaft ergebenden Leistungsbeziehungen dargestellt. Die Gesellschaft bleibt bis zur Beendigung der Liquidation Unternehmerin. Ihre Unternehmereigenschaft erlischt erst, wenn sämtliche Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Ge­ sellschaft und dem Gesellschafter gehört, beendet bzw. vollkommen abgewickelt sind1828. Umsatzsteuerliche Folgen ergeben sich, wenn der übertragende Rechts­ träger Unternehmer ist und die übertragenen Gegenstände zu seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen gehören. 1. Umwandlung der Gesellschaft Ein bloßer Formwechsel führt mangels Vermögensübergang auf einen anderen Beteiligten zu keinen umsatzsteuerbaren Leistungen, da sich die wirtschaftliche und rechtliche Identität des Unternehmens nicht ändert1829. Da sich die Rechtsform, aber nicht der Rechtsträger ändert, kommt es zu keinem steuerbaren Leistungsaustausch. Bei einer Verschmelzung erbringt der übertragende Rechtsträger mit der Übertragung des Vermögens eine Leistung an den übernehmenden Rechtsträger1830. Mit der Übertragung des Vermögens verschafft er dem übernehmenden Rechtsträger die Verfügungsmacht an den körperlichen Gegenständen und tätigt Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG. Mit der Übertragung von nicht körperlichen Gegenständen (Rechten) erbringt er sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG. Dass der Vermögensübergang kraft Gesetzes eintritt, ändert nichts an der Umsatzsteuerbarkeit dieser Umsätze (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, Art. 14 Abs. 2 der ­MwStSystRL). Dieser Vermögensübergang beruht außerdem auf willentlichen Handlungen der für die beteiligten Rechtsträger handelnden Organe (Verschmelzungsvertrag). Bejaht man die Steuerbarkeit von Sacheinlagen, kann für die Einbringung von Beteiligungen, die eine besondere Form der Sacheinlagen sind, nichts anders gelten, sofern diese zum Unternehmen des Einbringenden gehören.

1828 Siehe Kapitel I I 3. 1829 Siehe Kapitel I II 1. 1830 Siehe Kapitel I II 2 a.

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VIII.  Stadium der Umwandlung oder Auflösung der Gesellschaft

Die übernehmende Gesellschaft erbringt eine Gegenleistung, weil sie das Vermögen der anderen Gesellschaft im Wege der Verschmelzung nur erhalten kann, wenn sie den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Mitgliedschaftsrechte (Anteile) gewährt und die Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernimmt. Unerheblich ist, dass die Anteile nicht an den durch die Verschmelzung aufgelösten übertragenden Rechtsträger, sondern an dessen (frühere) Anteilseigner gewährt werden. Zum Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehören auch Aufwendungen, die der Leistungsempfänger für den Erhalt der Leistung an einen Dritten erbringt, vorausgesetzt, die Aufwendung erfolgt für Rechnung des leistenden Unternehmers. Diese Gegenleistung steht in einem unmittelbaren inneren Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens, so dass ein steuerbarer Umsatz vorliegt, sofern nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind. Im Gegensatz zum übertragenden Rechtsträger führen im Falle einer Verschmelzung weder der übernehmende Rechtsträger noch die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers steuerbare Leistungen aus1831. Diese Grundsätze gelten bei einer Spaltung oder übertragenden Umwandlung entsprechend1832. Der übertragende spaltende Rechtsträger erbringt mit der Übertragung der Vermögensteile entgeltliche Lieferungen bzw. sonstige Leistungen. Das Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG besteht in der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (Aufspaltung, Abspaltung) bzw. an den übertragenden Rechtsträger selbst (Ausgliederung). Der übertragende Rechtsträger erbringt mit der Übertragung seines Vermögens (Vollübertragung nach § 174 Abs. 1 UmwG) bzw. mit der Übertragung von Vermögensteilen (Teilübertragung nach § 174 Abs. 2 UmwG) Leistungen im Leistungsaustausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Die Vorschrift des § 174 UmwG spricht ausdrücklich von einer „Gegenleistung“ an den übertragenden Rechtsträger bzw. an dessen Anteilsinhaber. Dafür spricht auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wonach die Anteilsgewähr mit dem Willen des übertragenden Rechtsträgers geschieht und diesem deswegen zuzurechnen ist. Der übernehmende Rechtsträger kann Vorsteuern aus Leistungen im Zusammenhang mit der Umgründung dem Grunde nach abziehen. Ist der übertragende Rechtsträger Leistungsempfänger und existiert er fort (Ab1831 Siehe Kapitel I II 2 b. 1832 Siehe Kapitel I II 3 und 4.

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J.  Gesamtzusammenfassung

spaltung, Ausgliederung), so steht diesem der Vorsteuerabzug zu. Erlischt der übertragende Rechtsträger (Abspaltung, Verschmelzung), steht der Vorsteuerabzug aus den an ihn erbrachten Leistungen dem übernehmenden Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger i. S. des § 45 Abs. 1 Satz 1 AO zu. Der Umfang des Vorsteuerabzugs richtet sich jeweils danach, inwieweit der übertragende Rechtsträger vorsteuerabzugsschädliche Verwendungsumsätze i. S. des § 15 Abs. 2 UStG getätigt hat. 2. Auflösung der Gesellschaft a) Ebene des Gesellschafters Der Gesellschafter erbringt mit der Rückgabe der Anteile im Rahmen der Liquidation keine Leistung. Spiegelbildlich zur Gründung der Gesellschaft handelt es sich beim Liquidationsvorgang um eine Aufgabe der Gesellschafterrechte, die nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist1833. Entsprechendes gilt für den Gesellschafter bei der Rückgabe der Gesellschaftsanteile bei einer Realteilung bzw. Spaltung einer Gesellschaft1834. Im Ergebnis geben die Gesellschafter in diesen Fällen nur das zurück, was sie von der Gesellschaft im Zeitpunkt der Gründung erhalten haben. b) Ebene der Gesellschaft Bei der Auflösung einer Gesellschaft durch Liquidation erbringt die Gesellschaft durch den Verkauf des Betriebsvermögens gegenüber den Erwerbern umsatzsteuerbare Leistungen. Die Auskehrung des erzielten Verkaufserlöses an die Gesellschafter ist umsatzsteuerlich nicht relevant. Wie beim Verkauf des Betriebsvermögens an Dritte erbringt die Gesellschaft gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter umsatzsteuerbare Leistungen, wenn dieser Gegenstände des Betriebsvermögens (Anlageoder Umlaufvermögen) der Gesellschaft (unter Anrechnung auf die Abfindung) erhält1835. Die Gesellschaft überträgt die Vermögensgegenstände den Gesellschaftern. Die Gegenleistung des Gesellschafters besteht in der Rückgabe der Gesellschaftsanteile. Dieser Beurteilung steht nicht der Umstand entgegen, dass die Rückgabe der Gesellschaftsanteile nicht als Leistung des Gesellschafters zu qualifizieren ist. 1833 Siehe Kapitel I III 1. 1834 Siehe Kapitel I III 2 c. 1835 Siehe Kapitel I III 2 c.

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VIII.  Stadium der Umwandlung oder Auflösung der Gesellschaft

c) Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft Diese Grundsätze kommen auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft zur Anwendung1836. Das Anwachsen der Gesellschaftsanteile beim verbleibenden Gesellschafter ist nicht steuerbar. Erhält hingegen der ausscheidende Gesellschafter Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, erbringt die Gesellschaft ihm gegenüber eine Leistung. Diese ist auch steuerbar, da er im Gegenzug seine Gesellschaftsanteile zurückgewährt.

1836 Siehe Kapitel I III 2 c.

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K. Literaturverzeichnis Aigner/Kofler, KapHag Renditefonds: Keine USt bei Neuaufnahme eines Gesellschafters in eine Gesellschaft, Ges 2003, 455 Altfelder, Beitrag oder Leistung? – Orientierungshilfe für Personengesellschafter im Dickicht aktueller Vorschriften zu Umsatzsteuer, Private-­ Equity-Fonds und Halbeinkünfteverfahren, FR 2005, 6 Alvermann, Unternehmensgründung und Umstrukturierung – Umsatzsteuerliche Problembereiche und mögliche Gestaltungsfallen, UStB 2005, 28 Ammann, Zum Vorsteuerabzug bei nicht der Besteuerung unterliegenden Geschäftsveräußerungen, UR 1998, 98 Bachmann, Holdinggesellschaft – Umsatzsteuerliche Organträgergesellschaft und Vorsteuerabzug?, BB 1994, 1608 Baumbach/Hopt, Kommentar zum HGB, 37. Auflage München 2016; zitiert Bearbeiter in Baumbach/Hopt, HGB, § Rz. Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, 20. Auflage München 2013; zitiert Bearbeiter in Baumbach/Hueck, GmbHG, § Rz. Becker/Englisch, Zur Umsatzsteuerbarkeit der Geschäftsführung für Personengesellschaften, UR 2009, 701 Behrens, Vorsteuerabzug durch Holdinggesellschaften – Das EuGH-Urteil SKF und erste daraus abzuleitende Folgerungen, EU-UStB 2009, 62 Behrens, Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf, UVR 2010, 174 Behrens, Vorsteuerabzug und Beteiligungsverkauf – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 27.1.2011 - V R 38/09, NWB 2011, 1446 Behrens, Umsatzsteuer auf die Haftungsvergütung des Komplementärs – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 3.3.2011 – V R 24/10, NWB 2011, 2772 Behrens/Schmitt, Umsatzsteuer auf die Geschäftsführung und Übernahme der unbeschränkten Haftung durch die Komplementär-GmbH, GmbHR 2003, 269 Beiser, Geschäftsführende Gesellschafter in der Umsatzsteuer, UR 2012, 54 Birkenfeld, Beginn, Abwicklung und Ende des Unternehmens, UR 1992, 29 Birkenfeld, Prognoseentscheidungen im Umsatzsteuerrecht, UR 1997, 281 Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch; zitiert Bearbeiter in Birkenfeld/Wäger USt-Handbuch, § Rz., Bearbeitungsstand

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K. Literaturverzeichnis

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K. Literaturverzeichnis

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K. Literaturverzeichnis

Klenk, Fehlmaßnahmen des Unternehmers im Lichte der EuGH-Urteile INZO und Ghent Coal Terminal NV, UR 1998, 129 Klenk, Vorsteuerabzug und Beteiligungsveräußerung – divergierende Rechtsprechung des BFH und des Conseil d‘Etat, IStR 2011, 885 Kofler, Umstrukturierungen im Konzern aus umsatzsteuerlicher Sicht, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Umsatzsteuer im Konzern (2003), 139 Koller, Privatrecht und Steuerrecht; Eine Grundlagenstudie zur Interdependenz zweier Rechtsgebiete, Bern 1993 Korf, Folgen des KapHag-Urteils des EuGH zur Umsatzsteuer bei der Aufnahme von Gesellschaftern gegen Bareinlage – Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds 351, DB 2003, 1705 Korf, Abzug der Mehrwertsteuer bei Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen, IStR 2008, 294 Korf, Zuordnung, Verwendung und Vorsteuerabzug – Besprechung der EuGH-Entscheidung vom 19.2.2009 – Rs. C-515/07, DB 2009, 758 Korf, Beratungspraxis Grundstücksübertragung, UR 2009, 552 Korf, Anteilsveräußerung als Geschäftsveräußerung im Ganzen, UVR 2010, 74 Korf/Kurtz, Handeln als Steuerpflichtiger, UR 2010, 86 Korf/Schneider, Tertium datur – (Sach-)Einlage und Leistungsaustausch, in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.) Festschrift für Wolfram Reiß, Köln 2008, S. 213 Küffner/Stöcker/Zugmaier, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz; zitiert Bearbeiter in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § UStG Rz., Bearbeitungsstand Küffner/Rust, USt-Fallen Cash Pooling und Organschaft, DB 2016, 728 Küffner/Zugmaier, Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 21.9.2005, IV A 5 – S 7104 – 19/05, DStR 2005, 1692 Küffner/Zugmaier, Gesellschaften und Gesellschafter im Umsatzsteuerrecht, DStR 2007, 472 Küffner/Zugmaier, Geschäftsführerleistungen in der Umsatzsteuer – die Odyssee geht weiter, Anmerkungen zum Schreiben des BMF vom 31. 5. 2007, IV A 5 - S 7100/07/0031, DStR 2007, 1241 Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, Tatbestand und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 1 und § 15a Abs. 10 UStG im Lichte der europäischen Grundlagen und Vorgaben, Gleiss Lutz Schriftenreihe zum deutschen und internationalen Wirtschaftsrecht, Band 42, 2012 Lange, Der Steuerpflichtige: Unternehmereigenschaft und Unternehmersphäre in Seer (Hrsg.), Umsatzsteuer im europäischen Binnen394

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K. Literaturverzeichnis

markt, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 32, 303, Köln 2009 Langer, Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft, KMLZ-Newsletter 22/2016 Langer/Zugmaier, Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich - EuGH bestätigt Verwaltungspraxis, DStR 2008, 617 Levedag, Eintritt in und Austritt aus Freiberuflerpraxen, DStR 2017, 1233 Lohse, Die Aufnahme eines Gesellschafters im Umsatzsteuerrecht – Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 26.6.2003 – Rs. C-442/01 KapHag Renditefonds, BB 2003, 1713 Lüdemann, Die „Steuerbereinigungslücke” des § 1 Abs. 1a UStG iVm. § 15 UStG, UR 1997, 129 Marchal, Anmerkung zu EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X BF, UR 2013, 587 Masuch, Haftungsübernahme/Geschäftsführung einer Komplementär-­ GmbH und Zahlung der GmbH & Co. KG als steuerbarer Leistungsaustausch, Anm. zu FG Schleswig-Holstein, 27.4.2016 - 4 K 108/13, ­MwStR 2016, 769 Matheis, Umsatzsteuer-Highlights des Jahres 2007, UVR 2008, 44 Merkel, Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens – Grenzüberschreitende Gesamtbetrachtung der Tatbestandsvoraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen, UR 2013, 859 Merkel, Vorsteuerabzug beim Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, UR 2015, 539 Merzrath, Umsatzsteuer auf Haftungsvergütungen – Besprechung des Urteils des BFH vom 3. 3. 2011, Aktenzeichen V R 24/10, DStR 2011, 1203 Meurer, Auswirkungen eines nicht kostendeckenden Entgelts auf den Vorsteuerabzug, UStB 2016, 313 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip und zivilrechtliches Ausgleichssystem, zum zivilrechtlichen Ausgleich von Steuerfolgen, Köln 2013 Monfort/Prätzler, Anmerkung zu EuGH v. 30.5.2013 – Rs. C-651/11 X BF, UR 2013, 618 Mühleisen/Trapp, Holdinggesellschaften und Umsatzsteuer, UR 2007, 633 Nattkämper, Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen, EU-UStB 2008, 41 395

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K. Literaturverzeichnis

Neu/Hamacher, Ausscheiden von Mitunternehmern gegen Übertragung von Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgütern – Rechtslage und Beratungskonsequenzen, FR 2017, 605 Nieskens, Aktuelles zur EuGH-Rechtsprechung – Fünf Thesen zum besseren Missverständnis des EuGH, UR 2004, 441 Nieskens, Die Besteuerung unentgeltlicher Umsätze, in Seer (Hrsg.), Umsatzsteuer im Europäischen Binnenmarkt, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 32, Köln 2009, 279 Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, zitiert Bearbeiter in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § UStG Rz., Bearbeitungsstand Palandt, Kommentar zum BGB, 76. Auflage, München 2017, zitiert Bearbeiter in Palandt, § BGB Rz. Pfister, Die Umsatzsteuer bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, Wien 2013 Prätzler/Stuber, Vorsteuerabzug bei Holdings – eine Bestandsaufnahme, BB 2016, 2903 Prätzler, Vorsteuerabzug einer Holding, Anm. zu EuGH v. 12.1.2017 – Rs. C-28/16 MVM, jurisPR-SteuerR 36/2017 Anm. 6 Probst, Zur Nachfolge von Todes wegen im Umsatzsteuerrecht, UR 1992, 221 Pump/Fittkau, Wann liegt ein Gesellschafterbeitrag bzw. ein gesonderter Umsatz des Gesellschafters an die Gesellschaft vor? – Vermeidbare Fehler im Gesellschafts- und Austauschvertrag, Teil I, UStB 2007, 262 und Teil II, UStB 2007, 293 Pyszka, Umsatzsteuer bei Umwandlungen, DStR 2011, 545 Ransiek, Die unternehmerische Aktivität von Holdinggesellschaften (Teil I, II und III), UStB 2011, 110, 192 und 223 Rasche, Mitunternehmerische Übertragungsvorgänge – Umsatzsteuerliche Auswirkungen der Buchwertverknüpfung, UStB 2002, 14 Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, zitiert Bearbeiter in Rau/Dürrwächter, UStG, § UStG Anm., Bearbeitungsstand Raudszus, Der außerunternehmerische Bereich einer Gesellschaft – Auswirkungen auf die Steuerbarkeit und den Vorsteuerabzug einer Kapi­ talgesellschaft, UStB 2004, 313 Reiß, Die stille Gesellschaft im Umsatzsteuerrecht, BB 1986, 1407 Reiß, Gesellschafter und Gesellschafterbeitrag im Umsatzsteuerrecht, UR 1988, 298 396

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K. Literaturverzeichnis

Reiß, Gesellschaftereinlagen und Unternehmensumstrukturierungen im Umsatzsteuerrecht, StuW 1992, 25 Reiß, Sacheinlagen, Geschäftseinbringungen, Umwandlungen von Unternehmensträgern und steuerfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen, UR 1996, 357 Reiß, Vorsteuerabzug aus Emmissionsaufwendungen beim Börsengang, UR 2001, 41 Reiß, Vorsteuerabzug – Achillesferse der Mehrwertsteuer?, UR 2002, 561 Reiß, Kein Renditefonds, UR 2003, 428 Reiß, Unternehmensumstrukturierungen und Umsatzsteuer, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, Köln 2004, S. 1165 Reiß, Vorsteuerabzug, Berichtigung des Vorsteuerabzugs und Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben, UR 2013, 148 Reiß, Vorsteuerabzugsberechtigung bei Investitionsaufwendungen des Gesellschafters für zu besteuernde Umsätze der Gesellschaft, M ­ wStR 2013, 500 Robisch, Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug von Holdinggesellschaften, UR 2001, 100 Robisch, Methode der Aufteilung von Vorsteuern bei gemischter Verwendung – Überlegungen auf der Basis des EuGH-Urteils in der Rechtssache Securenta, UR 2008, 881 Rödder, Holding und umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft, DStR 1993, 635 Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2. Auflage Köln 2013, zitiert Bearbeiter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, U­MwStG, Rz. Rüth, Umsatzsteuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit dem ­Halten von Beteiligungen – BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (IV A 5 - S 7300 - 10/07) , UStB 2007, 77 Rüth/Hüllmann, Neues zum umsatzsteuerlichen Beteiligungserwerb – gleichzeitig Analyse des Vorlagebeschlusses FG Niedersachsen – C-437/06 Securenta und der Schlussanträge des Generalanwalts Ján Mazák v. 11.12.2007, EU-UStB 2008, 9 Schäfer, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage München 2013 Schaumburg, Verschmelzung von Gesellschaften im Umsatzsteuerrecht, UR 1974, 269 Scheffler/Nagel, Umstrukturierung von Unternehmen: Einfluss der Rechtsform auf die Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer, Ubg 2013, 442 Schmidt, Vorsteuerabzug eines Personengesellschafters bei betrieblicher Nutzung des eigenen PKW, UR 1994, 221 397

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K. Literaturverzeichnis

Schmidt, Einkommensteuergesetz, 26. Auflage München 2017, zitiert Bearbeiter in Schmidt, EStG, § EStG Rz. Schmidt/Werner, Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungsmaßnahmen, insbesondere in Verbindung mit einem Börsengang, BB 2003, 2207 Schmitz/Möser, Unterliegen Mitgliedsbeiträge/Gebühren/Entgelte/Zuschüsse an Kammern nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 der Umsatzsteuer? M ­ wStR 2015, 120 Schneider, Umsatzsteuerliche Rechtsfolgen der Geschäftsveräußerung im Ganzen anhand von Fallbeispielen, BB 2013, 2326 Schön, Personengesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften im Umsatzsteuerrecht in Wörner (Hrsg.), Umsatzsteuer in nationaler und ­europäischer Sicht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 13, Köln 1990, 81 Schön, Legalität, Gestaltungsfreiheit und Belastungsgleichheit als Grundlagen des Steuerrechts in Hüttemann (Hrsg.), Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 33, Köln 2010, 29 Schrader, Selbständigkeit des Geschäftsführers einer GmbH, BFH-Urteil v. 10. 3. 2005 steht Verwaltungsauffassung nicht entgegen, NWB Heft 41/2005, Fach 7 S. 6547 Schulze-Osterloh, Zivilrecht und Steuerrecht, AcP 190 (1990), 139 Schulze zur Wiesche, Aktualisiertes BMF-Schreiben vom 20.12.2016 zur Realteilung von Personengesellschaften, DStZ 2017, 528 Schwarz, Probleme mit der Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) bei Umsätzen an Unternehmer, UR 1985, 217 Schwarz, Ist die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapi­ talgesellschaft eine Geschäftsveräußerung?, UR 1990, 374 Schwarz, Nichtsteuerbare Umsätze im Rahmen von Geschäftsveräußerungen – ein Fortschritt?, UR 1994, 185 Schwarz, Die Bipolarität von Holdinggesellschaften – Die Abziehbarkeit und die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei gemischten Holdings im Visier der Rechtsprechung, SteuK 2016, 447 Seer, Die umsatzsteuerliche Behandlung der Umwandlung von Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, DStR 1988, 367 Slapio, Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage aufgrund voller Vorsteuerabzugsberechtigung der Beteiligten, Anmerkung zu BFH vom 5.6.2014 – XI R 44/12, ­MwStR 2014, 665 Sobotta, Umsatzsteuer bei Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters – teilweise Abkehr von bisheriger Verwaltungspraxis, UVR 2007, 237 398

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K. Literaturverzeichnis

Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, zitiert Bearbeiter in Sölch/Ringleb, UStG, § UStG Rz., Bearbeitungsstand Stadie, Der Mitunternehmer im Umsatzsteuerrecht, UR 1986, 137 Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, Köln 1989 Stadie, Probleme der Vorsteuer in Wörner (Hrsg.), Umsatzsteuer in nationaler und europäischer Sicht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 13, 179, Köln 1990 Stadie, Modifizierung der Rechtsprechung des EuGH zur Unternehmer­ eigenschaft der Holding im Umsatzsteuerrecht?, UR 2007, 1 Stadie, Tauschvorgänge und Umsatzsteuer, UR 2009, 745 Stadie, Umsatzbesteuerung der Geschäftsführung von Personenge­ sellschaften – Zugleich kritische Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 3.3.2011 – V R 24/10, UR 2011, 569 Stadie, Gesellschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs als mittelbare Unternehmer (“Mitunternehmer”), UR 2012, 337 Stadie, Kommentar zum UStG, 3. Auflage Köln 2015 Stapperfend, Umsatzsteuerliche Behandlung von Holdinggesellschaften, UR 2006, 112 Stapperfend, Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften, EU-UStB 2013, 22 Sterzinger, Internationale Verrechnungspreise und Umsatzsteuer, DStR 2009, 1340 Sterzinger, Vorsteuerabzug eines Gesellschafters, DStR 2013, 1309 Sterzinger, Unternehmereigenschaft im kommunalen Bereich, Anmerkung zu BFH v. 15.12.2016 – V R 44/15, M ­ wStR 2017, 421 Sterzinger, Zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus den Herstellungskosten einer Sporthalle, Anmerkung zu BFH v. 28.6.2017 – XI R 12/15, UR 2017, 764 Storg, Leistender und Leistungsempfänger im Umsatzsteuerrecht – eine dogmatische Analyse der Besteuerungspraxis, Saarbrücken 2007 von Streit, Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften, UR 2003, 1 von Streit, Steuerbarkeit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen; „SKF Teil II”, UR 2012, 904 von Streit/Behrens, Vorsteuerabzug aus Kosten und Gemeinkosten insbesondere bei Holdinggesellschaften und Anteilsumsätzen, UR 2014, 833 von Streit/Streit, Vorsteuerabzug einer „Führungsholding“ und Einbeziehung von Personengesellschaften in eine Organschaft, UStB 2016, 280 Szabó/Tausch, Aktuelle Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs, UVR 2011, 156

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K. Literaturverzeichnis

Teufel, Vorsteuerabzug auch bei Leistungsbezug für unentgeltliche Wertabgabe an Arbeitnehmer oder zu Werbezwecken, DStR 2017, 293 Tiedtke, Holding, Organschaft und nichtunternehmerische Bereiche – Ein Einblick in höhere Sphären, UR 2008, 373 Tipke/Kruse, Kommentar zur AO (ohne Steuerstrafrecht) und FGO, zitiert Bearbeiter in Tipke/Kruse, AO/FGO, § AO Rz., Bearbeitungsstand Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage Köln 2015 Totsche/Riegel, Vorsteuer aus Beratungsleistungen bei Anteilsveräußerung – Vermeidung einer Kostenbelastung durch Vorsteuerabzug, NWB 2011, 3838 Tyarks, Körperschaftsteuerrechtliche Zweckvermögen des privaten Rechts und ihre Behandlung im Umsatzsteuerrecht, Kiel 2010 Ulrich/Teiche, Die Aufnahme von Gesellschaftern in eine (Publikums-) Personengesellschaft und ihre umsatzsteuerlichen Konsequenzen, DStR 2005, 92 Vellen, Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage nicht steuerbar, UStB 2003, 224 Vomweg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobiliengeschäften, Mainz 2015 Wäger, Anmerkung zu EuGH vom 22.2.2001 – Rs. C408/98 Abbey Na­ tional, UR 2001, 168 Wäger, Anmerkung zu EuGH vom 27.9.2001 – Rs. C-16/00 Cibo Participations, UR 2001, 505 Wäger, Geschäftsführung bei Personengesellschaften, UStB 2002, 359 Wäger, Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im Ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber, Anmerkung zu EuGH v. 27.11.2003 – Rs. C-497/01 Zita Modes, UR 2004, 24 Wäger, Anmerkung zu BFH vom 1.7.2004 – V R 32/00, UR 2004, 540 Wäger, Steuerbare Leistungen im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen, UR 2008, 69 Wäger, Tätigkeitssphären und Vorsteuerabzug der Holding beim Beteiligungserwerb in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), Festschrift für Wolfram Reiß, Köln 2008, 229 Wäger, Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen bei der entgeltlichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, Anmerkungen zum EuGH-Urteil vom 29.10.2009 – Rs. C-29/08 AB SKF, DStR 2009, 2292 Wäger, Umfang und Grenzen des Vorsteuerabzugs, DStR 2011, 433 400

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K. Literaturverzeichnis

Wäger, Weniger ist mehr: Verwirklichung des Normzwecks einer Vorschrift durch ihre Aufhebung – Plädoyer für die ersatzlose Streichung von Art. 26 Abs. 1 Buchst. a und Art. 168a ­MwStSystRL (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 und § 15 Abs. 1b UStG), UR 2012, 25 Wäger, Rechtsprechungsauslese 2011, UR 2012, 125 Wäger, Gesellschafter im Umsatzsteuerrecht – vom Trennungs- zum Transparenzprinzip? UR 2012, 911 Wäger, Rechtsprechungsauslese 2013, UR 2014, 81 Wäger, Rechtsprechungsauslese 2014, UR 2015, 125 Wäger, Das Zeitalter der Absichtsbesteuerung beim Vorsteuerabzug – Anmerkungen zum Systemwechsel von der rein objektiven Betrachtungsweise zur objektivierten Empfängersicht, UR 2017, 41 Wäger, Rechtsprechungsauslese 2016, UR 2017, 85 Wagner, Steuerbarkeit von Geschäftsführungsleistungen für Personengesellschaften Anmerkung zum BFH-Urteil vom 9.9.1993 - V R 88/88 und zum Beitrag von Schmidt, UR 1994, 422 Wallis, Die Holding als Steuersubjekt nach deutschem und europäischem Umsatzsteuerrecht in Breuninger/Müller/Strobl-Haarmann (Hrsg.), Steuerrecht und Europäische Integration, Festschrift für Rädler, München 1999, 639 Weiß, Unternehmerbegriff – Abgrenzung gegen die Einkommensteuer, Anmerkung zu BFH v. 18.12.1980 – V R 142/73, UR 1981, 123 Weymüller, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 1. Auflage München 2015, zitiert Bearbeiter in Weymüller, UStG, § Rz. Widmann/Mayer, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, Bonn 2017; zitiert Bearbeiter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht Rz., Bearbeitungsstand Wienands/Bahns, Vorsteuerabzug und Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG, UR 1999, 265 Winter, Nichtsteuerbare Vermögensübertragungen bei Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1213 Zeidler/Förschner, Umsatzsteuer für Haftungsvergütungen des Komplementärs - Praktische Konsequenzen des BFH-Urteils vom 3. 3. 2011 V R 24/10, BBK 2011, 545 Zölch, Geschäftsveräußerung im Ganzen beim Beteiligungsverkauf – BMF-Schreiben vom 3.1.2012 oder „die Krux mit den zwei Ebenen”, UR 2012, 387

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K. Literaturverzeichnis

Zugmaier, Die Unternehmereigenschaft einer sog. Vorgründungsgesellschaft, Zugleich eine Besprechung des Urteils des Hessischen FG vom 18.10.1999, 6 K 2426/98, DStR 2000, 2176 Zugmaier, Umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Personengesellschaften, INF 2003, 309 Zugmaier, Geschäftsführungsleistungen und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft und Umsatzsteuer – Anmerkung zum BFH-Schreiben vom 23.12.2003, IV B 7 - S 7100 - 246/03, DStR 2004, 124 Zugmaier, Vorsteuerabzug bei Kapitalerhöhung und Börseneinführung eines Unternehmens, DStR 2005, 068 Zugmaier, Der Share Deal in der Umsatzsteuer, DStR 2009, 882 Zugmaier, Grundsatzurteile des BFH zum Vorsteuerabzug, StC 2011 Heft 5, 16

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