Staatliches Rechnungswesen in Der Bundesrepublik Deutschland VOR Dem Hintergrund Neuerer Internationaler Entwicklungen: Vortrage Und ... Speyer (German Edition) 3428072367, 9783428072361

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Staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen

Schriften reihe der Hochschule Speyer Band 108

Staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen Vorträge und Diskussionsbeiträge der Verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung 1990 des Forschungsinstituts für öffentliche Verwaltung bei der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer

herausgegeben von

Klaus Lüder

DUßcker & Humblot . Berliß

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen: Vorträge und Diskussionsbeiträge der Verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung 1990 des Forschungsinstituts für Öffentliche Verwaltung bei der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer / hrsg von Klaus Lüder. - Berlin : Duncker und Humblot, 1991 (Schriftenreihe der Hochschule Speyer ; Bd. 108) ISBN 3-428-07236-7 NE: Lüder, Klaus [Hrsg.]; Verwaltungswissenschaftliche Arbeitstagung (17, 1990, Speyer); Forschungsinstitut für Öffentliche Verwaltung (Speyer); Hochschule für Verwaltungs wissenschaften (Speyer): Schriftenreihe der Hochschule ...

Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe und der Übersetzung, für sämtliche Beiträge vorbehalten © 1991 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Satz: Werksatz Marschall, Berlin 45 Druck: Werner Hildebrand, Berlin 65 Printed in Germany ISSN 0561-6271 ISBN 3-428-07236-7

Inhaltsverzeichnis

Vorwort des Herausgebers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Begrüßung durch den Geschäftsführenden Direktor des Forschungsinstituts für öffentliche Verwaltung bei der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer, Universitätsprofessor Dr. WilU Blümel .........................

ll

Einführung in das Tagungsthema, Universitätsprofessor Dr. Klaus Lüder ..

15

Erster Teil Historische Entwicklung und Zwecke des öffentlichen Rechnungswesens

19

I. Historische Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland

Von Universitätsprofessor Dr. Karl Oettle, Universität München ......

21

2. Podiumsdiskussion: Zwecke des Rechnungswesens und der Rechnungslegung von Gebietskörperschaften (Wen interessiert und wem nützt das öffentliche Rechnungswesen?) ....................................

49

I. Statements der Podiums teilnehmer .............................

49

Dr. Heinz Bolsenkötter, Wirtschaftsberatung AG, Düsseldorf . . . . . . .

49

Dr. Armin Feit, Präsident des Bundes der Steuerzahler e.V., Wiesbaden

52

Dr. Bernhard Friedmann, Mitglied des Rechnungshofs der Europäischen Gemeinschaften, Luxembourg ...........................

54

Prof. Dr. Eberhard Munzert, Präsident des Landesrechnungshofs Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf ..............................

62

Dr. Jürgen Quantz, Ministerialdirigent im Bundesministerium der Finanzen, Bonn ...............................................

64

2. Diskussion. Leitung: Universitätsprofessor Dr. Hannes Streim, Bericht von Dr. Ralph Otte ..........................................

69

6

Inhaltsverzeichnis

Zweiter Teil

Neuere ausländische und internationale Entwicklungen des externen staatlichen Rechnungswesens

75

1. Neuere ausländische und internationale Entwicklungen des externen

öffentlichen Rechnungswesens: Österreich und Schweiz

Von o. Universitätsprofessor Dr. Reinbert Schauer, Universität Linz

77

2. Entwicklungen des öffentlichen Rechnungswesens der Kommission der

EG

Von Dr. Hendrik Fehr, Rechnungshof der Europäischen Gemeinschaften, Luxembourg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

95

3. Internationale. Harmonisierung des öffentlichen Rechnungswesens Stand und Perspektiven Von Roelof Voormeulen, RA, Executive Director, Niederländisches Ministerium der Finanzen ...........................................

119

4. Diskussion. Leitung: Universitätsprofessor Dr. Dr. h. c. Heinrich Siedentop! Bericht von Christiane Hinzmann .............................

135

Dritter Teil Entwicklungsperspektiven des externen staatlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland

147

1. Die künftige Entwicklung des staatlichen Rechnungswesens aus der Sicht des Bundesrechnungshofs Von Ernst Heuer, Vizepräsident des Bundesrechnungshofs, Frankfurt/ Main .........................................................

149

2. Konzeptionelle Grundlagen für die Ausgestaltung des staatlichen Rechnungswesens Von Universitätsprofessor Dr. Klaus Lüder, Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer ...........................................

165

3. Diskussion. Leitung: Universitätsprofessor Dr. Dieter Duwendag. Bericht von Brigitte Kampmann .........................................

183

Inhaltsverzeichnis

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Vierter Teil

Stand und Entwicklungsperspektiven des internen öffentlichen Rechnungswesens

193

1. Das interne öffentliche Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland - Thesenartige Kennzeichnung einzelner Aspekte unter besonderer Berücksichtigung der Forderung nach wirtschaftlichem Handeln im öffentlichen Bereich

Von Universitätsprofessor Dr. Dietrich Budäus, Universität Hamburg ..

195

2. Methodologische Ansätze innerbetrieblicher Kostenrechnung öffentlicher Organisationen in Frankreich Von Universitätsprofessor Dr. Alain Burlaud und Jürgen Boelcke, U niversität Paris - Val de Marne ........................................

221

3. Management Accounting in the U.K. Government Von Universitätsprofessor Dr. Rowan Jones, Universität Birmingham

237

4. Diskussion. Leitung: Universitätsprofessor Dr. Heinrich Reinermann. Bericht von Dr. Gisela Färber .... :...............................

249

Verzeichnis der Redner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Vorwort des Herausgebers In neuerer Zeit mehren sich Stimmen, die eine Reform des öffentlichen, insbesondere des staatlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland fordern. Das zuletzt vor mehr als zwanzig Jahren (1969) reformierte staatliche Rechnungswesen wird als zu sehr gesamtwirtschaftlich orientiert, zu sehr planungsorientiert, zu wenig aussagefähig hinsichtlich der finanziellen Lage und der Effizienz des Verwaltungshandelns sowie kaum geeignet zur Umsetzung der Grundgesetzbestimmung über die Begrenzung der Kreditfinanzierung in Zeiten der sogenannten wirtschaftlichen Normallage (Art. 115, Absatz 1, Satz 2,1. Halbsatz) empfunden. Zur Diskussion stehen "die Fortentwicklung des kameralistischen Rechnungswesens im Sinne finanzwirtschaftlicher Deckungsrechnungen und dessen Ergänzung um ein leistungs wirtschaftlich ausgerichtetes Rechnungswesen; die Neuorientierung des Rechnungswesens öffentlicher Verwaltungen am Rechnungswesen privater Unternehmen, in dem das kaufmännische Rechnungswesen den besonderen Bedürfnissen der öffentlichen Haushalte angepaßt wird."l In der Entscheidung für eine dieser bei den Alternativen scheint die Bundesrepublik Deutschland aufgrund existierender internationaler Rahmenbedingungen allerdings nicht mehr ganz frei zu sein. Bisher weitgehend ohne deutsche Beteiligung entwickelte sich das öffentliche Rechnungswesen in der jüngeren Vergangenheit auf internationaler Ebene in Richtung einer "Neuorientierung". Diese Neuorientierung erfolgte vor allem in den angelsächsischen Ländern (ohne Großbritannien) und in kleineren kontinentaleuropäischen Ländern (Skandinavien, Schweiz) auf der Grundlage der Prinzipien des kaufmännischen Rechnungswesens. Wenn wir uns von dieser internationalen Entwicklung nicht abkoppeln wollen, sind der Entwicklungsansatz und die Entwicklungsrichtung weitgehend vorgezeichnet: nämlich keine "Reparatur" der Kameralistik, sondern Neukonzeption des öffentlichen Rechnungswesens auf der Grundlage der Doppik. Vor dem Hintergrund dieser Situation war die verwaltungswissenschaftliche Arbeitstagung 1990 der Aufarbeitung und Diskussion des Problemkom1 Schauer, R.: Leitlinien für die Reform des öffentlichen Rechnungswesens, in: Die Betriebswirtschaft 48 (1988) 5, S. 683 ff., hier: S. 685.

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Vorwort des Herausgebers

plexes "staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland" gewidmet. Ausgehend von einem geschichtlichen Überblick über die Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens und einer offenen Podiumsdiskussion mit dem Thema "Wen interessiert und wem nützt das öffentliche Rechnungswesen?" wurde zunächst über neuere ausländische und internationale Entwicklungen des externen staatlichen Rechnungswesens und deren praktische Umsetzung berichtet. Daran schloß sich eine Diskussion der Entwicklungsperspektiven in Deutschland aus der Sicht von Wissenschaft und Praxis an. Schließlich war der letzte Teil der Veranstaltung einer international vergleichenden Analyse des internen öffentlichen Rechnungswesens (Kostenrechnung, nichtmonetäre Leistungsrechnung) gewidmet. Dieser Band enthält die Schriftfassungen der Tagungsvorträge, die Statements der Podiumsteilnehmer und die Zusammenfassungen der Diskussionen. Es schien vertretbar, den von Professor Rowan Jones (University of Birmingham) in englischer Sprache gehaltenen Vortrag auch für die Veröffentlichung in der Originalsprache zu belassen. Mein Dank gilt allen, die zum Gelingen der Tagung beigetragen haben, insbesondere den Referenten, den Podiumsteilnehmern und den Diskussionsleitern, die bereitwillig die arbeitsintensive Vorbereitung auf sich genommen und sich engagiert in den Dienst der Sache gestellt haben. Danken möchte ich darüber hinaus den Diskussionsberichterstattern und meinen Mitarbeitern, vor allem Frau Dipl.- Handelslehrerin Brigitte Kampmann, für die technische Unterstützung und für die Hilfe bei der redaktionellen Vorbereitung dieses Tagungsbandes. Speyer, Februar 1991

Klaus Lüder

Begrüßung durch den Geschäftsführenden Direktor des Forschungsinstituts für öffentliche Verwaltung bei der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer, Universitätsprofessor Dr. Willi Blümel Meine sehr verehrten Damen und Herren, wenn sich in einem Herbst voller Termine und eine Woche vor der Wiederherstellung der Deutschen Einheit siebzig prominente Teilnehmer zu einer verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung des Forschungsinstituts für öffentliche Verwaltung bei der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer zusammenfinden, dann muß es dafür Gründe geben. Sie liegen auf der Hand. Da ist einmal die besondere Aktualität des auf den ersten Blick so spröde klingenden Themas. Vor allem aber schreibe ich es der wissenschaftlichen Reputation von Herrn Kollegen Lüder, dem wissenschaftlichen Leiter dieser Tagung, zu, daß er so viele Referenten und Podiumsteilnehmer gewinnen konnte. Mir scheint es aber auch an der Attraktivität der Hochschule Speyer und des Forschungsinstituts zu liegen, daß einige von Ihnen innerhalb von zwei Jahren schon zum zweiten Mal nach Speyer gekommen sind. War es im Herbst 1988 das Thema "Finanzkontrolle im Wandel" Herr Kollege Lüder referierte damals auf der von Herrn Kollegen von Arnim geleiteten Tagung über "Öffentliches Rechnungswesen und Finanzkontrolle" -, so beschäftigen wir uns diesmal mit "Stand und Perspektiven des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen". Als Geschäftsführender Direktor des Forschungsinstituts darf ich Sie in dessen Namen herzlich zu dieser Tagung willkommen heißen. Herr Prof. Dr. Car/ Böhret, der Rektor der Hochschule Speyer, hat mich gebeten, Ihnen seine Grüße zu übermitteln und der Tagung einen guten Verlauf zu wünschen. Unser Willkommensgruß gilt allen Teilnehmern gleichermaßen. Mit besonderer Freude begrüße ich unsere zahlreichen Gäste und Referenten aus Ost und West, namentlich und stellvertretend für sie alle den Präsidenten des Ungarischen Staatsrechnungshofs, Herrn Prof. Dr. Hage/mayer. Der Rechnungshof der Europäischen Gemeinschaften ist nicht zuletzt durch Frau van der Stelt-Scheele sowie durch die Herren Dr. Friedmann und Dr. Fehr

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Begrüßung

vertreten. Ich begrüße Sie und danke Ihnen vielmals für Ihre aktive Mitwirkung. Mit Genugtuung habe ich aus der Teilnehmerliste entnommen, daß auf dieser Tagung der Bundesrechnungshof und die Rechnungshöfe der (alten) Bundesländer besonders stark vertreten sind. Herzlich willkommen heiße ich zum wiederholten Male den Vizepräsidenten des Bundesrechnungshofes, Herrn Heuer, der als Mitglied des Verwaltungsrats des Forschungsinstituts dessen Arbeit kennt. Mein Gruß gilt ebenso den Präsidenten der Rechnungshöfe der Länder Berlin, Hamburg, Niedersachsen und Nordrhein-Westfalen, den Herren Dr. Klein, Müller, Prof. Dr. Munzert und Dr. Schulze. Für die Finanzministerien des Bundes und einiger Länder gilt mein Willkommensgruß Herrn Ministerialdirigent Dr. Quantz vom Bundesministerium der Finanzen. Neben Ihnen begrüße ich als aktiven Teilnehmer den Präsidenten des Bundes der Steuerzahler, Herrn Dr. Feit. An unserer heutigen Sitzung nehmen außerdem noch die Herren Dr. Popow und Dr. Rifinius aus der Sowjetunion teil, die in dieser Woche ein Fortbildungsprogramm an der Hochschule und am Forschungsinstitut absolvieren. Auch sie darf ich begrüßen. Die jetzt beginnende Verwaltungswissenschaftliche Arbeitstagung 1990 ist durch zahlreiche einschlägige Veröffentlichungen und Untersuchungen unter der Leitung von Herrn Prof. Dr. Lüder hervorragend vorbereitet. Ich denke hier vor allem an die das übergreifende Forschungsvorhaben Lüderl StreimlHinzmannlKampmannlOtte "Öffentliche Rechnungssysteme und öffentliche Rechnungslegung - übernationale Bestandsaufnahme und konzeptionelle Weiterentwicklung" betreffenden Teilveröffentlichungen in den gewichtigen Nummern 73, 76 und 89 der Speyerer Forschungsberichte. Allein die Nr. 73 dieser Forschungsberichte über "Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme - Länderberichte" umfaßt sechs Bände. In dem bereits vorliegenden und vom Verwaltungsrat des Forschungsinstituts noch zu beschließenden Arbeitsplan 1991 und Forschungsprogramm 1991 1995 sind weitere Anschlußprojekte unter der Leitung von Herrn Kollegen Lüder dargestellt, nämlich: LüderlHinzmann, "Konzeptionelle Neuerungen staatlicher Rechnungslegung in der praktischen Umsetzung" und Lüderl FehrlKampmann, "Harmonisierung des staatlichen Rechnungswesens in der Europäischen Gemeinschaft". Da viele von Ihnen das Forschungsinstitut für öffentliche Verwaltung bereits kennen, will ich es mir an dieser Stelle versagen, nähere Ausführungen über Struktur und Aufgaben des Forschungsinstituts und sein Verhältnis zur Hochschule Speyer zu machen. Einzelheiten können Sie aus den Ihnen vorliegenden Unterlagen entnehmen. Wir betreiben am Forschungsinstitut als überregionaler Forschungseinrichtung Forschung über und für die öf-

Begrüßung

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fentliche Verwaltung. Wichtige Bestandteile des Forschungsprozesses sind neben den laufenden Forschungsprojekten vor allem die verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagungen und Forschungsseminare, zu denen sich Praktiker und Wissenschaftler in Speyer zusammenfinden. Um Ihnen die Dichte dieser Forschungsaktivitäten wenigstens anzudeuten, möchte ich Ihnen die Veranstaltungen nennen, die allein im Monat September 1990 stattfanden bzw. stattfinden. Dieser verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung mit internationaler Besetzung unmittelbar vorausgegangen war gestern und vorgestern ein von Prof. Dr. Ferret (Direktor der Escola d'Administracio Publica de Catalunya) und mir geleitetes deutsch-spanisches Seminar über "Spezielle Aspekte der Autonomen Gemeinschaften". In der letzten Woche wurde unter der Leitung von Prof. Dr. König ein interdisziplinäres Forschungsseminar über "Handlungsleitende Formen staatlicher Steuerung zu den Entwicklungsperspektiven in Wissenschaft und Praxis" abgehalten. Vom 10.-15.9.1990 schließlich fand unter dem Dach der Hochschule das von Prof. Dr. SiedentopJ geleitete und von mir eröffnete 7. Deutsch-Polnische Verwaltungskolloquium statt, dessen Ergebnisse in einem Forschungsbericht des Forschungsinstituts festgehalten werden. Nimmt man noch die vieWiltigen deutsch-deutschen Aktivitäten der Hochschule Speyer und des Forschungsinstituts in den Blick, dann werden Sie verstehen, daß wir voll ausgelastet sind. Trotz Überlast stellen wir uns jedoch den neuen Herausforderungen in Ausbildung, Fortbildung und Forschung, die in einem wiedervereinigten Deutschland und in einer Europäischen Gemeinschaft ohne Binnengrenzen auf uns zukommen. Bevor Herr Kollege Lüder das Wort ergreift und in das Tagungsthema einführt, möchte ich die Gelegenheit nutzen, um ihm im Namen des Forschungsinstituts herzlich Dank zu sagen für die Ausrichtung dieser Verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung. Mein Dank gilt zugleich allen Referenten und Podiumsteilnehmern sowie meinen Kollegen, welche die Diskussionsleitung übernommen haben. Allen Teilnehmern wünsche ich einen angenehmen Aufenthalt an dieser Hochschule und in dieser 2000 Jahre alten Stadt. Ich darf diese verwaltungswissenschaftliche Arbeitstagung 1990 eröffnen und ihr einen guten Verlauf wünschen.

Einführung in das Tagungsthema Von Klaus Lüder, Speyer (1) Anlaß für die Wahl des Themas der diesjährigen Verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung ist der Abschluß des Forschungsprojekts "Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme" , das vor mehr als vier Jahren hier in Speyer begonnen wurde. Meine ersten Überlegungen dazu gingen von zwei Beobachtungen aus, nämlich daß das öffentliche, insbesondere das staatliche Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland wenig informativ ist und daß sowohl in der Praxis als auch in der Wissenschaft nur geringes Interesse am Thema "öffentliches Rechnungswesen" festzustellen war. Mindestens letzteres hat sich in jüngster Zeit geändert!, und ich vermute, die Entwicklung der öffentlichen Finanzen in den nächsten Jahren wird auch zu einer verstärkten Diskussion von Problemen des öffentlichen Rechnungswesens in der Praxis führen. (2) Wenn man sich mit der konzeptionellen Weiterentwicklung des staatlichen Rechnungswesens eines Industrielandes befaßt, ist es bei den heute existierenden übernationalen politischen, finanziellen und wirtschaftlichen Verflechtungen geboten, sich zunächst einmal darüber zu informieren, was vergleichbare Länder auf diesem Gebiet tun. Deshalb haben wir unser Projekt mit einer Dokumentation der Rechnungssysteme von 16 staatlichen Gebietskörperschaften und der EG- Kommission begonnen. 2 Die staatlichen Gebietskörperschaften waren

I Vgl. neben den Arbeiten des Verfassers insbesondere J. Mitschke, Wirtschaftliches Staatsmanagement, Baden-Baden 1990; L. Mülhaupt, Grundfragen des öffentlichen Rechnungswesens, in: VOP 12 (1990) 3, S. 163 ff.; R. OUe, Konzernabschlüsse im öffentlichen Bereich, Frankfurt/M., u. a. 1990; R. Schauer, Ansatzpunkte für eine Ausgestaltung des öffentlichen Rechnungswesens als Instrument zur.?ffizienzsteigerpng in öffentlichen Verwaltungen, in: Das öffentliche Haushaltswesen in Osterreich 30 (1989) 2/3, S. 85 ff.; ders., Die internationalen Erfahrungen besser verstehen. Leitlinien für die Reform des öffentlichen Rechnungswesens in der Diskussion, in: Handelsblatt Nr. 183 v. 21.9.1989, S. 25. 2 Vgl. K. Lüder u. a., Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme - Länderberichte, Speyerer Forschungsberichte Nr. 73, Bd. 1-6, Speyer 1989.

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der U.S.-Bund und sechs Bundesstaaten (California, Illinois, Maryland, Massachusetts, Tennessee, Texas); der kanadische Bund und vier Provinzen (Alberta, British-Columbia, Ontario, Quebec); Frankreich, Großbritannien, Dänemark und Schweden. Daran schloß sich eine übernationale Querschnittsanalyse an 3, in die neben den genannten Gebietskörperschaften - soweit es die Informationslage zuließ - auch die Bundesrepublik Deutschland, Österreich (jeweils die Bundesebene) und die Schweiz (Kantonalebene) einbezogen wurden. Um die Querschnittsanalyse nicht mit Details zu überfrachten, wurde weitgehend mit Klassifizierungen und Typisierungen gearbeitet. Auf dem empirischen Material aufbauend und ergänzt durch theoretische Erwägungen wurde schließlich in der dritten Projektphase ein Rechnungskonzept für das staatliche Rechnungswesen erarbeitet4, wobei dies unter besonderer Berücksichtigung der politisch- administrativen Rahmenbedingungen in der Bundesrepublik Deutschland geschah. (3) Ohne jetzt schon den Darlegungen und der Diskussion der nächsten beiden Tage vorgreifen zu wollen, möchte ich doch schlaglichtartig einige für die neueren Entwicklungen des öffentlichen Rechnungswesens besonders charakteristische und prägende Sachverhalte kurz ansprechen. Im Unterschied zur Bundesrepublik Deutschland wurden in einer ganzen Reihe der von uns untersuchten Gebietskörperschaften in den 80er Jahren konzeptionelle Änderungen des staatlichen Rechnungswesens initiiert. Diese Änderungen hatten insbesondere die "Vervollständigung" der im traditionellen staatlichen Rechnungswesen nur rudimentären Vermögensrechnung zum Ziel. Mitentscheidender Auslöser für Änderungen des staatlichen Rechnungswesens im obigen Sinne waren stets finanzielle Problemsituationen, d. h. hohe Nettokreditaufnahme und Anstieg der Staatsverschuldung mit zunehmenden Raten. Die "Änderungsfreudigkeit" der einzelnen Gebietskörperschaften in bezug auf ihr eigenes Rechnungswesen scheint nicht zuletzt vom Verfahren der Kodifizierung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Rechnungslegung für den öffentlichen Bereich bestimmt zu sein. Seit Mitte der 80er Jahre gibt es auch internationale Standardisierungsbemühungen für das öffentliche Rechnungswesen (IFAC-PSC; FEEJ Vgl. K. Lüder u. a., Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme Querschnittsanalyse, Speyerer Forschungsberichte Nr. 89, Speyer 1990. 4 Vgl. K. Lüder u. a., Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme Konzeptionelle Grundlagen für das staatliche Rechnungswesen mit besonderer Berücksichtigung der Bundesrepublik Deutschland, Speyerer Forschungsberichte Nr. 97, Speyer 1991.

Einführung in das Tagungsthema

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PSC; INTOSAI-CAS). Ein besonderes Problem beim IFAC-PSC und beim FEE-PSC resultiert daraus, daß in den Mutterorganisationen (lFAC, FEE) nur die Wirtschaftsprüferverbände der Mitgliedsländer vertreten sind. Für Länder mit professionell weitgehend getrenntem öffentlichen und privatwirtschaftlichen Rechnungswesen bedeutet dies im Extremfall, daß an der Arbeit des jeweiligen PSC (Public Sector Committee) kein Interesse besteht oder die notwendige Sachkompetenz nicht eingebracht werden kann. Wissenschaftler, die sich über einige Zeit mit der Gestaltung des öffentlichen Rechnungswesens befassen, empfehlen mindestens als theoretisches Konzept in der Regel letztlich für den öffentlichen Bereich ein dem kaufmännischen Rechnungswesen ähnliches externes Rechnungswesen. Dies ist eine erstaunlich einheitliche Position. (4) Die Veranstaltung der nächsten beiden Tage hat das Ziel, die nach meiner Überzeugung notwendige Diskussion über das öffentliche Rechnungswesen zwischen Wissenschaft und Praxis, zwischen Vertretern unterschiedlicher Auffassungen, zwischen ausländischen und deutschen Experten einzuleiten, zu intensivieren, fortzuführen und damit hoffentlich Anstöße zur Sensibilisierung für dieses Thema, zum Nachdenken über die künftigen Gestaltungsnotwendigkeiten und schließlich auch zur ge zielten Aktion zu geben. Die Tagung beginnt heute mit grundsätzlichen Aspekten: dem - wie ich meine - notwendigen und sicherlich fruchtbaren Blick zurück auf die Geschichte und mit der letztlich alles entscheidenden Frage "Wen interessieren und wem nützen Informationen, die das öffentliche Rechnungswesen liefern kann?". Ich wünsche mir, daß die darauf von Herrn Dr. Patzig für einen Adressatenkreis vor zwei Jahren in Form einer rhetorischen Frage gegebene Antwort nicht endgültig ist. In einem Diskussionsbeitrag zu meinem Referat anläßlich der damaligen Verwaltungswissenschaftlichen Arbeitstagung stellte er nämlich fest: "Wenn ich mir nun aufgrund meiner Erfahrungen vorstelle, daß in Verfolgung Ihrer Vorschläge ein ausgebautes Rechnungswesen, in welchem Umfang auch immer, Auskunft über die Finanzlage des betreffenden Landes gibt, so frage ich mich allen Ernstes, was fangen die Parlamentarier damit an?"5

5

H.H. von Arnim, Finanzkontrolle im Wandel, Berlin 1989, S. 176.

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ERSTER TEIL

Historische Entwicklung und Zwecke des öffentlichen Rechnungswesens

2*

Historische Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland Von Karl Oettle, München I. Einige Grundunterscheidungen und sprachliche Konventionen

Das öffentliche Rechnungswesen 1 wird hier einzel wirtschaftlich betrachtet und nur als das öffentlicher Haushalte aufgefaßt. Im weiteren Sinn werden auch Unternehmensrechnungen jener öffentlichen Betriebe zu ihm gezählt, die aus dem Haushalt ausgegliedert sind (Netto- Betriebe). Im weitesten Sinn gehören zu ihm schließlich gesamtwirtschaftliche Rechnungen über privates und öffentliches Wirtschaften, so regional- und volkswirtschaftliche Gesamtrechnungen. Das öffentliche Rechnungswesen umfaßt wie das private systematische und außersystematische sowie vorausschauende und nachrechnende Teile. Da das Nachrechnen stärker auf Fakten beruht als das Veranschlagen von Künftigem, sind die Vergangenheitsrechnungen in größerem Maße von systematischer Natur als die Zukunftsrechnungen. Systematische Rechnungen sind dadurch gekennzeichnet, daß sie ihren Stoff auf Konten kreisläufig nach einem Buchhaltungsalgorithmus verarbeiten, der zu einem Ausgleich positiver und negativer Vorgänge oder zu einem (positiven bzw. negativen) Erfolg führt. Außersystematische Rechnungen können an systematische anknüpfen. Beispiele sind Kostenrechnungen, die an eine Buchhaltung angehängt, aber nicht in sie eingebaut sind, oder Statistiken, die unter anderem Buchhaltungsergebnisse aufnehmen. Außersystematische Rechnungen können wie Vorkalkulationen für Angebote oder wie Investitionskalkulationen auch völlig unverbunden neben der Buchhaltung stehen. Jedes systematische Rechnungswesen, auch das vergangenheitsorientierte, bedarf außersystematischer Ergänzung. Das ergibt sich aus dem Charakter von Buchhaltungssystemen als höchst unvollkommenen geldlichen Abbildungen dessen, was in betrieblichen Gebilden vor sich geht. So ist der I Näheres zum Begriff des Rechnungswesens im allgemeinen und des öffentlichen Rechnungswesen im besonderen: Werner Buchholz, Das kommunale Rechnungswesen, in: Günter Püttner (Hrsg.), Handbuch der kommunalen Wissenschaft und Praxis, 2. völlig neu bearbeitete Aufl., Band 6 Kommunale Finanzen, Berlin-Heidelberg-New YorkTokyo 1985, S. 515 - 528, hier: S. 515 - 517.

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Karl Oettle

Gewinn- oder Verlusterfolg kaufmännischer Unternehmungen zwar deren wichtigste, aber keinesfalls deren einzige Erfolgskategorie. Immerhin spricht er den Zweck an, um dessentwillen solche Unternehmungen tätig sind. Demgegenüber ist der finanzwirtschaftliche Deckungserfolg (kaufmännisch gesprochen: Selbstfinanzierungserfolg), den systematische private und öffentliche Haushaltsrechnungen ausweisen, nur Mittel zu einer Vielzahl höchst verschiedenartiger Leistungszwecke. Über deren Erfüllung vermögen diese Rechnungen nichts oder nur wenig auszusagen. Rechnungssystem (Buchhaltungssystem) meint zweierlei. Zum einen gibt es formale Rechnungssysteme, die je auf einem bestimmten Rechnungsstil beruhen (Doppik, Kameralistik). Zum anderen existieren materiale Rechnungssysteme (Unternehmungsrechnung, Haushaltsrechnung). Sie unterscheiden sich in bezug auf Rechnungsziele und Rechnungsstoff. Da Kaufleute den doppischen und öffentliche Verwalter herkömmlicherweise den kameralistischen Rechnungsstil verwenden, werden häufig kaufmännisches Rechnungswesen und Doppik sowie öffentliches Rechnungswesen und Kameralistik zusammengeworfen. In Wirklichkeit sind formales und materiales Rechnungssystem nicht zwangsläufig so aneinander gebunden, sondern auch anders kombinierbar. Die Rechnungsziele sind teils von der Art der Betriebsziele abhängig, teils nicht. Betriebszielabhängig sind insbesondere die in der Unternehmungsrechnung und in der Haushaltsrechnung dominierenden Rechnungsziele. So ist die Unternehmungsrechnung hauptsächlich darauf angelegt, den Gewinn- oder Verlusterfolg (näherungsweise) auszuweisen, wohingegen pie Haushaltsrechnung vornehmlich darauf gerichtet ist, den Deckungserfolg (Deckung der Ausgaben durch endgültige Einnahmen) zu ermitteln. Wenn auch die beiden Rechnungssysteme in erster Linie jeweils auf ein zentrales Rechnungsziel hin konstruiert sind, können sie auch weiteren Rechnungszielen dienen. Zum Beispiel können beide Systeme über die Liquiditätsvorsorge und die Gestaltung von Vermögens- und Finanzierungsstruktur etwas aussagen (zu letzterem allerdings von den Haushaltsrechnungen nur jene, die voll ausgebaut sind). Der Rechnungsstoff von Unternehmungsrechnung und Haushaltsrechnung ist in mehrerlei Hinsicht verschieden. Die wesentlichen Unterschiede ergeben sich aus folgendem 2 : Unternehmen leben in erster Linie von Erträgen, die sie für eigene Leistungen erhalten, welche allein oder hauptsächlich den Aufwand verursachen. Haushalte dagegen existieren nur oder großenteils von Erträgen, die ihnen (zum Beispiel als Steuern - oder bei privaten Haushalten - als Arbeitsentgelte ) ohne direkten Zusammenhang mit ihrem 2 Ausführlich hierzu: Hans Taxis, Grundfragen des finanzwirtschaftlichen und des erwerbs wirtschaft lichen Rechnens, in: Finanz-Archiv Neue Folge 18, 1957/58, S. 275 295.

Historische Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens

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Aufwand zufließen. Demgemäß erzielen Unternehmen Gewinn- oder Verlusterfolge, Haushalte jedoch lediglich in etwaigen Haushaltsteilen mit erheblichem unmittelbar ertragsgerichtetem Aufwand, aber nicht insgesamt. Ihre Erfolge sind insoweit nicht leistungs-, sondern finanzwirtschaftlicher Natur. Das führt dazu, daß Tilgungsausgaben und -einnahmen in der Haushaltsrechnung erfolgswirksam, in der Unternehmensrechnung hingegen erfolgsunwirksam sind. Des weiteren müssen die erfolgswirksamen Abschreibungen des Kaufmanns auf Vermögensteile im Rechnungswesen von Haushalten ebenso wie die Bildung von Rückstellungen erfolgsunwirksam bleiben, so sie überhaupt vorgenommen werden. Ein dritter Unterschied im Rechnungsstoff ist konventionellen Charakters. Etwaige Vermögensrechnungen öffentlicher Haushalte beschränken sich zumeist auf das Anlage- und Rücklagevermögen. Die Ausgaben für Gegenstände des Umlaufvermögens gelten bei dieser Praxis ohne Rücksicht darauf als Aufwand, ob es periodenübergreifend zu Beständen kommt oder nicht. Insoweit ist außer der Erfolgswirksamkeit von Ausgaben und Einnahmen auch deren Vermögenswirksamkeit zumindest im Rechnungswesen öffentlicher Haushalte nicht mit der im kaufmännischen Rechnungswesen identisch. Ein vierter Unterschied resultiert aus differierenden Finanzierungsbedürfnissen und betrifft die Rücklagen. In Unternehmungen stellen sie Bestandteile des Eigenkapitals dar, denen nur selten korrespondierende Geldfonds gegenüberstehen. In der öffentlichen Haushaltswirtschaft sind mit ihnen Geldfonds gemeint. Im öffentlichen Haushaltswesen eingebürgert ist es, die Teile des Buchhaltungssystems als Zeitbücher, Titelbücher (beim Staat) bzw. Sachbücher (bei den Gemeinden) und Hilfsbücher zu bezeichnen3 • Die Abschlüsse der haushaltsplanbezogenen Sachbücher werden Haushalts- bzw. Vermögensrechnung genannt. Zwecks Vereinfachung sei hier für Buchführung und Abschluß gemeinsam nur von Rechnungen gesprochen. In der einschlägigen Literatur wird fast durchgängig das finanzwirtschaftliche Rechnen des Haushalters dem betriebwirtschaftlichen des Kaufmannes gegenübergestellt4 • Dieser Übung wird hier nicht gefolgt, daß die Rechnungen von Haushalten wie die von Unternehmungen als Gegenstände der Betriebswirtschaftslehre aufgefaßt werden. Der benötigte Gegenbegriff zur Finanzwirtschaft heißt Leistungswirtschafts. 3 Näheres bei: Ludwig Mülhaupt, Kameralistik, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 4. Aufl., Band 2, Stuttgart 1975, Sp. 2059 - 2077, hier: Sp. 2064 f. 4 So etwa: derselbe, Das Problem der gemeindlichen Vermögensrechnung in betriebswirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Betrachtung, in: Zeitschrift für handels wissenschaftliche Forschung 34, 1940, S. 305 - 330, Rudolf Johns, Kombinierte Finanz- und Betriebsrechnung im Kameralstil, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung Neue Folge 2, 1950, S. 407 - 440. 5 So später auch: Ludwig Mülhaupt und Jürgen Gornas, Betriebswirtschaftliche Grundsätze in der Kameralistik, in: Kommunale Kassenzeitschrift 24, 1973, S. 104 - 110

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Kar! Oettle

11. Ein kurzer Überblick über die Ausgangslage In der historischen Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens spiegelt sich die Entwicklung der wissenschaftlichen Befassung mit einzel wirtschaftlichen Fragen wider. Hatten Handlungswissenschaften und Kameralwissenschaften als Lehren von der unternehmerischen und der öffentlichen Wirtschaftstätigkeit bis zur Wende vom 18. zum 19. Jahrhundert einen ansehnlichen Stand erreicht, so verfiel dieser mit dem Ende des merkantilistischen und dem Anbruch des liberalistischen industriellen Zeitalters. Ungefähr ein Jahrhundert später wurde mit dem Entstehen von Handelshochschulen und Betriebswirtschaftslehre der eingetretene Zustand gewendet, allerdings während langer Zeit in erster Linie für Fragen des weithin sehr komplex gewordenen privatunternehmerischen Wirtschaftens 6 • Als die Blütezeit der Kameralwissenschaften zu Ende ging, war das kameralistische Rechnungswesen für staatliche Verwaltungen und Regiebetriebe in Österreich gut ausgebildet. Vorangegangen waren im 17. und im ersten Viertel des 18. Jahrhunderts namentlich in Frankreich und in Österreich gescheiterte Versuche mit der Doppik. Puechberg schuf - zunächst in einer Zinzendorfschen Herrschaft (1762 veröffentlicht) - für den überkommenen kameralistischen Rechnungsstil eine wichtige Grundlage, indem er auf der Einnahmen- wie auf der Ausgabenseite des Hauptbuches die Kontenspalten "Schuldigkeit", "Abstattung" und "Rückstand" unterschied (heute Soll-, Ist- und Restspalte). Jäger von Weidenau führte (1805) in seinem "Unterricht" für Staatsverwaltung und betriebliche Staatswirtschaft drei wesentliche Rechnungsabteilungen ein. Eine von ihnen erfaßte alle eigenen und fremden Schuldigkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen oder auf Grund von Besteuerungsvorgängen; sie waren zugleich die Erfolgsrechnung. Die beiden anderen Abteilungen galten dem Sachanlagevermögen bzw. dem Finanzanlagevermögen und dem Kapital, also den erfolgsunwirksamen Fällen. Wenn auch für die Vervollständigung von Erfolgsrechnungen und Bilanz teilweise außersystematische Rechnungsteile herangezogen werden mußten, lag doch das formale System der kameralistischen Buchführung für Verwaltungen wie für Regiebetriebe in seinen Grundzügen vor? und S. 121 - 128. Siehe zu der Unterscheidung Leistungswirtschaft und Finanzwirtschaft im übrigen: Erich Schäfer, Die Unternehmung - Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 1. Aufl., Köln und Opladen, Band I, 1949, S. 36 - 42, 10. Aufl. Wiesbaden 1988, insbes. S. 24 - 28, oder Erich Schäfer, Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 20, 1950, S. 553 - 574. 6 Näheres bei: Bernhard BeIIinger, Geschichte der Betriebswirtschaftslehre, Sammlung Poeschel P 50, Stuttgart 1967, insbes. S. 28 - 55, siehe auch: Ernst Walb, Kameralwissenschaften und vergleichende Betriebswirtschaftslehre, Kölner Universitätsreden Nr. 18, Köln 1927, Anton Tautseher, Kameralismus, in: Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, 5. Band, Stuttgart - Tübingen - Göttingen 1956, S. 463 - 467. 7 Siehe: (1) Ernst Walb, Die Erfolgsrechnung der Kameralistik, in : Zeitschrift für

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Im 19. Jahrhundert kam es in dreierlei Hinsicht zu Rückschritten 8 ,9: Erstens entfiel wegen des erwähnten Niederganges der Kameralwissenschaften weithin die wissenschaftliche Begleitung der Rechnungspraxis. Zweitens verloren - auch im Zusammenhang damit - die Anwender großenteils das volle Verständnis des materialen Rechnungssystems. Sie verfuhren insoweit nach erlernten formalen Rezepten. Dies soll, vor allem in Norddeutschland, so weit gegangen sein, daß der Unterschied zwischen Soll des Haushaltsplanes und Soll der Haushaltsrechnung ("Schuldigkeit") nicht mehr recht verstanden wurde lO • Drittens nahm, wohl auch infolge der bereits genannten Erscheinungen, die U neinheitlichkeit der praktischen Handhabung zu. So wich die staatliche Praxis von der kommunalen ab, und im föderalen Deutschland gab es in bezug auf staatliche wie kommunale Rechnungen innerstaatliche Unterschiede. Sie wirken bis heute fort. Erste Reformbestrebungen zu Beginn dieses Jahrhunderts sind von Städten ausgegangen, die für ihre Regiebetriebe eine kaufmännische Rechnung benötigten. Sie legten Wert darauf, diese Unternehmensrechnung aus personalwirtschaftlichen Gründen im verwaltungsüblichen kameralistischen Buchungsstil zu führen. Die Reformbemühungen wurden wissenschaftlich unterstützt, seit Ernst Walb sich mit dieser Kombination von materialem und formalem Rechnungssystem befaßte (1925 und 1926 publiziert)ll. Er wies nach, daß Unternehmensrechnungen für öffentliche Betriebe kameralistisch ohne Einbußen an Aussagekraft bewältigt werden können. Beschränkte sich Walb auf die Unternehmensrechnung, so wendete sich sein Schüler Rudolf lohns und dessen Schüler Ludwig Mülhaupt auch der Verwaltungskameralistik zu. Insbesondere stellten sie die Unterschiede zwischen den materialen Systemen der kaufmännischen und der öffentlichen Erfolgsrechnung heraus und arbeiteten an einer mit letzterer systematisch verbundenen Vermögensrechnung (Bestandsrechnung)12. handelswissenschaftliche Forschung 19, 1925, S. 241- 307, insbes. S. 242 - 249 (2) derselbe, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, Berlin - Wien 1926, insbes. S. 208222, (3) Rudolf Johns, Kameralistik, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3. Aufl. Band 2, Stuttgart 1958, Sp. 2935 - 2954, insbes. Sp. 2937 - 2940. 8 Siehe dieselben Quellen (1) S. 249 - 253, (2) S. 222- 229 (3) Sp. 2940 f. 7 u. 8 Siehe für beiderlei Zeitabschnitte auch die sie ungetrennt behandelnde Darstellung von Georg Held, Theorie der Kameralrechnung, Wiesbaden 1951, S. 172-180. 9 Als eine der wenigen Ausnahmen sei Josef Schrott erwähnt: Lehrbuch der Verrechnungswissenschaft, 5. Aufl., Wien 1886, das Werk enthält an verschiedenen Stellen auch geschichtliche Hinweise, so S. 29, S. 49 - 51, S. 66 f., S. 110 - 115, S. 140 - 142 und S. 187191. 10 So Georg Held in der in Anmerkung 7 und 8 genannten Quelle, S. 177 f. 11 Siehe die in Anmerkung 7 genannten Schriften Ernst Walbs. 12 Insbesondere genannt seien aus den späten dreißiger und frühen vierziger Jahren:

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Die wissenschaftlichen Bemühungen standen in fruchtbaren Wechselbeziehungen zu denen kommunaler Rechnungspraktiker, von denen Kar! Seelig l 3, Kar! Markus l 4, Robert FriedefIS, Oskar LeupoüJl6 und Car! Schmid l7 genannt sein sollen. Das Deutsche Reich wollte mit seiner "Verordnung über das Kassen- und Rechnungswesen der Gemeinden" (KuRVO) von 1938 18 die unter anderem landesrechtlich bedingte Vielgestaltigkeit des kommunalen Rechnungswesens beenden. Das ganze öffentliche Rechnungswesen, nicht nur das kommunale, sollte vereinheitlicht werden l9 • Der Versuch blieb jedoch infolge des Krieges stecken. Rudolf J ohns, Die Vollrechnung der Gemeinden, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 32, 1938, S. 145 - 176 und S. 193 - 212, derselbe: Kameralistik, in: Die Handelshochschule Band II, Berlin - Wien 1937, derselbe, Die öffentliche Bilanz, in: Kar! Diehl u. a., Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre, Festschrift zum 60. Geburtstag von Ernst Walb, Leipzig 1940, S. 165 - 182, derselbe, Richtiges Rechnen in der Finanzwirtschaft, Finanz-Archiv Neue Folge 9, 1943, S. 529 - 603, derselbe, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung und seine Lösung, Kommunalwissenschaftliche Studien und Forschungen 8, Würzburg 1943, Ludwig Mülhaupt, Die Wirtschaftsgrundsätze der Deutschen Gemeindeordnung und ihre Auswirkungen auf das gemeindliche Rechnungswesen, Diss. Köln 1939, derselbe, Das Problem der gemeindlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 4) in betriebswirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Betrachtung, in: Zeitschrift für handels wissenschaftliche Forschung 34,1940, S. 305 - 330, derselbe, Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit in der Gemeindewirtschaft und die Problematik ihrer Messung, in: Finanz-Archiv 8, 1941, S. 94-114, derselbe, Der Deckungsprozeß in der Gemeindewirtschaft und seine rechnerische Darstellung, ebenda S. 403 - 443. Aus den fünfziger und sechziger Jahren seien erwähnt: Hans Winckelmann, Kameralistische und kaufmännische Rechnungslegung in öffentlichen Verwaltungen und Betrieben, Berlin 1950, Klaus v. Wysocki, Kameralistisches Rechnungswesen, Sammlung Poeschel P 38, Stuttgart 1964. 13 Kar! Seelig, Kameralistische Musterrechnung für gemeindliche Versorgungsbetriebe (Gas-, Wasser- und Elektrizitätswerke) mit organischer Entwicklung der Bilanz und Erfolgsrechnung, Kar!sruhe 1935. 14 Kar! Markus, Verwaltungsbuchführung und Vermögensrechnung einer Großstadt, 1. Aufl. Frankfurt am Main 1940, 3. Aufl. bearbeitet von Kar! Wehnert, Frankfurt am Main 1956. IS Robert Friedel, Die Gruppik, eine kurze Einführung in die neue Rechnungsart der Betriebs- und Amtsverwaltungen der Gemeinden, Ber!in-Mariendorf 1935, derselbe, Haushaltsrechnung und -plan in verbundener Form - Dargestellt am Beispiele der Gruppik, Gegenwartsfragen der Deutschen Gemeinde 2, Leipzig 1940. Siehe zu der erstgenannten Quelle auch: Rudolf lohns, Ein neues Verfahren in der Kameralrechnung, mit einem Nachtrag von Ernst Walb, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 30, 1936, S. 320 - 327. 16 Oskar Leupold, Die Verwaltungsbuchführung der deutschen Gemeinden nach den neuesten reichsrechtlichen Vorschriften, 1. Aufl., Leipzig 1941, 2. Aufl., Leipzig 1942. 17 Carl Schmid, Leitfaden für die Verwaltungsbuchführung, Stuttgart und Berlin 1942. 18 Kassen und Rechnungsverordnung, Verordnung über das Kassen- und Rechnungswesen der Gemeinden, vom 2. November 1938 (RGBI. S. 1583), abgedruckt in: Friedrich Kar! ViaIon, Öffentliche Finanzwirtschaft, Sammlung von Gesetzen usw., mit Einführungen, Hinweisen und ausführlichem Sachverzeichnis, Berlin und Frankfurt am Main 1956, S. 667 - 694, (Abkürzung: KuRVO-Reich).

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Die zitierte Verordnung sah außer den Rechnungen über den ordentlichen und den außerordentlichen Haushalt eine Vermögens rechnung vor 20 • Die auch zu deren Ausgestaltung angekündigte Verordnung über die Vermögensverwaltung der Gemeinden wurde jedoch nicht mehr erlassen.

III. Das öffentliche Rechnungswesen vor der Haushaltsreform

1. Die Rechnungen über den ordentlichen und den außerordentlichen Haushalt

Von der Bundesrepublik Deutschland wie von den Bundesländern wurden die Bestimmungen über das öffentliche Rechnungswesen, die im Deutschen Reich zuletzt galten, zunächst übernommen 21 • Die Haushaltsrechnung von Bund, Ländern und Gemeinden bestand bis zur Haushaltsreform von 1970 aus einer solchen für den ordentlichen und einer solchen für den außerordentlichen Haushalt, die beide systematisch verbunden waren. Der außerordentliche Haushalt umfaßte all jene Anschaffungen von Anlagevermögen, die gänzlich oder teilweise mit außerordentlichen Einnahmen finanziert wurden. Zu den außerordentlichen Einnahmen gehörten insbesondere Schuldeinnahmen sowie Entnahmen aus Rücklagen, sowie Erlöse aus anderem Finanzvermögen oder aus immobilem Sachvermögen. Insoweit der ordentliche Haushalt in derartigen Fällen zur Mitfinanzierung herangezogen wurde, waren Ausgaben im ordentlichen und Einnahmen im außerordentlichen Haushalt zu verrechnen. Diese Buchungen bildeten die Bindeglieder zwischen beiden Haushaltsrechnungen 22 • Einzelwirtschaftliche Rechnungen, so auch Haushaltsrechnungen, verfolgen nebeneinander Kontroll- und Orientierungsziele23 • Im Falle des öffentlichen Haushaltsrechnungswesen gilt das wichtigste Kontrollziel dem Einhalten der Haushaltspläne. Dieses Ziel ist im Gegensatz zu dem der Kassentreue 19 Siehe Rudolf Johns, Kameralistik (siehe Anmerkung 12), S. 47 ("die künftige Reichseinheitsrechnung") und Theodor Ferjancic, Die moderne Allgemeine Kameralistik, Kameralistische Schriftenreihe 11, Wien 1941, S. VII. 20 KuRVO Reich § 92. 21 Siehe die in Anmerkung 18 genannte Quelle, insbes. S. 75 und S. 121 (Bund), S. 156180 (Länder), S. 631 - 651, S. 667 und S. 695 (Gemeinden). 22 Vgl. etwa Rudolf Johns, Die Vollrechnung der Gemeinden (siehe Anmerkung 12), insbes. S. 154 - 158. 23 Über diese Unterscheidung: Kar! Oettle, Grundlagen und Systeme des betrieblichen Rechnungswesens, in: Studienstiftung der Verwaltungsleiter deutscher Krankenanstalten (Hrsg.), Zentrallehrgang 1967, Kulmbach 1967, S. 1- 32, insbes. S. 19 f., wiederabgedruckt in: derselbe, Grundfragen öffentlicher Betriebe II - Ausgewählte Aufsätze zur Finanzierung und Rechnung öffentlicher Betriebe, Schriften zu öffentlichen Verwaltung und öffentlichen Wirtschaft 14, Baden-Baden 1976, S. 137 - 166, insbes. S. 149 f.

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haushaltsspezifisch. Die Planbindung ist erforderlich, insoweit der Leistungszusammenhang zwischen Erträgen und Aufwendungen fehlt, der in Unternehmen wie in manchen Haushaltsteilen (Gebührenhaushalten) gegeben ist. In Unternehmen werden Aufwendungen mit Erträgen gerechtfertigt; in öffentlichen Haushalten bedürfen sie der politischen Rechtfertigung. Zu den Orientierungszielen gehören bei Unternehmens- wie bei Haushaltsrechnungen die erfolgsrechnerischen und die wesentlichen bestandsrechnerischen Ziele. In bezug auf sie sollen die Rechnungsergebnisse etwas über den Zustand des jeweiligen Betriebs (Unternehmens oder Haushalts) aussagen, den zu kennen für rationale Dispositionen wichtig ist. Für das Kontrollziel der Planeinhaltung genügen die Haushaltsrechnungen, die außerdem dem Orientierungsziel der Erfolgsermittlung dienen. Für dieses sind sie aber hochgradig ergänzungsbedürftig, und zwar unter anderem durch eine Vermögensrechnung, die in der kaufmännischen doppelten Buchführung vom formalen System her mit der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengebunden ist. Diese zwangsläufige Ergänzung bietet der Kameralstil nicht. Er gestattet aber eine gekorene systematische Verbindung beider Rechnungsarten (Verbundrechnung). Die Planeinhaltung kann entweder mit einem Soll- oder mit einem IstAbschluß der Haushaltsrechnungen kontrolliert werden. Der erstere ist bei den Gemeinden, der letztere beim Staat üblich. Beim Soll-Abschluß werden Bewilligungs- und Anweisungssoll (Rechnungssoll) miteinander verglichen, beim Ist-Abschluß Bewilligungssoll und Rechnungsist. Wo der Haushaltsplan zeitliche Übertragbarkeit vorsieht, können Haushaltsreste oder -vorgriffe entstehen. Beim Soll-Abschluß sind das Anweisungssoll der Abschlußperiode und das Bewilligungssoll der Folgeperiode um diese Übertragungsposten zu korrigieren. Die Korrektur ist haushaltsrechtlicher Natur und tangiert die Orientierungszwecken dienende Erfolgsrechnung nicht. Von einer ganz genauen Planeinhaltung abgesehen, heißt das Ergebnis der Kontrollrechnung entweder genaue Planeinhaltung oder - beim Soll-Abschluß auf der Ausgabenseite Ersparnis oder Überschreitung, je nachdem ob das korrigierte Rechnungssoll ("wirkliche Rechnungssoll") das Plansoll unterschreitet oder übersteigt. Analog heißt das Ergebnis auf der Einnahmenseite Minder- oder Mehreinnahme 24 • Zur Orientierung über den Zustand einer Haushaltswirtschaft gab die seinerzeitige Haushaltsrechnung Auskunft über Deckung der Ausgaben durch endgültige, ordentliche Einnahmen (Ertragseinnahmen wie Steuer-, Finanzzuweisungs-, Gebühren- und Gewinnablieferungseinnahmen). Zum einen wurde festgestellt, daß die solide Finanzierungsregel eingehalten worden war, die Ausgaben für die laufende Haushaltstätigkeit einschließlich des etwaigen Kapitaldienstes zu decken, das heißt, endgültig mit ordentlichen 24

Vgl. etwa Rudolf lohns, S. 50 - 53 ("Die Plan-Ablauf-Vergleichsrechnung").

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Einnahmen zu finanzieren (mögliche Ergebnisse: Ausgleich, Überschuß oder Fehlbetrag)25. Zum anderen konnte nachgewiesen werden, wieviel vermögenswirksame Ausgaben aus ordentlichen Einnahmen gespeist worden waren. Beim Staat war und ist der Haushalt nach Ressorts, bei den Gemeinden in einheitlicher Weise nach Funktionsgebieten gegliedert. Die Funktionsgliederung bildet zusammen mit "Finanzstatistischen Kennziffern" (Kategorien) eine Art Kontenrahmen 26 . Die Kennziffern gelten insbesondere den Haushaltsstellen sowie den Einnahme- und Ausgabearten. Sie erleichtern das Aufstellen des Haushaltsquerschnitts, der die Einnahme- und Ausgabearten für alle Haushaltsstellen zusammengefaßt wiedergibt. Zum anderen ist die Einheitlichkeit von Funktionsgliederung und Finanzstatistischen Kennziffern Voraussetzung für zwischengemeindliche Haushaltsvergleiche. Die skizzierte Organisation des Rechnungsstoffs ermöglichte unter anderem, alle vermögenswirksamen Einnahmen und Ausgaben auszuweisen. Dies vermochte der außerordentliche Haushalt nicht zu leisten, da die Rücklagenzuführungen, die Tilgungsausgaben und die völlig (mit ordentlichen Einnahmen) selbstfinanzierten Investitionen in den ordentlichen Haushalt gehörten. Die vermögenswirksamen Einnahmen und Ausgaben sind Veränderungsziffern. Die von ihnen veränderten Vermögenswerte, Fremdkapitalien und Eigenanteile an der Finanzierung des vorhandenen Vermögens werden von der Haushaltsrechnung nicht erfaßt. Die Abschlußposten der Haushaltsrechnung sind unerledigte eigene und fremde Ansprüche aus der laufenden Haushaltstätigkeit, Kassenbestände oder Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten sowie bei der seinerzeitigen Aufteilung der bei den Haushalte ein Überschuß der ordentlichen Einnahmen über die ordentlichen Ausgaben oder ein Fehlbetrag an ordentlichen Einnahmen. Ausgleich, Überschuß oder Fehlbetrag des ordentlichen Haushalts waren finanzwirtschaftliche Erfolge. Sie besagten, ob die damalige Grundregel solider Haushaltsfinanzierung eingehalten worden war. Um zu ermitteln, wie gut ihr gegebenenfalls entsprochen worden war, mußten die vermögenswirksamen ordentlichen Ausgaben mitbetrachtet werden. Das waren die etwaigen Übertragungen an den außerordentlichen Haushalt, die Zuführungen zu zweckbestimmten Rücklagen und die Tilgungen von Schulden aus der Vermögensfinanzierung. Un25 Vgl. Rudolf lohns, ebenda, S. 56 - 59, derselbe, Kameralistik (siehe Anmerkung 7), insbes. Sp. 2949 - 2952, Ludwig Mülhaupt, Kameralistik (siehe Anmerkung 3), insbes. Sp.

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26 Siehe hierzu: Ferdinand Hötte, Der Haushaltsplan in Schlagworten nach einheitlichem Kennziffernsystem, Kommunale Schriften 40, Berlin 1938. Die Bezeichnung "Kennziffern" ist unglücklich gewählt, da keinerlei Verhältniszahlen gemeint sind, sondern Identifizierungsziffern für gleiche und gleichartige Fälle, wie sie Kontenpläne des Kaufmanns enthalten, die zur einheitlichen Kontenanrufung benötigt werden.

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mittelbare Verwendung ordentlicher Einnahmen für Investitionen, Rücklagezuführungen und Tilgungsausgaben waren Surrogate für Abschreibungen auf Sachanlagen, die in einer Haushaltsrechnung wegen ihres finanzwirtschaftlichen Charakters nicht erfolgswirksam verrechenbar sind. Um zu beurteilen, ob die geplanten und die ausgeführten Dotierungen von Erneuerungs- , Erweiterungs-, Verbesserungs- und Instandhaltungsrücklagen bedarfsentsprechend waren, bedurfte es leistungswirtschaftlicher Bedarfsvorstellungen. Für sie kann eine finanzwirtschaftliche Erfolgsrechnung wie die Haushaltsrechnung keine Anhaltspunkte liefern. Eine gewisse Hilfestellung sollte die Vermögensrechnung geben. 2. Die Vermögensrechnung

Im Deutschen Reich war eine Vermögensrechnung lediglich für die Gemeinden, nicht aber für den Staat vorgeschrieben 27• Die Bestimmungen für die Gemeinden warenjedoch nur pauschale Forderungen; Verfahrensregeln fehlten. 1953 erging infolge der Auflage von Art. 114 GG eine "Buchführungs- und Rechnungslegungsverordnung für das Vermögen des Bundes" (VBRO)28. Sie schrieb eine Rechnung über das Anlagevermögen und die Schulden vor. Die Rechnung durfte unverbunden mit der Haushaltsrechnung aufgemacht werden, einer Vollrechnung stand die Verordnung jedoch nicht entgegen 29 . Eine Verbundrechnung wurde nur in bezug auf Schulden und Finanzanlagevermögen eingeführt. Die Länder verblieben weithin bei der urtümlichen nicht- buchhalterischen, nachrichtlichen Aufzeichnung 30 •

In der Kommunalverwaltung waren einzelne Gemeinden der Forderung nach einer Vermögensrechnung freiwillig vorausgeeilt. Andere erfüllten sie trotz der ausstehenden Verfahrensregeln nach eigenen Entscheidungen. Wiederum andere beschlossen, die angekündigten Regeln abzuwarten 3o • Einige Länder führten die Forderung der KuRVO von 1938 im Anschluß an die VBRO von 1953 etwas näher aus 3l • Die Badische Kassen- und Rech27 Vgl. Otto Helmert, Die Vermögensrechnung des Bundes Kommentar zur Buchführungs- und Rechnungslegungsverordnung für das Vermögen des Bundes (VBRO), 2. Aufl. neu bearbeitet und ergänzt von Herbert König, Berlin 1963, S. 7 f. 28 Vom 16. März 1953, MinBIFin S. 166, abgedruckt in der in Anmerkung 18 genannten Quelle, S. 591 - 610, erläuterter Text in der Anmerkung 27 genannten Quelle, S. 70 - 219. 29 Siehe Otto He1mert, Die Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 27), S. 25. 30 Vgl. Otto Helmert, Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen - Eine systematische Darstellung und Erläuterung, Berlin 1961, S. 326. 31 Ebenda S. 332 sowie Friedrich Karl Viaion, Öffentliche Finanzwirtschaft (siehe Anmerkung 18), S. 629.

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nungsverordnung von 1950 hatte schon vorher Verfahrensregeln für eine systematisch mit der Haushaltsrechnung verbundene Vermögensrechnung gegeben 32 • Diese sind aus der fortschrittlichen Praxis südwestdeutscher Verwaltungskameralisten wie aus begleitenden wissenschaftlichen Arbeiten hervorgegangen 33 • Die badischen Vorschriften stimmen, abgesehen von einer gewichtigen Ausnahme, weitgehend mit dem überein, was Rudolf lohns (1943) als die Lösung des Problems der öffentlichen Vermögensrechnung bezeichnete 34 • Die Rechnung bestand aus einem Vermögens- und einem Schuldenteil. Jeder Teil wies eine Einnahmen- und eine Ausgabenseite auf. Dies erfordert das formale System der Kameralistik für die wechselbezüglichen Buchungen35 • Zum Vermögen gehörten insbesondere das Sach- und Finanzanlagevermögen ("Verwaltungs- und Betriebsvermögen" , "Allgemeines Kapitalvermögen", "Allgemeines Grundvermögen"), das Rücklagevermögen (kurz: "die Rücklagen") sowie das Vorratsvermögen. Die Schuldenseite umfaßte die Neu- und Altverschuldung, die Inneren Schulden sowie als Saldo das "Reinvermögen". Die badische kommunale Vermögensrechnung stellt mithin eine systematische Vollvermögensrechnung dar. Als solche könnte auch noch eine Vermögensrechnung gelten, die das Vorratsvermögen nicht erfaßt, welches bei Gewährungsleistungs- und Dienstleistungsbetrieben zumeist nicht sehr gewichtig ist. Teilvermögensrechnungen wären danach Geldvermögensrechnungen, die außer dem Vorratsvermögen auch das Sachanlagevermögen ausklammern 36 • Die Badische Vermögensrechnung läßt offen, ob die verschiedenen Vermögensarten (und ihre Finanzierung) jeweils insgesamt oder für jeden Einzelplan getrennt ausgewiesen werden 37• Rudolf lohns hält hingegen zu32 Bad. Kassen- und Rechnungsverordnung (KuRVO) Verordnung des Bad. Ministeriums des Innern über das Kassen- und Rechnungswesen der Gemeinden vom 5. März 1950 - Bad. GVBI. S. 223. 33 Hierüber: Rudolf lohns, Erfolgsrechnung und Bilanz im Kommunalbereich, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 32, 1980, S. 1007 - 1021, hier: S. 1011 f. 34 Vgl. Rudolf lohns, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12) mit Alfred Schwab und Walter Gehring, KuRVO - Badische Kassen- und Rechnungsverordnung für Gemeinden - mit Erläuterungen und Musterrechnungen sowie einer Einführung in die Verwaltungsbuchführung (Kameralistik), Freiburg im Breisgau o. l. (1951), insbes. S. 55 - 61, S. 166 - 184, S. 549 - 601, S. 633 - 662. - Was die badische Tradition angeht, so sei verwiesen auf l. Riegger, Gemeinderechnungsordnung mit Anmerkungen und Mustern, 2. Aufl. Karlsruhe 1930, insbes. S. 46 - 52, (1. Aufl. 1923). 35 Überflüssig sind allerdings die Ausgabenrestspalte im Vermögensteil und die Einnahmenrestspalte im Schulden teil. 36 Ein Beispiel bei: Karl Storz, Verbundrechnung, in: "Kommunale Nachrichten" des Gemeindetags Württemberg-Hohenzollern, sowie in: "Württembergische Gemeinde-Zeitung" des Württ. Gemeindetags, Stuttgart, jeweils Nr. 8/1953. 37 So: Alfred Schwab und Walter Gehring, KuRVO, (siehe Anmerkung 34) S. 171.

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mindest letzteres, in komplizierten Verhältnissen jedoch sogar eine weitere Untergliederung nach Abschnitten und Unterabschnitten für zweckmäßig 3B . Die Verschränkung von Arten- und Funktionsgliederung (in einer "Gruppenbilanz") soll einerseits zeigen, wie die um die knappen Mittel konkurrierenden Aufgabengebiete bedient werden, und zwar mit gegenwärtiger Ausstattung und mit Vorsorge für künftige. Andererseits soll es möglich sein, die "Wirkung der Vermögensteile auf den Haushalt" erkennen zu lassen, die je nach dem verschieden ist, wie ertragsfähig bzw. zuschußbedürftig ein Aufgabengebiet ist. Dieser Überzeugung entspricht es, daß lohns zugleich dem Ausweis eines Wertes für das Gesamtvermögen eines öffentlichen Haushalts keinerlei Erkenntniswert beimißt 39 . Gemäß seiner rein finanzwirtschaftlichen Intentionen sah Rudolf lohns keine Bewertungsprobleme4o : Die Vermögens gegenstände werden mit ihren Anschaffungswerten eingestellt und fortgeführt, bis sie liquidisiert oder infolge Unbrauchbarkeit ausgebucht werden. An die Stelle der kaufmännischen Abschreibung tritt die Vorausdeckung durch Rücklagenbildung undverwendung, die Zugleichdeckung durch Zuführungen aus dem ordentlichen Haushalt oder die Nachherdeckung durch Schuldentilgung. Der Buchwert eines Vermögensgegenstandes entspricht demnach dem Saldo aus Anschaffungswert und Deckung, also den etwaigen zugehörigen Schulden. Ob der Deckungsverlauf den Erfordernissen der verbrauchsbedingten Entwertung entspricht, kann an Hand einer außerhalb der Rechnung vorgenommenen verbrauchsbedingten Abschreibung des Anschaffungswertes verfolgt werden 41 . Die Badische Vermögensrechnung sieht demgegenüber vor, ohne Berührung mit der Haushaltsrechnung Abschreibungen zu Lasten des Reinvermögens vorzunehmen42 . Der gravierende Unterschied zwischen Rudolf lohns' Empfehlungen und der Badischen Vermögensrechnung betrifft deren "Reinvermögenskonto"43. 38 Rudolf Johns, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12), S. 48 f., in Verbindung mit S. 68 - 70, so derselbe auch noch in "Erfolgsrechnung und Bilanz", (siehe Anmerkung 33), S. 1014 - 1021. 39 Ebenda, S. 1014 f., auch unter Berufung auf Spielhagen, Gedanken zur Bewertung des Gemeindevermögens, in: Reich und Länder, 1936. 40 Rudolf Johns, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12), S. 46 f. in Verbindung mit S. 36 - 39 und S. 77 f., siehe auch: Alfred Schwab und Walter Gehring, KuRVO (siehe Anmerkung 34), S. 179 f. 41 Rudolf Johns, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12), S. 42 - 45. 42 Alfred Schwab und Walter Gehring, KuRVO (siehe Anmerkung 34), S. 178. Ähnlich, aber in eigenwilliger Bezeichnungsweise ("Wirtschaftlichkeits- und Vermögensrechnung" , siehe auch Abschnitt III D dieses Aufsatzes) für Frankfurt am Main, Kar! Markus, Verwaltungsbuchführung, 3. Aufl., (siehe Anmerkung 14), S. 193 f. in Verbindung mit S. 164 - 185. 43 In den gleichen Quellen S. 171 - 175 (Schwab - Gehring) bzw. S. 168 f. und S. 182 - 185 (Markus).

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Johns nennt den Unterschied zwischen dem Vermögen und den Schulden "Deckung"44. Die Bezeichnung soll den Begriff, für den sie steht, so ansprechen, daß er nicht mit dem kaufmännischen Eigenkapital verwechselt wird. Dieses wird auf Rentabilität hin angelegt. Die in öffentliches Vermögen investierten endgültigen Einnahmen eines Haushalts bringen jedoch nur zum Teil Erträge. Erheblichenteils werden sie Aufgaben gewidmet, die sich nicht selber mit speziellen Entgelten tragen oder gänzlich unentgeltlich wahrgenommen werden. Hier bedeutet eine Investition selbst bei voller Deckung mit endgültigen Einnahmen nicht nur eine augenblickliche Finanzierungslast, sondern belastet auch künftige Haushaltsjahre teilweise oder gänzlich mit den Folgeausgaben für die Nutzung der Investitionsgüter. 3. Die kombinierte finanz- und leistungswirtschaftliche Rechnung für Gebührenhaushalte Jene Haushaltsteile, die ausreichende oder ansehnliche Leistungsentgelte erheben (Gebührenhaushalte), benötigen für ihre Gebührenkalkulation mehr Rechnungsergebnisse, als die finanzwirtschaftliche Erfolgsrechnung zu geben vermag. Für sie wurde deshalb eine kombinierte finanz- und leistungswirtschaftliche Erfolgsrechnung entwickelt. Eine einfache Form haben Alfred Schwab und Walter Gehring in ihrem Kommentar zur Badischen Kassen- und Rechnungsverordnung vorgelegt45 . In Verbindung mit ihnen und mit Karl Seelig stehend, hat Rudolf Johns gleichzeitig eine ausgebaute Form publiziert46 . Auf sie bezieht sich die Darstellung. Die (ordentliche) Haushaltsrechnung besteht aus einer Betriebserfolgsrechnung (leistungswirtschaftlichen Rechnung), einer Abgrenzungsrechnung und einer finanzwirtschaftlichen Erfolgsrechnung. In der ersteren werden außer den Leistungserträgen und den Aufwandsausgaben auch finanzwirtschaftlich neutrale Posten wie Vorratsveränderungen, kalkulatorische Kosten und Fälle der Periodenabgrenzung nach dem Verursachungsprinzip verrechnet. Diese werden in der Abgrenzungsrechnung gegenüber der finanzwirtschaftlichen Erfolgsrechnung durch wechselbezügliche Verbuchung mit der Betriebserfolgsrechnung neutralisiert. Die kombinierte finanz- und leistungswirtschaftliche Rechnung ist eine Art der Erweiterten Kameralistik. Sie ist eine systematische Vollrechnung 44 Rudolf Johns, Das Problem der öffentlichen Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12), S. 74 - 77 in Verbindung mit S. 46 f. 45 Alfred Schwab und Walter Gehring, KuRVO (siehe Anmerkung 34), S. 699 -708. 46 Rudolf Johns, Kombinierte Finanz- und Betriebsrechnung im Kameralstil, in: Zeitschrift für handels wissenschaftliche Forschung Neue Folge 2, 1950, S. 407 - 440. Interessant ist es, diese Konzeption zu vergleichen mit: Hans Lorenser, Die Reform des Rechnungswesen in Krankenanstalten, Stuttgart und Köln 1950.

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für einzelne Haushaltsteile. Sie wurde in erster Linie für die Kalkulation von Benützungsgebühren entwickelt. Da sie für den Zweck die falligkeitsorientierte Verbuchung der monetären Vorgänge durch eine verursachungsorientierte ersetzt sowie mit kalkulatorischen iusat~- und Anderskosten arbeitet, ist sie auch zur Wirtschaftlichkeitskontrolle geeignet. Der leistungswirtschaftliche Rechnungsteil weist als Gewinn oder Verlust einen kaufmännischen Betriebserfolg aus. Dieses Abschlußergebnis ist für die Teilhaushalte der Verwaltung wie für Gesamthaushalte nichtssagend. 4. Die Wirtschaftlichkeitsrechnung für Verwaltungshaushalte

Eine zweite Art der Erweiterten Kameralistik verknüpft die systematische Rechnung mit einer außersystematischen47• Sie bezieht die Haushaltsüberwachungslisten ein, die auf der Grundlage der kameralistischen Buchhaltung neben ihr geführt werden müssen. Sie dienen dazu, die Planeinhaltung durch die Anordnungsbefugten im Laufe des Haushaltsjahres zu überwachen. Sie erfassen deshalb neben dem Anordnungssoll der Buchhaltung auch dort noch nicht erscheinende unerledigte Aufträge und ähnliche eingegangene Verpflichtungen sowie Verpflichtungsermächtigungen. Die Verpflichtungen ausgeklammert, liefern die Haushaltsüberwachungslisten den Rechnungsstofffür die Trennung von Einnahmen und Ausgaben in leistungswirtschaftlich erfolgswirksame und in vermögenswirksame Posten einschließlich solcher der Lagerhaltung und der verursachungsgerechten periodischen Rechnungsabgrenzung. Die erfolgswirksamen Fälle sind des weiteren in neutrale 47 Einen kurzen Überblick über die Entstehung der Verfahren gibt: Manfred Fuchs, Das betriebliche Rechnungswesen in der Kommunalverwaltung, in: Peter Eichhorn (Hrsg.), Doppik und Kameralistik - Festschrift für Ludwig Mülhaupt, Schriften zur öffentlichen Verwaltung und öffentlichen Wirtschaft 100, Baden-Baden 1987, S. 63 -70, hier: S. 65 - 68. Über die Verfahren unterrichten: Manfred Fuchs und Helmut Zentgraf, Betriebsabrechnung in öffentlichen Einrichtungen, I. Aufl. (unter dem Titel "Die erweiterte kameralistische Buchführung in den öffentlichen Einrichtungen der Gemeinden"), Göttingen 1959,4. Aufl., Göttingen 1981, Jürgen Gornas, Grundzüge einer Verwaltungskostenrechnung Die Kostenrechnung als Instrument zur Planung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in der öffentlichen Verwaltung, Schriften zur öffentlichen Verwaltung und Wirtschaft 13, Baden-Baden 1976, Karl R. Schmid, Kommunale Verwaltungsleistungen und ihre interne Verrechnung - Methodologische und anwendungs bezogene Überlegungen zur Kostenrechnung von Kommunalverwaltungen, dieselbe Schriftenreihe 64, Baden-Baden 1981. Zur Theorie der Verwaltungskosten: Peter Eichhorn, Verwaltungshandeln und Verwaltungskosten, dieselbe Schriftenreihe 34, Baden-Baden 1979. Einen gewissen Überblick über die Kostenrechnungspraxis "kostenrechnender Einrichtungen" gibt: Isabella Wünsche, Kritische Bestandsaufnahme der Kostenrechnung ausgewählter Einrichtungen, Hochschulschriften zur Betriebswirtschaftslehre 51, München 1987, in größere Zusammenhänge werden Verwaltungskameralistik und Erweiterte Kameralistik gestellt bei: Heinrich Reinermann, Wirtschaftlichkeitsanalysen in: Ulrich Becker und Werner Thieme (Hrsg.), Handbuch der Verwaltung, Heft 4.6., Köln - Berlin - Bonn - München 1974.

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und betriebsgegenstandsbezogene aufzuteilen. Die letzteren bilden den Stoff für die Kostenarten-, die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung. Für die Teilhaushalte der Verwaltung ist allerdings eine volle monetäre Kostenträgerrechnung nicht möglich, weil es keine oder nur geringfügige spezielle Entgelte für ihre Leistungen gibt 48 • Die Kostenträger müßten technisch-natural quantifiziert werden. Dies ist eine der Schwächen von Verwaltungskostenrechnungen. Sie ergibt sich aus dem anderen Mangel, daß bei Verwaltungsleistungen der Zusammenhang zwischen Kosten und Leistungsträgern fehlt oder, so Verwaltungsgebühren erhoben werden, nur sehr schwach ist. Ein drittes Manko hat die Wirtschaftlichkeitskontrolle von Verwaltungen mit der in jenen Gebührenhaushalten und Unternehmen gemein, deren Leistungsempfänger auf Leistungsverschlechterungen hin aus welchen Gründen auch immer - nicht oder nur wenig zu reagieren vermögen. Hier wie dort führen Kosteneinsparungen zu Lasten der Leistungsqualität nicht über kurz oder lang zu Ertragseinbußen und lassen sich deshalb leichter als anderswo als Ergebnisse verbesserter Wirtschaftsgebarung ausgeben49 • Die Formen der Erweiterten Kameralistik beziehen sich jeweils auf Teilhaushalte, für die Gebühren zu kalkulieren sind oder deren Wirtschafts ge barung zu überwachen ist. Eine andere, fälschlicherweise so bezeichnete Art von Wirtschaftlichkeitsrechnung spricht Gesamthaushalte an 50 • Sie fußt auf Änderungen des sogenannten "Reinvermögens" eines Gemeinwesens. Das Reinvermögen entspricht der bewerteten Vermögenssubstanz abzüglich der Schulden. Es wird durch selbstfinanzierte Investitionen vermehrt und durch Abschreibungen vermindert, außerdem sind positive oder negative Umbewertungen möglich. Es handelt sich also, genau genommen, um eine Art der Vermögensrechnung, und zwar um eine solche, die ein als "Wirtschaftserfolg" angesehenes Gesamtergebnis zu ermitteln trachtet. Der Aussagewert einer derartigen Ziffer ist, wie (in III. 2) dargelegt, zweifelhaft.

48 Hierzu: Rudolf lohns, Die öffentliche Vermögensrechnung (siehe Anmerkung 12), S. 84 - 86 49 Hierzu: Ludwig Mülhaupt, Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit (siehe Anmerkung 12), S. 112. 50 Kar! Markus, Verwaltungsbuchführung (siehe Anmerkung 14), S. 164 - 185, ähnlich: Oskar Leupold, Die Verwaltungsbuchführung (siehe Anmerkung 16), S. 151-161, Leupold spricht allerdings nicht von einer WirtschaftIichkeitsrechnung, sondern von einer betriebswirtschaftIichen Erfolgsrechnung und nennt die Reinvermögensrechnung "Reingewinn", S. 153

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IV. Das öffentliche Rechnungswesen nach der Haushaltsreform

1. Die wesentlichen rechnungsbezogenen Ziele der Haushaltsreform

Der nachhaltig steigende Anteil der Erfüllung öffentlicher Aufgaben am Sozialprodukt vermehrte die finanzpolitischen Möglichkeiten, Gesamtwirtschaft und gesellschaftliche Verhältnisse mitzugestalten. Zugleich wuchs die öffentliche Verantwortung für diese Gebiete. Das Bedürfnis, beidem unter anderem haushaltsrechtlich Rechnung zu tragen, führte seit 1960 zu Teiländerungen der Reichshaushaltsordnung, zum "Stabilitätsgesetz" von 1967 und schließlich zu den Gesetzen und Verordnungen der Haushaltsreform von 1969 f[SI. Die rechnungsbezogenen Ziele der Haushaltsreform betreffen teilweise zugleich die Darstellung des Haushaltsplanes. Die konkreten Ziele ergeben sich aus dem Bestreben, die Form von Plan und Rechnung inhaltlichen Wandlungen anzupassen. Vier Ziele seien als inhaltlich wesentlich hervorgehoben: (1) Das Haushaltsrecht sollte die "sogenannten wirtschaftspolitischen 51 Siehe hierzu: Deutscher Bundestag 5. Wahlperiode, Begründung der Gesetzentwürfe zur Haushaltsreform, Drucksache V/3040 vom 21. Juni 1968, Anlage 1, Tz. 1- 9 ("Aufgaben und Ziele der Haushaltsreform"), Albert Leicht, Die Haushaltsreform, Geschichte und Staat 146/146a, München - Wien 1970, S. 9 - 12, Der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen, Stellungnahme zur Haushaltsrechtsreform, in: Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.), Der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen - Entschließungen, Stellungnahmen und Gutachten 1949 - 1973, Tübingen 1974, S. 441 - 456, hier: S. 441 - 443 - Eine Haushaltsreform war schon seit langem im Gespräch. Aus der seinerzeitigen Diskussion seien genannt: Herbert Weich mann und Curt Wawrczeck, Neuordnung der öffentlichen Haushalte - ein Beitrag zur volkswirtschaftlichen, staatswirtschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Planung der öffentlichen Verwaltungs- und Finanzwirtschaft, Schriften des Hamburgischen Welt-Wirtschafts-Archivs 3, Hamburg o. J., (1952), Georg Held, Voranschlag und Abrechnung der Körperschaften der öffentlichen Hand, I. Teil: Einleitung zu den unaufschiebbaren Organisationsmaßnahmen im modernen demokratischen Staat, Wiesbaden 1953, Friedrich Karl Viaion, Moderne Entwicklungstendenzen des öffentlichen Haushalts in der Bundesrepublik (außerhalb der Gesetzgebung), in: (0. Hrsg.) Gegenwartsprobleme des öffentlichen Haushalts, Schriftenreihe der Hochschule Speyer 12, Berlin 1962, S. 13 - 56, Hans Clausen Korff, Neuordnung der Haushaltswirtschaft des Bundes - Ziele und Aussichten einer Haushaltsreform, in: Friedrich Schäfer (Hrsg.), Finanzwissenschaft und Finanzpolitik, Festschrift für Erwin Schoettle, Tübingen 1964, S. 101 - 130, Institut "Finanzen und Steuern", Heft 80, Die große Finanzreform - Gutachten, Bonn 1966, Herbert König und Erhard Wobser, Öffentliches Rechnungswesen im Fortschritt der Automation, AWV- Schriftenreihe 123 (Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung im RKW) Berlin - Köln - Frankfurt/ Main o. J., (1967), Horst Claus Recktenwald, Ist der Kameralismus überwunden? Erst nachdem der Mythos vom jährlichen Etatausgleich verblaßte, konnte das Budget als Arbeitsprogramm der Regierung konzipiert werden, in: Der Volkswirt 23,1969, Nr. 11, S. 32 - 39, Nr. 12, S. 30 - 33 und Nr. 13, S. 43 f. (Die Fortsetzungen tragen weitere Überschriften).

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Budgetfunktionen" stärker berücksichtigen, die mit dem Übergang "von der Finanzpolitik der reinen 'Bedarfsdeckung' zur 'Ordnungsfinanzpolitik'" sehr bedeutsam geworden waren. Insbesondere wurden die finanzpolitischen Möglichkeiten erwähnt, "den Konjunktur- und Strukturschwankungen in der Wirtschaft und den wachsenden Anforderungen des technischen Fortschritts" zu begegnen52 . Man kann sagen, die Haushaltsgebarung sollte flexibilisiert werden, um zur Stabilisierung der Gesamtwirtschaft beitragen zu können. Dafür erschien es zweckmäßig, gesetzliche Grenzen haushaltspolitischer Spielräume zu lockern 53 . (2) Der öffentliche Haushalt habe sich "von einem fast reinen Verwaltungshaushalt verstärkt zu einem Übertragungs- und Investitionshaushalt hin entwickelt." Also sollte "die Plandarstellung nicht nur den verwaltungsmäßigen Ordnungsfunktionen entsprechen, sondern auch den ökonomischen Gehalt des Haushalts ausweisen sowie erkennen lassen, in welchem Umfang einzelne öffentliche Aufgaben erfüllt werden"54. (3) Haushaltsrechnung ("Geldrechnung") und Vermögensrechnung sollten zu einer Vollrechnung verbunden werden. Dafür schaffe die Haushaltsreform zwei Voraussetzungen. Zum einen bringe sie die -nach (2) erforderliche - "Einteilung der Einnahmen und Ausgaben nach ihrer Wirkung auf das Vermögen". Zum anderen wolle sie "das Zahlungs- und Buchungswesen" maschinengerecht vereinfachen. Dies ermögliche den Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen, bei dem "die Buchführung für die Geld- und die Vermögensrechnung 'automatisch' zusammen"falle 55 . (4) Die Haushaltssystematik sollte für Bund, Länder und Gemeinden vereinheitlicht werden, damit auf dieser Grundlage "die Wirkungen des öffentlichen Gesamthaushalts besser als bisher zu erkennen" sind. Die Ergebnisse der Jahresrechnung sollten "ohne größere Umrechnungen in die Finanzstatistik und die volkswirtschaftliche Gesamtrechnung übernommen und ausgewertet werden können"55. 2. Die staatliche Rechnung über den Einheitshaushalt Als für das Rechnungswesen wichtigste Neuerung der Haushaltsreform dürfte gelten, daß beim Staat der Einheitshaushalt und bei den Gemeinden 52 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tzn. 4, 3 und 2. (Mit "Strukturschwankungen" dürften strukturelle Veränderungen gemeint sein, die im Gegensatz zu Saison- und Konjunkturschwankungen nicht hin und her pendeln.) 53 Vgl. Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht der Gemeinden, 4. Aufl., Siegburg 1974, S. 137 f. 54 Albert Leicht, Die Haushaltsreform (siehe Anmerkung 51), S. 11. 55 Deutscher Bundestag, (siehe Anmerkung 51) Tz. 7.

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der Verwaltungs- und Vermögenshaushalt an die Stelle des ordentlichen und des außerordentlichen Haushalts getreten sind. Die regierungsamtliche Begründung des Reformschrittes lautet: "Seitdem die Wirkungen des öffentlichen Haushalts auf den Wirtschaftsablauf erkannt und genutzt werden, kann eine starre Bindung der Einnahmen aus Krediten an bestimmte Ausgaben nicht länger in Betracht kommen. Eine moderne Haushaltsgestaltung wird daher zwangsläufig zu einem Wegfall des außerordentlichen Haushalts und somit zu einem einheitlichen Haushaltsplan führen, der - anders als bisher - nach ökonomisch bestimmten Ausgabearten gegliedert ist. "56 Für die Gemeinden wurde der Einheitshaushalt allerdings trotz der behaupteten Zwangsläufigkeit nicht eingeführt. Für den Staat blieb eine mögliche Gliederung des Haushalts in einen Verwaltungs- und einen Finanzhaushalt vorbehalten. Daß mit dem außerordentlichen Haushalt ein der soliden Haushaltsfinanzierung dienliches Orientierungs- und Kontrollinstrument abgeschafft wurde, räumte die Begründung zu den Regierungsentwürfen der Haushaltsreformgesetze ein. Seine "politische Ordnungsfunktion im Hinblick auf eine Begrenzung der öffentlichen Ausgaben" wird der Finanzierungsübersicht übertragen. Sie ist ein neuer Bestandteil des Gesamtplans. "In ihr wird der Saldo zwischen den Ausgaben und den laufenden Einnahmen und damit insbesondere der Umfang der Kreditaufnahmen oder der Rücklagenbildung sichtbar gemacht." Dieser Ausweis sei auch "für Zwecke einer antizyklischen Finanzpolitik" bedeutsam 57• Die Finanzierungsübersicht ergibt sich nicht aus dem System der Rechnung über den Einheitshaushalt als ein buchhalterisches Abschlußergebnis, sondern ist wie der Haushaltsquerschnitt eine aus Buchführungsstoff gewonnene Statistik. Die Finanzierungsübersicht weist - mit Hilfe des Gruppierungsplanes - den Finanzierungssaldo aus (ausgeglichen, Finanzierungsüberschuß, Finanzierungsdefizit). Er entspricht etwa dem Deckungserfolg finanzwirtschaftlicher Erfolgsrechnungen. Zu diesen gehört die Rechnung über den Einheitshaushalt nicht; denn buchhalterisch verfolgt sie nur die Planeinhaltung und den Planvollzug nach Verwendung (Anordnung) und kassenmäßiger Abwicklung. Mit Recht darf deshalb von ihr gesagt werden, sie sei - etwa im Gegensatz zur kaufmännischen Rechnung -lediglich eine Verlaufsrechnung 58 • Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tz. 64. Ebenda, Tz. 65 f. 58 So Herbert Wiesner, Das staatliche Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen, 3. Aufl., Heidelberg 1990, S. 14 f., vgl. auch: Ludwig Mülhaupt, Grundfragen des öffentlichen Rechnungswesens, in Verwaltungsführung, Organisation, Personal, Fachzeitschrift für die öffentliche Verwaltung, 12. Jg., 1990, Nr. 3, S. 163 - 166, hier: S. 164 f. 56 57

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Die ersatzlose Abschaffung des außerordentlichen Haushalts als eines Kontrollinstruments der Haushaltsfinanzierung steht mit zwei schuldenwirtschaftlichen Neuerungen in Zusammenhang. Die eine besteht darin, daß die Bindung der Aufnahme von "Deckungskrediten" an außerordentliche Vorhaben oder an werbende Zwecke fortfällt 59 • Die zweite schuldenwirtschaftliche Neuerung durchbricht das Prinzip der Bruttoveranschlagung von Einnahmen und Ausgaben für jene Kredite, die vom Finanzmarkt stammen. Die zu veranschlagende Nettokreditaufnahme darf die Höhe der Investitionen nicht überschreiten, es sei denn, es gelte, Störungen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts abzuwehren. Zur Tilgung früherer "Deckungskredite" (Nicht-Kassenkredite) aufgenommene Schulden erscheinen nur im Kreditfinanzierungsplan und in der Finanzübersicht. Insgesamt sollte "der traditionelle objektgebundene Deckungsgrundsatz durch eine moderne situationsbezogene Betrachtungsweise abgelöst" werden 60 • Eine zugleich kreditwirtschaftliche und haushaltsrechnerische Neuerung sollte die Buchung von Verpflichtungsermächtigungen und ihrer Inanspruchnahme sein 61 • Wie hier im System der Haushaltsrechnung zu buchen wäre, blieb offen. Inzwischen werden entsprechende Haushaltsüberwachungslisten als Buchungsersatz geführt 62 • Die (früher Bindungsermächtigung genannten) Verpflichtungsermächtigungen erhielten insofern eine zentrale Rolle zugewiesen, als für die Veranschlagung im Haushaltsplan nunmehr ein strenges Fälligkeitsprinzip gilt. Damit war bezweckt, die störende Überfrachtung der Haushaltsrechnung mit Ausgaberesten zu beenden63 . 3. Die kommunalen Rechnungen über den Verwaltungsund den Vermögenshaushalt

Der staatlichen Haushaltsreform folgte, wie beabsichtigt, zwischen 1971 und 1973 die kommunale. Auf der Grundlage von Musterentwürfen wurden das Gemeindewirtschaftsrecht der Gemeindeordnungen und die Gemeindehaushaltsverordnungen der Länder weitgehend einheitlich neu gefaßt. Die Musterentwürfe stammten von einem Arbeitskreis der Arbeitsgemeinschaft der Länderinnenminister, an dessen Beratungen unter anderem auch die 59 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tzn. 59 und 64. Zu dem (mißweisend bezeichneten) Begriff der "Deckungskredite" siehe Klaus Staender, Lexikon der öffentlichen Finanzwirtschaft, Heidelberg 1984. 60 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tz. 61, vgl. hierzu das Stichwort "Nettokredit" bei Klaus Staender, Lexikon (siehe Anmerkung 59), S. 197 f. 61 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tzn. 41 und 75. 62 Vgl. Klaus Staender, Lexikon (siehe Anmerkung 59), S. 145 f. und S. 290 f. 63 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51) Tzn. 67 - 72.

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kommunalen Spitzenverbände beteiligt waren 64 • Für die Gemeinden wurde die Zweiteilung des Haushalts beibehalten, die Abgrenzung der beiden Haushalte und ihre Bezeichnung jedoch geändert (in Verwaltungs- und Vermögenshaushalt). Die Abweichung vom staatlichen Haushalt begründet Depiereux damit, daß "die kommunalen Investitionen sehr umfangreich sind und bei einem Einheitshaushalt die Gefahr bestände, daß die Übersicht über diese Investitionen verlorenginge. "65 Der Vermögenshaushalt unterscheidet sich vom außerordentlichen Haushalt dadurch, daß er alle vermögenswirksamen Einnahmen und Ausgaben enthält. Demgemäß sind dem Verwaltungshaushalt alle vermögensunwirksamen Einnahmen und Ausgaben zugeordnet. ßeide Haushalte sind im Normalfall durch den Beitrag des Verwaltungshaushalts zum Vermögenshaushalt verbunden 66 • Dieser Posten ist ein finanzwirtschaftlicher Deckungsbeitrag, und zwar zur Schuldentilgung wie zur Rücklagenbildung und zur Investition. Kaufmännisch gesprochen, handelt es sich um einen Selbstfinanzierungsbeitrag. Umgekehrt kann es in Notfällen auch Zuführungen des Vermögenshaushalts zum Verwaltungshaushalt geben, indem dieser ausgleichshalber vorübergehend Mittel der allgemeinen Rücklage oder aus der Veräußerung von Gemeindevermögen beansprucht67• Die Zuführungen zum Vermögenshaushalt sollen einen Mindestbetrag erreichen, der genügt, um die ordentlichen (normalen) Tilgungen, die Kreditbeschaffungskosten und die etwa erforderlichen Rücklagedotierungen zu decken 68 • Über den Mindestbetrag hinaus ist ein etwaiger Überschuß in den Vermögenshaushalt zu verbringen. Etwaige Überschüsse des Vermögenshaushalts sind ihrerseits der allgemeinen Rücklage zuzuweisen. Mithin kann der Gesamthaushalt nicht mehr mit einem Überschuß abschließen, wohl aber mit einem Fehlbetrag69 • Im Gegensatz zum Staat war den Gemeinden für den außerordentlichen Haushalt das Prinzip der Einzeldeckung vorgeschrieben. Diese Regelung ist mit der Haushaltsreform gefallen. Im Zusammenhang damit wurde auch die Rücklagenwirtschaft so vereinfacht, daß eine einzige Sammelrücklage an die Stelle der früheren Ausgleichs-, Betriebsmittel-, Erneuerungs- und Erweiterungsrücklagen tritt. Die Nettoetatisierung von Kreditaufnahmen wurde den Gemeinden jedoch nicht 64 Näheres bei: Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht (siehe Anmerkung 53), S.8-1O. 65 Ebenda, S. 16, vgl. auch S. 53- 56. 66 Vgl. Rudo1f lohns, Kameralistik, in: Dr. Gablers Wirtschafts-Lexikon, Bd. I, 9. Aufl., Wiesbaden 1975, Sp. 2282 - 2289, hier: Sp. 2286 - 2289. 67 Vgl. Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht (siehe Anmerkung 53), S. 59 und S. 140 f. 68 Insgesamt sollen die Zuführungen zum Vermägenshaushalt wenigstens so hoch sein wie die aus speziellen Entgelten gedeckten Abschreibungen. 69 Vgl. Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht (siehe Anmerkung 53), S. 141.

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erlaubt. Die kommunale Haushaltsrechnung ist kraft des skizzierten Aussagegehalts ihrer Neuordnung eine finanzwirtschaftliche Erfolgsrechnung geblieben. Einerseits ist der mit den Zufälligkeiten der Finanzierungsweise schwankende Gehalt vor allem des außerordentlichen Haushalts durch eine grundsätzliche Trennung des Inhalts der beiden Haushaltsteile nach der Vermögenswirksamkeit ersetzt worden. Dies verbessert einerseits die Verständlichkeit und erleichtert Zeitvergleiche wie Haushaltsvergleiche. Andererseits sind die Finanzierungsregeln, deren Einhaltung beobachtet werden soll, im Zuge der Flexibilisierung auch der kommunalrechtlichen Grenzen des haushaltspolitischen Spielraums gelockert worden 70 • 4. Die Vermögensrechnung

Die Haushaltsreform brachte für den Staat nunmehr das gesetzliche Erfordernis einer vollen Vermögensrechnung. Entgegen dem, was dem Allgemeinen Teil der Begründung des Regierungsentwurfs zu den Reformgesetzen über sie zu entnehmen ist7 1, stellt § 35 des Haushaltsgrundsätzegesetzes jedoch frei, Buch zu führen oder einen anderen Nachweis zu erbringen72 • Nach § 73 der Bundeshaushaltsordnung ist eine etwaige Buchführung über das Vermögen in Verbund mit jener über den Haushalt zu stellen 73 • 70 Zur Kritik an der Reform der (kommunalen) Haushaltsrechnung siehe beispielsweise: Institut "Finanzen und Steuern", Heft 92, Die Gesetzentwürfe zur Haushaltsreform Eine kritische Stellungnahme, Bonn 1969, Ludwig Mülhaupt und Peter Eichhorn, In falscher Richtung - Das künftige Haushaltsrecht ist zu einseitig wirtschaftspolitisch orientiert, in: Der Volkswirt 23, 1969, Nr. 14, S. 48 f., Ludwig Mülhaupt, Die Pläne zur Reform der ordentlichen Haushaltsrechnung, in: Der öffentliche Haushalt -Archiv für das öffentliche Haushaltswesen 11, 1970, S. 74 - 87, Hans Taxis, Von der Deckungsfinanz zur Budgetpolitik, in: Der Gemeindehaushalt 1970, S. 249 f., Heinrich Möllenhoff, Die Auswirkungen der staatlichen Haushaltsreform auf die Existenz des außerordentlichen Gemeindehaushalts (unter besonderer Berücksichtigung des nordrhein-westfälischen Rechts), Jur. Diss., Münster 1971, insbes. S. 209 - 211, Karl Saindl, Die Reform des kommunalen Haushaltsrechts in der Bundesrepublik Deutschland, in: Das öffentliche Haushaltswesen in Österreich 14, 1973, S. 101 - 115, Ludwig Mülhaupt und Jürgen Gornas, Finanzwirtschaftliches und betriebswirtschaftliches Rechnen in Gemeinden Anmerkung zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts, in: Der öffentliche Haushalt - Archiv für Finanzkontrolle 14, 1973, S. 15 - 46, Rudolf Johns, Erfolgsrechnung und Bilanz (siehe Anmerkung 33), Ludwig Mülhaupt, Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland, Schriften zur öffentlichen Verwaltung und öffentlichen Wirtschaft 93, Baden-Baden 1987, S. 440 - 454, derselbe, Grundfragen des öffentlichen Rechnungswesen (siehe Anmerkung 58), S. 163 - 166, insbes. S. 164 f. 71 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51), Tzn. 41 und 78 f. 72 Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz - HGrG) vom 19. August 1969, BGBI I S. 1273, abgedruckt in: o. V., Haushaltsgrundsätzegesetz, Bundeshaushaltsordnung, vorläufige Verwaltungsvorschriften zur Bundeshaushaltsordnung, Wirtschaftsbestimmungen, Reichskassenordnung, Rechnungslegungsordnung, 7. Aufl., Hamburg 1973, S. 1 - 14, hier: S. 8.

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Zur Illustration der Diskrepanz zwischen der erwähnten Begründung und dem Gesetzestext sei aus ersterer ein größerer Textzusammenhang zitiert7 4 : "Durch die Buchung von Verpflichtungen zu Lasten des laufenden und kommender Haushaltsjahre wird eine wesentlich größere Durchsichtigkeit des Haushaltsablaufs ermöglicht. Ferner werden der Kassenbestand und seine Veränderungen in das Buchungssystem einbezogen. Darüber hinaus werden der Vermögensbestand und seine Veränderungen erfaßt und die dadurch geschaffene Vermögensrechnung mit der Haushaltsrechnung verbunden ... Als Ergebnis lassen sich die Finanzvorgänge in erfolgswirksame und erfolgsunwirksame Leistungen trennen und dadurch eine Erfolgs- oder Wirtschaftlichkeits rechnung aufstellen." Die Ausführung der gesetzlichen Auflage und noch mehr der viel weitergehenden zugrundeliegenden Ideen darf zumindest als zähflüssig bezeichnet werden. Beim Bund etwa werden das Finanzanlagevermögen (einschließlich der entgeltorientierten Betriebe und des Sondervermögens ) und die Schulden in der Vermögensübersicht ausgewiesen. Über das Sachanlagevermögen werden Verzeichnisse der unbewerteten Bestände geführt. Das Vorrats vermögen wird nicht erfaßt. Die Gemeinden sind nach § 38 der Gemeindehaushaltsverordnungen zu Teilvermögensrechnungen verpflichtet, können aber auch eine Vollrechnung einrichten 75 • Eine Art von Teilvermögensrechnung betrifft das Finanzanlagevermögen und die Schulden, wobei zu ersterem die Forderungen aus Geldanlagen, die Beteiligungen und die Wertpapiere gehören. Die zweite Art von Teilvermögensrechnungen ist die der Gebührenhaushalte ("kostenrechnenden Einrichtungen"). Ihnen sind aus gebührenrechtlichen und politischen Gründen je gesonderte Anlagenachweise vorgeschrieben. Sie enthalten Vermögenswerte als die Bezugsgrundlagen für das Bemessen von Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen, welche für die Gebührenkalkulation erforderlich sind. Die Anlagenachweise müssen mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Abschreibungen aufnehmen. Diese Bewertungsvorschrift gilt auch für eine etwaige Vollrechnung. Den Gemeinden ist nicht vorgeschrieben, ihre Vermögensrechnung systematisch mit der Haushaltsrechnung zu verbinden. Wo es geschieht, muß zwangsläufig außer dem Vermögen und den Schulden auch der eigene Anteil des Gemeinwesens an der Vermögensfinanzierung dargestellt werden (Reinvermögen, Deckung, Deckungskapital oder Vermögensbindung)16. Ver73 Bundeshaushaltsordnung (BHO) vom 19. August 1969 mit Änderung vom 23. Dezember 1971, BGBI I, S. 2133, abgedruckt: ebenda, S. 15 - 40, hier: S. 30. 74 Deutscher Bundestag, Drucksache V/3040 (siehe Anmerkung 51), Tz. 4l. 75 Vgl. Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht (siehe Anmerkung 53), S. 178 - 184. 76 Vgl. Ludwig Mülhaupt, Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland (siehe Anmerkung 70), S. 481,489 und 499.

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bundrechnungen gibt es traditionsbedingt vor allem in südwestdeutschen Gemeinden. Von der badischen Seite stammt die Vollverbundrechnung 77, von der württembergischen die Verbundrechnung über das Geldvermögen78 • Seit 1987 sollen sich die baden- württembergischen Gemeinden nach einer Verwaltungs vorschrift richten, mit der ein Komprorniß zwischen den in den Landesteilen verschiedenen herkömmlichen Systemen gesucht wird. Die bisher im Land unterschiedlich weit ausgebauten Vermögensrechnungen sollen so geführt werden, daß in den zur Wahl stehenden verschiedenen Ausbaustufen einheitlich verfahren werden kann. Ein Buchungsverbund ist nicht obligatorisch,jedoch ist die Vermögensrechnung auch bei statistischer Fortschreibung mit der Haushaltsrechnung abzustimmen. Bei den Ausbaustufen handelt es sich um die Geldvermögensrechnung, um diese, ergänzt durch das Sachanlagevermögen der Gebührenhaushalte, sowie um die Vollvermögensrechnung 79 • Der Sinn der öffentlichen Vollvermögensrechnung ist umstritten 80 • Von Befürwortern, zu denen der Verfasser gehört, wird sie insbesondere als Instrument zur Beobachtung der finanzwirtschaftlichen Solidität und der Kräfteverteilung im Haushalt gesehen. Was die Orientierung über die Finanzgebarung angeht, so betrifft sie teils den Verwaltungshaushalt, teils den Vermögenshaushalt, teils beide zusammen. Bezüglich des Verwaltungshaushalts soll sie dazu beitragen zu erkennen, ob und inwieweit dessen Leistungen etwa aus Substanzverzehr gespeist wurde. Für den Vermögenshaushalt soll sie darstellen, wie die Deckung (Selbstfinanzierung) verläuft. Der risikobedachten Bewirtschaftung bei der Haushalte soll sie dienen, indem sie Anhaltspunkte dafür liefert, wie künftige Haushaltsperioden mit Folgeausgaben nicht-werbender Investitionen und mit Risiken werbender vorbelastet werden. Was die Orientierung über die Kräfteverteilung im Haushalt betrifft, hat die Vollvermögensrechnung leistungswirtschaftlichen Bezug. Einmal sollte sie zeigen, welche Vermögenswerte für werbende und welche für nichtwerbende Zwecke eingesetzt sind81 • Zum anderen sollte sie dartun, wie die 77 78 79

Vgl. ebenda, S. 484 - 495. Vgl.ebenda,S.496-511. Vgl. ebenda, S. 511 - 537.

80 Vgl. bezüglich der südwestdeutschen kommunalen Vermögensrechnungen ebenda, S. 537 - 545, siehe auch Rudolf Johns, Vorbemerkungen zum Modell für eine reformierte ordentliche, außerordentliche und Vermögensrechnung im sogen. klassischen Kameralstil badischer Prägung. Der öffentliche Haushalt - Archiv für das öffentliche Haushaltswesen 11, 1970, S. 91 - 95, Alfred Schwab, Der Reformentwurf des Gemeindehaushaltsrechts für Baden-Württemberg, ebenda S. 82 - 95, Rudolf Johns, Das Reformmodell "BadenWürttemberg" kritisch betrachtet, ebenda S. 96 - 106. 81 So Rudolf Johns, Erfolgsrechnung und Bilanz (siehe Anmerkung 33), S. 1014 f., von den weiteren Befürwortern seien genannt: Ludwig Mülhaupt, Die öffentliche Vermögens-

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nicht-werbenden Aufgabengebiete in der Konkurrenz um die Investitionsmittelliegen. Für diese Rechnungsziele ist es allerdings erforderlich, Vermögensrechnung und Bilanz nach Verwendungsgebieten des Vermögens und nicht - wie bei Kaufleuten üblich - nach Vermögensarten zu gliedern. Der Übergang von der Einzel- zur Gesamtdeckung beeinträchtigt bei den Gemeinden den leistungswirtschaftlichen Aussagewert der Vermögensrechnung insofern, als die Zukunftsvorsorge für einzelne Aufgabengebiete fortfällt. Die Ablehnung von Vollvermögensrechnungen zur Beobachtung der Finanzgebarung bezieht sich vor allem auf die als ungelöst angesehene Bewertungsfrage. Die Bewertung mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten sei für die Feststellung von Substanzerhaltung oder -verzehr ungeeignet. Außerdem stehe sie sinnhaften Zeitvergleichen im Wege. Für leistungswirtschaftliche Urteile über die Beiträge der Vermögenswirtschaft zur Aufgabenerfüllung sei die Vermögensrechnung wenig brauchbar, da sie Geldwerte und keine Kapazitäten ausweise 82 • Die Vermögensrechnung ist wie die kaufmännische Bestandsrechnung eine Geldrechnung. In der Diskussion über beiderlei Rechnungen spielt die Frage der Bewertung von Anlagevermögen eine große Rolle. Beim Kaufmann beeinflußt die Antwort die Größe des ausgewiesenen Eigenkapitals wie die des Unternehmenserfolges. Bei Staat und Gemeinden berührt sie allein die Größe der ausgewiesenen Deckung. Der Unterschied erklärt sich daraus, daß die Unternehmensrechnung leistungs- und finanzwirtschaftlieh orientiert ist, das öffentliche Rechnungswesen hingegen lediglich finanzwirtschaftlieh. Selbst das finanzwirtschaftlich Wesentliche vermag die Vermögensrechnung nur zum Teil zu erfassen. Diesen Mangel hat sie freilich mit der kaufmännischen Bestandsrechnung gemein. Beide Rechnungen weisen die finanzielle Bindung in ganz erheblichem Maße nicht aus. Beispiele sind Bindungen aus Arbeits- oder Anstellungsverhältnissen, aus langfristigen rechnung, in: Institut "Finanzen und Steuern", Heft 80, Bonn 1966, S. 105 - 136, derselbe, Probleme der kommunalen Vermögensrechnung, in: Der öffentliche Haushalt - Archiv für das öffentliche Haushaltswesen 11, Die große Finanzreform - Gutachten, 1970, S. 117 - 136, Karl Oettle, Notwendigkeiten und Grenzen öffentlicher Vermögensrechnungen, in: Heinz Haller u. Horst Claus Recktenwald (Hrsg.), Finanz- und Geldpolitik im Umbruch, Festschrift für Robert Nöll von der Nahmer, Mainz 1969, S. 327 - 353. 82 Siehe insbesondere Paul Kleinmann, Zweck und Ziel einer Vermögensrechnung der öffentlichen Hand, in: Die öffentliche Verwaltung - Zeitschrift für Verwaltungsrecht und Verwaltungspolitik 11, 1958, S. 803 - 807, Peter Leimich, Die Vermögensrechnung der öffentlichen Hand, Schriften zur Verwaltungslehre 3, Köln usw., 1968, eine Kurzfassung seiner Kritik von demselben, Zur finanzwirtschaftlichen Deckungsrechnung im Rahmen einer gemeindlichen Vermögensrechnung, in: Der öffentliche Haushalt -Archiv für das öffentliche Haushaltswesen 11, 1970, S. 137 - 140, Stefan Depiereux, Das neue Haushaltsrecht (siehe Anmerkung 53), S. 173 - 176.

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Miet-, Pacht- und Leasingverträgen oder aus langlaufenden Verpflichtungen zur Abnahme von Waren oder Dienstleistungen. Was kaufmännische wie öffentliche Bilanzen als Abschlüsse von Bestandsrechnungen zeigen, sind Vermögens- und Finanzierungsstrukturen; dabei ist das ausgewiesene Vermögen weitgehend auf Geld- und Sachvermögen begrenzt. Die Nutzungsansprüche aus Bindungen der genannten Art fehlen; sie gehören wie die das Sachvermögen betreffenden zu den Kapazitäten eines Unternehmens oder Gemeinwesens. Die leistungswirtschaftlichen Kapazitäten sind, auf kurze Sicht betrachtet, Periodenkapazitäten, auf längere Sicht gesehen, Totalkapazitäten; d. h. Nutzungsvorräte für die eröffnete sowie für künftige Perioden. Die Werte von Sachanlagen sind, so sie abnutzungsgerecht abgeschrieben werden, geldliche Ausdrücke für vorhandene Totalkapazitäten. Für die nicht-bilanzierten Kapazitätsbestandteile gibt es auch Nutzungsvorräte. Sie bleiben immer noch ebenso wie die zugehörigen finanziellen Zukunftsbelastungen außer Ansatz, auch wenn sie wie das öffentliche Personal nicht nur die entscheidende, sondern auch die finanziell dominierende Produktivkraft darstellen.

v. Einige Entwicklungszusammenhänge Die Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens hängt mit derjenigen der öffentlichen Aufgaben zusammen, zu deren guter Erfüllung es beitragen soll. Umfang und Zusammensetzung der Gemeinwesenaufgaben wandeln sich in der Geschichte mit wechselnder Geschwindigkeit. Aus der Verschiebung von Aufgabengewichten wie aus der Aufgabensubstitution können Bedeutungsverschiebungen und Austausch betriebszielabhängiger Rechnungsziele folgen. Was über die Zeiten bleibt, sind die betriebszielunabhängigen Rechnungsziele, etwa die der Wirtschaftlichkeits- und der Liquiditätsermittlung. Das öffentliche Rechnungswesen ist wissenschaftlich und praktisch als ein einzelwirtschaftliches konstruiert worden. Dies war nicht nur für die Gemeinden, sondern auch für den Staat trotz der hier ganz anderen Größenverhältnisse in einer Zeit zweckmäßig, in der beim Staat die Ordnungsverwaltung vorherrschte. Diese bediente sich vor allem rein rechtlicher Instrumente und weniger des Einsatzes finanzieller Mittel. Bei den Gemeinden spielte die Leistungsverwaltung, genauer: die Sachleistungs- und Dienstleistungsverwaltung, von vornherein eine größere Rolle als beim Staat. Sie erfordert zwar, gesamtwirtschaftlich betrachtet, die Bindung erheblicher finanzieller Kräfte. Diese werden jedoch dezentral bewirtschaftet, so daß auch hier die einzelwirtschaftliche Rechnung angemessen erscheint. Das einzelwirtschaft-

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liche Rechnen im Staatshaushalt genügte jedoch nicht mehr, als auch beim Staat Sachleistungs- und Dienstleistungsaufgaben sowie außerdem konjunktur- und strukturpolitische Beteiligungen an volkswirtschaftlichen Abläufen erhebliches Gewicht gewannen. Auf diesen Sachverhalt laufen die Begründungen der Haushaltsreform im Kern hinaus. Im Zuge der Wandlung vom Ordnungs- zum Leistungs- und Interventionsstaat wurden die Gewichte im Bündel haushaltspolitischer Ziele, was den Staat anbetrifft, verschoben. Betroffen sind insbesondere das Ziel der finanziellen Sicherung des Haushalts und jene Ziele, die zur Stabilisierung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung beitragen wollen (Stabilisierungsziele). Die letzteren bekamen Vorrang vor dem ersteren, wobei sicher auch die Überlegung eine Rolle spielte, daß die gesamtwirtschaftliche Stabilität für den Staatshaushalt der wesentlichste Sicherheitsfaktor ist, ähnlich wie die nachhaltige Rentabilität bei Unternehmungen. Diese Wandlung staatshaushaltspolitischer Zielgewichte hat sich in geänderten Rechnungszielen niedergeschlagen. Die Haushaltsreform bezweckte des weiteren, das öffentliche Haushaltswesen auf den verschiedenen Ebenen des föderalen Staates zu vereinheitlichen, um so die Informationsgrundlagen für wirtschaftspolitische Entscheidungen zu verbessern. Auch dieses Bedürfnis ergab sich aus der Bedeutungszunahme staatlicher Interventionen in der Wirtschaft. Das Vereinheitlichungsstreben stand in einem Spannungs verhältnis zu dem Charakter der Gemeindewirtschaft, der sich viel weniger verändert hatte als der der Staatswirtschaft. So kam es, daß für das kommunale Rechnungswesen ein Komprorniß geschlossen wurde. In der staatlichen Haushaltsrechnung ist mit der Einführung des Einheitshaushalts das systematische Rechnungswesen rückentwickelt worden. Ersatz wurde durch außersystematische Rechnungen geschaffen, die mittels automatischer Datenverarbeitung aus der "Grundrechnung" über den Haushalt abgeleitet (oder besser: aus ihr herausgeholt) werden. Die Frage der hochgradigen Ergänzungsbedürftigkeit des finanzwirtschaftlichen Rechnungswesens durch leistungswirtschaftliche Rechnungen ist großenteils noch offen83 . 83 Siehe hierzu: Kar! Oettle, Kaufmännische und ötfentliche lahresbilanzen -Inhalt und Ergänzungsbedürftigkeiten, in: Werner Kresse (Hrsg.), Aktuelle Probleme der Datenverarbeitung und Bilanzierung, Festschrift für die Taylorix Organisation, Stuttgart 1971, S. 177 - 187, Kar! Saindl, Die finanzwirtschaftliche Deckungsbilanz als Vermögensrechnung für Gemeindehaushalte, in: Das öffentliche Haushaltswesen in Österreich 19, 1978, S. 138 - 150. Eine ganze Reihe konkreter Ansatzpunkte für Verbesserungen des öffentlichen Rechnungswesens enthält die Festschrift zum 75. Geburtstag von Ludwig Mülhaupt: Peter Eichhorn (Hrsg.), Doppik und Kameralistik, Schriftenreihe zur öffentlichen Verwaltung und öffentlichen Wirtschaft, Baden-Baden 1987. Im einzelnen seien genannt: Günther E. Braun, Betriebswirtschaftliche Kennzahlen und Indikatoren zur Verbesserung des

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Seit der Haushaltsreform haben in der Bundesrepublik Deutschland wie in der EG Bemühungen zugenommen, die staatliche Leistungs- und Interventionsintensität zu vermindern. Neuerdings laufen mit den daraus resultierenden Privatisierungstendenzen in Deutschland jedoch neue große staatliche Engagements einher, die mit der Wiedervereinigung zusammenhängen. Sie können mit dem Schlagwort charakterisiert werden, an die Stelle des Leistungs- und Interventionsstaats trete der Sanierungsstaat. Dabei ist auch an die gegenüber östlichen Nachbarn eingegangenen Verpflichtungen und abgegebenen Willensbekundungen zu denken. Dieser Tatbestand dürfte hohe Anforderungen an den öffentlichen Schulden ausweis stellen.

staatlichen Verwaltungshandeins, S. 183 - 200, Helmut Brede und Ulrich TrogeIe, Grundzüge des Fund Accounting, S. 201 - 215, Werner Buchholz, Grundzüge einer zweckadäquaten Vermögensrechnung, S. 216 - 230, Klaus Lüder, Ein kaufmännisches Rechnungswesen für die öffentliche Verwaltung? Plädoyer für das Überdenken der Zweckmäßigkeit des staatlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland, S. 245 - 261, Hannes Streim, Der kommunale Lagebericht als Ergänzung der Rechnungslegung von Gemeinden, S. 308 - 327, Ernst Buschor, Die Schweizer Haushaltsreform der Kantone und Gemeinden, S. 29 - 47, Reinbert Schauer, Neue Ansätze zur Buchführung und Rechnungslegung in der Bundes- und Landesverwaltung Österreichs, S. 291 - 307, Dietrich Budäus, Controlling in der Kommunalverwaltung - Konzeptionen, Grundlagen und praktische Entwicklungstendenzen, S. 231- 244, Walter A. Oechsler, Controlling in der öffentlichen Verwaltung - Anwendungsperspektiven und -probleme, dargestellt am Beispiel der Bundeswehr, S. 262 - 274, siehe auch: Klaus Lüder (Hrsg.), Entwicklungsperspektiven des öffentlichen Rechnungswesens, Speyerer Forschungsberichte 48, mit Beiträgen von Hannes Streim, Werner Buchholz, Hans Peter Wehrli, Jürgen Gornas, Lothar Streitferdt und Klaus Lüder, Wissenschaftliche Kommission "Öffentliche Unternehmen und Verwaltungen" im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft: Leitlinien für die Reform des öffentlichen Rechnungswesens, in: Das öffentliche Haushaltswesen in Österreich 29, 1988, Heft I - 2, S. 59 - 81, ferner sei auf diese Stellungnahmen von juristischer Seite verwiesen: Albert von Mutius, Gunnar Folke Schuppert, jeweils zum Thema: Die Steuerung des Verwaltungshandelns durch Haushaltsrecht und Haushaltskontrolle, in: Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen StaatsrechtIer (VVDStRL) 42, Berlin, New York 1984, S. 147-208 und 216-264.

Podiumsdiskussion Zwecke des Rechnungswesens und der Rechnungslegung von Gebietskörperschaften (Wen interessiert und wem nützt das öffentliche Rechnungswesen?) 1. Statements Dr. Heinz Bolsenkötter, Düsseldorf: Ich möchte mich im folgenden nicht mit dem öffentlichen Rechnungswesen allgemein beschäftigen, sondern mich entsprechend den fachlichen Schwerpunkten meiner beruflichen Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer auf das Rechnungswesen von mehr oder weniger verselbständigten Teilen einer Gebietskörperschaft oder von Einrichtungen mit öffentlichen Aufgaben konzentrieren. Die Fragestellung läuft dann darauf hinaus, in welcher Weise diese Verselbständigung die Art der Rechnungen, d. h. die Rechenkategorien, die Strukturen und schließlich auch deren Inhalte beeinflußt, und ich möchte mir einige Anmerkungen zu jüngeren Entwicklungen und Meinungsäußerungen erlauben. I.

Da das öffentliche Rechnungswesen in erster Linie mit den Kategorien von Ausgaben und Einnahmen arbeitet, da es in erster Linie als Deckungsrechnung (Deckung der Ausgaben durch Einnahmen) ausgestaltet ist, verbindet sich dann mit der - relativen - Verselbständigung die Frage der Beibehaltung dieser Rechenkategorien oder eben die Frage ihres Ersatzes oder ihrer Ergänzung durch andere Rechenkategorien. Dafür kommen die Rechenkategorien "Aufwendungen und Erträge" - verbunden mit dem Übergang vom sog. Bruttobetrieb zum Nettobetrieb - oder auch die Rechenkategorien "Kosten und Leistungen" (als Nebenrechnung bei einem Bruttobetrieb ) in Betracht. In einem weniger weitgehenden Schritt kann man auch daran denken, daß Einnahmen und Ausgaben nicht nur als reine Vorgänge von Geldzahlungen interpretiert werden, sondern auch' die Veränderungen kurzfristiger Forderungen und Verbindlichkeiten mit einschließen; man würde dann in der Beständerechnung die Geldkonten im engeren Sinne ergänzen um Konten 4 Speyer t08

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für Forderungen und Verbindlichkeiten, also mit der Vorstellung eines Fonds arbeiten, der im übrigen variabel definiert werden kann. Rechnungen mit Aufwendungen und Erträgen sind dann sinnvoll, wenn Außenbeziehungen bestehen, aus denen ein betriebswirtschaftlich definiertes Ergebnis als Überschuß oder Fehlbetrag hergeleitet werden kann. Rechnungen mit Kosten und Leistungen sind darüber hinaus auch in anderen Fällen zu empfehlen, da die Zwecke einer Kostenrechnung nicht notwendigerweise in vollem Umfang mit der Vorstellung einer Leistungsabgabe an Dritte verknüpft sind. Kontrolle der Betriebsgebarung, Kostenarten- und KostensteIlenkontrolle wie auch Kalkulationen können Ziele sein, die einer Kosten- und Leistungsrechnung auch dann einen Sinn geben, wenn man eine mit Aufwendungen und Erträgen arbeitende Gewinn- und Verlustrechnung für nicht zieladäquat hält. Im einzelnen bestimmt natürlich der Grad der wirtschaftlichen Verselbständigung 1 Form und Inhalt der im jeweiligen Einzelfalle adäquaten Rechnungslegung. Es ist also danach zu fragen, ob nur eine Aufgabe verselbständigt wird oder ob mit der Aufgabenausgliederung auch die Ausgliederung von Vermögen (Nettovermögen mit Aktiva und Passiva) verbunden ist, ob eine betriebliche Einheit entsteht. Je mehr das letztere der Fall ist, um so mehr spricht dafür, mit der Ausgliederung auch eine Rechnungslegung zu verbinden, wie sie für Einheiten mit Betriebscharakter sinnvoll ist, nämlich betriebswirtschaftliche Beständerechnung (Vermögensrechnung, Bilanz) und eine Gewinn- und Verlustrechnung mit den Rechenkategorien der Aufwendungen und Erträge. Nur so lassen sich betriebswirtschaftlich definierte Periodenergebnisse und die Veränderungen im Reinvermögen nachweisen. Praktisches Beispiel: Der Trend, sog. nichtwirtschaftliche Einrichtungen der Kommunen entsprechend den Vorschriften für kommunale Eigenbetriebe zu führen, ist nach meiner Meinung positiv zu bewerten. 11. Wesentlich erscheinen mir aber neben den mehr rechentechnisch orientierten Überlegungen vor allem die damit verknüpften materiellen Auswirkungen. In diesem Sinne möchte ich dafür plädieren, bei einer verselbständigten Aufgabe möglichst konsequent zu handeln und der Versuchung zu widerstehen, mit unvollständigen und unsauberen Lösungen auch sachlich-inhaltlich die Zielvorstellungen zu verwischen. Aufgrund praktischer Erfahrungen auch aus der jüngsten Vergangenheit - möchte ich einige wesentliche Punkte ansprechen: 1 Wissenschaftlicher Beirat der Gesellschaft für öffentliche Wirtschaft und Gemeinwirtschaft, Zum Problem der Aufgabenverlagerung auf öffentliche Unternehmen Gutachten -, Baden-Baden 1984.

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Es wird immer einmal wieder die Auffassung vertreten, daß wirtschaftlich, aber nicht rechtlich verselbständigte Sondervermögen von Gebietskörperschaften ohne Eigenkapital arbeiten könnten, da ja die dahinterstehende Gebietskörperschaft voll für alle Verbindlichkeiten einstehen müsse. Dieses ausschließlich juristische Argument übersieht, daß für die Verselbständigung eben in erster Linie wirtschaftliche Gründe maßgebend sind. Ich möchte in diesem Zusammenhang erwähnen, daß sogar für die öffentlichrechtlichen Rundfunkanstalten in der Bundesrepublik jüngst die Meinung vertreten wurde, sie benötigten kein Eigenkapital, da letztlich ein negatives Eigenkapital den Charakter einer Ausgleichsforderung gegenüber dem Träger habe 2 • Auf dem Hintergrund einer solchen Interpretation ist es dann nur konsequent, wenn die Vertreter dieser Meinung auch die Zweckmäßigkeit der derzeitigen Vermögens- und Ergebnisrechnungen der Rundfunkanstalten in Frage stellen. Für ähnlich bedenklich halte ich es, wenn die Meinung vertreten wird, daß die an den Markt abgegebenen Produkte solcher verselbständigten Betriebe nicht oder nicht vollständig betriebswirtschaftlich kalkuliert werden müßten, daß also etwa Kalkulationen auf der Grundlage von Wiederbeschaffungskosten nicht angebracht seien. Auch hier wieder möchte ich betonen, daß ich konkret an einen jüngeren Literaturbeitrag denke, in dem die angedeutete Meinung mit dem Versuch einer wissenschaftlichen Beweisführung sogar für Unternehmen der Energiewirtschaft vertreten wurde 3• Umgekehrt halte ich es nicht für gut, quasi "super-betriebswirtschaftlich" zu arbeiten, indem etwa in eine GuV-Rechnung kalkulatorische Elemente hineingenommen werden4, die nach unserem Verständnis in einer Kostenrechnung ihren Sinn und ihren richtigen Standort haben, in einem - auch kaufmännisch orientierten - Jahresabschluß vom Adressaten aber nicht erwartet werden und die daher Mißverständnisse bei der Deutung der Inhalte und der Ergebnisse einer Jahresrechnung hervorrufen können. Mein Plädoyer geht also dahin, mit einer Ausgliederung - sei sie auch rechtlich oder nur wirtschaftlich-organisatorisch - konsequente und das heißt klar definierte Lösungen für das Rechnungswesen und die Rechnungslegung zu verbinden. Das hätte dann auch materielle Schlußfolgerungen für die Ausstattung mit einem Reinvermögen (Eigenkapital) und für die Kalkulation der Leistungen nach betriebswirtschaftlichen Kriterien einzuschlie2 Günter Sieben, Ralf Hafner, Zur sachgerechten Auslegung des Jahresabschlusses öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten, in: BFuP 1990, S. 73. 3 Gebhard Zimmermann, Zur Substanzerhaltung in Unternehmen unter Preisaufsicht. Das Problem der Kostenbewertung bei Elektrizitätsversorgungsunternehmen im Rahmen der Tarifgenehmigung, in: ZögU 1989, S. 498. 4 So etwa der Saarländische Minister des Inneren für die Abwasserbeseitigung mit Er!. v. 12.02.90 - Az. C. 5 - 4741- 01102

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ßen. In jedem Falle aber sind die jeweils gewählten Rechnungen in sich folgerichtig durchzugestalten. Unklare Vermengungen von Rechenelementen verschiedener Arten einer Rechnungslegung können zu Fehlentscheidungen verleiten oder doch eine Desorientierung beim Adressaten bewirken.

Dr. Armin Feit, Wiesbaden: Umfassenden Informationen über die Tätigkeit der öffentlichen Hand kommt in unserem parlamentarisch-demokratischen Rechtsstaat eine herausragende Bedeutung zu. Umfassende Informationen sind die Voraussetzung für den politischen Willens bildungs- und Entscheidungsprozeß in den Parlamenten, aber auch für die Teilhabe der breiten Öffentlichkeit an der politischen Willensbildung. Gerade diese Teilhabe der Bürger ist der Dreh- und Angelpunkt einer wirklichen Demokratie, in der das Volk der Souverän sein soll. Aus dem somit von Verfassungs wegen vorausgesetzten und damit auch anerkannten Informationsbedürfnis der Bürger ergibt sich also zwingend das Gebot der Öffentlichkeit staatlichen Handeins. Dieses Publizitätsangebot gilt insbesondere für den zentralen Bereich der Tätigkeit der öffentlichen Hand, nämlich für die öffentliche Finanzwirtschaft. "Öffentlichkeit des Budgets" ist daher auch einer der wesentlichen Haushaltsgrundsätze. Wenn die Bürger einerseits verpflichtet sind, dem Staat einen erheblichen Teil ihres Einkommens zur Verfügung zu stellen, so haben sie andererseits das Recht zu erfahren, wofür diese Mittel verwendet und ob sie auch effizient eingesetzt werden. Daher sind zum einen Informationen über die Planung der öffentlichen Finanzen erforderlich. Zum anderen ist jeweils Rechenschaft über die bisherige Finanzwirtschaft zu legen. Diese Rechenschaft soll im wesentlichen der Rechtfertigung der Finanzgewalt dienen, die vom Volk hergeleitet wird. Erst durch dIese Rechenschaftslegung ist eine wirksame Finanzkontrolle und damit letztlich politische Verantwortlichkeit der Regierenden und der Verwaltung herstell bar. Insgesamt läßt sich sagen, daß die Rechenschaft über die öffentliche Finanzwirtschaft eine wesentliche Grundlage demokratischer Willensbildung ist. Man kann es auch dahingehend formulieren, daß die Rechenschaft gegenüber der Öffentlichkeit wesentliche Voraussetzung wirklicher Demokratie ist. Hinzu kommt, daß die Verwendung der Steuern für Gemeinwohlzwecke das sittliche Fundament der Besteuerung ist. Nach Tipke verletzt die mißbräuchliche Verwendung von Steuern und die Verschwendung von Steuergeld die Würde des Menschen, die der Staat zu schützen verpflichtet ist.

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Da sich der Bund der Steuerzahler vom ersten Tage seinen Bestehens an für mehr Öffentlichkeit in der staatlichen Finanzwirtschaft einsetzt, wollen Sie mir bitte nicht böse sein, wenn meine Antwort auf die dem Podium gestellte Frage nach dreißigjähriger Beschäftigung mit den öffentlichen Finanzen etwas boshaft ausfällt: Das öffentliche Rechnungswesen interessiert niemanden und es nützt keinem, ausgenommen dem Bund der Steuerzahler, ein paar Wissenschaftlern und einer erklecklichen Zahl von Beamten. Daß das öffentliche Rechnungswesen zumindest derzeit noch niemandem nützt, hat der Bundesbeauftragte für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung in seiner Untersuchung über die "Erfolgskontrolle finanzwirksamer Maßnahmen in der öffentlichen Verwaltung" überzeugend nachgewiesen. Seine Feststellungen wiegen um so schwerer, als er die öffentliche Verwaltung doch sonst behandelt wie eine Erstgebärende ihr Kind. Aber selbst diese seine Anklage blieb in der Öffentlichkeit weitestgehend unbeachtet, was nach meinen Beobachtungen auch für die Damen und Herren Volksvertreter gilt. Woran mag das liegen? Sind es die Größenordnungen, um die es hier geht? Werden Aufgaben und Ziele nicht hinreichend verdeutlicht? Sind die Informationen nicht klar, übersichtlich und verständlich genug? Mir scheint, die Hauptfrage sollte lauten: Wer ist der wirkliche Adressat öffentlicher Rechnungslegung? Denn danach richtet sich das Wie dieser Rechnungslegung. Nach meinem Demokratieverständnis ist es in erster Linie die steuerzahlende Öffentlichkeit, erst dann folgen die Adressaten Parlament und Rechnungshof. Von daher scheint mir das öffentliche Rechnungswesen auch heute noch viel zu stark obrigkeitsstaatlich orientiert und nicht öffentlichkeitsbezogen zu sein. Manchmal drängt sich geradezu der Eindruck auf, Politiker und Behörden wollten den tatsächlich erreichten Grad der Ziel verwirklichung gar nicht publik werden lassen. Oder die Ordnungsmäßigkeit: Ich sehe den Begriff nicht nur im Sinne von rechtmäßig und buchhalterisch korrekt, das versteht sich von selbst. Mir erscheint das aber heutzutage nicht mehr ausreichend. Wenn etwa dem erwähnten Baby schon im Augenblick seiner Geburt 16.000 DM Schulden an das kleine Beinchen gehängt werden, dann hat die Öffentlichkeit doch wohl einen Anspruch darauf, in einigermaßen verständlicher Weise darüber unterrichtet zu werden, ob ihre Stadt, das Land oder der Bund vielleicht konkursreif sind. Das aber erfährt man gar nicht, wenn z. B. der Ausweis der Schulden nichts sagt über die Pensionslasten. Aber die Mängelwirkungen reichen noch viel weiter: Eine bessere Kenntnis von der öffentlichen Finanzlage hätte mit Sicherheit zur Folge, daß zumindest die halbwegs Einsichtigen sich mit Forderungen an den Staat zurückhielten. Man könnte endlich erkennen, daß der Staat keine Kuh ist, die im Himmel Gras frißt und auf Erden gemolken wird.

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Und noch eines: Durch ein Abgehen von der alten Geheimniskrämerei könnte der Verwaltung selbst ein ganz beachtlicher Machtgewinn gegenüber ausgabewütigen Volksvertretern zuwachsen. Mich würde das nicht schrecken. Im Gegenteil. Die Exekutive nimmt ihre beratenden Möglichkeiten derzeit bei weitem nicht ausreichend wahr, um die politische Willensbildung des gruppenspendablen Gesetzgebers wenigstens auf ein Mindestniveau an Gemeinwohlorientierung zu bringen. Mehr Öffentlichkeit muß aber auch sein, um in der Verwaltung den Mangel fehlenden Wettbewerbs auszugleichen. Mehr Öffentlichkeit kann sogar zu Wettbewerb in der Verwaltung führen, wenn etwa in Düsseldorf festgestellt wird, daß mit den gleichen Mitteln z. B. aus der Sportförderung weit weniger erreicht wurde, als in Dortmund. Zusammenfassend kann ich nach alledem nur unterstreichen, was in der einschlägigen wissenschaftlichen Literatur zunehmend häufiger beklagt wird, nämlich daß der Zustand des öffentlichen Rechnungswesens und der Rechnungslegung dem wohl verstandenen Interesse der steuerzahlenden Öffentlichkeit nicht gerecht wird. Kommt die öffentliche Rechnungslegung aber zu neuen Ufern, setzt sie die Bürger wirklich in die Lage, den Erfolg von Programmen, Hilfen und Subventionen aus eigener Schau zu beurteilen, dann kann sie der jungen Demokratie in Deutschland einen unschätzbaren Dienst erweisen. Dr. Bernhard Friedmann, Luxembourg: 1. Einleitung

Der Inhalt des Rechnungswesens ist das Ergebnis einer logischen Konstruktion, mit deren Hilfe quantitative Abbilder von bestimmten Tatbeständen und Abläufen geschaffen werden sollen. Hierbei geht es um materielle Fragen, d. h. Sachinhalt und Sachumfang der jeweiligen Zahlen und um formale Fragen, d. h. Aufbau und Verfahren der Rechnungslegung. Zwischen diesen beiden Feldern und der administrativen bzw. wirtschaftlichen Realität besteht ein enger Zusammenhang. Dies bedingt, daß die Ausgestaltung des Rechnungswesens sehr stark von den jeweils vorliegenden Gegebenheiten und Bedürfnissen geprägt wird. Diese Tatsache erklärt auch, warum gerade im Bereich des öffentlichen Rechnungswesens aufgrund der unterschiedlichen Traditionen hinsichtlich des Verfassungs-, Haushalts- und Verwaltungsrechts vielfach bedeutende Diskrepanzen zwischen den einzelnen Staaten bestehen. Im Bereich der Europäischen Gemeinschaft hat dies

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zu einer interessanten Ausgestaltung der geltenden Vorschriften und Verfahren geführt, denn es galt auf der Grundlage von unterschiedlichsten historisch gewachsenen Regeln und vor dem Hintergrund des Ringens um die Haushaltsgewalt ein für alle Mitgliedstaaten geltendes Recht zu schaffen. Aufgrund meiner nunmehr nicht mehr ganz so neuen Aufgabe als Mitglied des Rechnungshofes der Europäischen Gemeinschaften interessiert mich dieser Bereich naturgemäß in besonderem Maße. Ich werde daher, im Rahmen meiner Ausführungen zu dem oben genannten Thema auf Besonderheiten und Entwicklungen im europäischen Raum eingehen, auch wenn vielleicht der ein oder andere unter Gebietskörperschaften nur das "klassische Dreigestirn" Bund, Länder und Gemeinden, nicht aber die Europäische Gemeinschaft versteht. Ich meine aber, daß mit dem weiteren Zusammenwachsen der europäischen Staaten auch das Rechnungswesen und die Rechnungslegung der EG-Institutionen immer bedeutsamer werden. Sie sollten daher auch zunehmend unsere Beachtung finden. 2. Begriffsabgrenzungen

Die Begriffe "Rechnungswesen" und "Rechnungslegung" werden in Wissenschaft und Praxis oft unterschiedlich definiert. Dies erschwert das Nachvollziehen von Ausführungen und führt zu Missverständnissen im Rahmen von Diskussionen. Daher soll zunächst dargestellt werden, welche Bedeutung den beiden Begriffen in dem hier vorliegenden Diskussionsbeitrag zugemessen werden soll. Entsprechend der bereits in der Einleitung verwandten Definition wird unter Rechnungswesen die systematische Erfassung, Aufbereitung und Auswertung von zahlenmäßig darstellbaren Zusammenhängen verstanden. Dagegen bezeichnet die Rechnungslegung eine geordnete Zusammenstellung von Einnahmen und Ausgaben unter Beifügung der Belege. Aus diesen beiden Definitionen wird deutlich, daß die Rechnungslegung ein Teilbereich bzw. ein Instrument des Rechnungswesens ist. Daher wird im folgenden meist nur der Begriff Rechnungswesen verwandt. Interessant ist in diesem Zusammenhang die Abgrenzung der beiden Begriffe "Rechnungslegung" und "Rechenschaftslegung". Unter Rechenschaftslegung versteht man im bürgerlichen Recht die Pflicht des mit der Verwaltung eines fremden Vermögens Beauftragten, dem auftraggebenden Eigentümer des Vermögens in regelmäßigen Abständen die erforderlichen Informationen über den Stand und die Entwicklung der getätigten Geschäfte zu gewähren und nach der Ausführung des Auftrags Rechenschaft abzulegen. Konkret bedeutet dies für die Fälle, in denen sich die Verpflichtung zur Rechenschaftslegung auf eine mit Einnahmen und Ausgaben verbundene Verwaltung bezieht, zwei Aufgaben. Zunächst ist "Rechnung zu legen", d. h.

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die angefallenen Einnahmen und Ausgaben sind systematisch zusammenzustellen und zu belegen. Desweiteren sind dem Auftraggeber konkrete Informationen über die Hintergründe der jeweiligen finanziellen Transaktionen zur Verfügung zu stellen. Dies bedeutet für den noch zu behandelnden Haushaltsbereich, daß die Vorlage der Haushaltsrechnung nicht genügt, um gegenüber dem Steuerbürger "Rechenschaft" über die sinnvolle Verwendung der öffentlichen Mittel ablegen zu können. Vielmehr müssen noch weitergehende Informationen etwa über die jeweilige Wirtschaftslage oder sonstige einnahme- oder ausgabewirksame Fakten - vorgelegt werden, damit die Öffentlichkeit sich ein Bild über das Haushaltsgebaren machen kann. Abschließend ist noch zu erläutern, was unter dem Begriff "öffentlich" im Zusammenhang mit dem Rechnungswesen zu verstehen ist. Die Erfassung und Verrechnung von bestimmten Tatbeständen läßt sich nach verschiedenen Methoden durchführen. So haben sich aus den zwischen dem 16. und 18. Jahrhundert entstandenen Buchhaltungssystemen zwei Hauptgruppen des Rechnungswesens herausgebildet: Dies ist zum einen das kaufmännische Rechnungswesen, das eine zentrale Rolle als monetäres Erfolgsermittlungsinstrument der erwerbsorientierten Privatwirtschaft spielt und zum anderen das öffentliche Rechnungswesen. Dabei wird der Rechnungsstil des öffentlichen, d. h. des hoheitlichen, an Haushaltspläne gebundenen Verwaltungsbereichs, auch als kameralistisches Rechnungswesen (vereinfachend Kameralistik) bezeichnet. 3. Rauptaufgaben des Rechnungswesens

Ungeachtet der z. T. großen methodischen Unterschiede im öffentlichen und im privaten bzw. kaufmännischen Bereich muß ein funktionsfähiges Rechnungswesen innerhalb einer bestimmten Organisationseinheit die folgenden vier Hauptaufgaben erfüllen: Dokumentationsaufgaben, Dispositionsaufgaben, Informationsaufgaben und Kontrollaufgaben. Die oben angesprochenen Funktionen sind interdependent, so daß Überschneidungen möglich sind. Die Dokumentationsaufgaben zeigen sich in der systematischen Erfassung von Zahlen zum Zwecke der Berichterstattung und Aufbewahrung. Damit soll jederzeit die historische Entwicklung und der jeweilige Stand der von der rechnungsführenden Organisation durchgeführten Transaktionen

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oder Maßnahmen feststellbar sein (Informationsaufgabe). Aufbauend auf dem erfaßten und geordneten Zahlenmaterial muß die jeweilige Organisation in ihren Abläufen überwacht werden (Kontrollaufgaben). Neben dieser vergangenheits- und gegenwarts bezogenen Aufgabe sollte das Rechnungswesen im Idealfall als Grundlage für das Aufstellen von Prognosen und Planungen dienen. Außerdem soll die Bereitstellung von Daten aller Art der Willensbildung innerhalb der Organisation und damit der Verwirklichung von gesetzten Zielen dienen (Dispositionsaufgabe ). N eben diesen mehr internen Funktionen werden auch "öffentliche Aufgaben" erfüllt, indem außerhalb der jeweiligen Organisation stehende Personen oder Einrichtungen über bestimmte Sachverhalte unterrichtet werden (Informations- und möglicherweise Kontrollaufgabe). 4. Merkmale des öffentlichen Rechnungswesens

Unser öffentliches Rechnungswesen in seiner heutigen Form ist mit den Zwecken, die es erfüllen soll, das Produkt einer langen Entwicklung. Im wesentlichen haben zwei Faktoren einen maßgeblichen Einfluß auf diesen Prozeß gehabt. Dies war zum einen das Entstehen der modernen Bürokratie und zum anderen das Vordringen der parlamentarischen Demokratie. Charakteristisch für die Kameralistik als zentrale Buchungstechnik des öffentlichen Rechnungswesens ist ihre stark finanzwirtschaftliche Orientierung. Aufbauend auf dem Haushaltsplan liegt der Schwerpunkt ihrer oft bis in das kleinste Detail gesetzlich festgelegten Tätigkeiten im Erfassen und Verarbeiten von Ausgaben und Einnahmen. Insofern ist sie - anders als das kaufmännische Rechnungswesen - weitestgehend eine Geld- bzw. Finanzrechnung. Dabei wird im Rahmen von Buchungen vorwiegend an Kassenvorgänge und Geldbewegungen angeknüpft. Damit liefert das öffentliche Rechnungswesen als Verlaufsrechnung Informationen darüber, zu welchen Zwecken und in welcher Höhe tatsächlich Einnahmen entstanden und für welche Zwecke und in welcher Höhe Ausgaben geleistet worden sind. Die ihrem Wesen und ihren Aufgaben nach somit vorwiegend nach Ausgaben und Einnahmen fragende - und damit finanzwirtschaftlich orientierte - Kameralrechnung gestattet keine direkte Messung des leistungsbezogenen Faktorverbrauchs - also der Kosten - und der erzielten Effekte. Damit ist das öffentliche Rechnungswesen zur Planung und Kon-

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trolle eines wirtschaftlichen Verwaltungs gebarens grundsätzlich ungeeignet. Das heißt, das öffentliche Rechnungswesen erlaubt zwar den vollständigen Nachweis finanzwirtschaftlicher Ergebnisse, Überprüfungen von Kosten und Leistungen sind jedoch nur unter Zuhilfenahme von speziellen Wirtschaftlichkeitsanalysen möglich (Kosten-Leistungsrechnung, Kosten-Nutzenrechnung etc.). Es wurden von Wissenschaft und Praxis zwar schon Ansätze entwickelt, wie mit dem Zahlen werk des öffentlichen Rechnungswesens entsprechende Untersuchungen angestellt werden können. Diese sind jedoch so schwierig und aufwendig, daß sie kaum Eingang in die tägliche Verwaltungspraxis gefunden haben bzw. finden werden. Da somit das öffentliche Rechnungswesen kein Zahlenmaterial enthält, das ähnlich wie die kaufmännische Buchhaltung, unmittelbar für Wirtschaftlichkeitskontrollen verwandt werden kann, muß man die Qualität der Kameralistik an Hand anderer Kriterien messen. Daher soll im folgenden die Funktionsweise des öffentlichen Rechnungswesens am Beispiel der Europäischen Gemeinschaft dargestellt werden. 5. Darstellung des öffentlichen Rechnungswesens am Beispiel der Europäischen Gemeinschaft

Hauptzweck des öffentlichen Rechnungswesens ist es, das formal geforderte haushaltsrechnerische Gleichgewicht zwischen den veranschlagten und den effektiven Einnahmen und Ausgaben sicherzustellen und Prüfungen zu ermöglichen. Ein zentrales Element hierfür ist der Haushaltsplan (Budget, Etat). Er ist eine durch die Entscheidung der Haushaltsbehörde festgestellte, für die Wirtschaftsführung einer öffentlichen Einrichtung maßgebliche Zusammenstellung der für ein Haushaltsjahr veranschlagten Einnahmen und Ausgaben. Der Haushaltsplan arbeitet also mit geschätzten Werten und stellt somit eine Vorschaurechnung (ex- ante-Rechnung) dar. Während in den Staaten der westlichen Demokratien sich die Parlamente bereits das "Königsrecht" der Feststellung des Haushalts erstritten haben, ist innerhalb der Europäischen Gemeinschaft die Haushaltsgewalt noch aufgeteilt. Sowohl das Europäische Parlament als auch der Rat der Europäischen Gemeinschaft haben Haushaltsbefugnisse. Beide zusammen bilden daher die Haushaltsbehörde. Die Feststellung des Haushalts der Europäischen Gemeinschaft erfolgt nach einem äußerst komplizierten Verfahren. Vereinfacht dargestellt kann man sagen, daß der Rat der Europäischen Gemeinschaft die Entscheidungsbefugnis für die obligatorischen Ausgaben hat, während das Europäische Parlament die maßgebliche Instanz für die nicht-

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obligatorischen Ausgaben ist. Dabei gilt als Unterscheidungs kriterium für die beiden Ausgabenkategorien die Frage, ob die Verträge der Europäischen Gemeinschaft bzw. aus diesen abgeleitete Rechtsakte die unmittelbare Grundlage für die jeweiligen finanziellen Maßnahmen bilden. Für die Aufstellung des Haushalts gelten besondere rechtliche Vorschriften. Dabei versteht man unter Haushaltsrecht alle Normen und Regelungen, die für die formale Gestaltung des Haushaltsplan, für seine Aufstellung und Feststellung, seinen Vollzug und die Rechnungslegung zu beachten sind. Im Bereich der Europäischen Gemeinschaft sind das insbesondere: die Gründungsverträge, der Änderungsvertrag von 1975 und die Haushaltsordnung. Der Haushaltsplan wird von der Kommission aufgrund von Bedarfsmeldungen ihrer einzelnen Generaldirektionen und der anderen europäischen Institutionen unter Beachtung der Finanzierungsmöglichkeiten aufgestellt und den beiden Teilen der Haushaltsbehörde - Parlament und Rat - zur Beratung und Beschlußfassung zugeleitet. Bei den Beratungen können selbstverständlich andere Prioritäten gesetzt werden, als die Kommission bzw. die anderen Institutionen sie gesetzt haben. Der dann verabschiedete Plan bildet die Grundlage für die Haushaltsführung der Europäischen Institutionen, das heißt, diese sind an seinen Inhalt gebunden, obgleich streng genommen nur die Kommission als Ausführungsorgan im Sinne des Budgetrechts anerkannt ist. Die Ausführung selbst vollzieht sich nach dem Prinzip der Trennung von sachlicher Kompetenz und kassenmäßigem Vollzug. Während die sachlich zuständigen Stellen die Einnahmen und Ausgaben anordnen und die Verantwortung für diese Handlungen tragen, übernimmt die Kassenverwaltung die Durchführung der hieraus resultierenden Kassengeschäfte. In den Europäischen Institutionen ist zwischen diesen beiden Instanzen - entsprechend dem französischen Vorbild - der Finanzkontrolleur angesiedelt. Er muß wie die anordnenden Stellen überprüfen, ob die kassenwirksamen Maßnahmen den jeweiligen Vorschriften entsprechen. Das heißt, er ist in das Verwaltungsverfahren integriert und übt eine interne Kontrolle aus. Damit unterscheidet er sich vom Beauftragten für den Haushalt im Sinne des deutschen Budgetrechts. Die Institutionen sind verpflichtet, ihre Haushaltswirtschaft innerhalb der durch den Haushaltsplan gezogenen Grenzen zu führen. Nur unter ganz engen Voraussetzungen, die gesetzlich geregelt sind, dürfen diese Grenzen überschritten werden (überplanmäßige und außerplanmäßige Ausgaben). Außerdem besteht die Möglichkeit, daß die Ausführung des Haushaltsplans nach den veranschlagten Einnahmen- und Ausgabenansätzen unmöglich ist, weil zum Beispiel im Einnahmenbereich Steuerschätzungen nicht zutreffen oder im Ausgabenbereich aktuelle wirtschaftliche Entwicklungen Umstrukturierungen bzw. zusätzliche Maßnahmen erforderlich machen. In

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derartigen Fällen sind Ergänzungs- und/oder Nachtragshaushalte der Haushaltsbehörde vorzulegen. Bei der Aufstellung und Feststellung des Haushaltsplans sind Gliederungsvorschriften und bindende Veranschlagungsgrundsätze zu beachten. Dadurch soll gewährleistet werden, daß der Haushaltsplan ein vollständiges und übersichtliches Bild über die zur Erfüllung der öffentlichen Aufgaben erforderlichen Ausgaben sowie über die Art und Höhe der Deckungsmittel gibt. Darüber hinaus soll der Haushaltsplan durchschaubar, vergleichbar und kontrollierbar sein. Der auf der Basis der dargelegten Grundsätze aufgestellte und verabschiedete Haushaltsplan legt Art und Ausmaß der Übernahme von Aufgaben durch die Gemeinschaftsinstitutionen fest und stellt damit ein sogenanntes Soll-Budget dar. Durch die laufende Rechnungslegung (Haushaltsrechnung) wird das Ergebnis der Haushaltsführung nachgewiesen (lst- Budget). Da darin Vorgänge der Vergangenheit erfasst und aufbereitet werden, handelt es sich um eine ex-post- Rechnung. Dabei geht es primär nicht wie im kaufmännischen Bereich um die Ermittlung des Erfolgs (Gewinn oder Verlust), sondern um die Frage, ob die durch den Haushaltsplan fixierten Aufgaben erfüllt worden sind und ob die effektiven Einnahmen und Ausgaben den Planungsansätzen entsprechen (Soll-Ist- Vergleich bzw. Einhaltungsrechnung). Dies wird dadurch erreicht, daß zunächst jede Ausgabe und jede Einnahme "angewiesen" oder ins Soll gestellt wird. Die tatsächlichen Auszahlungen und Einzahlungen werden im "Ist" gebucht. Die Differenz bildet den "Rest", der Bestand, Schuld oder Forderung sein kann. Außerdem erlaubt die Haushaltsrechnung die Feststellung, inwieweit die Ausgaben durch Einnahmen gedeckt worden sind (Berechnung des Deckungserfolges). Die abschließende jährliche Haushaltsrechnung muß die Kommission dem Rat und dem Parlament vorlegen. Die vorgenannten Aspekte sind - neben weiteren Fragen - Gegenstand der Finanzkontrolle. In der Europäischen Gemeinschaft wird diese von drei verschiedenen Einrichtungen durchgeführt. Intern in jeder Institution ist diese Aufgabe dem bereits oben erwähnten Finanzkontrolleur übertragen. Im externen Bereich unterscheidet man die politische Haushaltskontrolle, die vom Rat und dem Parlament wahrgenommen wird, und die administrative Haushaltskontrolle, die dem Rechnungshof obliegt. Der Rechnungshof prüft die Rechnung über alle Einnahmen und Ausgaben der Gemeinschaft und überzeugt sich von deren Rechtmäßigkeit und Ordnungsmäßigkeit. Die Überprüfung der Finanztransaktionen darf sich jedoch nicht nur auf diese Aspekte beschränken, so wichtig sie auch sind. Neben der "ziellosen Verwaltungskontrolle" muß nach den Verträgen als

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Wirtschaftlichkeitsprüfung insbesondere auch eine Kontrolle des "Outputs" im Sinne eines Vergleichs zwischen dem angestrebten und dem erreichten Zielrealisationsniveau durchgeführt werden. In diesem Zusammenhang sind auch Fragen der Effizienz - wie zum Beispiel der sinnvolle Einsatz von Ressourcen - zu behandeln. Dabei vollziehen sich die Kontrollen des Rechnungshofes nicht im "luftleeren Raum". Die geprüften Instanzen sind vielmehr verpflichtet, dem Hof ihr gesamtes Rechnungswesen offenzulegen. Da der Hof jedoch nicht jeden einzelnen der etwa 840.000 Finanzvorgänge analysieren kann, führt er in der Regel sogenannte Systemprüfungen durch. Dies bedeutet, daß er untersucht, ob die existierenden finanztechnischen Verfahren und die jeweilige Rechnungslegung Schwachstellen aufweisen, die Unregelmäßigkeiten ermöglichen. Erforderlichenfalls finden dann in einem entsprechenden Bereich vertiefte Prüfungen statt. Auf der Basis seiner Erkenntnisse erstellt der Hof nach Abschluß eines jeden Haushaltsjahres einen Jahresbericht, der der Haushaltsbehörde vorgelegt und über die Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften dem europäischen Steuerzahler zugänglich gemacht wird. Auf der Grundlage dieses Berichtes entscheidet das Parlament auf Vorschlag des Rates im Rahmen der Ausübung der politischen Finanzkontrolle über die Entlastung der Kommission. Das heißt, mit dem Beschluß wird zu der Qualität der Haushaltsführung durch die Kommission Stellung genommen. Dies beinhaltet einen gewissen Widerspruch, denn auch die anderen Europäischen Institutionen führen - wenn auch in weit bescheidenerem Rahmen - Teile des Gemeinschaftshaushalts aus. Dabei ist die Einflußmöglichkeit der Kommission auf die anderen Organe eingeschränkt oder sogar inexistent. Trotzdem wird deren Haushaltsgebaren im Rahmen des Entlastungsverfahrens - zumindest indirekt - durch das Europäische Parlament beurteilt. Man muß diese Vorschrift jedoch vor dem Hintergrund des Kampfes des Europäischen Parlamentes um das Budgetrecht sehen: die Kommission wird als Keimzelle einer zukünftigen Europäischen Regierung betrachtet, deren umfassende Befugnis zur Ausführung des Gemeinschaftshaushalts von einem mit allen üblichen Rechten ausgestatteten Parlament im Hinblick auf die oben genannten Kriterien überprüft wird.

6.

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H1ertung

Aus den obigen Ausführungen geht hervor, daß der Rechnungsstil der öffentlichen Hand im allgemeinen und der der Europäischen Gemeinschaft im besonderen allen unter Punkt 3. aufgeführten Anforderungen, die an ein funktionsfähiges Rechnungswesen gestellt werden, gerecht wird:

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Der Haushaltsplan, als zentrales Element des öffentlichen Rechnungswesens, stellt die verbindliche Grundlage für die Haushaltsführung der Europäischen Institutionen dar und erlaubt dem Rat, dem Parlament und dem Rechnungshof - und damit indirekt der Öffentlichkeit bzw. dem europäischen Steuerzahler die Kontrolle des Verwaltungsapparates. Durch die planmäßige Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben sollen das finanzielle Gleichgewicht und die Rationalität des Handelns der Verwaltung gewährleistet werden. Mit dem Budget werden politische Ziele in konkrete Ausgabenprogramme umgesetzt. Das heißt, der Haushaltsplan stellt den monetären Rahmen der angestrebten Politik dar. Die politischen Instanzen können im Rahmen des sich jährlich wiederholenden Haushaltsverfahrens diesen monetären Rahmen neu abstecken und damit Kurskorrekturen festlegen. Zum Ausgleich der Schwäche der Kameralistik in bezug auf die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns wurden spezielle Analysetechniken - wie zum Beispiel Kosten-Nutzen-Analysen - entwickelt.

Prof. Dr. Eberhard Munzert, Düsseldorf: Das öffentliche Rechnungswesen ist nicht nur etwas für die Finanzexperten in den Parlamenten, Regierungen und Verwaltungen. Wie öffentliche Mittel verwendet werden, geht in einem demokratischen Staat alle Bürger etwas an. Sie haben ihre Steuergelder dem Staat zu treuen Händen anvertraut und können deshalb auch umfassend Rechenschaft verlangen. Diesem Ziel dient letztlich die gesetzlich vorgesehene jährliche Rechnungslegung der öffentlichen Hand und das sich anschließende Verfahren zur Entlastung der Regierung (vgl. Art. 114 Abs. 1 GG, Art. 86 Zif. 1 LVerF NW, § 114 BHO/ LHO). Die breite Öffentlichkeit interessiert dabei nicht nur, ob mit den öffentlichen Geldern ordnungsgemäß und sparsam gewirtschaftet wurde. Sie möchte vor allem auch ein umfassendes, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der jeweiligen Finanzsituation haben. Diesen Anforderungen wird das gegenwärtige öffentliche Rechnungswesen in der Bundesrepublik kaum gerecht. Die Rechnungslegung erfolgt mittels der jährlichen Haushaltsrechnung (§§ 80 ff BHO/LHO). Diese umfaßt den kassenmäßigen Abschluß (§ 82 BHO/LHO) den Haushaltsabschluß (§ 83 BHO/LHO)

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Übersichten, wie die über die außer- und überplanmäßigen Ausgaben, über die Sondervermögen und Rücklagen, über die Landesbetriebe oder über die vom Finanzminister erteilten Verpflichtungsermächtigungen (§ 85 BHO/LHO) -

und einen erläuternden Abschlußbericht (§ 84 BHO/LHO)

Außerdem sind - entsprechend den unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen - eine Vermögensrechnung (§ 86 BHO) oder zumindest ein Vermögensverzeichnis vorzulegen (siehe § 86 LHO NW). Insgesamt handelt es sich bei den Haushaltsrechnungen um lange Zahlenkolonnen, in Nordrhein-Westfalen beispielsweise auf 1.500 Seiten. Sie sind in erster Linie daran ausgerichtet, durch einen Vergleich der Haushaltsansätze mit den jeweiligen Jahresergebnissen den formalen Nachweis über den Vollzug des Haushaltsplanes zu erbringen. Insoweit dient die Jahresrechnung und das ihr zugrunde liegende Rechnungswesen in erster Linie dem Parlament als Kontrollinstrument, ob der jeweilige Haushaltsplan und die haushalts rechtlichen Vorschriften eingehalten und beachtet worden sind. Für die Allgemeinheit ist eigentlich nur die in der Haushaltsrechnung enthaltene Finanzierungsrechnung (§ 82 Nr. 2 BHO/LHO) aussagekräftig. Sie weist entweder den jeweiligen Netto-Kreditbedarf aus, der zum Haushaltsausgleich erforderlich ist, oder - lang ist es her - einen eventuellen Überschuß. Selbst der erläuternde Abschlußbericht (§ 84 BHO/LHO) ist auch nur ein wenig verständlicher zahlenmäßiger Überblick. Und die Vermögensrechnung oder das Vermögensverzeichnis erfassen nur einen Teil des Vermögens und der Schulden: So werden nur augenblickliche Geldschulden ausgewiesen, aber keine bereits erkennbaren Zukunftslasten. Andererseits fehlen Angaben über das bewegliche Vermögen und über die aktuellen Grundstückswerte. Zusammenfassend ergibt sich: Die öffentlichen Finanzen brauchen mehr Durchsichtigkeit. Ansatzpunkte für eine Verbesserung könnten Regelungen bieten, die der Staat für privatwirtschaftliche Institutionen geschaffen hat: Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluß einer Kapitalgesellschaft ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Und nach § 289 HGB ist jeweils ein Lagebericht zu erstellen, der nicht nur den Geschäftsverlauf und die tatsächlichen Verhältnisse darstellt, sondern auch auf die voraussichtliche Entwicklung einzugehen hat. -

Insoweit ist auch auf § 249 HGB hinzuweisen, wonach für künftige Verbindlichkeiten wie Pensionslasten oder unterlassene Instandhaltungen Rückstellungen zu bilden sind.

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Podiumsdiskussion

Wünschenswert wäre ein ähnlicher Bericht zur Finanzlage der öffentlichen Haushalte. Er müßte die tatsächlichen Verhältnisse umfassend darstellen, alle erkennbaren Zukunftslasten erfassen und auch Informationen über Kostenstrukturen enthalten. Als Stichworte für die Diskussion nenne ich Verpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen Entwicklung der zu erwartenden Pensionskosten Stand des Anlageverzehrs bei kreditfinanzierten Anschaffungen Erfassung des realisierbaren Vermögens Kennzahlen für die Fallkosten, Kostenentwicklungen oder Kostendeckungsgrade in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen der öffentlichen Hand. Schließlich sollte ein solcher Bericht zur Finanzlage in Sprache, Aufbau, Umfang und Gestaltung so knapp und allgemeinverständlich formuliert sein, daß er nicht nur für Parlamentarier, Manager der öffentlichen Hand oder Fachleute diese interessierende Informationen liefert, sondern für alle Bürger klar, übersichtlich und aussagekräftig ist. Denkbare Verbesserungsmöglichkeiten für das öffentliche Rechnungswesen könnten meines Erachtens am besten durch ein Pilotprojekt ausgelotet werden, beispielsweise in Zusammenarbeit zwischen einem Land oder einer Stadt und dem gastgebenden Forschungsinstitut für öffentliche Verwaltung.

Dr. Jürgen Quantz, Bonn: Aus der Sicht der Administration des Zentralstaats Bund mit seiner verfassungsmäßig vorgegebenen spezifischen AufgabensteIlung beantwortet sich die Frage nach dem Zweck der Rechnungslegung sehr einfach damit, daß der Nachweis über die bestimmungsgemäße Verwendung der bewilligten Haushaltsmittel und über den Stand und Verbleib der Gegenstände des Verwaltungs- und des Finanzvermögens zu erbringen ist. Die Regierung hat mit der Haushalts- und Vermögensrechnung dem Parlament eine haushaltssystematisch an der Bewilligung orientierte Grundlage für eine nachlaufende Kontrolle zu verschaffen, die ihrerseits ein Ausfluß des Budgetrechts ist. Die Rechnungslegung soll sicherstellen, daß die Exekutive das Budgetrecht nicht eigenmächtig unterläuft. Die seit längerem geführte wissenschaftliche Diskussion über das Rechnungswesen gibt sich mit dieser lapidaren Beschreibung des Ist-Zustandes natürlich nicht zufrieden. Die Suche nach inhaltlichen Verbesserungsmöglichkeiten und die darin implizit enthaltene Kameralistikkritik wird ganz

Podiumsdiskussion

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wesentlich von einem betriebs wirtschaftlichen Denkansatz geprägt. Deshalb ist zunächst auf die grundlegenden Unterschiede des Verwaltungshandelns bzw. der Haushaltspolitik und unternehmerischem Handeln einzugehen: -

Für das Verwaltungshandeln gilt der Primat der Politik. Die Bundesregierung hat in unserem System der Gewaltenteilung nicht die eigenverantwortliche Eigenbestimmungsmacht eines Unternehmensvorstandes, sondern das haushaltswirksame Handeln steht insgesamt unter Gesetzesvorbehalt. Die Finanzierung des Verwaltungshandelns und der sachgesetzlich vorgegebenen Aufgabenerfüllung erfolgt nicht aus Gewinnen, Rückstellungen oder angesammeltem Vermögen, sondern sozusagen im Umlageverfahren. Die Haushaltspolitik wird nicht von Gewinnorientierung bestimmt, sondern sie hat die Erfüllung auch immaterieller Werte sicherzustellen (z. B. Sozialstaatsauftrag, Gewährleistung der Sicherheit, Schaffung der Gleichheit für die Geschlechter und Chancen), bei denen der Kostendeckungsgrad oder eine Mittel-Zweck-Relation nur schwer zu ermitteln ist. Die Politik produziert keine verkaufs fähigen Produkte: selbst wenn in der politischen Diskussion manchen Anliegen "Produktcharakter" verliehen wird und - insbesondere bei Regierungswechseln - Änderungen in der so verstandenen "Produktpalette" vorgenommen werden können, bleibt ein Kernbestand öffentlicher Aufgabenerfüllung, den der Staat unter Kostengesichtspunkten nicht fallenlassen kann. Haushaltspolitik versteht sich nicht als Verlängerung einer irgendwann in qer Vergangenheit angelegten Unternehmensstrategie, sondern sie muß den ständig neuen Anforderungen des politischen Umfelds gerecht werden und enthält damit ein auch extern bestimmtes reaktives Element. Institutionelle Zuwendungsempfänger oder dritte Projektträger, deren sich der Bund zur Erfüllung seiner Aufgaben bedient, sind nicht "Konzerntöchter" des Staates im aktienrechtlichen Sinne. Die Haushalts- und Vermögensrechnung des Bundes ist nicht Ausweis seiner Kreditwürdigkeit, sondern diese folgt aus der Wirtschaftskraft unseres Gemeinwesens. Schließlich bedarf es beim Staat auch keiner - im privatwirtschaftlichen Bereich unverzichtbaren - Grundlage für seine steuerliche Veranlagung, die Manipulation in Grenzen hält. Überdies entzieht sich ein weiter Bereich des Verwaltungsvermögens, zu dem auch die öffentliche Infrastruktur gehört, einer Handelbarkeit und damit einer Bewertung nach Ertrags- oder Sachwertverfahren.

5 Speyer 108

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Podiumsdiskussion

Realistische Bewertungen scheiden auch aus bei einer Vielzahl von Darlehen, die faktisch oder nach ihrer instrumentellen Ausgestaltung konditioniert sind (z. B. Entwicklungshilfedarlehen, BaföG-Darlehen oder strukturelle Hilfen an den Unternehmensbereich, für die eine Rückzahlungspflicht erst mit der Wiedergewinnung eines Gewinnstatus entsteht). Der Widersinn der Übertragung von privatwirtschaftlichen Bewertungsmaßstäben auf den öffentlichen Bereich wird deutlich auch am Beispiel der Deutschen Bundesbank, die zwar Wertberichtigungen auf die Devisenreserven vornimmt, aber keine zeitnahe realistische Bewertung der Goldbestände. Öffentliche Aufgabenstellung und Unternehmenszwecke weisen damit keinen Gleichklang auf. Gleichwohl bleibt die Frage nach inhaltlichen Verbesserungen in der öffentlichen Rechnungslegung gerechtfertigt, die internationale und betriebswirtschaftliche Anregungen aufnehmen könnte. Das würde allerdings voraussetzen, daß mit der Rechnungslegung weitergehende Zwecke - als eingangs aufgezeigt - implementiert sind oder bei anderer Ausgestaltung erreicht werden könnten. Konkret ist dies die Frage nach den Einflußmöglichkeiten der Rechnungslegung auf die politische Entscheidungsfindung, aber auch die Frage nach der Rolle der Haushaltspolitik im gesamtpolitischen Geschehen und im Verhältnis der Gewalten zueinander. Deshalb ist ein Blick auf die rechtlichen Rahmenbedingungen politischen HandeIns geboten. Finanz- und Haushaltspolitik hat Politik für das Gemeinwesen zu ermöglichen und umzusetzen. Die Gesamtpolitik unterliegt der Verfassungsbindung. Dies gilt in sehr bestimmter Weise seit der Haushaltsreform für die Haushaltspolitik, die nach Art. 109 GG den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung zu tragen hat. Damit erhält jedenfalls die Haushaltspolitik des Bundes eine eindeutig volkswirtschaftliche Ausrichtung. Die einfachgesetzliche Ausformung dieses Verfassungsgebots findet ihren Niederschlag in den Zielansprachen des Stabilitäts- und Wachstumsgesetzes, wonach Stabilität des Preisniveaus hoher Beschäftigungsstand außenwirtschaftliches Gleichgewicht bei stetigem und angemessenem Wirtschaftswachstum zu erreichen sind. Auf dieser Grundlage ist der öffentliche Haushalt zeitweise unter vorrangig konjunkturellen Gesichtspunkten als Instrument der gesamtwirtschaftlichen Globalsteuerung verstanden worden. Die Entwicklung hat jedoch gezeigt, daß es hierbei zu Konflikten zwischen unverzichtbarer öffentlicher

Podiumsdiskussion

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Aufgabenerfüllung und öffentlichem Leistungsvermögen kommen kann. Auch haben sich im Zuge fortschreitender internationaler Verflechtungen und der Reaktionsnotwendigkeit auf internationales Geschehen neue Horizonte ergeben, die den Zeitrahmen jährlicher Haushalte mit ihrem begrenzten Wirkungskreis sprengen. Die moderne Finanzpolitik hat sich deswegen einer schwergewichtig mittelfristigen Betrachtungsweise zugewandt, die die jährlichen Haushalte mit ihrer Ausgabengestaltung im Verein mit einer konzertierten Steuerpolitik als Bausteine einer längerfristig angelegten Strategie einsetzt. Diese Auffassung hat auch im Urteil des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 115 GG vom 18. April 1989 seine Bestätigung erfahren. Das Gericht hat aus diesem Anlaß - explizit für die Ausnahmenorm des Art. 115 Absatz 1 Satz 2, 2. Halbsatz GG, aber doch mit Allgemeingültigkeit - die Notwendigkeit der Einbeziehung des wirtschafts- und finanzwissenschaftlichen Sachverstands in die Entscheidungsgrundlagen für die Haushaltspolitik unterstrichen. Das Urteil verdeutlicht zugleich, daß die Exekutive für die Politik Entscheidungshilfe zu leisten hat, die der Gesetzgeber nachvollziehen und inhaltlich in seinen Willen aufnehmen muß. Dieser vom Bundesverfassungsgericht erwartete Planungs- und Entscheidungsprozeß hat in der Praxis seinen festen institutionellen Rahmen und seinen verfahrens mäßig sinnvollen Ablauf: Sachverständigengutachten im Spätherbst jedes Jahres mit Empfehlungen für die künftige Wirtschafts- und Finanzpolitik Verabschiedung des Jahreswirtschaftsberichts durch die Bundesregierung mit Aufzeigung ihrer wirtschafts- und finanzpolitischen Ziele Anfang jedes Jahres Vorlage des Gemeinschaftsgutachtens der wirtschaftlichen Forschungsinstitute im Frühjahr Darauf aufbauend Prognose und (mittelfristige) Projektion durch den Arbeitskreis gesamtwirtschaftliche Vorausschätzungen beim Bundeswirtschaftsminister Mittelfristige Steuerschätzung des unabhängigen Schätzerkreises beim BMF Aufnahme dieser gebündelten Erkenntnisse im Finanzplanungsrat als dem für die Koordinierung der Finanzpolitik der öffentlichen Haushalte zuständigen Gremium unter Mitwirkung der Deutschen Bundesbank Verabschiedung des nächstjährigen Haushalts und des neuen 5-jährigen Finanzplans durch die Bundesregierung mit öffentlicher Begründung ihrer Zielsetzungen im Frühsommer jedes Jahres.

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Podiumsdiskussion

In diesem auf die Zukunft gerichteten Entscheidungsprozeß hat die Haushalts- und Vermögensrechnung keine institutionelle Verortung. Der geschilderte makroökonomische Planungsansatz kann auch in keiner Weise gleichgesetzt werden mit manchen Vorstellungen, die aus einer komplexeren Darstellung der Vermögens- und Verschuldungssituation des Staates in der Rechnungslegung einen Ausweis seiner künftigen LeistungsHihigkeit erhoffen. Allerdings bedarf ein in diesem Verfahren gefundener Globalrahmen für die künftigen Ausgaben der Ausfüllung im einzelnen. Hier steht die Haushaltspolitik bei ständig neuen Anforderungen des politischen Umfelds immer wieder vor der Aufgabe, Prioritäten zu überprüfen und neu zu setzen. Die aktuelle Situation, in der die deutsche Einigung mit einer Golfkrise zusammentrifft, ist dafür ein plastisches Beispiel. Deshalb muß das Gebot wirtschaftlicher Haushaltsführung im Detail auch bereits im Planungsstadium ausgemünzt werden, um Handlungsspielräume zu erschließen. Hierfür sind dem Bundesfinanzminister bei Aufstellung eines Haushalts drei Hilfsmittel an die Hand gegeben: Nutzen-Kosten-Untersuchungen nach § 7 BHO Analysen des Bundesrechnungshofes aus seiner Prüfungs tätigkeit Vorgaben des Rechnungsprüfungsausschusses des Deutschen Bundestages aus seiner Kontrolltätigkeit heraus. Nutzen-Kosten-Untersuchungen führen nur in geeigneten Fällen zu aussagefähigen Bewertungen - ohne daß die politische Entscheidung ihnen immer folgt (z. B. hat man sich beim Bau des Saar-Kanals über eindeutige Berechnungen hinweggesetzt). Die Analysen des Bundesrechnungshofs folgen nicht aus der Rechnung selbst, sondern sind das Ergebnis seiner - im Einzelfall auch durch die Rechnung angestoßenen - Überprüfung des VerwaltungshandeIns. Die Nutzbarmachung dieses Hilfsmittels für die künftige Planung hängt nicht zuletzt vom eigenen Rollenverständnis des Rechnungshofes ab. Die Vorgaben des Rechnungsprüfungsausschusses haben im Kreis dieser Erwägungen die höchste Autorität, da sie wegen Personal- und Funktionsidentität zugleich eine Selbstbindung des Haushaltsausschusses für künftige Entscheidungen beeinhalten. Die Frage, wie Verbesserungen des Rechnungswesens für die Haushaltsplanung besser nutzbar gemacht werden könnten, beantwortet sich aus der Sicht der Praxis ganz einfach dahin, daß die Rechnungslegung zeitlich näher an den aktuellen Planungs- und Entscheidungsprozeß herangeführt werden muß. Hieran wird mit der Einführung eines rechnergestützten integrierten Haushalts- , Kassen- und Rechnungswesens gearbeitet.

Podiumsdiskussion

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2. Diskussion Leitung: Univ.-Prof. Dr. Hannes Streim Bericht von Ralph Otte Im Anschluß an die einführenden Statements der Podiumsteilnehmer eröffnete Sitzungs leiter Hannes Streim die Diskussion über die Zwecke und die sich daraus ergebenden Fragen nach den Inhalten staatlicher Rechnungslegung mit einer strukturierten Übersicht über die möglichen Rechnungsadressaten: Bürger, Parlament, Regierung, Verwaltung und Rechnungshöfe. Fraglich erscheine, ob ein und dieselbe Rechnungslegung den unterschiedlichen Informationsinteressen der verschiedenen Adressaten gerecht werden könne. Die Beantwortung dieser Frage setze die Kenntnis der Zwecke staatlicher Rechnungslegung voraus. Erst aus der konkreten Zwecksetzung, die mehr als ein "Glaubenssatz" sein müsse, ließen sich inhaltliche A~forde­ rungen z. B. an die Vermögensrechnung ableiten. Das Stichwort Vermögensrechnung griff Karl Oettle auf, um seine konzeptionellen Überlegungen zur Ausgestaltung von staatlichen Vermögensrechnungen zur Diskussion zu stellen. Nach seinen Vorstellungen solle das Prinzip der Gesamtdeckung der Einnahmen zur Investitionsfinanzierung zugunsten des Prinzips der Einzeldeckung aufgegeben werden. Dadurch könnten tiefere Einblicke in die vorhandenen und - bei Ausweis der entsprechenden Rücklagen - künftigen Kapazitäten (Nutzungsvorräte) gegeben werden. Ein wichtigerer Produktionsfaktor als das Vermögen sei jedoch das Personal, das gar nicht in der Vermögensrechnung erscheine. In einer systematischen Rechnung sei es nicht hinreichend, das Personal nur mit den damit verbundenen finanziellen Zukunftsbelastungen auszuweisen; diesen müsse ein Aktivum gegenüberstehen, das allerdings in Geldbeträgen nicht zu messen sei, allenfalls in einer technisch-naturalen Bilanzierung ausgewiesen werden könne. Die Ausführungen Oettles zur Vermögensrechnung ergänzte Bernhard Friedmann dahingehend, daß die Aktivierung von Vermögensgegenständen im staatlichen Bereich nicht zuletzt deshalb so problematisch sei, weil einerseits die Kameralistik als reine Einnahmen- und Ausgabenrechnung eine vermögenswirksame Erfassung z. B. des Infrastrukturvermögens nicht zulasse, und andererseits aus politischen Gründen im Bereich der Forderungstitel nicht zwischen "echten" Darlehen und faktisch "verlorenen Zuschüssen" z. B. im Rahmen der Kreditvergabe an Entwicklungsländer differenziert werde. Jürgen Quantz relativierte an dieser Stelle die Bedeutung, die der Vermögensrechnung beigelegt werde. Das Vermögen sei nicht Deckungsstock

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Podiumsdiskussion

staatlicher Aufgabenerfüllung; die Finanzierung des Staates im Umlageverfahren mache auch den Ausweis von Verpflichtungen z. B. im Bereich der Beamtenpensionen überflüssig, da keine Schulden getilgt, sondern revolvierend durch neue ersetzt würden. Hiergegen äußerte Armin Feit Bedenken. Die finanzielle Situation des Staates müsse dem Bürger klar gemacht werden. Andernfalls ließen sich finanzielle Fehlentwicklungen nicht aufhalten. Jede Verschleierung der Situation könne zu immer höheren Verpflichtungen für den Bürger führen. Die Staatsverschuldung bedürfe einer Begrenzung, die auch nicht durch die Schaffung von Nebenhaushalten umgangen werden könne. Injedem Fall sei die finanzielle Situation offenzulegen. An Feit gewandt stellte Hendrik Fehr das Informationsinteresse einer breiten Öffentlichkeit in Zweifel. Das Interesse an Rechnungslegungsinformationen sei wohl vergleichbar schwach ausgeprägt wie das der Aktionäre privatwirtschaftlicher Gesellschaften. Das Interesse konzentriere sich dort nicht auf die Rechnungslegungsinformation insgesamt, sondern lediglich auf einzelne Größen, z. B. die Dividende. Der Kreis der Interessenten an staatlicher Rechnungslegung sei wohl auf das Parlament zu beschränken, wenn auch die Öffentlichkeit an Informationen z. B. über die Staatsverschuldung interessiert sein sollte. Wenn man aber über den Schuldenausweis spreche, müsse man sich konsequenterweise auch darüber äußern, wie man das Nutzenpotential öffentlicher Verwaltungen darstelle. Die Nutzenseite sei das, was den Bürger auch interessiere. Hinsichtlich des Ausweises des Vermögens sehe er allerdings erhebliche methodische Schwierigkeiten. Noch einmal den Problembereich der Rechnungsadressaten aufgreifend, führte Heinz Bolsenkötter aus, daß eine scharfe Grenzziehung zwischen der Öffentlichkeit und der internen Verwaltung nicht möglich sei. In repräsentativen Demokratien seien entscheidende, kontrollierende und zu informierende Organe bis hin zur Öffentlichkeit mehrfach hintereinander gestaffelt. Unabhängig davon sei die Forderung zu stellen, daß die Rechnungslegung verständlich ist, und die darin enthaltenen Informationen möglichst klar und einheitlich definiert sind, um verläßlich zu sein. Andernfalls könne die Rechnungslegung - bewußt oder unbewußt - zum Mittel der Desinformation werden.

Dieter Rückle betonte mit Nachdruck die Notwendigkeit des vollständigen Schuldenausweises und wies auf die besondere Problematik des Vermögensnachweises im öffentlichen Bereich hin. Vermögen im öffentlichen Bereich diene nicht der Erzielung von Erträgen, sondern könne auch Lasten verursachen. Vorhandenes Vermögen sei ein Potential künftiger Nutzungen und könne entweder mit positiv zu bewertenden Nutzen oder aber auch mit künftigen finanziellen Belastungen verbunden sein. Derartige Zukunftsaspekte müßten in der Rechnungslegung berücksichtigt werden.

Podiumsdiskussion

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Unter der Annahme, es gäbe zunächst kein Rechnungswesen, stellte Eberhard Munzert die Frage, was in einer völlig neu zu konzipierenden Rechnungslegung enthalten sein müsse. Im Hinblick auf die durch künftige Zahllasten eingeengten Handlungsspielräume betonte er die Bedeutung eines vollständigen Schuldenausweises. Hinsichtlich der Aktivierung des Vermögens solle zumindest veräußerbares Vermögen in die Vermögensrechnung eingestellt werden. Daß ein vollständiger Schuldenausweis aus ökonomischer Sicht zu begrüßen sei, betonte Dietrich Budäus. Angesichts der Größenordnung, die die Staatsverschuldung erreicht habe, sei jedoch allein mit dem Ausweis der Schulden noch nichts gewonnen. Der richtige Ausweis der Verschuldung sei nicht das Kernproblem; entscheidender sei die Beantwortung der Frage, wie Verhaltensweisen zum Abbau der Schulden erreicht werden könnten. Auch Bernhard Friedmann forderte den Ausweis sämtlicher Verpflichtungen und darüber hinaus eine Begrenzung der Verschuldungsmöglichkeiten. Die Grenze der Verschuldung müsse dort liegen, wo Zins und Tilgung noch aus ordentlichen Steuereinnahmen geleistet werden könnten. Diese Grenzziehung sei jedoch insoweit problematisch, als der Staat theoretisch seine Steuereinnahmen bis an die Grenze der Leistungsfähigkeit seiner Bürger ausdehnen könne; ferner würde der Spielraum für eine operative Politik mit zunehmendem Anteil des Schuldendienstes am Haushaltsvolumen schrumpfen. Reinbert Schauer wies auf das grundsätzliche Problem hin, daß die eigentliche Aufgabenerfüllung staatlicher Gemeinwesen im Rechnungswesen keinen Niederschlag finde. Mit der Ausgabenerfassung sei noch nichts über die Erfolge der durchgeführten Maßnahmen ausgesagt. Deshalb seien die Informationen zur Rechtfertigung des Verwaltungshandelns gegenüber der Öffentlichkeit, dem Gesetzgeber und den Körperschaften äußerst unvollkommen. Das staatliche Rechnungswesen sei zu einseitig finanzwirtschaftlich orientiert; es fehlten leistungswirtschaftliche Elemente, die die Abbildung des gestifteten Nutzens erlaubten. Darüber hinaus sei das einzelwirtschaftliche öffentliche Rechnungswesen mit der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung in Verbindung zu bringen. Aus dieser ließen sich Grenzwerte, z. B. für Steuerlastquoten ableiten, die dann als Vorgaben für die Programmevaluation im Rahmen des einzelwirtschaftlichen Rechnungswesens dienen könnten. Den Ausführungen von Schauer stimmte Hansjürgen Bals mit der Bemerkung zu, die Rechnungslegung sage über die realisierte Politik nur aus, was sie gekostet, nicht dagegen was sie geleistet habe. Das staatliche Rechnungswesen solle daher stärker output- bzw. impact-orientiert aufgebaut werden. Dem hielt Armin Jansen entgegen, daß es im Grunde nicht auf das Rechnungswesen und die Rechnungslegung ankomme, sondern auf den

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Podiumsdiskussion

Haushalt. Bereits in der Haushaltsplanung und in den Haushaltsberatungen würden die künftigen Vorbelastungen berücksichtigt. An Fehr gewandt, bemerkte Armin Feit, hinsichtlich der Abbildung des Nutzens staatlicher Maßnahmen, z. B. des Wertes eines Polizisten, seien mit der nötigen Phantasie sicherlich geeignete Indikatoren zu finden, die eine Bewertung des Nutzens erlaubten. Jürgen Quantz knüpfte nochmals an die Ausführungen über den Ausweis künftiger Vorbelastungen an und wandte sich gegen die Vorstellung, daß zukünftige Belastungen zwangsläufig eine höhere Steuerlast nach sich ziehen würden. Tatsächlich sei über eine Verbesserung der Wachstumsbedingungen die Steuerertragsfähigkeit des Staates trotz Steuerentlastungen erhöht worden.

Wegen der notwendigen verwaltungs internen Kontrollen, so Ulrich Müller, müsse auch künftig Rechnung gelegt werden wie bisher. Die Frage sei, ob die gegenwärtige Rechnungslegung sinnvoll ergänzt werden könne. Eine notwendige Ergänzung sei sicherlich der Ausweis künftiger Belastungen, einschließlich des Ausweises der Folgekosten geplanter Investitionsmaßnahmen. Die Transparenz staatlicher Maßnahmen durch das Rechnungswesen zu erhöhen, sei auch eine Frage der politischen Kultur eines Landes, führte Karl Oettle grundsätzlich an. Zur Transparenz gehöre auch die Offenlegung von Chancen und Risiken einzelner Maßnahmen. Hierauf erwiderte Günter Reiss, es sei höchst problematisch und unvollkommen, Intransparenzen staatlicher Maßnahmen mit Hilfe des Rechnungswesens beseitigen zu wollen; das geeignetere Instrument hierzu sei das Budget. Deshalb sei eine Verbesserung der Entscheidungsgrundlagen im Parlament im Vorfeld der Haushaltsverabschiedung anzustreben. In seinem Schlußwort wies Jürgen Quantz darauf hin, daß Rechnungslegung wohl nicht den Stoff zur Politikkritik zu liefern habe. Die Rechnungslegung enthalte aber Informationen über wirtschaftliches Mißverhalten im Detail, was öffentliche Diskussionen auslöse. Heinz Bolsenkötter betonte abschließend die Notwendigkeit von Vermögensnachweisen. Es sei durchaus eine relevante Information, ob ein öffentliches Gemeinwesen auf Kosten der Vergangenheit lebe, indem es früher gebildetes Vermögen verbrauche, die Zukunft belaste oder das Vermögen mehre und damit Kapital für die Zukunft schaffe. Eberhard Munzert kritisierte in seinem Schlußwort die mangelnde Eignung der gegenwärtigen Rechnungslegung als Instrument der Entscheidungshilfe. Armin Feit nutzte das Schlußwort, seine Forderung nach einer bürgerorientierten Rechnungslegung zu wiederholen. Der über die Staatsfinanzen

Podiumsdiskussion

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informierte Bürger stelle keine überzogenen Forderungen an den Staat, Schulden und Steuern würden nicht weiter wachsen. Bernhard Friedmann schloß mit der Bemerkung, die Rechnungshöfe könnten viel zur Erhöhung der Aussagekraft der Rechnungslegung beitragen, wenn sie die nüchternen Zahlen, die Abbild der Politik seien, in Gesamtzusammenhänge bringen würden, die den Entscheidungsträgern für künftige Entscheidungen dienlich seien.

ZWEITER TEIL

Neuere ausländische und internationale Entwicklungen des externen staatlichen Rechnungswesens

Neuere ausländische und internationale Entwicklungen des externen öffentlichen Rechnungswesens: Österreich und Schweiz Von Reinbert Schauer, Linz

I. Vorbemerkung

Das externe Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltungen in Österreich und in der Schweiz wurde in den letzten beiden Jahrzehnten zu einer mehrere Verrechnungskreise umfassenden Verbundrechnung ausgebaut. Während das System der Integrierten Haushaltsverrechnung in Österreich als eine bedeutsame Erweiterung des Systems der Verwaltungskameralistik unter Einschluß von doppischen Buchungs- und Abschlußelementen angesehen werden kann, entschlossen sich die Schweizer Kantone und Gemeinden zu einer Ablösung der Verwaltungskameralistik durch ein der Verwaltung angepaßtes System der kaufmännischen (doppischen) Buchführung. Im folgenden werden die beiden Rechnungskonzepte in ihren Grundzügen beschrieben, Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufgezeigt sowie Erfahrungswerte der Verwaltungspraxis einer kurzen Analyse unterzogen. 11. Das Konzept der Integrierten Haushaltsverrechnung in Österreich 1. Die Verbundrechnung

Das einzelwirtschaftlich ausgerichtete öffentliche Rechnungswesen wurde in Österreich in den letzten 22 Jahren schrittweise zu einer Verbundrechnung ausgebaut, wobei die rechnungsorganisatorischen Möglichkeiten, die der Einsatz von EDV-Systemen für Zentralverwattungen zu bieten vermochte, dabei eine große Rolle spielte. Die Entwicklung dieses Verrechnungssystems wurde von Friedrich Kohl (früher Sektionschef im Rechnungshof in Wien; Kohl 1974, S. 57 ff. , Kohl 1975, S. 217 ff.) wesentlich beeinflußt. Es wird heute in der Bundesverwaltung, in den meisten Landesverwaltungen und in einer Stadtverwaltung angewendet.

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Reinbert Schauer

Die Rechtsgrundlage für den Bund ist heute das Bundeshaushaltsgesetz 1986 (BGBl. 213/1986) sowie die Bundeshaushaltsverordnung 1989 (BGBl. 570/1989). Das Rechnungswesen der Länder und Gemeinden ist durch die Voranschlags- und Rechnungsabschlußverordnung (VRV 1974, BGBl. 493/ 1974 in der Fassung 440/1986) geregelt (vgl. Schwab 1986, S. 1 ff.). Die Übernahme der integrierten Haushaltsverrechnung des Bundes auch auf Länder und Gemeinden obliegt der Entscheidung dieser Gebietskörperschaften. Die Verbundrechnung umfaßt mehrere Verrechnungskreise: 1. Im Mittelpunkt steht die Voranschlagswirksame Verrechnung (VWV) ei-

nerseits der Ausgaben und andererseits der Einnahmen. Die beiden Rechnungskreise bleiben getrennt und dokumentieren den Haushaltsvollzug.

2. Der Bestands- und Erfolgsverrechnungskreis (BEV) führt einerseits zu einer zeitpunktbezogenen Bestandsrechnung (Vermögens- und Schuldenrechnung) und andererseits zu einer zeitraum bezogenen Erfolgsrechnung. Auf diese Weise besteht auch die Möglichkeit zur Verrechnung der voranschlagsunwirksamen Gebarungsfälle, zur Trennung zwischen bestands-

und/oder erfolgswirksamen (leistungswirksamen) Bezügen aller Gebarungsfälle und zu deren periodengerechter Einordnung.

3. Da eine Reihe von Gebarungsfällen über ein Finanzjahr hinaus Wirkung hat (z. B. Finanzschuldenaufnahme und - tilgung), erfolgt in einem weiteren Verrechnungskreis die Verbuchung von Vorberechtigungen (künftige Einnahmen) und Vorbelastungen (künftige Ausgaben). 4. Der Haftungsverrechnungskreis dient der Evidenthaltung von übernom-

menen Haftungen (z. B. im Zuge der Außenhandelsförderung), die im Falle ihrer Inanspruchnahme zu Belastungen in der Voranschlagswirksamen Verrechnung der Ausgaben führen. 5. Dem Bedürfnis nach einer Zuordnung von Zahlungen zu den einzelnen Teilbereichen einer Verwaltung dient der Ausgaben-/Einnahmen-StellenVerrechnungskreis (früher: Kostenstellenverrechnungskreis). Er kann nach institutionellen, funktionalen oder projektbezogenen Kriterien für die Lenkungs- und Steuerungsbedürfnisse einzelner Verwaltungen eingerichtet werden und erstreckt sich in der Regel ebenfalls auf ein Finanzjahr, bei projektbezogener Ausrichtung hingegen auch auf mehrere Finanzjahre (Vorhabensrechnung).

6. Der Verrechnungskreis der Betriebsabrechnung erlaubt es, kalkulatorische Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnungen zu entwickeln und dabei auch von den Zahlungsströmungen losgelöste kalkulatorische Wertgrößen zum Ansatz zu bringen. Die Betriebsabrechnung ist in erster Linie für Bundesbetriebe und betriebsähnliche Einrichtungen

Externes öffentliches Rechnungswesen - neue re Entwicklungen

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gedacht, ist aber auch für Amtsorgane mit "Interesse" an einer wirtschaftlichen Lenkung und Steuerung vorgesehen. Den Zusammenhang dieser Verrechnungskreise zeigt Abbildung 1. Während die ersten vier Verrechnungskreise dem externen Rechnungswesen zugeordnet sind, dienen die beiden zuletzt genannten Verrechnungen der verwaltungsinternen Steuerung und sind deshalb eher als Formen des internen Rechnungswesens anzusehen. Die organisatorische Abwicklung der integrierten Haushaltsverrechnung wird durch Nebenverrechnungskreise wie den Personenkontenverrechnungskreis und den Gebarungsfallkontenverrechnungskreis erleichtert.

Vorberechtigungen und Vorbelastungen (Vb)

Haftungen (Ha)

Voranschlagswirksame Verrechnung (VWV)

B ,....--

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Ausgaben

Einnahmen

Bestandsrechnung

E V

Erfolgsrechnung

Ausgaben-/Einnahmen-Stellen-Verrechnungskreis Betriebsabrechnung

Abb. 1: Das Konzept der integrierten Haushaltsverrechnung (Verbundrechnung) in Österreich

Vier Zielsetzungen sollen durch die integrierte Haushaltsverrechnung erreicht werden (Koh/1975, S. 217): a) Nachweis über den Vollzug des Haushaltsvoranschlages; b) Nachweis über die Veränderungen im Vermögen und in den Schulden des Staates durch die Einnahmen- und Ausgabewirtschaft in geschlossener Form; c) Ermittlung des Ergebnisses (Überschuß oder Abgang) in der finanzwirtschaftlichen Rechnung; d) Bereitstellung von Informationen für die Planung, Steuerung und Kontrolle der staatlichen Wirtschaftsführung.

80

Reinbert Schauer 2. Die Mehrphasenbuchführung als Rechnungsstil

Der Rechnungsverbund soll aber auch die Verbindung zwischen dem Haushaltsvoranschlag (Budgetplanung) und den verschiedenen Stadien des Haushaltsvollzuges (Gebarungsvollzugs) sicherstellen. Dies geschieht mit Hilfe der doppischen Buchungstechnik im Wege der (Mehr)-Phasenbuchführung als neuartigem Rechnungsstil, der für die Geschlossenheit der Verbuchungen in den einzelnen Verrechnungskreisen und zwischen diesen sorgt. Das Buchführungssystem erfaßt alle Phasen des Haushaltsvollzuges und ist in der Praxis an den Einsatz von EDV-Systemen gebunden, die eine zeitnahe dezentrale Erfassung der Gebarungsfälle zum Zwecke einer zentralen Datenverarbeitung und simultanen Verrechnung in den betroffenen Verrechnungskreisen erlauben. Parallel hierzu ist ein zentrales Kassensystem eingerichtet und der bargeldlose Zahlungsverkehr zur Regel erhoben worden. Die Mehrphasenbuchführung ist so konzipiert, daß sie sowohl bei Amtsorganen (Hoheitsverwaltung) als auch in den Bundesbetrieben und betriebsähnlichen Einrichtungen in gleicher Weise zum Einsatz gelangen kann. Als "Phasen" werden die Dispositionsstufen zwischen der Haushaltsplanung und der Haushaltsausführung bezeichnet (siehe im Detail Schauer 1985, S. 217 ff., Schauer 1987a, S. 291 ff.). Die Phasengliederung unterliegt dem in Abbildung 2 dargestellten Schema. Während die Zahlen der Phase 5 der ISTSpalte der Verwaltungskameralistik entsprechen, wird die Funktion der SOLlrSpalte von den Phasen 3 und 4 wahrgenommen, die Informationsbasis wird jedoch wesentlich erweitert, weil die Disposition über zu bewirtschaftende Budgetmittel sowie das Entstehen und Abstatten von Verwaltungsforderungen und -schulden eine eigenständige Dokumentation erfahren. In der ökonomischen Gliederung des Haushaltsvolumens orientiert man sich an dem in der Wirtschaft üblichen Einheitskontenrahmen. Die Buchungen in Phase 4 und 5 gleichen in Verbindung mit einem doppischen Gegenkonto den Buchungen in der kaufmännischen Buchführung. Sie können so unmittelbar in den Bestands- und Erfolgsverrechnungskreis übernommen werden (siehe auch Abbildung 5) Neben den fünf Hauptphasen ist noch die sog. "Verzweigungsphase" eingerichtet (beim Bund als Phase 9, bei manchen Ländern als Phase 6). Sie dient der Vorsorge für außer- und überplanmäßige Ausgaben (Budgetüberschreitungen), für befristete oder unbefristete Bindungen von Ausgabenermächtigungen ("Kreditsperren"), für Postenausgleiche (Virements) und für alle Verrechnungsmaßnahmen, die sich nur innerhalb der Verwaltung auswirken (z. B. Weitergabe von Ausgabenermächtigungen von ZentralstelIen an nachgeordnete Dienststellen). Für jede Haushaltspost im Rahmen der finanzgesetzlichen Ansätze ergibt sich der in Abbildung 3 dargestellte typische Kontenaujbau.

Externes öffentliches Rechnungswesen - neuere Entwicklungen

81

AUS G A BEN Verfügung (2 ) Verpfl ichtung (3 )

Genehmigung (1 )

Schuld (4 ) Zahlung (5 )

E I N NAH M E N Verfügung (2 ) Berechtigung

(3 )

Genehmigung ( 1 )

Forderung ( 4 ) Zahlung

(5 )

Abb. 2: Schema der Phasengliederung

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Hendrik Fehr

Bemerkenswert sind auch einige weitere präzisierte Anforderungen der HO, die sich im Rechnungswesen niederschlagen sollten: - Der geschätzte Haushaltssaldo ist im Haushaltsplan explizit anzugeben; - Bei den getrennten (= mehrjährigen) Ansätzen muß in den Erläuterungen ein Fälligkeitsplan für die Zahlungen angegeben werden; - Die Basisrechtsakte sind bei den Ausgaben in den Erläuterungen anzuführen. Die 1988 formulierten Ziele und Prioritäten der EG sowie die finanzielle Vorschau 1988-1992 (vgl. Abb. 5) sind ebenfalls im Rechnungswesen identifizierbar wie das Beispiel der Abbildung 6 zeigt. Zusätzlich wird im Haushaltsplan eine Kennzeichnung der obligatorischen und nicht-obligatorischen Ausgaben vorgenommen (siehe Abb. 6).

1. Le nouveau chapitre 2-20-FEDER-INTERVENTIONS englobera les interventions de ce Fonds en faveur des projets relevant de I'initiative des Etats (qui representent environ 85 % du total). Le montan! total attribue cl ce chapitre s'eleverait cl 5.716 millions ECU, ce qui represente 85 % du total Fonds. Quatre lignes budgHaires seraient creees cl I'interieur de ce chapitre: - Articie 2-200: contribution du FEDER cl l'objectiv n° 1: 4.412 MECUS (maintien de l'objectif politique visant cl attribuer 80 %) 882,5 MECUS - Articie 2-201: contribution du FEDER cl l'objectiv n° 2: (16%)

-

Articie 2-202: contribution du FEDER cl l'objectiv n° 5 b: (4%) Articie 2-203: mesures transitoires:

220,6 MECUS 200

MECUS

2. Chapitre 2-21. FEDER-initiatives communautaires: 1.009 millions ECU (15 % du total). Subdivise en onze lignes budgetaires: 53 MECUS - Articie 2-210: programme RECHAR (regions minieres): - Articie 2-211: programme ENVIREG (environnement): 125 MECUS - Articie 2-212: programme STRIDE (recherche): 90 MECUS - Articie 2-213: programme REGIS (regions ultraperipheriques): 67 MECUS 205 MECUS - Articie 2-214: programme INTERREG: - Articie 2-215: programme REGEN: 100 MECUS - Articie 2-216: programme STAR-2 (telematique): 64 MECUS Quelle: DOC 93881 des Europäischen Parlaments; 1990.

Abb.7: Strukturvorschlag des Parlaments zum Haushaltsplan 1991 (EFRE-Maßnahmen)

Öffentliches Rechnungswesen in der Kommission der EG

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Die laufenden Planungen für den Haushaltsentwurf 1991 zeigen auch an anderer Stelle, daß die Haushaltsbehörden aktiv an der Ausgestaltung der Haushaltsstruktur mitarbeiten: So hat das Parlament z. B. konkret vorgeschlagen, die Nomenklatur für die speziellen Interventionsformen des Europäischen Regionalfonds nach den verschiedenen Programmen zu unterteilen (siehe Abb. 7). Die Ausgestaltung der Haushaltsstruktur wird sich also zunehmend an der Zielhierarchie und den Prioritäten orientieren können und damit auch den (Kommissions-)externen Entscheidungsträgern wesentliche zielorientierte Informationen liefern. b) Allgemeine Grundsätze Die Allgemeinen Grundsätze der HO dürften ebenfalls nicht ohne Einfluß auf die Gestaltung des Rechnungswesens der Kommission bleiben. So betont Artikel 2 der HO, daß beim Wirtschaftlichkeitsprinzip der Haushaltsführung Kosten-Nutzen-Verhältnisse zu berücksichtigen sind. Eine quantitative Kosten-Nutzen-Analyse wie auch andere ex-an te oder ex-post Wirtschaftlichkeitsberechnungen lassen sich jedoch nur dann effizient durchführen, wenn die erforderlichen Finanzdaten aus dem Rechnungswesen abgeleitet werden können. Ein weiterer Aspekt des Art. 2 (HO) stellt die geforderte Zusammenarbeit der Kommission mit den Mitgliedstaaten bei der Verwaltung der Gemeinschaftsmittel (Dezentralisierung) dar. Der verlangte "schnelle Austausch aller erforderlichen Informationen" kann nicht realisiert werden - zumindest was die Daten des Rechnungswesens anbelangt -, wenn die Systeme des Rechnungswesens zwischen Kommission und Mitgliedstaat inkompatibel sind. Die Erstellung von Finanzbögen bei Vorschlägen der Kommission mit finanziellen Auswirkungen an den Rat, insbesondere wenn diese durch statistische Daten belegt und um Fälligkeitspläne mit Bezug auf die "finanzielle Vorschau" ergänzt werden sollen, stellen weitere Anforderungen an die Ausgestaltung des Rechnungswesens der Kommission. c) Voraussetzungen für ein EDV-gestütztes Rechnungswesen In diesem Zusammenhang ist insbesondere Art. 23 der HO von Bedeutung, der ausdrücklich ein Rechnungswesen auf Basis integrierter Datenverarbeitung vorsieht. Er schafft darüber hinaus erstmals die Möglichkeit, das EG-Rechnungswesen auch formal den Bedürfnissen an ein modernes DVManagement anzupassen, indem der erforderliche Sichtvermerk des Finanzkontrolleurs auch auf "rechnergestützte" Weise geleistet werden kann.

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Hendrik Fehr

d) Regelmäßige und spezifische Informationen Die Kommission ist verpflichtet, der Haushaltsbehörde (Rat und Parlament) und dem Rechnungshof monatlich Zahlenangaben zur Ausführung des Haushaltsplanes zur Verfügung zu stellen und denselben Organen vierteljährlich analytische Berichte über den Haushaltsvollzug zu übermitteln. Auch diese Informationspflicht kann nur mit entsprechendem Einsatz von DV-Systemen frist- und sachgemäß erfüllt werden. Die Kommission hat deshalb schon in der Vergangenheit das zentrale Rechnungswesen (Centre Unique de Comptabilite / CUC) weitgehend informatisiert, so daß zumindest auf zentraler Ebene der Kommissionsdienststellen bereits ein DVgestütztes Rechnungswesensystem besteht. Die in der HO geforderte Erstellung u. a. von Informationen in Verbindung mit der Verwaltung von Planstellen für Beamte des höheren Dienstes (Planstellenkartei und Stellenbeschreibung) sowie von Organisationsplänen mit Angaben über die verschiedenen Aufgabenbereiche sind periphere Informationen, die sich auch mit einem erweiterten Rechnungswesensystem abdecken ließen. 2. DV-gestütztes dezentralisiertes Rechnungswesen SINCOM

Die Kommission führt zur Zeit ein Datenverarbeitung-gestütztes dezentralisiertes System des Rechnungswesens - SINCOM - (Systeme Informatise de Comptabilite) ein. Ziel dieses Systems ist es, ein management-orientiertes Rechnungswesen einzuführen, daß weitgehend durch direkte Eingaben in das zentrale DVSystem über dezentralisierte Terminals die Buchungsvorgänge beschleunigt. Papierbezogene Belegflüsse werden auf ein Minimum reduziert, der Sichtvermerk des Finanzkontrolleurs (a priori Sichtvermerk vor Durchführung der Mittelbindung bzw. Zahlungen) erfolgt ebenfalls direkt über DV-Eingabe. Die das Budget verwaltenden Dienststellen, bzw. deren spezifischen Rechnungswesenabteilungen (z. B. die Fondsverwaltungen) werden dadurch in die Lage versetzt, Zahlungen erheblich schneller zu realisieren und die finanziellen Daten für das (Fonds-)Management der jeweiligen Dienststelle (Generaldirektion) nahezu in "realtime" zu aktualisieren. Abbildung 8 verdeutlicht die Belegflüsse für Mittelbindungen und Zahlungsoperationen vor Einführung von SINCOM. In einer ersten Etappe hat die Kommission ein umfangreiches internes Ausbildungsprogramm installiert, um alle betroffenen Bediensteten auf den für ihr Niveau relevanten Kenntnisstand mit dem System SINCOM zu versetzen. Seit Anfang dieses Jahres wird zunächst in einer Pilotphase das alte und das neue Rechnungswesensystem parallel angewandt. Nach Aus-

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