Körperschaftsteuer – leicht gemacht: Das KStG-Lehrbuch – übersichtlich – lebendig – einprägsam [4 ed.] 9783874407823, 9783874403825

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Hans-Dieter Schwind Peter-Helge Hauptmann Annette Warsönke

Körperschaftsteuer leicht gemacht en

Das KStG-Lehrbuch übersichtlich – lebendig – einprägsam

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leicht gemacht ® – Fachwissen aus Taschenbüchern „ Die Gelbe Serie: Recht „ Die Blaue Serie: Steuer und Rechnungswesen



BLAUE SERIE  Herausgeber: Professor Dr. Hans-Dieter Schwind Richter Dr. Peter-Helge Hauptmann

Körperschaftsteuer leicht gemacht Das KStG-Lehrbuch übersichtlich – lebendig – einprägsam 4. überarbeitete Auflage

von

Annette Warsönke Steuerjuristin

Ewald v. Kleist Verlag Berlin

Besuchen Sie uns im Internet: www . leicht-gemacht . de

Autoren und Verlag freuen sich über Ihre Anregungen Umwelthinweis: Dieses Buch wurde auf chlorfrei gebleichtem Papier gedruckt Gestaltung: Michael Haas, Joachim Ramminger, Berlin Druck & Verarbeitung: Druckerei Siepmann GmbH, Hamburg leicht gemacht ® ist ein eingetragenes Warenzeichen

© 2022 Ewald v. Kleist Verlag Berlin

Inhalt

I.

Allgemeines

Lektion 1: Grundlagen und Aufbau des KStG . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . Lektion 3: Persönliche Steuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5 7 21

II. Die Ermittlung der Steuer Lektion 4: Grundlagen der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Lektion 5: Freibeträge und Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Lektion 6: Festzusetzende und verbleibende Körperschaftsteuer . . 33

III. Die Ermittlung des Einkommens Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung . . . . . . . . . . Lektion 8: Offene Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 10: Verdeckte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 11: Abziehbare Aufwendungen nach KStG . . . . . . . . . . . . . Lektion 12: Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG/KStG . . . . Lektion 13: Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 14: Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lektion 15: Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 44 50 66 72 77 83 90 94

IV. Besonderheiten Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft . . . . . . . . . . . . 102 Lektion 17: Liquidationsbesteuerung nach dem KStG . . . . . . . . . . 112 Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

Übersichten Übersicht 1: Unbeschränkte und beschränkte Körperschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Übersicht 2: Abgrenzungen KStG – EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Übersicht 3: Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht . . . . . 20 Übersicht 4: Steuerpflichtige und steuerfreie Bereiche beim gemeinnützigen Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Übersicht 5: Bemessungsgrundlage, Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Übersicht 6: Freibeträge und Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Übersicht 7: Ermittlung der festzusetzenden und verbleibenden Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Übersicht 8: Das EStG als Ermittlungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . 42 Übersicht 9: Einkommensermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 Übersicht 10: Auswirkung der Gewinnverwendung auf die Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Übersicht 11: Definition verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) . . . . 53 Übersicht 12: Tantiemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 Übersicht 13: Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Übersicht 14: Auswirkungen der vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Übersicht 15: Definition verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Übersicht 16: Auswirkungen der verdeckten Einlage . . . . . . . . . . . . 70 Übersicht 17: Abziehbare Aufwendungen – Spezialnormen des KStG . 76 Übersicht 18: Nach § 4 Abs. 5, § 9 Abs. 5 EStG und 10 KStG nicht abzugsfähige Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 Übersicht 19: Saldierungstechnik und maßgebliches Einkommen bei der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Übersicht 20: Wann greift die Zinsschranke? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 Übersicht 21: Beteiligung an anderen Körperschaften oder Personenvereinigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Übersicht 22: Verlustrücktrag – Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Übersicht 23: Verlustabzug bei Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . . . 101 Übersicht 24: Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Übersicht 25: Auswirkungen der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Übersicht 26: Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG . . . . . . . . . . 115

I.

Allgemeines

Lektion 1: Grundlagen und Aufbau des KStG Jedes Gesetz hat seinen Zweck, auch das Körperschaftsteuergesetz (KStG). Das KStG stellt die „Spielregeln für die Einkommensbesteuerung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen“ auf. Zum Einstieg erhalten Sie einen Überblick über den Aufbau des KStG und über weitere Rechtsquellen.



Fall 1

Als die Steuerpraktikantin P erfährt, dass sie sich die nächste Zeit mit dem Körperschaftsteuerrecht beschäftigen wird, möchte sie erst einmal eine Übersicht über das KStG gewinnen. Deshalb blättert sie im Inhaltsverzeichnis. Schließen Sie sich ihr doch an, denn nur so werden Sie mit dem Gesetz vertraut. Welchen groben Aufbau werden Sie und P dort vorfinden? I. Steuerpflicht §§ 1 – 6a KStG II. Einkommen §§ 7 – 22 KStG III. Tarif; Besteuerung bei ausländischen Einkunftsteilen §§ 23 – 26 KStG IV. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen und Entstehung und Veranlagung §§ 27 – 32a KStG V. Ermächtigungs- und Schlussvorschriften §§ 33 – 35 KStG VI. Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren §§ 36 – 39 KStG Das KStG kann man damit grob in folgende Bereiche untergliedern:

XXSteuerpflicht: Wer ist Adressat des KStG? (§§ 1 – 6a KStG) XXBemessungsgrundlage: Was wird besteuert? (§§ 7 – 22 KStG) XXTarif: Wie hoch ist die Steuer festzusetzen? (§§ 23 – 26 KStG) XXVeranlagung: Wie ist die Ermittlung durchzuführen? (§§ 27 – 32a KStG) XXSonstiges: (§§ 33 – 39 KStG) Und war’s das schon, oder muss P auch noch in anderen Gesetzen und Rechtsquellen nachschlagen? Neben dem KStG sind insbesondere auch noch das Einkommensteuergesetz (EStG), daneben aber auch das Handelsgesetzbuch (HGB) und das Aktiengesetz (AktG) heranzuziehen. Dies geschieht durch Querverweise im KStG, auf die an den jeweiligen Stellen hingewiesen wird. Daneben empfiehlt sich auch ein Blick in die Verwaltungsanweisungen zum KStG (KStR) und zum EStG (EStR) sowie in die dazugehörigen Hinweise (KStH und EStH). Hinweis: Die Verwaltungsanweisungen zum KStG (KStR) werden regel­ mäßig in Abständen von mehreren Jahren ersetzt. Wenn es bei Ihrer Prüfung zulässig ist, sollten Sie die KStR – in der jeweils gültigen Fassung – bei der Bearbeitung Ihrer Fälle zu Rate zu ziehen.

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht Diese Lektion beschäftigt sich mit der Frage, was unbeschränkte bzw. beschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist und wer darunter fällt. Ferner werden Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht dargestellt.

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht

Fall 2

Unsere P hat von ihrem Ausbilder eine Liste mit verschiedenen „rechtlichen Gebilden“ erhalten. Alle haben Geschäftsleitung oder Sitz in Deutschland. P soll hierbei entscheiden, ob sie der Körperschaftsteuer unterliegen oder nicht. Im Einzelnen handelt es sich um: –– die G-GmbH mit vielen Gesellschaftern –– die E-GmbH, bei welcher Gesellschafter E 100 % der Anteile hält –– die A-AG –– die G-Genossenschaft –– den eingetragenen E-Verein –– den nicht rechtsfähigen V-Verein –– die S-Stiftung –– die städtische Badeanstalt –– diverse städtische Versorgungswerke und Verkehrsbetriebe. Wo im Gesetz wird P fündig werden? Der Kreis der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen ist in §  1 Abs. 1 KStG abschließend geregelt.

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Allgemeines Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind folgende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften, insbesondere XXEuropäische Gesellschaften (SE), XXAktiengesellschaften (AG), XXKommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA), XXGesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH). Dies gilt auch dann, wenn nur eine natürliche Person (Gesellschafter E) sämtliche GmbH-Anteile hält. Anzahl und Art der Gesellschafter sind nämlich für juristische Personen wie die GmbH ohne Bedeutung. 2. Genossenschaften einschließlich der europäischen Genossenschaften (SCE) XXPersonenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben. Die optierenden Gesellschaften sind dann wie Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Satz 1 KStG). 3. Versicherungs- und Pensionsvereine auf Gegenseitigkeit 4. sonstige juristische Personen des privaten Rechts (hierunter fällt insbesondere auch der eingetragene Verein) Neben den genannten juristischen Personen des privaten Rechts gibt es noch weitere Körperschaftsteuersubjekte: 5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht Diese Zweckvermögen unterliegen jedoch nur dann dem KStG, wenn die Einkünfte nicht bereits unmittelbar bei den Gesellschaftern nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz besteuert werden (§ 3 Abs. 1 KStG). 6. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 KStG) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind Bund, Länder und Gemeinden. Wenn sich diese privatwirtschaftlich – also nicht hoheitlich (§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG) – betätigen und damit im Wettbewerb zu Privaten stehen (können), unterliegen sie mit diesen Betrieben gewerblicher Art der Körperschaftsteuer (z.B. städtische Badeanstalt) (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG). Hierbei kommt es weder auf Gewinnerzielungsabsicht, noch auf die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr an (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören kraft Gesetzes ferner Betriebe, die die Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme versorgen bzw. dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 KStG).

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht - Inlandsbezug

Fall 3

Nachdem P jetzt schon einen großen Teil ihres Stapels abgearbeitet hat, stößt sie jetzt auf zwei „Gebilde“, bei welchen sie hinsichtlich der unbeschränkten Körperschafsteuerpflicht so ihre Zweifel hat. Es sind dies –– die in München produzierende B-GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer B seine geschäftlichen Entscheidungen von seiner privaten Wohnung in Paris (Frankreich) aus trifft. –– die in Berlin produzierende C-AG, nach deren Satzung sich der Sitz der Gesellschaft in Amsterdam (Niederlande) befindet.

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Allgemeines Sind P’s Zweifel begründet? P’s Zweifel sind begründet, denn es handelt sich bei den Gesellschaften zwar um eine GmbH und eine AG, welche als solche unter die Aufzählung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallen. Weitere Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht ist jedoch, dass die Steuerpflichtigen ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Was dies genau ist, wird in der Abgabenordnung (AO) definiert: XXGeschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Dies ist beispielsweise bei –– der GmbH der Geschäftsführer (§ 35 GmbHG) –– der Aktiengesellschaft der Vorstand (§ 76 AktG) –– dem Verein der Vorstand (§ 26 BGB) –– der Genossenschaft der Vorstand (§ 24 GenG). Bei der B-GmbH ist Ort der Geschäftsleitung nicht München, da dort lediglich produziert wird, sondern Paris, von wo aus der Alleingesellschafter und Geschäftsführer B seine Entscheidungen für das Unternehmen trifft. XXDen Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (§ 11 AO). Sitz der C-AG ist somit der in der Satzung der AG bestimmte Ort Amsterdam – und nicht etwa der Ort der Produktion Berlin. Somit sind, da Geschäftsleitung bzw. Sitz jeweils im Ausland liegen, weder die B-GmbH noch die C-AG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht - Umfang

Fall 4

Die G-GmbH mit Sitz in Deutschland ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie erzielt Einkünfte aus Produktion sowie aus der Vermietung von Gebäuden im Inland und auch im benachbarten Österreich sowie in der Schweiz. Worauf erstreckt sich die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht? Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG). Hierunter fallen somit die in- und ausländischen Einkünfte der G-GmbH aus Produktion und Vermietung. Hinweis: Bei ausländischen Einkünften sind gegebenenfalls Doppel­ besteuerungsabkommen (DBA) zu beachten. Durch diese soll vermieden werden, dass Sachverhalte sowohl im Inland als auch im Ausland – also doppelt – besteuert werden.

Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht Einige der oben genannten Rechtsgebilde waren nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (und unterliegen auch nicht der Einkommensteuer). Diese Gebilde können jedoch beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. Was es mit der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht auf sich hat, erfahren Sie in den nun folgenden Fällen.



Fall 5

Die L-Ltd (GmbH britischen Rechts) mit Geschäftsleitung und Sitz in London unterhält eine Betriebsstätte in München. Ist sie auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig? Da die L-Ltd – eine Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung – weder Geschäftsleitung noch Sitz in Deutschland hat, ist sie nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

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Allgemeines Die L-Ltd erzielt mit ihrer Betriebsstätte in München so einiges an Einkünften. Muss sie diese dann nicht nach dem deutschen KStG versteuern? Doch, da die Ltd inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG erzielt, ist sie insoweit beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Eine Aufzählung inländischer Einkünfte und ihrer Kriterien finden Sie in § 49 EStG. Grundvoraussetzung hierfür ist immer der Inlandsbezug. Dies gilt übrigens nicht nur für die Ltd, sondern für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben.



Fall 6

Die Stadt M ist zu 35 % an der J-GmbH mit Sitz in Deutschland beteiligt und bezieht von ihr Dividenden. Bei der Auszahlung wurde Kapitalertragsteuer einbehalten. Wie verhält es sich mit der Steuerpflicht der Stadt? Die Stadt M ist als juristische Person des öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaft) im hoheitlichen Bereich nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG). Sie erzielt jedoch von der J-GmbH inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug (§ 43 Abs. 3 EStG) unterliegen. Die Stadt M ist deshalb mit den Dividendeneinkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 2 KStG). So, das waren jetzt eine ganze Menge Informationen zum Thema unbeschränkte und beschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Eine Zusammenfassung gibt’s deshalb gleich noch mal in der Übersicht 1:

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht

Übersicht 1: Unbeschränkte und beschränkte Körperschaftsteuerpflicht Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkt (§ 1 KStG)

beschränkt (§ 2 KStG)

Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen mit Geschäftsleitung oder Sitz

Körperschaften des öffentlichen Rechts (Hoheitsbereich, öffentliche Gewalt)

im Inland: Welteinkommen (§ 1 KStG)

mit steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften (§ 2 Nr. 2 KStG, § 43 Abs. 3 EStG)

nicht im Inland: Inländische ­Einkünfte (§ 2 Nr. 1 KStG, § 49 EStG)

Abgrenzungen Körperschaftsteuer – Einkommensteuer

Fall 7

Herr H und Frau F haben zahlreiche Einkünfte, unter anderem aus Kapitalvermögen als Gesellschafter einer GmbH. Sie sind sich nicht sicher, welcher Steuer sie unterliegen. Können Sie ihnen weiterhelfen? Bei den Gesellschaftern H und F handelt es sich nicht um Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des KStG, sondern um Menschen, also natürliche Personen. Als solche sind sie nicht körperschaftsteuerpflichtig, sie werden vielmehr nach dem Einkommensteuergesetz (unbeschränkt oder beschränkt) besteuert (§ 1 EStG).



Fall 8

Auch die LM-GbR mit ihren Gesellschaftern L und M ist sich über ihre Besteuerung im Unklaren. Wie wird die Personengesellschaft besteuert? Personengesellschaften wie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts unterliegen weder dem KStG (sie sind insbesondere keine Personenvereinigungen nach KStG) noch dem EStG.

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Allgemeines Lediglich die Anteile an den Einkünften der Personengesellschaft werden bei den Gesellschaftern nach EStG oder KStG besteuert. XXHierfür wird zuerst die Einkunftsermittlung bei der LM-GbR selbst durchgeführt. XXDie Zurechnung der Anteile auf die Gesellschafter L und M erfolgt dann durch einheitliche und gesonderte Feststellung (§§ 179 ff. AO). Und wie verhält es sich mit Personenhandelsgesellschaften wie einer OHG oder KG, die nicht nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben? Auch für diese gilt das eben Gesagte.



Fall 9

Die Geschäftsführer der ABC-GmbH & Co. KG teilen Ihnen mit, dass folgende Gesellschafter an der ABC-KG beteiligt sind: –– Die C-GmbH als Komplementärin –– die natürlichen Personen A und B als Kommanditisten. Wie sind die GmbH & Co. KG, die nicht nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, und ihre Mitglieder zu besteuern? Die ABC-GmbH & Co. KG selbst unterliegt weder dem KStG noch dem EStG, da die KG trotz der Mischform weiter Personenhandelsgesellschaft bleibt. XXDer Gewinn der KG wird einheitlich und gesondert festgestellt (§§ 179 ff. AO). XXDie Kommanditisten (Teilhafter) A und B sind mit ihren Gewinnanteilen an der KG als natürliche Personen dann einkommensteuerpflichtig (§ 1 EStG) und die Komplementärs-GmbH (Vollhafterin) ist mit ihrem Gewinnanteil an der KG körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 KStG).

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht

Übersicht 2: Abgrenzungen KStG – EStG Körperschaftsteuer - Einkommensteuer Körperschaften Personenvereinigungen Vermögensmassen optierende Personenhandelsgesellschaften

Personengesellschaften (GbR) nicht optierende Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG)

Natür­ liche Personen

Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 [ggf. i.V.m. § 1a], § 2 KStG) beschränkt oder unbeschränkt

––Gesellschaft: weder KStG noch EStG ––Gesellschafter: Anteile an Einkünften abhängig von Rechtsform der Gesellschafter. Besteuerung nach

Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG) be­ schränkt oder unbe­ schränkt

KStG

EStG

Beginn der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht

Fall 10

Mehrere Unternehmer wollen Kapitalgesellschaften gründen. Geplant sind eine GmbH und eine AG. Um gegenüber dem Finanzamt „nichts zu verpassen“, fragen die zukünftigen Gesellschafter Sie, wann die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht spätestens beginnt. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht beginn spätestens dann, wenn die zu gründende Körperschaft rechtlich existent ist. Die Gründung einer GmbH bzw. AG erfolgt in drei Schritten: XX1. Schritt: Vorgründungsgesellschaft Diese entsteht durch die Vereinbarung der Gründer zur Errichtung einer Gesellschaft (Vorvertrag).

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Allgemeines Es besteht noch keine Körperschaftsteuerpflicht. Die Vorgründungsgesellschaft wird als GbR (§ 705 BGB) bzw. OHG (§ 105 HGB) behandelt. Sie ist weder mit der Vorgesellschaft (2. Schritt), noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft (3. Schritt) identisch. Hinweis: Die Besteuerung der Personengesellschaft GbR bzw. der Perso­ nenhandelsgesellschaft OHG ist weiter oben in Fall 8 dargestellt. XX2. Schritt: Vorgesellschaft Diese entsteht durch den Abschluss des förmlichen Gesellschaftsvertrages (§ 2 Abs. 1 GmbHG) bzw. die Feststellung der Satzung (§ 23 Abs. 1 AktG). Zu diesem Zeitpunkt beginnt die Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft, da ab dann die zu gründende Körperschaft rechtlich existiert. Dies erkennt man bei GmbH und AG insbesondere auch an den Bezeichnungen GmbH in Gründung bzw. AG in Gründung. XX3. Schritt: Registereintragung Hierdurch ist die GmbH (§ 11 GmbHG) bzw. AG (§§ 41, 278 AktG) als juristische Person entstanden. Die bereits für die Vorgesellschaft begonnene Körperschaftsteuerpflicht wird von der GmbH bzw. AG „weitergeführt“, da die GmbH bzw. AG sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eine Einheit mit der Vorgesellschaft bildet.



Fall 11

Die Gesellschafter B, T und L vereinbaren voller Enthusiasmus die Gründung einer GmbH. Nach Abschluss des förmlichen Gesellschaftsvertrages verläuft das Ganze dann jedoch langsam im Sande, zum Eintrag der GmbH ins Handelsregister kommt es nicht mehr. Ist die Vorgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig?

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht Da es nicht zur Eintragung gekommen ist, ist auch kein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde entstanden. Die „unechte Vorgesellschaft“ ist somit nicht körperschaftsteuerpflichtig.



Fall 12

Jetzt ist unsere Praktikantin P wieder gefordert. Sie soll kurz darstellen, wann die Körperschaftsteuerpflicht anderer Rechtsgebilde beginnt. Es handelt sich hierbei um: –– Genossenschaften –– rechtsfähige Vereine –– nicht rechtsfähige Vereine –– juristische Personen des öffentlichen Rechts. Was meinen Sie? Auch die Körperschaftsteuerpflicht von Genossenschaften entsteht nicht erst mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister (§ 13 GenG), sondern bereits mit Entstehung der Vorgenossenschaft durch Abschluss des Statuts (§ 5 GenG). Entsprechendes gilt für rechtsfähige Vereine (§§ 25, 57 BGB). Für nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen oder andere Zweckvermögen des privaten Rechts beginnt die Körperschaftsteuerpflicht durch Errichtung, Feststellung der Satzung oder Aufnahme der geschäftlichen Tätigkeit. Für juristische Personen des öffentlichen Rechts beginnt die Körperschaftsteuerpflicht ihrer Betriebe gewerblicher Art mit der Aufnahme ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit.

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Allgemeines

Ende der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht

Fall 13

Die Gesellschafter der N-GmbH wollen diese aufgrund interner Differenzen nicht mehr weiterführen. Nach Löschung der GmbH im Handelsregister sind jedoch noch Vermögensgegenstände übrig und auch einige Gläubiger warten noch auf die Befriedigung ihrer Forderungen. Auch das Sperrjahr nach § 73 GmbHG ist noch nicht abgelaufen. Die Gesellschafter sind nun der Meinung, dass die Körperschaftsteuerpflicht der GmbH schon mit der Löschung endet und sie danach keine Verpflichtung mehr gegenüber dem Finanzamt haben. Liegen sie mit dieser Ansicht richtig? Die Körperschaftsteuerpflicht endet nicht bereits mit der zivilrechtlichen Beendigung der GmbH durch die Löschung im Handelsregister. Sie endet vielmehr erst dann, wenn XXdie geschäftliche Betätigung tatsächlich beendet ist XXdas gesamte Vermögen an Gesellschafter und Gläubiger verteilt ist XXein eventuell gesetzlich vorgeschriebenes Sperrjahr abgelaufen ist. Sperrjahre gibt es insbesondere für –– Aktiengesellschaften (§ 272 Abs. 1 AktG) –– GmbH (§ 73 Abs. 1 GmbHG) –– Genossenschaften (§ 90 Abs. 1 GenG) –– Vereine (§ 51 BGB). Die Gesellschafter liegen folglich mit ihrer Ansicht nicht richtig, auch die gelöschte GmbH unterliegt weiterhin der Körperschaftsteuer.

Lektion 2: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht

Beginn und Ende der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht

Fall 14

Die L-Ltd mit Sitz und Geschäftsleitung in England – Ihnen bereits bekannt aus Fall 5 – erzielte bis zum 31.03. nur Einkünfte in England. Vom 01.04. – 31.10. erwirtschaftete sie über ihre deutsche Zweigniederlassung auch inländische Erträge nach § 49 EStG. Wann beginnt die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht? Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG beginnt, sobald inländische Einkünfte nach §  49 EStG vorliegen, somit am 01.04. Die Stadt M erzielt, wie in Fall 6 beschrieben, vom 15.08. bis zum 15.12. Dividenden von der J-GmbH, welche nach § 43 EStG dem Steuerabzug unterliegen. Wann beginnt für die Stadt die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht? Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG beginnt, sobald inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen vorliegen, also am 15.08. Und wann endet die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht jeweils? Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht endet, wenn eine der Voraussetzungen des § 2 wegfällt. Somit endet sie für die L-Ltd am 01.11. (Wegfall der inländischen Vermietungseinkünfte) und für die Stadt M am 16.12. (Wegfall der Steuerabzugseinkünfte). Sie haben also gesehen, dass es für Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht unterschiedliche Kriterien gibt – abhängig davon, ob es sich um eine unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaft handelt. Im folgender Übersicht 3 sind die wichtigsten Punkte nochmals kurz zusammengefasst.

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Allgemeines

Übersicht 3: Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 KStG) XXbeginnt

spätestens mit der rechtlichen Existenz des jeweiligen Rechtsgebildes

XXwird

jedoch insbes. bei Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und eingetragenen Vereinen „vorverlagert“ auf Vorgesellschaften

XXendet

nicht bereits mit Löschung der Gesellschaft, sondern erst nach deren endgültiger Abwicklung und ggf. Verstreichen einer Gläubigerschutzfrist

Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht besteht immer nur so lange, wie ihre Voraussetzungen nach § 2 KStG vorliegen.

Lektion 3: Persönliche Steuerbefreiungen

Lektion 3: Persönliche Steuerbefreiungen In dieser Lektion erhalten Sie vorab einen kurzen Überblick über Steuerbefreiungen und die jeweiligen Ausnahmen. Anschließend wird diese Thematik beim gemeinnützigen Verein behandelt. Zum Schluss erfahren Sie dann noch etwas über Ausnahmen für steuerabzugspflichtige Einkünfte und beschränkt Steuerpflichtige.

Steuerbefreiungen und deren Ausnahmen im Überblick

Fall 15

Unsere Steuerpraktikantin P soll sich mit dem Thema Steuerbefreiungen beschäftigen. Von ihrem Ausbilder erhält sie die Aufgabe, die wichtigsten Steuerbefreiungen und deren Ausnahmen herauszufinden. Wo wird sie fündig werden? In § 5 Abs. 1 KStG sind zahlreiche persönliche Steuerbefreiungen für bestimmte Rechtsträger normiert. Dies sind beispielsweise Steuerbefreiungen für: XXPensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen (Nr. 3) XXBerufsverbände (Nr. 5) XXPolitische Parteien i.S.d. § 2 ParteienG (Nr. 7) XXKörperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die begünstigten Zwecken dienen (Nr. 9) XXGesamthafenbetriebe (Nr. 19) XXAuftragsforschung (Nr. 23). Von den Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 KStG gibt es jedoch zahlreiche Ausnahmen, die bei den jeweiligen Nummern des § 5 Abs. 1 KStG genannt sind und die sich auf die jeweiligen Rechtsträger beziehen.

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Allgemeines Dies sind beispielsweise Ausnahmen für: XXBerufsverbände, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder in einem gewissen Umfang politische Parteien unterstützen oder fördern (Nr. 5 Satz 2) XXPolitische Parteien i.S.d. § 2 ParteienG, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Nr. 7 Satz 2) XXKörperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die begünstigten Zwecken dienen, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Nr. 9 Satz 2) XXGesamthafenbetriebe, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeit gerichtet ist (Nr. 19 Satz 3) XXAuftragsforschung in bestimmten Fällen (Nr. 23 Halbsatz 2) XXeingeschränkte Befreiung von Pensions-, Sterbe- und Unterstützungskassen (in § 6 KStG geregelt). Liegen diese Ausnahmen vor, sind die Steuerbefreiungen also nicht anzuwenden.

Grundsätzliche Steuerbefreiung gemeinnütziger Vereine

Fall 16

G ist Vorstand des gemeinnützigen G-e.V. Er ist der Meinung, dass sein Verein deshalb von der Körperschaftsteuer befreit ist. Hat er Recht? Als gemeinnützig (§ 52 AO) anerkannte Vereine sind grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG). Dies gilt für XXden ideellen Bereich des Vereins

Lektion 3: Persönliche Steuerbefreiungen also den eigentlichen Bereich zur Förderung des gemeinnützigen Zwecks. Dieser wird insbesondere durch Mitgliedsbeiträge, Spenden und öffentliche Zuschüsse finanziert, es liegen keine Leistungen gegen Entgelt, also kein Leistungsaustausch vor. XXdie Vermögensverwaltung des Vereins (§ 14 Satz 3 AO) also die Nutzung von Vermögen, beispielsweise verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen, Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen. XXden Zweckbetrieb (§ 65 AO) (was genau ein Zweckbetrieb ist, erfahren Sie unten in Fall 18) G hat damit Recht, sein Verein unterliegt grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer.

Ausnahmen von der Steuerbefreiung: wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Fall 17

G hat von einem befreundeten Vereinsvorstand gehört, dass dieser trotz Gemeinnützigkeit – zumindest für einen Teil der Einnahmen – Körperschaftsteuer zahlen muss. Kann seinem Verein das auch blühen? Einnahmen und Ausgaben eines gemeinnützigen Vereins sind immer einem bestimmten Bereich zuzuordnen, nämlich XXdem ideellen Bereich XXder Vermögensverwaltung XXdem Zweckbetrieb XXdem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

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Allgemeines Nur dann, wenn der Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 64 Abs. 1 AO), wenn die Einnahmen hieraus einschließlich Umsatzsteuer die Freigrenze von 45.000 € übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist in § 14 AO definiert als XXselbständige, nachhaltige Tätigkeit XXdurch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden XXund die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht XXwobei die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich ist. Dies ist insbesondere immer dann der Fall, wenn der Verein in Konkurrenz zu einem anderen Unternehmer tritt und mit dieser Tätigkeit nicht die gemeinnützigen Zwecke lt. seiner Satzung ausübt.

Ausnahme von der Ausnahme: Zweckbetrieb

Fall 18

Nach einem weiteren Gespräch mit einem anderen Vorstand ist G nunmehr vollends verwirrt. Hat er doch erfahren, dass dessen Verein trotz wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von der Körperschaftsteuer befreit ist. Wie das? Unter bestimmten Voraussetzung kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein von der Körperschaftsteuer befreiter Zweckbetrieb sein (§ 64 Abs. 1 AO). Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO immer dann gegeben, wenn XXder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1)

Lektion 3: Persönliche Steuerbefreiungen XXdie Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und XXder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Nr. 3). Zum Zweckbetrieb gehören damit insbesondere Einnahmen, die durch die gemeinnützige Tätigkeit veranlasst sind und die weder – dem ideellen und damit steuerfreien Bereich zuzuordnende – Mitgliedsbeiträge, Spenden noch Zuschüsse sind. Hinweis: Regelungen für einzelne Zweckbetriebe finden Sie in den §§ 66 – 68 AO. Für die Sportbegeisterten unter den Lesern ist hierbei insbesondere § 67a AO von Interesse, welcher die Handhabung bei sport­ lichen Veranstaltungen regelt.

Übersicht 4: Steuerpflichtige und steuerfreie Bereiche beim gemeinnützigen Verein steuerfrei

steuerpflichtig

––ideeller Bereich ––Vermögensverwaltung ––Zweckbetrieb

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (wenn Einnahmen einschl. USt hieraus größer 45.000 €)

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 64 Abs. 3 AO

Generelle Ausnahmen von der Steuerbefreiung

Fall 19

Der gemeinnützige inländische T-e.V. hat keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Er erzielt jedoch inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen. Ist er von der Körperschaftsteuer befreit?

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Allgemeines Neben den Ausnahmen für einzelne Rechtsträger, die Sie in den vorangegangenen Fällen kennen gelernt haben, normiert § 5 Abs. 2 KStG generelle Ausnahmen von der Steuerbefreiung für alle Rechtsträger i.S.d. § 5 Abs. 1 KStG: Die Befreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG gelten demnach nicht für inländische Einkünfte, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG), so dass insoweit für den T-e.V. die Steuerfreiheit entfällt.



Fall 20

Der österreichische gemeinnützige Ö-e.V. sowie der australische A-e.V. erzielen auch inländische (deutsche) Einkünfte. Wie verhält es sich mit der Steuerbefreiung dieser beiden Vereine? Die Befreiungen nach §  5 Abs.  1  KStG gelten auch nicht für beschränkt Steuerpflichtige gem. § 2 Nr. 1 KStG (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG). Es werden jedoch ausländische steuerbegünstigte Körperschaften, die die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllen, den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften gleichgestellt, wenn sie „EU-nah“ sind (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG). Für die beiden ausländischen Vereine hat dies folgende Konsequenzen: XXSowohl der österreichische Ö-e.V. als auch der australische A-e.V. erfüllen aufgrund ihrer Gemeinnützigkeit die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. XXDa jedoch nur der österreichische Ö-e.V. die weitere Voraussetzung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG erfüllt (Österreich ist EU-Mitgliedsstaat), wird nur dieser den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften gleichgestellt und ist deshalb von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG). XXFür den australischen A-e.V. gilt dagegen weiterhin die Ausnahme von der Steuerbefreiung, der Verein ist damit nicht von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG).

Lektion 4: Grundlagen der Besteuerung

II.

Die Ermittlung der Steuer

Lektion 4: Grundlagen der Besteuerung In dieser Lektion erfahren Sie etwas über Bemessungsgrundlage sowie über Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum der Körperschaftsteuer.

Bemessungsgrundlage

Fall 21

Geschäftsführer K soll erstmalig für die L-GmbH eine Körperschaftsteuererklärung abgeben und fragt sich, was hierfür die Bemessungsgrundlage ist. Er erinnert sich zwar daran, dass Bemessungsgrundlage für seine private Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen ist, aber ist das bei der Körperschaftsteuer genauso? Die Körperschaftsteuer der L-GmbH bemisst sich – wie die Einkommensteuer des K – nach dem zu versteuernden Einkommen (§  7 Abs. 1 KStG). Und was ist das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft? Das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 2 KStG) ist das Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge nach §§ 24 und 25 KStG. Einkommen – Freibeträge (§§ 24, 25 KStG) = zu versteuerndes Einkommen (§ 7 Abs. 2 KStG) Hinweis: Wie das Einkommen zu ermitteln ist, erfahren Sie ab Lek­ tion 7.

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Die Ermittlung der Steuer

Veranlagungszeitraum

Fall 22

K weiß aus seiner Einkommensteuererklärung noch, dass für die Einkommensteuer der Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr ist. Doch wie verhält es sich bei der Körperschaftsteuer? Die Körperschaftsteuer ist wie die Einkommensteuer eine Jahressteuer, so dass auch hier Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr ist (§ 7 Abs. 3 Satz 1, § 31 Abs. 1 KStG, § 25 EStG).

Ermittlungszeitraum

Fall 23

M ist Vorstand des N-e.V. Für welchen Zeitraum muss er das Einkommen des e.V. ermitteln? Da für den eingetragenen Verein keine Buchführungspflicht nach HGB besteht, ist Ermittlungszeitraum für das Einkommen das Kalenderjahr (01.01. – 31.12.) (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG). Und was wäre, wenn der N-e.V. mit Ablauf des 25.08. aufgelöst und (einschließlich Sperrjahr) voll beendigt worden wäre? Da dann die Körperschaftsteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres bestand, verkürzt sich der Ermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 3 Satz 3 KStG) und geht somit hier nur vom 01.01. – 25.08.



Fall 24

K, der sich ebenfalls für das Thema Ermittlungszeitraum interessiert, blättert im Gesetz, ob für seine GmbH etwas anderes gilt als für M’s Verein. Wo wird er fündig werden? Im Gegensatz zum Verein besteht für die GmbH – oder auch für eine AG – Buchführungspflicht nach HGB (§ 238 i.V.m. § 6 HGB). Damit ist Ermittlungszeitraum grundsätzlich das Wirtschaftsjahr (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG), das regelmäßig dem Kalenderjahr entspricht.

Lektion 4: Grundlagen der Besteuerung Was wäre, wenn K das Wirtschaftsjahr der GmbH im Einvernehmen mit dem Finanzamt auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (01.07. – 30.06.) umgestellt hätte? Dann würde der Gewinn / Verlust aus dem abweichenden Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Übersicht 5: Bemessungsgrundlage, Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum Bemessungsgrundlage der KSt ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG). Veranlagungszeitraum der KSt ist das Kalenderjahr (§ 7 Abs. 3 Satz 1, § 31 Abs. 1 KStG, § 25 EStG). Der Ermittlungszeitraum ist abhängig vom Bestehen einer Buchführungspflicht nach HGB. XXKeine

Buchführungspflicht: Kalenderjahr

XXBuchführungspflicht:

(ggf. abweichendes) Wirtschaftsjahr

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Die Ermittlung der Steuer

Lektion 5: Freibeträge und Steuersatz Hier erfahren Sie etwas über die wichtigsten Freibeträge und den Steuersatz.

Freibeträge

Fall 25

M hat mit seinem N-e.V, welcher sich dem Sammeln und Tauschen seltener Porzellanfiguren widmet, ein Einkommen von 9.000 € erzielt. Da er in § 7 Abs. 2 KStG etwas von „Freibeträgen“ gelesen hat, möchte er diese natürlich auch gerne für seinen Verein in Anspruch nehmen. Geht das? Steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen können von ihrem Einkommen einen Freibetrag von 5.000 € abziehen (§ 24 Satz 1 KStG). Einkommen – Freibetrag = zu versteuerndes Einkommen

9.000 € 5.000 € 4.000 €

Das zu versteuernde Einkommen des N-e.V. beträgt damit 4.000 €.



Fall 26

T hat mit seinem J-e.V. lediglich ein Einkommen von 3.500 € erzielt, da Teile der Schnitzereien vom Holzwurm vernichtet worden sind. Da für die kommenden Jahre jedoch ein höheres Einkommen zu erwarten ist, freut er sich, durch den Freibetrag einen Verlust in Höhe von 1.500 € zu erzielen. Zu Recht? Der J-e.V. kann den Freibetrag höchstens in Höhe des Einkommens abziehen, so dass hierdurch kein Verlust entsteht (§ 24 Satz 1 KStG). Einkommen – Freibetrag = zu versteuerndes Einkommen

3.500 € 3.500 € 0 €

Das zu versteuernde Einkommen des J-e.V. beträgt damit 0 €.

Lektion 5: Freibeträge und Steuersatz



Fall 27

Auch der Geschäftsführer K der L-GmbH möchte den Freibetrag geltend machen. Bei einem Einkommen von 10.000 € täte dieser der GmbH schon gut. Ist der Abzug des Freibetrages möglich? Für die GmbH ist ein Abzug des Freibetrages nicht möglich, da ihre Leistungen (Dividenden) bei den Empfängern (Gesellschaftern) zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 24 Satz 2 Nr. 1 KStG). Gleiches gilt insbesondere auch für Ausschüttungen einer AG.



Fall 28

Die F-Genossenschaft und der L-Landwirtschaftsverein betreiben ausschließlich Land- und Forstwirtschaft. Die notwendigen Flächen und Gebäude wurden ihnen von den Mitgliedern überlassen. Da beide erst relativ kurz bestehen, suchen sie im Gesetz nach einer Möglichkeit, einen Freibetrag abzuziehen. Wo werden sie fündig werden? Unter den Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Satz 2 KStG können XXsteuerpflichtige Genossenschaften sowie steuerpflichtige Vereine, XXderen Tätigkeit sich auf den Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft beschränkt, XXdenen von ihren Mitgliedern Flächen zur Nutzung oder für die Bewirtschaftung erforderliche Gebäude überlassen werden, XXim Veranlagungszeitraum der Gründung und in den neun folgenden Veranlagungszeiträumen einen Freibetrag in Höhe von 15.000 € abziehen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 KStG). Auch hier gilt jedoch wieder die Begrenzung auf die Höhe des Einkommens, es darf somit durch den Freibetrag kein Verlust entstehen.

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Die Ermittlung der Steuer



Fall 29

Der Vorstand T des L-Landwirtschaftsvereins freut sich. Er kann, wie eben gesehen, den Freibetrag von 15.000 € abziehen – und daneben doch dann wohl auch den Freibetrag von 5.000 €. Stimmt das? Hier irrt sich T, denn der 5.000 € Freibetrag des § 24 KStG gilt nicht für Vereine im Sinne des § 25 KStG (§ 24 Satz 2 Nr. 2 KStG). Der L-Landwirtschaftsvereins kann damit nur den Freibetrag in Höhe von 15.000 € nach § 25 KStG abziehen.

Steuersatz

Fall 30

K macht sich nun daran, die auf das zu versteuernde Einkommen der L-GmbH (10.000 €) entfallende Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag zu berechnen. Zu welchem Ergebnis wird er kommen? Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 Abs. 1 KStG), der Solidaritätszuschlag 5,5 % der Körperschaftsteuer (§§ 3, 4 SolZG). KSt: 15 % von Soli: 5,5 % von

10.000 € = 1.500 € 1.500 € = 82 €

Die GmbH muss damit 1.500 € Körperschaftsteuer und 82 € Solidaritätszuschlag entrichten.

Übersicht 6: Freibeträge und Steuersatz Bestimmte unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen können einen Freibetrag von 5.000 € abziehen (§ 24 Satz 1 KStG). Nicht hierunter fallen insbes. GmbH und AG (§ 24 Satz 2 Nr. 1 KStG). Der Steuersatz der Körperschaftsteuer beträgt 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 KStG), der Solidaritätszuschlag 5,5 % der Körperschaftsteuer.

Lektion 6: Festzusetzende und verbleibende Körperschaftsteuer

Lektion 6: Festzusetzende und verbleibende Körperschaftsteuer Nach der Berechnung des Steuerbetrages erfahren Sie nun noch kurz etwas über die weiteren Schritte bis hin zur verbleibenden Körperschaftsteuer.

Anzurechnende bzw. abzuziehende ausländische Steuern

Fall 31

K’s L-GmbH hat auch ausländische Einkünfte erzielt, die in den jeweiligen Ländern versteuert werden mussten. Mit diesen Ländern besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Für alle Einkünfte (inländische und ausländische) fällt deutsche Körperschaftsteuer von insgesamt 10.500 € an. Auf Einkünfte aus einer Betriebsstätte im Staat S entfallen hierbei 600 €. Die GmbH hat für diese Einkünfte 500 € ausländische Körperschaftsteuer gezahlt. Muss die L-GmbH diese ausländischen Einkünfte in Deutschland jetzt auch noch mal versteuern – schließlich hat sie ja Geschäftsleitung und Sitz im Inland? Grundsätzlich erstreckt sich die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht auf sämtliche Einkünfte, also auf inländische und ausländische (§ 1 Abs. 2 KStG). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, XXdie mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, XXist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Somit ist die gezahlte ausländische Steuer in Höhe von 500 € auf die auf die S-Einkünfte entfallende Steuer (600 €) anzurechnen.

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Die Ermittlung der Steuer Wegen dieser Anrechnung reduziert sich die deutsche Körperschaftsteuer der L-GmbH dann insgesamt auf 10.000 €. Und wie verhält es sich mit der ausländischen Quellensteuer auf die Dividenden, die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben sind? Da die Dividenden nicht in die Ermittlung der deutschen Einkommensteuer einbezogen wurden (siehe hierzu Kapitel 14), kann auch die auf sie entfallene Quellensteuer nicht nach § 26 KStG angerechnet werden.



Fall 32

Weitere Auslandseinkünfte von K’s GmbH stammen aus Ländern, mit denen jeweils Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen. Da er gehört hat, dass diese unterschiedliche Auswirkungen auf die Steuer in Deutschland haben können, möchte er nur eine „grobe Übersicht“, um welche Auswirkungen es sich handeln kann. Das KStG sieht insbesondere folgende Möglichkeiten vor: XXSteueranrechnung (§ 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG) XXOder wahlweise: Abzug der ausländischen Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG) jeweils nur unter Beachtung des maßgeblichen DBA. XXGegebenenfalls Anrechnung fiktiver Steuerbeträge Und wenn das DBA kein Wahlrecht vorsieht?, fragt sich K. Sieht ein DBA nur die Anrechnung ausländischer Steuern vor, kann dennoch auf Antrag das nach innerstaatlichem Recht eingeräumte Wahlrecht eines Abzugs der ausländischen Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte beansprucht werden. Und muss er das Wahlrecht für seine Einkünfte aus einheitlich ausüben? Auch dann, wenn sie aus verschiedenen Staaten stammen? Das Wahlrecht muss für die gesamten Einkünfte aus einem ausländischen Staat einheitlich ausgeübt werden.

Lektion 6: Festzusetzende und verbleibende Körperschaftsteuer Und was ist, wenn das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich gar nicht auf die in Frage kommende Steuer bezieht? Über den Rahmen bestehender DBA hinaus kann eine Anrechnung oder ein Abzug ausländischer Steuern in Betracht kommen, wenn das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf die fragliche Steuer vom Einkommen dieses Staates bezieht. Und wie verhält es sich mit negativen Einkünften? Bei negativen ausländischen Einkünften i.S.d. § 2a EStG XXaus einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, XXist auf Antrag anstelle einer im DBA vorgesehenen Anrechnung ein Abzug der ausländischen Steuern entsprechend § 34c Abs. 2 EStG möglich.



Fall 33

Auch der Geschäftsführer der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen L-Ltd möchte wissen, inwieweit seine Gesellschaft Steueranrechnung oder Steuerabzug geltend machen kann. Sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG), ist nach § 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 50 Abs. 3 EStG die direkte Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) oder der Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG) möglich, wenn: XXEs sich um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit handelt, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird. XXSoweit darin nicht Einkünfte aus einem ausländischen Staat enthalten sind, mit denen der beschränkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird.

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Die Ermittlung der Steuer

Anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag

Fall 34

Die L-GmbH hat während des Wirtschaftsjahres auch einiges an Kapitalertragsteuer und Zinsabschlag entrichtet. Wirkt sich das auf die Körperschaftsteuer aus? Von der festzusetzenden Körperschaftsteuer sind anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag abzuziehen (§ 32 Abs. 1 KStG). Was dann übrig bleibt, ist die verbleibende Körperschaftsteuer.

Übersicht 7: Ermittlung der festzusetzenden und verbleibenden Körperschaftsteuer Steuerbetrag – anzurechnende ausländische Steuern = Tarifbelastung –/+ Körperschaftsteuerminderung/‑erhöhung (§§ 37, 38 KStG)



(nur Altfälle)

= festzusetzende Körperschaftsteuer – anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag = verbleibende Körperschaftsteuer

Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung

III. Die Ermittlung des Einkommens Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung Nachdem Sie in den vorangegangenen Lektionen gesehen haben, wie aus dem zu versteuernden Einkommen die Steuer zu ermitteln ist, geht es jetzt um das Einkommen selbst. Im Folgenden erfahren Sie, inwieweit das EStG zur Ermittlung des Einkommens für die Körperschaftsteuer heranzuziehen ist.

Aus dem EStG anwendbare Vorschriften

Fall 35

Geschäftsführer K der L-GmbH soll das Einkommen der GmbH ermitteln. Er hat schon mal gelesen, dass das Einkommen nach EStG und KStG zu ermitteln ist. Da er „Einkommensteuer – leicht gemacht ®“ fleißig durchgearbeitet hat, ist er guter Dinge, dass er das dort Gelernte auch für die Körperschaftsteuer anwenden kann. In wie weit hat er Recht? Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Kenntnis des EStG wird daher für K hilfreich sein, denn die Vorschriften des EStG sind anzuwenden, soweit sie XXnicht ausdrücklich auf natürliche Personen zugeschnitten sind. Nicht anwendbar sind somit beispielsweise die Vorschriften des EStG über: –– Sonderausgaben und Pauschbeträge für Sonderausgaben (§§ 10, 10c EStG) –– außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG)

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Die Ermittlung des Einkommens XXnicht durch Sonderregelungen im KStG ersetzt sind. Dies ist beispielsweise beim Spendenabzug nach § 10b EStG der Fall, da in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG eine Spezialregelung getroffen wurde. Übrigens, eine ausführliche Übersicht, welche Vorschriften des EStG anwendbar sind, finden Sie in den Richtlinien zu § 8 KStG.

Einkunftsarten

Fall 36

Der nicht gemeinnützige Kunstmalerverein M-e.V. verkauft nicht nur erfolgreich die Bilder seiner Mitglieder, sondern vermietet auch Ateliers an Künstler und betätigt sich an der Börse. Welche Einkünfte erzielt der M-e.V.? Es sind grundsätzlich (fast) alle Einkunftsarten des EStG möglich, nämlich Einkünfte aus XXLand und Forstwirtschaft (§§ 13 – 14a EStG) XXGewerbebetrieb (§§ 15 – 17 EStG) XXSelbständiger Arbeit (§ 18 EStG), also die Erlöse des Vereins aus den Bilderverkäufen XXKapitalvermögen (§ 20 EStG), somit die Börsenerlöse XXVermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), aus der Vermietung der Ateliers. Ferner kann der Verein sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) erzielen aus XXwiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG) XXprivaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG) XXin § 22 Nr. 3 EStG genannten sonstigen Leistungen.

Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung Mangels Arbeitnehmer-, Abgeordneten- und Rentnereigenschaft sind folgende Einkunftsarten des EStG nicht möglich: XXEinkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§§ 19, 19a EStG) XXAbgeordnetendiäten, -entschädigungen etc. (§ 22 Nr. 4 EStG) XXLeistungen aus Altersvorsorgeverträgen etc. (§ 22 Nr. 5 EStG).



Fall 37

Auch die L-GmbH erzielt Erlöse aus Verkäufen, aus Vermietung und aus Börseneinkünften. Führen diese zu denselben Einkunftsarten wie beim M-e.V.? Die L-GmbH ist unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG). Dies gilt somit für XXKapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), insbesondere –– Europäische Gesellschaften (SE) –– Aktiengesellschaften (AG) –– Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) –– Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) –– nach § 1a zur Körperschaftsbesteuerung optierte Personenhandelsgesellschaften XXGenossenschaften einschließlich der europäischen Genossenschaften (SCE) (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) XXVersicherungs- und Pensionsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG).

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Die Ermittlung des Einkommens Die L-GmbH erzielt somit vollumfänglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), egal, ob die Erlöse aus Verkäufen, Vermietungen oder Börsentätigkeiten stammen. Und macht es einen Unterschied, ob – im Einzelfall – Buchführungspflicht nach HGB besteht oder nicht? Das Bestehen oder Nichtbestehen der Buchführungspflicht ist für die Qualifizierung der Einkünfte unerheblich.

Das EStG als Grundlage der Einkunftsermittlung bei Gewinneinkünften

Fall 38

Der Geschäftsführer K der buchführungspflichtigen L-GmbH muss den Gewinn der GmbH ermitteln. Er kennt die Grundsätze der Gewinnermittlung aus dem EStG, aber gelten diese auch für die Körperschaftsteuer? Auch die buchführungspflichtige L-GmbH muss den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 2 Abs. 2 Nr. 1, § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 EStG) ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). – = + – =

Betriebsvermögen am Ende des Jahres Betriebsvermögen am Ende des Vorjahres Betriebsvermögensmehrung/-minderung Entnahmen (der Gesellschafter aus der Gesellschaft) Einlagen (der Gesellschafter in die Gesellschaft) Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG

Das Betriebsvermögen (Eigenkapital) ist dabei der Unterschiedsbetrag zwischen den Aktivposten = Vermögensgegenständen (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) und Schulden (Fremdkapital) der Bilanz. Zu beachten ist, dass die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen des § 4 Abs. 1 EStG nur insoweit gelten, als sie nicht durch die Spezialregel des § 8 Abs. 3 KStG verdrängt werden.

Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung Mehr über verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und verdeckte Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) erfahren Sie in den Lektionen 9 und 10.



Fall 39

Der nicht gemeinnützige U-e.V. erzielt Gewinneinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb sowie selbständiger Tätigkeit. Buchführungspflicht besteht nicht. Der Vorstand T hofft, dass die Grundsätze der vereinfachten Gewinnermittlung aus dem EStG auch für seinen Verein anwendbar sind. Zu Recht? Da der U-e.V. nicht buchführungspflichtig ist, darf er seine Gewinneinkünfte sowohl durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) als auch durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln. Betriebseinnahmen – Betriebsausgaben = Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG

Das EStG als Grundlage der Einkunftsermittlung bei Überschusseinkünften

Fall 40

Der U-e.V. erzielt ferner noch Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sowie sonstige Einkünfte. Wie sind diese Überschusseinkünfte zu ermitteln? Die Einkunftsermittlung bei Überschusseinkünften (§ 2 Nr. 2 EStG) ist nach den Regeln des EStG vorzunehmen, hierbei ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. – – =

Einnahmen (§ 8 EStG) Werbungskosten (§ 9 EStG), ggf. Werbungskostenpauschalen (§ 9a EStG) Überschuss

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Die Ermittlung des Einkommens

Übersicht 8: Das EStG als Ermittlungsgrundlage Die Vorschriften des EStG sind anwendbar, sie nicht „speziell für Menschen“ gelten und keine Spezialvorschriften im KStG existieren (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).

XXsoweit XXsoweit

Die Einkunftsermittlung erfolgt bei Gewinneinkünften durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung, bei Überschusseinkünften durch Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben.

Korrekturen nach EStG und KStG

Fall 41

Die GmbH hat ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Ist dieser jetzt schon das Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG – oder sind noch Hinzurechnungen und Abrechnungen notwendig? Der Gewinn nach Handels- bzw. Steuerbilanz ist nur der Ausgangspunkt der Einkommensermittlung. Es sind ggf. – außerhalb der Bilanz – zahlreiche Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen. Die Bilanz selbst ist hierfür also nicht mehr zu ändern, die Hinzurechnungen und Kürzungen sind in den dafür vorgesehenen Anlagen und Feldern der Körperschaftsteuererklärung einzutragen. Einige davon sehen Sie in folgender Übersicht – was es genau mit den einzelnen Punkten auf sich hat, erfahren Sie dann in den weiteren Lektionen:

Lektion 7: Grundlegendes zur Einkommensermittlung

Übersicht 9: Einkommensermittlung Die Ermittlung des Einkommens

Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG)

+

Hinzurechnung von vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)

+

nicht abziehbare Aufwendungen (z.B. § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG)

–

abziehbare Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG

+

Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

+ / –

Hinzurechnungen / Kürzungen nach § 3c Abs. 1 EStG, § 8b KStG

+ / –

Korrekturen bei Organschaft (§§ 14 ff. KStG)

+ / –

weitere Hinzurechnungen / Kürzungen

=

steuerlicher Gewinn

–

abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

+ / –

Hinzurechnungen / Kürzungen bei Organschaft

+ / –

weitere Hinzurechnungen / Kürzungen

=

Gesamtbetrag der Einkünfte

–

Verlustabzug (§ 10d EStG)

=

Einkommen

Ein komplexeres Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens finden Sie in R 7.1 der Verwaltungsanweisungen zum KStG (KStR).

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 8: Offene Gewinnausschüttungen Das Einkommen wird nicht nur erwirtschaftet, sondern gegebenenfalls auch verteilt. Welche Auswirkungen das auf die Einkommensermittlung im Rahmen der Körperschaftsteuer hat, erfahren Sie in dieser Lektion.

Gewinnverwendung

Fall 42

Die T-GmbH hat – mit ordnungsgemäßem Gewinnverteilungsbeschluss – aus dem erwirtschafteten Gewinn einiges an ihre Gesellschafter ausgeschüttet. Geschäftsführer E ist der Meinung, dass sich dies für die GmbH einkommensmindernd auswirken wird. Hat er damit Recht? Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Gewinnausschüttungen mindern deshalb das Einkommen der GmbH nicht.

Auswirkung der Gewinnausschüttungen auf die Gesellschafter Hinweis: Bei den im Folgenden angesprochenen Gesellschaftern handelt es sich ausschließlich um natürliche Personen, also Menschen. Die Be­ teiligung von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personen­ vereinigungen wird in Lektion 14 behandelt.

Gewinnausschüttungen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen

Fall 43

Gesellschafter B hält einen 10 %-Anteil an der T-GmbH im Privatvermögen. Er erhält von der GmbH eine Gewinnausschüttung. Wie muss er diese versteuern? Durch die Ausschüttung aus einer Beteiligung im Privatvermögen erzielt B Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Lektion 8: Offene Gewinnausschüttungen Diese unterliegen zu 25 % der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG). B, dem so einiges an Ausgaben entstanden ist, möchte diese gerne als Werbungskosten absetzen. Geht das? Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 € abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag) (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Dieser Betrag verdoppelt sich bei zusammen veranlagten Ehegatten /Lebenspartnern auf einen gemeinsamen Sparer-Pauschbetrag von 1.602 € (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG). Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).



Fall 44

Der Gesellschafter C hat, neben den Ausschüttungen der T-GmbH, nur geringe Einkünfte. Sein persönlicher Steuersatz liegt daher unter 25 %. Er fühlt sich durch die Abgeltungsteuer ungerecht behandelt. Was kann er tun? Durch eine ausnahmslose Anwendung der Abgeltungsteuer würden diejenigen Anteilseigner benachteiligt werden, deren persönlicher Steuersatz unter 25 % liegt. Das Gesetz sieht deshalb die Möglichkeit vor, dass Geringverdiener eine Günstigerprüfung beantragen: XXAuf den Antrag des Steuerpflichtigen XXwerden dann anstelle der Anwendung der Abgeltungsteuer XXdie nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte –– den anderen Einkünften des Steuerpflichtigen hinzugerechnet und –– der tariflichen Einkommensteuer unterworfen

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Die Ermittlung des Einkommens XXwenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Die Sache mit der Günstigerprüfung gefällt dem C. Er erwägt jedoch, den Antrag nur für die Erträge aus der B-GmbH zu stellen, nicht jedoch für seine anderen Kapitalerträge. Geht das? Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden (§ 32d Abs. 6 Satz 3 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten / Lebenspartnern kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten / Lebenspartnern gestellt werden (§ 32d Abs. 6 Satz 4 EStG). Es gilt deshalb für C das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“.



Fall 45

Die Gesellschafter D und E halten folgende Anteile an der T-GmbH im Privatvermögen: –– Gesellschafter D einen Anteil von 30 % –– Gesellschafter E einen Anteil von 5 %, E ist aber auch noch als Geschäftsführer der T-GmbH tätig und kann hierdurch maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Gilt für D und E die Abgeltungsteuer, oder gibt es noch andere Möglichkeiten? Auch D und E erzielen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), so dass für beide grundsätzlich die Abgeltungsteuer gilt (§ 32d Abs. 1 EStG). Das Gesetz eröffnet jedoch die Möglichkeit, auf Antrag das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG) anzuwenden, wenn alternativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind: XXMittelbare oder unmittelbare Beteiligung von mindestens 25 % (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a EStG)

Lektion 8: Offene Gewinnausschüttungen Dies trifft auf Gesellschafter D mit seinem 30 %-Anteil zu. XXMittelbare oder unmittelbare Beteiligung von mindestens 1 % und berufliche Tätigkeit des Gesellschafters für die Kapitalgesellschaft und hierdurch maßgeblicher unternehmerischer Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit möglich (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe b EStG) Dies trifft auf Gesellschafter-Geschäftsführer E mit seinem 5 %-Anteil zu. Von den von D bzw. E erzielten Einnahmen sind dann bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens 60 % der Einnahmen steuerpflichtig und 40 % steuerfrei. Und wie sieht es mit ihren Ausgaben aus?, fragen sich D und E. Gilt für diese dann auch nur der Sparer-Pauschbetrag, oder dürfen sie diese im tatsächlichen Umfang ansetzen? Hinsichtlich der Werbungskosten gilt: XXDer Sparer-Pauschbetrag ist beim Teileinkünfteverfahren nicht anwendbar (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). XXDie (tatsächlichen) Werbungskosten dürfen (nur) zu 60 % abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).

Gewinnausschüttungen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen

Fall 46

Gesellschafter F hält seinen 20 %-Anteil an der T-GmbH im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes. Auch er erhält von der GmbH Gewinnausschüttungen. Er überlegt, ob es sich hierbei auch um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt? Bei den Gewinnausschüttungen der T-GmbH handelt es sich um Gewinnanteile (Dividenden) (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) an Gesellschafter F in dessen Betriebsvermögen.

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Die Ermittlung des Einkommens Wenn jedoch Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG zu den Einkünften aus XXLand- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; § 13 EStG) XXGewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; § 15 EStG) XXselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3; § 18 EStG) XXVermietung oder Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6; § 20 EStG) gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 EStG), es erfolgt dann also eine Umqualifizierung der Einkünfte. Die Ausschüttungen der T-GmbH sind deshalb den Einkünften des F aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Und gilt für diese die Abgeltungsteuer oder das Teileinkünfteverfahren?, ist F’s nächste Frage. Für diese umqualifizierten Einkünfte gilt grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren (§ 20 Abs. 8 i.V.m. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Damit sind XX40 % der Ausschüttungen steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). XX40 % der Ausgaben nicht abziehbare Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (§ 3c Abs. 2 EStG).

Nach der Lektüre der letzten Seiten sind die Gesellschafter der Meinung, dass das Thema „Auswirkung der Gewinnverwendung auf die Gesellschafter“ ganz schön umfangreich ist. Sie vertiefen sich deshalb jetzt in die Übersicht 10, denn dort finden Sie das Wichtigste noch mal kurz zusammengefasst.

Lektion 8: Offene Gewinnausschüttungen

Übersicht 10: Auswirkung der Gewinnverwendung auf die Gesellschafter Die Beteiligung wird gehalten im: Privatvermögen Betriebsvermögen Einkünfte aus Kapitalvermögen Umqualifizierung der Einkünfte in Ein§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG künfte aus ––Land- und Forstwirtschaft ––Gewerbebetrieb ––Selbständiger Arbeit ––Vermietung und Verpachtung § 20 Abs. 8 EStG Anzuwendendes Verfahren: TeileinkünfteverAbgeltungsverfahren fahren 25 % Abgeltungsteuer 60 % steuerpflichtig, § 32d Abs. 1 EStG 40 % steuerfrei § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG Mögliche Ausnahmen: Auf Antrag Verwenn Beteiligung an Kapital­ anlagung gesellschaft mindestens Günstigerprüfung 25 % 1 % für Geringverdiener + beruflich für Kapital§ 32d Abs. 6 EStG gesellschaft tätig auf Antrag Veranlagung, Teileinkünfteverfahren § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Ansatz von Ausgaben? Sparer-Pauschbetrag, Tatsächliche Werbungskosten Tatsächliche Betriebsausgaben/ 60 % abzugsfähig keine tatsächlichen Werbungskosten 40 % nicht abziehbar Werbungskosten § 3c Abs. 2 EStG 60 % abzugsfähig § 20 Abs. 9 EStG kein Sparer-Pauschbetrag 40 % nicht abziehbar § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG § 3c Abs. 2 EStG

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen Wie wir in Fall 42 erfahren haben, ist es für die Einkommensermittlung ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (§  8 Abs.  3 Satz 1 KStG). Es gibt nun zahlreiche Sachverhalte, die auf den ersten Blick wie „normale“ Aufwendungen aussehen, bei welchen jedoch durch die Kapitalgesellschaften verdeckt Gewinn ausgeschüttet wird. Wie diese zu behandeln sind, zeigen die folgenden Fälle.

Definition der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Fall 47

Die L-GmbH hat gerade eine Betriebsprüfung. Die Prüferin B ist dabei auf Sachverhalte in Verbindung mit mehreren (jeweils nicht beherrschenden) Gesellschaftern gestoßen, die ihrer Ansicht nach verdeckte Gewinnausschüttungen sind: –– Zahlung eines sehr hohen Mietentgeltes vom 4.000 € (1.000 € über dem üblichen Preis) für eine Lagerhalle an G, –– Gewährung eines Preisnachlasses (500 €) an H. Für die genannten Vorgänge gibt es keinen Gewinnverteilungsbeschluss. Beide Vorgänge sind nach Meinung der B eindeutig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Geschäftsführer K fragt Sie um Rat, ob es sich bei den geschilderten Sachverhalten wirklich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt? Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist XXeine Vermögensminderung, z.B. Zahlung von Kaufpreisen, Löhnen und Gehältern, Zinsen, Mieten (hier: an G) …

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen also immer dann, wenn insbesondere Geld abfließt XXoder verhinderte Vermögensmehrung, z.B. Gewährung von Zins- oder Preisvorteilen (hier: an H), Nichteinforderung von vereinbarten Vergütungen, Zinsen, … also immer dann, wenn weniger gefordert wird, als eigentlich zu verlangen wäre XXdie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, (Fremdvergleich – dazu unten Fall 48) XXdie sich auf die Höhe des Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirkt, wenn also das Einkommen der Gesellschaft niedriger ist, als es ohne die Vermögensminderung (hier: überhöhte Mietzahlungen) oder verhinderte Vermögensvermehrung (hier: Preisvorteil) wäre XXund die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, z.B. Nichtbeachtung von Formvorschriften, Beschluss nicht rechtzeitig, … wenn also entweder kein Gewinnverteilungsbeschluss besteht, oder ein solcher nicht ordnungsgemäß gefasst wurde (hier: es beruhen weder die überhöhte Mietzahlung noch der Preisnachlass auf einem Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafter). Das Fehlen des ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses unterscheidet die verdeckte (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) von der offenen Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Es liegen damit sowohl im Fall der überhöhten Mietzahlungen an Gesellschafter G als auch im Fall des Preisnachlasses an H verdeckte Gewinnausschüttungen vor.

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Die Ermittlung des Einkommens

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Fall 48

Bei den Sachverhalten des vorangegangenen Falles 47 ist die Prüferin P von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen. Sie begründet dies im Einzelnen: –– Ein Mietentgelt von 4.000 € (1.000 € über dem üblichen Preis) hätte die Gesellschaft in dieser Höhe an fremde Vermieter nicht gezahlt. –– Der Preisnachlass (500 €) an H wäre fremden Verkäufern nicht gewährt worden. Zu Recht? Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn XXein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter z.B. Geschäftsführer einer GmbH (§ 43 Abs. 1 GmbHG) (hier: der K) oder Vorstand einer AG (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG) XXdie Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung XXgegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, also einem fremden Dritten (hier: den fremden Vermietern bzw. Verkäufern) XXunter sonst gleichen Umständen nicht vorgenommen hätte (Fremdvergleich). Es halten damit weder die überhöhten Mietzahlungen an Gesellschafter G noch der Preisnachlass an H dem Fremdvergleich stand.

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen

Übersicht 11: Definition verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist ––eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ––die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ––sich auf die Höhe des Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirkt ––und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dabei gegeben, wenn ––ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ––die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ––gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, ––unter sonst gleichen Umständen nicht vorgenommen hätte (Fremdvergleich).

Nahe stehende Personen

Fall 49

Die Prüferin B hat jedoch noch weitere Beanstandungen. So ist ein Darlehen der L-GmbH an die Frau F des Gesellschafters C zu unüblich niedrigen Zinsen ihrer Meinung nach verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 700 €. Geschäftsführer K sieht das anders, denn schließlich sei F doch keine Gesellschafterin. Wer hat Recht? Die verhinderte Vermögensmehrung (unüblich niedrige Darlehenszinsen) muss nicht unbedingt gegenüber Gesellschafter C erfolgen, es reicht vielmehr aus, wenn es sich um eine ihm nahe stehende Person handelt. Zur Begründung des „Nahestehens“ genügt jede Beziehung eines Gesellschafters zu einer anderen Person, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendungen der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Beziehungen, die ein Nahestehen begründen, können dabei insbesondere

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Die Ermittlung des Einkommens XXfamilienrechtlicher (Ehegatten / Lebenspartner, Kinder, …) XXgesellschaftsrechtlicher XXschuldrechtlicher XXrein tatsächlicher Art sein. Da Eheleute als nahe stehende Personen angesehen werden können, ist in der ungewöhnlich niedrigen Zinsgewährung an Ehefrau F eine verdeckte Gewinnausschüttung an Gesellschafter C zu sehen. Diese ist dem Gesellschafter C auch dann zuzurechnen, wenn er selbst durch die niedrigen Zinsen gar keinen Vermögensvorteil erlangt, sondern nur seine Frau. Abwandlung: Würde sich etwas ändern, wenn die Ehefrau F selbst auch Gesellschafterin der L-GmbH wäre? Wenn die nahe stehende Person F selbst Gesellschafterin wäre, dann wäre die verdeckte Gewinnausschüttung der F selbst zuzurechnen.

Beherrschender Gesellschafter

Fall 50

Die Prüferin hat noch weitere Überraschungen für die L-GmbH auf Lager. Es geht um ein Darlehen des Mehrheitsgesellschafters N, für welches die Gesellschaft insgesamt – banküblich – 1.000 € Zinsen an N gezahlt hat. Die Zinszahlungen erfolgten ab der Gewährung am 01.01., der entsprechende Gesellschafterbeschluss wurde jedoch erst – rückwirkend auf den 01.01. – am 01.02. gefasst. K ist der Meinung, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, da ein Beschluss als solcher ja existiert. Hat er Recht? Wenn N beherrschender Gesellschafter ist, dann gelten für ihn hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttungen verschärfte Grundsätze.

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, XXwenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt XXund deshalb bei der Gesellschafterversammlung entscheidenden Einfluss ausüben kann. Hierfür genügt, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist, die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 47 GmbHG); eine qualifizierte Mehrheit wie für Satzungsänderungen (§§ 53, 60 GmbHG) ist nicht erforderlich. Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen worden sein. XXOhne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung (hier: Darlehenszinsen) nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelung bestehen sollte, wie bei einer Darlehensgewährung nach Handelsrecht (§§ 352, 354 HGB) oder einer Arbeitsleistung (§ 612 BGB). XXRückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerlich unbeachtlich. Da somit der Darlehensvertrag zwischen N und der Gesellschaft nicht bereits bei Gewährung am 01.01. geschlossen wurde, sondern erst rückwirkend am 01.02., lag zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein ordnungsgemäßer Gesellschafterbeschluss vor. Die an N gezahlten Zinsen sind damit verdeckte Gewinnausschüttung.

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Die Ermittlung des Einkommens

Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer

Fall 51

Auch hinsichtlich des Gesellschafter-Geschäftsführers R ist die Prüferin B fündig geworden. Nach ihrer Ansicht stellt eine an R gezahlte Tantieme (zum Teil) eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Geschäftsführer K bittet Sie, dies zu überprüfen und teilt Ihnen folgende, von B genannte Daten mit: –– Festgehalt R:  400.000 € –– Tantieme R:  300.000 € –– angemessene Gesamtausstattung:  500.000 € –– die Tantieme übersteigt nicht 50 % des Gewinns. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor und wenn ja, in welcher Höhe? Die Finanzverwaltung hat für die Überprüfung von Tantiemenzahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ein dreistufiges Prüfungsschema entwickelt. XX1.Stufe: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dem Grunde nach Dies wäre beispielsweise bei der Vereinbarung einer Nur-Tantieme – also ohne Festgehalt – der Fall und würde im vollen Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. XX2.Stufe: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis der Höhe nach –– Die Tantieme darf 50 % des Gewinns (steuerlicher Gewinn vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern) der GmbH nicht übersteigen.

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen + + =

steuerlicher Gewinn Gewinntantieme ertragsabhängige Steuern Gewinn (Bemessungsgrundlage)

Laut Sachverhalt übersteigt die an R zu gewährende Tantieme die 50 %-Grenze nicht. –– Die Tantieme darf 25 % des vereinbarten Gesamtgehalts nicht übersteigen. Festgehalt + Tantieme = Gesamtgehalt

400.000 € 300.000 € 700.000 €

Davon 25 % zulässige Tantieme = 175.000 € Tantieme – zulässige Tantieme = vGA aus 2. Stufe

300.000 € 175.000 € 125.000 €

Somit liegt auf der 2. Stufe bereits eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 125.000 € vor. XX3.Stufe: Angemessene Gesamtausstattung Die verbliebene, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung ist daraufhin zu überprüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann. Anzuerkennende Vergütung aus der 2. Stufe: Festgehalt + zulässige Tantieme = anzuerkennen Stufe 2

400.000 € 175.000 € 575.000 €

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Die Ermittlung des Einkommens Diese ist mit der angemessene Gesamtausstattung (laut Sachverhalt 500.000 €) zu vergleichen: anzuerkennen aus Stufe 2 – angemessene Gesamtausstattung: = vGA aus 3. Stufe

575.000 € 500.000 € 75.000 €

Anschließend sind die vGA der einzelnen Stufen zusammenzuzählen: vGA aus 2. Stufe + vGA aus 3. Stufe = insgesamt vGA

125.000 € 75.000 € 200.000 €

Somit ergibt sich durch die Zahlungen der L-GmbH an R insgesamt eine verdeckte Gewinnausschüttung von 200.000 €.

Übersicht 12: Tantiemen Tantiemenzahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind in drei Stufen zu prüfen: 1. Stufe: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dem Grunde nach 2. Stufe: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis der Höhe nach 3. Stufe: Angemessene Gesamtausstattung

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen

Rückstellungen für Pensionszusagen an GesellschafterGeschäftsführer

Fall 52

Für Gesellschafter-Geschäftsführer J der L-GmbH soll eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Durch den bisherigen Verlauf der Betriebsprüfung wachgerüttelt, möchte sich Geschäftsführer K, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden, vorab informieren, welche Anforderungen zu beachten sind. Er bittet Sie, ihm diese ganz kurz zu skizzieren. Kriterium für die Wirksamkeit einer Rückstellung für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die betriebliche Veranlassung. Diese ist gegeben, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: XXwirksame Zusage nach gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über die Beschlussfassung sowie nach § 6a EStG. § 6a EStG verlangt in Abs. 1, dass –– der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (Nr. 1) –– die Pensionszusage (Nr. 2) –– keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht –– keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionszusage oder die Pensionszusage gemindert oder entzogen werden kann Ein Vorbehalt ist jedoch zulässig, soweit er sich auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist –– die Pensionszusage im Voraus schriftlich erteilt ist (Nr. 3)

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Die Ermittlung des Einkommens Sie muss eindeutige Angaben zu –– Art –– Form –– Voraussetzungen –– Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistung erhalten. XXErnsthaftigkeit Die Vereinbarung darf insbesondere nicht nur zum Schein abgeschlossen worden sein. XXErdienbarkeit Die Betriebszugehörigkeit zwischen der Zusage und dem Eintritt des Ruhestandes muss lang genug sein, dass die Pensionszusage durch aktive Tätigkeit erdient werden kann. Dies ist regelmäßig bei einem Zeitraum von zehn Jahren der Fall. XXFinanzierbarkeit Eine Zusage ist dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung der Barwerte zu einer Überschuldung der Kapitalgesellschaft führen würde. XXAngemessenheit Da die Pensionszusage Bestandteil der Gesamtvergütung ist, ist sie in die Angemessenheitsprüfung mit einzubeziehen. Da ist ja ganz schön viel zu beachten, staunt K. Da benötigt er doch noch mal eine Zusammenfassung:

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen

Übersicht 13: Pensionszusagen Merkmale der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage sind: –– wirksame Zusage –– Ernsthaftigkeit –– Erdienbarkeit –– Finanzierbarkeit –– Angemessenheit

Auswirkungen der vGA bei der Gesellschaft

Fall 53

K ist inzwischen klar geworden, dass seitens der L-GmbH doch einiges an verdeckten Gewinnausschüttungen erfolgte. Welche Auswirkungen haben diese bei der L-GmbH, welche „vor vGA“ ein Einkommen von 100.000 € hatte? Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Die verdeckten Gewinnausschüttungen sind deshalb dem Einkommen der L-GmbH hinzuzurechnen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass sich in vielen Fällen das Einkommen nicht um den gesamten Aufwand erhöht, sondern – beispielsweise bei überhöhter Lohn- oder Zinszahlung – nur um den Teil, der eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. XXDer in Fall 47 von der GmbH an G gezahlte Mietzins betrug insgesamt 4.000 €, davon waren 1.000 € verdeckte Gewinnausschüttung. Somit ist nur der überhöhte Teil von 1.000 € dem Einkommen hinzuzurechnen. XXDas in Fall 51 an R gezahlte Gehalt nebst Tantieme betrug insgesamt 700.000 €, davon waren 200.000 € verdeckte Gewinnausschüttung, damit sind (nur) 200.000 € hinzuzurechnen. Das um die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhende Einkommen der L-GmbH berechnet sich damit wie folgt:

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Die Ermittlung des Einkommens + + + + + =

Einkommen vor vGA 100.000 € vGA überhöhte Miete an G 1.000 € vGA Preisnachlass H 500 € vGA niedrige Zinsen Ehefrau F des Gfters C 700 € vGA Zinsen beherrschender Gesellschafter N 1.000 € vGA Tantiemen Gfter-Geschäftsführer R 200.000 € Einkommen nach vGA 303.200 €

Das Einkommen der L-GmbH erhöht sich deshalb auf Grund der verdeckten Gewinnausschüttungen um 203.200 €.

Auswirkungen der vGA beim Gesellschafter

Fall 54

Geschäftsführer K legt den betroffenen Gesellschaftern N, G und R die Ergebnisse der Betriebsprüfung vor. Die Gesellschafter sind in unterschiedlicher Höhe an der GmbH beteiligt: –– Gesellschafter N (Darlehenszinsen) hält seinen Anteil im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs –– Gesellschafter G (Mietzahlungen) hält seinen Anteil im Privatvermögen –– Gesellschafter-Geschäftsführer R (Tantieme) hält seinen Anteil im Privatvermögen. Nach dem Motto „Jeder ist sich selbst der Nächste“, wollen sie erstmal nur eines wissen: Welche Auswirkungen hat die verdeckte Gewinnausschüttung auf sie als Gesellschafter? Die Einkünfte der Gesellschafter werden allesamt umqualifiziert. Wie, das hängt davon ab, ob die Beteiligungen von den Gesellschaftern im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten werden. XXWird die Beteiligung – wie von Gesellschafter und Darlehensgeber N – im Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehalten, erfolgt

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen eine Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 8, § 15 EStG). Für diese gilt grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG), es sind also 60 % der Einnahmen steuerpflichtig und 40 % steuerfrei. Dies jedoch nur dann, wenn durch die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden L-GmbH nicht gemindert wurde (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 2 EStG). Anderenfalls sind die Einnahmen vom Leistungsempfänger N voll zu versteuern. XXWird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, erfolgt eine Umqualifizierung in Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies betrifft sowohl G’s ursprüngliche Vermietungseinkünfte als auch R’s ursprüngliche Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für diese gilt dann: –– die Regelbesteuerung – also weder Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG) noch das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz  1 Buchstabe d Satz 2 EStG) –, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert hat; –– die Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG), wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat. Hinweis: Die Auswirkungen auf den Gesellschafter, wenn dieser eine Kapitalgesellschaft ist, sind in Lektion 14 – Beteiligungen – dargestellt.

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Die Ermittlung des Einkommens

Änderung Steuerbescheid nach vGA

Fall 55

Gesellschafter R frohlockt. Die Festsetzungsfrist für seinen Steuerbescheid für das Jahr, für welches die verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt worden ist, ist bereits abgelaufen. Somit „können die ihm gar nichts mehr“. Hat R Recht? Nein, denn soweit gegenüber der L-GmbH der Bescheid wegen verdeckter Gewinnausschüttung geändert wird, kann auch der Steuerbescheid gegenüber Gesellschafter R noch geändert werden (§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der L-GmbH (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG).

Übersicht 14: Auswirkungen der vGA Die verdeckte Gewinnausschüttung darf das Einkommen der Kapital­ gesellschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Wurde sie als Aufwand gebucht, ist die vGA dem Einkommen hinzuzurechnen. Bei den Gesellschaftern erfolgt eine Umqualifizierung der Einkünfte in Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, gegebenenfalls in Verbindung mit § 20 Abs. 8 EStG.

Rückgängigmachung einer vGA

Fall 56

Nachdem Geschäftsführer K die Beanstandungen der Prüferin und deren Folgen mit allen Beteiligten besprochen hat, wollen einige Gesellschafter „ihre verdeckte Gewinnausschüttung“ an die GmbH zurückzahlen. Einige sind hierdurch sogar aufgrund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet. Wird dadurch wirklich die verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig gemacht?

Lektion 9: Verdeckte Gewinnausschüttungen Nein, denn die Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung, die das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert hat, führt regelmäßig zur Annahme einer Einlage mit der Folge, dass die Anschaffungskosten der Gesellschafter für die Beteiligung erhöht werden. Dies gilt auch, wenn eine Rückgewähr bei Steuerschädlichkeit im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich vorgesehen ist.

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 10: Verdeckte Einlagen Nach der verdeckten Gewinnausschüttung geht es jetzt um die verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften.

Definition der verdeckten Einlage

Fall 57

Die Prüferin B hat erwähnt, dass sie auch einige verdeckte Einlagen der Gesellschafter in die L-GmbH entdeckt hat. Da sich Geschäftsführer K nicht wirklich etwas unter dem Begriff vorstellen kann, sucht er erstmal nach einer Definition der verdeckten Einlage. Wie lautet diese? Eine verdeckte Einlage i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG liegt vor, wenn XXein Gesellschafter oder XXeine ihm nahe stehende Person (es gelten die gleichen Grundsätze wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung aus Fall 49) XXder Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen XXeinen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet XXund diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist immer dann der Fall, wenn –– ein Nichtgesellschafter –– bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns –– den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (Fremdvergleich).

Lektion 10: Verdeckte Einlagen Sie sehen, dieser Fremdvergleich entspricht dem bei der verdeckten Gewinnausschüttung in Fall 48 – nur jetzt aus Sicht eines „fremden dritten Gesellschafters“ und nicht aus der Sicht eines „fremden dritten Geschäftsführers“.

Einlagefähiger Vermögensvorteil

Fall 58

Die Gesellschafter machen Bestandsaufnahme. Sie erstellen eine Liste mit folgenden Vorfällen: –– Gesellschafter H hat der GmbH sein Auto zum „Spottpreis“ von 3.000 € verkauft. Ein fremder Dritter hätte hierfür 8.000 € bezahlen müssen. –– Gesellschafter J hat der GmbH sein Auto unentgeltlich zur Verfügung gestellt, es blieb jedoch sein Eigentum. –– Gesellschafter-Geschäftsführer M schließlich hat auf bereits entstandene Tätigkeitsvergütung in Höhe von 2.000 € sowie auf zukünftige Vergütung in Höhe von 3.000 € verzichtet. Sie überlegen, ob es sich hierbei um verdeckte Einlagen handelt oder nicht. Was meinen Sie? Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein aus Sicht der Gesellschaft bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein. Dieser muss in der Steuerbilanz der Gesellschaft XXentweder zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens also insbesondere –– Anlagevermögen: Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb längere Zeit zu dienen bestimmt sind (so wie das von Gesellschafter H erworbene Auto)

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Die Ermittlung des Einkommens –– Umlaufvermögen: Wirtschaftsgüter, die zur Be- oder Verarbeitung oder zum Umsatz bestimmt sind XXoder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens also insbesondere bestehende Schulden des Betriebs (bereits entstandene Tätigkeitsvergütung von Gesellschafter-Geschäftsführer M) geführt haben. Mangels Bilanzierbarkeit des Nutzugsvorteils kann deshalb die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Dies betrifft insbesondere XXdie ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung XXdie unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts (also das von Gesellschafter J zur Verfügung gestellte Auto) XXden Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung XXden Verzicht auf noch nicht entstandene Tätigkeitsvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers M. Es liegt also lediglich bei der Veräußerung des Autos durch Gesellschafter H eine verdeckte Einlage vor, nicht jedoch bei dem von Gesellschafter J zur Verfügung gestellten Auto. Der Verzicht auf Tätigkeitsvergütung durch Gesellschafter-Geschäftsführer M führt nur hinsichtlich des bereits entstandenen Teils des Vergütungsanspruchs zur verdeckten Einlage.

Lektion 10: Verdeckte Einlagen

Übersicht 15: Definition verdeckte Einlage Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn –– ein Gesellschafter oder –– eine ihm nahe stehende Person –– der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen –– einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet –– und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Fremdvergleich).

Auswirkungen der verdeckten Einlage bei der Gesellschaft

Fall 59

Nachdem die Gesellschafter nun erfahren haben, was alles verdeckte Einlage sein kann, wollen sie nun etwas über die Auswirkungen auf die Gesellschaft wissen. Wird hierdurch etwa das Einkommen der Gesellschaft erhöht? Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Die GmbH erfährt von Gesellschafter H, dass er den Minderpreis von 5.000 € bereits erfolgsmindernd in seiner Bilanz gebucht hat. Ändert sich hierdurch etwas für die GmbH? Ja, denn soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat, erhöht sich das Einkommen der Gesellschaft entsprechend (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Und was ist mit den durch Gesellschafter M erlassenen Darlehenszinsen, welche von der GmbH bereits als Ertrag gebucht wurden (das Einkommen des M jedoch nicht gemindert haben)? Da sich hier das zu versteuernde Einkommen der GmbH in der Bilanz (Gewinn und Verlustrechnung) durch die Buchung eines handelsrechtlichen Ertrags erhöht hat, ist es außerbilanziell entsprechend zu verringern.

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Die Ermittlung des Einkommens

Auswirkungen der verdeckten Einlage bei den Gesellschaftern

Fall 60

Die Gesellschafter haben nun genug von den Auswirkungen auf die Gesellschaft gehört. Was passiert bei ihnen? Die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft. Dies jedoch nur, wenn die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters nicht gemindert hat.



Fall 61

Gesellschafter-Geschäftsführer M ist der Meinung, dass er durch den Verzicht auf seine Geschäftsführervergütung (insgesamt 5.000 €) „natürlich“ auch keine Einkünfte versteuern muss. Hat er Recht? M hat nur zum Teil Recht: Ob er etwas zu versteuern hat, hängt davon ab, ob der Anspruch zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts schon entstanden ist: XXIst er schon entstanden, ist mit dem Verzicht auf die Tätigkeitsvergütung ein Zufluss der betroffenen Einkünfte verbunden. XXIst er noch nicht entstanden, ist auch nichts zu versteuern. M muss damit nur die – bereits entstandenen – 2.000 € als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) versteuern, nicht jedoch die – noch nicht entstandenen – 3.000 €.

Übersicht 16: Auswirkungen der verdeckten Einlage Die verdeckte Einlage darf das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), es sei denn, sie hat das Einkommen des Gesellschafters gemindert (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Bei den Gesellschaftern führt die verdeckte Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.

Lektion 10: Verdeckte Einlagen

Änderung Steuerbescheid nach verdeckter Einlage

Fall 62

Die Gesellschafter erinnern sich, dass im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung Änderungen der Steuerbescheide der hieran Beteiligten möglich sind. Gilt das für die verdeckte Einlage auch? Ja, denn soweit gegenüber den Gesellschaftern der Bescheid wegen verdeckter Einlagen geändert wird, kann auch der Steuerbescheid gegenüber der Gesellschaft noch geändert werden (§ 32a Abs. 2 Satz 1 KStG). Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides des Gesellschafters (§ 32a Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 KStG).

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 11: Abziehbare Aufwendungen nach KStG Im EStG ist geregelt, dass Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sowie Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) grundsätzlich abziehbar sind. Im KStG gibt es zu den abziehbaren Aufwendungen Spezialregelungen, die im Folgenden dargestellt werden sollen.

Dividende an Vollhafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

Fall 63

Der Komplementär V der G-KGaA erhält für seine Tätigkeit als Geschäftsführer eine Tantieme von 5.000 €. Kann die KGaA diese als Betriebsausgabe absetzen? Die KGaA kann Vergütungen (Tantiemen), die XXan persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) XXfür die Tätigkeit der Geschäftsführung gezahlt werden als Aufwand abziehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG), somit auch die 5.000 € Tantieme an V. Gleiches gilt für Ausschüttungen an den Komplementär auf das Komplementärskapital (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) – nicht jedoch für Ausschüttungen auf das Grundkapital (letztere sind als Gewinnverwendungen (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG) der KGaA keine Betriebsausgaben). Übrigens: Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) (§ 278 AktG) ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der XXmindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter, Komplementär)

Lektion 11: Abziehbare Aufwendungen nach KStG XXdie übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditisten).

Spendenabzug

Fall 64

Der Geschäftsführer K der L-GmbH möchte gerne für seine GmbH „Steuern sparen und dabei Gutes tun“. Er will sich deshalb über Möglichkeiten des Spendenabzuges informieren. Wo wird er fündig werden? Der Spendenabzug ist in § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 KStG geregelt (diese Regelung entspricht weitgehend dem in § 10b EStG geregelten Sonderausgabenabzug). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 – 54 AO) grundsätzlich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig. Nicht abziehbar sind nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG jedoch insbesondere Mitgliedsbeiträge, die für folgende Zwecke erhoben werden: XXden Sport (Schach gilt als Sport) (§ 52 Abs. 2 Satz 2  Nr. 21 AO) (Nr. 1) XXkulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen (Nr. 2) XXdie Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Satz 2 Nr. 22 AO) (Nr. 3) XXdie Tierzucht, die Pflanzenzucht, die Kleingärtnerei, das traditionelle Brauchtum (einschl. Karneval, Fastnach, Fasching), die Soldaten- und Reservistenbetreuung, den Amateurfunk, den Modellflug und den Hundesport (§ 52 Abs. 2 Satz 2 Nr. 23 AO) (Nr. 4). Und sind die Zuwendungen unbegrenzt abziehbar, oder gibt es Höchstgrenzen?

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Die Ermittlung des Einkommens In § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sind unter den Buchstaben a und b alternativ zwei Höchstgrenzen genannt: XXbis zu 20 % des Einkommens (Buchstabe a) Als Einkommen gilt hierbei das Einkommen vor Abzug der Zuwendungen und vor dem Verlustabzug nach § 10b EStG (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG), also + + =

Einkommen nach Spenden- und Verlustabzug Spenden gesamt Verlustabzug    Einkommen gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG

XXbis zu 4 Promille (0,4 %) der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter (Buchstabe b). Und was passiert mit einem die Höchstgrenzen übersteigenden Betrag? Abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge übersteigen, sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG). Und darf außer Geld auch noch etwas anderes zugewendet werden? Ja, denn als Zuwendung gilt (neben Geld) auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzen und Leistungen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Berechnungen zum Höchstbetrag

Fall 65

Die L-GmbH hat fleißig gespendet und sämtliche Spenden als Aufwand gebucht: –– 17.000 € für gemeinnützige Zwecke ––   5.000 € für mildtätige Zwecke

Lektion 11: Abziehbare Aufwendungen nach KStG ––   3.000 € für kirchlich Zwecke. Das Einkommen nach Spendenabzug beträgt 75.000 €. In welcher Höhe dürfen die Spenden abgezogen werden? Wie hoch ist das Einkommen der GmbH? Zuerst ist das Einkommen vor Spendenabzug zu ermitteln: Einkommen nach Spendenabzug 75.000 € + Spenden gesamt (17.000 + 5.000 + 3.000) 25.000 € = Einkommen vor Spendenabzug 100.000 € Hieraus errechnet sich der abzugsfähige Höchstbetrag: 20 % von 100.000 €  =  20.000 € Die Spenden liegen damit über dem Höchstbetrag und sind deshalb maximal in Höhe des Höchstbetrags abzugsfähig. Es ergibt sich daher ein Einkommen von: Einkommen vor Spendenabzug – abzugsfähige Spenden = Einkommen

100.000 € 20.000 € 80.000 €

Übrigens: Werfen Sie doch bitte noch mal einen Blick auf die Übersicht 9 zur Einkommensermittlung. Dort sehen Sie, dass der Gesamtbetrag der Spenden zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns erst hinzugerechnet wurde und die abziehbaren Spenden dann vom steuerlichen Gewinn wieder abgezogen wurden.

Zuwendungen an politische Parteien (Parteispenden)

Fall 66

K, der privat auch „seiner“ Partei einkommensteuermindernd „etwas zukommen“ lässt, möchte, dass auch die L-GmbH eine Parteispende leistet.

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Die Ermittlung des Einkommens Schließlich sei diese für die Körperschaft ja steuerlich absetzbar. Stimmt das? Nach dem EStG sind Parteispenden weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten (§ 4 Abs. 6, § 9 Abs. 5 EStG). Dies gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für das KStG. Während jedoch nach dem EStG (§ 10b Abs. 2 EStG) Zuwendungen an politische Parteien in gewissem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig sind, sieht das KStG in der Spezialregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG eine Abzugsfähigkeit von Parteispenden ausdrücklich nicht vor. Eine Parteispende der L-GmbH wäre damit nicht steuerlich absetzbar.

Übersicht 17: Abziehbare Aufwendungen – Spezialnormen des KStG XXAusschüttungen / Tätigkeitsvergütungen

Ausschüttungen einer KGaA auf das Komplementärskapital sowie Tätigkeitsvergütungen an den Komplementär dürfen von der Gesellschaft als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) XXGemeinnützige,

mildtätige und kirchliche Zwecke Gewisse Zuwendungen an gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke dürfen im Rahmen eines Höchstbetrags als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

XXParteispenden

Eine Abziehbarkeit von Parteispenden als Sonderausgaben gibt es im KStG nicht – diese Möglichkeit gibt es nur nach dem EStG für natürliche Personen (Menschen)

Lektion 12: Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG/KStG

Lektion 12: Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG/KStG Im EStG befindet sich ein Katalog nicht abziehbarer Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) und Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 EStG), im KStG gibt es zu den nicht abziehbaren Aufwendungen Spezialregelungen. Im Folgenden werden erst die anwendbaren Regelungen des EStG kurz aufgezählt, anschließend wird auf die Spezialnorm des § 10 KStG eingegangen.

Nicht abziehbare Aufwendungen nach § 4 Abs. 5, § 9 Abs. 5 EStG

Fall 67

K erinnert sich aus dem EStG an „eine Fülle nicht abziehbarer Aufwendungen“. Gelten diese auch für seine L-GmbH? In § 4 Abs. 5 EStG finden Sie eine Aufzählung von nicht abziehbaren Aufwendungen, von denen Folgende auch für Körperschaften gelten: XXGeschenke dürfen nur bis zu einer Freigrenze von 35 € abgezogen werden (Nr. 1). Alles was teurer ist, nicht XXBei Bewirtungsaufwendungen sind 30 % nicht absetzbar (Nr. 2) XXAufwendungen für Gästehäuser, die sich außerhalb des Orts des Betriebs des Steuerpflichtigen befinden (Nr. 3) XXAufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen (Nr. 4) XXAufwendungen für unangemessene Betriebsausgaben dürfen nur in angemessener Höhe angesetzt werden (Nr. 7) XXGeldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder (Nr. 8)

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Die Ermittlung des Einkommens XXZinsen auf hinterzogene Steuern (Nr. 8a) XXAusgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner im Rahmen einer Organschaft (Nr. 9) XXBestechungsgelder sind, im Falle einer Verurteilung oder Einstellung nach §§ 153 – 154e Strafprozessordnung (StPO), nicht absetzbar (Nr. 10). Und gilt diese Aufzählung auch für den M-e.V., der neben Gewinneinkünften auch Überschusseinkünfte erzielt? Die Aufzählung des § 4 Abs. 5 EStG gilt sowohl für Gewinneinkünfte als auch – über § 9 Abs. 5 EStG – für Überschusseinkünfte.

Exkurs: Gewerbesteuer

Fall 68

Die L-GmbH muss einiges an Gewerbesteuer bezahlen. Geschäftsführer K setzt die geleisteten Beträge als Betriebsausgaben an. Zu Recht? Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG).

Nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 KStG Das KStG enthält in § 10 KStG eine Liste nicht abziehbarer Aufwendungen. Diese werden nunmehr genauer betrachtet.

Satzungspflichtaufwendungen

Fall 69

Für den gemeinnützigen Verein G-e.V. sind Ausgaben in Höhe von 1.500 € angefallen, die nach der Satzung zwingend vorgeschrieben waren. Davon entfielen 500 € auf Spenden oder Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke. Sind diese Ausgaben abzugsfähig?

Lektion 12: Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG/KStG Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG sind Ausgaben, die für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen (hier des G.-e.V.) durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Der nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zulässige Abzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen für steuerbegünstigte Zwecke ist von diesem Abzugsverbot jedoch nicht betroffen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Der Verein kann daher die 500 € für Spenden und Mitgliedsbeiträge steuerlich geltend machen, nicht jedoch die übrigen Satzungspflichtaufwendungen in Höhe von 1.000 €.

Personensteuern sowie (in bestimmten Fällen) Umsatzsteuer und Vorsteuer

Fall 70

Die GmbH hat unter anderem folgende Steuern gezahlt: –– 5.000 € Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag –– 2.000 € Umsatzsteuer auf Entnahmen –– 6.000 € Umsatzsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen –– 4.000 € Vorsteuer auf Aufwendungen, die dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen –– 800 € Verspätungszuschläge wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen –– 600 € Säumniszuschläge wegen verspäteter Zahlungen. Kann sie diese Steuern als Betriebsausgaben absetzen? Nach § 10 Nr. 2 KStG sind folgende Steuern und auf diese entfallende Nebenleistungen nicht abziehbar:

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Die Ermittlung des Einkommens XXSteuern vom Einkommen (Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag) XXsonstige Personensteuern (z.B. Erbschafts- und Schenkungsteuer) XXdie Umsatzsteuer für Umsätze, die –– Entnahmen oder –– verdeckte Gewinnausschüttungen sind XXdie Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 EStG gilt (welche das im Einzelnen sind, konnten Sie in Fall 67 erfahren) XXdie auf die genannten Steuern entfallenden Nebenleistungen. Steuerlichen Nebenleistungen (§ 2 AO) sind: –– Verspätungszuschläge (§ 152 AO) –– Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO („Schätzzuschlag“) –– Zinsen (§§ 233 – 237 AO) –– Säumniszuschläge (§ 240 AO) –– Zwangsgelder (§ 329 AO) –– Kosten (§§ 89, 178, 178a, 337 – 345 AO) –– Zinsen im Sinne des Zollkodex. Somit kann die GmbH keine der genannten Steuern und Nebenleistungen als Betriebsausgaben absetzen.

Lektion 12: Nicht abziehbare Aufwendungen nach EStG/KStG

Geldstrafen, Auflagen und Weisungen

Fall 71

Gegen die U-GmbH wurde eine Geldstrafe von 20.000 € wegen Verstoßes gegen Umweltschutzauflagen verhängt. Ist diese abziehbar? Nein, in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, bei denen der Strafcharakter überwiegt, sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 10 Nr. 3 KStG). Gleiches gilt übrigens für Leistungen und Aufwendungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen, soweit diese nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.

Aufsichtsratsvergütung

Fall 72

Die N-GmbH hat 20.000 € an Aufsichtsratsvergütungen gezahlt. Kann sie diese (in voller Höhe) als Betriebsausgaben geltend machen? Die Hälfte der Vergütungen, die an Mitglieder des Aufsichtsrates, Verwaltungsrats oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden, sind nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 10 Nr. 4 KStG). Die N-GmbH kann somit nur 10.000 € als Betriebsausgaben geltend machen.

Weitere nicht abziehbare Aufwendungen Weitere Einzelheiten zu nicht abziehbaren Aufwendungen finden Sie in den Lektionen zur Zinsschranke (Lektion 13), zur Beteiligung an Kapitalgesellschaften (Lektion 14) und zur Beschränkung des Verlustabzugs (Lektion 15).

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Die Ermittlung des Einkommens

Übersicht 18: Nach § 4 Abs. 5, § 9 Abs. 5 EStG und 10 KStG nicht abzugsfähige Ausgaben § 4 Abs. 5, § 9 Abs. 5 EStG

Nr.

Geschenke über 35 €

1

30 % Bewirtungsaufwendungen

2

Außerörtliche Gästehäuser

3

Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjachten nebst Bewirtung

4

Der unangemessene Teil von Betriebsausgaben

7

Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder

8 8a

Hinterziehungszinsen Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner bei Organschaft

9 10

Bestechungsgelder § 10 KStG Satzungspflichtaufwendungen

1

Personensteuern und (in bestimmten Fällen) USt / Vorsteuer

2

Geldstrafen, Auflagen und Weisungen

3

50 % der Aufsichtsratsvergütungen

4

Lektion 13: Zinsschranke

Lektion 13: Zinsschranke Sind Zinsen unbegrenzt abziehbar – oder gibt es da Beschränkungen? Lesen Sie’s in dieser Lektion nach.

Grundsätzliches zur Zinsschranke

Fall 73

Die U-GmbH hat einen Verlust von 100.000 € erwirtschaftet. Geschäftsführer T teilt Ihnen mit, dass die GmbH Zinserträge in Höhe von 200.000 € sowie Zinsaufwendungen in Höhe von 3.500.000 € hatte. Außerdem wurden Abschreibungen in Höhe von 2.800.000 € vorgenommen. Steuerlich ist sich T wegen der Zinsaufwendungen nicht so ganz sicher. Er weiß aus seiner Einkommensteuererklärung, dass Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a und § 4h EStG nur beschränkt abziehbar sind. Gilt das für die GmbH auch? Die Regelungen des § 4 Abs. 4a und § 4h EStG werden für Körperschaften durch die Spezialregel des § 8a KStG (Zinsschranke) verdrängt. Diese Regelung das § 8a Abs. 1 KStG erscheint durch die Verweisungen auf § 4h Abs. 1 EStG etwas unübersichtlich, sie besagt jedoch: Zinsaufwendungen eines Betriebs sind XXin Höhe der Zinserträge voll abzugsfähig (§ 4h Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) XXdarüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (§ 4h Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Dieses beträgt 30 % des steuerlichen EBITDA. Hinweis: EBITDA bedeutet dabei Earnings Before Interest, Tax, Depreciations and Amortization, also Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf materielle Wirtschaftsgüter (Sachanlagen) und immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG). Das steuerliche EBITDA nach dem KStG (§ 8a Abs. 1 Sätze 1, 2 KStG, § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) berechnet sich hierbei folgendermaßen:

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Die Ermittlung des Einkommens

– + + + + =

maßgebliches Einkommen (§ 8 Abs. 1 KStG) vor Anwendung des § 4h EStG Zinserträge Zinsaufwendungen Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (sofort abgesetzte GWG) § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG (Sammelposten) § 7 EStG (reguläre AfA) Verlustabzug nach § 10d EStG Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG steuerliches EBITDA

Für die U-GmbH sind damit die Zinsaufwendungen wie folgt abziehbar: –– in Höhe der Zinserträge im vollen Umfang:

200.000 €

–– darüber hinaus bis zum verrechenbaren EBITDA: – + + =

maßgebliches Einkommen Zinserträge Zinsaufwendungen Abschreibungen steuerliches EBITDA

– 100.000 € 200.000 € 3.500.000 € 2.800.000 € 6.000.000 €

davon 30 % = verrechenbares EBIDTA

1.800.000 €

Insgesamt abziehbare Zinsaufwendungen

2.000.000 €

Es ergibt sich deshalb die Konsequenz, dass die U-GmbH, obwohl sie tatsächlich einen Verlust von 100.000 € erwirtschaftet hat, steuerlich ein positives zu versteuerndes Einkommen / Gewinn von 1.400.000 € ansetzen muss: maßgebliches Einkommen – nicht abzugsfähige Zinsen = Gewinn

– 100.000 € 1.500.000 € 1.400.000 €

Und was ist mit den übersteigenden Zinsen? Sind die für die GmbH nun für immer verloren? (Anmerkung: Ein EBITDA-Vortrag besteht nicht).

Lektion 13: Zinsschranke Die übersteigenden, nicht abziehbaren Zinsen in Höhe von 1.500.000 € (3.500.000 € – 2.000.000 €) werden gesondert festgestellt (§ 4h Abs. 4 EStG) und in die Folgejahre vorgetragen (Zinsvortrag) (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Und erhöhen die dann dort auch den maßgeblichen Gewinn? Nein. Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn (§ 4h Abs. 1 Satz 6 EStG).

Übersicht 19: Saldierungstechnik und maßgebliches Einkommen bei der Zinsschranke

abzugsfähig 30 % des verrechenbaren EBITDA

Zinsaufwand

Zinsertrag



– + + + + =

Maßgebliches Einkommen Zinserträge Zinsaufwendungen Abschreibungen Verlustabzug Spendenabzug verrechenbares EBITDA

voll abzugsfähig

Fall 74

Der neue Geschäftsführer Y der X-GmbH wühlt in den Steuerakten „seiner“ GmbH. Er entdeckt folgende Notizen seines Vorgängers über „nicht verbrauchten EBITDA-Vortrag“. Steuerliches EBITDA 01 40.000.000 € 02 20.000.000 € Zinsaufwand 01 9.000.000 € 02 8.000.000 € Er hätte gerne von Ihnen eine Erklärung, was das bedeutet. Soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag) (§ 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 EStG).

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Die Ermittlung des Einkommens Jahr 01: 30 % des steuerlichen EBITDA von 40.000.000 € ergeben ein verrechenbares EBITDA von 12.000.000 € . Bei einem Zinsaufwand von 9.000.000 € wird damit das verrechenbare EBITDA 01 nicht vollständig genutzt. Es entsteht ein EBITDA-Vortrag 01 von 3.000.000 € Jahr 02: 30 % des steuerlichen EBITDA von 20.000.000 € ergeben ein verrechenbares EBITDA von 6.000.000 € . Bei einem Zinsaufwand von 8.000.000 € wird damit das verrechenbare EBITDA 02 vollständig aufgebraucht. Verbleibende nicht abziehbare Zinsen 2.000.000 € Zinsaufwendungen, die nach Satz 1 nicht abgezogen werden können, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDA-Vorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge (§ 4h Abs. 1 Satz 4 EStG). Verbleibende nicht abziehbare Zinsen 02 Verbrauch EBITDA-Vortrag 01 Verbleibende nicht abziehbare Zinsen 02

2.000.000 € 2.000.000 € 0€

Restlicher EBITDA-Vortrag 01

1.000.000 €

Und kann ein EBITDA-Vortrag in jedem Jahr entstehen? Ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht in Wirtschaftsjahren, in denen Absatz 2 die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 ausschließt (§ 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Dies ist dann der Fall, wenn XXdie Freigrenze nicht überschritten wurde (§ 4h Abs. 2 Buchstabe a EStG) (Fall 75) XXder Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zum Konzern gehört (§ 8a Abs. 2 KStG, § 4h Abs. 2 Buchstabe b EStG) (Fall 76)

Lektion 13: Zinsschranke XXbei einem konzernzugehörigen Betrieb die ESCAPE-Klausel greift (§ 8a Abs. 2 KStG, § 4h Abs. 2 Buchstabe c EStG) (Fall 77).



Fall 75

Auch Geschäftsführer F der E-GmbH macht sich Sorgen wegen der Zinsaufwendungen. Zwar hatte die GmbH „nur“ 900.000 € Zinsaufwendungen; wenn die jedoch nicht abziehbar wären, würde das ziemliche Mehrsteuern nach sich ziehen. Sind seine Sorgen begründet? Die Zinsschranke ist nicht anwendbar, wenn der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als drei Millionen Euro beträgt (§ 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG). Da die Zinsaufwendungen somit unter der Freigrenze liegen, sind F’s Sorgen nicht begründet.

Ausnahmen von der Zinsschranke bei fehlender Konzernzugehörigkeit

Fall 76

Geschäftsführer T der U-GmbH (Fall 73) hat noch einen Hoffnungsschimmer. Er hat gelesen, dass es im EStG eine Ausnahme von der Zinsschranke für nicht konzernzugehörige Betriebe gibt. Sind seine Hoffnungen berechtigt? Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG sind Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, von der Zinsschranke ausgenommen. Dies gilt jedoch nur, wenn XXdie GmbH nachweist, XXdass nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (Schuldzinsensaldo) XXan

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Die Ermittlung des Einkommens –– einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner (wesentlich beteiligte Anteilseigner), –– eine diesem nahe stehende Personen oder –– an rückgriffsberechtigte Dritte gewährt werden (§ 8a Abs. 2 KStG). Betragen die schädlichen Finanzierungsaufwendungen mehr als 10 %, dann unterliegt der gesamte Zinsaufwandsaldo wieder der Zinsschranke.

Die Escape-Klausel als Ausnahmeregel bei konzernzugehörigen Gesellschaften

Fall 77

Geschäftsführer Q der konzernzugehörigen R-GmbH hat hinsichtlich der Zinsschranke etwas von der Escape-Klausel gehört. Was hat es damit auf sich? Die Escape-Klausel ist eine Ausnahmeregel zur Zinsschranke. Sie besagt, dass die Zinsschranke bei konzernangehörigen Kapitalgesellschaften dann nicht anzuwenden ist, wenn die Eigenkapitalquote der Gesellschaft maximal 2 % niedriger ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich) (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG). Dies gilt jedoch nur dann, wenn XXdie GmbH nachweist, XXdass nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (Schuldzinsensaldo) XXan –– einen wesentlich beteiligten Anteilseigner, –– eine diesem nahe stehende Person oder –– an rückgriffsberechtigte Dritte gewährt werden (§ 8a Abs. 3 KStG).

Lektion 13: Zinsschranke Wenn die schädlichen Finanzierungsaufwendungen mehr als 10 % betragen, dann unterliegt der gesamte Zinsaufwandsaldo wieder der Zinsschranke. Übrigens: Der Begriff „Konzern“ wird in § 18 AktG definiert: Sind XXein herrschendes und XXein oder mehrere abhängige Unternehmen XXunter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen.

Übersicht 20: Wann greift die Zinsschranke? Schuldzinsensaldo 3 Mio. oder größer nein

ja nicht konzernzugehörig

konzernzugehörig Escape-Klausel anwendbar

Schädliche Finanzierungsaufwendungen größer 10 % nein

ja

nein

nicht anwendbar

ja

Zinsschranke greift nicht

greift nicht

greift

greift nicht

greift

greift

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 14: Beteiligungen Oft kommt es vor, dass Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen beteiligt sind. Wie dies steuerlich gehandhabt wird, erfahren Sie in dieser Lektion.

Steuerfreie Sachverhalte

Fall 78

Die L-GmbH ist unter anderem zu 100 % an der S-AG beteiligt. Die S-AG hat einen Gewinn von 50.000 € erzielt, welcher an die L-GmbH nach Abzug der Körperschaftsteuer ausgeschüttet wird. K, Geschäftsführer der L-GmbH, sieht aufgrund der hohen Ausschüttung eine große Steuerlast auf die L-GmbH zukommen. Ist das wirklich so? Nach § 8b Abs. 1 KStG bleiben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens steuerfrei. Hierzu zählen insbesondere XXGewinnanteile (Dividenden) XXAusbeuten XXsonstige Bezüge. Aber entgeht dann dem Finanzamt nicht einiges an Steuern, wundert sich K? Nein, denn der Gewinn von 50.000 € ist bereits mit 15 % bei der ausschüttenden Gesellschaft, der S-AG besteuert worden: zu versteuerndes Einkommen der S-AG – 15 % KSt = Ausschüttung an L-GmbH

50.000 € 7.500 € 42.500 €

Eine nochmalige Besteuerung der Ausschüttung bei der L-GmbH würde dann letztendlich zu einer doppelten Besteuerung führen.

Lektion 14: Beteiligungen Für die L-GmbH ergibt sich damit folgendes Zwischenergebnis: Dividendenerträge – steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG = Zwischensumme



42.500 € 42.500 € 0 €

Fall 79

Die L-GmbH hat ferner von der T-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten. Der Geschäftsführer S der T-GmbH hat der L-GmbH diesbezüglich mitgeteilt, dass die vGA das Einkommen der T-GmbH nicht gemindert hat. Sind die verdeckten Gewinnausschüttungen für die LGmbH steuerfrei? Die verdeckte Gewinnausschüttung ist ein Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Steuerfreiheit der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Leistungsempfängerin (L-GmbH) hängt nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG nun davon ab, ob die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft (T-GmbH) XXgemindert hat (dann nicht steuerfrei) XXoder nicht (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) (dann steuerfrei). Da die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der T-GmbH nicht gemindert hat, ist sie für die L-GmbH steuerfrei.



Fall 80

Die L-GmbH hat ferner Bezüge aus der Kapitalherabsetzung der J-GmbH und der Liquidation der H-GmbH erhalten. Außerdem hat sie Anteile der G-GmbH gewinnbringend veräußert. Sind diese auch steuerfrei? Nach § 8b Abs. 1, Abs. 2 KStG steuerfrei sind auch Gewinne aus XXAnteilsveräußerungen XXAuflösungen XXKapitalherabsetzungen.

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Die Ermittlung des Einkommens



Fall 81

K nennt Ihnen jetzt noch zwei Sachverhalte, die ihm Kopfschmerzen bereiten: –– die hohen Ausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft –– die Ausschüttungen der V-GmbH, an der die L-GmbH mit 0,5 % nur sehr kurz beteiligt war. Sind auch diese Ausschüttungen steuerfrei? Auch Ausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften sind regelmäßig (Einschränkung z.B. in Satz 3) steuerfrei, da sich § 8b Abs. 1 KStG nicht ausdrücklich auf inländische Sachverhalte bezieht. Auch auf eine Mindestbeteiligung oder eine Mindesthaltezeit der Anteile kommt es nicht an.

Nicht abziehbare Betriebsausgaben

Fall 82

K beschäftigt sich nun mit dem Thema Betriebsausgaben. Hier hat er von seiner Einkommensteuer in Erinnerung, dass nach § 3c Abs. 1 EStG Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Trifft das auf die Betriebsausgaben der L-GmbH für Beteiligungen auch zu? Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten 5 % der steuerfreien Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG ist daher nicht anzuwenden (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Dies bedeutet, dass die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben voll abziehbar bleiben. Aber, wendet K ein, die GmbH hatte tatsächlich überhaupt keine nicht abziehbaren Betriebsausgaben?

Lektion 14: Beteiligungen Da es sich bei den 5 % nicht abziehbaren Betriebsausgaben um eine gesetzliche Fiktion handelt, ist unerheblich, dass die L-GmbH tatsächlich keine nicht abziehbaren Betriebsausgaben hatte. Bei der Ausschüttung der S-AG in Höhe von 42.500 € aus Fall 78 sind somit 2.125 € (5 %) nicht abziehbare Betriebsausgaben. Da diese das Einkommen der S-AG erhöhen, ist die Rechnung aus Fall 78 wie folgt weiter zu führen: Zwischensumme (s.o.) + nicht abziehbare Betriebsausgaben = zu versteuerndes Einkommen

0 € 2.125 € 2.125 €

Hinweis: Die 5%-Regelung gilt übrigens auch für steuerfreie Kapital­ herabsetzungen sowie für Auflösungen und für Gewinne aus Anteilsver­ äußerungen (§ 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 KStG).

Übersicht 21: Beteiligung an anderen Körperschaften oder Personenvereinigungen Nach § 8b KStG steuerfrei sind insbesondere: XXGewinnanteile

(Dividenden)

XXAusbeuten XXsonstige

züge

Be-

vGA, wenn diese das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert hat

Gewinne aus XXAnteilsveräußerungen XXAuflösungen XXKapitalherab­

setzungen

Jedoch: 5 % der steuerfreien Bezüge gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben

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Die Ermittlung des Einkommens

Lektion 15: Verlustabzug Körperschaften erwirtschaften nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste. Wie diese zu behandeln sind, erfahren Sie in dieser Lektion.

Ermittlung des steuerlichen Verlusts

Fall 83

Die V-GmbH schreibt voraussichtlich „rote Zahlen“. Geschäftsführer Z ist gerade dabei, den Verlust zu ermitteln. Da die Gesellschaft bisher nur „schwarze Zahlen“ erwirtschaftet hat, ist er sich nicht ganz sicher, wie er hierbei vorgehen soll. Was meinen Sie? Die Ermittlung des steuerlichen Verlustes erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie die Ermittlung des positiven Einkommens. Es ist also alles das, was Sie in den vorangegangenen Lektionen über die Einkommensermittlung gelernt haben, auch für Verluste anzuwenden. XXBilanzverlust der GmbH als Ausgangspunkt XXBehandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) XXBehandlung von verdeckten Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 – 6 KStG) XXAbzug von nach KStG abziehbaren Ausgaben (§ 9 KStG) XXHinzurechnung von nach EStG und KStG nicht abziehbaren Aufwendungen (insbesondere § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG). Z erinnert sich, dass bei seiner eigenen Einkommensteuer die Spenden im Verlustjahr „verpuffen“. Ist das bei der GmbH genauso? Spenden werden im KStG nicht wie im EStG als Sonderausgaben (§ 10b EStG) behandelt, sondern als Betriebsausgaben (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Lektion 15: Verlustabzug Die Regelung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben etc. abzuziehen sind, greift deshalb nicht, die Spenden erhöhen daher zusätzlich den Verlust.

Wirkungen des Verlustabzugs

Fall 84

Z ist freudig am Rechnen. Er ist der Meinung, das der Verlust sich unmittelbar steuermindernd auswirkt, was wiederum satte Steuererstattungen in anderen Jahren zur Folge haben würde. Hat er Recht? Der Verlustabzug vermindert das zu versteuernde Einkommen und wirkt sich damit unmittelbar nur auf der Einkommensebene aus. In Bezug auf die Steuer bedeutet dies, dass ein Verlust von 10.000 € die Steuer nicht um 10.000 € mindert, sondern nur entsprechend dem jeweiligen Steuersatz (derzeit 15 %), somit um 1.500 €.

Verlustrücktrag

Fall 85

Die V-GmbH hat in den vorangegangenen Jahren jeweils „satte“ Gewinne erwirtschaftet. Geschäftsführer Z möchte nun gerne den Verlust dafür verwenden, die Einkommen der Vorjahre steuergünstig zu reduzieren. In wie weit ist das möglich? § 10d Abs. 1 EStG ermöglicht einen Verlustrücktrag auf XXdas Einkommen des vorangegangenen Kalenderjahres bis maximal 1 Millionen € (Hinweis: Die den Verlustabzug betreffenden Beträge ändern sich öfters, deshalb lohnt sich bei der Klausur ein Blick ins Gesetz; achten Sie auch auf Hinweise der Aufgabenstellenden). XXnicht jedoch auf die Einkommen früherer Kalenderjahre. Z rechnet weiter. Eigentlich wäre es ihm lieber, sich den Verlust komplett für die Folgejahre „aufzuheben“ und keinen Verlustrücktrag durchzuführen. Geht das?

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Die Ermittlung des Einkommens Für den Verlustrücktrag besteht ein Wahlrecht (§ 10d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Es kann somit der volle Betrag – bis auf ein Einkommen von 0 – oder nur ein Teilbetrag oder eben überhaupt kein Verlust zurückgetragen werden.

Verlustvortrag

Fall 86

Nachdem die V-GmbH ihren Verlustrücktrag in Anspruch genommen hat, ist immer noch ein großer Verlust übrig. Welche Möglichkeiten hat die GmbH? Die GmbH kann den verbleibenden Verlust nun in die Kalenderjahre vortragen, die dem Verlustjahr folgen. Der Verlustvortrag muss dabei jeweils bis zu einem Einkommen von 0 € vorgenommen werden, ein „Überspringen“ einzelner Jahre ist nicht möglich. Und gibt es irgendwelche Begrenzungen bzgl. der Höhe? Hinsichtlich der Höhe des Verlustvortrags gilt folgende Regel (§ 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG): XXbis zu 1.000.000 €: Verlustvortrag in voller Höhe möglich XXüber 1.000.000 €: Verlust bis zur Höhe von 60 % des 1.000.000 € übersteigenden Einkommens vortragsfähig.

Verlustrücktrag – Verlustvortrag … das war jetzt eine ganze Menge an Informationen, denkt sich Z. Er kommt deshalb gleich zur Übersicht 22, die ihm die wichtigsten Punkte noch einmal kurz darstellt.

Lektion 15: Verlustabzug

Übersicht 22: Verlustrücktrag – Verlustvortrag Verlustrücktrag vorangegangenes Kalenderjahr (Wahlrecht)

Verlustvortrag Verlustjahr

nachfolgende Kalenderjahre (Überspringen nicht möglich)

maximal 1 Million €

bis 1 Mio. €: 100 % über 1 Mio. €: 60 %

§ 10d Abs. 1 EStG

§ 10d Abs. 2 EStG

Gesonderte Feststellung

Fall 87

Und wie werden die „übrigen“ Verluste dokumentiert?, ist die abschließende Frage des Z. Der zum Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen (§ 10d Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 KStG).

Beschränkungen des Verlustabzugs bei Körperschaften

Fall 88

Bei der F-GmbH bahnen sich Veränderungen an, da einige Gesellschafter aussteigen wollen und dafür neue aufgenommen werden sollen. Des Weiteren soll der Geschäftsbetrieb geändert werden, sodass die Voraussetzungen des fortführungsgebundenen Verlustvortrags gem. § 8d KStG nicht vorliegen. Da die GmbH noch über einen bisher nicht genutzten Verlust von 100.000 € verfügt, überlegen die Gesellschafter, wie sie dies am Besten angehen. Vorab wollen sie klären, ob überhaupt Gefahr für den Verlust besteht. Der Verlustabzug bei Anteilsübertragungen ist in § 8c KStG geregelt. Dieser besagt: Werden XXinnerhalb von fünf Jahren

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Die Ermittlung des Einkommens XXmehr als 50 % der Anteile übertragen XXan –– eine einzige Person –– dieser nahe stehende Personen Es gelten die Grundsätze, die Sie zur verdeckten Gewinnausschüttung gelernt haben (Fall 49) –– an eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen oftmals Erwerber, die sich zusammengeschlossen haben, um gemeinschaftlich die Mehrheit der Anteile an einer GmbH zu erwerben. übertragen, sind die bis dahin noch nicht genutzten Verluste vollständig verloren (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG).



Fall 89

Die Gesellschafter der F-GmbH haben nun den für sie optimalen Erwerber E gefunden. Dieser möchte im laufenden Kalenderjahr 20 % Anteile erwerben, im Folgejahr dann weitere 20 % und wieder ein Jahr später, wenn „die Chemie noch stimmt“, weitere 20 %. Die Beteiligten sind der Meinung, dass ihnen dann hinsichtlich des Verlustvortrags nichts passieren kann. Zu Recht? Insgesamt werden innerhalb von fünf Jahren 60 % der GmbH-Anteile an einen Gesellschafter E übertragen. Dies hat in den einzelnen Jahren folgende Auswirkungen: XXDurch die 1. Übertragung wird der Verlustabzug nicht beeinträchtigt, da sie unter 50 % liegt. Zum 31.12. des laufenden Jahres hat die F-GmbH damit weiterhin einen Verlustvortrag von 100.000 €.

Lektion 15: Verlustabzug XXDas gilt auch für die 2. Übertragung, da beide Übertragungen zusammen noch nicht 50 % erreicht haben. Der Verlustvortrag i.H.v. 100.000 € bleibt damit auch zum 31.12. des Folgejahres bestehen. XXDurch die 3. Übertragung geht der Verlustabzug vollständig verloren, da alle drei Übertragungen zusammen über 50 % liegen. Zum 31.12. des dritten Jahres bleibt der F-GmbH damit ein Verlustvortrag von 0 €. Und was wäre, überlegen die Gesellschafter weiter, wenn sie jeden der drei Anteile an einen anderen, neuen Gesellschafter übertragen? Bei der Übertragung an mehrere Gesellschafter wären tatsächlich alle drei Übertragungen unschädlich, wenn es sich bei den Erwerben nicht um nahe stehende Personen oder Erwerbergruppen handelt.



Fall 90

Die Gesellschafter unserer F-GmbH haben eine Bestandsaufnahme gemacht. Hierbei haben sie entdeckt, dass die GmbH über stattliche stille Reserven verfügt. Würde das etwas an der Möglichkeit des Verlustabzuges bei Anteilsübertragung ändern? Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von Satz 1 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG). Und was genau sind stille Reserven? Stille Reserven im Sinn des Satzes 5 sind der Unterschiedsbetrag XXzwischen dem in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital

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Die Ermittlung des Einkommens XXund dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind (§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG). Der maximal verbleibende Verlustabzug berechnet sich damit wie folgt: – = – =

Gemeiner Wert (i.d.R. Kaufpreis) der Anteile steuerliches Eigenkapital stille Reserven steuerfreies Vermögen maximal verbleibender Verlustabzug

Und was ist, wenn das Eigenkapital negativ ist? Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, ist statt des gemeinen Wertes der Anteile der diesem Anteil entsprechende gemeine Wert des Betriebsvermögens der Körperschaft anzusetzen (§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG) – = – =



Gemeiner Wert des Betriebsvermögens steuerliches Eigenkapital stille Reserven steuerfreies Vermögen maximal verbleibender Verlustabzug

Fall 91

Die M-GmbH hält 75 % Anteile an der J-AG. Sie möchte diese gerne auf die T-AG übertragen. Die Anteile an J und T werden jeweils von Gesellschafter V gehalten. Liegt in diesem Fall ein schädlicher Beteiligungserwerb vor? Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt unter anderem dann nicht vor, wenn an dem übertragenden (M-GmbH) und an dem übernehmenden (T-AG) Rechtsträger dieselbe Person (V) zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (§ 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG). Bei der Person kann es sich dabei um eine natürliche oder juristische Person oder um eine Personenhandelsgesellschaft handeln. Weitere Ausnahmen vom schädlichen Beteiligungserwerb finden Sie in § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 und 2 KStG.

Lektion 15: Verlustabzug

Übersicht 23: Verlustabzug bei Anteilsübertragung Zeitraum:

Fünf Jahre

Erwerber:

eine einzige Person, dieser nahe stehende Personen, Erwerbergruppen mit gleichgerichteten Interessen Rechtsfolge bei Anteilsübertragung:

bis 50 %

über 50 % Verlustabzug

bleibt erhalten

geht vollständig verloren (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) Ausnahmen: Beteiligung der selben Person an übernehmenden und übergebenden Rechtsträger (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG) Vorhandene stille Reserven (§ 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG)

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Besonderheiten

IV.

Besonderheiten

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft Nicht nur natürliche Personen gehen Verbindungen ein, sondern auch Körperschaften. Was genau eine Organschaft ist und was Sie dort alles beachten müssen, zeigen die Fälle dieser Lektion.

Grundvoraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Fall 92

Mehrere Gesellschaften und Personen schreiben Gewinne bzw. Verluste. Sie überlegen nun, ob es nicht eine Möglichkeit gibt, gegenseitig Gewinne und Verluste auszugleichen. Sie haben da schon mal etwas von körperschaftsteuerlicher Organschaft gehört. Was sind hierfür die Voraussetzungen? Die Gesellschaften bzw. Personen könnten ein Organschaftsverhältnis eingehen (§§ 14 ff. KStG). Hierfür gelten nach § 14 Abs. 1 KStG folgende Grundvoraussetzungen: XXGewinnabführungsvertrag (§ 291 Abs. 1 AktG): Die Organgesellschaft muss sich verpflichten, ihren ganzen Gewinn / Verlust an ein einziges anderes Unternehmen (Organträger) abzuführen. Hinweis: Zwar wird der Begriff Gewinnabführungsvertrag allgemein verwendet, theoretisch korrekt wäre jedoch Ergebnisabführungsvertrag, da nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste abgeführt werden.

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft XXFinanzielle Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG): Die Organgesellschaft muss finanziell in den Organträger eingegliedert sein.

Organgesellschaft und Organträger

Fall 93

Die Möglichkeit von Organschaften klingt ja schon mal nicht schlecht. Bevor die Euphorie aber zu groß wird, soll erst mal geklärt werden, ob überhaupt jeder mitmachen kann. Bei den Interessenten handelt sich hierbei unter anderem um: –– die A-AG und die B-AG –– die E-KGaA –– die C-GmbH und die D-GmbH –– den Gewerbetreibenden Herrn K –– die J-GbR Wer von ihnen kann Organgesellschaft und wer Organträger sein? Gibt es da im KStG irgendwelche Beschränkungen? Organgesellschaft können nur Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens sein: XXEuropäische Aktiengesellschaft (SE), Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) XXandere Kapitalgesellschaften (§ 17 KStG), insbesondere GmbHs. Nicht hierunter fallen also der Gewerbetreibende K als natürliche Person und die gewerblich tätige J-GbR als Personengesellschaft.

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Besonderheiten Organträger ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ein gewerbliches Unternehmen, das folgende Rechtsformen haben kann: XXnatürliche Personen also der Gewerbetreibende Herr K XX nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen also die AGs, GmbHs und die KGaA XXPersonengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaften), wenn sie gewerblich tätig sind i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG also die J-GbR.

Finanzielle Eingliederung

Fall 94

Die Planenden diskutieren nunmehr über den Begriff der finanziellen Eingliederung. Wann ist eine solche gegeben? Finanzielle Eingliederung ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG dann gegeben, wenn dem Träger des Unternehmens (Organträger) XXvon Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen XXdie Mehrheit (mehr als 50 %) der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Jetzt beginnt das große Rechnen. Während einige potentielle Organträger keine Probleme haben, die notwendigen Mehrheiten an ihren Organgesellschaften aufzubringen, gelingt anderen das nur über mittelbare Beteiligungen.

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft So hält die Gesellschaft U folgende Beteiligungen: –– 20 % unmittelbar an X. –– 80 % an M, die ihrerseits 80 % der Anteile an X hält. Reicht das für eine mehrheitliche Beteiligung der U an X? Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Für U bedeutet dies: XXihre unmittelbare Mehrheit an der X von 20 % allein reicht nicht aus XXsie hat jedoch aufgrund der mittelbaren Beteiligung über M, an der sie die Stimmrechtsmehrheit von 80 % hat, eine Stimmrechtsmehrheit an X von 64 % (nämlich 80 % von 80 %).

Gewinnabführungsvertrag (Ergebnisabführungsvertrag)

Fall 95

Die Gesellschaften wollen jetzt „Nägel mit Köpfen“ machen und Gewinnabführungsverträge schließen. Als erstes melden sich die Organträger zu Wort, die AGs oder KGaAs als Organgesellschaften haben. Welche Anforderungen sind an die Gewinnabführungsverträge zu stellen? Voraussetzungen für die Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrages mit einer AG oder KGaA als Organgesellschaften sind: XXSchriftform (§ 293 Abs. 3 AktG) XXZustimmung der Hauptversammlung (§ 293 Abs. 2 AktG) XXEintragung in das Handelsregister (§ 294 AktG)

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Besonderheiten XXHöchstbetrag der Gewinnabführung (§ 301 AktG) XXRegelung des Verlustausgleichs (§ 302 AktG) XXMindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages von fünf Jahren und tatsächliche Durchführung während seiner gesamten Geltungsdauer (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Und was ist zu beachten, wenn andere Kapitalgesellschaften – wie die GmbH – Organgesellschaften sind? Ist die Organgesellschaft eine GmbH, ist der Gewinnabführung nur wirksam, wenn XXdie Gesellschafterversammlungen der beherrschten und der beherrschenden Gesellschaft dem Vertrag zustimmen, wobei die Zustimmung der beherrschten Gesellschaft notariell beurkundet werden muss und XXEintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft erfolgt XXdie Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG) XXeine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG) XXder Vertrag eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren hat und er während seiner gesamten Geltung durchgeführt wurde (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG).

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft

Fünf-Jahres-Frist

Fall 96

Fünf Jahre Bindung und tatsächliche Durchführung – das kommt einigen dann doch etwas lang vor … wer weiß, was in all den Jahren geschieht … Was passiert eigentlich, wenn die fünf Jahre nicht eingehalten werden? Und gibt es irgendwelche Ausnahmen? Der Gewinnabführungsvertrag ist von Anfang an als steuerlich unwirksam zu behandeln, wenn XXer ohne wichtigen Grund vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist beendet wird Wichtige Gründe (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG) sind insbesondere –– Veräußerung –– Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger –– Verschmelzung –– Spaltung –– Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft XXer innerhalb der Fünf-Jahres-Frist in einem Jahr nicht durchgeführt wird. Das ist ja ganz schön streng, sagen sich die Gesellschafter. Da gilt ja dann wirklich der alte Spruch: Drum prüfe, wer sich ewig bindet, ob sich nicht noch was Bess’res findet.

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Besonderheiten

Übersicht 24: Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Gewinnabführungsvertrag (§ 14 Abs. 1 KStG, § 291 Abs. 1 AktG) ––auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ––durchgehend tatsächlich durchgeführt Finanzielle Eingliederung (Mehrheit der Stimmrechte) (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG) muss sein natürliche Person

nicht steuerbefreiter Rechtsträger nach § 1 KStG

Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) mit gewerblichen Einkünften

Organgesellschaft kann sein ––AG ––KGaA (§ 14 Abs. 1 KStG)

andere Kapitalgesellschaft z.B. GmbH (§ 17 KStG)

jeweils mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens

Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Fall 97

Nachdem die Gesellschaften jetzt schon ziemlich genau über die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Bescheid wissen, wollen sie jetzt etwas über deren Wirkungen erfahren. Wie wirkt diese? Die Organgesellschaft XXbleibt zivilrechtlich und körperschaftsteuerlich selbständiger Rechtsträger

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft XXermittelt ihr Einkommen nach den allgemeinen körperschaftsteuer­lichen Regeln. Hiervon gibt es jedoch insbesondere folgende Ausnahmen: –– der Verlustabzug nach § 10d EStG ist nicht zulässig (§ 15 Satz 1 Nr.  1  KStG); eine Ausnahme gilt jedoch für Sanierungserträge i.S.d. § 3a EStG) –– insbesondere §  8b Abs.  1 – 6  KStG ist nicht anzuwenden (§  15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG) (Gegebenenfalls erfolgen Zurechnungen beim Organträger, §  15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG) –– § 4h EStG ist nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG) (Gegebenenfalls erfolgen Zurechnungen beim Organträger, §  15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). XXversteuert ihr Einkommen nicht selbst; dieses ist dem Organträger zuzurechnen. Wurden jedoch Ausgleichszahlungen für außenstehende Aktionäre (§ 304 AktG) geleistet, so hat die Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 20/17 selbst zu versteuern (§ 16 KStG). Wie Sie in Fall 67 gesehen haben, dürfen diese Ausgleichszahlungen den Gewinn jedoch nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG) Der Organträger versteuert XXdas von ihm selbst erzielte Einkommen XXzuzüglich des ihm zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft. Bei diesen ganzen Zurechnungen ist ja doch einiges zu beachten, finden die Gesellschafter. Deshalb vertiefen sie sich jetzt auch gleich in das folgende Berechnungsbeispiel zur Einkommensermittlung.

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Besonderheiten

Berechnung zur Einkommensermittlung

Fall 98

Die T-GmbH (Organträger) und die G-GmbH (Organgesellschaft) haben nunmehr ein Organschaftsverhältnis beschlossen. Die T-GmbH ist hierbei zu 100 % an der G-GmbH beteiligt. Beide legen Ihnen ihre Bilanzen zum 31.12. vor. Aktiva



Steuerbilanz G-GmbH zum 31.12.

Aktiva

75.000

Passiva

Nennkapital

25.000

Verbindlichkeiten GAV Bilanzgewinn

50.000 0 75.000

75.000

6.000 € nicht abziehbare Aufwendungen wurden von der G-GmbH als Aufwand gebucht. Aktiva Sonstige Aktiva Forderungen GAV



Steuerbilanz T-GmbH zum 31.12. 55.000 50.000

Nennkapital Jahresüberschuss

105.000

Passiva 25.000 80.000 105.000

8.000 € nicht abziehbare Aufwendungen wurden von der T-GmbH als Aufwand gebucht. 50.000 € Forderungen Gewinnabführungsvertrag (GAV) wurden als Ertrag behandelt. Wie ermittelt sich das Einkommen der beiden GmbHs? Einkommensermittlung der G-GmbH (Organgesellschaft):

Lektion 16: Sondervorschriften für die Organschaft + = + = – =

Bilanzgewinn Gewinnabführungsverpflichtung (GAV) Jahresüberschuss nicht abziehbare Aufwendungen G-GmbH zu versteuerndes Einkommen dem Organträger zuzurechnen von Organgesellschaft selbst zu versteuern

0 € 50.000 € 50.000 € 6.000 € 56.000 € 56.000 € 0 €

Einkommensermittlung der T-GmbH (Organträger): – + = + =

Jahresüberschuss Forderungen GAV (da als Ertrag gebucht) nicht abziehbare Aufwendungen T-GmbH eigenes Einkommen Organträger zuzurechnendes Einkommen Organgesellschaft vom Organträger zu versteuern

80.000 € 50.000 € 8.000 € 38.000 € 56.000 € 94.000 €

Die T-GmbH als Organträgerin versteuert damit sowohl das von ihr selbst erzielte Einkommen als auch das ihr von der G-GmbH als Organgesellschaft zuzurechnende Einkommen.

Übersicht 25: Auswirkungen der Organschaft Organgesellschaft und Organträger bleiben selbständige Rechtsträger. Die Einkommensermittlung erfolgt jeweils nach den allgemeinen Vorschriften von KStG und EStG, Ausnahmen sind in § 15 KStG geregelt. Das Einkommen der Organgesellschaft ist – bis auf die Ausgleichszahlungen (§ 16 KStG) – dem Organträger zuzurechnen. Der Organträger versteuert XXsein selbst erzieltes Einkommen XXdas ihm zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft

111

112

Besonderheiten

Lektion 17: Liquidationsbesteuerung nach dem KStG Bisher haben Sie sich mit der Einkommens- und Steuerermittlung bei „lebenden“ Körperschaften beschäftigt. Was jedoch zu beachten ist, wenn eine Körperschaft zu existieren aufhört, erfahren Sie in den folgenden Fällen.

Steuersubjekte der Liquidationsbesteuerung nach dem KStG

Fall 99

Die T-GmbH soll beendet werden. Der Geschäftsführer R soll „die letzten steuerlichen Schritte“ vorbereiten und wirft hierfür einen Blick ins KStG. Wo wird er fündig werden? Die Liquidationsbesteuerung von unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG, also von XXKapitalgesellschaften (wie der T-GmbH) und nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften) XXGenossenschaften XXVersicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit ist in § 11 KStG geregelt. Hinweis: Für alle anderen, in § 11 KStG nicht genannten Rechtsträger, gilt die Norm nicht. Es gelten vielmehr über § 8 Abs. 1 KStG insbesondere die Regelungen des § 16 EStG über Betriebsveräußerungen nach dem EStG. Die folgenden Fälle beziehen sich nur auf die Regelung des § 11 KStG.

Lektion 17: Liquidationsbesteuerung nach dem KStG

Auflösung und Abwicklung

Fall 100

Geschäftsführer R hat die Überschrift des § 11 KStG „Auflösung und Abwicklung“ gelesen. Was genau bedeutet das? Die Auflösung erfolgt nach Eintritt von Auflösungsgründen (§ 262 AG, §§ 60 ff. GmbHG, §§ 78 ff. GenG). Auflösungsgründe sind dabei insbesondere: XXAblauf der in Gesellschaftsvertrag oder Satzung bestimmten Zeit XXBeschluss von Gesellschaft oder Hauptversammlung XXGerichtsurteil XXEröffnung des Insolvenzverfahrens XXRechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist XXIm Gesellschaftsvertrag oder der Satzung vorgesehene Auflösungsgründe. Mit der Auflösung beginnt die Abwicklung: Die Gesellschaft hört nicht auf zu existieren, sondern sie verändert sich unter Wahrung der Identität von einer werbenden Gesellschaft in eine Gesellschaft in Liquidation, welche auf die Verwertung und Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens gerichtet ist. Während des Abwicklungszeitraums dürfen nur solche Geschäfte getätigt werden, die der Abwicklung dienen (§ 268 Abs. 1 AktG, § 70 GmbHG).

113

114

Besonderheiten

Durchführung der Liquidationsbesteuerung nach dem KStG

Fall 101

Geschäftsführer R beschäftigt sich nunmehr genauer mit der Liquidationsbesteuerung. Welche Regelungen trifft § 11 KStG? Grundlage der Besteuerung ist der im Abwicklungszeitraum erzielte Liquidationsgewinn (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG). Der Liquidationsgewinn (§ 11 Abs. 2 KStG) wird nach folgendem Schema ermittelt: Abwicklungs-Endvermögen – Abwicklungs-Anfangsvermögen = Liquidationsgewinn

 

Das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG) ergibt sich aus: – =

zur Verteilung kommendem Vermögen dem Steuerpflichtigen im Abwicklungszeitraum zugeflossene steuerfreie Vermögensmehrungen      Abwicklungs-Endvermögen

Das Abwicklungs-Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 4 KStG) setzt sich wie folgt zusammen: – =

Betriebsvermögen am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs im Abwicklungszeitraum ausgeschütteter Gewinn der vorausgegangenen Jahre   Abwicklungs-Anfangsvermögen

Auf die Gewinnermittlung sind im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden (§ 11 Abs. 6 KStG), also insbesondere XXBehandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)

Lektion 17: Liquidationsbesteuerung nach dem KStG XXBehandlung von verdeckten Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 – 6 KStG) XXAbzug von nach KStG abziehbaren Ausgaben (§ 9 KStG) XXHinzurechnung von nach EStG und KStG nicht abziehbaren Aufwendungen (insbesondere § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG).

Anwendbarkeit der Liquidationsbesteuerung auf das Insolvenzverfahren

Fall 102

Die V-GmbH hat Insolvenz angemeldet, das Verfahren wurde eröffnet. Weil eine Abwicklung unterbleibt, sind sich die Gesellschafter nicht sicher, welche körperschaftsteuerlichen Vorschriften für die GmbH anzuwenden sind. Unterbleibt eine Abwicklung, weil über das Vermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, dann gelten die Regelungen des § 11 KStG über die Liquidationsbesteuerung sinngemäß (§ 11 Abs. 7 KStG).

Übersicht 26: Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG Nur die Liquidation von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit erfolgt nach § 11 KStG. Grundlage der Besteuerung ist der im Abwicklungszeitraum erzielte Liquidationsgewinn (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht überschreiten.

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Ein letzter prüfungsentscheidender Fall

Ein letzter – prüfungsentscheidender – Fall

Fall 103

Gärtner G hat den Auftrag, für einen Garten Rasen auszusäen. Nach der ersten Aussaat wachsen zwar schon einige Grashalme, der Rasen ist jedoch noch ziemlich dünn und lückenhaft, zum Teil kommt wegen der noch schwachen Wurzeln auch wieder die Erde durch. Nach der zweiten Aussaat wächst der Rasen schon wesentlich intensiver, er deckt die Erde nunmehr annähernd lückenlos und ist auch wesentlich besser verwurzelt. Was sagt Ihnen das? Wiederholung festigt das Wissen und beseitigt Lücken. Beim nochmaligen Durcharbeiten dieses Buchs werden Sie merken, dass Sie bereits einiges an Wissen angesammelt haben und Sie werden zu manchen Punkten den „Aha-Effekt“ haben. Und das Wissen bleibt Ihnen viel länger erhalten. Und bei weiteren Wiederholungen werden Sie merken, dass Sie viele Gebiete nur noch anhand der „blauen“ Stichwörter überfliegen brauchen und lediglich bei Unklarheiten nochmals „tiefer“ einsteigen müssen – so wie der Gärtner G, der zur Abrundung des Gesamtwerkes einige wenige Lücken schließt. „Ein Blick ins Gesetz erleichtert die Rechtsfindung“. Dies gilt auch für das KStG. Das Nachlesen der zitierten Vorschriften ist daher unabdingbar, wenn man einen bleibenden Lerneffekt haben möchte. Nur dann ist es möglich, im „Ernstfall“ der Prüfung die Normen schnell aufzufinden und mit ihnen zu arbeiten.

Sachregister



A

Aktiengesellschaft 8 Anstalten 8 Anzurechnende Steuern 33 ff. ––ausländische Steuern 33 ––Kapitalertragsteuer 36 ––Zinsabschlag 36 Aufwendungen 72 ff. ––Abziehbare 72 ––Aufsichtsratsvergütung 81 ––Dividenden an Vollhafter einer KGaA 72 ––Geldstrafen 81 ––Gewerbesteuer 78 ––Mitgliedsbeiträge 73 ––nach EStG 77 ––nach KStG 78 ––nicht abziehbare 77 ––Parteispenden 75 ––Personensteuern 79 ––Satzungspflichtaufwendungen 78 ––Spendenabzug 73 ––Umsatzsteuer 79 ––Vorsteuer 79



B



D

Bemessungsgrundlage 6, 27 Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen 91 ff. ––nicht abziehbare Betriebsausgaben 92 ––steuerfreie Sachverhalte 90 Doppelbesteuerungsabkommen 11, 33 ff.



E



F



G

EBITDA 83 ff. ––steuerliches 83 ––verrechenbares 83 ––Vortrag 85 Einkommensermittlung 37 Einkommensteuer 13, 28, 37 Einkunftsarten 38 Einkunftsermittlung 38 ff. ––Gewinneinkünfte 40 ––Überschusseinkünfte 41 Ermittlungszeitraum 28 Freibeträge

30

Geschäftsleitung 9 Genossenschaften 8, 31 Gesellschafter (natürliche Personen) 44 ff. ––Abgeltungsverfahren 44, 63 ––Abgeltungsteuer 44, 63 ––Beteiligung 44 ––Betriebsausgaben 48 ––Betriebsvermögen 47, 62 ––Einkünfte aus Kapitalvermögen 44 ––offene Gewinnausschüttung 44 ––Privatvermögen 44, 63 ––Teileinkünfteverfahren 46, 62, 63 ––Sparer-Pauschbetrag 45, 47 ––Umqualifizierung 48, 62 ––verdeckte Gewinnausschüttung 62 ––Werbungskosten 45, 47 Gewinnverwendung 44, 50

117

118

Sachregister GmbH 8 ff. GmbH & Co. KG 14 Gründung 15 ––Registereintragung 16 ––unechte Vorgesellschaft 17 ––Vorgesellschaft 16 ––Vorgründungsgesellschaft 15



J

Juristische Personen ––des öffentlichen Rechts ––des privaten Rechts



8 f. 9 8

K

Kapitalgesellschaften 8 ff., 39, 44 ff., 66, 81, 103 ff. Kommanditgesellschaft auf Aktien 8, 72 Körperschaften 8 Körperschaftsteuer 33 ff. ––festzusetzende 36 ––verbleibende 36 Körperschaftsteuererhöhung 36 Körperschaftsteuerminderung 36 Körperschaftsteuerpflicht 6,7 ff. ––Beginn 15, 19 ––beschränkte 11 ––Ende 18, 19 ––Inlandsbezug 9 ––Sperrjahr 18 ––unbeschränkte 7



L

Land- und Forstwirtschaft 31, 35, 41, 48 f. Liquidationsbesteuerung 112 ff. ––Abwicklung 115 ––Auflösung 113 ––Besteuerungszeitraum 114

––Körperschaftsteuererhöhung ––Liquidationsgewinn ––Steuersubjekte ––Insolvenzverfahren



N



O



P



S



T

Natürliche Personen

115 114 112 115 13, 44, 62

Offene Gewinnausschüttung 44 ff. Organschaft 102 ff. ––Einkommensermittlung 108, 110 ––Ergebnisabführungsvertrag 102 ––finanzielle Eingliederung 103, 104 ––Fünf-Jahres-Frist 107 ––Gewinnabführungsvertrag 102, 105 ––köperschaftsteuerliche 102 ––Organgesellschaft 103 ––Organträger 103 ––Wirkungen 108 Personengesellschaften 13 ff., 104 Personenvereinigungen 8, 14 Sitz Steuerbefreiungen Steuersatz Stiftungen Tarif

9 21 ff. 32 8 6

Sachregister Tarifbelastung



V

36

Veranlagung 6 Veranlagungszeitraum 28 verdeckte Einlagen 66 ff. ––Änderung Steuerbescheid 71 ––Auswirkungen bei Gesellschaft 69 ––Auswirkungen bei Gesellschaftern 70 ––einlagefähiger Vermögensvorteil 67 ––Nutzugsvorteil 68 verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) 50 ff. ––Änderung Steuerbescheid 64 ––Auswirkungen bei Gesellschaft 61 ––Auswirkungen bei Gesellschaftern 62 ––beherrschender Gesellschafter 54 ––Fremdvergleich 52 ––nahe stehende Personen 53 ––Pensionsrückstellungen 58 ––Rückgängigmachung 64 ––rückwirkende Vereinbarungen 55 ––Tantiemen 56 ––Veranlassung durch das ­Gesellschaftsverhältnis 52

––Vergütung GesellschafterGeschäftsführer 56 Vereine 8, 22 ff. ––Gemeinnützige 22 ––ideeller Bereich 22, 23 ––nichtrechtsfähige 8 ––rechtsfähige 8, 22 ––Vermögensverwaltung 23 ––wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 23 ––Zweckbetrieb 24 Versicherungs- und Pensionsvereine auf Gegenseitigkeit 8 Verluste 94 ff. ––Anteilsübertragung 97 ––Beschränkungen 97 ––Ermittlung des steuerlichen Verlusts 94 ––gesonderte Feststellung 97 ––stille Reserven 99 ––Verlustabzug 94 ––Verlustrücktrag 95 ––Verlustvortrag 96 ––Wirkungen 95 Vermögensmassen 8 ff.



Z

Zinsschranke 83 ff. ––Escape-Klausel 88 ––Konzern 89 zu versteuerndes Einkommen 27, 37 Zweckvermögen 8, 17

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