Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre [1 ed.] 9783428411733, 9783428011735

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DIETER POHMER

Grundlagen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Wirtschaftswissenschaftliche Abhandlungen Volks- und betriebswirtschaftliche Schriftenreihe der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Freien Universität BerJin herausgegeben von Dipl.-Kfm. Dr. phil. Erich Kosiol o. Prof. der Betriebewirtschaftelehre und

Dr. phil. Andreas Paulsen o. Prof. der Volkewirtschaftelehre

Heft 12

Grundlagen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre Von

Dipl.-Kfm. Dr. rer. pol. Dieter Pohmer Privatdozent an der Freien Univenitlt Berlin

DUNCKER & HUMBLOT I

BERLIN

Als Habilitationsschrift auf Empfehlung der Wirtschafts- und Sozialwissenschafdichen Fakultät der Freien Universität Berlin gedruckt mit Unterstützung der Deutschen Forschungsgemeinschaft

Alle Rechte vorbehalten

@ 1958 Duncker & Humblot. Berlin Gedruckt 1958 bei Berliner Buchdruckerei Union GmbH., Berlin SW 61 Printed in Germany

Vorwort Die Betriebswirtschaftslehre hat die Gefahr, sich zu einer einseitig verfahrenstechnischen Disziplin zu entwickeln, heute zweifellos überwunden. Dagegen ist die betriebswirtschaftliche Steuerlehre - soweit sich hinter dieser Bezeichnung nicht überhaupt reines Steuerrecht verbirgt- bisher im wesentlichen auf den Bereich der Verrechnungslehre beschränkt geblieben. An Stimmen, die eine Unzufriedenheit mit der Entwicklung dieses Faches bekunden, fehlt es nicht. Aufermannl, dessen Verdienste um die Förderung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre außer Frage stehen, hat den Kritikern (u.. a.) allerdings entgegengehalten, sie sollten "den Neubau selbst versuchen", weil man erst dann "ein haltbares Urteil über die Zweckmäßigkeit der einen oder anderen Konzeption" abgeben könne. Über den Wert dieses Arguments im wissenschaftlichen Meinungsstreit kann man geteilter Auffassung sein. Dennoch entbehrt die These Aufermanns nicht einer gewissen Berechtigung: Eine begründete Kritik mag fruchtbar sein; konstruktive Beiträge fördern jedoch den wissenschaftlichen Fortschritt im allgemeinen stärker. Fraglich könnte indessen sein, ob der gegenwärtige Stand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre den von mir unternommenen Versuch rechtfertigt, die Weiterentwicklung durch den Aufriß eines Systems voranzutreiben, oder ob dem Ausbau des Faches nicht mit der Untersuchung von Einzelfragen mehr gedient wäre. Gerade die hier vorgelegte Arbeit zeigt deutlich, welche großen Lücken es auf dem von mir behandelten Gebiet noch zu schließen gilt. Ich bin aber der Überzeugung, daß erst durch eine Besinnung auf die Aufgaben einer betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die Probleme abgegrenzt werden, mit denen sich die Forschung in diesem Fach auseinanderzusetzen hat. Das Abstecken eines derartigen Rahmens empfinde ich deshalb als eine Verpflichtung, in den gezogenen Grenzen weiterzuarbeiten. Das Anliegen meiner Abhandlung beschränkt sich also bewußt darauf, aus den Aufgaben der Betriebswirtschaftslehre und ihrer Stellung innerhalb der gesamten Wirtschaftswissenschaft ein System der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre als Fundament dieser Teildisziplin zu entwickeln. Der Titel "Grundlagen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre" ist wörtlich aufzufassen und erscheint mir aus diesem 1 E. Aufermann: Entwicklungsphasen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, ZfB 1954, S. 271 ff., s. S. 278.

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Vorwort

Grunde gerechtfertigt. Trotzdem habe ich gezögert, bevor ich mich zu dieser Themenfassung entschloß, weil vielfach wesentlich anspruchsvollere Werke von ihren Autoren als "Grundlagen" bezeichnet werden. Ursprünglich wollte ich den gesamten Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre - wie er mir vorschwebt - darstellen. Zwar sah ich von Anfang an meine Aufgabe in der Systembildung, doch sollte das jetzt gebotene Fundament durch eine ausführliche Besprechung der verschiedenen Bereiche so weit ergänzt werden, wie sie die Wissenschaft bereits erarbeitet hat. Das wäre mehr gewesen, als sich meiner oben über die bisherige Entwicklung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre getroffenen Feststellung entnehmen läßt; denn dieses Fach kann in weiten Teilen an die Grundlagen der Finanzwissenschaft anknüpfen. Da der Sinn einer Forschungsarbeit aber nicht darin liegt, im großen Stile fremdes Gedankengut nur durch bescheidene eigene Beiträge vervollständigt lehrbuchartig wiederzugeben, habe ich von diesem Vorhaben Abstand genommen. Abgesehen von der für die Inhaltsabgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre wesentlichen Bestimmung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen und einer gedrängten Übersicht über die Formen der Steuerwirkungen, beschränkt sich darum die inhaltliche Darstellung jetzt gerade umgekehrt namentlich in jenen Gebieten, auf denen die Finanzwissenschaftler ~ugleich für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre Vorarbeit geleistet haben, auf besonders knappe Hinweise. Dagegen habe ich mich bemüht, die von der Finanzwissenschaft noch nicht oder nur wenig erschlossenen Bereiche der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre durch Beispiele anschaulicher zu gestalten. Sie sind damit zwangsläufig etwas ausführlicher besprochen worden, ohne daß mit diesen Konkretisierungen in irgendeinem Falle eine ins einzelne gehende Vollständigkeit erstrebt wurde. Das gleiche gilt für die zahlreichen Literaturhinweise, die wenigstens in einigen Abschnitten etwas umfassender als notwendig gehalten wurden, um die Beachtung der verschiedenen Problemkreise durch die Forschung zu skizzieren. Durch die angedeuteten starken Überschneidungen mit der Finanzwissenschaft wird allerdings die Frage aufgeworfen, ob eine meinem System entsprechende betriebswirtschaftliche Steuerlehre neben der Finanzwissenschaft überhaupt lebensfähig ist. Ich habe dies bejaht und glaube auch, daß sowohl das Nebeneinander der beiden Fächer als auch ihre teilweise Deckung - gleichgültig, wie man sonst zu meinen Überlegungen stehen mag- unvermeidlich sind, solange man Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre als nur durch die Betrachtungsweise unterscheidbare Disziplinen der einheitlichen Wirtschaftswissenschaft ansieht.

Vorwort

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Weil meine Arbeit dieses Problem fast ausschließlich unter dem Aspekt der wissenschaftlichen Systematik beleuchtet, möchte ich an dieser Stelle kurz auf seine Bedeutung für die Ausbildung der DiplomKaufleute an den deutschen Hochschulen hinweisen: Mit Recht ist die Finanzwissenschaft in der volkswirtschaftlichen Diplom-Prüfung Pflichtfach. Obwohl mitunter - wenn auch nach meinem Dafürhalten etwas übertrieben - behauptet wird, daß bei den Unternehmern "das vorwiegend an den Steuern orientierte Denken das rein wirtschaftliche Denken weitestgehend in den Hintergrund geschoben" habet, kann der Betriebswirt sein Diplom-Examen (wenigstens praktisch) ablegen, ohne die geringste Vorstellung von der betriebswirtschaftliehen Bedeutung der Besteuerung, insbesondere der Steuerwirkungen, zu haben. Warum eigentlich? Mit dieser Feststellung soll nicht die "Notwendigkeit" der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre nachgewiesen werden. Man könnte das Übel auch dadurch beheben, daß in der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre regelmäßig und wirklich umfassend die betriebswirtschaftliehen Probleme der Besteuerung gelehrt und geprüft werden oder daß man -falls entgegen meiner Auffassung eine betriebswirtschaftliche Steuerlehre neben der Finanzwissenschaft nicht für entwicklungsfähig gehalten wird - die Finanzwissenschaft auch für den Betriebswirt zum Pflichtfach macht. Daß es aber ein Übel ist, wenn ein Betriebswirt ohne elementare Kenntnisse von der hier behandelten Materie diplomiert und sogar promoviert werden kann, bedarf m. E. in einer Zeit, in der der Staat (Bund, Länder, Gemeinden) mehr als 38 °/o des Volkseinkommens (allein über 32 Ofo des Volkseinkommens durch Steuern)1 für sich und für die Einkommensredistribution in Anspruch nimmt, keines Beweises. Bei der Abfassung meiner Arbeit habe ich mich zum Teil auf unveröffentlichte Forschungsergebnisse meiner Lehrer gestützt. Mein besonderer Dank gilt Herrn Professor Dr. Wilhelm Eich, der mir namentlich in persönlichen Aussprachen über die betriebswirtschaftliche Steuerlehre und die Probleme meiner Abhandlung verschiedene Anregungen vermittelt hat, Herrn Professor Dr. Erich Kosiol, auf dessen "Allgemeine Betriebswirtschaftslehre" ich meine Darlegungen weitgehend aufgebaut habe, und Herrn Professor Dr. Woldemar Koch, dem ich meine finanzwissenschaftliche Ausbildung verdanke und dessen 1 (So u. a.) E. Klösges: Die Steuerlawine, Der Einfluß der Unternehmungsbesteuerung auf die Preise, dargestellt an Beispielen aus der Textilindustrie, Berlin 1953, S. 63. 1 Bezogen auf das Nettosozialprodukt zu Faktorkosten. Für das Nettosozialprodukt zu Marktpreisen lauten die entsprechenden Relationen "etwa 32 •!o" und "über 27 °/o". Bezugsjahr 1955.

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Vorwort

Gedanken zu den Grundfragen der Finanzwissenschaft wohl auch meine Überlegungen zur Systembildung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre mitgeformt haben. Ich war bestrebt, das Gedankengut der genannten Herren soweit wie möglich kenntlich zu machen. Die Beeinflussung im Denken dürfte aber stärker sein, als sich im einzelnen nachweisen läßt. Auch meinen anderen Lehrern danke ich an dieser Stelle herzlich. Der Deutschen Forschungsgemeinschaft, Bad Godesberg, bin ich dafür verbunden, daß sie es mir durch einen Druckkostenzuschuß ermöglichte, diese Abhandlung der Öffentlichkeit vorzulegen. Die vorliegende Arbeit ist von mir bereits im Juli 1956 abgeschlossen worden und berücksichtigte ursprünglich die Entwicklung bis Mitte Mai 1956. Die Verzögerung der Drucklegung machte eine Durchsicht erforderlich, die sich jedoch auf die Anpassung einiger Beispiele an das veränderte Steuerrecht und auf die Ergänzung des zitierten Schrifttums um die Neuerscheinungen beschränken konnte. Fortschritte in der Forschung, die in irgendeinem Punkte eine grundsätzliche Überarbeitung bedingt hätten, sind mir nicht bekannt geworden. Durch die erwähnten redaktionellen Änderungen habe ich die Arbeit auf den Stand vom 1. Januar 1958 gebracht. Berlin-Zehlendorf, im März 1958.

Dieter Pohmer

Inhalt Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzfonneo

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I. Geschiehtliebe Entwicklung und gegenwärtiger Stand der betriebswirtschaftUeben Steuerlehre .. . .... .... .. .... .. ... .. ... . . .. . . . . . . 17 II. Der wiuenschaftUcbe Standort der betriebswirtsebaftliehen Steuerlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 1. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als Teildisziplin der Be-

triebswirtschaftslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abgrenzung und Inhalt der Betriebswirtschaftslehre . . . . . . . . b) Aufgaben und Stellung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre im Rahmen der Betriebswirtschaftslehre . . . . . . . . . . . . . . . 2. Berührungspunkte und Grenzen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zu anderen Fächern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Finanzwissenschaft . b) Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Finanzrecht . . . . . . . . .

31 31

57 57 65

III. Der Inhalt der betriebswirtscbaftucben Steuerlehre . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Einteilender überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die betriebswirtschaftliche Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die quasi-marktwirtschaftliehen Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die spezifischen fl.nanzwirtschaftlichen Vorgänge . . . . . . . . . . . . .

71

49

74 74 79 83

3. Die betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre . . . . . . . . . . . . . . . . 96 a) Fonnen der Steuerwirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 b) Bereiche der Steuerwirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 4. Die betriebswirtschaftliche Steuertechnik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 IV. Forsebungsprobleme der betriebswirtsehaftUchen Steuerlehre . . .. . . 140 1. Die Methodenfrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 2. Zur Bedeutung der Verhaltensforschung .. .. .......... . . . . .. . . . . 148 Literaturverzeichnis

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzformen• a.F.

alte (frühere) Fassung

AfA

Absetzung für Abnutzung (nach§ 7 in Verbindung mit § 6 I Ziff. 1 Satz 1 EStG) Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien (Aktiengesetz) Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Rentenversicherung der Angestellten (Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetz- AnVNG). Vom 23. Februar 1957, BGBI. 1957 I, S. 88, i. d. F. des Gesetzes vom 27. Juli 1957 (BGBI. 1957 I, S.1074) Reichsabgabenordnung Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Rentenverversicherung der Arbeiter (Arbeiterrentenversicherungs-Neuregelungsgesetz - ArVNG). Vom 23. Februar 1957, BGBI. 1957 I, S. 45 Archiv der Fortschritte betriebswirtschaftlicher Forschung und Lehre, Stuttgart Archiv für das Revisions- und Treuhandwesen, Leipzig

AktG Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetz

AO Arbeiterrentenversicherungs-Neuregelungsgesetz Archiv der Fortschritte Archiv für das Revisions- und Treuhandwesen BAnz. BerlWiFöG BewG BFH BFuP BGBI. BStBl. Der Arbeitgeber Der Betrieb Der Betriebs-Berater Der Praktische Betriebswirt

Bundesanzeiger, Köln Gesetz zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) Bewertungsgesetz (BewG) Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, Wolfenbüttel Bundesgesetzblatt, Bonn Bundessteuerblatt, Bonn Der Arbeitgeber, Düsseldorf Der Betrieb, Düsseldorf Der Betriebs-Berater, Heldeiberg Der Praktische Betriebswirt, (1950) Stuttgart, früher (bis 1945) Berlin

• Bei Gesetzen, Verordnungen und Verwaltungsanordungen wurden Datum, Fassung und Fundstelle nur angegeben, soweit diese Rechtsquellen nicht in einer der Loseblatt-Sammlungen "Deutsche Gesetze", "Deutsche Steuergesetze", "Steuer-Richtlinien" oder "Lastenausgleich", sämtlich München/ Berlin (C. H . Beck'sche Verlagsbuchhandlung), enthalten sind oder waren.

Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzfonnen

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Deutsche Finanzwirtschaft

Deutsche Finanzwirtschaft, Berlin (Ost)

Die Aktuelle Die Betriebswirtschaft Die Handelshochschule (1. Aufl.)

Die Aktuelle, Frankfurt a. M. Die Betriebswirtschaft, Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis, Stuttgart Die Handelshochschule, Lehrbuch der Wirtschaftswissenschaften (1. Auflage), herausgegeben von F. Schmidt, Berlin/Wien o. J. Die Handelshochschule, Ein Lehrgang der Wirtschafts-Hochschule, Zweite, völlig neubearbeitete und verbesserte Auflage, Herausgegeben von F. Schmidt, Berlin/Wien o. J. Die Handelshochschule, Die Wirtschaftshochschule (3. Auflage), Wiesbaden o. J. Die Unternehmung, Bem Deutsche Steuer-Zeitung, (ab 1. Mai 1950) Ausgabe A, (ab 1948) Siegburg/Konstanz am Bodensee, früher (bis 1945) Berlin/Wien, (1947) Horb am Neckar Deutsche Zeitung und Wirtschafts Zeitung, Stuttgart Econornica, New Series, London Entscheidungen der Finanzgerichte, Bonn Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen (EinfRealStG) Einkommensteuergesetz (EStG 1957) Erstes Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und des Gesetzes zur Erhebung einer Abgabe "Notopfer Berlin" Steuerennäßigungsgesetz für Berlin (West)Verwaltungsanordnung über die EinkommensteuerRichtlinien für das Kalenderjahr 1955 (EStR 1955) Europa-Archiv, Frankfurt a. M./Wien Finanzgericht Finanzarchiv, Neue Folge, Tübingen Finanz-Rundschau, Köln Gesetz, betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gesetz zur Förderung der Berufsausbildung des Landes Berlin, vom 15. Mai 1953, GuVOBl. 1953,

Die Handelshochschule, 2. Aufl. Die Handelshochschule (3. Auf!.) Die Unternehmung DStZ DZ Economica EFG EinfGRealStG EStG l.EStGAndG

EStR 1955 Europa-Archiv FG Finanzarchiv, N. F. Finanz-Rundschau GenG Gesetz zur Förderung der Berufsausbildung GewStAndG GewStG GG GS

8.321

Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts Gewerbesteuergesetz (GewStG 1957) Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland Preußische Gesetzessammlung

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Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzformen

GuVOBl. Handbuch der Finanz~ Wissenschaft (1. Aufl.) Handbuch der Finanz~ wissenschaft, 2. Aufl. Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Aufl.) Handwörterbuch der BetriebswirtSchaft, 2.Aufl. Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3. Aufl. Handwörterbuch der Sozialwissenschaften

Handwörterbuch der Staatswissenschaften, 4.Aufl. HGB i.d. F. i. e. S. IHG Industriekurier i. s. i.w.S. Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik KAG

Gesetz~ und Verordnungsblatt (des jeweils genannten Landes) Handbuch der Finanzwissenschaft (1. Auflage), Herausgegeben von Wilhelm Gerloft und Franz Meisel, Tübingen 1926 ff. Handbuch der Finanzwissenschaft, Zweite, völlig neubearbeitete Auflage, Herausgegeben von Wilhelm Gerloft und Fritz Neumark, Tübingen 1952 ff. Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Auflage), Herausgegeben von H . Nicklisch, Stuttgart 1926 ff.

Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 2. Auflage, Herausgegeben von H. Nicklisch, Stuttgart 1938 f. Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, Begründet von Heinrich Nicklisch, 3. völlig neu bearbeitete Auflage, Herausgegeben von Hans Seischab und Karl Schwantag, Stuttgart 1955 ff. Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, zugleich Neuauflage des Handwörterbuch der Staatswissenschaften, Herausgegeben von Erwin v. Beckerath, Carl Brinkmann t, Erich Gutenberg, Gottfried Haberler, Horst Jecht, Walter Adolf Jöhr, Friedrich Lütge, Andreas Predöhl, Reinhard Schaeder, Walter Schmidt-Rimpler, Werner Weber, Leopold v. Wiese, Stuttgart/Tübingen/Göttingen 1956 ff. Handwört.e rbuch der Staatswissenschaften, Vierte, gänzlich umgearbeitete Auflage, Herausgegeben von Ludwig Elster, Adolf Weber, Friedrich Wieser, Jena 1923 ff. Handelsgesetzbuch in der Fassung im engeren Sinne Gesetz über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft Industriekurier, Düsseldorf im Sinne im weiteren Sinne Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik, (ab 1949 = Bd. 161) Stuttgart, früher (bis 1944 = Bd.160) Jena Preußisches Kommunalabgabengesetz. Vom 14. Juli 1893, GS., S. 152, i. d . F . der Gesetze und Verordnungen vom 23. April 1906 (GS., S. 159), 24. Juli 1906 (GS., S. 376), 13. Mai 1918 (GS., S. 53), 19. Juni 1918 (GS., S. 81), 6. Mai 1920 (GS., S. 309), 23. Juni 1920 (GS., S. 367), 13. Januar 1921 (GS., S. 268), 26. August 1921 (GS., S. 495), 11. April 1922 (GS., S. 80), 8. August

Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzformen

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1923 (GS., S. 377), 13. und 23. November 1923 (GS., S. 507 und 509), 27. November 1925 (GS., S. 162), 18. Juli 1930 (GS., S. 202), 24. März 1931 (GS., S. 25), 8. April 1932 (GS., S. 161), 17. März 1933 (GS., S. 43), 11. März 1935 (GS., S. 37), 28. Januar 1937 (GS., S. 8); die nach dem 8. Mai 1945 ergangenen Änderungen wurden nicht aufgeführt, da die Rechtsentwicklung in den einzelnen Bundesländern uneinheitlich war. Die von uns zitierten grundlegenden Bestimmungen dürften jedoch kaum geändert worden sein KfzStG

Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG 1955)

Kindergeldgesetz

Gesetz über die Gewährung von Kindergeld und die Errichtung von Familienausgleichskassen (Kindergeldgesetz). Vom 13. November 1954, BGBl. 1954 I, S. 333, i. d. F. der Gesetze vom 23. Dezember 1955 (BGBl. 1955 I, S. 841), vom 26. Juli 1957 (BGBL 1957 I, S. 1046) und vom 27. Juli 1957 (BGBl. 1957 I, S. 1061)

KRG15

Kontrollrat in Deutschland, Gesetz Nr. 15, Abänderung der Umsatzsteuer Körperschaftsteuergesetz (KStG 1957)

KStG KStR 1955 KVStG LAG Lexikon des kaufmännischen Rechnungswesens (l.Aufl.)

LSP

Neue Betriebswirtschaft n . F. NJW NOG

Körperschaftsteuer-Richtlinienfür das Kalenderjahr 1955 (KStR 1955) Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG 1955) Gesetz über den Lastenausgleich (Lastenausgleichsgesetz - LAG -) Lexikon des kaufmännischen Rechnungswesens, Handwörterbuch der Buchhaltung, Bilanz, Erfolgrechnung, Kalkulation, Betriebstatistik, betrieblichen Vorschaurechnung und des kaufmännischen Prüfungswesens (1. Auflage), herausgegeben von Karl Bott, Stuttgart 1940 f. Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten, Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen. Vom 21. November 1953, BAnz. 1953, Nr. 244 (vom 18. Dezember), S. 2 Neue Betriebswirtschaft, Heidelberg

R

neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift, München/Berlin Gesetz zur Erhebung einerAbgabe"NotopferBerlin" (NOG 1955) Oberster Finanzgerichtshof Public Finance, Haarlern Rechtspruch

RFH RGZ

Reichsfinanzhof (Entscheidungen des) Reichsgericht(s) in Zivilsachen,

OFH Public Finance

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Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurzformen

RStBl. Rundschau für GmbH Schmollen Jahrbuch Schweizerische Zeitschrift Slg. StAnpG StRK

StW TFB 1953 Tz. UStDB UStG UStR Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht VStG Weinabgabegesetz

Weltwirtschaftliches Archiv Wirtschaftsdienst Wirtschafts-Lexikon

zitiert nach der amtlichen Sammlung: Band, Seitenzahl Reichssteuerblatt, Berlin Rundschau für GmbH, Köln Schmollen Jahrbuch für Gesetzgebung, V-erwaltung und Volkswirtschaft, Berlin Schweizerische Zeitschrift für Volkswirtschaft und Statistik, Bern, früher (bis 1944?) Zeitschrift für schweizerische Statistik und Volkswirtschaft, Bern Amtliche Sammlung Steueranpassungsgesetz (StAnpG) Steuerrechtsprechung in Karteiform, Höchstgerichtliche Entscheidungen in Steuersachen, begonnen von Alfons Mrozek, fortgeführt von W. Hübschmann und Paul Kaatz, Köln Steuer und Wirtschaft, München/Berlin/Göttingenl Heidelberg, früher (bis 1933) Stuttgart TFB, Taschenbuch für den Betriebswirt 1953, Schriftleitung Werner Steinbring, Bearbeitet von E. Schnaufer und G. Rode, Berlin/Stuttgart 1953 Textziffer Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuergesetz (UStG) Umsatzsteuer-Rundschau, Köln Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht, Berlin Vermögensteuergesetz (VStG) Gesetz über die Erhebung einer Weinabgabe des Landes Rheinland-Pfalz vom 3. Dezember 1947, GuVOBl. 1947, S. 246, verlängert durch Gesetz vom 15. Dezember 1948 (GuVOBl. 1949, S. 9), neugefaßt durch Gesetz vom 21. Januar 1949 (GuVOBl. 1949, S. 105), aufgehoben durch Gesetz vom 6. April 1950 (GuVOBl. 1950, S. 1113); zitiert bei Heinz Meilicke: Der Steuererfindungsgeist von Bund und Ländern seit lokrafttreten des Grundgesetzes - seine verfassungsrechtlichen Grenzen, in Probleme des Finanzund Steuerrechts, Festschrift für Ottmar Bühler, Köln 1954, S. 91 ff., s. S. 116 Weltwirtschaftliches Archiv, (ab Bd. 62 = 1949) Hamburg, früher (bis Bd. 61 = 1945) Jena Wirtschaftsdienst, Harnburg Dr. Gablers Wirtschafts-Lexikon, Herausgegeben von R. Sellien und H. Sellien, Wiesbaden 1956

Verzeichnis der wichtigsten Abkürzungen und Kurztonnen Wörterbuch der Volkswirtschaft, 4.Aufl. WP Wpg. WPr. WT

WTr. WWI Zeitgemäße Steuerund Bilanzfragen Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft ZfB ZfhF

ZfilwuHp. ZVDDK

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Wörterbuch der Volkswirtschaft in drei Bänden, Vierte, völlig umgearbeitete Auflage, Herausgegeben von Ludwig Elster, Jena 1931 ff. Der Wirtschaftsprüfer, Zeitschrift für das deutsche Prüfungs- und Bilanzwesen, Herausgegeben von Waldemar Koch u. a., Berlin/K.öln/Zürich!Wien Die Wirtschaftsprüfung, Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Stuttgart Der Wirtschaftsprüfer, Archiv für das Revisionsund Treuhandwesen, Zeitschrift für das Treuhandwesen, Leipzig Der Wirtschaftstreuhänder, Zeitschrift für deutsches Prüfungs- und Treuhandwesen, Herausgeber: Otto Mönckmeier, Berlin/Leipzig/Wien Der Wirtschaftstreuhänder, Fachorgan des Bundesverbandes der vereidigten Buchprüfer, Stuttgart WWI Mitteilungen, Wirtschaftswissenschaftliches Institut der Gewerkschaften GmbH, Köln Zeitgemäße Steuer- und Bilanzfragen, Berlin Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft, Tübingen Zeitschrift für Betriebswirtschaft, (ab 1950 = 20. Jg.) Wiesbaden, früher (bis 1942 = 19. Jg.) Beriin/Wien Zeitschrift für handelswissenschafWche Forschung, (ab 1949 =Neue Folge) Köln/Opladen, früher Leipzig Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis, Stuttgart Zeitschrift des Verbandes Deutscher Diplom-Kaufleute e. V., Berlin

I. Geschichtliche Entwicklung und gegenwärtiger Stand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre Über die Entwicklung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre liegen verschiedene ausführliche Darstellungen vor1• Wir können uns daher hier mit einem kurzen Überblick begnügen. Vor dem ersten Weltkrieg fand das Phänomen der Besteuerung bei den Betriebswirten kaum Beachtung. Soweit das Werk von ReischKreibig "Bilanz und Steuer"2 für uns überhaupt unmittelbar interessant ist, kann es wegen seiner weitgehend steuerrechtliehen Orientierung nach wohl einhelliger Auffassung ebensowenig wie einige Aufsätze über steuerliche Einzelfragen in der Zeitschrüt für handelswissenschaftliche Forschung' als systematische Behandlung betrieblicher 1 Insbesondere E. Aufermann: Die Disziplin der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, ZfB 1951, S. 23 ff.; E. Aufermann: Entwicklungsphasen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, ZfB 1954, S. 271 ff.; Reinmar Fürst: Drei Jahrzehnte betriebswirtschaftliche Steuerlehre, BFuP 1949, S. 700 ff.; Hasenack: Franz Findeisen 60 Jahre alt, Ein Wegbereiter der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, BFuP 1952, S. 527 ff.; Wilhelm Hasenack: Entwicklungsprobleme und Fragestellungen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre (steuerlichen Betriebswirtschaftslehre), BFuP 1953, S. 266 ff,.. vgl. S. 281 ff.; Karl Klinger: Zur Entwicklung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Der Praktische Betriebswirt 1932, S. 748 ff.; Karl Ktinger: Zur Systematik der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Der Praktische Betriebswirt 1933, S. 24 ff.; F. Schmidt: Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Die Aktuelle 1947, S. 173 ff. und S. 249 f. Vgl. auch die in diesem Abschnitt besprochenen .,Gesamtdarstellungen" des Faches sowie die später angeführten Diskussionsbeiträge über Inhalt und Abgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. 1 Richard Reisch, Josef Clemens Kreibig: Bilanz und Steuer, Grundriß der kaufmännischen Buchführung unter besonderer Würdigung ihrer wirtschaftlichen und juristischen Bedeutung, Erster Band: Einfache und doppelte Buchführung bei Privatuntemehmungen, Zweiter Band: Die Buchführung der öffentlich Rechnung legenden Unternehmungen, Wien 1900 (5. Auflage, vollständig neu bearbeitet von Hans Krasensky: Erster Band: Buchhaltung und Bilanzen der Unternehmungen nach ihrer Rechtsform, Wien 1949, Zweiter Band: Buchhaltung und Bilanzen der Unternehmungen nach ihrem Betriebsgegenstande, Wien 1951; der dritte [steuerliche] Band ist noch nicht erschienen). Soweit sich die in Anmerkung 4 angeführten Quellen auf Reisch-Kreibig beziehen, erwähnen sie die Dritte unter Mitwirkung von Karl Herschmann neubearbeitete und erweiterte Auflage (Erster Band, Wien 1914; Zweiter Band, Wien 1915). 1 Robert Hof!mann: Berggewerkschaften und Bergwerks-Aktiengesellschaften. Rechtsverhältnisse, Bewertung von Substanz und Anlagen und Abschreibungen hierauf in bilanz- und steuerrechtlicher Beziehung, ZfhF 1912/13, S. 355 ff.; E. Schmalenbach: Die stempelpftichtige Summe bei der Ausgabe von Aktien und das Reichsgericht, ZfhF 1911/12, S. 196 ff., und die ,.Mitteilung"

2 Pohmer

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Steuerprobleme gewertet werden•. Das gleiche gilt offenbar von der kaum noch erwähnten5 Broschüre aus der Feder Ernst Walbs "Kriegssteuern und Bilanzen"• sowie von einigen weiteren Quellen7• Dennoch verdienen u. E. diese Veröffentlichungen als Bausteine der noch heute im Vordergrund unseres Faches stehenden (steuerlichen) "Verrechnungslehre" ein gewisses Interesse, zumal bei ihrer Beurteilung nicht übersehen werden darf, daß auch andere betriebswirtschaftliehe Beiträge dieser Zeit noch unter starkem Einfluß rechtlicher (insbesondere gesellschaftsrechtlicher und bilanzrechtlicher) Gesichtspunkte standen. Daß die Betriebswirtschaftslehre von 1914 überhaupt noch in den Kinderschuhen steckte, erklärt u. E. übrigens in erster Linie, daß steuerliche Fragen für die betriebswirtschaftliche Forschung damals nur eine geringe Anziehungskraft besaßen und andere Probleme die Aufmerksamkeit auf sich zogen. Sieht man von Verbrauchsteuern und Zöllen (die ja nicht für alle Betriebe unmittelbar eine Rolle spielen - eine Umsatzsteuer gab es damals noch nicht) einmal ab, dürften außerdem die Dispositionen der Unternehmer in aller Regel durch die seinerzeit zum gleichen Thema, ZfhF 1912/13, S. 288ft.; E. Schmalenbach: Das Schätzungsverfahren zum Wehrbeitrag, ZfhF 1912/13, S. 521ft.; ferner die Zuschriften von Manfred Berliner: Das Schätzungsverfahren zum Wehrbeitrag, ZfhF 1912/13, S. 573ft., und von Damm-Etienne: Das Schätzungsverfahren bei Feststellung des Wehrbeitrages, ZfhF 1913/14, S. 91 f .; sowie die weiteren "Mitteilungen": Der "Buchwert" bei der preußischen Einkommensteuer, ZfhF 1912/13, S. 42; Das Kapital einer Bergwerks-Gesellschaft zum Zwecke der Berechnung des 31 /z 0/oigen steuerfreien Einkommens (nach preußischem Einkommensteuergesetz), ZfhF 1912/13, S. 42 f.; Wieviel Prozent Abschreibung von Anlagewerten im Bergwerksbetrieb (bei der preußischen Einkommensteuer), ZfhF 1912/13, S. 43 f.; Kann die Steuerbehörde beim Wehrbeitrag vom Teilhaber einer offenen Handelsgesellschaft das Vorlegen der Geschäftsbücher verlangen?, ZfhF 1913/14, S. 42ft. ' Die Meinungen über den Wert dieser Behandlung von Einzelproblemen scheinen dabei auseinanderzugehen. Vgl. zu Anmerkung 2 Aufermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 272 f.; Fürst: Drei Jahrzehnte ..., S. 700; Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 281 f.; zu Anmerkung 3 Klinger: Zur Entwicklung ..., S. 749. 1 Zitiert u. W. nur bei Klinger: Zur Entwicklung ..., S. 752. 1 Ernst Walb: Kriegssteuern und Bilanzen, Bonn 1916. 7 Richard Maatz: Die kaufmännische Inventur und Bilanz als Grundlage der Veranlagung des Geschäftsinhabers zur Staatseinkommensteuer, Liegnitz 1896; Richard Maatz: Die kaufmännische Bilanz und das steuerbare Einkommen, Zweite, vermehrte und verbesserte Auflage (des erstgenannten Werkes), Altona 1898 (Vierte Auflage, Berlin 1907; die Sechste, wesentlich vermehrte Auflage, Berlin 1921, erschien unter dem Titel "Die kaufmännische Bilanz und der steuerbare Gewerbeertrag"); Friedrich Thiele: Bilanz und Steuerpflicht, Eine Anleitung zur richtigen Einschätzung, Leipzig 1911.

Vgl. u. a. ferner die während des ersten Weltkrieges erschienenen Veröffentlichungen von Friedrich Leitner: Streitfälle aus der Praxis (I. Fall: Wertberechnung junger Terrainaktien für Steuerzwecke), ZfHwuHp. 1915/16, S. 171ft.; E. Schmalenbach: Die Bilanz im Lichte der Veranlagungsbehörden. Schuldentilgung und Einkommen, ZfhF 1915116, S. 193 ft., mit den Stellungnahmen von W. Preuß und Ludwig Buck sowie der Replik Schmalenbachs auf

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wohl in allen Kulturstaaten im Vergleich zu heute geradezu lächerlich anmutende steuerliche Belastung nur geringfügig beeinträchtigt worden sein8• Ein erhebliches praktisches Interesse an einer betriebswirtschaftliehen Untersuchung der Beziehungen zwischen "Betrieb und Steuer" erwachte erst mit dem starken Ansteigen der Steuertarife nach Kriegsende. Im allgemeinen gilt der 1919 in der Frankfurter Zeitung erschienene Artikel Findeisens "Der Steueranwalt"9 als Grundstein der nun gleichzeitig von Schmidt in Frankfurt und Großmann in Leipzig geförderten betriebswirtschaftlichen Steuerlehre10• Findeisen war auch der erste, der 1923 mit seinem Buch "Unternehmung und Steuer" 11 eine Gesamtdarstellung des neuen Faches vorzulegen wagte. Im Vorwort dieses Werkes gab er der "Steuerbetriebslehre" - wie nach seiner Überzeugung die betriebswirtschaftliche Steuerlehre besser benannt werden sollte12 S. 321 ff.; E. Schmalenbach: Steuereinkommen und Bilanzeinkommen, Zfh.F 1915/16, S. 331 ff.; E. Schmalenbach-: Die große Vermögensabgabe, ZfhF 1917/18, s. 362 ff. 8 Die Auffassung von Reisch-Kreibig (Bilanz und ... [3. Aufl.], Bd. 1, S. 370, vgl. aber S. 369) ist für diese Zeit grundsätzlich charakteristisch: "Durch ihre ... mäßigen Steuersätze ermöglichen die derzeit geltenden Steuergesetze . . . jedem Geschäftsmanne, das in seinen Büchern niedergelegte tatsächliche Ergebnis seines Unternehmens zur Kenntnis der Steuerbehörde gelangen zu lassen, ohne eine übermäßige Schädigung seiner persönlichen Interessen befürchten zu müssen; ..." • F. Findeisen: Der Steueranwalt, Frankfurter Zeitung 1919, Nr. 843 (Abendblatt vom 10. November), S. 2 - vgl. auch den beinahe gleichzeitig erschienenen Aufsatz Franz Findeisens: Eine Privatwirtschaftslehre der Steuern, ZffiwuHp. 1919/1920, S. 163 f. 10 Vgl. Aufermann: Die Disziplin ..., S. 23; Aufermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 273; Klinger: Zur Entwicklung ..., S. 749; ferner die Darstellungen der Beteiligten, F. Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche (Steuerbetriebslehre), Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Aufl.), Bd. 5, Sp. 130 ff., insbesondere Sp. 130 f.; Schmidt: Die betriebswirtschaftliche ..., S.176:11.; (etwas abweichend) Hermann Großmann: Studien und Gedanken über Wirtschaft und Wissenschaft, zm 1931, S. 793 ff. und S. 893 :1!., insbesondere S. 913. Eine gute übersieht über die damalige Pflege der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre gibt insbesondere Franz Findeisen: Die Steuergesetze als Lehrgegenstand an den Handels- und Wirtschaftshochschulen, ZVDDK 1921, s. 64 :1!. 11 Franz Findeisen: Unternehmung und Steuer (Steuerbetriebslehre), Stuttgart 1923. Vgl. auch die knappere, aber weiter entwickelte Darstellung des Systems, die Findeisen später im Handwörterbuch der Betriebswirtschaft gegeben hat - Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ... ; und F. Findeisen: Steuern im Betriebe, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Aufl.), Bd. 5, Sp. 149 :1!. 11 Franz Findeisen: Literaturübersicht zur steuerlichen Betriebswirtschaftslehre (Steuerbetriebslehre), Archiv der Fortschritte 1924, S. 158 :11., vgl. S. 159; ferner Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp. 131. Nachdem inzwischen Kaemmel "Steuerrechtliche Betriebswirtschaftslehre" vorgeschlagen hatte, ist vor einiger Zeit van der Velde für die verwandte Bezeichnung "Steuerliche Betriebswirtschaftslehre" eingetreten. Hasenack hält diese Stellungnahme sachlich für berechtigt, will aber aus Zweckmäßigs•

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eine Begriffsbestimmung, die trotz einiger MängeP 3 das Wesen der Disziplin besser trifft als die meisten späteren Definitionen: "Die Steuerbetriebslehre stellt sich die Aufgabe, nach der zweckmäßigsten Form der Besteuerung der Unternehmung zu forschen und vergleichend und kritisch die gegenwärtige Art der Besteuerung der Unternehmung und deren Rückwirkung auf die gesamte Betriebswirtschaft darzustellen. Die Steuerbetriebslehre ist so ein Bestandteil der Betriebswirtschaftslehre ... . . . Unter Steuerbetriebslehre verstehen wir somit die Lehre von der Beteiligung der Allgemeinheit am Ertrag der Unternehmung, wobei die Lehre von den Rückwirkungen dieser Beteiligung auf das Betriebsleben als ein Bestandteil der Steuerbetriebslehre aufzufassen ist." " Darüber hinaus ist bemerkenswert, daß Findeisen 15 die "Steuertechnik", d.h. "eine Lehre von den Maßnahmen der Einzelwirtschaften zur Feststellung und Tilgung der gesetzlichen Steuerschuld'111, als selbständiges neben der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre stehendes Fach auffaßte. Damit wurde von ihm offenbar ein wesentliches Gebiet, das heute im Rahmen der "Verrechnungslehre" wohl allgernein als Teil der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre betrachtet wird, aus der Disziplin ausgegliedert. Auch um eine scharfe Abgrenzung gegenüber dem Steuerrecht war Findeisen stets bemüht. Seine entsprechende Kritik ist noch immer aktuell: "Nach wie vor ist jedoch zu sagen, daß die betriebswirtschaftliche Steuerlehre in erster Linie anscheinend als eine Angelegenheit des Rechts und erst in zweiter Linie als eine solche des Betriebes an den Hochschulen betrachtet wird. Wir sind der Auffassung, daß auch auf diesem Gebiet vom Betrieb auskeltsgründen an dem eingeführten Namen festhalten- vgl. Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 285 und S. 292; E. Kaemmel: Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht, Zugleich eine Besprechung des Buches von E. Auferrnann "Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre", Deutscher Betriebswirteverlag, Berlin 1941, Der Praktische Betriebswirt 1942, S. 179 ff., vgl. S.180; Kurt van der Velde: Die steuerliche Betriebswirtschaftslehre, ZfhF 1950, S. 467 ff., vgl. S. 468. Wir werden in anderem Zusammenhang die Gründe nennen, die u. E. ein Festhalten am Begriff "Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" rechtfertigen. 11 Vgl. z. B. die wohl großenteils berechtigten Beanstandungen Aufermanns: Entwicklungsphasen der ..., S. 271. 1• Findeisen: Unternehmung und . . ., S. III (gleichlautend Franz Findeisen: Steuerbetriebslehre, in Quellenbuch der Betriebswirtschaftslehre, Ausgewählte deutsche Abhandlungen, Herausgegeben von Yasutaro Hirai und Alfred Isaac, Berlin 1925, S. 144 ff., s. S. 144 f.). 15 Unternehmung und ..., S. IV; Steuerbetriebslehre, S. 145; Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp. 132 f.; vgl. auch Findeisen: Literaturübersicht zur ..., S.160. Beachtung verdient übrigens die Parallele in der Auffassung Schönpflugs über die Stellung der Wirtschaftstechniken zur Betriebswirtschaftslehre vgl. Fritz Schönpflug: Untersuchungen über den Erkenntnisgegenstand der allgemeinen und theoretischen Betriebswirtschaftslehre als Lehre von den wirtschaftlichen Gebilden, Stuttgart 1936, insbesondere S. 162 f. 18 Franz Findeisen: Praktische Steuertechnik in kaufmännischen Betrieben, Leipzig 1920, Vorwort (ähnlich die in Anmerkung 15 zitierten Quellen).

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zugehen ist, und daß der bereits 1919 präzisierte Gedanke von Findeisen, welcher die Entwicklung einer Sonderdisziplin der Blehre fordert, auch heute noch zu akzeptieren ist." t 7

Bei der Beurteilung der Arbeit Findeisens darf allerdings der damalige Entwicklungsstand der Betriebswirtschaftslehre nicht übersehen werden. Trotz seiner Konzeption weist außerdem der Inhalt zahlreicher Kapitel einen (steuer)rechtlichen Einschlag auf; auch die gezogene Grenze zur "Steuertechnik" verschwimmt häufig. Dennoch bleibt Findeisens "Unternehmung und Steuer" ein großer Wurf: Zwar fehlt es nicht an weiteren vielversprechenden Systemkonzeptionen18, die in (zum Teil umfassenden) Gliederungen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre ihren Niederschlag gefunden haben, doch kennen wir keine andere so umfassende Darstellung des Lehrgebietes. Schon in der Anlage mißglückt ist der Versuch von Fritz19• In seiner Arbeit steht - von einzelnen Bemerkungen im allgemeinen Teil abgesehen -höchstens die in der Vorbemerkung gegebene Gliederung!0 unter betriebswirtschaftlichem Blickwinkel, während in den einzelnen Abschnitten Steuerrecht dargeboten wird. Diese Veröffentlichung wird daher auch allgemein ungünstig beurteilt21• 17 Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp. 131. Vgl. dort auch Sp.133; sowie Findeisen: Unternehmung und ..., S. IV f.; Findeisen: Steuerbetriebslehre, S. 145 f.; noch nicht so eindeutig Findeisen: Die Steuergesetze ..., S. 65 1f. 18 So insbesondere von Großmann, Hasenack und van der Velde. Großmann: Studien und ..., S. 9131f.; H. Großmann: Zur Systematik der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, DStZ 1947, S. 103 f. (vgl. auch H. Großmann: Der Kausalzusammenhang zwischen Wirtschaft und Steuer, ZfhF 1950, S. 611f. - Der Beitrag Großmanns in der zweiten Auflage der Handelshochschule kann wegen seiner vornehmlich steuerrechtliehen Ausrichtung nicht als systembildende Veröffentlichung zur betriebswirtschaftliehen Steuerlehre gerechnet werden, vgl. Hermann Großmann: Steuern des Betriebes, Die Handelshochschule, 2. Aufl., Bd.l, Kapitel 12b); Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 286 ff.; van der Velde: Die steuerliche ... ; vgl. ferner Klinger: Zur Systematik . . ., S. 32. Auch die in Anmerkung 35 genannten Diskussionsbeiträge sind zu beachten, insbesondere die Inhaltsumschreibung Schmidts (Die betriebswirtschaftliche ..., S. 181 f.), sowie die Darstellung der Besteuerung der Betriebe "vom Standpunkt der betriebsw.St.lehre aus" (Sp. 1715) von Robert Schweitzer (Steuern im Betrieb, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 2. Aufl., Bd. 2, Sp. 1714 ff.), obwohl der zuletzt genannte Beitrag seiner Aufgabenstellung entsprechend kein System der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vermitteln kann. 11 J. Fritz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Die Handelshochschule (1. Aufl.), Bd. 4, Kapitel VII = S. 10331f. 2° Fritz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S . 1039. 11 So von Großmann: Studien und ..., S. 913 f.; F. Helpenstein: Stellung und Aufgabe der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre als Lehrfach, Zeitgemäße Steuer- und Bilanzfragen 1931, S. 2741f., vgl. S. 274 und S. 276; Klinger: Zur Systematik ..., S . 29 (vgl. auch Klinger: Zur Entwicklung ..., S. 752 f.) ; Willy Meier: Besprechung von "Fritz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre", Zeitgemäße Steuer- und Bilanzfragen 1931, S. 158 f. Von Fritz

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Geteilt sind die Meinungen dagegen über Aufermanns22 Werk23• Daß sein Lehrbuch trotz der von verschiedenen Seiten angemeldeten Vorbehalte als bisher einziges unseres Faches in zweiter Auflage erschienen ist, bezeugt die Bedeutung der "Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre" am besten. Die kritischen Stimmen gehen davon aus, daß in diesem System die "Verrechnungslehre" - deren Darstellung im übrigen fast überall uneingeschränkte Anerkennung findet- einseitig im Vordergrund steht. In der Tat ist sie der einzige Inhalt der ,.Institutionenlehre", der in der zweiten Auflage von 214 Seiten 180 gewidmet sind. Auch enthalten Aufermanns neuere Gliederungen24 darüber hinaus nur noch die "Strukturlehre" (14 Seiten) und die (im Buch noch nicht ausgearbeitete) "vergleichende Steuerbetriebslehre". Die Ausgliederung des zuletzt genannten Teilbereiches entspricht offenbar den besonderen Neigungen des Forschers, der sich wiederholt um die Untersuchung ausländischer Steuerfragen verdient gemacht hat25 • Im wesentSchmidt ist dagegen anscheinend das Werk Fritz' (wenn auch nicht ausdrücklich auf die Veröffentlichung Bezug genommen ist) positiv beurteilt worden - vgl. Schmidt: Die betriebswirtschaftliche .. ., S. 177. H E. Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, Berlin 1941; E. Autermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre (2. Auflage), Wiesbaden 1950, in Die Handelshochschule (3. Aufl.), Bd. 5 (auch als Monographie erschienen); vgt. auch E. Autermann: Die Ergänzungsposten in der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, ZfB 1924, S. 188 ff.; E. Aufermann: Das Wesen betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, ZfHwuHp. 1929, S. 8 ff.; E. Aufermann: Zur Pflege der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre auf den Hochschulen, Der Praktische Betriebswirt 1942, S. 360 ff.; Aufermann: Die Disziplin ... ; Aufermann: Entwicklungsphasen der ... ; E. Aufermann: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Wirtschafts-Lexikon, Bd. 1, Sp. 474 ff. 23 Vgl. Großmann: Zur Systematik ..., S. 104; Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 286; Kaemmet: Betriebswirtschaftslehre und ... ; Karl Ktinger: Zur Existenzberechtigung einer betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Zugleich eine Stellungnahme zu dem Buch von Aufermann "Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre", WT 1942, S. 71 ff.; Georg Strickrodt: Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Probleme einer Disziplin, ZfhF 1952, s. 389 ff. 24 Vgl. insbesondere Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 6 f.; Aufermann: Die Disziplin ..., S. 27 f.; Aujermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 278 (auch S. 275); daneben die früheren Autermann: Das Wesen .. ., S. 12; Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher .. . (1. Aufl.), S. 24 f. 15 Vgl. E. Autermann: Die Scheingewinne in französischen Steuerbilanzen, ZfB 1928, S. 591 ff.; E. Aufermann: Die französische Steuerbilanz, Ein Beitrag zur betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Vierteljahresschrift für Steuerund Finanzrecht 1929, S. 333 ff. (auch als Monographie erschienen: Berlin 1929); Aufermann: Zur Prüfung der französischen Ertragsteuerbilanz, Archiv für das Revisions- und Treuhandwesen 1930, S. 3 ff.; E. Aujermann: Die italienische Ertragsteuerbilanz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1930, S. 151 ff.; Aufermann: Die Abschreibungen in englischen Steuerbilanzen, ZfhF 1931, S.150 ff.; E. Aujermann: Die Neuberechnung der Abschreibungen in französischen Ertragsteuerbilanzen, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1932, S. 309 ff.; E. Aufermann: Die neue Produktionsteuer in Frankreich, ZfB 1937, S. 265 ff.; Aufermann: Der Aufbau der neuen französischen Einkommensteuer, StW 1951, Sp. 33 ff.; E. Aufermann: Die

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liehen unberücksichtigt bleibt bei Aufennann aber stattdessen der weite Komplex der Wirkungen der Besteuerung auf den Betrieb. In dieser Beziehung ergibt sich gegenüber der bereits umfassenderen Gesamtdarstellung Findeisens eine beträchtliche Einengung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Diese Beschränkung des Umfangs kommt schon in derAufermannschenBegriffsbestimmung zumAusdruck, die an Stelle der von Findeisen erwähnten Steuerwirkungen bestimmte Einzelfragen in den Vordergrund treten läßt: "Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre hat als Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre die Aufgabe, die Steuern als Kosten- und Gewinnfaktoren der Betriebe unter Heranziehung sowohl der Lex lata als auch der Lex ferenda zu untersuchen. Hierbei hat diese Teildisziplin unter Benutzung finanzwissenschaftlicher Vorbegrifte in erster Linie Stellung zu nehmen zur Abgrenzung des passiven Steuersubjekts in der Form des Betriebes, zum Steuerobjekt und - in einem wichtigen Sonderteil - zur rechnerischen Konkretisierung des Steuerobjekts in der Besteuerungsgrundlage." 11 Trotz der angedeuteten Einschränkung unseres Fachgebietes- gegen die auch wir gewisse Bedenken nicht verhehlen wollen- kann Aufermann11 den oben erwähnten Vorwürfen mit Recht entgegenhalten, daß sein System nicht ausschließlich aufJ dieInstitutionenlehre (Verrechnungslehre) beschränkt ist. Die Gewichtsverteilung entspricht jedoch nach seiner Auffassung den praktischen Bedürfnissen. Sie ist übrigens - wie wir noch sehen werden - ein durchaus folgerichtiges Ergebnis der Grundlagen, von denen Aufermann ausgeht. Weniger akzentuiert ist die "Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" 28 des Walther-Schülers Graf. Seine Arbeit bietet kein befriedigendes System, obwohl ihre Anlage Gedankengänge Findeisens vielfach berücksichtigt und die Verrechnungslehre den Gesamteindruck nicht so eindeutig wie bei Aufermann - dessen Einfluß ebenfalls spürbar ist19 Bilanzaufwertung in Frankreich, BFuP 1952, S. 438 ff.; E. A uferman1l: Die Nettoproduktionssteuer und das französische Umsatzsteuersystem, ZfB 1952, S. 639 ff.; E. Aufermann: Die Steuerbilanz als Forschungsobjekt der Vergleichenden Steuerbetriebslehre, Wpg. 1954, S. 394 ff. und S. 412 ff. ; E. Aufermann: Neue Pläne für die Umsatzsteuer, Unter Mitheranziehung der französischen Besteuerungstechnik, Der Betrieb 1957, S. 640 ff. 11 Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 4; vgl. auch Aufermann: Die Disziplin ..., S. 25; Aufermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 271 f.; dagegen (noch ohne die Einschränkung) Aufermann: Das Wesen .. ., S. 8; Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher . . . (1. Aufl.), S.15. 17 Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 7; vgl. auch Entwicklungsphasen der ..., S. 275. 18 Adolf Graf: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Zürich 1950. n Vgl. hierzu die Kritik Aufermanns (Entwicklungsphasen der . . , S. 276 f.), der hervorhebt, daß der Schweizer Betriebswirt Graf "zwar in vielem auf den Gedankengängen von Findeisen und Aufermann aufbaute, jedoch aber auch in manchen Teilen seiner Veröffentlichung eine eigene Note herausstellte." (S. 276).

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bestimmt. Die Erörterungen der nicht rechnungstechnisch orientierten Teile weisen jedoch überwiegend einen steuerrechtliehen Einschlag auf und dringen, soweit die wirtschaftliche Problematik der Steuerwirkungen berührt wird, in den Stoff nicht genügend ein, um eine über unbewiesene Thesen hinausreichende Aussagekraft zu besitzen. Bei einem Vergleich dieser Beurteilung mit unserer Würdigung der Leistung Findeisens darf die Entwicklung der (allgemeinen) Betriebswirtschaftslehre von 1923 bis 1950 nicht unberücksichtigt bleiben. Andererseits ist allerdings dem durch die Zwecksetzung der Schrift berechtigten Vorbehalt Grafs Rechnung zu tragen: "Das Büchlein will in erster Linie den Kandidaten dienen, die sich auf eine höhere Fachprüfung vorbereiten. Angesichts dieses Zweckes wurde auf Erörterungen von rein wissenschaftlichem Interesse und auf ein gelehrtes Beiwerk möglichst verzichtet." ao Unsere Kritik der wenigen Gesamtdarstellungen zeigt, daß es um das systematische Gebäude der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zur Zeit nicht gerade rosig bestellt ist. Das Buch Findeisens war zwar ein hoffnungsvoller Anfang, entspricht aber dem Stande der betriebswirtsch.aftlich.en Erkenntnisse der zwanziger Jahre. Durch die beträchtlichen Fortschritte der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre ist das System Findeisens - von den Änderungen der steuerrechtliehen Grundlagen ganz abgesehen- überholt. Dieneueren Veröffentlichungen von Fritz und Graf kommen als echte Basis für eine betriebswirtschaftliche Steuerlehre wegen der steuerrechtliehen Ausrichtung im einen Falle, wegen des Verzichts auf die wissenschaftliche Fragestellung im anderen ebenfalls kaum in Betracht. Eine Sonderstellung nimmt Aufermann ein. Seine Leistungen auf den Gebieten der Verrechnungslehre sind- wie gesagt- allgemein anerkannt. Abgesehen davon, daß die Akzente von seinem Standpunkt gesehen nur konsequent gesetzt sind, muß es jedem Gelehrten selbst überlassen bleiben, wie er in Forschung und Lehre das Schwergewicht auf die einzelnen Problemkreise verteilt. Läßt sich allerdings unter anderen Blickwinkeln ein weiteres Feld abstecken, wird man die Beschränkung auf das (eine moderne) System nur eines Fachvertreters als einen echten Mangel auffassen müssen. Nun läßt sich freilich ein zutreffendes Urteil über den Entwicklungsstand einer Disziplin nicht ausschließlich an Hand der verschiedenen Systeme gewinnen. Diese Feststellung scheint gerade für unser Fach eine erhebliche Bedeutung zu haben: Abgesehen von der Berücksichtigung der Steuern oder ihrer Wirkungen in einigen anderen betriebswirtschaftlichen Problemen gewidmeten Werken81 sind die verschiedenGraf: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 5. Hier seien nur wenige Beispiele genannt. Wilhelm Eich: Der Prüfungsbericht über den Jahresabschluß einer Aktiengesellschaft, Dritte, erweiterte und vertiefte Auflage, Berlin 1944, insbesondere Behandlung der Problematik 10 11

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sten steuerliehen Einzelfragen in zahlreichen Monographien und einer Flut von Aufsätzen erörtert worden. Dennoch nötigt uns auch dieses Material nicht, unsere obige Stellungnahme nennenswert zu revidieren. Im (allgemein) betriebswirtschaftliehen Schrifttum wird die Problematik der Besteuerung überwiegend ignoriert. Die erwähnten Ausnahmen beeinflussen das Bild der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre kaum. Die spezielle Steuerliteratur ist für unsere Teildisziplin trotz ihres enormen Umfanges größtenteils unbrauchbar. Scheidet man zunächst den Wust der populären (pseudo-wissenschaftlichen) Schriften aus, bleiben vorwiegend steuerrechtlich orientierte Veröffentlichungen übrig, die allerdings vielfach aus der Feder von Betriebswirten stammen. Daneben gibt es immerhin eine Anzahl von Beiträgen, die betriebswirtschaftliche Anliegen verfolgen. So erschien beispielsweise schon etwa gleichzeitig mit Findeisens "Unternehmung und Steuer" das Buch "Bilanzpolitik und Steuerpflicht" von le Coutre und Altenloh32 , dessen Ziele und Inhalt wesentlich weiter gesteckt sind, als der Titel vermuten läßt. Neben den uns hier nicht interessierenden steuerrechtliehen Teil stellen die Verfasser (namentlich im Abschnitt "Bilanzpolitik") eine Untersuchung, "wie sich die geltende steuerliche Belastung praktisch in der Gewerbesteuerrückstellung, vgl. S. 71ft.; Fritz Fteege-Althoff: Die notleidende Unternehmung, Erster Band, Stuttgart 1930, Unterabschnitte Die steuerpolitischen Krankheitsursachen, S. 131 ft., und Die zollpolitischen Krankheitsursachen, S.136 f.; Wilhelm Hasenack: Buchhaltung und Abschluss, Mit praktischen Übungen und Lösungen, Erster Band: Wesen und Technik, Essen 1954, Zweiter Band: Organisationsformen und Rechtsvorschriften, Essen 1955, insbesondere Abschnitte Steuerliche Bewertungsprobleme (im Überblick), Bd. 1, S. 132ft., und Die Buchführung im Handelsund Steuerrecht, Bd. 2, S. 130ft.; A. Hoffmann: Der Gewinn der kaufmännischen Unternehmung, Leipzig 1929, Neuntes Kapitel Der steuerliche Unternehmungsgewinn, S. 269 fi.; A. Hoffmann: Die Konzern-Bilanz, Leipzig 1930, Abschnitt Die Konzernbilanz als steuerliche Unterlage, S. 37 ft.; Alfred Isaac: Bilanzen, Die Handelshochschule (1. Aufl.), Bd. 1, Kapitel III = S. 533 fi., Abschnitte Steuerbilanzen, S. 600 fi., und Das Bilanzsteuerrecht, S. 647 fi.; M. R. Lehmann: Leistungsmessung durch Wertschöpfungsrechnung, Essen 1954, Unterabschnitt Die Modiftzierung des Umsatzsteuer-Prinzips im Sinne des Wertschöpfungs-Denkens, S. 99 f.; Konrad Mellerowicz: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Zweiter Band, Neunte, unveränderte Auflage, Berlin 1956, Abschnitt Die Kosten der menschlichen Gesellschaft, S. 32 fi.; Konrad Mellerowicz: Kosten und Kostenrechnung, I Theorie der Kosten, Dritte, veränderte Auflage, Berlin 1957, Abschnitt 214. Die Kosten der menschlichen Gesellschaft (Steuern), S. 87ft.; Konrad Mellerowicz: Betriebswirtschaftslehre der Industrie, Freiburg im Breisgau 1957, Abschnitt XIII. Steuern des Industriebetriebes, S. 539 fi.; Eugen Schmalenbach: Die Beteiligungsftnanzierung, 8., verbesserte Auflage, bearbeitet von Richard Bauer, Köln/Opladen 1954, Abschnitt Bewertungsverfahren der Steuerlehre, S. 86 fi.; Fritz Schmidt: Die organische Tageswertbilanz (4. Auflage), Wiesbaden 1951, Abschnitt Bilanz und Steuer, S. 362 fi. n le Coutre und Richard Altenloh: Bilanzpolitik und Steuerpfticht, Die Einkommenbesteuerung der Unternehmung (nach dem neuesten Stande der Gesetzgebung) in betriebswirtschaftlicher Beleuchtung, Berlin 1923.

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betriebswirtschaftlicher Beziehung auswirkt. "33 Dieser recht bemerkenswerte Versuch, die Wirkungen der Einkommensteuer (einschließlich der Körpersch.aftsteuer) 34 und die zweckmäßigste Anpassung der unternehmerisch.en Maßnahmen von der Bilanz ausgehend zu analysieren, ist heute nicht nur durch die Fortschritte der Betriebswirtschaftslehre und die Weiterentwicklung des Steuerrechts, sondern vor allem durch den beinahe einseitigen Zuschnitt auf die besonderen Probleme der Inflationszeit überholt. Die starke Orientierung an Tagesfragen ist überhaupt für die meisten Publikationen zur betriebswirtschaftliehen Steuerlehre charakteristisch. Wenn der Wert aktueller Arbeiten auch nicht verkannt werden soll, fördern sie doch nur in seltenen Fällen den Ausbau des wissenschaftlichen Fundaments. Hinzu kommt, daß der zeitgemäße Stoff bei der Sch.nellebigkeit steuerlicher Sondervorschriften (im Gegensatz zu der größeren Beständigkeit grundlegender Normen) meist bald veraltet, zumal erfahrungsgemäß ein Eingehen auf die steuerTechtliehe Problematik um so stärker erforderlich wird, je spezieller die Fragestellung ist. Aber auch die verhältnismäßig wenigen grundlegenden Veröffentlichungen gleiten häufig trotz eines betriebswirtschaftliehen Ausgangspunktes zur juristischen Bearbeitung ab. Da wir diese Literatur, soweit sie (noch) beachtenswert ist, wohl überwiegend im systematischen Teil heranziehen werden, darf auf eine weitere Besprechung an dieser Stelle verzichtet werden. Hervorgehoben sei nur, daß das wirklich brauchbare Schrifttum- von wenigen, allerdings wesentlichen Ausnahmen abgesehen- auf das Gebiet der Verrechnungslehre beschränkt ist. Der Aufbau von AufeTmanns "Grundzüge(n) betriebswirtschaftlicher Steuerlehre" ist deshalb symptomatisch für die Entwicklung des Faches. Diese schmale Basis erkannt zu haben, ist nicht unser Verdienst. Zwar gehen die Meinungen im einzelnen stark auseinander, doch sind der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre in den versch.iedenenDiskussionen35 le Coutre-Altenloh: Bilanzpolitik und ..., S. 2, vgl. S. 212ft. Wegen der Beschränkung auf diesen Bereich kann (und will) diese Veröftentlichung nicht als Gesamtdarstellung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre gelten. 85 Außer den behandelten Gesamtdarstellungen, den weiteren schon erwähnten grundlegenden Veröffentlichungen Findeisens und Aufermanns sowie den in den Anmerkungen 1 und 18 angeführten Quellen sind vornehmlich folgende Beiträge zu nennen: Erich Frank: Zur gegenwärtigen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Die Betriebswirtschaft 1931, S. 71 ff.; Erich Frank: Zur gegenwärtigen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Eine Erwiderung, Zeitgemäße Steuer- und Bilanzfragen 1932, S. 22ft.; Erich Frank: Die Stellung der Steuer in der Betriebswirtschaft (Die Steuer als kosten-erhöhende Zwangslast), Der Praktische Betriebswirt 1932, S. 109 ff. (vgl. allerdings auch die diesen Beiträgen entgegengesetzte destruktive Äußerung in Erich Fran.k: Grundsätze und Grenzen der steuerlichen Schätzung, Berlin 1938, S. 30); Helpenstein: Stellung und .. . ; Kaemmel: Betriebswirtschaftslehre und ... ; Karl Klinger: Das Verhältnis der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zur 13

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über ihren Inhalt und ihre Abgrenzung fast durchweg umfassendere Aufgaben zugewiesen worden. Es ist daher auch nicht erstaunlich, daß das Dominieren der Verrechnungslehre wie auch der große steuerrechtliehe Einfluß, der in der Mehrzahl der Arbeiten spürbar ist, wiederholt Gegenstand der Kritik war18• Da sichtrotz dieser Beanstandungen- wie wir gesehen haben- die betriebswirtschaftliche Steuerlehre weder vom steuerrechtliehen Aspekt löste noch nennenswert über den Umfang der Verrechnungslehre-die Findeisen ja nicht einmal in die betriebswirtschaftliche Steuerlehre einbeziehen, sondern als selbständige "Steuertechnik" behandelt wissen wollte(!)- hinaus gedieh, liegt es nahe, nach den Ursachen dieser etwas einseitigen Entwicklung zu fragen. Die Literatur nennt an persönlichen (personellen) Gründen, daß die Zahl der betriebswirtschaftliehen Lehrstühle zu gering sei und es insbesondere an Speziallehrstühlen für "Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" fehle, daß außerdem mit Rücksicht auf das Erfordernis umfassenFinanzwissenschaft und zum Steuerrecht, Der Praktische Betriebswirt 1933, S.127 ff.; Karl Klinger: Zur Idee der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Ein Ausblick, Der Praktische Betriebswirt 1933, S. 389 ff.; Klinger: Zur Existenzberechtigung ... ; Willy Meier: Zur gegenwärtigen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, Zeitgemäße Steuer- und Bilanzfragen 1931, S.181 f.; Strickrodt: Die betriebswirtschaftliche ... ; Fritz WaU: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Wpg. 1956, S. 470 ff. Vgl. auch die Äußerungen zu Methodenfragen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre in Einzelfragen oder ganz anderen Gebieten gewidmeten Beiträgen, z. B. Aufermann: Die Ergänzungsposten ... ; Fritz Wölker: Der Verlustvortrag in der steuerlichen Erfolgsbilanz, Eine steuerlich-betriebswirtschaftliche Studie, Kölner Dissertation (auch in der Schriftenreihe "Unternehmung und Steuer" erschienen), Berlin 1933, S. 1 ff.; H. Werder: Wirtschaftsprüferprüfung und kaufmännische Diplomprüfung, Zur theoretischen Ausbildung der Wirtschaftsprüfer, Der Praktische Betriebswirt 1932, S. 603 ff., vgl. S. 607 ff. ae Die u. W. ältesten Forderungen auf eine schärfere Abgrenzung zum Steuerrecht sind - wie bereits erwähnt - von Findeisen erhoben worden, vgl. oben S. 20 f. und Anmerkung 17. Die jüngste Äußerung in dieser Richtung ist wohl die Vorbemerkung Löffelholz' (J. L.) zu Aufermanns Aufsatz "Entwick:lungsphasen der ..." (a. a. 0., S. 271), daß der Ausbau der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zur betriebswirtschaftliehen Funktionslehre großenteils noch in den Anfängen stehe, "zumal der juristische Aspekt zur Zeit noch stark dominiert". In zahlreichen der in der vorigen Anmerkung angegebenen Quellen werden ähnliche Bedenken geäußert. So z. B. bei Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 4: "Nichts hat wohl der Fortentwicklung der Disziplin mehr geschadet, als der nicht selten gemachte Versuch, aus Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht einen Mischmasch zu produzieren." Bemerkenswert ist die berechtigte besonders scharfe Stellungnahme zu dieser Frage in dem sonst wegen seiner starken ideologischen Färbung unbrauchbaren Aufsatz von Hans Köhler: Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht. Betrachtungen zur neueren Literatur. Die Aufgabe der Wissenschaft, ZfhF 1938, S. 310 ff., insbesondere S. 311. Auch die Kritik an der einseitigen Entwicklung der Verrechnungslehre ist vielfältig. Als Quellenangabe mag hier ein Hinweis auf die kritischen Stimmen zu Aufermanns Werk genügen. Vgl. insbesondere die in Anmerkung 23 zitierten Äußerungen von Großmann, Hasenack und Klinger.

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der Kentnisse im Steuerrecht und auf dem Gebiete der Finanzwissenschaft die Pflege des Faches unter den Betriebswirten eine Angelegenheit weniger Spezialisten geworden sei37• Daneben werden aber sachliche Gesichtspunkte ins Feld geführt. Bereits erwähnt war die Auffassung Aufermanns38, daß die Verrechnungslehre mit Rücksicht auf die "praktische Auswertung der Disziplin im Vordergrund" stehe. Hasenack38 glaubt dagegen, daß die Vordringlichkeit aktueller Fragen die Arbeitskraft der wenigen Fachvertreter absorbiert habe und daß deshalb "noch heute die ,normale' betriebswirtschaftliche Steuerlehre methodologisch ,unterernährt"' sei. Obwohl die genannten Argumente überwiegend berechtigt sind, treffen sie wohl nicht die letzten Gründe selbst, sondern kennzeichnen ihre Symptome oder Faktoren, die diese Entwicklung nur unterstützt haben. Die wahre Ursache ist u. E. im Grundsätzlichen zu suchen, nämlich in den Problemen der Betriebswirtschaftslehre überhaupt. Vergleicht man die an der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre kritisierten Erscheinungen mit den Kinderkrankheiten der Betriebswirtschaftslehre, lassen sich interessante Parallelen feststellen. Auch in der Geschichte der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre kennen wir Perioden einseitiger Beachtung des Rechnungswesens (und zwar zunächst insbesondere der Bilanztheorien, später hauptsächlich der Kostenrechnung); der ebenfalls bemerkenswerte Einfluß (namentlich gesellschafts- und bilanz)rechtlicher Gesichtspunkte. ist von uns schon in anderem Zusammenhang erwähnt worden. Wie diese Erscheinungen bei der Betriebswirtschaftslehre vornehmlich durch das Bestreben, die junge Disziplin eindeutig gegenüber der 37

Die einzelnen Argumente stammen aus verschiedenen Federn -

vgl.

Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 213 f.; Au/ermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 278; Aufermann: Zur Pflege ..., S. 363 ff.; Hasenack: Entwicklungsprobleme und . . ., S. 274 f.

Uber die Pflege der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre an den deutschen Hochschulen vgl. außerdem u. a. Fürst: Drei Jahrzehnte ..., S. 703 ff.; ~'ind­ eisen: Die Steuergesetze ..., S. 65 f.; W. Hasenack: Vorschlag einer wirtschaftswissenschaftlichen Arbeitsteilung unter den deutschen Hochschulen und Universitäten (Dargelegt am Problem der, akademischen Ausbildung von Steuerspezialisten), BFuP 1949, S. 310 ff.; W. Hasenack: Noch einmal: Arbeitsteilung unter den Hochschulen auf Spezialgebieten, insbesondere das Problem einer akademischen Zusatzausbildung für Steuerspezialisten ("Diplomsteuersachverständige"), BFuP 1949, S. 765 ff.; Kosiol: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre als Studienfach an der Hindenburg-Hochschule Nürnberg, Der Praktische Betriebswirt 1942, S. 449 f. (vgl. hierzu auch die Notiz in Der Praktische Betriebswirt 1941, S. 321); Schmidt: Die betriebswirtschaftliche ..., S . 177 fi.; Werder: Wirtschaftsprüferprüfung und ..., S. 608 ff.; o. Verf.: Zur Pflege det betriebswirtschaftliehen Steuerlehre auf den Hochschulen, Der Praktische Betriebswirt 1942, S. 224 f. 38 Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 7. 38 Entwicklungsprobleme und ..., S. 284 (f.).

Entwicklung und Stand der betriebswirtschaftl. Steuerlehre

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Volkswirtschaftslehre abzugrenzen, bestimmt worden sein dürften40, hat die Richtung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre sicher oeeinflußt, daß bei der Pflege der Verrechnungslehre Überschneidungen mit der Finanzwissenschaft nicht befürchtet zu werden brauchten und daß im Zweifel ein steuerrechtlicher Einschlag der Untersuchungen weniger betrüblich als ein finanzwissenschaftlicher wäre. In beiden Fällen war aber gleichzeitig der Wunsch nach größerer Praxisnähe mitbestimmend. Diese Verwandtschaft der Methodenprobleme als wirklicher Grund für die gekennzeichnete Entwicklung klingt gelegentlich auch bei Aufermann an: "Nach Gombergs Grundlegung der Verrechnungswissenschaft (Leipzig 1908) bedeutet ein Verrechnen soviel wie eine Kombination von Rechnen und Bewerten. Geben wir nun einmal zu, daß die Betriebswirtschaftslehre selbst vorwiegend eine Verrechnungslehre ist - man vergleiche nur die meist in Italien durchgeführte Identifikation von ,Ragioneria' und Betriebswirtschaftslehre -, dann können wir annehmen, daß auch die betriebswirtschaftliehe Steuerlehre in der Hauptsache weiter nichts anderes als eine Lehre von der ,Steuer verrechnun g' darstellt."'! Hier wird erkennbar, daß die beinahe einseitige Betonung der Verrechnungslehre im System Aufermanns - wie bereits bei der Besprechung seines Werkes angedeutet wurde -eine absolut logische Folge seiner betriebswirtschaftliehen Grundeinstellung ist. Die speziellen Rügen an den "Grundzüge(n) betriebswirtschaftlicher Steuerlehre" wie auch die allgemeine Kritik an der Entwicklung des Faches sind also Angriffe auf eine Konsequenz, die unter dem Blickwinkel der Entwicklung der gesamten Betriebswirtschaftslehre bis vor kurzem unausbleiblich war. Freilich wird Aufermann mit seiner Ansicht, daß die Betriebswirtschaftslehre selbst vorwiegend Verrechnungslehre ist- s. E. wohl auch im Sinne von "sein soll" (?) - , (heute) keine allgemeine Zustimmung (mehr) finden. Damit wird aber der Methodenstreit in der Betriebswirtschaftslehre berührt, den Gutenbergs "Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre"42 erneut ausgelöst haben''· Schönpfiug: Untersuchungen über ..., S. 172. Aufermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 274. In Anbetracht der Berufung auf Gomberg ist bemerkenswert, daß die von

40 41

uns in Anmerkung 23 und insbesondere Anmerkung 36 genannten Kritiken über Aufermanns "Grundzüge betriebswirtschaftlicher ..." in mancher Beziehung Schönpflugs Beanstandungen an Gombergs Werk gleichen. Vgl. Fritz Schönpfiug: Betriebswirtschaftslehre, Methoden und Hauptströmungen, 2. erweiterte Auflage von "Das Methodenproblem in der Einzelwirtschafts· lehre", herausgegeben von Hans Seischab, Stuttgart 1954, S. 36 ff. u Erich Gutenberg: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Erster Band Die Produktion, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1951 (Dritte Auflage, Berlin/ Göttingen/Heidelberg 1957). u Vgl. insbesondere K. F. Bußmann: Grundsätzliche Fragen zur Betriebs· Wirtschaftslehre, ZfB 1952, S. 721 ff.; Guido Fischer: Keine einheitliche Wirtschaftstheorie! Das Verhältnis von Betriebswirtschaftslehre und Volkswirt-

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Der wissenschaftliche Standort

Andererseits kann die in dem Aufermann-Zitat zum Ausdruck kommende Abhängigkeit der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre von der Betriebswirtschaftslehre - wie immer man sich systematisch auch die Stellung der beiden Fächer zueinander denken mag- kaum bestritten werden. Mithin hängt eine sinnvolle Umschreibung von Inhalt, Abgrenzung und Methoden betriebswirtschaftlicher Steuerlehre davon ab, welche Position in den Meinungsverschiedenheiten über Aufgaben und Stellung der Betriebswirtschaftslehre im Rahmen der Wirtschaftswissenschaft bezogen wird.

schaftslehre, ZfB 1952, S. 477ft.; Erich Gutenberg: Zum "Methodenstreit", ZfhF 1953, S. 327ft. (außerdem Erich Gutenberg: Über den Verlauf von Kostenkurven und seine Begründung, ZfhF 1953, S. 1 ft., vgl. S. 3); B. Hartmann: Mathematik und Betriebswirtschaft, ZfB 1953, S. 73 ff.; Josef Löffelholz: Betriebswirtschaft am Scheidewege? Einige grundsätzliche Gedanken zum gegenwärtigen Methodenstreit, ZfB 1952, S. 387 ff.; Konrad Melterowicz: Eine neue Richtung in der Betriebswirtschaftslehre? Eine Betrachtung zu dem Buch von E. Gutenberg: "Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre" I. Band: Die Produktion, ZfB 1952, S. 145 ft.; Konrad Melterowicz: Betriebswirtschaftslehre am Scheidewege?, ZfB 1953, S. 265ft.; Konrad Mellerowicz: Idealtypische und realtypische Betrachtungsweise in der Betriebswirtschaftslehre, Zugleich eine Ergänzung des Aufsatzes: Kostenkurven und Ertragsgesetz, ZfB 1953, S. 553 ff.; Erich Schäfer: SelbsUiquidation der Betriebswirtschaftslehre?, ZfB 1952, S. 605ft.; Karl Schwantag: "Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre", Zu Erich Gutenbergs Buch, ZfB 1952, S. 11ft.; Hans Seischab: Erich Gutenberg: Die Produktion, Anhang in Schönpjfug: Betriebswirtschaftslehre, S. 417ft., vgl. S. 436ft.; Walter Waffenschmidt: Betriebswirtschaftslehre am Scheideweg? Ein Beitrag zum gegenwärtigen Methodenstreit in der Betriebswirtschaftslehre, ZfB 1952, S. 317ft.; Walter Waf!enschmidt: Die Gestaltung des Wirklidren in der Betriebswirtschaftslehre, Zffi 1953, s. 698ft.

D. Der wissenschaftliche Standort der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre 1. Die betrlebswtrtsdlaftliche Steuerlehre als Telldisziplin der Betrlebswtrtsdlaftslehre a) Abgrenzung und IDhalt der Betrlebswlrtsdlaftalehre

Die Bestimmung des wissenschaftlichen Standorts1 der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre gründen wir auf die sich immer mehr durchsetzende Auffassung, daß Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre als Disziplinen einer einheitlichen Wirtschaftswissenschaft auf der gemeinsamen Basis einer allgemeinen Wirtschaftstheorie fußen. Obwohl sich in Einzelfragen einige Varianten feststellen lassen, können als Vertreter dieser Richtung u. a. Gutenberg1 , Haar, Kosiol', Leh-

mann5, Schneider', Schwantag1 , FreiheTT von Stackelberg8 , Thalheim0

1 .,Die Abgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre von benachbarten Disziplinen" bezeichnet Hasenack als .,das wissenschaftliche Standortsproblem" - Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 271. 1 Erich Gutenberg: Die Stellung der Betriebswirtschaftslehre im Rahmen der Wirtschaftswissenschaft, in Ansprachen anläßlich der feierlichen Ehrenpromotion von Eleanor Dulles, Erich Gutenberg, Erich Schneider durch die Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät der Freien Universität Berlin am 23. Februar 1957, Veröffentlichung der Freien Universität Berlin (o. 0. o. J.), S. 16 ft.; Gutenberg: Grundlagen der ..., vornehmlich Bd. 1 (3. Aufl.), S. V f.; Gutenberg: Zum .,Methodenstreit", insbesondere S. 342 ff. 1 Franz Haas: Die Betriebswirtschaftslehre reine oderangewandte Wissenschaft?, in Schriftenreihe der Wirtschaftshochschule Mannheim, Heft 1, Heidelberg 1949, S. 27 ff.; Franz Haas: Wirtschaftlichkeit und Betriebsrentabilität, BFuP 1949, S. 484 ff.; Franz Haas: Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftstheorie, Neue Betriebswirtschaft 1950, S. 1 ff. ' Erleb Kosiol: Werdegang und Wesen der Betriebswirtschaftslehre und ihr Verhältnis zu den Nachbarwissenschaften und zur Wirtschaftspraxis, Die Betriebswirtschaft 1940, S. 97ft., vgl. S. 99; Erich Kosiol: Wegbereiter der Betriebswirtschaftslehre, Würdigung der Forschungsleistungen von Leitner und Nicklisch, Berlin/Stuttgart 1950, S. 2 f. Diese Richtung der Wirtschaftswissenschaft hat überhaupt eine Pflegestätte an der Freien Universität Berlin gefunden - vgl. die Stellungnahme der Herausgeber im .,Vorwort zur Schriftenreihe" der Wirtschaftswissenschaftliche(n) Abhandlungen, Volks- und betriebswirtschaftliche Schriftenreihe (der Wirtschafts- u. Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Freien Universität Berlin), Herausgegeben von Erich Kosiol und Andreas Paulsen, in Heft 1 - Marcel Nicolas: Wesen und Aufgabe der Statistik, Berlin 1952, S.5. 6 M. R. Lehmann: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Allgemeine Theorie der Betriebswirtschaft, 3. Auflage, Wiesbaden 1956, vgl. vornehmlich S. 5, S. 280 ft., S. 301 ft., S. 309 ft. und S. 336ft. 8 Erich Schneider: Einführung in die Wirtschaftstheorie, I. Teil Theorie des Wirtschaftskreislaufs, 6., verbesserte und erweiterte Auflage, Tübingen 1956, II. Teil Wirtschaftspläne und wirtschaftliches Gleichgewicht in der Verkehrs-

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Der wissenschaftliche Standort

und Waffenschmidt 10 angesprochen werden. Im weiteren Sinne rechnen zu dieser Einstellung auch jene Forscher, die (wie z. B. Eucken11 und Schmidt12) auf die herkömmliche Teilung der Wirtschaftswissenschaft in Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre mit Rücksicht auf das gemeinsame Erkenntnisobjekt (usw.) überhaupt verzichten wollen. Endlich bedürfen noch jene Fachvertreter einer Erwähnung, die wie Linhardt18, Lohmann14, Nicklisch 15 und Prion18 die Einheit der Wirtschaftswissenschaft bejahen und in ihren Werken der gemeinsamen Grundlage der beiden Disziplinen in starkem Maße Rechnung tragen, die jedoch mit Rücksicht auf bedeutsame methodische Abweichungen - zum Teil bedingt durch die besondere Eigenart ihrer Systeme Wirtschaft, 4., durchgesehene Auflage, Tübingen 1956, III. Teil Geld, Kredit, Volkseinkommen und Beschäftigung, 4., verbesserte und erweiterte Auflage, Tübingen 1957, vgl. vornehmlich Bd. 1, S. !II f. 7 Grundlagen der ..., S. 18. 8 Heinrich von Stackelberg: Grundlagen der theoretischen Volkswirtschaftslehre, Bern 1948, insbesondere S. VII f. (ebenso bereits Heinrich Freiherr von Stackelberg: Grundzüge der theoretischen Volkswirtschaftslehre, Stuttgart/Berlin 1943, insbesondere S. VIII); vgl. auch Heinrich von Stackelberg: Grundlagen einer reinen Kostentheorie, Wien 1932. 8 K. C. Thalheim: Einfluß von Produktivitätssteigerungen auf den Lebensstandard, in 6. Deutscher Betriebswirtschafter-Tag, Steigerung der Produktivität - Hebung des Lebensstandards, Berlin 1953, S. 93 ff., s. S. 93. 10 Walter G. Waffenschmidt: Anschauliche Einführung in die allgemeine und theoretische Nationalökonomie, Meisenheim am Glan 1950, insbesondere S. 216; Waffenschmidt: Betriebswirtschaftslehre am ... ; Waffenschmidt: Die Gestaltung ..., S. 710 ff.; Walter G. Waffenschmidt: Produktion, Meisenheim/ Glan 1955, S. 9 ff. 11 Walter Eucken: Die Grundlagen der Nationalökonomie, Sechste durchgesehene Auflage, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1950, vornehmlich S. 237 f. 11 F. Schmidt: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Wiesbaden o. J., vornehmlich S. 12 ff., in Die Handelshochschule (3. Aufl.); vgl. ferner die starke Berücksichtigung makroökonomischer Gesichtspunkte in Schmidt: Die organische ..., S. 1 ff.; F. Schmidt: Die Industriekonjunktur- ein Rechenfehler!, ZfB 1927, S. 1 ff., S. 87 fl. und S. 165 ff.; sowie einen Beitrag auf rein volkswirtschaftlichem Gebiet F. Schmidt: Grundlagen der Volkswirtschaft, Ein Buch über die Wirtschaftskräfte und ihr Gleichgewicht, Leipzig 1921; u. a. m. 11 H. Linhardt: Die Betriebswirtschaftslehre, ZfB 1955, S. 129 fl.; vgl. auch Hans Linhardt: Die Unternehmung im Wandel von Geld und Währung, in Gestaltwandel der Unternehmung, Nürnberger Abhandlungen, Heft 4, Berlin 1954, S. 185 ff.; H. Linhardt: Anschaulichkeit der Wirtschaft und Anschauungsmittel der Wirtschaftswissenschaft, BFuP 1955, S. 1 ff.; H. Linhardt: Die Begründung des Wertes aus dem System der Wirtschaftseinheit, ZfB 1955, s. 340 ff. 14 Martin Lohmann: Zurneueren betriebswirtschaftliehen Literatur, Weltwirtschaftliches Archiv, Bd. 44 (Schrifttum), S. 97* ff., vgl. S. 99*; Martin Lohmann: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, Zweite, neubearbeitete und vermehrte Auflage, Tübingen 1955, S. 3 ff. 16 H. Nicklisch: Die Betriebswirtschaft, 7. Auflage der Wirtschaftlichen Betriebslehre, Stuttgart 1932, S. 1 ff., insbesondere S. 20 ff. 11 W. Prion: Die Lehre vom Wirtschaftsbetrieb (Allgemeine Betriebswirtschaftslehre), Erstes Buch Der Wirtschaftsbetrieb im Rahmen der Gesamtwirtschaft, Berlin 1935, Zweites Buch Der Wirtschaftsbetrieb als Wirtschaft (Unternehmung), Berlin 1935, Drittes Buch Der Wirtschaftsbetrieb als Betrieb (Arbeit), Berlin 1936, vgl. insbesondere Bd. 1, vor allem S. 138 ff.

Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre

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nicht ohne Vorbehalt zu der hier in dieser Frage vertretenen Richtung gezählt werden dürfen. Zum gegenteiligen Standpunkt bekennen sich u. a . Bußmann, Fischer, Hartmann, Löffelholz, Mellerowicz, Schäfer und Seischab 11•

Kosiol 18 hat das Verhältnis der beiden Teilbereiche der Wirtschaftswissenschaft treffend durch das Prinzip einer (historisch bedingten) Arbeitsteilung gekennzeichnet: Bei gleichem Erkenntnisobjekt (Wirtschaft), gleichen Methoden und gleichem Beurteilungsstandpunkt (Wirtschaftlichkeit) geht die Volkswirtschaftslehre von der Gesamtwirtschaft aus und pflegt dementsprechend vornehmlich die makroökonomische Analyse, während die Betriebswirtschaftslehre den Betrieb in den Mittelpunkt der Forschung stellt und sich daher in erster Linie der mikroökonomischen Analyse bedient11• Dennoch kann weder die Volks17 In ihren in Anmerkung 43 zu Kapitel I. genannten Aufsätzen. Ferner Josef Lötfelholz: Wissenschaft und Praxis, Ein Beitrag zum Problem des Erkenntnisobjekts der Betriebswirtschaftslehre, in Aktuelle Betriebswirtschaft, Festschrift zum 60. Geburtstag von Konrad Mellerowicz, Berlin 1952, S. 29 ff.; Konrad Mellerowicz: Betriebswirtschaftslehre und politische Ökonomie, Deutsche Finanzwirtschaft 1949, S. 519 ff.; Konrad Mellerowicz: Einheitliche Wirtschaftswissenschaft?, BFuP 1950, S. 705 ff.; Konrad Mellerowicz: Die Stellung der Betriebswirtschaftslehre im Rahmen der Wirtschaftswissenschaften, ZfB 1951, S. 385 ff. Zur gleichen Richtung ist wohl auch Ruchti zu rechnen, dessen einschlägiger Beitrag allerdings leider die letzte Eindeutigkeit vermiSsen läßt. Außerdem hat sich Hasenack - wenn auch mit beachtlichen Vorbehalten - zur Auffassung Mellerowicz' bekannt - Wilhelm Hasenack: Methoden- und Entwicklungsprobleme der Betriebswirtschaftslehre, Aufriß von Gestaltungsmöglichkeiten der Betriebsforschung, in Aktuelle Betriebswirtschaft, Festschrift zum 60. Geburtstag von Konrad Mellerowicz, Berlin 1952, S. 1 ff., vgl. S. 25 ff., insbesondere S. 26; Ruchti: Die Stellung der Betriebswirtschaftslehre im Rahmen der Wirtschaftswissenschaft, BFuP 1949, S. 473 ff., vgl. S. 482 (f.). Unter den zahlreichen älteren Stellungnahmen dieser Auffassung verdienen die umfassenden methodologischen Arbeiten hervorgehoben zu werden vgl. insbesondere Schönpflug: Untersuchungen über . . ., namentlich S. 178 ff.; Eugen H. Sieber: Objekt und Betrachtungsweise der Betriebswirtschaftslehre, Leipzig 1931, S.148 :1!., vor allem S. 152 :1!.; Hans Ulrich: Nationalökonomie und Betriebswirtschaftslehre als Wirtschaftswissenschaften und ihr gegenseitiges Verhältnis, Bem 1944. 18 Werdegang und .. • , S. 99; Wegbereiter der ..., S. 2 f. 11 Vgl. hierzu auch die Auffassung Zimmermanns, dem für die Betriebswirtschaftslehre die Bezeichnung ,.Mikro-ökonomie" (Problem des partiellen Gleichgewichts) passender erscheint und der deshalb auch anstatt von Volkswirtschaftsleh~ von ,.Makro-ökonomie" (Problem des generellen Gleichgewichts) sprechen will - L . J . Zimmerman: Geschichte der theoretischen Volkswirtschaftslehre, Köln-Deutz 1954, S. 236. Das Begriffspaar mikroskopisch/makroskopisch wurde u. W. erstmals (1940) von Kosiol zur Charakterisierung wirtschaftswissenschaftlicher Betrachtungsweisen gebraucht. Wir verwenden es synonym mit den Ausdrücken mikroökonomisch und makroökonomlsch. Diese haben wir in dem uns bekannten Schrifttum zuerst (1947) bei Schneider gefunden - Kosiol: Werdegang und ..., S. 99; Erich Schneider: Einführung in die Wirtschaftstheorie, I. Teil Theorie des Wirtschaftskreislaufs, Tübingen 1947, S. 53 :1!. (vgl. auch 6. Aufl., S. 58 :1!.).

3 Pohmer

Der wissenschaftliche Standort

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Wirtschaftslehre ganz auf das mikroskopische Instrumentarium verzichten, noch sollte sich die Betriebswirtschaftslehre vollkommen der makroskopischen Betrachtung verschließen; denn mit Rücksicht auf die gemeinsamen Forschungsgrundlagen und die funktionale Verflochtenheit (Interdependenz) der wirtschaftlichen Phänomene ist praktisch keine scharfe Grenzziehung zwischen den beiden Schwesterdisziplinen möglich oder auch nur wünschenswert. Die gemeinsame Wurzel, die allgemeine Wirtschaftstheorie, bedingt sogar eine weitgehende Überschneidung von Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre. Das schließt nach unserem Dafürhalten aber nicht aus, daß jedem der beiden Teilbereiche gewisse nur aus seiner Perspektive beachtenswerte Erscheinungen vorbehalten bleiben. Gerade dieser Umstand rechtfertigt die mit der beschriebenen Arbeitsteilung verbundene Selbständigkeit der beiden Disziplinen. Sind schon Erkenntnisobjekt und Beurteilungsstandpunkt zu einer Abgrenzung nicht geeignet, so kann am allerwenigsten aus der Methode ein Unterschied zwischen Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre konstruiert werden. Daher vermögen wir Mellerowicz20 und Sandig 21 nicht zu folgen, die aus den durch die jeweilige Problemstellung bedingten methodischen Abweichungen in einigen Teilen von Gutenbergs "Absatz" 22 (gegenüber seiner "Produktion") Argumente gegen die Einheit der Wirtschaftswissenschaft herleiten zu können glauben.. Vielmehr ist Gutenberg23 und Kosiol 2' zuzustimmen, daß ohne Beschränkung das zur Lösung der Problematik in jedem Einzelfal1e am besten geeignete Instrumentarium herangezogen werden sollte; denn lediglich aus Kompetenzrücksichten auf die Anwendung fruchtbarer Methoden zu verzichten, erscheint wenig sinnvoll. Während die aus der allgemeinen Wirtschaftstheorie entwickelten betriebswirtschaftliehen und volkswirtschaftlichen Systeme sich im wesentlichen nur durch die Betrachtungsweise und vor allem durch die aus ihr resultierende Schwergewichtsverteilung unterscheiden, ergeben sich zwischen beiden Disziplinen in den ergänzenden verfahrenstechnischen Bereichen größere Abweichungen, die vornehmlich aus der Stoffauswahl folgen und damit durch den divergierenden Blickwinkel be10 Konrad Mellerowicz: "Der Absatz", Eine Betrachtung zum zweiten Band des Werkes von Gutenberg "Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre", ZfB 1955, S. 395 ff.; vgl. S. 395 und S. 399 f. 11 Kurt Sandig: Professor Franz Haas t, Sein Leben und sein Wirken, ZfhF 1955, S. 303 ff., vgl. S. 305 f. 11 Erleb Gutenberg: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Zweiter Band Der Absatz, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1955 (Zweite Auflage, Berlin/ Göttingen/Heidelberg 1956) - gegenüber Gutenberg: Grundlagen der ...,

Bd.l. 11 1'

Grundlagen der ..., Bd. 2, S. V. Wegbereiter der ..., S. 3.

Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre

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dingt sind. Zur Grundlagenforschung tritt also jeweils die Behandlung der Verfahrenskunst. Ihre Einordnung in die wirtschaftswissenschaftlichen Disziplinen ist möglich, weil der zweckbedingte Mitteleinsatz einer methodischen Untersuchung unterzogen werden kann und deshalb die Beurteilung der Tauglichkeit sowie die Entwicklung verfahrenstechnischer Mittel möglich wird25• Wir sehen daher den Platz der Verfahrenstechnik zwar innerhalb der Fächer "Betriebswirtschaftslehre" und "Volkswirtschaftslehre", doch steht sie u. E. trotz der bestehenden Verbindungen außerhalb der grundlegenden Systeme28 , die auf der allgemeinen Wirtschaftstheorie ruhen. Daraus ergibt sich folgende Einteilung: Einheitliche Wirtschaftswissenschaft

~~

7ttU~

Betriebswirtschaftliche Verfahrenstechnik 1. Verrechnungslehre, . 2· Orgamsationslehre.

Systematische Betriebswirtschaftslehre

7~

Systematische Volkswirtschaftslehre

Grundlage (gemeinsame) allgemeine Wirtschaftstheorie

Volkswirtschaftliche Verfahrenstechnik l.Verrechnungslehre (volkswirtschaftliehe Gesamtrechnung, Statistik usw.), 2. (volkswirtschaftliche) Organisationslehre.

Im Rahmen der betriebswirtschaftliehen Forschung hat die Verfahrenskunst in der Vergangenheit eine zeitweilig an Einseitigkeit grenzende Beachtung gefunden. Dies gilt - wie schon in anderem Zusammenhang erwähnt wurde- im besonderen Maße für die Verrechnungslehre. Seit einiger Zeit erfreut sich aber auch die Organisationslehre zunehmender Aufmerksamkeit. Diese dominierende Stellung der 25 Zu Begriff und Bedeutung der Verfahrenstechnik vgl. eingehend Kosiol: Werdegang und ..., S. 100 f. 21 Vgl. ähnlich Nicklisch: Die Betriebswirtschaft, S. 32. Im Prinzip so auch schon in der 1. Auflage H. Nicklisch: Allgemeine kaufmännische Betriebslehre als Privatwirtschaftslehre des Handels (und der Industrie), Band I, Stuttgart 1912, S. 5. Vgl. u. a. ferner Ernst Walb: Kaufmännische Betriebswirtschaftslehre, Zweites Buch von Rothschilds Taschenbuch für Kaufleute, 61. Auflage, Leipzig 1932, S. 5 (die dort angeführte Einteilung in "Zentrale Probleme" und "Probleme des Einzelgeschehens" deckt sich offenbar im wesentlichen mit unserer Unterscheidung zwischen "System" und "Verfahrenstechnik").

Der wissenschaftliche Standort

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verfahrenstechnischen Bereiche, insbesondere der Probleme des Rechnungswesens, hat die Betriebswirtschaftslehre mitunter in Mißkredit gebracht. Sie dürfte außerdem abwegige Vorstellungen über die Abgrenzung der Disziplin von der Volkswirtschaftslehre nicht unwesentlich genährt haben. Eine weitere und - wie uns scheint - noch wesentlichere Quelle zu Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt der Betriebswirtschaftslehre bildet der Betriebsbegriff. Seine überragende Bedeutung wird äußerlich durch den Namen des Faches gekennzeichnet und sachlich durch das Einteilungsprinzip begründet, das die Arbeitsteilung mit der Volkswirtschaftslehre bestimmt. Demnach hängt (wenigstens theoretisch) der Umfang der Betriebswirtschaftslehre auch davon ab, wie man den Betrieb definiert. Leider ist dieser zentrale Begriff umstritten. Wir wollen bei seiner Bestimmung und Einteilung im wesentlichen den Gedankengängen Kosiols17 folgen: Betriebe sind "wirtschaftende Organisationseinheiten". Sie sind die Zellen der Gesamtwirtschaft, in denen jede Art des Wirtschaftens - also des planmäßig organisierten Handeins nach den Grundsätzen der Vernunft zum Zwecke der Bedürfnisbefriedigung, d. h. zur Oberwindung des Knappheitsprinzips - erfolgt. Wir unterscheiden: 1. Ursprüngliche

Betriebe

= Eigenbedürfnisdeckungsbetriebe = (private)

Haushaltungen. Obwohl sie durch den Verbrauch gekennzeichnet zu sein

scheinen, ist die Bezeichnung "Konsumtionsbetriebe" nicht treflend. Abgesehen davon, daß selbst in der häuslichen Sphäre noch regelmäßig produziert wird (z. B. Kochen, Säubern usw.)18, umfassen die diese Zellen charakterisierenden Wirtschaftspläne neben dem Konsum nicht nur die

n Die hier - bis auf einige kleinere Abweichungen - wiedergegebene Auffassung Kosiols ist von ihm in Vorlesungen und Seminaren vorgetragen, aber bisher sonst noch nicht publiziert worden. Sie klingt an in Wegbereiter der ..., S. 3: "Die besondere Eigenart der betriebswirtschaftliehen Betrachtungsweise liegt darin, daß sie von dem Tatbestand ausgeht, daß sich alles Wirtschaften durch Betriebe und in Betrieben vollzieht. Die Wirtschaft als Ganzes ist in wirtschaftende Organisationseinheiten gegliedert. Die Betriebe, ob Haushalte oder Unternehmungen, sind die Wirkungszentren und Formungselemente der Wirtschaft." Vgl. außerdem Erich Kosiol: Kalkulatorische Buchhaltung (Betriebsbuchhaltung), Systematische Darstellung der Betriebsabrechnung und der kurzfristigen Erfolgsrechnung, 5. durchgesehene Auflage, Wiesbaden 1953, S. 256: "Betriebe sind ..., unter dem ökonomischen Aspekt, entweder Unternehmungen (Produktivbetriebe), Haushaltungen (Konsumtivbetriebe) oder Verwaltungen (Bewirtschaftungsbetriebe)." 18 Hierauf hat bereits Mahlberg mit Nachdruck hingewiesen vgl. Walter Mahlberg: Der Betriebsbegrifl und das System der Betriebswirtschaftslehre, in Grundriß der Betriebswirtschaftslehre, Band 2 Die Betriebsverwaltung. Leipzig 1927, S.1 ff., s. S. 4 ff.

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übrige Einkommensverwendung (also hauptsächlich das Sparen und die Steuerzahlungen), sondern vor allem auch die Einkommenserzielung und die damit verbundenen wie die übrigen Vermögensdispositionenz•. 2. Abgeleitete Betriebe. Sie dienen - wie die Bezeichnung ausdrückt - den ursprünglichen Betrieben oder genauer der Befriedigung ihrer Bedürfnisse. Der Konsum (als Endziel des Wirtschaftens) findet in den abgeleiteten Betrieben nicht statt. Sie sind als Ergebnis der Arbeitsteilung reine Produktionsbetriebe. Dabei ist unter "Produktion" jede Art der Wertschöpfung (d. h. des Erzeugens von Deckungsmitteln zur Bedürfnisbefriedigung) zu verstehen. a) Fremdbedarfsdeckungsbetriebe = Unternehmungen. Bedarf sind hier die unter Einsatz von Kaufkraft geltend gemachten Bedürfnisse. Unternehmungen sind daher alle Betriebe, die gegen Entgelt Leistungen (einschließlich Vorleistungen) zur Deckung fremden Bedarfs erbringen, also "umsetzen". Dieser Unternehmungsbegriff entspricht etwa dem des § 2 I UStG, ist mithin weiter gefaßt als im allgemeinen Sprachgebrauch. Er schließt insbesondere auch die Landwirtschaft, die freien Berufe und - besonders umstritten10 - die öffentlichen Betriebe, soweit sie zur Bedarfsdeckung beitragen, ein. b) Sonstige abgeleitete Betriebe = Amtsverwaltungen = öffentliche (insbesondere staatliche) Verwaltungsbürokratie = öffentliche Gewalt (vgl. § 2 III UStG)11• Auch diese Betriebe dienen der Befriedigung fremder Bedürfnisse, und zwar vornehmlich der Kollektivbedürfnisse. Im Gegensatz zu den Unternehmungen decken die "sonstigen abgeleiteten Betriebe" in aller Regel keinen Bedarf. Soweit sie überhaupt entgeltlich leisten, weicht wenigstens die Art der Bedarfsdeckung von der typischen Form durch die Art der Einnahmen (Gebühren, Beiträge im Gegensatz zu Erwerbseinnahmen, Preisen), meist auch durch den Charakter der Leistung oder andere Eigenarten (z. B. Verwendungszwang) erheblich ab. Diese Unterschiede werden uns später noch beschäftigen.

Eine ähnlich weite, über den Gewerbebetrieb hinausgehende und insbesondere die Haushaltungen einschließende Fassung des Betriebsbegriffs finden wir u. a. auch bei Hasenacksz, Linhardt13, Mahlberg84, 11 Eine ähnliche Auffassung vertritt Egner, der die Einheit der letzten Entscheidungen über Mittelverwendung und Mittelbeschaffung als für den Haushalt konstitutiv ansieht - Erich Egner: Der Haushalt, Eine Darstellung seiner volkswirtschaftlichen Gestalt, Berlin 1952, namentlich S. 27. ao Vgl. insbesondere Wilhelm Rieger: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, Nürnberg 1928, S. 35 ff. 11 Die Heranziehung umsatzsteuerrechtlicher Tatbestände erfolgte ausschließlich zur Verdeutlichung. Sie soll nicht zur Begründung dienen. 11 Wilhelm Hasenack: Privathaushalt, Betriebslehre, Einzelhandel, Bemerkungen zu einem Spezialanliegen Rubergs, BFuP 1952, S. 154 (ff.). 11 H. Linhardt: Der Betrieb als Kapitalanlage oder als lebende Einheit, ZfB 1954, S. 2571f., vgl. S. 258; Linhardt: Die Betriebswirtschaftslehre, S. 130; Linhardt: Die Begründung ..., S. 340; im Prinzip auch H. Linhardt: Kapitalwirtschaft und Kapitalrechnung, in Die Unternehmung im Markt, Festschrift für Wilhelm Rieger, zu seinem 75. Geburtstag, Stuttgart/Köln 1953, S. 39 ff., vgl. S. 46; vgl. aber das Ausgehen von der engeren Begriffsfassung Riegers noch in Linhardt: Die Unternehmung . .., S. 186. u Der Betriebsbegriff, ..., S. 1 ff.

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Nicklisch35, Ruberg36 und Seyffert31 • Es sei aber ausdrücklich betont, daß in den Einzelheiten der Abgrenzung und in der Untergliederung bei den genannten Autoren beträchtliche Abweichungen, zum Teil sogar ausgesprochene Gegensätze bestehen. Eine besondere Stellung nimmt Mellerowicz88 ein. Er umschreibt zwar den Betriebsbegriff sehr weit, faßt indessen den Haushalt nicht als Wirtschaftsbetrieb auf, der nach seiner Auffassung allein "Objekt" der Betriebswirtschaftslehre sein soll. In vielen Fällen wird dagegen der Terminus Betrieb von vornherein auf den Fremdbedarfsdeckungsbetrieb beschränkt. In diesem Sinne wird er u. a. von Gutenberg39, Leitner40 und Schmidt41 als allgemeiner Oberbegriff im Gegensatz zu einer besonderen Form, nämlich der Unternehmung als kapitalistischem Fremdbedarfsdeckungsbetrieb, gebraucht, sei es mit oder ohne ausdrückliche Definition. Grundsätzlich abweichende Betriebsbegriffe haben beispielsweise Hoffmann42, Lehmann43, Prion", Rieger45 , Schäfer48 und

Walther41•

15 Die Betriebswirtschaft, S. 6, S. 163 ff. und S. 175 f. Andeutungsweise auch schon vorher, vgl. H. Nicklisch: Wirtschaftliche Betriebslehre, 5. Auflage der Allgemeinen kaufmännischen Betriebslehre, Stuttgart 1922, S. 40. 11 Vgl. Carl Ruberg: Haushalt, privater, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Bd. 2, Sp. 2653 f. 17 Rudolf Seyffert: Über Begriff, Aufgaben und Entwicklung der Betriebswirtschaftslehre, vierte neubearbeitete Auflage, Stuttgart 1957, S. 7 ff.; Rudolf Seyf!ert: Betrieb, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Bd. 1, Sp. 736 ff. 38 Konrad Mellerowicz: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Erster Band, Neunte, unveränderte Auflage, Berlin 1956, S. 14 - vgl. aber noch anders Konrad Metlerowicz: Begriff und Gliederung der Betriebswirtschaftslehre, ZVDDK 1928, S. 280 ff., s. S. 286; vgl. außerdem die zu der zuerst zitierten Stelle in Widerspruch stehende Einbeziehung der privaten Haushalte in die Gliederung der Betriebswirtschaftslehre auf S. 29 f. in Allgemeine Betriebswirtschaftslehre (9. Aufl.), Bd. 1. 38 Grundlagen der ..., Bd. 1 (3. Aufl.), S. 400 ff. 40 (Neben anderen Definitionen) Friedrich Leitner: Wirtschaftslehre der Unternehmung, 5. neubearbeitete Auflage der "Privatwirtschaftslehre", Berlin!Leipzig 1926, S. 16 ff. 41 Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 6 (ff.). u Alexander Hoffmann: Wirtschaftslehre der kaufmännischen Unternehmung (Betriebswirtschaftslehre), Leipzig 1932, S. 3 ff. - Betrieb ist sachlich-technische Grundlage der Unternehmung; Unternehmung ist Oberbegriff. Betrieb ist Unterbegriff. 43 Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 33 ff., insbesondere S. 51 ff. Neben anderen Begriffsabgrenzungen steht die Definition des Betriebes als "Produktionsseite" der "Betriebswirtschaft" (im Gegensatz zur "Finanzseite" =Unternehmung) im Vordergrund. Vgl. auch M. R. Lehmann: Industriekalkulation, Vierte, erweiterte Auflage, Stuttgart 1951, S. 6 ff. " Die Lehre .. ., Bd. 1, S. 22 .ff. und S. 13 .ff. - Betrieb ist der Arbeitsbereich des Wirtschaftsbetriebes, gekennzeichnet durch Aufgabe, Menschen, Organisation und Wirtschaftlichkeit; dagegen ist die Unternehmung der Wirtschaftsbereich des Wirtschaftsbetriebes, gekennzeichnet durch die rechnungsmäßige Verselbständigung der Erwerbswirtschaft

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Die praktische Konsequenz dieser divergierenden Begriffsbestimmungen ist allerdings geringer, als man annehmen sollte; denn auch bei weiter Umschreibung werden zum Teil die Haushalte trotz ihrer Einbeziehung in den Betriebsbegriff48 aus der Betrachtung ausgeschieden41 • Meist wird aber ohne Begründung auch von den Autoren, die den Begriff Betrieb umfassend abgrenzen, im Ergebnis nur eine Betriebswirtschaftslehre der Unternehmungen entwickelt60• Diese Beschränkung der Forschungspraxis steht mit unserer oben angeführten vorläufigen Gliederung der Betriebe nicht in Einklang. Unsere Fassung dieses zentralen Begriffes bedingte vielmehr die folgende Dreiteilung der Betriebswirtschaftslehre61• in:

1. Betriebswirtschaftslehre der (privaten) Haushaltungen, 2. Betriebswirtschaftslehre der Unternehmungen, 3. Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen (sonstigen abgeleiteten Betriebe). Für eine Betriebswirtschaftslehre der (privaten) Haushaltungen besteht ein bemerkenswertes Fundament im Rahmen der allgemeinen Wirtschaftstheorie62• Außerdem wurde der Aufbau dieses Bereiches u Einführung in ..., S. 33 f. und S. 40 f. - Der Betrieb wird als technische Einheit aufgefaßt. " Erich Schäfer: Die Unternehmung, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, Band I Die Unternehmung als Glied der Volkswirtschaft, Der Aufbau der Unternehmung, (Betriebswirtschaftliche Strukturlehre), 2. durchgesehene Auflage, Köln/Opladen 1954, S. 95 ff. - Betrieb ist die objektive konkrete Produktiveinheit der Wirtschaft im Gegensatz zur subjektiven und abstrakten Unternehmung, dem Substrat des Willens- und Machtträgers des Betriebes bei einer auf Einzelinitiative beruhenden Wirtschaftsverfassung. Vgl. aber die mit dieser Begriffsbestimmung nicht in Einklang stehende Einbeziehung der Konsumtiv-Betriebe (=Haushaltungen) in den Begriff "Wirtschaftsbetrieb" auf S. 14 f. und im Schema auf S. 16 desselben Werkes. 47 Alfred Walther: Einführung in die Wirtschaftslehre der Unternehmung, 1. Band: Der Betrieb, Zürich 1947, S. 5 ff., insbesondere S. 12.- Unter Betrieb werden die inneren Beziehungen der Unternehmung verstanden. 48 Und zwar im Gegensatz zu Mellerowicz offenbar auch in den wirtschaftlichen Betriebsbegriff. u So z. B. bei Linhardt: Die Betriebswirtschaftslehre, S. 130. 60 Vgl. Hasenack: Methoden- und Entwicklungsprobleme ..., S.ll (überdies bezogen auf einen engeren Unternehmungsbegriff). 61 Vgl. hierzu die entsprechende Einteilung der EinzelwirtschaftslehTe, die (im Bereich der angewandten Wissenschaft) der Gesamtwirtschaftslehre gegenübergestellt wird, bei Lehmann: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 306 ff.; Albrecht Sommer: Lehre vom Privathaushalt, Berlin 1931, S. 10. Beide Autoren nennen an Stelle der Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen die Finanzwissenschaft. Die Frage, inwieweit sich beide Gebiete decken, brauchen wir nicht zu erörtern. Die Gründe dafür werden am Ende dieses Abschnitts erkennbar. 52 Vgl. z. B. Andreas Paulsen: Allgemeine Volkswirtschaftslehre Il, Haushalte, Unternehmungen, Marktformen, Berlin 1956, S. 6 ff.; Schneider: Einführung in ..., Bd. 2, S. 4 ff.; von StackelbeTg: Grundlagen der ..., S. 105 ff.; Waffenschmidt: Anschauliche Einführung ..., S. 120 ff.

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schon vereinzelt versucht61 • Die Entwicklung einer "Betriebs I ehre der Amtsverwaltungen", in die große und wichtige Teile der Finanzwissenschaft einzubeziehen wären, ist bereits von Mahlberg34 gefordert worden. Diese Abrundung des Gesamtgebietes der Betriebswirtschaftslehre erscheint vom systematischen Standpunkt bestechend: Sie entspricht einem organischen Betriebsbegriff, der alle Zellen der Gesamtwirtschaft umfaßt. Wir haben jedoch Veranlassung, dieses Resultat unserer Überlegungen unter einem anderen Aspekt zu überprüfen. Gegen die weite Umschreibung der Aufgaben der Betriebswirtschaftslehre spricht hicht, daß die Haushaltsführung der öffentlichen Körperschaften (und insbesondere des Staates), d. h. der sonstigen abgeleiteten Betriebe, nach orthodoxer Abgrenzung im Mittelpunkt der Finanzwissenschaft steht. Vielmehr könnte man in dieser Sicht die Finanzwissenschaft - auf deren Stellung innerhalb der Wirtschaftswissenschaft in anderem Zusammenhang noch ausführlich einzugehen sein wird - systematisch als Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen auffassen55• Zu denken gibt aber, daß uns die allgemeine Wirtschaftstheorie hinsichtlich der Verwaltungsbürokratie nicht ähnliche Grundlagen für eine betriebswirtschaftliche Behandlung vermittelt wie bei den Haushaltungen und Unternehmungen. Es ist nämlich durchaus fraglich, ob eine Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen überhaupt entwicklungsfähig ist. Der Grund für diesen Zweifel liegt in der besonderen Eigenart der öffentlichen Verwaltungsbetriebe, die bei dem Einteilungsgesichtspunkt unserer Gliederung der Betriebe nicht in genügendem Maße erkennbar wird. 61 Brauchbar allerdings wohl nur Sommer: Lehre vom .... Daneben muß jedoch das Werk Egners hier erwähnt werden. Obwohl es einer Darstellung der "volkswirtschaftlichen Gestalt" des Haushalts gewidmet ist und sich sein Inhalt nicht mit einer Betriebswirtschaftslehre der (privaten) Haushaltungen - wie wir sie hier andeuten - deckt, liefert es wichtige Bausteine für diesen Teil unserer Disziplin - vgl. Der Haushalt, ..., insbesondere s. 101 :ff. " Der Betriebsbegriff ..., S. 56. Bemerkenswert ist übrigens, daß Mahlberg dort die wissenschaftliche Bearbeitung einer " H a u s w i r t s c h a f t s 1 ehre" im Rahmen der Betriebswirtschaftslehre als "unwesentlich" ablehnt, obwohl er- wie oben erwähnt- die Haushaltungen unter den Betriebsbegriff subsumiert. 65 So ist beispielsweise nach Moll die Finanzwissenschaft "quasi eine ,Privatwirtschaft' "slehre - vgl. Bruno Moll: Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Berlin 1930, S. 30. Bemerkenswert ferner Yasutaro Hirai: "Überblick über Entwicklung und heutigen Stand der Betriebswirtschaftslehre in Deutschland, in Quellenbuch der Betriebswirtschaftslehre, Ausgewählte deutsche Abhandlungen, Herausgegeben von Yasutaro Hirai und Alfred Isaac, Berlin 1925, S. 11 ff., vgl. letzte Fußnote auf S. 12.

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Unsere interimistische Abgrenzung der sonstigen abgeleiteten Betriebe befriedigt ohnehin nicht. In den Mittelpunkt stellten wir das die betrieblichen Sphären des "Absatzes" und der Finanzierung gleichermaßen berührende Prinzip der Unentgeltlichkeit der öffentlichen Leistungen, das jedoch nur bei konsequenter Verwirklichung geeignet wäre, die Verwaltungsbetriebe eindeutig von den Unternehmungen abzuheben. Wir mußten bereits oben einräumen, daß auch die Amtsverwaltungen zum Teil entgeltlich leisten. Deshalb führten wir hilfsweise eine Anzahl weiterer mehr oder weniger zutreffender Eigentümlichkeiten dieser Betriebe an. Eine scharfe Grenzziehung ermöglichen sie durchweg nicht. Insbesondere ist der Gebührenbegriff selbst problematisch. Wie man ihn auch bestimmen mag, die Erhebung von Gebühren bedeutet wenigstens eine preisähnliche Finanzierung, die sich von der preislichen eher formell als strukturell unterscheidet. Auf den ersten Blick scheint die Sonderstellung der sonstigen abgeleiteten Betriebe durch den Charakter ihrer Leistungen begründet zu sein. Das gilt insbesondere für jene Betriebe, die sog. Hoheitsfunktionen zu erfüllen haben. Dieses Merkmal ist zwar wirtschaftlich nicht ohne Bedeutung, eignet sich aber kaum, einen grundlegenden Unterschied zu konstatieren: Die Betriebe der öffentlichen Gewalt tragen wie die Unternehmungen zur Wertschöpfung bei. Ihr Einsatz von Produktionsfaktoren läßt Einkommen entstehen; ihre Erzeugung schafft Deckungsmittel zur Befriedigung von Bedürfnissen. Diese zeichnen sich zwar teilweise dadurch aus, daß sie erst durch das gesellschaftliche Zusammenleben der Menschen entstehen oder nur gemeinschaftlich befriedigt werden können, doch trifft selbst diese Sonderheit keineswegs für alle Fälle zu. Allen angeführten Eigenarten ist gemeinsam, daß sie als Erscheinungsformen Folgen, nicht aber Kern des Problems sind. Will man den Dingen auf den Grund gehen, müssen die fundamentalen Organisationsgrundsätze der arbeitsteiligen Wirtschaft, das verkehrswirtschaftliche Element und das zentralverwaltungswirtschaftliche, herangezogen werden51 • Beginnen wir mit dem System der Verkehrswirtschaft. In seiner reinsten Form ist es in Schneiders Ausgangsmodell, der geschlossenen Verkehrswirtschaft ohne staatliche Aktivität67 , verkörpert. Dieses idealtypische Wirtschaftssystem kennzeichnet formell, daß jeder einzelne Betrieb seinen Wirtschaftsplan selbst und nur für sich aufstellt. Kosiol spricht deshalb treffend vom Prinzip dezentralisierter Planung. Noch Zu den folgenden Ausführungen vgl. Eucken: Die Grundlagen ..., S. 78 if. n Schneider: Einführung in ..., Bd. 1 (6. Aufl.), S. 34 (if.). Das Fehlen jeder staatlichen Aktivität, auf das es für uns entscheidend ankommt, kommt im Euckenschen Modell nicht so eindeutig zum Ausdruck vgl. Die Grundlagen . . ., S. 87 f. H

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größere Bedeutung als das äußere, Planungsinstanzen und Planungsbereiche lokalisierende Merkmal hat u. E. jedoch als materielles der Ausrichtungsgesichtspunkt des Planungsinhalts. Dieses Charakteristikum kommt in der Bezeichnung Prinzip betriebsindividueller Planung wohl stärker zum Ausdruck: Die Betriebe stellen ihre Wirtschaftspläne unter eigenbetrieblichen Gesichtspunkten auf; ihr Streben nach Wirtschaftlichkeit dient ursprünglich einzelwirtschaftlichen Zielen58• Diese können vielfältig und auf das Wohl einer Einzelperson (Haushaltungsvorstand, Unternehmer, Manager u. a.), mehrerer Personen (z. B. Gesellschafter) oder des gesamten Betriebes, bei enger wirtschaftlicher Verflechtung auch auf die Belange eines anderen Betriebes abgestellt sein. Sie liegen beispielsweise in der Erwirtschaftung eines maximalen Gewinns oder der einer "angemessenen" stetigen Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Selbst eine Kombination mehrerer Bestimmungsgründe kommt in Betracht. Dabei fällt nicht entscheidend ins Gewicht, ob der Betrieb primär wirtschaftliche Zwecksetzungen verfolgt. Die Gründung einer Familie steht (wenigstens normalerweise) nicht in erster Linie unter wirtschaftlichen Aspekten. Soweit der Haushalt aber wirtschaftet, erstrebt er - zumindest der ideal-typische Haushalt - größte Wirtschaftlichkeit durch die Planung unter betriebsindividuellen Gesichtspunkten. Hier liegt der Ansatzpunkt der mikroökonomischen Betrachtung. Ihre besondere Bedeutung für das verkehrswirtschaftliche System ergibt sich aus der Tatsache, daß Planung und Disposition in den einzelnen Betrieben ihren Grundsätzen entsprechend erfolgen. Diese Vorrangstellung kommt dem mikroskopischen Instrumentarium auch dann zu, wenn wir uns einen Schritt vom ideal-typischen Modell entfernen. Wir haben bereits angedeutet, daß die betriebsindividuelle Planung auch auf die Erfordernisse eines anderen Betriebes abgestimmt sein kann. Es ist indessen auch denkbar, daß einzelne Betriebe einem anderen derart untergeordnet sind, daß eine eigene Planung überhaupt nicht mehr erfolgt. Vielmehr plant der beherrschende Betrieb (betriebsindividuell) nicht mehr ausschließlich für sich selbst, sondern auch für die ihm dienenden Einheiten, deren Tätigkeit auf diese Weise auf den Vollzug beschränkt wird. Dieser Überlegung entsprechend können wir 68 Vgl. z. B. Andreas Paulsen: Neue Wirtschaftslehre, Einführung in die Wirtschaftstheorie von John Maynard Keynes und die Wirtschaftspolitik der Vollbeschäftigung, 3. neugefaßte und erweiterte Auflage, Berlin/Frankfurt a. M. 1954, S. 329: "Die Wirtschaftspläne privater Wirtschaftseinheiten sind final an der Erreichung eines bestimmten optimalen Zustandes d i e s e r E i n h e i t seI b s t orientiert: dem größten Reinertrag bei Unternehmungen, der höchsten Nutzengröße bei Haushalten."

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nunmehr die marktwirtschaftliehen Betriebe - wie wir die unseren verkehrswirtschaftlichen Modellen adäquaten Zellen nennen wollen in Übereinstimmigung mit Kosiol68 einteilen:

Marktwirtschaftliche Betriebe: a) (betriebsindividuell) planende (und vollziehende) Betriebe = selbständige Betriebe, b) ausschließlich vollziehende Betriebe

=

unselbständige Betriebe.

Daß wir daneben aber auch unserem früheren Gliederungsgesichtspunkt folgen können, ließen unsere Darlegungen schon erkennen. Abgrenzungsschwierigkeiten bestehen jetzt nicht; denn in unseren Modellen einer Verkehrswirtschaft ohne staatliche Aktivität haben sonstige abgeleitete Betriebe keinen Raum. Deshalb kommen wir hier in Anlehnung an Nicklisch60 mit einer Zweiteilung aus:

Marktwirtschaftliche Betriebe: a) ursprüngliche Betriebe

=

Haushaltungen,

b) abgeleitete Betriebe = Unternehmungen. Wenden wir uns nun dem System der Zentralverwaltungswirtschaft zu. Seinen Organisationsgrundsatz kann man mit Kosiol als Prinzip zentralisierter Planung bezeichnen. Im konsequentesten Modell wird von einem Betrieb für die Gesamtwirtschaft (Volkswirtschaft) der Wirtschaftsplan bis in alle Details überbetrieblich aufgestellt, der von den anderen Betrieben, die durchweg selbst nicht planen, vollzogen wird. Das Wesen dieses Wirtschaftssystems braucht sich jedoch nicht grundlegend zu ändern, wenn mehrere (wenige) Betriebe sich die Aufgabe der Planung in der Form teilen, daß ein Betrieb (z. B. ein "wirtschaftliches Koordinierungsministerium") einen Rahmenplan feststellt, in dessen Grenzen (wenige) andere Betriebe (z. B. die "wirtschaftlichen Ressortministerien") die Details bestimmen. Auf den ersten Blick werden damit die Grenzen zur Verkehrswirtschaft flüssig. Unterscheidet man aber die Systeme nach den Planungsmaximen, zeigt sich, daß die Verteilung der Planungskompetenzen auf mehrere Betriebe mit der Verwaltungswirtschaft durchaus vereinbar ist. Die dieses Wirtschaftssystem tragende Leitlinie wollen wir als das Prinzip universalistischer Planung bezeichnen. Sie wird am Ziel einer optimalen Befriedigung der in der Gesamtwirtschaft bestehenden Bedürfnisse (i. w. S.) orientiert. Ihr konkreter Ausrichtungsgesichtspunkt ist im Gegensatz zum betriebsn Vgl. Anmerkung 27. Vgl. Die Betriebswirtschaft, S. 175 (f.).

eo

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Der wissenschaftliche Standort

individuellen Standpunkt das Sozialprodukt81 oder präziser seine Höhe, Zusammensetzung, Form der Entstehung und Verteilung. Deshalb lassen sich je nach Vorrang des einen oder anderen dieser Faktoren auch verschiedene Universalistische Konzeptionen unterscheiden. Man kann gegen das Nebeneinander formeller und materieller Abgrenzungsmerkmale einwenden, daß sich die von uns jeweils korrespondierend angenommenen nicht notwendig decken müssen. Namentlich bei zentralisierter Planung ist unter Umständen den planenden Betrieben die Verfolgung betriebsindividueller Ziele möglich, die z. B. in der Sorge um "die Schatulle der höchst privaten Macht eines Dynasten"01 oder der Festigung einer Position ("Ressortegoismus") bestehen können. Obwohl diese Bedenken systematisch und im Hinblick auf di~ später berührten realisierten Wirtschaftsordnungen auch praktisch nicht bedeutungslos sind, erscheinen sie eher soziologisch als wirtschaftswissenschaftlich bemerkenswert. Wenigstens im modernen Staat dürften betriebsindividuelle Gesichtspunkte nur als Nebenziele zentralistischer Planung in Betracht kommen und deshalb die wirklich ins Gewicht fallenden universalistisch geplanten Größen nur unwesentlich beeinflussen. Die universalistische Planung beruht vornehmlich auf der makroskopischen Betrachtung. Dieser Unterschied gegenüber dem Prinzip betriebsindividueller Planung ist im Sinne einer VeTlageTung des SchweTgewichtes zu verstehen. So gut man beispielsweise für eine Verkehrswirtschaft Kreislaufgleichungen aufstellen kann, lassen sich in der Zentralverwaltungswirtschaft gewisse Vorgänge mit dem mikroökonomischen Instrumentarium untersuchen. Das von uns hervorgehobene abweichende Primat der Betrachtungsweisen in den beiden Wirtschaftssystemen folgt aus ihrer unterschiedlichen Brauchbarkeit als Entscheidungsgrundlage. Bereich und vor allem Ausrichtungsgesichtspunkt der Planung bestimmen den Umfang, in dem sich die von der Wirtschaftstheorie erarbeiteten Werkzeuge (bzw. ihnen entsprechende Überlegungen) in der Realität anwenden lassen. Vgl. Paulsen: Neue Wirtschaftslehre, S. 329 f.: "Der Staat als ,Fiskus' kann aber nicht einen optimalen Zustand des Fiskus oder auch des Staates selbst als final erstrebtes, oberstes Ziel seiner Haushaltsführung aufstellen. Der Staat ist keine solche Einheit mit eigenen, von denen der Staatsgesellschaft zu isolierenden Zwedten, die·maximal zu erreichen wären: sein ,Nutzen' fällt mit dem des Staatsvolkes zusammen. Irrig ist zu meinen, die Beschäftigungspolitik des Staates sei nach ihren Wirkungen auf den S t a a t s h a u s h a 1 t zu beurteilen, auch ihre ökonomische Wirkung, ganz abgesehen von der sozialen und politischen Beurteilung, kann nur vom S o z i a 1 p r o d u k t aus geschehen." 81 Vgl. Hans PeteT: Einführung in die politische Ökonomie, Stuttgart/Köln 11

1950,

s. 278.

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Die Zellen der Verwaltungswirtschaft wollen wir als finanzwirtschaftliehe Betriebe bezeichnen. Nach den erarbeiteten Merkmalen unterscheiden wir: Finanzwirtschaftliche Betriebe: a) (universalistisch) planende (und ggf. auch vollziehende) Betriebe, b) ausschließlich vollziehende Betriebe. Die in den Volkswirtschaften der modernen Kulturstaaten realisierten Wirtschaftsordnungen decken sich durchweg mit keinem der beiden skizzierten ideal-typischen Wirtschaftssysteme. Nach den im Einzelfall überwiegenden Elementen kann man zwar zwischen verkehrswirtschaftlich und verwaltungswirtschaftlich orientierten Ordnungen unterscheiden, doch ist ihnen gemeinsam, daß sie regelmäßig mehr oder weniger bedeutsame Spuren beider Organisationsgrundsätze aufweisen. Den verkehrswirtschaftlichen Bereich einer Wirtschaftsordnung bezeichnen wir als Marktwirtschaft, den verwaltungswirtschaftlichen als Finanzwirtschaft. Die Deutung der Marktwirtschaft und der Finanzwirtschaft als Elemente der entgegengesetzten Wirtschaftssysteme in den konkreten Wirtschaftsordnungen liegt nahe. Sie ist dementsprechend auch bereits verschiedentlich in der Literatur gegeben worden81• Der "Idealtypenvermischung" gemäß treten im allgemeinen nun folgende Betriebskategorien in den Volkswirtschaften nebeneinander auf: Betriebe: 1. marktwirtschaftliche Betriebe (=Haushaltungen und Unternehmungen) a) betriebsindividuell planende (und vollziehende) Betriebe (= selbständige marktwirtschaftliche Betriebe), b) (nach Plänen betriebsindividuell planender Betriebe) ausschließlich (in der Praxis meist "vornehmlich") vollziehende Betriebe (= unselbständige marktwirtschaftliche Betriebe); 2. finanzwirtschaftliche Betriebe (=sonstige abgeleitete Betriebe) a) universalistisch planende (und ggf. auch vollziehende) Betriebe(= planende finanzwirtschaftliche Betriebe), b) (nach Plänen universalistisch planender Betriebe) ausschließlich (praktisch meist "vornehmlich") vollziehende Betriebe (= vollziehende finanzwirtschaftliche Betriebe). Überdenken wir die für uns wesentlichen Konsequenzen am Beispiel einer verkehrswirtschaftlich ausgerichteten Ordnung. Ihrer Grund11 Hier mag ein Hinweis auf eine recht anschauliche Darstellung Cohns und eine jüngere einschlägige Veröftentlichung Ritschls, der sich dieser Frage besonders verschrieben hat, genügen- vgl. Gerhard Colm: Volkswirtschaftliche Theorie der Staatsausgaben, Ein Beitrag zur Finanztheorie, Tübingen 1927, 5.1 ft.; Hans Ritschl: Die Grundlagen der Wirtschaftsordnung, Gesammelte Aufsätze zur Lehre von der Wirtschaftsordnung, Tübingen 1954, insbesondere S. 158 ft.

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tendenz sind die marktwirtschaftliehen Betriebe adäquat. Dagegen stellen die finanzwirtschaftliehen Betriebe - deren Gesamtheit wir im folgenden vereinfachend unter dem Begriff Staat zusammenfassen wollen - vom hier dominierenden Standpunkt dezentralisierter und betriebsindividueller Planung Fremdkörper dar. Insofern hat die klassisch-liberale Aversion gegen die wirtschaftliche Betätigung des Staates - von ideellen Gesichtspunkten ganz abgesehen - eine innere Berechtigung. Als Fehlschluß aus dieser Erkenntnis erweist sich aber die Vorstellung, das "notwendige Übel" durch Minimierung der Staatstätigkeit und durch die Haushaltsführung nach mikroökonomischen Grundsätzen eindämmen zu können; denn eine ",Neutralität' des Staates ist heute nicht mehr denkbar"e'. Wenn nämlich feststeht, daß der Staat in jedem Falle das "freie Spiel der Kräfte" stört, gibt es keinen vernünftigen Grund, auf eine planmäßige bewußte Abstimmung der Wirkungen der staatlichen Wirtschaftstätigkeit zu verzichten. Fraglich kann allerdings sein, welche konkrete universalistische Linie bei dieser Gestaltung im Zweifel einzuschlagen ist, ob beispielsweise der Gesichtspunkt der Maximierung des Sozialprodukts dem der Gerechtigkeit seiner Verteilung untergeordnet werden soll oder umgekehrt. Daß u. E. die Anpassung der Maßnahmen an die (grundsätzlich gewollte) Wirtschaftsordnung gegenüber anderen Aspekten vordringlich ist, wird später in anderem Zusammenhang zu erläutern sein. Bei verkehrswirtschaftlicher Ordnung werden die finanzwirtschaftliehen Betriebe im allgemeinen auf Amtsverwaltungen im traditionellen Sinne beschränkt bleiben. Die sog. Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand (gleichgültig welcher Rechtsform) sind nicht ohne weiteres dem finanzwirtschaftliehen Bereich zuzurechnen811• Nach den von uns erarbeiteten Grundsätzen entscheidet über ihre Einordnung unter die marktwirtschaftliehen oder die finanzwirtschaftliehen Betriebe ihr Verhalten. Je nachdem, ob sie vorwiegend unter betriebsindividuellen oder unter universalistischen Gesichtspunkten planen, sind sie Unternehmungen oder sonstige abgeleitete Betriebe. Mit dieser Abgrenzung ist die Basis für eine Beantwortung der von uns aufgeworfenen Frage nach den Entwicklungsmöglichkeiten einer 84 Andreas Paulsen: Allgemeine Volkswirtschaftslehre I, Grundlegung, Wirtschaftskreislauf, Berlin 1956, S. 37. Vgl. u. a. auch Paulsen: Neue Wirt-· schaftslehre, S. 331; Peter: Einführung in ..., S. 278 f. 85 Vgl. Peter: Einführung in ..., S. 278: "... der Staat ... kann ... vom Gesichtspunkt der Gesellschaftswirtschaft nicht ausschließlich als Einzelwirtschafter angesehen werden. Das mag angehen, soweit er wirklich gewisse Erwerbsbetriebe innehat, deren Ertrag zu seiner Finanzierung beiträgt; in ihnen kann er sich den allgemeinen Gesetzen unterordnen und sogar Konkurrent unter Konkurrenten sein. Insoweit entstehen in der Tat keine besonderen wirtschaftlichen Probleme; ..."

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Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen gelegt. Da die univerBalistische Ausrichtung begriffsbestimmendes Merkmal der sonstigen abgeleiteten Betriebe ist, wird das Feld für die Anwendung der mikroskopischen Betrachtungsweise stark eingeschränkt. Das gilt in besonderem Maße für die planenden finanzwirtschaftliehen Betriebe. Beispielsweise lassen sich die Probleme der Diskontfestsetzung durch eine Zentralnotenbank nicht mit mikroökonomischen Instrumenten erforschen88• Aber auch für die vornehmlich vollziehenden Betriebe, die in der Realität an die Stelle der ausschließlich vollziehenden unserer Mode1le treten, liegen die Dinge nicht wesentlich anders. Abgesehen davon, daß der Spielraum, in dem sie selbständig wirtschaftlich planen können, sehr beschränkt ist87, läßt sich ihre wirtschaftliche Tätigkeit nur unter dem Blickpunkt der ihnen übergeordneten planenden Betriebe erfassen. An diesem Resultat ändert auch die verkehrswirtschaftliche Grundtendenz einer Volkswirtschaft nichts. Selbst in diesem Falle sind die finanzwirtschaftliehen Betriebe unmittelbare Vollzugsorgane gesamtwirtschaftlicher Ordnung. Sie sind als solche Inseln zentraler Planung in einem Meer dezentralisierter Planung. Weil deshalb der Schlüssel zum Verständnis des Wirtschaftens der sonstigen abgeleiteten Betriebe in der makroökonomischen Betrachtung liegt, dürfte der Aufbau einer systematischen Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen kaum möglich sein; denn mit der Verlagerung des Schwergewichts auf den makroskopischen Bereich wird die Grenze der betriebswirtschaftliehen Forschung nach unserer oben vorgenommenen Umschreibung der Disziplin überschritten. Die entsprechendenProblemewerden imRahmen der wirtschaftswissenschaftlichen Arbeitsteilung von der Volkswirtschaftslehre behandelt. Da die Gewichtung über die Zurechnung zur einen oder zur anderen Disziplin entscheidet, beeinträchtigt es unsere Feststellung nicht, daß auch bei den Amtsverwaltungen gewisse, aber sehr enge Bezirke spezifisch mikroökonomischer Problematik bestehen. Insoweit unterscheiden sich die finanzwirtschaftliehen Betriebe aber außerdem nicht grundlegend von den Unternehmungen, so daß es aus dieser Sicht einer Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen auch nicht einmal bedarf. " Anders bestimmte Rückwirkungen auf die marktwirtschaftliehen Betriebe, insbesondere die Unternehmungen. Diese Fragen gehören aber in die Betriebswirtschaftslehre der Unternehmungen, nicht in die der Amtsverwaltungen, um die es hier geht. 17 Vgl. z. B. Theodor Herrmann: Das Finanzamt als Organismus, Eine kritische Würdigung des Finanzamts unter dem Gesichtspunkt seiner Eigengesetzlichkeit, Düsseldorf 1955, S. 105 ff.

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Anders liegen die Dinge bei der Verfahrenstechnik. Organisationstechnische und vor allem verrechnungstechnische Fragen der sonstigen abgeleiteten Betriebe sind eigengeartet und im wesentlichen einzelbetriebliche Probleme. Dennoch gibt es keine Veranlassung zu einem Kompetenzkonflikt mit der Finanzwissenschaft, zu deren traditionellem Stoff diese institutionellen Komplexe überwiegend gehören: Wenn die Finanzwissenschaft die Behandlung dieser "Technik" übernimmt, wird die Verfahrenskunst der Disziplin zugeordnet, in der die entsprechenden theoretischen Grundlagen erörtert werden. Diese systematische Stellung schließt überdies nicht aus, daß sich Betriebswirte zu den Problemen äußern. Den Ergebnissen unserer Darlegungen entsprechend werden wir den Begriff Betriebswirtschaftslehre grundsätzlich nur noch in dem engeren Sinne von .,Betriebswirtschaftslehre der Haushaltungen und Unternehmungen" gebrauchen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird deshalb auch der Betriebsbegriff künftig vereinfachend für .,marktwirtschaftliehe Betriebe" (Haushaltungen und Unternehmungen) stehen, sofern eine abweichende Anwendung nicht gekennzeichnet ist88 oder sich aus dem Sinn unmißverständlich ergibt. Dagegen ist die früher erwähnte Beschränkung der Betriebswirtschaftslehre auf die Unternehmungen in einigen Lehrmeinungen nach unserem Dafürhalten nicht tragbar, weil sie den Horizont der betriebswirtschaftlichen Betrachtungen in unerträglicher Weise einengt. Obwohl unsere Disziplin praktisch nur als Betriebswirtschaftslehre der Unternehmungen entwickelt worden ist und u. W. als einzige größere Darstellung der Betriebswirtschaftslehre der (privaten) Haushaltungen ein Buch von Sommer" vorliegt, erhält unsere obige Feststellung, daß die Wirtschaft ohne Einschränkung Erkenntnisobjekt der Betriebswirtschaftslehre ist, erst durch die hier vorgenommene Umschreibung des Faches ihren vollen Sinn. "Marktformen, Fragen der Preisbildung, die Verteilung des Sozialproduktes, Währungsprobleme, Fragen der Besteuerung oder auch wirtschaftspolitische Maßnahmen" rücken damit in das Untersuchungsfeld der betriebswirtschaftliehen Forschung, die bei der Analyse dieser Komplexe .,ihren Ansatzpunkt in den Betrieben als Aktions- oder Wirkungszentren" wählt70• " "Betrieb i. w. S.", übrigens entsprechend auch .,Betriebswirtschaftslehre

i. w. S.".

• Lehre vom . . . . Sommer selbst gebraucht den Begriff "Betriebswirtschaftslehre der (privaten) Haushaltungen" nicht, weil auch er die Betriebswirtschaftslehre als "Untemehmungswirtschaftslehre" auffaßt- vgl. Lehre vom ..., S. 9; außerdem oben Anmerkung 51. 1o Kosio1: Wegbereiter der .. ., S. 3.

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b) Aufgaben und Stellung der betrtebswlrtsdlafWdlen Steuerlehre im Rahmen der BetrtebswlrtsdlaHslebre

Mit unserer Erörterung über den Gegenstand der Betriebswirtschaftslehre ist allerdings der Standort der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre im Rahmen der Disziplin noch nicht bestimmt. Unsere Überlegungen erlauben uns aber, aus den Aufgaben der Betriebswirtschaftslehre und ihrer Stellung innerhalb der Wirtschaftswissenschaft wichtige Erkenntnisse für den sinnvollen Aufbau der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zu gewinnen. In der Betriebswirtschaftslehre bleiben die besonderen Beziehungen zwischen dem Staat71 und den einzelnen Betrieben meist unberücksichtigt. Dies gilt insbesondere bei Anwendung der deduktiven Methode: Man abstrahiert von "Bedarf" und Leistungen des Staates sowie ihren Besonderheiten. Zwar werden vor allem im Bereich der Verrechnungslehre mitunter gesellschaftsrechtliche, bilanzrechtliche und kostenrechtliche Tatbestände als staatlich normierte Daten in die Betrachtung einbezogen, doch nimmt man sonst- von Ausnahmen abgesehen- von der Existenz des Staates höchstens sporadisch Notiz. Nur vereinzelt findet das Phänomen der Besteuerung in Lehrbüchern der allgemeinen oder besonderen Betriebswirtschaftslehre und in Monographien, die nicht-steuerlichen Sachverhalten gewidmet sind, Beachtung, obwohl diese Eingriffe des Staates nahezu alle Bereiche der Betriebe und wohl sämtliche Formen der zwischenbetrieblichen Beziehungen beeinflussen. Die Gründe für diese Zurückhaltung sind zum Teil bereits gegen Ende des ersten Abschnitts gestreüt worden, als wir den Ursachen für die unbefriedigende Entwicklung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre nachgingen; aber auch andere Gesichtspunkte spielen eine Rolle. Für die Lehrbuchliteratur ist die Vernachlässigung der Verbindungen zwischen Betrieben und Staat aus dem begreiflichen Streben nach vereinfachender Anschaulichkeit zu erklären72• Sel~st andere Darstellungen dürften von ähnlichen Erwägungen beeinflußt werden: Insbesondere bei Anwendung der deduktiven Methode liegt es nahe, zunächst gerade die uns hier interessierenden Sachverhalte auszuschließen. Ist aber das Grundsätzliche aufgedeckt, erlahmt meist das Interesse, den Weg der abnehmenden Abstraktion weiter zu verfolgen. Ein derartiges Verhalten wird mitunter sogar durch das Forschungsziel geboten sein, 71 Wie bereits bemerkt, wird der Begriff ,.Staat" vereinfachend für die Gesamtheit der finanzwirtschaftliehen Betriebe verwandt, soweit die Untersuchung die Fiktion zuläßt, daß die gesamte öffentliche Gewalt (Verwaltungsbürokratie) in einem sonstigen abgeleiteten Betrieb zusammengefaßt ist. Unter ,.Staatstätigkeit" sind die spezifischen wirtschaftlichen Beziehungen zu verstehen, die den Staat einerseits mit den Haushaltungen und Unternehmungen andererseits verbinden. 12 Vgl. z. B. den Hinweis bei Lohmann: Einführung in ..., S. 50.

4 Pohmer

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Der

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namentlich wenn jene Grenze erreicht ist, an der durch weiteres Herantasten an die Realität die Klarheit der Ergebnisse gefährdet würde. Oft geht auch das Besondere im Allgemeinen unter, weil seine Heraushebung vom Standpunkt der Untersuchung nicht erforderlich ist. So sind beispielsweise bei kostentheoretischen Erörterungen vielfach die "Kostensteuern" in den einzelnen Kostenkategorien enthalten, ohne daß diese Tatsache ausdrücklich erwähnt wird oder auch nur erwähnt werden müßte. Dagegen ist für die allgemeine Theorie nach unserem Dafürhalten die These nicht stichhaltig, daß unser kompliziertes Steuersystem nur Steuerspezialisten die Berücksichtigung der Besteuerung in betriebswirtschaftlichen Analysen erlaube; denn bei grundlegenden Untersuchungen kann von schwierigen Einzeltatbeständen abstrahiert werden. Allerdings dürfte die Aussage für die Lösung der speziellen Aufgaben ihre Berechtigung haben. Es ist möglich, daß die betriebswirtschaftliche Steuerlehre keine Entwicklungschance hätte, wenn in der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre und den anderen Teilgebieten der Betriebswirtschaftslehre der Bedeutung der Staatstätigkeit für die Betriebe mehr Beachtung geschenkt worden wäre. Wahrscheinlich bestünde aber selbst in diesem Falle ein Interesse an einer geschlossenen Zusammenstellung dieser Phänomene in einer betriebswirtschaftliehen Teildisziplin. Wie dem auch sei: Die betriebswirtschaftliche Forschung hat die Beziehungen zwischen Staat und Betrieben bisher vernachlässigt. Die dadurch entstandene Lücke hat die betriebswirtschaftliche Steuerlehre zu füllen. Ihre Aufgabe kann freilich nicht darin bestehen, alle aus der Existenz des Staates resultierenden Erscheinungen zu erforschen. Die in seinem Spannungsfeld auftretenden außerwirtschaftlichen Problembestände, wie z. B. die soziologischen, politischen und rechtlichen Fragen, scheiden für unser Fach prinzipiell aus. Allerdings darf nicht übersehen werden, daß es zu diesen Bereicheu einige Berührungspunkte hat. Namentlich dem Verhältnis von Betriebswirtschaftslehre und Rechtswissenschaftund hier vornehmlich dem von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Steuerrechtswissenschaft - werden wir große Aufmerksamkeit zu widmen haben. Grundsätzlich können es indessen nur die wirtschaftlichen Vorgänge zwischen Staat und Betrieben sein, die uns in der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre interessieren. Auch diese Feststellung bedarf jedoch einer Erläuterung. Wenn eine Gebietskörperschaft beispielsweise Bestimmungen über den Arbeitsschutz erläßt, Normen für den Wettbewerb setzt oder gar ein Kartellverbot oder einen "Preisstop" verordnet, greift sie damit zweifellos in das Wirtschaftsleben ein. Dennoch gehören diese Phänomene nicht zum Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. Zwar regelt der Staat

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durch derartige Datensetzungen innerbetriebliche oder zwischenbetriebliche wirtschaftliche Vorgänge, doch bestehen zwischen Staat und Betrieben in diesen Fällen lediglich "Befehlsbeziehungen". Trotz ihrer wirtschaftlichen Bedeutung stellen also diese "Anordnungsverhältnisse'' (im Sinne unserer Überlegungen) keine Wirtschaftsbeziehungen {"wirtschaftlichen Vorgänge") zwischen Staat und Betrieben dar. Als solche bezeichnen wir nur die Leistungen, durch die die sonstigen abgeleiteten Betriebe (der Staat) selbst in den Werteumlauf der Volkswirtschaftd. h. den "Wirtschaftskreislauf" - einbezogen werden. Die Einzelheiten dieser Verbindungen sollen uns jetzt noch nicht beschäftigen. Vielmehr wollen wir nun die Aufgaben des von uns behandelten Gebiets umschreiben: Im Rahmen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre sind die wirtschaftlichen Vorgänge, die die sonstigen abgeleiteten Betriebe einerseits mit den Haushaltungen und Unternehmungen andererseits verbinden, und deren Wirkungen auf innerbetriebliche und zwischenbetriebliche Erscheinungen unter Anwendung wirtschaftswissenschaftlicher Methoden vorzugsweise in mikroökonomischer Betrachtung zu untersuchen71• Bezeichnen wir die innerbetrieblichen und zwischenbetrieblichen Vorgänge als marktwirtschaftliche Beziehungen und die wirtschaftlichen Verbindungen zwischen Staat und Betrieben als finanzwirtschaftliehe Beziehungen, läßt sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre auch einfacher als betriebswirtschaftliche Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen und deren Rückwirkungen auf die marktwirtschaftliehen Beziehungen bestimmen. Auf den konkreten Inhalt des damit abgesteckten Feldes werden wir später ausführlich eingehen. Hier sei nur hervorgehoben, daß unsere Definition das Gebiet bewußt nicht auf die steuerliche Problematik beschränkt. Dafür sprechen zwei Motive. Zunächst ist die herkömmliche Einengung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre aus systematischen Gründen nicht vertretbar. Sinnvoll können u. E. nur alle finanzwirtschaftliehen Vorgänge aus der übrigen Betriebswirtschaftslehre herausgelöst und in einem besonderen Fach zusammengeiaßt werden. Daneben !st zu berücksichtigen, daß zwischen den finanzwirtschaftliehen Beziehungen gewisse organische Zusammenhänge bestehen. Ein isoliertes Beleuchten der Steuern kann deshalb zu falschen Ergebnissen führen. Aus der weiten Abgrenzung lassen sich allerdings Bedenken gegen die Bezeichnung "Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" herleiten. "Betriebswirtschaftliche Finanzwirtschaftslehre" (oder ein ähnlicher Name) wäre zweifellos treffender. Ein Abweichen von der eingebürgerten 71 Vgl. hierzu die später wiedergegebene Umschreibung der Finanzwissenschaft durch Woldemar Koch .

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Benennung erscheint uns aber trotz des gerügten Mangels nicht notwendig, weil aus verschiedenen Gründen bei der mikroökonomischen Betrachtung der Staatstätigkeit praktisch die betriebswirtschaftliehen Probleme der Besteuerung stark im Vordergrund stehen. Daß neben den Unternehmungen auch die privaten Haushaltungen Orientierungszentren der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre sind, folgt zwanglos aus unserer Abgrenzung des Betriebsbegriffs74 • Dadurch entfällt für uns die Notwendigkeit, bestimmte Personen-Steuern mit gekünstelten Unterstellungen gewaltsam zu Steuern der Unternehmungen zu machen, weil ohne derartige Fiktionen bei einer engen Fassung des Betriebsbegriffs für Personenunternehmungen wesentliche Besteuerungsphänomene aus der Betrachtung ausgeschlossen würden. Gerade diese Tatsache verdeutlicht drastisch, wie unorganisch eine Beschränkung der betriebswirtschaftliehen Betrachtungen auf die Unternehmungen ist. Indessen dürfte kaum etwas dagegen einzuwenden sein, wenn auch bei einer sinnvollen Umschreibung des Begriffs Betrieb im Einzelfall der Gegenstand der Untersuchung eine von der formalrechtlichen abweichende betriebliche Zuordnung einiger Steuern bedingt. Soll beispielsweise geprüft werden, ob der Unternehmer Veranlassung hat, seine Preispolitik durch die Besteuerung seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Haushalts zu ändern, erfordert diese spezifische Analyse, die auf den Gewinn entfallende Einkommensteuer ausnahmsweise als "Kosten" (Aufwand) der Unternehmung zu betrachten. Die Abgabe erhält durch dieses Vorgehen aber nicht schlechthin den Charakter einer Quasi-Unternehmungsteuer. Jedoch sind nach unserer Begriffsabgrenzung die Probleme der finanzwirtschaftliehen Betriebe sowie die ihrer Beziehungen untereinander nicht Gegenstand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. Ein in diesem Sinne erweitertes System liegt offenbar den Arbeiten Großmanns16 zugrunde. Er will- wenn wir ihn recht verstehen78 - die 74 Hasenack nennt für die Einbeziehung der Haushaltungen in die betriebswirtschaftliche Steuerlehre (neben einer eindeutigen umfassenden theoretischen Abgrenzung des Betriebsbegriffes) auch zahlreiche praktische Gesichtspunkte - vgl. Entwicklungsprobleme und . . ., S. 267 ff. Ein Versuch des Verfassers, die Probleme der Haushaltsbesteuerung betriebswirtschaftlich zu beleuchten, wird unter dem Thema "Gesichtspunkte zur Besteuerung der Haushaltungen" im Januar 1958 in Steuer und Wirtschaft erscheinen. 75 Studien und ..., S. 915 f. (vgl. insbesondere Punkt XI. "Die Wirtschaftlichkeit des Steuersystems als betriebswirtschaftliches Verwaltungsproblern, insbesondere die Erhebung der Steuern" und Untertitel 1. "Verwaltungsorganisation der Finanzbehörde" des Punktes XII. "Steuerliche Buch- und Betriebsprüfung (BuB)" der Großmannsehen Gliederung); Der Kausalzusammenhang ..., vornehmlich S. 62 f. 7' Eindeutig ist die starke Berücksichtigung makroökonomischer Aspekte bei Großmann, die aber grundsätzlich von der hier erörterten Frage unter-

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betrieblichen Probleme der Amtsverwaltungen in die Betrachtung einbeziehen. Gerade für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre wird aber deutlich, daß unsere engere Abgrenzung der Betriebswirtschaftslehre ihre innere Berechtigung hat; denn bei den von Großmann zur Erörterung gestellten betrieblichen Problemen der Finanzverwaltung handelt es sich vornehmlich um verfahrenstechnische Fragen, während im übrigen makroökonomische Problemkreise aufgeworfen werden. Unsere grundsätzlichen Überlegungen zu den Entwicklungsmöglichkeiten einer Betriebswirtschaftslehre der Amtsverwaltungen werden damit für das Beispiel der Finanzverwaltung bestätigt. Daß sich die wesentlichen wirtschaftlichen Entscheidungen der finanzwirtschaftliehen Betriebe nicht mit der mikroökonomischen Betrachtung erfassen lassen, zeigt uns die Besteuerung besonders augenfällig. Eine unter mikroskopischen Gesichtspunkten unwirtschaftliche Steuer beispielsweise, deren Verwaltungsaufwendungen die Einnahmen übersteigen, kann als Ordnungsteuer (insbesondere Prohibitivsteuer) unter gesamtwirtschaftlichem Blickwinkel wertvolle Dienste leisten. Allgemein gilt, daß die Frage, welche konkreten Steuerarten zur Erzielung eines bestimmten Aufkommens auferlegt werden, nicht durch den Maßstab der Minimierung des Erhebungsaufwandes entschieden werden sollte. Nicht der Blickwinkel der sonstigen abgeleiteten Betriebe, sondern der gesamten Volkswirtschaft bestimmt das Optimum bei der Gestaltung des Steuersystems und dabei namentlich auch den Punkt, bis zu dem sich die mit seiner Verfeinerung wachsenden Verwaltungslasten lohnen. Durch die sehr weit gehende Einbeziehung makroökonomischer Bereiche im System Großmanns wird bei ihm der Rahmen der Betriebswirtschaftslehre gesprengt. Seine "betriebswirtschaftliche" Steuerlehre ist tatsächlich eine neben der Betriebswirtschaftslehre stehende selbständige Disziplin. Großmann11 selbst sieht ihre Stellung allerdings anders: "Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist aber nicht s y s t e m gebundener Bestandteil der a 11 g e m e i n e n Betriebswirtschaftslehre. Vielmehr steht sie bei intensiver Pftege als selbständiges akademisches Fach neben ihr, aber innerhalb des gesamten Gebietes der Betriebswirtschaft." schieden werden muß. Ob Großmann tatsächlich die Probleme der Finanzbehörden als betriebliche Fragen behandelt wissen wollte, läßt sich den uns vorliegenden Veröffentlichungen nicht zweifelsfrei entnehmen. Unsere Auslegung erscheint aber durch die Darstellung Hasenacks, der sich auf ein nachgelassenes Fragment Großmanns stübt, gerechtfertigt- vgl. Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 287. 77 Zur Systematik ..., S. 103. Vgl. auch die vielfach mißverstandene Äußerung bei Großmann: Studien und ..., S. 915.

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Einer Äußerung Hasenacks18 könnte man indessen entnehmen, daß diesen Standpunkt später revidiert hat und die betriebswirtschaftliche Steuerlehre doch als besondere Disziplin neben der gesamten Betriebswirtschaftslehre eingeordnet wissen wollte. Dies entspräche- wie gesagt- dem Inhalt seines Systems. Wie dem auch sei: Zwar haben die anderen Autoren die Stellung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre im einzelnen keineswegs einheitlich gesehen, doch steht bei ihnen dieses Fach dem Sinne nach grundsätzlich als Teildisziplin innerhalb der Betriebswirtschaftslehre71• Diese Einbeziehung ist auch nach unserer oben gegebenen Umschreibung der Aufgaben einer betriebswirtschaftliehen Steuerlehre gerechtfertigt. Eine eindeutige Präzisierung des Standortes dieser Teildisziplin innerhalb der Gesamtdisziplin ist damit allerdings noch nicht gegeben. Die verschiedenen Gliederungen der Betriebswirtschaftslehre erwähnen entweder die betriebswirtschaftliche Steuerlehre gar nicht80 oder räumen ihr einen unbefriedigenden Platz ein81• Ähnliche Schwierigkeiten bestehen für die unter dem etwas abweichenden Aspekt der Lehr- und Prüfungstätigkeit stehende betriebswirtschaftliche FachglieGroßmann

78

Entwicklungsprobleme und ..., S. 288 (vgl. auch S. 275 f.):

"Großmann vertrat in seinen letzten Lebensjahren noch zäher als vor-

her den Gedanken einer als Disziplin selbständigen, völlig in eigenem ,Nährboden' wurzelnden betriebswirtschaftliehen Steuerlehre (.. .), die unabhängig .. . von der früheren ,Nährmutter' der Betriebswirtschaftslehre ist." Das Zitat bezieht sich offenkundig nicht auf die allgemeine, sondern die gesamte Betriebswirtschaftslehre. 7' Vgl. u. a. Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher .•. (2. Aufl.), S. 3 ff.; Findeisen: Unternehmung und ..., S. III; Findeisen: Steuerbetriebslehre, S. 144; Frank: Zur gegenwärtigen ... (1931), S. 71 und S. 74 (ff.); Graf: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 7 f.; Hasenack: Entwicklungsprobleme und .. ., S. 275 ff.; Helpenstein: Stellung und .. ., insbesondere S. 276 und S. 280; Schmidt: Die betriebswirtschaftliche ..., S. 180; van der Velde: Die steuerliche . . ., S. 468; Wall: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 471. 80 Unter den zahlreichen Gliederungsversuchen, die die betriebswirtschaftliehe Steuerlehre nicht berücksichtigen - im Grunde genommen wären hier auch die Aufbaugliederungen der Gesamtdarstellungen der Betriebswirtschaftslehre zu nennen -, seien nur die von Lehmann und von Mand sowie die nicht-formellen Eintellungen Leitners und Nicktischs genannt. Von den von Mahlberg angeführten sechs Gliederungen der Disziplin nennt nur eine das Gebiet "Unternehmung und Steuer". Eine weitere erwähnt das Tellgebiet "Ermittlung der Steuerwerte" - vgl. Lehmann: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 314; Leitner: Wirtschaftslehre der . .., S. 9 ff.; Mahlberg: Der Betriebsbegriff ..., S. 60 ff.; Josef Mand: Zur Systematik der Betriebswirtschaftslehre, ZfB 1955, S. 193 ff., s. S. 199 ff.; Nicklisch: Die Betriebswirtschaft, s. 30ff. 81 Z. B. bei Konrad Mellerowicz: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Erster Band, Fünfte, verbesserte und erweiterte Auflage, Berlin 1948, S. 29 f. - vgl. übrigens Mellerowicz: Begriff und . .., S. 287 f. (hier wird die betriebswirtschaftliche Steuerlehre noch nicht erwähnt); vor allem Mellerowicz: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre (9. Aufl.), Bd. 1, S. 31 f. (hier wird die betriebswirtschaftliche Steuerlehre nicht mehr erwähnt).

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derung, die kürzlich eingehend diskutiert wurde82• Der traditionellen Aufteilung der speziellen Betriebswirtschaftslehre nach Wirtschaftszweigen entzieht sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Mit Recht wird von Hasenack83 die Leipziger Lösung, die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als spezielle neben die Wirtschaftszweiglehren zu stellen, als "Schönheitsfehler" bezeichnet. Man umgeht die Klippe jedoch nicht damit, daß man "ersatzweise" das Steuerberatungswesen (eventuell als Teilgebiet des Faches "Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung" oder einer umfassenden "Dienstleistungsbetriebslehre") in die spezielle aufnimmt, weil sich der Inhalt dieser besonderen Betriebswirtschaftslehre nicht mit dem der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre deckt oder auch nur nennenswert überschneidet, wie unsere obige Abgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre einerseits, der angedeutete Charakter der "Betriebslehre" andererseits wohl hinreichend erklären. Ob man eine auf das Feld der betrieblichen Steuerleistungen beschränkte betriebswirtschaftliche Steuerlehre als Funktionslehre einordnen sollte, erscheint wenigstens zweifelhaft8'. Bei der hier gegebenen umfassenden Aufgabenstellung ist dieserWeg jedenfalls kaum geeignet. So paradox es auf den ersten Blick scheinen mag, läßt sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre dann eher als Teil einer anderen Funktionslehre auffassen. Es liegt nahe, die wirtschaftliche Staatstätigkeit aus der Sicht der Betriebe in erster Linie als Finanzierungsproblem zu betrachten86. Daher ist der Vorschlag Hasenacks80 bemerkenswert, Finanzie81 W. te Coutre: Fragen der betriebswirtschaftliehen Fachgliederung, WP 1954, S. 225 ff. und S. 253 ff.; F. Henzel: Zur Ausbildung der Diplom-Kaufleute, ZfB 1953, S. 177 ff. (vgl. auch Fritz Henzet: Erfassung und Verrechnung der Gemeinkosten in der Unternehmung, Berlin/Wien 1931, S. 36 ff.); Waldemar Koch: Betriebswirtschaftlicher Hochschulunterricht nach Funktionen oder nach Wirtschaftsgebieten?, WP 1954, S. 113 ff. Insbesondere hat sich Hasenack mit dem Problem der betriebswirtschaftliehen Fachgliederung beschäftigt, vor allem in seinen Beiträgen Wilhelm Hasenack: Neugestaltung der betriebswirtschaftliehen Prüfungsfächer, Insbesondere die Kriterienfrage: Wirtschaftszweig- oder Funktionenlehre, ZfB 1953, S. 537 ff.; Wilhelm Hasenack: Neuordnung des wirtschaftswissenschaftlichen Studiums, Kritische Erläuterungen und Vorschläge insbesondere zur betriebswirtschaftliehen Ausbildung gemäß den Koordinierungsrichtlinien der Kultusminister-Konferenz, Wiesbaden 1954, S. 71 ff.; Wilh. Hasenack: Funktions- oder Wirtschaftszweiglehren als spezielle Betriebslehren?, WP 1954, S. 310 ff. Außerdem werden diese Fragen in zahlreichen anderen Aufsätzen Hasenacks berührt. 81 Vorschlag einer ..., S. 310; Entwicklungsprobleme und ..., S. 276 f. " Vgl. Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 277; auch Hasenack: Funktions- oder Wirtschaftszweiglehren ..., S. 315. 85 Vgl. WaU: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 471. 81 Neugestaltung der ..., S. 542; Neuordnung des ..., S. 93; Funktions- oder Wirtschaftszweiglehren ..., S. 315. Bemerkenswert ist, daß die Fächer "Betriebliches Finanz- und Steuerwesen" ("spezielle" oder "Wahlfach") und "Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" ("Wahlfach") nebeneinander in der Göttinger Prüfungsordnung genannt werden (vgl. Notiz in Wpg. 1955, S. 218; auch Hasenack: Funktions-

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Der wissenschaftliche Standort

rungslehre und betriebswirtschaftliche Steuerlehre zur Funktionslehre "Betriebliche Finanz- und Steuerwirtschaft" bzw. "Betriebliches Finanz- und Steuerwesen" zusammenzufassen. Innerhalb dieser Funktionslehre wäre allerdings der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre eine weitgehende Selbständigkeit einzuräumen. Es mag hier dahingestellt bleiben, ob diese Anregung bei einer Neugestaltung der betriebswirtschaftliehen Fachgliederung akzeptiert werden sollte. Für eine systematische Einteilung der Betriebswirtschaftslehre befriedigt sie nicht; denn die betriebswirtschaftliche Steuerlehre erschöpft sich nicht in Frag.en, die üblicherweise im Rahmen der "Finanzierungen" abgehandelt werden, sondern berührt schlechthin alle Bereiche der Betriebswirtschaftslehre. Das gilt - wie wir später sehen werden - im besonderen Maße für die Bearbeitung der Rückwirkungen der finanzwirtschaftlichen Beziehungen auf die marktwirtschaftliehen (Gebiet der betriebswirtschaftliehen Steuerwirkungslehre). Aus diesem Grunde ist keiner der herkömmlichen Einteilungsgesichtspunkte der Betriebswirtschaftslehre für die Erfassung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre geeignet. Greifen wir auf die Aufgabenstellung unserer Teildisziplin zurück, wird erkennbar, daß der betriebswirtschaftlichen Lehre von den finanzwirtschaftliehen Vorgängen und deren Rückwirkungen auf die marktwirtschaftliehen Vorgänge die gesamte "übrige" Betriebswirtschaftslehre als betriebswirtschaftliche Lehre von den marktwirtschaftliehen (also innerbetrieblichen und zwischenbetrieblichen) Vorgängen gegenübersteht. Dementsprechend ordnen wir: Betriebswirtschaftslehre: (vorzugsweise mikroökonomische Betrachtung der Wirtschaft) 1. betriebswirtschaftliche Marktwirtschaftslehre87,

2. betriebswirtschaftliche Finanzwirtschaftslehre (für die wir den terminus technicus betriebswirtschaftliche Steuerlehre gebrauchen wollen). Beide Teilbereiche können nach verschiedenen herkömmlichen Gesichtspunkten (Wirtschaftszweigen unter Heraushebung des allgemeinen oder Wirtschaftszweiglehren .. ., S. 316). Beide Fächer sollen allerdings nicht gleichzeitig wählbar sein (Hasenack: Funktions- oder Wirtschaftszweiglebren ..., S. 316). 87 Dieser Begrül steht bei uns wie nochmals hervorgehoben sei - für "gesamte ,übrige' Betriebswirtschaftslehre" und hat darum einen über die "Betriebliche Marktwirtschaftslehre" Fischers hinausgehenden (weiteren) Inhalt- vgl. Guido Fischer: Betriebliche Marktwirtschaftslehre, Heidelberg 1953.

Berührungspunkte und Grenzen zu anderen Fächern

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Bereiches, Funktionen, Betriebslehre und Verkehrslehre, usw.), aber auch nach anderen Prinzipien weiter aufgegliedert werden.

Diese Einteilung der Betriebswirtschaftslehre stellt die den wirtschaftlichen Vorgängen zugrunde liegenden fundamentalen Organisationsprinzipien indirekt als primäres Gliederungsmerkmal in den Mittelpunkt. Akzeptiert man diese Leitlinie für die Systematisierung der Disziplin aus irgendeinem Grunde nicht, ließe sich die Zusammenfassung der mikroökonomischen Betrachtung der wirtschaftlichen Staatstätigkeit und ihrer Einflüsse in der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre nur als Zweckmäßigkeitslösung rechtfertigen. Jedenfalls entzieht sich dieses Gebiet einer Einordnung in die Betriebswirtschaftslehre unter herkömmlichen Gesichtspunkten. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre nähme dann eine Sonderstellung ein, die sie der Vernachlässigung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen in der "übrigen" Betriebswirtschaftslehre verdankte. Unser Gliederungsprinzip ermöglicht dagegen nicht nur eine zwanglose Erfassung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, sondern rückt gleichzeitig die beiden Formungselemente der Wirtschaft in den Vordergrund der Betriebswirtschaftslehre.

2. Berührungspunkte und Grenzen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zu anderen Fächem a) BetriebswtrtsdlaftUdle Steuerlehre und Finanzwissenschaft

Anschaulich läßt sich die Stellung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre in der Betriebswirtschaftslehre durch einen Vergleich mit den Beziehungen zwischen Finanzwissenschaft und Volkswirtschaftslehre kennzeichnen. Eine derartige Parallele ziehen u. a. Aufermann und Schmidt88• Damit wird offenbar auch auf die Verwandtschaft beider Teildisziplinen angespielt, die ebenfalls verschiedentlich diskutiert wurde88• Es liegt nahe, die Teile dieses Vergleiches wie die Glieder einer mathematischen Proportion auszutauschen und die Aussage dahin zu erweitern, daß das Verhältnis von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Finanzwissenschaft dem von Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre entspricht. 88 Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher . . . (2. Aufl.), S. 6; Schmidt: Die betriebswirtschaftliche ..., 8 . 174. 8' So u. a. von Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S.lO f.; Hasenack: Entwicklungsprobleme und . .., S. 278 ff. ; Helpenstein: Stellung und ..., S. 276, S. 279 und S. 280; Klinger: Das Verhältnis ..., S. 127 ff.; van der Velde: Die steuerliche ..., S. 475. Vgl. auch Rolf Grabower: Zur Steuerüberwälzungslehre, ein Beitrag zum neusten Schrifttum, Zugleich ein Wort über die notwendige Zusammenarbeit von Finanzwissenschaft und Betriebswirtschaftslehre, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1928, S. 453 ff., insbesondere S. 489 ff.

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Der wissenschaftliche Standort

Gegen die Betonung der engen Verwandtschaft der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre mit der Finanzwissenschaft hat sich Frank10 unter Hinweis auf die Ausgabenseite der Staatswirtschaft nachdrücklich gewandt. Beschränkt man den Gegenstand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre dem Namen des Faches entsprechend auf die betrieblichen Steuerprobleme und richtet man sich an der traditionellen Finanzwissenschaft als Lehre von der Haushaltsführung der öffentlichen Körperschaften und insbesondere des Staates aus, erscheinen die Bedenken Franks nicht unberechtigt. Offen bleibt allerdings, wie sich Frank zu einem Vergleich der im vorigen Abschnitt erwähnten Funktionslehre "Betriebliches Finanz- und Steuerwesen" mit der Finanzwissenschaft stellen würde. Eine derartige Gegenüberstellung ist aber schon deshalb wenig reizvoll, weil die Finanzwissenschaft bei einer "quasi-einzelwirtschaftlichen" Abgrenzung selbst als Teil der Betriebswirtschaftslehre i. w. S. anzusehen ist- wie wir früher begründet haben11 - , also als vergleichbarer Bereich der Volkswirtschaftslehre nicht in Betracht käme. Legt man bei dieser Umschreibung der Aufgaben der Finanzwissenschaft eine weite Abgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre (etwa im Sinne Großmanns) zugrunde, ließe sich sogar die Meinung vertreten, daß die Finanzwissenschaft in der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre aufgehen sollte. Andererseits könnte man bei dieser Sachlage aber mit gleichem Recht das Argument Schmidts82 akzeptieren, daß die Finanzwissenschaft die Entwicklung einer betriebswirtschaftliehen Steuerlehre hätte überflüssig machen können, "wenn ihre Forschung auch in genügender Tiefe auf die Wechselbeziehungen von Besteuerung und Betrieb gerichtet gewesen wäre". Die unterschiedlichen Auffassungen über das Verhältnis von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Finanzwissenschaft resultieren aber offenbar nicht nur aus divergierenden Vorstellungen über die Aufgaben der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. Auch die Ansichten über den Inhalt der Finanzwissenschaft und ihre Stellung zur Volkswirtschaftslehre haben häufig gewechselt und sind selbst heute geteilt81• " Zur gegenwärtigen ... (1931), S. 71 f. Vgl. auch Franz Findeisen: Die Fortschritte der steuerlichen Betriebswirt-

schaftslehre (Steuerbetriebslehre) im Jahre 1925, Archiv der Fortschritte 11125, S. 167 :ff., insbesondere S. 169. ' 1 Vgl. oben S. 40 und Anmerkung 55. " Die betriebswirtschaftliche . . ., S. 175. '* Vgl. u. a. Gerhard Cotm: Why Public Finance?, in Essays in Publie Finance and Fiscal Policy, New York 1955, S. 3 :ff.; Fritz Karl Mann: Die Staatswirtschaftslehre unserer Zeit, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 212 :ff.; Fritz Neumark: Alte und neue Probleme der Finanzwissenschaft, Finanzarchiv, N. F., Bd.16, S.1 :ff.; Anton Tautscher: Alte und neue Finanzwissen-

Berührungspunkte und Grenzen zu anderen Fächern

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Für die Entwicklung der Finanzwissenschaft seit derJahrhundertwende kann man cum grano salis eine bemerkenswerte Parallele zu der der Betriebswirtschaftslehre ziehen, obwohl die Ausgangssituation beider Bereiche der Wirtschaftswissenschaft um 1900 grundverschieden war. Während die Finanzwissenschaft in der zweiten Hälfte des vorigen Jahrhunderts eine Blüte erlebte, die durch das Dreigespann Stein", Schäffle06 und Wagner", neben dem der Name Sax81 noch erwähnt zu werden verdient, gekennzeichnet wird, bestand die Betriebswirtschaftslehre in derselben Zeit praktisch überhaupt nicht. Es läßt sich jedoch in beiden Fächern während der letzten 50 Jahre grundsätzlich der gleiche schrittweise Übergang von der vorwiegend verfahrenstechnischen und stark rechtlich orientierten zur mehr wirtschaftstheoretischen Stoffbehandlung konstatieren. Mit dieser Charakteristik kann und soll allerdings nur eine Schwergewichtsverlagerung veranschaulicht werden. Namentlich in der Jahrhunderte alten Finanzwissenschaft standen von Anfang an verfahrenstechnische und wirtschaftliche (i. e. S.) Fragestellung nebeneinander88• Dennoch ist auch im Bereich dieser Teildisziplin der Wandel in der Gewichtsverteilung wohl kaum zu verkennen. Symptomatisch dafür erscheint uns beispielsweise, daß sich in der finanzwissenschaftliehen Lehrbuchliteratur die Raumverteilung zwischen allgemeiner und besonderer Steuerlehre im großen und ganzen zuungunsten der speziellen verschoben hat". Diese Aussage stellt sicher schaft, Finanzarchiv, N. F., Bd. 13, S. 37 ff. Vgl. auch die Darstellungen der Geschichte der Finanzwissenschaft (insbesondere der neueren), z. B. Erwin von Beckerath: Die neuere Geschichte der deutschen Finanzwissenschaft (seit 1800), Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 1, S. 416 ff. Von den zahlreichen älteren Stellungnahmen zu der hier berührten Frage sei nur noch genannt Hans Teschemacher: Ober den traditionellen Problemkreis der deutschen ·Finanzwissenschaft, in Beiträge zur Finanzwissenschaft, Festgabe für Georg von Schanz zum 75. Geburtstag 12. März 1928, Band II, Tübingen 1928, S. 422 ff. " Lorenz von Stein: Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Fünfte, neubearbeitete Auflage (4 Bde.), Leipzig 1885 und 1886. n Albert Schäf!le: Die Steuern, Allgemeiner Teil, Leipzig 1895, Besonderer Teil, Leipzig 1897. " Adolph Wagner: Finanzwissenschaft, Erster Theil ..., Dritte vielfach veränderte und vennehrte Auflage, Leipzig/Heidelberg 1883, Zweiter Theil ..., 2. Auflage, Leipzig 1890, Dritter Theil ..., Leipzig 1889, Vierter Theil ..., Leipzig 1901. 87 Emil Sax: Grundlegung der theoretischen Staatswirthschaft, Wien 1887. 18 Vgl. z. B. Teschemacher: 'Ober den ..., insbesondere S. 422. " Vgl. z. B. den 41/1-6fachen Umfang der speziellen gegenüber der allgemeinen Steuerlehre bei Karl Theodor von Eheberg: Finanzwissenschaft, Achtzehnte und neunzehnte Auflage, Leipzig/Erlangen 1922 (Allgemeine Steuerlehre 8.177-232, spezielleS. 233-529); Max von Heckel: Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Erster Band, Leipzig 1907. Zweiter Band, Leipzig 1911 (Allgemeine Steuerlehre Bd. 1, S. 12Q-216, spezielle Bd. 1, S. 217-493, Bd. 2, S. 1-295); Walther Lotz: Finanzwissenschaft, Zweite umgearbeitete Auflage, Tübingen 1931 (Allgemeine Steuerlehre S. 27Q-363, besondere S. 363-781). Dagegen halten sich allgemeiner und besonderer Teil der Steuerlehre bei-

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keinen schlüssigen Beweis für unsere These dar. Abgesehen davon, daß weder zeitlich ein exakter Schnitt gelegt werden kann, noch die beiden gegenübergestellten Teile der Steuerlehre bei den einzelnen Autoren vollkommen übereinstimmend abgegrenzt werden, muß vor allem der spezielle Teil nicht notwendig einen überwiegend verfahrenstechnischen Einschlag haben100. Er ist aber vom "Gespenst der Stoffhuberei" 101 und "einer pseudo-juristischen Paragraphenexegese" 102 zweifellos eher bedroht als die stärker am Grundsätzlichen ausgerichtete allgemeine Steuerlehre. Daher mag unsere formale Feststellung als Indiz für die gekennzeichnete Tendenz gelten. Neben der skizzierten Schwergewichtsverlagerung zeichnet sich in der Finanzwissenschaft jedoch noch eine zweite Entwicklung ab. Ihr ist eine erhebliche größere Bedeutung beizumessen. Während die konservative Richtung das Fach im Prinzip noch immer als "Quasi-Privatwirtschaftslehre"103 - oder gemäß unseren früheren Ausführungen genauer: als Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre i. w. S. - betreibt und dementsprechend die "ordnungspolitischen Ziele" 104 der Finanzwirtspielsweise etwa die Waage bei Wilhelm Gerloff: Die öffentliche Finanzwirtschaft, Band I Allgemeiner Teil, Zweite neubearbeitete Auflage, Frankfurt a. M. 1948, Band II Praktischer Teil, Zweite, neubearbeitete Auflage, Frankfurt a. M. 1950 (Allgemeine Steuerwirtschaftslehre Bd. 1, S. 14s-236, Besondere Steuerlehre Bd. 2, S. 9--76); Richard Kerschagl: Abriss der Finanzwissenschaft, Wien 1950 (Allgemeine Steuerlehre S. 36-79, besondere S. 79--112; diese Kennzeichnung ist allerdings insofern nicht ganz korrekt, als steuerliche Grundsatzfragen auch im Abschnitt "Staat und Steuer", S. 6-36, enthalten sind, während der Abschnitt "Die Steuersysteme einiger wichtiger Staaten", S. 124-181, stark steuertechnisch orientiert ist); W. Röpke: Finanzwissenschaft, BerlinlWien 1929 (Allgemeine Steuerlehre S. 69--105, besondere S. lOs---134); Walter Weddigen: Allgemeine Finanzwissenschaft, Dritte, durchgesehene und ergänzte Auflage, Bamberg 1949 (Allgemeine Steuerlehre S. 87 -144, spezielle S. 146-186; mit Rücksicht auf die überwiegend institutionelle Ausrichtung der Haushaltslehre, der Theorie öffentlicher Ausgaben und der Theorie des öffentlichen Kredits kann die Steuerlehre Weddigens freilich nicht ohne Bedenken als repräsentativ angesehen werden). 100 Diese drei Bedenken treffen beispielsweise für Amonns "Grundsätze der Finanzwissenschaft" zu - vgl. Alfred Amonn: Grundsätze der Finanzwissenschaft, Erster (allgemeiner) Teil Finanzordnung und Finanzgebarung, Ausgaben und Einnahmen, Allgemeine Theorie der Besteuerung, Bern 1947, Zweiter (besonderer) Teil Besondere Steuerlehre, Theorie des öffentlichen Kredits, Probleme des Finanzausgleichs, Bern 1953 (Allgemeine Steuerlehre Bd.l, S.17s-233, besondere Bd. 2, S.ll-183). 101 Fritz Karl Mann: Einheitswissenschaft oder Sammelwissenschaft? Bemerkungen zum Lehrbuch von Walther Lotz, Finanzarchiv,. N . F., Bd. 3, S. 528 ff., vgl. S. 529. 101 Eugen Böhler: Die Erneuerung der deutschen Finanzwissenschaft, Schweizerische Zeitschrift 1927, S. 583 (ff.). 103 Vgt Moll: Lehrbuch der .. ., S. 30. -Der Haushalt sei methodisch für die Finanzwissenschaft "quasi eine ,Privatwirtschaft"'. 104 Vgl. Gerloff: Die öffentliche ..., Bd.1, S. 78; Wilhelm Gerloff: Grundlegung der Finanzwissenschaft, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 1, S. 1 ff., s. S. 13.

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schaftals "Nebenzwecke"105 in der finanzwissenschaftliehen Betrachtung ignoriert108 oder wenigstens nur am Rande beachtet107, bezieht die moderne Strömung die Ordnungsfunktion als neben der herkömmlichen gleichberechtigte und zum Teil mit ihr verwachsene Aufgabe der Staatswirtschaft in ihre Untersuchungen ein108• An sich sind nicht-fiskalische Steuerzwecke als politische, insbesondere wirtschaftspolitische, Mittel nicht neu101• Ihre Behandlung im Rahmen der jüngeren deutschen Finanzwissenschaft geht auf Adolph Wagner 110 zurück. Bei ihm wird der Finanzwirtschaft neben dem traditionellen Zweck noch ein sozialpolitischer zugewiesen. Im allgemeinen stehen aber jetzt wirtschaftspolitische· Funktionen der wirtschaftlichen Staatstätigkeit im Brennpunkt des Interesses. Die Finanzwirtschaft wird so zum Organisationsmittel der Volkswirtschaft 111 , die Finanzwissenschaft mithin eindeutig eine Teildisziplin der Volkswirtschaftslehre. Der Zusammenhang der Ordnungsfunktionen, insbesondere der nicht-fiskalischen Zwecke der Besteuerung, mit den herkömmlichen Aufgaben der Finanzwirtschaft folgt aus der Beeinflussung der Daten des marktwirtschaftliehen Wettbewerbs durch die Staatstätigkeit. In einer am System der Verkehrswirtschaft orientierten Wirtschaftsordnung liegen hier die Ansatzpunkte für eine "marktkonforme Wirt105 Amonn: Grundsätze der ..., Bd.1, S. 179 (f.); Lotz: Finanzwissenschaft, S. 274 ff.; Weddigen: Allgemeine Finanzwissenschaft, S. 98 ff. toe Amonn verweist die nicht-fiskalischen Zwecke der Besteuerung in den Bereich der Wirtschaftspolitik bzw. der Sozialpolitik - vgl. Grundsätze der ..., Bd. 1, S. 180. 107 Gerloff (u. a.) erkennt den ordnungspolitischen Einsatz finanzwirtschaftlieber Mittel nicht als eine Aufgabe an, die der Finanzwissenschaft "unmittelbar eigentümlich" ist, obwohl an diesem Sachverhalt nicht "achtlos vorübergegangen werden dürfe"- vgl. Die öffentliche ..., Bd. 1, S. 78 f. (Zuletzt hielt Gerloff aber offenbar auch eine Umschreibung der Finanzwissenschaft "im weiteren Sinne" unter Einbeziehung der "Ordnungsfinanz" für angängig vgl. Grundlegung der ..., S. 14). Vgl. die berechtigten Argumente gegen die den Gegenstand der Finanzwissenschaft einschränkende Auffassung bei Woldemar Koch: Deutsche finanzwissenschaftliche Lehrbuchliteratur, Finanzarchiv, N. F., Bd. 12, S. 548 ff., insbesondere S. 550 f.; Mann: Die Staatswirtschaftslehre ..., vornehmlich S. 216. 108 So im Prinzip u. a. Mann: Die Staatswirtschaftslehre . . ., S. 215 ff.; vgl. auch Fritz Kar! Mann: Die Staatswirtschaft unserer Zeit, Eine Einführung, Jena 1930, insbesondere S. 29ft.; Fritz Kar! Mann: Steuerpolitische Ideale, Vergleichende Studien zur Geschichte der ökonomischen und politischen Ideen und ihres Wirkens in der öftentlichen Meinung 1600-1935, Jena 1937, s. 336ft. 101 Vgl. hierzu die Zusammenstellung im Abschnitt "Die Ordnungssteuer" bei Gerlof]: Die öffentliche ..., Bd. 1, S. 161ft. 110 Wagner: Finanzwissenschaft, insbesondere Bd. 1, S. 45ft. und S. 500, Bd. 2, S. 207 ff., S. 372 ff. und S. 455 ft. 111 Tautscher: Alte und ... , S. 46ft. Vgl. auch Mann: Steuerpolitische Ideale, S. 336ft., insbesondere S. 338.

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schaftslenkung". Kochm stellt diesen Sachverhalt sinngemäß folgendermaßen dar: Zwar unterliegt die Änderung der Datenkonstellation nicht der Beeinflussung durch den einzelnen Betrieb (der insofern einem "Zwang" gegenübersteht), doch hat der einzelne Wirtschafter in der Form der Anpassung an die neue Situation "Wahlfreiheit". Insbesondere ist es ihm im Bereich der Besteuerung überlassen, ob er den steuerpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Das Verhalten des Zensiten wird bei dieser Entscheidung von Art und Höhe der normierten Steuerbelastung abhängen. "Die Konsequenzen, die er zieht, sind für den Staat nicht gleichgültig sonst wären aUe Steuern, die den gleichen Ertrag bringen, gleich gut -, aber er beeinftußt sie weder durch Gebot noch durch Verbot. Die Finanzpolitik dirigiert durch Geldansprüche (und Verpflichtungen) des Fiskus das Handeln, indem sie die Bedingungen der Wahlfreiheit modifiziert." 11' "Wollte sich nun die Finanzwissenschaft für die steuerlichen Methoden zur Lösung dieser Aufgaben unzuständig erklären, wem sollte dann die Kompetenz zugesprochen werden?" m In Ubereinstimmung mit den Fortschritten der modernen Wirtschaftstheorie ist daher Gegenstand der neuesten Finanzwissenschaft nicht mehr - oder wenigstens nicht mehr ausschließlich - die Wirtschaft der öffentlichen Körperschaften als einzelwirtschaftliches Phänomen111 ; vielmehr bilden sämtliche wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Staat und Betrieben (einschließlich aller Funktionen dieser Verbindungen) das Zentrum der Betrachtung. Die traditionelle Umschreibung ·der Finanzwissenschaft als Lehre von der Wirtschaft (oder gar Haushaltsführung) der öffentlichen Körperschaften (und insbesondere des Staates) wird dieser umfassenderen Problemstellung u. E. nicht voll gerecht. Ihr entspricht aber eine unveröffentlichte Begriffsbestimmung Woldemar Kochs, der wir hier folgen wollen. Koch definiert die Finanzwissenschaft als Lehre von den spezifischen Vorgängen, die die Wirtschaft des Staates mit den privaten Wirtschaften(= Betrieben i. S. unseres Betriebsbegriffs) verbinden. Scheinbar deckt sich diese Abgrenzung der Finanzwissenschaft mit der von uns für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre gegebenen. Dennoch besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen beiden Teildisziplinen. Während m Vgl. Woldemar Koch: Finanzpolitik und Einkommenspolitik, Beitrag zum Problem der Kriegsftnanzen, Finanzarchiv, N. F., Bd. 8, S. l fl. 111 Koch: Finanzpolitik und ..., S. 2. m Koch: Deutsche finanzwissenschaftliche ..., S. 550. m Deshalb erscheint uns auch die besonders von Mann propagierte Bezeichnung "Staatswirtschaftslehre" sachlich nicht glücklich; denn der "Staatswirtschaft" - das wäre die Wirtschaft der sonstigen abgeleiteten Betriebe ist ja gerade nicht mehr ausschließlich das Interesse zugewandt. Dem Namen Finanzwissenschaft dürfte daher trotz der von Mann geäußerten Bedenken der Vorzug zu geben sein - vgl. Mann: Die Staatswirtschaftslehre .. ., S. 215 f. ; ferner Mann: Die Staatswirtschaft . .., insbesondere S. 38.

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im Vordergrund der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre die mikroskopische Betrachtung steht, ist die Finanzwissenschaft als Teildisziplin der Volkswirtschaftslehre prinzipiell an der makroskopischen orientiert118.

Unserer Auffassung scheinen allerdings die zahlreichen mikroökonomischen Problemen gewidmeten Beiträge der 'Finanzwissenschaftler zu widersprechen. Die herkömmliche tlberwälzungslehre könnte überwiegend (neben vielen anderen Bereichen) als typisches Beispiel für diese Tatsache gelten117• Gerade in jüngster Zeit wird mit der Finanzpsychologie ein weiterer Bereich zum Teil einzelwirtschaftlicher Ausrichtung durch die Finanzwissenschaft wieder intensiviert118. Dennoch steht hinter diesen Untersuchungen meist eindeutig das Ziel, die Ergebnisse für die Lösung gesamtwirtschaftlicher Fragen nutzbar zu machen. Daß dafür mitunter in stärkerem Maße die mikroökonomische Analyse herangezogen werden muß, als mit Rücksicht auf die Abgrenzung von der betriebswirtschaftliehen Steuerlehrewünschenswert erscheint, dürfte im übrigen nicht zuletzt auf die unbefriedigende Entwicklung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zurückzuführen sein. So auch Hasena.ck: Entwicklungsprobleme und ..., S. 278 f. Vgl. vor allem das wohl noch immer als Standardwerk für Überwälzungsfragen anzusprechende Buch Edwin R. A. Seligman: Die Lehre von der Steuerüberwälzung (The Shifting and Incidence of Taxation), Übersetzung von Georg Albers, nach der 5. durchgesehenen Auflage herausgegeben von Karl Bräuer, Jena 1927. 118 Auf dem Gebiet der Finanzpsychologie haben in ;üngerer Zeit insbesondere Schmölders und seine Schüler gearbeitet - vgl. u. a. Karl-Georg Holtgrewe: Der Steuerwiderstand, Das Verhalten des Steuerpflichtigen im Lichte der modernen Psychologie, Berlin 1954; Carl-Friedrich Graumann und Werner D. Fröhlich: Ansätze zu einer psychologischen Analyse des sogenannten Steuerwiderstandes (Aus dem psychologischen Institut der Universität Bonn, Direktor Prof. Dr. Friedrich Sander), Finanzarchiv, N. F., Bd. 17, S. 418 ff.; Günter Schmölders: Steuermoral und Steuerbelastung, Vierleijahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1932, S.151 ff.; Günter Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, Wien/Stuttgart 1951, S. 49 ff.; G. Schmölders: Finanzpsychologie, Finanzarchiv, N. F., Bd. 13, S.1 ff.; Günter Schmölders: Finanzpolitik, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1955, S. 5 ff., S. 96 ff. und S. 206 ff.; Günter Schmölders: Steuermoral, Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, Bd.10, S. 119 ff.; H. Schotten: Die Steuermentalität der Völker im Spiegel ihrer Sprache, Köln 1952. Vgl. aber u. a. auch Eugen Grossmann: Die Finanzgesinnung des Schweizer Volkes, Schweizerische Zeitschrift 1930, S. 165 ff.; Henry Laufenburger: Aspects psychologiques des ftnances publiques, in Beiträge zur Geld- und Finanztheorie, Wilhelm Gerloft zum siebzigsten Geburtstag, Tübingen 1951, S. 49 ff.; Edgar Schorer: Allgemeine Steuerpsychologie, Finanzarchiv, N. F., Bd. 9, S. 338 ff. Der psychologischen Grundlage der Grenznutzenschule entsprechend definiert übrigens schon Sax: Grundlegung der ..., S. 402: "... die Lehre von der Finanz, als theoretische Wissenschaft behandelt, erforscht mithin die psychologische Verursachung und den Verlauf jenes Gesammthandelns, das der Beschränktheit der äusseren Mittel gegenüber den Zwecken des collectivistischen Erhaltungs- und Entfaltungsstrebens entstammt." 111

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Außerdem hat sich auch kürzlich z. B. mit dem viel diskutierten Beitrag Föhlsm zur Überwälzbarkeit gewinnabhängiger Steuem120 und einer entsprechenden induktiven Untersuchung des Kölner Institutsm eine Entwicklung angebahnt, die die makroökonomische Betrachtung wieder stärker in den Vordergrund rückt. Unsere oben aufgestellte Ausgangsthese über Stellung und Verhältnis von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Finanzwissenschaft ist damit wohl ausreichend begründet: Die Abgrenzung zwischen beiden Teildisziplinen ist wie die der Mutterdisziplinen durch das Prinzip der Arbeitsteilung charakterisiert. Auch betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Finanzwissenschaft ruhen auf der gemeinsamen Grundlage der Wirtschaftstheorie. Ihr besonderer Gegenstand sind die wirtschaftlichen Vorgänge, die den Staat mit den Betrieben verbinden, für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre vorzugsweise unter mikroökonomischem, für die Finanzwissenschaft primär unter makroökonomischem Aspekt. Daß sich bei dieser Sachlage Überschneidungen ergeben, liegt in der Natur der Dinge. Sie sind so wenig zu vermeiden wie die zwischen Be11° Carl FöhZ: Kritik der progressiven Einkommensbesteuerung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 14, S. 88 :ff.; vgl. auch Carl FöhZ: Das Steuerparadoxon, Finanzarchiv, N. F., Bd.17, S. 1 ff. 110 Vgl. Karl-Heinz BreZZ: Zur Problematik der progressiven Einkommensbesteuerung, Eine Antikritik zu F. A. Hayeks "Ungerechtigkeit der Steuerprogression" und C. Föhls "Kritik der progressiven Einkommensbesteuerung", Frankfurter Dissertation 1957, namentlich S. 114 :ff.; Gerhard Colm: "Don't Throw the Baby Out With the Bath", Comments on recent articles on Progressive Income and Corporate Income Taxes, Finanzarchiv, N. F., Bd. 14, S. 525 ff.; Karl Häuser und Rudolf Richter: Zum Problem der Einkommensteuerüberwälzung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 258 ff.; Karl Häuser und Rudolf Richter: Zum Problem der Einkommensteuerüberwälzung. Eine Duplik zum "Steuerparadoxon", Finanzarchiv, N. F., Bd.l7, S. 38 ff.; Heinz Haller: Netto-Umsatzsteuer versus Gewinnsteuer, Grundfragen des Steuersystems unter besonderer Berücksichtigung der Überwälzungsproblematik, Finanzarchiv, N. F., Bd.16, S. 201 :ff.; Wilhelm KreZZe: Zur Wirkung der progressiven Einkommensbesteuerung, Bemerkungen zu CarZ FöhZs "Kritik der progressiven Einkommensbesteuerung", Finanzarchiv, N. F., Bd.16, S. 22 ff.; Hans Neisser: Kreislauftheoretisches zur Gewinnsteuer, Finanzarchiv, N. F., Bd.14, S. 687 :ff.; Hans Peter: Sekundärwirkungen, Bemerkungen zu den Zahlenbeispielen des Aufsatzes "Kritik der progressiven Einkommensbesteuerung" von Carl Föhl, Finanzarchiv, N. F., Bd. 14, S. 110 ff.; HannsJoachim Rüstow: Gewinnbesteuerung und Einkommensverteilung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 14, S. 360 ff.; Rudolf Stucken, Werner Ehrlicher: Zur Frage der überwälzung der Unternehmungssteuern, Finanzarchiv, N. F., Bd.14, S. 367 ff.; ferner auch Willi AZbers: Preisliche Wirkungen der Besteuerung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 227 ff.; Horst C. RecktenwaZd: Bedeutung, Grenzen und neuere Entwicklung der Steuerüberwälzungslehre, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 274 :l'f. m Vgl. die Ausführungen zur Überwälzung der Körperschaftsteuer bei E. KZösges: Die Steuerlawine, Der Einfluß der Unternehmungsbesteuerung auf die Preise, dargestellt an Beispielen aus der Textilindustrie, Berlin 1953, insbesondere S. 26 ff. und S. 39 ff.; außerdem E. KZösges: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1954, S. 535 ff.

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triebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre. Durch diese Gebiete gemeinsamer Interessen wird aber auch ein fruchtbarer Gedankenaustausch ermöglicht, der für die beiden aus verschiedenen Richtungen kommenden Seiten neue Gesichtspunkte erschließen kann. b) Betrtebswtrtsdlaftllche Steuerlehre und Flnanzredlt

Praktisch einfacher zu handhaben, wenn auch gleichfalls nur abstrakt erfaßbar, ist die Abgrenzung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre -und übrigens gleichzeitig auch der Finanzwissenschaft- vom Finanzrecht (genauer: von der Finanzrechtswissenschaft). Durch die über die Fakultätsgrenzen hinweg bestehenden Berührungspunkte hat namentlich das uns besonders interessierende Verhältnis zwischen betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Steuerrecht(swissenschaft)1! 2 vielfach Beachtung gefunden123• Die Unterschiede liegen im Erkenntnisobjekt124• Auch die rechtswissenschaftliche Teildisziplin hat wie die beiden zuletzt behandelten wirtschaftswissenschaftlichen Fächer die wirtschaftlichen 1a Das Steuerrecht ist (der wohl bedeutendste) Teil des Finanzrechts- vgl. Ottmar Bühler: Steuerrecht, Grundriß in zwei Bänden, Band I Allgemeines Steuerrecht, 2. neubearbeitete Auflage, Wiesbaden 1953, S. 21; Albert Hensel: Steuerrecht, Dritte, völlig neubearbeitete Auflage, Berlin 1933, S. 2. Bezeichnend ist die Feststellung Popitz': .,Schon die Bezeichnung ,Finanzrecht' ist nicht üblich. Man spricht meist nur vom Steuerrecht." Johannes Popitz: Finanzrecht und Finanzwissenschaft, in Beiträge zur Finanzwissenschaft, Festgabe für Georg von Schanz zum 75. Geburtstag 12. März 1928, Band I, Tübingen 1928, S. 39 ff., s. S. 43. 111 Vgl. insbesondere die ausführlichen Darstellungen in den Stellungnahmen zu Grundfragen der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre - Aufermann: Das Wesen ..., S. 9 f.; Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlieber ... (2. Aufl.), S. 8 ff. (vgl. auch 1. Aufl., S. 17 ff.); Hasenack: Entwicklungsprobleme und .. ., S. 272 ff.; Helpenstein: Stellung und ..., S. 276 :ff.; Klinger: Das Verhältnis ..., S. 131 ff.; van der Velde: Die steuerliche ..., S. 474 f. und S. 478ft. Kürzere Hinweise finden sich in nahezu allen Beiträgen zum Methodenproblem der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre - vgl. u. a. Findeisen: Die Steuergesetze . .., S. 65 f.; Findeisen: Unternehmung und ..., S. IV f.; Findeisen: Steuerbetriebslehre, S. 145 f.; Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp. 131 und Sp.133; Frank: Zur gegenwärtigen .. . (1931), S. 72 ff.; Fürst: Drei Jahrzehnte ..., S. 702 f.; Graf: Betriebswirtschaftliehe Steuerlehre, S. 10; Großmann: Studien und . .., S. 914; Schmidt: Die betriebswirtschaftliche .. ., S. 175. Zum Verhältnis zwischen Finanzwissenschaft und Finanzrecht vgl. insbesondere Otto Mayer: Finanzwirtschaft und Finanzrecht, Handbuch der Finanzwissenschaft (1. Aufl.), Bd. 1, S. 86 (ff.); Popitz: Finanzrecht und .... 1114 Hier mag die Herausstellung dieses Unterschiedes genügen. Man kann die Abgrenzung aber auch an Hand der Methoden vornehmen - so z. B. Hensel: Steuerrecht, S. 2 (f.). Wenn allerdings Popitz von der .,besonderen methodischen Behandlung" des gleichen .,Objektes" spricht, beruht das auf einer terminologischen Abweichung; denn er grenzt im Prinzip wie wir (also nach dem Erkenntnisobjekt) ab - vgl. Finanzrecht und ..., S. 43 ff., insbesondere S. 45 (f.).

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Beziehungen zwischen Staat und Betrieben zumGegenstand125• Während aber die betriebswirtschaftliche Steuerlehre (vorzugsweise in mikroökonomischer Betrachtung) und die Finanzwissenschaft (vorzugsweise in makroökonomischer Betrachtung) diese Vorgänge im Rahmen des Erkenntnisobjektes Wirtschaft - d. h. des Lebens- und Tätigkeitsbereichs der Menschen, der das planmäßig-rationale Handeln zum Zwecke der Bedürfnisbefriedigung beinhaltet128 - behandeln, untersucht die Finanzrechtswissenschaft die gleichen Erscheinungen als Problem des Erkenntnisobjektes Recht127 - d. h. der "Norm ... als Maßstab 125 Die grundlegenden oder methodischen Darstellungen des Steuerrechts definieren überwiegend den Begriff "Steuerrechtswissenschaft" nicht (oft nicht einmal den Terminus "Steuerrecht"!) - vgl. Kurt Ball: Einführung in das Steuerrecht, Dritte, neu bearbeitete Auflage, Mannheim/Berlin/Leipzig 1925, insbesondere S. 65 f.; Kurt BaU: Steuerrecht und Privatrecht (Theorie des stelbständigen Steuerrechtsystems), Die gegenwärtigen Beziehungen zwischen Steuerrecht und Privatrecht und ihre Entwicklung, untersucht am Gegenstande der Besteuerung, Eine verwaltungsrechtliche Studie, Mannheim/ Berlin/Leipzig 1924; Ottmar Bühler: Steuerrecht, Wiesbaden 1950, insbesondere S. 7 f., in Die Handelshochschule (3. Auf!.), Bd. 9; Bühler: Steuerrecht, Grundriß ..., Bd.1, S.19 ff.; Richard Fechner: Grundriß des Steuerrechts, 2. neubearbeitete Auflage, Berlin/Frankfurt a.M.1953; Werner Flume: Steuerwesen und Rechtsordnung, in Rechtsprobleme in Staat und Kirche, Festschrift für Rudolf Smend zum 70. Geburtstag 15. Januar 1952, Göttingen 1952, S. 59 ff.; Albert Hensel: Welche Funktion hat das Finanz- und Steuerrecht im wissenschaftlichen Unterricht zu erfüllen?, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1928, S. 1 ff.; Hensel: Steuerrecht, insbesondere S. 1 Jl.; Friedrich Klein: Steuerwesen und Rechtsordnung, Finanzarchiv, N. F., Bd.14, S.1 :ff.; Mattbias Metz: Das Deutsche Steuerrecht, Eine systematische Darstellung der gesetzlichen Vorschriften unter Berücksichtigung der wichtigsten Rechtsprechung, Band I Allgemeines Steuerrecht, Zweite, neubearbeitete Auflage, Stuttgart/München 1950. Vgl. jedoch andererseits auch die neuerdings von Bühler für das Steuerrecht gegebene Begriffsbestimmung- Ottmar Bühler: Steuerrecht, (I) Grundlagen, Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, Bd. 10, S. 136 (1!.). 128 In Anlehnung an unveröffentlichte Begrüfsbestimmungen von Koch und Kosiol. 127 Vgl. Ernst Blumenstein: Die Rechtsordnung der öffentlichen Finanzwirtschaft, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 1, S. 99 ff., s. S. 101. Blumenstein definiert dort unter Bezugnahme auf die Gerlaffsehe Bestimmung des Begriffes Finanzwissenschaft: "Die rechtswissenschaftliche Betrachtung der öffentlichen Finanzwirtschaft (Finanzverwaltungsrecht und Abgaberecht) ermittelt und umschreibt den rechtlichen Ausgangspunkt jener Phänomene und zeigt ihre rechtlichen Auswirkungen für das Gemeinwesen und die davon berührten Individuen auf." Vgl. auch Ernst Blumenstein: Die Steuer als Rechtsverhältnis, in Beiträge zur Finanzwissenschaft, Festgabe für Georg von Schanz zum 75. Geburtstag 12. März 1928, Band II, Tübingen 1928, S. 1 ff., s. S. 3. Zu eng erscheint uns jedoch die Auffassung Blumensteins, daß die Finanzrechtswissenschaft im Gegensatz zur Finanzwissenschaft "ausschließlich ... von der geltenden Rechtsordnung" auszugehen habe. Vielmehr sind wir mit Popitz der Meinung, daß auch die Finanzrechtswissenschaft "aus der Höhe rechtsphilosophischer Betrachtung zu Forderungen für das Recht gelangen" kann - vgl. Blumenstein: Die Rechtsordnung . .., S. 101; Popitz: Finanzrecht und ..., S. 45.

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für äußeres Verhalten menschlicher Verbandsgenossen"tz8 • Versuchen wir, diese wenig anschauliche Abgrenzung zu konkretisieren. Versteht man unseren Ausführungen über die Lehren entsprechend unter der Finanzwirtschaft die wirtschaftlichen Vorgänge zwischen Staat und Betrieben als wirtschaftliches Phänomen und unter dem Finanzrecht die wirtschaftlichen Vorgänge zwischen Staat und Betrieben als rechtliches Phänomen, lassen sich die wissenschaftlichen Bereiche durch die Berührungspunkte zwischen Finanzwirtschaft und Finanzrecht charakterisieren. Die Aufgabe der Finanzwirtschaft - auch im Bereich der "Ordnungsfinanz" - ist die Befriedigung der Kollektivbedürfnisse, die entweder durch das gesellschaftliche Zusammenleben überhaupt erst entstehen od~r wenigstens (als ursprüngliche Individualbedürfnisse) von der Gesellschaft gemeinschaftlich befriedigt werden. Logischer Ausgangspunkt sind finanzwirtschaftliche Erfordernisse. Die zu ihrer Durchsetzung notwendige formelle Normierung von Tatbeständen, deren Auslegung und Anwendung sind Aufgabe des Finanzrechtstz8, das auf diese Weise seinerseits die Daten für den realen Vollzug der Finanzwirtschaft setzt. Damit ist ein komplexer Zusammenhang skizziert. Er besteht allerdings über den hier behandelten Problemkreis hinaus allgemein zwischen Wirtschaft und Recht130• Wenigstens das sog. "Wirtschaftsrecht" dient wirtschaftlichen Belangen, greift aber gerade deshalb gleichzeitig durch Festsetzung bestimmter Bedingungen gestaltend in den Wirtschaftsablauf ein. Dennoch weist das Verhältnis von Finanzwirtschaft und Finanzrecht gewisse Besonderheiten auf, die aus den Eigentümlichkeiten finanzwirtschaftlicher Vorgänge folgen. Marktwirtschaftliche Beziehungen werden in aller Regel aus (überwiegend entgegengerichteten) individuellen Interessen von den Betrieben freiwillig eingegangen. Der Leistungsaustausch wird durch den Grundsatz "do ut des" bestimmt. Der Wille, die Leistung zu erbringen, ist nicht ursprünglich durch den Zwang des Rechts ausgelöst, sondern durch den eigenen Vorteil. Überspitzt ausgedrückt: gäbe es kein (Zivil-) Recht, würden wenigstens Kauf und Tausch (die primitivsten Formen zwischenbetrieblicher Verbindungen) als Realakte vollzogen, weil einzelus Friedrich Giese: Einführung in die Rechtswissenschaft, Wiesbaden o. J ., S. 12, in Die Handelshochschule (3. Aufl.), Bd. 9. 128 In Anlehnung an Bühlers Aufgabenumschreibung für das Steuerrecht kann man dem Finanzrecht die "Ordnung" der Finanzwirtschaft als Aufgabe zuweisen - vgl. Bühler: Steuerrecht (Handelshochschule), S. 7; Bühler: Steuerrecht, Grundriß ..., Bd. 1, S. 19. uo Vgl. hierzu die Parallele Hasenacks zwischen den Beziehungspunkten von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Steuerrecht und dem Verhältnis anderer Bereiche der Betriebswirtschaftslehre zu denen des Wirtschaftsrechts - Entwicklungsprobleme und .. ., S. 275.

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betriebliche Nutzenschätzungen den Leistungsaustausch vorteilhaft erscheinen lassen. Wenn auch die Bedeutung der Rechtsordnung (und insbesondere der durch sie begründeten Sicherheit) für den (Markt-) Wirtschaftsablauf nicht unterschätzt werden soll, fällt doch dem Schuldvertragsrecht grundsätzlich nur die Aufgabe zu, die "Spielregeln" zu setzen131 und insbesondere auch die Einhaltung ursprünglich freiwillig eingegangener Leistungsverpflichtungen weitgehend zu gewährleisten. Dieses Bild ist auf den finanzwissenschaftlich/ rechtlichen Bereich nur interessantesten wirtschaftlichen Vorgänge, die den Staat mit den Betrieben verbinden, stehen nicht unter dem Gesichtspunkt des Leistungsaustausches. Jedenfalls fehlt es bei diesen "typischen" finanzwirtschaftliehen Beziehungen an der Unmittelbarkeit des Zusammenhanges von Leistung und Gegenleistung. Für sie ist das Prinzip der Unentgeltlichkeit charakteristisch. Deshalb besteht im Gegensatz zur marktwirtschaftliehen Sphäre für den einzelnen Betrieb keine Veranlassung, die (finanzwirtschaftlich erforderlichen) Leistungen freiwillig zu erbringen. Dementsprechend sind die Normen des Finanzrechts im wesentlichen konstitutiv111•

in engen Grenzen übertragbar. Die wohl

Der engen Verknüpfung von Finanzwirtschaft und Finanzrecht entsprechen auch die "Wechselbeziehungen" 111 zwischen betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Finanzwissenschaft einerseits und der Finanzrechtswissenschaft andererseits. Zwar können die beiden wirtschaftlichen Teildisziplinen im grundlegenden theoretischen Bereich von den konkreten Normen der Rechtsordnung bei der Modellbetrachtung abstrahieren, doch stellt das Finanzrecht für die Erforschung der in der Wirklichkeit (zeitlich und örtlich) variierenden Phänomene das "RohCharakteristisch sind die vielen dispositiven Normen. Vgl. Teschemacher: Über den ..., S. 433 (ff.), insbesondere: "Vor allem muß die Bedeutung des Rechts auf dem finanzwirtschaftliehen Gebiet viel größer und unmittelbarer sein als in der Verkehrswirtschaft der marktmäßig zusammengeschlossenen Einzelwirtschaften, deren Mechanismus im übrigen ja auch keinen Augenblick funktionieren könnte ohne die rechtliche Sicherung des Ganzen nach außen und der einzelnen Verkehrsakte im Innern. Aber während man hier sagen kann, daß das Recht h i n t e r den Wirtschaftsakten der Einzelnen steht, sie als allgemeiner Rahmen umfaßt und nur subsidiär eingreift, wirkt das Recht in der Finanzwirtschaft schlechthin konstitutiv - sowohl für die wirtschaftenden Teilorgane des selbst rechtlich konstituierten Staates, wie für die Art des Wirtschaften& und die Maßnahmen, die durchgeführt werden.... 111 (Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre) Aufermann: Das Wesen ..., S. 9; Autermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 8. Vgl. ähnlich Carl SchUlter: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche, Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, Bd. 10, S. 113 ff., s. S.114 und S.115; und (für die Finanzwissenschaft) u. a. auch Terhalle, der von ,.gegenseitiger Aushilfe" spricht- Fritz Terhalle: Die Finanzwirtschaft des Staates und der Gemeinden, Eine Einführung in die Staatsftnanzwirtschaft, Berlin 1948, S. 26. 131

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Berührungspunkte und Grenzen zu anderen Fächern

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material" 116 dar. Es ist vom Standpunkt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre und der Finanzwissenschaft die "propädeutische" Grundlage für die wirtschaftlichen Erkenntnisse. Umgekehrt sind die Ergebnisse der beiden wirtschaftswissenschaftlichen Disziplinen Ausgangspunkt für die Weiterentwicklung und insbesondere wichtige Erkenntnisquelle für die Auslegung des Finanzrechts135. Namentlich für die Interpretation des Steuerrechts haben die Erkenntnisse der Finanzwissenschaft und vornehmlich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre eine weitreichende Bedeutung erlangt. Obwohl die sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise" eine an sich selbstverständliche Auslegungsregel des gesamten Wirtschaftsrechts ist138 oder wenigstens sein sollte, hat sie für das Steuerrecht eine besondere Bedeutung erlangt, die äußerlich durch die Kodifizierung dieses Grundsatzes im § 1 II StAnpG (früher § 4 bzw. § 9 AO) zum Ausdruck kommt. Es ist daher nicht erstaunlich, daß die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" mitunter als ein Angelpunkt der "Verwandtschaft" von betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Steuerrecht gesehen wurde137• Die Bedeutung dieser Nahtstelle zwischen beiden Fächern wird u. E. jedoch überschätzt. Damit soll nicht gegen die wirtschaftliche Betrachtungsweise schlechthin Stellung genommen werden, doch ist ihre starke Betonung problematisch138• Soweit der oben gekennzeichnete Zusam1M (Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre) Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 272. Vgl. (für die Finanzwissenschaft) ähnlich ("Teil des zu verarbeitenden Materials") Terhalle: Die Finanzwirtschaft ... , S. 26. 1H Vgl. u. a. Blumenstein: Die Rechtsordnung . . ., S.101; Alfred Walther: Betriebswirtschaftliche Betrachtungen zur Steuerfrage, in Staat, Steuer und Wirtschaft, Sieben Vorträge aus dem X. Revisorenkurs, veranstaltet vom Verband Schweiz. Bücherexperten in Verbindung mit der Juristischen Fakultät der Universität Bern am 13./14. April 1945 in der Universität Bern, Zürich 1945, s. 39 ff., s. s. 42. 118 RGZ 133, 290 (292): "Das Entscheidende ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise." 117 Vgl. insbesondere Ottmar Biihler: Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht, in Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre, Festschrift zum 60. Geburtstage von Ernst Walb, Leipzig 1940, S. 5 ff.; 0. Biihler: Jüngste steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Wechselbeziehungen, ZfB 1950, s. 47 ff. Vgl. auch die in Anmerkung 138 angeführten Quellen sowie Hasenack: Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht, Eine Entgegnung zu Auffassungen von Reichsrichter a. D. Zitzlaff, BFuP 1949, S. 698 f. (hierzu Zitzlaff: Zur Aktivierung von Reklameaufwendungen (Urteil des OFH vom 23. 11. 1948 IV 3/48 Eildienst 1949 S. 91), DStZ 1949, S. 269 ff., vgl. S. 271 f.). 118 Vgl. zum Pro und Contra um die wirtschaftliche Betrachtungsweise u. a. Enno Becker: Von der Selbständigkeit des Steuerrechts. Klare Entwicklung seiner Grundgedanken als Lebensbedingungen des Steuerrechts. Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise, StW 1932, Sp. 481 ff. (s. auch Becker: Zur Rechtsprechung, StW 1931, Sp. 429 ff., insbesondere Sp. 446ft., und Sp. 805 ff., insbesondere Sp. 810ft.); Erich Frank: Der Kampf um die wirtschaftliche Auslegung im Steuerrecht, Der Praktische Betriebswirt 1931, S. 458 ff.; H. Großmann: Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, Die Betriebswirt-

70

Der wissenschaftliche Standort

menhang zwischen Recht und Wirtschaft besteht, versteht sich die Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zweckes einer Rechtsnorm bei ihrer Interpretation von selbst. Wenn aber der Auslegungsgrundsatz dazu führt, daß gerade wirtschaftlichen Bedürfnissen dienende Institute (beispielsweise des Gesellschaftsrechts) ignoriert werden, wird die Grenze überschritten, an der die "wirtschaftliche" Betrachtungsweise zu Konsequenzen führt, die der wirtschaftlichen Realität nicht mehr gerecht werden188• Eine weitere höchst unerwünschte Nebenfolge ist die Rechtsunsicherheit, die jedes Abweichen vom formalen Recht zwangsläufig nach s1ch zieht und insbesondere Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde Tür und Tor öffnet. Fassen wir zusammen: Die finanzwirtschaftliehen Beziehungen sind Gegenstand der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, der Finanzwissenschaft und der Finanzrechtswissenschaft. Während die beiden wirtschaftswissenschaftlichen Fächer diese Vorgänge als wirtschaftliche Erscheinungen untersuchen, beschäftigt die rechtswissenschaftliche Teildisziplin ihre rechtliche Sphäre. Dabei bestehen besonders enge "Wechselbeziehungen", die wir im einzelnen ausführlich behandelt haben, zwischen betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Finanzwissenschaft einerseits und der Finanzrechtswissenschaft andererseits. Trotz dieser durch den gleichen Gegenstand bedingten Verknüpfung erlaubt das unterschiedliche Erkenntnisobjekt grundsätzlich eine eindeutige Abgrenzung. Dagegen unterscheiden sich betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Finanzwissenschaft nicht durch das Erkenntnisobjekt, sondern durch die Betrachtungsweise. Da sie auf den gleichen wirtschaftstheoretischen Grundlagen ruhen, sind gewisse Überschneidungen zwischen diesen beiden Fächern unvermeidlich. schaft 1933, S. 145 ff.; Fritz Haußmann: Für und wider die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" im Steuerrecht. (Zugleich eine Besprechung der Lion'schen Schrift: "Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen".), StW 1931, Sp. 737 :ff.; Max Lion: Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe, Zugleich ein Beitrag zur Lehre von der Gesetzesauslegung und -umgehung, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, S. 132 ff.; Max Lion: Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, StW 1931, Sp. 609 ff.; Max Lion: Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 3. vennehrte und verbesserte Auflage, Berlin/Wien 1933, S. 15 ff., insbesondere S. 21 f. und S. 25 f.; Hugo v. Wallis: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, in Probleme des Finanz- und Steuerrechts, Festschrift für Ottmar Bühler, Köln 1954, S. 249 ff., s. insbesondere S. 259 und s. 276f. ne Vgl. das anschauliche Beispiel verfehlter "wirtschaftlicher" Betrachtungsweise in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit juristischer Personen- BFH-Urteil vom 8. Februar 1955, V 162/52 S, BStBl. 1955 III, S.113; und die Besprechung des Verfassers: Zur Frage der Wiedereinführung der umsatzsteuerliehen Organschaft und zum Problem der Unternehmereinheit juristischer Personen, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 409 ff., insbesondere S. 417 ff.

lU. Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre 1. Eintellender OberbUde Überlegen wir uns nun, welchen Inhalt das von uns in den letzten Abschnitten umgrenzte Gebiet der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre umschließt. Zunächst bedarf eine Frage der Klärung, deren Beantwortung sich unserer Umschreibung der Aufgaben des Faches nicht entnehmen läßt. Wir haben in den einleitenden Ausführungen festgestellt, daß in unserer Teildisziplin bisher die Behandlung verfahrenstechnischer Probleme im Vordergrund stand. Findeisen war dagegen der Auffassung, daß die "Steuertechnik" ihren Platz neben der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre habe1• Zur Klärung müssen wir nochmals auf die Einteilung der gesamten Betriebswirtschaftslehre zurückgreifen. Auf Seite 35 und auf Seite 56 haben wir die Disziplin nach verschiedenen Prinzipien gegliedert. Kombiniert man beide Gesichtspunkte, ergeben sich nach dem Vorrang des einen oder des anderen zwei Möglichkeiten der Zusammenfassung der vier Bereiche, die die Schemata 1 und 2 auf Seite 72 symbolisieren. Die Entscheidung für die eine oder die andere Lösung ist eine Zweckmäßigkeitsfrage. Vom Standpunkt der Fachgliederung dürfte die in Schema 2 dargestellte Variante überlegen sein. Deshalb unterscheiden wir im folgenden zwischen einem systematischen und einem verfahrenstechnischen Bereich der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. Die systematische betriebswirtschaftliche Steuerlehre ruht wie die systematische Finanzwissenschaft auf der Basis der allgemeinen Wirtschaftstheorie und behandelt die unmittelbar durch unsere Definition bestimmten grundlegenden Probleme. Sie wird ergänzt durch das verfahrenstechnische Gebiet, das man mit Findeisen als "Steuertechnik" bezeichnen kann2• Obwohl diese Benennung an sich den gleichen grundsätzlichen Bedenken begegnet wie die Bezeichnung betriebswirtschaftliehe Steuerlehre für das gesamte Fach8, trifft sie wie diese das praktisch Wesentliche und kann daher ebensogut akzeptiert werden. Allerdings erscheint es angebracht, im Zweifel präziser von betriebswirtschaftlicher Steuertechnik zu sprechen, weil es auch im Rahmen der Finanzwissenschaft eine "Steuertechnik" gibt'. Gerade die steuertechnischen Bereiche Vgl. S. 20 und Anmerkung 15 zu Kapitel I. Vgl. S. 20 und Anmerkungen 15 und 16 zu Kapitel I. Vgl. S. 51 f. ' Vgl. z. B. Franz Meisel und Wilhelm Gerloff: Steuertechnik, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 2, S. 357 11. 1

t 8

72

Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre Betriebswirtschaftslehre

~~

Systematische

Betriebswirtschaftliche

~,. (Systematische) betriebswirtschaftliche MarktWirtschaftslehre

~

(Systematische) betriebswirtschaftliche Steuerlehre

(Betriebswirtschaftliche) marktwirtschaftliche Verfahrenstechnik

(Betriebswirtschaftliche) ftnanzwirtschaftliche Verfahrenstechnik

Bchema 1

Betriebswirtschaftslehre

Betriebswirtschaftliche Marktwirtschaftslehre

Betriebswirtschaftliche

.,.-~......

(betriebswirtschaftliche) Marktwirtschaftslehre

wirtschaftliche) marktwirtschaftliche Verfahrenstechnik

~

Systematische (betriebswirtschaftliche) Steuerlehre

Bchema I

(Betriebswirtschaftliche) ftnanzwirtschaftliche Verfahrenstechnik

beider Disziplinen unterscheiden sich im stofflichen Inhalt aber weit stärker als die systematischen, die sich nur durch die Betrachtungsweise und hinsichtlich der Stoffauswahl vornehmlich durch eine Schwergewichtsverlagerung abgrenzen lassen5• Schematisch ist das Gesagte folgendermaßen darzustellen: Betriebswirtschaftliche

~

Betriebswirtschaftliche Steuertechnik

Systematische betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Finanzwissenschaft

~

Systematische FinanzWissenschaft

Gemeinsame Grundlage Allgemeine Wirtschaftstheorie 6

Vgl. S. 311!., insbesondere S. 34 f., außerdem S. 621!.

(Finanztechnik, insbesondere) finanzwissenschaftliche Steuertechnik

Einteilender Überblick

73

Die Aufgliederung des Stoffes der systematischen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre ergibt sich zwanglos aus den beiden Elementen unserer Begriffsbestimmung für die Teildisziplin. Ist die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als betriebswirtschaftliche Lehre von den finanzwirtschaftlichen Beziehungen und deren Rückwirkungen auf die marktwirtschaftlichen umschrieben, kann man unterscheiden: 1. die betriebswirtschaftliche Lehre von den finanzwirtschaftliehen Vorgängen, 2. die betriebswirtschaftliche Lehre von den Rückwirkungen der finanzwirtschaftliehen Vorgänge auf die marktwirtschaftliehen Vorgänge, kurz: betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre. Da wir auf eine Unterteilung der betriebswirtschaftliehen Steuertechnik vorerst noch nicht einzugehen brauchen, können wir für die Gebiete der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre die nachstehende Übersicht geben: Betrlebswirisdlaftlidle Steuerlehre Systematische betriebswirtschaftliche Steuerlehre

/~

(Betriebswirtschaftliche) Lehre von den finanzwirtschaftlichen Beziehungen

Betriebswirtschaftliche Steuertechnik

(Betriebswirtschaftliche) Steuerwirkungslehre

Diese Aufteilung des Stoffes unseres Faches werden wir der Konkretisierung des Inhaltes der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre in den nächsten Abschnitten zugrunde legen. Zuvor soll jedoch erörtert werden, ob sich die (gesamte oder die systematische) betriebswirtschaftliche Steuerlehre auch unter anderen Gesichtspunkten gliedern läßt. Naheliegend erscheint auf den ersten Blick ein der herkömmlichen betriebswirtschaftliehen Fachgliederung analoges Vorgehen. Zwar haben bestimmte Zweige auch auf unserem Gebiet ihre besonderen Probleme, auch haben gewisse Fragen für die einzelnen Branchen eine sehr unterschiedliche praktische Bedeutung, doch dürften diese Abweichungen nicht wesentlich genug sein, um eine derartige Einteilung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre zu rechtfertigen. Kaum besser eignen sich die betrieblichen Funktionen für eine Systematisierung des Faches.

74

Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Für Zwecke des Lehrbetriebes kann die Herauslösung einer allgemeinen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre jedoch unter anderen Aspekten zweckmäßig sein. Diese Zusammenfassung des Grundlegenden empfiehlt sich hier, weil zeitlich bedingte oder regionale Eigentümlichkeiten vielfach nur von begrenztem Interesse sind. Gewiß gilt auch für die marktwirtschaftliehen Beziehungen, daß der institutionelle Rahmen der Volkswirtschaften (selbst wenn man die überwiegend verwaltungswirtschaftlich orientierten Wirtschaftsordnungen außer Betracht läßt) zeitlich und örtlich recht unterschiedlich ist. Dennoch wirken sich diese Details im finanzwirtschaftliehen Bereich weit stärker aus. Dies ist verständlich, wenn wir uns an die im vorigen Abschnitt getroffene Feststellung erinnern, daß das Recht für die interessantesten finanzwirtschaftliehen Vorgänge (im Gegensatz zu seiner Bedeutung für die wichtigsten marktwirtschaftliehen Phänomene) konstitutiv ist. Der Spielraum für eine "willkürliche" Gestaltung ist eben weit größer als der für eine ordnende Regelung "natürlicher" Erscheinungen. Deshalb können die charakteristischen Elementarfragen in einer allgemeinen, die verschiedenen Komplizierungen der Realität in einer speziellen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre behandelt werden. Eine solche vom Standpunkt didaktischer Opportunität vertretbare Lösung ~t aber für unseren folgenden systematischen Überblick keine geeignete Grundlage. 2. Die betriebswirtschaftliche Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen a) Grundlagen

Als wirtschaftliche Beziehungen zwischen Staat und Betrieben lassen sich die finanzwirtschaftliehen Vorgänge am anschaulichsten vom Wirtschaftskreislauf' ausgehend darstellen. Allgemein haben die Kreislaufbetrachtungen nach einem wechselvollen Schicksal in den volkswirtschaftlichen Lehrgebäuden heute eine hervorragende Bedeutung für die moderne Wirtschaftstheorie erlangt7• Es ist deshalb zu begrüßen, daß • ,.Wirtscha.ftskreislauf ist der Inbegriff der Ströme, die den Austausch von Produktionsfaktorleistungen und Einkommen (d. h. Produktionsfaktorentgelten), von Gütern ... und Einkommen sowie von Gütern und Gütern zwischen den Elementen der Volkswirtschaft in einer Zeiteinheit darstellen • . • ." S. Sagoroff: Wirtschaftsstatistik, Theorie der Interpretation, I. Teil, Quanti-

tative Erforschung des gesamten wirtschaftlichen Prozesses, Bem 1950, s. 59 (ft.). 7 Vgl. Gerhard Mangold: Die Strukturanalyse des wirtschaftlichen Kreislaufs, Ein Beitrag zur Dogmengeschichte der Kreislauftheorie, Schmollers Jahrbuch, Bd. 73 1., S. 27ft.(= Heft 1, S. 27ft.) und S.161 ft. (=Heft 2, S. 33 ff.); Hans Peter: Zur Geschichte, Theorie und Anwendung der Kreislaufbetrachtung, Schweizerische Zeitschrift 1953, S. 1ft. und S. 160ft.; auch Friedrich Bülow: Zur Einkommenslehre bei Adam Smith, in Festgabe für Georg Jahn, Zur Vollendung seines 70. Lebensjahres am 28. Februar 1955, Berlin 1955, s. 27 ff.

Die finanzwirtschaftliehen Beziehungen

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trotz des Dominierens der mikroökonomischen Betrachtungsweise in der Betriebswirtschaftslehre auch der zwischenbetriebliche Werteumlauf bei betriebswirtschaftliehen Untersuchungen zunehmende Beachtung ftndet8• Die Eigentümlichkeiten der finanzwirtschaftliehen Vorgänge werden durch einen Vergleich mit den marktwirtschaftliehen sehr gut gekennzeichnet. Daher ist es zweckmäßig, zunächst die wichtigsten der in einer systemreinen Verkehrswirtschaft (geschlossenen Volkswirtschaft ohne staatliche Aktivität) bestehenden Ströme kurz zu skizzieren•. Dieses Kreislaufmodell kann durch das Prinzip des zwischenbetrieblichen Leistungsaustausches charakterisiert werden. Das bedeutet: Die Vielzahl der zwischen den einzelnen Betrieben bestehenden Beziehungen ist dadurch geordnet, daß jeweils zwei entgegengerichtete (Leistungs-) Ströme zusammengehören. Zwar kennen wir daneben gewisse Leistungen, die nicht auf dem Austauschprinzip beruhen, bei denen es sich also in Ermangelung eines komplementären Vorganges um isolierte Bewegungen handelt (z. B. Schenkungen), doch dürfen diese Ausnahmen wegen ihrer geringen Bedeutung vernachlässigt werden. Nach der Art der übertragenen Güter ist zwischen Realgüterströmen - die wir im folgenden kurz als "Güterströme" bezeichnen - und Zahlungsströmen zu unterscheiden. Bei diesen handelt es sich im einfachsten Fall um Geldströme. Der Austausch der geschuldeten Leistungen erfolgt jedoch nicht immer Zug um Zug, so daßes-soweit eine Seite "vorgeleistet" hat- sinnvoll ist, das "wirtschaftliche" Entstehen sowie das spätere Erlöschen von Geldschulden (Geldforderungen) als Zahlungsvorgänge ("Kreditzahlungen") zu betrachten. Auf diese Weise erhält man die Kreditströme als zweite Form der Zahlungsströme10• 8 Vgl. u. a. Lehmann: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S . 33 ff. und S. 201 ff.; H. Linhardt: Plenges System der Verkehrswirtschaft, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 21 ff., namentlich S. 28 ff.; Linhardt: Anschaulichkeit der ..., S. 10 f.; Linhardt: Die Betriebswirtschaftslehre, S. 140 f.; Lohmann: Einführung in ..., S. 4 ff.; Schäfer: Die Unternehmung, Bd.1, 5.1 ff. Die Begriffe "zwischenbetrieblicher" und "innerbetrieblicher Werteumlauf" werden in Anlehnung an das Kreislaufschema Kosiols gebraucht. • Zur folgenden Kreislaufdarstellung vgl. u. a. Carl Föhl: Geldschöpfung und Wirtschaftskreislauf, Dissertation, Wirtschafts-Hochschule Berlin, München/Leipzig 1937 (auch als Buch erschienen), insbesondere S. 32 ff.; John Maynard Keynes: Allgemeine Theorie der Beschäftigung, des Zinses und des Geldes, ins Deutsche übersetzt von Fritz Waeger, Berlin 1952, insbesondere S. 46 ff.; Paulsen: Neue Wirtschaftslehre, S. 55 ff.; Paulsen: Allgemeine Volkswirtschaftslehre I, insbesondere S. 54 ff.; Peter: Einführung in ..., S. 49 ff.; Schneider: Einführung in ..., Bd.1 (6. Aufl.), insbesondere S. 34 ff.; Waffenschmidt: Anschauliche Einführung ..., S. 97 ff.; sowie die in Anmerkung 8 genannten Quellen. Die Darstellung ist auch durch die unveröffentlichten Kreislaufsysteme der Herren Professoren Woldemar Koch und Erich Kosiol nicht unerheblich beeinflußt worden. 1 Forderungen auf Realgüter sollen dagegen einfach durch Güterströme repräsentiert werden. Dieser Fall hat praktisch geringere Bedeutung.

°

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Da jeweils zwei entgegengerichtete Leistungen zusammenhängen, gibt es bei drei Bewegungsarten (Güterströmen, Geldströmen, Kreditströmen) sechs Möglichkeiten der Kombination. Diese lassen sich indessen auf drei typische Grundformen zurückführen, wenn wir den Austausch von Geld (Geldwechsel) als unbeachtlich vernachlässigen und die Gewährung von Realgütern gegen Kredit (z. B. Zielverkauf) in einen Barvorgang (Barverkauf) und eine Geldausleihe gedanklich zerlegen. Übrig bleibt dann die Zuordnung von (a) zwe; Güterströmen (z. B. Tausch), (b) einem Geldstrom und einem Kreditstrom (sog. wechselbezügliche Zahlungsvorgänge = Entstehen und Erlöschen von Krediten und Beteiligungen11) sowie (c) einem Güterstrom und einem Geldstrom (z. B. Barverkauf). Kompliziertere Sachverhalte sind aus zwei Vorgängen zusammengesetzt. Beispielsweise besteht ein Mietverhältnis aus dem Fall (a) [Übergabe des vermieteten Gegenstandes gegen Herausgabeanspruch] und dem Fall (c) [Übertragung der Nutzungsmöglichkeit gegen Mietzins]. Ausdrücklich hervorgehoben sei, daß dementsprechend auch bei einem Kredit zwischen der Geldüberlassung gegen die Rückgabeforderung [Fall (b)] und der Nutzungsüberlassung gegen Verzinsung [Fall (c)] zu unterscheiden ist. Zur Vereinfachung wollen wir die zweiseitigen Güterströme in unseren weiteren Erörterungen außer Betracht lassen. Die einfachen Sachverhalte dieser Art (wie der Tausch) spielen im Wirtschaftsleben generell nur eine unbedeutende Rolle. Eine praktisch wichtige Bedeutung erlangt diese Kategorie nur in den kombinierten Vorgängen (Beispiel des Mietverhältnisses), doch ist auch hier der reale Güteraustausch die wirtschaftlich uninteressante Komponente; die wesentliche Seite dieses Komplexes ist für uns die andere Beziehung (also in unserem Beispiel: die Übertragung der Nutzungsmöglichkeit gegen Mietzins). Es bestehen daher keine Bedenken, unser Schema entsprechend zu entlasten. Dagegen verdienen die wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge größere Beachtung, obwohl es sich auch bei ihnen um Vermögensumschichtungen handelt, die in dieser Betrachtung als "verfahrenstechnisch" bedingt angesehen werden können. Da sie mit dem Produktions- und Umsatzprozeß nicht direkt zusammenhängen, erhöhen sie die Wertschöpfung nicht. Deshalb beeinflussen sie unmittelbar grundsätzlich weder das Einkommen des Haushalts noch den Erfolg der Unternehmung. Allerdings u Trotz der wesentlichen juristischen und wirtschaftlichen Unterschiede zwischen Beteiligungen und Forderungen (im rechtlichen Sinne) ist ihre vereinfachende Zusammenfassung bei Kreislaufbetrachtungen als zulässig anzusehen.

Die finanzwirtschaftliehen Beziehungen

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gibt es einige praktisch höchst bedeutsame Ausnahmen von dieser Regel (z. B. Forderungsausfälle), denen wir im Rahmen unserer Erörterungen indessen kein Interesse zu widmen brauchen. Während die wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge nur die Peripherie der Betriebe berühren, läßt der Austausch von Realgütern gegen Geld eine trbertragung der Kreislaufvorstellung auf die innerbetriebliche Sphäre zu. Aus der Sicht des Betriebes sind dabei zwei Varianten der Verbindung komplementärer Güterströme und Zahlungsströme zu unterscheiden: (c1) der entgeltliche Einsatz von Produktionsfaktoren (ggf. auch "Vo,rleistungen"), (c2) die entgeltliche Lieferung von Ergebnissen des Produktionsprozesses (i. w. S.). Die Überbrückung dieser beiden Formen des zwischenbetrieblichen Kreislaufs durch den innerbetrieblichen Werteumlauf ist wenigstens für den Realgüterstrom innerhalb der Unternehmungen so offensichtlich, daß er keiner näheren Erläuterung bedarf. Unschwer ist auch die Fiktion eines dem Realgüterfluß im Produktionsprozeß entgegengerichteten Geldstroms zu begreifen, weil diese Verbindung der auf der Absatzseite und auf der Beschaffungsseite der Unternehmung in umgekehrter Richtung verlaufenden Geldbewegungen des zwischenbetrieblichen Werteumlaufs sehr nahe liegt. Diese Vorstellung erlaubt es, den Innenumlauf auf zwei verschiedene Weisen zu verfolgen1z: 1. unmittelbar durch die Erfassung des Gütereinsatzes und der Güterentstehung und deren Bewertung als "Kosten" und "Leistungen", 2. mittelbar durch den komplementären Zahlungsstrom, d. h. durch die Erfassung der Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen und deren Verrechnung als "Aufwand" und "Ertrag". Beide Rechnungen können hier nicht im einzelnen behandelt werden. Infolge auseinanderfallender Zwecksetzungen unterscheiden sie sich -von gewissen (meist) konventionell bedingten Details abgesehenvornehmlich durch die Bewertungsgrundsätze, insbesondere abweichende Gesichtspunkte der Periodisierung. Prinzipiell decken sich aber Kosten und Aufwand insofern, als sie nur unterschiedliche Formen der Erfassung des Gütereinsatzes darstellen, Leistung und Ertrag entsprechend für die Güterentstehung. Faßt man den Gewinn als Entgelt für das allgemeine Unternehmerrisiko, ggf. darüber hinaus auch für die sog. "kalkulatorischen Kosten11 Vgl. Erich Kosiol: Bilanzreform und Einheitsbilanz, Grundlegende Studien zu den Möglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechnung, 2. Auflage, Berlin/Stuttgart 1949, S. 43 ff. und S. 164 ff.; Kosiol: Kalkulatorische Buchhaltung, S. 11 ff.

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

arten" (Untemehmerlohn, Eigenzins, Eigenmiete) auf, kann man den innerbetrieblichen Werteumlauf der Unternehmungen in den zwei Aussagen zusammenfassen, daß - von gewissen vernachlässigenswerten Ausnahmen abgesehen - Güterverzehr und Güterentstehung durch Zahlungsvorgänge erfaßbar sind und umgekehrt die nicht-wechselbezüglichen Zahlungen Güterverzehr und Güterentstehung repräsentieren. Der Innenumlauf der Unternehmungen findet in den Haushaltungen eine Parallele, soweit es sich um den Geld"durch"fluß handelt. Der Realgüterumlaufendet dagegen mit dem Konsum; denn selbst bei Arbeitseinkünften wäre die Fiktion fragwürdig, daß die Einkommensverwendung der Reproduktion der Arbeitskraft und damit wieder der Einkommensentstehung diene. Trotzdem gilt auch für den Haushalt im allgemeinen, daß der das Realeinkommen bestimmende Güterfluß durch die nicht-wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge zu erfassen ist und daß umgekehrt diese Zahlungen entsprechende Güterbewegungen versinnbildlichen. Nachdem wir uns an einer elementaren Darstellung einen tlberblick über den marktwirtschaftliehen Kreislaufprozeß verschafft haben, können wir nun durch die Einordnung des Staates in unser Modell zur Behandlung jener eigengearteten Beziehungen übergehen, die Gegenstand unser Teildisziplin sind. Die Ströme, die den Staat in den Wirtschaftskreislauf einschalten, unterscheiden sich nicht prinzipiell von jenen, die wir bisher besprochen haben. Wieder handelt es sich um Güterströme, Geldströme und Kreditströme. Gestört wird jetzt aber unser Ordnungsschema. Während wir bei den marktwirtschaftliehen Vorgängen von einseitigen Leistungen im Hinblick auf ihre geringe Bedeutung absehen und daher jeweils zwei entgegengerichtete Ströme einander zuordnen konnten, besteht eine solche Komplementarität nur für einen Teil der finanzwirtschaftliehen Beziehungen. Bei den anderen handelt es sich dagegen um isolierte Ströme, weil es an einer Gegenleistung oder wenigstens ihrer durch den Grundsatz des "do ut des" bestimmten Unmittelbarkeit fehlt. Dementsprechend unterscheiden wir zwei Gruppen von finanzwirtschaftliehen Vorgängen: die entgeltlichen und die unentgeltlichen. Die erste Kategorie ist trotz mehr oder weniger wichtiger Abweichungen im einzelnen den marktwirtschaftliehen Beziehungen verwandt; denn hier wie dort besteht ein unmittelbarer Leistungsaustausch. Wir wollen diese Erscheinungen deshalb als "quasi-marktwirtschaftliche Vorgänge" bezeichnen. Im Gegensatz dazu sollen die unentgeltlichen Beziehungen als "spezifische finanzwirtschaftliche Vorgänge" angesprochen werden. Dieser

Die finanzwirtschaftliehen Beziehungen

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Tenninus erscheint vornehmlich durch die grundlegenden Eigenarten der einseitigen Leistungen, die bei einem Vergleich mit dem marktwirtschaftliehen Leistungsaustausch zutage treten, berechtigt, daneben aber auch durch das hervorragende praktische Interesse, das gerade diesen finanzwirtschaftliehen Phänomenen nicht ohne Grund entgegengebracht wird. b) Die quasl-marktwlrtsdlafUidlen Vorginge

Wenn wir die quasi-marktwirtschaftliehen Vorgänge den marktwirtschaftliehen entsprechend ordnen und die Beziehungen zwischen Staat und Haushaltungen von denen zwischen Staat und Unternehmungen unterscheiden, registrieren wir sechs Bündel von je zwei komplementären Strömen11 : I. Leistungsaustausch zwischen Staat und Haushaltungen 1. Realleistung durch den Haushalt, Zahlung durch den Staat a) Einsatz von Produktionsfaktoren1', beispielsweise Dienstleistungen der Staatsbediensteten. b) Diäten, Gehälter, Löhne und sonstige Kontrakteinkommen (Zinsen und Mieten), 2. Realleistung durch den Staat, Zahlung durch den Haushalt a) "Preislich finanzierte Sachleistungen" des Staates, vornehmlich entgeltliche Verwaltungsleistungen, b) Verwaltungseinnahmen. das sind Gebühren und Beiträge (Vorzugslasten), und sonstige Entgelte (Zinsen. Mieten), 3. Wechselbezügliche Zahlungsvorgänge (meist Verschuldung des Staates, gelegentlich aber auch Verschuldung des Haushalts- vgl. z. B. Eingliederungsdarleben nach §§ 253 .ft'. LAG) - jeweils zugeordnet und entgegengerichtet sind (bei der Schuldentstehung wie auch bei der Tilgung) ein Geldstrom und ein Kreditstrom; II. Leistungsaustausch zwischen Staat und Unternehmungen 1. Realleistung durch die Unternehmung, Zahlung durch den Staat a) Lieferung von Gütern an den Staat11, b) Preise für gelieferte Güter, 2. Realleistung durch den Staat, Zahlung durch die Unternehmung a) "Preislich finanzierte Sachleistungen" des Staates, insbesondere Verwaltungsleistungen, b) Verwaltungseinnahmen. das sind Gebühren und Beiträge (Vorzugslasten), und sonstige Entgelte (Zinsen. Mieten, Erträge aus Beteiligungen an Unternehmungen), 13 Einige Abgrenzungsfragen (z. B. Pensionen, Sozialversicherungsbeiträge) werden später nachgetragen. 14 Andere Realleistungen (z. B. Veräußerung gebrauchter Gegenstände) dürften selten vorkommen und brauchen deshalb hier nicht berücksichtigt zu werden. 15 In dieser Position sind auch Produktionsfaktoren enthalten (in dem ihr komplementären Geldstrom die Entgelte für diesen Faktoreinsatz). Faktisch handelt es sich namentlich um Kapitalnutzungsüberlassungen (gegen Zins).

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

3. Wechselbezügliche Zahlungsvorgänge (meist entweder Verschuldung des Staates oder Beteiligung des Staates an Unternehmungen, gelegentlich auch Verschuldung der Unternehmung - vgl. z. B. Eingliederungsdarlehen nach §§ 253 :ft. LAG) - jeweils zugeordnet und entgegengerichtet sind (bei der Schuldentstehung wie auch bei der Tilgung) ein Geldstrom und ein Kreditstrom. Auf eine ins einzelne gehende Erläuterung des in dieser Übersicht zusammengestellten Leistungsaustausches zwischen Staat und Betrieben muß im Rahmen unserer knappen inhaltlichen Darstellung der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre verzichtet werden. Nur zweierlei sei zur Klärung nachgetragen. Zunächst ist nochmals zu betonen, daß von den wechselbezüglichen Zahlungen die in der Kreditgewährung liegende Übertragung der Kapitalnutzungsmöglichkeit streng zu trennen ist. Diese wird in der Regel selbst Teil einer quasi-marktwirtschaftliehen Beziehung sein; dann sind Zinsen (bzw. Beteiligungserträge) die Gegenleistung. Wird die Kapitalnutzungsmöglichkeit (vom Staat oder auf den Staat) unentgeltlich übertragen, handelt es sich bei diesem Realgüterstrom dagegen um eine spezifische finanzwirtschaftliche Beziehung. Außerdem wird der Leser eventuell die sog. "Erwerbseinnahmen" vermissen. Bewußt haben wir neben Gebühren und Beiträgen (vgl. § 9 KAG) nur die Einnahmen, die der Staat von den Betrieben aus der Überlassung von Produktionsfaktoren bezieht, als "sonstige Entgelte" erwähnt. In der Literatur18 ist der Gebührenbegriff, insbesondere auch seine Abgrenzung gegenüber den Erwerbseinnahmen strittig. Eine wirtschaftlich befriedigende Trennung beider Arten der "Staats"einnahmen gibt es u. W. bisher nicht. Sie ist wohl auch nur denkbar, wenn wir von den beiden möglichen Planungsmaximen der Betriebe (i. w. S.) der öffentlichen Hand und von unserer darauf fußenden Unterscheidung zwischen finanzwirtschaftliehen Betrieben und Unternehmungen der öffentlichen Hand ausgehen17• Auf dieser Grundlage bezeichnen wir die den finanzwirtschaftliehen Betrieben zufließenden Leistungsentgelte als Verwaltungseinnahmen (Gebühren bzw. Beiträge), die der "staatlichen" Unternehmungen als Erwerbseinnahmen. Folgt man unserer Umschreibung, handelt es sich bei den Erwerbseinnahmen aber um Geldströme, Vgl. u. a. Amonn: Grundsätze der ..., Bd. 1, S. 151 :ft. und S. 162 :ft. ; Richard Beiträge, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 2, S. 225 :ft.; Wilhelm Gerloff: Die Gebühren, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 2, s. 203 :ft.; Richard Herzog: Finanzwissenschaft, Wiesbaden 1952, S. 57 ff., in Die Handelshochschule (3. Aufl.), Bd. 14; Röpke: Finanzwissenschaft, S. 56 ff.; Fritz Terhalle: Finanzwissenschaft, Jena 1930, S. 69 :ft., S. 82 :ft. und S. 113 :ft.; Wagner: Finanzwissenschaft, Bd. 1, S. 484 ff. und S. 487 ff.; Weddigen: Allgemeine Finanzwissenschaft, S. 54 ff. 17 Vgl. S. 41 ff., insbesondere S. 46. 18

Büchner:

Die finanzwirtschaftliehen Beziehungen

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die nicht Bestandteile finanzwirtschaftlicher, sondern marktwirtschaftlicher Vorgänge sind. Nach dieser Ergänzung unserer Zusammenstellung der quasi-marktwirtschaftlichen Beziehungen wollen wir uns nun mit ihren gemeinsamen Eigenarten beschäftigen. Verfolgen wir diese Vorgänge in den innerbetrieblichen Werteumlauf, können wir keine grundsätzlichen Abweichungen gegenüber den marktwirtschaftliehen konstatieren. In beiden Fällen berühren die wechselbezüglichen Zahlungen als (die Liquidität ändernde) Vermögensumschichtungen weder den Produktionsund Umsatzprozeß der Unternehmungen noch das Einkommen der Haushaltungen. Ebenso haben die komplementären Güterströme und Zahlungsströme den im vorigen Abschnitt skizzierten innerbetrieblichen Verlauf, mag es sich um marktwirtschaftliche oder quasi-marktwirtschaftliche Beziehungen handeln. Ob beispielsweise die Unternehmung Produktionsfaktoren (bzw. "Vorleistungen") entgeltlich bei anderen Betrieben oder beim Staat bezieht und ob sie ihre Erzeugnisse an andere Betriebe oder an den Staat gegen Entgelt absetzt, beeinfl.ußt die beschriebenen durch den Produktionsprozeß bestimmten Ströme nicht. Die Ähnlichkeit der quasi-marktwirtschaftliehen Beziehungen mit den marktwirtschaftliehen rechtfertigt es, ihnen bei der Behandlung der Rückwirkungen finanzwirtschaftlicher Vorgänge auf die marktwirtschaftliehen (also in der betriebswirtschaftliehen "Steuer"wirkungslehre) nur eine beschränkte Aufmerksamkeit zu widmen. Allerdings ist einzuräumen, daß bei der Kreislaufbetrachtung gewisse Eigentümlichkeiten des Leistungsaustausches zwischen Staat und Betrieben nicht erkennbar werden. Diese Eigenarten sind mannigfaltig und haben ein recht unterschiedliches Gewicht. Die meisten können grundsätzlich bei allen der oben zusammengestellten Formen quasi-marktwirtschaftlicher Verhältnisse auftreten. Vielfach (aber keineswegs immer) haben sie ihre Ursache in der Macht des Staates, die ihrerseits entweder auf seiner wirtschaftlichen Stellung oder auf "politischen" Mitteln beruhen kann. Beides ist nicht dasselbe. Zwar steht der Staat beispielsweise den Berufssoldaten als Monopsonist gegenüber, doch findet die wirtschaftliche Machtstellung des Staates zahlreiche Parallelen im marktwirtschaftliehen Bereich, wenn auch zuzugeben ist, daß die staatliche Wirtschaftsmacht nicht ausschließlich auf monopolistische Erscheinungen zurückgeführt werden darf. Dagegen ist den Betrieben eine unmittelbare Durchsetzung ihrer Pläne durch politische Machtmittel in aller Regel versagt, während der Staat - um im Beispiel zu bleiben - seinen Bedarf an Soldaten auch im Wege einer gesetzlich fundierten Wehrpflicht decken kann: Eine Wahlmöglichkeit des Betriebes, den Leistungsaustausch vorzunehmen oder abzulehnen, besteht nicht. Darüber hinaus ist es dem Staat I Pohmer

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in diesem Falle möglich, seine Gegenleistung erheblich niedriger festzusetzen als bei monopsonistischer Nachfrage. Wenn auch nahezu alle quasi-marktwirtschaftliehen Beziehungen gewisse Eigenarten aufweisen, ähnelt eine Anzahl von ihnen so stark den marktwirtschaftlichen, daß man sie als "marktwirtschaft!iche Vorgänge i. w. S." bezeichnen kann. Soweit die Regeln der Marktlehre sich dagegen auf den Leistungsaustausch zwischen Staat und Betrieben nicht übertragen lassen, wollen wir von "pseudo-maTktwirtschaftlichen VoTgängen" sprechen. Obwohl die Grenzen zwischen beiden Kategorien praktisch nicht immer eindeutig zu ziehen sind, erlangt diese Unterscheidung Bedeutung für den Bereich der betriebswirtschaftliehen Steuerwirkungslehre; denn pseudo-marktwirtschaftliche Vorgänge haben gewisse Konsequenzen mit den spezifisch-finanzwirtschaftliehen gemeinsam. Beispielsweise lösen den Betrieben auferlegte Zwangsanleihen (vgl. z. B. die Aufbringungsbeträge nach §§ 5 ff. IHG18) bestimmte Folgen aus, die den Rückwirkungen entsprechender Steuern ähnlich sind: Der traditionelle Grundsatz, daß die Verschuldung des Staates im Gegensatz zur Besteuerung die Mittel dort nimmt, wo sie disponibel sind, wird hier durchbrachen. Der Einsatz der politischen Macht des Staates ist aber - wie schon erwähnt wurde - nicht in allen Fällen ein geeignetes Merkmal für die Abgrenzung der pseudo-marktwirtschaftlichen von den marktwirtschaftliehen Beziehungen i. w. S.; denn des Zwanges bedarf der Staat nur bei jenen pseudo-marktwirtschaftlichen Verhältnissen, bei denen ein Leistungsaustausch wegen der Mißachtung marktwirtschaftlicher Grundsätze (i. w. S.) nicht in der (vom Staat) gewünschten Höhe oder gar nicht zustande käme. Verschiedene Gründe können den Staat aber auch veranlassen, ein gegenüber dem marktwirtschaftliehen für die kontrahierenden Betriebe günstigeres Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung festzusetzen. So kann der Fiskus u. a. privilegierten Betrieben durch Kreditgewährung Kapitalnutzungsmöglichkeiten zu einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz überlassen (vgl. z. B. § 256 LAG). Auch bei dieser Sachlage treten Wirkungen ein, die denen spezifisch-finanzwirtschaftlicher Vorgänge ähnlich sind. Die Parallelen zwischen den Wirkungen pseudo-marktwirtschaftlicher und denen spezifisch-finanzwirtschaftlicher Beziehungen lassen sich jedoch durch die Überlegung erklären, daß das Mißverhältnis von LeiDieses Beispiel ist allerdings nur für die nach § 31 in Verbindung mit und 5 II IHG entstandenen Kreditbeziehungen vollkommen treffend. In den anderen Fällen entsprach lediglich die Form der Aufbringung einer pseudo-marktwirtschaftlichen Beziehung (i. S. unserer Begriffsfassung), weil das spätere Kreditverhältnis im allgemeinen nach § 32 in Verbindung mit §§ 30 und 5 II IHG als zwischenbetrieblicher Vorgang ~estaltet wurde. 18

§§ 30

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stung und Gegenleistung in eine dem Ausmaß der Gegenleistung entsprechende Teilleistung und eine unentgeltliche Teilleistung umgedeutet werden kann. Gedanklich zerlegt man damit das pseudo-marktwirtschaftliche Verhältnis in ein marktwirtschaftliches i. w. S. und ein spezifisch-finanzwirtschaftliches. c) Die spezifischen finanzwirtschaftlieben Vorgänge

Wenn die quasi-marktwirtschaftliehen und unter ihnen insbesondere die pseudo-marktwirtschaftlichen Vorgänge auch gewisse Eigenarten gegenüber den marktwirtschaftliehen Beziehungen aufweisen, unterscheiden sich von diesen doch erst die spezifischen finanzwirtschaftliehen Vorgänge, denen wir uns nun zuwenden wollen, grundlegend. Ihnen gilt daher erklärlicherweise das besondere Interesse der Finanzwissenschaft und der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre. Man kann darüber hinaus sogar feststellen, daß sie erst die Eigenständigkeit dieser beiden Sondergebiete der Wirtschaftswissenschaft rechtfertigen; denn die Besonderheiten der quasi-marktwirtschaftliehen Beziehungen wären noch keine hinreichende Veranlassung für die Bildung von Teildisziplinen, die den wirtschaftlichen Verbindungen zwischen Staat und Betrieben gewidmet sind. Als spezifisch-finanzwirtschaftliche Vorgänge erfassen wir insgesamt acht "isolierte" Ströme, von denen jeweils zwei von den Haushaltungen und von den Unternehmungen zum Staat fließen, während zwei mal zwei in der entgegengesetzten Richtung verlaufen: I. Unentgeltliche Leistungen zwischen Staat und Haushaltungen 1. Der Haushalt leistet, der Staat erhält a) Geld: ("Haushalt"-)Steuern, b) Realleistungen: Gratisdienste des Haushalts; 2. Der Staat leistet, der Haushalt erhält a) Geld: Unterstützungen (i. e. S.), b) Realleistungen: Staatliche Gratisdienste (für den Haushalt); II. Unentgeltliche Leistungen zwischen Staat und Unternehmungen 1. Die Unternehmung leistet, der Staat erhält a) Geld: ("Unternehmung"-)Steuern, b) Realleistungen: Gratisdienste der Unternehmung; 2. Der Staat leistet, die Unternehmung erhält a) Geld: Subventionen, b) Realleistungen: Staatliche Gratisdienste (für die Unternehmung). Wie bereits wiederholt angedeutet wurde, kennzeichnet diese spezifischen finanzwirtschaftliehen Vorgänge, daß es sich um einseitige Leistungen der Betriebe an den Staat oder des Staates an die Betriebe handelt. Die für die Marktwirtschaft charakteristische Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung besteht hier nicht. Zum mindesten fehlt es

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an einem durch das "do ut des" bestimmten unmittelbaren Zusammenhang zwischen den entgegengerichteten (Zahlungs- und/oder Güter-) Strömen. Zwar könnte man den Gedanken Adolph Wagners18 folgend einen Leistungsaustausch zwischen dem Staat und der Gesamtheit der Betriebe fingieren und bei den spezifischen finanzwirtschaftliehen Beziehungen von einer " g e n er e 11 e n Entgeltlichkeit" sprechen; auf dieser Basis ließen sich marktwirtschaftliche Vorgänge aus den isolierten Strömen jedoch allenfalls dann konstruieren, wenn der einzelne Betrieb dem Ausmaß der ihm aus der Staatstätigkeit zufließenden Vorteile entsprechend seinerseits zu den "unentgeltlichen" Leistungen an den Staat herangezogen wird oder wenigstens herangezogen werden soll. Dieser Äquivalenzgrundsatz ist aber nicht realisiert und als wissenschaftliches Postulat heute überholt. Vor allen Dingen ist die Fiktion einer Entgeltlichkeit mit der Erfahrung nicht in Einklang zu bringen, daß sich der einzelne Staatsbürger in den modernen Massendemokratien über die Finanzierung seiner Wünsche an den Staat kaum Gedanken macht. "Die unliebsame Tatsache, daß die Fordernden als Steuerzahler und Sparer immer0 auch die Zahlenden sind, entschwindet dem zeitgenössischen Bewußtsein. " 21 Diese treffende22 Feststellung Hettlages lehrt uns anschaulich, wie wenig sinnvoll ein Festhalten an der Annahme einer generellen Entgeltlichkeit für die in diesem Abschnitt behandelten Vorgänge heute wäre. Gerade die Gründe für die Durchbrechung des quasi-marktwirtschaftliehen Prinzips widersprechen zum Teil eindeutig der Vorstellung vom Leistungsaustausch. Soweit die staatlichen Leistungen nicht preislich finanziert werden können, weil der einzelne von ihnen nicht oder nur mit unverhältnismäßig großem Verwaltungsaufwand ausgeschlossen werden kann ("klassische" öffentliche Dienste: Außenpolitik, Rüstung, Polizeiwesen usw.), mag die angegriffene These noch plausibel erscheinen. Untragbar ist sie aber für jene Leistungen des Staates, für die die erforderlichen Mittel durch spezifische finanzwirtschaftliche Vorgänge sichergestellt werden, weil die Anwendung quasi-marktwirt1'

Finanzwissenschaft, Bd. 1, S. 499 ff., auch Bd. 2, S. 210.

zo Praktisch richtig: "vielfach"- Anmerkung des Verfassers.

11 Zitiert bei N. N.: Gegen den Verfall der Finanzzucht, Der Arbeitgeber 1956, s. 679 f., s. s. 680. Diese Notiz ist ein Bericht über einen Vortrag Hettlages vor der Jahresmitgliederversammlung der Kommunalen Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsvereinfachungen. n "Treffend" ist wenigstens die psychologische Seite der Aussage, daß praktisch die angedeutete wirtschaftliche Konsequenz oft übersehen wird. Daß ein derartiger ökonomischer Zusammenhang nicht notwendig bestehen muß und wir die These deshalb theoretisch nicht anerkennen können, haben wir bereits im vorigen Absatz unter mikroskopischem Blickwinkel begründet und werden wir noch im folgenden Absatz mit makroskopischen Gesichtspunkten belegen.

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schaftlieber Grundsätze eine unerwünschte Verteilung oder eine zu niedrige Inanspruchnahme zur Folge hätte (z. B. Leistungen im Bereiche der Kulturpolitik, Sozialpolitik usw.). Für Unterstützungen, Subventionen und die sog. nicht-fiskalischen Zwecke der Besteuerung endlich muß die Fiktion vom Leistungsaustausch vollständig zusammenbrechen11. Nach diesem allgemeinen Überblick sollen nun noch einige Anmerkungen zu den einzelnen Arten der spezifischen finanzwirtschaftliehen Beziehungen nachgetragen werden. Dabei fassen wir jeweils die entsprechenden Vorgänge zwischen Staat und Haushaltungen einerseits, Staat und Unternehmungen andererseits zusammen. Wenden wir uns zunächst den Steuern zu. Der rechtliche Steuerbegriff ist in § 1 I Satz 1 AO so glücklich gefaßt, daß die Definition im wesentlichen auch für die wirtschaftswissenschaftliche Abgrenzung brauchbar ist. Neben den beiden von uns bereits erwähnten Erfordernissen, daß es sich um "Geldleistungen" handeln muß (Abgrenzung von den Gratisdiensten der Betriebe), "die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen" (Unentgeltlichkeit, Abgrenzung gegenüber den quasi-marktwirtschaftliehen Beziehungen) werden in der genannten Rechtsnorm noch als (zwei) weitere begriffsbestimmende Merkmale festgelegt, daß diese Abgaben" von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften" erhoben und "allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft". Mit der letzten Voraussetzung wird die von uns mehrfach hervorgehobene Tatsache berührt, daß es zur Auslösung unentgeltlicher Leistungen an den Fiskus in aller Regel eines Zwanges bedarf!'. Obwohl der Pfiichtige dieses Merkmal der Steuer meist als besonders typisch empfinden dürfte, ist es definitorisch nur zur Abgrenzung von (echten) freiwilligen Zuwendungen (z. B. Spenden) - die wir jedoch ebenso wie die e'!'ltsprechenden zwischenbetrieblichen Beziehungen vernachlässigen können - bemerkenswert; denn auch andere Abgaben können zwangsweise erhoben werden, wie schon bei der Erörterung der pseudo-marktwirtschaftlichen Vorgänge besprochen wurde. 11 Da für den sozialpolitischen Zweck (wir ergänzen: und andere) der Besteuerung auch kaum mehr von einer "generellen Entgeltlichkeit" gesprochen werden kann, verwendet Wagner einen zweigleisigen Steuerbegriff- vgl. z. B. Finanzwissenschaft, Bd. 2, S. 210, auch Bd.l, S. 500. 14 Daß dieser Druck nur auf der Grundlage eines Gesetzes ausgeübt werden darf, entspricht den Grundsätzen des modernen Rechtsstaates. "Gesetz im Sinne der Reichsabgabenordnung" ist allerdings "jede Rechtsnorm" (vgl. § 2 I AO). Daher stehen den Gesetzen i. e. S. rechtmäßig ergangene Verordnungen gleich, nicht dagegen Verwaltungsanordnungen (insbesondere die sog. RiChtlinien).

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Im Hinblick auf die Verwechslungsgefahr sei betont, daß sich der im letzten Teil der gesetzlichen Begriffsbestimmung enthaltene Grundsatz der juristischen Allgemeinheit der Besteuerung (meist als "Gleichmäßigkeit" bezeichnet) weder mit dem gleichnamigen normativen Prinzip der Finanzwissenschaft noch mit der von dieser Disziplin postulierten Lehre von der Gleichmäßigkeit der Besteuerung deckt. Seine Kodifizierung hat also lediglich formale Bedeutung. Sie entspricht dem verfassungsmäßig garantierten Grundrecht der Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 3 GG). Daß die Steuern "von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften" 25 auferlegt werden, kennzeichnet sie als finanzwirtschaftliehen Vorgang, d. h. als Gegensatz zu den marktwirtschaftliehen Beziehungen, und grenzt sie von den Geldstrafen ab, denen wir keine Aufmerksamkeit zu widmen brauchen. Obwohl die Formulierung des Gesetzgebers auf den ersten Blick brauchbar erscheint, ist sie bei enger Kommentierung problematisch. Wegen der später zu erörternden Steuerwirkungen kann die Besteuerung als ordnungspolitisches Mittel eingesetzt werden. Nach der gesetzlichen Definition fiele eine reine "Ordnungssteuer" 26 im finanzwissenschaftliehen Sinne nicht mehr unter den Steuerbegriff, weil sie nicht "zur Erzielung von Einkünften" auferlegt wird. Praktisch hat dieser Mangel jedoch nur eine geringe Bedeutung: Soweit die Lenkungsmöglichkeiten überhaupt ausgeschöpft werden, trachtet man gewöhnlich danach, den ordnungspolitischen mit dem fiskalischen Zweck zu verbinden27 • Obwohl wir zusammenfassend feststellen können, daß die in § 1 I Satz 1 AO gegebene gesetzliche Umschreibung der Steuern den wirtschaftlichen Sachverhalt im großen ganzen zufriedenstellend trifft, fallen in der Praxis rechtliche und wirtschaftstheoretisch sinnvolle Abgrenzung in einigen Fällen auseinander. Dabei denken wir nicht an die bemerkenswerte Tatsache, daß die Legislative aus psychologischen Gründen im zunehmenden Maße Steuern nicht als solche bezeichnet (z. B. "Notopfer Berlin"). Die Benennung ist auch bei juristischer Würdigung nicht entscheidend. 25 Rechtlich zweckmäßiger (vgl. § 2 II und III EStG) und wirtschaftlich richtig wäre statt der Verwendung des Wortes "Einkünfte(n)" der Gebrauch des Begriffs "Einnahmen". 28 Begriff nach Gertoff vgl. (u. a.) Die öffentliche ..., Bd. 1, S. 161 (ff.). 27 In aller Regel führt allerdings ein ordnungspolitischer Erfolg zu einem geringen fiskalischen Nutzen (und umgekehrt). Im Grenzfall - bei sog. Prohibitivsteuern - werden überhaupt keine Einnahmen mehr angestrebt. Trotzdem gelten auch rechtlich die Prohibitivzölle als Steuern, vermutlich im Hinblick auf § 1 I Satz 2 AO - vgl. Alfred Riewald: Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Zugleich 8. Auflage des Kommentars zur Reichsabgabenordnung von Enno Becker, Teil I enthaltend das Steueranpassungsgesetz und die §§ 1 bis 159 der Reichsabgabenordnung, Berlin 1941, § 1 AO Anm. 2 und 3 (S. 192 und S. 193).

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Vielmehr interessieren uns zunächst jene Abgaben, die wirtschaftlich gesehen die Voraussetzungen des § 1 I Satz 1 AO erfüllen, aber durch eine zu enge Auslegung dieser Norm rechtlich nicht als Steuem gelten. Die von uns zuletzt behandelte Wendung der gesetzlichen Steuerdefinition wirft die ersten Zweifel auf. Zwar ist anscheinend unbestritten, daß auch die der Deckung bestimmter Ausgaben vorbehaltenen Abgaben rechtlich zu den Steuem zählen 28, obwohl sie nicht allgemein "zur Erzielung von Einkünften" vorgesehen sind. Fließen jedoch derartige Einnahmen einem Sondervermögen zu (wie z. B. die Lastenausgleichsabgaben - vgl. § 5 LAG), sind die Rechtsmeinungen über ihren Steuercharakter geteilt28• Die zutreffende und wohl auch überwiegende Ansicht sieht es indessen für die Klassifizierung der Abgaben als unerheblich an, ob sie dem allgemeinen Haushalt oder besonderen Fonds zuzuführen sind. Leider ist mit dieser Klarstellung einer wirtschaftlich brauchbaren Abgrenzung des Steuerbegriffs nur beschränkt gedient, weil nach offenbar einhelliger juristischer Interpretation unter dem Terminus öffentlich-rechtliches Gemeinwesen nur Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, strittig: Kirchengemeinden) subsumiert werden, nicht dagegen jene anderen öffentlich-rechtlichen Institutionen, die von Mann so treffend als "die intermediären Finanzgewalten" 80 bezeichnet worden sind. Deshalb gelten rechtlich verschiedene den Voraussetzungen des 28 BFH-Bescheid vom 4. Dezember 1952 und Urteil vom 30. April 1953, V 84/51 S, BStBI. 1953 III, S. 183, vgl. hierzu § 2 Weinabgabegesetz (inzwischen außer Kraft getreten); s. auch das die Aufbringungsumlage betreffende RFHGutachten vom 16. März 1933, III D 1/33, Slg., Bd. 33, S. 18. tu Diese Zweifel werden zum Teil durch Normen bestärkt, nach denen die betreffenden Abgaben expressis verbis als Steuern "geUen" oder zu behandeln sind (vgl. z. B. § 203 I LAG). Im Hinblick auf das RFH-Gutachten vom 16. März 1933, III D 1/33, Slg., Bd. 33, S. 18, ist u. E. aber die Meinung KühneWotfjs (u. a.) zutreffend, daß diese Vorschrift(en) nur der" K 1 a r s t e 11 u n g" dienen soll(en). Anders z. B. Bühter, der von "steuerartigen" Abgaben und "Neunzehnte 1-St euer n" spricht. Unklar sind beispielsweise SchutzeBrachmann/Meilicke!Georgi. Vgl. u. a. Bühter: Steuerrecht, Grundriß .. ., Bd.1, S. 38 f.; Walter Kühne, Bernhard Wotfj u. a.: Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, Ausgabe A Ausgleichsabgaben, Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz sowie zum Feststellungsgesetz (Abschnitt Schadensberechnung), Stuttgart/Köln (Stand) Januar 1958, § 203 Anm. 1 (S. 553 f .); Amo SchutzeBrachmann, Heinz MeiHcke, Günter Georgi: Lastenausgleichsgesetz, nebst Durchführungsverordnungen, Erlassen (einschl. Berlin), Tabellen und Steuerkurswertverzeichnis auf den 31. 12. 1948, Berlin/Frankfurt a. M. 1953, § 203 Anm. 1 (S. 438). ao Fritz Karl Mann: Die intermediären Finanzgewalten und ihr Einfluß auf Deutschlands finanzielle Belastung, Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik, Bd. 129 = III. Folge, Bd. 74, S. 219 ff. Vgl. auch Giorgio Stefani: Voraussetzungen und Entwicklungen der Paraftskalität im Werk Emanuele Morsellis, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 286 ff.

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§ 1 I Satz 1 AO an sich entsprechende Zwangsabgaben81 nicht als Steuern (Arbeitgeberanteile der sog. Sozialabgaben, "Beiträge" nach § 10 Kindergeldgesetz u. a.az). Das Wesen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen wird jedoch durch die Autonomie der beteiligten staatlichen Körperschaften ebensowenig beeinträchtigt wie durch die Bildung von Sondervermögen oder eine Zweckbindung88, so daß wir in der wirtschaftswissenschaftlichen Betrachtung auch die unentgeltlichen (Zwangs-) Einnahmen der "intermediären Finanzgewalten" zu den Steuern zu zählen haben.

Gerade bei den diesen Institutionen zufließenden Abgaben wird nun aber häufig zu Unrecht auch im Hinblick auf eine fiktive Gegenleistung ein entgeltlicher Vorgang konstruiert. Diese Vorstellung kommt oft schon äußerlich in dem Wort "Beiträge" zum Ausdruck. Eine fingierte Entgeltlichkeit ändert wirtschaftlich den Steuercharakter einer Abgabe indessen nicht. Typisch sind die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung. Die angebliche Übernahme irgendeiner imaginären Fürsorgepflicht der Unternehmer durch den Staat reicht u. E. nicht aus, um eine Gegenleistung zu unterstellen. Nur soweit die Körperschaft tatsächlich greifbare Risiken des Unternehmers in Form einer Zwangsversicherung deckt (z. B. die Berufsgenossenschaften das Haftpflichtrisiko für Betriebsunfälle), liegt ein pseudo-marktwirtschaftlicher Leistungsaustausch vor, der es rechtfertigt, diese Abgaben als Gebühren zu bezeichnen. Die Kindergeld-"Beiträge" sowie die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Krankenversicherung, Rentenversicherung usw. sind in 11 Auch bei einer eingeschränkten Auslegung des Begrü!s öffentlich-rechtliches Gemeinwesen werden die umstrittenen Abgaben allenfalls von einer anderen Institution erhoben! nAufertegt" werden sie in jedem Falle von der Gebietskörperschaft, die das Gesetz (oder wenigstens eine gesetzliche Ermächtigung) erlassen muß. Mit der gegenüber der von uns angegriffenen noch weiter einschränkenden Auffassung, daß nicht von der Finanzverwaltung erhobene Abgaben schon allein wegen dieses Umstandes keine Steuern seien, steht Bühter u. W. allein da. Für sie findet sich im Gesetz nicht die geringste Stütze - vgl. Bühter: Steuet·recht, Grundriß ..., Bd. 1, S. 39. n Weitere bemerkenswerte Beispiele für die hier erörterten Fälle finden sich bei Heinz Meilicke: Der Steuererfindungsgeist von Bund und Ländern seit Inkrafttreten des Grundgesetzes - seine verfassungsrechtlichen Grenzen, in Probleme des Finanz- und Steuerrechts, Festschrift für Ottmar Bühter, Köln 1954, S. 91ff.; Heinz Meiticke: Steuersenkung durch Abschaftung von Steuern, Finanz-Rundschau 1955, S. 481 f. Allerdings betreffen wegen der abweichenden Problemstellung dieser Aufsätze nicht alle dort genannten Abgaben den hier behandelten Sachverhalt. Bemerkenswert ist, daß Meiticke offenbar bei einigen dieser verkappten Steuern die wirkliche Ursache für die Errichtung der Sondervermögen in der Absicht des Gesetzgebers sieht, verfassungsmäßige Schranken zu umgehen vgl. z. B. die Erörterung der Berliner Berufsausbildungsbeiträge auf S. 118 f. der erstgenannten Quelle. 11 Obwohl alle diese Phänomene in mancher Hinsicht eine bemerkenswerte Bedeutung haben.

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Ermangelung einer Gegenleistung an die leistenden Unternehmungen dagegen ihrem Wesen nach echte Steuern. Anders ist es um die Arbeitnehmeranteile bestellt. Hier kommt die Deckung der Risiken dem Leistenden als Gegenleistung zugute, so daß wir diese Abgaben als Gebühren klassifizieren müssen. U. E. ändert es diese Feststellung nicht, daß u. U. (wie im Beispiel der Krankenversicherung) für gleiche Leistungen des Staates (nach dem Einkommen) verschiedene Beiträge erhoben werden; denn selbst bei den marktwirtschaftliehen Beziehungen finden wir gelegentlich Preisdifferenzierungen nach der Leistungsfähigkeit der Abnehmer. Dem Wesen des Leistungsaustausches entsprechen auch die neuen rentenversicherungsrechtlichen Vorschriften", nach denen die Hälfte der Beiträge__,.. also (im allgemeinen) der Arbeitnehmeranteil15 - zu erstatten ist, wenn der Zwangsversicherte aus der Versicherungspflicht ausscheidet, bevor ein Risiko für den Versicherungsträger überhaupt entstanden ist, nämlich vor Ablauf der kürzesten Wartezeiten. Insbesondere durch diese Regelung der jüngsten "Rentenreform" haben die Arbeitnehmeranteile jetzt weitgehend den Charakter von "Quasi-Steuern"18 verloren und die wesentlichen Merkmale der Gebühren erhalten. Trotzdem ist - wie wir gezeigt haben - unser Steuerbegriff gegenüber dem in der steuerrechtliehen Praxis gebrauchten zunächst erweitert. Wir werden ihn nun jedoch auch einzuschränken haben, weil die rechtliche Bezeichnung und Behandlung einer Abgabe als Steuer nicht gewährleistet, daß tatsächlich ein spezifisches finanzwirtschaftliches Verhältnis vorliegt. Eine quasi-marktwirtschaftliche Beziehung, deren Geldstrom man fälschlich nicht als Gebühr anspricht, ist beispielsweise die sog. Kraftfahrzeugsteuer. Wer sein Auto nur zu Fahrten auf seinem ausgedehnten Grundbesitz hält, unterliegt dieser "Steuer" nicht, weil nach § 1 KfzStG die "Steuer"pfticht nur ausgelöst wird, soweit das Fahr" Vgl. u. a. § 1303 (in Verbindung mit§§ 1233, 1246 I und III sowie 1247 I und III) Reichsversicherungsordnung i. d. F. des Arbeiterrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes, § 82 (in Verbindung mit§§ 10, 23 I und III sowie 24 I und III) Angestelltenversicherungsgesetz i. d. F. des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes. 36 Vgl. u. a. § 1397 I Reichsversicherungsordnung i. d. F. des Arbeiterrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes, § 119 I Angestelltenversicherungsgesetz i. d. F. des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes. Die Nichterstattung der entsprechenden Arbeitgeberanteile sowie die Leistungsverpflichtung der Arbeitgeber in (einigen) Fällen, in denen die Arbeitnehmer a priori gar nicht versicherungspflichtig sind (vgl. hierzu u. a. § 1386 Reichsversicherungsordnung i. d. F. des Arbeiterrentenversicherungs-Neuregelungsgesetzes, § 113 Angestelltenversicherungsgesetz i. d. F . des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes), kennzeichnen diese Abgaben dagegen gerade besonders deutlich als Steuern. M Vgl. Mann: Steuerpolitische Ideale, S. 339.

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zeug dem "Verkehr auf öffentlichen Straßen" dient37 • Die staatliche Sachleistung besteht in der Bereitstellung eines Nutzungsrechtes. Damit ist die Abgabe als Leistungsentgelt (Gebühr) gekennzeichnet. Sie ist mit dem Preis für das Abonnement eines Verkehrsmittels, der Rundfunkgebühr und ähnlichen Vorgängen unmittelbar vergleichbar. Hier wie dort wird das Entgelt unabhängig von der effektiven Inanspruchnahme für die Bereitstellung der Sachleistung erhoben38• Die Steuer charakterisiert aber gerade, daß der Ausgabe des Betriebes unmittelbar keine Gegenleistung zurechenbar ist. Dieses alle spezifischen finanzwirtschaftliehen Beziehungen beherrschende Unentgeltlichkeitsprinzip hat auch für den innerbetrieblichen Werteumlauf bemerkenswerte Konsequenzen. Als nicht-wechselbezügliche Zahlungen sind die (Unternehmung-)Steuern zweifellos Aufwandsausgaben der Unternehmungen. In Ermangelung eines ihnen komplementären in den Produktions- und Umsatzprozeß eingehenden Realgüterzustroms entspricht dem zu verrechnenden Steueraufwand kein (bewertbarer) Güterverzehr (Kosten) 3 g. Der für den marktwirtschaftliehen Bereich (im allgemeinen) gültige Grundsatz, daß die nichtwechselbezüglichen Ausgaben der Unternehmung einen Gütereinsatz repräsentieren, wird durch die (entgeltlose) Steuerzahlung durchbrochen. Ebenso gilt für den Haushalt in Anbetracht der (Haushalt-) Steuerzahlungen unsere frühere Aussage nicht mehr, daß der sein Realeinkommen bestimmende Güterfluß prinzipiell durch die nichtwechselbezüglichen Zahlungsvorgänge zu erfassen sei. Die unentgeltlichen Leistungen der Betriebe an den Staat sind nicht auf Entrichtung der Steuern beschränkt. Vielmehr tritt zu diesen Zah37 Obwohl es an sich zur Klassifizierung der Abgaben nicht darauf ankommt, ob die Differenz zwischen Gebühreneinnahmen und Ausgaben für die entsprechenden Sachleistungen einen "Gewinn", einen "Verlust" oder gar keinen "Saldo" ergibt, sei hervorgehoben, daß die große Diskussion um die Reform der Kraftfahrzeug"besteuerung" von preislichen Argumenten beherrscht war, also durchaus unter dem Gedanken des Leistungsaustausches stand - vgl. insbesondere Alfons Schmitt: Zur Neuordnung der deutschen Kraftverkehrsbesteuerung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 397 ff.; aber auch Wilhelm Gerloff: Vorschläge zur Reform der deutschen Kraftfahrzeugbesteuerung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 310 ff. 88 Erklärlich ist die Behandlung der Straßenbenutzungsgebühren als Steuern allenfalls unter dem Gesichtspunkt, daß das Aufkommen nach Art. 106 II Ziff. 3 (n. F.) GG den Ländern zusteht, während der Straßenunterhalt zum Teil anderen Gebietskörperschaften (insbesondere auch den Gemeinden) zur Last fällt, im staatlichen Bereich also Leistungsempfänger und Leistender nicht vollkommen identisch sind. Die Verrechnungsprobleme der finanzwirtschaftliehen Betriebe untereinander sollten jedoch u. E. die Abgrenzung der zwischen Staat und Betrieben bestehenden Vorgänge nicht beeinträchtigen. 39 Steuern sind also ausnahmslos keine Kosten. Diese Feststellung schließt allerdings nicht aus, sie im Rechnungswesen als solche zu behandeln - vgl. (in Abweichung zu Eich, Kosiol u. a.) Dieter Pohmer: Zum Thema: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1955, S.199 ff., s. S. 201 f.

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Iungen ein Bündel von Realleistungen (Gratisdienste der Betriebe). Diese werden mitunter als "Naturalsteuern" bezeichnet40, weil sie sich von den Steuern (i. S. unserer Begriffsfassung) nur durch die Art des übertragenen Gutes (Realgut statt Geld) unterscheiden und die anderen den Steuerbegriff bestimmenden Merkmale grundsätzlich auch die betrieblichen Gratisdienste abgrenzen. Scheinbar kommt den unentgeltlichen Realleistungen an den Staat nur eine historische Bedeutung zu. In der Tat bedient sich der moderne Staat bei zwangsweiser Realgüterbeschaffung überwiegend der pseudomarktwirtschaftlichen Form (z. B. Requirierungen gegen Entschädigung, Wehrpflicht gegen Sold). Zwar ist in nahezu allen Kulturstaaten durch dem Art. 14 GG entsprechende verfassungsrechtliche Bestimmungen eine entschädigungslose Enteignung von Gegenständen unzulässig, doch finden die Frondienste heute bemerkenswerte Parallelen, deren Gewicht nach unserem Dafürhalten meist unterschätzt wird. Deshalb sollen die wichtigsten Sachverhalte kurz skizziert werden. Nicht typisch, aber gleichwohl erwähnenswert ist zunächst, daß in Steuergesetzen mitunter die Möglichkeit für den Pflichtigen vorgesehen ist, wahlweise anstelle von Geld Sachwerte zu leisten (vgl. z. B. die ursprüngliche Fassung von§ 201 LAG). Wesentlicher in unserem Zusammenhang sind dagegen die von den Betrieben unentgeltlich für die Verwaltung zu erbringenden Dienstleistungen, wie beispielsweise die Ausfüllung von Erhebungsbogen für statistische Zwecke u. dgl. Auch auf die mit Bewirtschaftungsmaßnahmen verbundenen Verpflichtungen bei verwaltungswirtschaftlich orientierter Wirtschaftsordnung (bzw. entsprechenden Rudimenten in einer marktwirtschaftliehen Verfassung) sei hingewiesen ("Markenkleben" usw.). Besonders interessant ist die in§ 68 KAG verankerte Ermächtigung, nach der die Steuerpflichtigen "durch Gemeindebeschluß zu Naturaldiensten (Hand- und Spanndiensten) herangezogen werden" können, zumal die Inanspruchnahme derartiger Leistungen für die Mehrzahl der Landgemeinden offenbar kaum zu vermeiden ist41 • Dennoch dürften die betrieblichen Finanzpflichten42 die praktisch bedeutendsten Gratisdienste der Betriebe sein. Zuerst ist an die nicht 40 Vgl. z. B. Herzog: Finanzwissenschaft, S. 71. Der von uns oben festgelegte Steuerbegriff soll durch diesen Hinweis jedoch nicht berührt werden. 41 Vgl. Paul Eising: Gemeindeabgabenrecht in der Entwicklung, in Probleme des Finanz- und Steuerrechts, Festschrift für Ottmar Bühler, Köln 1954. S. 7 ff., s. S. 28 ff., insbesondere S. 29. 42 Begriff nach H. Großmann: Die betrieblichen Finanzpfiichten, ZfB 1939, S. 115 ff. Der Aufsatz gibt auch eine bemerkenswerte Zusammenstellung dieser (unentgeltlichen) Realleistungspfiichten. Vgl. auch Klösges: Die Steuerlawine, S. 43; vor allem Max Lion: Die Steuer als wirtschaftliche Erscheinung, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, S. 651 ff., s. S. 670 ff.

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immer unkomplizierte Steuererklärungspflicht zu denken, dann aber auch an jene innerbetrieblichen Maßnahmen, die auf Grund finanzrechtlicher Vorschriften getroffen werden müssen, um Ennittlung und Kontrollierbarkeit der Besteuerungsgrundlagen zu gewährleisten. Diese Pflichten bleiben keineswegs aufdie Buchführungspflicht und die besondere Gestaltung des Rechnungswesens für bestimmte steuerliche Zwecke, die meist im Rahmen der Verrechnungslehre behandelt werden, beschränkt. Erinnert sei nur an die Einrichtung von sog. "Verschlußlägern" für unversteuerte (unverzollte) Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe oder (meist) Erzeugnisse. Aber auch der (eigentliche) Produktionsablauf kann unmittelbar betroffen sein (z. B. Branntweinerzeugung). Schließlich sollen Auskunftspflichten und Nachweispflichten (insbesondere im Rahmen der Buch- und Betriebsprüfung) noch erwähnt werden. Soweit diese Verpflichtungen den Betrieben im Hinblick auf die eigenen Steuerschulden obliegen, kann man sie als "Nebenleistungen" zur primär geschuldeten Steuerzahlung betrachten. Zahlreiche Finanzpflichten müssen aber auch erbracht werden, ohne daß der Betrieb oder auch nur sein Inhaber bzw. seine Gesellschafter Steuerschuldner sind. Die wohl wesentlichsten Gratisdienste dieser Art werden den Betrieben beim sog. Abzugsverfahren (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Kirchenlohnsteuer, Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherung usw.) auferlegt. Dieser Delegierung von Verwaltungsarbeiten auf den Kreislauf wird viel zu wenig Aufmerksamkeit geschenkt; denn durch die zunehmende Komplizierung unseres Steuersystems ist das absolute Ausmaß der Belastung durch die betrieblichen Finanzpflichten beträchtlich48 • Das geringe Interesse ist indessen mit dem relativ geringen Gewicht der genannten Reall~istungen im Vergleich zur Besteuerung zu begründen. Auch wir werden uns später vornehmlich mit den Steuerwirkungen beschäftigen. Deshalb wollen wir schon an dieser Stelle kurz mitteilen, n Erst in allerjüngster Zeit scheint dieses Problem in der Praxis etwas größere Beachtung zu finden - vgl. Otto Schanz: Der Wurm im Lohnbüro, Auch ein Beitrag zur Rationalisierung, Der Arbeitgeber 1957, S. 612 ff. Besonders bemerkenswert dürfte die folgende Außerung eines Richters beim Bundesfinanzhof sein - Hartz: Zur Haftung des Arbeitgebers im Lohnsteuerverfahren, Der Betrieb 1957, S. 878 f(f).: "Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers gilt fast als selbstverständlich. Aber ist sie das wirklich? Dem Arbeitgeber wird mit dem Steuerabzug vom Gesetz eine erhebliche Arbeitslast aufgebürdet, bei deren Erfüllung ihm oft Personal- und andere Kosten entstehen, ohne daß er dafür eine Entschädigung erhält. Macht er beim Steuerabzug Fehler, so kann das FA ihn persönlich in Anspruch nehmen. Der Arbeitgeber, der also gewissermaßen als unbesoldeter Steuererbeber zwangsweise vom Gesetz zv. unentgeltlicher Dienstleistung herangezogen wird, steht eigentlich schlechter als der besoldete Steuerbeamte. Denn dieser kann, wenn er eine Steuer zu niedrig festsetzt, vom Steuerfiskus persönlich nur in Anspruch genommen werden, wenn die unrichtige Steuerfestsetzung auf einer strafbaren Handlung, insbesondere einer Bestechung, beruht."

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welche Berührungspunkte in der Wirkungsweise der beiden Kategorien einseitiger betrieblicher Zwangsleistungen an den Staat bestehen. Vom Innenumlauf der Unternehmungen her gesehen berühren die betrieblichen Gratisdienste im Gegensatz zu den Steuern nicht den Geldfluß, sondern den Produktions- und Umsatzprozeß: Eine Güterentstehung (Leistung i. e. S.) fließt ab, ohne daß ein Ertrag verrechnet werden kann, weil es an einer dem Güterstrom zurechenbaren Ertragseinnahme fehlt. Die Erfassung der Güterentstehung durch die Zahlungsvorgänge erfolgt nicht mehr lückenlos. Obwohl Steuern und Gratisdienste der Betriebe in zwei verschiedene Sphären des innerbetrieblichen Werteumlaufs gehören, unterscheiden sich wenigstens bei der mikroökonomischen Untersuchung jene von ihnen ausgehenden Wirkungen kaum, die auf der durch sie verursachten "Belastung" .beruhen, weil in den praktisch bedeutsamen Fällen die Gratisdienste der Betriebe meist im Ergebnis ebenfalls in eine finanzielle Last umgewandelt werden. Im einfachsten Fall überträgt der Betrieb die ihm obliegenden Finanzpflichten gegen Entgelt auf einen anderen Betrieb (Steuerberater usw.'4). Die Realleistung wird auf diesem Wege mit einer Geldleistung "abgelöst", deren Belastungswirkung sich mikroskopisch gesehen - kaum von der einer vergleichbaren Steuer unterscheiden dürfte45• Eine entsprechende finanzielle Mehrbelastung ergibt sich aber auch dann, wenn der Betrieb zusätzlich Angestellte einl!tellt, um den unentgeltlichen Sachleistungsverpflichtungen an den Staat nachzukommen. Die beiden bisher besprochenen spezifischen finanzwirtschaftliehen Beziehungen wurden durch die Art der geleisteten Güter voneinander abgegrenzt. Gemeinsam war ihnen das Kennzeichen einer unentgeltlichen Leistung der Betriebe an den Staat. Wir kommen nun zu den entgegengerichteten Strömen. Die Unterstützungen i. w. S. -wie die Unterstützungen i. e. S. und die Subventionen üblicherweise zusammenfassend genannt werden- sind wie die Steuern unentgeltliche Geldleistungen. Von diesen unterscheidet sie aber die Richtung des Geldflusses. Der Umkehrung entsprechen im " Auf die bemerkenswerte Tatsache, daß zahlreiche kleine Unternehmungen selbst ihre Bücher durch einen "Helfer in Steuersachen" (o. ä.) führen lassen, sei besonders hingewiesen. Um Irrtümern vorzubeugen, sei auch betont, daß die echte steuerberatende Tätigkeit selbstverständlich nicht gemeint ist: Ihre Inanspruchnahme bedeutet keine Übertragung einer Realleistungspflicht an den Staat. Die Grenzen sind aber flüssig! " Mit dieser Feststellung sollen gewisse Unterschiede nicht ignoriert werden, die sich vornehmlich aus den Wechselwirkungen zwischen betrieblichen Finanzpflichten und Besteuerung ergeben.

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wesentlichen die Abweichungen in den Wirkungen. Deshalb kann man die Unterstützungen (i. w. S.) wirtschaftlich auch als "negative Steuern" betrachten48 • Ein wichtiges Beispiel für betriebswirtschaftlich interessante Subventionen sind Ausfuhrvergütung (§ 16 li UStG) und Ausfuhrhändlervergütung (§ 16 I UStG), die ihrem Charakter nach keine "Erstattungen" von Umsatzsteuern sind, weil weder ihre Höhe sich im Einzelfall mit der umsatzsteuerliehen (Vor-)Belastung des Exportgutes deckt, noch die die Umsatzsteuer zahlenden und die die "Vergütung" empfangenden Betriebe identisch sind. Bei der Abgrenzung der Unterstützungen i. e. S. von den marktwirtschaftliehen Beziehungen ist die Einordnung der Pensionen der Staatsbediensteten problematisch. Da diesen Geldströmen in der Periode der Zahlung keine Gegenleistung zugerechnet werden kann, gleichen ihre Wirkungen denen der Unterstützungen (i. e. S.). Wirtschaftlich wie arbeitsrechtlich stellen sie jedoch ein Entgelt für frühere Dienstleistungen dar. Diesem Wesen gemäß sollen sie von uns als quasi-marktwirtschaftliche Vorgänge angesehen werden. Dem Erfordernis der Periodisierung für dynamische Analysen kann man in der Weise gerecht werden, daß man den zeitlichen Auseinanderfall von Realleistung an den Staat und Geldleistung des Staates durch die Fiktion einer kreditären Beziehung überbrückt. Auf diesem Wege wird gleichzeitig berücksichtigt, daß das dem Beamten während seiner Tätigkeit zufließende Gehalt nur ein Teilentgelt ist. Die Unterstützungen stellen für die Betriebe einen Geldzufluß dar, dem kein Wertschöpfungsbeitrag als Gegenleistung zugeordnet werden kann. Daher schlagen sich die Subventionen als Erträge in der Unternehmungsrechnung nieder, ohne daß im Produktions- und Umsatzprozeß eine komplementäre Leistung i. e. S. erbracht ist. Obwohl nicht-wechselbezügliche Einnahmen (Ertragseinnahmen), symbolisieren die Subventionen keine Güterentstehung. Die Gratisdienste des Staates haben mit den von uns gleich bezeiC:'lneten Leistungen der Betriebe den Realleistungscharakter, mit den Unterstützungen i. w. S. die Richtung des Stromes gemeinsam. Ihre Abgrenzung von den quasi-marktwirtschaftliehen Vorgängen braucht hier nicht eingehend erörtert zu werden, weil die wichtigsten Zweifelsce So u. a . bereits Augustin Cournot: Untersuchungen über die mathematischen Grundlagen der Theorie des Reichtums, Aus dem französischen Original ins Deutsche übertragen und eingeleitet von W. G. Waffenschmidt, Jena 1924, S. 59. Auch durch diese Charakterisierung der Unterstützungen {i. w. S.) soll unser oben eingeführter Steuerbegriff nicht berührt werden.

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fragen bereits bei der Behandlung des Steuerbegriffs besprochen wurden. Dort klang auch an, welche konkreten Leistungen die Gratisdienste des Staates umfassen. Aus der Fülle der Einzelfälle seien nochmals erwähnt: der Schutz des Staates nach innen und außen (Rechtsetzung, Rechtsprechung, Polizeiwesen, Auslandsvertretungen, Rüstung usw.), soziale Maßnahmen (z. B. auf dem Gebiet des Gesundheitsdienstes: die Unterhaltung von Polikliniken), Kulturleistungen (z. B. Volksschulwesen). Für den Haushalt bedeuten die ihm zufließenden unentgeltlichen Realleistungen des Staates im Grunde genommen eine unmittelbare Erhöhung des Realeinkommens. Durch die staatlichen Gratisdienste erfolgt nun - im Gegensatz zu unserem Ausgangsmodell - ein Güterzufluß, der nicht durch einen Zahlungsvorgang erfaßbar ist. Bei den Unternehmungen gehen die unentgeltlichen staatlichen Realleistungen in den Produktions- und Umsatzprozeß ein. Es entsteht ein Güterverzehr, der in Ermangelung einer Aufwandsausgabe als Aufwand nicht verrechnet werden kann, so daß auch die vollständige Erfassung des Gütereinsatzes der Unternehmung durch Zahlungsvorgänge nicht mehr gesichert ist. Am Rande sei bemerkt, daß selbst die Berücksichtigung dieses prinzipiell bewertungsfähigen Güterverzehrs als Kosten in der Praxis nicht geschieht. Auch die Beschreibung der spezifischen finanzwirtschaftliehen Vorgänge mußte auf einen diese Beziehungen ordnenden und abgrenzenden Grundriß beschränkt bleiben, der bei einem Ausbau der betriebswirtschaftlichen Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen durch eine Zerlegung der von uns skizzierten Grundformen in die einzelnen Arten zu ergänzen ist. Diese Untergliederung hat- soweit möglichvon den Phänomenen des innerbetrieblichen Werteumlaufs auszugehen. Beispielsweise lassen sich die Unternehmungsteuern nach Bemessungsgrundlagen unter dem Blickwinkel systematisieren, ob die (unentgeltliche) Leistungspflicht der Unternehmung durch den Produktions- und Umsatzprozeß, wechselbezügliche Zahlungsvorgänge oder andere Merkmale ausgelöst wird. Die erste der auf diese Weise entstehenden drei Gruppen kann ihrerseits nach den verschiedenen den Produktions- und Umsatzprozeß charakterisierenden Größen weiter eingeteilt werden, usw. Durch die Besprechung der betriebswirtschaftlich wesentlichen Eigentümlichkeiten der so geordneten Arten wirtschaftlicher Vorgänge, die Staat und Betriebe miteinander verbinden, wird die betriebswirtschaftliehe Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen vervollständigt.

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre 3. Die betriebswirtsehaftllehe Steuerwirkungslehre a) Formen der Steuerwirkungen

Wenn wir von betriebswirtschaftlicher "Steuer"wirkungslehre sprechen, ist der für die Bezeichnungen betriebswirtschaftliche "Steuer"lehre und betriebswirtschaftliche "Steuer"technik bereits angemeldete Vorbehalt am Platze47• Prinzipiell ist also auch die betriebswirtschaftliehe "Steuer"wirkungslehre eine Lehre von den Wirkungen der (aller) finanzwirtschaftliehen Beziehungen (auf die marktwirtschaftlichen). Gleichwohl kommt in diesem Bereich unseres Faches die an Einseitigkeit grenzende Verlagerung des Schwergewichtes auf die Probleme der Besteuerung hoch eindeutiger zum Ausdruck als bei der Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen. In der Erläuterung dieses Teils der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre brachten wir aber auch zum Ausdruck, in welchen Grenzen die über die Wirkungen der Steuern gewonnenen Erkenntnisse auch für andere finanzwirtschaftliche Vorgänge gelten. Deshalb hat es eher formelle als materielle Bedeutung, wenn wir in unseren folgenden Ausführungen - der allgemeinen Handhabung entsprechend - überwiegend nur die Steuerwirkungen skizzieren. Vor allem besteht aber ein zwar nur indirekter, jedoch trotzdem wesentlicher organischer Zusammenhang zwischen Steuern und anderen finanzwirtschaftliehen Vorgängen. Selbst wenn man sich ausschließlich mit den Wirkungen der Besteuerung beschäftigen wollte, erfordert die Untersuchung mitunter, die gesamte wirtschaftliche Staatstätigkeit als Einheit zu sehen. Schon aus diesem Grunde wird der Rahmen einer reinen Steuerwirkungslehre im wörtlichen Sinne der Benennung gesprengt. Die Eingriffe der Staatswirtschaft lösen zunächst bei den unmittelbar betroffenen Betrieben eine Veränderung der Datenkonstellation aus, die Unternehmer wie Nichtunternehmer in aller Regel zu einer Anpassung an die neue Situation, also zu Änderungen ihrer Dispositionen, veranlassen wird. Auf diesen ursprünglichen Bereich bleiben aber die Wirkungen nicht beschränkt; denn die Reaktion der unmittelbar betroffenen Wirtschafter stellt meist ihre Kontrahenten im marktwirtschaftliehen Leistungsaustausch vor die Aufgabe, sich ebenfalls auf veränderte Gegebenheiten einzustellen. Es ergibt sich damit ein Bündel von Sekundärwirkungen, das seinerseits wieder weitere Betriebe beeinftußt, usw. Aus der Sicht der Betriebe können wir dieser Überlegung gemäß zwei Gruppen mit je zwei Untergruppen von Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen unterscheiden (die sich am zweckmäßigsten von einer Änderung finanzwirtschaftlicher Vorgänge ausgehend verfolgen lassen): 47

Vgl. oben S. 51 f. und S. 71.

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1. Beeinflussung (Änderung) der Datenkonstellationen für die Betriebe

a) unmittelbar: Existenz (Änderung) finanzwirtschaftlicher Vorgänge als Daten (finanzwirtschaftlicher Daten), b) mittelbar: Beeinflussung (Änderung) marktwirtschaftlicher Daten als unmittelbare oder mittelbare Folge der Reaktionen anderer Betriebe auf die Existenz (Änderung) finanzwirtschaftlicher Daten -; 2. Beeinflussung (Änderung) der Dispositionen (Reaktionen) der Betriebe a) unmittelbar: veranlaßt durch die Existenz (Änderung) finanzwirtschaftlieber Daten, b) mittelbar: veranlaßt durch die Beeinflussung (Änderung) marktwirtschaftlicher Daten - ihrerseits Folge unmittelbarer oder mittelbarer Reaktionen auf die Existenz (Änderung) finanzwirtschaftlicher Daten. Die Wirkungen der ersten Gruppe ergeben sich - von der einzelnen Zelle aus gesehen- ohne Zutun des Betriebes, während die der zweiten Gruppe gerade umgekehrt durch das Handeln des (betrachteten) Betriebes entstehen. Der Unterschied liegt also darin, daß der Betrieb das eine Mal als (passives) Wirkungsobjekt, d. h. als "Wirkungs"zentrum i. e. S., das andere Mal als (aktives) Wirkungssubjekt, d. h. als Aktionszcntrum48, anzusehen ist. Die vier Kategorien unserer Übersicht haben aber für die betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre nicht die gleiche Bedeutung. Die einzige unmittelbare Beeinflussung der Datenkonstellation - Untergruppe 1. a)- besteht in der durch das Vorhandensein (bzw. Eindringen) der finanzwirtschaftliehen Beziehungen bedingten Veränderung im Datenkranz der Unternehmung. Im Falle einer Leistungspflicht des Betriebes ist sogar schon die (Leistungs-)Auflage als ein vom Betrieb zu berücksichtigendes Datum zu betrachten. Bei den beiden Möglichkeiten der mittelbaren Beeinflussung- Untergruppen 1. b) und 2. b)- handelt es sich zwar um vielfältigere Wirkungen mit großer Bedeutung für die Steuerwirkungslehre, doch sind diese Folgen der Staatstätigkeit als Phänomene verhältnismäßig uninteressant; denn im einen Falle hegt eine Änderung der marktwirtschaftliehen Daten vor, im anderen eine Reaktion auf diese Variation marktwirtschaftlicher Daten: Ob beispielsweise eine Preisänderung (genauer: Verschiebung der Angebotskurve) auf eine Erhöhung bzw. Ermäßigung von Steuersätzen oder von Lohntarifen zurückgeführt werden kann, spielt für den abnehmenden (ankaufenden) Betrieb kaum eine Rolle. Für die Beeinflussung seiner Datenkonstellation ist allein die Reaktion des Anbieters unmittelbar bestimmend, erst recht für seine eigene Reaktion nur die Abwandlung seiner Datenkonstellation. Auf die Ursachen des Wandels kommt es nicht an; sie brauchen nicht einmal bekannt zu sein. 48 Vgl. entsprechend für die Betriebswirtschaftslehre schlechthin Kosi.ol: Wegbereiter der ..., S. 3. Vg!. auch Großmanns Unterscheidung zwischen Aktionssphäre und Reaktionssphäre in Der Kausalzusammenhang ... , S. 61 (ff.). 7 Pohmer

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Anders liegen die Dinge bei den unmittelbaren Reaktionen der Betriebe auf finanzwirtschaftliche Beziehungen - Untergruppe 2. a) -; denn im Gegensatz zu den mittelbaren werden die unmittelbaren Reaktionen nicht durch eine Änderung marktwirtschaftlicher, sondern durch eine Änderung finanzwirtschaftlicher Daten ausgelöst. Sie sind das Bindeglied, durch das die finanzwirtschaftliehen Vorgänge auf die marktwirtschaftliehen einwirken, und verdienen schon deshalb als Erscheinungen ein besonderes Augenmerk. Vor allem ist auch das Feld der Reaktionsmöglichkeiten eigengeartet. Das gilt hauptsächlich für die Beeinflussung der Dispositionen durch jene finanzwirtschaftliehen Beziehungen, bei denen eine unentgeltliche Leistung (oder Teilleistung) des Betriebes vom Staat erzwungen wird, vornehmlich also für die Steuern (aber auch für die Gratisdienste der Betriebe sowie für die ihnen oder den Steuern ähnlichen pseudo-marktwirtschaftlichen Vorgänge). Darum wollen wir über die wichtigsten Formen unmittelbarer Reaktionen der Betriebe auf die Steuern im folgenden eine knappe Übersicht geben. Sie veranschaulicht gleichzeitig, welche Grundlagen für den Ausbau einer betriebswirtschaftliehen Lehre von den Formen der Steuerwirkungen in der Finanzwissenschaft bereits gelegt sind. Wir haben immer wieder auf die Eigenart der Steuern hingewiesen, daß es wegen ihrer Unentgeltlichkeit vom betriebsindividuellen Standpunkt keine wirtschaftliche Veranlassung für diese Leistungen gibt. Hieraus erklärt sich das Bestreben, sie abzuwehren. Die einfachste Form dieses Steuerwiderstandes (Steuerabwehr, Steuerentlastung) ist offensichtlich, daß sich der Zensit der Steuerzahlung entzieht (Steuerausweichung)". Er kann das legal nur tun, indem er den steuerpflichtigen Tatbestand nicht erfüllt. Treffend wird dieses Verhalten als nSteuervermeidung" (Steuerersparnis) bezeichnet. Alle anderen Formen, der Steuerzahlung auszuweichen, sind illegal. Verschaffen wir uns zunächst einen Überblick über diese nillegitime " Die Terminologie der Steuerabwehr wird sehr unterschiedlich gefaßt. Vgl. die entsprechenden Hinweise bei Ad. Lampe: Steuerwirkungslehre, Wörterbuch der Volkswirtschaft, 4. Auf!., Bd. III, S. 529 (1!.); vor allem bei Fritz Karl Mann: Überwälzung der Steuer, Handwörterbuch der Staatswissenschaften, 4. Aufl., Bd. VIII, S. 336 :ff., hauptsächlich S. 338 (f.) Fußnote 2 und S. 342 Fußnote 2; und auch bei Grabower: Zur Steuerüberwälzungslehre, S. 468 f. Aus dem umfangreichen Spezialschrifttum zum Problem des Steuerwiderstandes (neben dem die meisten finanzwissenschaftliehen Lehrbücher zu nennen wären) vgl. ferner u. a. J ohannes Popitz: Der wirtschaftende Mensch als Steuerzahler, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1930, S.1 :ff.; Horst C. Recktenwald: Zur Lehre von der Steuerüberwälzung und den Steuerwirkungen (Einige allgemeine und terminologische Bemerkungen), Finanzarchiv, N. F., Bd. 13, S. 2911!., insbesondere S. 298 und S. 302; Seligman: Die Lehre . .., S. 1 ft., insbesondere S. 9.

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Steuersabotage"50• Ihre primitivste Form ist die Steuerverweigerung,

deren interessanteste Variante der Steuerstreik51 ist.

Praktisch bedeutsamer ist die Steuertäuschung. Die finanzwissenschaftliche Literatur52 unterscheidet hier zum Teil zwischen der Steuerverheimlichung - der Steuerpflichtige verschweigt die Erfüllung des steuerpflichtigen Tatbestandes - und der Steuerhinterziehung - der Steuerpflichtige macht ausdrücklich falsche Angaben. Rechtlich grenzt man dagegen (von Sondertatbeständen abgesehen) die Steuervergehen grundsätzlich nach der Art des Verschuldens ab. Ein vorsätzlich begangenes Delikt erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 396 AO), während das Fahrlässigkeitsvergehen (§ 402 AO) bisher als "Steuergefährdung" bezeichnet wurde, nach einer Änderung der Reichsabgabenordnung51 jetzt aber sachlich richtig "fahrlässige Steuerverkürzung" heißt. Diese Differenzierungen sind betriebswirtschaftlich indessen weniger bedeutsam. Dagegen ist der Sonderfall der Steuerumgehung (§ 6 StAnpG, früher § 10 AO) bemerkenswert. Unser Interesse ist weniger dadurch begründet, daß nach§§ 396 IV, 402 II AO in Verbindung mit§ 6 StAnpG Steuerumgehungen nur unter bestimmten Voraussetzungen strafbar sind; denn prinzipiell ist die Umgehung trotzdem eine nicht erlaubte Form der Steuerausweichung. Sie verdient vielmehr deshalb besondere Beachtung, weil sie ein bezeichnendes Licht auf die Schwierigkeiten wirft, denen eine Abgrenzung von zulässiger und unzulässiger Steuerausweichung begegnet54• Ihrem Wesen nach ist die Steuerumgehung eine an sich erlaubte Steuervermeidung, die durch eine Rechtsmißbrauchsbestimmung (Generalklausel) für steuerpflichtig erklärt wird, obwohl ein (anderer) steuerpflichtiger Tatbestand (formal) nicht erfüllt ist. Mit der50

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Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, S. 95. Popitz führt bemerkenswerte Beispiele für diesen von ihm als " S t e u -

e r a u f 1 e h n u n g " bezeichnetelll Sachverhalt an - vgl. Der wirtschaftende ..., S. 33 f. 11 Vgl. z. B. Wilhelm Gerloff: Steuerwirtschaftslehre, Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Aufl., Bd. 2, S. 239 ff., s. S. 297; Herzog: Finanzwissenschaft, S. 80; Recktenwald: Zur Lehre ..., S. 302; ähnlich übrigens bereits Wagner: Finanzwissenschaft, Bd. 2, S. 802 f. Vgl. aber auch die andere Einteilung der gesetzwidrigen Steuerausweichung bei Seligman: Die Lehre ..., S. 8 f.; u. a. 51 Art. I Ziff. 2 und Art. II § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften des Dritten Teiles der Reichsabgabenordnung vom 11. Mai 1956, BGBl. 1956 I, S. 418. Vgl. auch den durch Art. I Ziff. 5 dieses Gesetzes neu in die Reichsabgabenordnung eingefügten § 406 (Abs. 1) AO, in dem der Begriff "Steuergefährdung" jetzt für einige Sondertatbestände, die finanztheoretisch als Hinterziehungshandlungen anzusehen sind, (treffend) verwandt wird. 54 Vgl. Fritz Karl Mann: Die Grundformen der Steuerabwehr, Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik, Bd. 120 = 111. Folge Bd. 65, S. 497 ff., s. s. 506. 7•

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artigen vom rechtsstaatliehen Gesichtspunkt problematischen Vorschriften muß sich der Staat in gewissen Grenzen davor schützen, daß das Steueraufkommen bei "materieller" Erfüllung der Voraussetzungen einer steuerpflichtigen Norm unter Ausnutzung formaler Gesetzeslücken durch ungewöhnliche, gekünstelte Rechtsgestaltung eindeutiger wirtschaftlicher Sachverhalte geschmälert wird55• Eine abstrakte Gestaltung des Steuerrechts dürfte kaum ohne solche Grundsatzklauseln auskommen. Kasuistische Regelungen in unvorstellbar großer Zahl wären notwendig, um - wahrscheinlich noch mit zweifelhaftem Erfolg - zu versuchen, alle "Hintertüren" abzuschneiden. Die Dehnba-rkeit von Rechtsmißbrauchsparagraphen eröffnet der Auslegung einen weiten Spielraum56• Ein lehrreiches Beispiel bieten die Unterschiede in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von Familiengesellschaften57• Während bei der Steuerumgehung zwischenbetriebliche Vorgänge in eine ungewöhnliche und dem angestrebten wirtschaftlichen ..Erfolg" nicht entsprechende Rechtsgestaltung gekleidet werden, setzen die anderen Varianten der Steuertäuschung (Steuertäuschung i. e. S.) wenigstens im Bereich der Unternehmungen- gewöhnlich bei der Aufzeichnung des Werteumlaufs im betrieblichen Rechnungswesen ein. Da im nächsten Abschnitt nur die legitimen Abwehrreaktionen vom Kreislauf ausgehend behandelt werden sollen, wollen wir schon hier die wichtigsten Fälle der Steuertäuschung i. e. S. kurz betrachten. Größen des Innenumlaufs werden beispielsweise durch die Verrechnung von unangemessen hohen (Verteilungs-)Abschreibungen (AfA) oder durch die Nichtaufnahme von Lagerbeständen in das Inventar verfälscht. Dagegen finden bei den berüchtigten "OR-Geschäften" Vorgänge des produktiven zwischenbetrieblichen Leistungsaustausches in der Buchhaltung keinen Niederschlag. Endlich liegt in der Verbuchung von Lebenshaltungs"kosten" als "Betriebsausgaben" (z. B. fingierte "Bewirtungsspesen"Vgl. Lampe: Steuerwirkungslehre, S. 531. An der Art der Interpretation läßt sich übrigens erkennen, inwieweit die BestE>uerung nach rechtsstaatliehen Grundsätzen vollzogen wird. In totaWären Staaten werden solche "Mißbrauchsvorschriften" durch übermäßige Anwendung selbst mißbraucht, während für einen Rechtsstaat die einschränkende Auslegung derartiger ,.Schutzvorschriften" kennzeichnend ist. 57 Z. B. RFH-Urteil vom 30. September 1936, VI A 801/35, RStBI. 1936, S. 1099; RFH-Urteil vom 14. Oktober 1936, VIA 465/35, RStBI. 1936, S. 1101; dagegen vor allem BFH-Urteil vom 22. August 1951, IV 246/50 S, BStBI. 1951 III, S. 181; aber auch BFH-Urteil vom 17. Oktober 1951, IV 83/50 U, BStBI. 1951 III, S. 223. Vgl. daneben .carl Herrmann, Gerhard Heuer u . a .: Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 7. Auflage, Köln (Stand) Dezember 1957, § 15 EStG, Anm. 27 k; endlich auch (leider nicht eindeutig) Walter Blümich, Ludwig Falk: Einkommensteuergesetz, 7. neubearbeitete Auflage, Berlin/Frankfurt a. M. 1955, § 15, Anm. 13 b) (S. 782 ff., insbesondere S . 784). 65

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quittungen!) eine falsche Abgrenzung von Unternehmung und Unternehmerhaushalt, die als unrichtige Erfassung der zwischen diesen beiden Betrieben angefallenen wechselbezüglichen Zahlungen (Nichtaufzeichnung von Entnahmen) zu deuten ist. Für den Umfang gesetzwidriger Steuerausweichung gibt es verschiedene Bestimmungsgründe. Abgesehen davon, daß die Möglichkeit der Steuersabotage objektiv von einer Anzahl institutioneller Faktoren abhängt- die Hinterziehungschancen sind be'spielsweise mcht bei allen Steuerarten gleich groß - , gibt vor allem die subjektive Bereitschaft der Zensiten, die Steuer zu entrichten, den Ausschlag58• Bei dieser psychisch bedingten Komponente lassen sich verschiedene Einflüsse feststellen. Besonders wesentlich ist die moralische Haltung. Sie ist weder bei allen Völkern noch innnerhalb der einzelnen Nationen bei allen Pflichtigen gleich. Sie wird neben individuellen Anlagen auch durch äußere Tatsachen bestimmt, beispielsweise die "Gerechtigkeit" des Steuersystems, Aufklärung über die Notwendigkeit steuerlicher Maßnahmen, die Verwendung der aufgebrachten Mittel und - last not least - die allgemeine Steuermoral selbst. Die Skrupel des einzelnen, sich asozial zu verhalten, sinken, wenn er sich bei legalem Verhalten als "dummer" Außenseiter fühlt. Schließlich sind auch die Angst vor öffentlicher Diffamierung und angedrohten Strafen, die Handhabung der Strafbestimmungen und die Chancen, entdeckt zu werden, nicht zu übersehen. Auf Einzelheiten können wir hier nicht eingehen. Hervorgehoben zu werden verdient jedoch der Zusammenhang zwischen "Steuerehrlichkeit" und der Höhe der Steuertarife; denn der lapidare Grundsatz, daß der Steuerwiderstand mit zunehmender Belastung steigt, gilt in besonderem Maße für die illegitimen Reaktionen der Pftichtigen. Der Betrieb kann sich aber auch "entlasten", wenn er der Steuerauflage Folge leistet (Steuerverschiebung)59 • Diesen betriebswirtschaftlich noch interessanteren Möglichkeiten der Steuerabwehr wollen wir uns nun kurz zuwenden60• Vgl. hierzu die in Anmerkung 118 zu Kapitel II. genannten Quellen. Irreführend ist die Charakteristik Herzogs für diese Reaktionen: "Steuerwirkungen, die erst dann auftreten, wenn die Steuer widerstandslos bezahlt worden ist.' Diese Formulierung deutet auf emen zeitlichen Zusammenhang hin, der häufig nicht besteht. Wenn der Zensit weiß, daß er die Steuer zahlen muß (und will), wird er sein Verhalten unabhängig davon entsprechend einrichten, ob die Steuer erst "post festum" zu zahlen ist. Ein typisches Beispiel: Die Umsatzsteuer wird regelmäßig "kalkuliert", obwohl sie (im allgemeinen) erst nach Eingang des Entgelts gezahlt wird (§ 11 I Satz 1 in Verbindung m1t § 13 I Sätze 1 und 2 UStG). - Vgl. Herzog: Finanzwissenschaft, S. 80. 00 Vgl. zum Folgenden außer der in Anmerkung 49 genannten Literatur insbesondere H. Großmann: Die Steuerüberwälzung als Problem der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, ZfB 1939, S. 1 ff.; Mann: Die Grundfor58

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Wird die Belastung durch erhöhte Anstrengungen des Steuerpflichtigen kompensiert oder gar überkompensiert, spricht man von Steuereinholung (Umwandlung, Abwälzung). Diese Entlastung erfolgt im Produktionsprozeß im Gegensatz zu der im "Tauschverkehr", der Steuerüberwälzung. Die Oberwälzung wird von Seligman81 als "die wirklich wichtige" Form der Steuerabwehr bezeichnet. Sie hat eine dieser Bedeutung entsprechende Beachtung im Schrifttum gefunden. Zu unterscheiden sind verschiedene Arten. Ihre normale Form ist die preisliche. Doch ist der Sachverhalt nicht grundsätzlich anders zu beurteilen, wenn der gleiche Erfolg "verdeckt" durch eine Qualitätsänderung erreicht wird82• Nach der Richtung spricht man von "Fortwälzung" bei einer Überwälzung vomAnbieterauf den Nachfrager (Preiserhöhung bzw. Qualitätsverschlechterung). Der umgekehrte Prozeß wird als "Rückwälzung" bezeichnet (Preissenkung, ausnahmsweise denkbar Qualitätsverbesserung). Eine besondere Variante der Rückwälzung ist die Steuertilgung (Steueramortisation, Kapitalisierung o. ä.). Hierunter ist die Preisminderung um den kapitalisierten Betrag der zukünftigen Steuerbelastung beim Kauf "ertragbringender" Güter zu verstehen ( = Kapitalisierung des "Nettoertrags")88• men . . . ; Otto Frhr. von Mering: Die Steuerüberwälzung, Jena 1928, insbesondere S. 1 ff. und S. 88 ff.; Willibald Mildschuh: Steuerwirkungen, Handbuch der Finanzwissenschaft (1. Aufl.), Bd. 1, S. 490 ff.; und aus der umfassenden Lehrbuchliteratur Schäffle: Die Steuern, Allgemeiner ..., S. 307 ff.; Wagner: Finanzwissenschaft, Bd. 2, S. 332 ff., vornehmlich S. 346 ff. Es sei nochmals hervorgehoben, daß die Terminologie zur Steuerwirkungslehre uneinheitlich ist. Dies zeigt sich vor allem in der Benennung, teilweise aber auch in der Abgrenzung der einzelnen Sachverhalte. Auf einige besonders bemerkenswerte Abweichungen haben wir hingewiesen. Im übrigen durfte wohl auf Einzelangaben verzichtet werden. •• Die Lehre ..., S. 9. 81 In der Literatur wird der Oberwälzungsbegriff mitunter ausdrücklich auf " Pr e i s ä n d e r u n g e n " beschränkt (vgl. z. B. Recktenwald: Zur Lehre ..., insbesondere S. 298). Demnach wäre eine Qualitätsänderung bei gleichem Preis als Mittel steuerlicher Entlastung kein Oberwälzungsvorgang; denn theoretisch ist der Preis jeweils auf eine bestimmte Menge eines bestimmten Gutes bestimmter Qualität bezogen. So faßt offenbar auch Schäffle die Entlastung durch Qualitätsänderung als einen Fall der Steuereinholung auf (vgl. Die Steuern, Allgemeiner ..., S. 310). Dennoch bedeutet im Grunde genommen eine eindeutige Qualitätsänderung bei gleichem- oder (praktisch wohl häufiger) nur unangemessen verändertem - Preis die gleiche Benachteiligung des Kontrahenten. Eine Qualitätsänderung bei gleichem Preis ist analytisch wie eine Preisänderung bei gleicher Qualität zu werten. Die besondere Erwähnung der Qualitätsänderung erscheint daher nur deshalb zweckmäßig, weil die "verdeckte" überwälzung in der Praxis relativ häufig vorkommen dürfte. ea Verschiedentlich wird die Steueramortisation nicht als Sonderfall der Oberwälzung, sondern als neben der Oberwälzung stehende besondere Form der Steuerabwehr aufgefaßt - so vor allem von Seligman: Die Lehre ..., insbesondere S. 4. Gleicher Ansicht u. a. Lampe: Steuerwirkungslehre, S. 542;

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Eine andere Sonderfonn ist die "schräge Überwälzung". Sind bestimmte Güter belastet, kann sich der Betrieb auch durch eine Änderung der Preise nicht besteuerter Güter entlasten. In Betracht dürften u. a. bei der schrägen Fortwälzung insbesondere Substitutionsgüter der besteuerten Erzeugnisse, bei der schrägen Rückwälzung vornehmlich Komplementärgüter besteuerter Produktionsfaktoren kommen. Abschließend noch ein Wort zur wichtigsten mittelbaren Reaktionsform, das auch für die Abgrenzung des Überwälzungsbegriffs Bedeutung hat. Entlastet sich der durch die Überwälzung geschädigte Betrieb im Marktprozeß bei anderen Kontrahenten, "wälzt" er die Steuer "weiter". Diese Weiterwälzung kann über mehrere Zwischenglieder erfolgen. Akzeptiert man den Begriff der Weiterwälzung, kann man zwischen Wirkungen vor und nach der Steuerinzidenz nur noch in einem eingeschränkten Sinne unterscheiden. Jedenfalls erscheint uns die Ansicht nicht stichhaltig, daß die Konsumenten die Steuer nicht überwälzen (bzw. weiterwälzen) können". Wird den Haushaltungen "direkt" oder "indirekt" eine neue Steuer auferlegt, müssen sie ihre Einkommensverwendung dieser veränderten Situation anpassen. Nehmen wir an, daß der Konsum bestimmter Güter eingeschränkt wird, deren Lieferanten dadurch Einnahmeausfälle erleiden. Diese und die sich aus den entsprechenden Reaktionen der betroffenen Unternehmer ergebenden weiteren Folgen kann man bloß dann sinnvoll als Wirkungen nach der Inzidenz (Steuerfernwirkungen, Wirkungen des Steuerdrucks, mit Rücksicht auf den meist abweichenden Gebrauch weniger treffend auch Steuerausbreitung, Steuerdiffusion) bezeichnen, wenn die Preise der weniger nachgefragten Güter nicht herabgesetzt werden, weil in diesem Falle die Haushalte tatsächlich Steuerträger bleiben. Sehen sich die Unternehmer aber auf Grund des Nachfrageausfalls zu einer Preissenkung veranlaßt und können die Haushaltungen in diesem Wege auf einen mehr oder weniger großen Teil ihrer ursprünglich vorgesehenen Konsumeinschränkungen verzichten, ist nicht einleuchtend, was diesen Entlastungsvorgang von anderen Fonnen der Überwälzung (bzw. Weiterwälzung) unterscheiden soll81• Mann: Überwälzung der ..., S. 352, vgl. auch S. 342 f.; offenbar auch Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, S. 80. Wie hier dagegen u. a. bereits Schäf!le:

Die Steuern, Allgemeiner ..., S. 312 f. 04 Dieser Auffassung ist u. a. insbesondere Georg Halm: Zur Frage der Überwälzung und Fernwirkung der Einkommensteuer, Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik, Bd. 132 = III. Folge Bd. 77, S. 22 ff., vgl. S. 25 f. Auch das von Recktenwald für die Abgrenzung "zwischen Wirkungen vor und nach der Steuerinzidenz" gegebene Beispiel trifft aus den im folgenden angegebenen Gründen nicht den Kern - vgl. Zur Lehre ..., S. 303 f. 15 Diese Feststellung schließt natürlich nicht die Möglichkeit aus, daß man im Rahmen bestimmter Untersuchungen von gewissen Steuerwirkungen abstrahiert. Die Fassung der Begriffe sollte von diesen Erwägungen jedoch nicht beriihrt werden.

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre b) Bereiche der Steuerwirkungen

Wenn man sich einen Überblick über die konkreten Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen verschaffen will, liegt es nahe, von ihren einzelnen Arten (insbesondere den einzelnen Steuerarten) auszugehen. Dieser Weg hat manches für sich und ist empfehlenswert, wenn es gilt, die Wirkungen eines bestimmten finanzwirtschaftliehen Vorganges auf die verschiedenen marktwirtschaftliehen Verhältnisse möglichst lückenlos zu erfassen. Das Bestreben des Betriebswirts wird jedoch meist darauf gerichtet sein, zu erkennen, wie die einzelnen marktwirtschaftliehen Vorgänge durch die (alle) finanzwirtschaftliehen beeinfiußt werden60 • Deshalb wollen wir versuchen, auch die Aufgaben der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre bei der Erforschung der einzelnen Steuerwirkungen unter dem Blickwinkel des Kreislaufs und seiner Bereiche zu skizzieren. Dieser Inhaltsübersicht - sie muß trotz der hervorragenden praktischen Bedeutung des hier besprochenen Gebietes wegen seines großen Umfanges sehr knapp gehalten werden - legen wir folgende Gliederung der (elementaren) Wirkungen finanzwirtschaftlicher Beziehungen zugrunde: I. Wirkungen auf den Gesamtkreislauf; II. Wirkungen auf einzelne Bereiche des Wirtschaftskreislaufs 1. Wirkungen auf den Innenumlauf a) der Haushaltungen, b) der Unternehmungen; 2. Wirkungen auf den Außenumlauf a) beim den Realgüterfluß bestimmenden Leistungsaustausch, b) bei wechselbezüglichen Zahlungsvorgängen. Da in Forschung und Lehre zweckmäßigerweise zunächst gewisse besondere Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen ausgeklammert werden, um das Grundlegende am statischen Modell eines stationären Kreislaufs einer geschlossenen Volkswirtschaft mit nur einer öffentlichen (Gebiets-)Körperschaft (im Gleichgewicht) bei Vollbeschäftigung demonstrieren zu können, soll auch unser Überblick von dieser Vereinfachung ausgehen. Einige sp,·zielle Aufgaben der betriebswirtschaftlichen Steuerwirkungslehre, die .:ich aus dem Zeitablauf, der Vielzahl der Finanzwirtschaften und den Konjunkturschwankungen ergeben, sollen gesondert nachgetragen werden. Die Untersuchung der Wirkungen der wirtschaftlichen Staatstätigkeit auf die Einkommensentstehung und die Einkommensverwendung an Hand der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung fällt wegen ihrer 08 Ahnlieh Egid Meurer. dt>r in ~einem Aufsatz "Die Auswirkungen überhöhte,- B-.•steuemng auf die Leistungskraft industrieller Betriebe" (ZfhF 1949, S. 328 ff., vgl. S 329) "das Steuersystem kalkulatorisch durchleuchten und seine Einflüsse auf die betrieblichen Wertungsvorgänge . .. nach b et r i e b 1 i c h e n F u n k t i o n s k r e i s e n gegliedert" untersuchen will.

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makroökonomischen Ausrichtung grundsätzlich in das Feld der Finanzwissenschaft. Soll das Kreislaufschema übersichtlich bleiben, ist es notwendig, die Zahl der Pole verhältnismäßig klein zu halten. Die dadurch bedingte grobe Gruppierung erlaubt nur, auf die Wirkungen finanzwirtschaftlicher Vorgänge zu schließen, denen die Gesamtheit der zu einer Kategorie gehörenden Betriebe (z. B. der Unternehmerhaushaltungen) ausgesetzt ist. Die für die an der einzelnen Zelle orientierte betriebswirtschaftliche Steuerlehre wesentlichen Unterschiede in den Auswirkungen auf die einzelnen Betriebe innerhalb der Gruppe lassen sich mit diesem rohen Verfahren nicht ermitteln. Trotzdem kann auch die betriebswirtschaftliche Teildisziplin nicht achtlos an den Ergebnissen der Betrachtung des Gesamtkreislaufs vorübergehen, weil die Interdependenz verschiedener Beziehungen allein mit dem makroökonomischen Instrumentarium aufgedeckt wird. So stellt sich mitunter heraus, daß in einer mikroökonomischen Analyse konstant angenommene Daten sich in Wirklichkeit mit den Variablen zwangsläufig ändern. Zwar widersprechen beispielsweise die neueren kreislauftheoretischen Erkenntnisse nicht dem Ergebnis der Überwälzungslehre, daß der nach Gewinnmaximierung strebende Unternehmer in aller Regel bei Einführung einer gewinnabhängigen Steuer keine direkte Veranlassung hat, Produktionsmengen und Preispolitik zu ändern; doch erbringen die Kreislaufbetrachtungen den Beweis, daß diese Neugestaltung finanzwirtschaftlicher Beziehungen- von Ausnahmen abgesehen- eine Veränderung der Nachfrage auslöst, die ihrerseits unter bestimmten Voraussetzungen eine die zusätzliche Steuer kompensierende Entlastung der Unternehmer nach sich ziehen kann67 • Eine Überwälzung im Sinne einer unmittelbaren Reaktion auf eine Änderung finanzwirtschaftlicher Daten liegt zweifellos nicht vor. Erfolgt aber die Entlastung (u. U. unbewußt!) durch die Anpassung an die "sekundäre" Variation marktwirtschaftlicher Daten- man könnte von ,,Überwälzung i. w . S." sprechen-, darf dieser Umstand bei der Auswertung überwälzungstheoretischer Untersuchungen auch vom Betriebswirt nicht übersehen werden. 87 Bezogen auf die einzeLne Unternehmung (oder Branche) kann diese Möglichkeit kaum bestritten werden. Ob und in welchem Umfange die Gesamtheit der Unternehmer (als Gruppe) von einer Gewinnsteuer über den Kreislauf entlasttt wird, bestimmen u. E. nach wie vor primär die institutionellen Gegebenheiten. Der Meinungsstreit um die (Ausgangs-)Thesen Föhls (vgl. Anmerkungen 119 und 120 zu Kapitel II.) betraf deshalb auch überwiegend die Frage, inwieweit die von Föhl expressis verbis oder implizite angenommenen Voraussetzungen in der Realität gegeben sind. Die Diskussion berücksichtigte vornehmlich Form und Umfang der Anpassung des Geldumlaufs (bzw. des Kreditspielraums), eigenartigerweise kaum dagegen die nicht weniger entscheidenden Zahlungsmodalitäten der finanzwirtschaftliehen Beziehungen selbst (namentlich bei den Steuern: Vorauszahlungen, Abschlußzahlungen usw.).

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Die Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen auf die einzelnen Bereiche des Kreislaufs zu verfolgen, bleibt aber die engere Aufgabe der betriebswirtschaftliehen Steuerwirkungslehre. Das gilt in besonderem Maße für die Beeinträchtigung des Innenumlaufs. Hier lassen sich beim Haushalt die Anpassungsvorgänge im Rahmen der Einkommensverwendung von denen beim Produktionsfaktoreneinsatz unterscheiden; innerhalb der ersten Kategorie sind wiederum die Beeinflussung des Verhältnisses von Konsum und Sparen und die der Struktur der Verbrauchsausgaben zu trennen. Finanzwirtschaftlich bedingte Umschichtungen in der Konsumgüternachfrage interessieren zunächst als die Versorgungslage des Haushalts ändernde Phänomene; darüber hinaus berühren sie aber auch- wie hier vorwegnehmend bemerkt werden mag- als mittelbare Datenänderungen (Änderung marktwirtschaftlicher Daten) die Sphäre der Unternehmungen. Für die Erforschung dieser Sachverhalte stehen die von der Wirtschaftstheorie entwickelten Haushaltsmodelle88 zur Verfügung: Die Ergebnisse des Vergleichs verschiedener Einkommenslagen (bzw. einer Einkommensänderung) in ihrer Wirkung auf die Zusammensetzung der Nachfrage nach Konsumgütern an Hand der Indifferenzkurven und die Aussagen über die Einkommenselastizität der Nachfrage können ohne Schwierigkeiten für die Untersuchung der Reaktionen des Haushalts auf "direkte" Steuern (Haushaltsteuern) herangezogen werden, indem man die für die (Brutto-)Einkommen gültigen Größen mit denjenigen vergleicht, die sich für die nach Abzug der Steuern verbleibenden "Netto"einkommen ergeben. Entsprechend können aber auch die Wirkungen "indirekter" Steuern (Unternehmungsteuern) analysiert werden: Soweit beispielsweise eine Verbrauchsteuer auf den Haushalt (gerade) fortgewälzt wird, verteuert sie den Preis des besteuerten Gutes. Da in diesem Falle die finanzwirtschaftliehen Vorgänge beim Haushalt nur zu einer mittelbaren Datenänderung (Änderung der Marktdaten) führen, bedarf die Anwendung des Indifferenzkurveninstrumentariums für die Umschichtung der Nachfrage durch die (steuerlich bedingte) Preisänderung eines Gutes und der Aussagen über die Preiselastizität der Nachfrage (einschließlich aller_Besonderheiten für inferiore Güter, Kreuzpreiselastizität usw.) überhaupt keiner Erläuterung. Auch die Einflüsse der Besteuerung auf die Sparneigung des Haushalts lassen sich in ähnlicherWeise untersuchen. Besonders interessieren dabei die Auswirkungen der Einkommensteuer und einer allgemeinen Verbrauchsteuer (bzw. die ihr im Prinzip gleichende Begünstigung des es Vgl. u. a. Schneider: Einführung in ... , Bd. 2, S. 4 ff., insbesondere S. 13 ff. und S. 26 ff.; von Stackelberg: Grundlagen der . .., S. 105 ff., insbesondere 8.142 ff. und S. 156 ff.; Waffenschmidt: Anschauliche Einführung ..., S. 120 ff., insbesondere S. 126 ff.

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Sparens einschließlich nicht entnommener Gewinne im Rahmen der Einkommensbesteuerung). Sehr bemerkenswert ist der Niederschlag der finanzwirtschaftliehen Beziehungen in den Entscheidungen des Haushalts über die Einkommenserzielung, und zwar sowohl hinsichtlich der geplanten Höhe als auch der Art des angestrebten Einkommens. Quantitative Wirkungen dürften vornehmlich beim Arbeitsangebot auftreten88• Da bei gegebenem Zeitlohnsatz (Stücklohnsatz) das Einkommen eine Funktion der Arbeitszeit (Arbeitsmenge) oder des Freizeitopfers (Kräfteopfers) ist und außerdem angenommen werden darf, daß zwischen Freizeitumfang (Kräfteschonung) und Einkommenshöhe mehrere Kombinationen gleicher individueller Nutzenschätzung denkbar sind, ermöglicht die Indifferenzkurvenanalyse durch den Vergleich von (Brutto-)Einkommen und "Netto"einkommen gewisse Aussagen über die Wirkungen der einzelnen Formen der Besteuerung70• Wichtigstes Beispiel für eine qualitative Beeinflussung des Faktorangebots durch die wirtschaftliche Staatstätigkeit ist die zwischen (Geld-) Kapitalanlage und Besteuerung der Kapitalerträge i. w. S. bestehende Abhängigkeit. Der Haushalt hat mehrere Möglichkeiten, seine (quantitativ gegebenen) Ersparnisse den Unternehmungen zur Verfügung zu stellen. Sie unterscheiden sich durch den Umfang des Risikos und dementsprechend in den Kapitalerträgen. Die Schmälerung der Risikoprämie durch die Besteuerung wird der Anlegende bei seiner Chance und Wagnis abwägenden Entscheidung berücksichtigen. Je nach Art der Besteuerung werden die Dispositionen mehr oder weniger divergieren. Die Wirkungen hängen hauptsächlich davon ab, ob alle Kapitalerträge gleich behandelt, bestimmte Formen privilegiert oder gar durch zusätzliche Belastungen diskriminiert werden. Der Einfluß der Höhe der Steuersätze und der Tarifgestaltung darf aber ebenfalls nicht unterschätzt werden. Beispielsweise wird eine progressive Besteuerung der Kapitalerträge die Risikobereitschaft lähmen, weil sie das Verhältnis von Chance und Risiko offenbar um so stärker beeinträchtigt, je wagnisreicher die Kapitalanlage ist. Neben anderen Faktoren (z. B. Wirtschafts" Sie sind aber auch bei der Bereitstellung jener Unternehmerleistungen denkbar, die Gutenberg als die "kombinative Funktion" oder den "dispositiven Faktor" bezeichnet - vgl. Grundlagen der .. ., Bd. 1 (3. Auf!.), S. 5 ff. ro Unter wohlfahrtstheoretischen Gesichtspunkten hat Professor Woldemar Koch an einem derartigen Modell unveröffentlichte Untersuchungen vorgenommen. Außerdem haben Peacock-Berry das Indifferenzkurveninstrumentarturn zu einer ebenfalls wohlfahrtstheoretischen Analyse der Wirkungen der Unterstützungen i. w. S. (als negative Steuern) benutzt - vgl. AlanT. Peacock and D. Berry: A Note on the Theory of Income Redistribution, Economica 1951, S. 83 :ff. Peacock-Berry verweisen auf eine Anzahl weiterer Indifferenzkurvenuntersuchungen von Steuerwirkungen, die dem Verfasser jedoch nicht zugänglich waren.

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zweig) bestimmt die Rechtsgestaltung das Risiko. Die Wahl zwischen Kreditfinanzierung und Beteiligungsfinanzierung und die Entscheidung für eine der zahlreichen Varianten dieser beiden Grundformen wird beim anlegenden Haushalt deshalb auf Grund seiner Risikoneigung getroffen. Insbesondere die Gestaltung der Rechtsform der Unternehmung, die aus später gestreiften Gründen vielfach etwas einsei+ig unter der Frage der "steuerlich zweckmäßigen" Unternehmungsform diskutiert wird7t, ist - von Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich ein Problem, das in erster Linie von den an der Unternehmung beteiligten (gründenden, umwandelnden usw.) Haushaltungen zu lösen ist. Nach einem Vergleich der unterschiedlichen Risiken mit den ihnen entsprechenden "Netto"chancen, die nach Abzug der auf die (erwarteten) Gewinnanteile entfallenden Steuern verbleiben, entscheidet das Sicherheitsbedürfnis des Haushalts. Unsere grundsätzliche Überlegung wird äußerlich dadurch unterstrichen, daß die die Wahl mitbestimmende steuerliche Gesamtbelastung der Gewinnanteile von Faktoren abhängt, die im Haushalt, nicht aber in der Unternehmung begründet sind (Familienstand, andere Einkünfte, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung u. dgl.). Wenden wir uns nun den Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen auf den Innenumlauf der Unternehmungen zu. Zwar haben wir bei der Besprechung der finanzwirtschaftliehen Vorgänge hervorgehoben, daß Steuern keine Kosten sind, doch spricht die Realität dafür, daß sie gleichwohl von den Unternehmern als solche betrachtet werden. Die Betriebsleitung richtet also ihr Verhalten so ein, als ob diese Abgaben Kosten wären. Darüber hinaus ist aber auch anzunehmen, daß der Unternehmer bestimmte Haushaltsteuern als Unternehmungsteuern ansieht und bei seinen Dispositionen seiner Auffassung entsprechend berücksichtigt. Beides wird die betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre zu beachten haben. Ohne jede Modifikation kann das für die Erfassung des Einflusses der Faktorpreise auf die Minimalkostenkombination und die Produktionskosten(kurve) entwickelte (allgemeine) wirtschaftstheoretische Instru71 Zu den hier behandelten Fragen vgt. neben der steuerrechtliehen Literatur und der finanzpolitisch orientierten Betriebsteuerdiskussion u. a. K. Berger: Die Auswahl der Unternehmungsform bei Neugründungen und Umwandlungen unter Berücksichtigung der gegenwärtigen steuerlichen Belastung, in Querschnitt durch die neuen Steuergesetze, Zeitgemäße Finanzund Steuerfragen, Heft 3, Berlin 1947, S. 120 ff.; W. Beuck: Steuerlich zweckmäßige Gesellschaftsformen, Die Besteuerung der Unternehmung, Fünfte, völlig umgearbeitete Auflage, Berlin/Wien 1931; Carola Dörnemann: Steuerliche Erwägungen zur Wahl der Unternehmungsform, Frankfurter Dissertation 1956; Fmdcisen: Unternehmung und ... , S. 6 ff.; Hermann Konz: Der Einfluß der Besteuerung auf die Finanzierung durch Effekten, Kölner Dissertation 1932, insbesondere S . 72 ff.; Hermann Wagelaar: Dte steuerlich optimale Unternehmungsform, WP 1949, S. 14 ff. und S. 41 ff.

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mentarium72 angewandt werden, um die Anpassung der Unternehmung an eine durch die Überwälzung von Steuern bedingte Preiserhöhung von ihr eingesetzter Produktionsmittel zu verfolgen, weil für sie die unmittelbar andere Betriebe berührenden finanzwirtschaftliehen Vorgänge nur eine mittelbare Datenänderung (Änderung der Marktdaten) auslösen. Anders liegen die Dinge aber, wenn die finanzwirtschaftliehen Beziehungen unmittelbar in die Datenkonstellation der Unternehmung eingreifen. Sie können die Gestaltung des Produktionsprozesses beeinflussen, wenn sie die Minimal,,kosten"kombination verändern. Dies kommt namentlich bei den Steuern in Betracht, deren Bemessungsgrundlage Produktionsmittel sind, Beispielsweise belasten den Arbeitseinsatz die Lohnsummensteuer, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, die Kindergeld"beiträge", die Berliner Berufsausbildungs"beiträge" usw.; das Kapital dte Gewerbekapitalsteuer, daneben aber auch die Vermögensteuer; importierte Werkstoffe (usw.) die Ausgleichsteuer und die Zölle73 • Nicht nur die mehr oder weniger direkt einzelne Kostengüter treffenden Steuern bewirken jedoch Veränderungen in den Produktionsmethoden. Als Musterfall se1en hier die sog. Abschreibungsfreiheiten erwähnt. Diese ertragsteuerliehen .,Vergünstigungen'· gewähren - unter der Voraussetzung gleichbleibender Steuersätze (bei progressivem Tarif außerdem konstanter Gewinne) - nur einen der auf die Gewinnminderung entfallenden Grenzsteuer entsprechenden Aufschub der Steuerpflicht, dessen Wirkung der einer zinslosen Darlehnsgewährung und damit einer Verbilligung des Kapitaleinsatzes gleichkommt74 • Analytisch lassen sich die steuerlich bedingten Substi72 Vgl. u. a . Gutenberg: Grundlagen der .. ., Bd. I (1. Aufl ), S. 272 ff.; Schneider: Emführung in . . ., Bd. 2, S. 175 ff.

73 Auf das in fast allen finanzwissenschaftliehen Lehrbüchern (unter einem etwas abweichenden Aspekt) erwähnte Beispiel der bis 1887 als Rohstoffsteuer erhobenen Zuckersteuer (vgl. Röpke: Finanzwissenschaft, S. 97; Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, S . 79 f.) sei am Rande hingew1esen. Erwähnt zu werden verdient auch, daß die Veröffentlichungen, deren klangvolle Titel eine Behandlung steuerlicher Einflüsse auf d1e Produktion zu versprechen scheinen, meist enttäuschen - vgl. u. a. Bernhardt Gubbels: Die Besteuerung im Blickwinkel der Rationalisierung, Dortmund 1955; L. Pissel: Der Einfluß der Besteuerung auf die Rationalisierung der Wirtschaft, Berlin/Wien 1931. 74 Der unter betriebsindividuellen Gesichtspunkten rational planende Unternehmer hat in diesem Falle keine Veranlassung zu einer nach den Kalkulationsgepflogenheiten an sich erforderlichen Berücksichtigung kalkulatorischer Zinsen! Zum Problem der Abschreibungsfreiheiten vgl. auch die (unter anderem Blickw;nkel stehenden) Darstellungen von Sigwart Möhrle: Über Berechnung und Wtrkung von Steuervergunstigungen, Eine analytische und graphische Untersuchung der wesenthchen Steuervergünstigungen seit 1948, Tübinger Dtssertation 1954, S. 77 ff.; und Lotbar Wandel: Auswirkungen erhöhter steuerlicher Abschreibungen, ZfB 1950, S. 229 ff., sowie die Kntische Stellungnahme" zu d1esem Beitrag von W. Dürrhammer, ZfB 1950, S . 233 ff.

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tutionsvorgänge am Produktionsmodell mit den Instrumenten der Minimalkostenkombination darstellen, indem man neben den herkömmlichen, die Einflüsse der Steuern nicht berücksichtigenden Kastenisoquanten berichtigte "Kosten"isoquanten ermittelt, in denen gemäß der Verteuerung (bzw. Verbilligung) des Kostengütereinsatzes durch Steuern (bzw. Steuervergünstigungen, Subventionen usw.) die Faktorpreise modifiziert sind75• "Kosten"theoretisch sind aber auch Steuern, deren Belastungswirkung nicht auf diesem Wege bei der Bewertung des Güterverzehrs zu erfassen ist, nicht uninteressant; denn die einzelnen Steuerarten passen sich (bei gegebener Betriebsgröße) den Beschäftigungssschwankungen - wie hier vorwegnehmend bemerkt sei- sehr unterschiedlich an78 • Dabei dürfte die Beeinflussung der "Kosten"kurven durch gewinnabhängige und umsatzabhängige Steuern wegen ihrer Eigenarten ein besonderes Augenmerk verdienen, obwohl gerade die Anpassungsfähigkeit dieser Abgaben keineswegs ungünstig ist. Eine noch wesentlichere Aufgabe für die betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre ist jedoch die Untersuchung der steuerlichen Einflüsse auf die Betriebsgröße77• Beispielsweise bietet die AllphasenBrutto-Umsatzsteuer einen Anreiz, das Fertigungsprogramm auf einen möglichst großen Anteil der von der Urproduktion bis zur Konsumreife erfolgenden Wertschöpfung auszudehnen, weil die Endbelastung der Konsumgüter von der Zahl der "Händewechsel" abhängt78• Die Möglich75 Etwas ausführlicher ist die "Substitution von Produktionsfaktoren als Folge von Steuern" kürzlich behandelt worden bei Werner Grosch: Die Wirkung der Steuern auf das Verhalten von Unternehmung und Unternehmer, Frankfurter Dissertation 1955, S. 54 ff. Dort wird übrigens nicht nur die hier angedeutete partielle (quantitative), sondern aueh die totale (qualitative) Substitution besproChen. 71 Vgl. hierzu die Ansätze einer Besprechung der Beschäftigungsabhängigkeit der Steuerarten bei Großmann: Die Steuerüberwälzung ..., S. 19 f. 77 Vgl. u. a. Findeisen: Betriebskonzentrationen, verursacht dureh die Steuerwirtsehaft, ZfB 1924, S. l99 f.; Kurt Rietzel: Der Einfluß der Steuern auf die Betriebsgestaltung des Einzelhandels, Dissertation, Handels-HochsChule Leipzig, Berlin/Wien 1934 (Aueh im Buchhandel ersChienen als VeröffentliChung Nr. 16 des Steuer-Instituts der Handels-HochsChule Leipzig). 78 Diese konzentrationsfördernde Wirkung war im Zuge der Steuerreformdiskussion Angelpunkt der Kritik von Finanzwissenschaftlern und Betriebswirten an der deutschen Umsatzbesteuerung - vgl. u. a. WissensChaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen: Organische Steuerreform, Berieht an den Herrn Bundesminister der Finanzen, Bonn 1953, insbesondere S. 59 ff.; Karl Christian Behrens: Produktivität und Besteuerung im Handel, WTr. 1953, S. 162 ff., s. S. 166 (f.); Harald Braeutigam: Wettbewerbsordnung - Steuerreform - Nationalbudget, Zur Problematik der Umsatzsteuer und des Finanzausgleichs, Finanzarehiv, N. F., Bd. 16, S. 81 ff.; Curt Eduard Fischer: Die unorganische Steuerordnung, Finanzarchiv, N. F., Bd.14, S. 647 ff., vornehmlieh S. 673 ff.; Wilhelm Hintzen: Wirtschaftliche Wirkungen der Steuern, in 9. Deutscher Betriebswirtschafter-Tag, Aktuelle betriebliche Probleme, Berlin 1956, S. 100 ff., s. S.104 f.; Konrad Mellerowicz: Produkti-

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keit zur steuersparenden Produktionsausdehnung dürfte weitgehend von der Betriebsgröße bestimmt werden. Da Ausmaß und Bedeutung dieser grundsätzlich kaum bestrittenen Begünstigung der vertikalen Konzentration zum Teil angezweifelt werden71, bedarf es noch einer gründlichen Erforschung dieser Zusammenhänge. Bei gegebener Betriebsgröße bewirken kapitalabhängige Steuern ähnlich den Zinsen eine Herabsetzung der optimalen Losgröße: Die mit der Lagerung verbundene Kapitalbindung wird durch diese Abgaben verteuert und kompensiert auf diese Weise Vorteile der Auflagendegression. Besonders mannigfaltig, aber im einzelnen bisher verhältnismäßig wenig durchleuchtet sind die Steuerwirkungen auf Absatzfunktionen und Absatzmethoden. Da der Vertrieb ebenfalls "produktiv" ist und deshalb an der Wertschöpfung teilhat, finden in dieser Sphäre zunächst einige für die Erzeugung bereits aufgezeigte Probleme ihre Parallelen. Beispielsweise wird die Gewerbekapitalsteuer auf die bekanntlich besonders Zinselastische Lagerhaltung des Großhandels einwirken, während die Allphasen-Brutta-Umsatzsteuer nicht nur im Fertigungsbereich, sondern ebenso im Vertriebsbereich eine vertikale Konzentration (z. B. durch "Ausschaltung" des Großhandels, eventuell sogar des Einzelhandels) begünstigen kann. Gerade die Einfiüsse80 der deutschen Umsatzbesteuerung auf die Vertriebssysteme und Absatzwege sind gegenüber de~en auf die Erzeugung allerdings weitaus verwickelter. Einer umsatzsteuerliehen Förderung der Tendenz zur Ausschaltung des Einzelhandels wirkt beispielsweise§ 58 UStDB (Zusatzsteuer) entgegen, während die spezielle Großhandelsbegünstigung nach § 4 Ziff. 4 UStG die umsatzsteuerliche Belastung notwendiger Rohstoffe und Halbzeuge (vgl. § 29 II UStDB) nach Maßgabe der Großhandelsspannen sogar vität und Steuer in industriellen Betrieben, WTr. 1953, S. 145 fl., s. S. 152; Dieter Pohmer: Zur Abstimmung des Steuersystems auf die Wirtschaftsordnung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 373 fl., s. S. 393 fl.; Hans Ritschl: Die Organschaft im Umsatzsteuerrecht, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 399 fl., hauptsächlich S. 408; Günter Schmölders: Die Notwendigkeit der organischen Steuerreform, Finanzarchiv, N. F., Bd. 14, S. 21 ff., insbesondere S. 75 fl.; Günter Schmölders: Organische Steuerreform, Grundlagen, Vorarbeiten, Gesetzentwürfe, Berlin/Frankfurt a. M. 1953, S. 76 ff. und S.127 ff.; Ziero1dPritsch: Die optimale Umsatzsteuer, Ein Beitrag zur Steuerreform, Köln 1954, S. 11 fl.; Zierold-Pritsch: Die optimale Umsatzsteuer, Teil II: Kritik-Erwiderung und geänderter Vorschlag, Köln 1956, S. 17 ff. 78 Vgl. insbesondere Denkschrift über eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes, Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode 1953, Drucksache 1924, s. S. 7. 80 Um Mißverständnissen vorzubeugen, sei nochmals darauf hingewiesen, daß die finanzwirtschaftliehen Beziehungen die Entscheidung des Unternehmers selten ausschließlich bestimmen, sondern neben den nicht finanzwirtschaftlich orientierten Gesichtspunkten nur Faktoren sind, die bei der Abwägung des Für und Wider auf der einen oder der anderen Seite ins Gewicht fallen.

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vermindert. :Dagegen führt das allgemeine (tarifliche) "Großhandels"privileg81 des § 7 III UStG erst bei Großhandelsrabatten von über 25 Ofo zu einer umsatzsteuerliehen Entlastung, doch verteuern unter diesem Satz liegende Nachlässe für den Großhandel - umsatzsteuerlich gesehen (trotz der Steuerermäßigung nach § 7 III UStG) - seine Einschaltung. Die Zusatzsteuer für Spinnwebereien gemäß § 59 UStDB beweist indessen, daß der Prämiierung der vertikalen Konzentration durch die Umsatzsteuer in gewissen Grenzen auch bei der Produktion (i. e. S.) durch Sondernormen gesteuert werden kann. Zwar ist die von uns behauptete größere Vielfältigkeit der Umsatzsteuerwirkungen auf das "absatzpolitische Instrumentarium" 82 demnach weniger grundsätzlich als vielmehr institutionell bedingt, jedoch liegt es im Wesen der an den Absatzvorgang knüpfenden Umsatzsteuer (i. e. S.), daß ihre Auswirkungen auf den Vertrieb praktisch mannigfaltiger sind, w1e jene Phänomene zeigen, die in der produktioneilen Sphäre keine Parallele finden und für die h1er nur zwei Beispiele gegeben werden sollen. Daß bei den Absatzformen die Bedeutung des Kommissionärs heute stark zurückgegangen ist, dürfte neben anderen Ursachen83 auch auf seine gegenüber dem Handelsvertreter (im allgemeinen) ungünstigere umsatzsteuerliche Behandlung zurückzuführen sein. Der Kommissionär wird im Umsatzsteuerrecht als Eigenhändler betrachtet. Deshalb kann er zwar ggf. als steuerbegünstigter Großhändler gelten, aber der gesamte von ihm für fremde Rechnung vereinnahmte Betrag ist bei ihm steuerbar, während der Handelsvertreter - sofern er nicht nach § 4 Ziff. 17 UStG überhaupt steuerfrei bleibt - nur seine Provision zu versteuern braucht. Sieht man von der für den Kommissionär u. U. steuerbefreienden Regelung des § 4 Ziff. 4 UStG (Großhandel mit notwendigen Rohstoffen und Halbzeugen) ab, ist selbst der an einen Unternehmer (i. S. des Umsatzsteuerrechts) liefernde Kommissionär so lange schlechter gestellt als der Handelsvertreter, wie die Provision nicht den Satz von 25 Ofo übersteigt. 81 Der Begnff .,Großhandel" ist hier regelmäßig im wirtschaftlichen, nicht im umsatzsteuerrechtlichen Sinne zu verstehen. Wegen der weiten Fassung des Großhandelsbegriffes im Umsatzsteuerrecht (vgl. § 11 I und II UStDB) gibt es rechtlich kein , allgemeines Großhandelsprivileg · - vgl. (E. Gisbert:) Die Umsatzsteuer TFB 1953, S. 614 ff., s. S. 623 ff., insbesondere S . 624. Bei den Vergleichen wird davon ausgegangen, daß die Abnehmer jeweils zu gleichen Bedingungen beim Großhändler wie beim Produzenten kaufen können. Die Ausführungen sollen die Problematik nur aufzeigen. Eine Lösung 1st bei der hier notwendigen starken Vereinfachung nicht möglich. 82 Gutenberg: Grundlagen der ... , Bd. 2 (2. Auf!.), S. 89 (ff.). Auch die anderen absatztheoretischen Begriffe sind überwiegend in Anlehnung an Gutenbergs Termmologie gebraucht. 83 Vgl. Gutenberg: Grundlagen der ..., Bd. 2 (2. Auf!.), S. 122.

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Noch eindeutiger ist das Beispiel der unterschiedlichen umsatzsteuerliehen Belastung der verschiedenen Methoden des Absatzes mittels Teilzahlungskreditgewährung. Wegen der recht komplizierten steuerrechtlichen Lage84 soll auf Einzelheiten nicht eingegangen werden. Zweifellos hat aber die verhältnismäßig günstige umsatzsteuerliche Behandlung des sog. "Königsberger Systems" die starke Verbreitung gerade dieser Absatzfinanzierungsmethode sehr gefördert. Neben der Umsatzsteuer können aber andere Abgaben den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums beeinflussen. Beispielsweise würde die vom wissenschaftlichen (Finanz-)Beirat85 empfohlene Einführung einer (allgemeinen) Werbesteuer wohl eine Einsmränkung der Werbung auslösen. Die spezielle Besteuerung bestimmter Arten von "selling costs" - z. B. durch eine Repräsentationsaufwandsteuer oder eine (Plakat-, Inserate- o. ä.) Reklamesteuer - dürfte darüber hinaus eine Umschichtung im Gebrauch der verschiedenen Werbemittel herbeiführen. Die steuerlich bedingten absatzpolitischen Maßnahmen können übrigens auf die Fertigung zurückwirken. Bleiben wir bei unserem letzten Musterfall: Soweit man annimmt, daß die Werbung zur Absatzsteigerung beiträgt, erzwingt ihre durch die Besteuerung hervorgerufene Drosselung - von weiteren höchst interessanten Folgen ganz abgesehen - vermutlich eine Anpassung der Produktionsmenge an den verminderten Absatz. Die meisten der von uns bisher angeführten Wirkungen der finanzwirtschaftlichen Beziehungen sind jedoch mit Einflüssen auf den Außenumlauf - und zwar vornehmlich auf die den Realgüterfluß bestimmenden zwischenbetrieblichen Vorgänge - verbunden. Wenden wir uns zunächst den Auswirkungen auf die das Austauschverhältnis der komplementären Güterströme und Geldströme bestimmende Preisbildung zu. Sinkt beispielsweise wegen einer stark progressiven Einkommensteuer die Bereitschaft der Kapitalisten, ihr Kapital auf Grund des schlechten Verhältnisses von "Netto"risikoprämie und Verlustaussicht 84 Vgl. u. a. Otto v. Braunbehrens: Zur Umsatzsteuerpflicht der Finanzierungskosten bei Abzahlungsgeschäften, Der Betriebs-Berater 1954, S. 1106 f.; Heinz George: Umsatzsteuer für Finanzierungszuschläge bei Teilzahlungsgeschäften (Zugleich eine Besprechung des Urteils des FG Harnburg vom 31.10.1955), StW 1956, Sp. 341 ff.; August Hirschmann: Eine systematische Betrachtung zur umsatzsteuerliehen Behandlung der Teilzahlungsgeschäfte, bei denen ein Finanzierungsunternehmen zugezogen wird, DStZ 1952, :;;. 252 ff.; 0. J. Hoeres: Umsatzsteuerbei Kreditgeschäften, UStR 1952, S. 17 ff.; Hans-Heinrich Zimdahl: Zur Umsatzsteuerpflicht der Finanzierungskosten bei Abzahlungsgeschäften, Wpg. 1955, S. 396 ff.; auch Rudolf VoUnberg: Weshalb noch Versteuerung der Finanzierungsgebühren bei Teilzahlungsgeschäften - eine Anregung zur Gestaltung des Umsatzsteuer-Rechts durch den BdF, Wpg. 1954, S. 516 f. ss Organische Steuerreform, S. 66.

8 Pohmer

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risikoreich anzulegen, werden die Risikoprämien (und damit die Gewinne) für stark wagnisbehaftete Anlagen allmählich steigen, während die Kapitalerträge aus verhältnismäßig sicheren Investitionen im Hinblick auf das in diesem Sektor größere Kapitalangebot zurückgehen dürften. Entsprechend muß- eine gute Anpassungsfähigkeit der Preise vorausgesetzt - eine steuerlich verursachte Produktionseinschränkung (einer Gruppe von Unternehmungen) zu einem Sinken der Faktorpreise führen. Beide Fälle zeigen, daß die Steuerüberwälzung nicht notwendig einen auf diese Form der Entlastung gerichteten Willen voraussetzt, sondern oft unbewußt mit primär andere Ziele verfolgenden Anpassungsvorgängen gekoppelt ist. Das ist sogar der Idealfall; denn in der (ideal-)typischen Verkehrswirtschaft und auch in ihrem durch die Einbeziehung der Finanzwirtschaft modifizierten Modell, solange in seinem marktwirtschaftliehen Bereich atomistische Konkurrenz unterstellt wird, hat der einzelne Betrieb gar keinen Einfluß auf die Preisbildung und demzufolge keine Möglichkeit, zielbewußt Steuern zu überwälzen. Anders liegen die Dinge freilich für jene Marktformen, in denen (bestimmte oder alle) Betriebe (innerhalb mehr oder weniger weiter Grenzen) die Preise gestalten können. Für diese Varianten läßt sich Gutenbergs88 Einordnung der Preispolitik in das absatzpolitische Instrumentarium rechtfertigen. Gleichwohl ziehen wir es vor, auch die (bewußte) betriebliche Steuerüberwälzungspolitik (Weiterwälzungspolitik) zusammen mit den Formen unbeabsichtigter Überwälzung und Weiterwälzung unter den Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen auf den zwischenbetrieblichen Umlauf systematisch einzustellen, zumal selbst bei betriebspolitischer Einflußnahme die (angebotene und nachgefragte) Gütermengen (zwischenbetrieblich) ausgleichende Funktion des Preises in aller Regel erhalten bleibt. Dem hervorragenden Interesse, das gerade die Phänomene der Steuerüberwälzung in der Finanzwissenschaft gefunden haben, ist es zu verdanken, daß auch die wesentlichen mikroökonomischen Grundlagen bereits entwickelt sind87• Auf ihnen kann die betriebswirtschaftliche Steuerüberwälzungs- und -weiterwälzungslehre aufbauen. Dabei fällt 80 Grundlagen der ... , Bd. 2 (2. Aufl.), Gliederung des Zwei-en Teils (S. 89 ff.), vgl. auch S. 148 ff. 87 Vgl. insbesondere Frhr. von Mering: Die Steuerüberwälzung; Seligman: Die Lehre ... ; ferner u. a. W. Twerdochleboff: Die Theorie der Steuerüberwälzung in der neuesten Literatur, Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft, Bd. 86, S. 513 ff.; Knut WickseH: Finanztheoretische Untersuchungen nebst Darstellung und Kritik des Steuerwesens Schwedens, Jena 1896, S. 10 ff.; endlich die im vorigen Abschnitt erwähnte Überwälzungsliteratur und die überwälzungstheoretischen Kapitel der finanzwissenschaftliehen Lehrbücher, namentlich.. Hugh Dalton: Principles of Public Finance, TwentyFirst Impression, London 1954, S. 36 ff., insbesondere S. 48 ff.; Ursula K. Hicks: Public Finance, London/Cambridge 1948, S. 161 ff.

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ihr zunächst die Aufgabe zu, die schon gewonnenen Erkenntnisse durch stärkere Berücksichtigung der institutionellen Faktoren zu erweitern und auf ihre praktische Brauchbarkeit zu überprüfen. Dies gilt namentlich (aber nicht ausschließlich) für die Probleme der Gewinnbesteuerung. Außerdem läßt sich am theoretischen Fundament noch manches vertiefen. Beispielsweise ergeben sich in den Wirkungen einer umsatzabhängigen Steuer gegenüber denen einer absatz(mengen)abhängigen über die schon bekannten Unterschiede hinaus wohl weitere Abweichungen, die u. E. bisher noch nicht genügend ergründet worden sind. Auch die preisbildenden Besonderheiten der Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer bedürfen noch exakterer Erforschung. Vor allen Dingen bleibt aber mit den Überwälzungsvorgängen auf unvollkommenen Märkten ein weites Feld lohnender Forschungsobjekte zu erschließen. Betriebswirtschaftlich interessant sind auch die Veränderungen im Preisgefüge, die von der durch die Staatstätigkeit hervorgerufenen Nachfrageumschichtung ausgehen. Sie sind nicht auf jene Rückwälzungsvorgänge beschränkt, die durch die in anderem Zusammenhang erwähnten Anpassungen der Haushaltungen an die ihnen auferlegte Belastung ausgelöst werden; denn die Struktur der Nachfrage wird auch durch den Staatsbedarf beeinftußt. Die Unternehmungen der einzelnen Wirtschaftszweige werden offensichtlich sehr unterschiedlich von diesen Verlagerungen betroffen. Sind die Umschichtungen dauerhaft, werden sie nicht nur zu Preisänderungen führen, sondern darüber hinaus nachhaltig die Stellung der Unternehmungen im Markte berühren: In den benachteiligten Branchen muß ein Teil der Unternehmungen ausscheiden oder sich auf andere Erzeugnisse umstellen, während in den begünstigten Zweigen mit Neugründungen zu rechnen ist. Neben diesen unvermeidlichen und (vom Standpunkt der Verkehrswirtschaft) durchaus "marktkonformen"88 Einflüssen der Finanzwirtschaft auf die Marktposition der Betriebe stehen aber jene Beeinträchtigungen des Wettbewerbs, für die es keine dem Verkehrswirtschaftssystem immanenten Parallelen gibt und die deshalb ein besonderes Augenmerk verdienen. Durch eine entsprechende Rechtsetzung kann der Staat nämlich bestimmte Unternehmungen steuerlich begünstigen (bzw. sogar subventionieren) und ihnen dadurch im Konkurrenzkampf einen Vorteil verschaffen88• Das kann bewußt geschehen, wie z. B. im 88 Die "automatische" Anpassung an Bedarfsumschichtungen (gleich welcher Art) ist einer der wichtigsten Vorteile der Verkehrswirtschaft Die finanzwirtschaftlich bedingten Nachfrageverlagerungen sind nicht grundsätzlich anders zu beurteilen als die durch Geschmacksänderungen, den technischen Fortschritt oder ähnliche Veranlassungen hervorgerufenen. 88 Bis zu einem gewissen Grade greifen alle Steuern in den Wettbewerb ein. Beispielsweise wird ein an der Gewinnschwelle stehender Produzent von der Einführung einer seine Erzeugnisse belastenden Verbrauchsteuer anders

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Falle der den Wirtschaftsbetrieben der öffentlichen Hand gewährten Steuerprivilegien80 ; es kann sich aber auch um unbeabsichtigte Folgen handeln. Schulbeispiel hierfür ist die Gestaltung der deutschen Umsatzsteuer. Mit der bereits angedeuteten Förderung der vertikalen Konzentration durch diese Abgabe ist ihre wettbewerbsschädigende Wirkung logisch verknüpft. Trotzdem sind beide gedanklich zu trennen; denn die Möglichkeiten, das Fertigungsprogramm vertikal auszudehnen, brauchen sich selbst bei den einzelnen Unternehmungen eines Wirtschaftszweiges aus verschiedenen Gründen nicht zu gleichen, so daß fungible Erzeugnisse der Konkurrenten durchaus unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet sein können. Auf diese Weise werden entweder (bei gleicher Wirtschaftlichkeit) die Gewinne der ., einstufigen" (wenigerstufigen) Unternehmungen durch die unüberwälzbare .,Mehr"umsatzsteuer geschmälert oder (soweit die Mehrbelastung überwälzt werden kann, d. h. bei gleichen Gewinnen) die Unwirtschaftlichkeit der mehrstufigen prämiiert. Es gibt aber noch eine andere Perspektive, aus der die Zusammenhänge zwischen Überwälzung und Konzentration zu beleuchten sind: Die Besteuerung kann auch die horizontale Konzentration fördern. Die Überwälzungsvorgänge hängen deshalb nicht nur von der Morphologie des Marktesab-die ja mehr oder weniger das Verhalten der Unternehmer bestimmt -, sondern die Überwälzung kann ebenso umgekehrt den Anstoß zu einer Änderung der Marktstruktur geben.. Dabei ist nicht bloß an den von Seligman81 erwähnten Fall zu denken, daß ein starker Produzent die Gelegenheit der Einführung einer Steuer benutzt, seine Konkurrenten (Grenzproduzenten) vom Markte zu verdrängen, sondern vor allem an die bei der Oberwälzung auftretenden Reibungserscheinungen, die namentlich bei der Verbrauchsbesteuerung bekanntlich vielfach zur Monopolbildung (durch Zusammenschluß, ggf. in Form von Kollektiv-Monopolen) geführt haben. Nun hinterlassen jedoch die finanzwirtschaftliehen Beziehungen auch bei den zwischenbetrieblichen wechselbezüglichen Zahlungen eine Anzahl von Wirkungen. Um Überwälzungsvorgänge handelt es sich allergetroffen als seine stärkeren Konkurrenten; der Grenzproduzent muß möglicherweise ausscheiden. Diese ,.allgemeinen" Wirkungen sind gedanklich zwischen den vorher besprochenen (,.marktkonformen") und den im folgenden erwähnten ,.speziellen" Beispielen einzuordnen. 80 Vgl. z. B. § 1 I VStG (nach dieser Norm fallen Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand, soweit sie in Organisationsformen des öffentlichen Rechts betrieben werden, - von Ausnahmen abgesehen - nicht unter die Vermögensteuerpfticht), § 3 I Ziff. 3 VStG, § 4 Ziff. 5 b) aa) UStG, §§ 7 I Ziff. 2 und 13 I Ziff. 2 KVStG. Vgl. ferner u. a. Albert Schnettler: Öffentliche Betriebe, Essen 1956, S. 133 ff. und S. 161 ff., insbesondere S. 168 ff. u Die Lehre ..., S. 233 und S. 323.

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dings bei ihnen gewöhnlich nicht; denn grundsätzlich ist eine (nominelle Wert-)Parität von Geldstrom und Kreditstrom zu unterstellen. Wie man beispielsweise bei einer Anleihe ein Rückzahlungsagio als verdeckten Zins deutet und gedanklich von der Stammforderung trennt112, muß ein etwa durch die Besteuerung bedingtes Auseinanderfallen93 von Nominalwert der Forderung und Geldzahlung - das ist namentlich als Folge der durch wechselbezügliche Zahlungsvorgänge ausgelösten Abgaben (z. B. Wechselsteuer, Wertpapiersteuer, Gesellschaftsteuer) denkbar als Beeinflussung des Kapitalnutzungsentgelts angesehen werden. Die überwälzung erfolgt also im Rahmen der entgeltlichen Überlassung der Kapitalnutzungsmöglichkeit, die als gesonderter Leistungsaustausch stets scharf von der sie tragenden wechselbezüglichen Zahlung zu unterscheiden ist. Anders verhält es sich mit jenen erfolgsneutralen (einkommensneutralen) Zahlungsvorgängen, die nicht im ursprünglichen, aber im übertragenen Sinne als wechselbezügliche Zahlungen gelten können und müssen. Zu dieser Kategorie rechnen die (entgeltlichen) Forderungsabtretungen i. w. S., insbesondere der Verkauf von Wertpapieren, und darüber hinaus alle den betrieblichen Wertschöpfungsprozeß und die Einkommensentstehung nicht berührenden Veräußerungen von Realgütern, namentlich von Grund und Boden. Diese die Liquidität der beteiligten Betriebe verändernden und von uns bisher ignorierten Vermögensumschichtungen sind systematisch zwischen den "echten" wechselbezüglichen Zahlungsvorgängen und dem einkommenschaffenden Leistungsaustausch einzuordnen. Sie unterscheiden sich von diesem dadurch, daß sie zur Wertschöpfung nicht beitragen, von jenen in der Weise, daß sie nicht Forderungsentstehung oder Forderungslöschung repräsentieren, sondern typische Veräußerungsgeschäfte sind. Da deshalb bei ihnen eine Preisbildung erfolgt, können auch Steuerüberwälzungsvorgänge auftreten, und zwar in elementarer Form als Folge der Abgaben, die an die Veräußerung anknüpfen (z. B. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer). Bei "ertrag"bringenden Gegenständen - z. B. Wertpapieren, Beteiligungen, Unternehmungen, Grundstücken (von Ausnahmen" abgesehen handelt es sich um solche) - kann der Erwerber aber außerdem u. U. die auf der Rendite lastenden Steuern So z. B. Kosiol: Bilanzreform und ..., S. 93 (11.). Meist dürfte freilich das Ausmaß einer ohnehin vorhandenen Abweichung durch die Besteuerung beinftußt werden. Hierfür ein vereinfachtes Beispiel: Eine Gesellschaft beabsichtigte ursprünglich, eine Anleihe mit einem Disagio von 2'/t •to (zu 971/t •to) zu begeben. Bevor sie an den Kapitalmarkt tritt, wird die Wertpapiersteuer von 1,5 auf 2 Ofo vom Nennbetrag der Schuldverschreibung erhöht. Die Gesellschaft emittiert deshalb mit einem Disagio von 2 Ofo (zu 98 Ofo). " Zu diesen gehören hauptsächnch die Veräußerungsgeschäfte zwischen Haushaltungen, z. B. von gebrauchtem Hausrat, Schmuck, Kunstwerken. 11 11

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amortisieren, indem er bei der Kapitalisierung des "Ertrages" (Ertragswertermittlung) den nach Abzug der Steuern verbleibenden ,.Nettoertrag" zugrunde legt. Die besonders interessante rrage der Tilgung gewinnabhängiger Steuern bei der Unternehmungsveräußerung hat übrigens bei den Betriebswirten in den letzten Jahren verschiedentlich Beachtung gefunden95 • Während Überwälzungsprobleme nur bei den wechselbezüglichen Zahlungen im übertragenen Sinne eine Rolle spielen, wirken die Steuern bei den wechselbezüglichen Zahlungsvorgängen im ursprünglichen Sinne vornehmlich auf das Äußere ihrer Gestaltung. Veranschaulichen wir das Problem am Beispiel der Beteiligungsfinanzierungen18• Die Vielfalt der Rechtsformen, in die eine Unternehmung gekleidet werden kann, entspringt nicht einer Laune des Gesetzgebers, sondern wirtschaftlichen Bedürfnissen. Prinzipiell ist deshalb die Wahl der einen 85 Helmut Anders: Gewinnsteuern bei der Ertragswertermittlung von Unternehmen, Wpg. 1953, S. 151 fi.; Fritz Ge~hausen: Unternehmungsbewertung und Gewinnsteuern, Wpg. 1953, S. 73 fi.; Reinhold Henz~er: Ertragswert und Steuern vom Gewinn, Keine Alternative in der Bewertung der Unternehmung als Ganzes, DZ 1953, Nr. 15 (vom 21. Februar), S. 14; Karl K~inger: Die Problematik der Unternehmungs-Ertragswertberechnung unter dem Aspekt der Gewinnbesteuerung, Wpg.1953, S. 1 fi.; Karl Klinger: Die Problematik der Unternehmungs-Ertragswertberechnung unter dem Aspekt der Gewinnbesteuerung, Eine abschließende Betrachtung über den Diskussionsverlauf und seine Ergebnisse, Wpg. 1953, S. 217 fi.; Hans Otto Lenel: Ertragsteuern und Vermögensabgabe bei der Bewertung von Unternehmungen, Wpg. 1953, S. 153 fi.; Josef Lieb~: Der Ertragswert der Unternehmung und die Gewinnsteuern, BFuP 1953, S. 70 fi.; Konrad Mellerowicz: Der Wert der Unternehmung als Ganzes, Essen 1952, S. 64 f.; Konrad Mellerowicz: Zur Problematik der Bewertung des Unternehmungsganzen, Wpg.1953, S.199 ff.; N. N.: (Leserbrief zu) Ertragswert der Unternehmungen, BFuP 1953, S. 88 :ff.; Dieter Pohmer: Zum Problem des Einflusses gewinnabhängiger Steuern auf die Unternehmenswertberechnung, Wpg.l955, S. 437 fi.; Hans Winckelmann: Zum Einfluß der Gewinnsteuern auf den Unternehmenswert, Wpg. 1953, s. 181 fi. 88 Vgl. zu den im folgenden angeschnittenen Fragen die kritische Würdigung der Wirkungen des deutschen Gewinnbesteuerungs-Systems in den meisten die Einführung der sog. Betriebsteuer befürwortenden Veröffentlichungen, von denen hier nur genannt seien Betriebsteuerausschuß der Verwaltung für Finanzen: Bericht und Gesetzentwürfe zur Betriebsteuer, StW 1949, Sp. 929 fi., s. Sp. 936 in Verbindung mit Sp. 979 ff.; Curt Fischer: Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Eine gesellschaftsrechtliche und wirtschaftshistorische Studie, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1948, insbesondere S. 109 fi. in Verbindung mit S. 14 f., S. 39 fi. und S.100 fi.; Fischer: Die unorganische ..., S. 655 ff.; Curt Ed. Fischer: Steuersystem und Wirtschaftsordnung, ZfhF 1954, S. 133 fi., insbesondere S. 137 f.; Curt Eduard Fischer: Die Gewinnbesteuerung der "personenbezogenen" Unternehmen, FinanzRundschau 1955, S. 435 fi., vornehmlich S. 439; und außerdem Ottmar Bühler: Der Einfluß des Steuerrechts auf die Gesellschaftsformen, ZfhF 1941, S. 81 fi.; Richard Dornemann: Reformfragen der Unternehmungsbesteuerung, Finanzarchiv, N. F., Bd. 11, S. 355 fi., hauptsächlich S. 362 f. ; N. J. W. Wal dmann: Zur Problematik der Doppelbesteuerung, Wünsche und Wirklichkeiten, BFuP 1954, S. 416 ff., s. S. 418 f.; u . a.

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oder anderen Unternehmungsform eine wirtschaftliche Entscheidung und keine juristische Formalität97 • Die Beeinflussung der in diesem Zusammenhang neben anderen Faktoren wesentlichen Risikobereitschaft durch die finanzwirtschaftliehen Vorgänge haben wir bereits an anderer Stelle besprochen. Die dort beschriebenen Wirkungen sind als Folge einer unterschiedlichen Besteuerung verschiedener Unternehmungsformen freilich nur zu erwarten, wenn das Steuersystem die Differenzierungen nach dem Risikograd der Rechtsformen vorsieht98• Beruhen die Belastungsunterschiede auf anderen Merkmalen, kann bei gegebener Risikoneigung die steuerlich günstigste rechtliche Gestaltung gewählt werden. Nehmen wir an, daß zwei Haushaltungen eine Unternehmung gründen wollen. Da sie erhebliches "Privatvermögen" besitzen, wird der neuen Unternehmung das benötigte Fremdkapital von den Kreditgebern nur unter der Voraussetzung zur Verfügung gestellt, daß die Gesellschafter persönlich "voll" haften. Eine entsprechendeRisikobereitschaft derHaushaltungen besteht. Die erwarteten Gewinne sind indessen so hoch, daß die wirtschaftlich an sich sinnvolle Gründung einer offenen Handelsgesellschaft unterbleibt, weil die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei den Gesellschaftern mit dem Plafond der Einkommensteuer belastet würden. Die Haushaltungen werden deshalb (u. U.) eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung gründen, bei der die zur Kreditrückzahlung thesaurierten Gewinne nur mit dem unter dem Einkommensteuerplafond liegenden Körperschaftsteuersatz besteuert werden, und das Sicherheitsbedürfnis der Gläubiger durch die Übernahme einer Selbstschuldnerischen Bürgschaft für die von ihrer Gesellschaft eingegangenen Verpflichtungen befriedigen. Die steuerlich ungünstigere Behandlung der gegenüber der Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit größerem Risiko verbundenen offenen Handelsgesellschaft löst in diesem Falle also keine Risikoeinschränkung, sondern eine "formelle" Steuervermeidung99 aus; 87 Leider wird das allzu oft übersehen! Unsere Bedenken gegen eine die Bedeutung der Rechtsformen ignorierende "wirtschaftliche" Betrachtungsweise sind auf S. 69 f. (vgl. auch Anmerkung 139 zu Kapitel II.) zum Ausdruck gebracht worden. es Die Möglichkeiten einer derartigen Gestaltung des Steuersystems hat der Verfasser an anderer Stelle erörtert - vgl. Zur Abstimmung . . ., S. 385 ff. 88 Die Tatbestandsmerkmale einer Steuerumgehung werden im allgemeinen nicht gegeben sein, weil sich eine Übernahme der persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch die Hauptgesellschafter wenigstens gegenüber Großgläubigern von Gesellschaften mit beschränkter Haftung durchaus eingebürgert hat (vgl. Ottmar Bühler: Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, mit einem Anhang: Konzerngestaltungen, 3. neubearbeitete, erweiterte Auflage, Berlin/Frankfurt a. M. 1956, S. 160 f.). Die Voraussetzung für die Anwendung von § 6 StAnpG, daß der eingeschlagene Weg ungewöhnlich und dem angestrebten wirtschaftlichen Erfolg nicht gemäß ist (vgl. Riewald: Reichsabgabenordnung und . .., Anm. 2 a) zu § 6 StAnpG = S. 76 ff.), liegt deshalb nicht vor.

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denn ohne die nachteiligen (gewinn-)steuerlichen Konsequenzen ist die in die Form der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gekleidete Unternehmung wirtschaftlich zur offenen Handelsgesellschaft geworden. Der wirtschaftliche Inhalt entspricht nicht mehr der äußeren Gestaltung, die bei dieser Sachlage (ausnahmsweise) tatsächlich zur juristischen Formalität geworden ist100• Für Unternehmungen, bei denen auf den einzelnen Gesellschafter weniger große Gewinnanteile entfallen, ist der umgekehrte Weg einzuschlagen: Hier lohnt der Übergang von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft. So unterscheidet sich die sog. "kapitalistische" Kommanditgesellschaft wirtschaftlich nur wenig von der Kommanditgesellschaft auf Aktien - in Grenzfällen sogar kaum von der Aktiengesellschaft -, obwohl sie steuerrechtlich als Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) behandelt wird101• Der Erfindungsgeist der Wirtschaft geht aber weiter: Die GmbH. & Co. Kommanditgesellschaft erlaubt durch die sog. Grundtypenvermischung eine "Schaukelpolitik". Obwohl es sich bei diesem Mischgebilde de facto um eine Kapitalgesellschaft handelt, bleiben- steuerrechtliche Anerkennung vorausgesetzt102 - die auf die Kommanditbeteiligung entfallenden Gewinnanteile von der Körperschaftsbesteuerung verschont101, während die bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung thesaurierten Gewinne nur der Körperschaftsteuer, nicht aber der progressiven Einkommensteuer unterliegen. Noch interessanter ist 100 Diese Feststellung ist allerdings bloß aus der Sicht der bürgenden Haushaltungen richtig: Für sie liegt in der Haftung für die großen Kredite - nur diese werden ja im allgemeinen besonders abgesichert - das Hauptrisiko. Den nicht durch Bürgschaften der Gesellschafter gesicherten kleinen Gläubigem erwachsen bei Zahlungsschwierigkeiten der Gesellschaft mit beschränkter Haftung Nachteile. Für sie ist also diese Unternehmung wirtschaftlich nicht zur offenen Handelsgesellschaft geworden. 101 Am Rande sei bemerkt, daß nicht nur die laufende Besteuerung als Ursache der besprochenen Erscheinungen in Betracht kommt. Wirtschaftlich gebotene Umwandlungen unterbleiben beispielsweise mitunter im Hinblick auf ihre "Kosten", von denen gewöhnlich die durch den Rechtsvorgang ausgelösten Steuern entscheidend ins Gewicht fallen. 10t Vgl. Herbert Brönner: Die Besteuerung der Gesellschaften, des Gesellschafterwechsels und der Umwandlungen, Neunte erweiterte Auflage, Stuttgart 1957, S. 25 ff.; Herbert Brönner: Die GmbH. & Co. im Handels- und Steuerrecht, Rundschau für GmbH 1952, S. 145 ff.; Bühler: Steuerrecht der ..., S. 187 ff.; Dörnemann: Steuerliche Erwägungen ..., S. 171 ff.; Dieter Köhler: Die GmbH & Co, in Steuerberater-Jahrbuch 1954/55, Köln 1954, S. 233 ff.; H. Weissenl>orn: Zur steuerlichen Anerkennung wirtschaftlicher Vorgänge bei Kapitalgesellschaften (Grenzfälle aus der Praxis), Wpg. 1956, S. 231 ff.; H. Zartmann: Mischformen des Gesellschaftsrechts in neuer Betrachtung, Der Betriebs-Berater 1951, S. 736ft.; Heinrich Zintzen: Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Co., Rundschau für GmbH 19lXl, S. 116ft.; u. a. 103 Einer ihrem wirtschaftlichen Wesen entsprechenden Behandlung unterliegen die Kommanditanteile der GmbH. & Co. Kommanditgesellschaft bei der Gesellschaftsteuer - vgl. die Sonderregelung des § 6 I Zift. 4 KVStG.

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die Betriebsteilung, bei der man zum Zwecke der Steuerersparnis104 eine Unternehmung in eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft spaltet, von denen die eine als Besitzfirma oder Produktionsfirma, die andere als Betriebsfirma oder Vertriebsfirma fungiert106• Solange der Bogen nicht überspannt wird (vgl. Abschnitt 137 EStR 1955 und Abschnitt 22 KStR 1955), können die Gewinne auf die beiden rechtlich selbständigen Unternehmungen derart "verteilt" werden, daß die (gewinn-)steuerliche Belastung ein Minimum ergibt. Bei diesen sog. Doppelgesellschaften ist in aller Regel die Frage zu entscheiden, ob sich die Haushaltungen unmittelbar an beiden Unternehmungen beteiligen, ob sie nur die Anteile der einen Gesellschaft halten und die andere mittelbar dadurch, daß die unmittelbar kontrollierte Unternehmung die Anteile der zweiten Gesellschaft übernimmt, beherrschen oder ob sie endlich beide Wege kombinieren sollen. Das Problem hat übrigens eine über das Gebiet der Betriebsteilung hinausragende allgemeine Bedeutung: Beispielsweise kann selbst der Einzelunternehmer Beteiligungen oder auch Industrie-Obligationen in der Sphäre des Haushalts oder im Bereich der Unternehmung erwerben. 104 Die hier besprochenen Eigenarten können übrigens nicht immer (ausschließlich) auf steuerliche Motive zurückgeführt werden. Gerade die sog. Doppelgesellschaften verdanken gelegentlich anderen Gesichtspunkten ihre Entstehung. Diese Ausnahmen brauchen wir jedoch nicht zu beachten, weil sie außerhalb der von uns angeschnittenen Problematik liegen. 106 Vgl. u. a. Conrad Böttcher: Neue Erfahrungen und Erkenntnisse zum Wirtschafts- und Steuerrecht der Familienunternehmen, in SteuerberaterJahrbuch 1952, Köln 1952, S. 77ft., s. S. 79ft.; Brönner: Die Besteuerung ..., S. 401ft.; Herbert Brönner: Zum Steuerrecht der Doppelgesellschaften (Besitz- bzw. Produktions-Personenunternehmen und Betriebs- bzw. VertriebsKapitalgesellschaft), WP 1950, S. 100ft.; Biihler: Steuerrecht der ..., S.189 ft.; Dörnemann: Steuerliche Erwägungen ..., S. 15111.; Werner Diirkes: Die Doppelgesellschaft (Betriebsgesellschaft - Besitzgesellschaft), Steuerliche Betrachtungen zur Frage der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften (Zu dem OFH-Urteil 111 4/45 S v. 7. 5. 1947 BB 1948 S. 32), Der Betriebs-Berater 1949, S. 65 ff.; Werner Flume: Doppelgesellschaften und Steuern, Produktionspersonenfirma und Vertriebs-GmbH, Der Betrieb 1950, S. 37 und S. 42; Grimm: Produktionsgesellschaft und Vertriebs-GmbH., Finanz-Rundschau 1949, S. 32711.; Hohensee: Die steuerliche Belastung der Doppelgesellschaft, Der Betrieb 1951, S. 825 f.; Franz Kinnebrock: Die Umwandlung in Kapitalgesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der Trennung von Besitz- und Betriebsgesellschaft, Wpg. 1949, S. 512 ff. und S. 55511.; Anton Mondorf: Probleme des Belastungsvergleichs und der Doppelgesellschaft, in Steuerberater-Jahrbuch 1949, Köln 1950, S. 7111., s. S. 80 ff.; Hans-G. Schultze-Schlutius: Steuerrechtliche Probleme der Besitz-, Betriebs- und Vertriebs-GmbH, Organschaft,.Gewinn- und Verlustausschluß, Rundschau für GmbH 1955, 5.17911.; Franz Zitzlaff: Zur Frage der Betriebs- oder Vertriebs-GmbH., StW 1951, Sp. 32911.; und von den an die überholten §§ 32 a und 32 b früherer Fassungen des EStG knüpfenden Betrachtungen die noch immer bemerkenswerten Ausführungen von Conrad Böttcher: Die Auswirkungen des § 32 b EinkStG auf die Wahl der Gesellschaftsform, die Betriebsaufspaltung und auf erbrechtliche Regelungen, in Steuerberater-Jahrbuch 1951, Köln o. J., S. 123 11.

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Diese verschiedenen Möglichkeiten der Gestaltung des Verlaufs wechselbezüglicher Zahlungsvorgänge sind wegen ihrer divergierenden steuerlichen Konsequenzen bemerkenswert. Obwohl die Lösungen nicht immer nur unter dem Aspekt der Besteuerung gesucht werden dürfen, bestimmt die (erwartete) steuerliche Opportunität wohl überwiegend die Entscheidung. Bleiben wir bei unserem Muster der Doppelgesellschaften. Selbst bei diesem besonderen Fall brauchen wir im Rahmen unseres Überblicks nicht auf alle steuerlichen Einzelfragen einzugehen; insbesondere soll auch von einer Behandlung der einkommensteuerliehen und gewerbesteuerliehen Gesichtspunkte abgesehen werden108• Vielmehr wollen wir die Bedeutung der aufgeworfenen Frage an einem Beispiel aus der Umsatzbesteuerung veranschaulichen: Zwei Haushaltungen seien mit je 50 Ofo an einer Produktionsunternehmung, die in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft betrieben wird, beteiligt. Es soll als Vertriebsunternehmung eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden. Sollen die Anteile dieser Gesellschaft (zu 100 °/o) in der Produktionsu.nternehmung - das ergibt rechtlich ein Über-/Unterordnungsverhältnis der Unternehmungen107 - oder (zu je 50 °/o) in den beiden Haushaltungen- rechtlich: Nebenordnungsverhältnis der Unternehmungen- gehalten werden? Vom Standpunkt der Umsatzsteuerbelastung ist die Beantwortung unter der Voraussetzung, daß die Vertriebsgesellschaft im Falle umsatzsteuerrechtlicher Selbständigkeit den ermäßigten Steuersatz nach § 7 III UStG beanspruchen kann, von der Höhe des dem Handelsunternehmen von der Produktionsunternehmung gewährten Rabattes abhängig: Liegt dieser über 25 °/o, ist für die Dauer der Einschränkung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft durch Art. II KRG 15 das Über-/Unterordnungsverhältnis vorteilhaft, weil die vierprozentige Umsatzsteuer der Produk101 Obwohl sie eine größere Allgemeingültigkeit als die erörterten umsatzsteuerlichen beanspruchen können. Zur ausgeklammerten einkommensteuerliehen und gewerbesteuerliehen Problematik der Organisation der Doppelgesellschaften vgl. insbesondere Zitzlaff: Zur Frage ..., Sp. 336 ff., vor allem Sp. 338 ff.; daneben u. a. die unmittelbar für die Gewerbekapitalsteuer, mittelbar aber auch für Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer bemerkenswerte Entscheidung zur Einheitsbewertung des OFH-Urteils vom 7. Mai 1947, 111 4/45, StRK R 3 zu § 54 I BewG. 107 Um Mißverständnissen vorzubeugen, die sich aus dem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff (§ 2 I UStG) ergeben könnten, sei betont, daß die Begriffe Unternehmer, Unternehmen und Unternehmung - soweit Abweichungen nicht ausdrücklich vermerkt sind - im wirtschaftlichen Sinn vgl. S. 36 ff., insbesondere S. 37 (ff.) und S. 43 - gebraucht werden. Unternehmungen können deshalb i. S. unserer Ausführungen (im Gegensatz zur umsatzsteuerrechtlichen Terminologie) auch "unselbständige marktwirtschaftliehe Betriebe" - vgl. S. 45 - sein. Zur Anwendung des Begriffes "rechtliches" Über-/Unterordnungsverhältnis (Nebenordnungsverhältnis) gegenüber einer "w irtschaftlichen" Über-/Unterordnung (Nebenordnung) vgl. Pohmer: Zur Frage .. ., S. 417 f.

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tionsfirma und die einprozentige Umsatzsteuer der Vertriebsfirma dann eine kleinere Belastung darstellen als die 4 °/o vom Umsatz der Vertriebsgesellschaft, die im Falle der Nebenordnung- oder des Unterbleibens der Ausgründung einer Vertriebsgesellschaft108 - an Steuern zu entrichten wären. Bei einem Rabattsatz von unter 25 °/o ist dagegen das Nebenordnungsverhältnis die "richtige" Lösung, nachdem der Bundesfinanzhof das Institut der sog. Unternehmereinheit auch auf Nebenordnung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (bzw. mehrerer Kapitalgesellschaften allein) ausgedehnt hat108• Da Produktionsunternehmungund Vertriebsunternehmung (genauer: die Personengruppe ihrer Gesellschafter) ein Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts sind und nur die Umsätze an dritte Unternehmungen der vierprozentigen Umsatzsteuer unterliegen, ist bei dieser Sachlage die Nebenordnung- oder auch eine einheitliche Unternehmung bei Ver108 Umsatzsteuerlich kann die Ausgründung einer Vertriebsgesellschaft selbst zweckmäßig sein, wenn sich die früher besprochenen gewinnsteuerliehen Vorteile nicht ergeben (z. B. Produktions-Kapitalgesellschaft spaltet Vertriebs-Kapitalgesellschaft ab). Nach der augenblicklichen Rechtslage kommt in diesem Falle praktisch wohl nur das Über-/Unterordnungsverhältnis in Betracht, das seit der Einschränkung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft durch Art. II KRG 15 bei einer über 25 °/o betragenden Rabattgewährung an die Vertriebsfirma (bzw. einem über 331/s 0/o liegenden Aufschlag des Handelsunternehmens) eine Umsatzsteuerersparnis ermöglicht, sofern die Vertriebsgesellschaft ihre Umsätze nach § 7 III UStG versteuern kann (sind ihre Umsätze nach § 4 Zifi. 4 UStG steuerfrei, lohnt ihre Ausgründung schon bei kleinsten Spannen) - vgl. die in Einzelheiten zwar überholte, doch ausführliche und mit Beispielen versehene Darstellung Mondorfs: Probleme des ..., S. 85 fi. Ein weiteres Zahlenbeispiel, das auch auf die oben im Text gegebene Darstellung übertragbar ist, findet sich bei Rudolf Voltnberg: Zur Frage der Wiedereinführung der umsatzsteuerliehen Organschaft, Wpg. 1955, S. 233 fi., vgl. S. 234. 101 BFH-Urteil vom 8. Februar 1955, V 162/52 S, BStBl. 1955 III, S. 113 (vgl. auch Wauer: Erläuterungen zur Rechtsprechung, StW 1955, Sp. 343 fi.; und BFH-Urteil vom 15. Juni 1951, II 36/50 S, Slg. Bd. 55, S. 529). Wie schwer übersehbar die Rechtsgrundlagen für die umsatzsteuerliche Behandlung der Unternehmungszusammenfassungen zur Zeit sind, zeigt die umfassende Diskussion des in jeder Beziehung problematischen Urteils vom 8. Februar 1955- vgl. u. a. Helmut Artzinger: Die Unternehmer-Identität. Ein Beitrag zur Dogmatik des Umsatzsteuerrechts, StW 1955, Sp. 533 fi.; Walter Eckhard: Die Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht, UStR 1955, S. 81 :ff.; Eberhard von Heusinger: Organschaft und Unternehmereinheit, UStR 1955, S. 157 fi.; H . W. Köhler: Unternehmereinheit und Organschaft, Der BetriebsBerater 1955, S. 698 f.; Schandalik: Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht, Der Betriebs-Berater 1955, S. 280 (vgl. auch Schandalik: Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht, Der Betriebs-Berater 1952, S. 657; und F. Schandalik: Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht, Der Betriebs-Berater 1954, S. 992 f.); Horst Schreiber: Schließt Organschaft in jedem Falle Unternehmereinheit aus? Beitrag zu dem Urteil des BFH V 162/52 S vom 8. 2. 55 und dem umsatzsteuerliehen Begriff der Organschaft, UStR 1955, S. 65 fi.; Horst Schreiber: Organschaft und Unternehmereinheit, Erwiderung zu dem Aufsatz von Heusinger in UStR 1955, 157, UStR 1955, S. 165 ff.; o. Verf.: Unternehmereinheit und Organschaft, Der Betriebs-Berater 1955, S. 59.

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zieht auf die Betriebsteilung- weniger belastet als die Über-/Unterordnung, bei der 4 °/o vom "Produktions"umsatz und 1 °/o vom "Vertriebs"umsatz einen höheren Umsatzsteuerbetrag ergäben. Als Kuriosum sei noch nachgetragen, daß zur Zeit der uneingeschränkten Gültigkeit der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft110, d. h. vor Erlaß von Art. II KRG 15, gerade umgekehrt die Über-/Unterordnung bei einem unter, die Nebenordnung bei einem über 25 °/o liegenden "Großhandels"rabatt für die Vertriebsunternehmung vorteilhaft war, weil damals die "Unternehmereinheit juristischer Personen" nicht anerkannt wurde111• Dagegen werden durch die Wiederherstellung des früheren Rechtszustandes ab 1. April 1958 - von diesem Zeitpunkt an wird die Organtheorie wie vor 1945 für das Umsatzsteuerrecht uneingeschränkte Geltung erlangen112 - horizontale und vertikale Unternehmensverbände gleich behandelt werden. Auf den ersten Blick könnte es so aussehen, als ob das besprochene Problem für die Umsatzbesteuerung damit seine uo Zur Entwicklung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vgl. insbesondere die eingehende Darstellung von Ritscht: Die Organschaft . .., S. 399ff.; daneben Hermann Röchting: Die Organtheorie im System der kumulativen Umsatzsteuer, Berlin 1957, S. 12ft.; sowie die Begründung zum BFH-Urteil vom 17. Juli 1952, V 17/52 S, BStBI. 1952 III, S. 234; für die Zeit seit Erlaß des Art. II KRG 15 u. a. auch Pohmer: Zur Frage . . ., namentlich S. 410ft. Vgl. zum Inhalt der Organtheorie vornehmlich Bühter: Steuerrecht der ..., S. 312 ff.; Joachim-A. Hauff: Konzerngestaltungen im Lichte des Steuerrechts, Berlin 1940, S. 25 ff. und S. 72ft.; Karl Janda: Die Organtheorie, Die Besteuerung von Wirtschaftseinheiten, Wien 1953; Hans-G. Schuttze-Schtutius: Die Organtheorie unter besonderer Berücksichtigung der Kapitalgesellschaften, Zweite unveränderte Auflage, Düsseldorf 1956. 111 Vgl. RFH-Urteil vom 17. Oktober 1930, VA 95130, Slg. Bd. 27, S. 221. Die Gegenüberstellung der gegenwärtigen und der früheren Rechtslage wird durch die inzwischen erfolgten Tarifänderungen nicht beeinträchtigt, weil das Verhältnis des allgemeinen Umsatzsteuersatzes zum Vorzugssatz für den steuerbegünstigten Großhandel seit dem 1. Januar 1935 stets das gleiche von 4: 1 geblieben ist. Der Wert des Vergleichs wird allerdings dadurch gemindert, daß der Reichsfinanzhof trotz einer formellen finanziellen Nebenordnung verschiedentlich ein Über-/Unterordnungsverhältnis (Organschaft) angenommen hat - vgl. RFH-Urteil vom 30. November 1934, VA 687/33, RStBl. 1935, S. 660; RFH-Urteil vom 12. Juli 1940, V 426/38, RStBl. 1940, S. 910. Außerdem ist zu beachten, daß es fast nie ausschließlich auf die formelle Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse ankommt, sondern daß regelmäßig auch andere Merkmale mitentscheidend sind, deren Bedeutung jüngst erneut durch eine Entscheidung zur (gewerbesteuerrechtlichen) Organschaft veranschaulicht worden ist - vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1957, I 119/l)ß U, BStBl. 1957 III, S. 303. Eine besondere Tücke droht einer rationalen Unternehmungspolitik endlich - und das gilt besonders für die folgenden Ausführungen - aus der unsicheren Rechtslage; denn namentlich auf dem Gebiet der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Unternehmenszusammenfassungen ist die Entwicklung zur Zeit vollkommen im Fluß. nz Art. 2 (in Verbindung mit Art. 6) des Neunten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes. Vom 18. Oktober 1957, BGBl. 1957 I, S. 1743.

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Bedeutung verliere. Da aber die Unternehmereinheit nach der Recht$prechung des Bundesfinanzhofs113 nur anerkannt wird, wenn die Beteiligungsverhältnisse an den nebengeordneten Unternehmungen vollkommen gleich sind, dürfte dieses Institut durch abweichende Beteiligungsquoten in der Praxis vielfach vermieden werden können. Demnach wird bei einem unter 25 Ofo liegenden Rabatt für die Vertriebsunternehmung ab 1. April 1958 wieder das Über-/Unterordnungsverhältnis zur umsatzsteuerlich vorteilhaftesten Lösung, während bei einer höheren Spanne für das rechtlich selbständige "Großhandelsunternehmen" versucht werden kann, Vorteile durch Nebenordnung bei unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen der in den beidenHaushaltungen zusammengeschlossenen Personen114 an den einzelnen Unternehmungen bei der Umsatzbesteuerung zu erlangen. Wie wir gezeigt haben, beeinflussen die finanzwirtschaftliehen Beziehungen sehr stark Form und Umfang der Unternehmungsverflechtung. Zwar darf nicht übersehen werden, daß die Verschachtelung gewöhnlich nicht in erster Linie auf steuerliche Gesichtspunkte zurückzuführen ist, doch hat das Steuerrecht die ohnehin bestehende Tendenz durch kräftige Impulse gefördert. Selbst wenn man den Anreiz zur Betriebsteilung als Ausnahme betrachtet und von der Norm ausgeht, daß verflochtene Unternehmen im allgemeinen (wenigstens) nicht günstiger gestellt sind als eine dem Verbund vergleichbare "einheitliche" Unternehmung, muß festgestellt werden, daß neben anderen Instituten insbesondere Schachtelprivileg und umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwei bemerkenswerte Folgen haben. Bei vollständiger (hundertprozentiger direkter oder indirekter) Beteiligung der Mutterunternehmung an der Tochtergesellschaft (den Tochtergesellschaften) erlauben sie vielfach, die Verschmelzung der "wirtschaftlichen Einheit" zu einem Unternehmen (und damit einheitlichen Risiko"träger") ohne (nennenswerte) steuerliche Nachteile115 zu vermeiden. Im Gegenteil: durch Ausgründung einer "Tochter" kann man sogar die "Haftung" für besonders risikoreiche 111 BFH-Urteil vom 8. Februar 1955, V 162/52 S, BStBl. 1955 Ill, S. 113; vgl. auch FG Stuttgart, Urteil vom 11. August 1955, II 528/55, EFG 1956, S. 61, Nr. 69; und FG Düsseldorf, Urteil vom 20. November 1956, I 170/55 U, EFG 195'1, S. 109, Nr. 137. 114 Beide Haushaltungen können an beiden Unternehmungen zu je 50 °/o etwa auf folgende Weise beteiligt sein: An der Produktionsunternehmung (offenen Handelsgesellschaft) besitzen die beiden Ehemänner je 50 1 /o der Geschäftsanteile. Dagegen sind sie an der Vertriebs-GmbH. nur zu je 40 °/o beteiligt, während die beiden Ehefrauen je 10 °/o des Stammkapitals halten. Unternehmereinheit läge nach der in Anmerkung 113 zitierten Rechtsprechung wegen abweichender Beteiligungsverhältnisse rechtlich nicht vor, obwohl beide Haushaltungen wirtschaftlich zu gleichen Teilen an den beiden formal (rechtlich) nebengeordneten Unternehmungen beteiligt sind. 115 Gerade umgekehrt fallen bei der Verschmelzung als besondere Art der mit diesem Rechtsvorgang verbundenen "Kosten" u. U. erhebliche Steuern an.

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Transaktionen beschränken, ohne daß die entstehende rechtlich selbständige Unternehmung konsequent vom Fiskus als solche behandelt wird. Im Falle nicht vollständiger Beteiligung ist dagegen mit !ier Begünstigung der Verflechtung eine Förderung der Konzentration verbunden, weil steuerliche Präferenzen zur Konzernbildung auch anreizen können, wenn ein anders geartetes dringendes wirtschaftliches Bedürfnis zu dieser Bindung nicht besteht. Bei wirtschaftlich vertikalem Verbund dehnt die umsatzsteuerrechtliche Organschaft- soweit diese Rechtskonstruktion noch anwendbar ist bzw. wieder werden wird118 aber außerdem die schon früher beschriebenen Vorteile einer großen Wertschöpfung bei der Umsatzbesteuerung über die Grenzen der einzelnen Unternehmung auf die "wirtschaftliche Einheit" selbst dann aus, wenn die Kapitaldecke der herrschenden Unternehmung eine gleichartige Erweiterung des Produktionsprogramms nicht zuließe117 ; denn die Möglichkeit zur Beherrschung und Kontrolle einer der Eigenkapitalbasis der Dachgesellschaft nicht entsprechenden Kapazität ist die besondere Eigenart der Konzernbildung durch Unternehmungsverschachtelungenus. Während eine steuerlich bedingte Verflechtung von Unternehmungen das Entstehen neuer (zusätzlicher) erfolgsneutraler Zahlungen als Folge der Besteuerung hervorruft, stellen die vorher besprochenen Einflüsse der finanzwirtschaftliehen Beziehungen auf die Wahl der Rechtsform einer zu gründenden (oder umzuwandelnden) Unternehmung nur Wirkungen auf die äußere Gestaltung ohnehin entstehender (oder gar bereits bestehender) wechselbezüglicher Zahlungsvorgänge dar. Tragen wir diesem Fall abschließend noch eine interessante Variante nach: Wenn ein Haushalt, statt eine geplante Unternehmung zu gründen, für sie den Mantel einer Kapitalgesellschaft mit ("steuerlich anerkanntem") Verlustvortrag kauft118, tritt aus steuerlichen Gründen an die Stelle einer wechselbezüglichen Zahlung im ursprünglichen Sinne eine solche im übertragenen Sinne. Nachdem wir an Hand einiger Beispiele einen (naturgemäß lückenhaften) Oberblick über die Mannigfaltigkeit der elementaren Steuer118 Vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1955, V 104/54 S, BStBl. 1955 III, S. 234, und oben Anmerkung 112. 117 Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft ist schon bei einer Beteiligung von 50 °/o anerkannt worden- vgl. RFH-Urteil vom 29. April1932, VA 961/31, StW 1933, Nr. 455. 118 Vgl. Curt Eduard Fischer: Wirtschaftsrechtliche und ~teuerliche Fragen zum Schachtelprivileg, NJW 1954, S. 700 ff., s. S. 701; E. Schmalenbach: Finanzierungen, 6. Auflage, Neubearbeitung unter Mitwirkung von Rudolf Bethmann, Leipzig 1937, S. 140 f.; u. a. m Zur Abgrenzung von Steuervermeidung und Steuerumgehung für diesen Sachverhalt vgl. u. a. Weissenborn: Zur steuerlichen ..., S. 233 ff.; FG Karlsruhe, Urteil vom 20. Dezember 1956, II 20/56, EFG 1957, S. 61, Nr. 80.

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Wirkungen auf die einzelnen Bereiche des Kreislaufs zu geben versucht haben, wollen wir nun- um unser Bild von den Aufgaben der betriebswirtschaftlichen Steuerwirkungslehre zu vervollständigen- mit wenigen Strichen noch jene besonderen Einflüsse der wirtschaftlichen Staatstätigkeit skizzieren, die wir zunächst aus unserer Betrachtung ausgeschlossen hatten. Beginnen wir mit den Wirkungen der finanzwirtschaftliehen Beziehungen auf die Liquidität. Sie sind gedanklich von den bisher besprochenen Erscheinungen zu trennen: Trägt der Betrieb eine ihm direkt oder indirekt auferlegte Steuer, so ist der damit verbundene Entzug flüssiger Mittel Ausdruck der ihm zugemuteten Belastung. Von dieser unabhängig kann die Besteuerung jedoch weitere Folgen auslösen, die in erster Linie vom Zeitpunkt der Steuerzahlung bestimmt werden und für den Betrieb günstig oder ungünstig sein können. Um das Problem zu veranschaulichen, wollen wir von dem Fall ausgehen, daß eine Entlastung durch Fortwälzungsvorgänge (bei denen es sich auch um solche i. w. S. handeln kann) erfolgt. Je nachdem, ob die Steuerzahlung zeitlich vor oder nach dem Zufließen der die fortgewälzten Beträge enthaltenden Einnahmen liegt, tritt eine Liquiditätsverschlechterung oder eine Liquiditätsverbesserung ein, deren Umfang die Spanne zwischen beiden Zeitpunkten und die Höhe der Steuer festlegt. Deshalb entscheiden vornehmlich die institutionellen Modalitäten einer Steuer über ihre Wirkung auf die betriebliche Liquidität. Wird beispielsweise die Umsatzsteuer auf Antrag nach vereinbarten Entgelten entrichtet (§ 14 I und II UStG, § 69 I UStDB), muß die Unternehmung bei Gewährung längerer Zahlungsziele die Steuer abführen, bevor die fortgewälzten Summen in den Kundenzahlungen zurückfließen120• Umgekehrt trägt jedoch der Normalfall, die Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 5 UStG), im allgemeinen zur Liquiditätsverbesserung der Unternehmung bei, weil ihr dem Ausmaß der Fortwälzung entsprechend zusätzliche Mittel vom Eingang der (Umsatz-)Einnahme bis zur monatlichen Steuer(voraus)zahlung (§ 13 I und II UStG) zur Verfügung stehen. Mag diese Überlegung wegen der Kürze der Zeitspanne für die Umsatzbesteuerung praktisch ohne nennenswerte Bedeutung sein, kommt einer Untersuchung der Frage für die gewinnabhängigen Unterneh120 Zu den Nachteilen und Vorteilen der "Sollbesteuerung" des Umsatzes vgl. Konrad Plückebaum und Heinz Malitzky: Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Siebente Auflage, Berlin/Köln 1955, Tz. 2898 f. (Anm. 1 zu§ 14 = S. 937 f.); auch Walter Hübschmann, Rolf Grabower, Ernst Beck, Hugo von Wallis u. a.: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Köln (Stand) August 1957, § 14, Anm. 7; Otto Sölch, K. Ringleb u. a.: Umsatzsteuergesetz mit Durchführungsbestimmungen und Ergänzungsvorschriften, Kommentar, Sechste Auflage, München/ Berlin 1957, § 14, Bem. 1 ff. (S. 604 f.); u. a.

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mungsteuern und Haushaltsteuern größeres Gewicht zu, und zwar gleichgültig, ob man eine Überwälzbarkeit dieser Abgaben unterstellt oder nicht. Selbst wenn sie vom Betrieb getragen werden, ist es ein Unterschied, ob die in der Periode geleisteten Vorauszahlungen der endgültigen Belastung entsprechen oder nicht. Bei Überzahlungen oder Unterzahlungen treten neben der Belastungswirkung Liquiditätsfolgen auf, deren Ausmaß durch Höhe und Zeitpunkt der Erstattung oder Abschlußzahlung aufgedeckt wird121• Offensichtlich ist die (zusätzliche) Verschlechterung der Liquidität bei der Überzahlung. Im umgekehrten Falle liegt ein Vorteil darin, daß der Betrieb die vom Fiskus später beanspruchten Gewinnteile interimistisch als liquide Mittel verwenden kann. Man muß aber darüber hinaus berücksichtigen, daß nach gleichen Gesichtspunkten auch bei ("zufällig") richtiger Höhe gleichmäßig über das Jahr verteilter Vorauszahlungen Wirkungen auf die Liquidität bestehen, wenn durch saisonale Schwankungen die Gewinne der Unternehmung innerhalb des Jahres ungleichmäßig anfallen. Endlich ist zu bemerken, daß für diese Untersuchungen zwischen buchhalterischer Gewinnrealisation und endgültiger (geldlicher) Gewinnrealisation zu unterscheiden ist. Die in den Kundenforderungen und ähnlichen Posten steckenden Gewinnteile sind im Sinne der hier vorgenommenen Betrachtungen "unrealisiert": Da für die Abdeckung von Steuerschulden nur (Bar- oder Buch-)Geldbestände herangezogen werden können, ist für eine Durchleuchtung der Einflüsse gewinnabhängiger Steuern auf die Liquidität der Betriebe der Zeitpunkt der endgültigen Gewinnrealisation mit dem der Steuerzahlung zu vergleichen122• Die von uns roh umrissenen Liquiditätswirkungen der Besteuerung drücken sich im Bereich der Unternehmung durch eine Erhöhung oder Verminderung des Kapitalbedarfs aus. Eine Liquiditätsverbesserung erlaubt, die Inanspruchnahme von Bankkrediten zu vermindern, und senkt damit die Zinsbelastung. Konsequenz dieser Entlastung ist eine Verlagerung der Kostenkurve, deren Folgen für die Entwicklung 11 1 Ganz abgesehen von jenen Zahlungsabweichungen, die durch Rechtsmittelverfahren oder Betriebsprüfungen erst nach Jahren ausgeglichen werden. Vgl. übrigens Franz Merkle: Besteuerung und Kapitalbildung, in Unternehmer-Forderungen an eine neue Wirtschafts- und Finanzverfassung, Der selbständige Unternehmer, Heft 8, Köln 1954, S. 30 :ff., s. S. 35. 111 Die These, daß der besteuerte Gewinn einmal in fl.üssiger. Form vorhanden gewesen sein muß, ist deshalb für die in den Kundenforderungen und in den aktiven antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten steckenden Gewinnteile ebenfalls einzuschränken. Vgl. hierzu die ausführliche Darstellung dieses Liquiditätsproblems der Besteuerung im Aufsatz des Verfassers: Die betriebswirtschaftliche Problematik der Gewinnrealisation und der Periodenabgrenzung unter dem Gesichtspunkt der Erfolgsbesteuerung, Zugleich ein Beitrag zur Anwendung des § 131 Abs.1 Satz 3 AO, Wpg.1957, S. 461 ff., S. 498 :ff., S. 523 ff. und S. 551 ff.

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von Preisen und Gewinnen denen einer Subventionierung ähnlich sind. Eine steuerlich bedingte Liquiditätsverschlechterung läßt sich dementsprechend umgekehrt mit dem mikroökonomischen Steuerüberwälzungsinstrumentarium erfassen, sofern angenommen werden darf, daß der gestiegene Geldbedarf durch die Aufnahme zusätzlicher Kredite befriedigt werden kann, die eine höhere Zinsbelastung auslösen128• Diese Möglichkeit scheidet indessen aus, wenn institutionelle Gegebenheiten der Unternehmung eine Ausdehnung des beanspruchten Kreditvolumens praktisch unmöglich machen. Zwar kann man theoretisch argumentieren, daß der Kreditspielraum nur durch die Höhe des aufzuwendenden Zinssatzes bestimmt werde, doch bestehen in der Realität erheblich engere (absolute) Grenzen. Schlägt sich die Beeinträchtigung der Liquidität durch die Besteuerung aber nicht in einer höheren Zinsenlast nieder, ergeben sich andersgeartete Wirkungen, auf die hier nicht eingegangen werden kann124 • Auch ein anderes Problem können wir hier nur andeuten: Die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen marktwirtschaftliehen und finanzwirtschaftlichen Betrieben sind regional unterschiedlich gestaltet. Diese Tatsache kann ein Ausfluß der ("nicht-fiskalischen") Finanzpolitik sein - wenn eine Finanzwirtschaft für bestimmte Teile ihres Gebietes örtliche Präferenzen gewährt bzw. Diskriminierungen verhängt -, ist jedoch überwiegend durch die mehr oder weniger weitgehende Finanzhoheit der verschiedenen Gebietskörperschaften begründet. Im zweiten Fall ist nur graduell, nicht aber grundsätzlich bedeutsam, ob es sich um Abweichungen handelt, die durch den föderativen Aufbau innerhalb eines Staates (oder Staatenbundes) bedingt sind, oder um solche, die zwischen den einzelnen autonomen Staaten bestehen. Daß die zwischenstaatlichen Unterschiede der Finanzwirtschaften, insbesondere ihrer Steuersysteme, umfassender sind, ist aus der Entwicklung zu erklären, die in den einzelnen Staaten trotz mancher geistesgeschichtlicher Brücken zwischen den Völkern im wesentlichen unabhängig verlief. Dennoch dürfen auch die weniger großen innerstaatlichen Divergenzen nicht bagatellisiert werden. Abgesehen von vielen anderen Einzelheilza Ein diesen Zusammenhang andeutender Hinweis findet sich u. a. bereits bei Cournot: Untersuchungen über ... , S. 60. m Es wurde bereits an anderer Stelle (vgl. Anmerkung 67) am Rande bemerkt, daß das kürzlich umstrittene Problem der Überwälzbarkeit (i. w. S.) gewinnabhängiger Steuern hauptsächlich von der Frage abhängt, ob der Kreditspielraum den Unternehmern gestattet, die Höhe ihres Konsums und ihrer Investitionen ohne Rücksicht auf die Gewinnsteuern zu bestimmen. Deshalb besteht zwischen den Wirkungen der Besteuerung auf die Liquidität und den makroökonomischen Steuerüberwälzungsprozessen eine bemerkenswerte Wechselbeziehung. Offensichtlich ist auch, daß an sich mögliche Überwälzungsreaktionen (i. e. S.) u. U. unterbleiben müssen, wenn Liquiditätsrücksichten den Unternehmer zwingen, Vorräte schnell zu "verflüssigen".

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ten ist in der Bundesrepublik die örtliche fiskalische Belastung durch die Realsteuern, namentlich die Gewerbesteuer, sehr verschieden115• Neben der in den einzelnen Gemeinden stark abweichenden Höhe der Hebesätze spielt die nicht einheitliche (fakultative) Erhebung der Lahnsummensteuer (§ 6 II GewStG) die Hauptrolle, nachdem seit 1951 dem Abschluß individueller Gewerbesteuervereinbarungen zwischen Betrieben und Gemeindefiskus die Rechtsgrundlage entzogen worden ist121• Betrachtet man die Bundesrepublik und Berlin (West) als staatliche Einheit, sind außerdem die Steuerermäßigungen für Berlin (vgl. insbesondere §§ 1, 5, 6 1. EStGÄndG) typische Beispiele einer innerstaatlichen Differenzierung finanzwirtschaftlicher Beziehungen. Die regionalen Unterschiede in der Besteuerung wirken zunächst auf die Entscheidungen der Haushaltungen über den Produktionsfaktoreneinsatz in den Unternehmungen ein, und zwar um so stärker, je beweglicher die Produktionsmittel sind. Insbesondere bei der Unternehmungsgründung (bzw. Sitzverlegung, Errichtung auswärtiger Werkem usw.) dürfte die Standortwahl durch das zwischen denOrten bestehende "Steuergefälle" erheblich beeinftußt werden118• Bei den bereits bestehenden Unternehmungen ergeben sich dagegen aus der abweichenden Gestaltung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen "standortbedingte" Vorteile oder Nachteile im Wettbewerb mit Unternehmungen anderer Plätze11'. ua Wegen dieser Erscheinungen sind die an sich in erster Linie den Finanzwissenschaftler interessierenden Probleme des sog. Finanzausgleichs auch für den Betriebswirt bemerkenswert. 111 § 5 EinfGRealStG ist durch § 6 Ziff. 2 GewStAndG aufgehoben worden. Ob diese beliebten Vereinbarungen damit tatsächlich wirksam unterbunden sind, erscheint fraglich, weil die Gemeinden kaum gewillt sein werden, auf das wohl zugkräftigste Mittel zu verzichten, mit dem sie die Standortwahl der Unternehmungen in ihrem Sinne beeinflussen konnten. 117 In diesem Falle ist auch der Einfluß der Zerlegungsbestimmungen zu beachten, durch den etwaige Vorteile vergrößert oder vermindert werden können, - vgl. u. a. §§ 28 ff. GewStG, § 2 Ziff. 2 (insbesondere auch in Verbindung mit § 1 III) 1. EStGAndG. 118 Das Problem der steuerlichen Beeinflussung der Standortwahl hat die betriebswirtschaftliche Steuerlehre von Anfang an beschäftigt - vgl. u. a. Findeisen: Unternehmung und ..., S. 1 ff.; Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp.133 ff.; Gra.f: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.101 f.; Eugen Ha.ckenberg: Wechselwirkungen zwischen Besteuerung und Standort gewerblicher Unternehmungen unter Zugrundelegung deutscher Steuerverhältnisse, Kölner Dissertation, Remscheid 1930; vgl. neuerdings ferner Hans J. Muth: Die Steuer als Faktor der Standortwahl (unter besonderer Berücksichtigung der Verhältnisse in Deutschland, der Schweiz und den Vereinigten Staaten), Frankfurter Dissertation 1956. 1" Dieser Frage wurde anläßlich der Bildung des sog. "gemeinsamen Marktes" für Kohle und Stahl große Aufmerksamkeit geschenkt - vgl. H. Mesenberg: Zu den steuerlichen Fragen des Europäischen Gemeinsamen Marktes, Europa-Archiv (1957), S. 9623 ff.; Heinrich Potthof]: Überstaatlicher Markt und Steuern unter dem Gesichtspunkt europäischer wirtschaftlicher Zu-

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Darüber hinaus sind aber - in erster Linie bei den zwischenstaatlichen marktwirtschaftliehen Vorgängen1•• - die mannigfaltigen den Leistungsaustausch nach räumlichen Gesichtspunkten belastenden oder entlastenden finanzwirtschaftliehen Sonderregelungen zu berücksichtigen. Zölle, Ausgleichsteuer (§ 1 Ziff. 3 UStG), Umsatzsteuerbefreiung der Ausfuhr und bestimmter Einfuhren (§ 4 Ziff. 1-3 UStG), Ausfuhrvergütung und Ausfuhrhändlervergütung (§ 16 UStG) sowie die weiteren ähnlichen inländischen und die entsprechenden ausländischen Regelungen können bei den auf internationalen Märkten konkurrierenden Unternehmungen die Unterschiede in den Startbedingungen, die durch die verschiedenartige Gestaltung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen in den einzelnen Staaten bedingt sind, verschärfen oder kompensieren, während beispielsweise die Bestimmungen über die beschränkte Steuerpflicht (vgl. § 1 EStG, § 2 KStG, § 2 VStG usw.) und die Doppelbesteuerungsabkommen von ungeheurer Bedeutung für den zwischenstaatlichen Einsatz von Produktionsfaktoren sind131• Schließen wir unsere Übersicht über die Probleme der betriebswirtschaftlichen Steuerwirkungslehre mit einem Hinweis auf jene Fragen ab, die durch den Konjunkturverlauf aufgeworfen werden. Die äußerst interessanten Wechselwirkungen zwischen den finanzwirtschaftliehen Vorgängen, insbesondere auch der Besteuerung, und der Volkseinkommensentwicklung sind zwar auch für die Betriebswirtschaftslehre sehr bemerkenswert, aber wegen der makroökonomischen Ausrichtung dieses gegenseitigen Abhängigkeitsverhältnisses primär im Bereich der Finanzwissenschaft zu behandeln. Für unser Fach ergeben sich aus den Konjunkturschwankungen in erster Linie andere Aufgaben. Beispielsweise beobachtet der Betriebswirt die Anpassungsfähigkeit der einzelnen Steuerarten an das Beschäftigungsvolumen nicht unter dem sammenarbeit auf dem Gebiete von Kohle und Stahl, in Die Wirtschaft unter der Steuerpolitik, Bericht über die Fachtagung des Instituts der WirtschaftS'prüfer am 19. und 20. November 1953 in der Paulskirche, Frankfurt am Main, Band 7 der Schriftenreihe des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Düsseldorf 1954, S. 87ft'.; Rudolf Regul: Wirtschaftsintegration und Steuersysteme (Der gegenwärtige Stand der Untersuchungen über das Steuerproblem in der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl), Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 313ft'.; Lorenz Wolkersdorf: Steuerliche Fragen im Gemeinsamen Markt, WWI 1957, S. 266 ft'.; u. a. 180 Ein Beispiel für eine Begünstigung des innerstaatlichen Leistungsaustausches unter räumlichen Aspekten geben die Umsatzsteuerpräferenzen ab, die für Lieferungen, Werkleistungen usw. von Berliner Unternehmungen an Unternehmungen (oder Körperschaften öffentlichen Rechts) in der Bundesrepublik gewährt werden- vgl. §§ 3 und 7 BerlWiFöG. 181 Vgl. z. B. Willern Voors: Steuerliche Einflüsse auf zwischenstaatliche Wirtschaftsbeziehungen, in Die Wirtschaft unter der Steuerpolitik, Bericht über die Fachtagung des Instituts der Wirtschaftsprüfer am 19. und 20. November 1953 in der Paulskirche, Frankfurt am Main, Band 7 der Schriftenreihe des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Düsseldorf 1954, S. 137 ff .

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Blickwinkel des Steueraufkommens, sondern unter dem der betrieblichen Belastung und deren Folgen. Vor allen Dingen hat jedoch die Besteuerung der sog. "Schein"erfolge- die meist etwas einseitig unter dem Stichwort der "Schein"gewinnbesteuerung diskutiert wird - seit der großen Inflation der zwanziger Jahre immer wieder die Aufmerksamkeit der betriebswirtschaftliehen Forscher auf sich gezogen. Wenn die Problematik dieser "Schein"erfolge auch nicht ausschließlich unter steuerlichen Aspekten Bedeutung erlangt, stehen die besonderen Wirkungen der gewinnabhängigen Steuern bei schwankendem Preisniveau nicht zu Unrecht stark im Vordergrund der Erörterungen132• 4. Die betriebswirtschaftliche Steuertechnik Während die systematischen Bereiche der Wirtschaftswissenschaften sich unter einen Leitgedanken stellen lassen, der ihre logische Geschlossenheit begründet und eine Ordnung ihrer Probleme durch die Bildung von Teilbereichen ermöglicht, ist der Inhalt der verfahrenstechnischen Zweige durch Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte bestimmt. Deshalb ist nur eine enumerative Zusammenstellung der im Rahmen der Verfahrenstechnik zu behandelnden Gebiete denkbar. Da für die Gliederung mithin ein zwingendes Einteilungsprinzip fehlt, können die verschiedenen Problemkreise möglicherweise nicht scharf voneinander abgegrenzt werden. Beispielsweise könnten gegen die von uns vorgenommene Nebeneinanderstellung von Verrechnungslehre und Organisationslehre als Teile (der Lehre von) der betriebswirtschaftliehen Verfahrenstechnik133 grundlegende Bedenken angemeldet werden. Gleichwohl dürfte diese Unterteilung des unter dem Blickwinkel der 10 Aus der Flut der Veröffentlichungen zu den Fragen der "Schein"gewinnbesteuerung seien hier nur die wichtigsten neueren Beiträge genannt - Kuno Barth.: Die Bewertung mit eisernen Beständen, Betriebswirtschaftlieh, handelsrechtlich und steuerrechtlich, zugleich eine Auseinandersetzung mit anderen Bewertungsmethoden, Stuttgart 1951; Odilo Binder: Sehelngewinnbesteuerung - Eiserner Bestand - "Substanzerhaltungsrücklage", o. 0. o. J. (als Manuskript gedruckt: Institut "Finanzen und Steuern", Bonn, Heft 11); B. Ch.ristoph.: Eiserner Bestand und Preisdifferenzrücklage in der betriebswirtschaftliehen Praxis, Der Betrieb 1956, S. 25 ff.; Erwin Geldmacher: Gegen den Substanzschwund in den Betrieben, Die "Eiserne Bestands-Rechnung" als Abwehrmaßnahme, Industriekurier 1952, Nr. 23 (vom 9. Februar), S. 5; Erwin Geldmacher: Schwierigkeiten der Eisernen-Bestands-Rechnung, Industriekurier 1952, Nr. 39 (vom 11. März), S. 5; Peter Görres: Substanzbesteuerung, Der Betriebs-Berater 1955, S. 894 ff.; Karl Hax: Gruppenbewertung und Rechnen mit eisernen Beständen beim Vorratsvermögen, Der Betriebs-Berater 1955, S. 793 ff.; Karl Hax: Das Problem der Substanzerhaltung beim Vorratsvermögen, ZfhF 1955, S. 531 ff.; Karl Klinger: Die Bewertung mit Eisernen Beständen im Lichte der Branchenabhängigkeit, Wpg. 1952, S. 226 ff.; Erich Kosiol: Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte zum Bilanzsteuerrecht, ZfB 1952, S. 265 ff. und S. 346 ff., vgl. S. 352 ff.; Albert Meier: Vorschlag zur Erfassung der wirklichen Scheingewinne und Rücklagenbildung in der Handels- und Steuerbilanz, Wpg. 1951, S. 389 :ff. tu Vgl. die Obersicht auf S. 35.

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Opportunität ausgewählten verfahrenstechnischen Stoffes für seine Untersuchung nicht unbrauchbar sein. Auf den ersten Blick scheint sich die hier angeschnittene Frage für die betriebswirtschaftliche Steuertechnik zu erübrigen; denn ihr Inhalt ist nach dem heutigen Stand der Entwicklung unseres Faches auf die Steuerverrechnungslehre beschränkt geblieben. Insbesondere sind die Zusdmmenhänge zwischen den finanzwirtschaftliehen Beziehungen und der Betriebsorganisation - soweit wir es übersehen - noch nicht von Grund auf erforscht worden. Namentlich die betrieblichen Gratisdienste erfordern jedoch gewisse organisatorische Maßnahmen, die eigenartigerweise - wie die unentgeltlichen Realleistungen an den Staat überhaupt - kaum Beachtung gefunden haben. Es mag zwar sein, daß diese Probleme einer wissenschaftlichen Bearbeitung nicht zugänglich sind; diese Möglichkeit wurde indessen bisher schlüssig nicht nachgewiesen. Sie liegt auch nicht auf der Hand; denn da es sich bei den Gratisdiensten um Leistungen handelt, die im Gegensatz zum marktwirtschaftliehen Leistungsaustausch nicht den ursprünglichen Betriebszielen dienen, sondern durch einen Hoheitsakt auferlegt werden, ist nicht ohne weiteres gewährleistet, daß sich die durch den Staatseingriff entstehenden Aufgaben reibungslos in den Betriebsablauf einfügen lassen. Auch lehrt die Realität, daß durch die betrieblichen Finanzpflichten ganze Abteilungen ihrem eigentlichen Zweck weitgehend entfremdet werden (z. B. Lohnbüro) und zum Teil neue Institutionen entstehen (beispielsweise Steuerabteilungen in Großunternehmungen). Selbst wenn aber diese organisatorischen Phänomene einmal eine größere Aufmerksamkeit auf sich ziehen sollten, dürfte innerhalb der betriebswirtschaftliehen Steuertechnik die (betriebswirtschaftliche) Steuerverrechnungslehre wegen ihrer erheblichen praktischen Bedeutung die dominierende Stellung behalten. Die diesem verfahrenstechnischen (Teil-)Bereich zufallenden Aufgaben kann man in einer Weise gliedern, die eine entfernte Ähnlichkeit zu unserer Zweiteilung der systematischen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre in (betriebswirtschaftliche) Lehre von den finanzwirtschaftliehen Beziehungen und (betriebswirtschaftliche) Steuerwirkungslehre aufweist: Das Rechnungswesen ist mitunter Grundlage für die Abwicklung finanzwirtschaftlicher Beziehungen; es wird jedoch auch umgekehrt von den meisten dieser Vorgänge beeinftußt. Beides überschneidet sich zum Teil. Trotzdem können wir die folgenden beiden Hauptgebiete der betriebswirtschaftlichen Steuerverrechnungslehre unterscheiden134 : 1" Nur zur Vereinfachung beschränken wir unsere Betrachtung im weiteren wieder auf die Probleme der Besteuerung; insbesondere für die Subventionen und einige pseudo-marktwirtschaftliche Beziehungen liegen die Dinge indessen nicht wesentlich anders.

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

a} (die Lehre von der} Gestaltung des betrieblichen Rechnungswesens für die Ermittlung von Steuerbemessungsgrundlagen, b} (die Lehre von der} Behandlung der Steuern im betrieblichen Rechnungswesen. Der erste Komplex verdient die größere Beachtung. Das Steuerrecht normiert als Steuerbemessungsgrundlagen bisweilen Größen, die im betrieblichen Rechenwerk nicht- oder wenigstens nicht regelmäßig ermittelt werden (z. B. "Wert" des Vermögens bei der Einheitsbewertung}, so daß von Fall zu Fall gesonderte Nebenrechnungen durchzuführen sind. Aber auch soweit die Besteuerung grundsätzlich an die Ergebnisse der Buchhaltung anknüpft (z. B. Gewinn, Umsatz}, ergeben sich als Folge der steuerrechtliehen Bestimmungen oft mehr oder weniger gewichtige Abweichungen, durch die eine Anzahl formeller und/oder materieller verrechnungstechnischer Probleme aufgeworfen wird (z. B. bei der Ableitung der sog. Steuerbilanz aus der Handelsbilanz}. Als Konsequenz der (steuer-}rechtlichen Regelungen sind sie größtenteils juristisch-betriebswirtschaftliche Grenzfragen 11~. Zwar obliegt prinzipiell dem Juristen die Interpretation der Rechtsnormen, doch ist der Betriebswirt als Sachkenner ebenfalls zur Bearbeitung dieser Materie berufen, zumal es nicht ausschließlich um die Beseitigung von Zweifeln geht, die bei der Rechtsauslegung auftreten. Die phänomenologische Untersuchung der durch das Steuerrecht geschaffenen verrechnungstechnischen Institutionen (z. B. Steuerbilanz} und insbesondere spezifischer steuerlicher Wertkategorien (z. B. Teilwert} ist jedenfalls eine rein betriebswirtschaftliche Aufgabe. Wie bereits in unserem einleitenden entwicklungsgeschichtlichen Überblick zum Ausdruck kam181, sind die hier nur angedeuteten Problemkreise in zahlreichen grundlegenden Beiträgen zur betriebswirtschaftliehen Steuerlehre und einer Flut von Veröffentlichungen zu Einzelfragen unter den verschiedensten Blickwinkeln beleuchtet worden117• U5 Ahnliehe Grenzfelder gibt es übrigens auch in der (marktwirtschaftliehen) betriebswirtschaftliehen Verrechnungslehre, beispielsweise bei den Problemen des handelsrechtliehen Jahresabschlusses. Selbst bei methodisch einwandfreien Untersuchungen sind gewisse Überschneidungen auf diesem Gebiet unvermeidlich. ue Vgl. insbesondere S. 26, außerdem S. 22 und S. 29. 117 Hier kann nur eine kleine Auswahl der wesentlichsten grundlegenden Veröffentlichungen genannt werden, die bewußt auch die betriebswirtschaftlieh wichtigsten juristischen Beiträge zu den Grenzfragen, nicht dagegen die schon im einleitenden Abschnitt und die im folgenden noch besonders erwähnten Werke berücksichtigt - Ewald Aufermann: Zur Ableitung der Steuerbilanzen von Handelsbilanzen, Die Betriebswirtschaft 1938, S. 101 ff. und S.133 ff.; E. Aufermann: Die steuerliche Buchführung der Betriebe, Steuerliche Verrechnungstechnik, Frankfurt a. M. 1947; Herbert Brönner: Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, Fünfte neu bearbeitete Auflage, Stuttgart 1956; Ottmar Bühler, Peter Scherpf: Bilanz und Steuer vom

Die betriebswirtschaftliche Steuertechnik

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Das Erfordernis gesonderter Rechnungen für die Zwecke der Besteuerung ist aber auch einer der Angelpunkte für die Bemühungen um eine Rationalisierung des Rechnungswesens. Erinnert sei nur an die bemerkenswerten Stellungnahmen zur sog. Bilanzvereinheitlichung bzw. Bilanzangleichung138•. Sie sind nicht bloß im Hinblick auf eine Vereinfachung der Erfolgsrechnung bedeutsam; denn die steuerrechtliehen Vorschriften, insbesondere ihre Bewertungsnormen, führen häufig zu Rückwirkungen auf Buchhaltung und Jahresabschluß, durch die der ursprüngliche Sinn dieser Instrumente gefährdet wird118• Wenn auch die Meinungen über die Notwendigkeit einer Bilanzreform und die Möglichkeiten einer Einheitsbilanz durchaus geteilt sind, dürfen u. E. die grundlegenden Fragen der Bilanzangleichung mit dem Vorschlag der Deutschen Gesellschaft für Betriebswirtschaft zur Reform von § 40 HGB140 für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als gelöst gelten. Standpunkt des Steuerrechts und der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre, 6. neubearbeitete, erweiterte Auflage, Berlin/Frankfurt a. M. 1957; Richard Dornemann: Dynamische Bilanzauffassung und Steuerbilanz, ZfhF 1954, S. 375 ff.; Franz Findeisen: Umsatzsteuer und Buchführung, Eine Untersuchung über die Wirkung der Umsatzsteuer auf die Organisation, Buchführung und Ertragswirtschaft kaufmännischer Betriebe, Berlin 1921; Reinmar Fürst: Bilanzierungsgrundsätze in der Praxis, Essen 1956; Franz Helpenstein: Wirtschaftliche und steuerliche Erfolgsbilanz, Berlin 1932; Kosiol: Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte ... ; Max Lion: Das Bilanzsteuerrecht. Eine grundlegende Darstellung, Zweite unveränderte Auflage, Berlin 1923; Eberhard Littmann: Der steuerliche Gewinnbegriff im Lichte statischer und dynamischer Bilanzauffassung, StW 1948, Sp. 617 ff.; Alexander Nowak: Handelsbilanz und Steuerbilanz, ZüricQ/Leipzig 1938; F. Schmidt: Bilanz und Steuer, ZfB 1928, S. 561 ff. und S. 641 ff. Das umfassende Schrifttum zu Einzelfragen, insbesondere aktuellen Problemen kann hier selbstverständlich nicht einmal andeutungsweise nachgewiesen werden. 118 U. a. Zur Reform der Bewertungsvorschriften für die Handelsbilanz und für die aus dieser abzuleitenden Steuerbilanz, Ein Vorschlag der Deutschen Gesellschaft für Betriebswirtschaft, in Die Neugestaltung des Aktienrechts und Umgründung einer o.H.G. in eine Kapitalgesellschaft, Praktische Betriebswirtschaft, Heft 4, Berlin 1948, S. 83 ff.; W. Dürrhammer: Walbs Stellungnahme zur Frage der Bilanzvereinheitlichung, ZfB 1950, S. 545 ff.; Wilhelm Kalveram: Bilanzvereinheitlichung, ZfB 1950, S. 283 ff.; Erich Kosiol: Einheitsbilanz oder Bilanzangleichung? Ein Beitrag zur Reform der Handels- und Steuerbilanz, StW 1949, Sp. 123 ff.; Kosiol: Bilanzreform und ... ; Peter Scherpf: Handelsbilanz- Steuerbilanz, Berlin o. J. (1941); Fritz Wall: Grundsätzliche Erwägungen zur Handels- und Steuerbilanz, Stuttgart 1952. Vgl. auch Wilhelm Eich: Die Reform der Bewertungsvorschriften für die Handelsbilanz und das Publizitätsproblem, in Die Neugestaltung des Aktienrechts und Umgründung einer o.H.G. in eine Kapitalgesellschaft, Praktische Betriebswirtschaft, Heft 4, Berlin 1948, S. 65 ff. 111 Vgl. insbesondere W. Eich: Betriebswirtschaftliche Grundsätze zur Frage der Bewertungsfreiheit nach Handelsrecht und Steuerrecht, Der Praktische Betriebswirt 1942, S. 233 ff.; Kosiol: Bilanzreform und ..., vornehmlich S. 162 f.; auch Dieter Pohmer: Wesen und Grenzen der betriebswirtschaftliehen Berechtigung stiller Reserven in der Jahresbilanz in dynamischer und statischer Betrachtung, Dissertation, Freie Universität Berlin 1952, S. 179 ff. 140 Zur Reform ....

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Der Inhalt der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Diese optimistische Beurteilung ist jedoch für eine Anzahl anderer verrechnungstechnischer Probleme nicht am Platze. So sind beispielsweise gegen einen Übergang zur sog. Netto-Umsatzbesteuerungbei der notwendigen Reform unseres Umsatzsteuersystems auch verfahrenstechnische Bedenken erhoben worden141• Zur brauchbaren Umschreibung einer Steuerbemessungsgrundlage für die u. a. vom Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen142 befürwortete Netto-Umsatzsteuer und vor allem zu ihrer Erfassung im Rechnungswesen143 dürfte die betriebswirtschaftliche Steuerlehre noch einen Beitrag schuldig sein. Zweckmäßigerweise wären diese Untersuchungen mit Vorschlägen für eine Rationalisierung der Gewerbesteuer zu verbinden, da die sinnvolle Bemessungsgrundlage dieser Unternehmungsteuer, die betriebliche Wertschöpfung, mit dem sog. Netto-Umsatz verwandt ist1". m Vgl. vornehmlich Die Begründung zum Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Anderung des Umsatzsteuergesetzes, Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode 1953, Drucksache 483, S. 4 f.; Denkschrift über ... (Bundestagsdrucksache 2./1924), S. 13 (f.); Diskussionsbeiträge des Arbeitsausschusses für die große Steuerreform, Ein Bericht an den Finanzausschuß des Bundesrats, Herausgegeben von Heinrich Troeger, Stuttgart 1954, S. 97 und S. 98 (f.); ferner u. a. Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft: Mindestgrundsätze zur Steuerreform, Manuskript, Berlin o. J. (etwa 1953/54), S. 2; Karl Theodor von Eheberg: Grundriß der Finanzwissenschaft, 7. Auflage, neu bearbeitet von Felix Boesler, Leipzig 1936, S.159; Terhalle: Finanzwissenschaft, S. 432 f. 142 Organische Steuerreform, S. 59 :ff. Auf eine Nennung der anderen Stellungnahmen für eine Umsatzsteuerreform mag verzichtet werden. Hier sei nur noch der wohl erste Vorkämpfer der Netto-Umsatzsteuer erwähnt- Carl Friedrich von Siemens: Veredelte Umsatzsteuer (Zweite erweiterte Ausgabe), Siemensstadt 1921. 143 Grundsätzlich sind zwei Verfahren zu unterscheiden, die vom Umsatz ausgehende Subtraktionsmethode und die vom Gewinn ausgehende Additionsmethode - vgl. hauptsächlich Hanya Ito: Theorie und Technik der Nettoumsatzsteuer in Japan, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 447 :ff., s. S. 460 :ff.; ferner u. a. M. Bronfenbrenner: Second Thoughts on Value-Added Taxation, Finanzarchiv, N. F., Bd. 16, S. 309 :ff.; Pohmer: Zur Abstimmung . . ., S. 394 f. Hingewiesen sei auch auf die allerdings nicht unter steuerlichen Gesichtspunkten stehenden Ausführungen zur betriebswirtschaftliehen Bedeutung der Wertschöpfung und der Wertschöpfungsrechnung von Wilhelm Auler: Wertschöpfungsrechnung, Lexikon des kaufmännischen Rechnungswesens (1. Aufi.), Bd. 2, Sp. 2792 :ff.; M. R. Lehmann: Die Ergebnisse der Wertschöpfungsrechnung als Hilfsgrößen bei der Feststellung des Ertragswertes ganzer Unternehmungen, Wpg. 1951, S. 265 :ff.; Lehmann: Leistungsmessung durch ... ; M. R. Lehmann: Planvolles Rechnen in Betrieb und Gruppe, Ein Beitrag zur Wertschöpfungs- und Wirtschaftlichkeits-Rechnung, Berlin 1937; Erich Schäfer: Vom "Mehrwert" zur "Wertschöpfung", zm 1951, S. 449 :ff.; u. a. -Ein Aufsatz des Verfassers über das Thema "Betriebswirtschaftliche Bedeutung und Ermittlung der betrieblichen Wertschöpfung" wird im Frühjahr 1958 in der Zeitschrift für Betriebswirtschaft erscheinen. 144 Zu den Berührungspunkten zwischen Netto-Umsatzsteuer und Gewerbesteuer vgl. Ito: Theorie und ..., S. 461 und S. 473 :ff.; Pohmer: Zur Abstimmung .. ., S. 391 f. und S. 394 f.

Die betriebswirtschaftliche Steuerteclmik

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Wenden wir uns nup. der Behandlung der Steuern im betrieblichen Rechnungswesen zu. Sie ist zum Teil durch handelsrechtliche (vgl. u. a.

§ 132 I Position I. 5. AktG, § 33 f I Position L 6. GenG), preisrechtliche (z. B. Nr. 30, 31, vgl. auch 32 LSP) und sogar steuerrechtliche (insbesondere §§ 218 ff. LAG) Vorschriften vom Gesetzgeber geregelt und dementsprechend in den Kommentaren mehr oder weniger eingehend erörtert worden145• Auch in den geschlossenen Darstellungen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre wurde ihr - allerdings eigenartigerweise nur eine verhältnismäßig geringe - Beachtung geschenkt148• Einige Stellungnahmen finden sich endlich im (allgemein) betriebswirtschaftlichen Schrifttum zum Rechnungswesen147• Die Probleme der Behandlung der Abgaben in der (pagatorischen) Buchhaltung und im Jahresabschluß sind vor allem in einer Anzahl von Aufsätzen bearbeitet worden148 und wohl im großen und ganzen ge-

146 Die meisten Großkommentare begnügen sich mit sehr knappen Hinweisen, etwas ausführlicher sind vornehmlich speziellere Arbeiten, z. B. Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 1954, Düsseldorf 1954, S. 398 ff., S. 466, S. 483 ff., S. 496 f.; Hans Adler, Walther DüTing, Kurt Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Handkommentar für die Bilanzierungs- und Prüfungspraxis nach dem Aktiengesetz unter Berücksichtigung der sonstigen handelsrechtliehen Vorschriften, Dritte, neubearbeitete Auflage, Stuttgart 1957, u. a. insbesondere § 131 Tz. 138-141 (S. 284), Tz. 145-146 (S. 286), und Tz. 213 -216 (S. 309 ff.), sowie § 132 Tz. 75--79 (S. 356 f.); Erwin Grochla: Die Kalkulation von öffentlichen Aufträgen, Eine Anleitung nach den Bestimmungen der VPöA und LSP, Berlin 1954, S. 43 f.; sowie die Anmerkungen zum Sechsten Abschnitt (Handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften) des Zweiten Teils in den Kommentaren zum Lastenausgleichsgesetz; vgl. auch Gutachten des Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr. 7/1933, Steuerrecht und Bestätigungsvermerk, WPr. 1933, S. 129 f. 148 Vgl. die knappen verrechnungstechnischen Hinweise bei Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 13 ff.; Findeisen: Unternehmung und ..., S. 159 ff.; Grat: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 31 ff. 147 Vgl. z. B. Eich: Der Prüfungsbericht ..., S. 71 ff.; W. Kalveram: Die kaufmännische Buchhaltung, Wiesbaden o. J., S. 150 ff., in Die Handelshochschule (3. Auf!.), Bd. 1; W. Kalveram: Industrielles Rechnungswesen, Band I Doppelte Buchhaltung und Kontenrahmen, Wiesbaden o. J., S. 94 ff.; Friedrich Leitner: Die Selbstkosten-Berechnung industrieller Betriebe, Neunte, neubearbeitete Auflage, Frankfurt a. M. 1930, S. 81 ff.; Mellerowicz: Kosten und ..., Bd. 1, S. 87 ff., insbesondere S. 89 ff.; u. a. 148 Alfred Bernhard: Die Steuern im Rechnungswesen der Unternehmung, Die Unternehmung 1947, S. 28 ff.; G. N. Hohensee: Die Bilanzierung von Steuerforderungen und Steuerschulden, WP 1951, S. 275 f.; Max Horn: Steuerliche Gesichtspunkte bei der Prüfung der Jahresbilanzen von Aktiengesellschaften und Genossenschaften, WT 1936, S. 168 ff.; J. Mühlenfeld: Steuern im Jahresabschluß (mit besonderer Berücksichtigung der Organ- und Gewinnabsaugungsverträge), WT 1939, S. 384 ff.; Schlör: Steuerrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, WT 1935, S. 310 ff.; H. H. Walb: Der bilanzmäßige Ausweis von Steuerlasten bei Körperschaft-, Gewerbe-, Vermögen- und Grundsteuer, ZfhF 1938, S. 556 ff.; Carl Wirtz: Der bilanzmäßige Ausweis von Steuerlasten bei Körperschaft-, Gewerbe-, Vermögen- und Grundsteuer,

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Der Inhalt der betriebswirtschaftuchen Steuerlehre

klärt. Auch zur Verrechnung der Steuern als Kosten liegen spezielle Abhandlungen vor148• Dennoch ist diese wichtige Frage für die kaufmännische Praxis nur insofern gelöst, als im allgemeinen nicht strittig ist, welche "öffentlichen Lasten" nach den geltenden Bestimmungen "kalkuliert" werden dürfen. Die betriebswirtschaftliehen Ansichten über die theoretisch "richtige" Erfassung der einzelnen Steuerarten (bzw. der Steuern schlechthin) in der Kostenrechnung gehen jedoch auseinander. Die abweichenden Auffassungen wurzeln überwiegend in Meinungsverschiedenheiten über die Kostennatur der Steuern150• Erst Nachtrag zu dem Artikel von Assessor Dr. H. H. Walb, ZfhF 1939, S. 234 tf. (hierzu: H. H. Walb: Anmerkung zu vorstehendem Nachtrag, ZfhF 1939,

s. 237 tf.).

Hinzu kommt u. a. die speziellere Literatur zu den Sonderproblemen der Bilanzierung der Lastenausgleichsabgaben Herbert Brönner: Der Lastenausgleich in Bilanz und Steuer, WP 1952, S. 284 ff.; Karl-Heinz Forster: Zur Bildung und Bilanzierung des Lastenausgleichsgegenpostens, Wpg. 1953, S. 247 tf.; Richard Karoli: Die Lastenausgleichsabgaben in Jahresabschluß und Geschäftsbericht, WP 1952, S. 310 tf.; Bert Pfluger: Buchungs- und Bilanzierungsprobleme bei Übernahme der Vermögensabgabeschuld, Wpg. 1954, S. 54tf.; C. Schlüter: Lastenausgleich und Bilanzen, in Steuerberater-Jahrbuch 1952, Köln 1952, S. 49 tf. 1 " U. a. Bernhard: Die Steuern ... ; Kar! Klinger: Die Steuern in der Betriebsabrechnung, Ein Beitrag zur betriebswirtschaftliehen Steuer- und Kostenlehre, WT 1943, S. 25 tf.; Kar! Klinger: Wagnisse und Steuern als Kosten- und Gewinnfaktoren, Berlin 1948, S. 53 tf., vgl. insbesondere S. 59 tf., S. 66 tf. und S. 70 tf.; Rudolf Linz: Die Steuern in der betrieblichen Kostenrechnung, Dissertation, Wirtschafts-Hochschule Berlin 1939; Josef (Joseph) Morschel: Die Steuern in der Kostenrechnung, Wpg. 1949, S. 136 tf. und S. 225 tf.; Alfred Schmidt: Die Steuern in der industriellen Kostenrechnung, Manuskript (Finanzwissenschaftliches Forschungsinstitut), Köln 1950; Otto R. Schnutenhaus: Sind Steuern Kosten?, Der Praktische Betriebswirt 1944, S. 89 tf.; Weiswange: Die Steuer als Kalkulationsfaktor, ZfB 1925, S. 287 tf. 1150 Von den Veröffentlichungen zum Kostencharakter der Steuern sollen neben den in den Anmerkungen 149 und 151 genannten Quellen noch die weiteren Stellungnahmen, die diesem Problem ausschließlich oder überwiegend gewidmet sind, angeführt werden - J. Brück: Die Körperschaftsteuer als Kostenfaktor, Köln 1950, S. 33 tf.; Werner Burhenne: Über den Kostencharakter von Steuern, Gebühren und Beiträgen, ZfB 1954, S. 350 tf.; Großmann: Die Steuerüberwälzung ..., S. 7 tf.; Franz Helpenstein: Steuern als Kosten, Der Praktische Betriebswirt 1936, S. 14 tf.; A. Meier: Sind Steuern Kosten?, Wpg. 1956, S. 217 tf.; Willy Meier: Steuern und Lastenausgleichsabgaben als Kostenund Gewinnfaktoren, WTr. 1954, S. 38 tf.; J. Mühlenfeld: Sind Steuern Kosten?, WT 1943, S. 126 tf. Außerdem setzen sich u. a. vereinzelte Beiträge zu anderen Gebieten der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre und die allgemeinen Werke zur Kostenrechnung (zum Teil auch die zur Kostentheorie) mehr oder weniger ausführlich mit dieser Frage auseinander. Zum Sonderfall der Lastenausgleichsabgaben vgl. die Auffassungen von F. J. Gref: Einftuß der Lastenausgleichsabgaben auf die Kostenrechnung, Der Betrieb 1953, S. 805 ff.; van der Velde: Vierteljahreszahlungen auf die Vermögensabgabeals Kostenbestandteil, Der Betrieb 1953, S. 239; van der Velde: Kostencharakter der Vermögensabgaberaten und der Ertragsteuern auf den Lastenausgleich, Der Betrieb 1953, S. 557 f.

Die Methodenfrage

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kürzlich prallten die Gegensätze wieder in einer Diskussion über die Frage, ob Körperschaftsteuern Kosten seien, aufeinander16 1• U. E. ist es jedoch verfehlt, das Verrechnungsproblem mit den dogmatischen Zweifeln zu koppeln oder gar- wie es gelegentlich geschieht an die Möglichkeit der Überwälzung zu binden. Wir haben in anderem Zusammenhang begründet, daß der Kostencharakter aller Steuern zu bestreiten ist162, dort aber bereits hervorgehoben, daß diese Feststellung einer anderen verrechnungstechnischen Handhabung nicht entgegen steht, weil die Klärung dieses Problems unter dem Gesichtspunkt des Rechnungszwecks gesucht werden muß161• Trotzdem ist die betriebswirtschaftliche Steuertechnik von der systematischen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre nicht unabhängig. Das enge Verhältnis beider Bereiche kommt namentlich bei der oben erwähnten Aufgabe der betriebswirtschaftliehen Steuerverrechnungslehre zum Ausdruck, brauchbare Methoden für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen einer Netto-Umsatzsteuer und einer rationalisierten Gewerbesteuer zu entwickeln: Dieses Beispiel zeigt nämlich nicht nur, daß die betriebswirtschaftliche Steuertechnik trotz ihres im allgemeinen recht befriedigenden Standes noch ausbaufähig ist; denn eine sinnvolle Umschreibung von Steuerbemessungsgrundlagen setzt Untersuchungen im systematischen Bereich unseres Faches voraus, bevor die verrechnungstechnischen Betrachtungen einsetzen können.

151 Herbert Gudehus: Zum Thema: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1955, S.100 ff.; August HiUert: Zum Thema: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1955, S.103 ff.; Karl Ktinger: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1954, S. 415 ff.; Karl Klinger: Sind Körperschaftsteuern Kosten? Eine Zusammenfassung der Diskussionsergebnisse, Wpg. 1955, S. 227 ff.; Klösges: Sind Körperschaftsteuern ... ; Eberhard Littmann: Sind Körperschaftsteuern Kosten?, Wpg. 1954, S. 538 f.; Wolfgang Lücke: Zum Thema: Sind Körperschaftsteuern Kosten? Die wichtigsten gewinnabhängigen Steuern in der Kosten- und Erfolgsrechnung sowie in der Preispolitik, Wpg. 1955, S. 156ft.; Konrad MeUerowicz: Zur Behandlung der Körperschaftsteuer in der betrieblichen Kostenrechnung und Preispolitik (Stellungnahme zum Beitrag Klingers "Sind Körperschaftsteuern Kosten?" in WPg Nr 18/1954, S. 415ft.), Wpg. 1955, S. 29ft.; Pohmer: Zum Thema: .... 111 Vgl. S. 90 und Anmerkung 39. 111 Vgl. hierzu S. 108, vor allem aber den Beitrag des Verfassers "Zum Thema: ...". Dort haben wir auch die aus unserer Auffassung für das Rechnungswesen zu ziehenden Konsequenzen erörtert (s. insbesondere S. 201 f. und S. 203 f. des Aufsatzes).

IV. Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre 1. Die Methodenfrage

Bei der Besprechung des Inhaltes der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre haben wir das Methodenproblem bewußt vernachlässigt, obwohl es am Rande, insbesondere bei der Behandlung der Verrechnungslehre, verschiedentlich berührt wurde. Die zu lösenden methodelogischen Fragen können nur vom Sinn der wissenschaftlichen Forschung ausgehend beantwortet werden: Dient unser Fach- in den durch seine Aufgabenumschreibung bestimmten Grenzen - der Erkenntnis der empirischen Wirklichkeit um ihrer selbst willen, oder gilt es Grundlagen für die Gestaltung der Realität zu gewinnen, und soll in diesem Falle endlich Leitlinie die (betriebsindividuell bestimmte) Zweckmäßigkeit oder ein (universalistisch orientiertes) Ideal sein? Voraus sei bemerkt, daß es sich nicht um eine echte Alternative handelt'. Die Arbeiten auf den drei verschiedenen Ebenen sind nebeneinander denkbar. Wenigstens bis zu einem gewissen Grade setzt außerdem die Erforschung des "(Sein-)Soll(ens)" eine Kenntnis des "Ist" voraus. Selbst ein im universalistischen Sinne normatives System gewinnt erst durch den Vergleich mit der "Erfahrungswelt" wirklich (praktische) Bedeutung2 • Vor allen Dingen kann auf die erklärende Untersuchung (theoretische(?), "zweckfreie" oder reine Wissenschaft) der verwickelten Wirtschaftsphänomene nicht verzichtet werden. Sie wäre sogar eine interessante - übrigens (auch) kulturgeschichtliche - Aufgabe, wenn die Forschungsergebnisse nicht "praktisch" verwertet werden könnten. Das Handeln der Wirtschafter wird kausal durch die ihnen gesetzten Daten und final durch den verfolgten Zweck bestimmt. Diesen funktionalen Zusammenhang kompliziert die Interdependenz, die in der Abhängig1 So meint u. a. auch Hertlein, daß "es sich nicht um ein ,entweder oder', sondern um ein ,sowohl als auch'" handele - Adolf Hertlein: Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, BFuP 1957, S. 519:11., vgl. S. 527. 1 Vgl. Schönpflug (Betriebswirtschaftslehre, S. 74), der zur (universalistisch orientierten) normativen Wissenschaft ausführt: "Die empirische Erfahrungswelt hat für sie nur insoferne Realität, als sie über sie das Netz ihrer Wertbeziehungen wirft, nicht um festzustellen ,was ist', sondern um festzustellen, in welchem Verhältnis ein gegebenes Sein zu dem postulierten Sollen sich bewegt und mit der positiven Absicht, das konkrete Sein in der Richtung der idealen Zielsetzung hinzulenken."

Die Methodenfrage

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keit der Datenkonstellation des einzelnen Betriebes (i. w. S.) von den Entscheidungen anderer begründet ist. Um in ihrem Gebiet die Vielfalt dieser realen Erscheinungen zu erfassen, bedient sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre - unseren Ausführungen im zweiten Abschnitt entsprechend3 - grundsätzlich aller Forschungsmethoden der Wirtschaftswissenschaft und zieht deshalb wie die anderen wirtschaftswissenschaftlichen Fächer die Induktion und die Deduktion heran. Beim induktiven Vorgehen werden die konkreten Einzeltatsachen gesammelt, geordnet und systematisiert. Man schließt so auf der Grundlage des Gesetzes der Wahrscheinlichkeit vom Besonderen auf das Allgemeine.. Sieht man von der vollständigen Induktion im Bereich der Mathematik ab, läßt sich ein absoluter Beweis induktiv nicht erbringen. Vielmehr wird die Kette erst durch Deduktion und Verifikation geschlossen. Die Deduktion baut daher auf der Induktion auf, setzt diese also logisch voraus. Bei Anwendung der deduktiven Methode schreitet man in umgekehrter Richtung vom Allgemeingültigen zum Besonderen vor. Während die Induktion durch Experiment und Statistik gekennzeichnet ist, beruht die Deduktion auf der Modellbetrachtung. Aus den induktiv gewonnenen Grundlagen werden unter Vernachlässigung der Einzelheiten Modelle gebildet, die schrittweise im Wege der abnehmenden Abstraktion an die Wirklichkeit herangeführt werden. Die Verifikation bildet den Schlußpunkt der Beweiskette'. Obwohl es demzufolge prinzipiell keine Beschränkung der Forschungsmethoden gibt, kommt der Deduktion für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre eine besondere Bedeutung zu. Sie kann mitunter an die in anderen betriebswirtschaftliehen Teildisziplinen erzielten (Teil-)Ergebnisse anknüpfen und den Abstraktionsgrad der übernommenen Modelle durch Einbeziehung der finanzwirtschaftliehen Vorgänge herabsetzen. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist dadurch u. a. ein wichtiges Glied für die Verifizierung allgemeiner betriebswirtschaftlicher Erkenntnisse1 • Zwar ist die Erklärung des Wirtschaftsablaufes für sich - wie wir oben festgestellt haben - schon eine reizvolle Aufgabe, doch gibt es keinen vernünftigen Grund, die bei dieser Durchleuchtung gewonnenen 1 Vgl. S. 31 ff., insbesondere S. 34. ' Diese Darstellung der induktiven und der deduktiven Methode folgt unveröffentlichten Ausführungen Kosiols. Vgl. auch Guido Fischer: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Eine Einführung in die Betriebsführung, Siebente, erweiterte Auflage, Heidelberg 1957, S. 17 f.; Lehmann: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insbesondere S. 285 ff.; Nicklisch: Die Betriebswirtschaft, S. 22 ff.; Curt Sandig: Methodenlehre, betriebswirtschaftliche, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 2. Aufl., Bd. 2, Sp. 983 ff. ' Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 49 f. (f.).

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Resultate nicht für die Gestaltung der Wirtschaftspraxis nutzbar zu machen. Weil es jedoch beim Übergang von der zweckfreien zur zweckgerichteten (anwendungsorientierten) Betrachtung eines "Umdenkens" bedarf, tritt neben die reine Forschung die angewandte (teleologische oder normative) Wissenschaft. Kosiol' hat dieses Anliegen der Betriebswirtschaftslehre - und damit auch der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre (für ihre besonderen Bereiche) - folgendermaßen gekennzeichnet: "Wirtschaften ist auf die Lösung von Aufgaben, auf Zweckerfüllung und Zweckgestaltung gerichtet. Die Betriebswirtschaftslehre ist damit eine vom V e r f a h r e n , von der M i t t e 1 a u s w a h 1 beherrschte Wissenschaft. Die reine Betriebswirtschafts t h e o r i e wird daher folgerichtig durch eine angewandte, wissenschaftlich fundierte Betriebswirtschafts p o 1 i t i k ergänzt, die aus ihren allgemeinen Erkenntnissen d e d u k t i v Sollregeln für die beste Art und Weise der Betriebsführung und Gesamtlenkung ableitet. Die Wirtschaftspraxis wird damit zum Z i e 1 p u n k t einer n o r m a t i v e n Betriebswirtschaftslehre." Deutlich kommen in dieser Aussage die schon am Anfang dieses Abschnitts angedeuteten zwei Aufgaben der teleologischen Untersuchungen zum Ausdruck. Den beiden abweichenden Zielen entsprechen unterschiedliche Ausrichtungsgesichtspunkte. Die Betriebsführung (dezentralisierte Planung) erfolgt- wie wir früher gesehen haben7 nach dem Prinzip betriebsindividueller Planung. Dem dieser Leitlinie adäquaten finalen Einsatz wirtschaftswissenschaftlicher Erkenntnisse zur rationalen Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke dient die "ökonomisch-normative" Forschung. Ihr steht die "ethisch-normative" gegenüber8, die einer Gestaltung des Wirtschaftsprozesses "in Besinnung auf die idealen Grundnormen" den Weg ebnen will•. Unter einer derart • Werdegang und ..., S. 100. 7 Vgl. S. 41 ff. Unter "Betriebsführung" ist bei uns immer die "Führung marktwirtschaftlieber Betriebe" zu verstehen - vgl. S. 48. 8 Begriffliche Unterscheidung der beiden normativen Richtungen nach Hasenack: Franz Findeisen ..., S. 529. Terminologisch abweichend bei im Prinzip entsprechenden Inhalten unterscheiden u. a. Keinhorst die "praktisch-normative" und die "normativ-wertende Wissenschaft", Löffelholz zwischen "e m p irisch- normativer" und "normativ ist i scher" Betriebswirtschaftslehre, Moxter (und ähnlich auch Hertlein) zwischen "praktischen oder angewandten Wissenschaften einerseits und normativen Disziplinen andererseits" - vgl. Hertlein: Ober einige ..., insbesonderE. S. 523; Hermann Keinhorst: Die normative Betrachtungsweise in der Betriebswirtschaftslehre, Berlin 1956, namentlich S.17 ff.; Josef Löffelholz: Der Stand der methodologischen Forschung in der Betriebswirtschaftslehre, Eine kritische Betrachtung der neuesten Literatur, ZfB 1957, S. 473 ff. und S. 5431f., s. S. 550 ff.; Adolf Moxter: Methodologische Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, Köln/Opladen 1957, S. 37; u. a. ' Vgl. Schönpftug: Betriebswirtschaftslehre, S. 74.

Die Methodenfrage

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universalistischen Maxime sollte- wie ebenfalls im zweiten Abschnitt festgestellt wurde - die Gesamtlenkung (Zentralplanung) stehen. Bereits oben wurde zum Ausdruck gebracht, daß beide Formen der normativen Betriebswirtschaftslehre auf der (reinen) Betriebswirtschaftstheorie basieren. Dennoch ist die ökonomisch-nonnative Betrachtung als "Betriebs"wirtschaftspolitik i. e. S. mit der erklärenden Stoffbehandlung besonders verwandt, weil sich hier die Untersuchungen von "Soll" und "Ist" oft zwangsläufig überschneiden10• Soweit man nämlich zur Erforschung der wirtschaftlichen Realität (des "Ist") zur Modellbildung greift, unterstellt man in aller Regel (zunächst) rationales Verhalten. Abstrahiert man aber vom irrationalen Handeln, erklären die Ideal-Typen nicht nur grundlegende Zusammenhänge der empirischen Wirklichkeit, sondern geben darüber hinaus als Muster folgerichtigen Mitteleinsatzes Nonnen für die Betriebsführung. Das Modell vennittelt also im allgemeinen gleichzeitig Sollregeln, die das Fundament einer Betriebswirtschaftspolitik (i. e. S.) bilden11• Reine und ökonomisch-nonnative Betriebswirtschaftslehre unterscheiden sich demnach in erster Linie dadurch, daß die in der Realität mitunter beobachteten im wirtschaftlichen Sinne irrationalen Gestaltungen im einen Fall beim Abbau der abstrahierenden Prämissen als Erscheinungen des "Ist" in die Betrachtung einzubeziehen, im anderen dagegen, weil für das "Soll" irrelevant, zu ignorieren sind. Diese Abweichungen lassen sich auf zwei Ursachen zurückführen. Das Verhalten des Menschen im Wirtschaftsleben wird in Einzelfällen mitunter durch außerwirtschaftliche - beispielsweise soziale - Gesichtspunkte bestimmttz. Bei dieser Sachlage kann der Mitteleinsatz im Hinblick auf 1• Vgl. Curt Sandig: Die Führung des Betriebes, Betriebswirtschaftspolitik, Stuttgart 1953, S. 14: "Bei Darstellung der verschiedenen Anwendungsgebiete der Betriebswirtschaftspolitik ergibt sich, daß eine Reihe von Einzelfragen sonst in der allgemeinen oder in den speziellen Betriebswirtschaftslehren behandelt werden." Vgl. auch den ausschließlich auf Verweisungen beschränkten Artikel von H. Nicklisch: Betriebspolitik, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Aufl.), Bd. 1, Sp. 1115 f.; sowie den Hinweis unter dem Stichwort "Unternehmer und Unternehmerpolitik", Handwörterbuch der Betriebswirtschaft (1. Aufl.), Bd. 5, Sp. 509. Bemerkenswerterweise enthalten die beiden letzten Auflagen des Handwörterbuchs der Betriebswirtschaft weder zur "Betriebspolitik" noch zur "Betriebswirtschaftspolitik" einen Beitrag. 11 Auf der gleichen Ebene liegt die Feststellung Frenckners, daß zuweilen "der Unterschied zwischen einem Erklärungsmodell und einem Entscheidungsmodell in technischer Hinsicht sehr gering" sei, obwohl sich dieser Vertreter der modernsten Richtung der Betriebswirtschaftslehre von der "normativen" Wissenschaft in gewisser Weise distanziert- Paulsson Frenckner: Betriebswirtschaftslehre und Verfahrensforschung, Operations Research, ZfhF 1957, S. 65 ff., s. S. 71 (f.), auch S. 90 (f.). 12 Daß der Wirtschafter in der Wirklichkeit kein "homo oeconomicus" ist, begründet übrigens die Möglichkeit, abweichend von unserer oben vorgenom-

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

den verfolgten Sonderzweck durchaus "vernünftig" sein, doch gilt dann diese Beurteilung nicht unter den die Entscheidungen sonst leitenden wirtschaftlichen Maßstäben. Interessanter ist die andere Variante, bei der die irrationalen Reaktionen auf persönliches Unvermögen zurückgeführt werden können. Der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre liefern dafür die sog. "steuersparenden Betriebsausgaben" bemerkenswerte Beispiele. Obwohl die Unternehmer, soweit sie den maximalen Gewinn anstreben, auch bei hoher Gewinnbesteuerung - von gewissen, allerdings wichtigen Grenzfällen abgesehen (!) - grundsätzlich keine unmittelbare Veranlassung haben, unwirtschaftliche Aufwendungen zu machen, kann gelegentlich beobachtet werden, daß unter dem Druck der Gewinnsteuern zusätzliche "Betriebsausgaben" als vorteilhaft gelten. Das Ausmaß dieser Art des unwirtschaftlichen Verhaltens dürfte indessen meist überschätzt werden18• Die Unvernunft spielt aber wohl im größeren Umfange bei der Inanspruchnahme fragwürdiger Steuer"vergünstigungen" eine Rolle, weil hier recht häufig ohne Rücksicht auf spätere nachteilige Konsequenzen der Augenblicksvorteil blind wahrgenommen wird. Allgemein ist aus diesem Grunde die Erarbeitung ökonomisch-normativer Regeln für die Gestaltung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen durch den Betrieb im Rahmen seiner Wahlrechte eine dringliche Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre1'. Andererseits kann die Enteilung von Ratschlägen für die Steuersabotage selbstverständlich nicht zu den Anliegen unseres Faches gehören. Deshalb ist gerade für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ein anderer Unterschied zwischen Betriebswirtschaftstheorie und Bemenen Zuordnung auch für die Betriebsführung ethisch-normative Postulate zu entwickeln. Ob man einen Ausbau der angewandten Betriebswirtschaftslehre in dieser Richtung für notwendig hält, ist eine Frage der wirtschaftsphilosophischen Einstellung. Zur Klarstellung sei noch bemerkt, daß das im Text erwähnte soziale Verhalten nicht immer ethisch motiviert sein muß. Selbst soziale Maßnahmen können im ökonomischen Sinne rational sein, wenn sie kluger betrieblicher Wirtschaftsführung auf lange Sicht entspringen (z. B. Bindung eines Stammes von Fachkräften an die Unternehmung). Hierauf wird noch im nächsten Abschnitt einzugehen sein. 18 So (neben vielen anderen) z. B. besonders bei Fritz Winkler: Produktivität und Steuer (eine betriebswirtschaftliche Untersuchung), Dissertation, Technische Universität Berlin 1955, S. 172 if. 1' Vgl. u. a. die unter diesem Blickwinkel besonders beachtliche Arbeit von Möhrle: über Berechnung ... ; und das den Problemen des Wahlrechts gewidmete Buch von Fritz Johs. Vogt: Bilanztaktik, Wahlrechte des Unternehmers beim Jahresabschluss, 4. Auflage, Heidelberg 1955.

Die Methodenfrage

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triebswirtschaftspolitik (i. e. S.) sehr wesentlich15• Während die erklärende Forschung auch die illegitimen Reaktionen in die Betrachtung einbeziehen muß, ist für das gesetzwidrige Verhalten in ökonomischnormativen Untersuchungen kein Raum11• Stecken wir nun das Feld der ethisch-normativen betriebswirtschaftliehen Steuerlehre ab. Die rechtlichen Grundlagen der finanzwirtschaftliehen Vorgänge sind für die Betriebe Daten. Da die Finanzrechtsnormen -wie wir verschiedentlich festgestellt haben17 - überwiegend konstitutiv sind und es zu ihrer Änderung nur eines HohP.itsaktes bedarf. liegt es nahe, sie gedanklich auf ein angestrebtes Ideal auszurichten. Es ist daher nicht erstaunlich, daß fast alle Autoren die Unterbreitung von Vorschlägen de lege ferenda als Aufgabe der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre angesehen haben18• Frank 18 hat allerdings in Zweifel gezogen, ob der "enge Gesichtskreis" der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre es erlaube, ihre "Rezepte" für das Steuerrecht zu übernehmen. Diese Ansicht erscheint auf den ersten Blick begründet; denn auch wir haben hervorgehoben, daß die Zentralplanung primär den Einsatz des makroökonomischen Instrumentariums erfordert und den planenden finanzwirtschaftliehen Betrieben obliegt20• Unstreitig ist die Gesamtplanung in erster Linie ein Problem der Volkswirtschaftslehre und in ihrem Rahmen die uns vornehmlich interessierende Gestaltung der finanzwirtschaftliehen Beziehungen ein Forschungsgebiet der Finanzwissenschaft. Zu prüfen bleibt nur, ob und in welchen Grenzen daneben die Betriebswirtschaftslehre bzw. in unserem besonderen Falle die 15 Sandig weist der Betriebswirtschaftspolitik (nur) die Aufgabe zu, die "tatsächlichen und möglichen Zielsetzungen und Entscheidungen" zu erforschen. Die u. E. konsequente Ergänzung, d. h. das theoretisch interessante Gebiet der ökonomisch-normativen Stoffbehandlung als Lehre vom zielgerechten rationalen Mitteleinsatz, schließt er dagegen gerade von der Betrachtung aus. Dieser Auffassung entsprechend ist bei ihm auch das gesetzwidrige Verhalten Gegenstand der Betriebswirtschaftspolitik- vgl. Die Führung ..., S. 19 (ff.), S. 52 und S. 130 f. 11 Wegen der in diesem Sinne begrenzten Bedeutung der Steuersabotage für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben wir es für richtig gehalten, die illegalen Reaktionen nur bei den Formen der Steuerwirkungen zu erwähnen und sie in unserer Übersicht über die Bereiche der Steuerwirkungen zu vernachlässigen - vgl. insbesondere S. 100 f. 17 Vgl. insbesondere S. 67 f., daneben auch S. 74 und S. 85. 18 U. a. Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher ... (2. Aufl.), S. 4 (trotz bemerkenswerter Abweichung im Ergebnis bereits auch 1. Aufl., S. 15); Aufermann: Entwicklungsphasen der ..., S. 271; Findeisen: Unternehmung und ..., S. III f.; Findeisen: Steuerbetriebslehre, S. 144 f.; Findeisen: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche ..., Sp. 132 f.; Graf: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 8 f.; Hasenack: Entwicklungsprobleme und ..., S. 273 ff.; Klinger: Das Verhältnis .. ., S. 132 ff.; Wall: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 475; vgl. auch Klinger: Zur Idee ... , S. 393 ff.; Schlüter: Steuerlehre, betriebswirtschaftliche, S. 114 f. 18 Zur gegenwärtigen ... (1931), S. 74 (vgl. auch S. 72 ff.). 10 Vgl. S. 43 ff.

10 Pohmer

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

betriebswirtschaftliche Steuerlehre zur Behandlung dieser Fragen berufen ist. Angelpunkt der Universalistischen Planung ist die grundsätzlich gewollte Wirtschaftsordnung. Ihre Bestimmung liegt außerhalb des wirtschaftstheoretischen Bereiches21 • Die zu treffende Entscheidung kann vielmehr ausschließlich wirtschaftsphilosophisch begründet werden. Liegt diese Leitlinie jedoch einmal fest, ist der Weg für den teleologischen (ethisch-normativen) Einsatz wirtschaftstheoretischer Methoden geebnet22• Den Ansatzpunkt liefern die Wirtschaftsbeziehungen der einzelnen Betriebe zur Umwelt. Die marktwirtschaftliehen Zellen stehen nicht isoliert, sondern sind durch den Leistungsaustausch untereinander und mit den finanzwirtschaftliehen Betrieben verbunden. Der Staat regelt diesen Prozeß, indem er Rechtsnormen setzt. Die Summe dieser durch die Gesellschaft beeinfl.ußten Daten bildet die realisierte Wirtschaftsordnung. Da der Betrieb in diese "eingebettet" ist, findet das Verhältnis von Betrieb und Wirtschaftsordnung in der betriebswirtschaftliehen Literatur zunehmende Beachtung21 • Der Betriebswirt untersucht dabei hauptsächlich, ob die vom Staat gesetzten Daten auf die angestrebte Ordnung und vor allem untereinander harmonisch abgestimmt sind2', weil sonst Störungen auftreten, die sich zuerst (und evtl. nur) bei bestimmten oder allen Betrieben bemerkbar machen. Der reibungslose Ablauf der Betriebsprozesse ist 11 Vgl. Woldemar Koch: Kommunismus und Individualismus, Wirtschaftstheoretische Argumente, Tübingen 1949, insbesondere S. 84 (ff.): "Eine absolute wirtschaftliche Überlegenheit des Kollektivismus oder des Individualismus gibt es nicht. Fügen wir präzisierend hinzu: bei dem heutigen Stand der technischen, wirtschaftswissenschaftlichen und soziologischen Erkenntnisse." 11 Daß dieser Weg ,.unwissenschaftlich" sei, ist unbewiesen. Deshalb dürfte das immer wieder anzutreffende und gerade zur Zeit sehr moderne Vorurteil gegen eine ethisch-normative Betriebswirtschaftslehre unbegründet sein. Es basiert auf den unterschiedlichen Mängeln der verschiedenen bereits unternommenen Versuche, die jedoch von ganz anderen Grundlagen ausgingen. 23 Vgl. u. a. Theodor Beste: Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsordnung, in Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre, Festschrift zum 60. Geburtstage von Ernst Walb, Leipzig 1940, S. 29 ff.; Erwin GrocMa: Betrieb und Wirtschaftsordnung, Das Problem der Wirtschaftsordnung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, Berlin 1954 (insbesondere S. 67 ff.); Gutenberg: Grundlagen der . . ., Bd. 1 (3. Aufl.), S. 340 ff. (Dritter Teil, Determinanten des Betriebstyps); M. R. Lehmann: Lenkende Wirtschaftspolitik, Wiesbaden 1954; Konrad Mellerowicz: Wirtschaftsordnung und Betriebsordnung, Das Problem in historischer Betrachtung, ZfB 1950, S. 321 ff.; Konrad Mellerowicz: Wirtschaftsordnung und Betriebsordnung, Das Problem theoretisch betrachtet, Zffi 1950, S . 497 ff.; Konrad Mellerowicz und Horst Schwarz: Der ,.mittlere Weg", zm 1952, S. 196 ff.; E. Schmalenbach: Die Betriebswirtschaftslehre an der Schwelle der neuen Wirtschaftsverfassung, ZfhF 1928, S. 241 ff.; Eugen Schmalenbach: über die exakte Wirtschaftslenkung, (als Manuskript gedruckt) o. 0. (Köln?) o. J. (ca. 1940); Eugen Schmalenbach: Der freien Wirtschaft zum Gedächtnis, Köln/Opladen l949. u Vgl. Gutenberg: Grundlagen der ..., Bd. 1 (3. Aufl.), S. 398 ff.

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Zur Bedeutung der Verhaltensforschung

insbesonders auch nur dann gewährleistet, wenn die Finanzwirtschaft auf die gewollte Wirtschaftsordnung ausgerichtet ist25 • Damit wird die Abstimmung der finanzwirtschaftliehen Vorgänge, namentlich des Steuersystems, auf die Wirtschaftsordnung zum Ausrichtungsgesichtspunkt ethisch-normativer Forschung für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Als Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre wird sie dieses Gebiet - wie ihre Untersuchungen überhaupt - von ihrem Orientierungszentrum, den Betrieben, ausgehend pflegen. Hierbei wird sie ihre besondere Aufmerksamkeit jenen Reibungserscheinungen zuwenden, die durch eine mangelhafte Anpassung finanzwirtschaftlicher Beziehungen an die Wirtschaftsordnung hervorgerufen werden. Fassen wir unsere Überlegungen in einer Einteilung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre nach Forschungszielen zusammen:

~~

Erklärende (reine, "zweckfreie") betriebswirtschaftliche Steuerlehre betriebswirtschaftliche Steuertheorie

Gestaltende oder normative (angewandte, "zweckgerichtete") betriebswirtschaftliche Steuerlehre betriebswirtschaftliche

~

ökonomischnormative betriebswirtschaftliche Steuerlehre ~ betriebswirtschaftliche Steuerpolitik i. e. S. (Wirtschaftsgestaltung in der Betriebsführung)

Ethisch-normative betriebswirtschaftliche Steuerlehre = betriebswirtschaftliehe Lehre von der Abstimmung der flnanzwirtschaftliehen Beziehungen auf die Wirtschaftsordnung (Wirtschaftsgestaltung in der Gesamtlenkung)

15 Die Abstimmung des Steuersystems auf die Wirtschaftsordnung stand nicht zu Unrecht im Vordergrund der großen Steuerreformdebatte- vgl. insbesondere Wissenschaftlicher (Finanz-)Beirat: Organische Steuerrefonn, vornehmlich S. 12 f.; sowie die Besprechung dieses Gutachtens von Woldemar Koch: Zur Diagnose der Steuerrefonn, Johann Plenge zum 80. Geburtstag gewidmet, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 1 ff., vor allem S. 5 f. Der dominierende Gesichtspunkt der Wirtschaftsordnung kommt bei zahlreichen Beiträgen bereits in der Themenfassung zum Ausdruck- so u. a. bei Braeutigam: Wettbewerbsordnung - Steuerreform - ... ; Fischer: Steuersystem und . . . ; Hans Ritschl: Steuersystem und Wirtschaftsordnung, Wirtschaftsdieost 1952, S. 415 ff. ; sowie im Aufsatz des Verfassers: Zur Abstim-

10°

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Weil der Inhalt (das Material) unserer Teildisziplin demnach unter verschiedenen Forschungsgesichtspunkten bearbeitet werden kann, bestimmt diese Dreiteilung den Umfang der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre mit. Dennoch ist die vorstehende Übersicht für eine Gliederung unseres Faches zur systematischen Darstellung wohl nicht so gut geeignet wie die an den stofflichen Inhalt anknüpfende Einteilung auf S. 73. Die wissenschaftliche Sauberkeit erfordert bei einer Gliederung nach Stoffgebieten allerdings, innerhalb der einzelnen Bereiche die unter verschiedenen Zielen stehenden Untersuchungen eindeutig zu scheiden. 2. Zur Bedeutung der Verhaltensforschung Die Gestaltung des Wirtschaftsablaufs durch den teleologischen Einsatz wirtschaftswissenschaftlicher Erkenntnisse setzt logisch einen Ausrichtungsgesichtspunkt (Ziel) voraus. Dieser ist - wie wir im vorigen Abschnitt begründet haben- für die ethisch-normative Forschung in der wirtschaftsphilosophisch fundierten Wirtschaftsordnung gegeben. Dagegen haben wir als Leitlinie der ökonomisch-normativen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die betriebsindividuellen Ziele genannt28• mung .... Aber auch das umfangreiche weitere Schrifttum zur "organischen" Steuerreform folgt mehr oder weniger stark der gleichen Leitlinie. Von diesen Beiträgen sei hier als uns in diesem Zusammenhang besonders interessierendes Beispiel nur noch eine typisch "betriebswirtschaftliche" Veröffentlichung genannt- Wall: Grundsätzliche Erwägungen .... Das Problem der Anpassung der Finanzwirtschaft an die Wirtschaftsordnung fand außerdem in jüngster Zeit auch hinsichtlich der bundeseigenen Konzerne Beachtung- vgl. z. B. Curt Eduard Fischer: Bundeseigene Erwerbsunternehmen als Haushalt- und Rechtsproblem, Finanzarchiv, N. F., Bd. 15, S. 4191!.; o. Verf.: Der Bund als Konzern-Unternehmer, Ein Beitrag zum Kapitel: "Vermögen der öffentlichen Hand", Mit einer Einleitung von Karl Bräuer herausgegeben vom Präsidium des Bundes der Steuerzahler, 2. neubearbeitete Auflage (Stand vom 31. Dezember 1954), Bad Wörishofen 1954, insbesondere

s. 61!.

Daß die Abstimmung der Finanzwirtschaft auf die Wirtschaftsordnung auch in einer Verwaltungswirtschaft große Bedeutung hat, verdeutlicht u. a. Hans Fielitz: Finanzwirtschaft und Finanztheorie in der sowjetisch besetzten Zone Deutschlands, Finanzarchiv, N. F., Bd. 17, S. 411!. Eine theoretische Analyse des Zusammenhanges zwischen "Steuerpolitik und Wirtschaftsverfassung" verdanken wir neuerdings Koch - Woldemar Koch: Steuerpolitik, Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, Bd. 10,

S. 1241I. ze Entsprechend dem in Anmerkung 12 angemeldeten Vorbehalt kann man

auch gegen unsere Beschränkung der ökonomisch-normativen Forschung auf die Anwendung wirtschaftswissenschaftlicher Ergebnisse in der Betriebsführung Einwendungen erheben. Diese sind indessen nur dann berechtigt, wenn man den Gesichtspunkt der Maximierung des Sozialproduktes an SteHe der Wirtschaftsordnung als Leitlinie der Gesamtplanung befürwortet. Beides kann sich zwar, muß sich aber nicht notwendig decken: Beispielsweise könnte in einer Wirtschaftsordnung das Prinzip der "gerechten" Verteilung des Sozialproduktes im Zweifel über das seiner Maximierung gestellt werden. Deshalb ist bei einer Priorität der Wirtschaftsordnung die ökonomische Rationalität durch die übergeordneten ethischen Grundsätze beschränkt. Daß in diesen Grenzen die wirtschaftliche Vernunft entscheiden muß, ist eine selbstver-

Zur Bedeutung der Verhaltensforschung

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Damit stehen wir vor der Frage, welcher Art diese Ziele sind. Die Beantwortung ist nur auf induktivem Wege möglich und nicht Aufgabe der angewandten Betriebswirtschaftslehre (namentlich der Betriebswirtschaftspolitik27 i. e. S.), sondern der reinen (erklärenden) Wissenschaft. Das aufgeworfene Problem hat aber nicht bloß für ökonomischnormative Untersuchungen Bedeutung. Vielmehr treten die gleichen Schwierigkeiten schon beim deduktiven Vorgehen in der (Betriebs-) Wirtschaftstheorie auf; denn in der Realität wird das Verhalten der Wirtschafter ja ebenfalls durch die von ihnen verfolgten Zwecke bestimmt. Der Wirklichkeitswert der diese Faktoren betreffenden Annahmen (Prämissen) entscheidet darum nicht zuletzt über die "Brauchbarkeit" der von der Theorie gebildeten Modelle. Die (logische) Richtigkeit einer theoretischen Aussage hängt allerdings nicht von ihrer praktischen Verwertbarkeit ab28• Eine weitgehende Abstraktion würde jedoch zur Gedankenspielerei, wenn sie nicht die Forschungsziele verfolgt, die Realität zu erklären (reine Wissenschaft) oder der Wirtschaftspraxis zu dienen (angewandte WissenKorrelat (zunächst) erfahrungsfremder schaft). Unerläßliches Modellbildung ist demnach die schrittweise Annäherung der Bedingungen an die empirische Wirklichkeit. ständliche Voraussetzung, wenn man überhaupt wirtschaftswissenschaftliche Erkenntnisse in den Dienst der Gesamtplanung stellen will. Diese Tatsache ändert aber nichts daran, daß bei Respektierung wirtschaftsphilosophisch normierter Schranken eine ethisch-normative Betrachtung vorliegt. Unsere Thesen gelten übrigens nicht nur für die normative Behandlung der systematischen Bereiche, sondern ebenso für verfahrenstechnische (praktisch vornehmlich verrechnungstechnische) Erörterungen de lege ferenda - vgl. Pohmer: Zum Thema: ..., S. 200; Wall: Grundsätzliche Erwägungen .. ., insbesondere S. 44 ff. 27 Anderer Ansicht ist Sandig, der das Anliegen der Betriebswirtschaftspolitik gerade in der Erforschung dieser Ziele sieht- vgl. Anmerkung 15. Auch sei erwähnt, daß der Verfasser selbst in früheren Arbeiten den Begriff der "Bilanzpolitik" nicht ganz der hier vertretenen und durch methodologische überlegungen wohl besser fundierten Auffassung entsprechend abgegrenzt hat - vgl. Günther Kofahl und Dieter Pohmer: Praktische Bilanzgestaltung, Diskussionsbeitrag über Gebiet und Begriff der "Bilanzpolitik", Wpg. 1950, S. 540 f.; Pohmer: Wesen und .. ., S. ll ff. 28 Vgl. Horst C. Recktenwald: Methodologische Probleme der Steuerinzidenztheorie, Public Finance 1951, S. 221 ff., s. Fußnote 7 aufS. 224: "Dem Verfahren der Abstraktion sind in der Theorie keine Grenzen gesetzt. Sowohl die Partial- wie die Totalanalyse sind, von ihrem Verfahren her beurteilt, gleich. Ihre wissenschaftliche Dignität gründet sich auf ihrer logischen Richtigkeit, nämlich der logischen Deduktion, und nicht auf ihrem Wahrbei tsgehalt." U. E. wäre für das Wort "Wahrheitsgehalt" die Bezeichnung "Wirklichkeitswert" treffender gewesen.

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

Daß die Problematik der deduktiven Methode über die an dieser Stelle in den Vordergrund gestellte Frage nach den "betriebsindividuellen Zielen" hinausreicht, kam bereits in anderem Zusammenhang verschiedentlich zum Ausdruck28 und wird am Rande auch im folgenden nochmals anklingen. Gerade für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben die mitunter vernachlässigten institutionellen Gegebenheiten der finanzwirtschaftliehen Vorgänge, insbesondere der Steuern, ein erhebliches Gewicht. Dennoch stellen uns die Schattierungen im Verhalten der Wirtschafter vor weit größere Schwierigkeiten. Aus diesem Grunde haben wir uns bisher davor gescheut, die "betriebsindividuellen Ziele" im einzelnen zu konkretisieren. Im allgemeinen geht man davon aus, daß die Wirtschafter den größten (individuellen) Nutzen erstreben. Dieses Leitmotiv wird für den Bereich der Unternehmungen meist mit aem Gewinnmaximierungsprinzip identifiziert. Grundsätzlich ist dagegen nichts einzuwenden; denn daß die Unternehmer - von Ausnahmen abgesehen30 - den höchsten Gewinn erzielen wollen, entspricht durchaus der Erfahrung. Der Gewinnbegriff ist aber in mehreren Beziehungen nicht eindeutig determiniert. Dieser Umstand hat für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre sehr bemerkenswerte Konsequenzen. Beispielsweise ist die Feststellung Cournots11, daß die Monopolisten -übrigens in aller Regel auch die anderen Unternehmer2 - prinzipiell keine Möglichkeit haben, eine gewinnabhängige Steuer durch zielbewußte Reaktionen zu überwälzen, u. a. nur so lange zutreffend, wie jener Gewinn besteuert wird, nach dem die Wirtschafter ihr Verhalten einrichten33• Inwieweit eine Überwälzung von Gewinnsteuern durch Änderung der Preise oder Mengen des Angebots möglich ist, hängt deshalb nicht zuletzt davon ab, ob die Unternehmer den pagatarischen oder kalkulatorischen Erfolg- von den zahlreichen Varianten beider n Vgl. u. a. Anmerkung 67 zu Kapitel III., S. 127 ff. und namentlich S. 114 f. ao Eine scheinbare und eine echte Ausnahme werden noch besprochen. Die Verfolgung außerwirtschaftlicher Ziele wurde dagegen im vorigen Abschnitt erwähnt und soll hier nicht mehr erörtert werden. Das gleiche gilt für die auf persönlicher Unfähigkeit beruhenden Fehlmaßnahmen. • 1 Untersuchungen über ..., S. 58. Von uns etwas vorsichtiger im Hinblick auf eventuell bestehende makroökonomische und langfristige Überwälzungsmöglichkeiten formuliert - vgl. S. 105 und S. 113 f. 82 Die von Cournot für den Monopolisten bewiesene These läßt sich allgemein für diejenigen Unternehmer belegen, die ihr Gewinnmaximum unter der Bedingung "Grenzkosten" = "Grenzerlös" (in der Zone steigender "Grenzkosten") realisieren- vgl. den Aufsatz des Verfassers: Zum Thema: ..., S. 203. 88 Abweichungen zwischen den Gewinngrößen spielen allerdings (in diesem Zusammenhang) keine Rolle, soweit sie mengen-(beschäftigungs-)unabhängig sind.

Zur Bedeutung der Verhaltensforschung

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Begriffe ganz abgesehen(!) - als Orientierungsgröße betrachten34• Selbst wenn man auf Grund von Erfahrungen annimmt, daß die Mehrzahl der Unternehmer im Aufschwung die reale Kapitalerhaltung (daher das Schlagwort "Scheingewinn"!) und bei rückläufiger Konjunkturentwicklung die nominale Kapitalerhaltung (der Begriff "Scheinverlust" ist wesentlich unpopulärer!) als Verhaltensmaßstab wählt, ist die Leitlinie der Gewinnmaximierung noch nicht immer genügend präzisiert. Der Zeitverlauf wirft ein Periodisierungsproblem (im nicht-verrechnungstechnischen Sinne) auf: Jedem Praktiker ist die Tatsache geläufig, daß eine rigorose Realisierung aller sich gegenwärtig bietenden Gewinnchancen oft mit Nachteilen in der Zukunft bezahlt werden muß. Ob sich eine Maßnahme unter der Maxime des größten Gewinns als vorteilhaft erweist, ist darum häufig je nach Länge des Beurteilungszeitraums anders zu entscheiden. Zwar könnte man argumentieren, daß diese Frage theoretisch mit den Instrumenten der Zinseszins- und Rentenrechnung zu lösen sei und es deshalb bei gegebenem Zinsfuß nur ein Gewinnmaximum gebe, doch dürfte eine entsprechende Untersuchung meist ohne praktisch relevanten Erkenntniswert sein. Fürchtet z. B. ein Monopolist im Hinblick auf die "öffentliche Meinung", daß ihm bei Ausschöpfung seiner Gewinnmöglichkeiten eine Enteignung oder ein Boykott (o. ä.) droht, kann es für ihn "vernünftig" sein, sich mit einer bestimmten Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu begnügen. Damit strebt er zweifellos den ihm auf lange Sicht erreichbar erscheinenden maximalen Gewinn an. Seine einzelnen Dispositionen sind indessen bei dieser Sachlage nicht am gewinnmaximalen Prinzip, sondern an der stetigen Rendite orientiert. Die Voraussetzungen, auf denen die oben wiedergegebene Cournotsehe These basiert, entfallen auf diese Weise. Unser Monopolist kann (rational!) bei Einführung (Erhöhung) einer (neuen) gewinnabhängigen Steuer möglicherweise einen Teil der bisher nicht ausgenutzten Gewinnchancen nun realisieren, um so die Schmälerung seiner (Netto-)Verzinsung durch die Besteuerung auszugleichen. Namentlich bei hohen Steuersätzen wird er sich aber even14 Zugleich veranschaulicht dieses Beispiel aber nochmals die Bedeutung der institutionellen Details; denn auch der steuerpflichtige "Gewinn" kann durch das Recht verschieden normiert werden. Nicht unerheblich sind dabei die in der Realität oft wechselnden Einzelheiten! In der Literatur sind die steuerrechtliehen Bilanzierungsvorschriften zum Teil in anderem Sinne als Ursache für die Preiswirksamkeit gewinnabhängiger Steuern angesehen worden, so u. a. bei Klösges: Die Steuerlawine, S. 63 f(f). Ihre Argumente laufen im wesentlichen darauf hinaus, daß sich die Unternehmer unter dem Einfluß dieser Bestimmungen unwirtschaftlich verhalten (sollen). Unsere im vorigen Abschnitt angedeutete (abweichende) Auffassung über den Umfang (derartiger) "steuersparender Betriebsausgaben" schließt auch diese Variante ein.

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

tuell veranlaßt sehen, zum Gewinnmaximierungsprinzip überzugehen, weil die bis zur Einführung der neuen Steuer (bzw. Steuererhöhung) erstrebte (Netto-)Rendite sich nicht mehr erreichen läßt. In welchem Umfang er von diesen Möglichkeiten Gebrauch macht, bestimmen seine "Erwartungen" über die von ihm gefürchteten "Sanktionen". Darf er annehmen, daß ihm die Öffentlichkeit eine "angemessene" Nettoverzinsung zubilligt, wird er seine Überwälzungschancen nutzen und Preise wie Produktionsmengen der neuen Situation anpassen. Dieses Beispiel zeigt aber nicht nur, wie weitgehend das Gewinnmaximierungsprinzip durch die Zeitkomponente modifiziert werden kann und welehe Konsequenzen sich daraus für die betriebswirtschaftliehe Steuerwirkungslehre ergeben. Typisch ist außerdem, daß unser Monopolist in den mutmaßZiehen Reaktionen anderer einen Unsicherheitsfaktor berücksichtigen muß. Dieser Umstand hat für die Wirtschaftswissenschaft eine allgemeine Bedeutung. Schon durch die mangelhafte Transparenz der gegenwärtigen Situation sind die Wirtschafter in der Realität mitunter gezwungen, ihre Entscheidungen auf Unterstellungen aufzubauen, deren "Richtigkeit" sich bestenfalls post festum, häufig aber praktisch gar nicht nachprüfen läßt. Vor allem hängt jedoch das heutige Verhalten von zukünftigen Gegebenheiten ab, die überhaupt ex ante eindeutig nicht bestimmbar sind. Also basieren durch die Unsicherheit der Zukunft die Dispositionen auf gewissen "Erwartungen", die weitgehend von den persönlichen Veranlagungen, wie Temperament, Geschick usw., subjektiv beeinflußt und dementsprechend individuell verschieden sind. Die Unsicherheitsfaktoren haben neben der Folge, daß dieselbe Situation von verschiedenen Personen uneinheitlich beurteilt wird, eine weitere Konsequenz: das Risiko. Wir haben diese Erscheinung bereits früher gestreift, als wir die Erwägungen der Haushaltungen bei der Anlage ihrer Ersparnisse besprachen35, und wollen uns deshalb hier auf die Wagnisse beschränken, die im Produktions- und Umsatzprozeß der Unternehmung auftreten. Der Unternehmer hat "oft die Wahl zwischen einem Mittel, das mit hoher Wahrscheinlichkeit einen bescheidenen Erfolg erwarten läßt, und einem anderen, das den größeren Erfolg mit geringerer Wahrscheinlichkeit verspricht" 38• Den Gewinnchancen entsprechen also im allgemeinen die Verlustrisiken. Da jeder Unternehmer ein mehr oder weniger großes Sicherheitsbedürfnis hat, ist sein Gewinnstreben durch die seiner individuellen Veranlagung entsprechende Risikobereitschaft beschränkt; denn: u

se

Vgl. S. 107 f. Peter: Einführung in . . ., S. XIV.

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"Die Wahl zwischen Chancen ist etwas anderes als die Lösung einer Aufgabe der Regeldetri. " 37 Deshalb können wir den Schluß ziehen, daß das Gewinnmaximierungsprinzip-neben den beiden schon behandelten Beschränkungennur bei gegebener Risikoneigung festgelegt ist18• Diese Feststellung ist zunächst im Hinblick auf die Gewinnbesteuerung wichtig: Wenn der Unternehmer weiß, daß ihm beim Gelingen einer wagnisreichen Transaktion nur ein bescheidener Teil der lockenden Risikoprämie verbleibt, während er im Falle des Mißlingens den Verlust voll tragen muß, wird er unter dem Einfluß der Gewinnsteuern (eventuell) einen gefahrloseren Weg beschreiten39• Da namentlich die Entwicklung neuer Erzeugnisse und die Verbesserung von Produktionsmethoden häufig mit großen Wagnissen verbunden sind, dürfte die steuerliche Belastung der Erfolge, insbesondere bei progressiven Tarifen, den Fortschritt hemmen. Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist aber in diesem Zusammenhang außerdem bemerkenswert, daß die Steuerabwehrreaktionen gelegentlich Risiken für den Unternehmer beinhalten. Beispielsweise kann die Steuerüberwälzung erfahrungsgemäß verlustbringende Kämpfe auslösen40 • Es ist deshalb durchaus denkbar, daß Unternehmer, die diese Gefahr scheuen, eine an sich überwälzbare Abgabe interimiPeter: Einführung in .. ., S. XIV. Auch das von Frenckner unter den "Beschlußkriterien" erwähnte "Streben ... nach Liquidität" ist bei der Polarität von Rentabilität und Liquidität nur ein anderer Ausdruck für die Größe der Risikoneigung - vgl. Betriebswirtschaftslehre und ..., S. 94. 38 Grosch hat jüngst den an sich interessanten Versuch unternommen, diesen Sachverhalt als Grenznutzenphänomen (des Einkommens) analytisch darzustellen, und zwar nicht nur unter dem Gesichtspunkt des Risikos, sondern unter dem Blickwinkel der gesamten Unternehmerleistung (Einsatz "physischer und psychischer Arbeitskraft"). Am entscheidenden Problem gehen seine Untersuchungen über diese Steuerwirkungen nach unserem Dafürhalten allerdings leider vorbei, weil sich insbesondere die Beeinflussung der Investitionsneigung durch die Besteuerung nicht durch die Bewegung auf einer gegebenen Gewinnkurve, sondern nur durch den Übergang (oder im Zeitalter des technischen Fortschritts auch durch das Unterlassen eines solchen Überganges) auf eine andere Gewinnfunktion kennzeichnen läßt - vgl. Grosch: Die Wirkung ..., S. 161 ff. 40 Namentlich bei bestimmten Formen des Oligopolistischen Angebots. Verluste drohen indessen auch bei der gegenüber dem Monopolangebot schwierigeren Anpassung im Falle vollständiger Konkurrenz; denn hier treten die unter dem Namen "cobweb-Theorem" allgemein bekannten Reibungserscheinungen auf - vgl. z. B. die (allerdings nicht auf die Besteuerung bezogene) Darstellung bei von Stacketberg: Grundlagen der .. ., S. 169 ff. (Begriff Fußnote 1 auf S.174); vor allem neuerdings die Besteuerungsphänomenen gewidmete von Grosch: Die Wirkung . .., S. 141 ff. Jedoch können auch zahlreiche andere Gründe Verluste möglich erscheinen lassen und damit ein Überwälzungsrisiko bedingen - vgl. u. a. die Beispiele Setigmans: Die Lehre S. 238 f. 37

18

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stisch (vielleicht jedoch sogar endgültig) selbst tragen; sei es, daß sie zu einem späteren Zeitpunkt Preiserhöhungen risikoloser durchzusetzen hoffen, sei es, daß sie eigentlich in absehbarer Zeit (etwa wegen erwarteter technischer Fortschritte) die Preise herabzusetzen können glaubten. In diesem Falle können (neue) Steuerauflagen dadurch überwälzt werden, daß die Preise zu gegebener Zeit nicht oder nicht im ursprünglich vorgesehenen Ausmaß gesenkt werden. Während die bisher besprochenen Erscheinungen die Wandelbarkeit des gewinnmaximalen Prinzips dokumentierten, wollen wir uns jetzt einer Variante zuwenden, bei der der höchste Gewinn aus im wirtschaftlichen Sinne rationalen Gründen nicht erstrebt wird. In erster Linie soll uns dieses Phänomen nochmals eindringlich veranschaulichen, wie wesentlich die Verhaltensforschung gerade für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist. Es lehrt uns darüber hinaus, daß unsere bei der Abgrenzung der Unternehmungen von den Haushaltungen aufgestellte These, die Bedürfnisbefriedigung (Konsumtion) erfolge nicht in den abgeleiteten, sondern nur in den ursprünglichen Betrieben4 \ gewisse Ausnahmen kennt. Der berufstätige Mensch verbringt einen erheblichen Teil seines Lebens bei der Arbeit. Es ist daher erklärlich, daß Bedürfnisse nach gewissen Annehmlichkeiten auch in der beruflichen Sphäre auftreten. Diese Aussage gilt für die Arbeitnehmer wie für die "Untemehmer"41• Prüfen wir die Konsequenzen dieses Sachverhalts zuerst für die zweite Personengruppe. Soweit die Befriedigung ihrer tätigkeitsbedingten Bedürfnisse zu einer erhöhten Leistung führt und die entsprechenden Aufwendungen durch übersteigende zusätzliche Erträge eine Vergrößerung des Gewinns ermöglichen, sind sie für uns (an dieser Stelle) nicht interessant. Beachtlich ist aber, daß die exakte Feststellung des Verhältnisses der Mehrerträge zu diesen Aufwendungen meist auf unüberwindliche Schwierigkeiten stößt. Außerdem zeigt die Praxis, daß der Umfang der durch die persönlichen Bedürfnisse verursachten Aufwendungen oft bewußt den Nutzen der erwarteten (und effektiven) Leistungssteigerung übertrifft. Für diese Fälle ist eindeutig, daß das Gewinnmaximierungsprinzip insoweit seine Gültigkeit verliert und Vgl. S. 36 f. "Unternehmer" i. S. dieser Ausführungen sind die Inhaber von Einzelfirmen sowie die Gesellschafter der Personengesellschaften und der "personenbezogenen" Kapitalgesellschaften, so ·• eit sie in "ihrer" Unternehmung "arbeiten", ohne Rücksicht darauf, ob sich ihre Tätigkeit auf "unternehmerische Funktionen" erstreckt oder nicht. Bei den "Managern" liegen die Dinge insofern anders, als bei ihnen die Verfolgung der hier behandelten persönlichen Vorteile zu Lasten des Gewinns wegen des Interessengegensatzes keiner oesonderen Erklärung bedarf. 41

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statt dessen die durch die tätigkeitsbedingten Bedürfnisse umschriebenen (Neben-)Ziele das Verhalten des Unternehmers (mit-)bestimmen. Man muß sich darüber klar sein, daß die damit gekennzeichnete Durchbrechung der Norm an sich nicht durch die Besteuerung hervorgerufen ist. Sie hat jedoch zur Folge, daß die für das gewinnmaximale Prinzip erarbeiteten Forschungsergebnisse der Steuerwirkungslehre zum Teil irrelevant werden. Dies trifft insbesondere für die von uns mehrmals kategorisch vertretene These zu, daß die gewinnabhängigen Steuern dem Unternehmer in aller Regel keine Veranlassung zu rationalen "steuersparenden Betriebsausgaben" geben43 - falls die Steuerpflichtigen den höchsten Gewinn anstreben! Wenn wir nun feststellen, daß sich den Unternehmern ein Bereich eröffnet, in dem sie wegen der durch ihre Tätigkeit ausgelösten Bedürfnisse echte "steuersparende Betriebsausgaben" (im wirtschaftlichen Sinne rational!) machen können, ist dabei nicht an ausgesprochene Privatausgaben zu denken, die der Steuerpflichtige mit mehr oder weniger "Geschick" als Betriebsausgaben "tarnen" kann: Abgesehen davon, daß diese Manipulationen jenseits der von uns im letzten Abschnitt für die ökonomisch-normative Forschung gezogenen Grenze liegen, gilt für die erklärende Wissenschaft, daß es für den Unternehmer, soweit überhaupt Gewinne besteuert werden, stets "vorteilhaft" ist, wenn es ihm gelingt, seinen Privatverbrauch als betriebliche Aufwendungen zu deklarieren. Dies ist grundsätzlich von der Höhe der Sätze unabhängig; allerdings wird der Vorteil und damit auch der Anreiz mit steigenden Tarifen zweifellos größer. Jener zwielichtige Bereich, der die Abgrenzung des legalen und illegalen Verhaltens in der Praxis so schwierig macht, soll jedoch nicht angesprochen werden. Vielmehr wollen wir hier Aufwendungen ins Auge fassen, bei denen es sich eindeutig um echte "Betriebsausgaben" handelt. Nehmen wir beispielsweise an, daß ein Unternehmer ausschließlich für Zwecke seiner Unternehmung einen Personenkraftwagen benötigt und daß sich nach dem Gewinnmaximierungsprinzip ein bestimmtes Modell als optimal erweist. Da der Unternehmer den Wagen aber selbst fahren will, ;pielen weitere Erwägungen eine Rolle: Größerer Komfort, insbesondere Bequemlichkeit, Eitelkeit usw., können ihn auch bei ausschließlich gewerblicher Nutzung des Fahrzeugs veranlassen, auf einen bestimmten Teil seines "Netto"einkommens zugunsten dieser persönVgl. S. 144, ferner Anmerkung 34. Solange der Grenzsteuersatz nicht 100 °/o oder mehr beträgt, vermindert jede "unwirtschaftliche" Betriebsausgabe nicht nur den Bruttogewinn (steuerpflichtigen Gewinn), sondern auch den "Netto"gewinn (nach Abzug der gewinnabhängigen Steuern verbleibenden Gewinnrest) des Unternehmers. 4•

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Forschungsprobleme der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre

liehen Vorteile zu verzichten". Die diesem Nettobetrag entsprechende Bruttosumme ist aber um so größer, je höher der Grenzgewinnsteuersatz ist. Beispiel: Nach dem reinen Gewinnmaximierungsprinzip erscheint die Anscha:llung eines Kleinwagens für DM 5 000,- geboten. Um bequemer zu fahren, möchte der Unternehmer jedoch ein größeres Modell kaufen und ist bereit, dafür DM 2 000,- seines .,Netto"einkommens einzusetzen.

Diesen DM 2 000,- entsprechen bei einem Grenzgewinnsteuersatz von

ein zusätzlicher Aufwand (Betriebsausgabe) von DM

so daß einschließlich der DM 5 000,- ein Wagen erworben wird im Betrage von DM

20 °/o 40 °/o 60 Ofo 80 °/t

2500,3 333,33 5000,10 000,-

7 500,8 333,33 10000,15000,-

Es ist o:llensichtlich, daß dieses Ergebnis auch umgekehrt gilt: Erwägt der Unternehmer, statt des Wagens zuDM5 000,- eventuell ein geräumigeres und daher bequemeres Modell zu DM 8 000,- zu kaufen, wird er sich um so eher zu der größeren Ausgabe entschließen und von der nach dem Prinzip der Gewinnmaximierung optimalen Lösung abweichen, je höher der Grenzgewinnsteuersatz und je geringer mithin die .,Netto"gewinnschmälerung ist. Das Phänomen der echten "steuersparenden Betriebsausgaben" läßt sich also teilweise aus persönlichen Bedürfnissen der Unternehmer erklären. Daß sie im Bereich der gewerblichen Tätigkeit auftreten und befriedigt werden, bedeutet im Grunde genommen, daß ein bestimmter Teil der Einkommensverwendung bereits im Zuge der Einkommensentstehung erfolgt. Das für die Unternehmungen charakteristische Gewinnmaximierungsprinzip wird hier dem übergeordneten, an sich für den Haushalt typischen individuellen Nutzenmaximierungsprinzip auch innerhalb der Unternehmung untergeordnet. Es ist jedoch zu beachten, daß diese Erscheinung eine Parallele in gewissen Werbungskosten der Arbeitnehmer findet. Es gibt durchaus Fälle, in denen auch bei Arbeitnehmern bestimmte zusätzliche Ausgaben für den Beruf (z. B. häufigere Anschaffung von echter Berufskleidung, Fachliteratur usw. als unbedingt erforderlich) erst im Hinblick auf den Grenzsteuersatz der Lohnsteuer (oder die Überschreitung 44 Dieser Verzicht auf einen Teil des "Netto"gewinns ist für die .,steuersparende Betriebsausgabe" charakteristisch; denn sonst wäre der Aufwand auch nach dem Gewinnmaximierungsprinzip rational!

Zur Bedeutung der Verhaltensforschung

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der Werbungskostenpauschale) "interessant" werden. Mag auch den "steuersparenden Betriebsausgaben" der Unternehmer mehr Gewicht zukommen, bleiben die "steuersparenden Werbungskosten" doch bemerkenswert. Einer abweichenden Beurteilung unterliegen dagegen jene "steuersparenden Betriebsausgaben", die nicht die Lebensführung der Unternehmer, sondern die anderer Personen berühren. Sie widersprechen oft nur scheinbar der Leitlinie des höchsten Gewinns. Sofern nicht irrationale Beweggründe vorliegen45 , handelt es sich bei diesem Sachverhalt um eine Variante des Gewinnmaximierungsprinzips, die nur zur klärenden Vervollständigung vorgetragen sei: Sie bildet nämlich eine wirkliche Ausnahme von der Regel, daß "steuersparende Betriebsausgaben" mit einem auf den maximalen Gewinn gerichteten rationalen Verhalten unvereinbar sind. Wie im Falle des Monopolisten, der sich mit einer bestimmten Verzinsung des eingesetzten Kapitals begnügt, können "vernünftige" Motive, z. B. Sicherung des Arbeitsfriedens, günstige Beeinflussung der "öffentlichen Meinung", diese "Großzügigkeit" auf lange Sicht vorteilhaft erscheinen lassen. Beispiele für "steuersparende Betriebsausgaben" dieses Typs sind vor allen Dingen die sog. freiwilligen sozialen Aufwendungen aller Art, daneben auch luxuriöse Büroeinrichtungen der Manager46 und leitender Angestellter sowie komfortabel ausgestaltete Arbeitsplätze anderer Arbeitnehmer ("Betriebsluxus"). Endlich gehören die in der Öffentlichkeit zeitweilig besonders kritisierten "Bewirtungsspesen" hierher (bei dieser Kategorie spielen allerdings in gewissen Grenzen die Erwägungen eine Rolle, die für die durch die Tätigkeit des Unternehmers bedingten "steuersparenden Betriebsausgaben" bestimmend sind). Da die Unternehmer zugunsten der verschiedenen Aufwendungen für Dritte (meist) bewußt auf einen Teil ihres Perioden-"Netto"gewinns verzichten, lassen sich unsere Überlegungen über die Beeinflussung des Unternehmerischen Verhaltens durch die Gewinnbesteuerung bei Aufwendungen, die ihre eigene Lebensführung berühren, auf den hier behandelten Fall übertragen: Der für den freiwilligen Sozialaufwand (usw.) zur Verfügung stehende Betrag ist bei gleichem (Perioden-)"Netto"gewinnopfer um so größer, je höher der Grenzsteuersatz ist, dem der Gewinn unterliegt; oder umgekehrt: Eine "großzügig" zur Verfügung gestellte Summe u Hier kommt namentlich echtes soziales Empfinden in Betracht, das vom Standpunkt des wirtschaftlichen Prinzips betriebsindividueller Ziele "irrational" ist. Diese Spielart soll deshalb hier nicht eingehender erörtert werdenvgl. Anmerkung 30, auch S. 143 f. Die Grenzen sind aber flüssig! Meistens dürften jedoch steuerliche Erwägungen wenigstens hinsichtlich der Höhe dieser Aufwendungen den Ausschlag geben- vgl. Klösges: Die Steuerlawine, S. 53 f. " Soweit keine "Selbstbewilligungen"- vgl. Anmerkung 42.

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"kostet" den Unternehmer um so weniger, je schärfer der Staat die Gewinne besteuert'7• Überblicken wir abschließend noch einmal unsere Darlegungen über die Varianten der betriebsindividuellen Ziele, erinnern wir uns an die unser Gebiet betreffenden Konsequenzen dieser Unterschiede und vergegenwärtigen wir uns, daß wir nur eine beschränkte Anzahl von Musterfällen behandeln konnten, kann an der überragenden Bedeutung der Verhaltensforschung für die Steuerwirkungslehre kaum ein Zweifel bestehen. Dies gilt ganz besonders für die betriebswirtschaftliche (mikroökonomische) Betrachtung. Gewiß, auch der Volkswirt muß in seinen Modellen die Realität zu erfassen suchen. Er darf sich jedoch im allgemeinen wegen der makroökonomischen Ausrichtung seiner Untersuchungen auf die dominierende Verhaltensform beschränken. Erst wenn die "Streuung" breiter wird, sind die (wichtigsten) Abweichungen von der Norm (stärker) zu berücksichtigen. Umgekehrt kann selbst der an der Zelle orientierte Betriebswirt nicht alle Einzelfälle der Erfahrungswelt untersuchen. Er wird aber eine verhältnismäßig große Zahl repräsentativer Verhaltensweisen aufzuklären haben: Weil der Betrieb im Mittelpunkt der Betriebswirtschaftslehre steht, erregen ja gerade die die verschiedenen Typen kennzeichnenden Unterschiede ein (phänomenologisches) Interesse. Die das Verhalten bestimmenden "betriebsindividuellen Ziele" noch eingehender zu durchleuchten, ist eine große Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre und damit (für ihre besonderen Bereiche) auch der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre.

41 Am Rande sei noch auf eine unerfreuliche Kehrseite des "steuersparenden" Aufwandes für den Betriebsluxus und die Bewirtung von Geschäfts"freunden" hingewiesen: Nachdem die Begünstigten überwiegend der Psychose verfallen sind, "das Finanzamt bezahlt's ja", steigen ihre Ansprüche, zumal von ihnen fast regelmäßig übersehen wird, daß dem Staat nur ein durch den Grenzgewinnsteuersatz bestimmter Teil der Leistungen zur Last fällt. Unter diesen Umständen werden selbst beachtliche Aufwendungen als selbstverständlich hingenommen und kaum noch gewürdigt. Sie verfehlen damit ihren Sinn. Wenigstens hat diese Entwicklung dazu beigetragen, daß heute ein Teil der fraglichen Ausgaben gar nicht mehr "steuersparend" ist, sondern nach dem Gewinnmaximierungsprinzip auch bei enger Fassung des Begriffs, d. h. bei Beziehung auf die einzelne Periode oder einen bestimmten Vorgang (z. B. Verkaufsabschluß), notwendigen Aufwand darstellt. Mancher Unternehmer hat inzwischen eingesehen, daß er vor der Erfindung dieser Art von Steuer"ersparnissen" "billiger" wegkam!

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