Geistiges Eigentum und Steuerrecht: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung aus Sicht des nationalen Ertragsteuerrechts [1 ed.] 9783428545247, 9783428145249

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Band 118

Geistiges Eigentum und Steuerrecht Patent- und Gebrauchsmusterverwertung aus Sicht des nationalen Ertragsteuerrechts

Von

Stefan Knerr

Duncker & Humblot · Berlin

STEFAN KNERR

Geistiges Eigentum und Steuerrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 118

Geistiges Eigentum und Steuerrecht Patent- und Gebrauchsmusterverwertung aus Sicht des nationalen Ertragsteuerrechts

Von

Stefan Knerr

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Universität des Saarlandes hat diese Arbeit im Sommersemester 2014 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2015 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: Buch Bücher de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-14524-9 (Print) ISBN 978-3-428-54524-7 (E-Book) ISBN 978-3-428-84524-8 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Für meine Eltern und meine Frau

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2014 von der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität des Saarlandes als Dissertation angenommen. Rechtsprechung und Literatur wurden bis April 2014 berücksichtigt. Mein Dank gilt meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Rudolf Wendt für die Betreuung der Arbeit und die Gewährleistung der notwendigen wissenschaftlichen Freiheit. Gedankt sei auch Herrn Prof. Dr. Louis Pahlow, sowohl für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens, als auch für die Möglichkeit der Mitarbeit an seinem Lehrstuhl, die diese Arbeit in finanzieller Hinsicht erst ermöglicht hat. Bedanken möchte ich mich auch bei Herrn Prof. Dr. Roland Michael Beckmann dafür, dass ich nach dem Universitätswechsel von Herrn Prof. Pahlow bei ihm eine neue akademische Heimat gefunden habe, sowie für die Einräumung der nötigen Freiräume für die Fertigstellung dieser Arbeit. In persönlicher Hinsicht möchte ich insbesondere meinen Eltern danken, die mich in meinem bisherigen Lebensweg und auch bei der Erstellung dieser Arbeit in jeder nur erdenklichen Weise unterstützt und gefördert haben. Nicht zuletzt sei meiner Frau Julia gedankt, die der wichtigste Mensch in meinem Leben ist und ohne deren Unterstützung in jedem Lebensbereich die vorliegende Arbeit nicht möglich gewesen wäre. Stefan Knerr

Inhaltsübersicht Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

Teil 1



Privatrechtliche Grundlagen

44

1. Kapitel: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2. Kapitel: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung/Vollveräußerung gem. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 3. Kapitel: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung . . . . . . . . . 80 4. Kapitel: Arbeitnehmererfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

Teil 2



Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

129

5. Kapitel: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 6. Kapitel: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . 141 7. Kapitel: Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I: Die Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 8. Kapitel: Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich  II: Die Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 9. Kapitel: Grundlagen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG sowie der Einnahme-Überschuss-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 10. Kapitel: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . 243 11. Kapitel: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 260

10

Inhaltsübersicht Teil 3



Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht

285

12. Kapitel: Die Einordnung der Vollveräußerunggem. § 15 Abs.  1 PatG/§ 22 Abs.  1 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . 286 13. Kapitel: Die Einordnung der Lizenzerteilunggem. § 15 Abs.  2 PatG/§ 22 Abs.  2 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . 310 14. Kapitel: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz I: Eigene Nutzung . 325 15. Kapitel: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz II: Vertragliche Verwertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 16. Kapitel: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs.  3 EStG/Einnahme-Überschuss-Rechnung und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 17. Kapitel: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 18. Kapitel: Grenzen der Gestaltungsfreiheitbei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung 408

Teil 4

Ergebnisse

423

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 I. Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 II. Forschungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 III. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 Teil 1



Privatrechtliche Grundlagen

44

1. Kapitel

Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes

45

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 B. Patentrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 I. Bedeutung und Entwicklung des Patentschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 II. Voraussetzungen des Patentschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1. Materielle Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 a) Erfindungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 b) Patentfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 aa) Neuheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 bb) Erfinderische Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 cc) Gewerbliche Anwendbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2. Formelle Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 a) Anmelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 b) Erteilungsantrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 c) Patentansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 d) Beschreibung und Zeichnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 e) Offenbarung der Erfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 f) Erfinderbenennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 3. Rechtinhaber: Erfinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 4. Prüfung der Voraussetzungen durch das DPMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 III. Die Wirkung von Patenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 C. Gebrauchsmusterrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

12

Inhaltsverzeichnis I. Bedeutung und Entwicklung des Gebrauchsmusterschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . 55 II. Voraussetzungen des Gebrauchsmusterschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 1. Materielle Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 a) Erfindungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 b) Gebrauchsmusterfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 aa) Neuheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 bb) Erfinderischer Schritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 cc) Gewerbliche Anwendbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 2. Formelle Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 a) Anmelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 b) Erteilungsantrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 c) Schutzansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 d) Beschreibung und Zeichnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 e) Offenbarung der Erfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 3. Rechtinhaber: Erfinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 4. Eingeschränkte Prüfung der Anmeldung durch das DPMA . . . . . . . . . . . . . . 63 III. Die Wirkung von Gebrauchsmustern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 IV. Das Verhältnis von Patent- und Gebrauchsmusterschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

D. Exkurs: Begriff und Rechtsnatur des sog. „Know-how“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 I. Der Begriff „Know-how“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 II. Die Rechtsnatur von Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

2. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung/ Vollveräußerung gem. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG

69

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 B. Verwertung durch eigene Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 C. Verwertung durch Vollveräußerung i. S. d. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG . . . 70 I. Begriff und Inhalt der Vollveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 II. Die Rechte des § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 1. Recht auf das Patent/Gebrauchsmuster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 2. Anspruch auf Erteilung des Patents/Anspruch auf Eintragung des Gebrauchsmusters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 3. Recht aus dem Patent/Gebrauchsmuster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 III. Rechtliche Konstruktion der Vollveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1. Geltung des Trennungs- und Abstraktionsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

Inhaltsverzeichnis

13

2. Wagnischarakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 3. Schuldrechtliches Kausalgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 4. Dingliche Verfügung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 IV. Die Bedeutung des § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG im Lichte der Zweckübertragungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 D. Exkurs: Die Rechtsnatur von Know-how-Verträgen bei zeitlich unbegrenzter Über­ lassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 I. Know-how ohne ungeschützte Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 1. Dienst-/werkvertragliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2. Kaufvertragliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 II. Ungeschützte Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

3. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung

80

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 B. Entstehung und Bedeutung der Patentlizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 C. Negative Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 D. Einfache Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 I. Begriff der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 II. Vorläufigkeit der Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 1. Quasi-dingliche Wirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 a) Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 aa) Meinungsstand vor der Entscheidung „Reifen-Progressiv“ . . . . . . . . 83 bb) Die Entscheidung „Reifen-Progressiv“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 cc) Meinungsstand nach der Entscheidung „Reifen-Progressiv“ . . . . . . . 86 b) Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2. Dauerschuldcharakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 III. Wagnischarakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 IV. Trennungs- und Abstraktionsprinzip bei Lizenzvergabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 V. Vertragstypologische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 1. Miete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 2. Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 3. Rechtspacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4. Kauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 5. Vertrag sui generis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 VI. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

14

Inhaltsverzeichnis

E. Ausschließliche Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 I. Begriff der ausschließlichen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 II. Vorläufigkeit der Überlassung: Dauerschuldcharakter und quasi-dingliche Wirkung 100 1. Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 a) Ausschließliche Lizenz als translative Rechtsübertragung . . . . . . . . . . . . 101 b) Ausschließliche Lizenz als konstitutive Rechtsübertragung . . . . . . . . . . . 102 aa) Nießbrauch an Rechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 bb) Dienstbarkeitsähnliches quasi-dingliches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 III. Wagnischarakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 IV. Trennungs- und Abstraktionsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 V. Vertragstypologische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 1. Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 2. Rechtspacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 3. Kauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 4. Vertrag sui generis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 VI. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 F. Exkurs: Die privatrechtliche Behandlung sog. „Know-how-Verträge“ . . . . . . . . . . . . 107 I. Möglichkeit der zeitlichen Begrenzung der Überlassung von Know-how . . . . . . 107 II. Die Rechtsnatur von Know-how-Verträgen bei zeitlich begrenzter Weitergabe . . 108 1. Know-how ohne ungeschützte Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 a) Kauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 b) Dienst-/Werkvertag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 c) Rechtspacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 d) Lizenzvertrag/Vertrag sui generis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 2. Ungeschützte Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 III. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 4. Kapitel Arbeitnehmererfindungen 113 A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 B. Bedeutung des Arbeitnehmererfindungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 C. Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfindungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 I. Persönlicher Anwendungsbereich: Arbeitnehmer, Beamte und Soldaten . . . . . . . 114 1. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 2. Hochschulerfinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

Inhaltsverzeichnis

15

II. Sachlicher Anwendungsbereich: Erfindungen und technische Verbesserungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2. Technische Verbesserungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 III. Räumlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 D. Folgen einer Arbeitnehmererfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 I. Diensterfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 1. Begriff der Diensterfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 a) Auftragserfindung gem. § 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbNErfG . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 b) Erfahrungserfindung gem. § 4 Abs. 2 Nr. 2 ArbNErfG . . . . . . . . . . . . . . . 119 2. Meldepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3. Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 a) Form der Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 b) Rechtsfolge der Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 aa) Rechtsübergang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 bb) Anmeldepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 cc) Vergütungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (1) Ermittlung der Angemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (2) Fehlende Einigung über Vergütungshöhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 (3) Sonderfall: Hochschulerfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 c) Freigabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 II. Freie Erfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 1. Begriff der freien Erfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 2. Meldepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 3. Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 III. Technische Verbesserungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

Teil 2



Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

129

5. Kapitel

Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

130

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 B. Begriff und Bedeutung der Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 C. Grundbegriffe des Steuertatbestandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

16

Inhaltsverzeichnis I. Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 II. Steuerobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 III. Steuerbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 IV. Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

D. Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 I. Steuerschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 II. Steuerentrichtungspflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 III. Haftungsschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 IV. Steuerpflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 E. Steuererhebungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 I. Veranlagungssteuern: Vorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 II. Fälligkeitssteuern/Quellensteuern: Lohnsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 F. Das Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 G. Das Verhältnis von Privatrecht und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 H. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

6. Kapitel

Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

141

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 B. Bedeutung des Einkommensteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 C. Die subjektive Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . 142 I. Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 1. Natürliche Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Wohnsitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 b) Gewöhnlicher Aufenthalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 2. Personengesellschaften („Transparenzprinzip“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 II. Fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 D. Die objektive Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz: Einordnung unter die Einkommensarten des EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 I. Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 1. Der Numerus clausus der Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 2. Einkünfteerzielungsabsicht/Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 3. Veranlassungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 4. Pluralismus der Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 a) Dualismus der Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 b) Dualismus der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

Inhaltsverzeichnis

17

II. Gewinneinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ihre Bedeutung für sämtliche Gewinneinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 a) Begriff des Gewerbebetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 b) Die positiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG . . . . . . . 153 aa) Selbstständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 bb) Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 cc) Gewinnerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 dd) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . . . . . . . 155 c) Die negativen Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 aa) Keine Land- und Forstwirtschaft/Selbstständige Tätigkeit . . . . . . . . . 156 (1) Abgrenzung bei anteiliger Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . 156 (2) Abgrenzung bei anteiliger selbstständiger Tätigkeit . . . . . . . . . . . 157 (3) Umqualifizierung durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EstG . . . . . . . . . . . . . . 157 bb) Keine private Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 2. Grundsätze der selbstständigen Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 a) Freiberufliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 aa) Wissenschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 bb) Katalogberufe und diesen ähnliche Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 b) Sonstige selbstständige Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 3. Grundsätze der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 162 III. Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 1. Grundsätze der Einkünfte nichtselbstständiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 a) Gehalt/Lohn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 b) Sonstige Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 aa) Tantiemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 bb) Erfolgsprämien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 cc) Preisgelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 2. Grundsätze der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . 166 a) Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 b) Zeitlich befristete Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 c) Vertragsgegenstände i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 3. Grundsätze sonstiger Einkünfte i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; § 22 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 a) Private Veräußerungsgeschäfte gem. §§ 22 Nr.  2, 23 Abs.  1 S.  1 Nr.  2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 aa) Anschaffung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 bb) Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 cc) Fristberechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

18

Inhaltsverzeichnis b) Sonstige Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 aa) Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 bb) Nicht Veräußerung/veräußerungsähnlicher Vorgang . . . . . . . . . . . . . . 172 cc) Verhältnis Leistung/Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

7. Kapitel

Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I: Die Handelsbilanz

176

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 B. Die Begriffe Bilanz und Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 I. Der Begriff der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 II. Buchführung als Hilfsmittel der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 1. Der Begriff der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2. Einfache und doppelte Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 a) Einfache Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 b) Doppelte Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 C. Zweck und Bedeutung der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 D. Subjektive handelsrechtliche Bilanzierungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 I. Istkaufmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 II. Kannkaufmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 III. Formkaufmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 1. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2. Kapitalgesellschaften und sonstige Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 E. Aufbau und Inhalt der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 I. Linke Seite: Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 1. Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes . . . . . . . . . . . . . . 183 2. Die unterschiedlichen Kategorien von Vermögensgegenständen . . . . . . . . . . 183 a) Anlagevermögen/Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 b) Materielle/Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 c) Abnutzbare/Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . 184 d) Selbstständige/Unselbstständige Vermögegensgegenstände . . . . . . . . . . . 185 3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 II. Rechte Seite: Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 1. Schulden i. S. d. § 246 Abs. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 2. Passive Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

Inhaltsverzeichnis

19

F. Der handelsrechtliche Ansatz von Bilanzposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 I. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 II. Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 1. Sachliche und persönliche Zurechnung von Bilanzposten im Handelsrecht . . 187 a) Sachliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 aa) Einzelkaufmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 bb) Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 cc) Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 b) Persönliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 2. Aktivierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 a) Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 b) Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 c) Aktivierungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 3. Passivierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 III. Ansatz von Bilanzposten der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 1. Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 a) Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 b) Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 aa) Materielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 bb) Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . 193 2. Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 a) Planmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 b) Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 c) Zuschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 G. Die handelsrechtliche Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 I. Bilanzierungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 II. GuV-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 1. Aufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 2. Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 III. Vermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 1. Entnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 2. Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 H. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

20

Inhaltsverzeichnis 8. Kapitel



Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II: Die Steuerbilanz

199

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 B. Zweck und Bedeutung der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 C. Das Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 I. Maßgeblichkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 1. Materielle Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 2. Formelle Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 II. Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 1. Übergeordnete Gewinnermittlungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 2. Bilanzierungsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 3. Bewertungsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 III. Umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 D. Subjektive steuerrechtliche Bilanzierungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 I. Einfacher Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 204 II. Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG . . . . . . . . . 205 E. Aufbau und Inhalt der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 I. Handelsrechtliche Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 II. Begriff des Wirtschaftsgutes in Abgrenzung zum handelsrechtlichen Begriff Vermögensgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 F. Der steuerrechtliche Ansatz von Bilanzposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 I. Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 1. Betriebliche Zurechnung von Bilanzposten im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Sachliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 aa) Notwendiges Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 bb) Notwendiges Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 cc) Gemischt genutzte Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 b) Persönliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 2. Originär steuerrechtliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3. Subsidiär: Handelsrechtliche Grundsätze („Maßgeblichkeitsprinzip“) . . . . . . 210 II. Ansatz von Bilanzposten der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 1. Grundsatz: § 5 Abs. 6 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 2. Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 a) Anschaffungs- und Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 b) Teilwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 3. Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

Inhaltsverzeichnis

21

a) Planmäßige Abschreibungen: Absetzung für Abnutzung (AfA)/Absetzung für Substanzverringerung (AfS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 b) Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 aa) Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)/Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Substanzverringerung (AfaS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 bb) Teilwertabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 c) Zuschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 4. Geringwertige Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 G. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I. Buchführung als Hilfsmittel der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 II. Gewinnermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 III. Verursachungsprinzip in der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 IV. Zweistufigkeit der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 1. Erster Schritt: Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 2. Zweiter Schritt: Einlagen und Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 V. Formelhafte Darstellung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung . . . . . . 217 H. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217

9. Kapitel

Grundlagen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie der Einnahme-Überschuss-Rechnung

219

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 B. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 I. Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 II. Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 1. Grundsatz: Einfache Geldverkehrsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 a) Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 aa) Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 (1) Zugänge in Geld oder Geldeswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 (2) Betriebliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 bb) Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 (1) Abgänge in Geld oder Geldeswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 (2) Betriebliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (3) Gemischte Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 (4) Ausnahme: § 4 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 b) Zu-/Abflussprinzip des § 11 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

22

Inhaltsverzeichnis aa) Begriffe Zu-/Abfluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 bb) Geldschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 cc) Sachwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 dd) Geldwerte Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 c) Behandlung von Geschäftsvorfällen nach dem Grundsatz des § 11 EStG . 227 aa) Selbstständig nutzbare, geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlage­ vermögens mit einem Wert bis 410 € . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 bb) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nicht unter § 4 Abs. 3 S. 4 EStG fallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 cc) Untergang von nicht geringwertigen Wirtschaftsgütern des Anlage­ vermögens/Umlaufvermögens gem. § 4 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . 228 2. Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 a) Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 b) Vorausszahlungen für Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 c) Anwendung der AfA-Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 d) Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens/Umlaufvermögens gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 e) Untergang von Umlaufvermögen/abnutzbaren Wirtschaftsgütern des An­ lagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 f) Wegfall von Verbindlichkeiten/Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 g) Einlagen und Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 3. Aufzeichnungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

C. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 I. Sachlicher, persönlicher und zeitlicher Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 II. Grundsätze der Einnahme-Überschuss-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 1. Einnahmen und Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 a) Einnahmen i. S. d. § 8 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 aa) Veranlassungszusammenhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 bb) Geld oder Geldeswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 cc) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 b) Werbungskosten i. S. d. § 9 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 aa) Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 bb) Veranlassungszusammenhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 cc) Höhe der Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 dd) Zeitliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 ee) Vergebliche Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 ff) Nichtabzugsfähige Werbungskosten und Lebenshaltungskosten . . . . 239 gg) Pauschbetrag gem. § 9a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 2. Grundsatz: Zu- und Abflussprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240

Inhaltsverzeichnis

23

a) Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 b) Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 aa) Kein Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 bb) Anwendung der AfA-Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

10. Kapitel

Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

243

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 B. Grundlagen des Körperschaftsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 I. Bedeutung des Körperschaftsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 II. Subjektive Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 III. Objektive Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 1. Qualifikation der Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 2. Quantifizierung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 a) Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 b) Modifizierung des Ergebnisses durch körperschaftsteuerliche Regelungen 248 IV. Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 V. Behandlung von Gewinnausschüttungen an Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 1. Anteile im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 a) Anteile von Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 b) Anteile von Einzelunternehmern/Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . 250 2. Anteile im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 C. Grundlagen des Gewerbesteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 I. Bedeutung des Gewerbesteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 II. Steuerpflicht und Steuerschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 III. Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 IV. Gewerbesteuerliche Besonderheiten abhängig von der Unternehmensform . . . . 255 1. Besonderheiten bei der Besteuerung von Einzelunternehmern/Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 a) Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . 255 b) Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 c) Keine erneute Besteuerung von Gewinnanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 d) Leistungsvergütungen an Gesellschafter und Sonderbetriebsvermögen . . 256 2. Besonderheiten bei der Besteuerung von Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 257 a) Keine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer . . . . . . 257 b) Kein Freibetrag gem. § 11 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

24

Inhaltsverzeichnis c) Erneute Besteuerung von Gewinnanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 d) Leistungsvergütungen an Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

11. Kapitel

Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

260

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 B. Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 I. Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 1. Begriff und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 a) Arten einer Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 b) Beteiligte einer Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 aa) Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 bb) Besitzgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 c) Verhältnis zu Sonderbetriebsvermögen/Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 2. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 a) Sachliche Verflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 aa) Wesentliche Betriebsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 bb) Überlassung zur Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 b) Personelle Verflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 3. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 a) Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 b) Besitzgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 c) Keine korrespondierende Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 II. Sonderbetriebsvermögen I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 1. Begriff und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 2. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 a) Gesellschafterstellung des Überlassers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 b) Bedeutung des Wirtschaftsgutes für das Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . 267 3. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 C. Nicht fremdübliche Gegenleistung bei Übertragung bzw. Überlassung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 I. Verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 1. Anwendungsbereich und Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 a) Leistender und Leistungsempfänger der verdeckten Gewinnausschüttung 270 b) Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung . . . . . . . . . . . . . . 271

Inhaltsverzeichnis

25

c) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 aa) Schritt 1: Grundsätze bei beherrschendem Gesellschafter . . . . . . . . . 272 bb) Schritt 2: Vergleich mit ordentlichem und gewissenhaftem Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 cc) Schritt 3: Erweiterung um andere Gründe des Drittvergleiches . . . . . 274 2. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung und Rechtsfolge . . . . . . . . . 275 II. Verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 1. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 2. Einlagefähige Güter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 3. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 III. Der Höhe nach unangemessene Rechtsgeschäfte bei Personengesellschaften . . 277 D. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 I. Begriff und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 II. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 1. Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 2. Unangemessene rechtliche Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 3. Keine außersteuerlichen Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 4. Missbrauchsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 III. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282

Teil 3



Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht

285

12. Kapitel



Die Einordnung der Vollveräußerung gem. § 15 Abs. 1 PatG/ § 22 Abs. 1 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes

286

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 B. Gewinneinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 I. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 1. Freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 a) Erfinderische Tätigkeit als wissenschaftliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs.  1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 b) Katalogberufe und diesen ähnliche Berufe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 2. Der Begriff der „Zufallserfindung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

26

Inhaltsverzeichnis a) Nachhaltige Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 aa) Die Ansicht der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 bb) Gegenansicht von Franz List: Verzicht auf Abgrenzung am Merkmal der Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 cc) Stellungnahme zum Merkmal der Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . 290 b) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . . . . . . . . . . . 291 3. Sonstige selbstständige Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 4. Preisgelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 5. Liebhaberei bei Ausübung einer erfinderischen Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . 295 a) Nebenberufliche Erfindertätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 b) Hauptberufliche Erfindertätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 1. Bestehender Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 2. Originärer Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 3. Übertragung der Drei-Objekte-Rechtsprechung auf die Erfindungsverwertung 298 a) Keine Drei-Objekte-Grenze bei Rechten/Mobiliarvermögen . . . . . . . . . . . 299 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 aa) An- und Verkauf von Patenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 bb) Veräußerung von Zufallserfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 III. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302

C. Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 I. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 1. Gehälter und sonstige Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 2. Arbeitnehmererfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 a) Diensterfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 b) Freie Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 II. Sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 1. Veräußerung einer Zufallserfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 2. Veräußerung einer freigegebenen Diensterfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 D. Exkurs: Die unbefristete Überlassung von Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 I. Zusammenhang mit Gewinneinkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 II. Unbefristete Überlassung einer ungeschützten Zufallserfindung . . . . . . . . . . . . . 306 III. Sonderfall: „Know-how“-Weitergabe durch Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308

Inhaltsverzeichnis

27

13. Kapitel

Die Einordnung der Lizenzerteilung gem. § 15 Abs. 2 PatG/ § 22 Abs. 2 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes 310

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 B. Steuerpflichtigkeit der Einnahmen aus Vergabe einer einfachen Lizenz . . . . . . . . . . 310 I. Gewinneinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 1. Veranlassungszusammenhang zu bestehendem Gewerbebetrieb/selbstständiger Tätigkeit/Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 2. Originär gewerbliche Tätigkeit bei Lizenzvergabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 II. Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 a) Diensterfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 b) Freie Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 c) Freigegebene Diensterfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 a) Einfluss der Quasi-Dinglichkeit auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 b) Vorläufigkeit der Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 aa) Vorläufigkeit der Überlassung durch begrenzte Schutzdauer . . . . . . . 314 bb) Räumliche Begrenzung als Äquivalent zur temporären Begrenzung . 315 cc) Vorläufigkeit bei Bestehen einer Kündigungsmöglichkeit . . . . . . . . . 315 c) Subsumtion gewerblicher Schutzrechte unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG . . . . 316 3. Sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 C. Steuerpflichtigkeit der Einnahmen aus Vergabe einer ausschließlichen Lizenz . . . . . 318 I. Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 II. Vermietung und Verpachtung: Vergleich mit Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . 318 D. Exkurs: Die befristete Überlassung von Know-how und gemischte Verträge . . . . . . . 319 I. Die befristete Überlassung von Know-how: Know-how-Verträge i. e. S. . . . . . . . 319 1. Zusammenhang mit Gewinneinkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 a) Vorläufigkeit der Überlassung von Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 b) Subsumtion von Know-how unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . . . 320 c) Ergebnis: Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 II. Gemischte Verträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 1. Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes und damit verbundenem Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 2. Übertragung von gegenständlich verkörpertem Know-how mit eigener Vervielfältigungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

28

Inhaltsverzeichnis 14. Kapitel



Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz I: Eigene Nutzung

325

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 B. Gewerbliche Schutzrechte als Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 C. Abgrenzung entgeltlicher Erwerb/Herstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 I. Entgeltlicher Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 II. Herstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 III. Grenzfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 1. Beteiligung Dritter: Auftragsproduktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 a) Echte Auftragsproduktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 b) Unechte Auftragsproduktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 2. Arbeitnehmererfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 a) Diensterfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 b) Freie Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 3. Verbesserung und Aktualisierung bestehender Erfindungen . . . . . . . . . . . . . . 331 D. Selbstgeschaffene Schutzrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 I. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens . . . . . . 332 II. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . . . . . 332 1. Grundsatz: Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 a) Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 b) Rechtfertigung des Aktivierungsverbotes des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . 333 aa) § 5 Abs. 2 EStG als Steuervergünstigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 bb) § 5 Abs. 2 EStG als Ausprägung des Vorsichtsprinzips . . . . . . . . . . . . 335 cc) § 5 Abs. 2 EStG als Vereinfachungsregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 dd) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 2. Ausnahme I: Einlagen/Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 a) Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 b) Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 3. Ausnahme II: Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . 339 a) Zivilrechtliche Sichtweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 aa) Geschäfte zwischen geschäftsführendem Gesellschafter und Gesellschaft 340 bb) Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 b) Zivilrechtliche Ansicht mit Wertungskorrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 c) Markttheoretisch-normzweckgeprägte Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 d) Differenzierte konzernrechtliche Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 e) Beweislastumkehrende Sichtweise mit differenzierten Ersatzobjektivierungen 342

Inhaltsverzeichnis

29

f) Die Bedeutung des § 6 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 g) Die Behandlung entgeltlicher Übertragungen materieller Wirtschaftsgüter zwischen verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 aa) Geschäfte zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft . . . . . . 343 bb) Geschäfte zwischen Schwesterunternehmen/mehrstöckigen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 cc) Geschäfte zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft . . . . . . . . 344 dd) Geschäfte zwischen Kapitalgesellschaften mit identischen Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 ee) Geschäfte zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft mit identischen Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 ff) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 h) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 4. Ergebnis: Behandlung von Entwicklungskosten de lege lata . . . . . . . . . . . . . 346 5. Aktivierungswahlrecht de lege ferenda? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 E. Erworbene Schutzrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 I. Ansatz bei Aufnahme ins Betriebsvermögen/Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . 349 1. Ausgangspunkt: Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 2. Ausnahme I: Tauschgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 3. Ausnahme II: Unentgeltlicher Erwerb von Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 4. Ausnahme III: Unentgeltlicher Erwerb aus eigenem Betriebsvermögen . . . . 350 II. Wertveränderungen/Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 1. Planmäßige Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 a) Schutzrechte als abnutzbare Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 b) Abschreibungsausgangswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 c) Gewöhnliche Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 d) Abschreibungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 2. Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 a) Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) . . . . 353 b) Teilwertabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 3. Zuschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 F. Exkurs: Die bilanzielle Behandlung von selbstgenutztem Know-how . . . . . . . . . . . . 354 I. Know-how als Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 1. Immaterieller Gegenstand/vermögenswerter Vorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 2. Den sich der Kaufmann etwas kosten lässt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 3. Selbstständige Bewertbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 4. Zwischenergebenis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 II. Aktivierung von selbstgeschaffenem Know-how: § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . 356 G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356

30

Inhaltsverzeichnis 15. Kapitel



Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz II: Vertragliche Verwertung

359

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 B. Lizenzerteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 I. Gemeinsame Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 1. Lizenzen als Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 2. Kein Ausweis schwebender Geschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 a) Begriff des schwebenden Geschäfts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 b) Lizenzverträge als schwebendes Geschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 aa) Vergleich mit Ratenkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 bb) Nutzungsbeginn als Ende des Schwebezustandes . . . . . . . . . . . . . . . . 363 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 c) Folgen eines schwebenden Geschäftes für Rückstellungen . . . . . . . . . . . . 364 3. Zurechnung von Lizenzen zum Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 4. Bilanzielle Behandlung des Schutzrechts bei Lizenzvergabe . . . . . . . . . . . . . 364 5. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 II. Einfache Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 1. Befristete Überlassung bei Einmalzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 a) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 b) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 2. Ausschließlich dingliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 a) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 b) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 III. Ausschließliche Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 1. Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO . . 368 a) Begriff des wirtschaftlichen Eigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 aa) Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft durch Dritten . . . . . . . . . 369 bb) Ausschluss des Eigentümers von der Verwertung . . . . . . . . . . . . . . . . 370 cc) Gewöhnliche Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei der ausschließlichen Lizenz

371

aa) Gewöhnliche Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 bb) Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft/Ausschluss des Rechte­ inhabers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 c) Zusammenfassung und bilanzielle Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 C. Vollveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 I. Veräußerer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373

Inhaltsverzeichnis

31

1. Grundsatz: Ertrag/Aktivtausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 2. Ausscheiden des Schutzrechtes aus Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 a) Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 b) Übergang vom Anlage- zum Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 II. Erwerber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 1. Grundsatz: Aktivtausch/Aktiv-Passiv-Tausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 2. Ansatz mit Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 3. Abschreibung nach AfA-Grundsätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 D. Exkurs: Die bilanzielle Behandlung von Know-how-Verträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 I. Unbefristete Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 II. Befristete Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376

16. Kapitel Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG/ Einnahme-Überschuss-Rechnung und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung

378

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 B. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 PatG und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung 378 I. Verwertung durch eigene Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 1. Selbstgeschaffenes Schutzrecht/Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . 378 2. Erworbenes Schutzrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 II. Lizenzerteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 1. Gemeinsame Grundlagen/„Schwebende Geschäfte“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 2. Einfache Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 a) Befristete Lizenz bei Einmalzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 aa) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 bb) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382 b) Ausschließlich dingliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382 aa) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382 bb) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 3. Ausschließliche Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 a) Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 III. Vollveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 1. Veräußerer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 a) Selbstgeschaffene Schutzrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384

32

Inhaltsverzeichnis aa) Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 bb) Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 b) Angeschaffte Schutzrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 aa) Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 bb) Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 2. Erwerber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 a) Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 b) Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386

C. Einnahme-Überschuss-Rechnung und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung . . . 387 I. Lizenzerteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 1. Gemeinsame Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 a) Selbstgeschaffenes Schutzrecht/Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . 387 b) „Schwebende Geschäfte“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 2. Einfache Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 a) Befristete Lizenz bei Einmalzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 aa) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 bb) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 b) Ausschließlich dingliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 aa) Lizenzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 bb) Lizenznehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 3. Ausschließliche Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 a) Grundsätze der einfachen Lizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 II. Vollveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 1. Veräußerer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 2. Erwerber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391

17. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Körperschaftund Gewerbesteuerrecht

393

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 B. Körperschaftsteuerliche Besonderheiten bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung 393 I. Schlussbilanz/Anfangsbilanz nach § 13 Abs. 1, Abs. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . 393 1. Regelungsgehalt und Tatbestandsvoraussetzungen des § 13 KStG . . . . . . . . . 393 a) Schlussbilanz nach § 13 Abs. 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394 b) Anfangsbilanz nach § 13 Abs. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394

Inhaltsverzeichnis

33

2. Besonderheit bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung: Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 II. Verdeckte Gewinnausschüttung/verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 III. Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 C. Gewerbesteuerliche Besonderheiten bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung: Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 I. Regelungsgehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 II. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 1. Rechte i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 2. Zeitlich befristete Überlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 3. Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 III. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 1. Umfang der Hinzurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 2. Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 IV. Europa-/Verfassungsrechtliche Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403 1. Europarechtliche Bedenken: Verstoß gegen die Zins-Lizenz-Richtlinie . . . . . 403 2. Verfassungsrechtliche Bedenken: Verstoß gegen Art.  3 GG und das Objektsteuerprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406 18. Kapitel

Grenzen der Gestaltungsfreiheitbei Patentund Gebrauchsmusterverwertung

408

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 B. Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen  I bei Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 I. Keine Übertragung der allgemeinen Grundsätze auf Freiberufler? . . . . . . . . . . . 408 II. Patent- und Gebrauchsmuster als wesentliche Betriebsgrundlage . . . . . . . . . . . . 409 III. Überlassung zur Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 C. Verwertung von Patent/Gebrauchsmuster und verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . 411 I. Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 1. Ermittlung der Angemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 a) Angemessenheit dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 b) Angemessenheit der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 2. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 3. Vorherige und eindeutig bestimmte Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 II. Auseinanderfallen von Entwicklungskosten und Verwertungsbefugnis . . . . . . . . 415 III. Arbeitnehmererfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415

34

Inhaltsverzeichnis IV. Überlassung von Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 V. Verbilligte Lizenzerteilung als verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 VI. Lizenzvergabe und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417

D. Patent- und Gebrauchsmusterverwertung als Umgehung i. S. d. § 42 AO . . . . . . . . . . 417 I. Hin- und Hererwerb („sit and wait“)/Entnahme und Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . 418 II. „Sale-and-licence-back“ als Umgehung i. S. d. § 42 AO? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 1. Akzeptanz des Sale-and-lease-back . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 2. Übertragung auf Lizenzerteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 III. Kreuzweise Überlassung vergleichbarer Schutzrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421

Teil 4

Ergebnisse 423 Ergebnisse Teil 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 Ergebnisse 1. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 Ergebnisse 2. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 Ergebnisse 3. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 Ergebnisse 4. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427 Ergebnisse Teil 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 Ergebnisse 5. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 Ergebnisse 6. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 Ergebnisse 7. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 Ergebnisse 8. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 Ergebnisse 9. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 Ergebnisse 10. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 Ergebnisse 11. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 Ergebnisse Teil 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 Ergebnisse 12. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 Ergebnisse 13. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 Ergebnisse 14. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444 Ergebnisse 15. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 Ergebnisse 16. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448 Ergebnisse 17. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 Ergebnisse 18. Kapitel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. AcP ADS

andere Ansicht am angegebenen Ort Archiv für die civilistische Praxis siehe Literaturverzeichnis unter Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt a. E. am Ende AEAO AO-Anwendungserlass alte Fassung a. F. AGBG Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen AO Abgabenordnung ArbNErfG Gesetz über Arbeitnehmererfindungen Art. Artikel Bayerisches Oberstes Landgericht BayObLG BB Betriebs-Berater BFH Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV (Rudolf-Haufe Verlag) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BKartA Bundeskartellamt BlPMZ Blatt für Patent-, Muster- und Zeichenwesen BMF Bundesministerim für Finanzen BStBl. II Bundessteuerblatt Teil II: Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BT-Drucks. Drucksachen des deutschen Bundestages bzgl. bezüglich CR Computer und Recht DB Der Betrieb d. h. das heißt diesbzgl. diesbezüglich DPM siehe im Literaturverzeichnis unter Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra/ Möhlenbrock, Rolf DPMA Deutsches Patent- und Markenamt Deutsche Rechnungslegungsstandards DRS Deutschland spezial Ost D-Spezial DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuer-Zeitung DVBl. Deutsches Verwaltungsblatt ebd. ebenda EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise

36

Abkürzungsverzeichnis

EStR Einkommensteuer-Richtlinien et alii (und andere) et al. etc. et cetera EuGH Europäischer Gerichtshof EWiR Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht f.; ff. folgende; fortlaufend folgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanz Rundschau FS Festschrift GebrMG Gebrauchsmustergesetz GebrMV Verordnung zur Ausführung des Gebrauchsmustergesetzes GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls Gesetz über das Gemeinschaftspatent und zur Änderung patentrechtGPatG licher Vorschriften Großer Senat GrS GRUR Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht GRUR Ausl. Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht, Auslandsteil Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht, Internationaler Teil GRUR Int. Handbuch der Finanz- siehe Literaturverzeichnis unter Neumark, Fritz/Andel, Norbert/Haller, Heinz wissenschaft HdB Handbuch der Bilanzierung. Siehe Literaturverzeichnis unter Federmann, Rudolf/Gnam, Arnulf Handbuch des Jahresabschlusses. Siehe Literaturverzeichnis unter HdJ Wysocki, Klaus v./Schulze-Osterloh, Joachim/Hennrichs, Joachim/ Kuhner, Christoph Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR HGB Handelsgesetzbuch HH Freie und Hansestadt Hamburg siehe Literaturverzeichnis unter Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/ HHR Raupach, Arndt siehe Literaturverzeichnis unter Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/ HHSp Spitaler, Armin Hrsg. Herausgeber HS. Halbsatz INF Die Information über Steuer und Wirtschaft InsVZ Zeitschrift für Insolvenzverwaltung und Sanierungsberatung im Sinne des i. S. d. i.w.S. im weiteren Sinne JZ Juristen Zeitung KG Kommanditgesellschaft KSM siehe Literaturverzeichnis unter Kirchhof, Paul/Söhn, Hartmut/Mellinghoff, Rudolf KStG Körperschaftsteuergesetz Kommunale Steuer-Zeitschrift KStZ siehe Literaturverzeichnis unter Littmann, Eberhard/Bitz, Horst/Pust, LBP Hartmut.

Abkürzungsverzeichnis

37

LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LuF Land- und Forstwirtschaft Mitt. Mitteilungen der deutschen Patentanwälte MüKo AktG siehe Literaturverzeichnis unter Goette, Wulf/Habersack, Mathias/ Kalss, Susanne MüKo BGB siehe Literaturverzeichnis unter Rebmann, Kurt/Säcker, Franz Jürgen/ Rixecker, Roland siehe Literaturverzeichnis unter Fleischer, Holger/Guette, Wulf MüKo GmbHG siehe Literaturverzeichnis unter Schmidt, Karsten MüKo HGB siehe Literaturverzeichnis unter Heermann, Peter W./Hirsch, Günther MüKo UWG mit weiteren Nachweisen m. w. N. n. F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift, Rechtsprechungsreport Zivilrecht NJW-RR siehe BFH/NV NV NWB Neue Wirtschaftsbriefe NZA Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht NZI Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung oHG Offene Handelsgesellschaft PatG Patentgesetz Verordnung zum Verfahren in Patentsachen vor dem Deutschen PaPatV tent- und Markenamt Praxis des Rechnungswesens. Siehe Literaturverzeichnis unter BunPdR desverband der Bilanzbuchhalter und Controller. Reichsabgabenordnung vom 13. Dezember 1919 RAO RdA Recht der Arbeit Rlp Rheinland-Pfalz Rn. Randnummer S. Seite StbJb Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung StBp SteuerStud Steuer und Studium StRO Steuerrechtsordnung Steuern und Bilanzen StuB StuW Steuern und Wirtschaft Agreement on Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights TRIPS unter anderem u. a. UrhG Urheberrechtsgesetz UWG Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb vgl. vergleiche WM Wertpapier-Mitteilungen WPg Wirtschaftsprüfung WRP Wettbewerb in Recht und Praxis WRV Weimarer Reichsverfassung Wirtschaft und Wettbewerb WuW Zeitschrift für geistiges Eigentum ZGE ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht ZInsO Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht

38

Abkürzungsverzeichnis

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZIP ZPO Zivilprozessordnung ZRP Zeitschrift für Rechtspolitik z. T. zum Teil ZUM Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht

Einleitung I. Fragestellung Obgleich sowohl die Bedeutung des geistigen Eigentums1 als auch des Steuerrechts2 weithin unbestritten ist, stellt die Schnittstelle zwischen beiden Materien doch ein weitgehend unbearbeitetes Feld dar. Dabei stellen sich vielfältige Fragen, deren Bedeutung sich keinesfalls in einer akademisch-dogmatischen Diskussion erschöpft, sondern unmittelbare Auswirkungen sowohl auf die Staatsfinanzierung, als auch auf den Erfolg und das wirtschaftliche Verhalten von Unternehmen hat. Exemplarisch herausgegriffen sei dabei die jüngst im Privatrecht virulent ge­ wordene Frage, ob der (einfachen) Lizenz ein vorläufiger Dauerschuldcharakter oder doch vielmehr ein endgültiger Übertragungscharakter zukommt. Während sich ehedem eine herrschende Meinung herauskristallisierte, die die einfache Lizenz als obligatorischen Gebrauchsüberlassungsvertrag mit großer Nähe zur Rechtspacht ansah,3 entschied der BGH jüngst zumindest im Bereich des Urheberrechts in eine andere Richtung und beurteilte die einfache Lizenz mehrfach als (quasi-)dingliche Rechtsposition.4 Die Bedeutung dieser Frage erschöpft sich dabei keinesfalls in der insolvenzrechtlichen Diskussion um die Einführung eines § 108a InsO oder der Problematik des anwendbaren Mängelrechts. So knüpfen vielfältige ertragsteuerrechtliche Folgen an die Frage der Vorläufigkeit einer solchen Überlassung an und verdeutlichen die herausragende Bedeutung der Schnittstelle von Privatrecht und Steuerrecht. Erste ertragsteuerliche Folgen zeigen sich dabei bereits im Rahmen der Einkünftequalifikation im Einkommensteuerrecht. So erfordert § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstelle­rischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Obwohl es hierbei grundsätzlich ohne Bedeutung ist, ob der Überlassung schuldrechtlicher oder dinglicher Charakter zukommt, steht die Annahme einer einmaligen Übertragung dem doch diametral entgegen. Das Problem setzt sich im Bereich der Einkünfteermittlung fort. 1

Haedicke, Patentrecht, S. 3; Pahlow, Lizenz, S. 1. Tipke, StRO, S. 5. 3 Pahlow, in: ZUM 2005, S. 865 ff.; Cebulla, S. 98 ff., 132; Haedicke, Rechtskauf, S. 108; Groß, Lizenzvertrag, S. 17 Rn. 23 f.; Emmerich/Veit, in: Staudinger (2005), vor § 581 Rn. 88 BGB. 4 BGH GRUR 2009, S. 946, 948 („Reifen-Progressiv“), bestätigt durch BGH GRUR 2010, S. 628, 631 („Vorschau-Bilder“). 2

40

Einleitung

So besteht im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleiches der fundamentale Grundsatz, dass sog. „schwebende“ Geschäfte bilanziell nicht ausgewiesen werden dürfen, da eine Vermutung dafür besteht, dass Leistung und Gegenleistung sich einander die Waage halten.5 Soweit sich allerdings die Leistung des Lizenzgebers in der einmaligen und endgültigen Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft, kann nicht mehr vorbehaltlos von einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung gesprochen werden. In der Folge muss sodann über die generelle Möglichkeit der Aktivierung einer Lizenz als Nutzungsrecht nachgedacht werden. Auch wenn im Rahmen der vereinfachten Kassenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich nur die tatsächlichen Zu- und Abflüsse maßgeblich sind, so stellt sich doch in diesem Rahmen aufgrund der Vorschrift des § 4 Abs. 3 S. 3 EStG ebenfalls die Frage, ob ein Lizenznehmer die tatsächlich gezahlten Lizenzgebühren als Betriebsausgabe absetzen kann, oder er die entsprechenden Kosten als Anschaffungskosten für das abnutzbare Wirtschaftsgut „Lizenz“ im Wege der Absetzung für Abnutzung periodengerecht zu verteilen hat. Betroffen von der Frage nach der Vorläufigkeit einer (einfachen) Lizenz ist jedoch keinesfalls nur das Einkommensteuerrecht. Auch die Gewerbesteuer normiert in § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG einen Hinzurechnungstatbestand, der unmittelbar an die Frage anknüpft, ob eine vorläufige Überlassung, oder eine endgültige Übertragung vorliegt. Sogar bei den Grenzen der steuerrechtlichen Gestaltungsfreiheit kommt der Problematik um die Vorläufigkeit einer Lizenz tragende Bedeutung zu. So erfordert beispielsweise eine Betriebsaufspaltung ebenso wie die Figur des Sonderbetriebsvermögens I eine „Überlassung zur Nutzung“ und gerade keine Übertragung. Verschärft wird die Problematik dieser Frage dabei zudem durch die Tatsache, dass die vom BGH erkannte quasi-dingliche Wirkung keinesfalls ein notwendiges Merkmal der einfachen Lizenz darstellt und die Vertragsparteien bereits aufgrund der Privatautonomie ohne weiteres auch eine rein schuldrechtlich wirkende Gebrauchsüberlassung vereinbaren können.6 Ein weiteres Problem zeigt sich bei der bilanziellen Behandlung von selbstgeschaffenen gewerblichen Schutzrechten. Unlängst rühmte der Gesetzgeber die gestiegene Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter für das Wirtschaftsleben und kodifizierte im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes folgerichtig mit § 248 Abs.  2 HGB n. F. ein Wahlrecht zur Aktivierung entsprechender immaterieller Güter in der Handelsbilanz.7 Nach einhelliger Ansicht führt ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes – vorbehaltlich abweichender steuerrechtlicher Regelungen – zu einer Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz. Dahinter steht die Erwägung, dass die Handelsbilanz der kritischen Information von Kaufmann und Aussenstehenden dient und er sich in der Handelsbilanz folglich eher ärmer rechnen darf als er tatsäch-

5

Siehe etwa BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03 – juris, Rn. 17 (BStBl. II 2006, S. 298). Pahlow, in: Mitt. 2012, S. 255. 7 BT-Drucks. 16/10067 S. 49 f. 6

Einleitung

41

lich ist.8 In der Steuerbilanz hingegen soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ermittelt und mit Abgaben belegt werden, so dass entsprechende Werte prinzipiell obligatorisch in die Bilanz aufzunehmen sind. Entgegen dieser Logik verbleibt es jedoch steuerrechtlich auch nach Einführung des § 248 Abs. 2 HGB n. F. bei dem vollständigen Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. Eine befriedigende Begründung für dieses Vorgehen findet sich dabei weder in den Gesetzgebungsmaterialien zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz noch in der Literatur. Auch das steuerrechtliche Schicksal von Arbeitnehmererfindungen stellt einen Problemkreis dar. So ist fraglich, wann bei entsprechenden Vergütungen für eine Arbeitnehmererfindung von nichtselbstständigen, wann von selbstständigen Einkünften ausgegangen werden kann, oder ob sich derartige Zahlungen mitunter gar völlig außerhalb des steuerlichen Nexus vollziehen. In diesem Zusammenhang ist überdies fraglich, wann bei Arbeitnehmererfindungen von einem Herstellen, wann von einem Anschaffen i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG gesprochen werden kann. Neben diesen großen Komplexen stellen sich bei der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern zahllose weitere ertragsteuerrechtliche Probleme wie etwa die Frage, wann steuerrechtlich eine „Zufallserfindung“ vorliegt, mit der Folge, dass keine Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG anzunehmen sind, oder ob die Drei-Objekte-Grenze auf eine Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern übertragbar ist. Von Interesse ist darüber hinaus auch beispielsweise, wann im Rahmen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt und ob ein „sale-and-license-back“ als Umgehung i. S. d. § 42 AO zu begreifen ist. Hinsichtlich all dieser Fragen muss der Befund jedoch lauten, dass sowohl in der Literatur als auch in der Rechtsprechung eine Thematisierung nur sehr zurückhaltend erfolgt und weit davon entfernt ist, ein kohärentes Bild zu liefern, das den Rechtsanwender in die Lage versetzt, sein Handeln anhand feststehender Grundsätze auszurichten. Eine zusammenhängende Darstellung der Problematik ist daher dringend erforderlich und soll durch die vorliegende Arbeit erfolgen.

II. Forschungsstand Das geistige Eigentum bzw. der gewerbliche Rechtsschutz im Allgemeinen und das Patent- und Gebrauchsmusterrecht im Besonderen sind seit jeher von immenser praktischer Bedeutung und folgerichtig existieren zahlreiche Werke, die die privatrechtlichen Grundlagen dieser Schutzrechte behandeln. Herausgehoben sei an dieser Stelle das Standardwerk von Rudolf Kraßer9. Gerade seit der Schuldrechtsreform wurden auch die Rechtsgrundlagen der Lizenz mehrfach erörtert und 8

Birk, Steuerrecht, S. 250 Rn. 823. Patentrecht. Ein Lehr- und Handbuch zum deutschen Patent- und Gebrauchsmusterrecht, Europäischen und Internationalen Patentrecht, 6. Aufl., München 2009. 9

42

Einleitung

waren Gegenstand der Habilitationsschriften von Maximilian ­Haedicke10, Louis Pahlow11 und Mary-Rose McGuire12. Insbesondere seit der Entscheidung „Reifen Progressiv“ finden sich mit Blick auf die Frage der Insolvenzfestigkeit der einfachen Lizenz darüber hinaus zahlreiche Aufsätze, die die Rechtsnatur der einfachen Lizenz thematisieren und ein brauchbares Arbeitsgerüst für die privatrechtlichen Grundlagen liefern können. Flankiert werden diese Werke durch die, insbesondere im Bereich der Lizenz vorhandenen Handbuch-13 sowie die allgemeine Kommentarliteratur14. Auch an allgemeiner steuerrechtlicher Literatur besteht kein Mangel. Herausgehoben seien dabei die Standardwerke von Klaus Tipke/Joachim Lang15 und Dieter Birk16. Betrachtet man sich allerdings den Ausschnitt der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung, so ändert sich dieser Befund rasant. So sind weder im Bereich der angesprochenen Patent- und Gebrauchsmusterverwertung noch in vergleichbaren Bereichen des geistigen Eigentums/gewerblichen Rechtsschutzes bislang Dissertationen oder Habilitationen erschienen. Stattdessen stellen bis dato die über 40 Jahre alten Werke von Helmut Knoppe17 und Werner Böhme18 immer noch den Standard dar. Die mittlerweile auch in diesem Bereich erschienene Handbuchliteratur19 ist stark auf die Praxis ausgerichtet und klammert dogmatische Fragen weitgehend aus. Gleiches gilt für die patentrechtliche Handbuchliteratur, welche teilweise ebenfalls zur steuerrechtlichen Behandlung Stellung nimmt.20 Daneben finden sich einige wenige Werke, die den Ausschnitt des Erfinders im Steuerrecht als Anknüpfungspunkt wählen. Neben wenigen Aufsätzen, die größtenteils aus der Hand von Matthias Gehm21 stammen, ist es jedoch im

10 Rechtskauf und Rechtsmängelhaftung, Forderungen, Immaterialgüterrechte und sonstige Gegenstände als Kaufobjekte und das reformierte Schuldrecht, Tübingen 2003. 11 Lizenz und Lizenzvertrag im Recht des Geistigen Eigentums, Tübingen 2006. 12 Die Lizenz. Eine Einordnung in die Systemzusammenhänge des BGB und des Zivilprozessrechts, Tübingen 2012. 13 Ann/Loschelder/Grosch, Praxishandbuch Know-how-Schutz, Köln 2010; K. Bartenbach, Patentlizenz- und Know-how-Vertrag, 7. Aufl., Köln 2013; Groß, Der Lizenzvertrag, 10. Aufl., Frankfurt a. M. 2011; Henn, Patent- und Know-how-Lizenzvertrag, 4. Aufl., Heidelberg 1999. 14 Benkard, Patentgesetz, Gebrauchsmustergesetz, 10. Aufl., München 2006; Busse/Keukenschrijver, Patentgesetz, 7. Aufl., Berlin 2013; Schulte, Patentgesetz mit EPÜ, 8. Aufl., Köln/ München  2008; Mes, Patentgesetz, Gebrauchsmustergesetz: Kommentar, 2. Aufl., München 2005. 15 Steuerrecht, 21. Aufl., Köln 2012. 16 Steuerrecht, 15. Aufl., Heidelberg 2012. 17 Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge, 2. Aufl., Köln 1972. 18 Die Besteuerung des Know-how, München, Berlin 1967. 19 Groß/Rohrer, Lizenzgebühren, 3. Aufl., Frankfurt a. M. 2012. Haase, Geistiges Eigentum. Nationales und Internationales Steuerrecht der immateriellen Wirtschaftsgüter, Köln 2012. 20 Siehe Fn. 13. 21 Patente und Erfindungen im Steuerrecht  – ein Überblick, in: Mitt. 2011, S.  410–416; Ertragsteuerliche Behandlung von Erfindungen und Patenten, in: D-Spezial 2003, S. 1–3.

Einleitung

43

Übrigen die einschlägige Kommentarliteratur22, die Anhaltspunkte für die hiesige Arbeit liefert.

III. Gang der Untersuchung Wie verdeutlicht wurde, bewegen sich die vakanten Fragen an der Schnittstelle zwischen Privatrecht und Steuerrecht. Um daher steuerrechtlich verwertbare Ergebnisse erzielen zu können, ist vorab auf die privatrechtlichen Grundlagen einzugehen. Dabei sollen in einem ersten Teil die Grundbegriffe des Patent- und Gebrauchsmusterrechts, der Verwertung der Schutzrechte durch Vollveräußerung, der Verwertung durch Lizenzierung sowie die Grundlagen des Arbeitnehmererfinderrechts dargestellt werden. Um die spezifischen Fragen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Ertragsteuerrecht nicht zu überfrachten und die Übersichtlichkeit der Ausführungen zu gewährleisten, sollen überdies in einem zweiten Teil die für diese Arbeit wesentlichen Grundlagen des Ertragsteuerrechts eingeführt werden. Dazu zählen neben den wesentlichen Begrifflichkeiten des (Ertrag-)Steuerrechts die Abgrenzung der relevanten Einkunftsarten, die Grundbegriffe der Handels- und Steuerbilanz, der Einkünfteermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie der Einnahme-Überschuss-Rechnung, die wesentlichen Grundlagen der Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie die allgemeinen Grenzen der Gestaltungsfreiheit in Form der Betriebsaufspaltung, der verdeckten Gewinnausschüttung und der Umgehung nach § 42 AO. In einem dritten Teil  sollen die zuvor gewonnenen Ergebnisse sodann zusammengeführt und zunächst die wesentlichen Einkunftsarten bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung ermittelt werden. Daran anknüpfend sollen bilanzielle Fragen und Fragen im Zusammenhang mit der Einkünfteermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG/Einnahme-Überschuss-Rechnung erörtert werden, bevor die Besonderheiten der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht thematisiert werden. Den Abschluss bilden die Fragen, wann bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung von einer Betriebsaufspaltung, einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer Umgehung nach § 42 AO ausgegangen werden kann bzw. muss.

22 Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz. Loseblatt; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Loseblatt; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl., München 2012.

Teil 1

Privatrechtliche Grundlagen „Der Einfluss technischer Erfindungen auf alle Bereiche des menschlichen Lebens kann kaum überschätzt werden.“ Maximilian Haedicke (Patentrecht, 2. Aufl. 2013, S. 3)

Die vorliegende Arbeit widmet sich schwerpunktmäßig der steuerrechtlichen Behandlung der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung. Dennoch ist es erforderlich, in einem ersten Teil  auf die privatrechtlichen Grundlagen technischer Schutzrechte und deren Verwertung einzugehen. Eine unmittelbare Abhängigkeit der steuerrechtlichen Behandlung von der privatrechtlichen Ausgestaltung im Sinne einer Präzedenz besteht zwar nicht − so ist beispielsweise eine konkret in Frage stehende Einordnung von Lizenzgebühren als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht an eine zivilrechtliche Qualifikation als Miet-/Pachtvertrag gebunden. Entscheidend ist jedoch der wirtschaftliche Gehalt der vertraglichen Abrede, also beispielsweise die Frage, ob eine Lizenz als eine endgültige Veräußerung oder lediglich eine vorläufige Gebrauchsüberlassung anzusehen ist. Gerade über diese Frage herrscht allerdings auch in der privatrechtlichen Lehre und Rechtsprechung seit jeher Uneinigkeit. Bedingt durch diese Unklarheit ist das Bild in der steuerrechtlichen Literatur und Rechtsprechung weit davon entfernt, befriedigende Ergebnisse zu liefern und es finden sich teils vermeidbare Ungenauigkeiten in Bezug auf die privatrechtlichen Grundlagen, welche erhebliche Auswirkungen auf die ertragsteuerliche Beurteilung haben.1 Insoweit soll hier reziprok zu Martinek2, der die Ergebnisse der steuerrechtlichen Rechtsprechung zur Aufklärung der sich stellenden Fragen in das Privatrecht übertragen will, versucht werden, die später herauszuarbeitenden steuerrechtlichen Ergebnisse auf ein solides, privatrechtliches Fundament zu stellen. Zielsetzung dieses ersten Teils ist mithin eine klare Ermittlung und Darstellung der privatrechtlichen Grundlagen der Verwertung von technischen Innovationen in Form von Patenten und Gebrauchsmustern.

1 Zur Frage der befristeten Überlassung von Know-how Ahmann, in: DStR 1988, S. 598; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 85; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 458. 2 Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 243.

1. Kapitel

Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes A. Einführung Im Fokus dieses ersten Kapitels stehen die Voraussetzungen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes. Zunächst soll dabei auf die fundamentalen Erwägungen des Gesetzgebers hinsichtlich der Gewährung gewerblichen Rechtsschutzes in Form von Patenten und Gebrauchsmustern eingegangen werden. Hierzu sind in der geboten Kürze die vertretenen Patentrechtstheorien aufzuzeigen. Sodann sind die gesetzlich normierten sachlichen, persönlichen und formalen Voraussetzungen der Patenterteilung – gerade auch in Abgrenzung zu den nachfolgend dargestellten Gebrauchsmustern  – darzulegen. Analog dem Vorgehen im Rahmen der patentrechtlichen Grundlagen folgt sodann die Darstellung der Grundlagen des Gebrauchsmusterschutzes, wobei zunächst kurz auf dessen Entwicklung und Bedeutung eingegangen wird. Zuletzt ist die Frage des Verhältnisses von Gebrauchsmustern und Patenten zu beantworten.

B. Patentrecht I. Bedeutung und Entwicklung des Patentschutzes Die herausragende Bedeutung technischer Erfindungen für die moderne Gesellschaft ist praktisch unbestritten.1 Das Patentrecht, dessen Anfänge bis ins 14. Jahrhundert zurück reichen,2 befindet sich dabei in einem Spannungsfeld: Vordergründig dient es dem Verlangen des Erfinders an möglichst großer Exklusivität der Verwertung seiner Erfindung. Hintergründig jedoch soll es auch der Allgemeinheit einen (erschwinglichen) Zugang zu technischem Fortschritt ermöglichen.3 Dieses Spannungsfeld spiegelt sich auch in den Theorien zur Begründung des Patentrechtes wider. So sehen die Privilegientheorie4 ebenso wie die Monopoltheorie5 die Legitimation des Patentschutzes in der Person des Erfinders begrün 1

Haedicke, Patentrecht, S. 3 Rn. 1. Götting, S. 15 Rn. 13. Zur jüngeren Geschichte des deutschen Patentrechts Pahlow, in: ZGE 2012, S. 186 ff. 3 Zu diesem Spannungsfeld Kraßer, Patentrecht, S. 36. 4 Götting, S. 15 f. Rn. 11 ff., S. 56 f. Rn. 20; zum historischen Hintergrund des Privilegiensystems Kraßer, S 54 ff.; Osterrieth, S. 12 ff. Rn. 24 ff. 5 Götting, S. 17 f. Rn. 11 ff., S. 56 f. Rn. 20. 2

46

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

det. Ähnlich argumentieren auch die Lehre vom geistigen Eigentum6 bzw. die Ur­ heberrechtstheorie,7 die beide auf das Naturrecht abstellen. Diese unter dem Begriff „Eigentumstheorie“ zusammengefassten8 Theorien verfolgen zwar einen durchaus nachvollziehbaren Ansatz, vermögen aber die abweichende Behandlung von als Betriebsgeheimnis („Know-how“) gehaltenen Erfindungen nicht zu erklären.9 Einen völlig anderen Anknüpfungspunkt wählen die Belohnungs-10 und Anspornungstheorie11, welche die Bedeutung der Erfindung für die Gesellschaft betonen und im Patentschutz hauptsächlich eine Motivation für den Erfinder sehen. Dieses Abstellen auf die Belange der Allgemeinheit wird durch die Offenbarungstheorie12 und volkswirtschaftliche Theorie aufgegriffen, wobei letztere den Patentschutz ausschließlich im Interesse des Wettbewerbes und damit als der wirtschaftlichen Kraftentfaltung dienend ansieht.13 Zutreffend stellte Machlup bereits 1961 fest, dass eine trennscharfe Abgrenzung der Theorien nicht möglich ist, gleichzeitig allerdings auch keine der aufgeführten Erklärungsversuche für sich in Anspruch nehmen kann, alleine die Begründung des Patentrechts umfassend rechtfertigen zu können.14 So werden heute zu Recht die verschiedenen Theorien miteinander verknüpft und nebeneinander angewandt.15 Den notwendigen Ausgleich zwischen den Interessen des Erfinders und dem Interesse der Allgemeinheit erreicht das Patentrecht dabei, indem es dem Erfinder zwar eine Monopolstellung einräumt, diese jedoch zeitlich befristet und mit der Pflicht zur vollständigen Offenbarung verbindet. Die abverlangten Zugeständnisse sind es aber auch, die Unternehmer mitunter dazu bewegen, auf den umfänglichen Schutz eines Patentes zu verzichten und die Erfindung ausschließlich als Betriebsgeheimnis zu behandeln.16 Nicht nur in der jüngeren Zeit erhebt sich auch deutliche Kritik am System des Patentschutzes, so beispielsweise im Zusammenhang mit der Patentvergabe in der Nahrungsmittelproduktion – Stichwort „Monsanto“; aber auch die Patentvergabepraxis in der Pharmaindustrie und im Bereich der neuen Medien stößt teils auf erhebliches Unverständnis in der Bevölkerung.17 Bereits 1961 wird Jewkes bei 6

Götting, S. 18 f. Rn. 23 ff., S. 56 f. Rn. 20; Osterrieth, S. 4 Rn. 6. Kohler, S. 53; Götting, S. 56 f. Rn. 20. 8 Kraßer, Patentrecht, S. 36 f.; Haedicke, Patentrecht, S. 6 f. Rn. 13; Osterrieth, S. 4 Rn. 7. 9 Problematisch ist zumindest die Behandlung anmeldefähiger Erfindungen, die bewusst geheim gehalten werden. 10 Götting, S. 57 Rn. 20; Kraßer, Patentrecht, S. 37; Haedicke, Patentrecht, S. 7 f. Rn. 14 f.; Osterrieth, S. 4 Rn. 7. 11 Kraßer, Patentrecht, S. 37; Haedicke, Patentrecht, S. 7 f. Rn. 14 f.; Osterrieth, S. 4 Rn. 8. 12 Götting, S. 57 Rn. 20; Kraßer, Patentrecht, S. 37; Haedicke, Patentrecht, S. 7 f. Rn. 14 f.; Osterrieth, S. 5. Rn. 8. 13 Götting, S. 57 Rn. 20. 14 Machlup, in: GRUR Ausl. 1961, S. 373; ebenso Kraßer, Patentrecht, S. 37. Zur Rechtfertigung des Patentrechts auch Tönnies, in: GRUR 2013, S. 796 ff. 15 So auch Götting, S. 57 Rn. 20. 16 Vgl. etwa Doepner, in: FS Tilmann, S. 105 Fn. 1 mit Hinweis auf die Rezeptur von CocaCola. 17 Zur Kritik der Patentvergabepraxis Haedicke, Patente und Piraten, passim, insbesondere S. 1 ff.; S. 101 ff. 7

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

47

Machlup mit den Worten zitiert, dass „das Patentsystem […] nur deswegen weiter bestehen [bleibt], weil es nichts Besseres zu geben scheint“18. Dennoch ist aus praktischer Sicht festzustellen, dass ein Patentschutz für die Funktionsfähigkeit der Wirtschaft unverzichtbar ist und ohne diesen nicht nur dem einzelnen Betrieb, sondern insbesondere auch der Volkswirtschaft sowie der Allgemeinheit in ihrer Gesamtheit beträchtliche Nachteile entstünden.19 II. Voraussetzungen des Patentschutzes 1. Materielle Voraussetzungen Die materiellen Voraussetzungen der Patenterteilung finden sich in den §§ 1 ff. PatG und entfalten eine Sperrwirkung, die es manchen Innovationen von vorneherein verwehrt, den patentrechtlichen Schutz in Anspruch nehmen zu können. a) Erfindungsbegriff Wie sich aus § 1 PatG ergibt, erfordert die Patenterteilung zunächst materiell das Vorliegen einer Erfindung. Eine abstrakte Definition des Erfindungsbegriffs bereitet indes nicht unerhebliche Schwierigkeiten;20 z. T. werden diesbzgl. Versuche gar als letztlich gescheitert angesehen.21 Als Definition hat sich dabei der Begriff der „Lehre auf technischem Gebiet“ durchgesetzt. Da dieser Ansatz gemeinhin als zu ungenau und daher unbefriedigend empfunden wurde, verlagerte sich die Diskussion auf das Erfordernis der Technizität.22 In der Rechtsprechung findet sich dementsprechend eine Definition der Erfindung als „angewandte Erkenntnis auf technischem Gebiet […], also eine Anweisung, mit bestimmten technischen Mitteln zur Lösung einer technischen Aufgabe ein technisches Ergebnis zu erzielen.“23 Allgemeiner ist die Definition des BGH in der „Rote Taube“-Entscheidung, indem eine Erfindung als „Lehre zum planmäßigen Handeln unter Einsatz beherrschbarer Naturkräfte außerhalb der menschlichen Verstandestätigkeit zur Erreichung eines kausal übersehbaren Erfolges“24 umschrieben wird, wobei die Formulie 18

Machlup, in: GRUR Ausl. 1961, S. 373 Fn. 149. Diese wirtschaftspolitische Bedeutung des Patentrechts ist heute praktisch unbestritten, vgl. etwa Haedicke, Patentrecht, S. 3 Rn. 1 f.; Osterrieth, S. 4 f. Rn. 7; Götting, S. 56 Rn. 19. 20 Machlup, in: GRUR Ausl. 1961, S. 373. 21 Nack, in: GRUR 2014, S. 148 nennt den Erfinundungsbegriff „eine gesetzgeberische Fehlkonstruktion“. Vgl. auch Haedicke, Patentrecht, S. 55 Rn. 4. 22 Haedicke, Patentrecht, S. 55 Rn. 4. Schwierigkeiten stellen sich in der Praxis beispielsweise in der Biotechnologie bei der Ermittlung dessen, was im Einzelfall noch unter den Bereich der Technik fällt; vgl. dazu Haedicke, Patentrecht, S. 58 ff. Rn. 9 ff.; ausführlich Kraßer, Patentrecht, S. 124 ff., S. 142 ff., S. 187 ff. 23 BGH v. 21.3.1958 – I ZR 160/57 – GRUR 1958, S. 602 („Wettschein“). 24 BGH v. 27.3.1969 – X ZB 15/67 – GRUR 1969, S. 672, 675 („Rote Taube“). 19

48

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

rung „unter Einsatz beherrschbarer Naturkräfte“ ebenfalls eine Beschränkung auf den Bereich der Technik darstellt.25 Da sich inhaltlich aus den entwickelten Definitionen kein Unterschied ergibt, werden sie von der Rechtsprechung praktisch gleichgesetzt.26 Die Annahme einer Erfindung erfordert überdies, dass die Erfindung bereits abgeschlossen, wiederholbar und nachvollziehbar ist.27 Ausgenommen aus dem Erfindungsbegriff werden muss entsprechend § 1 Abs.  3 PatG die bloße Entdeckung.28 Eine Entdeckung kann dabei definiert werden als das Auffinden von bereits Vorhandenem,29 als reine Erkenntnis von bisher nicht Bekanntem, die als solche noch keine Naturbeherrschung ermöglicht.30 b) Patentfähigkeit Die Patentfähigkeit beschreibt konkrete Anforderungen an eine Erfindung, von denen der Gesetzgeber die Erteilung eines Patents abhängig macht.31 Namentlich fordert das Gesetz in den §§ 3–5  PatG die Neuheit der Erfindung, das Ausüben einer erfinderischen Tätigkeit und die gewerbliche Nutzbarkeit der Erfindung. aa) Neuheit Das Erfordernis der Neuheit trägt der Tatsache Rechnung, dass das Patentrecht den Fortschritt fördern und nicht ein bereits bekanntes und verfügbares Wissen der Allgemeinheit durch eine Patentierung vorenthalten werden soll.32 Gemäß § 3 Abs. 1 PatG gilt eine Erfindung dann als neu, wenn sie nicht zum Stand der Technik gehört.33 § 3 PatG liegt dabei der absolut-formelle Neuheitsbegriff zugrunde, also ohne Beschränkung in gegenständlicher, räumlicher oder zeitlicher Hinsicht.34 Nicht mehr neu und daher allenfalls als Betriebsgeheimnis geschützt bzw. verwertbar sind mithin sämtliche Erfindungen „die irgendwann vor dem für den Zeitrang der Patentanmeldung maßgeblichen Tag irgendwo in der Welt auf irgendeine

25

Zum technischen Charakter der Erfindung Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 227 ff. Rn. 15 ff. 26 Bacher/Melullis, in: Benkhard, § 1 PatG Rn. 45. 27 Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 236 ff. Rn. 41 ff. 28 Dazu ausführlich auch Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 225 f. Rn. 8 f. 29 Bacher/Melullis, in: Benkhard, § 1 PatG Rn. 95 f.; ebenso Mes, § 1 PatG Rn. 68. 30 Götting, S. 120 Rn. 17; vgl. auch Osterrieth, S. 5 Rn. 10. 31 Götting, S. 125 Rn. 1. 32 Kraßer, Patentrecht, S. 266; Haedicke, Patentrecht, S. 65 Rn. 23; Melullis, in: Benkard, § 3 PatG Rn. 3b. 33 Zur Frage, was zum Stand der Technik zu rechnen ist Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 244 ff. Rn. 64 ff. 34 Götting, S. 125 f. Rn. 2 ff.; Osterrieth, S. 88 Rn. 205; Jestaedt, S. 96 f. Rn. 319; Mes, § 3 PatG Rn. 4; Melullis, in: Benkard, § 3 PatG Rn. 3d; Moufang, in: Schulte, § 3 PatG Rn. 9.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

49

Art und Weise der Öffentlichkeit zugänglich gemacht worden sind“35. Die Frage, was im Einzelnen als dem Stand der Technik entsprechend anzusehen ist, wird in § 3 Abs. 2 PatG konkretisiert. Demnach gehören insbesondere Anmeldungen von deutschen, europäischen oder dem Patentzusammenarbeitsvertrag unterfallenden Patenten, soweit diese vorrangig angemeldet, aber der Öffentlichkeit zum Zeitpunkt der Anmeldung noch nicht bekannt gemacht worden sind, zum Stand der Technik. bb) Erfinderische Tätigkeit Das Merkmal der erfinderischen Tätigkeit wird in § 4 PatG normiert und besagt, dass die Erfindung sich für den Fachmann nicht in naheliegender Weise aus dem Stand der Technik ergeben darf. Grund für diese Einschränkung ist, dass nur solche Erfindungen die Stellung eines Patents erlangen sollen, die „Gegenstand einer besonders anerkennenswerten, nicht rein routinemäßigen Leistung sind.“36 Insbesondere mit Blick auf die steuerrechtliche Beurteilung der Patentverwertung ist anzumerken, dass auch eine durch glückliche Umstände begünstigte oder erst ermöglichte Erfindung  – im Steuerrecht weitgehend als „Zufallserfindung“ bezeichnet  – patentrechtlich eine erfinderische Tätigkeit darstellen kann.37 Entscheidend ist patentrechtlich nämlich weniger die buchstäbliche Tätigkeit des Erfinders als deren Resultat. Ergibt sich das Resultat jedoch nicht in naheliegender Weise aus dem Stand der Technik, so ist eine planmäßige Suche nach der Lösung eines technischen Problems nicht erforderlich.38 Das Merkmal der erfinderischen Tätigkeit ist dabei von erheblicher praktischer Relevanz und steht im Mittelpunkt der weitaus meisten Einspruchs- und Nichtigkeitsverfahren.39 cc) Gewerbliche Anwendbarkeit Sinn und Zweck der in § 5 PatG normierten Beschränkung ist es ausschließlich, den Schutz praktisch anwendbarer Erfindungen zu fördern.40 Eine praktische Anwendbarkeit ist bereits dann anzunehmen, wenn die Erfindung auf irgendeinem

35

Melullis, in: Benkard, § 3 PatG Rn. 3d. Haedicke, Patentrecht, S. 70 f. Rn. 36; ähnlich Götting, S. 130 f. Rn. 21; Ilzhöfer/Engels, S. 70 Rn. 273; Osterrieth, S. 93 Rn. 220; Asendorf/Schmidt, in: Benkard, § 4 PatG Rn. 1; Moufang, in: Schulte, § 4 PatG Rn. 6. 37 BGH v. 13.3.1984 – X ZR 24/82 – GRUR 1984, S. 580, 582 („Chlortoluron“); Osterrieth, S. 94 Rn. 224. 38 Osterrieth, S. 94 Rn. 224. 39 Jestaedt, S. 106 Rn. 344. 40 Osterrieth, S. 97 Rn. 227; Moufang, in: Schulte, § 5 PatG Rn. 6; Asendorf/Schmidt, in: Benkard, § 5 PatG Rn. 4. 36

50

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

gewerblichen Gebiet genutzt werden kann.41 Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Anwendung auch wirtschaftlichen Erfolg verspricht.42 Zwar schließt der Wortlaut des § 5 PatG Erfindungen, die nur von Freiberuflern genutzt werden können, implizit aus; gleichwohl ist eine gewerbliche Anwendbarkeit zu bejahen, soweit es sich um körperliche Gegenstände handelt, denn diese können stets gewerblich hergestellt werden.43 Soweit es sich um Verfahren handelt, die ausschließlich im Rahmen freiberuflicher Tätigkeit ausführbar sind, schließt § 5 PatG eine Patentfähigkeit aus. Diese Unterscheidung zwischen Gewerbe und freiem Beruf erscheint willkürlich und zweifelhaft.44 2. Formelle Voraussetzungen Die Erteilung eines Patentes erfolgt nicht automatisch durch das Gesetz sondern erfordert ein Tätigwerden des Rechtsinhabers. Erforderlich ist daher zunächt gem. § 34 Abs. 1 PatG die Stellung eines Antrages beim DPMA.45 Entsprechend der Privatautonomie verbleibt die Entscheidung, ob eine Erfindung zum Patent angemeldet oder lediglich als Betriebsgeheimnis behandelt wird, mithin in der Person des Erfinders. Die formalen Anforderungen an die Anmeldung finden sich in § 34 Abs. 3 PatG. Folglich muss die Anmeldung enthalten: den Name des Anmelders (Nr.  1), einen Antrag auf Erteilung des Patents mit Bezeichnung der Erfindung (Nr. 2); mindestens einen Patentanspruch (Nr. 3), die Beschreibung der Erfindung (Nr. 4) und Zeichnungen, auf die sich die Patentansprüche oder Beschreibungen beziehen (Nr. 5). Gem. § 34 Abs. 4 PatG muss die Erfindung in der Anmeldung so deutlich und vollständig offenbart werden, dass ein Fachmann sie ausführen kann. a) Anmelder Patentanmelder kann grundsätzlich jeder sein, der Träger von Rechten und Pflichten i. S. d. § 50 ZPO sein kann und somit Parteifähigkeit besitzt.46 Ein Patent kann daher nicht nur originär bei einer natürlichen, sondern auch bei einer juristischen Person entstehen.47

41

Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 240 f. Rn. 51. Haedicke, Patentrecht, S. 76 Rn. 50. 43 Moufang, in: Schulte, § 5 PatG Rn. 10. 44 So ausdrücklich Haedicke, Patentrecht, S. 77 Rn. 51. 45 Vgl. zur Patentanmeldung/zum Patenterteilungsverfahren ausführlich Kraßer, Patentrecht, S.  477 ff.; Götting, S.  160 ff.; Osterrieth, S.  229 ff. Rn.  543 ff.; Ilzhöfer/Engels, S.  49 Rn. 184. 46 Haedicke, Patentrecht, S. 221 Rn. 6; Götting, S 161 Rn. 5. 47 Haedicke, Patentrecht, S. 221 Rn. 6. 42

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

51

b) Erteilungsantrag Ein formloser Antrag auf Erteilung des Patents genügt nicht. Vielmehr ist der notwendige Antrag auf Erteilung eines Patents auf einem vom DPMA bereitgestellten Vordruck oder in elektronischer Form entsprechend der Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr beim DPMA einzureichen.48 Im Übrigen muss der Antrag detailierte Angaben über den Anmelder bzw. dessen Vertreter enthalten und eigenhändig unterzeichnet sein.49 c) Patentansprüche Als Patentanspruch bezeichnet man die Beschreibung dessen, was nach dem Willen des Anmelders Gegenstand des Patentschutzes sein soll.50 In der Praxis kommt den Patentanwälten die Aufgabe zu, die Patentansprüche möglichst umfassend zu formulieren, wobei sämtliche Erscheinungsformen der Erfindung zu ermitteln sind und aufgeführt werden müssen. Die Grenze ist erst dort erreicht, wo die Nutzung frei verfügbaren Wissens eingeschränkt wird. Innerhalb der Patentansprüche unterscheidet man zwischen Haupt-, Neben- und Unteranspruch. Entsprechend der Regelung des § 9 Abs.  4 PatV enthält der Hauptanspruch dabei die wesentlichen Merkmale der Erfindung.51 Bei einem Nebenanspruch handelt es sich um einen gegenüber dem Hauptanspruch separaten, also weiteren Hauptanspruch.52 Eine Zusammenfassung erfordert dabei ein Zurückgehen auf eine einheitliche erfinderische Idee, § 34 Abs. 5 PatG.53 Ein Unteranspruch ist eine gesonderte Ausführung der Erfindung, also eine von einem Haupt- oder Nebenanspruch abhängige Variante.54 Gem. § 9 Abs.  1 PatV kann der Patentanspruch entweder einteilig oder zweiteilig formuliert werden, wobei letztere Variante in der Praxis gebräuchlicher ist.55 Entsprechend § 9 PatG untergliedert man Patentansprüche weiterhin in Erzeugnis- und Verfahrensansprüche.56 Ein Erzeugnis- oder Sachanspruch liegt dabei vor, wenn der Schutz eines auf die erfinderische Lehre zurückgehenden Erzeugnisses begehrt wird, ohne dass dem Herstellungsverfahren

48

Kraßer, Patentrecht, S. 479. Kraßer, Patentrecht, S. 479. 50 Kraßer, Patentrecht, S. 480; Haedicke, Patentrecht, S. 221 Rn. 7. 51 Vgl. ausführlich zum Hauptanspruch Moufang, in: Schulte, § 34 PatG Rn. 166 f. 52 Kraßer, Patentrecht, S. 483; Götting, S. 164 Rn. 15; Haedicke, Patentrecht, S. 221 f. Rn. 8; Moufang, in; Schulte, § 34 PatG Rn. 168 f. 53 Vgl. zur Einheitlichkeit des Anmeldungsgegenstandes ausführlich Kraßer, Patentrecht, S. 498 ff. 54 Kraßer, Patentrecht, S. 483; Götting, S. 163 Rn. 15; Haedicke, Patentrecht, S. 221 f. Rn. 8. Vgl. auch ausführlich und weiter untergliedernd Moufang, in: Schulte, § 34 PatG Rn. 178 ff. 55 Kraßer, Patentrecht, S. 479; Haedicke, Patentrecht, S. 221 f. Rn. 8. 56 Siehe zu den Patentkategorien auch Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 238 ff. Rn. 45 ff. 49

52

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

hierbei eine besondere Rolle beigemessen wird.57 Ein Verfahrensanspruch sichert demgegenüber den konkreten Herstellungsprozess, nicht jedoch das Ergebnis, so es auf anderem Weg gewonnen werden kann.58 Aus dem Patentanspruch muss sich entnehmen lassen, welche Anspruchskategorie der Anmelder begehrt. d) Beschreibung und Zeichnungen Die gem. § 34 Abs. 3 Nr. 4 PatG, § 10 PatV erforderliche Patentbeschreibung soll das der Erfindung zugrunde liegende Problem sowie den zur Ausführung der Erfindung relevanten Stand der Technik umfassen.59 Die Darstellung muss mindestens einen Weg zur Ausführung der Erfindung wiedergeben,60 darf aber gleichzeitig auch nichts enthalten, was zur Erläuterung der Erfindung evident nicht erforderlich ist.61 Soweit in der Beschreibung auf Zeichnungen verwiesen wird, sind diese in der in Anlage 2 zur PatV bestimmten Form beizufügen.62 e) Offenbarung der Erfindung In der Anmeldung muss die Erfindung gem. § 34 Abs. 4 PatG so deutlich und vollständig offenbart werden, dass ein Fachmann in der Lage ist, sie auszuführen. Nicht erforderlich ist darüber hinaus, dass die beste Ausführungsform eröffnet wird. So kann der Erfinder sich in Zusammenhang mit der Erfindung stehende Kenntnisse – auch Know-how genannt – zurückbehalten; diese sind dann aber nicht vom Schutzbereich des Patents erfasst.63 Die Pflicht zur Offenbarung ist eigentlich keine Patentvoraussetzung, sondern ein selbstständiger Widerrufs- und Nichtigkeitsgrund.64 Da der Zweck des Patentrechts letztlich allerdings nur durch eine ausreichende Offenbarung der Erfindung erreicht werden kann,65 ist die Pflicht zur Offenbarung im Ergebnis so eng mit dem Grundgedanken des Patentrechts verbunden, dass sie nicht nur ein formales Anmeldekriterium darstellt, sondern als besondere Voraussetzung für die Erlangung des Patentschutzes zu begreifen ist.66 57

Kraßer, Patentrecht, S.  484; Haedicke, Patentrecht, S.  117 ff. Rn.  8 ff.; Kühnen, in: Schulte, § 9 PatG Rn. 45 ff. 58 Kraßer, Patentrecht, S. 484; Haedicke, Patentrecht, S. 121 f. Rn. 16 f.; Kühnen, in: Schulte, § 9 PatG Rn. 66 ff. 59 Kraßer, Patentrecht, S. 488; Haedicke, Patentrecht, S. 256 Rn. 9; Moufang, in: Schulte, § 34 PatG Rn. 218 ff. 60 Kraßer, Patentrecht, S. 488; Haedicke, Patentrecht, S. 222 Rn. 9. 61 Kraßer, Patentrecht, S. 488. 62 Kraßer, Patentrecht, S. 489. Insgesamt zu Zeichnungen in der Patentanmeldung Moufang, in: Schulte, § 34 PatG Rn. 227 ff. 63 Kraßer, Patentrecht, S. 489; S. 493. 64 Haedicke, Patentrecht, S. 78 Rn. 53. 65 Osterrieth, S. 98 Rn. 229 m. w. N. 66 Osterrieth, S. 97 Rn. 229.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

53

f) Erfinderbenennung Der Anmelder ist gem, § 37 PatG dazu verpflichtet, dem DPMA die Person des Erfinders bis spätestens 15 Monate nach dem Anmeldetag mitzuteilen. Die Erfinderbenennung hat dabei in der Form des § 7 PatV zu erfolgen. Wird der Erfinder innerhalb dieser 15 monatigen Handlungsfrist67 nicht oder mangelhaft benannt, ist eine formelle Anforderung der Patenterteilung nicht erfüllt und der Antrag ist gem. § 42 Abs. 1, § 45 Abs. 1 PatG zurückzuweisen.68 3. Rechtinhaber: Erfinder Seit 1936 gilt im deutschen Patentrecht das Erfinderprinzip69, § 6 PatG.70 Das Recht auf das Patent steht demnach prinzipiell dem Erfinder oder seinem Rechtsnachfolger zu. Im Anmeldeverfahren gilt gem. § 7 Abs.  1 PatG zunächst der Anmelder als berechtigt, die Erteilung des Patentes zu verlangen. Ist dieser jedoch tatsächlich nicht Inhaber des Rechtes auf das Patent, kann der Erfinder oder sein Rechtsnachfolger einen Patentvindikationsanspruch gegen den Nichtberechtigten geltend machen, § 8 PatG. Weiterhin steht dem Erfinder im Patentrecht als persönlichkeitsrechtlicher Anteil des Rechtes an der Erfindung ein Recht auf Erfindernennung zu, §§ 37, 63 PatG. Erfinder i. S. d. § 6 PatG kann jede natürliche Person sowie eine Personenmehrheit,71 aus rein tatsächlichen Gründen hingegen nicht eine juristischen Person sein.72 Einer juristischen Person ist es jedoch durchaus möglich, als Antragsteller im Patenterteilungsverfahren aufzutreten. 4. Prüfung der Voraussetzungen durch das DPMA Ein Patent kann prinzipiell erst erteilt werden, wenn das DPMA die Anmeldung auf formelle und materielle Mängel hin geprüft hat („Prüfungssystem“).73 Von Amts wegen prüft das DPMA dabei gem. § 42 PatG nur, ob bei der Patentanmeldung

67

Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 37 PatG Rn. 16. Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 37 PatG Rn. 21. 69 Zum Erfinderprinzip Meisinger, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 258 ff. Rn. 108 ff. 70 Zuvor galt das „Anmelderprinzip“. Vgl. zum Wechsel der Prinzipien Kraßer, Patentrecht, S. 67; Haedicke, Patentrecht, S. 14 f. Rn. 8; Osterrieth, S. 99 Rn. 232; Götting, S. 146 Rn. 1; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 1; Mes, § 6 PatG Rn. 1; Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 13b-73. 71 Kraßer, Patentrecht, S. 346 ff.; Götting, S. 148 ff. Rn. 1 ff.; Osterrieth, S. 100 Rn. 237 f.; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 19 ff.; Mes, § 6 PatG Rn. 22 ff.; Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 31 ff. 72 Götting, S. 146 f. Rn. 3; Osterrieth, S. 99 Rn. 232; Kraßer, Patentrecht, S. 336 f.; Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 3; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 18; Mes, § 6 PatG Rn. 10. 73 Götting, S. 168 Rn. 1. 68

54

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

offensichtliche Mängel vorliegen (Offensichtlichkeitsprüfung).74 Ein Patent wird jedoch erst erteilt, wenn auf Antrag eine ausführliche formelle und materielle Prüfung erfolgt ist. Der Antrag kann dabei bereits mit der Patentanmeldung verbunden werden oder ist bis spätestens sieben Jahre nach der Anmeldung zu stellen.75 Gegenstand des Prüfungsverfahrens nach § 44 PatG ist, ob die Voraussetzungen der §§ 34, 37, 38 PatG erfüllt sind und ob der Anmeldegegenstand gem. der §§ 1–5 PatG patentfähig ist.76 Liegen die formellen und materiellen Voraussetzungen der Patenterteilung vor, so beschließt die Prüfungsstelle des DPMA die Erteilung des Patents (§ 49 Abs. 1 PatG). III. Die Wirkung von Patenten Mit Abgabe der Anmeldung beim DPMA wird verfahrensrechtlich das Erteilungsverfahren eröffnet77 und materiellrechtlich entsteht vorbehaltlich des Vorliegens der Erteilungsvoraussetzungen der Anspruch auf Erteilung eines Patentes.78 Entsprechend dem „first-to-file“-Grundsatz des § 6 S. 3 PatG wird mit dem Anmeldetag die Priorität der Erfindung geschützt, so dass das Patent dem erstmaligen Anmelder und nicht dem erstmaligen Erfinder zusteht.79 Bei Vorliegen der formellen und materiellen Voraussetzung erlässt das DPMA einen für den Anmelder begünstigenden Verwaltungsakt zur Erteilung des Patents, § 49 PatG.80 Während das Erfinderrecht kraft Gesetzes mit Abschluss der Erfindung entsteht, kommt der Patenterteilung konstitutive Wirkung zu.81 Da die Erfindung spätestens nach 18 Monaten vom DPMA offengelegt wird, die Patenterteilung im Einzelfall allerdings bedeutend länger dauern kann, entsteht zwischen Offenlegung und Patenterteilung ein Zeitraum, in dem der Patentanmelder die Kenntnisnahme und Nutzung durch Konkurrenten dulden muss, denn ihm stehen keine Verbietungsrechte, sonderen lediglich gem. § 33 Abs. 1 PatG ein Entschädigungsanspruch gegen widerrechtliche Benutzer zu.82 Erst mit Veröffentlichung wird dem Patentinhaber die 74

Haedicke, Patentrecht, S. 223 f. Rn. 14 ff.; Götting, S. 168 Rn. 2; Ilzhöfer/Engels, S. 49 Rn.  184; Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 42 PatG Rn.  5 ff.; Schäfers, in: Benkard, § 42 PatG Rn. 2 ff.; Mes, § 42 PatG passim. 75 § 44 Abs. 2 PatG. Vgl. auch Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 44 PatG Rn. 13 ff. 76 Götting, S. 171 Rn. 11; Haedicke, Patentrecht, S. 256 f. Rn. 17 f. Vgl. insgesamt zum Prüfungsumfang Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 44 PatG Rn. 36 ff. 77 Haedicke, Patentrecht, S. 222 Rn. 10. 78 Dabei ist dem DPMA kein Ermessen hinsichtlich der Erteilung eingeräumt Haedicke, Patentrecht, S. 222 Rn. 10. 79 Götting, S. 164 ff. Rn. 19 ff.; Haedicke, Patentrecht, S. 222 Rn. 10; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 23. Ausführlich zur Priorität auch Kraßer, Patentrecht, S. 502 ff. 80 Götting, S. 172 Rn. 16; Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 49 PatG Rn. 31; Schäfers, in: Benkard, § 49 PatG Rn. 3. 81 Götting, S. 172 Rn. 17. 82 Vgl. dazu und den diesbzgl. Vorteilen des Gebrauchsmusterrechts Pahlow, in: WRP 2007, S. 741.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

55

Erfindung zur ausschließlichen Nutzung zugeordnet, § 9 PatG.83 Das Recht des Patentinhabers zur Nutzung der Erfindung (§ 9 S. 1 PatG)84 korrespondiert dabei mit der Ausschließungsbefugnis gegenüber Dritten (§ 9 S. 2 PatG).85 § 9 S. 2 PatG vermittelt dem Patentinhaber somit ein absolutes Verbotsrecht. Aus den Vorschriften der §§ 9–11 PatG leitet das Bundesverfassungsgericht schließlich auch einen eigentumsähnlichen Charakter des Patents her, so dass Patente auch dem Schutzbereich des Art.  14 GG unterfallen.86 Begrenzt wird die Ausschließlichkeitswirkung durch § 16 PatG, der die Schutzdauer auf 20 Jahre beschränkt. Daneben führt die in § 34 Abs.  4 PatG normierte Pflicht zur Offenlegung dazu, dass der Fortbestand der Erfindung als Betriebsgeheimnis nach Ablauf der Schutzdauer regelmäßig nicht möglich ist.87

C. Gebrauchsmusterrecht I. Bedeutung und Entwicklung des Gebrauchsmusterschutzes Das Gebrauchsmuster wird teilweise auch als „kleines Patent“ bezeichnet88 und stellt ähnlich dem Patent eine Möglichkeit zum Schutz von technischen Innovationen dar. Die Einführung des Gebrauchsmusterrechtes durch das Gebrauchsmustergesetz vom 1.6.1891 geht zurück auf das Bedürfnis, einen Schutz für einfache Gebrauchsgegenstände zu begründen, denen mangels ästhetischer Komponente der Schutz des Geschmacksmustergesetzes versagt blieb, die auf der anderen Seite als einfache Arbeitsgeräte und Gebrauchsgegenstände aber auch nicht über die nötige Erfindungshöhe für einen Patentschutz verfügten.89 Das Gebrauchsmusterrecht sollte dementsprechend eine schnelle und kostengünstige Möglichkeit darstellen, ebensolchen Erfindungen einen Schutz zu gewähren, für die das Patent 83 Entsprechend der Vorschrift des § 58 Abs. 1 S. 3 PatG treten die gesetzlichen Wirkungen des Patents erst mit Veröffentlichung der Patenterteilung im Patentblatt ein. Siehe dazu auch Rudloff-Schäffer, in: Schulte, § 49 PatG Rn. 42; Schäfers, in: Benkard, § 49 PatG Rn. 6; Mes, § 49 PatG Rn. 8. 84 Zu Einzelheiten des Patents als positives Benutzungsrecht Osterrieth, S.  102 Rn.  242; Götting, S. 186 ff. Rn. 1 ff.; Haedicke, Patentrecht, S. 114 f. Rn. 2; Samer, in: Götting/Meyer/ Vormbrock, S. 287 Rn. 1; Kühnen, in: Schulte, § 9 PatG Rn. 5 ff.; Mes, § 9 PatG Rn. 2 ff.; Scharen, in: Benkard, § 9 PatG Rn. 27–30. 85 Zu Einzelheiten des Ausschließungscharakters vgl. Haedicke, Patentrecht, S. 115 Rn. 4; Götting, S. 186 Rn. 1, S. 187 Rn. 3; Samer, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 287 Rn. 1; Osterrieth, S. 102 Rn. 242; Kühnen, in: Schulte, § 9 PatG Rn. 36 ff.; Mes, § 9 PatG Rn. 23 ff.; Scharen, in: Benkard, § 9 PatG Rn. 27–30. Allgemein zur Wirkung des Patents ausführlich Kraßer, Patentrecht, S. 701 ff. Zum Verbot der mittelbaren Nutzung vgl. § 10 Abs. 1 PatG. 86 BVerfG v. 10.5.2000 – 1 BvR 1864/95 – GRUR 2001, S. 43, 44 („Klinische Versuche“). 87 Anders hingegen für im Zusammenhang mit der Erfindung erlangte besondere Kenntnisse. 88 So etwa Götting, S. 136 Rn. 2; S. 137 Rn. 4. 89 Vgl. Kraßer, in: FS DVGRUR, S. 620 Rn. 1; Osterrieth, S. 277 Rn. 662; Bühring, in: Bühring, Einl. Rn. 1.

56

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

recht verschlossen oder finanziell nicht lohnend war bzw. ist.90 Inhaltlich stellt das Gesetz daher gegenüber dem Patentrecht geringere Anforderungen an die Neuheit und – zumindest nach dem Willen des Gesetzgebers – auch an die Erfindungshöhe.91 In der Praxis erfüllt das Gebrauchsmusterrecht heute allerdings auch eine andere Aufgabe: im Patentrecht steht dem Antragsteller vor Erteilung des Patents kein Anspruch auf Unterlassung des Gebrauchs der Erfindung durch Dritte zu. Stattdessen ist er gem. § 33 Abs.  1 PatG auf Entschädigungsansprüche gegenüber Dritten verwiesen. Diese Regelung kann jedoch dadurch umgangen werden, dass der Patentanmelder gleichzeitig mit dem Patent ein Gebrauchsmuster anmeldet. Da die materiellen Voraussetzungen des Gebrauchsmusters nicht geprüft werden, bietet der schnell zu erlangende Gebrauchsmusterschutz einen wirksamen Unterlassungsanspruch für den Zeitraum nach Offenlegung und vor Erteilung des Patents. Ob dies allerdings vom Gesetzgeber in dieser Form bezweckt war, darf bezweifelt werden und zu Recht erheben sich Stimmen, die sich für eine diesbzgl. Änderung des Patentgesetzes aussprechen.92 II. Voraussetzungen des Gebrauchsmusterschutzes 1. Materielle Voraussetzungen Gem. § 1 Abs. 1 GebrMG erfordert auch der Schutz als Gebrauchsmuster materiell eine neue und gewerblich anwendbare Erfindung, die auf einem erfinderischen Schritt beruht. a) Erfindungsbegriff Grundvoraussetzung für den Gebrauchsmusterschutz ist das Vorliegen einer Erfindung. Eine Definition der Erfindung findet sich dabei im Gebrauchsmustergesetz ebensowenig wie im Patentgesetz. Inhaltlich ist der Begriff der Erfindung jedoch für nach dem 30.6.1990 eingereichte Anmeldungen vollständig mit demjenigen des Patentrechtes deckungsgleich.93 Obwohl es sich dem Wortlaut des § 1 GebrMG nicht entnehmen lässt, ist auch für den Gebrauchsmusterschutz der tech-

90

Vgl. Kraßer, in: FS DVGRUR, S. 621 f. Rn. 2 ff.; Osterrieth, S. 277 Rn. 662; Bühring, in: Bühring, Einl. Rn. 1. Zur Möglichkeit Gebrauchsmuster für Arzneimittel zu erlangen Bühling, in: GRUR 2014, S. 107 ff. 91 Vgl. die amtliche Begründung BlPMZ  1986, S.  322. A.  A. BGH v.  20.06.2006  – X ZB 27/05 – GRUR 2006, S. 842 („Demonstrationsschrank“). 92 So etwa Steup, in: GRUR Int 1990, S. 802. 93 Osterrieth, S. 279 Rn. 667; Götting, S. 136 Rn. 3; Braitmayer, in: Bühring, § 1 GebrMG Rn.  27; Loth, § 1 GebrMG Rn.  5; Mes, § 1 GebrMG Rn.  4; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 GebrMG Rn. 4. Vgl. zum Erfindungsbegriff im Patentrecht oben B.II.1.a) (= S. 47).

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

57

nische Charakter einer Erfindung obligatorische Bedingung.94 Obsolet ist hingegen mittlerweile der Streit über das Erfordernis einer Raumform der Erfindung, denn mit der Reform im Jahre 1990 wurde der Argumentation Beiers95 gefolgt und das Raumformerfordernis, wie das der gegenständlichen Einheit, aufgegeben.96 Unterschiede zwischen Patent und Gebrauchsmuster finden sich allerdings bzgl. der gesetzlich normierten Ausschlüsse vom Gebrauchsmusterschutz.97 Zwar deckt sich der Katalog des § 1 Abs. 2 GebrMG weitgehend mit dem des § 1 Abs. 3 PatG, jedoch werden in § 1 Abs. 2 Nr. 5 GebrMG über der Katalog des § 1 Abs. 3 PatG hinaus biotechnologische Erfindungen vom Gebrauchsmusterschutz ausgeschlossen. § 2 Nr. 3 GebrMG erweitert diesen Negativkatalog um Verfahren. Diese Einschränkungen sind in erster Linie mit dem begrenzten Prüfungsumfang des DPMA bei Erteilung eines Gebrauchsmusters und Erwägungen bzgl. der Rechtssicherheit verbunden.98 Mitunter wird die Ausgrenzung von Verfahren aus dem Anwendungsbereich als Verstoß gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art.  3 GG, gesehen. Im Ergebnis ist jedoch dem BGH zuzustimmen, dass durch die Möglichkeit eines Patentschutzes für Verfahren an der Rechtmäßigkeit der Vorschrift des § 2 Nr. 3 GebrMG keine Zweifel bestehen.99 b) Gebrauchsmusterfähigkeit Ebenso wie im Patentrecht ist nicht jede Erfindung gebrauchsmusterfähig; vielmehr muss die Erfindung gewissen Mindestanforderungen genügen um in den Schutzbereich des Gebrauchsmusterrechts zu fallen. Die materiellen Voraussetzungen des Gebrauchsmusterschutzes ähneln dabei zwar stark denjenigen der Patentfähigkeit, sind jedoch nicht mit diesen deckungsgleich. Unterschiede ­ergeben sich insbesondere in Bezug auf die Reichweite. § 1 Abs. 1, § 3 GebrMG erfordern für eine Gebrauchsmusterfähigkeit eine neue, gewerblich anwendbare Erfindung, die auf einem erfinderischen Schritt beruht.

94 Osterrieth, S.  279 Rn.  667; Braitmayer, in: Bühring, § 1 GebrMG Rn.  28; Loth, § 1 GebrMG Rn. 6 mit Hinweis auf § 3 GebrMG, Goebel, in: Benkard, § 1 GebrMG Rn. 4. 95 Beier, in: GRUR 1986, S. 3 ff. 96 BlPMZ 1990, S. 195 ff.; BGH v. 17.2.2004 – X ZB 9/03 – GRUR 2004, S. 495, 497 („Signalfolge“). Vgl. auch Götting, S. 137 Rn. 4. 97 Keukenschrijver, in: Busse, § 1 GebrMG Rn. 4. 98 BlPMZ 1990, S. 199; Götting, S. 137 Rn. 4; Braitmayer, in: Bühring, § 2 GebrMG Rn. 1. Kritisch König, in: GRUR 2001, S. 948 ff.; Loth, § 2 GebrMG Rn 3; Braitmayer, in: Bühring, § 2 GebrMG Rn. 29. 99 BGH v. 17.2.2004 – X ZB 9/03 – GRUR 2004, S. 495, 497 („Signalfolge“). Zustimmend Mes, § 2 GebrMG Rn. 5.

58

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

aa) Neuheit Zwar setzt auch der Gebrauchsmusterschutz eine Neuheit der Erfindung voraus. Durch die Einschränkungen des Standes der Technik in § 3 Abs. 1 S. 2 und 3 GebrMG unterscheidet sich die Reichweite der Neuheit allerdings grundlegend von dem gleichlautenden patentrechtlichen Begriff. Erfordert nämlich der patentrechtliche Schutz eine absolute Neuheit der Erfindung,100 wohnt dem Gebrauchsmusterrecht ein relativer Neuheitsbegriff inne.101 Dabei weicht der relative Neuheitsbegriff hinsichtlich zweier Merkmale entscheidend vom absoluten ab: zunächst ist nur neuheitsschädlich, was schriftlich veröffentlicht oder in Deutschland offensichtlich vorbenutzt wurde; Vorbenutzungen im Ausland sind jedoch ebenso unbeachtlich wie eine mündliche oder sonstige, nicht schriftliche Bekanntmachung.102 Richtigerweise ist auch eine Bekanntmachung im Internet als schriftliche Bekanntmachung bzw. als neuheitsschädlich anzusehen.103 Darüber hinaus erweitert die Vorschrift des § 3 Abs. 1 S. 3 GebrMG die Grenzen des Standes der Technik zusätzlich in temporärer Hinsicht. Demnach sind Vorveröffentlichungen durch den Erfinder oder dessen Rechtsnachfolger, gleich ob Beschreibung oder Benutzung, nicht zum Stand der Technik zu rechnen, wenn die Anmeldung der Erfindung zum Gebrauchsmuster innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Veröffentlichung erfolgt (sog. „Neuheitsschonfrist“).104 Ergänzt wird diese Schonfrist mittels des 2004 durch das Geschmacksmusterreformgesetz eingefügten § 6a GebrMG105. Demnach ist auch eine zur Schau Stellung auf gewissen, durch das Bundesministerium für Justiz bekanntgemachten Veranstaltungen nicht neuheitsschädlich, soweit der Erfinder oder dessen Rechtsnachfolger die Erfindung binnen sechs Monaten nach der Ausstellung zum Gebrauchsmuster anmeldet.106 bb) Erfinderischer Schritt Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 GebrMG weicht von demjenigen der Parallelvorschrift des § 4 PatG ab und erfordert nicht eine „erfinderische Tätigkeit“ sondern einen „erfinderischen Schritt“. Mithin stellt auch das Gebrauchsmusterrecht Anforde­ ungen an die Erfindungshöhe und die Erfindung darf nicht auf „rein handwerk­liches 100

Vgl. zur Reichweite des absoluten Neuheitsbegriffs oben B.II.1.b)aa) (= S. 48). Kraßer, Patentrecht, S. 286; Götting, S. 137 Rn. 5; Loth, § 3 GebrMG Rn. 13; Mes, § 3 GebrMG Rn. 3; Keukenschrijver, in: Busse, § 3 GebrMG Rn. 3 f. 102 Götting, S. 137 Rn. 5; Osterrieth, S. 280 Rn. 669. 103 Keukenschrijver, in: Busse, § 3 GebrMG Rn.  5; Goebel, in: Benkard, § 3 GebrMG Rn. 7. A. A. BPatG v. 17.10.2002 – 17 W (pat) 1/02 – GRUR 2003, S. 323 („Computernetzwerk-Information“). 104 Götting, S. 137 Rn. 6; Osterrieth, S. 280 Rn. 669; Braitmayer, in: Bühring, § 3 GebrMG Rn. 58 ff.; Loth, § 3 GebrMG Rn. 83 ff.; Goebel, in: Benkard, § 3 GebrMG Rn. 15 ff.; Mes, § 3 GebrMG Rn. 14. 105 BlPMZ 2004,S. 207 f. 106 Götting, S. 138 Rn. 7. 101

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

59

Können“ zurückzuführen sein.107 Bis zur „Demonstrationsschrank“-Entscheidung des BGH108 entsprach es dabei der herrschenden Meinung, dass zwischen dem erfinderischen Schritt und der erfinderischen Tätigkeit ein qualitativer Unterschied dergestalt bestehe, dass die Erfindungshöhe zur Erteilung eines Gebrauchsmusters im Vergleich zur Patenterteilung niedriger anzusetzen sei.109 Entgegen dieser herrschenden Meinung entschied jedoch der BGH in besagtem Urteil, dass das Gebrauchsmusterrecht gegenüber dem Patentrecht kein minderes Recht darstelle. Anknüpfungspunkt für den BGH war dabei insbesondere die Absenkung der Anforderungen an die erfinderische Leistung in § 4 PatG, welcher nunmehr lediglich verlangt, dass die Erfindung sich nicht in naheliegender Weise aus dem Stand der Technik ergeben dürfe. Dennoch bestreitet ein Großteil der Literatur nach wie vor den Gleichlauf der Erfindungshöhe in Patent- und Gebrauchsmusterrecht.110 Zum Teil wird beispielsweise eine Abgrenzung dadurch versucht, dass ein erfinderischer Schritt ledigliche erfordere, dass die Erfindung sich nicht in nächstliegender Weise (§ 4 PatG spricht von naheliegender Weise)  aus dem Stand der Technik ergibt.111 Im Ergebnis ist jedoch dem BGH zuzugeben, dass eine solche Abgrenzung zwischen erfinderischer Tätigkeit und erfinderischem Schritt nach Änderung des § 4 PatG sehr schwer fällt, wenn nicht gar unmöglich ist und mithin die Erfindungshöhe in Patent- und Gebrauchsmusterrecht einheitlich bestimmt werden sollte.112 Ein starkes Argument für eine Divergenz zwischen erfinderischem Schritt und erfinderischer Tätigkeit ist freilich neben dem voneinander abweichenden Wortlaut des Gesetzes auch die Intention des historischen Gesetzgebers, gerade „kleineren Erfindungen“113 ebenfalls eine patentähnliche Rechtsposition zu ermöglichen. In diesem Sinne lässt sich die Demonstrationsschrankentscheidung des BGH allerdings auch eher dahingehend interpretieren, dass sich die Erfindungshöhe des Patentrechts derjenigen des Gebrauchsmusterrechts angenähert hat  – den Ausführungen des Gerichts ließ sich jedenfalls nicht entnehmen, dass eine Verschärfung der Anforderungen an den erfinderischen Schritt im Gebrauchsmusterrechts intendiert war.114 Eine Tendenz zur Absenkung der ent 107

BlPMZ 1986, S. 322. BGH v. 20.06.2006 – X ZB 27/05 – GRUR 2006, S. 842 („Demonstrationsschrank“). 109 Pahlow, in: WRP 2007, S. 740; Krieger, in: GRUR Int. 1996,S. 356; Loth, § 1 GebrMG Rn. 160. Sehr ausfürhlich zur gesamten Problematik Keukenschrijver, in: Busse, § 1 GebrMG Rn. 14 ff. 110 Goebel, in: GRUR 2008, S. 301; König, in: Mitt. 2009; Eisenführ, in: Mitt. 2009, S. 165; Braitmayer, in: Bühring, § 3 GebrMG Rn. 90 ff. A. A. Kraßer, in: FS Loewenheim, S. 157 ff., der eine Überführung des Gebrauchsmusterrecht in das Patentrecht vorschlägt. 111 So beispielsweise Mes, § 1 GebrMG Rn. 15. 112 Zustimmend auch Pahlow, in: WRP 2007, S. 741. Vgl. auch Kraßer, in: FS Loewenheim 2009, S. 157 ff. 113 So bei Osterrieth, S. 277 Rn. 662. 114 So heißt es im Urteil BGH v. 20.06.2006 – X ZB 27/05 – GRUR 2006, S. 842 („Demonstrationsschrank“) etwa: „Damit sind im Patentrecht nunmehr ohne jegliche Differenzierung alle Erfindungen schutzfähig, die neu und gewerblich anwendbar sind und für den Fachmann nicht naheliegen. Die Anforderungen an die Schutzfähigkeit sind damit derart herabgesetzt worden, dass sie alle nicht nur durchschnittlichen Leistungen erfassen.“ 108

60

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

wickelten Kriterien im Patentrecht sind in Rechtsprechung und Lehre indes ebenfalls nicht erkennbar.115 cc) Gewerbliche Anwendbarkeit Entsprechend den Vorschriften der § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 3 GebrMG erfordert auch der Gebrauchsmusterschutz eine gewerbliche Anwendbarkeit. Hierbei kann auf die Erwägungen zur gewerblichen Anwendbarkeit im Rahmen des Patentschutzes zurückgegriffen werden.116 Zu beachten ist lediglich, dass gewerblich anwendbare Verfahren generell nicht dem Gebrauchsmusterschutz unterfallen.117 2. Formelle Voraussetzungen Insbesondere bei den formellen Voraussetzungen der Vollrechtserteilung weicht das Gebrauchsmusterrecht erheblich vom Patentrecht ab. Durch das im Ge­ brauchsmusterrecht Anwendung findende Anmeldesystem soll die Gebrauchsmustererteilung gegenüber dem weitreichenderen Patentschutz beschleunigt und vereinfacht werden.118 Die Erfordernisse der Anmeldung finden sich in § 4 GebrMG. a) Anmelder Die Gebrauchsmusteranmeldung muss den Namen des Anmelders  – nicht jedoch des Erfinders – beinhalten, § 4 Abs. 3 Nr. 1 GebrMG. Analog dem Patentrecht kann Anmelder sein, wer Parteifähigkeit i. S. d. § 50 ZPO besitzt, also auch juristische Personen und Personenmehrheiten.119 b) Erteilungsantrag Entsprechend der Regelung des § 2 GebrMV ist der Antrag in schriftlicher oder elektronischer Form beim DPMA einzureichen. Er muss gem. § 4 Abs. 3 GebrMG Angaben über den Namen des Anmelders, einen Antrag auf Eintragung mit einer kurzen und genauen Beschreibung des Gegenstandes des Gebrauchsmusters, einen oder mehrere Schutzansprüche, in denen angegeben ist, was unter Schutz gestellt 115

Vgl. dazu oben B.II.1.b)bb) (= S. 49). Siehe zum Parallelproblem im Patentrecht oben B.II.1.b)cc) (= S. 49). 117 Zum Gleichlauf der gewerblichen Anwendbarkeit im Patent- und Gebrauchsmusterrecht Götting, S. 139 Rn. 12; Goebel, in: Benkard, § 3 GebrMG Rn. 19; Mes, § 3 GebrMG Rn. 16. 118 Götting, S. 176 Rn. 1. 119 Götting, S. 177 Rn. 3; Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 12; Mes, § 4 GebrMG Rn. 4; Loth, § 4 GebrMG Rn. 16; Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 7 ff. 116

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

61

werden soll, eine ausführliche Beschreibung der Erfindung, die eine Nachbildung durch Sachverständige ermöglicht sowie Zeichnungen, auf die sich die Schutzansprüche oder die Beschreibung beziehen, beinhalten. c) Schutzansprüche Der Schutzanspruch ist das Äquivalent zum Patentanspruch im Patentrecht.120 Aus dem Schutzanspruch muss hervorgehen, für welchen Gegenstand der Gebrauchsmusterschutz begehrt wird.121 Ebenso wie im Patentrecht kann dabei zwischen den Anspruchskategorien Hauptanspruch, Nebenanspruch und Unteranspruch unterschieden werden.122 Die formale Ausgestaltung der Schutzansprüche bestimmt sich nach § 5 GebrMV. Entsprechend dieser Norm, die an die Anforderungen im Patentrecht angepasst wurde, können auch die Schutzansprüche im Gebrauchsmusterrecht entweder einteilig oder zweiteilig abgefasst sein.123 Eine Unterscheidung zwischen Anspruchskategorien erübrigt sich im Gebrauchsmusterrecht, denn trotz des Verzichts auf das Merkmal der Körperlichkeit können Verfahren nach dem expliziten Wortlaut des § 2 Nr. 3 GebrMG nicht Gegenstand eines Gebrauchsmusters sein. d) Beschreibung und Zeichnungen Gem. § 4 Abs. 3 Nr. 4 GebrMG ist der Anmeldung eine ausführliche Beschreibung der Erfindung beizufügen. Die Form der Beschreibung wird durch § 6 GebrMV konkretisiert. Inhaltlich entsprechen die Anforderungen an die Beschreibung denjenigen des § 34 Abs. 3 Nr. 4 PatG.124 Notwendige Bestandteile sind dabei die Bezeichnung der Erfindung, die Schutzansprüche, für die Gebrauchsmusterschutz begehrt wird, der dem Anmelder bekannte Stand der Technik, das der Erfindung zugrunde liegende Problem125 und zumindest eine Möglichkeit, die Erfindung praktisch auszuführen.126 Soweit in den Schutzansprüchen oder der Beschreibung

120 So auch Götting, S. 177 Rn. 3; Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 55. Zu den Patentansprüchen oben B.II.2.c) (= S. 51). 121 Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 483 Rn. 3 f. 122 Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 67; Loth, § 4 GebrMG Rn. 21 ff.; Mes, § 4 GebrMG Rn. 13. 123 Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 62 ff.; Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 21. 124 Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 24. 125 Ausnahme gelten soweit sich das Problem aus der angegebenen Lösung oder aus Angaben über Vorteilhafte Wirkungen der Erfindung unter Bezugnahme auf den Stand der Technik ergibt. Vgl. dazu auch Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 24. 126 Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 50; Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 24; Loth, § 4 GebrMG Rn. 30 ff.

62

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

der Erfindung auf Zeichnungen verwiesen wird, sind diese der Anmeldung ebenfalls obligatorisch beizufügen, § 4 Abs. 3 Nr. 5 GebrMG, § 7 GebrMV.127 e) Offenbarung der Erfindung Obwohl die Vorschrift des § 4 Abs. 3 GebrMG weitgehend mit der Parallelvorschrift des § 34 Abs. 3 PatG übereinstimmt, hat der Gesetzgeber im Gebrauchsmustergesetz keine dem § 34 Abs. 4 PatG vergleichbare Norm eingefügt. Dennoch entspricht es allgemeiner Ansicht, dass auch im Rahmen des Gebrauchsmusterschutzes die Erfindung in der Anmeldung so vollständig zu offenbaren ist, dass ein Fachmann in die Lage versetzt wird, sie nachzubauen.128 Gestützt wird dieser Gleichlauf zwischen Patentrecht und Gebrauchsmusterrecht durch den weitgehend identischen Wortlaut der Vorschriften der § 10 PatV, § 6 GebrMV, welche die genauere Ausgestaltung der Beschreibung regeln. Zwar enthält das Gebrauchsmustergesetz auch keinen, dem § 21 Abs.  1 Nr.  2 PatG entsprechenden expliziten Widerrufs- oder Nichtigkeitsgrund; die fehlende Offenbarung kann jedoch im Rahmen des § 15 Abs.  1 Nr.  1 GebrMG als Teilaspekt der Schutzfähigkeit geprüft werden.129 3. Rechtinhaber: Erfinder Die Vorschrift des § 13 Abs. 3 GebrMG verweist auf die Regelungen der §§ 6, 7 Abs. 1, 8 PatG, so dass die patentrechtlichen Grundsätze über das Erfinderrecht weitgehend auf das Gebrauchsmusterrecht zu übertragen sind. So kann auch im Gebrauchsmusterrecht beispielweise nur eine natürliche Person bzw. eine Personenmehrheit, nicht jedoch eine juristische Person oder Körperschaft Erfinder sein.130 Ein Recht auf Nennung steht dem Erfinder im Gebrauchsmusterrecht allerdings nicht zu. Durch den Verweis auf § 7 Abs. 1 PatG wird bzgl. des formalen Anspruchs auf Eintragung des Gebrauchsmusters die Berechtigung des Anmelders fingiert bzw. unwiderleglich vermutet. Allerdings steht dem materiell Berechtigten auch hier ein Vindikationsanspruch gegen den Nichtberechtigten gem. § 13 Abs. 3 GebrMG i. V. m. § 8 PatG zu. Die Vorschrift des § 7 Abs. 2 PatG ist nicht – auch nicht analog – auf Gebrauchsmuster anwendbar.131

127

Siehe dazu auch Götting, S. 177 Rn. 7; Loth, § 4 GebrMG Rn. 35; Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG Rn. 26 f.; Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 70 ff. 128 Götting, S. 177 Rn. 5; Loth, § 4 GebrMG Rn. 48 ff.; mit Verweis auf die Ausführungen zu § 34 Abs. 4 PatG Goebel, in: Benkard, § 4 GebrMG; Schmid, in: Bühring, § 4 GebrMG Rn. 116. 129 Siehe BGH v.  28.4.1999  – X  ZB  12/98  – GRUR  1999, S.  920, 921 („Flächenschleifmaschine“). 130 Braitmayer, in: Bühring, § 13 GebrMG Rn. 54; Loth § 13 GebrMG Rn. 39. 131 Loth, § 13 GebrMG Rn. 42.2.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

63

4. Eingeschränkte Prüfung der Anmeldung durch das DPMA Die Prüfung der Anmeldung durch das DPMA unterscheidet sich im Ge­ brauchsmusterrecht erheblich vom Patentschutz. Im Rahmen des Gebrauchsmusterrechts gilt das Anmeldesystem,132 wonach das DPMA gem. § 8 Abs. 1 GebrMG lediglich die formalen Voraussetzungen der §§ 4, 4a GebrMG sowie die Ausschlussgründe der § 1 Abs. 2, § 2 GebrMG prüft und eine Prüfung der materiellen Voraussetzungen gem. § 8 Abs. 1 S. 2 GebrMG im Übrigen unterbleibt. Eine Prüfung dieser materiellen Voraussetzungen kann nur in einem Löschungsverfahren erfolgen, dessen materielle Voraussetzungen in § 15 GebrMG geregelt sind.133 Dieser Verzicht auf eine Prüfung der materiellen Voraussetzungen liegt begründet in der Bestrebung, durch das Gebrauchsmuster einen gegenüber dem Patentrecht schneller zu erlangenden Rechtsschutz vor Verletzungshandlungen Dritter zu gewähren.134 III. Die Wirkung von Gebrauchsmustern Auch im Gebrauchsmusterrecht erstarkt das durch den Erfindungsakt ent­ stehende Vollrecht erst durch Anmeldung und Eintragung zum Gebrauchsmuster.135 Den Abschluss des Erteilungsverfahrens im Gebrauchsmusterrecht stellt dabei die konstitutiv wirkende Eintragung in die Gebrauchsmusterrolle dar,136 wobei die Eintragung, vorbehaltlich formeller Mängel, unverzüglich vorzunehmen ist.137 Liegen die materiellen Voraussetzungen allerdings nicht vor, entsteht nur ein „Scheinrecht“, § 13 Abs. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 und 3 GebrMG.138 Im Falle der mehrfachen Anmeldung bestimmen die § 13 Abs. 3 GebrMG, § 6 PatG, dass das Recht auf das Gebrauchsmuster dem ersten Anmelder zusteht. Die Wirkungen des Gebrauchsmusters sind in den §§ 11–14 GebrMG näher bestimmt. Entsprechend § 11 Abs. 1 S. 1 GebrMG ist allein der Inhaber zur Nutzung der geschützten Erfindung befugt. Mit dieser positiven Nutzungsbefugnis korrespondiert eine Ausschließungsbefugnis gegenüber Dritten, die gem. der §§ 24–25a GebrMG auch gerichtlich durchgesetzt werden kann.139 Die Schutzdauer des Gebrauchsmusters

132

Götting, S. 178 Rn. 9. Osterrieth, S. 280 ff. Rn. 671 ff.; Götting, S. 178 Rn. 9 ff. 134 Osterrieth, S. 277 Rn. 662. 135 Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S.  483 Rn.  1; Götting, S.  176 Rn. 1. 136 Götting, S.  176 Rn.  1; Schmid, in: Bühring, § 8 GebrMG Rn.  33; Loth, § 8 GebrMG Rn. 12; Goebel, in: Benkard, § 8 GebrMG Rn. 13; Mes, § 8 GebrMG Rn. 13. 137 Aufgrund der zu beachtenden Erklärungsfristen für Abzweigung und Priorität erfolgt eine Eintragung jedoch nicht vor Ablauf von zwei Monaten nach dem Eingang der Anmeldung beim DPMA, vgl. Gbm-Eintragungs-RL 1990/96, 10. 138 Dazu auch Loth, § 8 GebrMG Rn. 12. 139 Vgl. dazu auch Osterrieth, S. 282 Rn. 676. 133

64

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

beträgt gem. § 23 Abs. 1 GebrMG maximal zehn Jahre nach Ablauf des Monats, in den der Anmeldetag fällt. Um das Schutzrecht für diese Dauer aufrecht zu erhalten, müssen entsprechende Gebühren bezahlt werden, § 23 Abs. 2 GebrMG. IV. Das Verhältnis von Patent- und Gebrauchsmusterschutz Auch wenn die Anforderungen an Gebrauchsmuster – zumindest im Rahmen der Neuheit140 – gegenüber denjenigen des Patentschutzes geringer sind, handelt es sich bei Patent und Gebrauchsmuster doch nach Gegenstand und Wirkung prinzipiell um wesensgleiche Rechte.141 Entsprechend finden sich erhebliche Überschneidungen in Bezug auf den Schutzbereich von Patent und Gebrauchsmuster und im Ergebnis kann festgestellt werden, dass Erfindungen, welche die strengeren Voraussetzungen des Patentrechts erfüllen, auch als Gebrauchsmuster schutzfähig sind, soweit es sich nicht um Verfahren oder Biotechnologie handelt.142 Das Gesetz stellt Patent und Gebrauchsmuster jedoch nicht in ein Konkurrenzverhältnis, vielmehr ist auch ein Nebeneinander möglich. So ist es für ein Patent entsprechend dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 PatG nicht neuheitschädlich, wenn zuvor bzgl. deselben Gegenstandes ein Gebrauchsmuster angemeldet, die zugehörigen Unterlagen vom DPMA jedoch noch nicht veröffentlicht worden sind. Zweckmäßigerweise wird die Anmeldung von Patent und Gebrauchsmuster in diesen Fällen allerdings zusammen erfolgen. Für den umgekehrten Fall, dass ein Gebrauchsmuster nach Patentanmeldung erteilt werden soll, enthält das Gesetz in § 5 GebrMG eine Spezialregelung. Diese  – zunächst zwar erkannte aber als rein theoretisch beurteilte  – Möglichkeit eines Doppelschutzes ist insbesondere dann sinnvoll, wenn der Patentanmelder sich nicht mit dem Ausgleichsanspruch des § 33 Abs. 1 PatG begnügen möchte, sondern auch vor (der oftmals langwierigen) Patenterteilung über einen Unterlassungsanspruch gegenüber Konkurrenten verfügen möchte.143 Im Ergebnis scheint eine solche Praxis jedoch bedenklich, denn das Gebrauchsmusterrecht dient – zumindest im Bereich der Erzeugniserfindungen – weitgehend zur Unterlaufung patentrechtlicher Wertungen.144 Insoweit ist Elisabeth Steup zuzustimmen wenn sie fordert, Unterlassungsansprüche vor Patenterteilung nicht auf dem „Nebenkriegsschauplatz“ des Gebrauchsmusterrechts zu behandeln, sondern dieser Problematik mit einer entsprechenden Regelung im Patentrecht zu begegnen.145 140

Zur Frage, ob die Gebrauchsmusteranmeldung eine gegenüber dem Patentschutz niedrigere Erfindungshöhe voraussetzt oben II.1.b)bb) (= S. 58). 141 So auch Kraßer, Patentrecht, S. 11. 142 Verfahren und Biotechologie sind nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des § 2 Nr. 2, Nr. 3 GebrMG im Gebrauchsmusterrecht nicht schutzfähig. Siehe auch Götting, S. 179 f. Rn. 21. 143 Vgl. Götting, S. 180 Rn. 22; Steup, in: GRUR Int 1990, S. 800 ff. 144 So auch Steup, in: GRUR Int 1990, S. 801. 145 Vgl. Steup, in: GRUR Int 1990, S. 802.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

65

D. Exkurs: Begriff und Rechtsnatur des sog. „Know-how“ I. Der Begriff „Know-how“ Der Begriff „Know-how“ wird in deutschen Gesetzen nicht ausdrücklich aufgegriffen und trotz zahlreicher Auseinandersetzungen in der Literatur146 besteht auch über den Inhalt, der diesem Terminus beizumessen ist, nach wie vor Unklarheit.147 Wenn auch nicht im nationalen Recht, so findet sich doch im se­ kundären Gemeinschaftsrecht neuerdings eine Definition des Know-how in der VO 772/2004. Dort heißt es in Art. 1 Abs. 1 lit. i): „[Unter] ‚Know-how‘ [… versteht man] eine Gesamtheit nicht patentierter praktischer Kenntnisse, die durch Erfahrungen und Versuche gewonnen werden und die geheim, d. h. nicht allgemein bekannt und nicht leicht zugänglich sind, wesentlich, d. h. die für die Produktion der Vertragsprodukte von Bedeutung und nützlich sind, und identifiziert sind, d. h. umfassend genug beschrieben sind, so dass überprüft werden kann, ob es die Merkmale ‚geheim‘ und ‚wesentlich‘ erfüllt.“

Aus dieser Defintion lassen sich einige Tatbestandsmerkmale abstrahieren, die zum Teil  bereits vor dieser Legaldefinition als notwendige Merkmale von Know-how diskutiert wurden. Durch die Formulierung „nicht patentierte praktische Kenntnisse“ wird zunächst verdeutlicht, dass gewerbliche Schutzrechte aus dem Begriff Know-how auszunehmen sind;148 die Verengung auf den Patentschutz sollte insoweit nicht als abschließend angesehen werden. Die Kenntnisse dürfen darüber hinaus nicht allgemein bekannt oder leicht zugänglich sein, was sich mit dem zuvor verwendeten Merkmal der fehlenden Offenkundigkeit149 deckt. Weiter-

146

Herrmann, S. 33; Kochmann, S. 36 f.; Gitter, S. 438 f.; Friedrich, S. 102 ff.; Pfister S. 8 f. m. w. N.; Henn, S. 42 Rn. 61, S. 55 Rn. 88; Stumpf, S. 27 Rn. noch 10; Böhme, S. 21; Haedicke, Rechtskauf, S. 298; Cebulla, S. 179; Westermann, S. 2 f. Rn. 3 ff.; Lüdecke, in: Lüdecke/ Fischer, S. 661 Rn. M15; Groß, Lizenzvertrag, S. 14 Rn. 16; Pfaff, in: BB 1974, S. 565; Kraßer, in: GRUR 1977, S. 177, Fn. 1. Vgl. überdies die zahlreichen Nachweise bei Forkel, in FS Schnorr von Carolsfeld, S. 106, Fn. 5; sowie bei Stumpf, S. 20–24. 147 Enders, in: GRUR 2012, S. 25; Böhme, S. 12, Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 210 f.; Forkel, in: FS Schnorr von Carolsfeld, S.  106; Ohly, in: Piper/Ohly/Sosnitza, vor  §§ 17–19 UWG Rn. 1; Beckmann, in: Staudinger (2004), § 453 BGB Rn. 47. Kochmann, S. 20; ist gar der Meinung, dass der Begriff „im Fortgang der Diskussion mehr an Unklarheit als an Klarheit gewonnen hat.“ Skaupy, in: GRUR 1964, S. 539 bezeichnet den Begriff Know-how als „Modeschlagwort“. 148 So auch Herrmann, S. 33; Martinek, S. 212 f.; Kochmann, S. 36; Böhme, S. 17 f.; Stumpf, S. 24 f.; Rn. 9; Haedicke, Rechtskauf, S. 298; Cebulla, S. 179; Tiedemann, in: FS v. Caemmerer, S. 645; Kraßer, in: GRUR 1970, S. 588 f. 149 Offenkundigkeit liegt vor, wenn die Tatsache allgemein bekannt oder interessierten Konkurrenten leicht zugänglich ist. Vgl. Loschelder, in: Ann/Loschelder/Grosch, S.  24 Rn.  68; Doepner, in: FS Tilmann, S. 108; Rengier, in: Fezer UWG, § 17 UWG Rn. 12; Ernst, in: Ullmann; § 17 UWG Rn. 14; Harte-Bavendamm, in: Harte-Bavendamm/Henning-Bodewig, § 17 UWG Rn. 3; Köhler, in: Köhler/Bornkamm, § 17 UWG Rn. 8, 10; Ohly, in: Piper/Ohly/Sosnitza, § 17 UWG Rn. 7; Koehler/Hasselblatt, in: Götting/Nordemann, § 17 UWG Rn. 11.

66

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

hin fordert die Definition eine Eigenschaft als wesentlich, d. h. für die Produktion der Vertragsprodukte von Bedeutung und nützlich. Damit wird verdeutlicht, dass ein Vorliegen von betrieblichen Erfahrungen alleine nicht ausreicht, sondern vielmehr wird eine betriebliche Anwendbarkeit150 vorausgesetzt. Das deckt sich nicht nur mit dem Anglizismus „Knowing how to do it“, sondern verdeutlicht auch, dass ein vielfach anzutreffendes Gleichsetzen von Know-how und Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen151 nicht ohne weiteres angezeigt ist.152 II. Die Rechtsnatur von Know-how Ob Know-how als Immaterialgut oder Immaterialgüterrecht zu qualifizieren ist, hat insbesondere Auswirkungen darauf, ob Know-how-Verträge ausschließlich obligatorisch oder auch quasi-dinglich wirken können. Unter einem Immaterialgut versteht man dabei ein Gut153, das frei von Ort und Zeit, also potentiell ubiquitär ist.154 Bei Immaterialgüterrechten handelt es sich hingegen um Ausschließlichkeitsrechte an diesen Immaterialgütern.155 Die Eigenschaft als Immaterialgüterrecht erfordert dabei, dass dem Inhaber qua Gesetz das vollständige und alleinige Recht zur Verwertung156 und damit korrespondierend ein Ausschlussrecht Dritter bzgl. des Immaterialgutes157 zugesprochen wird. Bzgl. Know-how existieren dabei keine den §§ 9 ff., 15 PatG ähnliche Vorschriften, die dem Know-howInhaber die geforderten Nutzungs- und Ausschließungsbefugnisse explizit zusprechen. Die weit überwiegende Ansicht lehnt daher zu Recht einen Rechtscharakter 150 Für eine Begrenzung des Know-how Begriffs auf betrieblich anwendbares Wissen auch Herrmann, S. 33; Kochmann, S. 26 f. m. w. N.; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 216; Stumpf, S. 24 f. Rn. 9, S. 27 Rn. noch 10; Greco, S. 15 f.; Knoppe, S. 24; Stürner, in: JZ 1985, S. 453; Kraßer, in: GRUR 1977, S. 177, Fn. 1; ders., in: GRUR 1970, S. 589 f.; Ohly, in: Piper/Ohly/ Sosnitza, Vor §§ 17–19 UWG Rn. 1. 151 Entsprechend der Vorschriften der §§ 17–19 UWG umfasst der strafrechtliche Schutz, von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen sämtliche betriebsbezogene Tatsachen eines Unternehmens die nicht offenkundig sind und hinsichtlich derer der Betriebsinhaber einen Geheimhaltungswillen ein anerkennenswertes Geheimhaltungsinteresse hat. 152 Ausdrücklich für Identität Böhme, S. 21. Ähnlich auch Westermann, S. 6 f. Rn. 13; Cebulla, S. 179; implizit auch Kiourtsoglou, S. 9; Ann, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 11 ff. Rn. 18 ff.; Henn, S.  55 Rn.  88; Henkels, S.  9 f.; McGuire/Joachim/Künzel/Weber, in: GRUR  Int.  2010, S. 831; Köhler, in: Köhler/Bornkamm, § 17 UWG Rn. 1; zumindest missverständlich Koehler/ Hasselblatt, in: Götting/Nordemann, Vorbemerkungen zu §§ 17–19 UWG Rn. 5. 153 Unter Gütern versteht man dabei „die objektiv, d. h. jedem Menschen möglicherweise wahrnehmbaren Erscheinungen der empirisch faßbaren Welt, deren Genuß angestrebt wird“, vgl. die Definition bei Troller, Immaterialgüterrecht, S. 42. 154 Troller, Immaterialgüterrecht, S. 49. 155 Troller, Immaterialgüterrecht, S. 116. 156 Troller, Immaterialgüterrecht, S.  66. Die Verfügungsgewalt bzw. Übertragbarkeit als grundlegend für die Rechtqualität begreifend auch Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 227. 157 Darauf Bezug nehmend Ann, in: GRUR  2007, S.  43; Köhler, in: Köhler/Bornkamm, Vor §§ 17–19 UWG Rn. 2. Vgl. auch Troller, Immaterialgüterrecht, S. 66.

1. Kap.: Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes 

67

von Know-how ab.158 Dem muss nachdrücklich zugestimmt werden, da ansonsten ein grobes Missverhältnis zur Einräumung eines Patents oder Gebrauchsmusters bestünde. Diese verleihen die Eigenschaft als absolutes Recht nämlich nur im Gegenzug für eine vollständige Offenbarung und zeitliche Befristung. Eine Rechtsqualität von Know-how kann auch nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass auch der Geheimnisschutz des UWG einen Anreiz zur Investition darstellt.159 Soweit den §§ 17–19 UWG überhaupt eine derartige Wirkung zukommt, ist diese lediglich ein Reflex der Gewährleistung der ungestörten Ausübung des Gewerbebetriebs. Ein Ausschluss Dritter von auf lauterem Wege erlangten Kenntnissen ist hingegen gerade nicht möglich.160 Know-how ist mithin lediglich eine „faktische Lage“161 und somit kein Immaterialgüterrecht, sondern ein Immaterialgut. Geringfügig anders zu beurteilen ist die Situation hingegen für ungeschützte Erfindungen als Unterfall des Know-how. An geheimen, ungeschützten Erfindungen besteht nämlich gem. § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG das Recht auf das Patent/Gebrauchsmuster. Dieses Recht wird jedoch zu Recht nur als „unvollkommenes Immaterialgüterrecht“ bezeichnet,162 da es sich zwar gegen jeden Dritten richtet, aber kein absolutes Ausschlussrecht beinhaltet.163 Allerdings stellt das Recht auf das Patent ein Vermögensrecht dar, welches auch als absolutes Recht i. S. d. § 823 Abs. 1 BGB anzusehen ist,164 so dass man in diesem Fall durchaus von einem unvollkommenen oder unvollständigen Immaterialgüterrecht sprechen kann. Keinesfalls darf diese Qualifikation jedoch auf sämtliches Know-how übernommen werden,165 da auch die Eigenschaft als unvollständiges Immaterialgüterrecht an die Vorschriften der § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG geknüpft ist.

158 So etwa Pahlow, S. 383; Gitter, S. 444 f.; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 227 f.; Stumpf, S.  29 Rn.  12; Böhme, S.  26; Cebulla, S.  181; Knoppe, S.  25; Kochmann, S.  237; Ann, in: GRUR 2007, S. 43; Pfaff, in: BB 1974, S. 565; Köhler, in: Köhler/Bornkamm, Vor §§ 17–19 Rn. 2; Wagner, in: MüKo BGB, § 823 Rn. 165. 159 So aber Ohly, in: Piper/Ohly/Sosnitza, Vor §§ 17–19 Rn. 4. 160 Vgl. etwa die Entscheidung BGH GRUR 2009, S. 1075 f. („Betriebsbeobachtung“), bei der kein Ausschlussrecht des Betriebsinhabers festgestellt wird. 161 Cebulla, S. 181; ebenso Pfaff, in: BB 1974, S. 567. 162 Ilzhöfer/Engels, S. 74 f. Rn. 293; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 163 Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 164 Osterrieth, S. 99 Rn. 234; Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 294; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; Mes, § 6 PatG Rn. 15; Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 165 So aber Henkels, S. 43; Tiedemann, in: FS v. Caemmerer, S. 654; Siems, in: WRP 2007, S.  1149; Kiethe/Groeschke, in: WRP  2005, S.  1368 „Immaterialgüterrecht in besonders starke[m] Maße [ange]nähert“; Ohly, in: Piper/Ohly/Sosnitza, Vor  §§ 17–19 UWG Rn.  3 f. Mit Einschränkung auf geheime Kenntnisse Pfister, S. 53, S. 93. Troller, Immaterialgüterrecht, S. 73, spricht von „unvollkommenen Ausschließlichkeitsrechten am Geheimnis“.

68

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

E. Zusammenfassung Der Patentschutz ist unbestritten ein unverzichtbarer Teil  der Infrastruktur eines modernen Staates. Materiell erfordert die Erteilung eines Patents eine neue, gewerbliche anwendbare Erfindung, die auf einer erfinderischen Tätigkeit beruht. Formelle Voraussetzung ist ein auf amtlichen Vordrucken gestellter Antrag beim DPMA, in dem die Erfindung vollständig offenbart wird und den Erfinder benennt. Die Patenterteilung erfolgt dabei erst nach Prüfung der formellen und materiellen Erteilungsvoraussetzungen durch das DPMA. Inhaltlich bewirkt die Patenterteilung ein auf maximal zwanzig Jahre befristetes absolutes Recht an der Erfindung, welches sich in einem positiven Nutzungsrecht und damit korrespondierender Ausschlussbefugnis gegenüber Dritten äussert. Das Gebrauchsmusterrecht stellt im Vergleich zum Patentrecht ein einfacher zu erlangendes und kostengünstigeres Schutzrecht für Erfindungen mit geringer Schöpfunghöhe dar. Trotz der Aufgabe des Raumformerfordernisses kann ein Verfahren keine Erfindung im Sinne des Gebrauchsmusterrechts sein. Hinsichtlich der materiellen Erteilungsvoraussetzungen erfordert ein Gebrauchsmuster im Vergleich zum Patent zum einen nur eine relative Neuheit der Erfindung, zum andern ist die Erfindungshöhe durch das Erfordernis eines erfinderischen Schrittes im Vergleich zur erfinderischen Tätigkeit herabgesetzt. In formeller Hinsicht erfordert eine Gebrauchsmusteranmeldung im Vergleich zum Patentrecht keine Nennung des Erfinders. Vor der Erteilung eines Gebrauchsmusters prüft das DPMA lediglich das Vorliegen der formellen, nicht der materiellen Voraussetzungen. Inhaltlich bewirkt die Gebrauchsmustererteilung ein auf maximal zehn Jahre befristetes absolutes Recht an der Erfindung, welches sich ebenso wie beim Patent in einem positiven Nutzungsrecht und damit korrespondierender Ausschlußbefugnis gegenüber Dritten äußert. Praktisch dient die Gebrauchsmusteranmeldung vielfach dazu, ein absolutes Ausschlussrecht für die Phase zwischen Patentanmeldung und Patenterteilung zu erlangen, in welcher das Patentrecht dem Anmelder lediglich einen Entschädigungsanspruch nach § 33 Abs.  1 PatG normiert. Bzgl. des Terminus Know-how ist festzustellen, dass dieser nicht ohne weiteres mit den Begriffen Betriebs- und Geschäftsgeheimnis i. S. d. § 17 UWG gleichgesetzt werden kann. Stattdessen bezeichnet Know-how richtigerweise nicht offenkundige, betrieblich anwendbare Kenntnisse und Verfahren mit Ausnahme von gewerblichen Schutzrechten. Zutreffenderweise ist Know-how dabei lediglich ein Immaterialgut, nicht jedoch ein Immaterialgüterrecht. Grund dafür ist nicht nur, dass der Gesetzgeber Know-how nicht ausdrücklich Rechtsqualität zukommen lässt, sondern auch die Tatsache, dass Patente und Gebrauchsmuster nur im Gegenzug für die vollständige Offenbarung i. V. m. der begrenzten Schutzdauer Rechtsqualität verliehen bekommen.

2. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung/Vollveräußerung gem. § 15 Abs. 1 PatG/ § 22 Abs. 1 GebrMG A. Einführung Das zweite privatrechtliche Kapitel beschäftigt sich mit der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern durch eigene Nutzung/Vollveräußerung. Da sich die Vorschriften der § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG inhaltlich entsprechen, erfolgt die Darstellung dabei in einem gemeinsamen Kapitel. Nachdem eingangs die Grundlagen der eigenen Nutzung dargelegt wurden, soll sodann die vertragliche Verwertung nach § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG thematisiert werden. Dabei ist zunächst die Bedeutung der namentlich erwähnten Rechte auf das Patent/ Gebrauchsmuster, aus dem Patent/des durch die Eintragung begründeten Rechts, sowie auf den Anspruch auf Erteilung des Patents/Gebrauchsmusters einzugehen. Zu fragen ist schließlich auch nach der Bedeutung des Trennungs- und Abstraktionsprinzips für die Vollveräußerung einer geschützten Erfindung. Es schließt sich eine vertragstypologische Einordnung des schuldrechtlichen Grundgeschäfts sowie die Darstellung der Konstruktion dessen dinglicher Erfüllung an. Im Rahmen eines Exkurses ist schließlich auf die vertragstypologische Einordnung der unbefristeten Überlassung von Know-how einzugehen.

B. Verwertung durch eigene Nutzung Wird eine geschützte Erfindung ausschließlich im eigenen Betrieb genutzt, stellt das Patent/Gebrauchsmuster letztlich nur eine Abwehrposition dar.1 Die Möglichkeit, das Schutzrecht selbst zu nutzen, wird dabei durch die Vorschriften der § 9 Abs. 1 PatG/§ 11 Abs. 1 S. 1 GebrMG gewährt und korrespondiert mit den Verbietungsrechten der § 9 Abs. 2, § 10 PatG2/§ 11 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 GebrMG.

1

Haedicke, Patentrecht, S. 198 Rn. 2. Die Verbietungsrechte werden ihrerseits durch die §§ 11 ff. PatG eingeschränkt.

2

70

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

C. Verwertung durch Vollveräußerung i. S. d. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG I. Begriff und Inhalt der Vollveräußerung Von einer Vollveräußerung spricht man, wenn ein vollständiger Zuordnungswechsel erfolgt und der Schutzrechtsinhaber sämtliche vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Erwerber überträgt.3 Das Erfinderpersönlichkeitsrecht verbleibt hingegen stets unveräußerlich in der Person des Erfinders.4 Die Übertragbarkeit der vermögenswerten Rechte folgt dabei unabhängig von Art. 14 GG jedenfalls aus den Vorschrift der § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG.5 II. Die Rechte des § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG Gegenstand einer Vollveräußerung können weder die Erfindung selbst noch das Erfinderpersönlichkeitsrecht sein.6 Übertragbar sind vielmehr nur die in § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG abschließend aufgezählten Rechte. Durch die Aufzählung der genannten Rechte bestätigt der Gesetzgeber dabei die Verwertbarkeit von Erfindungen unabhängig davon, ob eine Anmeldung zum Schutzrecht bereits erfolgt oder überhaupt beabsichtigt ist.7 1. Recht auf das Patent/Gebrauchsmuster Das in § 6 PatG näher beschriebene Recht auf das Patent stellt die materiellrechtliche Berechtigung des Erfinders an der Erfindung vor Patentanmeldung8 dar und ist neben dem Erfinderpersönlichkeitsrecht ein Teil des Rechts an der Erfindung.9 Es entsteht mit Vollendung und Verlautbarung der Erfindung10 und wird 3

Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 327 Rn. 35. Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 2. Vgl. auch Schäfers, in: Benkard, § 63 PatG passim; Drexl, in: MüKo BGB, Internationales Immaterialgüterrecht Rn. 189. 5 Kraßer, Patentrecht, S. 924. Anders für das Erfinderpersönlichkeitsrecht. 6 Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 PatG und stellt die h. M. dar, vgl. etwa Osterrieth, S. 168 Rn. 414; Ilzhöfer/Engels, S. 354 Rn. 1496; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 2; Mes, § 15 PatG Rn. 3 Rn. 5; Keukenschrijver, in: Busse, § 6 PatG Rn. 13; a. A. Götting, S. 211 Rn. 7; widersprüchlich auch Mes, § 6 PatG Rn. 17. 7 Grundlegend BGH v. 14.11.1968 – KZR 1/68 – GRUR 1969, S. 493, 494 („Silobehälter“); unter Hinweis auf diese Entscheidung auch Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 10. 8 Osterrieth, S. 100 Rn. 236. 9 Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 6; ähnlich Kraßer, Patentrecht, S. 335 f.; Mes, § 6 PatG Rn.  15 wiederum sieht das Erfinderpersönlichkeitsrecht als Teil  des Rechts auf das Patent; ebenso Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 294. 10 Osterrieth, S. 99 Rn. 233; Ilzhöfer/Engels, S. 74 Rn. 292; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; Mes, § 6 PatG Rn. 15; implizit auch Kraßer, Patentrecht, S. 335 f. 4

2. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung 

71

durch die Patentanmeldung verwirklicht.11 Es handelt sich um ein „unvollkommen-­ absolutes Immaterialgüterrecht“,12 welches dem Erfinder gegenüber Dritten das Recht zusichert, alleine die Erfindung zum Patent anmelden zu können.13 Als unvollkommen-absolut wird es bezeichnet, da es sich zwar gegen jeden Dritten richtet, aber kein absolutes Ausschlussrecht beinhaltet.14 Das Recht auf das Patent stellt ein Vermögensrecht dar, welches auch als absolutes Recht i. S. d. § 823 Abs. 1 BGB anzusehen ist.15 Aufgrund der Norm des § 13 Abs. 3 GebrMG gilt die patentrechtliche Regelung des § 6 PatG bei Gebrauchsmustern entsprechend, so dass sich zwischen dem Recht auf das Patent und dem Recht auf das Gebrauchsmuster keine Unterschiede ergeben.16 2. Anspruch auf Erteilung des Patents/Anspruch auf Eintragung des Gebrauchsmusters Mit Anmeldung der Erfindung beim Patentamt entsteht der öffentlich-rechtliche Anspruch auf Erteilung des Patents.17 Der Anspruch auf Erteilung des Patents ist zu einem gewissen Grad unabhängig vom materiellen Recht auf das Patent, da er gem. § 7 Abs. 1 PatG dem ersten Anmelder zusteht.18 Meldet allerdings ein Nichtberechtigter die Erfindung zum Patent an, steht dem materiell Berechtigten ein Patentvindikationsanspruch gem. § 8 PatG zu.19 Der Anspruch auf Eintragung des Gebrauchsmusters unterscheidet sich praktisch nicht vom Anspruch auf Erteilung des Patents.20 Aufgrund des Verweises auf die patentrechtlichen Regelungen der §§ 6, 7 Abs. 1, 8 PatG steht dem materiell Berechtigten auch im Gebrauchsmusterrecht ein entsprechender Vindikationsanspruch gegen den unberechtigten Anmelder zu.21

11

Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 12a. Ilzhöfer/Engels, S. 74 f. Rn. 293; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 13 Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 11 f.; Mes, § 6 PatG Rn. 15; der darüber hinaus die Hauptwirkung des Rechts auf das Patent in einem Anspruch gegenüber dem Staat auf Erteilung des Patents sieht. Dies ist nicht unproblematisch, da der Staat nicht prüft, ob dem Anmelder das Recht auf das Patent tatsächlich zusteht, vgl. Kraßer, Patentrecht, S. 5. 14 Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 15 Osterrieth, S. 99 Rn. 234; Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 294; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; Mes, § 6 PatG Rn. 15; Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 16 Mes, § 22 GebrMG Rn. 2. 17 Osterrieth, S. 100 Rn. 236; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 2; Mes, § 6 PatG Rn. 15, § 15 PatG Rn. 3. 18 Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8. 19 Osterrieth, S. 99 Rn. 235, S. 101 f. Rn. 240; Götting, S. 166 Rn. 31; Kühnen, in: Schulte, § 8 PatG passim; Melullis, in: Benkard, § 8 PatG passim; Mes, § 8 PatG passim. 20 Mes, § 22 GebrMG Rn. 2. 21 Scharen, in: Benkard, § 13 GebrMG Rn. 15 f. 12

72

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

3. Recht aus dem Patent/Gebrauchsmuster Im Patentrecht bewirkt die Veröffentlichung der Patenterteilung im Patentblatt gem. § 58 Abs. 1 S. 1 PatG die Entstehung des Rechtes aus dem Patent, § 58 Abs. 1 S.  2 PatG.22 Demgegenüber erfordert das Recht aus dem Gebrauchsmuster eine konstitutiv wirkende Eintragung in die Gebrauchsmusterrolle.23 Das Recht aus dem Patent/Gebrauchsmuster umfasst dabei sämtliche Rechte, die sich aus dem Schutzrecht ergeben, insbesondere die Verbietungsrechte der §§ 9 ff. PatG, § 11 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 GebrMG sowie die Rechte bei Patent-/Gebrauchsmusterverletzung (§§ 139 ff. PatG/§ 24 Abs.  1, Abs.  2 GebrMG).24 In personeller Hinsicht steht das Recht aus dem Patent/Gebrauchsmuster dem Schutzrechtsinhaber zu und endet mit dessen Erlöschen.25 III. Rechtliche Konstruktion der Vollveräußerung 1. Geltung des Trennungs- und Abstraktionsprinzips Ebenso wie in anderen Fällen der Rechtsübertragung ist auch bei der Vollveräußerung eines gewerblichen Schutzrechts nach § 15 Abs.  1 PatG bzw. § 22 Abs.  1 GebrMG zwischen schuldrechtlichem Verpflichtungsgeschäft und dinglichem Verfügungsgeschäft zu unterscheiden.26 Da der Inhalt der zu übertragenden Rechtsposition durch das Gesetz bestimmt wird, ist eine besondere Verknüpfung zwischen schuldrechtlichem Kausalgeschäft und dinglicher Übertragung nicht erforderlich und es gilt uneingeschränkt das Abstraktionsprinzip.27

22

Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 295. Götting, S.  176 Rn.  1; Schmid, in: Bühring, § 8 GebrMG Rn.  33; Loth, § 8 GebrMG Rn. 12; Goebel, in: Benkard, § 8 GebrMG Rn. 13; Mes, § 8 GebrMG Rn. 13 24 Osterrieth, S. 100 Rn. 236; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 2; Kühnen, in: Schulte, § 6 Rn. 15. 25 Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 295. 26 Osterrieth, S. 169 Rn. 415; Götting, S. 216 Rn. 3; Haedicke, Patentrecht, S. 201 Rn. 11; Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 299, S. 353 Rn. 491; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 16 f.; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 16; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 16; Mes, § 15 PatG Rn. 7; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 16; Bühring, in: Bühring, § 22 GebrMG Rn. 9; Loth, § 22 GebrMG Rn. 7; Ullmann, in Benkard, § 22 GebrMG Rn. 3. 27 Siehe statt vieler Haedicke, Patentrecht, S. 201 Rn. 13. 23

2. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung 

73

2. Wagnischarakter Insbesondere im Fall der nachträglichen Nichtigkeit des Schutzrechtes wird vielfach auf einen Wagnischarakter verwiesen, der dem Patent-/Gebrauchsmusterkauf innewohnen soll.28 Konsequenz dieses Wagnischarakters soll sein, dass der Verkäufer dem Erwerber nicht auf den entstandenen Schaden haftet.29 Diese Rechtsfolge ist stark am alten Schuldrecht orientiert, in dem die Garantiehaftung des § 437 BGB aF den Interessen der Parteien nicht ohne weiteres gerecht wurde und zudem aufgrund der durch § 21 Abs. 3, § 22 Abs. 2 PatG angeordneten ex tunc Wirkung gem. § 306 BGB aF regelmäßig kein wirksamer Vertrag zustande kam. Nach neuem Schuldrecht hingegen besteht an der Wirksamkeit des Vertrages nach § 311a Abs.  1 BGB kein Zweifel. Wurde vor der Schuldrechtsreform eine verschuldensunabhängige Haftung des Verkäufers für den Bestand des Schutzrechtes zu Recht abgelehnt, so überzeugen die vorgebrachten Bedenken bei der Verschuldenshaftung des § 311a Abs. 2 BGB30 nicht mehr.31 Sowohl bei der Frage des Umfangs der Haftung als auch bei einer Rückabwicklung des Vertrages muss sich der Erwerber allerdings anrechnen lassen, wenn er faktisch durch den Erwerb des Schutzrechts einen Vorteil erlangt hat, soweit er das Schutzrecht für beschränkte Zeit exklusiv nutzen konnte.32 3. Schuldrechtliches Kausalgeschäft Bei einer vollständigen Übertragung der in § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG genannten Rechte besteht das Kausalgeschäft regelmäßig in einem Rechtskauf gem. §§ 453, 433 BGB.33 Dies ist jedoch nicht zwingend, denkbar ist auch eine 28 Vgl. etwa BGH v. 17.3.1961 – I ZR 94/59 – GRUR 1961, S. 466, 468 („Gewinderollkopf“); Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S.  362 f. Rn.  23 ff.; Kraßer, Patentrecht, S. 937; Mes, § 15 Rn. 16. 29 Ausdrücklich Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 362 f. Rn. 23 ff. 30 Nach zutreffender Ansicht handelt es sich bei nachträglichem Wegfall des Schutzrechts mit ex tunc Wirkung nicht um einen Fall des § 435 BGB, sondern des § 311a BGB. Wie hier Beckmann, in: Staudinger/Eckpfeiler(2012), S. 726 Rn. 63. 31 Ebenso Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 330 f. Rn. 55 f. Siehe zur Frage des Mängelrechts Problemkreis ausführlich Kraßer, Patentrecht, S.  941 ff.; Fitzner, in: FS Tilmann, S. 779 ff.; Haedicke, Patentrecht, S. 240 ff. Rn. 22 ff.; Ilzhöfer/Engels, S. 353 Rn. 1493; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 23 ff.; Mes, § 15 PatG Rn. 18 ff.; Rn. 22 ff.; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 32 ff. 32 Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 331 Rn. 56. 33 OLG Thüringen v. 7.12.2011 – 2 U 137/11 – juris, Rn. 49 (GRUR-RR 2012, S. 323 „Allwettertrittschicht“); Chr. Berger, in: Jauernig, § 453 BGB Rn. 2; Westermann, in: MüKo BGB, § 453 BGB Rn. 5; Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, § 11 Rn. 16, 18; Sänger, in: Schulze, § 453 BGB Rn. 2; Fitzner, in: FS Tilmann, S. 779 f.; Haedicke, Patentrecht, S. 203 Rn. 16 f.; Ilzhöfer/Engels, S. 75 Rn. 299, S. 353 Rn. 491; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 18; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 18; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 34; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 15. A. A. Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 3.

74

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

Schenkung, ein Tausch oder ein Gesellschaftsvertrag als Grundgeschäft.34 Ist die Tauglichkeit oder Brauchbarkeit des Schutzrechts beeinträchtigt, so ist hierin ein Sachmangel zu sehen, der grundsätzlich zur Anwendung der kaufrechtlichen Gewährleistungsvorschriften gem. §§ 437, 433, 434 BGB führt.35 Entsprechendes gilt für den Fall, dass ein Rechtsmangel vorliegt, etwa soweit ein Vorbenutzungsrecht oder eine Zwangslizenz bestehen. Die Gewährleistung richtet sich in diesen Fällen nach §§ 437, 433, 435 BGB.36 4. Dingliche Verfügung Die dingliche Umsetzung des Kausalgeschäfts erfolgt gem. §§ 413, 398 ff. BGB in Form einer (formlosen) Rechtsübertragung.37 Lediglich deklaratorische Wirkung entfaltet dabei die Eintragung in das Patentregister gem. § 30 PatG.38 Ein gutgläubiger Erwerb des Patentrechts vom Nichtberechtigten ist generell mangels Publizitäts- bzw. Rechtsscheinsträgers nicht möglich, insbesondere hat das Patentregister keine derartige Wirkung.39 IV. Die Bedeutung des § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG im Lichte der Zweckübertragungstheorie In der patentrechtlichen Literatur und Rechtsprechung existiert ein gewisser Vorbehalt bzgl. der Annahme einer vollständigen Veräußerung i. S. d. § 15 Abs. 1 PatG. So soll bei der Auslegung des zugrundeliegenden Rechtsgeschäfts im Zweifel der Grundsatz gelten, dass der Inhaber eines Ausschließlichkeitsrechts nur so viele Befugnisse auf den Bewerber überträgt, wie dieser zur Verwirklichung des vereinbarten Zwecks unbedingt benötigt.40 Diese Auslegungsregel geht zurück 34 Haedicke, Patentrecht, S. 203 Rn. 16; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 18; Mes, § 15 PatG Rn.  7; Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, § 11 Rn.  16; vgl. zu anderen möglichen Kausalgeschäften auch Roth, in: MüKo BGB, § 398 BGB Rn. 23 ff. 35 Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, § 11 Rn. 18; Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 328 Rn. 40 ff. 36 Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, § 11 Rn. 21 f.; Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 330 f. Rn. 52 ff.; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 22. 37 Kraßer, S.  926; Haedicke, Patentrecht, S.  199 Rn.  5; Götting, S.  210 Rn.  3; Ilzhöfer/ Engels, S. 75 Rn. 296; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 30, 32; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 16; Mes, § 15 PatG Rn. 7; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 5. 38 Kraßer, S. 926; Osterrieth, S. 169 Rn. 418; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 16. 39 Kraßer, S. 926; Osterrieth, S. 169 Rn. 418; Haedicke, Patentrecht, S. 200 f. Rn. 14; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 16; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 5 Rn. 8. 40 So etwa Haedicke, Patentrecht, S. 200 Rn. 9; Mes, § 15 PatG Rn. 11; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn.  19; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn.  25; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 18; vgl. grundlegend für die Anwendbarkeit der Zweckübertragungstheorie auf das Patentrecht BGH v. 11.4.2000 – X ZR 185/97 – GRUR 2000, S. 788, 789 („Gleichstromsteuerschaltung“).

2. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung 

75

auf die aus § 31 Abs. 5 UrhG gefolgerte Zweckübertragungstheorie. Das Urheberrecht habe eine „Tendenz weitgehend beim Urheber zu verbleiben.“41 Hintergrund für diese Auslegung ist, dass der Urheber an jeglicher Verwertung seines Werkes bzw. seiner Leistung angemessen zu beteiligen sei.42 Zutreffend stellt Riesen­huber dabei fest, dass es sich bei der Zweckübertragungstheorie nicht um eine schlichte Auslegungsregel handele, sondern dass diese „Partei ergreife“ zugunsten des Urhebers und dessen Schutz vor zu weitreichenden Verfügungen. 43 Fraglich ist jedoch, ob eine Übernahme dieser Grundsätze auf das Patentrecht überhaupt geboten ist.44 Vielfach findet sich diesbzgl. schlicht der Hinweis, dass die Zweckübertragungstheorie für das gesamte Immaterialgüterrecht maßgeblich ist.45 Dabei wird jedoch übersehen, dass der Gesetzgeber dem Urheberrecht eine völlig andere Schutzwürdigkeit einräumt als dem Patent. Während in § 15 Abs.  1 PatG eine vollständige Übertragung der unterschiedlichen Rechte bzgl. des Patents ausdrücklich vorgesehen ist, schließt § 29 UrhG eine solche translative Übertragung gerade explizit aus. Die Ursache hierfür liegt darin begründet, dass der Gesetzgeber im Urheberrecht der monistischen Theorie folgt, mithin urheber­rechtliche Vermögens- und Persönlichkeitsrechte als untrennbar miteinander verwoben ansieht.46 Wie § 15 Abs. 1 PatG klarstellt, ist dies für das Patentrecht jedoch gerade nicht der Fall. Somit erhält die Zweckübertragungslehre im Patentrecht einen völlig anderen Sinn. Während sie im Urheberrecht Ausdruck dafür ist, dass der Urheber durch das Gesetz vor einer zu weit gehenden Entäußerung seines Rechts geschützt werden soll, ergreift die Lehre im Patentrecht Partei zugunsten der Lizenz. Dies ist insbesondere unter dem Aspekt bedenklich, dass aus wirtschaftlicher bzw. steuerrechtlicher Sicht eine Qualifikation des Vertrages als Lizenzvertrag mitunter erstrebenswert ist und mithin die Gefahr besteht, Vollveräußerungen in die Gestalt einer Lizenz zu kleiden.47 Soweit man trotz dieser Bedenken auf der Zweckübertragungslehre beharrt, sind jedenfalls erhöhte An­ forderungen bzgl. der „Zweifelhaftigkeit“ zu stellen bzw. die steuerrechtlichen Interessen angemessen zu berücksichtigen.

41

Schulze, in: Dreier/Schulze, § 31 UrhG Rn.  110.; ebenso Spautz, in: Möhring/Nicolini, § 31 UrhG Rn. 47. 42 Riesenhuber, GRUR  2005, S.  713 f.; Schulze, in: Dreier/Schulze, § 31 UrhG Rn.  110; Wandtke/Grunert, in: Wandtke/Bullinger, § 31 UrhG Rn. 39. 43 Riesenhuber, GRUR 2005, S. 713. 44 Für eine Übernahme BGH v.  11.4.2000  – X  ZR  185/97  – GRUR  2000, S.  788, 789 („Gleichstromsteuerschaltung“); Osterrieth, S.  132 Rn.  323; Haedicke, Patentrecht, S.  200 Rn. 9; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 19; Mes, § 15 PatG Rn. 11; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 18. 45 So etwa Götting, S. 186 Rn. 1; ähnlich Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 25. 46 Schulze, in: Dreier/Schulze, § 11 UrhG Rn. 2 ff., § 29 Rn. 1; Kroitzsch, in: Möhring/Nicolini, § 11 UrhG Rn. 4 ff.; Bullinger, in: Wandtke/Bullinger, § 11 UrhG Rn. 1 f. 47 FG Münster v. 15.12.2010 – 8 K 1543/07 E – BB 2011, S. 623 ff. (mit Anmerkungen von Funke).

76

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

D. Exkurs: Die Rechtsnatur von Know-how-Verträgen bei zeitlich unbegrenzter Überlassung I. Know-how ohne ungeschützte Erfindungen Prinzipiell ist es möglich, Know-how endgültig und nicht nur zeitlich befristet zu überlassen. Da Know-how jedoch generell keine Rechtsqualität besitzt,48 darf in diesem Zusammenhang allerdings nicht von einer „Übertragung“ gesprochen werden, denn eine inter omnes wirkende Entäußerung der Kenntnisse durch den Know-how-Geber ist nicht möglich. Dieser kann sich allenfalls schuldrechtlich dazu verpflichten, die betreffenden Kenntnisse zukünftig nicht mehr in eigener Person zu nutzen bzw. eine Weitergabe an Dritte zu unterlassen. Verstößt der Know-how-Geber dennoch gegen eine Verpflichtung, weitere Weitergaben zu unterlassen, so ist der Know-how-Nehmer auf Ansprüche gegen seinen Vertragspartner verwiesen und kann nicht gegen Dritte vorgehen.49 1. Dienst-/werkvertragliche Einordnung Die Tatsache, dass die Vermittlung von Know-how oftmals durch die Schulung von Personal erfolgt, legt den Verdacht nahe, dass es sich um einen Dienst- oder Werkvertrag handelt.50 Dies verkennt jedoch, dass der vertragliche Schwerpunkt nicht in einem irgendwie gearteten Tätigwerden des Know-how- Gebers besteht. Dem Know-how-Nehmer kommt es vielmehr auf den Erhalt der geheimen Kenntnisse und Erfahrungen an.51 Dass zur Vermittlung dieses Wissens evtl. ein dienstvertragsähnliches Tätigwerden des Know-how- Gebers erforderlich ist, stellt insoweit nur das Mittel zum Zweck, nicht jedoch den Zweck selbst dar. Darüber hinaus bietet zumindest eine dienstvertragliche Regelung auch keine zufriedenstellende Lösung im Bereich der Mängelrechte.52 Eine dienst- bzw. werkvertragliche Einordnung ist daher abzulehnen. In Betracht kommt eine solche Einordnung lediglich, wenn offenkundiges Wissen vermittelt wird.

48

Siehe dazu oben 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). Zur Problematik der vertragswidrigen doppelten Lizenzvergabe Maaßen, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 275, Rn. 30 ff. Diese Situation ablehnend und daher für eine dingliche Qualität von Know-how plädierend Forkel, in: FS Schnorr v. Carolsfeld, S. 108. 50 Gaul/Bartenbach, S. Q 18 f. Rn. 38 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 736 f. Rn. 2661 ff.; Skaupy, in: GRUR 1964, S. 541; van der Velde, in: DB 1961, S. 719; mit Einschränkungen Stumpf, S. 44 f. Rn. 25 ff. 51 So auch Böhme, S. 31 f.; Cebulla, S. 184; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 237; Greco, S. 112 f.; wohl auch Haedicke, Rechtskauf, S. 304 f. „Dienstvertrag (…) insbesondere dann, wenn innerhalb des Vertrages ein Tätig werden des Know-how Gebers im Vordergrund steht (…). Steht (…) die Überlassung eines (…) Geheimwissen (…) im Vordergrund, so würde eine (…) dienstvertragliche Qualifikation [dem] nicht gerecht.“ 52 Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 238. 49

2. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung 

77

2. Kaufvertragliche Einordnung Soweit sich die Know-how-Weitergabe durch die dauerhafte und endgültige Überlassung von Gegenständen, in welchen die gewünschten Kenntnisse und Erfahrungen manifestiert sind,53 vollzieht, ist ein derartiger Vertrag nicht anders zu beurteilen als beispielsweise der Erwerb eines Buches, bei dem ebenfalls das beinhaltete Wissen und nicht der Erhalt des Mediums Papier im Vordergrund steht. Schuldrechtlich liegt einem solchen Geschäft regelmäßig ein Sachkauf gem. § 433 BGB zugrunde,54 der – entgegen sonstiger Know-how-Verträge55 – auch zweifellos gemäß §§ 929 ff. BGB erfüllt werden kann. Urheberrechte werden dabei – analog der Konstruktion des Kaufs eines Buches – nicht übertragen und verbleiben regelmäßig vollständig beim Urheber. Eine Verwertung durch eigenständige Verviel­ fältigung ist mithin prinzipiell nicht gestattet. Deutliche Parallelen zur Behandlung dieser Know-how-Weitergabe mittels körperlicher Gegenstände zeigen sich auch bei der endgültigen Weitergabe von ausschließlich vergeistigtem Know-how.56 In diesen Fällen wird das Wissen zwar nicht durch Übereignung von Sachen, sondern auf sonstigem Weg, etwa durch Austausch von Mitarbeitern etc. vermittelt. Jedoch liegt der Schwerpunkt der Leistung auch hier auf der dauerhaften Weitergabe der (anwendbaren) Kenntnisse und nicht auf den Bemühungen zur Übermittlung seitens des Know-how-Gebers. Vor der Schuldrechtsreform wurde gegen eine kaufvertragliche Einordnung dieser Konstellation geltend gemacht, Know-how stelle keinen tauglichen Kaufgegenstand dar.57 Unabhängig von der Frage, ob die kaufrechtlichen Vorschriften bereits damals analog anwendbar waren,58 hat der Gesetzgeber durch § 453 BGB n. F. jedoch klar zum Ausdruck gebracht, dass auch nicht Rechtsqualität besitzende Kenntnisse und Erfahrungen der Weitergabe in Form eines Rechtskaufes zugänglich sind.59 Gegen eine kaufvertragliche Einordnung wird z. T. auch vorgebracht, ein Kauf erfordere „eine Veräußerung i. S. einer Entäußerung“.60 So laufe es einem Entäußerungsgeschäft zuwider, wenn der Know-how-Geber sich das Recht, die 53

Zu nennen sind hier etwa Pläne, Skizzen, Konstruktionszeichnungen etc. Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  234 f.; Greco, S.  53 f.; Gitter, S.  447; Kiourtsoglou, S. 41 ff.; Böhme, S. 32; Beckmann, in: Staudinger(2004), § 433 BGB Rn. 48.; H. P. Westermann, in: MüKo BGB, Vor § 433 BGB Rn. 30. A. A. K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 734 Rn. 2658 (für Rechtskauf). Differenziert Haedicke, Rechtskauf, S. 68 ff., der die Anwendbarkeit des Sachkaufs nicht mit dem verkörpernden Gegenstand, sondern der Veräußerung eines „vorrechtlichen Gegenstands“ begründet. 55 Vgl. zur fehlenden Rechtsqualität von Know-how oben 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). 56 Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 235. Für eine Anwendbarkeit des § 453 auch ausdrücklich Röder-Hitschke, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 570 Rn. 70. 57 Stumpf, S.  43 Rn.  22; Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  233; Gitter, S.  446; Knoppe, S. 25. 58 Stumpf, S. 43 Rn. 22; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 233; Gitter, S. 446 f. zurückhaltend Knoppe, S. 25. 59 Amtliche Begründung in BT-Drucks. 14/6040, S. 208, zu § 433, S. 242, zu § 453 Abs. 1. 60 Pfaff, in: BB 1974, S. 568; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 234. 54

78

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

Erfahrungen selbst weiter zu verwenden, vorbehalte. Allerdings ist es der Rechtsordnung keinesfalls wesensfremd, dass der Verkäufer bei einer Veräußerung etwas zurückbehält; im Gegenteil ist es ohne weiteres möglich, Rechtsgeschäfte zur Begründung eines Miteigentums- oder Gesamthandsteiles zu schließen.61 Zwar fehlt es mangels Rechtsqualität des Know-how an einer Eigentümerstellung des Know-how-Gebers; es spricht jedoch nichts gegen eine analoge Anwendung der angestellten Erwägungen. Liegt mithin eine endgültige Über­lassung von Knowhow vor, so handelt es sich schuldrechtlich um einen Kaufvertrag; eine Erfüllung ist mangels Sach- und Rechtsqualität von Know-how jedoch weder i. S. d. §§ 929 ff. BGB noch gem. §§ 413, 398 BGB möglich.62 II. Ungeschützte Erfindungen Zuvor wurde festgestellt, dass eine unbefristete Know-how-Überlassung mangels Rechtsqualität von Know-how ausschließlich auf schuldrechtlicher Ebene wirkt. Hinsichtlich ungeschützter Erfindungen bestimmen die § 15 Abs. 1 PatG/ § 22 Abs. 1 GebrMG ausdrücklich, dass auch vor Schutzrechtserteilung das Recht auf das Patent/Gebrauchsmuster bzw. der Anspruch auf Erteilung des Patents/ Gebrauchsmusters übertragen werden können. Bei diesen Rechten handelt es sich allerdings um „unvollkommen absolute“ Rechte63, die sich ausschließlich auf den ungestörten Erwerb des Vollrechts beziehen. Soweit diese auf Erwerb des Vollrechts gerichteten Rechte Gegenstand eines Übertragungsgeschäftes sind, ist aufgrund deren partiellen Rechtscharakters ein Rechtskauf gem. § 453 BGB zu be­ jahen, der entgegen der sonstigen unbefristeten Know-how-Verträge auch gem. §§ 413, 398 BGB erfüllt werden kann. Dabei ist allerdings genau zu prüfen, ob die Parteien tatsächlich die Rechtsposition in Bezug auf den Vollrechtserwerb übertragen wollen oder ob eine unbefristete (Mit-)Berechtigung an der Nutzung der ungeschützten Erfindung Vertragsgegenstand sein soll. In letzterem Fall handelt es sich nämlich nicht um die Übertragung des Rechtes auf das Schutzrecht, sondern um die unbefristete Überlassung einer ungeschützten Erfindung, die in jeder Beziehung wie die unbefristete Überlassung von sonstigem Know-how zu behandeln ist.

61 Pfaff, in: BB 1974, S. 568;ebenfalls Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 234, der ebenda zunächst Bedenken ob der mangelnden Eigenschaft als Veräußerungsgeschäft äußert. 62 Wie hier Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  233; Gitter, S.  444 ff. A. A. Forkel, in: FS Schnorr v. Carolsfeld, S. 105 ff., 123 (passim); dem folgend Ohly, in: Piper/Ohly/Sosnitza, Vor §§ 17–19 Rn. 5. 63 Ilzhöfer/Engels, S. 74 f. Rn. 293; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn. 8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14.

2. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch eigene Nutzung 

79

E. Zusammenfassung Wird die Erfindung ausschließlich selbst genutzt, so stellt das gewerbliche Schutzrecht in Form des Patents/Gebrauchsmusters letztlich nur eine Abwehrposition dar. Soweit das Schutzrecht gem. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG vollveräußert wird, gehen sämtliche vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Erwerber über. Gegenstand einer Vollübertragung kann dabei nicht nur das nach der Anmeldung entstehende Recht aus dem Patent/Gebrauchsmuster, sondern auch das Recht auf das Patent/Gebrauchsmusters sowie der Anspruch auf Erteilung des Patents/Gebrauchsmuster sein. Auf schuldrechtlicher Ebene liegt der Vollübertragung regelmäßig, aber nicht notwendig, ein Rechtskauf zugrunde. Dieser wird auf dinglicher Ebene gem. §§ 398, 413 BGB erfüllt, wobei das Trennungs- und Abstraktionsprinzip uneingeschränkt gelten. Die Zweckübertragungstheorie lässt sich nicht uneingeschränkt auf das Patent-/Gebrauchsmusterrecht übertragen. Vielmehr ist im Einzelfall und anhand der wirtschaftlichen Prägung zu untersuchen, ob lediglich eine befristete bzw. bedingte Überlassung oder eine endgültige Übertragung von den Parteien gewollt ist. Hinsichtlich der Verwertung durch Vollveräußerung ergeben sich zwischen Patent und Gebrauchsmuster keine Unterschiede. Der zeitlich unbefristeten Überlassung von Know-how liegt auf schuldrechtlicher Ebene, ebenso wie der Übertragung des Rechtes auf das Patent, regelmäßig ein Rechtskauf zugrunde. Dieser kann mangels Rechtsqualität von Know-how jedoch nicht auf dinglicher Ebene erfüllt werden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, soweit das Recht auf das Patent/Gebrauchsmuster auf den Erwerber übertragen werden soll. Dies kann jedoch nur dann angenommen werden, wenn der Erwerber tatsächlich die Berechtigung zur Beantragung des Schutzrechtes erhalten soll. Bezweckt das Geschäft hingegen lediglich die unbefristete Überlassung einer ungeschützten Erfindung, so bleibt es bei dem für sonstiges Know-how ermittelten Ergebnis.

3. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung A. Einführung Das dritte privatrechtliche Kapitel beschäftigt sich mit der vertraglichen Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster durch Erteilung einer einfachen bzw. ausschließlichen Lizenz. Da die entsprechenden Vorschriften der § 15 Abs.  2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG nahezu identisch sind, erfolgt die Darstellung der Lizenzierung für Patent- und Gebrauchsmuster gemeinsam. Ungenau ist es, für die Verwertung durch Lizenzierung nur von „Lizenz“ zu sprechen. Stattdessen ist entsprechend dem gesetzlichen Wortlaut der § 15 Abs. 2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz zu unterscheiden. Unter Einbeziehung der sog. „negativen Lizenz“ folgt die hiesige Darstellung daher dem von Ansgar Ohly begründeten Modell einer Stufenleiter.1 Zunächst soll dabei Begriff und Inhalt der negativen Lizenz in Abgrenzung zur einfachen und ausschließlichen Lizenz dargelegt werden. Es folgt die Darstellung der einfachen Lizenz, wobei nach einer Begriffsbestimmung insbesondere auf die Frage einzugehen ist, inwieweit der einfachen Lizenz Dauerschuldcharakter/quasi-dingliche Wirkung zukommt. Daran anschließend erfolgt eine vertragstypologische Einordnung des einfachen Lizenzvertrages unter Beachtung des von Rechtsprechung und Lehre behaupteten Wagnischarakters. Die nachfolgende Darstellung der ausschließlichen Lizenz entspricht inhaltlich dem Aufbau derjenigen der einfachen Lizenz. Im Rahmen eines Exkurses soll schließlich noch der Rechtscharakter von Know-how-Verträgen zur befristeten Überlassung von nicht spezialgesetzlich geschützten Kenntnissen thematisiert werden.

B. Entstehung und Bedeutung der Patentlizenz Die Verwertung einer Erfindung mittels Lizenzierung besitzt erhebliche prak­ tische Relevanz und überragt diejenige der Vollveräußerung bei weitem; abzulesen ist dies etwa aus den Lizenzbilanzen, welche auch als Indikator für die wirtschaft-

1 Grundlegend zum Model der Stufenleiter Ohly, S. 141 ff.; sich dem anschließend Pahlow, Lizenz, S. 247 ff.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

81

liche Leistungsfähigkeit eines Staates dienen.2 Inhaltlich wird die Zwangslizenz erstmals in § 11 Nr.  2 PatG 1877 normiert, ohne dass der Begriff der Lizenz dabei bereits namentlich erwähnt wurde.3 Entsprechend den praktischen Bedürfnissen des Rechtsverkehrs war die Verwertung einer Erfindung durch Erteilung einer Lizenz jedoch bereits zuvor auch abseits der Zwangslizenz von Rechtsprechung und Lehre entwickelt worden.4 Erstmals direkt Erwähnung im Patentgesetz findet die (Zwangs-)Lizenz in der Vorschrift des § 15 Abs. 1 PatG in der Fassung vom 2.1.1968.5 Die derzeitige Norm des § 15 Abs. 2 PatG, die ausdrücklich die vertragliche Verwertung eines Patents im Rechtsverkehr regelt, geht zurück auf das Gesetz über das Gemeinschaftspatent und zur Änderung patentrechtlicher Vorschriften zum 1.1.1981.6 Da die Verwertung einer Erfindung durch Lizenzierung jedoch zweifellos auch vor Einführung dieser Norm akzeptiert war, kommt § 15 Abs. 2 PatG ausweislich der Gesetzesbegründung lediglich klarstellender Charakter zu.7 Allerdings enthalten weder die Vorschriften der § 15 Abs. 2 PatG/§ 22 Abs. 2 GebrMG noch eine andere Norm im Recht des geistigen Eigentums/gewerblichen Rechtsschutzes eine Definition der Lizenz.8 Als Arbeitsthese für die vorliegende Arbeit dient daher der Ansatz von Kraßer, der die Lizenz „im Kern [als] die Erlaubnis, die technische Lehre, die Gegenstand eines Schutzrechts ist oder werden soll, in einer gesetzlich dem Schutzrechtsinhaber vorbehaltenen Weise zu benutzen“ beschreibt.9

C. Negative Lizenz Historisch gesehen definieren die ersten Erklärungsversuche die Lizenz noch nicht als positives Nutzungsrecht des Lizenznehmers, sondern als Verzicht des Patentinhabers auf sein Ausschlussrecht, worauf sich auch der Name „negative Lizenz“ bezieht. Die negative Lizenz vermittelt dem Lizenznehmer dabei keinerlei 2 Zur Bedeutung der Lizenz Pahlow, Lizenz, S. 2; Henn, S. 12 Rn. 17; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 56 f.; Keukenschrijver, in: Busse, 6. Aufl. (2003), § 15 PatG Rn. 1 spricht von „besonderer Bedeutung des Lizenzvertrags“. 3 Vgl. zu den geschichtlichen Hintergründen der Einführung der Zwangslizenz Pahlow, in: Die zeitliche Dimension des Rechts, S. 253 ff, 263. 4 Zum Hintergrund der historischen Entwicklung der Patentlizenz Pahlow, Lizenz, S. 39 ff. 5 Groß, Lizenzvertrag, S. 8 Rn. 13. 6 Siehe etwa Henn, S. 11 f. Rn. 16; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 21 Rn. 31; Groß, Lizenzvertrag, S. 8 Rn. 13; Mes, § 15 PatG Rn.32; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 1, 5; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 1. 7 Begründung des GPatG BlPMZ 1979, 276, 280. Dem folgt auch die allgemeine Ansicht, vgl. etwa K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 21 Rn. 31; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 1, 5; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 1.; Mes, § 15 PatG Rn. 1. 8 Vgl. mit Bezug auf das gesamte Recht des Geistigen Eigentums Pahlow, Lizenz, S. 181. 9 Kraßer, Patentrecht, S. 930. In diese Richtung auch K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 21 f Rn.  31; Osterrieth, S.  132 Rn.  324; Mes, § 15 PatG Rn.  32; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 30; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 51. Zur Frage, ob auch eine „negative Lizenz“ eine Lizenz i. S. d. § 15 Abs. 2 PatG darstellen kann Britta Bartenbach, S. 25 ff.

82

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

gesicherte Rechtsposition, sondern ist nur eine Gebrauchserlaubnis, die jederzeit einseitig vom Patentinhaber widerrufen werden kann. Da es sich mithin bei der negative Lizenz um kein obligatorisches oder gar dingliches Benutzungsrecht handelt, stellt die negative Lizenz im Ergebnis keine Lizenz i. S. d. § 15 Abs. 2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG dar.10

D. Einfache Lizenz I. Begriff der einfachen Lizenz Bei der einfachen oder nicht ausschließlichen Lizenz handelt es sich um einen positiven, aber nicht exklusiven Anspruch auf Nutzung des Schutzrechts.11 So bleibt dem Lizenzgeber vorbehalten, weitere Lizenzen zu vergeben und das lizensierte Schutzrecht selbst zu nutzen.12 Obwohl neuere Rechtsprechung und Lehre der einfachen Lizenz –jedenfalls im Bereich des Urheberrechts – dingliche Rechtsqualität zusprechen, steht dem Lizenznehmer im Übrigen weder ein Verbietungsrecht gegenüber Dritten13 noch ein Verfügungsrecht an der Lizenz zu.14 II. Vorläufigkeit der Überlassung Bevor eine vertragstypologische Einordnung des Lizenzvertrages erfolgen kann, ist zu untersuchen, in wieweit Lizenzverträgen ein Dauerschuldcharakter innewohnt. Die Konsequenz eines Dauerschuldcharakters bestünde dabei darin, dass der Lizenzgeber dem Lizenznehmer das Recht zur Nutzung der Erfindung während der gesamten Vertrasgdauer mitteln müsste. Das Gegenstück zu einer 10 So u. a. Mes, § 15 PatG Rn. 41; ausführlich auch B. Bartenbach, Negative Lizenz, S. 25 ff. m. w. N. 11 Kraßer, Patentrecht, S. 930; Pahlow, Lizenz, S. 6; Gitter, S. 376, 381 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 53 Rn. 120 f.; Groß, Lizenzvertrag, S. 29 Rn. 39; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 40; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 61; Mes, § 15 PatG Rn. 40. 12 Kraßer, Patentrecht, S. 932 f.; Pahlow, Lizenz, S. 184; Gitter, S. 381; Groß, Lizenzvertrag, S. 29 Rn. 39; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 53 Rn. 120; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 40 f.; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 99; Mes, § 15 PatG Rn. 40. 13 BGH v. 15.1.1974 – X ZR 36/71 – GRUR 1974, S. 335 („Abstandshalterstopfen“); Haedicke, in: ZGE 2011, S. 380; Dieselhorst, in: CR 2010, S. 72 f.; Pahlow, in: ZUM 2005, S. 868; Völp, in: GRUR 1983, S. 47 f.; Scholz, Lizenzen in der Insolvenz, S. 11; Kraßer, Patentrecht, S.  932 f.; K.  Bartenbach, Patentlizenz, S.  57 Rn.  124; Britta Bartenbach, Negative Lizenz, S. 81 f.; Fischer, in: GRUR 1980, S. 377; Lichtenstein, in: GRUR 1965, passim; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 41; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 101; Mes, § 15 PatG Rn. 40; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 7. 14 BGH v.  23.4.1974  – X  ZR  4/71  – GRUR  1974, S.  463 („Anlagengeschäft“); Kraßer, Patentrecht, S. 934; Britta Bartenbach, Negative Lizenz, S. 81 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 53 Rn. 120; Henn, S. 100 Rn. 163; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 41; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 103; Mes, § 15 PatG Rn. 40; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 77.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

83

solch kontinuierlichen Pflicht des Lizenzgebers besteht in der einmaligen Übertragung der dinglichen Rechtsposition zu Beginn des Leistungsaustausches. Die Frage des Dauerschuldcharakters ist daher untrennbar mit der Frage der Dinglichkeit einer Lizenz verwoben. Da es sich bei Immaterialgüterrechten allerdings gerade nicht um körperliche „Dinge“ handelt und die „Verdinglichung“ einfacher Nutzungsrechte zumindest teilweise erheblich vom dinglichen Sachenrecht abweicht,15 wird im Folgenden ausschließlich von einer quasi-dinglichen Wirkung gesprochen.16 1. Quasi-dingliche Wirkung a) Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung aa) Meinungsstand vor der Entscheidung „Reifen-Progressiv“ Zumindest im Bereich des Erfindungsschutzes entsprach es lange Zeit der herrschenden Meinung, die einfache Lizenz als obligatorisches Nutzungsrecht zu qualifizieren.17 In einer Entscheidung aus dem Jahre 1982 bestätigte der BGH diese Ansicht ausdrücklich und urteilte, dass „eine an einem Patent erteilte einfache Nutzungserlaubnis […] im Regelfall schuldrechtlicher Natur [ist].“18 Heftig kritisiert wurde die Entscheidung des BGH allerdings in Bezug auf den daraus resultierenden fehlenden Sukzessionsschutz der einfachen Lizenz. Während manche Stimmen einen Sukzessionsschutz ausschließlich auf die bestehenden gesetzlichen Regelungen, insbesondere auf die Vorschriften der §§ 413, 398 BGB zurückführen wollten,19 argumentierten im Sog dieses Urteils bereits einige Stimmen auch 15

Pahlow, Lizenz, S. 199 ff. Pahlow, in: Mitt. 2012, S. 251 ff. 17 BGH v. 23.3.1982 – KZR 5/81 – GRUR 1982, S. 411, 412 („Verankerungsteil“); K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  53 Rn.  121; Haedicke, Patentrecht, 1. Aufl., 2009, S.  234 Rn.  9; Groß, Lizenzvertrag, S. 29 Rn. 39; Kraßer/Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 329; Fischer, in: GRUR 1980, S. 377; differenzierend zwischen dinglichem Charakter und Verfügungswirkung Kraßer, in: GRUR Int. 1983, passim; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 40; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 99 f.; Mes, § 15 PatG Rn. 40; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 38; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 7; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 27. Zur Entwicklungsgeschichte Pahlow, Lizenz, S. 6, S. 278 ff. A. A. Rehbinder, S. 217 Rn. 556; Loewenheim/J. B. Nordemann, in: Loewenheim, § 25 Rn.  1, 5; Forkel, Rechtsübertragung, S. 222 ff.; Haberstumpf, Handbuch d. Urheberrechts, S. 202 f. Rn. 389, 391; Schulze, in: Dreier/ Schulze, § 31 UrhG Rn.  52; Grunert, in: Wandtke/Bullinger, § 31 UrhG Rn.  31 f.; v.  Gamm, Urheberrechtsgesetz, § 31 UrhG Rn. 14. Zur Gegenansicht im Urheberrecht äusserte Pahlow, in: ZUM  2005, S.  873; dass, unter Anwendung einer „dezidiert rechtshistorischen Methode […]der gesetzliche Sukzessionsschutz nicht für, sondern gegen einen ‚dinglichen‘ Charakter [spricht].“ 18 BGH v. 23.3.1982 – KZR 5/81 – GRUR 1982, S. 411 („Verankerungsteil“). 19 Siehe insbesondere Brandi-Dohrn, in: GRUR  1983, S.  149 f.; Rosenberger, in: GRUR 1983, S. 208 f. 16

84

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

im Patentrecht mit einer „Dinglichkeit“ der einfachen Lizenz.20 Der Gesetzgeber nahm für keine dieser Positionen ausdrücklich Stellung und entschied sich mit der Einführung des § 15 Abs. 3 PatG für einen „pragmatischen Weg“.21 Mit der Einführung des § 15 Abs. 3 PatG verlor die Diskussion schließlich deutlich an Bedeutung, so dass sich die für eine quasi-dingliche Wirkung der einfachen Lizenz plädierende Ansicht im Patentrecht nicht durchsetzen konnte. Erst mit der Einführung der Insolvenzordnung im Jahr 1999, in welcher der Gesetzgeber ausdrücklich den in § 108 InsO überführten Anwendungsbereich des § 21 KO reduzierte,22 wurde die Frage der Wirkung des einfachen Nutzungsrechtes erneut in den Fokus des Interesses gerückt.23 Unter Zugrundelegung einer lediglich obligatorischen Wirkung von einfachen Lizenzen kommt ein Großteil der Literatur im Insolvenzrecht nämlich nunmehr zu dem Ergebnis, dass eine – einhellig als notwendig erachtete – Insolvenzfestigkeit einfacher Nutzungsrechte de lege lata nicht besteht.24 Zur Lösung dieses Problems haben sich im Wesentlichen zwei Strömungen herausgebildet, die entweder für eine „kleine Lösung“ in Form eines § 108a InsO25 oder für eine „große Lösung“ durch Einfügen klarstellender Vorschriften in den einzelnen Teildisziplinen des gewerblichen Rechtsschutzes plädieren26.

20

So beispielsweise Völp, in: GRUR 1983, S. 45 ff.; Körner, in: Mitt. 1983, S. 231 f.; Klawitter, in: MDR 1982, S. 895 f.; Forkel, in: NJW 1983, S. 1764 ff. Sich bereits zuvor für einen dinglichen Charakter der einfachen Lizenz aussprechend Hubmann, S. 144; Löwisch, S. 152 ff., 159. 21 BT-Drucks. 10/5720, S. 23 f. 22 Wenn auch mit divergierender Begründung entsprach es nahezu einhelliger Ansicht, dass Lizenzverträge in den Anwendungsbereich des § 21 KO fielen. Vgl. etwa Henkel, in: Jaeger, § 21 KO Rn. 6 m. w. N. 23 McGuire, in: GRUR 2009, S. 14. 24 Berger, passim, etwa S. 239 ff.; Slopek, in: GRUR 2009, S. 128 ff., 133 („Nach derzeitiger Rechtslage sind [Lizenzen] grundsätzlich als nicht insolvenzfest anzusehen.“); McGuire, in: GRUR 2009, S. 17 („keine Insolvenzfestigkeit de lege lata“); mit Blick auf vertragliche Gestaltungen zur Begründung einer Insolvenzfestigkeit Hölder/Schmoll, in: GRUR 2004, S. 830 ff. 25 Für eine derartige „kleine Lösung“ tritt insbesondere der Gesetzgeber ein. Eine erste Inititative des Gesetzgebers (BT-Drucks.  16/7416) im Jahre 2007 ist gescheitert. 2012 hat der Gesetzgeber erneut einen Entwurf für einen § 108a InsO vorgelegt (Referentenentwurf des BMJ v.  18.1.2012). Auch wenn ein diesbzgl. Tätigwerden des Gesetzgebers unzweifelhaft zu begrüßen ist (so auch McGuire, in: GRUR 2012, S. 657; Bullinger/Hermes, in: NZI 2012, S. 495 ff.; Schmid, in: GRURPrax 2012, S. 75) so wäre die angesprochene große Lösung doch die dogmatisch sauberere Lösung (kritisch auch Jungclaus, in: ZInSO 2012, S. 724). Kritisch hinsichtlich der Einführung eines § 108a InsO auch Pahlow, in: WM 2008, S. 2048; Ullmann, in: Mitt. 2008, S. 54 f.; Heim, in: NZI 2008, S. 38 ff.; Berger, in: ZInSO 2007, S. 1144 ff. 26 Heimberg, S. 157 ff.; 205 ff.; Beyerlein, in: WRP 2007, S. 1075 f.; Mitlehner, in: ZIP 2008, S.  450. In diesem Zusammenhang auch einen gemeinsamen allgemeinen Teil  des geistigen Eigentums fordernd Kunz-Hallenstein/Loschelder, in: GRUR  2008, S.  138. Vgl. dazu auch Ahrens, in: GRUR 2006, S. 617 ff.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

85

bb) Die Entscheidung „Reifen-Progressiv“ Einen Wendepunkt im Streit um die Quasi-Dinglichkeit der einfachen Lizenz markiert die im Bereich des Urheberrechtes ergangene Entscheidung „Reifen-Progressiv“27. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der alleinige Urheber des Programmes „Reifen-Progressiv“ hatte eine ausschließliche Lizenz erteilt. Der ausschließliche Lizenznehmer hatte anschließend seinerseits ein einfaches Nutzungsrecht an dem urheberrechtlich geschützten Werk vergeben. Als der auschließliche Lizenznehmer schließlich insolvent ging, übte der Urheber gem. § 41 UrhG sein Rückrufsrecht wegen Nichtausübung gegen diesen aus.28 Fraglich war nunmehr der Bestand des, vom ausschließlichen Lizenznehmer erteilten, einfachen Nutzungsrechts (Enkelrecht) nach Entfallen der auschließlichen Lizenz (Tochterrecht). Im Ergebnis entschied der BGH hierbei entgegen der im Patentrecht bzw. im gesamten Recht des geistigen Eigentums herrschenden Meinung,29 dass „ein einfaches Nutzungsrecht, das sich von einem ausschließlichen Nutzungsrecht ableitet […] nicht [erlischt], wenn das ausschließliche Nutzungsrecht aufgrund eines wirksamen Rückrufs wegen Nichtausübung (§ 41 UrhG) erlischt.“30 Als Begründung dafür wird angeführt, dass „das einfache Nutzungsrecht […]  – wie auch das ausschließliche Nutzungsrecht  – keinen schuldrechtlichen, sondern dinglichen Charakter [hat].“ Die Entscheidung ist dabei erkennbar vom Ergebnis geleitet und verzichtet unter Berücksichtigung und Abwägung der beiderseitigen Interessen auf eine dogmatisch stichhaltige Begründung der vorgenommenen Verdinglichung.

27

BGH v. 26.3.2009 – I ZR 153/06 – GRUR 2009, S. 946 ff. („Reifen-Progressiv“). Zur rechtlichen Qualifizierung des urheberrechtlichen Rückrufs ausführlich Pahlow, in: GRUR 2010, S. 112 ff. 29 BGH v.  26.3.2009  – I  ZR  153/06  – GRUR  2009, S.  946 („Reifen-Progressiv“).Gegen einen Fortbestand des Enkelrechts Ulmer, S. 467 f.; Schack, S. 292 Rn. 556; J. B. Nordemann, in: Loewenheim § 26 Rn.  31; Wandtke, in: EwiR  2001, S.  643 f.; Schricker, in: EwiR  1999, S. 275 f., W. Nordemann, in: GRUR 1970, S. 174 ff.; Schulze, in: Dreier/Schulze, § 33 UrhG Rn. 10, § 35 UrhG Rn. 16, § 41 Rn. 37; Kotthoff, in: Dreyer/Kotthoff/Meckel, § 35 UrhG Rn. 8; J. B.  Nordemann, in: Fromm/Nordemann, § 41 UrhG Rn.  40; Spautz, in: Möhring/Nicolini, § 35 UrhG Rn. 6; Schricker, Verlagsrecht, § 28 Rn. 27; Wandtke/Grunert, in: Wandtke/Bullinger, § 35 UrhG Rn. 7 ff. Zum Patentrecht Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer S. 434 Rn. D71; Ohl, in: GRUR 1992, S. 81; Ulllmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 107. 30 BGH v. 26.3.2009 – I ZR 153/06 – GRUR 2009, S. 946, 948 („Reifen-Progressiv“). Im Ergebnis bereits zuvor ebenso Beck, S. 82 ff.; v. Hase, S. 45; Karow, S. 85 ff.; Lange, S. 92 ff.; Haberstumpf, Handbuch d. Urheberrechts, S.  216 f. Rn.  418; ders., in: Haberstumpf/Hintermeier, S. 201 f.; ders.; in: FS Hubmann, S. 140 ff., 143; Schwarz/Klingner, in: GRUR 1998, S. 103, 110 ff.; siehe auch Wandtke/Grunert, in: Wandtke/Bullinger, § 35 UrhG Rn 9; Haberstumpf, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 35 UrhG Rn. 4. 28

86

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

cc) Meinungsstand nach der Entscheidung „Reifen-Progressiv“ Die Entscheidung „Reifen-Progressiv“ und die darin vorgenommene apodiktische Verdinglichung der einfachen Lizenz wurde in der Literatur zunächst relativ verhalten aufgenommen.31 Die weiterhin allseits geforderte Insolvenzfestigkeit wurde auch in der Folge teils bestritten,32 teils aus anderen Erwägungen hergeleitet.33 Der Gesetzgeber jedenfalls hält nach wie vor eine entsprechende insolvenzrechtliche Regelung für erforderlich.34 Zunehmend zeichnet sich jedoch auch in der patentrechtlichen Literatur ein Gesinnungswandel ab. Teile der Lehre sprechen sich nunmehr für eine Übertragung der urheberrechtlichen Grundsätze aus dem Urteil „Reifen Progressiv“ auf das Patentrecht und eine quasi-dingliche Konstruktion auch der einfachen Patentlizenz aus.35 Dem ist uneingeschränkt zuzustimmen. Eine dogmatisch zwingende Begründung für die eine oder andere Ansicht lässt sich dabei weder aus den gesetzlichen Kodifizierungen im gesamten Bereich des geistigen Eigentums, noch aus sonstigen Erwägungen des Gesetzgebers herleiten. Insoweit kann McGuire beigepflichtet werden, wenn sie feststellt, dass „das Repertoire der Argumente […] weitgehend erschöpft [scheint].“36 Im Ergebnis ist für die Frage der QuasiDinglichkeit der einfachen Patentlizenz die Norm des § 15 Abs. 3 PatG maßgeblich. Gerade diese Vorschrift lässt sich jedoch mit guter Begründung sowohl für, als auch gegen eine solche absolute Wirkung heranziehen. So liefe die Norm bei bestehender Quasi-Dinglichkeit praktisch leer, da ein Sukzessionsschutz dann ohnehin bestünde. Insoweit wird sie vielfach als Indiz gegen eine Quasi-Dinglichkeit gesehen. Andererseits argumentieren Stimmen in der Literatur, dass gerade die Norm des § 15 Abs. 3 PatG eine Verdinglichung der einfachen Lizenz anordne. Sowohl der Wortlaut der Vorschrift, als auch die Begründung des Gesetzgeber, die von einem „pragmatischen Weg“ spricht37, bleiben dabei für eine Auslegung unergiebig. Entscheidend muss daher mit dem BGH auf die Interessenlage der Parteien abgesetellt werden. Insoweit stellte Joseph Kohler bereits 1900 unabhängig von

31 Exemplarisch beispielsweise die Urteilsbesprechung von Pahlow, in: GRUR  2010, S. 112 ff. Zurückhaltend auch Malitz/Coumont, in: InsVZ 2010, S. 83 ff. 32 Sehr deutlich Dieselhorst, in: CR 2010, S. 74 f.; kritisch auch McGuire, S. 388 ff. 33 So beispielsweise Hirte/Knof, in: JZ 2011, S. 889 ff., die eine Insolvenzfestigkeit aus einer „vermögensrechtlichen Zuordnung“ folgern. 34 Referentenentwurf eines § 108a InsO des BMJ v. 18.1.2012. 35 Siehe etwa Heimberg, S. 213 ff.; Pahlow, in: Mitt. 2012, Fn. 38; Haedicke, in: ZGE 2011, S. 377 ff.; Stöckel/Brandi-Dohrn, in: CR 2011, S. 553 ff.; Scholz, in: GRUR 2009, S. 1107 ff. A. A. wohl Dammler/Melullis, in: GRUR  2013, S.  781 ff., die im Falle der Lizenzkette ein Bestehenbleiben der Unterlizenz bei Wegfall der Hauptlizenz im Patentrecht ablehnen; kritisch auch McGuire/Kunzmann, in: GRUR 2014, S. 28 ff.; Berger, in: GRUR 2013, S. 321, 323 f. 36 McGuire, S. 399. 37 BT-Drucks. 10/5720, S. 23 f.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

87

allen aktuellen Diskussionen für eine – interessengerechte – Verdinglichung der Lizenz aus und schrieb: „Was zwingt uns nun aber, bei Beurteilung der Licenz, für welche wir glücklicherweise an keine gesetzlichen Beschränkungen gebunden sind in denselben Fehler zu verfallen.38 Was hindert uns, die Licenz quasidinglich aufzufassen, wie dies dem offenkundigen Bedürfnis entspricht[…]? Wir stecken noch viel zu tief in dem Romanismus, wenn wir glauben, die Fehler […] des römischen Rechts nicht nur aufrechterhalten, sondern auch auf Gebiete wie das Industrierecht, übertragen zu müssen, deren Eigenart den Römern ganz fremd war.“39

Dem ist beizupflichten. Auch die Rechtsprechung hat sich zwischenzeitlich in der Entscheidung „Vorschaubilder“40 erneut zum dinglichen Charakter der einfachen Lizenz bekannt und ohne weitere Bezugnahme auf eine Dinglichkeit des einfachen Nutzungsrechtes die Rechtsfolge des Urteils „Reifen-Progressiv“ zweimal bestätigt.41 b) Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition Auch wenn die einfache Lizenz nach der neueren Rechtsprechung einen quasidinglichen Charakter besitzt, so ist nicht hinreichend geklärt, welcher Inhalt dieser quasi-dinglichen Rechtsposition zukommt. Betrachtet man sich die Stellung des einfachen Lizenznehmers genau, so könnte man zunächst auf den Gedanken kommen, die Lizenz erschöpfe sich in einem Verzicht des Schutzrechtsinhabers auf sein Ausschlussrecht. Nicht zuletzt deshalb wurde die Lizenz früher als „negative Lizenz“ konstruiert.42 Unbestritten ist jedoch auch, dass ein einseitig widerrufbarer Verzicht auf Ausschlussrechte den Interessen des Lizenznehmers nicht gerecht wird, so dass die ganz herrschende Meinung dem Lizenznehmer heute ein positives Nutzungsrecht zubilligt. Konstruiert man allerdings die quasi-dingliche Seite einer Lizenz als Verzicht auf Ausschlussrechte, so überzeugen die Beden 38 Die Bemerkung bezieht sich auf die Einführung des Grundsatzes „Kauf bricht nicht Miete“. 39 Kohler, S. 510. 40 BGH v. 29.4.2010 – I ZR 69/08 – GRUR 2010, S. 628, 631 („Vorschaubilder“). 41 BGH v.  19.7.2012  – I  ZR  70/10  – GRUR  2012, S.  916 („M2Trade“); v.  19.7.2012  – I  ZR  24/11  – GRUR  2012, S.  914 („Take Five“). Das OLG München (v. 25.7.2013  – 6 U 541/12 – GRUR 2013, 1125, 1130 ff. „Technische Schutzrechte“) hat in einer neueren Entscheidung die Frage der Quasi-Dinglichkeit einer einfachen Patentlizenz als nicht zwingend und für die Frage des Schicksals der Lizenz in der Insolvenz als nicht entscheidend bezeichnet. Gegen das Urteil ist beim BGH eine Revision unter dem Aktenzeichen X ZR 94/13 anhängig. Auch wenn in dem Berufungsurteil kein ausdrücklicher Widerspruch zur dargelegten Rechtsprechung des BGH besteht, so ist es mit der Argumentation Kohlers und mit Blick auf einen erstrebenswerten allgemeinen Teil des Geistigen Eigentums vorzugswürdig, auch im Bereich der technischen Erfindungen eindeutig von einer Quasi-Dinglichkeit des einfachen Nutzungsrechtes auszugehen. 42 Vgl. zur Möglichkeit der Konstruktion der Patentlizenz als negative Lizenz Britta Bartenbach, passim.

88

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

ken hinsichtlich der freien Widerrufbarkeit nicht. Vielmehr entspricht eine solche  – analog einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit konstruierte  – Duldungspflicht exakt den Parteiinteressen: findet ein Rechtsübergang statt, ist es dem einfachen Lizenznehmer gestattet, sein Recht weiter zu nutzen; weitere Verpflichtungen zwischen den Parteien bestehen jedoch nicht. Insbesondere ist eine ggf. für beide Seiten unerwünschte Kooperation zwischen Lizenznehmer und Lizenzgeber ausschließlich auf die schuldrechtliche Seite der einfachen Lizenz beschränkt. Ein weiterer Vorteil dieser Ansicht gegenüber der Konstruktion der quasi-dinglichen Position als positivem, quasi-dinglichem Benutzungsrecht liegt darin, dass letzterer Ansatz nicht in der Lage ist zu erklären, warum der einfache Lizenznehmer seinerseits keine Möglichkeit hat, weitere Unterlizenzen zu erteilen. 2. Dauerschuldcharakter Prima facie scheint die Feststellung, dass der einfachen Lizenz quasi-dinglicher Charakter zukommt, einem Dauerschuldcharakter zu widersprechen. Ob die einfache Lizenz neben der quasi-dinglichen Eigenschaft dennoch als Dauerschuldverhältnis anzusehen ist, soll nachfolgend untersucht werden. Eine Definition des Dauerschuldverhältnisses enthält das Gesetz, entsprechend dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers, nicht, sondern behält diese Rechtsprechung und Lehre vor.43 Zugrunde gelegt werden sollen hier als Arbeitshypothese die Gedanken von Huber, der ein Dauerschuldverhältnis dadurch charakterisiert, dass „die Leistungspflicht mindestens einer Partei oder auch beider Parteien in einem dauernden Verhalten oder in regelmäßig wiederkehrenden Leistungen besteht und dass der Umfang der geschuldeten Leistung und daher auch der Umfang der vom Gläubiger zu erbringenden Gegenleistung von der Dauer der Zeit abhängen, während derer die Leistung des Schuldners fortlaufend zu erbringen sind.“44

Die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erfordert insoweit kein dauerndes Verhalten des Lizenzgebers, vielmehr erschöpft sich die Pflicht in 43

Vgl. BT-Drs. 14/6040, S. 177 f.: „Auf eine Definition des Begriffs ‚Dauerschuldverhältnis‘ wird verzichtet, weil dies zwangsläufig zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen und möglicherweisekünftige Entwicklungen beeinträchtigen würde. Der Begriff kann – wie bisher im AGB-Gesetz – auch ohne eine solche Definition verwendet werden, weil über seinen Inhalt in Rechtsprechung und Rechtslehre seit langem hinreichende Einigkeit besteht. Unterschiedliche Meinungen gibt es im Wesentlichen nur zur Behandlung der Ratenlieferungsverträge und zum Darlehensvertrag. Auch die genaue Einordnung und Abgrenzung von Langzeitverträgen ist noch offen. Die Entscheidung hierüber, vor allem zu Verträgen überaufeinander folgende gleichartige Leistungen, sowie zu anderen Abgrenzungsfragen soll jedoch weiterhin der Rechtsprechung überlassen bleiben.“ 44 So Huber, S.  437; ähnlich auch Schmidt-Räntsch, in: Erman, Anh. Einl. § 241 BGB Rn. 11; Schmidt-Kessel, in: Prütting, § 241 BGB Rn. 29 ff.; Kramer, in: MüKo BGB, Einleitung zu Bd. 2 Rn. 97; Olzen, in: Staudinger(2009), § 241 BGB Rn. 352; Grüneberg, in: Palandt, § 314 BGB Rn. 2.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

89

einem einmaligen Akt.45 Neben diese Einräumung einer quasi-dinglichen Rechtsposition können allerdings vielfältige weitere Pflichten treten. Als Pflichten, die nicht von der einmaligen Übertragung umfasst sind, stellen sich dabei insbesondere die kontinuierliche Überlassung von mit der Erfindung verbundenen Kenntnissen und Erfahrungen dar, die nicht im gewerblichen Schutzrecht selbst niedergelegt sind, insbesondere soweit eine „bestmögliche“ Nutzung ermöglicht werden soll. Im Übrigen ist es – unabhängig von den vereinbarten Zahlungsmodalitäten – insbesondere die Frage, ob die Parteien sich ein vorzeitiges Lösen vom Vertrag vorbehalten haben oder nicht. Insoweit ist im Besonderen zu beachten, ob sich der Lizenznehmer zur Ausübung der Lizenz verpflichtet und der Lizenzgeber das damit verbundene Recht hat sich bei Nichtausübung vom Vertrag zu lösen. Eine § 41 UrhG entsprechende Vorschrift findet sich nämlich weder im Patent- noch im Gebrauchsmusterrecht. Vergleichbares gilt auch, soweit ein gewisser Mindestumsatz oder Mindestabsatz vereinbart ist. Bestehen hingegen keinerlei Pflichten dieser Art, so führt auch eine eventuell vereinbarte monatlich zu entrichtende Lizenzgebühr nicht dazu, dass der einfachen Lizenz ein Dauerschuldcharakter zukommt. Viel mehr handelt es sich dann ausschließlich um eine einmalige Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, die auch ohne weiteres gleichsam einem Ratenkauf bezahlt werden kann. Sind derartige Pflichten Teil  der Vereinbarung, so ist die einfache Lizenz aufzuspalten in ein obligatorisches, positives Nutzungsrecht mit Dauerschuldcharakter und eine quasi-dingliche Position mit Rechtskauf als Rechtsgrund, die in dem Verzicht des Lizengebers auf Ausübung seiner Ausschlussrechte besteht. Zu beachten ist hierbei insbesondere, dass § 15 Abs. 3 PatG nicht analog der Vorschrift des § 566 BGB als Fall der gesetzlich angeordneten Vertragsübernahme aufgefasst werden kann. Das schuldrechtliche Dauerschuldverhältnis geht daher auch im Falle des Wechsels der Inhaberschaft des Schutzrechtes keinesfalls automatisch über. Durch die Vereinbarung eines quasi-dinglichen Verzichts auf die Ausübung des Verbotsrechtes bleibt der Lizenznehmer ungeachtet der Übernahme dieser schuldrechtlichen Kausalbeziehung auch gegenüber dem neuen Rechtsinhaber zur Nutzung berechtigt. Durch eine derartige Aufspaltung zwischen schuldrechtlicher und quasi-dinglicher Ebene können nicht nur der Sukzessionsschutz, sondern auch die Insolvenzfestigkeit erklärt werden. Aufgrund der Vertragsfreiheit ist es andererseits ohne weiteres möglich, dass die Parteien ihr Lizenzverhältnis auf die schuldrechtliche Ebene beschränken; in Anbetracht der jüngsten BGH-Rechtsprechung muss dies jedoch ausdrücklich im Vertrag festgehalten werden.46 Spiegelbildlich muss es den Parteien auch möglich sein, ihren Leistungsaustausch auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechts 45 So auch BGH v. 26.3.2009 – I ZR 153/06 – GRUR 2009, S. 946, 948 („Reifen-Progressiv“): „Der Lizenzgeber muss dem Lizenznehmer das Nutzungsrecht daher nicht während der Dauer des Lizenzverhältnisses fortwährend in seinem Bestand vermitteln, vielmehr ist das Enkelrecht nach seiner Abspaltung vom Tochterrecht von dessen Fortbestand unabhängig.“ 46 In diese Richtung auch Pahlow, in: Mitt. 2012, S. 255.

90

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

position zu beschränken und im Übrigen auf jegliches Dauerschuldverhältnis zu verzichten. In diesen Fällen ist auch ein Abstellen auf § 314 BGB nicht möglich, denn dieser setzt gerade das Bestehen eines Dauerschuldverhältnisses voraus. Besteht für den Lizenzgeber jedoch keinerlei Möglichkeit sich ex nunc vom Vertrag zu lösen, so ähnelt der Vertrag, aufgrund der durch die Schutzdauer nach oben begrenzten Nutzungsdauer, eher einem (Raten)kauf. Den Dauerschuldcharakter in diesen Fällen aus § 314 BGB herzuleiten, der ja eine vorzeitige Lösung vom Vertrag ermögliche und daher die erforderliche zeitliche Komponente für ein Dauerschuldverhältnis erzeuge, stellt einen unzulässigen Zirkelschluss dar. Welchen Charakter die einfache Lizenz aufweist, ist daher immer nur anhand des konkreten Einzelfalles zu bestimmen. III. Wagnischarakter In Literatur und Rechtsprechung findet sich vielfach der Hinweis, bei Lizenzverträgen handele es sich um gewagte oder aleatorische Geschäfte,47 mit der Folge, dass Lizenzverträge allgemein nicht mit den im BGB geregelten Vertragstypen zu fassen und vielmehr als Verträge sui generis zu begreifen seien. Soweit der Risikocharakter dabei aus den Erwartungen des Lizenznehmers auf Platzierung des Produktes am Markt oder der Gefahr des Zahlungsausfalls des Lizenznehmers48 gestützt wird, ist dem von vorneherein zu widersprechen, denn diese Risiken haben allenfalls Auswirkungen auf die Höhe der Lizenzgebühr,49 sind darüber hinaus jedoch keineswegs außergewöhnlich. Ein relevantes Wagnis kann sich allenfalls aus der Tatsache ergeben, dass sich das Schutzrecht nachträglich mit ex-tunc Wirkung als nicht beständig erweist.50 Effektiv ist die Anzahl solcher 47 BGH v.  12.4.1957  – I  ZR  1/56  – GRUR  1957, S.  595, 596 („Verwandlungstisch“); v.  17.3.1961 –  I  ZR  94/59  – GRUR  1961, S.  466, 468 („Gewinderollkopf“); v.  8.6.1962  – I  ZR  6/61  – GRUR  1963, S.  52, 54(„Spritzgußmaschine“); v.  17.10.1968  – KZR  11/66  – GRUR 1969,S. 409, 410 („Metallrahmen“); v. 26.6.1969 – X ZR 52/66 – GRUR 1969, S. 677, 678 („Rüben-Verladeeinrichtung“); v.  28.9.1976  – X  ZR  22/75  – GRUR  1977, S.  107, 109 („Werbespiegel“); v. 23.3.1982 – X ZR 76/80 – GRUR 1982, S. 481, 482 f.(„Hartmetallkopfbohrer“); v. 25.1.1983 – X ZR 47/82 – NJW 1984, S. 2943, 2944 („Brückenlegepanzer“); Trüstedt, in: GRUR 1939, S. 516; Kraßer, Patentrecht, S. 937; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 20 f. Rn. 25 ff.; Groß, Lizenzvertrag, S. 8 Rn. 13; Götting, S. 215 Rn. 7; Allekotte/Blumenröder, in: Götting/Meyer/Vormbrock, § 11 Rn.  27; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn.  31; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 57; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 83; Mes, § 15 PatG Rn. 36; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 20.; Weiss, in: Lindenmaier, § 9 PatG Rn. 28. Differenziert hingegen Pahlow, Lizenz, S.  223 f., 266 ff.; Haedicke, Rechtskauf, S.  197 ff.; Cebulla, S. 125 ff. 48 K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  20 Rn.  27; Groß, Lizenzvertrag, S.  8 Rn.  13; Nirk, in: GRUR  1970, S.  330; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn.  57; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 31. 49 In diese Richtung wohl auch Pahlow, Lizenz, S. 268 mit Hinweis auf die Privatautonomie; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 57. 50 Zu weiteren Fällen vgl. Kraßer/Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 338 ff.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

91

Nichtigkeitserklärungen zwar relativ gering (etwa 1 % der erteilten Patente wird nachträglich für nichtig erklärt),51 jedoch für die Beteiligten von immenser wirtschaftlicher Bedeutung.52 Dass überhaupt auf einen „Wagnischarakter“ abgestellt wird, liegt historisch wohl darin begründet, dass der Lizenznehmer bis zur tatsächlichen Nichtigerklärung des Patents zur Zahlung der Lizenzgebühren verpflichtet bleiben sollte.53 Zum andern sollte dem Lizenznehmer bei nachträglichem Wegfall des Schutzrechts kein verschuldensunabhängiger Schadensersatzanspruch gegen den Lizenzgeber zustehen.54 Bzgl. der Lizenzgebühr vor Wegfall des Schutzrechtes bestand die Schwierigkeit vor der Schuldrechtsreform darin, dass bei einem rückwirkenden Entfallen des Schutzrechts der Vertrag auf eine anfänglich objektiv unmögliche Leistung gerichtet und mithin gem. § 306 BGB aF als nichtig anzusehen war. Statt einer möglichen dogmatischen Lösung über §§ 812 ff. BGB, wie sie etwa Nirk verschlug,55 sollte die gewünschte Rechtsfolge im jeweiligen Einzelfall gem. § 242 BGB über das aus Treu und Glauben entwickelte Institut der Störung der Geschäftsgrundlage herbeigeführt werden.56 Nach der Schuldrechtsreform bedarf es jedoch keinesfalls mehr derartiger dogmatischer 51 Kraßer, Patentrecht, S.  614; Keukenschrijver, Patentnichtigkeitsverfahren, S.  56  f. Rn. 67 f.; Liedel, S. 1; Haedicke, Rechtskauf, S. 204 f. 52 Kraßer, S. 614 mit Hinweis auf Liedel, S. 240; ebenso Keukenschrijver, Patentnichtigkeitsverfahren, S. 56 Rn. 67. 53 Vgl. BGH v. 12.4.1957 – I ZR 1/56 – GRUR 1957, S. 595, 596 („Verwandlungstisch“); 1961, S.  27, 28 („Holzbauträger“); v.  17.3.1961  – I  ZR  94/59  – GRUR  1961,S.  466, 468 („Gewinderollkopf“); v. 8.6.1962 – I ZR 6/61 – GRUR 1963, S. 52, 54(„Spritzgußmaschine“); v.  17.10.1968  – KZR  11/66  – GRUR  1969, S.  409, 410 („Metallrahmen“); v.  26.6.1969  – X  ZR  52/66  – GRUR  1969, S.  677, 678 („Rüben-Verladeeinrichtung“); v.  28.9.1976  – X  ZR  22/75  – GRUR  1977, S.  107, 109 („Werbespiegel“); v.  23.3.1982  – X  ZR  76/80  – GRUR 1982, S. 481, 482 f.(„Hartmetallkopfbohrer“); v. 25.1.1983 – X ZR 47/82 – NJW 1984, S. 2943, 2944 („Brückenlegepanzer“); Kraßer/Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 338; Preu, in: GRUR 1974, S. 625 ff.; Trüstedt, in: GRUR 1939, S. 518 f.; Körner, in: GRUR 1974, S. 441; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn.  26; Lindenmaier, in: GRUR  1955, S.  512 möchte diese Rechtsfolge über § 242 BGB herleiten; Nirk, in GRUR 1970, S. 329, der jedoch die Abwicklung über §§ 812 ff. bevorzugt, a. a. O., S. 339; a. A. Medinger, in GRUR 1968, S. 565. Hingegen soll dem Käufer eines Patents keinerlei Möglichkeit zur Lösung vom Vertrag zugestanden werden, vgl. BGH v. 23.3.1982 – X ZR 76/80 – GRUR ,S. 481, 482 f.(„Hartmetallkopfbohrer“). 54 Vgl. BGH v. 12.4.1957 – I ZR 1/56 – GRUR 1957, S. 595, 596 („Verwandlungstisch“); 1961, S.  27, 28 („Holzbauträger“); v.  17.3.1961 –  I  ZR  94/59  – GRUR  1961, S.  466, 468 („Gewinderollkopf“); v. 28.9.1976 – X ZR 22/75 – GRUR 1977, S. 107, 109 („Werbespiegel“); Kraßer/Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 338; Trüstedt, in: GRUR 1939, S. 521; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 26. 55 Nirk, in: GRUR 1970, S. 339.; ebenso Möhring, in: FS Nastelski = Mitt. 1969, S. 297. 56 Vgl. BGH v. 12.4.1957 – I ZR 1/56 – GRUR 1957, S. 595, 596 („Verwandlungstisch“); v.  17.3.1961 –  I  ZR  94/59  – GRUR  1961, S.  466, 468 („Gewinderollkopf“); v.  8.6.1962  – I  ZR  6/61  – GRUR  1963, S.  52, 54(„Spritzgußmaschine“); v.  17.10.1968  – KZR  11/66  – GRUR 1969, S. 409, 410 („Metallrahmen“); v. 26.6.1969 – X ZR 52/66 – GRUR 1969, S. 677, 678 („Rüben-Verladeeinrichtung“); v.  28.9.1976  – X  ZR  22/75  – GRUR  1977, S.  107, 109 („Werbespiegel“); v. 23.3.1982 – X ZR 76/80 – GRUR 1982, S. 481, 482 f.(„Hartmetallkopfbohrer“); v. 25.1.1983 – X ZR 47/82 – NJW 1984, S. 2943, 2944 („Brückenlegepanzer“); Lindenmaier, in: GRUR 1955, S. 510; Preu, in: GRUR 1974, S. 627.

92

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

Verrenkungen, um die gewünschte Rechtsfolge herbeizuführen. Gem. § 311a Abs. 1 BGB n. F. ist auch ein auf eine anfänglich unmögliche Leistung gerichteter Vertrag wirksam; eine Lösung bzgl. der Lizenzgebühren ist dann in der Vorschrift des § 326 Abs. 1 S. 1 2. Alt. BGB zu suchen, wonach bei Teilunmöglichkeit eine Minderung in Betracht kommt.57 Auch hinsichtlich eines verschuldensunabhängigen Schadensersatzanspruches hat sich die gesetzliche Ausgangslage entscheidend verändert. Die § 437 BGB aF bzw. §§ 536, 537 BGB aF i. V. m. § 581 Abs. 2 BGB aF, welche dem Käufer bzw. Lizenznehmer bei nachträglicher Vernichtung des Schutzrechts einen verschuldensunabhängigen Schadensersatzanspruch vermittelten, wurden zwischenzeitlich angepasst.58 Nach der Schuldrechtsreform enthält das Kaufrecht jedoch keine Garantiehaftung i. S. d. § 437 BGB aF mehr. Eine verschuldensabhängiger Schadensersatzanspruch aus § 311a Abs. 2 BGB scheint hingegen durchaus möglich und sinnvoll.59 Obwohl die §§ 536, 536a BGB über § 581 Abs. 2 prima facie ein anderes Ergebnis suggerieren, besteht auch im Pachtrecht kein verschuldensunabhängiger Schadensersatzanspruch.60 Ein besonderer Wagnischarakter der (einfachen) Lizenz ist daher abzulehnen.61

57 Da es sich bei Lizenzverträgen um Dauerschuldverhältnisse handelt, ist in diesen Fällen von einer temporären Teilunmöglichkeit ab dem Zeitpunkt der Nichtigerklärung auszugehen. In diesem Sinne auch Britta Bartenbach, in: Mitt. 2003, S. 109. 58 Bzgl. § 437 BGB aF war dabei bereits vor der Schuldrechtsreform strittig, ob dieser dem Käufer bei nachträglichem Wegfall des Schutzrechts tatsächlich einen verschuldensunabhängigen Schadensersatzanspruch zusprachVgl. dazu Trüstedt, in: GRUR  1939, S.  520.; Nirk, in: GRUR  1970, S.  336. Die Rechtsprechung äußerte sich jedoch diesbzgl. nicht und verneinte eine Anwendung des § 437 BGB aF mit Hinweis auf den Wagnischarakter der Verträge über Patente, dem die Vorschrift nicht gerecht würde, vgl. BGH v. 12.4.1957 – I ZR 1/56 – GRUR 1957, S. 595, 596 („Verwandlungstisch“); v. 17.3.1961 – I ZR 94/59 – GRUR 1961, S. 466, 468 („Gewinderollkopf“); v. 28.9.1976 – X ZR 22/75 – GRUR 1977, S. 107, 109 („Werbespiegel“); v. 23.3.1982 – X ZR 76/80 – GRUR 1982, S. 481, 482 f. („Hartmetallkopfbohrer“). 59 So zumindest auch für den Fall, dass die Patenterteilung nach Vertragsschluss aus naturgesetzlichen Gründen ausscheidet Britta Bartenbach in: Mitt.  2003, S.  109. Für die Beibehaltung der früheren Grundsätze auch nach der Schuldrechtsreform Fitzner, in FS Tilmann, S. 785 f. Fraglich ist, woran ein Verschulden anknüpfen muss. Zu dieser Frage bereits Trüstedt, in: GRUR 1939, S. 519. 60 Sehr instruktiv äußerte Cebulla bereits vor der Schuldrechtsreform, dass einer zu weit ausufernden Haftung des Lizenzgebers dadurch begegnet werden könne, dass man den Wortlaut des § 581 Abs. 2 BGB ernst nehme und die mietrechtlichen Vorschriften lediglich entsprechend anwende. Wolle man im Wagnis des Lizenzvertrages einen Mangel i. S. d. mietrechtlichen Gewährleistungsrechts erblicken, stünde einem Schadensersatzanspruch regelmäßig § 539 BGB aF (entspricht § 536b BGB n. F.) entgegen, da der Bestand des Schutzrechts typischerweise für den Lizenznehmer ein bekanntes Risiko darstelle. Vgl. Cebulla, S. 129 f. 61 So ausdrücklich auch Haedicke, in: Haedicke/Timmann, S. 357 Rn. 187.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

93

IV. Trennungs- und Abstraktionsprinzip bei Lizenzvergabe Bei der Vollveräusserung eines gewerblichen Schutzrechts nach § 15 Abs.  1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG wurde festgestellt, dass Trennungs- und Abstraktions­ prinzip uneingeschränkt Anwendung finden. Prinzipiell stellt auch die Einräumung der quasi-dinglichen Komponente einer Lizenz eine Verfügung i. S. d. §§ 398, 414 BGB dar.62 Diese Verfügung ist dabei vom schuldrechtlichen Kausalgeschäft i. S. d.  Trennungsprinzips zu unterscheiden.63 Hinsichtlich des Abstraktionsprinzips hat der BGH allerdings in der M2Trade-Entscheidung geurteilt, dass ein Er­ löschen des ausschließlichen Lizenzvertrages auch automatisch zum Rückfall des (quasi-)dinglichen Rechts führe.64 Dies ist auch sachgerecht, da, im Unterschied zur Vollübertragung, nur anhand des Kausalgeschäfts der Umfang des eingeräumten quasi-dinglichen Rechts bestimmt werden kann.65 V. Vertragstypologische Einordnung Ausgehend von den vorherigen Feststellungen soll nachfolgend der Versuch einer vertragstypologischen Einordnung des Lizenzvertrages zur Einräumung einer einfachen Lizenz unter die Vertragstypen des BGB unternommen werden. Dabei ist zu beachten, dass eine Darstellung der vertragstypologischen Einordnung des Lizenzvertrages in der Literatur vielfach nicht ausreichend zwischen den Arten der Lizenz differenzierend erfolgt.66 1. Miete Insbesondere vor der Entscheidung „Reifen-Progressiv“67, als die einfache Lizenz ausschließlich als schuldrechtliche Position angesehen wurde,68 lag eine Einordnung des Lizenzvertrages als Mietvertrag durchaus nahe. Für eine solche 62

Haedicke, Patentrecht, S. 201 Rn. 11. Haedicke, Patentrecht, S. 201 Rn. 12. 64 BGH v. 19.7.2012 – I ZR 70/10 – GRUR 2012, S. 916 („M2Trade“). 65 So noch Haedicke, Patentrecht, 1. Aufl. (2009), S. 237 Rn. 16, der in der 2. Aufl. S. 201 Rn. 13 ohne nähere Begründung nun eine Geltung des Abstraktionsprinzips befürwortet. Gegen uneingeschränkte Anwendung des Abstraktionsprinzips auch Kraßer, Patentrecht, S. 936 f. 66 Gitter, S. 396 ff.; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 32 Rn. Vorbem. 5; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 56; Mes, § 15 PatG Rn. 41; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 81 f.; Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v § 433 BGB Rn. 22; Einf. v. § 581 BGB Rn. 7; Beckmann, in: Staudinger (2004), § 433 BGB Rn. 178 f.; ebenfalls nicht klar strukturiert Henn, S. 54 ff. Rn. 88 ff., K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 26 ff. Rn. 41 ff.; Groß, Lizenzvertrag, S. 15 ff. Rn. 19 ff. Zur Notwendigkeit einer solchen Unterscheidung Pahlow, Lizenz, S. 260. 67 BGH v. 26.3.2009 – I ZR 153/06 – GRUR 2009, S. 946 („Reifen-Progressiv“). 68 BGH v. 23.3.1982 – KZR 5/81 – GRUR 1982, S. 411, 412 („Verankerungsteil“); K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  53 Rn.  121; Haedicke, Patentrecht, 1. Aufl., 2009, S.  234 Rn.  9; 63

94

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

Parallele spricht, dass bei der einfachen Lizenz neben die Übertragung der quasidinglichen Rechtsposition auch ein schuldrechtlicher Gebrauchsüberlassungsvertrag tritt.69 Eine Einordnung des einfachen Lizenzvertrages als Mietvertrag wird dennoch aus zwei Gründen zu Recht abgelehnt. Zum einen kennt das Gesetz eine Miete nur an Sachen und nicht an Rechten.70 Noch entscheidender dürfte indes sein, dass dem Lizenznehmer bei der einfachen Lizenz auch die gezogenen Nutzungen zugewiesen sind, während dem Mieter regelmäßig nur eine Gebrauchserlaubnis zusteht.71 2. Gesellschaft Anknüpfungspunkt für eine Qualifizierung des Lizenzvertrags als Gesellschafts­ vertrag i. S. d. § 705 BGB ist die Tatsache, dass dieser (weitgehend)72 ein Dauerschuldverhältnis mit verstärkten Treuepflichten,73 also eine besondere Enge und Vertrauen voraussetzende Vertragsverbindung darstellt.74 Eine Einordnung als Gesellschaft liegt insbesondere dann nahe, wenn der Lizenzgeber umsatzabhängig am Erfolg des Lizenznehmers partizipiert.75 Es entspricht jedoch der allgemeinen Ansicht, dass eine solche Umsatzbeteiligung alleine noch keinen gemeinsamen Zweck i. S. d. § 705 BGB darstellt.76 Um einen Gesellschaftsvertrag zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer bejahen zu können, müssen weitere Indizien wie etwa die wechselseitige Überlassung von Lizenzen oder das gegenseitige

Groß, Lizenzvertrag, S. 29 Rn. 39; Kraßer/Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 329; Fischer, in: GRUR  1980, S.  377; differenzierend zwischen dinglichem Charakter und Verfügungswirkung Kraßer, in: GRUR Int. 1983, passim; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 40; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 99 f.; Mes, § 15 PatG Rn. 40; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 38; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 7; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 27. 69 K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 28 f. Rn. 50; Haedicke, Rechtskauf, S. 108; Henn S. 60 Rn. 92. Tatsächlich wurde ein solches Vorgehen auch vom Reichsgericht vor Einführung des BGB vertreten vgl. RG v. 17.12.1886 – II 251/86 – RGZ 17, S. 53, 54. 70 Pahlow, Lizenz, S.  259 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  28 f. Rn.  50; Groß, Lizenz­ vertrag, S. 16 Rn. 21; Henn S. 60 Rn. 92, Gitter, S. 397. 71 So zutreffend Pahlow, Lizenz, S. 260. 72 Zur Frage des Dauerschuldcharakters der einfachen Lizenz zuvor II.2. (= S. 88). 73 Dies ist jedoch keinesfalls obligatorisch, siehe oben II./2. (= S. 88). 74 Pahlow, Lizenz, S. 260; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 30 f. Rn. 56; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 84. 75 Henn, S. 67 Rn. 105. 76 RG v. 4.2.1927 – VI 236/26 – RGZ 116, S. 78, 82; v. 26.10.1929 – I 156/29 – RGZ 126, S. 65, 67; BGH v. 19.10.1981 – II ZR 206/80 – WM 1982, S. 588, 589; Pahlow, Lizenz, S. 260; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 30 f. Rn. 56; Groß, Lizenzvertrag, S. 16 f. Rn. 22; Knap, in: GRUR Int. 1973, S. 226; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 84; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 61; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 24. Henn, S. 67 Rn. 105 scheint hingegen einen „gesellschaftsrechtlichen Einschlag“ zu bejahen.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

95

Austauschen von Konstruktionszeichnungen, Verbesserungen etc. hinzutreten.77 Im Regelfall jedoch ist die einfache Lizenz nicht als Gesellschaftsvertrag zu qualifizieren. 3. Rechtspacht Vor der im Bereich des Urheberrechts ergangenen Entscheidung „Reifen Progressiv“78 zeichnete sich in der Literatur ein Trend dahingehend ab, dass die einfache Lizenz nicht ein Vertrag sui generis, sondern einen Fall der Rechtspacht darstelle.79 Auch in der Rechtsprechung hatte der Insolvenzsenat des BGH in einer Entscheidung über Softwarenutzungsrechte zuletzt entschieden, dass die einfache Lizenz als Rechtspacht zu begreifen sei80 und damit wieder an die vor dem „Mafei-Urteil“81 ergangene Rechtsprechung angeknüpft.82 Nachdem auch der einfachen Lizenz nunmehr quasi-dingliche Wirkung zukommen soll, lässt sich eine solche rein pachtrechtliche Einordnung nicht mehr aufrechterhalten. Als Rechtsgrund für die Übertragung dieser quasi-dinglichen Komponente kommt nämlich eine Rechtspacht nicht in Betracht. Neben diese Übertragung treten allerdings regelmäßig weitere Pflichten, die sich durch eine Qualifizierung als Rechtspacht sinnvoll erklären lassen. Eine solche Einordnung bietet sich insbesondere für die Überlassung solcher Kenntnisse an, die dem Lizenznehmer eine bestmögliche Nutzung der Erfindung ermöglichen, die aber nicht unmittelbar im Schutzrecht niedergelegt sind. Soweit derartige Kenntnisse mitüberlassen werden, sind diese nämlich nicht in der quasidinglichen Rechtsposition enthalten und müssen daher ihrerseits schuldrechtlich in Form einer Rechtspacht überlassen werden. Die Zahlung der Lizenzgebühr spielt demgegenüber nur eine geringe Rolle, denn auch ein Kauf kann durch Ratenzahlungen erfüllt werden. Begreift man die einfache Lizenz somit als eine Rechtsposition, die sich aus einer obligatorischen Nutzungsbefugnis mit Dauerschuldcharak 77

RG v. 26.10.1929 – I 156/29 – RGZ 126, S. 65, 67; ausführlich K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 31 f. Rn. 57 ff.; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 494 ff. Rn. E 46; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 61. 78 BGH v. 26.3.2009 – I ZR 153/06 – GRUR 2009, S. 946 („Reifen-Progressiv“). 79 Siehe etwa Pahlow, Lizenz, S.  264 ff.; Cebulla, S.  98 ff., 132; Haedicke, Rechtskauf, S. 108; Pahlow, in: Gärditz/Pahlow, S. 276 Rn. 51; Groß, Lizenzvertrag, S. 17 f. Rn. 23 f.; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 40; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 38; Emmerich/Veit, in: Staudinger (2005), vor § 581 BGB Rn. 88; Sonnenschein/Veit, in: Staudinger (2005), § 581 BGB Rn. 83; Jendrek, in: Erman, Vor § 581 BGB Rn. 7; Harke, in: MüKo BGB, § 581 BGB Rn. 18; Chr. Berger, in: Jauernig, Vorbemerkungen zu §§ 433–480 BGB Rn. 11. 80 BGH v.  17.11.2005  – IX  ZR  162/04  – GRUR  2006, S.  435, 437(„Softwarenutzungsrecht“). 81 RG v. 11.11.1933 – I 130/33 – RGZ 142, S. 212 ff. 82 RG v. 17.12.1886 – II 251/86 – RGZ 17, S. 53, 54; v. 5.5.1911 – VII 433/10 – RGZ 76, S.  235, 236; v.  4.2.1927  – VI  236/26  – RGZ  116, S.  78, 82; v.  28.9.1928  – III  523/27  – RGZ 122, S. 70, 73; v. 18.10.1932 – VII 132/32 – RGZ 137, S. 358, 359.

96

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

ter hinsichtlich der Überlassung von nicht im Schutzrecht selbst niedergelegten Kenntnissen und einer einmaligen Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition zusammensetzt,83 so liegt eine partitielle Einordung als Rechtspacht durchaus nahe. So greifen etwa im Pachtrecht Bedenken bzgl. der fehlenden Sacheigenschaft einer Lizenz nicht durch.84 Auch sind dem Pächter, ebenso wie dem Lizenznehmer, die aus der Verwertung des überlassenen Rechtes stammenden Früchte zugewiesen. Dennoch wird einer Anwendung von Pachtrecht teilweise widersprochen, wobei im Wesentlichen drei Argumente vorgebracht werden. Erstens sei eine Verpachtung eines Gegenstands an mehrere Personen nicht möglich, bei der einfachen Lizenz jedoch durchaus üblich.85 Dieser Einwand ist ganz offensichtlich zu sehr im Sachbegriff verhaftet, denn es gehört gerade zur Eigenart von Immaterialgütern, dass „sie keine räumliche Ausdehnung haben und sich beliebig oft, auch gleichzeitig von unbeschränkt vielen Personen nutzen und verwerten lassen.“86 Auswirkungen hat die Überlassung an mehrere, voneinander unabhängige Personen daher lediglich auf die Höhe der zu zahlenden Lizenzgebühr.87 Zweitens wird vorgebracht, die Pachtsache werde bei der einfachen Lizenz nicht übergeben, sondern nur das Nutzungsrecht an ihr eingeräumt. Das Schutzrecht hingegen verbleibe während der gesamten Vertragsdauer beim Lizenzgeber, so dass schließlich auch die, für eine Pacht kennzeichnende, Rückgabe der Pachtsache entfiele.88 Auch dieser Einwand nimmt nicht ausreichend Rücksicht auf die Besonderheiten des Immaterialgüterrechts. Denn einer Rückgabe des Immaterialgutes im klassischen Sinne bedarf es nicht, wo schon keine Übergabe erfolgt ist.89 Auch aus der Pflicht, dem Lizenzgeber nach Vertragsablauf seinerseits die Fruchtziehung zu ermöglichen, vermag sich nichts anderes zu ergeben, ist dieser doch bereits während der Lizenzdauer nicht an eigener Nutzung gehindert. Sinnvoll ist mithin allenfalls eine Nutzungsaufgabe des Lizenznehmers nach Vertragsablauf, nicht jedoch buchstäblich eine Rückgabe der Pachtsache zu fordern.90 Unverständlich bleibt schließlich auch der Einwand, das Schutzrecht verbleibe, für die Pacht unüblich, beim Lizenzgeber. Auch hier ist der Feststellung von Cebulla, dass dies „in jeder Hinsicht dem Prinzip des Pachtrechts (entspricht)“ voll zuzustimmen.91 Es ist nicht ersichtlich, wie die Stellung des Lizenznehmers bei der Einräumung eines Nutzungsrechtes anders beschaffen sein sollte. Zuletzt wird eingewandt, die Mängelrechte des Pachtvertrages passten nicht auf den Charakter der einfachen Lizenz als gewagtes 83

Dazu oben II.2. (= S. 88). Anders im Mietrecht, siehe oben 1. (= S. 94). 85 Groß, Lizenzvertrag, S. 17 Rn. 23; Cebulla, S. 103. 86 Pahlow, Lizenz, S. 265, ebenso Cebulla, S. 124. 87 So übereinstimmend Pahlow, Lizenz, S. 266; Cebulla, S. 124 f. 88 Gitter, S. 397; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 99 Rn. 51; Cebulla, S. 131. 89 Wie Cebulla richtig feststellt, sind derartige Pflichten der Rechtspacht bereits kraft Natur der Sache fremd, vgl. Cebulla, S. 132. 90 So auch Cebulla, S. 132. 91 Cebulla, S. 131. 84

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

97

Geschäft.92 Wie jedoch zuvor gezeigt wurde, kann von einem außergewöhnlichen Wagnischarakter der einfachen Lizenz nicht mehr gesprochen werden.93 Im Ergebnis kann daher festgestellt werden, dass zwischen den Vertragsparteien regelmäßig auch ein Pachtverhältnis besteht. 4. Kauf Bevor der BGH eine Verdinglichung der einfachen Lizenz anerkannte, wurde eine Einordnung als Kauf als eher fernliegend angesehen.94 So heißt es etwa in der „Hartmetallkopfbohrer“-Entscheidung: „Ein Lizenzvertrag ist − anders als ein Kaufvertrag kein Austauschverhältnis, welches mit der Erbringung der beiderseitigen Leistungen in der Regel abgewickelt und erfüllt ist, sondern ein auf eine vereinbarte Zeit oder auf die Dauer des lizenzierten Schutzrechts angelegtes Dauerschuldverhältnis.“95

Nach der Verdinglichung der einfachen Lizenz durch den BGH in der Entscheidung „Reifen Progressiv“ stellt sich allerdings die Frage, worin der Rechtsgrund für die Übertragung dieser quasi-dinglichen Rechtsposition besteht. Eine Rechtspacht scheidet hierfür jedenfalls perse aus, da diese nicht quasi-dinglich erfüllt werden kann. Für diesen Teil der einfachen Lizenz bietet sich die Konstruktion als Rechtskauf an. Dass regelmäßig nicht von einem endgültigen Verbleib der Rechtsposition beim Lizenznehmer ausgegangen werden kann ist insoweit unschädlich, als auch im Rahmen der Nießbrauchbestellung oftmals ein Rechtskauf den Rechtsgrund für die Einräumung der dinglichen Position darstellt.96 Im Einzelfall ist es dabei wie oben ausgeführt auch möglich, dass sich das Vertragsverhältnis in der aufgrund des Rechtskaufs erfolgenden Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft.97

92 So insbesondere K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  29 f. Rn.  52; Gitter, S.  397; Cebulla, S. 103 f. 93 Dazu oben III. (= S. 90). 94 So auch Pahlow, Lizenz, S. 260; Haedicke, Rechtskauf, S. 108; zu allgemein hingegen K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 27 f. Rn. 45 f.; Gitter, S. 396; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 82; Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v. § 433 BGB Rn. 22; Grunewald, in: Erman, Vor § 433 BGB Rn. 14. 95 BGH v. 23.3.1982 – X ZR 76/80 – GRUR 1982, S. 481, 483 („Hartmetallkopfbohrer“). 96 Zum Rechtskauf als Grundgeschäft für einen Nießbrauch Schellhammer, S. 244 f. 97 Siehe zuvor II.2. (= S. 88).

98

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

5. Vertrag sui generis Am weitesten verbreitet ist in Rechtsprechung und Lehre eine Einordnung des Lizenzvertrages als Vertrag sui generis.98 Der Vorteil einer solchen Vorgehensweise liegt darin, dass die Rechtsprechung im Einzelfall flexibel die jeweils passenden Regelungen anwenden kann. Die Befürworter einer solchen Vorgehensweise übersehen jedoch zweierlei: Zum einen sorgt eine derartige Entscheidung anhand des Einzelfalls für eine erhebliche Rechtsunsicherheit.99 Noch bedeutsamer ist jedoch vielleicht die Argumentation Fischers: „Deshalb ist auch der Satz […] nicht richtig, daß, da die Gesetzgebung das Lizenzrecht nicht näher gestaltet habe und alles dem Leben und der juristischen Konstruktion überlasse, für das Gebiet des Lizenzrechts die Konstruktion frei sei, so daß wir konstruieren könnten, wie es den Bedürfnissen entspreche. Nein, wir sind nicht frei. Denn wir haben die Regeln, nach denen wir suchen im deutschen bürgerlichen Recht.“100

Eine Einordnung als Vertrag sui generis sollte daher auch nur dann vorgenommen werden, wenn eine Qualifizierung unter die im BGB vorhandenen Vertragsarten nicht möglich ist.101 Dies ist jedoch wie zuvor gezeigt hier nicht der Fall. VI. Zwischenergebnis Nach hier vertretener Ansicht setzt sich die einfache Lizenz im Regelfall aus zwei Elementen zusammen: einem schuldrechtlichen, positiven Nutzungsrecht und einem quasi-dinglichen Verzicht des Lizenzgebers auf seine Ausschlussrechte gegenüber dem Lizenznehmer. Rechtsgrund für diesen quasi-dinglichen Verzicht stellt dabei regelmäßig ein Rechtskauf dar. Diese drei Elemente werden dabei miteinander kombiniert sein. Zwingend ist dies jedoch nicht, vielmehr 98 So u.  a RG v.  11.11.1933  – I  130/33  – RGZ 142, S.  212, 213; BGH v.  12.12.2003  – IXa  ZB  165/03  – NJW-RR 2004, S.  644, 645; v.  3.11.1988  – I  ZR  242/86  – GRUR 1989, S. 68, 70 („Präsentbücher“); v. 11.6.1970 – X ZR 23/68 – GRUR 1970, S. 547, 548 („Kleinfilter“); v. 15.6.1951 – I ZR 121/50 – GRUR 1951, S. 471, 473(„Filmverwertungsvertrag“); K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 32 Rn. 61; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 32 Rn. Vorbem. 5; Götting, S. 216 Rn. 2; Ilzhöfer/Engels, S. 355 Rn. 1499; Osterrieth, S. 132 Rn. 322; Nirk, in: GRUR 1970, S. 330; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 56; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 81, Mes, § 15 PatG Rn. 35; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 19; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn.  24; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn.  5; Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v. § 433 BGB Rn. 22. Mit Blick auf andere Rechtsordnungen, die ebenfalls weitgehend eine Einordnung als Vertrag eigener Art befürworten Henn, S. 75 ff. Rn. 121 ff. 99 Pahlow, Lizenz, S. 266 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 33 Rn. 62; Groß, Lizenzvertrag, S. 17 f. Rn. 24; Gitter, S. 399; ähnlich Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 82; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 33 Rn. Vorbem. 6. 100 Fischer, in: GRUR  1927, S.  724. Ähnlich auch Breuer, S.  53 „Verlassen wir aber den sicheren Boden des BGB, so verlieren wir jeden festen Maßstab und öffnen der Willkür Tor und Tür.“ 101 Ebenso Cebulla, S. 98.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

99

kann die einfache Lizenz sich auch sowohl in Überlassung des schuldrechtlichen Nutzungsrechtes als auch in der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpfen. Jedenfalls, soweit die einfache Lizenz zumindest auch in einer schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassung besteht, kommt ihr notwendig Dauerschuldcharakter zu.

E. Ausschließliche Lizenz I. Begriff der ausschließlichen Lizenz Verglichen mit der einfachen Lizenz vermittelt die ausschließliche Lizenz dem Lizenzinhaber eine weit stärkere Stellung. Der Lizenzgeber gewährt dem Lizenznehmer sowohl eine positive Benutzungsbefugnis als auch ein damit korres­ pondierendes, gegenüber jedermann wirkendes Ausschlussrecht.102 Der Lizenznehmer rückt somit innerhalb des vertraglichen Geltungsbereichs gleichsam in die Rolle des Patentinhabers ein. Er kann aus eigenem Recht klagen, soweit die Exklusivität seines Nutzungsrechtes verletzt wird,103 ohne dass jedoch der Patentinhaber hierdurch seine Verbietungs- und Klagebefugnis verliert.104 Im Übrigen muss der Lizenznehmer zwar zuvor erteilte (einfache)  Lizenzen akzeptieren,105 dem Patentinhaber steht jedoch während der Vertragsdauer im jeweiligen Vertragsbereich weder das Recht zu, weitere Lizenzen zu erteilen, noch ist ihm erlaubt, die Erfindung selbst zu nutzen.106 Die ausschließliche Lizenz kann im Einzelfall so weitreichend sein, dass dem Schutzrechtinhaber lediglich ein, des Nutzungsrechts entkleidetes, formales Patentrecht verbleibt.107 Im Gegensatz zu einer Vollveräußerung findet bei der ausschließlichen Lizenz jedoch gerade keine formelle Auswechslung des Schutzrechtsinhabers statt und der Lizenzgeber bleibt zur Zahlung der Patentgebühren verpflichtet. Daneben ist es vor allem die Möglichkeit, eine

102

Kraßer, Patentrecht, S. 931; Groß, Lizenzvertrag, S. 26 f. Rn. 36; Haedicke, Rechtskauf, S. 82; Gitter, S. 382; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 89; Mes, § 15 PatG Rn. 39; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 33; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 29; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 58; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 25. 103 Pahlow, Lizenz, S. 224; Henn, S. 91 Rn. 145; Gitter, S. 382 f.; Strohm, S. 146; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 6; ausführlich Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 31; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 25 f. 104 So Kraßer, Patentrecht, S. 931; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 33, § 139 Rn. 14 billigt dem Patentinhaber ein Klagerecht nur bei einem berechtigtem Interesse zu. Vgl. auch Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 92; Keukenschrijver, in: Busse, 6. Aufl. (2003), § 15 PatG Rn. 60. 105 Henn, S. 90 Rn. 144; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 26, 29. 106 Pahlow, Lizenz, S. 73; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 38 f. Rn. 78; Kraßer, Patentrecht, S. 931; Henn, S. 90 Rn. 144; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 90; Mes, § 15 PatG Rn. 39; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 29; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 367 Rn. D 12. 107 Groß, Lizenzvertrag, S. 26 f. Rn. 36; Olearius, S. 32; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 61; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 38; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 29.

100

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

ausschließliche Lizenz sachlich, örtlich oder zeitlich zu beschränken,108 die für den Lizenzgeber gegenüber einer Vollveräußerung einen bedeutsamen Vorteil darstellen kann. Im Gegensatz zu einer vollständigen Entledigung seiner Kompetenz bzgl. des Schutzrechts ermöglicht die ausschließliche Lizenz die Erschließung neuer Märkte durch Lizenznehmer, ohne dass der Lizenzgeber sein bisheriges (Kern-)Geschäft aufgeben muss.109 Die überwiegende Ansicht in Rechtsprechung und Lehre geht davon aus, dass der Lizenznehmer, vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelungen, regelmäßig zur Erteilung von Unterlizenzen befugt ist.110 Hieraus, sowie aus der Tatsache, dass die ausschließliche Lizenz auch unabhängig von § 15 Abs. 3 PatG gegenüber dem Rechtsnachfolger des Lizenzgebers einen absoluten Sukzessionsschutz gewährleistet,111 leitet die ganz herrschende Meinung einen (quasi-)dinglichen Charakter der ausschließlichen Lizenz her.112 II. Vorläufigkeit der Überlassung: Dauerschuldcharakter und quasi-dingliche Wirkung 1. Grundsätze der einfachen Lizenz Die Ausführungen im Rahmen der einfachen Lizenz gelten für die ausschließliche Lizenz weitgehend entsprechend. Unabhänig von der neueren Rechtsprechung im Bereich der einfachen Lizenz vertritt die ganz herrschende Meinung in Literatur und Rechtsprechung die Ansicht, bei der ausschließlichen Lizenz han 108 Groß, Lizenzvertrag, S. 27 f. Rn. 37; Henn, S. 119 ff. Rn. 193 ff.; Schramm, S. 61; Olearius, S. 32; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 44 ff.; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 94; Mes, § 15 PatG Rn. 42 ff.; Trimborn, in: Büscher/Dittmer/Schiwy, § 9 PatG Rn. 35; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 8 ff., 15; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 47 ff.; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 69 ff. 109 Vgl. etwa Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 91. 110 Pahlow, Lizenz, S. 83; Haedicke, Rechtskauf, S. 82; Strohm, S. 146; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 37; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 92; Mes, § 15 PatG Rn. 39; zu Recht differenzierend: Kraßer, Patentrecht, S.  933 f.; Gitter, S.  383; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 77; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 85; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 84 ff. Rn. A 36; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 32. 111 So ausdrücklich § 15 Abs. 3 PatG; vgl. auch Pahlow, Lizenz, S. 83; K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  27 f. Rn.  78, S.  37 Rn.  114; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn.  92; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatGRn. 27. 112 Kraßer, Patentrecht, S.  931 f.; Pahlow, Lizenz, S.  72 m. w. N., 83; Haedicke, Rechtskauf, S. 82; Olearius, S. 30 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 45 Rn. 93; Groß, Lizenzvertrag, S. 26 f. Rn. 36; Henn, S. 46 Rn. 71, S. 94 Rn. 152; Gitter, S. 382; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 33; Mes, § 15 PatG Rn. 39; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 92; Keukenschrijver, in: Busse, 6. Aufl. (2003), § 15 PatG Rn. 60; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 6; Nirk, in: Klauer/ Möhring, § 9 PatG Rn.  26; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S.  368 Rn.  D  12. A. A McGuire, Lizenz, passim, etwa S. 758: „[…] hier vertretene Ansicht der Lizenz als verdinglichte Obligation[…]“; Cebulla, S. 107 ff.; Sosnitza, in: FS Schricker, etwa S. 195. (passim). Differenziert Breuer, S. 49.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

101

dele es sich um ein quasi-dingliches Recht.113 Prinzipiell ist es dabei möglich, dass die Parteien auf weitere Verpflichtungen verzichten und sich die Verschaffungspflicht praktisch in einem einmaligen Übertragungsakt erschöpft.114 In diesem Fall handelt es sich um ein klassisches Beispiel eines Veräußerungsgeschäftes mit einmaliger Rechtsverschaffungspflicht, welches nach Oetker „gewissermaßen […] das Gegenstück zu den Überlassungsverträgen [darstellt]“.115 Wie aber bereits im Rahmen der einfachen Lizenz ausgeführt, werden die Parteien regelmäßig weitere gegenseitige Pflichten vereinbaren, die sich auf die gesamte Vertragsdauer erstrecken. Dieses, neben die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition tretende Rechtsverhältnis, weist dabei zweifellos einen Dauerschuldcharakter auf.116 Im Gegensatz zur einfachen Lizenz ist es den Vertragsparteien bei einer ausschließlichen Lizenz hingegen nicht möglich, auf die quasi-dingliche Komponente zu verzichten. Entsprechende Vereinbarungen sind vielmehr als einfache Lizenz zu interpretieren. 2. Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition Der Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition bei der ausschließlichen Lizenz unterscheidet sich erheblich von der vergleichbaren Position bei der einfachen Lizenz. Zu unterscheiden ist dabei zwischen zwei Konstruktionsmöglichkeiten der Rechtseinräumung: der translativen und der konstitutiven Übertragung der quasidinglichen Rechtsposition. a) Ausschließliche Lizenz als translative Rechtsübertragung Generell denkbar wäre es, die ausschließliche Lizenz als Fall der translativen Rechtsübertragung aufzufassen. Gemeint ist damit, dass der Lizenzgeber einen qualitativen Teil seines Schutzrechtes abspaltet und auf den Lizenznehmer überträgt. Hiergegen erheben sich in der Literatur allerdings weitreichende Bedenken. So wird gegen die Einordnung als translative Rechtsübertragung vorgebracht, dass der Lizenzgeber seinen Besitz am Schutzrecht im Vergleich zu einer Voll 113 Kraßer, Patentrecht, S.  931 f.; Pahlow, Lizenz, S.  72 m. w. N., 83; Haedicke, Rechtskauf, S. 82; Olearius, S. 30 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 45 Rn. 93; Groß, Lizenzvertrag, S. 26 f. Rn. 36; Henn, S. 46 Rn. 71, S. 94 Rn. 152; Gitter, S. 382; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 33; Mes, § 15 PatG Rn. 39; Ullmann, in: Benkhard, § 15 PatG Rn. 92; Keukenschrijver, in: Busse, 6. Aufl. (2003), § 15 PatG Rn. 60; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 6; Nirk, in: Klauer/ Möhring, § 9 PatG Rn.  26; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S.  368 Rn.  D  12. A. A McGuire, Lizenz, passim, etwa S. 758: „[…] hier vertretene Ansicht der Lizenz als verdinglichte Obligation[…]“; Cebulla, S. 107 ff.; Sosnitza, in: FS Schricker, etwa S. 195 (passim). Differenziert Breuer, S. 49. 114 Haedicke, Rechtskauf, S. 255; ähnlich auch Olearius, S. 39 f. 115 Oetker, S. 165. 116 Haedicke, Rechtskauf, S. 265; Pahlow, Lizenz, S. 381.

102

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

veräußerung nicht vollständig aufgebe.117 Weiterhin wird gegen eine translative Übertragung eingewandt, dass § 15 Abs.  2 PatG überflüssig wäre, soweit man die ausschließliche Lizenz als Fall einer beschränkten Übertragung ansähe, denn diese falle dann bereits unter § 15 Abs. 1 PatG.118 Gewichtigstes Argument gegen eine translative Rechtsübertragung ist jedoch die Abwicklung nach Vertragsende. Läge ein Fall der translativen Übertragung vor, so müsste man konsequenterweise nach Vertragsende von einer Pflicht des Lizenznehmers zur Rückübertragung der quasi-dinglichen Position an den Lizenzgeber ausgehen. Im Interesse beider Parteien ist es jedoch vielmehr, mit Vertragsablauf einen automatischen Rückfall der Lizenz an das Mutterrecht anzunehmen.119 Ein solcher automatischer Rückfall ist allerding mit der Annahme einer translativen Rechtsübertragung nicht zu vereinbaren.120 b) Ausschließliche Lizenz als konstitutive Rechtsübertragung Da die Annahme einer translativen Rechtsübertragung mit den zuvor genannten Argumenten abzulehnen ist, sollte die ausschließliche Lizenz als ein Fall der konstitutiven Rechtsübertragung begriffen werden. Fraglich ist dabei, ob diese quasidingliche Rechtsübertragung ein Äquivalent im BGB findet. Am Nächsten kommen der ausschließlichen Lizenz dabei zum einen das Recht des Nießbrauchs, zum anderen das Recht der Dienstbarkeiten. aa) Nießbrauch an Rechten Der Nießbrauch weist unbestritten große Parallelen zur ausschließlichen Lizenz auf.121 Eine direkte Anwendung der Nießbrauchregeln wird in der Literatur dennoch weitgehend abgelehnt.122 Gegen eine Einordnung der ausschließlichen Lizenz als Nießbrauch wird etwa geltend gemacht, die Rechtspflicht zur Erhaltung der 117 So K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 27 f. Rn. 45 f.; Groß, Lizenzvertrag, S. 16 Rn. 20; Gitter, S. 396; Jendrek, in: Erman, Vor § 581 BGB Rn. 7; Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v. § 433 BGB Rn. 22; ähnlich auch Beckmann, in: Staudinger (2004), Vor § 433 BGB Rn. 179. 118 So Pahlow, Lizenz, S. 364 f. 119 Sogenannte Elastizität des Schutzrechts, vgl. Forkel, Rechtsübertragung S. 58 f.; Pahlow, Lizenz, S. 364 f.; Herbst, S. 120. 120 Vgl. überdies zu Bedenken im Rahmen des Urheberrechts Pahlow, Lizenz, S. 364. 121 Dies herausstellend auch Henn, S.  64 ff. Rn.  98 ff.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S.  30 Rn. 55; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 364 f. Rn. D 7; Lichtenstein, in: NJW 1965, S. 1841; Lüdecke, in: NJW 1966, S. 815 f.(„rechtsähnliches Institut“), Mes, § 15 PatG Rn. 8; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 18; Weiss, in: Lindenmaier, § 9 PatG Rn. 7. Gemeinsamkeit mit Dienstbarkeit/Belastung betonend Breuer, S. 49; Pahlow, Lizenz, S. 359 ff.; Forkel, Rechtsübertragung, 1S. 63. Für eine Anwendung der Regeln des Sachnießbrauchs bei der Überlassung von Software, Bösert, S. 168 (passim). 122 Anders wohl einzig Lichtenstein, in: NJW 1966, passim.

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

103

Sache sei mit den Grundsätzen der ausschließlichen Lizenz nicht zu vereinbaren.123 Weiter wird vorgebracht, bereits der Charakter des Nießbrauchs als „Gesamtnutzungsrecht“ stehe der vielfach anzutreffenden (temporären, örtlichen und funktionalen) Beschränkung der ausschließlichen Lizenz entgegen, woran auch die Vorschrift des § 1030 Abs. 2 BGB nichts ändere.124 Der schwerwiegendste Einwand gegen eine unmittelbare Anwendung der Nießbrauchregeln liegt indes in den §§ 1059, 1061 BGB begründet, aus denen ein Verfügungsverbot bzgl. des Nießbrauchs hergeleitet wird, welches den Anforderungen der Praxis an die ausschließliche Lizenz nicht gerecht wird.125 Bei besagten Vorschriften handelt es sich um zwingendes Recht, so dass auch eine antizipierte Erlaubnis zur Übertragung des Nießbrauches ausscheidet. Dementsprechend muss – trotz großer Gemeinsamkeiten von Nießbrauch und ausschließlicher Lizenz – einer unmittelbaren Anwendung der Nießbrauchsregeln widersprochen werden. bb) Dienstbarkeitsähnliches quasi-dingliches Recht Insbesondere Pahlow vertritt die Position, dass die ausschließliche Lizenz als dienstbarkeitsähnliches Recht anzusehen ist. So ist das Recht der Dienstbarkeiten in der Lage, die Begründung eines quasi-dinglichen Nutzungsrechts, das automatische Erstarken des Mutterrechts zum Vollrecht nach dem Ende der Lizenz und das Nebeneinanderbestehen von Schutzansprüchen des Lizenzgebers und Lizenznehmers zu erklären.126 Auch bei Qualifikation des quasi-dinglichen Elementes als Dienstbarkeit bzw. dienstbarkeitsähnliches Recht ergeben sich allerdings Einschränkungen bei der Übertragbarkeit. Zutreffend stellt Kraßer diesbzgl. fest, dass eine Übertragbarkeit ausgeschlossen ist, soweit sich für den Schuldner die Leistungspflicht verändert.127 Dies sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Lizenz nicht ohne Übertragung des ihr zugrundeliegenden schuldrechtlichen Grundgeschäfts übertragen werden könne. Bei Lizenzen ergibt sich die Leistungspflicht des Lizenzgebers stets aus den zwischen ihm und dem Lizenznehmer getroffenen vertraglichen Absprachen und nicht aus dem Gesetz.128 Eine Übertragung der Lizenz kann mithin nur in Zusammenhang mit dem zugrundeliegenden Lizenzvertrag erfolgen. Ist eine Übertragung des Lizenzvertrages jedoch vertraglich ausgeschlossen, so kann auch die quasi-dingliche Komponente nicht übertragen werden.

123

K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 30 Rn. 55. Pahlow, Lizenz, S. 361 f. 125 Pahlow, Lizenz, S. 362 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 30 Rn. 55; wohl auch Forkel, Rechtsübertragung, S. 63; Henn, S. 65 Rn. 100. 126 Pahlow, Lizenz, S. 368. 127 Kraßer, Patentrecht, S. 933 f. 128 Kraßer, Patentrecht, S. 934. 124

104

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

III. Wagnischarakter Hinsichtlich der Frage eines Wagnischarakters bei Abschluss einer ausschließlichen Lizenz gelten die Ausführungen zur einfachen Lizenz entsprechend. Einzig bedeutsame Folge des „Wagnischarakters“ ist dabei, dass dem Lizenznehmer bei der ausschließlichen Lizenz, im Gegensatz zur einfachen Lizenz, eine eigene Klage­befugnis zusteht.129 IV. Trennungs- und Abstraktionsprinzip In Bezug auf die Geltung des Trennungs- und Abstraktionsprinzips ergeben sich keine Unterschiede zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz. V. Vertragstypologische Einordnung 1. Grundsätze der einfachen Lizenz Insbesondere bzgl. der Konstruktion der ausschließlichen Lizenz als Miete bzw. Gesellschaft gelten die Ausführungen im Rahmen der einfachen Lizenz entsprechend. Daneben lässt sich auch die Grundstruktur der Zwiespaltung der Lizenz als obligatorisches Nutzungsrecht mit Dauerschuldcharakter und Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition auf die ausschließliche Lizenz anwenden. 2. Rechtspacht In der Literatur finden sich durchaus Hinweise auf eine partielle Vergleichbarkeit von ausschließlicher Lizenz und Pacht.130 Eine rein pachtrechtliche Qualifizierung wird hingegen unter Hinweis auf den quasi-dinglichen Charakter der ausschließlichen Lizenz abgelehnt.131 Im Übrigen gelten die Ausführungen zur einfachen Lizenz weitgehend entsprechend. Die Rechtspacht stellt insoweit nicht den Rechtsgrund für die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition dar, sondern tritt neben diese, insbesondere soweit nicht im Schutzrecht niedergelegte Kenntnisse überlassen werden. Durch eine solche Konstruktion der ausschließlichen

129

Pahlow, Lizenz, S. 224. Pahlow, Lizenz, S. 383 ff.; Cebulla, S. 104; Henn, S. 61 ff. Rn. 94 ff.; Groß, Lizenzvertrag, S. 17 Rn. 23; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 29 Rn. 51 f.; Emmerich/Veit, in: Staudinger(2005), Vor § 581 BGB Rn. 86; ähnlich Jendrek, in: Erman, Vor § 581 BGB Rn. 7; differenziert Harke, in: MüKo BGB, § 581 BGB Rn. 18. 131 Pahlow, Lizenz, S. 377. A. A. Cebulla, S. 104, 107 ff., der einen dinglichen Charakter der ausschließlichen Lizenz leugnet und folgerichtig zur Einordnung als Pachtvertrag kommt. 130

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

105

Lizenz kann im Einzelfall die periodische Zahlung der Lizenzgebühr132 ebenso erklärt werden wie weitere Vertragspflichten mit Dauerschuldcharakter.133 Darüber hinaus bietet die Anwendung von Pachtrecht die Möglichkeit, ein schuldrechtliches Nutzungsrecht auch dann zu konstruieren, wenn die Bestellung einer ausschließlichen Lizenz, obwohl gewollt, (noch) nicht möglich ist.134 Wie schon zuvor bei der einfachen Lizenz, so gilt auch für die ausschließliche Lizenz, dass die Parteien auf diesen schuldrechtlichen Teil der Lizenz verzichten können, mit der Folge, dass der ausschließlichen Lizenz insgesamt kein Dauerschuldcharakter mehr innewohnt. Dies insbesondere dann, wenn der Lizenznehmer nicht vertraglich ausdrücklich zur Ausübung der Lizenz verpflichtet ist und auch im Übrigen keine Möglichkeit der Lösung vom Vertrag besteht. 3. Kauf Eine Einordnung des schuldrechtlichen Kausalgeschäfts zur Begründung der quasi-dinglichen Rechtsposition als Kauf wurde bereits für die einfache Lizenz vertreten. Auch in der Literatur wird die Anwendung von Kaufrecht – insbesondere mit Blick auf das anwendbare Mängelrecht135 sowohl bei den Anhängern einer translativen136 als auch bei den Befürwortern einer konstitutiven Rechtsübertragung vorgeschlagen.137 Dem ist mit denselben Argumenten wie im Rahmen der einfachen Lizenz zuzustimmen. Das kausale Grundgeschäft für die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition ist daher als Kaufvertrag zu konstruieren. Ebenso, wie bereits im Rahmen der einfachen Lizenz dargestellt, spricht die Tatsache, dass die quasi-dingliche Position nicht zwangsläufig endgültig in der Person des Lizenznehmers verbleibt, nicht gegen eine Anwendung von Kaufrecht, denn dies entspricht etwa auch der Situation bei Bestellung eines Nießbrauchs.138 Anders als bei der einfachen Lizenz stellt dieses Element bei der ausschließlichen Lizenz jedoch einen zwingenden Bestandteil dar, auf den die Parteien nicht ver 132

Pahlow, Lizenz, S. 383. Pahlow, Lizenz, S. 384, 386. 134 Pahlow, Lizenz, S.  384. Vgl. dazu auch Stumpf, S.  19 Rn.  1; Kraßer, in: GRUR  1970, S. 587. 135 Für eine Anwendbarkeit der kaufrechtlichen Gewährleistungsvorschriften auf die ausschließliche Lizenz Haedicke, in: GRUR 2004, S. 127 (passim); ders., Rechtskauf, S. 265; Pahlow, Lizenz, S. 378 f. 136 So insbesondere die Anhänger der Abspaltungs-/Übertragungstheorie. Vgl. zu dieser in unterschiedlicher Ausgestaltung Forkel, Rechtsübertragung, S.  56 ff.; Haedicke, Rechtskauf, S. 82 f.; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 367 f. Rn. D 12; Olearius, S. 37; Strohm, S. 144 ff.; Schramm, S. 61, 84 f.; Herbst, S. 134 f.; Breuer, S. 52; Nirk, in: GRUR 1970, S. 330; wohl auch Kraßer, in GRUR Int. 1973, S. 233 f.; ders./Schmid, in: GRUR Int. 1982, S. 329; Kellenter, in: FS Tilmann, S. 817; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 26 f.; Weiss, in: Lindenmaier, § 9 PatG Rn. 28, 30; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 4. 137 Pahlow, Lizenz, S. 390. 138 Zum Rechtskauf als Grundgeschäft für einen Nießbrauch Schellhammer, S. 244 f. 133

106

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

zichten können. Finden sich dennoch Hinweise auf eine Beschränkung der Lizenz auf eine schlicht schuldrechtliche Ebene, so ist die Lizenz als einfache Lizenz mit schuldrechtlicher Beschränkung der weiteren Lizenzerteilung auszulegen. 4. Vertrag sui generis Seit dem Maffei-Urteil139 geht das Reichsgericht und ihm folgend der BGH in ständiger Rechtsprechung, von einer Unvereinbarkeit der Lizenz mit den Vertragstypen des BGB aus, ohne dabei nennenswert zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz zu unterscheiden.140 Dem folgen auch weite Teile der Literatur.141 Wie zuvor gezeigt, lässt sich der ausschließliche Lizenzvertrag jedoch durchaus mit Pacht- und Kaufrecht erklären, so dass mangels Regelungslücke und aus Gründen der Rechtssicherheit142 auf eine Einordnung als Vertrag sui generis verzichtet werden sollte. VI. Zwischenergebnis Auch die ausschließliche Lizenz setzt sich nach hier vertretener Ansicht regelmäßig aus einem schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassungsvertrag und der Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition zusammen. Die quasi-dingliche Rechtsposition stellt sich dabei im Ergebnis als dienstbarkeitsähnliches Recht dar. Beide Elemente werden im Regelfall miteinander kombiniert sein. Während bei der einfachen Lizenz jedoch eine freie Kombination der Positionen möglich war, ist die quasi-dingliche Komponente für die ausschließliche Lizenz wesensnotwendiges Merkmal. Liegt daneben auch eine schuldrechtlich wirkende Nutzungsüberlassung vor, so kommt der ausschließlichen Lizenz insgesamt Dauerschuldcharakter zu. Verzichten die Parteien hingegen auf diese pachtrechtliche, schuldrechtliche Komponente, so beschränkt sich die ausschließliche Lizenz auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente mit einem Rechtskauf als Rechtsgrund.

139

RG v. 11.11.1933 – I 130/33 – RGZ 142, S. 212. RG v.  11.11.1933  – I  130/33  – RGZ  142, S.  212, 213;, BGH v.  12.12.2003  – IXa ZB 165/03 – NJW-RR 2004, S. 644, 645; v. 3.11.1988 – I ZR 242/86 – GRUR 1989, S. 68, 70 („Präsentbücher“); v. 11.6.1970 – X ZR 23/68 – GRUR 1970, S. 547, 548 („Kleinfilter“); v. 15.6.1951 – I ZR 121/50 – GRUR 1951, S. 471, 473(„Filmverwertungsvertrag“). 141 Für eine Einordnung des ausschließlichen Lizenzvertrages als Vertrag eigener Art sprechen sich etwa aus K. Bartenbach, Patentlizenz, S  32 ff. Rn.  61 ff.; Lüdecke, in: Lüdecke/ Fischer, S. 32 f Rn. Vorbem 5 f.; Mes, § 15 PatG Rn. 35; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 56; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn.  81; Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn.  31; Nirk, in: Klauer/Möhring, § 9 PatG Rn. 24; Weiss, in: Lindenmaier, § 9 PatG Rn. 28; Reimer, in: Reimer, § 9 PatG Rn. 5; Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v. § 433 BGB Rn. 22, Einf. v. § 581 BGB Rn. 7. 142 Groß, Lizenzvertrag, S. 17 f. Rn. 24; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 33 Rn. 62; Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 33 Rn. Vorbem. 6; Pahlow, Lizenz, S. 261 f. 140

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

107

F. Exkurs: Die privatrechtliche Behandlung sog. „Know-how-Verträge“ I. Möglichkeit der zeitlichen Begrenzung der Überlassung von Know-how Insbesondere mit Blick auf die ertragsteuerliche Einordnung der Verwertung von Know-how stellt sich die bedeutsame Frage, ob Kenntnisse und Wissen überhaupt zeitlich begrenzt überlassen werden können.143 Als Hauptargument gegen eine befristete Überlassung wird dabei vorgebracht, dass Kenntnisse in jedem Fall beim Know-how-Nehmer verblieben, oder banal ausgedrückt: „Was man einmal weiß, kann man nicht einfach wieder nicht wissen“. Dieses Abstellen auf die fehlende Fähigkeit des Menschen zum willkürlichen Vergessen berücksichtigt jedoch in keiner Weise angemessen, dass aus juristischer Sicht nicht das Innehaben von Wissen, sondern das Recht zu dessen (gewerblicher) Verwertung temporär beschränkt werden kann.144 Überdies handelt es sich bei Know-how ohnehin um ein Immaterialgut, bei welchem eine „Rückgabe“ im klassischen Sinne bereits tatsächlich ausgeschlossen ist. Das Recht zur temporären Beschränkung kann nach der zuvor festgestellten, fehlenden Eigenschaft von Know-how als Immaterialgüterrecht zwar nicht aus dem Gesetz folgen, eine schuldrechtlich wirkende, vertraglich vereinbarte Beschränkung ist allerdings ohne weiteres möglich. Gegen ein solches nachvertragliches Nutzungsverbot wird teilweise vorgebracht, dass die vertragswidrige Anwendung des Know-how praktisch nicht zu kontrollieren sei.145 Dem kann jedoch nicht gefolgt werden, denn im Zweifel kann das Verbot der Benutzung sogar so weit gehen, dass der Know-how-Nehmer den betreffenden Teil seiner Unternehmung gänzlich aufgeben muss. Im Übrigen kann sehr wohl verlangt werden, dass Pläne, Aufzeichnungen etc., die sich im Besitz des Know-how Nehmers befinden, entweder zurückgegeben oder vernichtet werden. Eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung ist mithin ohne weiteres möglich.146

143 Dagegen etwa v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn.  85; Knoppe, S.  26; Lehmann, in: StuW 1961, S. 498; van der Velde, in: DB 1961, S. 719; differenziert Böhme, S. 34; zumindest auf die praktischen Schwierigkeiten der zeitlichen Begrenzung verweisend Stumpf, S. 42 Rn. 21; Henn, S. 56 Rn. 88; Herrmann, S. 41, 47 ff. 144 Für ein Abstellen auf die Nutzungsberechtigung auch Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  234 f., 240; Haedicke, Rechtskauf, S.  303 f.; Kiourtsoglou, S.  42; Cebulla; eingeschränkt auch Stumpf, S. 42 Rn. 21; ähnlich Böhme, S. 34; Henn, S. 56 Rn. 88. 145 So insbesondere Stumpf, S. 42 Rn. 21; Gaul/Bartenbach, S. Q32 Rn. 63; ähnlich Herrmann, S. 41 f. 146 So auch Martinek, Vertragstypen Bd.  II,S.  234 f., 240; Haedicke, Rechtskauf, S.  303 f.; Kiourtsoglou, S.  42; Cebulla, S.  187 f.; eingeschränkt auch Stumpf, S.  42 Rn.  21; ähnlich Böhme, S. 34; Henn, S. 56 Rn. 88. A. A. Ahmann, in: DStR 1988, S. 598; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 85; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 458.

108

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

II. Die Rechtsnatur von Know-how-Verträgen bei zeitlich begrenzter Weitergabe Ebenso wie bei der Frage der endgültigen Überlassung von Know-how muss auch bei der Untersuchung der vertragstypologischen Einordnung einer zeitlich begrenzten Know-how-Weitergabe zwischen ungeschützten Erfindungen und sonstigem Know-how unterschieden werden. 1. Know-how ohne ungeschützte Erfindungen a) Kauf Eine kaufvertragliche Einordnung der zeitlich befristeten Know-how-Über­ lassung muss aufgrund des prägenden temporären bzw. vorläufigen Charakters ausscheiden. Mangels Rechtsqualität von Know-how147 kann der Know-howGeber dem Know-how-Nehmer auch nicht wie bei der Lizenz eine quasi-dingliche Rechtsposition einräumen, so dass Kaufrecht auch nicht als Rechtsgrund für eine derartige Übertragung in Betracht kommt. b) Dienst-/Werkvertag Bzgl. einer Charakterisierung als Dienst- bzw. Werkvertrag gilt grundsätzlich nichts anderes als im Rahmen der endgültigen Überlassung in Form einer einma­ ligen Leistung.148 Zwar schuldet der Know-how-Geber ggf. ein Tätigwerden zur Übermittlung der Kenntnisse an den Know-how-Nehmer in Form von Schulungen. Der vertragliche Schwerpunkt der Leistung liegt jedoch nicht auf der Art der Übermittlung, sondern in der späteren Anwendbarkeit des vermittelten Wissens für den Know-how-Nehmer.149 c) Rechtspacht Die befristete Überlassung von Know-how entspricht im Wesentlichen einer Rechtspacht; allerdings handelt es sich bei Know-how als Vertragsgegenstand gerade nicht um ein Recht. Tatsächlich wird z. T. vertreten, dass zumindest eine direkte Anwendung der Pachtregeln aufgrund der mangelnden Rechtsqualität von Know-how ausscheide.150 Im Ergebnis möchten jedoch selbst die Vertreter die 147

Zur Rechtsqualität von Know-how oben 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). Dazu oben 2. Kapitel, D. I.1. (= S. 76). 149 In diese Richtung auch Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 237 f. 150 Vgl. Greco, S. 119; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 240; Knoppe, S. 26 f.; Stumpf, S. 46 Rn. 30; Böhme, S. 35; Kiourtsoglou, S. 44 f.; Skaupy, in: GRUR 1964, S. 541; wohl auch Körner, in: GRUR 1982, S. 342. 148

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

109

ser Ansicht die Pachtregeln weitgehend analog anwenden. Bereits vor der Schuldrechtsreform hat sich Mario Cebulla mit der Pacht nichtsächlicher Gegenstände befasst und überzeugend nachgewiesen, dass eine Einschränkung des Pachtgegenstandes auf gegenständliche Sachen und Rechte nicht angezeigt ist und auch die als Know-how bezeichneten Kenntnisse Gegenstand einer Rechtspacht sein können.151 Einer Analogie zu den Vorschriften der Rechtspacht bedarf es mithin aus diesem Grund nicht, vielmehr sind die §§ 581 ff. BGB direkt anwendbar. Gegen eine pachtrechtliche Qualifikation indes wird geltend gemacht, ein Verpächter schulde lediglich die Überlassung des Pachtgegenstandes, der Knowhow-Geber jedoch weitergehende, personale bzw. schulende Leistungen, die dem Pachtvertrag wesensfremd seien.152 Diese (Vermittlungs-)Leistungen des Knowhow Gebers stehen jedoch nicht im Widerspruch zu einer Einordnung als Pachtvertrag, sondern sind als Eigenart des Immaterialgüterrechts zu begreifen. So lassen sich immaterielle Güter nicht körperlich übergeben, so dass der Know-how-Geber den Pachtgegenstand auf anderem Wege übermitteln muss. Ein Dienst- oder Werkvertrag wäre hierin jedoch nur dann zu sehen, wenn die personale Leistung gegenüber den anwendbaren Kenntnissen in den Vordergrund tritt; dies ist jedoch in der vorliegenden Konstellation regelmäßig nicht der Fall.153 Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass es sich bei der befristeten Überlassung von Know-how um eine Form der Rechtspacht handelt.154 d) Lizenzvertrag/Vertrag sui generis Besonders in der patentrechtlichen Literatur findet sich vielfach der Hinweis, dass auch Know-how einen geeigneten Vertragsgegenstand für einen Lizenzvertrag darstelle.155 Die Anhänger dieser Ansicht verlagern die Diskussion dabei allerdings lediglich auf den Begriff des Lizenzvertrages, welcher regelmäßig als

151

Dagegen zu Recht Cebulla, S. 189 und Teil B passim. So insbesondere Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  240 f.; van der Velde, in: BB  1961, S. 719, wohl auch Kiourtsoglou, S. 45; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 735 f. Rn. 2660. 153 Wie hier Cebulla, S. 186 f. 154 So im Ergebnis für direkte Anwendung Cebulla, S. 189 f.; Pfaff, in: BB 1974, S. 568 ff.; Weidenkaff, in: Palandt, Einf.  v.  § 581 BGB Rn.  8. Für (weitgehend)  analoge Anwendung Stumpf, S.  46 Rn.  30 f.; Böhme, S.  35; Gitter, S.  447; Maaßen/Wuttke, in: Ann/Loschelder/ Grosch, S. 279 Rn. 45; Körner, in: GRUR 1982, S. 342; Lutz, in: GRUR 1976, S. 334; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 234, 241; wie hier beschränkt auf eindeutig zeitlich befristete Überlassungen Herrmann, S. 41; sehr eingeschränkt auch Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 241. Pacht generell auch analog ablehnend Knoppe, S. 26 f.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 735 f. Rn. 2660; Greco, S. 119. 155 Pahlow, Lizenz, S. 3, 185; Henn, S. 55 Rn. 88; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 32; Hacker, in: Busse, § 15 PatG Rn. 66 f.;Weiss, in: Lindenmaier, § 9 PatG Rn. 26, 26a, 28, 35; Beckmann, in: Staudinger(2004), § 433 BGB Rn.  48; mit Hinweis auf Pacht Weidenkaff, in: Palandt, Einf. v. § 581 BGB Rn. 8. 152

110

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

Vertrag eigener Art angesehen wird.156 Tatsächlich entspricht es auch einer weit verbreiteten Ansicht, dass die befristete Know-how-Überlassung als Vertrag sui generis zu begreifen sei.157 Da die befristete Überlassung von Know-how jedoch nach hier vertretener Ansicht einen Unterfall der Rechtspacht darstellt, bedarf es keines Rückgriffs auf die Figur des Vertrages sui generis. 2. Ungeschützte Erfindungen Im Rahmen der unbefristeten Überlassung von Know-how wurde dargelegt, dass ungeschützte Erfindungen als Unterfall des Know-how insofern eine Sonderstellung einnehmen, als sie durch § 15 Abs.  1 PatG/§ 22 Abs.  1 GebrMG in Gestalt des Rechts auf das Patent/Gebrauchsmuster verwertet werden können. Das Gesetz bestimmt dabei in § 15 Abs. 2 PatG/§ 22 Abs. 2 GebrMG, dass diese Rechte auch Gegenstand einer einfachen oder ausschließlichen Lizenz sein können, so dass man prima facie versucht ist, die entsprechenden Regeln über Lizenzen an geschützten Erfindungen auf die befristete Überlassung von ungeschützten Erfindungen zu übertragen. Konsequenz daraus wäre insbesondere, dass derartigen Know-how-Verträgen, in Abweichung zu den zuvor dargestellten Grundsätzen, auch ein quasi-dinglicher Charakter zukommen könnte. Im Ergebnis ist dem jedoch zu widersprechen. Eine Lizenzierung des Rechts auf das Patent ist entgegen dem missverständlichen Wortlaut des § 15 Abs. 2 PatG/§ 22 Abs. 2 GebrMG nicht möglich, da dessen Nutzung nur durch Anmeldung des Schutzrechts erfolgen kann.158 Inhaltlich regeln § 15 Abs. 2 PatG/§ 22 Abs. 2 GebrMG daher nicht den Fall, dass dem Lizenznehmer eine Nutzung des Rechts auf das Patent ermöglicht wird, sondern stellt klar, dass der Erfinder die Erfindung auch dann zur Nutzung überlassen kann, wenn eine Anmeldung als Schutzrecht (noch) nicht erfolgt ist.159 Da der Erfindung jedoch vor Erteilung des Schutzrechts kein Rechtscharakter zukommt, bleibt es letztlich auch bei der befristeten Überlassung von ungeschützten Erfindungen dabei, dass diese nicht mit quasi-dinglicher Wirkung überlassen werden können. Im Ergebnis ergeben sich somit bei der befristeten Überlassung

156

Siehe dazu ausführlich oben D. V.5. (= S. 98) und E. V.4. (= S. 106). Im Ergebnis für Vertrag eigener Art Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  243 f.; Gitter, S. 448; Knoppe, S. 27; Böhme, S. 37; Stumpf, S. 41 Rn. 20; Kiourtsoglou, S. 45 f.; Lehmann, in: StuW 1961, S. 497; Ullmann, in: Benkard, § 15 PatG Rn. 234, 241; wohl auch Maaßen/Wuttke, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 279 Rn. 45; nicht eindeutig auch Haedicke, Rechtskauf, S. 305; Herrmann, S. 42 f. 158 Da das Recht auf das Patent sich alleine auf das Recht zur Anmeldung des Schutzrechts, bzw. auf die Abwehr unberechtigter Anmeldungen beschränkt, wird es auch als „unvollkommen absolutes Recht“ bezeichnet, vgl. Ilzhöfer/Engels, S. 74 f. Rn. 293; Kühnen, in: Schulte, § 6 PatG Rn.  8; ebenso für das Erfinderrecht allgemein Melullis, in: Benkard, § 6 PatG Rn. 14. 159 Damit bestätigt der Gesetzgeber letztlich nur, was sich ohnehin aus der Vertragsfreiheit ergibt, vgl. Kühnen, in: Schulte, § 15 PatG Rn. 10. 157

3. Kap.: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durch Lizenzerteilung 

111

von ungeschützten Erfindungen keine Besonderheiten im Vergleich zu sonstigem Know-how, so dass auch in diesen Fällen regelmäßig eine Rechtspacht vorliegt.160 III. Zwischenergebnis Bei der vertragstypologischen Einordnung von zeitlich befristeten Know-howÜberlassungen ist von einer Einordnung als Rechtspacht auszugehen. Anders als bei der einfachen Lizenz kann neben diese Pacht mangels Rechtsqualität von Know-how keine quasi-dinglich wirkende Komponente treten. Dies gilt uneingeschränkt sowohl für ungeschützte Erfindungen als auch für sonstiges Know-how.

G. Zusammenfassung Die Lizenzerteilung ist die in der Praxis mit Abstand bedeutsamste Form der vertraglichen Verwertung einer geschützten Erfindung. Die sog. negative Lizenz vermittelt dem Lizenznehmer dabei kein positives Nutzungsrecht, sondern stellt lediglich einen Verzicht des Lizenzgebers auf die Ausübung von Ausschlussrechten dar. Nach richtiger Ansicht fällt sie daher nicht unter den Begriff der Lizenz i. S. d. § 15 Abs. 2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG. Unter einer einfachen bzw. nicht ausschließlichen Lizenz versteht man demgegenüber einen positiven Anspruch auf Nutzung der Erfindung, Wie sich bereits aus dem Namen schließen lässt, vermittelt die „nicht ausschließliche Lizenz“ dem Lizenznehmer dabei kein exklusives Nutzungsrecht. Dem Lizenzgeber bleibt es möglich, weitere Lizenzen zu vergeben und das Patent selbst zu nutzen. Obwohl neuere Rechtsprechung und Lehre die einfache Lizenz als quasi-dingliches Recht auffassen, steht dem Lizenznehmer im Übrigen weder ein Verbietungsrecht gegenüber Dritten noch ein Verfügungsrecht an der Lizenz zu. Zudem steht es den Parteien frei, im Rahmen der einfachen Lizenz ausdrücklich auf diese quasi-dingliche Wirkung zu verzichten. Soweit dies nicht erfolgt, tritt neben die quasi-dingliche Rechtsposition regelmäßig ein schuldrechtliches Gebrauchsüberlassungsverhältnis, so dass der einfachen Lizenz im Regelfall insgesamt ein Dauerschuldcharakter zukommt. Rechtsgrund für die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition stellt insoweit ein Rechtskauf dar. Die Parteien können das Vertragsverhältnis auch auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente beschränken, so dass der einfachen Lizenz in diesen Fällen kein Dauerschuldcharakter innewohnt. Der Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt sich nach hier vertretener Ansicht in einem absolut wirkenden Verzicht des Lizenzgebers auf seine Ausschlussrechte. Ein außergewöhnlicher Wagnischarakter wohnt der einfachen Lizenz nicht inne. Hinsichtlich der Geltung des Trennungs- und Abstraktionsprinzip ist festzuhalten, dass zwar im Sinne des Trennungsprinzips zwischen Kausalgeschäft und Verfügung zu unter 160

Pahlow, Lizenz, S. 384.

112

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

scheiden ist. Im Übrigen findet bei der Lizenzvergabe jedoch nicht das Abstraktionsprinzip, sondern das Kausalitätsprinzip Anwendung. Vertragstypologisch liegt der schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassung regelmäßig eine Rechtspacht, der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition ein Rechtskauf zugrunde. Diese können nach den zuvor dargestellten Grundsätzen miteinander frei kombiniert werden. Die andere ausdrücklich in § 15 Abs. 2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG geregelte Lizenzart ist die ausschließliche Lizenz. Bei dieser erhält der Lizenznehmer eine positive Benutzungsbefugnis und ein damit korrespondierendes, gegenüber jedermann wirkendes Ausschlussrecht. Er kann aus eigenem Recht klagen, soweit die Exklusivität seines Nutzungsrechtes verletzt wird. Der Lizenznehmer muss zwar zuvor erteilte (einfache)  Lizenzen akzeptieren, dem Patentinhaber steht jedoch im Vertragsbereich weder das Recht zur Erteilung weiterer Lizenzen, noch zur eigenen Nutzung der Erfindung zu. Der Lizenznehmer ist bei der ausschließlichen Lizenz, vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelungen, regelmäßig zur Erteilung von Unterlizenzen befugt. Nach ganz herrschender Meinung kommt der ausschließlichen Lizenz notwendig ein quasi-dinglicher Charakter zu. Inhaltlich entspricht die quasi-dingliche Rechtsposition bei der ausschließlichen Lizenz einer dienstbarkeitsähnlichen Belastung. Neben die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition tritt auch bei der ausschließlichen Lizenz regelmäßig ein schuldrechtliches Gebrauchsüberlassungsverhältnis. Diese Gebrauchsüberlassung stellt jedoch kein notwendiges Element der ausschließlichen Lizenz dar. Vielmehr kann sich diese auch auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränken. Auch bei der ausschließlichen Lizenz besteht kein außergewöhnlicher Wagnischarakter. Allerdings wird dem Lizenznehmer bei der ausschließlichen Lizenz eine eigene Klagebefugnis zugestanden. Vertragstypologisch liegt auch der ausschließlichen Lizenz eine Rechtspacht hinsichtlich der schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassung und ein Rechtskauf bzgl. der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition zugrunde. Hinsichtlich der Verwertung einer ungeschützten Erfindung wurde festgestellt, dass eine befristete Überlassung von Know-how ohne weiteres möglich ist und nicht an der fehlenden Möglichkeit des willkürlichen Vergessens scheitert. Vertragstypologisch ist die zeitlich befristete Überlassung von Know-how prinzipiell als Rechtspacht zu begreifen.

4. Kapitel

Arbeitnehmererfindungen A. Einführung Zuletzt ist im Rahmen der privatrechtlichen Grundlagen auf das Arbeitnehmererfindungsrecht einzugehen. Nachdem kurz dessen Bedeutung skizziert wurde, sollen im Rahmen der Darstellung des Anwendungsbereiches des Arbeitnehmererfinderrechts dessen zentrale Begriffe, namentlich diejenigen des Arbeitnehmers und der Erfindung dargelegt werden. Sodann werden die rechtlichen Folgen einer Arbeitnehmererfindung, insbesondere die Meldepflicht des Arbeitnehmers und Formen und Folgen der Inanspruchnahme durch den Arbeitgeber erörtert.

B. Bedeutung des Arbeitnehmererfindungsrechts Aufgrund der hohen Komplexität, nicht zuletzt aber auch bedingt durch den erheblichen Kapitalaufwand, welche die heutige Forschung weitgehend kennzeichnen, ist der einsame Tüftlers in der Garage nach dem Vorbild eines Steve Jobs oder Bill Gates heute in der Praxis nicht mehr als eine romantische Vorstellung. Stattdessen vollziehen sich Entwicklungen weitgehend in Unternehmen, die in der Lage sind, kostspielige Forschungseinrichtungen zu unterhalten und spezialisiertes Personal in Gruppen an einem Problemfeld arbeiten zu lassen.1 Die Statistik untermauert diese herausragende Bedeutung der Arbeitnehmererfindungen; so sind knapp 80 % aller Erfindungen Arbeitnehmererfindungen.2 Das Arbeitnehmererfindungsrecht befindet sich dabei in einem Spannungsfeld: Einerseits ist der Arbeitgeber als Schirmherr die treibende Kraft bei der Entwicklung einer neuen Erfindung. Andererseits ordnen das Patent- und Gebrauchsmusterrecht eine Erfindung dem Arbeitnehmer als Erfinder zu.3 Aufgelöst wird dieses Spannungsfeld dadurch, dass dem Arbeitnehmer die persönlichkeitsrechtlichen Rechte an der Erfindung verbleiben, der Arbeitgeber im Übrigen bei Diensterfindungen jedoch 1

Siehe dazu auch Kraßer, Patentrecht, S. 390. Vgl. Hassemer, S. 112 Rn. 412; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, Einl. Rn. 1; Keukenschrijver, in: Busse, Einl ArbEG Rn. 1 m. w. N.; Bartenbach/Volz, Einl. Rn. 2. 3 Ausführlich zu diesem Spannungsfeld Kraßer, Patentrecht, S. 391 f.; Osterrieth, S. 259 Rn. 623 ff.; Hassemer, S. 112 f. Rn. 413 f.; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, Einl. Rn. 4; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, Einl. Rn. 3 ff.; Reimer/Schade/Schippel, S. 69 ff.; Volmer/Gaul, Einl. Rn. 8 ff. Siehe zur Erfindereigenschaft im Patentrecht oben 1. Kapitel, B.II.3. (= S. 53) im Gebrauchsmusterrecht 1. Kapitel, C.II.3. (= S. 62). 2

114

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

die Möglichkeit hat, die Erfindung für sich in Anspruch zu nehmen. Tut er dies, steht dem Erfinder allerdings ein angemessener Vergütungsanspruch für die Inanspruchnahme gegen den Arbeitgeber zu. Entsprechend § 22 ArbNErfG kann von diesen Regeln auch nicht vor Meldung einer Erfindung an den Arbeitgeber zuungunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden.

C. Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfindungsrechts I. Persönlicher Anwendungsbereich: Arbeitnehmer, Beamte und Soldaten 1. Allgemein Der persönliche Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfindungsrechts um­ fasst gem. § 1 ArbNErfG Arbeitnehmer, Beamte und Soldaten. Die Frage, ob eine Person als Soldat oder Beamter anzusehen ist, bestimmt sich dabei nach dem einschlägigen Sonderrecht.4 Der Begriff des Arbeitnehmers ist entsprechend arbeitsrechtlicher Grundsätze zu ermitteln.5 Somit kann man mit Osterrieth den persönlichen Anwendungsbereich zusammenfassen als „[alle Personen, die] aufgrund privatrechtlichen Vertrages oder einem diesem gleich gestellten Rechtsverhältnisses im Dienst eines anderen in persönlich abhängiger Stellung tätig [sind].“6 Wie auch im Arbeits- und Steuerrecht kann die Bestimmung dessen, was im Einzelfall noch unter den Arbeitnehmerbegriff zu subsumieren ist, Schwierigkeiten bereiten. Herausgebildet haben sich jedoch folgende Faustregeln: Als Arbeitnehmer anzusehen sind im Regelfall neben Arbeitern und Angestellten auch Auszubildende7 und Umschüler,8 Praktikanten,9 Volontäre10 und Werkstudenten,11 (gewerbliche) Leih 4 So auch Kraßer, Patentrecht, S.  396; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 ArbNErfG Rn.  7; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 139; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 226 f.; Reimer/Schade/Schippel,§ 1 ArbNErfG Rn. 10. 5 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa Trimborn, S. 19; Kraßer, Patentrecht, S. 396; Osterrieth, S.  260 Rn.  627; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 1 ArbNErfG Rn.  3; Bartenbach/ Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn.  9; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn.  28; Reimer/Schade/ Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 2. 6 Osterrieth, S. 260 Rn. 627. Vgl. auch Kraßer, Patentrecht, S. 396 m. w. N. 7 Gaul, in: RdA 1982, S. 273; Volmer, in: GRUR 1978, S. 331; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 40; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 55; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 2. 8 Gaul, in: RdA 1982, S. 273; Volmer, in: GRUR 1978, S. 330; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 87; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 55; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 2. 9 Gaul, in: RdA 1982, S. 273; Volmer, in: GRUR 1978, S. 331; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 83; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 2. 10 Volmer, in: GRUR 1978, S. 331; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 88; 11 Gaul, in: RdA 1982, S. 273; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 91; Reimer/ Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 2; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 51.

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

115

arbeitnehmer,12 leitende Angestellte13 und (Alters-)Teilzeitbeschäftigte14.15 Eine besondere Gruppe stellen arbeitnehmerähnliche Personen dar. Hierunter versteht man Personen, die zwar in persönlich selbstständiger aber wirtschaftlich abhängiger Stellung Arbeit leisten.16 Die Einordnung arbeitnehmerähnlicher Personen ist in der Literatur umstritten, regelmäßig sind diese jedoch nicht mehr vom persönlichen Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfindungsgesetzes umfasst.17 Gleiches gilt für freie Mitarbeiter,18 Rentner und Vorruheständler,19 Handelsvertreter i. S. d. § 84 Abs.  1 HGB,20 gesetzliche Vertreter juristischer Personen21 und Doktoranden,22 auf die das Arbeitnehmererfindungsgesetz ebenfalls keine Anwendung findet.23 2. Hochschulerfinder Bis zur Reform des Arbeitnehmererfindergesetzes im Jahre 200224 wurden Erfindungen von Hochschulerfindern generell als „freie Erfindungen“ i. S. d. § 4 ArbNErfG behandelt.25 Diese Privilegierung der Hochschulerfinder gegenüber sonstigen Arbeitnehmern wurde mit dem Schutz der Forschungs- bzw. Wissenschaftsfreiheit begründet.26 Nach der Neuregelung des § 42 ArbNErfG, welche 12 Gaul, in: RdA 1982, S. 270 f.; ders., in: GRUR 1977, S. 688; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 59 ff. 13 Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 65; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 50. 14 Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 86; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 48. 15 Vgl. insgesamt zu unter das ArbNErfG fallenden Personengruppen Trimborn, S.  19 ff.; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 1 ArbNErfG Rn. 4. 16 Herschel, in: DB 1977, S. 1185 ff.; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 24; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 6; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 59. 17 So auch Volmer, in: GRUR 1978, S. 334 f.; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 25 m. w. N.; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 ArbNErfG Rn. 4. A. A. Schwab, Arbeitnehmer­ erfindungsgesetz, § 1 ArbNErfG Rn. 4; Gaul, in: RdA 1982, S. 274; ders., in: GRUR 1977, S. 689. Differenziert Herschel, in: DB 1977, S. 1189; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 6. 18 Gaul, in: RdA 1982, S. 275; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 44; Reimer/ Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 3; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 76 ff. 19 Volmer, in: GRUR 1978, S. 333; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 77; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 81. 20 Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 52; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 78; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 7. 21 Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn.  68 ff.; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 106 f.; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 ArbNErfG Rn. 3. 22 Wimmer, in: GRUR 1961, S. 449 ff.; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 41 f.; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 ArbNErfG Rn. 3. Differenziert Osterrieth, S. 260 Rn. 629. 23 Vgl. insgesamt zu nicht mehr unter das ArbNErfG fallenden Personengruppen Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 1 Rn. 5 f.; Keukenschrijver, in: Busse, § 1 ArbNErfG Rn. 3. 24 Gesetz zur Änderung des Gesetztes über Arbeitnehmererfindungen vom 18.01.2002, inkraftgetreten am 07.02.200. BGBl. I 2002, S. 414. 25 Vgl. § 42 Abs. 1 S. 1 ArbNErfG aF. 26 Osterrieth, S.  260 Rn.  630; Keukenschrijver, in: Busse, § 42 ArbNErfG Rn.  1; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 42 ArbNErfG (a. F.) Rn. 1; Reimer/Schade/Schippel, § 42 ArbNErfG [aF] Rn. 1; Volmer/Gaul, § 42 ArbNErfG [aF] Rn. 1 ff.

116

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

als Paradigmenwechsel angesehen werden kann,27 ist nunmehr auch für Hochschulerfindungen im Einzelfall zu entscheiden, ob es sich um eine Diensterfindung oder eine freie Erfindung handelt. Diese Anpassung des Hochschulerfinderrechts bezieht die Hochschulen als Arbeitgeber nun regelmäßig in die Verwertung der Erfindungen mit ein, wodurch insgesamt eine Erhöhung des Verwertungsprofits und eine Förderung des Wissens- und Technologietransfers an den Hochschulen angestrebt werden.28 Auch die Neufassung des Hochschulerfinderrechts führt jedoch nicht dazu, dass Hochschulerfinder nunmehr gänzlich den übrigen Arbeitnehmern gleichgestellt sind; vielmehr enthalten die § 42 Nr. 1–5 ArbNErfG weiterhin einige Privilegien, namentlich das Recht zur Offenbarung der Erfindung durch den Erfinder (Nr. 1), die negative Publikationsfreiheit (Nr. 2), ein verbleibendes Benutzungsrecht nach Inanspruchnahme der Erfindung durch den Dienstherren (Nr. 3), eine gesetzlich bestimmte Vergütungshöhe (Nr. 4) sowie eine Ertragsbeteiligung (Nr. 5). Für die Praxis bedeutet der § 42 ArbNErfG n. F. in erster Linie, dass in die früher häufig anzutreffenden Vereinbarungen zwischen Unternehmen und Professoren hinsichtlich der Verwertung von Erfindungen nun  – zumindest bei Diensterfindungen  – auch die Hochschule miteinzubeziehen ist. Durch die negative Publikationsfreiheit bleibt auf der anderen Seite gesichert, dass auch der Erfinder bei Verwertungs­ verträgen zwischen Unternehmen und Hochschule obligatorisch zu beteiligen ist.29 Schwierigkeiten bereiten kann indes gerade im Bereich der Hochschulerfindungen, ob eine Erfindung als Diensterfindung oder als freie Erfindung anzusehen ist.30 Bei Beantwortung dieser Frage haben jedoch sowohl Finanzierung der Erfindung31 als auch die Tatsache, dass eine Erfindung aus einer genehmigten Nebentätigkeit des Hochschulerfinders resultiert, außer Acht zu bleiben.32 II. Sachlicher Anwendungsbereich: Erfindungen und technische Verbesserungsvorschläge Der sachliche Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfindungsrechts erfasst nach dem Wortlaut des § 1 ArbNErfG sowohl Erfindungen als auch technische Verbesserungsvorschläge.33 27

Körting/Kummer, in: RdA 2003, S. 279 ff. Osterrieth, S. 260 Rn. 629; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 42 ArbNErfG Rn. 5 m. w. N.; Keukenschrijver, in: Busse, § 42 ArbNErfG Rn. 3. 29 Osterrieth, S. 261 Rn. 632. 30 Ausführlich auch Reetz, S. 137 ff. 31 Osterrieth, S. 261 Rn. 632; Bartenbach/Volz, in: GRUR 2002, S. 748. 32 Siehe dazu BT-Drucks. 14/7573, S. 5; Osterrieth, S. 261 f. Rn. 632; Bartenbach/Volz, in: GRUR 2002, S. 748. 33 Siehe zum Verhältnis von Erfindung und technischem Verbesserungsvorschlag auch Melullis, in: GRUR 2001, S. 684 ff.; Danner, in: GRUR 1984, S. 565 ff.; Gaul, in: GRUR 1984, S. 713 ff.; ders., in: BB 1983, S. 1357 ff. 28

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

117

1. Erfindungen Wie sich der Vorschrift des § 2 ArbNErfG entnehmen lässt, ist eine bestehende Patent- oder Gebrauchsmusterfähigkeit Voraussetzung für eine Subsumtion unter den Erfindungsbegriff des Arbeitnehmererfinderrechts.34 Der Terminus der Erfindung entspricht mithin demjenigen des Patent- und Gebrauchsmusterrechts.35 Andere geistige Leistungen wie Geschmacksmuster36 oder urheberrechtlich geschützte Werke37 fallen hingegen nur dann unter das Arbeitnehmererfinderrecht, wenn sie gleichzeitig auch die geforderte Patent- oder Gebrauchsmusterfähigkeit aufweisen.38 Eine Sonderregelung gilt mit § 69b UrhG desweiteren auch für die Entwicklung von Computerprogrammen durch Arbeitnehmer; auch hier gilt, dass, diese im Einzelfall ebenfalls dem Arbeitnehmererfinderrecht unterliegen können, soweit sie einen technischen Charakter aufweisen.39 Einer gesonderten Betrachtung bedürfen zudem Erfindungen, die von mehreren gemeinschaftlich gemacht wurden. Hier ist für jeden Miterfinder separat die Arbeitnehmereigenschaft zu untersuchen; Erklärungen entfalten nur Wirkung im Verhältnis zwischen Arbeitgeber und betreffendem Arbeitnehmer.40 2. Technische Verbesserungsvorschläge § 3 ArbNErfG definiert technische Verbesserungsvorschläge als sonstige technische Neuerungen, die nicht patent- oder gebrauchsmusterfähig sind, wobei grundsätzlich unbeachtlich ist, warum eine Patent- bzw. Gebrauchsmusterfähigkeit nicht gegeben ist.41 Neben der ausdrücklichen gesetzlichen Beschränkung auf das Gebiet der Technik muss die Neuerung ebenfalls eine Neuheit und eine erfinderische Leistung darstellen, wobei Anknüpfungspunkt für beide Tatbestandsmerkmale entgegen der Regelungen im Patent- und Gebrauchsmusterrecht nicht der Stand der Technik, sondern der innerbetriebliche Stand ist.42 34

Trimborn, S. 15. Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 2 ArbNErfG Rn.  1; Reimer/Schade/Schippel, § 2 ArbNErfG Rn. 2; Volmer/Gaul, § 2 ArbNErfG Rn. 4. 36 Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 2 ArbNErfG Rn. 27 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 2 ArbNErfG Rn. 9; Volmer/Gaul, § 2 ArbNErfG Rn. 5. 37 Zur Behandlung von urheberrechtlich geschützten Werken, die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses entstanden sind die Vorschrift des § 43 UrhG. 38 Wündisch, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 494 Rn. 11 f. 39 Kraßer, Patentrecht, S.  397; Bayreuther, in: GRUR  2003, S.  578 ff.; Brandner, in: GRUR 2001, S. 883 ff.; Brandi-Dohrn, in: CR 2001, S. 285 ff. 40 Siehe dazu insbesondere Osterrieth, S. 262 Rn. 635. 41 Keukenschrijver, in: Busse, § 3 ArbNErfG Rn. 1; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 3 ArbNErfG Rn. 9. 42 Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 3 ArbNErfG Rn. 1; Keukenschrijver, in: Busse, § 3 ArbNErfG Rn. 2 f.; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 3 ArbNErfG Rn. 11 ff.; Reimer/Schade/ Schippel, § 3 ArbNErfG Rn. 1; Volmer/Gaul, § 3 ArbNErfG Rn. 18. 35

118

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

III. Räumlicher Anwendungsbereich Räumlich findet das Arbeitnehmererfinderrecht in der gesamten Bundesrepublik Deutschland Anwendung.43 Darüber hinaus kann festgestellt werden, dass das Arbeitnehmererfindungsgesetz grundsätzlich auch dann anwendbar ist, wenn das Arbeitsverhältnis deutschem Recht untersteht.44

D. Folgen einer Arbeitnehmererfindung Hinsichtlich der Folgen einer Arbeitnehmererfindung ist zu differenzieren, welche Art von Erfindung vorliegt. Entsprechend der Vorschrift des § 4 ArbNErfG ist dabei zwischen gebundenen Erfindungen(Diensterfindungen) und freien Erfindungen zu differenzieren, wobei die Unterscheidung ausschließlich anhand objektiver Kriterien erfolgt.45 I. Diensterfindung 1. Begriff der Diensterfindung Entsprechend der Vorschrift des § 4 Abs.  2 ArbNErfG kann eine Diensterfindung in zwei unterschiedlichen Konstellationen auftreten: als Auftragserfindung (Nr. 1) und als Erfahrungserfindung (Nr. 2). Allerdings ist die Differenzierung zwischen Auftrags- und Erfahrungserfindung im Ergebnis nur begrifflicher Natur; hinsichtlich der Rechtsfolgen ergeben sich hingegen bzgl. beider Begriffe keine Unterschiede.46 Gemeinsam haben beide nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, dass die Erfindung während der Dauer des Arbeitsverhältnisses gemacht werden muss.47 Die Rechtsfolgen einer Diensterfindung finden sich in den §§ 5–17 ArbNErfG. Zu beachten ist, dass bei Erfindungen während eines bestehenden Dienstverhältnisses eine Vermutung für das Vorliegen einer Diensterfindung spricht.48 43 Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 1 ArbNErfG Rn. 1; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 155; Reimer/Schade/Schippel, § 1 ArbNErfG Rn. 13; Volmer/Gaul, § 1 ArbNErfG Rn. 246 ff. 44 Trimborn, S. 23; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 1 ArbNErfG Rn. 155. 45 Volmer/Gaul, § 4 ArbNErfG Rn. 34. 46 So auch Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 4 ArbNErfG Rn. 4. 47 Die relevante Zeitspanne beträgt dabei regelmäßig vom ersten bis zum letzten Tag des Arbeitsverhältnisses, wobei die rechtliche, nicht die tatsächliche Sichtweise entscheidend ist. Zu Einzelheiten diesbzgl. vgl. Kraßer, Patentrecht, S.  399; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 4 ArbNErfG Rn.  10 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 4 ArbNErfG Rn.  14 ff.; Volmer/Gaul, §  4­ ArbNErfG Rn. 48 ff. 48 Osterrieth, S. 263 Rn. 637.

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

119

a) Auftragserfindung gem. § 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbNErfG Von einer Auftragserfindung i. S. d. § 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbNErfG kann gesprochen werden, soweit die Erfindung aus den Obliegenheiten des Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber resultiert.49 Dabei ist nicht erforderlich, dass die Erfindung auf die konkrete vertragliche Aufgabenstellung zurückgeht; ausreichend ist vielmehr, dass die Erfindung noch in den Obliegenheitsbereich des Arbeitsverhältnisses fällt.50 b) Erfahrungserfindung gem. § 4 Abs. 2 Nr. 2 ArbNErfG Unter einer Erfahrungserfindung versteht man demgegenüber eine Erfindung, die über den Pflichtenkreis des Arbeitnehmers hinausgeht, jedoch maßgeblich auf Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebes basiert.51 2. Meldepflicht Entsprechend der Vorschrift des § 5 ­ ArbNErfG hat der Arbeitnehmer eine Diensterfindung unverzüglich nach Fertigstellung der Erfindung mitzuteilen.52 Waren an der Erfindung mehrere Arbeitnehmer beteiligt, so genügt eine gemeinsame Erklärung; prinzipiell besteht die Meldepflicht jedoch für jeden Arbeitnehmer separat, so dass eine Erklärung im Übrigen nur für und gegen den betreffenden Arbeitnehmer wirkt.53 Korrespondierend mit der unverzüglichen Anzeige einer Diensterfindung hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Eingang einer solchen Meldung ebenfalls ohne schuldhaftes Zögern zu bestätigen, § 5 Abs.  1 S.  3 ­ArbNErfG. Zweck der Meldepflicht ist, dass der Arbeitgeber in die Lage versetzt wird, über eine Inanspruchnahme der Erfindung entscheiden zu kön 49 Kraßer, Patentrecht, S. 400; Hassemer, S. 113 Rn. 417; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 4 ArbNErfG Rn. 5; Keukenschrijver, in: Busse, § 4 ArbNErfG Rn. 3; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, § 4 ArbNErfG Rn. 19; Reimer/Schade/Schippel, § 4 ArbNErfG Rn. 5; Volmer/Gaul, § 4 ArbNErfG Rn. 74. 50 Trimborn, S. 38; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 4 ArbNErfG Rn. 5 („Diensterfindung im weiteren Sinne“); Keukenschrijver, in: Busse, § 4 ArbNErfG Rn. 3; Bartenbach/ Volz, ArbNErfG, § 4 ArbNErfG Rn. 19, 22 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 4 ArbNErfG Rn. 8 ff.; Volmer/Gaul, § 4 ArbNErfG Rn. 74. 51 Kraßer, Patentrecht, S.  400 f.; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 4 ArbNErfG Rn.  6; Keukenschrijver, in: Busse, § 4 ArbNErfG Rn.  4; Bartenbach/Volz, ArbNErfG, §  4­ ArbNErfG Rn.  35 ff., Reimer/Schade/Schippel, § 4 ArbNErfG Rn.  11; Volmer/Gaul, §  4­ ArbNErfG Rn. 108. 52 Trimborn, S. 40 ff. 53 Kraßer, Patentrecht, S.  401; Osterrieth, S.  265 Rn.  642; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 5 ­ArbNErfG Rn.  11; Keukenschrijver, in: Busse, § 5 ­ArbNErfG Rn.  17; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  5 ­ArbNErfG Rn.  54  ff., Reimer/Schade/Schippel, §  5 ­ArbNErfG Rn. 27; Volmer/Gaul, § 5 ­ArbNErfG Rn. 151.

120

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

nen.54 Die Anzeige ist jedoch keine notwendige Bedingung für die Inanspruchnahme der Erfindung durch den Arbeitgeber.55 Die Benachrichtigung hat grundsätzlich in Schriftform zu erfolgen; es steht den Parteien aber frei, vertraglich auf eine schriftliche Abfassung zu verzichten.56 Der notwendige Inhalt der Meldung bestimmt sich nach § 5 Abs. 2 ­ArbNErfG. Demnach muss die Mitteilung Aufgabe, Lösung und Zustandekommen der Diensterfindung enthalten, wobei die Beschreibung so detailiert sein muss, dass sie auch den Anforderungen an eine ausreichende Offenbarung der Erfindung i. S. d. § 34 Abs.  4 PatG/§ 4 Abs.  3 GebrMG genügt und insgesamt als Grundlage für die Schutzrechtsanmeldung taugt.57 Nach § 5 Abs.  3 ­ArbNErfG hat der Arbeitgeber zwei Monate Zeit, fehlende Anforderungen der Mitteilung zu rügen; tut er dies nicht, so gilt die Meldung als ordnungsgemäß. Handelt der Arbeitnehmer seiner Pflicht zur Mitteilung zuwider und meldet die Erfindung selbst als Patent/Gebrauchsmuster an, so stehen dem Arbeitgeber ein spezialgesetzlich geregelter Vindikationsanspruch gem. § 8 PatG/§ 13 Abs. 3 GebrMG i. V. m. § 8 PatG und die allgemeinen zivilrechtlichen Schadensersatzansprüche zu.58 3. Inanspruchnahme a) Form der Inanspruchnahme Die Inanspruchnahme der Erfindung durch den Arbeitgeber hatte nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 S. 1 ­ArbNErfG aF ehemals in schriftlicher Form und binnen einer Frist von vier Monaten nach Mitteilung über die Diensterfindung zu erfolgen. Mit der Änderung der Vorschrift zum 1.10.2009 hat sich dies entscheidend geändert. Das Schriftformerfordernis wurde gänzlich aufgegeben und überdies wird nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 ­ArbNErfG eine Inanspruchnahme fingiert, soweit der Arbeitgeber nicht innerhalb der Frist von vier Monaten gegenüber dem Arbeitnehmer in Textform auf eine Inanspruchnahme verzichtet. Durch diese

54

OLG München v. 10.9.1992 – 6 U 4224/92 – Mitt. 1993, S. 285, 286; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 5 ­ArbNErfG Rn. 2; Keukenschrijver, in: Busse, § 5 ­ArbNErfG Rn. 2; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  5 ­ArbNErfG Rn. 1  f. 55 So ausdrücklich Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  5 ­ArbNErfG Rn. 4; Reimer/Schade/Schippel, § 5 ­ArbNErfG Rn. 2 m. w. N. 56 Osterrieth, S.  265 Rn.  642; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 5 ­ ArbNErfG Rn.  7 f.; Keukenschrijver, in: Busse, § 5 ­ ArbNErfG Rn.  7; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 5 ­ArbNErfG Rn.  38 f., Reimer/Schade/Schippel, § 5 ­ArbNErfG Rn.  15; Volmer/Gaul, §  5­ ArbNErfG Rn. 39. 57 Hassemer, S. 114 Rn. 419; Keukenschrijver, in: Busse, § 5 ­ArbNErfG Rn. 8 f.; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  5 ­ArbNErfG Rn. 68; Reimer/Schade/Schippel, § 5 ­ArbNErfG Rn. 29. 58 Hassemer, S. 114 Rn. 420; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 5 ­ArbNErfG Rn. 16; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  5 ­ArbNErfG Rn. 94  ff.; Reimer/Schade/Schippel, §  5 ­ArbNErfG Rn. 37 ff.

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

121

Umkehrung der Regelung sollte die früher häufig in der Praxis auftretende Fristenproblematik weitgehend aufgelöst werden.59 b) Rechtsfolge der Inanspruchnahme Durch die zuvor erwähnte Reform des Arbeitnehmererfindungsrechts zum 1.10.2009 wurde die in der Praxis ohnehin weitgehend bedeutungslose beschränkte Inanspruchnahme aus dem Gesetz gestrichen.60 Die Rechtsfolgen einer Inanspruchnahme entsprechen daher denjenigen der früheren unbeschränkten Inanspruchnahme. aa) Rechtsübergang Mit der Inanspruchnahme der Erfindung durch den Arbeitgeber gehen gem. § 7 Abs. 1 ­ArbNErfG alle vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Arbeitgeber über.61 Das Recht auf Erfinderbenennung als Ausfluss des Erfinderpersönlichkeitsrechts verbleibt hingegen unveräußerlich beim Arbeitnehmer.62 Wird der Erfinder gegenüber dem Patentamt gem. § 37 PatG nicht richtig benannt, so muss er nicht die unrichtige Veröffentlichung gem. § 63 PatG abwarten, sondern kann bereits vorher die Richtigstellung der Erfinderbennenung geltend machen.63 Kein Anspruch besteht hingegen, auf dem Produkt oder dessen Verpackung als Erfinder benannt zu werden.64 Ebenso kann bei einer Erfindung durch mehrere nicht verlangt werden, dass der genaue Grad der Mitwirkung an der Erfindung dar­gelegt wird.65 bb) Anmeldepflicht Soweit die Ausnahmen des § 13 Abs. 2 ­ArbNErfG nicht greifen, ist der Arbeitgeber alleine berechtigt, aber auch verpflichtet, die Diensterfindung zur Erteilung

59

Siehe dazu die amtliche Begründung BR-Drucks. 757/08, S. 50 f. Vgl. dazu Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 6 ­ArbNErfG Rn.  1. Zur geringen Bedeutung der beschränkten Inanspruchnahme bereits vor der Reform Keukenschrijver, in: Bussem, 6. Aufl. (2003), § 6 ­ArbNErfG [aF] Rn. 2; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  6 ­ArbNErfG [aF] Rn. 14. 61 Siehe zu den vermögensrechtlichen Bestandteilen des Patent- und Gebrauchsmusterrechts oben 2. Kapitel, C.II. (= S. 70). 62 Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 7 ­ArbNErfG Rn. 2; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 7 ­ArbNErfG [aF] Rn. 24; Volmer/Gaul, § 7 ­ArbNErfG [aF] Rn. 46 f. 63 BGH v. 30.4.1968 – X ZR 67/66 – GRUR 1969, S. 133 („Luftfilter“). 64 Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 7 ­ArbNErfG [aF] Rn. 26.1 m. w. N. 65 BGH v. 30.4.1968 – X ZR 67/66 – GRUR 1969, S. 133 („Luftfilter“). 60

122

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

eines Schutzrechts anzumelden, § 13 Abs. 1 ­ArbNErfG.66 Neben den unproblematischen Fällen des beiderseitigen Verzichts bzw. der Freigabe der Erfindung durch den Arbeitgeber umfasst die Ausnahmebestimmung des § 13 Abs.  2 ­ArbNErfG in Nr. 3 auch den Fall, dass die Erfindung in einem Betriebsgeheimnis gem. § 17­ ArbNErfG besteht. Konstruktiv wird die Erfindung dabei erst durch eine formlose, empfangsbedürftige Willenserklärung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zum Betriebsgeheimnis.67 Inhaltlich erfordert die Erklärung zum Betriebsgeheimnis entsprechend der Vorschrift des § 17 Abs. 1 ­ArbNErfG, dass berechtigte Interessen des Betriebes an einer Geheimhaltung der Erfindung. Ein derartiges berechtigtes Interesse liegt etwa vor, wenn durch die Geheimhaltung die tatsächliche Monopolwirkung über die Schutzdauer eines Patents/Gebrauchsmusters hinaus verlängert oder eine ansonsten durch die Verpflichtung zur Offenlegung der Erfindung entstehende Möglichkeit der Nutzung durch Wettbewerber verhindert wird.68 Generell lässt sich der Maßstab des berechtigten Interesses jedoch nur anhand des konkreten Einzelfalles bestimmen.69 Jedenfalls, solange ein Arbeitsverhältnis zwischen den Parteien besteht, ist der Arbeitnehmer hinsichtlich des Betriebsgeheimnisses zur Verschwiegenheit verpflichtet.70 Ob eine entsprechende Pflicht auch über das Arbeitsverhältnis hinaus besteht, ist hingegen umstritten.71 Gem. § 13 Abs. 1 S. 3 ­ArbNErfG hat eine Anmeldung zum Schutzrecht unverzüglich zu geschehen. Missachtet der Arbeitgeber diese Regelung, so kann der Arbeitnehmer vorbehaltlich des fruchtlosen Ablaufs einer angemessenen Frist die Erfindung selbst für den Arbeitgeber und auf dessen Kosten anmelden, § 13 Abs. 3 ­ArbNErfG. Im Übrigen verstößt der Arbeitnehmer gegen seine Pflicht, wenn er eine nicht frei gewordene Erfindung auf seinen Namen anmeldet. Folge davon ist ein bereicherungsrechtlicher Rückübertragungs- und ggf. ein Schadensersatzanspruch.72 Ob darüber hinaus auch eine widerrechtliche Entnahme vorliegt ist ebenfalls umstritten.73

66

Wündisch, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 506 f. Rn. 67 f. Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 17 ­ArbNErfG Rn. 5; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  17 ­ArbNErfG Rn. 17; Volmer/Gaul, § 17 ­ArbNErfG Rn. 31. A. A. Keukenschrijver, in: Busse, § 17 ­ArbNErfG Rn.  3, der eine „Verlautbarung nach außen, die auch konkludent geschehen kann“ für ausreichend hält. 68 So Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  17 ­ArbNErfG Rn. 8. 69 Vgl. dazu Keukenschrijver, in: Busse, § 17 ­ArbNErfG Rn. 2; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  17 ­ArbNErfG Rn. 6; Reimer/Schade/Schippel, § 17 ­ArbNErfG Rn. 5. 70 Bartenbach, in: FS Küttner, S. 118 f. 71 Vgl. zu diesem Problemkreis Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 17 ­ArbNErfG Rn. 8 m. w. N. 72 Siehe etwa Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 13 ­ArbNErfG Rn. 11; Bartenbach/ Volz, ­ArbNErfG, § 13 Rn. 46 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 13 ­ArbNErfG Rn. 16 ff. 73 Dazu ausführlich Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 7 ­ArbNErfG Rn. 15 mit zahlreichen weiteren Nachweisen ebd. Fn. 51. 67

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

123

cc) Vergütungspflicht Entsprechend der Vorschrift des § 9 ­ArbNErfG steht dem Arbeitnehmer mit Inanspruchnahme der Erfindung ein Anspruch auf angemessene Vergütung zu. Entsteht dieser Anspruch mit Inanspruchnahme dem Grunde nach, richtet sich die Fälligkeit demgegenüber nach der Feststellung/Festsetzung der Vergütung gem. § 12 ArbNErfG.74 Im Einzelfall kann allerdings auch die tatsächliche Aufnahme von Nutzungshandlungen maßgeblich sein, insbesondere, wenn der Arbeitgeber die Vergütungsabsprache unnötigerweise verschleppt, um die Fälligkeit nach hinten zu verlagern.75 Nach § 12 Abs. 3 ­ArbNErfG tritt Fälligkeit spätestens drei Monater nach Erteilung des Schutzrechts ein. Verwertungshandlungen des Arbeitgebers vor Inanspruchnahme sind hingegen de lege late nicht vergütungspflichtig.76 Konkretisierungsbedürftig ist weiterhin der unbestimmte Rechtsbegriff der Angemessenheit der Vergütungshöhe. (1) Ermittlung der Angemessenheit Um die Angemessenheit der Vergütung zu regeln, sind gem. § 11 ­ArbNErfG 1959 die „Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst“ und schließlich 1960 die „Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im öffentlichen Dienst“ erlassen worden.77 Zu beachten ist, dass diese Richtlinien nicht verbindlich sind und von ihnen im Rahmen des § 9 Abs. 2­ ArbNErfG abgewichen werden darf.78 Entsprechend den Richtlinien ermittelt sich die angemessene Vergütung wie folgt: In einem ersten Schritt ist der Erfindungswert zu ermitteln. Die Feststellung des Erfindungswertes kann im Einzelfall sehr aufwendig sein, so dass hier nur kurz darauf hingewiesen werden kann, dass dieser in der Praxis regelmäßig durch Lizenzanalogie oder Schätzung ermittelt wird.79 Erfolgt die Ermittlung im Wege der Lizenzanalogie, so bestimmt sich der Erfindungswert (E) als Produkt aus der Bezugsgröße (B) und dem Lizenzsatz (L in %), wobei die Bezugsgröße den (geschätzten) Jahresumsatz darstellt. Sodann ist der Anteilsfaktor herauszuarbeiten, wobei der Anteil des Arbeitnehmers beim Stellen der Aufgabe, die Mitwirkung des Betriebes bei der Lösung der Aufgabe und die Stellung des Arbeitnehmers im Betrieb (je höher die Stellung des Mitarbeiters 74

Keukenschrijver, in: Busse, § 9 ­ ArbNErfG Rn.  15; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  9­ ArbNErfG Rn. 20; Reimer/Schade/Schippel, § 9 ­ArbNErfG Rn. 21. 75 Siehe zu diesem Problemkreis insbesondere Volmer/Gaul, § 9 ­ArbNErfG. 23 f. 76 Vgl. Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 9 ­ArbNErfG Rn. 11 m. w. N. in Fn. 62. 77 „Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst“ Beilage 2. BAnz Nr. 156 vom 18.8.1959; Änderung: Abstaffelung = Ermäßigung des Lizenzsatzes bei besonders hohen Umsätzen; BAnz. Nr. 169 vom 9.9.1983. „Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im öffentlichen Dienst“ BAnz. Nr. 237 vom 8.12.1960. 78 Siehe etwa Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 11 ­ArbNErfG Rn. 3. 79 Osterrieth, S. 267 Rn. 649.

124

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

im Betrieb, desto geringer die Wertzahl) zu berücksichtigen sind. Die Vergütung (V) ergibt sich dann als Produkt aus dem Erfindungswert (E) und dem Anteils­ faktor (A). Formeln zur Berechnung der angemessenen Vergütung: E(rfindungswert) = B(ezugsgröße in €) × L(izenzsatz in %) V(ergütung) = E(rfindungswert in €) × A(nteilsfaktor in %)

(2) Fehlende Einigung über Vergütungshöhe Können sich die Parteien nicht innerhalb einer angemessenen Frist ab Inanspruchnahme der Erfindung über eine angemessene Vergütung einigen, so gewährt ­ rbNErfG dem Arbeitgeber das Recht, die Vergütung gegenüber dem § 12 Abs. 3 A Arbeitnehmer in begründeter Textform zu bestimmen und fortan in festgesetzter Höhe zu entrichten. Stimmt der Arbeitnehmer der so festgesetzten Höhe nicht zu, muss er gem. § 12 Abs. 4 ­ArbNErfG innerhalb von zwei Monaten in Textform widersprechen; tut er dies nicht, wird die Erklärung des Arbeitgebers für beide Seiten verbindlich. Kommt eine Einigung der Parteien über eine angemessene Vergütung nicht zustande, kann auch eine Schiedsstelle zur Schlichtung eingeschaltet werden. Erst nach fruchtlosem Ablauf eines Schiedsverfahrens kann in der Regel der Rechtsweg gem. §§ 38, 39 Abs.  1 ­ArbNErfG i. V. m. § 143 PatG beschritten werden. (3) Sonderfall: Hochschulerfindung Auch hinsichtlich der Vergütung stellen Hochschulerfindungen einen Sonderfall dar. Nach der Regelung des § 42 Nr. 4 ­ArbNErfG beträgt die Vergütung eines Hochschulerfinders bei Verwertung der Erfindung durch den Dienstherren 30 % der durch die Verwertung erlangten Einnahmen. Dabei ist nicht nur der Begriff des Hochschulerfinders großzügig zu verstehen, so dass neben Hochschullehrern auch alle übrigen an Hochschulen Beschäftigten umfasst sind,80 sondern auch der Begriff der Verwertung ist weit auszulegen und beinhaltet insbesondere auch die innerbetriebliche Nutzung der Erfindung.81

80 Keukenschrijver, in: Busse, § 42 ­ArbNErfG Rn.  6; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  42­ ArbNErfG (n. F.) Rn. 153. 81 Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, § 42 ­ArbNErfG (n. F.) Rn. 153.

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

125

c) Freigabe Wie oben beschrieben, muss der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer nach neuer Rechtslage ausdrücklich gem. § 8 S.  1 ­ArbNErfG die Freigabe der Diensterfindung in Textform erklären, soweit er nicht auf diese zugreifen will, andernfalls wird entsprechend § 6 Abs. 2 ­ArbNErfG mit Ablauf von vier Monaten die Inanspruchnahme durch den Arbeitgeber fingiert,82 § 8 S. 2 ­ArbNErfG. Mit der Freigabeerklärung wird die Erfindung ex tunc zur freien Erfindung, ohne dass sie dabei den Einschränkungen der §§ 18, 19 ArbNerfG unterliegt.83 Dem Arbeitnehmer steht das Recht zu, selbstständig eine Schutzrechtsanmeldung zu betreiben oder in ein laufendes Verfahren des Arbeitgebers einzutreten.84 Anschließend kann er das Schutzrecht veräußern oder Lizenzen erteilen; hingegen ist ihm nicht erlaubt, die Erfindung während der Dauer des Dienstverhältnisses selbst zu nutzen und in Konkurrenz zu seinem Arbeitgeber zu treten.85 II. Freie Erfindung 1. Begriff der freien Erfindung Den Begriff der freien Erfindung definiert das Gesetz negativ als Erfindung, die nicht Diensterfindung im zuvor beschriebenen Sinne ist („Sonstige Erfindungen“). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die fehlende Eigenschaft als Diensterfindung auf einer Überschreitung der temporären oder der sachlichen Grenzen des § 4 Abs. 2 ­ArbNErfG beruht.86 Korrekterweise können jedoch trotz des missverständlichen Wortlauts des § 4 Abs. 3 ­ArbNErfG die Regelungen des Arbeitnehmererfinderrechts zumindest für vor einem Arbeitsverhältnis gemachte Erfindungen nicht zur Anwendung kommen.87 Praktisch handelt es sich bei freien Erfindungen um solche, die im Privatleben und ohne jeden Unternehmensbezug entwickelt werden.88 Beispiel: Ein angestellter Chemiker entwickelt in der Freizeit einen neuen Angelköder. Freie Erfindungen unterliegen im Gegensatz zu Diensterfindungen nur den Schranken der §§ 18, 19 ­ArbNErfG.

82

Siehe dazu oben a) (= S. 120). Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 8 ­ArbNErfG Rn. 3. Ehemals ausdrücklich geregelt in § 8 Abs. 2 ­ArbNErfG aF. 84 Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 8 ­ArbNErfG Rn. 3. 85 Rother, in: FS Bartenbach, S. 165; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 8 ­ArbNErfG Rn. 4. 86 So Kraßer, Patentrecht, S.  399. Missverständlich insoweit Hassemer, S.  115 Rn.  425; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 4 ­ArbNErfG Rn. 3. 87 Insosweit von „verunglückter Fassung“ des § 4 Abs. 3 ­ArbNErfG sprechend Bartenbach/ Volz, ­ArbNErfG, §  4 ­ArbNErfG Rn. 47. 88 Hassemer, S. 115 f. Rn. 426. 83

126

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

2. Meldepflicht Vorbehaltlich der Ausnahme des § 18 Abs. 3 ­ArbNErfG89 besteht auch bei freien Erfindungen gem. § 18 Abs. 1 ­ArbNErfG eine Mitteilungspflicht des Arbeitnehmers.90 Die Meldung muss auch in diesem Fall unverzüglich, jedoch, im Gegensatz zur Mitteilung einer Diensterfindung, nur in Textform erfolgen, wobei Erfindung und Entstehung derart beschrieben sein müssen, dass der Arbeitgeber prüfen kann, ob tatsächlich eine freie Erfindung vorliegt.91 Bestreitet der Arbeitgeber das Vorliegen einer freien Erfindung, so muss er gegenüber dem Arbeitnehmer binnen drei Monaten in Textform widersprechen, andernfalls kann er die Erfindung nicht mehr als Diensterfindung in Anspruch nehmen, § 18 Abs. 2 ­ArbNErfG. Bei Verletzung seiner Mitteilungspflicht macht sich der Arbeitnehmer auch bei einer freien Erfindung ggf. schadensersatzpflichtig.92 Der Auskunftsanspruch des Arbeitgebers besteht dabei auch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses fort.93 Die Mitteilungspflicht dient vornehmlich dem Arbeitsfrieden und soll dem Arbeitgeber eine eigenständige Prüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Qualifikation der Erfindung als freie Erfindung i. S. d. § 4 Abs. 3 ­ArbNErfG eröffnen.94 3. Inanspruchnahme Neben der bereits zuvor beschriebenen Pflicht zur Mitteilung einer freien Erfindung gem. § 18 ­ArbNErfG muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber vor anderweitiger Verwertung der Erfindung auch zumindest ein nicht ausschließliches Nutzungsrecht anbieten, wenn die Erfindungzum Zeitpunkt des Angebots in den Arbeitsbereich des Betriebes des Arbeitgebers fällt, § 19 Abs. 1 ­ArbNErfG. Diese Anbietungspflicht ist dabei eine Konkretisierung der allgemeinen arbeitsrechtlichen Treuepflicht.95 Inhaltlich stellt sich das anzubietende Nutzungsrecht als nicht-ausschließliche Lizenz dar.96 Richtigerweise umfasst die Reichweite dieses 89 Siehe zu den Ausnahmen Keukenschrijver, in: Busse, § 18 ­ArbNErfG Rn. 2; Bartenbach/ Volz, ­ArbNErfG, §  18 ­ArbNErfG Rn. 27  ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 18 ­ArbNErfG Rn. 9 ff.; Volmer/Gaul, § 18 ­ArbNErfG Rn. 97 ff. 90 Wündisch, in: Götting/Meyer/Vormbrock, S. 501 Rn. 42 f. 91 Kraßer, Patentrecht, S. 402; Hassemer, S. 116 Rn. 427; Osterrieth, S. 265 Rn. 644; Keukenschrijver, in: Busse, § 18 ­ArbNErfG Rn.  3; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  18 ­ArbNErfG Rn.  24 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 18 ­ ArbNErfG Rn.  8; Volmer/Gaul, §  18 ­ArbNErfG Rn. 71 ff. 92 Keukenschrijver, in: Busse, § 18 ­ArbNErfG Rn. 13 f.; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  18­ ArbNErfG Rn. 46 ff.; Volmer/Gaul, § 18 ­ArbNErfG Rn. 142 ff. 93 Keukenschrijver, in: Busse, § 18 ­ArbNErfG Rn.  13; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  18­ ArbNErfG Rn. 45. 94 Vgl. Hassemer, S. 116 Rn. 427; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  18 ­ArbNErfG Rn. 8. 95 Kraßer, Patentrecht, S.  414; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 19 ­ArbNErfG Rn. 1; Reimer/Schade/Schippel, § 19 ­ArbNErfG Rn. 2. 96 Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  19 ­ArbNErfG Rn.  10; Reimer/Schade/Schippel, §  19­ ArbNErfG Rn. 9.

4. Kap.: Arbeitnehmererfindungen

127

Nutzungsrechtes auch die quasi-dingliche Komponente der einfachen Lizenz. Dies ist unter Beachtung der Schutzwürdigkeit des Arbeitgebers, der ggf. erhebliche Investitionen zur Verwertung der Erfindung tätigen muss, angebracht. Obwohl die Anbietungspflicht des Arbeitnehmers gesetzlich normiert ist, bleibt eine Inanspruchnahme der freien Erfindung durch den Arbeitgeber doch von einem vorherigen Angebot des Arbeitnehmers abhängig, so dass in Zusammenhang mit § 19­ ArbNErfG nicht von einer Zwangslizenz i. S. d. § 24 PatG gesprochen werden kann.97 Entsprechend der Abs. 2, 3 des § 19 ­ArbNErfG erlischt das Angebot, sofern der Arbeitgeber es nicht binnen drei Monaten annimmt, wobei ausreichend ist, dass der Arbeitgeber seine Bereitschaft zur Inanspruchnahme unter Hinweis auf die Unangemessenheit der Bedingungen erklärt. In letzterem Fall setzt das Gericht die Bedingungen auf Antrag des Arbeitgebers oder Arbeitnehmers fest. Schließlich steht beiden Seiten entsprechend § 19 Abs. 4 ­ArbNErfG auch die Möglichkeit zu, eine Abänderung der festgelegten Bedingungen zu verlangen, soweit sich für die Vereinbarung wesentliche Umstände ändern. III. Technische Verbesserungsvorschläge Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei der Inanspruchnahme technischer Verbesserungsvorschläge differenziert das Gesetz in § 20 ­ArbNErfG implizit zwischen qualifizierten und einfachen Verbesserungsvorschlägen. Qualifiziert ist ein technischer Verbesserungsvorschlag dabei dann, wenn er dem Arbeitgeber eine ähnliche Vorzugsstellung wie ein gewerbliches Schutzrecht gewährt.98 Für diese qualifizierten Verbesserungsvorschläge ordnet das Gesetz in § 20 Abs.  1 ­ArbNErfG einen Vergütungsanspruch an, der sich entsprechend einer Diensterfindung bemisst, wobei eine Prüfung bzw. betriebsinterne Erprobung noch keine vergütungsauslösende Verwertung darstellen soll.99 Liegt hingegen ein einfacher technischer Verbesserungsvorschlag vor, so bemisst sich die Frage, ob und in welcher Höhe eine Vergütung gezahlt wird, anhand der Regelungen im Tarifvertrag oder der Betriebsvereinbarung, § 20 Abs. 2 ArbNErfG.100

97

Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  19 ­ArbNErfG Rn. 10. Zu diesbzgl. Einzelheiten siehe Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 20 ­ArbNErfG Rn. 3; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  20 ­ArbNErfG Rn. 11  ff.; Reimer/Schade/Schippel, §  20­ ArbNErfG Rn. 2 ff.; Volmer/Gaul, § 20 ­ArbNErfG Rn. 26 ff. 99 BAG v. 30.4.1965 – 3 AZR 291/63 – GRUR 1966, S. 88 („Abdampfverwertung“). 100 Siehe auch Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 20 ­ArbNErfG Rn.  8; Keukenschrijver, in: Busse, § 20 ­ArbNErfG Rn. 8, 12; Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  20 ­ArbNErfG Rn.  51 ff.; Reimer/Schade/Schippel, § 20 ­ArbNErfG Rn.  18 ff.; Volmer/Gaul, §  20 ­ArbNErfG Rn. 96 ff. 98

128

Teil 1: Privatrechtliche Grundlagen

E. Zusammenfassung Die Bedeutung von Arbeitnehmererfindungen überragt die Stellung von selbstständigen Erfindern in der Praxis bei weitem. In persönlicher Hinsicht ist es prinzipiell auf alle Arbeitnehmer i. S. d. Arbeitsrechtes sowie auf Hochschulerfinder anwendbar. In sachlicher Hinsicht findet es Anwendung auf Erfindungen i. S. d.  Gebrauchsmuster-/Patentrechts sowie auf technische Verbesserungsvorschläge. Der räumliche Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfinderrechts umfasst die gesamte Bundesrepublik Deutschland. Daneben ist das Arbeitnehmererfinderrecht auch anwendbar auf sämtliche Arbeitsverhältnisse, die sich nach deutschem Arbeitsrecht richten. Bzgl. des Begriffs der Arbeitnehmererfindung ist zwischen Diensterfindungen und freien Erfindungen zu unterscheiden. Eine Diensterfindung liegt vor, wenn die Erfindung durch den Arbeitnehmer entweder auf dessen beruflichen Obliegenheiten (Auftragserfindung) oder auf den im Betrieb gewonnenen Erfahrungen (Erfahrungserfindung) beruht. Unter freier Erfindung versteht man demgegenüber eine Erfindung des Arbeitnehmers, die in keinerlei Zusammenhang mit seiner ausgeübten nichtselbstständigen Tätigkeit steht. Unabhängig davon, ob eine Diensterfindung oder eine freie Erfindung vorliegt, hat der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber unverzüglich in Schriftform Mitteilung über die Erfindung zu machen. Liegt eine Diensterfindung vor, so gilt eine gesetzliche Vermutung, dass der Arbeitgeber die Erfindung in Anspruch nimmt, soweit er nicht innerhalb von vier Monaten ausdrücklich gegenüber dem Arbeitnehmer auf die Inanspruchnahme verzichtet. Durch die Inanspruchnahme gehen sämtliche vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Arbeitgeber über. Im Gegenzug erhält der Arbeitnehmer eine angemessene Vergütung. Liegt eine freie Erfindung vor, so muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber als Ausfluss der allgemeinen arbeitsrechtlichen Treuepflicht lediglich ein einfaches Nutzungsrecht anbieten. Dieses einfache Nutzungsrecht ist auch nach der Verdinglichung der einfachen Lizenz als eben solche aufzufassen und beinhaltet mithin auch einen Anspruch auf Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition. Wird ein qualifizierter technischer Verbesserungsvorschlag in Anspruch genommen, so bemisst sich die Vergütung für den Arbeitnehmer anhand der Vergütung für eine Diensterfindung. Handelt es sich hingegen lediglich um einen einfachen technischen Verbesserungsvorschlag, so entscheiden die individualvertragliche Abrede und der geltende Tarifvertrag über die Höhe der angemessenen Vergütung.

Teil 2

Ertragsteuerrechtliche Grundlagen „Das Steuerrecht beeinflusst jede wirtschaftliche Betätigung.“ Klaus Tipke (Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 5)

Nachdem in Teil 1 die wesentlichen privatrechtlichen Grundlagen der Patentund Gebrauchsmusterverwertung dargestellt wurden, sind nun in Teil 2 auch die entsprechenden Grundlagen des Ertragsteuerrechts zu erörtern. Die Ausführungen beginnen dabei mit allgemeinen Grundlagen des Ertragsteuerrechts (5. Kapitel). Es folgen die Grundlagen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung (6.  Kapitel). Das 7.  Und  8.  Kapitel widmen sich sodann der Gewinnermittlung mittels Handels- bzw. Steuerbilanz, das 9. Kapitel beschäftigt sich mit den Grundlagen der Gewinnermittlung durch § 4 Abs.  3 EStG und der Einnahme-Überschuss-Rechnung. Sodann werden im 10. Kapitel Grundlagen des Körperschaftsbzw. Gewerbesteuerrechts dargestellt, bevor zum Abschluss des zweiten Teils im 11. Kapitel die Grenzen der vertraglichen Gestaltungen im Ertragsteuerrecht aufgezeigt werden.

5. Kapitel

Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts A. Einführung In diesem ersten steuerrechtlichen Kapitel sollen zunächst Begriff und Bedeutung der Ertragsteuern herausgearbeitet werden. Anschließend sind gemeinsame Grundlagen der drei Ertragsteuerarten, namentlich die Beteiligten des Steuerrechtsverhältnisses, die Grundbegriffe des Steuertatbestandes und die Steuer­ erhebungsformen darzulegen. Danach ist auf das das gesamte Steuerrecht prägende Leistungsfähigkeitsprinzip und dessen Bedeutung einzugehen. Den Abschluss dieses ersten ertragsteuerrechtlichen Kapitels bildet die Frage nach dem Verhältnis zwischen Steuerrecht und Zivilrecht.

B. Begriff und Bedeutung der Ertragsteuern Der Begriff „Steuer“ leitet sich ab vom althochdeutschen „Stiure“ bzw. „Stiura“ und schließlich „Steuera“1 und bedeutete ursprünglich Stütze, Hilfe oder Unterstützung jeder Art,2 wobei im abgabenrechtlichen Sinne die  – zunächst freiwillig entrichtete, später erwartete – finanzielle Unterstützung für den König gemeint war.3 Eine Legaldefinition des heutigen Steuerbegriffs findet sich in § 3 Abs.  1 AO, der inhaltlich der – von Enno Becker verfassten – Vorschrift des § 1 RAO entspricht.4 § 3 Abs. 1 AO spricht daran anknüpfend von „Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft“.5 Da den Beratungen zum Grundgesetz der Steuerbegriff des § 1 RAO zugrundelag, ist diese einfachgesetzliche Legaldefinition auch identisch mit dem verfassungsrechtlichen Steuerbegriff des Grundgesetzes.6 Der Terminus „Ertrag 1

Kruse, S. 29; Birk, Steuerrecht, S. 5 Rn. 14. Kruse, S. 29. 3 Birk, Steuerrecht, S. 5 Rn. 14. 4 Die Änderungen erfolgten lediglich auch redaktionellen Gründen, vgl. BR-Drucks. 23/71, S. 98. 5 Zu Einzelheiten bzgl. der Tatbestandsmerkmale vgl. Wellisch/Kroschel, S.  2 f.; Kruse, S. 31 ff.; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, § 3 AO Rn. 10 ff. 6 BVerfG v. 4.2.1958 – 2 BvL 31/56, 2 BvL 33/56 – BVerfGE 7, S. 244, 251; v. 6.11.1984 – 2  BvL  19/83, 2  BvL  20/83, 2  BvR  363/83, 2  BvR  491/83  – BVerfGE 67, S.  256, 282; 2

5. Kap.: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

131

steuer“ seinerseits bezieht sich auf den ehemals synonym für Gewinn verwendeten Ausdruck „Reinertrag“.7 Dementsprechend umfasst er nach heutigem Verständnis sämtliche Steuern, die an einen am Markt erwirtschafteten Gewinn bzw. Überschuss anknüpfen, namentlich die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer.8 Das Gegenstück zu den Ertragsteuern stellen nach der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die Substanzsteuern9 dar.10 Neben dem bzw. statt des Begriffs der Ertragsteuer finden sich in der Literatur häufig Bezeichnungen wie „Steuern auf den Hinzuerwerb“, die zusätzlich zu den genannten Steuern auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer beinhalten.11 Die Bedeutung der Ertragsteuern sowohl für den Staat als auch für den Steuerpflichtigen ist dabei überragend. So finanziert sich der moderne Staat durch die Erhebung von Steuern, durch die er erst handlungsfähig und in die Lage versetzt wird, seine Aufgaben zu erfüllen.12 Beschränkt die klassisch-liberale Ansicht die Steuererhebung noch auf die Aufgabe der Staatsfinanzierung,13 so finden sich in der heutigen Praxis zahlreiche Beispiele für Normen, bei denen die Motivation14 nicht in der Staatsfinanzierung sondern der sozial-, gesellschafts- oder umweltpolitisch bedingten Lenkung des Verhaltens der Bürger besteht.15 Gerade bei den Ertragsteuern ist jedoch die Bedeutung für die Staatsfinanzen augenscheinlich. Obwohl es sich bei den drei Ertragsteuern nur um drei der ca. 30 in Deutschland erhobenen Steuern16 handelt, entfallen knapp 43 % des gesamten Steueraufkommens auf sie.17 Andererseits beeinflussen Steuern schließlich auch jegliche Form der privatwirtschaftlichen Betätigung.18 Die Belastung mit Abgaben führt dazu, dass der Bürger bzw. Unternehmer sein wirtschaftliches Handeln auf die Entrich-

v. 24.06.1986 – 2 BvF 1/83, 2 BvF 5/83, 2 BvF 6/83, 2 BvF 1/85, 2 BvF 2/85 – BVerfGE 72, S. 335, 433. Eine Änderung der einfachgesetzlichen Legaldefinition hätte indes keine Auswirkung auf den verfassungsrechtlichen Steuerbegriff, vgl. dazu Kruse, S. 30 f. 7 Lang, in: Tipke/Lang, S. 203 Rn. 22. 8 Lang, in: Tipke/Lang, S. 203 Rn. 22. 9 Hierunter fallen etwa Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer. 10 Lang, in: Tipke/Lang, S. 203 Rn. 22. 11 So etwa bei Birk, Steuerrecht, S. 21 Rn. 71; ähnlich Jakob, ESt, S. 1 Rn. 1; Fehrenbacher, S. 33 Rn. 12. 12 Birk, Steuerrecht, S. 1 Rn. 1, S. 21 Rn. 70; Tipke, StRO, S. 1. 13 Tipke, StRO, S. 5; Lang, in: Tipke/Lang, S. 2 Rn. 6. 14 Instruktiv zur – insbesondere bei der Auslegung von Normen bedeutsamen – Unterscheidung zwischen Zweck und Motivation eines Steuergesetzes Kruse, S. 25 ff. 15 Birk, Steuerrecht, S. 1 Rn. 2; Lang, in: Tipke/Lang, S. 2 f. Rn. 8; Tipke, S. 5; Wellisch/ Kroschel, S. 1. Vgl. auch § 3 Abs. 1 AO a. E. „die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein“. 16 Birk, Steuerrecht, S. 1 Rn. 3. 17 Vgl. die Statistik des Bundesamtes für Statistik, abrufbar unter URL: http://www.destatis.de/ jetspeed/portal/cms/Sites/destatis/Internet/DE/Content/Statistiken/FinanzenSteuern/Steuern/ Steuerhaushalt/Tabellen/Content75/KassenmaessigeSteuereinnahmen,templateId=renderPrint. psml. Abrufdatum: 26.10.2011. 18 So auch Tipke, StRO, S. 5; Wellisch/Kroschel, S. 1; Lang, in: Tipke/Lang, S. 1 Rn. 1.

132

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

tung einer möglichst geringen Steuerlast ausrichtet.19 Auf diese Weise beeinflusst das Steuerrecht die gesamte Rechtsplanung und Rechtsgestaltung.20

C. Grundbegriffe des Steuertatbestandes Der Steuertatbestand ist die „rechtsatzförmige Fassung der verschiedenen Lebenssachverhalte, die der Besteuerung unterworfen sind“,21 bzw. der „Inbegriff der Tatbestandsmerkmale, die das Entstehen eines Steueranspruchs begründen.“22 Die Voraussetzungen des Steuertatbestandes geben mithin auch das Prüfungsschema für die nachfolgende Einordnung der Verwertungshandlungen unter die verschiedenen Ertragsteuerarten vor. Unterschieden werden sollen hierbei in Anlehnung an die Untergliederung bei Jochum vier Tatbestandsmerkmale.23 I. Steuersubjekt Steuersubjekt ist, wem die übrigen Voraussetzungen des Steuertatbestandes zugerechnet werden und mithin eine Steuer selbst schuldet.24 Wer Steuersubjekt ist, wird in den jeweiligen Einzelgesetzen näher bestimmt.25 Zum Teil finden sich dort auch subjektive oder persönliche Steuerbefreiungen, also explizite Freistellungen bestimmter Rechtssubjekte von einer Steuerlast.26 Teilweise wird das Tatbestandsmerkmal des Steuersubjekts auch mit subjektiver oder persönlicher Steuerpflicht umschrieben.27 Das Steuersubjekt entspricht jedoch nicht dem Begriff des Steuerpflichtigen i. S. d. § 33 AO; synonym kann allenfalls der engere Begriff des Steuerschuldners i. S. d. § 43 AO verwendet werden.28

19

Lang, in: Tipke/Lang, S. 1 Rn. 3. Tipke, StRO, S. 6. 21 Birk, Steuerrecht, S. 29 Rn. 100. 22 Lang, in: Tipke/Lang, S 182 Rn. 17. 23 Jochum, S. 79 ff. Rn. 198 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S 181 ff. Rn. 17 ff. unterscheidet fünf; Birk, Steuerrecht, S. 29 ff. Rn. 100 ff. drei Tatbestandsmerkmale. 24 Lang, in: Tipke/Lang, S 182 f. Rn. 22; Birk, Steuerrecht, S. 30 Rn. 101; Andrascek-Peter et al., S. 171 Rn. 427 ff. 25 Jochum, S. 80 Rn. 199. 26 Lang, in: Tipke/Lang, S  183 Rn.  22; Birk, Steuerrecht, S.  30 Rn.  101; Jochum, S.  80 Rn. 199. 27 So etwa bei Fehrenbacher, S. 37 Rn. 21. 28 Andrascek-Peter et  al., S.  171 Rn.  429; Birk, Steuerrecht, S.  30 Rn.  101; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 43 AO Rn. 3. 20

5. Kap.: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

133

II. Steuerobjekt Erkennt der Gesetzgeber einen Vorgang oder Zustand als besteuerungswürdig,29 normiert er ihn als abgabenpflichtig. Dieses steuerbare „Steuergut“ trägt dann den Namen Steuergegenstand oder Steuerobjekt. Es stellt den abstrakten Gegenstand des Steuertatbestandes dar.30 Synonym mit dem Begriff Steuerobjekt verwenden die einzelnen Steuergesetze auch die Ausdrücke „steuerbar“, „Steuergegenstand“ und „steuerpflichtig“.31 Analog zu den Ausnahmetatbeständen im Rahmen des Steuersubjekts stellt der Gesetzgeber auch einzelne Steuerobjekte von der Steuerpflicht frei; man spricht insoweit von sachlichen oder objektiven Steuerbefreiungen.32 Steuerobjekt sämtlicher Ertragsteuern ist das am Markt erwirtschaftete Einkommen.33 III. Steuerbemessungsgrundlage Die Steuerbemessungsgrundlage quantifiziert das Steuerobjekt und setzt es in konkrete Zahlen um.34 Sie stellt daher den konkreten Steuergegenstand dar.35 Die exakte Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage setzt oftmals eine Reihe schwieriger Subsumtionsschritte voraus, die die Bemessungsgrundlage jeweils erhöhen oder verringern.36 Die Steuerbemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen.37 Auch das Körperschaftsteuerrecht spricht in § 7 Abs.  1 KStG vom zu versteuernden Einkommen als Steuerbemessungsgrundlage, wobei Abs. 2 auf Modifikationen bei der Berechnung verweist. Steuerbemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gem. § 6 GewStG der Gewerbeertrag.

29 Dies setzt zumindest idealiter die Indikation von steuerlicher Leistungsfähigkeit im betreffenden Verhalten voraus, vgl. Lang, in: Tipke/Lang, S 183 Rn. 24; Jochum, S. 80 Rn. 200. 30 Birk, Steuerrecht, S. 30 Rn. 102; den konkreten Steuergegenstand stellt die Steuerbemessungsgrundlage dar. 31 Jochum, S. 80 Rn. 200; Lang, in: Tipke/Lang, S 183 Rn. 24. 32 Birk, Steuerrecht, S. 30 Rn. 102; Lang, in: Tipke/Lang, S 184 Rn. 28. 33 Fehrenbacher, S. 37 Rn. 21. 34 Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 31; Jochum, S. 81 Rn. 201. 35 Birk, Steuerrecht, S. 30 Rn. 102. 36 Birk, Steuerrecht, S. 30 Rn. 102, Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 32. 37 Vgl. § 2 Abs. 5 EStG.

134

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

IV. Steuersatz Mit Hilfe des Steuersatzes als Rechengröße wird aus der Steuerbemessungsgrundlage der zu zahlende Steuerbetrag ermittelt.38 Während der Steuersatz insbesondere bei technischen Bemessungsgrundlagen in einem festen Geldbetrag besteht,39 stellt er sich bei den Ertragsteuern – wie bei der Mehrheit der Steuern – als Prozentsatz dar.40 Der Prozentsatz kann dabei proportional,41 progressiv42 oder regressiv43 ausgestaltet sein. Auch im Rahmen des Steuersatzes finden sich einzelne Vergünstigungen, die als Steuerermäßigungen bezeichnet werden.44

D. Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses I. Steuerschuldner Steuerschuldner ist, wer die subjektiven und objektiven Merkmale des Steuertatbestandes verwirklicht und daher eine Steuer für eigene Rechnung schuldet.45 Wer Steuerschuldner ist, bestimmen gem. § 43 AO die Einzelgesetze. Fehlt in diesen eine entsprechende Bestimmung, so ist derjenige Steuerschuldner, der die tatbestandlichen Voraussetzungen verwirklicht.46 Dem Steuerschuldner obliegt die Verpflichtung, die Steuer selbst oder durch Dritte zu entrichten, es sei denn, diese Verpflichtung trifft einen am Steuerverhältnis beteiligten Dritten.47 II. Steuerentrichtungspflichtiger Abweichend von der grundsätzlichen Pflicht des Steuerschuldners, die Steuer auf eigene Kosten und Gefahr zu entrichten, kann eine Steuer auch von einem Dritten für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen sein.48 Man 38 Jochum, S. 81 Rn. 202; Birk, Steuerrecht, S. 31 Rn. 105–109; Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 33. 39 Jochum, S. 81 Rn. 202; Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 33. 40 Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 33; Birk, Steuerrecht, S. 31 Rn. 105–109. 41 So etwa bei der Körperschaftsteuer. 42 So beispielsweise bei der Einkommensteuer. 43 Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 34. 44 Lang, in: Tipke/Lang, S 185 Rn. 35; Birk, Steuerrecht, S. 31 Rn. 105–109. 45 Siehe auch Andrascek-Peter et al., S. 171 Rn. 427; Jakob, AO, S. 7 Rn. 13; Homburg, S. 9; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 27, § 43 AO Rn. 2; Rüsken, in: Klein, § 33 AO Rn. 16; Ratschow, in: Klein, § 43 AO Rn. 2; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 3. 46 Andrascek-Peter et al., S. 171 Rn. 427. 47 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 43 AO Rn.  2; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 4. 48 Andrascek-Peter et al., S. 171 Rn. 428; Homburg, S. 9; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn.  29; ders., in: Pahlke/Koenig, § 43 AO Rn.  6; Ratschow, in: Klein, § 43 AO Rn.  4;­ Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 4, 7.

5. Kap.: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

135

spricht dann von „Steuerentrichtungspflichtigem“ oder auch „Entrichtungsschuldner“49 bzw. schlicht „Entrichtungspflichtigem“50. Ist der Steuerentrichtungspflichtige nicht selbst Steuerschuldner, so ist er mit dem Steuerschuldner durch ein zivilrechtliches Rechtsverhältnis dergestalt verbunden, dass es ihm möglich ist, die geforderte Steuer einzubehaltung und abzuführen.51 Ob und welcher Dritte eine Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, bestimmen gem. § 43 S. 2 AO ebenfalls die einzelnen Steuergesetze. III. Haftungsschuldner Haftungsschuldner ist, wer neben dem Steuerschuldner oder an dessen Stelle kraft Gesetzes mit seinem Vermögen für die Steuerschuld des Steuerschuldners einzustehen hat.52 Wer Haftungsschuldner ist, bestimmen dabei neben den Einzelsteuergesetzen die §§ 69–76 AO, aber auch außersteuerrechtliche Normen wie z. B. § 128 HGB.53 IV. Steuerpflichtiger Der Terminus des Steuerpflichtigen wird in § 33 AO legal definiert und ist Oberbegriff zu den zuvor dargestellten Termini, beinhaltet daneben aber auch weitere Fälle der steuerrechtlich auferlegten Verpflichtung zu einem Tun (z. B. Aufzeichnungspflichten). Von der Legaldefinition nicht benannt, aber dennoch als Steuer­pflichtige anzusehen, sind darüber hinaus auch diejenigen, denen aus steuerrechtlichen Normen Rechte erwachsen.54 Prinzipiell umfasst der Begriff des Steuerpflichtigen i. S. d. § 33 AO mithin all diejenigen, die „von einem Steuer­gesetz als ‚Adressat‘ seiner Regelung angesprochen [werden], [denen] also Rechte und Pflichten erwachsen.“55 Eingeschränkt wird diese Regel jedoch durch die in § 33 Abs. 2 AO normierten Ausnahmen.56

49

Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 4, 7. Ratschow, in: Klein, § 43 AO Rn. 4. 51 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 29. 52 Homburg, S. 9; Rüsken, in: Klein, § 33 AO Rn. 26; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 28; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 6. 53 Rüsken, in: Klein, § 33 AO Rn. 26; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 28; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 6. 54 Darauf hinweisend insbesondere Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 25. 55 Rüsken, in: Klein, § 33 AO Rn. 1. Siehe auch die Definitionen bei Fehrenbacher, S. 270 Rn. 3; Andrascek-Peter et al., S. 171 f. Rn. 429; Jakob, AO, S. 5 ff. Rn. 7 ff.; Koenig, in: Pahlke/ Koenig, § 33 AO Rn. 25 f.; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 33 AO Rn. 2. 56 Vgl. zu diesen Ausnahmen Rüsken, in: Klein, § 33 AO Rn. 36; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 33 AO Rn. 34. 50

136

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

E. Steuererhebungsformen Insbesondere das Recht der Arbeitnehmererfindungen macht es erforderlich kurz auf die unterschiedlichen Formen der Steuererhebung einzugehen. I. Veranlagungssteuern: Vorauszahlungen Wird die Steuerlast eines Steuerpflichtigen nach Abschluss eines Verwaltungs­ verfahrens für einen bestimmten Zeitraum nachträglich durch schriftlichen Bescheid festgesetzt, so spricht man von Veranlagung des Steuerpflichtigen.57 Die behördliche Veranlagung zur Steuer dient dabei in erster Linie der Herstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit i. S. d. Art. 3 Abs. 1  GG.58 Obwohl die Festsetzung der Steuer erst am Ende des Veranlagungszeitraums erfolgt, ist die periodische Entrichtung einer Vorauszahlung im deutschen Ertragsteuerrecht die Regel. Wie sich aus § 2 Abs. 7, § 25 EStG ergibt, handelt es sich bei der Einkommensteuer grundsätzlich um eine Veranlagungssteuer. § 25 EStG ist dabei gem. der Körper­ schaftsteuer-Richtlinien 2004 mit Hinweisen 2008, R.3 auch auf die Körperschaftssteuer entsprechend anwendbar.59 Gem. § 18 GewStG handelt es sich auch bei der GewSt prinzipiell um eine Veranlagungssteuer. Dabei muss der Steuerpflichtige bei der Veranlagung durch entsprechende Erklärungen mitwirken, §§ 25 Abs. 3, 4 EStG, §§ 149 ff. AO und §§ 56, 60 EstDV; § 31 Abs. 1a KStG. Obwohl die Veranlagung erst nach Abschluss des Gewinnermittlungszeitraums erfolgt, hat der Steuerpflichtige für sämtliche Ertragsteuerarten entsprechende Vorauszahlungen zu leisten, § 37 EStG, § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § 37 EStG, § 19 Abs. 1 GewStG. II. Fälligkeitssteuern/Quellensteuern: Lohnsteuer Hat der Steuerpflichtige die Steuer im Wege der Selbstveranlagung selbst zu berechnen, handelt es sich eine sog. „Fälligkeitssteuer.“60 Die Erhebung der Steuer erfolgt in dieser meist an der Quelle der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, so dass man auch von „Quellensteuern“ spricht.61 Als Quellensteuer er­hoben wird vor allem die Lohnsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer für nichtselbstständiger Einkünfte i. S. d. § 19 EStG. Entsprechend der Vorschriften der §§ 38 Abs. 3, 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Arbeitgeber als Steuerentrichtungspflichtiger 57 Lang, in: Tipke/Lang, S. 414 Rn. 900; Heuermann, in: Blümich, § 25 EStG Rn. 1, 19 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 202 Rn. 651. 58 Siehe Heuermann, in: Blümich, § 25 EStG Rn. 1. 59 Allgmeine Ansicht vgl. etwa Frotscher, KSt/GewSt, S.  86 Rn.  231; Köllen, in: Köllen/ Vogel/Wagner, S. 34 Rn. 132; Lambrecht, in: Gosch, § 31 KStG Rn. 17; Werning, in: Blümich, § 31 KStG Rn. 15. 60 Seer, in: Tipke/Lang, S. 1020 Rn. 281. 61 Siehe etwa Lang, in: Tipke/Lang, S. 204 Rn. 27; Birk, Steuerrecht, S. 202 Rn. 652.

5. Kap.: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

137

dazu verpflichtet, die Lohnsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.62 Obwohl der Arbeitgeber gem. § 42d EStG auch für die korrekte Abführung der Lohnsteuer haftet (Haftungsschuldner), ist Steuerschuldner gem. § 38 Abs. 2 EStG der Arbeitnehmer.63 Der Lohnsteueranspruch entsteht mit Zufluss des Lohns gem. § 11 EStG64 an den Arbeitnehmer, § 38 Abs. 1 S. 1 EStG. Die einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer ist regelmäßig, aber nicht notwendig deckungsgleich mit der tatsächlich bestehenden Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers. Unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 EStG findet daher eine Veranlagung statt, im Übrigen entfaltet die abgeführte Lohnsteuer Abgeltungswirkung.65

F. Das Leistungsfähigkeitsprinzip Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist das Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung im deutschen Steuerrecht66 und räumt dem Steuerpflichtigen einen grundrechtlichen Schutz gegenüber dem Staat ein.67 Es stellt die steuerrechtliche Ausprägung des Art. 3 GG68 dar und gewährleistet Steuergerechtigkeit. Die Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips für das Steuerrecht entspricht ungefähr derjenigen der Privatautonomie für das Zivilrecht.69 Seine elementare Aussage besteht zunächst darin, dass derjenige mehr geben muss, der mehr hat, oder anders ausgedrückt: die Belastung im Steuerrecht hat sich nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu richten.70 Weitergehend lässt sich mit Dieter Birk das Leistungsfähigkeitsprinzip juristisch dahingehend verstehen, dass eine „gleiche Besteuerung gleicher wirtschaftlicher Sachverhalte mit gleicher Belastungswirkung“ zu erfolgen hat.71 das Leistungsfähigkeitsprinzip bedarf praktisch einer Konkretisierung, wie sie beispielsweise im Einkommensteuerrecht durch das objektive und subjektive Nettoprinzip erfolgt.

62

Andrascek-Peter et al., S. 171 Rn. 428; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 43 AO Rn. 6. Anders bei pauschaliertem Arbeitslohn. Siehe dazu Thürmer, in: Blümich, § 38 EStG Rn. 100; Krüger, in: Schmidt, § 38 EStG Rn. 2. 64 Bzgl. laufenden Arbeitslohnes findet entsprechend der §§ 11 Abs. 3, 38a Abs. 1 S. 2 eine Modifikation der Zuflussregeln statt. Siehe dazu auch Trzaskalik, in: KSM, § 38 EStG Rn. C 4. 65 Lang, in: Tipke/Lang, S. 415 Rn. 905. 66 Siehe Lang, in: Tipke/Lang, S. 89 Rn. 83. 67 Für eine freiheitsrechtliche Auslegung des Leistungsfähigkeitsprinzips Kirchof, Besteuerung und Verfassungsstaat, S. 17 ff. 68 Bei der Konkretisierung des Art. 3 GG im Steuerrecht ist dabei auch auf die Norm des Art. 134 WRV zurückzugreifen, Lang, in: Tipke/Lang, S. 91 Rn. 86. 69 So insbesondere Lang, in: Tipke/Lang, S. 89 Rn. 83. 70 Vgl. BVerfG v. 29.5.1990 – 1 BvL 20/84 – BVerfGE 82, S. 60, 86; Birk, Steuerrecht, S. 12 Rn. 33, S. 55 f. Rn. 188; ders., Leistungsfähigkeitsprinzip, passim; Wernsmann,S. 261 ff. 71 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 76 ff., 153 ff. 63

138

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

G. Das Verhältnis von Privatrecht und Steuerrecht Systematisch lässt sich das Steuerrecht dem Öffentlichen Recht und dort dem besonderen Verwaltungsrecht zuordnen.72 Ebenso, wie beispielsweise das Polizeirecht stellt das Steuerrecht geradezu ein Paradebeispiel für staatliches Eingriffsrecht dar.73 Im Gegensatz zum Polizeirecht ist das Steuerrecht jedoch in vielfältiger Art und Weise eng mit dem Privatrecht verbunden.74 Die Erhebung von Steuern knüpft regelmäßig an wirtschaftliche Vorgänge und Zustände an, die Resultat privatrechtlichen Handelns sind.75 In der Literatur wird dies mit Präzedenz oder Vorherigkeit des Zivilrechts bezeichnet.76 Gemeint ist damit, dass vor dem Entstehen eines Steuertatbestandes die Verwirklichung eines zivilrechtlichen Tatbestandes wie etwa Kauf, Miete etc. steht. Problematisch ist dabei allerdings, dass der Gesetzgeber sich in den Steuergesetzen nur in Ausnahmen eigener Termini technici bedient77 und stattdessen weitläufig dem Zivilrecht entlehnte Begriffe verwendet. Hieraus wurde über lange Zeit gefolgert, dass das Steuerrecht nicht mehr sei als ein „Annex zum Zivilrecht“78, dass dessen Grundwertungen übernehme, sich der zivilrechtlichen Termini bediene und diese auch im zivilrechtlichen Sinne interpretieren müsse.79 Noch in den 1960er Jahren urteilte das Bundesverfassungsgericht, dass eine „Ordnungsstruktur des Zivilrechts“ bestehe;80 der BFH leitete gar ein „Primat des bürgerlichen Rechts vor dem Steuerrecht“ her.81 Ihren Ursprung hat diese Ansicht in der exponierten Stellung, die dem Privatrecht und der Privatautonomie vor Kodifizierung des BGB und auch darüber hinaus bis zum 1. Weltkrieg zukam. Das Privatrecht hatte bis dahin in systematischer, teleologischer und terminologischer Hinsicht gegenüber den anderen Rechtsgebieten eine Vorbildfunktion inne, angesichts derer es nur folgerichtig erschien, dass das Steuerrecht sich als reines Folgerecht des Zivilrechts darstellt.82 72 Tipke, StRO, S. 34, S. 35; Kruse, S. 18; Birk, Steuerrecht, S. 17 Rn. 46; Felix, in: FS Spitaler, S. 141; ders., in: StuW 1976, S. 273(Nachbemerkung); Vogel, in: DVBl. 1962, S. 436. Walz, S. 146 ff. beschreibt das Steuerrecht hingegen als „von der Beschränkungssystematik des Grundgesetzes her auf keiner anderen Stufe (…) als die bürgerlichrechtlichen Normen.“ 73 Kruse, S. 18; Tipke, StRO, S. 35; Birk, Steuerrecht, S. 17 Rn. 46. 74 Tipke, StRO, S. 44; Lang, in: Tipke/Lang, S. 6 Rn. 16; Birk, Steuerrecht, S. 17 Rn. 46. 75 Tipke, StRO, S. 45; Lang, in: Tipke/Lang, S. 6 Rn. 17; Walz, S. 214. 76 Tipke, StRO, S.  45; Kirchhof, Eigenständigkeit Steuersubjekt, 1980, S.  7; ders., in: StuW 1983, S. 181; ders., in: NJW 1987, S. 3221. 77 So Beispielsweise im Umsatzsteuerrecht mit „Lieferung“ und „sonstige Leistung“; vgl. dazu auch Tipke, StRO, S. 53, Fn. 66. 78 Vgl. insbesondere Crezelius, S.  178 ff.; etwa S.  194: „Die Vernachlässigung der zivilrechttlichen Situation und ihrer Beziehung zum Steuerrecht führt also (…) zu einer unexakten Steuerrechtsanwendung im Verhältnis zu den vorgegebenen zivilrechtlichen Grundlagen. (…) Die Rechtsprechungspraxis ist daher zwar fiskusfreundlich, aber wegen ihrer fehlenden dogmatischen Grundlegung ohne Überzeugungskraft.“ 79 Tipke, StRO, S. 46 ff. 80 BVerfG v. 24.1.1962 – 1 BvR 845/58 – BVerfGE 13, S. 331, 340. 81 BFH v. 12.7.1967 – I 204/64 – juris, Rn. 12 (BStBl. III 1967, S. 781). 82 Dazu insbesondere Kruse, S. 20.

5. Kap.: Gemeinsame Grundlagen des Ertragsteuerrechts

139

Die von Enno Becker und Kurt Ball begründete Gegenansicht betonte demgegenüber, dass die Erforschung der wirtschaftlichen Bedeutung steuerrechtlicher Vorschriften unabhängig von der privatrechtlichen Bedeutung zu erfolgen habe.83 Die Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften bedürfe einer – von der zivilrechtlichen Auslegung emanzipierten  – wirtschaftlichen Betrachtungsweise.84 Folge davon sei, dass privatrechtlichen Begriffen im Steuerrecht ein eigener, vom Privatrecht gänzlich unabhängiger Aussagewert zukomme. Eine Prävalenz des Privatrechts bestehe also – entsprechend der Auslegung im Straf- und sonstigen Verwaltungsrecht  – weder im Sinne eines Wertungsvorrangs noch im Sinne einer terminologischen Abhängigkeit.85 Dem hat sich unterdessen auch das Bundesverfassungsgericht angeschlossen und betont, dass „Zivilrecht und Steuerrecht nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete sind, die den Sachverhalt aus einer anderen Perspektive und anderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen“.86 Allerdings darf auch eine spezifisch steuerrechtliche Norminterpretation nicht gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung verstoßen.87 Hat der Gesetzgeber mithin eine Grundsatzentscheidung getroffen – beispielsweise die Kennzeichnung eines Verhaltens als Straftat – so darf das Steuerrecht diese Entscheidung nicht konterkarieren.88 Die Einheit der Rechtsordnung ist jedoch keinesfalls (ausschließlich) mit den Wertungen des Privatrechts gleichzusetzen, sondern umfasst eine Gesamtschau sämtlicher Rechtsgebiete. Im Übrigen bleibt es dem Gesetzgeber unbenommen, einzelne Steuertatbestände ausdrücklich an das Vorliegen eines privatrechtlichen Tatbestandes zu knüpfen. Aus der fehlenden Prävalenz des Privatrechts folgt hingegen keinesfalls, dass aus steuerrechtlicher Sicht eine Betrachtung der zugrundeliegenden privatrechtlichen Vereinbarungen unterbleiben kann. Erst durch eine exakte Bestimmung des privatrechtlichen Sachverhaltes bzw. Tatbestandes kann festgestellt werden, welche Wirkung die privatrechtliche Regelung auf den wirtschaftlichen Vorgang ausübt und ob eine abweichende steuerrechtliche Behandlung geboten ist.89

83 Ball, passim; Becker, § 4 Rn. 2 ff.; auch die zahlreichen Nachweise für dieser Ansicht folgender Literatur bei Kruse, S. 20, Fn. 202. 84 Becker, § 4 Rn. 3. 85 So die heute ganz h. M. Vgl. etwa Tipke, StRO S. 46 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S. 7 Rn. 19; Kruse, S. 22; Birk, Steuerrecht, S. 18 Rn. 46; Schulze-Osterloh, in: AcP, 1990, S. 154; Crezelius, in: StuW 1986, S. 74 ff., etwa ausdrücklich S. 77: „Für das Steuerrecht haben die zivilrechtlichen Strukturen daher keine bindende Wirkung“; Ruppe, in: HHR, Einf. ESt Rn. 455. A. A. Flume, S. 17 ff. 86 BVerfG v. 27.12.1991 – 2 BvR 72/90 – juris, Rn. 9 ( BStBl. II 1992, 212). 87 Tipke, StRO, S. 57 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S. 10 f. Rn. 29 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 18 Rn. 47; Walz, S. 199 ff.; ders., in: ZHR 1983, 301 ff.; ders., in: StuW 1984, S. 173. 88 Tipke, StRO, S. 59; weitere Beispiele bei Birk, Steuerrecht, S. 18 Rn. 47. 89 So auch Lang, in: Tipke/Lang, S. 8 Rn. 22.

140

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

H. Zusammenfassung Unter Ertragsteuerrecht versteht man diejenigen Steuerarten, die das am Markt erwirtschaftete Einkommen mit Steuer belegen, namentlich die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Bedeutung der Ertragsteuern ist dabei überragend: aus Sicht des Staates entfallen ca. 43 % des Steueraufkommens auf die drei Ertragsteuerarten. Für den Steuerpflichtigen gilt, dass insbesondere die Ertragsteuern Auswirkungen auf jegliche marktwirtschaftliche Betätigung haben. Hinsichtlich der am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Personen unterscheidet man zwischen dem Steuerschuldner, dem Steuerentrichtungspflichtigen, dem Haftungsschuldner und dem Überbegriff des Steuerpflichtigen. Die Grundbegriffe des Steuertatbestandes sind Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz. Bzgl. der Steuererhebungsformen ist zwischen Veranlagungssteuern, für die der Steuerschuldner Abschlagszahlungen zu leisten hat, und Fälligkeits-/Quellensteuern, bei welcher die Steuer unmittelbar an der Quelle erhoben wird, zu differenzieren. Für sämtliche zu erhebenden Ertragsteuern gilt, dass eine Besteuerung ausschließlich an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen orientiert zu erfolgen hat. Das Steuerrecht verwendet vielfach dem Privatrecht entlehnte Begriffe. Die steuerrechtliche Bedeutung dieser Begriffe wird jedoch nicht abschließend durch das Privatrecht vorgegeben, vielmehr ist deren Inhalt unter Beachtung der wirtschaftlichen Intention und des originär steuerrechtlichen Telos zu ermitteln.

6. Kapitel

Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten A. Einführung In diesem Kapitel sollen die für die Patent- und Gebrauchsmuster­verwertung bedeutsamen Grundlagen der einkommensteurlichen Einkunftsarten dargelegt werden. Nach einer kurzen Einführung, in welcher die Bedeutung des Einkommensteuerrechts herauszuarbeiten ist, erfolgt eine Darstellung der subjektiven Steuerpflichtigkeit im Einkommensteuerrecht, wobei auch das für Personengesell­ schaften bedeutsame Transparenzprinzip zu erörtern ist. Sodann ist auf die objektive Steuerpflichtigkeit einzugehen, wobei zunächst kurze Ausführungen über allgemeine, für alle Einkunftsarten bedeutsame Grundsätze wie etwa Numerus clausus der Einkunftsarten, Veranlassungsprinzip oder Pluralismus der Einkunftsarten erfolgen. Daran anknüpfend sind die für die Patent- und Gebrauchsmuster­ verwertung relevanten Einkunftsarten und ihre Tatbestandsvoraussetzungen darzulegen, wobei, entsprechend der Vorschrift des § 2 Abs.  2 EStG, zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften unterschieden wird.

B. Bedeutung des Einkommensteuerrechts Das Einkommensteuerrecht stellt die für den deutschen Staat bedeutsamste Einnahmequelle dar.1 Über diese fiskalische Bedeutung hinaus enthält das derzeitige Einkommensteuergesetz allerdings auch eine Vielzahl von Regelungen mit Leitfunktion, so dass dem Einkommensteuerrecht auch eine wichtige sozial-, wirtschafts- und gesellschaftspolitische Stellung zukommt.2 Die Erweiterung des Zwecks über die unmittelbar staatsfinanzierenden Erwägungen hinaus wird jedoch auch dafür verantwortlich gemacht, dass die ehemalige „Königin der Steuern“3 heute weitgehend als zu kompliziert und unübersichtlich erachtet wird.4 Trotz

1 Vgl. die Statistik bei Tipke/Lang S. 202 Rn. 19; ebenso Lang, in: Tipke/Lang, S 233 Rn. 5, S. 234 Rn. 3; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 1; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 1, 11; Niemeier et al., S. 36; Martin, in: Rick et al., S. 3 f. Rn. 7. 2 Birk, Steuerrecht, S. 176 Rn. 600; Niemeier et al., S. 36; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 1. 3 So Birk, Steuerrecht, S. 176 Rn. 600. 4 Birk, Steuerrecht, S. 178 Rn. 600.

142

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

zahlreicher Reformvorschläge5 ist eine grundlegende Neuordnung des Einkommensteuerrechtes bisher nicht erfolgt und das geltende Einkommensteuergesetz ist in seiner Struktur seit 1934 weitgehend unverändert.6

C. Die subjektive Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz Wie sich aus § 1 EStG ergibt, können nur natürliche, nicht jedoch juristische Personen und Personenvereinigungen Subjekt der Einkommensbesteuerung sein.7 Während die Besteuerung von Körperschaften dem Einkommensteuergesetz jedoch gänzlich entzogen ist und nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgt, richtet sich die Besteuerung von Personengesellschaften gemäß dem Transparenzprinzip auf der Ebene der Gesellschafter nach den Regeln des Einkommensteuerrechts. Da sich die hiesige Arbeit auf das nationale Steuerrecht beschränkt und internationale Bezüge ausklammert, wird auf eine Darstellung der beschränkten Steuerpflicht verzichtet und im Folgenden nur auf die unbeschränkte sowie fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht und auf das Transparenzprinzip eingegangen. I. Unbeschränkte Steuerpflicht 1. Natürliche Personen Unterhält eine natürliche Person einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland8, so gilt sie gem. § 1 Abs. 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig i. S. d. Einkommensteuergesetzes. Keinen Einfluss auf die unbeschränkte Steuerpflicht haben hingegen Staatsbürgerschaft, Geschäftsfähigkeit, Alter9 oder Ver-

5

Birk, Steuerrecht, S. 28 f. Rn. 95 ff.; auch zu vergangenen Reformbestrebungen Lang, in: Tipke/Lang, S. 211 ff. Rn. 70 ff. 6 Zur Geschichte der Einkommensteuer Birk, Steuerrecht, S. 178 f. Rn. 601. 7 Lang, in: Tipke/Lang, S. 237 Rn. 20 f.; Birk, Steuerrecht, S. 206 f Rn. 664; Martin, in: Rick et al., S. 6 Rn. 15; Niemeier et al., S. 38 ff.; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 14; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 12. 8 Der Begriff des Inlandes ist nicht legal definiert, umfasst jedoch nach allgemeiner Ansicht das deutsche Staatsgebiet, den Festlandsockel, sowie Schiffe unter deutscher Flagge. Vgl. Martin, in: Rick et al., S. 15 Rn. 45; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 14; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 18; Jakob, ESt, S. 25 Rn. 49; ausführlich Ebling, in: Blümich, § 1 EStG Rn. 171 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 30. 9 Der Begriff der natürlichen Person deckt sich mit demjenigen des § 1 BGB und umfasst alle Menschen von der Geburt bis zum Tod, vgl. Heinicke, in: Schmidt, § 1 Rn. 11; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 19 ff.; Martin, in: Rick et al., S. 15 ff. Rn. 47 ff.; Lang, in: Tipke/ Lang, S. 237 Rn. 20; Jakob, ESt, S. 25 Rn. 47; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 18; Niemeier et al., S. 40.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

143

fügungsbeschränkungen aufgrund einer Insolvenz etc.10 Eine gewisse Bedeutung kommt jedoch der Unterscheidung zu, ob der Steuerpflichtige die Staatsbürgerschaft eines EU-Mitgliedstaates oder eines Drittstaates besitzt.11 Gilt eine Person als unbeschränkt steuerpflichtig, so erhebt der deutsche Staat Anspruch auf die Besteuerung sämtlichen erwirtschafteten Einkommens, unabhängig davon, wo ein Tatbestand verwirklicht wurde (sog. Welteinkommensprinzip).12 a) Wohnsitz Nach der Legaldefinition des § 8 AO hat jemand „einen Wohnsitz […] dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird“. Der Begriff der Wohnung umfasst dabei sämtliche Räumlichkeiten, die aus objektiver Sicht einen auf Dauer angelegten Aufenthalt ermöglichen, gerade für einen solchen bestimmt sind und durch ihre Ausstattung eine eigenständige Lebensführung ermöglichen.13 Der Steuerpflichtige muss die Wohnung unter Umständen innehaben, die auf eine Beibehaltung und Benutzung schließen lassen.14 Dies ist prinzipiell der Fall, wenn er objektiv15 tatsächlich oder rechtlich über die Wohnung verfügen16, insbesondere sie nach Belieben jederzeit nutzen kann.17 Liegen diese Voraussetzungen vor, ist ein Wohnsitz und mit diesem auch eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland zu bejahen. Keine Rolle spielt, ob der Steuerpflichtige über weitere Wohnsitze im Ausland verfügt oder der Wohnsitz seinen Lebensmittelpunkt darstellt.18 Allerdings 10 Lang, in: Tipke/Lang, S. 237 Rn. 20; Martin, in: Rick et al., S. 8 Rn. 22; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 14; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 15; Niemeier et al., S. 40; Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 11. 11 Angehörige anderer EU-Staaten werden im Gesetz teilweise privilegiert, vgl. die Vorschriften der § 1a, § 2a Abs.  1–2a, § 50 Abs.  2, S.  7 EStG; siehe dazu auch Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 11; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 14; Martin, in: Rick et al., S. 9 Rn. 25. 12 Lang, in: Tipke/Lang, S. 30 f. Rn. 37; Birk, Steuerrecht, S. 397 Rn. 1452, S. 398 Rn. 1454, Niemeier et al., S. 40. Siehe auch Vogel, in: DStZ 1997, S. 272 f.; kritisch Elicker, Systemkritik, passim. 13 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 8 AO Rn. 9; Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 21; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 14 f.; Martin, in: Rick et al., S. 10 f. Rn. 29. 14 Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 22; Niemeier et al., S. 43. 15 Sog. „objektivierter Wohnungsbegriff“ vgl. Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 23; Niemeier et al., S. 43. 16 Im Vordergrund soll dabei die tatsächliche Verfügungsgewalt stehen, vgl. Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 22. 17 Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 22; Niemeier et al., S. 43; Martin, in: Rick et al., S. 11 Rn. 30; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 15 f.; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 15. 18 Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 20; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 13; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 16; Niemeier et al., S. 44; Martin, in: Rick et al., S. 8 Rn. 21. Eine Lösung bei Wohnsitzen in mehreren Ländern erfolgt in der Regel über Doppelbesteuerungsabkommen.

144

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

fordert die Rechtsprechung ein gewisses Zeitmoment zur Bejahung eines Wohnsitzes. Anhaltspunkt ist dabei die Vorschrift des § 9 AO, mithin ein Innehaben für mindestens 6 Monate.19 b) Gewöhnlicher Aufenthalt Die Definition des gewöhnlichen Aufenthalts lässt sich der Vorschrift des § 9 AO entnehmen. Demnach hat jemand „den gewöhnlichen Aufenthalt […] dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.“ Wie die Sätze 2 und 3 erläutern, soll dies stets bei einem Aufenthalt von länger als 6 Monaten gegeben sein,20 es sei denn, der Aufenthalt dient ausschließlich Besuchs-, Erholungs- oder privaten Zwecken und dauert nicht länger als 12 Monate. Zu beachten ist, dass zwar kürzere Unterbrechungen außer Betracht bleiben.21 Übernachtet jemand aber regelmäßig in seinem Wohnsitz im Ausland und geht einer beruflichen Tätigkeit im Inland nach (sog. Grenzgänger), hat er seinen gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland.22 Im Gegensatz zum Tatbestandsmerkmal „Wohnsitz“ kann ein Steuerpflichtiger nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben.23 2. Personengesellschaften („Transparenzprinzip“) Wie zuvor beschrieben, stellen Personengesellschaften kein taugliches Steuersubjekt der Einkommensteuer dar. Dennoch wird der von Personengesellschaften erwirtschaftete Gewinn der Einkommensteuer unterworfen. Konstruktiv geschieht dies, indem die Einkünfte entsprechend der Gesellschaftsanteile unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Da die Personengesellschaft bei dieser Betrachtung weitgehend außer Betracht bleibt, spricht man auch davon, dass die Personengesellschaft selbst einkommensteuerlich „transparent“ ist, woraus sich auch der Name „Transparenzprinzip“ herleitet.24 Durch dieses Vorgehen soll insbesondere eine Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmern erreicht wer 19

BFH v. 30.8.1989 – I R 215/85 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1989, S. 956). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die 6 Monate innerhalb eines Kalenderjahres liegen, vgl. Niemeier et al., S. 46. 21 Heinicke, in: Schmidt, § 1 Rn. 27; Martin, in: Rick et al., S. 14 Rn. 41; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 18; Beckers, in: Zimmermann et al., S. 17; Niemeier et al., S. 46. 22 BFH v. 10.8.1983 – I R 241/82 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1984, S. 11); Martin, in: Rick et  al., S.  13 Rn.  38; Zenthöfer/Schulze  zur Wiesche, S.  17; Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 27. Anders wenn Rückfahrt nur am Wochenende, siehe Heinicke, in: Schmidt, § 1 EStG Rn. 27. 23 Niemeier et al., S. 47; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 17. 24 Siehe zum Transparenzprinzip auch ausführlich Pinkernell, S.  62 ff., 130 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S.  820 ff. Rn.  9 ff.; Birk, Steuerrecht, S.  325 f. Rn.  1103; kritisch Bippus, in: DStR 1998, S. 749 ff. 20

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

145

den.25 Entgegen der früher vertretenen Bilanzbündeltheorie26 hat sich die steuerrechtliche Rechtsprechung unterdessen der zivilrechtlichen Sichtweise27 angeschlossen und bejaht heute eine partielle Relevanz der Personengesellschaft auch unabhängig von den Gesellschaftern.28 So erfolgt die Gewinnfeststellung für die Mitunternehmer mittels einheitlicher und gesonderter Feststellung i. S. d. §§ 179, 180 AO auf Ebene der Gesellschaft.29 Auch werden den Gesellschaftern einzelne, durch die Gesellschaft verwirklichte Tatbestandsmerkmale zugerechnet. Der Unterschied zwischen Bilanzbündeltheorie und der heute herrschenden Beitragstheorie wirkt sich zudem entscheidend auf die steuerrechtliche Akzeptanz von Rechtsgeschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft aus.30 Man wird mit dem BFH die Personengesellschaft daher zutreffend als „Steuerrechtssubjekt in begrenztem Umfang“ ansehen können.31 Da die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt, kommt es ausschließlich auf deren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt, nicht jedoch auf den Sitz der Gesellschaft an.32 II. Fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht Soweit die Voraussetzungen des § 1 Abs.  3 EStG vorliegen, kann der Steuerpflichtige sich auf Antrag auch dann als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandeln lassen, wenn er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.33 Für Staatsangehörige eine EU-/EWR-Staates enthält § 1a EStG 25

Hey, in: Tipke/Lang, S. 820 Rn. 10. Nach der Bilanzbündeltheorie wurde die Bilanz der Personengesellschaft nur als Bündel der Bilanzen der einzelnen Gesellschafter angesehen; aus Sicht des Einkommensteuerrechts sollte die Personengesellschaft jedoch praktisch nicht existent sein. Vgl. zur Bilanzbündeltheorie Jakob, ESt S. 424 ff. Rn. 1084 ff.; Weber-Grellet, in: DStR 1982, S. 699 m. w. N. 27 Siehe etwa zur Teilrechtsfähigkeit der Außen-GbR BGH v.  4.12.2008  – V  ZB  74/08  – juris, Leitsatz (BGHZ 179, S. 102). 28 Vgl. zur heute herrschenden Meinung etwa BFH  GrS v.  25.6.1984  – GrS  4/82  – juris, Rn. 142 (BStBl. II 1984, S. 751); v. 25.2.1991 – GrS 7/89 – juris, Rn. 88 ff. (BStBl. II 1991, S. 691). Siehe auch Hallerbach, passim, etwa S. 233: „Maßgeblich (…) ist allein die Erfüllung (…) des Merkmals ‚Gewerbebetrieb‘ (…) durch die Gesellschaft. In diesem Zusammenhang ist die Einheit der Gesellschaft auch vom Steuerrecht anerkannt.“ Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 361; Hey, in: Tipke/Lang, S. 821 Rn. 11; Jakob, ESt, S. 424 ff. Rn. 1084 ff.; Niemeier et al., S. 39; Birk, Steuerrecht, S. 325 f. Rn. 1103, explizit auch Bodden, in: FR 2002, S.  559:„Die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt.“ Kritisch Pinkernell, passim, etwa S.  206: „Der Personengesellschaft kommt keine einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit zu.“ 29 Zu Einzelheiten bzgl. der einheitlichen und gesonderten Feststellung Birk, Steuerrecht, S. 163 ff. Rn. 532 ff.; Andrascek-Peter et al., S. 85 ff. Rn. 230 ff., S. 99 Rn. 259. 30 Dazu ausführlich Rick, in: Rick et al., S. 536 ff. Rn. 1484 ff. 31 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Rn. 139 (BStBl. II 1984, S. 751). 32 Vgl. u. a. das Beispiel bei Martin, in: Rick et al., S. 13 Rn. 38. 33 Dies gilt jedoch nur für inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG; das Welteinkommensprinzip findet jedoch keine Anwendung. Vgl. hierzu auch unten im Kapitel zum Internationalen Steuerrecht. 26

146

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

darüber hinaus eine Privilegierung im Rahmen der Sonderausgaben bzw. des Ehegattensplittings.

D. Die objektive Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz: Einordnung unter die Einkommensarten des EStG I. Allgemeine Grundsätze 1. Der Numerus clausus der Einkunftsarten Die Beschäftigung mit der Thematik der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung als Ausschnitt der Einkommenserzielung legt es nahe, dass nicht alle Vermögenszuflüsse (einheitlich) besteuert werden. Das deutsche Einkommensteuerrecht differenziert dabei weniger quantitativ, etwa durch Variation der Steuersätze je nach Art und Grund der Vermögensmehrung,34 als qualitativ, indem in § 2 Abs. 1 EStG abschließend 7 Einkunftsarten aufgezählt werden, die der Einkommensteuer unterliegen.35 Dabei erfassen die in § 2 Abs.  1 EStG genannten Einkunftsarten keinesfalls alle denkbaren (am Markt erwirtschafteten) Vermögensmehrungen;36 insbesondere kommt der Vorschrift des § 22 Nr.  3 EStG keine derartige Auffangwirkung zu.37 Auch wenn die Reinvermögenszugangstheorie38 bei den Gewinneinkünften und die Quellentheorie39 bei den Überschusseinkünften im Gesetz partiell ihren Niederschlag gefunden hat, hat sich der Gesetzgeber mit der enumerativen Aufzählung der Einkunftsarten keiner Theorie vollständig angeschlossen und stattdessen einen eigenen, pragmatischen Mittelweg gewählt.40 Grundliegende

34 Ein solches Vorgehen wäre dabei bei vollständiger Anwendung der Reinvermögenszugangstheorie durchaus denkbar. Eine ähnliche Differenzierung findet sich beispielsweise im Rahmen der Umsatzsteuer, vgl. § 12 UStG. 35 Zugmaier, in: HHR, § 2 EStG Rn. 66; mit Hinweis auf die Gesetzmößigkeit der Verwaltung Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 70; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 55; WeberGrellet, in: Schmidt, § 2 EStG Rn. 3; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 22; Niemeier et al., S. 58; Hottmann, in: Zimmermann et al., S. 20; Martin, in: Rick et al., S. 19 Rn. 66. 36 Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 71. 37 Zugmaier, in: HHR, § 2 EStG Rn. 66; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 71. 38 Vgl. zur Reinvermögenszugangstheorie Ruppe, in: HHR, Einf. ESt Rn. 12; Tipke, StRO, S. 624 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S. 206 f. Rn. 32 ff. 39 Siehe zur Quellentheorie Ruppe, in: HHR, Einf. ESt Rn. 11; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 34; Tipke, 2. Aufl., S. 627. 40 So u. A. die Begründung des Gesetzgebers in BT-Drucks. 7/1470, 211: „Der vorliegende Entwurf macht sich – ebensowenig wie frühere Einkommensteuergesetze – keine der zahlreichen Lehrmeinungen zum Begriff des Einkommens zu eigen, sondern umgrenzt den Einkommensbegriff wie bisher pragmatisch allein für die Zwecke der Besteuerung als Ergebnis ganz bestimmter, mit den gegenwärtigen Einkunftsarten übereinstimmender Einkünfte.“ Siehe auch Zugmaier, in: HHR, § 2 EStG Rn. 10; Ruppe, in: HHR, Einf. ESt Rn. 32; Lang, in: Tipke/Lang, S. 205 Rn. 30, S. 246 Rn. 53; Niemeier et al., S. 55.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

147

Voraussetztung für eine objektive Steuerbarkeit von Einkünften ist mithin, dass eine Subsumtion unter die in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten möglich ist. 2. Einkünfteerzielungsabsicht/Liebhaberei Wesentliche Voraussetzung für die Steuerbarkeit von Einkünften ist nicht nur eine willentliche, potenziell marktgängige und entgeltliche Tätigkeit,41 sondern darüber hinaus das Vorliegen einer Einkünfterzielungsabsicht, oder negativ formuliert, dass keine einkommensteuerliche Liebhaberei vorliegt.42 Tipke folgend versteht man unter „Liebhaberei(Hobby) […] im Steuerrecht eine Tätigkeit im privaten Interesse, aus privater Hingabe, zur Befriedigung privater Neigungen, aus Gründen privater Lebensführung, etwa der Freizeitgestaltung.“43 Positiv ausgedrückt verlangt die Bejahung einer Einkünfteerzielungsabsicht den Willen, einen Überschuss bzw. Gewinn zu erzielen, also das vorhandene Vermögen zu mehren.44 Gesetzlich verankert ist die Einkünfteerzielungsabsicht lediglich hinsichtlich des Unterfalles der Gewinnerzielungsabsicht in § 15 Abs.  2 S.  1 EStG. Dieser ist jedoch „Ausdruck eines allgemeinen, alle erwirtschafteten Einkünfte beherrschenden Prinzips“.45 Wie sich aus dem Begriff Einkünfteerzielungsabsicht ableiten lässt, erfolgte die Prüfung dieses Merkmals durch die Rechtsprechung zunächst auf subjektiver Ebene, also ausschließlich anhand der inneren Motive und Erwartungen des Steuerpflichtigen. Die fehlende Berücksichtigung objektiver Merkmale führte jedoch zu evident unbilligen Ergebnissen, so dass der RFH in späteren Entscheidungen und sich anschließend auch der BFH die Frage der Einkünfte­ erzielungsabsicht unter Betrachtung ausschließlich objektiver Kriterien beantwor-

41 Anknüpfend an Lang, in: StuW 1981, S. 230 spricht man hierbei auch von der „Markteinkommenstheorie“. Vgl. auch Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 35; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 65 ff.; Ruppe, in: HHR, Einf. ESt Rn. 17; Lang, Bemessungsgrundlage, S. 18 f.; ders., in: Tipke/Lang, S. 246 Rn. 52; Birk, Steuerrecht, S. 184 Rn. 611; Jakob, ESt, S. 27 Rn. 56 m. w. N. 42 Vgl. etwa Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 24; Lang, in: Tipke/Lang, S. 272 Rn. 125. A. A. Beiser, in: DB 2005, S. 2599 f, 2603. 43 So Tipke, StRO, S. 663. Der Große Senat des BFH definiert Liebhaberei demgegenüber als „eine Betätigung oder Vermögensnutzung, die ohne Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt wird.“ Vgl. BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Rn. 183 (BStBl. II. 1984, S. 751). 44 Siehe BFH  GrS v.  25.6.1984  – GrS  4/82  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II.  1984, S. 751); BFH v. 28.10.1970 – I R 72/69 – juris, Rn. 12 (BStBl. II 1971, S. 247). 45 So Lang, in: Tipke/Lang, S.  272 Rn.  125. Ähnlich Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 18; Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 350 Rn. 371; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 25; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 110; Birk, Steuerrecht, S. 215 Rn. 699. Begründet ist die Bedeutung der Einkünfteerzielungsabsicht einerseits in der Tatsache, dass die positiven Voraussetzungen des Gewerbebetriebs für alle Gewinneinkünfte von Bedeutung sind, andererseits in der Vorschrift des § 9 EStG, der für die Überschusseinkünfte ebenfalls das Streben nach Einkünfteerzielung voraus setzt.

148

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

tete.46 Mittlerweile geht die Rechtsprechung einen vermittelnden Weg und verlangt primär ein subjektives Streben nach Überschuss; ob die Absicht Einkünfte zu erzielen jedoch tatsächlich besteht, kann abweichend anhand objektiver Kriterien festgestellt werden.47 In der Literatur wird daran anknüpfend eine zweistufige Ermittlung der Liebhaberei vertreten: auf einer ersten Stufe ist zu fragen, ob objektiv mit einem Überschuss zu rechnen ist. Ist dies zu verneinen, so ist zu prüfen, ob die Betätigung ausschließlich aus persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird.48 Der Begriff des Überschusses wurde dabei zunächst als „Abwerfen eines bescheidenen Gewinns“ definiert,49 nunmehr verlangt die Rechtsprechung das Vorliegen eines „Totalerfolges“50.51 Ein solcher liegt nach BFH in einem Gewinn, der über die gesamte Dauer der Betätigung erzielt wird,52 bzw. der das „Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation dar[stellt]“53. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz können hierbei nur im Rahmen eines Totalgewinns, nicht jedoch bei der Ermittlung eines Totalüberschusses berücksichtigt werden.54 Einzelne Periodenergebnisse sollen generell keine tauglichen Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sein;55 insbesondere kann aus einer (längeren) Verlustperiode nicht automatisch auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen werden.56 Unproblematisch ist insbesondere, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit längere Anfangsverluste in Kauf nimmt, solange diese in der Totalperiode wieder ausgeglichen werden können und sollen.57 Die für die Totalerfolgsprognose maßgebliche Dauer einer Unternehmung kann mitunter sehr schwer zu ­ enerationen erstrebestimmen sein und sich im Einzelfall sogar über mehrere G 46 Siehe etwa BFH v. 17.03.1960 – IV 193/58 U – juris, Rn. 9 (BStBl. III 1960, S. 324); vgl. auch Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 354 m. w. N. 47 Grundlegend BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Rn. 174 (BStBl. II. 1984, S. 751). Eine ausführliche Darstellung der Rechtsprechungsentwicklung findet sich bei Raupach/ Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 351 ff. Vgl. auch Hübner, in: DStR 2013, S. 1520 ff. 48 Weber-Grellet, in: DStR 1992, S. 562; ders., in: DStR 1998, S. 873; Jäschke, in: Lademann, § 2 Rn. 195; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 125 f. 49 Vgl. etwa BFH v. 18.12.1969 – IV R 57/68 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1970, S. 377). 50 Der Begriff „Totalerfolg“ soll hier als Oberbegriff für „Totalgewinn“ und „Totalüberschuss“ verwendet werden. Wie hier auch Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 383. 51 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II. 1984, S. 751). 52 So etwa BFH v. 24.10.1979 – VIII R 49/77 – juris, Rn. 16 (BStBl. II. 1980, S. 186). 53 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Rn. Orientierungssatz (BStBl. II. 1984, S. 751). 54 Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn.  394; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 211. 55 Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn.  383; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 211; Birk, Steuerrecht, S. 215 Rn. 700. 56 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82 – juris, Rn. 186 (BStBl. II. 1984, S. 751).Ggf. kann eine längere Verlustperiode bei fehlenden Reaktionen des Steuerpflichtigen Indizwirkung bzgl. einer Änderung der Gesamtprognose haben; vgl. etwa BFH v. 7.8.1991 – X R 10/88 – juris, Rn. 20 (BFH/NV 1992, S. 108). 57 Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 132; auch zur Abgrenzung von Anfangs- und Dauerverlusten Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 411b.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

149

cken.58 Rechnerisch zu ermitteln ist der Totalerfolg dabei nach steuer­rechtlichen – nicht nach betriebswirtschaftlichen  – Vorschriften.59 Bei Personen­gesellschaften fordert die Rechtsprechung eine Gewinnerzielungsabsicht sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des einzelnen Unternehmers.60 Liegt im Ergebnis keine Einkünfteerzielungsabsicht vor und es handelt sich bei der Betätigung lediglich um einkommensteuerrechtliche Liebhaberei, bleiben die erzielten Einkünfte sowohl in positiver als auch in negativer Hinsicht unbeachtlich.61 3. Veranlassungsprinzip Ähnlich dem Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht dient auch das Veranlassungsprinzip in erster Linie dazu, aus der privaten62 bzw. nicht steuerbaren Sphäre veranlasste Vermögensveränderungen aus dem einkommensteuerrechtlichen Nexus auszugrenzen.63 Gemäß dem Veranlassungsprinzip, welches aus der Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG hergeleitetet wird, definiert man Erwerbsbezüge64 „als das zweckgerichtete mit Einkünfteerzielungsabsicht erwirtschaftete Ergebnis einer Erwerbstätigkeit“.65 Inhaltlich verlangt das Veranlassungsprinzip mithin eine ursächliche Verknüpfung zwischen der Ausübung einer einkommensteuerpflichtigen Tätigkeit und Erwerbsbezügen. Nicht ausreichend ist hingegen ein lediglich wirtschaftlicher Zusammenhang.66 Der durch das Veranlassungsprinzip hergestellte Kausalzusammenhang zwischen Erwerbsbezügen und Erwerbstätigkeit ist vom zivil- und strafrechtlichen Kausalitätsbegriff ebenso wie von der finalen Auslegung unabhängig zu bestimmen.67

58 BFH v. 24.08.2000 – IV R 46/99 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2000, S. 674); Lang, in: Tipke/ Lang, S. 272 Rn. 126; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 128; Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 386. 59 Vgl. Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 382, 392 ff.; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 208 ff.; a. A. Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 130. 60 BFH v. 3.3.1989 – IX B 70/88 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1990, S. 26). Siehe auch Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn.  386; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 221 ff. 61 Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 232 ff.; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 110. 62 Zu der unterschiedlichen Bedeutung des Begriffs „privat“ im Einkommensteuerrecht Jacob, ESt, S. 29 Rn. 59. 63 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, S. 298 Rn. 205; Weber, in: StuW 2009, S. 184. 64 In Anlehnung an Lang, in: Tipke/Lang, S. 298 Rn. 205; soll hier der Begriff der Erwerbsbezüge als Oberbegriff für Erwerbseinnahmen (Erträge, Betriebseinnahmen, Einnahmen) und Erwerbsausgaben (Aufwendungen, Betriebsausgaben, Werbungskosten) verwendet werden. 65 So Lang, in: Tipke/Lang, S. 301 Rn. 213. 66 Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 41 m. w. N. 67 Wassermeyer, in: StuW 81; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 41.

150

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

4. Pluralismus der Einkünfteermittlung a) Dualismus der Einkunftsarten Das Gesetz teilt in § 2 Abs.  2 EStG die steuerpflichtigen Einkünfte in zwei Gruppen: Gewinneinkünfte gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1–3, die ihre Einkünfte gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG als Gewinn ermitteln und Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 1 Nr.  4, 6–7 EStG bei welchen die Einkünfte entsprechend § 2 Abs.  2 Nr.  2 S.  1 EStG den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen.68 Dogmatisch zugrunde liegt dieser Differenzierung die Tatsache, dass der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht weder die Quellen- noch die Reinvermögenszugangstheorie vollständig verwirklicht, sondern sich für eine pragmatische Mischform entschieden hat.69 Während den Gewinneinkünften die Reinvermögenszugangstheorie zugrunde liegt und Veränderungen im Stammvermögen zu berücksichtigen sind,70 gilt im Rahmen der Überschusseinkünfte prinzipiell die Quellentheorie, wonach die Früchte aus einer ständigen Einnahmequelle, nicht jedoch die Quelle selbst der Besteuerung unterliegen.71 Konsequenz davon ist zweierlei:72 technisch erfordert die Gewinnermittlung in der Regel die handwerklich und finanziell aufwendigere Buchführung und Bilanzierung. Die unterschiedliche Ermittlungstechnik sorgt allerdings auch materiell für abweichende Ergebnisse, sprich zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung.73 Historisch geht die Differenzierung auf die Unternehmerschaft zurück, die sich energisch gegen die Quellentheorie und für eine Identifizierung der steuerrechtlich relevanten Einnahmen mit dem handelsrechtlich durch Buchführung ermittelten Gewinn einsetzte.74 Jedoch hat sich nicht nur der Steuersatz von seinerzeit 4 % beträchtlich erhöht  – auch eine Identität von Handelsbilanz und Steuerbilanz gibt es längst nicht mehr. Aufgrund der unterschiedlichen Belastung der Steuerpflichtigen ist der Dualismus der Einkünfteermittlung – insbesondere unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes in Art. 3 GG – seit jeher umstritten.75 Das Bundesverfassungs-

68 Zu dieser Differenzierung Birk, Steuerrecht, S. 183 ff. Rn. 608 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S 290 ff. Rn. 181 ff.; Jakob, ESt, S. 30 ff. Rn. 61 ff.; Martin, in: Rick et al., S. 28 ff.; Rn. 107 ff.; Niemeier et al., S. 77 ff.; Daniels, in: SteuerStud 2008, S. 175 ff. 69 Lang, in: Tipke/Lang, S. 290 Rn. 183; Birk, Steuerrecht, S. 183 Rn. 609; Jakob, ESt, S. 30 Rn. 61. 70 Siehe zur Begründung der Gewinneinkünfte durch die Reinvermögenszugangstheorie Birk, Steuerrecht, S. 183 Rn. 610; Lang, in: Tipke/Lang, S 290 Rn. 181. 71 Zur Bedeutung der Quellentheorie für die Überschusseinkünfte Lang, in: Tipke/Lang, S 290 Rn. 182; Birk, Steuerrecht, S. 183 f. Rn. 611. 72 Ebenso unterscheidend Jakob, ESt, S. 30 Rn. 61. 73 Lang, in: Tipke/Lang, S. 290 Rn. 181, spricht sogar vom „wesentlichsten Belastungsunterschied“. 74 Zum geschichtlichen Hintergrund der Einführung der dualistischen Einkünfteermittlung Lang, in: Tipke/Lang, S 290 f. Rn. 184. 75 Vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, S. 290 Rn. 185; Tipke, StRO, S. 723 f.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

151

gericht hat ihn jedoch ausdrücklich gebilligt.76 In der Literatur ist die Kritik an der gegenwärtigen Zweiteilung der Einkünfterermittlung jedoch ungebrochen. So beschreibt Joachim Lang die Unterscheidung etwa als „Hauptursache für komplizierte Steuer­vermeidungsgestaltungen und zahllose Streitigkeiten zur Abgrenzung von Einkunftsarten“.77 Auch in den zahlreichen Entwürfen zur Reform des geltenden Einkommensteuerrechts wird weitgehend auf eine Unterscheidung zwischen Gewinn und Überschusseinkünften verzichtet.78 Wie sich aus den Vorschriften der §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Nr. 1, Nr. 3, 23 Abs. 2 EStG ableiten lässt, besteht praktisch ein „Vorrang der Gewinneinkünfte“ vor den Überschusseinkünften.79 b) Dualismus der Gewinnermittlung Die zuvor beschriebene Differenzierung der Einkünfteberechnung setzt sich im Bereich der Gewinnermittlung fort. Unterschieden wird hier zwischen Gewinnermittlung mittels bilanziellen Abschlüssen und einfacher Einnahme-ÜberschussRechnung. Das Gesetz geht dabei praktisch davon aus, dass die Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs.  1, § 5 Abs.  1 EStG die Regel darstellt,80 während die Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 demgegenüber eine Vereinfachung beinhaltet.81 Dies ist historisch bereits insofern verwunderlich, als der Gesetzgeber eigentlich die Überschussrechnung als Regelfall festlegen wollte, auf Druck der  – ohnehin handelsrechtlich bilanzierenden  – Unternehmen jedoch den bilanziellen Vergleich als Zugeständnis bzw. Vereinfachung für diese ins Gesetz aufnahm.82 Eingedenk der Tatsache, dass längst keine Identität zwischen Handels- und Steuerbilanz mehr besteht83 und die Komplexität des deutschen Bilanzsteuerrechts bereits aus der Tatsache abzulesen ist, dass es „wahrscheinlich die Hälfte der Weltsteuerliteratur hervorgebracht hat“84, lässt sich die Ermittlung des Gewinns mittels Betriebsvermögensvergleiches jedenfalls nicht mehr mit einer Vereinfachung des Steuersystems rechtfertigen.85 Indes führt die getrennte Berechnung des Gewinns keineswegs nur bei den anfallenden Mehr-

76

BVerfG v. 9.7.1969 – 2 BvL 20/65 – juris, Rn. 33 ff. (BVerfGE 26, S. 302); v. 7.10.1969 – 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64 – juris, Orientierungssatz (BVerfGE 27, S. 111). 77 Lang, in: Tipke/Lang, S. 291 Rn. 185. 78 Vgl. die zahlreichen Nachweise bei Lang, in: Tipke/Lang, S 291, Fn. 8. 79 Einer Regelung bzgl. der nichtselbstständigen Tätigkeit bedarf es insoweit nicht, da sämtliche Gewinneinkünfte eine selbstständige Tätigkeit voraussetzen. 80 Jakob, ESt, S. 375 Rn. 931; kritisch Elicker, in: StuW 2002, S. 229. 81 Lang, in: Tipke/Lang, S. 293 Rn. 191 f.; Birk, Steuerrecht, S. 274 Rn. 931; Jakob, ESt, S. 376 Rn. 932; Zenthöfer/Schulze zur Wische, S. 350. 82 Lang, in: Tipke/Lang, S. 290 f. Rn. 184; Elicker, in: StuW 2002, S. 229. 83 Birk, Steuerrecht, S. 250 ff. Rn. 819 ff. 84 Elicker, in: StuW 2002, S. 229. 85 Ebenfalls auf die Komplexität des Bilanzsteuerrechts verweisend Lang, in: Tipke/Lang, S. 293 Rn. 191 f.

152

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

kosten der Bilanzierung zu Verwerfungen. Auch bei den einzelnen Periodenergebnissen und mithin bei der Steuerlast innerhalb eines Abrechnungszeitraums treten relevante Abweichungen auf. Aufgrund des progressiv ausgestalteten Steuertarifs im Rahmen der Einkommensteuer nivellieren sich diese Unterschiede – trotz des Grundsatzes der „Totalgewinngleichheit“ – nicht zwangsläufig über mehrere Veranlagungszeiträume.86 Diese Ungleichbehandlung ist es, die dafür verantwortlich ist, dass ein nicht unbeträchtlicher Teil der Literatur die Differenzierung zwischen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und Einnahme-ÜberschussRechnung für nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar hält.87 Darüber hinaus stimmt nachdenklich, dass die Privilegierung des § 4 Abs. 3 EStG nicht einheitlich in Bezug auf eine geringe Wirtschaftsleistung greift, sondern Freiberufler generell nicht zur Gewinnermittlung mittels Betriebsabschlusses verpflichtet sind. II. Gewinneinkünfte Der Begriff der Gewinneinkünfte bezieht sich auf die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG getroffene Regelung, wonach sich die Einkünfte bei den Tätigkeiten der §§ 13, 15 und 18 EStG nach den Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 13a EStG als Gewinn ermitteln. Innerhalb der Gewinneinkünfte kommt den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowohl bzgl. der Reichweite der Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG als auch im Hinblick auf konkurrierende Gewinneinkünfte eine herausragende Bedeutung zu, so dass mit diesen begonnen werden soll. 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ihre Bedeutung für sämtliche Gewinneinkünfte a) Begriff des Gewerbebetriebs Der Begriff des Gewerbebetriebs ist einkommensteuerrechtlich prinzipiell autonom zu bestimmen und nicht deckungsgleich mit den gleichlautenden Termini des Handelsgesetzbuches, der Gewerbeordnung, des Umsatzsteuergesetzes, des BGB88 oder dem abgabenordnungsrechtlichen Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.89 Eine teilweise Identität besteht hingegen mit dem Gewer 86

Birk, Steuerrecht, S. 274 Rn. 932; Elicker, in: StuW 2002, S. 230; Costede, in: StuW 1977, S. 222. 87 Vgl. etwa Birk, Steuerrecht, S. 274 Rn. 932; Ehrhardt-Rauch, in: DStZ 2001, S. 423; Elicker, in: StuW 2002, S. 229 f.; Wendt, in: FR 1993, S. 5; Kanzler, in: HHR, Vor §§ 4–7 EStG Rn. 31. 88 § 196 Abs. 1 Nr. 1 BGB aF enthielt ebenfalls den Begriff des Gewerbebetriebes. 89 Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn.  1001; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 7; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 14; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 9; Niemeier et al., S. 705.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

153

bebetriebsbegriff in § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, wobei § 15 Abs. 2 EStG in zeitlicher Hinsicht weiter auszulegen ist.90 Hintergrund dieses Gleichlaufs ist, dass nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers die Feststellung welche auf Grundlage des § 15 EStG getroffen wurden unmittelbar im Rahmen der gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung herangezogen werden können.91 Einkommensteuerrechtlich erfordert das Vorliegen eines Gewerbebetriebes eine selbstständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorgenommene Tätigkeit, die nicht Land- und Forstwirtschaft, freier Beruf oder lediglich private Vermögensverwaltung ist. b) Die positiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG Wie sich aus den negativen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 S. 1 HS. 2 EStG schließen lässt, sind die Positivmerkmale des Gewerbebetriebs für sämtliche Überschusseinkünfte maßgeblich.92 Vorausgesetzt wird demnach eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. aa) Selbstständigkeit Das Merkmal der Selbstständigkeit dient in erster Linie der Abgrenzung zur nichtselbstständigen Tätigkeit i. S. d. § 19 EStG.93 Ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, kann für die Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer einheitlich beurteilt werden.94 Die Stellung als Arbeitnehmer i. S. d. Arbeits-/Sozialrechts ist hingegen kein Ausschlussgrund für die Annahme einer einkommensteuerlichen Selbstständigkeit.95 Positiv gefasst ist eine selbstständige Tätigkeit i. S. d. Einkommensteuerrechts anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige Unternehmerrisiko und Unternehmer­ initiative entfaltet und mithin auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung

90

Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 7; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 9; Niemeier et al., S. 705. A. A. Rick, in: Rick et al., S. 523 Rn. 1441. 91 Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 2; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 3; kritisch Knobbe-Keuk, in: StuW 1985, S. 384. 92 Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1070 (LuF) Rn. 1071 (Freier Beruf); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 56 (Freier Beruf); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 62 (LuF). 93 BFH v.  17.01.1973  – I  R  191/72  – juris, Rn.  12 (BStBl.  II  1973, S.  260); Stuhrmann, in; Blümich, § 15 EStG Rn. 18; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 8; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 11. 94 BFH v. 24.10.1995 – VIII R 2/92 – juris, Rn. 28 (BFH/NV 1996, S. 325); Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1031; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 11. 95 BFH v. 13.02.1980 – I R 17/78 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1980, S. 303); Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 11.

154

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

handelt.96 Daneben muss er in Hinblick auf Zeit, Ort und Inhalt der Betätigung unabhängig und nicht weisungsgebunden sein.97 Nicht erforderlich ist hingegen, dass der Steuerpflichtige nach außen selbst in Erscheinung tritt.98 Für die Beurteilung der Selbstständigkeit ist die Bezeichnung der Tätigkeit ebenso unbedeutend, wie deren Inhalt,99 entscheidend ist vielmehr eine Gesamtschau der Verhältnisse.100 bb) Nachhaltigkeit Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist aus dem Umsatzsteuerrecht entlehnt.101 Es dient dazu Tätigkeiten mit Wiederholungsabsicht von lediglich gelegentlich vorgenommenen Tätigkeiten abzugrenzen.102 Funktionell soll bereits die erste Handlung bei Erschließung einer neuen ständigen Erwerbsquelle erfasst werden; lediglich private Vermögensverwaltung soll hingegen nicht den gewerblichen Einkünften unterfallen.103 Entscheidendes Abgrenzungskriterium ist die innere Absicht zur Wiederholung, wobei objektive Anhaltspunkte als Indiz zu berücksichtigen sind.104 Eine einmalige Verwertungshandlung genügt prinzipiell nicht, um eine Nachhaltigkeit der Betätigung zu begründen.105 Eine Ausnahme gilt jedoch in Fällen, in welchen bereits im Rahmen des erstmaligen Tätigwerdens eine konkrete Wiederholungsabsicht besteht,106 aber eine tatsächliche Wiederholung nicht mehr stattfindet.107 96

H 15.1 EStH 2010; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1031; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 19; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 8; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 11. 97 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 20; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 14. 98 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 19. 99 Generell kann jede beliebiege Tätigkeit sowohl selbstständig als auch nicht selbstständig ausgeübt werden, so dass der Inhalt kein taugliches Abgrenzungskriterium sein soll, vgl. Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 118; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1032. 100 BFH v. 5.10.2005 – VI R 152/01 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2006, S. 94); Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1032; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 9; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 20; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 15. 101 Lang, in: Tipke/Lang, S. 344 Rn. 413. 102 H  15.2 EStH  2010; BFH v.  10.12.1998  – III  R  61/97  – juris, Rn.  58 (BStBl.  II  1999, S.  390); Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn.  1040; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 33; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn 17. 103 Für Überschneidung mit dem negativen Merkmal „keine private Vermögensverwaltung“ etwa Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1040. 104 BFH v. 12.07.1991 – III R 47/88 – juris, Rn. 24 ff. (BStBl. 1992, S. 143); v. 7.3.1996 – IV R 2/92 – juris, Orientierungssatz, (BStBl. II 1996, S. 369). Vgl. auch Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 32; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 13 Rn. 15; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 17. 105 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 34; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG. 106 BFH v. 14.11.1963 – IV 6/60 U – juris, Leitsatz (BStBl. III 1964, S. 139); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 34; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG. 107 BFH v. 13.12.1995 – XI R 43–45/89, XI R 43/89, XI R 44/89, XI R 45/89 – juris,Rn. 47 (BStBl. II 1996, S. 232); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 34.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

155

cc) Gewinnerzielungsabsicht Wie bei jeder einkommensteuerlich beachtlichen Tätigkeit muss der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht, konkret in Gestalt der Gewinnerzielungsabsicht, handeln, also mithin mit der Motivation tätig werden, einen Totalüberschuss zu erzielen.108 dd) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr überschneidet sich zum Teil mit den positiven Merkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht sowie dem negativen Merkmal der reinen Vermögensverwaltung.109 Die Voraussetzung kann dabei zerlegt werden in die beiden Bestandteile „Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr“ und „Teilnahme am allgemeinen Verkehr“.110 Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr soll dabei vorliegen, soweit der Steuerpflichtige nachhaltig am Leistungs- und Güteraustausch teilnimmt.111 Hierfür genügt einerseits nicht, dass der Steuerpflichtige ausschließlich Leistungen Anderer entgegen nimmt.112 Andererseits muss er jedoch keine, über eine Vermittlungsleistung hinausgehende, eigene Leistung erbringen.113 Am allgemeinen Markt nimmt der Steuerpflichtige teil, wenn seine Tätigkeit nach außen in Erscheinung tritt, sich sein Angebot also prinzipiell an die Öffentlichkeit wendet.114 Im Ergebnis stellt jedoch auch ein eng begrenzter Personenkreis einen Teil der Öffentlichkeit i. S. d. Rechtsprechung dar115 und auch wenn die Leistung nur gegenüber einem einzigen Leistungsempfänger erbracht wird, das Gesamtbild der Tätigkeit, insbesondere Art und Umfang aber auf eine unternehmerische Marktteilnahme schließen lassen, soll eine Beteiligung am allgemeinen Markt vor-

108 Zu Einzelheiten bzgl. der Gewinnerzielungsabsicht sowie zur Abgrenzung zur Liebhaberei vgl. ausführlich oben I.2. (= S. 147). 109 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 51. 110 BFH v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41. 111 BFH v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41. 112 BFH v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 52; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 Rn. 47; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1059 m. w. N. 113 BFH v. 4.7.1968 – IV R 77/67 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1968, S. 718); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41. 114 BFH v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 5. 115 BFH v.  17.3.1981  – VIII  R  149/78  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1981, S.  522); v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41.

156

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

liegen.116 Keine Beteiligung am allgemeinen Markt liegt hingegen vor, wenn sich die Tätigkeit in keinster Weise an die Allgemeinheit wendet und nur einem eng umgrenzten Personkreis dient.117 c) Die negativen Tatbestandsvoraussetzungen aa) Keine Land- und Forstwirtschaft/Selbstständige Tätigkeit Folgt man dem Wortlaut der Legaldefinition des § 15 Abs.  2 EStG, so liegt kein Gewerbebetrieb vor, soweit es sich um eine Land- und Forstwirtschaft bzw. selbstständige Tätigkeit handelt. Abzuleiten ist hieraus zunächst, dass die Positivvoraussetzungen des § 15 Abs.  2 EStG auch für diese Einkunftsarten gelten. Missverständlich formuliert ist die Legaldefinition hingegen, was das Konkurrenzverhältnis zwischen Gewerbebetrieb und selbstständiger Tätigkeit/Land und Forstwirtschaft betrifft. Entgegen dem Wortlaut ist nämlich in Grenzfällen, in denen eine Konkurrenz zwischen den Gewinneinkünften besteht, eine Vorrangstellung der gewerblichen Tätigkeit zu bejahen.118 Derartige Grenzfälle betreffen insbesondere gemischte Tätigkeiten. (1) Abgrenzung bei anteiliger Land- und Forstwirtschaft Liegt eine gemischte Tätigkeit mit anteiliger Land- und Forstwirtschaft vor, ist zunächst zu klären, ob steuerrechtlich gesehen zwei Betriebe oder lediglich ein einheitlicher Mischbetrieb geführt werden.119 Abzustellen ist hierbei in erster Linie auf die Verflechtung mit- bzw. die Abhängigkeit der Tätigkeiten voneinander.120 Wie sich aus § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG ergibt, zählen auch Einkünfte aus einem zum Betrieb gehörenden Nebenbetrieb prinzipiell zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.121 Soweit kein Nebenbetrieb vorliegt, kann eine Einordnung als Ein-

116

BFH v. 31.8.2005 – XI R 62/04 – juris, Rn. 17 (BFH/NV 2006, S. 505); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41. 117 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 55 mit Beispielen. 118 Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 78. A. A. Lang, Bemessungsgrundlage, S. 255; Zugmaier, in: HHR, § 2 EStG Rn. 87; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 80. 119 Dazu ausführlich Gmach, in: HHR, § 13 EStG Rn. 167; Hiller, in: Lademann, § 13 EStG Rn. 184 ff. 120 Siehe dazu die zahlreichen Rechtsprechungsnachweise bei Gmach, in: HHR, § 13 EStG Rn. 167. 121 Zum Begriff des Nebenbetriebs Selder, in: Blümich, § 13 EStG Rn. 167 ff.; Gmach, in: HHR, § 13 EStG Rn.  311 ff.; Hiller, in: Lademann, § 13 EStG Rn.  65 ff. Zur Frage, wann bei externem Zukauf kein Nebenbetrieb mehr gegeben ist R  15.5 Abs.  5 EStH  2011; BFH v. 5.11.1974 – VIII R 254/71 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1975, S. 118); Wendt, in: FR 1996, S. 225; Selder, in: Blümich, § 13 EStG Rn. 149 ff.; Hiller, in: Lademann, § 13 EStG Rn. 171 ff.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

157

künfte aus Land- und Forstwirtschaft erfolgen, wenn es sich bei der gewerblichen Tätigkeit lediglich um einen unschädlichen Bagatellbetrieb handelt.122 (2) Abgrenzung bei anteiliger selbstständiger Tätigkeit Bei gewerblicher Betätigung mit anteiliger selbstständiger Tätigkeit ist zu differenzieren: Übt der Steuerpflichtige beide Tätigkeiten nebeneinander aus, bestehen also keine Verflechtungen, sind beide Einkünfte unstrittig und unproblematisch getrennt zu betrachten.123 Der Sache nach nichts anderes kann bei einer gemischten, aber ohne weiteres trennbaren Tätigkeit gelten.124 Sind die Tätigkeitsmerkmale allerdings dergestalt miteinander verflochten, dass sie „sich gegenseitig unlösbar bedingen und (…) dass nach der Verkehrsauffassung der gesamte Betrieb als einheiltlich angesehen werden muss“,125 so ist eine Aufspaltung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Tätigkeit denknotwendig ausgeschlossen.126 Welcher Einkunftsart die Tätigkeit dann im Ergebnis zuzurechnen ist, muss in diesen Fällen anhand des konkreten Einzelfalles entschieden werden.127 Eine vollständige Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb findet jedenfalls nur dann statt, „wenn die gewerbliche Natur der Gesamttätigkeit überwiegt, [wofür] das erstrebte Ziel maßgebend [ist]“.128 Entgegen der früheren Rechtsprechung soll es hierbei keine starren Umsatzgrenzen als Maßstab für die Prägung geben,129 allerdings soll den Umsatzanteilen eine gewisse Indizwirkung bzgl. des Gesamt­gepräges zukommen.130 (3) Umqualifizierung durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EstG Das zuvor Gesagte gilt, soweit es sich um die Tätigkeit eines Einzelunternehmers handelt. Eine abweichende Behandlung ist entsprechend der Vorschrift des 122

Gmach, in: HHR, § 13 EStG Rn. 167 m. w. N. So etwa BFH v. 21.04.1994 – IV R 99/93 – juris, Rn. 25 (BStBl. II 1994, S. 650); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 81; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1073; ausführlich Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 50 ff. 124 Dazu sehr ausführlich Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1073 m. w. N. 125 So Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 55. 126 BFH v. 21.12.1976 – VIII R 27/72 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1977, S. 244); v. 1.2.1990 – IV R 140/88 – juris, Rn. 37 (BStBl. II 1990, S. 507); Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 55; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1073; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 81. 127 BFH v. 7.3.1974 – IV R 196/72 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1974, S. 383); v. 16.11.1978 – IV R 191/74 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1979, S. 246); Tipke, in: StuW 1974, S. 342; Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 77; Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1073 m. w. N; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 97; Fitsch, in: Lademann, § 18 Rn. 57. 128 So Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 97 Vgl. auch Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1073 m. w. N; Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 57; Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 80. 129 Vgl. etwa BFH v. 12.9.1951 – IV 200/51 U – juris, Rn. 10 (BStBl. III 1951, S. 197). 130 Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 57. 123

158

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

§ 15 Abs.  3 Nr.  1 EStG bei Beteiligung von Personengesellschaften geboten.131 Eine quotale Aufteilung der Einkünfte ist in diesen Fällen prinzipiell nicht möglich; die Einkünfte sind einheitlich als gewerblich oder nicht gewerblich zu erfassen.132 Liegt ein Fall der untrennbaren Verbundenheit der Tätigkeiten vor, so soll – analog dem Vorgehen bei Einzelunternehmern  – der Tätigkeitsschwerpunkt den Anknüpfungspunkt für die einheitliche Qualifizierung der Einkünfte bilden.133 Sind die Betätigungen hingegen problemlos trennbar, so greift die Norm des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und sämtliche Einkünfte sind als gewerblich zu qualifizieren (sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie).134 Nach umstrittener Rechtsprechung soll hierbei allerdings eine völlig untergeordnete gewerbliche Betätigung (angenommen bei einem Anteil von 1,25 % am Gesamtumsatz)135 außer Betracht bleiben.136 Obwohl die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mithin eine erhebliche Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften mit sich bringt, hat das Bundesverfassungsgericht einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG verneint, da ein praktisches Bedürfnis bestehe, eine klare Zuordnung von Einkünften einer Personengesellschaft zu gewährleisten.137 bb) Keine private Vermögensverwaltung Als ungeschriebenes Merkmal der gewerblichen Tätigkeit verlangen Rechtsprechung und herrschende Lehre zudem, dass es sich nicht lediglich um die Verwaltung privaten Vermögens handelt.138 Inhaltlich liegt eine Verwaltung des privaten Vermögens nach der amtlichen Einkommensteuerrichtlinie 15. 7 Abs. 1 S. 2 vor, „wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Frucht 131

Zu Einzelheiten bzgl. des persönlichen Geltungsbereiches vgl. Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1410. 132 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96 – juris, Rn. 20 (BStBl. II 1998, S. 254) Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 228. 133 BFH v. 24.4.1997 – IV R 60/95 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 567); Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1425; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 251. 134 Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 251. 135 So BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2000, S. 229). 136 BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2000, S. 229); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 251b. Differenziert Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1426. A. A. Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn.  228: „Unabhängig hiervon geht es über den äußersten Wortsinn der Vorschrift, der deutlicher nicht sein kann, hinaus und verlässt damit den Rahmen Rahmen einer noch zulässigen Auslegung.“ Ausführlich zur Problematik der Bagatellgrenze Korn/Strahl, in: NWB 2005, S. 1917 ff. 137 BVerfG v.  15.1.2008  – 1  BvL  2/04  – juris, Leitsatz (BVerfGE  120, S.  1). Ausführlich zur Frage der Verfassungmäßigkeit des § 15 Abs.  3 Nr.  1 Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1402 m. w. N. 138 BFH  GrS v.  25.6.1984  – GrS  4/82  – juris, Rn.  144, 146 (BStBl.  II  1984, S.  751); v. 24.11.2011 – IV B 147/10 – juris, Rn. 4 (BFH/NV 2012, S. 432). Vgl. auch EStR 15.7 Abs. 1 S. 1; Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1100; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 56; Markl/ Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 69 f.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

159

ziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt“.139 Abzustellen ist hierbei weder auf den Umfang des verwalteten Vermögens noch den Umfang der Betätigung zur Verwaltung desselben.140 Entscheidend ist vielmehr, ob sich die Tätigkeit unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls ihrer Prägung nach als gewerblich darstellt.141 2. Grundsätze der selbstständigen Tätigkeit Anders als die gewerbliche Tätigkeit in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG hat die selbstständige Tätigkeit in § 18 EStG keine Definition erfahren. Wie allerdings bereits bei der Behandlung der Positivmerkmale der Gewerbedefinition festgehalten wurde, erfordern sämtliche Gewinneinkünfte eine selbstständige, nachhaltige und mit Gewinnerzielung ausgeführte Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.142 Der Unterschied zwischen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit und Betreiben eines Gewerbebetriebes besteht dabei nach höchst fragwürdiger Ansicht143 in der Tatsache, dass bei selbstständiger Tätigkeit die persönliche Leistung, bei gewerblicher Tätigkeit hingegen der Kapitaleinsatz das Wesen der Tätigkeit bestimmt.144 Aus den positiven Voraussetzungen des § 15 Abs.  2 S.  1 EStG sowie aus den Vorschriften der § 19 EStG i. V. m. § 1 LStDV leitet Hutter eine Definition der selbstständigen Tätigkeit „als die Tätigkeit, mit der ein Steuerpflichtiger auf eigene Rechnung und Gefahr und ohne Weisungsabhängigkeit von anderen vorwiegend durch persönlichen Arbeitseinsatz nachhaltig (dauernd oder vorübergehend) Gewinn erzielen will“ her.145 Die Norm des § 18 EStG untergliedert die selbstständige Tätigkeit dabei in vier Gruppen, von denen vorliegend lediglich die freiberufliche Tätigkeit (Abs. 1 Nr. 1) und die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit (Abs. 1 Nr. 3) von Interesse sind. 139 Vgl. auch ausführlich zu dieser und weiteren Abgrenzungsformeln Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1108 ff. 140 So mit Hinweis darauf, dass die Verwaltung eines großen Vermögens, welches die Unterhaltung eine Tätigkeit mit kaufmännischem Einschlag erfordert nicht als gewerbliche Betätigung anzusehen ist Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 70. 141 BFH  GrS v.  25.6.1984  – GrS  4/82  – juris, Rn.  144, 146 (BStBl.  II  1984, S.  751); v. 24.11.2011 – IV B 147/10 – juris, Rn. 4 (BFH/NV 2012, S. 432); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 Rn. 70; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 56. 142 Stapperfend, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1070 (LuF) Rn. 1071 (Freier Beruf); Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 56 (Freier Beruf); Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 62 (LuF). 143 Kritisch etwa etwa die Beiträge von Wendt, in: BB 1987, S. 1257 ff.; ders., in: BB 1987, S. 1677 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 374, Rn. 1360. 144 Dies soll auch bei erheblichem Kapitaleinsatz im Rahmen der selbstständigen Tätigkeit Geltung haben, vgl. etwa Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 60; Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 5; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 10 Rn. 50. 145 So Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 19.

160

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

a) Freiberufliche Tätigkeit Den ersten Unterfall der selbstständigen Tätigkeit stellt die Ausübung eines freien Berufes dar. Den Begriff des freien Berufs bestimmt der Gesetzgeber dabei nicht durch eine Legaldefinition, sondern mittels Aufzählung. Unterschieden wird dabei zwischen der wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit, den sogenannten Katalogberufen und den Katalogberufen ähnlichen Tätigkeiten. Eine Konkretisierung dessen, was unter freiem Beruf zu verstehen ist, findet sich in der gesellschaftsrechtlichen Norm des § 1 Abs. 2 S. 1 PartGG. Obwohl diese Norm deutlich an § 18 EStG angelehnt ist, sind die Begrifflichkeiten im Ergebnis nicht völlig deckungsgleich und eine Einordnung als freier Beruf i. S. d. § 1 Abs. 2 PartGG führt keinesfalls zu einer Prä­ judizierung bzgl. einer Einordnung entsprechender Einkünfte unter § 18 Abs.  1 Nr. 1 EStG.146 Weitgehend gemeinsames, jedoch nicht notwendiges Merkmal der freien Berufe ist, dass die Gegenleistung als Entgelt für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen, nicht jedoch für den Eintritt eines bestimmten Erfolges entrichtet wird.147 Im Übrigen entspricht es allgemeiner Ansicht, dass ein Oberbegriff für die in § 18 Abs. 1 EStG genannten Beispiele ebensowenig existiert wie eine allgemeine Bestimmung der Merkmale, die zum Vorliegen eines freien Berufes führen.148 aa) Wissenschaftliche Tätigkeit Die im Zusammenhang mit der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung mit Abstand bedeutsamste Fallgruppe ist diejenige der wissenschaftlichen Tätigkeit. Abstrakt setzt eine wissenschaftliche Tätigkeit voraus, dass Erkenntnisse und Verständniszusammenhänge mittels objektiv nachprüfbarer Methoden149 durch planmäßiges Vorgehen ermittelt werden.150 Neben der „reinen Wissenschaft“, deren Wesen in einer schöpferischen und forschenden Natur liegt,151 fällt auch die „an­ gewandte Wissenschaft“, also die Frage nach der Anwendbarkeit von Forschungs 146 BT-Drucks.  12/6152, S.  10; BFH v.  3.3.1998  – IV  B  18/97  – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1998, S. 1206); Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 61. Ebenso allgemein für die Qualifizierung als freier Beruf in anderen Gesetzen Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 65. 147 BVerfG v.  25.10.1977  – 1  BvR  15/75  – juris, Rn.  43 (BStBl.  II  1978, S.  125); BFH v.  4.6.1992  – IV  R  86–88/91, IV  R  86/91, IV  R  87/91, IV  R  88/91  – juris, Rn.  31 (BFH/ NV 1992, S. 811); Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 61. 148 BVerfG v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75 – juris, Rn. 18 (BStBl. II 1978, S. 125); Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 25; Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 65; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 50; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 5 Rn. 60. 149 Keine objektive Methode liegt etwa bei einer Hellseherin vor, vgl. BFH v. 30.3.1976 – VIII R 137/75 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 1976, S. 464). 150 Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn.  89; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn.  62; Lambrecht, in: Kirchhof, § 18 EStG Rn. 41. 151 Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 91; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 89; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 62.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

161

ergebnissen in der Praxis unter den Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.152 Ein abgeschlossenes Hochschulstudium ist dabei ebensowenig notwendige wie hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit. So mag eine akademische Vorbildung den empirischen Regelfall darstellen, die erforderlichen Kenntnisse können allerdings im Einzelfall auch autodidaktisch erworben werden.153 Auf der anderen Seite ist es nicht ausreichend, dass eine wissenschaftliche Vorbildung zur Ausübung des Berufes erforderlich ist; vielmehr muss auch die Berufsausübung selbst auf wissenschaftlichen Grund­ sätzen beruhen.154 bb) Katalogberufe und diesen ähnliche Tätigkeiten Soweit eine Veranlassung durch einen Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG besteht, liegen Einkünfte aus freiem Beruf/selbstständiger Tätigkeit vor.155 Die Aufzählung der Katalogberufe im Gesetz ist dabei richtigerweise abschließend,156 da ansonsten eine trennscharfe Abgrenzung zu einem ähnlichen Beruf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 a. E. EStG praktisch nicht mehr möglich wäre.157 Um einen ähnlichen Beruf bejahen zu können, muss hinsichtlich sämtlicher Merkmale eine Vergleichbarkeit zu einem konkreten Katalogberuf bestehen.158 Eine Vergleichbarkeit mit der ersten Gruppe ist hingegen nicht ausreichend.159 b) Sonstige selbstständige Tätigkeit Auch die sonstige selbstständige Tätigkeit erfährt in § 18 Abs.  1 Nr.  3 EStG keine Legaldefinition, sondern wird lediglich durch drei beispielhafte160 Tätigkei 152 Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 91; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 89; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 62. 153 BFH v. 23.11.2000 – IV R 48/99 – juris, Rn. 20, 22 (BStBl. II 2001, S. 241); Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B51; Heil, in: NWB 2001, S. 2592; einschränkend auch Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 89. 154 BFH v. 26.11.1992 – IV R 109/90 – juris, Rn. 15 f. (BStBl. II 1993, S. 235); Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B52; Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 67; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 90; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 63. 155 Wie hier mit Hinweis auf das Veranlassungsprinzip Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B85. 156 So Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn.  215. A. A. wohl Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 24 Rn. 68. 157 Brandt, in: HHR, § 18 Rn. 168; Fitsch, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 168; Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B151 f. 158 BFH v. 19.7.1985 – III R 175/80 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1986, S. 15); Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 157; Lambrecht, in: Kirchhof, § 18 EStG Rn. 82. 159 Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B150; Brandt, in: HHR, § 18 EStG Rn. 215. 160 Zum beispielhaften Charakter der Aufzählung etwa Lambrecht, in: Kirchhof, § 18 EStG Rn. 97; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 171; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 140.

162

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

ten näher umrissen. Im Ergebnis muss jedoch auch für diese Fallgruppe festgestellt werden, dass es bislang nicht gelungen ist, gemeinsame übergreifende Merkmale für das Vorliegen einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit zu entwickeln.161 Keinesfalls kommt der Norm des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG jedoch Auffangcharakter zu.162 In Konkretisierung der im Gesetz aufgezählten Merkmale versteht die Rechtsprechung unter einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit eine gelegentliche Tätigkeit, die ganz überwiegend auf einer persönlichen Arbeitsleistung beruht und regelmäßig in einer Vermögensverwaltung besteht.163 3. Grundsätze der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Prinzipiell kommen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der Patentund Gebrauchsmusterverwertung nur sehr eingeschränkt in Betracht. Daher soll an dieser Stelle lediglich kurz darauf hingewiesen werden, dass die Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG auch für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von Bedeutung sind.164 Grundsätzlich erfordert eine landwirtschaftliche Tätigkeit eine „planmäßige Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren“165 während eine forstwirtschaftliche Tätigkeit die „planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihre Verwertung im Wege der Holzernte“166 darstellt. Zu beachten ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, dass der Zukauf von Waren, die ohne Verarbeitung weiterveräußert werden, zu einer Umqualifizierung in eine gewerbliche Tätigkeit führen kann.167 In diesem Zusammenhang sind auch die Grundsätze von Rechtsprechung und Lehre bzgl. des Vorliegens eines Nebenbetriebes i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten.168

161

So zutreffend Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 171. Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 171. 163 Siehe etwa BFH v. 26.10.1977 – I R 110/76 – juris, Rn. 10 ff. (BStBl. II. 1978, S. 137); v. 28.6.2001 – IV R 10/00 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2002, S. 338). 164 Kulosa, in: Schmidt, § 13 EStG Rn. 7. Siehe auch oben 1.b) (= S. 153). 165 BFH v. 16.11.1978 – IV R 191/74 – juris, Rn. 29 (BStBl. II 1979, S. 246). 166 BFH v. 13.4.1989 – IV R 30/87 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1989, S. 718). 167 Siehe dazu etwa die Darstellungen bei Rick et  al., S.  510 f. Rn.  1384 ff.; Zenthöfer/ Schulze zur Wiesche, S. 439 f. 168 Vgl. dazu Kulosa, in: Schmidt, § 13 EStG Rn. 39 ff. 162

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

163

III. Überschusseinkünfte 1. Grundsätze der Einkünfte nichtselbstständiger Arbeit Auch hinsichtlich der, in § 19 EStG konkretisierten, nichtselbstständigen Tätigkeit findet sich im Gesetz keine Legaldefinition, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung.169 Für die nichtselbstständige Tätigkeit prägend sind die Begriffe Dienstverhältnis, Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Arbeitslohn.170 Während jedoch die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird, für Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer einheitlich zu beantworten ist,171 deckt sich der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff nicht vollständig mit denen Arbeits- und Sozialrechts.172 Joachim Lang folgend versteht man unter dem steuerrechtlichen Begriff des Arbeitnehmers eine „natürliche Person, die in einem Dienstverhältnis weisungsgebunden und/oder organisatorisch eingegliedert ihre Arbeitskraft schuldet und dabei vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist“.173 Indizien für das Vorliegen einer Arbeitnehmerstellung sind beispielsweise das Schulden der Arbeitskraft nicht des Arbeitserfolgs oder eine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall.174 Praktisch bedeutungslos ist demgegenüber die Frage, ob zwischen den Parteien ein Werk- oder Dienstvertrag besteht.175 Letztlich ist die Arbeitnehmerstellung anhand eines Gesamtbildes der Verhältnisse in Anbetracht der tatsächlichen Durchführung zu beurteilen, wobei der Parteiwille im Innenverhältnis

169 Siehe dazu Breinersdorfer, in: KSM, § 19 Rn. B13; Claßen, A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 11; Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 1; Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 3; Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 52. 170 So Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 3. Vgl. auch Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 46; Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 52; insbesondere auf den Begriff des Dienstverhältnisses Bezug nehmend Claßen, A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 11. Zur Auslegung der aufgezählten Begriffe kann auch auf die §§ 1, 2 LStDV zurückgegriffen werden; vgl. dazu Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 100; Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 47. 171 BFH v. 2.12.1998 – X R 83/96 – juris, Rn. 43 (BStBl. II 1999, S. 534); v. 24.10.1995 – VIII  R  2/92  – juris, Rn.  28 (BFH/NV  1996, S.  325); Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 3. 172 BFH v. 13.02.1980 – I R 17/78 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1980, S. 303); v. 28.2.1975 – VI R 29/72 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 1975, S. 520); Pflüger in: HHR, § 19 EStG Rn. 22, 29; Claßen, A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 9; Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 50; Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 4. Zurückhaltend und für weitgehende Identität Breinersdorfer, in: KSM, § 19 EStG Rn. B33 m. w. N. 173 So Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 4. Stärker das Merkmal der Weisungsgebundenheit betonend Breinersdorfer, in: KSM, § 19 EStG Rn. A2, Rn. B 47, Rn. B65. 174 Vgl. ausführlich dazu mit zahlreichen weiteren Beispielen Breinersdorfer, in: KSM, § 19 EStG Rn.  B68 f.; Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn.  65 ff.; Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 71 ff. 175 So Claßen, A., in: Lademann, § 19 EStG Rn.  18; Drenseck, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 3.

164

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

als Indiz herangezogen werden kann.176 Unter nichtselbstständige Einkünfte fallen Gehalt/Löhne und sonstige Zahlungen.177 a) Gehalt/Lohn Unter Gehalt und Lohn versteht man durch das Arbeitsverhältnis veranlasste laufende Entgelte für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft. Inhaltlich bezeichnen Gehälter dabei meist monatliche Zuflüsse, während Löhne in kürzeren Abständen entrichtet werden.178 Soweit die Anforderungen an das Vorliegen eines Dienstverhältnisses erfüllt sind, unterfallen gezahlte Gehälter und Löhne mithin den nichtselbstständigen Einkünften aus § 19 EStG und sind gem. § 38 EStG in Form der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber abzuführen. Prinzipiell ist aufgrund der erforderlichen Eingliederung des Steuerpflichtigen in den Betrieb des Arbeitgebers auch unerheblich, ob lediglich eine erfolgsbezogene Vergütung erfolgt.179 b) Sonstige Bezüge Neben dem regelmäßig gezahlten Gehalt bzw. Lohn kann dem Arbeitnehmer auch unregelmäßig bzw. erfolgsbezogen durch den Arbeitgeber oder von dritter Seite ein vermögenswerter Vorteil zugewendet werden. Man spricht hierbei von sonstigen Bezügen.180 Die Erhebung der sonstigen Bezüge unterscheidet sich dabei vom gewöhnlichen Lohnsteuerabzug.181 Unterschieden werden soll hier zwischen Tantiemen, Erfolgsprämien und Preisgeldern.

176 BFH v.  6.10.1971  – I  R  207/66  – juris, Rn.  13 (BStBl.  II  1972, S.  88);v.  10.9.1976  – VI R 80/74 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1977, S. 178);v. 20.02.1979 – VIII R 52/77 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1979, S. 414); Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 73; Drenseck, in:Schmidt, § 19 EStG Rn. 8; Claßen, A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 20. 177 Gleichgültig ist mithin, ob es sich um eine einmalige oder laufende Zahlung handelt oder ein Rechtsanpruch auf sie besteht vgl. Breinersdorfer, in: KSM, § 19 Rn.  B18; Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 105 ff. 178 Siehe auch Breinersdorfer, in: KSM, § 19 Rn. B3. 179 Vgl. etwa Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn.  56; differenziert auch Breinersdorfer, in: KSM, § 19 Rn. B99: „Bei höherwertigen Tätigkeiten ist […] zu unterscheiden […]: Ist der Steuerpflichtige zum vollen Einsatz seiner Arbeitskraft rechtlich verpflichtet […] dann gehört dieser Leistungsaustausch zum Arbeitnehmermarkt.“ 180 R 39b.2 Abs. 2 LStR 2011; Albert, in: DStZ 1997, S. 513. 181 Zu Einzelheiten bzgl. der Ermittlung des einzubehaltenden Betrages Krüger, in: Schmidt, § 39b EStG Rn. 3 ff.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

165

aa) Tantiemen Tantiemen unterscheiden sich von Gehalt/Lohn dadurch, dass die Höhe der Zuwendung gewinn- bzw. umsatzorientiert ermittelt wird. Wie sich aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ergibt, sind Tantiemen unproblematisch steuerpflichtiger Arbeitslohn.182 Werden die Tantiemen fortlaufend gezahlt, so ist die Einkommensteuer ebenso wie bei Gehalts-/Lohnzahlungen einzubehalten; im Übrigen gelten die Vorschriften über sonstige Bezüge.183 bb) Erfolgsprämien Im Unterschied zu Tantiemen bezeichnen Erfolgsprämien im hier verwendeten Sinne eine „Belohnung“ für einen konkreten betrieblichen Erfolg des Arbeitnehmers und sind keine Beteiligung am allgemeinen Unternehmenserfolg. Erfolgs­prämien sind dabei nach ständiger Rechtsprechung als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen, unabhängig davon, ob sie in einer Sonderzahlung oder in Sach- und sonstigen Zuwendungen bestehen.184 Ein bekanntes Anreizmodell sind beispielsweise sog. „Incentive-Reisen“.185 Nicht entscheidend für die Steuerpflichtigkeit ist hingegen, ob die Prämie vom Arbeitgeber oder von Dritter Seite zugewendet wird.186 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht bei Zuwendungen bis zu einer Höhe von 40 €187 sowie bei Essen, die für die günstige Gestaltung des Arbeitsergebnisses gewährt werden.188 cc) Preisgelder Bei der Frage nach der einkommensteuerlichen Behandlung von Preisen ist von entscheidender Bedeutung, ob ein Veranlassungszusammenhang mit der ausgeübten nichtselbstständigen Tätigkeit besteht.189 Dies ist dann anzunehmen, wenn, unter Beachtung von Ausschreibungsbedingungen und Zielen des Wettbewerbs, die Preisverleihung wirtschaftlich ein Entgelt für eine erbrachte Leistung darstellt

182

Einhellige Ansicht, vgl. z. B. Krüger, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 50 („Tantiemen“). Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 207. 184 Vgl. die zahlreichen Nachweise bei Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 235. 185 Zur Besteuerung von „Incentive-Reisen“ BFH v. 5.9.2006 – VI R 65/03 – juris, Leitsatz (BFH NV 2007, S. 215); Albert, in: FR 2002, S. 712; Hartmann, in: DStR 1997, S. 1061; Thomas, in: DStR 1996, S. 1678. 186 Claßen A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 149/72 („Belohnung“); Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 236; Thürmer, in: Blümich, § 19 EStG Rn. 280 („Belohnungen“). 187 R 19.6 Abs. 1 LStR 2011. 188 BFH v.  5.5.1994  – VI  R  55/92, VI  R  56/92  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1994, S.  771); v. 4.8.1994 – VI R 61/92 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1995, S. 59). 189 Vgl insbesondere BMF BStBl I 1996, S. 1150. 183

166

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

und mithin unmittelbare Folge und Ziel der steuerpflichtigen Tätigkeit ist.190 Nicht mehr vom Veranlassungszusammenhang umfasst sind hingegen Preise, die in der Persönlichkeit des Steuerpflichtigen begründet liegen wie etwa Preise für das Lebenswerk oder der Nobelpreis.191 2. Grundsätze der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG belegt nicht generell die Vermietung und Verpachtung mit Einkommensteuer, vielmehr beschränkt sich der ursprüngliche Anwendungsbereich der Vorschrift auf Immobiliarvermögen.192 Die entgeltliche Überlassung beweglicher Gegenstände hingegen ist bis heute nicht in § 21 EStG aufgenommen worden. Insgesamt kommt § 21 EStG dabei eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung zu. Im Gegensatz zu anderen Einkunftsarten dient er jedoch nicht vordringlich der Einnahmeerzielung, „sondern hauptsächlich zur Erreichung wirtschafts- und wohnungsbaupolitischer Lenkungsziele[n]“193. Wie sich aus § 21 Abs. 3 EStG ergibt, sind Einkünfte aus § 21 Abs. 1 und 2 EStG generell anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Dies führt dazu, dass § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG regelmäßig hinter Einkünfte aus §§ 15 und 18 EStG zurücktritt und § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Inlandsfällen nur eine geringe Bedeutung zugesprochen wird. Von Interesse für die hiesige Arbeit ist praktisch ausschließlich die eigens für die Schutzrechtsverwertung eingefügte Alternative des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Allen Alternativen des § 21 EStG haben gemein, dass sie einer zeitlich befristeten Überlassung durch eine Vermietung und Verpachtung i. S. d. Einkommensteuerrechts bedürfen. a) Vermietung und Verpachtung Anknüpfungspunkt für eine Steuerbarkeit von Einkünften aus § 21 EStG sind zunächts die aus dem Zivilrecht entlehnten Begriffe der Vermietung und Verpachtung. Wie jedoch oben festgestellt wurde, verfügt das Steuerrecht über einen eigenen Telos und die verwendeten zivilrechtlichen Termini sind autonom vom Zivilrecht nach steuerrechtlichem Verständnis zu interpretieren.194 So verhält es 190 BMF BStBl I 1996, S. 1150; Claßen A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 149/304 („Preise“). Zu bejahen ist dies beispielsweise für Nachwuchsförderpreise. Vgl. etwa Krüger, in: Schmidt, § 19 EStG Rn. 50 („Preise“); Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 600 („Preisgelder“). 191 Pflüger, in: HHR, § 19 EStG Rn. 600 („Preisgelder“); Claßen A., in: Lademann, § 19 EStG Rn. 149/304 („Preise“). 192 Ausführlich dazu Trzaskalik, in: KSM, § 21 Rn. A1; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 7. 193 Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 6 mit Hinweis auf die „seit jeher in den Steuerstatistiken erfassten negativen Einkünfte aus VuV“. 194 Vgl. zum Verhältnis von Steuerrecht und Zivilrecht ausführlich oben 5.  Kapitel/G. (= S. 138).

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

167

sich schließlich auch mit den Begriffen der „Vermietung und Verpachtung“,195 die einerseits steuerrechtlich nicht die Überlassung von beweglichem Vermögen umfassen, andererseits jedoch entgegen dem zivilrechtlichen Verständnis auch eine dingliche Überlassung beinhalten.196 Aus Sicht des Einkommensteuerrechts kann man daher auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zusammenfassen als Zahlungen, die „ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach [eine] Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung […] des überlassenen Gegenstandes darstellen“.197 b) Zeitlich befristete Überlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG erfordern in allen Alternativen eine zeitlich befristete Überlassung des Vertragsgegenstandes.198 Nicht mehr vom Regelungsgehalt umfasst sind hingegen Einnahmen, die sich als Veräußerungsentgeld für eine dauerhafte Überlassung darstellen.199 Die Abgrenzung zwischen Veräußerung und Vermietung und Verpachtung hat dabei anhand der wirtschaftlichen Prägung des Vertrages zu erfolgen.200 Die Rechtsprechung legt das Merkmal der zeitlich begrenzten Überlassung sehr großzügig aus und lässt 195

Für eine autonome steuerrechtliche Bestimmung der Vermietung und Verpachtung etwa BFH v.  22.6.1993  – IX  R  72/88  – juris, Leitsatz (BFH/NV  1994, S.  163); v.  11.10.1963  – VI 251/62 U – juris, Leitsatz (BStBl. III 1963, S. 564); v. 4.7.1969 – VI R 259/67 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1969, S. 724); v. 5.10.1973 – VIII R 78/70 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1974, S. 130); v. 18.8.1977 – VIII R 7/74 – juris, Rn. 6 (BStBl. II 1977, S. 796); Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 5 f.; Drenseck, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 1. Differenziert Trzaskalik, in: KSM, § 21 EStG Rn. A1, B55. Für Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 50 verbirgt sich hinter dem „Begriff ‚Vermietung und Verpachtung‘ kein[…] einheitlich zu definierende[r] Oberbegriff, sondern nur eine sprachliche Klammer für die […] Nr. 1–4.“ Zumindest missverständlich Littmann, in: LBP, § 21 EStG Rn. 3: „Die bürgerlich-rechtlichen Begriffe der VuV sind grundsätzlich auch steuerlich maßgebend. Jedoch ist steuerlich nach ständiger Rechtsprechung der wirtschaftliche Gehalt des Sachverhalts maßgebend, sodass die hier verwandten Begriffe der Miete und Pacht umfassender als die vergleichbaren bürgerlich-rechtlichen zu verstehen sind.“ 196 BFH v.  27.6.1978  – VIII  R  54/74  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1979, S.  332); BVerfG v. 10.4.1987 – 1 BvR 883/86 – juris, Orientierungssatz (DB 1987, S. 2287); BMF BStBl. I 1998, S. 914 Rn. 6, 8; Trzaskalik, in: KSM, § 21 EStG Rn. B12 ff.; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 101; Littmann, in: LBP, § 21 EStG Rn. 19; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 55; kritisch Drenseck, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 39. 197 So Drenseck, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 2. Ebenso Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 7. 198 Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 151; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201; Drenseck, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 54. 199 Vgl. etwa Littmann, in: LBP, § 21 EStG Rn. 4; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 7 Rn. 201. 200 So ausdrücklich auch Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn.  7: „Für die Abgrenzung zwischen Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung einerseits und Veräußerung andererseits kommt es nicht entscheidend auf die bürgerlich-rechtliche Form und den Inhalt der Vereinbarung an, sondern darauf, ob die Gegenleistung sich wirtschaftlich als Veräußerungs- oder als Nutzungsentgelt darstellt.“

168

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

genügen, dass eine Beendigung zu einem bei Vertragschluss unbestimmten Zeitpunkt möglich ist.201 Dies soll etwa bei Anwendbarkeit des § 314 BGB der Fall sein.202 Ob § 314 BGB indes tatsächlich einschlägig ist, bedarf im Einzelfall sorgfältiger Prüfung.203 Ist nach den zuvor dargelegten Kriterien eine befristete Überlassung zu bejahen, so kommt der Frage, ob die Überlassung schuldrechtliche oder dingliche Qualität aufweist, keine weitere Bedeutung zu.204 c) Vertragsgegenstände i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG Im Rahmen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung ist ausschließlich die eigens zu diesem Zweck eingefügte Alternative des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG von Bedeutung.205 Namentlich erwähnt werden dabei Rechte, schriftstellerische, künstlerische und gewerblichen Urheberrechte, gewerbliche Erfahrungen und Gerechtigkeiten und Gefällen, wobei der Begriff der Rechte hierdurch weder definiert wird, noch die Aufzählung als abschließend zu begreifen ist.206 3. Grundsätze sonstiger Einkünfte i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; § 22 Nr. 3 EStG Soweit die Subsidiaritätsklauseln in § 22 Nr. 3 S. 1, § 23 Abs. 2 EStG nicht greifen, kommen im Rahmen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung auch sonstige Einkünfte in Betracht. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und Einkünften aus sonstigen Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG.

201 BFH v. 07.12.1977 – I R 54/75 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1978, S. 355); v. 23.5.1979 – I R 163/77 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1979, S. 757); v. 23.4.2003 – IX R 57/99 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2003, S. 1311). 202 FG Münster v. 15.12.2010 — 8 K 1543/07 E – juris, Rn. 47 (BB 2011, S. 623). 203 FG Münster v. 15.12.2010 — 8 K 1543/07 E – juris, Rn. 47 (BB 2011, S. 623). 204 BFH v.  27.6.1978  – VIII  R  54/74  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1979, S.  332); BVerfG v. 10.4.1987 – 1 BvR 883/86 – juris, Orientierungssatz (DB 1987, S. 2287); BMF BStBl. I 1998, S. 914 Rn. 6, 8; Trzaskalik, in: KSM, § 21 EStG Rn. B12 ff.; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn.  101; Littmann, in: LBP, § 21 EStG Rn.  19; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 55,153; kritisch Drenseck, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 39. 205 Zu Hintergründen bzgl. der Einführung der Tatbestandalternative zur Erfassung von Lizenzeinnahmen, mit der Begründung, diese stehen eher einer Nutzungsüberlassung als einem Veräußerungsgeschäft nahe Trzaskalik, in: KSM, § 21 EStG Rn. A31 m. w. N. 206 BFH v. 27.5.2009 – I R 86/07 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2010, S. 120); Kulosa, in; HHR, § 21 EStG Rn.  153; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn.  201. A. A. wohl v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 82: „Unter diese Vorschrift fallen grundsätzlich nur Einnahmen aus der Nutzung der aufgeführten Rechte (…).“

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

169

a) Private Veräußerungsgeschäfte gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG In Ausnahme zum Quellenprinzip, welches im Übrigen den Überschusseinkünften zugrunde liegt, unterstellen die §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Veränderungen im privaten Stammvermögen der Einkommensteuer.207 Bedeutsam ist vorliegend einzig der Auffangtatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 2. Der dortige Begriff der „anderen Wirtschaftgüter“ ist weit auszulegen und erfordert keine Vergleichbarkeit mit Wertpapieren.208 So fallen unter andere Wirtschaftsgüter i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG „alle vermögenswerten Vorteile, die einer selbstständigen Bewertung zugänglich und von längerfristigem Nutzen sind. Hierzu zählen neben Gegenständen i. S. d. bürgerlichen Rechts (Sachen und Rechte) auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt.“209 Durch den neu eingefügten § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG hat der Gesetzgeber hierbei jedoch entsprechend der gängigen Verwaltungspraxis Güter des täglichen Gebrauchs aus dem Anwendungsbereich gestrichen und der zuletzt diesbzgl. großzügigeren Rechtsprechung den Boden entzogen.210 Von elementarer Bedeutung für den Tatbestand des § 23 EStG insgesamt sind die Begriffe der Anschaffung und der Veräußerung.211 aa) Anschaffung Der Begriff der Anschaffung in § 23 Abs. 1 EStG entspricht demjenigen in § 6 EStG und § 255 Abs. 1 HGB.212 Eine Anschaffung erfordert zwingend einen abgeleiteten Erwerb, also den Eintritt des Steuerpflichtigen in die Stellung seines Rechtsvorgängers, oder wie Wernsmann es ausdrückt: „Es muss m. a. W. ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut aus einer fremden in die eigene Verfügungsmacht überführt werden.“213 Keine Anschaffung stellt mithin die Herstellung oder Schaffung eines neuen Wirtschaftsgutes dar, wie es beispielsweise bei einer Erfindung der Fall sein soll.214 Konsequenz davon ist, dass im Rahmen des § 23 Abs. 1 207 Lang, in: Tipke/Lang, S. 379 Rn. 553; Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 1; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 1. Zur Frage ob eine Ungleichbehandlung von Mobilien/Immobilien im Rahmen des § 23 EStG überhaupt geboten ist Lang, in: Tipke/Lang, S. 380 ff. Rn. 560 ff. 208 So ausdrücklich Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B58. 209 Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 62. 210 Ausführlich zum neu eingefügten § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 159. 211 Jakob, ESt, S. 224 Rn. 526; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 31. 212 BFH v.  19.12.2000  – IX  R  100/97  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2001, S.  345); v. 22.5.2003 – IX R 9/00 – juris, Rn. 15 (BStBl. II 2003, S. 712); Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 91; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B61. 213 Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B62 m. w. N. 214 So bzgl. einer Zufallserfindung BFH v.  10.9.2003  – XI  R  26/02  – juris, Rn.  23 (BStBl.  II  2004, S.  218). Vgl. auch Jakob, ESt, S.  227 f. Rn.  537; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 91; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B62.

170

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

S. 1 Nr. 2 EStG nur das „Durchhandeln“ von Wirtschaftsgütern der Einkommensteuer unterfällt.215 Weiterhin muss die Anschaffung auf einer Willensentscheidung des Erwerbers beruhen216 und gegen Entgelt erfolgen,217 wobei Entgeltlichkeit auch dann anzunehmen ist, wenn die Gegenleistung in einer geldwerten Leistung besteht.218 Der Vorgang der Anschaffung ist entsprechend seiner wirtschaftlichen Prägung auszulegen, so dass es genügt, wenn der Erwerber die Stellung des wirtschaftlichen Eigentümers an der Sache oder dem Recht erlangt.219 Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des § 23 Abs. 1 S. 2 EStG ist die Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe der Anschaffung gleichzusetzen.220 bb) Veräußerung Die Veräußerung stellt das Gegenstück zur Anschaffung dar und ist als entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf einen Dritten aufgrund einer schuldrechtlichen Verpflichtung zu begreifen.221 Inhaltlich erfordert die Annahme einer Veräußerung neben einem obligatorischen Kausalgeschäft zwingend die Vornahme eines dinglichen Vollzugsaktes.222 Umstritten ist, ob auch im Rahmen der Veräußerung Bedeutung hat, dass die Abgabe des Wirtschaftsgutes auf den Willen des Steuerpflichtigen zurückzuführen und nicht ausschließlich unter Zwang erfolgt ist.223 Keine Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG stellt jeden 215 So im Ergebnis auch Jakob, ESt, S. 227 f. Rn. 537. Hierin kommt auch zum Ausdruck, dass § 23 EStG ursprünglich „Spekulationsgewinne“ mit Abgaben belegte. Vgl. dazu etwa Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. A1; Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 8. 216 Vgl. Jakob, ESt, S.  231 Rn.  541; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn.  31. Verneint wird ein willentliches Anschaffen von der Rechtsprechung in Fällen, in denen ein Zwang zur Ersatzbeschaffung besteht oder ein Erwerb kraft Gesetzes erfolgt; vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 56 f.; Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 91, 97; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 93. 217 BFH v.  22.9.1987  – IX  R  15/84  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1988, S.  250); v. 8.4.2003 – IX R 1/01 – juris, Rn. 13, 18 (BFH/NV 2003, S. 1171); Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 91; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B63; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 31. 218 Herzig, in: DB 1999, S. 1; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 31. 219 BFH v. 27.6.2006 – IX R 47/04 – juris, Rn. 12 (BStBl. II 2007, S. 162); Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 92 m. w. N. 220 Dazu ausführlich Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B90 ff.; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 108 ff.; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 33. 221 Vgl. Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B110; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 121; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 50. 222 Zenthöfer/Schulze zur Wische, S. 1013 f.; Musil, in: HHR, § 23 EStG Rn. 54; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B110; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 121. 223 Zwang ist dabei beispielsweise in der Zwangsvollstreckung anzunehmen. Gegen eine Veräußerung bei Zwang Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn.  B112. A. A. Zenthöfer/ Schulze zur Wische, S. 1014; mit Einschränkung bzgl. Ersatzbeschaffungen Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 54, 56 f.

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

171

falls die Zerstörung oder der Verlust eines Wirtschaftsgutes – etwa das unfreiwillige Offenkundigwerden von geheimem Know-how – dar.224 Nicht ausreichend ist ebenfalls eine reine Nutzungsüberlassung225 sowie mangels Entgeltlichkeit und Rechtsträgerwechsels ist auch die Einlage von Rechtsgütern aus dem Privatvermögen in eine Gesellschaft.226 § 23 Abs. 1 S. 5 EStG ist insoweit nur auf Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht jedoch auf andere Wirtschaftsgüter anwendbar.227 cc) Fristberechnung Eine Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgeschäften ist nur dann gegeben, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr vergangen ist, wobei sich die Frist auf 10 Jahre verlängert, wenn das Wirtschaftsgut in der Zwischenzeit zumindest in einem Kalenderjahr der Einkünfteerzielung gedient hat.228 Da § 23 EStG keine gesonderten Regelungen zur Fristberechnung enthält, errechnet sich die Frist gem. § 108 Abs. 1 AO nach den §§ 187–193 BGB.229 Bei der Haltefrist handelt es sich um eine „uneigentliche Frist“230, mit der Folge, dass die § 108 Abs. 3 AO, § 193 BGB nicht anwendbar sind.231 Entscheidend für Fristbeginn und Fristablauf ist in Abweichung von der zivilrechtlichen Sicht nicht das dingliche Erfüllungsgeschäft, sondern das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft.232 Im Einzelfall muss jedoch von dieser Regel abgewichen werden, so beispielsweise, wenn die Vornahme der Übereignung233 oder die Einräumung von Eigenbesitz234 vor Abschluss des obligatorischen Kausalgeschäftes erfolgt; ebenso bei Abschluss eines zivilrechtlich gültigen Vorvertrages235.236 Als Faustformel kann 224

Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn.  B114; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 54. 225 Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn.  B114; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 54. 226 Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B120; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 124. 227 So ausdrücklich auch Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B120, Fn. 246. 228 Zum Grund der Regelung ausführlich Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 28. 229 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa Zenthöfer/Schulze zur Wische, S. 1018; Hensel, in: Lademann, § 23 EStG Rn. 263; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B151. 230 FG  Köln v.  2.6.1997  – 12  K  3682/96  – juris, Leitsatz (EFG  1997, S.  1187). Vgl. zum Begriff der uneigentlichen Frist Pahlke, in: Pahlke/Koenig, § 108 AO Rn. 12 f. 231 Zenthöfer/Schulze  zur  Wische, S.  1018; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, § 108 AO Rn.  13; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B152 f.; Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 121. 232 Allgemeine Ansicht vgl. etwa Zenthöfer/Schulze  zur  Wische, S.  1017; Wernsmann, in: KSM, § 23 EStG Rn. B115; Hensel, in: Lademann, § 23 EStG Rn. 266 f.; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 EStG Rn. 32. 233 BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68 – juris, Rn. 16 f. (BStBl. II 1974, S. 606). 234 BFH v. 27.10.1967 – VI R 127/66 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1968, S. 142). 235 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1984, S. 311). 236 Vgl. insgesamt zu den Ausnahmen Zenthöfer/Schulze  zur Wische, S.  1018; Hensel, in: Lademann, § 23 EStG Rn. 268 ff.

172

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

festgehalten werden, „dass die Steuerpflicht erst entfällt, wenn die jeweilige Haltefrist den Erwerbszeitpunkt um einen Tag überschreitet.“237 b) Sonstige Leistung Der Tatbestand der sonstigen Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG enthält in gewisser Hinsicht den Grundtatbestand der Einkommensbesteuerung.238 Entgegen dem sehr weiten Wortlaut darf er jedoch nicht als Auffangtatbestand für alle zuvor nicht erfassten Einnahmen missverstanden werden239 oder wie Gérard es ausdrückt, § 22 Nr. 3 EStG ist „kein Mädchen für alles“.240 Zusätzlich eingeschränkt wird der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG durch dessen weitläufige Subsidiarität,241 aufgrund derer er teilweise gar als eine „Art Lückenbüßer“ bezeichnet wird.242 Das essentielle Tatbestandsmerkmal des § 22 Nr. 3 EStG ist dasjenige der Leistung. aa) Leistung Leistung i. S. d. § 22 Nr.  3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und den Privatbereich betrifft.243 Nicht Voraussetzung des Leistungsbegriffes soll hingegen sein, dass ein gegenseitiger Vertrag geschlossen wurde.244 Um den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG nicht zu weit ausufern zu lassen, ist es geboten, solche Leistungen aus dem Anwendungsbereich auszunehmen, die eine Veräußerung oder einen ver­ äußerungsähnlichen Vorgang darstellen. bb) Nicht Veräußerung/veräußerungsähnlicher Vorgang Eine Veräußerung bzw. ein veräußerungsähnlicher Vorgang liegt vor, wenn ein Entgelt dafür entrichtet wird, dass im privaten Bereich ein Vermögenswert in 237

Glenk, in: Blümich, § 23 EStG Rn. 161. Weber-Grellet, in: Schmidt, § 22 EStG Rn. 130. 239 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa FG Bremen v. 10.03.1972 – I 71 - 72/71, I 71/71, I 72/71 – juris, Leitsatz (EFG 1972, S. 333); Zenthöfer/Schulze zur Wische, S. 1034; Risthaus, in: HHR, § 22 EStG Rn. 384 m. w. N.; Gérard, in: Lademann, § 22 EStG Rn. 74. 240 Gérard, in: Lademann, § 22 EStG Rn. 74. 241 Einkünfte aus sonstiger Leistung sind subsidiär zu allen Einkünfte die bereits unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 – Nr. 6 EStG, sowie zu § 22 Nr. 1, Nr. 2 EStG; vgl. dazu Stuhrmann, in: Blümich, § 22 EStG Rn. 160. 242 Stuhrmann, in: Blümich, § 22 EStG Rn. 160. 243 BFH v.  26.10.1982  – VIII  R  83/79  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1983, S.  404); v. 21.09.2004 – IX R 13/02 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2005, S. 44); v. 28.11.2007 – IX R 39/06 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 2008, S. 469). 244 BFH v. 26.5.1993 – X R 108/91 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1994, S. 96). 238

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

173

seiner Substanz aufgegeben wird.245 Vom Anwendungsbereich erfasst sind mithin zwar Gebrauchsüberlassungen, nicht jedoch ein endgültiger Verlust bzw. eine endgültige Übertragung des in der Sache (bzw. im Immaterialgut) enthaltenen Wertes.246 cc) Verhältnis Leistung/Entgelt Entscheidend ist weiterhin, dass die Leistung des Entgelts wegen und nicht aus sonstigen Gründen erbracht wird.247 Damit korrespondierend muss es sich auf der Gegenseite bei der Zahlung tatsächlich um eine Gegenleistung für das konkrete Tun, Dulden oder Unterlassen handeln.248 Wie bereits zuvor unter bb) beschrieben, darf sich die Gegenleistung dabei allenfalls als Entschädigung für eine Gebrauchsüberlassung und keinesfalls für einen endgültigen Verlust des Wirtschaftsgutes darstellen.

E. Zusammenfassung Die Einkommensteuer ist, gemessen an ihrem Aufkommen, die bedeutsamste Steuer in Deutschland. Subjekt der Einkommensteuer sind prinzipiell natürliche Personen mit Wohnsitz oder ständigem Aufenthalt im Inland. Bzgl. der Besteuerung von Personengesellschaften gilt grundsätzlich das Transparenzprinzip, so dass lediglich die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung, nicht jedoch die Gesellschaft selbst zur Einkommensteuer herangezogen wird. Da die Personengesellschaft jedoch bei der Ermittlung der Einkünfte eine bedeutsame Rolle spielt, kann man von ihr zutreffend als Steuerrechtssubjekt in begrenztem Umfang sprechen. In objektiver Hinsicht sind nur solche Einkünfte steuerbar, die unter die sieben abschließend aufgezählten Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen (Numerus clausus der Einkunftsarten). Sämtliche Einkunftsarten erforden das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, also das Bestreben des Steuerpflichtigen, einen Totalüberschuss zu erzielen. Die Absicht darf dabei jedenfalls nicht objektiven Kriterien widersprechen. Steuerbar sind nur solche Zu- und Abflüsse, die durch eine steuerlich relevante Tätigkeit veranlasst sind (Veranlassungs­prinzip). Das deutsche Steuerrecht unterscheidet bei der Einkünfteermittlung zwischen 245

BFH v. 14.11.1978 – VIII R 72/76 – juris, Rn. 13(BStBl. II 1979, S. 298); v. 26.5.1993 – X R 108/91 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1994, S. 96); v. 21.11.1997 – X R 124/94 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 133); v. 19.12.2000 – IX R 96/97 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 2001, S. 391). 246 BFH v. 5.8.1976 – VIII R 97/73 – juris, Rn. 10 (BStBl. II 1977, S. 26); Weber-Grellet, in: Schmidt, § 22 EStG Rn. 136. 247 Stuhrmann, in: Blümich, § 22 EStG Rn. 161. 248 BFH v. 21.9.1982 – VIII R 73/79 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1983, S. 201); Weber-Grellet, in: Schmidt, § 22 EStG Rn. 133.

174

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

Gewinneinkünften und Überschusseinkünften, vgl. § 2 Abs. 2 EStG. Innerhalb der Gewinneinkünfte ist wiederum zwischen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleiches und der Gewinnermittlung durch vereinfachte Kassenrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG zu differenzieren. Zu den für die vorliegende Arbeit relevanten Gewinneinkünften zählen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), selbstständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) und am Rande auch Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG). Einkommensteuerrechtlich ist ein Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 EStG legal definiert als selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, soweit die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist darüber hinaus, dass keine Verwaltung privaten Vermögens vorliegt. Die Positivmerkmale der Gewerbebetriebsdefinition sind für sämtliche Gewinneinkünfte von Bedeutung. Bei Ausübung einer gemischten Tätigkeit ist zu fragen, ob eine trennbar oder untrennbar gemischte Tätigkeit vorliegt. Liegt eine untrennbare Tätigkeit vor, so entscheidet der Schwerpunkt der Tätigkeit über die Einkünftequalifikation. Bei gemischter Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ist die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten, die zu einer sog. „Infektion“ der gesamten Tätigkeit als gewerblich führt. Als selbstständige Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG sind für die vorliegende Arbeit zum einen die freiberufliche, zum andern die sonstige selbstständige Tätigkeit von Bedeutung. Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn eine wissenschaftliche Tätigkeit oder ein Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. ein einem Katalogberuf ähnlicher Beruf ausgeübt wird. Eine wissenschaftliche Tätigkeit setzt generell voraus, dass Erkenntnisse und Verständniszusammenhänge mittels objektiv nachprüfbarer Methoden durch planmäßiges Vorgehen ermittelt werden. Eine sonstige selbstständige Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine gelegentliche Tätigkeit, die ganz überwiegend auf einer persönlichen Arbeitsleistung beruht und regelmäßig in einer Vermögensverwaltung besteht, ausgeübt wird. Einkünfte aus § 13 EStG erfordern entweder die „planmäßige Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren (Landwirtschaft) oder eine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihre Verwertung im Wege der Holzernte (Forstwirtschaft). Für die vorliegende Arbeit bedeutsame Überschusseinkünfte sind die nichtselbstständige Tätigkeit i. S. d. § 19 EStG, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG und sonstige Einkünfte in Form des privaten Veräußerungsgeschäftes gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG bzw. der sonstigen Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG. Eine nichtselbstständige Tätigkeit wird in der Regel dann ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige keine Unternehmerinitiative entfaltet und kein Unternehmerrisikio trägt, sondern organisatorisch in einen Betrieb eingegliedert ist und daher ausschließlich weisungsgebunden tätig wird. Hinsichtlich der Vergütung im Rahmen einer nichtselbstständigen Tätigkeit ist zwischen Lohn/Gehalt und sonstigen Bezügen zu unterscheiden. Prinzipiell gilt dabei, dass der Arbeitgeber den Lohnsteueranteil

6. Kap.: Grundlagen der einkommensteuerlichen Einkunftsarten

175

einzubehalten und abzuführen hat. Die Begriffe der Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG decken sich nicht mit den gleichlautenden Begriffen des Zivilrechts, sondern sind teils enger, teils weiter zu verstehen. Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordern ein zeitlich begrenztes Überlassen im Gegensatz zu einer dauerhaften Übertragung. Gegenstand einer Überlassung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG können prinzipiell Rechte, insbesondere schriftstellerische, künstlerische und gewerblichen Urheberrechte, gewerbliche Erfahrungen und Gerechtigkeiten und Gefällen sein, wobei die Aufzählung innerhalb der Norm nicht abschließend ist. Sonstige Einkünfte kommen für die vorliegende Arbeit in Form des privaten Veräußerungsgeschäftes gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG sowie der sonstigen Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Ein privates Veräußerungsgeschäft setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut innerhalb einer Frist von einem bzw. zehn Jahren angeschafft und wieder veräußert wird. Gegenstand einer sonstigen Leistung kann jedes Tun, Dulden oder Unterlassen sein, dessentwegen man eine Gegenleistung erbringt, soweit es sich nicht um eine Veräußerung oder ein veräußerungsähnliches Geschäft handelt.

7. Kapitel

Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I: Die Handelsbilanz A. Einführung Mit Kapitel  7 folgt nunmehr das erste Kapitel, welches sich der Einkünfte­ ermittlung widmet. Prima facie mag es dabei verwundern, dass im Rahmen der ertragsteuerlichen Behandlung von Patent- und Gebrauchsmusterverwertung auf die Grundlagen der Handelsbilanz eingegangen wird. Jedoch bestehen in zweierlei Hinsicht bedeutsame Verbindungen zwischen der Handelsbilanz und der Bilanzierung von gewerblichen Schutzrechten bzw. Nutzungsrechten an selbigen. Zunächst einmal gilt ganz allgemein, dass die Grundsätze der Handelsbilanz  – vorbehaltlich spezieller Regelungen – auch steuerrechtlich maßgeblich sind (sog. „Maßgeblichkeitsprinzip“). Daneben ergeben sich bei der Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter bedeutsame Unterschiede zwischen Handels- und Steuer­ bilanz, namentlich bei den konträren Normen der § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG, die es erfordern, sich mit der Begründung der abweichenden handelsrechtlichen Regelung auseinander zu setzen. Zunächst werden dabei die Begriffe Bilanz und Buchführung eingeführt, bevor auf Sinn und Zweck der Handelsbilanz eingegangen wird. Daran anschließend gilt es, die subjektiv nach Handelsrecht zur Buchführung und Bilanzierung verpflichteten Personen herauszuarbeiten. Es folgt eine Darstellung der Gliederung einer Handelsbilanz, wobei insbesondere auch auf den Begriff des Vermögensgegenstandes einzugehen ist. Nachdem diese Grundsätze dargelegt wurden, ist auf die Frage des Bilanzansatzes dem Grunde und der Höhe nach einzugehen. Abschließend ist die Frage nach der handelsrechtlichen Gewinnermittlung zu beantworten.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

177

B. Die Begriffe Bilanz und Buchführung I. Der Begriff der Bilanz Der Begriff Bilanz leitet sich ab aus dem italienischen „bilancia“ (~ [Balken]Waage).1 Er bezeichnet eine kontenförmige Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital eines Unternehmens zu einem konkreten Stichtag.2 Obwohl die Bilanz nur die Verhältnisse zu einem bestimmten Zeitpunkt widerspiegelt, können durch Vergleich aufeinanderfolgender Bilanzen Vermögens- und Kapitalveränderungen im betreffenden Unternehmen ermittelt werden.3 Aus § 242 HGB ergibt sich für Kaufleute die Pflicht, zu Beginn eines Handelsgewerbes sowie zum Schluss jedes Geschäftsjahres4 eine Bilanz zu erstellen. II. Buchführung als Hilfsmittel der Bilanz 1. Der Begriff der Buchführung Da eine fortlaufende Änderung der Bilanz in der betrieblichen Praxis nicht sinnvoll ist, bedient sich der Kaufmann des Hilfsmittels der Buchführung.5 Das Gesetz trägt dem durch die Normierung einer Buchführungspflicht in § 238 HGB Rechnung. Technisch gesehen erfolgt die Entwicklung der Bilanz aus der Buchführung folgendermaßen: die einzelnen Konten6 werden am Ende des Geschäftsjahres abgeschlossen und in ein „Schlussbilanzkonto (SBK)“ übertragen, welches das Spiegelbild zur späteren Bilanz darstellt. Durch Buchung der einzelnen Posten auf das Bilanzkonto ergibt sich schließlich die Bilanz. Zu Beginn jedes Geschäftsjahres werden dann die Posten wieder aus der Bilanz ausgebucht und in das „Eröffnungsbilanzkonto (EBK)“ übertragen, von wo aus die Posten analog dem Vorgehen bei Errichtung des SBK wieder in die einzelnen Konten überführt werden. Die Bilanzierungspflicht des § 242 HGB steht daher in engem Zusammenhang mit der Buchführungspflicht des § 238 HGB.7

1

Zur Herkunft des Begriffes „Bilanz“ sehr instruktiv Federmann, S. 41. Wöhe/Mock, S. 12; Wehrheim/Renz, S. 27; Jung, S. 27 f. Rn. 15; Schmidt, Handelsrecht, S. 428 f. 3 Wöhe/Mock, S. 12; Wehrheim/Renz, S. 27. 4 Das Geschäftsjahr muss dabei nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen vgl. etwa Winkeljohann/Philipps, in: Ellrott et al., § 24 HGB Rn. 60 ff. 5 So Jakob, ESt, S. 263; Rn. 644; Birk, Steuerrecht, S. 246 Rn. 812. 6 Unter einem Konto i. S. d. Buchführung versteht man zweiseitige Rechnungen mit Gliederung in Soll- und Habenseite. Eine Seite enthält dabei Anfangsbestand und Zugänge, die andere Endbestand und Abgänge. Der Endbestand des Kontos lässt sich dabei durch die Gleichung Endbestand = Anfangsbestand + Zugänge – Abgänge errechnen. Siehe dazu auch Wöhe/ Mock, S. 23; Jung, S. 186 Rn. 10. 7 Gleiches gilt im Übrigen für die Inventarpflicht des § 241 HGB. 2

178

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

2. Einfache und doppelte Buchführung Generell ordnet § 238 HGB lediglich die Pflicht an, Bücher zu führen. Man unterscheidet allerdings in der Praxis zwischen einfacher und doppelter Buch­ führung, wobei weder durch § 238 HGB noch durch sonstige handelsrechtliche Regelungen eine generelle Festlegung auf eine dieser Methoden erfolgt.8 a) Einfache Buchführung Im Rahmen der einfachen Buchführung werden die einzelnen Geschäftsvorfälle mit Hilfe eines „Grundbuches“ chronologisch sowie durch Personenkonten personell erfasst.9 Die einfache Buchführung wird jedoch praktisch nur bei kleineren Betrieben, die oftmals handelsrechtlich überhaupt nicht buchführungspflichtig sind, den Anforderungen der §§ 238 Abs. 1 S. 2, 239 Abs. 2 HGB entsprechen.10 b) Doppelte Buchführung Bei der doppelten Buchführung muss jede Buchung zumindest zwei Konten – eines auf der Soll- und eines auf der Haben-Seite – ansprechen, so dass jede Buchung „doppelt“ zu erfolgen hat.11 Man unterscheidet dabei im Rahmen der doppelten Buchführung zwei Arten von Konten: Bestandskonten und Erfolgskonten. Die Bestandskonten bezeichnen dabei diejenigen Posten, welche aus der Bilanz abgeleitet sind. Innerhalb der Bestandskonten untergliedert man wiederum in Aktivkonten, welche Vermögenswerte erfassen und Passivkonten, welche über Kapitalbewegungen Auskunft geben.12 Die zweite Kontenart im Rahmen der doppelten Buchführung stellen die Erfolgskonten dar. In ihnen werden (getrennt nach Aufwands- und Ertragsarten) die jeweiligen Aufwände und Erträge einer Periode gebucht.13 Abgeschlossen werden diese Erfolgskonten zum Ende des Geschäftsjahres auf ein Gewinn- und Verlustkonto (GuV-Konto), aus welchem sich der Erfolg einer jeweiligen Periode ablesen lässt.14 Die doppelte Buchführung ermög 8 So schreibt etwa Hüfer, in: Staub, § 239 HGB Rn. 7 „Eine handelsrechtliche Vorschrift, die eine Verpflichtung zu doppelter Buchführung ausspricht gibt es nicht; […] nach h. M. auch in den Fällen nicht, in denen eine GuV vorgeschrieben ist.“ 9 So auch ausdrücklich Jung, S. 187 Rn. 10; Lettl, S. 188 Rn. 16; Schmidt, Handelsrecht, S. 425 f. 10 In diese Richtung auch Hüfer, in: Staub, § 239 HGB Rn. 7; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 238 HGB Rn. 12; Lettl, S. 189 Rn. 17. 11 Lettl, S. 187 Rn. 15; Jung, S. 187 Rn. 11; Hey, in: Tipke/Lang, S. 749 Rn. 26. 12 Konstruktiv unterscheiden sich Aktiv- und Passivkonten dadurch, dass der Anfangsbestand bei Aktivkonten auf der linken oder Soll-Seite zu finden ist, während Passivkonten den Anfangsbestand auf der rechten oder Haben-Seite ausweisen, vgl. Wöhe/Mock, S. 23. 13 Wöhe/Mock, S. 24; Jung, S. 188 Rn. 11; Lettl, S. 187. 14 Zur Bedeutung des G+V Kontos Wöhe/Mock, S. 24 f.; Wehrheim/Renz, S. 97 ff.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

179

licht mithin nicht nur eine chronologisch und personell geordnete Aufzeichnung der Geschäftsfälle, sondern weist zusätzlich auch eine sachliche Untergliederungsebene aus.15

C. Zweck und Bedeutung der Handelsbilanz Der wesentliche Zweck der Handelsbilanz besteht in einer übersichtlichen Darstellung der Finanz- bzw. Vermögenssituation eines Unternehmens.16 Diese Grobaufgabe lässt sich ihrerseits in zwei Unterpunkte aufgliedern: Im Innenverhältnis soll der Kaufmann/Gesellschafter in die Lage versetzt werden, sich über die wirtschaftliche Situation seiner Unternehmung (kritisch) informieren zu können („Selbstinformationsfunktion“). Im Außenverhältnis sollen Aktionäre, Gläubiger etc. Informationen über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens einholen können, wobei die Gläubigerschutzfunktion im Vordergrund steht.17 Daneben erfüllt die Handelsbilanz auch gewisse Beweissicherungszwecke.18 Da die Möglichkeit der Information sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis eine gewisse Warnfunktion erfüllt, darf der Kaufmann sich in der Handelsbilanz eher ärmer als reicher darstellen.19 Dieser Fakt ist dafür verantwortlich, dass die Handelsbilanz nicht ohne weiteres zur ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung herangezogen werden kann.20 Ein weiterer Zweck der Handelsbilanz besteht darin, dass sie als Bemessungsgrundlage für die Ausschüttung von Dividenden dient.21

D. Subjektive handelsrechtliche Bilanzierungspflicht Subjektiver Anknüpfungspunkt für die handelsrechtliche Bilanzierungspflicht ist gem. § 242 HGB die Kaufmannseigenschaft. Im Rahmen der Kaufmannseigenschaft ist zwischen Istkaufmann, Kannkaufmann und Formkaufmann zu­ differenzieren.

15

Jung, S. 187 Rn. 10. Wehrheim/Renz, S. 27. 17 Siehe insgesamt zum Zweck der Handelsbilanz Winkeljohann/Klein, in: Ellrott et  al., § 238 HGB Rn.  59; Merkt, in: Baumbach/Hopt, Einl.  v.  § 238 Rn.  9–13; Morck, in: Koller/ Roth/Morck, § 238 Rn. 4; Hoffmann/Lüdenbach, § 238 HGB Rn. 11; Federmann, S. 70 ff.; Birk, Steuer­recht, S. 252 Rn. 823. 18 Winkeljohann/Klein, in: Beck’scher Bilanzkommentar, § 238 HGB Rn.  59; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 238 Rn. 2 f. 19 Birk, Steuerrecht, S. 252 Rn. 823. 20 Bei Heranziehung der Handelsbilanz wäre der steuerrechtlichen Gewinn regelmäßig zu niedrig angesetzt. Siehe dazu auch Birk, Steuerrecht, S. 252 Rn. 823. 21 Wehrheim/Renz, S. 124. 16

180

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

I. Istkaufmann Nach § 1 Abs. 1 HGB ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt22. Abs. 2 konkretisiert den Begriff des Handelsgewerbes seinerseits als jedes Gewerbe23, welches nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb24 erfordert. Liegen diese Merkmale vor, so ist der Unternehmer Kaufmann kraft Gesetz und einer Eintragung ins Handelsregister kommt lediglich deklaratorische Bedeutung zu („Istkaufmann“).25 II. Kannkaufmann Erfordert ein gewerblich tätiges Unternehmen nach Art oder Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, so spricht man von „Kleingewerbetreibenden“.26 Diese kleingewerblichen Unternehmer sind prinzipiell keine Kaufleute, durch fakultative aber konstitutiv27 wirkende Eintragung ins Handelsregister kann jedoch deren Kaufmannseigenschaft begründet werden („Kannkaufmann“).28 Diese Möglichkeit besteht dabei gem. § 3 Abs. 2 HGB auch

22

Das Tatbestandsmerkmal des Betreibens dient der Verknüpfung von Handelsgeschäft und Inhaber. Vgl. Schmidt, in: MüKo HGB, § 1 HGB Rn. 53 f.; Roth, in: Koller/Roth/Morck, § 1 HGB Rn. 17 ff.; Hopt, in: Baumbach/Hopt, § 1 HGB Rn. 30; Körber, in: Oetker HGB, § 1 HGB Rn. 85. 23 Unter Gewerbe i. S. d. § 1 HGB versteht man jede selbstständige, nach Außen erkennbare, planmäßige und auf eine unbestimmte Anzahl von Fällen gerichtete Tätigkeit, die zur Erzielung von Gewinn ausgeübt wird und nicht Verwaltung privaten Vermögens oder freier Beruf ist. Siehe zur handelsrechtlichen Gewerbedefinition auch Canaris, S. 19 ff. Rn. 1 ff.; Schmidt, Handelsrecht, S. 280 ff.; ders., in: MüKo HGB, § 1 HGB Rn. 27 ff.; Roth, in: Koller/Roth/Morck, § 1 HGB Rn. 4 ff.; Hopt, in: Baumbach/Hopt, § 1 HGB Rn. 11; Kindler, in: Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, § 1 HGB Rn. 20 ff. 24 Der Begriff der Art bezieht sich auf die Qualität der Tätigkeit, wohingegen der Umfang eine quantitative Komponente bezeichnet. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, wobei § 1 Abs. 2 HGB eine widerlegbare Vermutung enthält, dass es sich bei einem Gewerbe auch um ein Handelsgewerbe handelt. Vgl. dazu Roth, in: Koller/Roth/Morck, § 1 HGB Rn. 44; Hopt, in: Baumbach/Hopt, § 1 HGB Rn. 23; Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 1 HGB Rn. 42 ff.; Körber, in: Oetker, HGB, § 1 HGB Rn. 51 ff.; Schmidt, Handelsrecht, S. 308 f.; ders., in: MüKo HGB, § 1 HGB Rn. 73. 25 Siehe auch insgesamt zum Istkaufmann Canaris, S. 26 ff. Rn. 3 ff.; Lettl, S. 8 ff. Rn. 3 ff.; Schmidt, Handelsrecht, S. 306 ff.; Roth/Weller, S. 46 ff. Rn. 96 ff.; Jung, Handelsrecht, S. 19 ff. Rn. 4 ff. 26 Exemplarisch Schmidt, Handelsrecht, S. 310; Canaris, S. 30 Rn. 15. 27 Zur konstitutiven Wirkung Schmidt, in: MüKo  HGB, § 2 HGB Rn.  17 f., 24; Hopt, in: Baumbach/Hopt, § 2 HGB Rn.  3; Roth, in: Koller/Roth/Morck, § 2 HGB Rn.  3; Körber, in:­ Oetker, HGB, § 2 HGB Rn. 18. 28 Siehe insgesamt zum Kannkaufmann Schmidt, Handelsrecht, S.  310  ff.; Canaris, S. 30 ff. Rn. 15 ff.; Jung, S. 28 ff. Rn. 18 ff.; Roth/Weller, S. 50 ff. Rn. 105 ff.; Lettl, S. 16 ff. Rn. 35 ff.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

181

für land- und forstwirtschaftliche Unternehmen, auf welche gem. § 3 Abs. 1 HGB die Vorschriften des § 1 HGB im Übrigen keine Anwendung finden.29 III. Formkaufmann Neben den zuvor beschriebenen Ist- bzw. Kannkaufleuten gelten gewisse Rechtssubjekte unabhängig von der genauen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit gem. § 6 HGB aufgrund der Rechtsform ihrer Unternehmung als Kaufmann („Formkaufmann“).30 Unterschieden werden muss dabei zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften. 1. Personengesellschaften Hinsichtlich der Kaufmannseigenschaft von Personengesellschaften kommt § 6 HGB allenfalls klarstellender Charakter zu.31 Zwar sind oHG und KG unproblematisch Handelsgesellschaften und als solche gem. § 6 Abs.  1 HGB Kaufleute.32 Beide Gesellschaftsformen setzen jedoch ohnehin voraus, dass sie „auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet sind“, vgl. §§ 105 Abs. 1, 161 Abs. 1 HGB; grundsätzlich ist das Vorliegen eines Handelsgewerbes daher Voraussetzung für die Entstehung einer oHG/KG. Etwas Anderes gilt für die Ausnahme des § 105 Abs. 2 HGB, nach welcher solche Personengesellschaften, die prinzipiell als Kleingewerbetreibende einzustufen sind, durch konstitutiv wirkende Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister zur oHG und mithin zur Handelsgesellschaft erstarken. Insbesondere, soweit die Gesellschaft lediglich private Vermögensverwaltung betreibt und mithin bereits die Ausübung eines Gewerbes zu verneinen ist, sorgt die Vorschrift des § 6 Abs. 1 HGB dafür, dass eine echte Kaufmannseigenschaft kraft Rechtsform vorliegt.33

29 Zum Hintergrund der Pivilegierung der Land- und Forstwirtschaft Schmidt, Handelsrecht, S. 313 ff.; Canaris, S. 35 ff. Rn. 28 ff.; Lettl, S. 18 ff. Rn. 44 ff.; Roth/Weller, S. 54 f. Rn. 112 f.; Jung, S 30 ff. Rn. 21 f. 30 Zu den Hintergründen einer Formkaufmannseigenschaft Schmidt, in: MüKo  HGB, § 6 HGB Rn. 1; Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 6 HGB Rn. 1. 31 So auch Canaris, S. 38 Rn. 45 der ebenda zu dem Ergebnis kommt, dass „oHG und KG […] in den Fällen der §§ 105 I, 161 I HGB Kaufmann kraft Betreibens eines Handelsgewerbes, nicht kraft Rechtsform [sind].“ 32 Mit Hinweis auf die Überschrift des Zweiten Buches des HGB Canaris, S. 38 Rn. 45. 33 Zur Formkaufmannseigenschaft im Rahmen des§ 105 Abs. 2 HGB Canaris, S. 38 Rn. 46; Körber, in: Oetker, HGB, § 6 HGB Rn. 6.

182

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

2. Kapitalgesellschaften und sonstige Gesellschaften Bei Kapitalgesellschaften handelt es sich um Handelsgesellschaften „kraft sonder­gesetzlicher Anordnung“.34 Durch das Zusammenspiel dieser sondergesetzlichen Normen mit § 6 Abs. 1 HGB werden diese Gesellschaften unabhängig von ihrer tatsächlich Tätigkeiten Kaufmann kraft Rechtsform. Die wichtigsten Gesellschaftsformen, auf die dies zutrifft, sind die Gesellschaft mit begrenzter Haftung (§ 13 Abs. 3 GmbHG), die Aktiengesellschaft (§ 3 AktG) sowie die Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 278 Abs. 3, § 3 AktG). Genossenschaften sind ebenso wie Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit keine Handelsgesellschaften, so dass § 6 Abs. 1 HGB auf sie keine Anwendung findet. Entsprechend der Vorschriften der § 17 Abs. 2 GenG sowie §§ 16, 53 VAG i. V. m. § 6 Abs. 2 HGB sind diese jedoch ebenfalls als Kaufleute kraft Rechtsform zu behandeln.35

E. Aufbau und Inhalt der Handelsbilanz Der Aufbau einer Bilanz entspricht prinzipiell der eines Kontos, so dass zwischen zwei Seiten, namentlich der Aktiv- und Passivseite, zu unterscheiden ist. Wie sich bereits aus dem italienischen Begriff „bilancia“ (~[Balken]-Waage) ableiten lässt, sind die beiden Seiten der Bilanz dabei immer ausgeglichen (sog. „Bilanzgleichung“).36 Grund dafür ist, dass beide Seiten nur verschiedene Ausdrucksformen der Gesamtheit aller betrieblichen Mittel darstellen.37 I. Linke Seite: Aktiva Die linke oder „Aktivseite“ der Bilanz enthält eine Aufstellung sämtlicher Vermögensgegenstände des Unternehmens sowie aktive Rechnungsabgrenzungs­ posten.38 Die aufgeführten Bilanzposten der Aktivseite entsprechen dabei prinzipiell dem Inventar des Unternehmens, wobei in der Bilanz im Gegensatz zum Inventar kein mengenmäßiger, sondern ein wertmäßiger Ansatz erfolgt.39 Insgesamt gibt die linke Seite der Bilanz Auskunft über die Mittelverwendung des Unternehmens.40

34

Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 6 HGB Rn. 11. Vgl. zu sonstigen Gesellschaften Canaris, S. 39 Rn. 47. Zu weiteren Gesellschaften mit Kaufmannseigenschaft kraft Rechtsform Roth, in: Koller/Roth/Morck, § 6 HGB Rn. 6. 36 Nach der Bilanzgleichung gilt Aktiva = Passiva. Siehe auch Hey, in: Tipke/Lang, S. 746 f. Rn. 16. 37 Wöhe/Mock, S. 12. 38 Hey, in: Tipke/Lang, S. 746 Rn. 16; Federmann, S. 44. 39 Wehrheim/Renz, S. 9. 40 Hey, in: Tipke/Lang, S. 746 Rn. 16; Lettl, S. 189 Rn. 20; Federmann, S. 44. 35

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

183

1. Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes Obgleich das Gesetz den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes nicht näher erläutert,41 hat sich in der Praxis eine Definition des Vermögensgegenstandes als gegenständliche oder immaterielle Werteinheit, die selbstständig bewertbar und verkehrsfähig ist, herausgebildet.42 2. Die unterschiedlichen Kategorien von Vermögensgegenständen Liegt allgemein ein Vermögensgegenstand vor, so richtet sich seine bilanzielle Behandlung danach, welcher Kategorie er sich zuordnen lässt. a) Anlagevermögen/Umlaufvermögen Die Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen hat nicht nur Einfluss auf die Stellung eines Wirtschaftsgutes in der Bilanz, sondern ist insbesondere mit Blick auf die Regelungen der § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG von erheblicher Bedeutung. Unter Anlagevermögen versteht man dabei entsprechend § 247 Abs. 2 HGB diejenigen Vermögensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen bestimmt sind. Das Merkmal der Dauerhaftigkeit erfordert dabei nicht eine Verwendung für die gesamte Lebensdauer des Betriebes/Wirtschaftgutes, sondern ist im Sinne von „längere Zeit“ bzw. „wiederholt zum Einsatz kommend“ zu verstehen.43 Der Begriff des Umlaufvermögens hat demgegenüber keine Legaldefinition erfahren und muss folglich in Abgrenzung zum Anlagevermögen entwickelt werden. Dementsprechend gehören zum Umlaufvermögen alle Gegenstände, die nicht zur dauerhaften Verwendung im Betrieb bestimmt sind. Positiv gewendet besteht das Umlaufvermögen mithin aus sämtlichen Vermögenswerten, die zum Verbrauch, zur Verarbeitung oder zur Veräußerung bestimmt sind und wieder in Liquidität umgesetzt werden.44 41

Hoffmann/Lüdenbach, § 246 Rn. 8. In diese Richtung auch Wöhe/Mock, S. 89 f.; Federmann, S. 279; Wehrheim/Renz, S. 30 f.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 246 HGB Rn. 2; Kleindieck, in: Staub, § 246 HGB Rn. 5 (entscheidend sei die„Schuldendeckungsfähigkeit“); Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 HGB Rn. 13 ff. 43 Beispiele für das Anlagevermögen sind etwa Betriebsgebäude, im Herstellungsprozess verwendete Maschinen etc. Vgl. insgesamt auch Wehrheim/Renz, S. 35 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, § 247 HGB Rn. 19 ff.; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 247 HGB Rn. 15; Kleindieck, in: Staub, § 247 HGB Rn. 46; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 247 HGB Rn. 4; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 247 HGB Rn. 4 ff.; Kleindieck, in: Staub, § 247 HGB Rn. 44 ff. 44 Beispiele für das Umlaufvermögen sind etwa Vorräte, Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände, Wertpapiere und flüssige Mittel. Siehe insgesamt zum Begriff des Umlaufvermögens Lettl, S. 189 Rn. 21; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 247 HGB Rn. 4; Morck, in: Koller/ Roth/Morck, § 247 HGB Rn. 5; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 247 HGB Rn. 37; Kleindieck, in: Staub, § 247 HGB Rn. 50. 42

184

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

b) Materielle/Immaterielle Vermögensgegenstände Ebenso wie beim Gegensatzpaar Anlagevermögen/Umlaufvermögen zeitigt die Differenzierung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen zum einen formelle Auswirkungen auf die Gliederung der Bilanz, zum anderen kommt ihr erhebliche Bedeutung im Hinblick auf § 5 Abs. 2 EStG zu. Die handelsrechtliche Bedeutung der Unterscheidung wurde zwar im Ergebnis durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz45 erheblich entschärft, dennoch ist sie keinesfalls vollständig entbehrlich.46 Unter materiellen Vermögensgegenständen versteht man dabei grundsätzlich sämtliches gegenständlich verkörperte Vermögen. Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes wird, obgleich in § 248 Abs. 2, § 266 HGB vorausgesetzt, im Gesetz nicht näher definiert. Als Anhaltspunkt können dabei die mittlerweile außer Kraft gesetzten DRS 12 herangezogen werden, die immaterielle Vermögenswerte als „identifizierbare, in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne phy­sische Substanz, welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden können,“47 bezeichnen.48 c) Abnutzbare/Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände Für die Frage der bilanziellen Behandlung von Anschaffungs-/Herstellungskosten ist entscheidend, ob es sich um einen abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Vermögensgegenstand handelt. Abnutzbar sind prinzipiell sämtliche Vermögensgegenstände, deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist. Dies betrifft grundsätzlich alle beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, aber auch Gebäude und immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, soweit bei letzteren ein Ende der Verwertbarkeit abzusehen ist.49 Gerade bei Immaterialgütern kann ein solches

45 BGBl. I 2009, S. 1102. Durch das BilMoG wurde das generelle Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB aF in ein Aktivierungswahlrecht umgewandelt, vgl. § 248 Abs. 2 HGB n. F. 46 Förschle/Usinger, in: Ellrott et al., § 248 HGB Rn. 12. 47 DRS  12 „Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens“ v. 8.7.2002 (BAnz Nr. 197a v. 22.10.2002), geändert durch Art.17 des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 1 (DRÄS 1) v. 7.11.2003 (BAnz Nr. 121a v. 2.7.2004) und geändert durch Artikel 17 des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 3 (DRÄS 3) vom 15.7.2005 (BAnz Nr. 164a v. 31.8.2005). Mit Bekanntmachung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 4 (DRÄS 4) gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz am 18.2.2010 (Beilage 27a) aufgehoben. 48 Federmann, S. 348; Wöhe/Mock, S. 36 f.; Federmann, S. 348 f.; Förschle/Usinger, in: Ellrott et al., § 248 HGB Rn. 10; Reiner/Haußer, in: MüKo HGB, § 266 HGB Rn. 22. 49 Keine abnutzbaren Vermögensgegenstände sind z. B. Grundstücke, Finanzanlagen oder einzelne Betriebsgeheimnisse wie etwa das Rezept von Coca-Cola. Vgl. dazu auch Merkt,

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

185

Ende aus der begrenzten Schutzdauer des gewerblichen Schutzrechtes, aber auch aus einer begrenzten vertraglich verabredeten Nutzungsdauer resultieren.50 Nicht abnutzbar sind hingegen Vermögensgegenstände, die weder substanziell noch wirtschaftlich einem Verfall unterliegen.51 d) Selbstständige/Unselbstständige Vermögegensgegenstände Von Bedeutung für den Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach ist weiterhin, ob ein Vermögensgegenstand selbstständig bewertet und verwertet werden kann, sog. Grundsatz der Einzelbewertbarkeit/Einzelverwertbarkeit.52 Ist ein Vermögenswert nicht einzeln veräußerbar, so ist er im Hinblick auf den Gläubigerschutz prinzipiell nicht aktivierungsfähig. Praktisch soll durch den Grundsatz der Einzelverwertbarkeit jedoch vorrangig eine Aktivierung von fest mit dem Unternehmen verbundenen Werten unterbunden werden.53 So sollen Urheberrechte, Forderungen, deren Übertragbarkeit vertraglich ausgeschlossen wurde und auch Nießbrauch trotz fehlender Verkehrsfähig- bzw. Übertragbarkeit durchaus aktivierungsfähig sein.54 3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Entsprechend der Legaldefinition in § 250 Abs. 1 HGB sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Rechnungsabgrenzungsposten dienen somit der periodengerechten Ermittlung des Betriebsergebnisses.55 Ausgewiesen werden können dabei allerdings nur transitorische Posten, bei denen eine Ausgabe bereits vor dem Stichtag stattgefunden hat, der korrespondierende Erfolg jedoch erst später eintritt.56 Antizipierte Ausgaben hingegen, bei denen der Erfolg bereits vor dem Stichtag eingetreten ist,

in: Baumbach/Hopt, § 253 HGB Rn. 9; Wiedmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 253 HGB Rn. 44; Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 83; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 253 HGB Rn. 7. 50 Wiedmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 253 HGB Rn. 44. 51 Hierunter fallen insbesondere Grundstücke, aber auch Gemälde etc. 52 Siehe dazu Wöhe/Mock, S. 89 f.; Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 12 ff.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 246 HGB Rn. 2; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 246 HGB Rn. 4 f. 53 Wöhe/Mock, S. 90. 54 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 246 HGB Rn. 5. 55 Dazu auch Federmann, S.  363; Wöhe/Mock, S.  97; Wehrheim/Renz, S.  45; Hoffmann/ Lüdenbach, § 250 HGB Rn. 1; Merckt, in: Baumbach/Hopt, § 250 HGB Rn. 1; Morck, in: Kollert/Roth/Morck, § 250 HGB Rn. 1. 56 Vgl. Wehrheim/Renz, S. 45; Federmann, S. 363; Merckt, in: Baumbach/Hopt, § 250 HGB Rn. 1; Morck, in: Kollert/Roth/Morck, § 250 HGB Rn. 1.

186

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

die Ausgaben allerdings erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, sind nicht als aktive RAP anzusetzen, sondern als Verbindlichkeit zu passivieren.57 II. Rechte Seite: Passiva Die rechte oder „Passivseite“ der Bilanz gibt Auskunft über die Herkunft der verwendeten betrieblichen Mittel.58 Man unterscheidet dabei zwischen selbst aufgebrachten Mitteln (Eigenkapital) und Schulden (Fremdkapital). 1. Schulden i. S. d. § 246 Abs. 1 HGB Der Terminus Schulden i. S. d. § 246 Abs. 1 HGB ist als Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen zu verstehen.59 Verbindlichkeiten bezeichnen dabei hinsichtlich Existenz und Betrag sichere Schulden;60 Rückstellungen beinhalten demgegenüber ein Unsicherheitsmoment in Bezug auf Bestehen bzw. Höhe der Schuld.61 Die Höhe des Eigenkapitals lässt sich mit Hilfe der Bilanzgleichung errechnen als Differenz zwischen Aktiva und Fremdkapital.62 Neben diesen Passivposten können analog zur Aktivseite auch passive Rechnungsabgrenzungs­posten in der rechten Seite der Bilanz auftauchen. 2. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Die Legaldefinition der passiven RAP findet sich in § 250 Abs. 2 HGB. Demnach sind auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Aufgabe der passiven RAP entspricht dabei der Gewährleistung eines periodengerechten Ergebnisses.63 Im Übrigen gelten die Ausführungen zu den aktiven RAP entsprechend.64

57 Siehe etwa Wehrheim/Renz, S. 46; Merckt, in: Baumbach/Hopt, § 250 HGB Rn. 1; Morck, in: Kollert/Roth/Morck, § 250 HGB Rn. 1; Ellroth/Krämer, in: Ellroth, § 250 HGB Rn. 4. 58 Hey, in: Tipke/Lang, S. 746 Rn. 16; Lettl, S. 191 Rn. 29; Federmann, S. 44. 59 Allgemeine Ansicht, vgl, etwa Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 HGB Rn. 68 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 51. 60 So die Definition bei Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 HGB Rn. 70. 61 Vgl. Ballwieser, in: MüKo HGB, § 246 HGB Rn. 71. 62 Hierin ist auch der Grund zu sehen, dass das Eigenkapital auf der rechten Seite der Bilanz zu finden ist. 63 So ausdrücklich Wöhe/Mock, S. 97. 64 Ebenso Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 250 HGB Rn. 5.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

187

F. Der handelsrechtliche Ansatz von Bilanzposten I. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Sowohl Buchführung als auch Bilanzierung werden entscheidend geprägt durch die sog. „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ (GoB). Der Gesetzgeber bezieht sich im Handelsgesetzbuch mehrfach auf die GoB, ohne diese jedoch zu definieren.65 Diese fehlende Definition durch den Gesetzgeber verleiht den GoB nach h. M. den Status eines unbestimmten Rechtsbegriffes.66 Damit verbindet sich der Vorteil, dass das Gesetz sich dynamisch auf die, der konstanten Veränderung unterworfenen, handelsrechtlichen Bräuche bezieht und kein starres Korsett für Kaufleute darstellt.67 Zumindest Teile der GoB sind mittlerweile allerdings ausdrücklich gesetzlich verankert. Namentlich handelt es sich dabei um die formellen Grundsätze der Bilanzklarheit, der zeitnahen Bilanzaufstellung, des Verrechnungsverbots und der Einzelbewertung sowie die materiellen Grundsätze der Bilanzwahrheit und Bilanzvollständigkeit.68 Daneben bestehen als ungeschriebene Grundsätz die Bilanzkontinuität und -identität, das Verursachungsprinzip und das Vorsichtsprinzip.69 II. Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach Entsprechend der Vorschrift des § 246 Abs.  1 S.  1 HGB sind in der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Betriebes sowie Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen. 1. Sachliche und persönliche Zurechnung von Bilanzposten im Handelsrecht Voraussetzung für einen Ansatz von Bilanzposten ist grundsätzlich, dass deren Bestehen in einem sachlichen und persönlichen Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens besteht.

65

Die GoB werden u. a. erwähnt in den §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB. Hey, in: Tipke/Lang, S. 759 Rn. 60; Wehrheim/Renz, S. 21. Ausführlich zur Rechtsnatur der GoB Federmann, S. 190 ff. 67 Zu den Vorteilen dieser Vorgehensweise auch BR-Drucks. 257/83, S.  68; Wöhe/Mock, S. 81 f.; Wehrheim/Renz, S. 22. 68 Siehe zu diesen kodifizierten GoB die Vorschriften der §§ 238 Abs. 1; 243 Abs. 3; 246 Abs. 2; 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB (formelle Grundsätze) sowie der §§ 239 Abs. 2; 246 Abs. 1 HGB (materielle Grundsätze). 69 Vgl. zu den ungeschriebenen GoB sehr instruktiv Birk, Steuerrecht, S. 252 ff. Rn. 825 ff. 66

188

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

a) Sachliche Zurechnung Die Frage der sachlichen oder objektiven Zurechnung betrifft die Unterscheidung zwischen privater und betrieblicher Nutzung.70 Zu unterscheiden ist dabei zwischen der Tätigkeit eines Einzelkaufmanns, einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft. aa) Einzelkaufmann Für die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Betriebsvermögen eines Einzelkaufmanns ist primär dessen faktische Nutzung im Betrieb entscheidend. Gegenstände, die prinzipiell sowohl dem Privat- als auch dem Betriebsvermögen zugeordnet werden können, sind dann dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn der Einzelkaufmann den Vermögensgegenstand dem betrieblichen Gebrauch widmet.71 Tut er dies nicht, ist der Grund der Anschaffung entscheidend, wobei gem. § 344 Abs. 1 HGB eine Vermutung für die Zugehörigkeit zum Betrieb des Handelsgewerbes spricht.72 Ähnliches gilt im Übrigen für die Zurechnung von Schulden: entscheidend ist auch hier die Veranlassung, respektive, ob der Grund der Entstehung mit dem Betrieb des Unternehmens in Zusammenhang steht.73 Bei gemischt veranlassten Schulden entscheidet regelmäßig der Ansatz bzw. Nichtansatz in der Bilanz, wobei eine Aufteilung nur in Ausnahmefällen zu erfolgen hat.74 bb) Personengesellschaft Im Rahmen des Betriebes einer Personengesellschaft ist ausschließlich die Widmung des Vermögensgegenstandes zum Betriebsvermögen entscheidend. Ob der Vermögensgegenstand tatsächlich betrieblich genutzt wird, ist ebenso unerheblich wie die ertragsteuerliche Zurechnung zum Betriebs- bzw. Privatvermögen.75 Die Regelung des § 344 Abs. 1 HGB ist auf den Einzelkaufmann zugeschnitten und findet auf Personengesellschaften keine Anwendung; maßgeblich ist stattdessen, ob nach allgemeinen (Vertretungs-)Regeln eine Zugehörigkeit des Anschaffungsvorgangs zum Unternehmensbetrieb zu erfolgen hat.76 70 Siehe zur Unterscheidung zwischen sachlicher und persönlicher Zuordnung das Beispiel bei Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 129. 71 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 50. 72 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 51. 73 Hoffmann/Lüdenbach, § 246 Rn. 138 f.; Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 Rn. 70. 74 So ausdrücklich Hoffmann/Lüdenbach, § 246 Rn. 140. 75 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 70. 76 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 70.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

189

Schulden sind einer Personengesellschaft dann zuzurechnen, wenn sie in deren Namen begründet wurden und daher Gesamthandsschulden darstellen.77 cc) Kapitalgesellschaft Mangels Privatsphäre einer Kapitalgesellschaft sind sämtliche Vermögensgegenstände der Kapitalgesellschaft zuzurechnen, die (mittels entsprechender Vertretung) durch die Gesellschaft angeschafft worden sind. Auf eine tatsächliche Nutzung im Betrieb kommt es nicht an.78 Gleiches gilt im Wesentlichen auch für die Zurechnung von Schulden.79 b) Persönliche Zurechnung Die persönliche Zurechnung betrifft im Gegensatz zur sachlichen Zurechnung die Frage, wem der Vermögensgegenstand aufgrund der Stellung als (wirtschaftlicher) Eigentümer persönlich zugeordnet werden kann.80 Eine personelle Zugehörigkeit von Schulden zum Betrieb besteht unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens, soweit die Schulden im Namen des Betriebes begründet wurden und das Unternehmen mithin rechtlich als Schuldner anzusehen ist.81 2. Aktivierung Voraussetzung für eine Aufnahme eines Bilanzpostens auf der Aktivseite der Bilanz ist, dass es sich um einen Vermögegensgegenstand handelt, der dem Unternehmen zurechenbar ist; zudem darf kein Aktivierungsverbotes eingreifen.82 Man unterscheidet in der Aktivseite der Bilanz zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Prinzipiell gilt dabei für beide Gruppen, dass ein Ansatz in der Bilanz zu erfolgen hat, soweit die Eigenschaft als Vermögensgegenstand zu bejahen ist.83 Auch aktive RAP sind grundsätzlich zu aktivieren.84

77

Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 75. Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 66. 79 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 77. 80 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 5 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 147. 81 Förschle/Kroner, in: Ellrott et al., § 246 HGB Rn. 66. 82 Zu diesen Voraussetzungen Lettl, S. 189 ff. Rn. 20 ff. 83 Wöhe/Mock, S. 90; Kleindiek, in: Staub, § 246 HGB Rn. 5. 84 So ausdrücklich z. B. Ballwieser, in: MüKo HGB, § 250 Rn. 7. 78

190

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

a) Anlagevermögen Bei der Aktivierung von Anlagevermögen muss zwischen der Aktivierung von Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden werden.85 Unter Sachanlagen versteht man dabei materielle Vermögensgegenstände, welche gem. § 266 Abs. 2 A. II. HGB aus Grundstücken, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und geleisteten Anzahlungen bestehen. Sachanlagen des Anlagevermögens sind obligatorisch zu aktivieren. Bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist wiederrum zwischen entgeltlich erworbenen und selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen zu unterscheiden. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind handelsrechtlich ebenfalls obligatorisch zu aktivieren.86 Bis zur Änderung des § 248 Abs. 2 HGB durch das BilMoG war eine Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände hingegen ausdrücklich untersagt.87 Nunmehr findet sich in § 248 Abs.  2 HGB n. F. ein Aktivierungswahlrecht.88 Entsprechend der amtlichen Begründung „[trägt] die Aufhebung des Verbots der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens […] der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben Rechnung, die insbesondere auf den in Deutschland schon weit fortgeschrittenen Wandel von der produktions- zur wissensbasierten Gesellschaft zurückzuführen ist. Ziel ist es, die immateriellen Vermögensgegenstände stärker als bisher in den Fokus der Abschlussadressaten zu rücken. Insbesondere innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen (,start up’s‘), erhalten so die Möglichkeit, ihre Außendarstellung zu verbessern.“89

Dies ist angesichts der zuvor unter dem Eindruck des Vorsichtsprinzips vertretenen Ansicht, dass „nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände schwer schätzbare und unsichere Werte“ seien und ihnen „aufgrund der fehlenden körperlichen Substanz eines greifbaren Existenznachweises [entbehre]“90 nahezu ein Paradigmenwechsel. Da sich die Herstellungskosten selbstgeschaffener Immaterialgüter jedoch nicht immer sicher ermitteln lassen,91 verzichtete der 85 Die Behandlung von Finanzanlagen erfolgt ebenfalls separat, soll jedoch mangels Relevanz an dieser Stelle nicht dargestellt werden. Vgl. dazu etwa Wehrheim/Renz, S. 35 ff. 86 Zur Aktivierungspflicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände Feder­mann, S. 350; Wöhe/Mock, S. 90 f.; Merckt, in: Baumbach/Hopt, § 248 HGB Rn. 4. 87 § 248 Abs. 2 HGB aF lautete: „Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.“ 88 Siehe zur Neuregelung Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., in: DB 2008, S. 1813; Laubach/Kraus/ Bornhofen, in: DB 2009, Beilage 5, S. 19. 89 BT-Drucks. 16/10067 S. 49 f. 90 So die Begründungen bei Mindermann/Brösel, in: Petersen/Zwirner, Teil 3, § 248, 3. 91 Siehe zu den Erwägungen des Gesetzgebers auch Mindermann/Brösel, in: Petersen/Zwirner, Teil 3, § 248, 2.; Wehrheim/Renz, S. 37 f.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 248 HGB Rn. 5.

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

191

Gesetzgeber auch im BilMoG auf ein Aktivierungsgebot und beließ es stattdessen bei einem in § 248 Abs. 2 HGB n. F. niedergelegten Aktivierungswahlrecht.92 b) Umlaufvermögen Prinzipiell besteht auch für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens eine Aktivierungspflicht.93 Während jedoch hinsichtlich immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zwingend zwischen angeschafften und selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen differenziert werden muss, sind immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens unabhängig davon, ob sie selbstgeschaffen oder angeschafft wurden, stets zu aktivieren.94 c) Aktivierungsverbote Handelsrechtliche Aktivierungsverbote finden sich in § 248 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 HGB. Demnach dürfen Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, für die Beschaffung von Eigenkapital und für den Abschluss von Versicherungsverträgen ebenso wenig aktiviert werden wie selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Begründung für ein Aktivierungsverbot der in § 248 Abs. 2 S. 2 HGB aufgezählten Vermögensgegenstände liegt in der Tatsache, dass deren Herstellungskosten sich nicht zweifelsfrei vom „Goodwill“, also dem Geschäfts- und Firmenwert, trennen lassen sollen.95 3. Passivierung Ein Ansatz als Passivposten setzt grundsätzlich eine zumindest faktisch erzwingbare Schuld des Kaufmanns sowie das Nichtbestehen eines Passivierungsverbotes vorraus.96 Dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB entsprechend hat die Passivseite dabei sämtliche Schulden des Unternehmers auszuweisen. Daneben normiert § 247 Abs. 1 HGB, dass auch Eigenkapital und passive Rechnungsabgrenzungsposten in die rechte Seite der Bilanz aufzunehmen sind.

92

Ausführlich zu dem Wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB n. F. Federmann, S. 349 f. Man unterscheidet dabei gem. § 266 Abs. 2 B. zwischen Vorräten, Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen, Wertpapieren und liquiden Mitteln. 94 So explizit Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 248 HGB Rn. 7; ähnlich Merckt, in: Baumbach/Hopt, § 248 HGB Rn. 5. 95 Vgl. die amtliche Begründung, abgedruckt bei Peter/Zwirner, Teil  2, zu Nummer  6 (§ 248). 96 Zu diesen Voraussetzungen Lettl, S. 191 ff. Rn. 29 ff. 93

192

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

III. Ansatz von Bilanzposten der Höhe nach Ist eine Position dem Grunde nach in die Bilanz aufzunehmen, so ist in einem zweiten Schritt die Höhe des Ansatzes zu ermitteln. Zu unterscheiden ist dabei zwischen der Erstbewertung bei Aufnahme des Vermögensgegenstandes in das Betriebsvermögen und Folgebewertungen in späteren Wirtschaftsjahren. 1. Erstbewertung Je nachdem wie der Vermögensgegenstand in das Betriebsvermögen gelangt ist, ist bei der Erstbewertung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu differenzieren.97 a) Anschaffungskosten Gem. § 255 Abs.  1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Anschaffungskosten sind nicht zwangs­ läufig identisch mit dem Kaufpreis eines Gutes, sondern beinhalten auch weitere mit der Anschaffung verbundene Aufwendungen. Umfasst sind hiervon beispielsweise Neben- und nachträgliche Anschaffungskosten, wobei auch eingeräumte Preisminderungen abzuziehen sind. Soweit ein Vermögensgegenstand angeschafft wurde, ist er  – trotz des missverständlichen Wortlauts der Vorschrift des § 253 Abs.  1 HGB, der scheinbar eine Obergrenze normiert98  – zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen; das Wort „höchstens“ bezieht sich richtigerweise nicht auf Erst-, sondern nur auf Folgebewertungen.99 b) Herstellungskosten Der Begriff der Herstellungskosten wird in § 255 Abs. 2 HGB legal definiert, wobei dieser zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen differenziert.

97

Siehe auch die Übersicht über sämtliche möglichen Wertansätze bei Wöhe/Mock, S. 119. A. A. wohl Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 253 HGB Rn. 1. 99 So zutreffend Grottel/Gadek, in: Ellrott, Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 12. 98

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

193

aa) Materielle Vermögensgegenstände Gem. § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten materieller Vermögensgegenstände Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen. Erfasst sind hiervon auch Kosten einer wesentlichen Weiterentwicklung und Verarbeitung. Diese auch „Einzelaufwendungen“ genannten Posten sind dabei zwingend in die Herstellungskosten miteinzubeziehen. Daneben sind seit dem BilMoG auch die allgemein im Betrieb anfallenden Kosten im Bereich Fertigung und Material („Gemeinkosten“) miteinzubeziehen, soweit diese auf den Herstellungsprozess entfallen.100 Die Einbeziehung von Verwaltungsallgemeinkosten ist demgegenüber fakultativ.101 bb) Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Hinsichtlich immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens be­ stimmt § 255 Abs. 2a HGB, dass Herstellungskosten die bei der Entwicklung anfallenden Kosten sind. Höchst problematisch ist dabei im Einzelfall eine Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten. § 255 Abs.  2a HGB definiert daher in S. 2 den Begriff der Entwicklung als Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist demgegenüber gem. S. 3 die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Lassen sich Forschungs- und Entwicklungskosten nicht zuverlässig trennen, so besteht gem. S. 4 grundsätzlich ein vollständiges Verbot der Einbeziehung. Der Grund dafür, dass Forschungskosten nicht in die Herstellungskosten miteinzubeziehen sind liegt darin, dass es bei Forschung noch an einem konkreten Vermögensgegenstand als Bezugsobjekt mangelt und daher die während der Forschungsphase angefallenen Aufwendungen nicht objektiv zugerechnet werden können.102

100 Hierbei handelt es sich um eine anteilige Aktivierungspflicht, vgl. etwa Hoffmann/Lüdenbach, § 255 HGB Rn.  82 ff.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 255 HGB Rn.  7 ff.; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 255 HGB Rn. 18. 101 Hoffmann/Lüdenbach, § 255 HGB Rn. 87 ff.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 255 HGB Rn. 10; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 255 HGB Rn. 19. 102 Grottel/Pastor, in: Ellrott et al, § 255 HGB Rn. 486; Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 255 HGB Rn. 12; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 255 HGB Rn. 22.

194

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

2. Folgebewertung Vermögensgegenstände können im Laufe der Zeit Wertveränderungen unterliegen, die bilanziell durch Wertkorrekturen zu erfassen sind. Derartige Wertkorrekturen lassen sich in drei Gruppen zusammenfassen: planmäßige Abschreibungen, außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen. a) Planmäßige Abschreibungen Entsprechend der Vorschrift des § 253 Abs. 3 S. 1 HGB unterliegen abnutzbare Vermögensgüter des Anlagevermögens der planmäßigen Abschreibung. Die planmäßige Abschreibung kann man dabei sowohl mit dem Bestreben einer periodengerechten Aufwandverteilung als auch mit der jeweiligen Abnutzung und damit einhergehende Wertminderung im Laufe eines Wirtschaftsjahres begründen.103 Von Bedeutung für die planmäßige Abschreibung sind dabei neben den Anschaffungs-/Herstellungskosten auch die voraussichtliche Nutzungsdauer, die Wahl der Abschreibungsmethode und die Höhe eines möglichen Restwertes. Im Gegensatz zum Steuerrecht finden sich dabei hinsichtlich der Wahl der Abschreibungsmethode im Handelsrecht keine detailierten Regelungen.104 b) Außerplanmäßige Abschreibungen Unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Vermögensgüter des Anlagevermögens handelt, hat gem. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung zu erfolgen, wenn der Wert eines Vermögensgegenstandes am Abschlussstichtag voraussichtlich dauerhaft gemindert ist.105 Demgegenüber ordnet § 253 Abs.  4 HGB an, dass Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens – dem strengen Niederstwertprinzip folgend – auch bei lediglich vorübergehender Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben sind.106

103

Wehrheim/Renz, S. 82 f.; Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 85. Zu handelsrechtlichen Abschreibungsmethoden Wöhe/Mock, S.  136 ff.; Federmann, S. 483 ff.; Wehrheim/Renz, S. 84 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 100 ff. 105 Zu Details bzgl. der außerplanmäßigen Abschreibung des Anlagevermögens Wehrheim/ Renz, S. 88 f.; Wöhe/Mock, S. 141 f.; Federmann, S. 491 f.; Hoffmann/Lüdenbach, § 253HGB Rn. 105 ff. 106 Ausführlich zur Abschreibung des Umlaufvermögens Wehrheim/Renz, S.  89 f.; Wöhe/ Mock, S. 141 f.; Federmann, S. 492; Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 141 ff. 104

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

195

c) Zuschreibungen Korrespondierend mit den Vorschriften zur außerplanmäßigen Abschreibung besagt § 253 Abs. 5 S. 1 HGB, dass eine Zuschreibung zu erfolgen hat, soweit der Grund für die Wertminderung wieder entfallen ist. Obergrenze der Zuschreibung bilden dabei wiederum die Anschaffungs-/Herstellungskosten.107

G. Die handelsrechtliche Gewinnermittlung Handelsrechtlich lässt sich der Gewinn prinzipiell auf zwei Arten ermitteln: durch Gewinn-und-Verlust-Rechnung oder durch einen Betriebsvermögensvergleich.108 I. Bilanzierungszeitraum Handelsrechtlich ist der Bilanzierungszeitraum entsprechend der Vorschrift des § 242 Abs. 1 HGB das Geschäftsjahr.109 Das Geschäftsjahr seinerseits darf gem. § 240 Abs. 2 HGB nicht länger sein als 12 Monate. Durchaus möglich ist hingegen im Einzelfall, insbesondere bei Geschäftseröffnung, dass das Geschäftsjahr die Dauer von 12 Monaten unterschreitet („Rumpfgeschäftsjahr“).110 Im Übrigen steht es dem Kaufmann offen, bei Geschäftsbeginn ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr festzulegen.111 II. GuV-Rechnung Ausgangspunkt der handelsrechtlichen Gewinnermittlung durch Gewinn und Verlustrechnung ist die Vorschrift des § 242 Abs. 2 HGB, nach der für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen ist. Die GuVRechnung bietet gegenüber dem Vermögensvergleich die zusätzliche Möglichkeit, die Herkunft des Erfolges zu ermitteln.112 Formelhaft dargestellt bemisst sich der Erfolg dabei durch den Ausdruck Erfolg = Ertrag – Aufwand

107

Vgl. zu Zuschreibungen Federmann, S.  500 ff.; Wehrheim/Renz, S.  90; Wöhe/Mock, S. 142 f.; Hoffmann/Lüdenbach, § 253 HGB Rn. 159 ff. 108 Teilweise wird diese doppelte Möglichkeit der Ermittlung des Erfolgs auch als Grund für die Bezeichnung „doppelte Buchführung“ herangeführt. Vgl. etwa Wöhe/Mock, S. 25. 109 Siehe zu Einzelheiten Winkeljohann/Philipps, in: Ellrott et al., § 242 HGB Rn. 5 ff. 110 Winkeljohann/Klein, in: Ellrott et al., § 240 HGB Rn. 60 f. 111 Winkeljohann/Klein, in: Ellrott et al., § 240 HGB Rn. 62 ff. 112 Hüffer, in: Staub, § 242 HGB Rn. 12.

196

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

1. Aufwand Unter Aufwand versteht man periodisierte Ausgaben oder, anders ausgedrückt, den Wertverzehr eine Abrechnungsperiode.113 Darunter fallen Auszahlungen und Verbindlichkeitszunahmen eines Abrechnungszeitraums.114 2. Erträge Erträge sind demgegenüber definiert als periodisierte Einnahmen bzw. der in Geld bewertete Wertzugang einer Periode.115 Zu Erträgen zählen Einnahmen und Forderungserhöhungen.116 III. Vermögensvergleich Die andere Möglichkeit der Erfolgsermittlung ist der Vermögensvergleich. Formelhaft ausgedrückt stellt sich der Erfolg im Rahmen des Vermögensvergleichs dabei dar als: Erfolg = Vermögen am Ende der Periode  – Vermögen am Anfang der Periode + Ent­ nahmen – Einlagen

1. Entnahme Unter einer Entnahme versteht man analog § 4 Abs.  1 S.  2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Kaufmann dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 2. Einlage Einlagen bezeichnen analog § 4 Abs.  1 S.  8 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Kaufmann dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres aufgrund des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses zugeführt hat.

113

Wöhe/Mock, S. 9; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 242 HGB Rn. 21. So Ballwieser, in: MüKo HGB, § 242 HGB Rn. 21. 115 Wöhe/Mock, S. 10; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 242 HGB Rn. 21. 116 Ballwieser, in: MüKo HGB, § 242 HGB Rn. 21. 114

7. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich I

197

H. Zusammenfassung Der Begriff „Bilanz“ bezeichnet eine kontenförmige Aufstellung der Vermögenswerte eines Unternehmens zu einem gewissen Zeitpunkt, die gleichzeitig Aufschluss über die Herkunft der zur Anschaffung verwendeten Mittel gibt. Die Buchführung wiederum ist das Mittel der Wahl zur Fortschreibung der Bilanz und Erfassung von laufenden Geschäftsvorfällen. Bei der praktischen Ausgestaltung der Buchführung unterscheidet man zwischen einfacher und doppelter Buchführung, wobei bei Vorliegen einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht regelmäßig eine doppelte Buchführung erforderlich ist. Die Handelsbilanz dient dabei dem Zweck, sowohl dem Kaufmann als auch Außenstehenden Informationen über die wirtschaftliche Situation des Unternehmens zu vermitteln. Da diese Informationsfunktion auch eine gewisse Warnfunktion beinhaltet, darf sich der Kaufmann in der Handelsbilanz eher ärmer als reicher rechnen. Handelsrechtlich zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet sind Istkaufleute i. S. d. § 1 HGB; Kannkaufleute i. S. d. § 2 HGB und Formkaufleute i. S. d. § 6 HGB. Während für Personengesellschaften das Betreiben einer Handelsgesellschaft meist notwendiges Merkmal ist und daher in diesem Zusammenhang nur eingeschränkt von einer Formkaufmannseigenschaft gesprochen werden kann, handelt es sich bei Kapitalgesellschaften um Handelsgesellschaften „kraft sondergesetzlicher Anordnung“. Formal gliedert sich die Handelsbilanz in eine linke Aktiv- und eine rechte Passivseite. Die Aktivseite der Bilanz enthält dabei sämtliche Vermögensgegenstände des Unternehmens sowie aktive Rechnungsabgrenzungsposten. Der Begriff des Vermögensgegenstandes bezeichnet handelsrechtlich eine gegenständliche oder immaterielle Werteinheit, die selbstständig bewertbar und verkehrsfähig ist. Innerhalb des Begriffes des Vermögensgegenstandes wiederum unterscheidet man zwischen Anlagevermögen/Umlaufvermögen, materiellen/immateriellen, abnutzbaren/nicht abnutzbaren und selbstständigen/unselbstständigen Vermögensgegenständen. Daneben sind auf der Aktivseite aktive Rechnungsabgrenzungsposten zur periodengerechten Gewinnermittlung aufzunehmen. Auf der Passivseite finden sich demgegenüber das Eigenkapital, die Schulden des Unternehmens sowie passive Rechnungsabgrenzungsposten. Für den handelsrechtlichen Ansatz von Bilanzposten sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten. Im Übrigen erfordert ein Ansatz von Bilanzposten generell einen persönlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens. Bei der Aktivierung von immateriellem Anlagevermögen ist auch nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zwischen angeschafften und selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen zu unterscheiden. Eine Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist dem gegenüber, unabhängig davon, ob diese selbst erstellt oder angeschafft sind, obligatorisch. Hinsichtlich der Bewertung von Bilanzposten ist zwischen der Erstbewertung bei Aufnahme des Vermögensgegenstandes in das Betriebsvermögen und Folgebewertungen zu differenzieren. Je nachdem, ob es sich um einen angeschafften oder selbsterstellten Vermögensgegenstand handelt, hat eine Erstbewertung mit Anschaffungs- oder Her-

198

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

stellungskosten zu erfolgen. Im Rahmen der Herstellungskosten ist zu beachten, dass lediglich Entwicklungs-, nicht jedoch Forschungskosten in die Wertermittlung miteinzubeziehen sind. Bei den Folgebewertungen muss anhand der Kategorie des entsprechenden Vermögensgegenstandes zwischen planmäßiger Abschreibung, außerplanmäßiger Abschreibung und Zuschreibung differenziert werden. Eine planmäßige Abschreibung erfolgt prinzipiell für sämtliche abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die planmäßige Abschreibung kann dabei sowohl mit einer Aufwandsverteilung als auch mit einer Abnutzung des Vermögensgegenstandes im entsprechenden Gewinnermittlungszeitraum begründet werden. Ist der Wert eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens voraussichtlich dauerhaft gemindert, so kann der Kaufmann eine entsprechende Abschreibung in der Bilanz vornehmen, unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Vermögensgegenstände handelt. Betrifft die Wertminderung hingegen das Umlaufvermögen, so ist die Abschreibung auf den niedrigeren Wert verpflichtend. Soweit die Wertminderung, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung führte, später wieder entfällt, hat eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen. Der handelsrechtliche Gewinn kann auf zwei Arten, namentlich durch Gewinn- und Verlustrechnung und durch Vermögensvergleich erfolgen. Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, das nicht zwangsläufig mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss.

8. Kapitel

Grundlagen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II: Die Steuerbilanz A. Einführung Nachdem zuvor die handelsrechtlichen Grundlagen der Buchführung und Bilanzierung erörtert wurden, folgt nun die Darstellung der originär steuerrechtlichen Bilanzierungsgrundlagen. Die Auseinandersetzung mit der Thematik erfolgt dabei nicht isoliert von den zuvor gewonnenen handelsrechtlichen Erkenntnissen, sondern baut auf diesen auf und beschränkt sich weitgehend auf signifikante Abweichungen der Steuer- von der Handelsbilanz. Entsprechend ist daher, nachdem Zweck und Bedeutung der Steuerbilanz aufgezeigt wurden, ausführlich auf das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz  – Stichwort „Maßgeblichkeitsprinzip“  – und dessen Beeinflussung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz einzugehen. Es folgen Ausführungen zur subjektiven steuerrechtlichen Buchführungspflicht und zu den verschiedenen Ausgestaltungsformen derselben. Kern des Kapitels stellen sodann der Aufbau der Steuerbilanz und der Ansatz von Bilanzposten dem Grunde und der Höhe nach dar. Zuletzt soll schließlich die steuerrechtliche Gewinnermittlung im Unterschied zu der im vorangegangenen Kapitel dargestellten handelsrechtlichen Gewinnermittlung dargelegt werden.

B. Zweck und Bedeutung der Steuerbilanz Die primäre Aufgabe der Steuerbilanz besteht in einer möglichst exakten Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens anhand des Periodengewinns.1 Damit verfolgt die Steuerbilanz im Vergleich zur Handelsbilanz, die vornehmlich der kritischen Information dient, einen nahezu diametral entgegengesetzten Zweck, denn im Gegensatz zur Handelsbilanz soll der Unternehmer sich in der Steuerbilanz keinesfalls ärmer rechnen dürfen als er tatsächlich ist. Neben dieser Bedeutung als Hilfsmittel zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage dient die Steuerbilanz mitunter auch der Verhaltenslenkung als sekundärem Zweck, was das Bilanzrecht unnötig verkompliziert und zu Recht kritisiert wird.2 Über diese berechtigte Kritik hinaus finden sich in der steuerrechtlichen Literatur Stimmen, die ganz allgemein am Sinn einer steuerrecht 1

Birk, Steuerrecht, S. 252 Rn. 823; Federmann, S. 77 f. Federmann, S. 78 ff.

2

200

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

lichen Gewinn­ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zweifeln. Tatsächlich wollte der historische Gesetzgeber auch die Überschussrechnung als Regelfall der Gewinnermittlung festlegen und nur auf Druck der ohnehin handelsrechtlich bilanzierenden Unternehmen wurde die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich als Zugeständnis bzw. Vereinfachung ins Gesetz aufgenommen.3 Eingedenk der Tatsache, dass längst keine Identität zwischen Handels- und Steuerbilanz mehr besteht4 und die Komplexität des deutschen Bilanzsteuerrechts sich bereits aus der Tatsache ablesen lässt, dass es „wahrscheinlich die Hälfte der Weltsteuerliteratur hervorgebracht hat“,5 muss konstatiert werden, dass die Ermittlung des Gewinns mittels Betriebsvermögensvergleichs jedenfalls nicht mehr mit einer Vereinfachung des Steuersystems gerechtfertigt werden kann.6 Daneben führt die unterschiedliche Art der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich/§ 4 Abs.  3-Rechnung auch zu abweichenden Periodenergebnissen bei identischen Geschäftsvorfällen, welche sich aufgrund des progressiv ausgestalteten Einkommensteuertarifs entgegen dem Grundsatz der „Totalgewinngleichheit“ nicht zwingend über mehrere Veranlagungszeiträume ausgleichen.7 Bedenkenswert ist daher durchaus, die § 4 Abs. 3-Rechnung zum Regelfall der Gewinnermittlung zu erheben.

C. Das Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz Das Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz wird geprägt durch drei miteinander eng verbundene Grundsätze: den Maßgeblichkeitsgrundsatz, den Vorrang originär steuerrechtlicher Regelungen und den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit. I. Maßgeblichkeitsgrundsatz Gesetzlicher Ausgangspunkt des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist die Vorschrift des § 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG, nach dem bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das 3

Lang, in: Tipke/Lang, S. 290 f. Rn. 184; Elicker, in: StuW 2002, S. 229. Birk, Steuerrecht, S.  250 ff. Rn.  819 ff. Anders noch 1874 bei Einführung der Handelsbilanz als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer. Dazu Sigloch/Weber, in: Michalski, Anh. §§ 41–42a GmbHG Rn. 116. 5 Elicker, in: StuW 2002, S. 229. 6 Ebenfalls auf die Komplexität des Bilanzsteuerrechts verweisend Lang, in: Tipke/Lang, S. 293 Rn. 191 f. 7 Birk, Steuerrecht, S. 274 Rn. 932; Elicker, in: StuW 2002, S. 230; Costede, in: StuW 1977, S. 222. 4

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

201

Betriebsvermögen anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.8 Grundsätzlich ist also nicht die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz; § 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG verweist stattdessen auf die handelsrechtlichen GoB. Diese Maßgeblichkeit der GoB bedeutet keine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Regelungen in ihrer Gesamtheit. Vielmehr stellen die GoB für die Steuerbilanz „Prinzipien“ bzw. eine „obere Normschicht“ dar.9 Faktisch entsprechen die Regelungen des Handelsgesetzbuches allerdings weitgehend den GoB, so dass zumindest mittelbar von einer „Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz“ gesprochen werden kann.10 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz unterliegt jedoch in der Praxis vielfältigen Einschränkungen, so dass sich in der Literatur Stimmen für eine vollständige Entkoppelung der Steuer- von der Handelsbilanz ausprechen.11 Inhaltlich setzt sich der Maßgeblichkeitsgrundsatz zusammen aus der materiellen und der formellen Maßgeblichkeit. 1. Materielle Maßgeblichkeit Bei der materiellen Maßgeblichkeit handelt es sich um die Übernahme abstrakter handelsrechtlicher Vorgaben in die Steuerbilanz. Bedeutung erlangt dies insbesondere, soweit weder verpflichtend noch freiwillig eine Handelsbilanz erstellt wird, sondern der Steuerpflichtige auf freiwilliger Basis seinen Gewinn mittels Bilanzvergleich ermittelt. Die materielle Maßgeblichkeit sorgt dafür, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung auch in diesem Fall anwendbar und Lücken der steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften durch die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen auszufüllen sind.12 Die materielle Maßgeblichkeit besagt darüber hinaus, dass ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht steuerrechtlich zu einem Aktivierungsgebot führt, ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht hingegen zu einem steuerlichen Passivierungsverbot.13 Dies gilt allerdings nur vorbehaltlich abweichender steuerrechtlicher Vorschriften.14 Der Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit blieb dabei durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz grundsätzlich unangetastet.15

8 Vgl. zur materiellen Maßgeblichkeit Wehrheim/Renz, S. 126 f.; Winkeljohann/Buchholz, in: Ellrott et al., § 274 HGB Rn. 121 ff. 9 Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 69 f. Rn. 3. 10 Dazu sehr instruktiv Sigloch/Weber, in: Michalski, Anh. §§ 41–42a GmbHG Rn. 119. 11 Vgl. etwa Weber-Grellet, in: DB  2010, S.  2303; Sigloch/Weber, in: Michalski, Anh. §§ 41–42a GmbHG Rn. 114 ff. 12 Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 103. 13 Vgl. auch die Übersicht bei Wehrheim/Renz, S. 126. 14 Weber-Grellet, in; Schmidt, § 5 EStG Rn. 26. 15 Wehrheim/Renz, S. 126; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 183.

202

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

2. Formelle Maßgeblichkeit Im Gegensatz zum abstrakten Aussagegehalt der materiellen Maßgeblichkeit bestimmt die formelle Maßgeblichkeit die Abhängigkeit der Steuerbilanz von der konkreten Handelsbilanz. Maßgeblich ist dementsprechend nicht eine bestimmte handelsrechtliche Vorschrift, sondern der konkrete Ansatz eines Postens in der Handelsbilanz.16 Inhaltlich sind mithin sämtliche Vermögensgegenstände der Handelsbilanz sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach in die Steuerbilanz zu übernehmen.17 Die Ausübung von Wahlrechten hat in den Grenzen der materiellen Maßgeblichkeit prinzipiell einheitlich zu erfolgen.18 Auch die Trennung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen in der Handelsbilanz bleibt grundsätzlich steuerrechtlich maßgeblich.19 Die Geltung der formellen Maßgeblichkeit war bereits vor Einführung des klarstellenden § 5 Abs. 1 S. 2 EStG umstritten. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde § 5 Abs. 1 EStG dahingehend geändert, dass nunmehr das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Diese Neufassung führt faktisch zu einer vollständigen Aufhebung des Grundsatzes der formellen Maßgeblichkeit.20 Ob dies indes vom Gesetzgeber beabsichtigt war, darf bezweifelt werden.21 So soll auch nach Auffassung der Finanzverwaltung bei ausschließlich handelsrechtlichen Wahlrechten das Gebot der formellen Maßgeblichkeit weiter Geltung haben.22 Besteht jedoch (auch) ein steuerliches Wahlrecht, so kann dieses unabhängig von der Ausübung des handelrechtlichen Wahlrechts ausgeübt werden.23 II. Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nur, soweit sich im Steuerrecht keine vorrangige Spezialregelung findet. Derartige Spezialvorschriften lassen sich dabei in drei Gruppen zusammenfassen: übergeordnete Gewinnermittlungsgrundsätze, Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalte.24

16

Stobbe, in: HHR, § 5 EStG Rn. 62. BFH v. 25.4.1985 – IV R 83/83 – juris, Rn. 17 f. (BStBl. II 1986, S. 350); Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 150, 186; Förschle/Usinger, in: Ellrott, § 243 HGB Rn. 111. 18 Wehrheim/Renz, S. 129. 19 Siehe dazu Förschle/Usinger, in: Ellrott, § 243 HGB Rn. 111. 20 Wehrheim/Renz, S. 129; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 183. 21 Vgl. auch Stobbe, in: HHR, § 5 EStG Rn. 62; ders., in: DStR 2008, S. 2433 f.; Förschle/ Usinger, in: Ellrott, § 243 Rn. 112. 22 BMF v. 12.3.2010 BStBl. I 2010 S. 239 Rn. 5 ff. Zustimmend Förschle/Usinger, in: Ellrott, § 243 Rn. 120. 23 BMF v. 12.3.2010 BStBl. I 2010 S. 239 Rn. 17 f. 24 Vgl. auch Federmann, S. 244. 17

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

203

1. Übergeordnete Gewinnermittlungsgrundsätze Bestehen steuerrechtliche übergeordnete Gewinnermittlungsgrundsätze wie etwa das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung25, aber auch das Prinzip der Sicherung des Steueraufkommens26 oder das Trennungsprinzip27, so wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit durchbrochen.28 2. Bilanzierungsvorbehalte Bilanzierungsvorbehalte bezeichnen ausdrückliche Ausnahmen vom Maßgeblichkeitsgebot hinsichtlich des Ansatzes von Bilanzposten dem Grunde nach. Bedeutsam ist dabei insbesondere, dass der Begriff des „Betriebsvermögens“ in § 5 Abs.  1 S.  1 EStG nicht nach handelsrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Kriterien, insbesondere § 4 Abs. 1 EStG, zu ermitteln ist.29 Den für die vorliegende Arbeit bedeutsamsten Bilanzierungsvorbehalt enthält die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, der einerseits ein Aktivierungsgebot für entgeltlich angeschaffte Wirtschaftsgüter enthält, gleichzeitig jedoch  – im Widerspruch zur Norm des § 248 Abs.  2 HGB  – ein Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter normiert. Weitere Bilanzierungsvorbehalte finden sich in § 5 Abs. 2a-5 S. 2 Nr. 2 EStG, die spezielle Aktivierungs- bzw. Passivierungs­ge- und -verbote enthalten.30 3. Bewertungsvorbehalte Bei Bewertungsvorbehalten handelt es sich ebenfalls um leges speciales zu den GoB, jedoch im Gegensatz zu Bilanzierungsvorbehalten nicht in Bezug auf den Bilanzansatz dem Grunde, sondern der Höhe nach.31 Diesbzgl. enthalten insbesondere die §§ 5 Abs. 6, 6, 6a und 7 EStG zu den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichende Regelungen.32

25 BFH  GrS v.  3.2.1969  – GrS 2/68  – juris, Rn.  24 (BStBl.  II  1969, S.  291); BFH v. 14.12.1988 – I R 44/83 – juris, Rn. 27 (BStBl. II 1989, S. 323). 26 Siehe dazu Federmann, S. 244. 27 BFH v. 14.7.1989 – III R 97/86 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1989, S. 969). 28 Pezzer, in: DStJG  1991, S.  17; Weber-Grellet, in: DB  1994, S.  288; ders., in: DB 1994,S. 2405. 29 Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 164. 30 Diese speziellen steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln gehen den handelsrechtlichen GoB dabei stets und uneingeschränkt vor, vgl. Federmann, S. 246. 31 Federmann, S. 244. 32 Wehrheim/Renz, S. 126.

204

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

III. Umgekehrte Maßgeblichkeit Durch die ehemalige Regelung des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG aF wurde die Maßgeblichkeit der konkreten Handelsbilanz für die Steuerbilanz i. S. e. formellen Maßgeblichkeit bestimmt. Die Regelung hatte jedoch zur Folge, dass bereits die Handelsbilanz mit Blick auf steuerrechtliche Folgen geführt wurde. Obwohl rechtlich mithin keinerlei Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz bestand, führte die Norm des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG aF eine solche Wirkung doch faktisch herbei, so dass man auch schlagwortartig von einer „umgekehrten Maßgeblichkeit“ der Steuerbilanz für die Handelsbilanz sprach.33 Während jedoch die Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit eher als Ver- bzw. Übersehen des Gesetzgebers betrachtet werden muss, zielte die Neufassung des § 5 Abs.  1 EStG im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gerade darauf ab, die umgekehrte Maßgeblichkeit abzuschaffen und die Handelsbilanz insoweit faktisch wieder von der Steuerbilanz zu entkoppeln.34

D. Subjektive steuerrechtliche Bilanzierungspflicht Hinsichtlich subjektiver Buchführungspflicht und deren Ausgestaltung muss im Steuerrecht differenziert werden zwischen einfachem und qualifiziertem Betriebsvermögensvergleich. I. Einfacher Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 EStG enthält die wesentlichen Begriffe der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich und kann auch als „zentrale Norm der Gewinnermittlung“ bezeichnet werden.35 Zu beachten ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, dass die Regelungen des § 4 EStG Vorrang vor den handelsrechtlichen GoB genießen36 und insoweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz37 nicht uneingeschränkt gilt.38 Aufgrund der Regelung des § 4 Abs. 2 EStG, die auch für den einfachen Betriebsvermögensvergleich auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verweist, wendet die Rechtsprechung diese jedoch auch im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG weitgehend analog 33

Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 182a; Winkeljohann/Buchholz, in: Ellrott et al., 7. Aufl., § 274 HGB Rn. 125. 34 BT Drucks.  16/10067 S.  35, 99; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, in: DStR 2008, S. 1057 ff. De lege ferenda eine vollständige Trennung fordernd Weber-Grellet, in: DB 2010, S. 2303. 35 Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 3. 36 Fank, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 18. 37 Vgl. zum Maßgeblichkeitsgrundsatz oben I. (= S. 200). 38 Siehe etwa Federmann, S. 49.

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

205

an.39 § 4 Abs. 1 EStG selbst enthält keine näheren Angaben bzgl. des persönlichen Geltungsbereiches der Gewinnermittlung durch einfachen Betriebsvermögensvergleich. Der subjektive Anwendungsbereich der Vorschrift ergibt sich daher negativ aus allen Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, ihr Einkommen als Gewinn zu ermitteln, jedoch weder nach § 4 Abs. 3 EStG noch nach § 5 Abs. 1 EStG oder § 13a EStG ihren Gewinn ermitteln bzw. ermitteln dürfen.40 II. Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG Da § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hinsichtlich des Begriffs des Betriebsvermögens auf die Vorschrift des § 4 Abs. 1 EStG verweist und dessen Grundsätze auch im Übrigen beim qualifizierten Betriebsvermögensvergleich weitgehend anwendbar sind, kann man die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG auch als Unterfall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  1 EStG ansehen.41 Hauptunterschied zwischen dem einfachen und dem qualifizierten Betriebsvermögensvergleich ist, dass die handelsrechtlichen GoB bei §§ 4 Abs. 1, 5 EStG unmittelbar im Rahmen der Bilanz­ erstellung zu berücksichtigen sind, während bei § 4 Abs. 1 EStG nur eine analoge Anwendung dieser Grundsätze in Betracht kommt.42 Durch die Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit und die Tatsache, dass die GoB auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG analog angewandt werden, kann heute weitgehend von einem Gleichlauf von einfachem und qualifiziertem Betriebsvermögensvergleich ausgegangen werden.43 In subjektiver Hinsicht betrifft der qualifizierte Betriebsvermögensvergleich Gewerbetreibende, die gem. §§ 140, 141 AO dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen oder dies ohne eine entsprechende Verpflichtung freiwillig tun.44 Der Begriff des Gewerbetreibenden stimmt dabei grundsätzlich mit dem des § 15 EStG überein;45 der Betrieb eines Handelsgewerbes i. S. d. §§ 1, 2 HGB ist hingegen weder notwendige noch hinreichende Bedingung.46

39 BFH v. 2.3.2004 – III B 114/03 – juris, Rn. 33 (BFH/NV 2004, S. 1109); v. 27.11.1997 – IV R 95/96 – juris, Rn. 10 (BStBl. II 1998, S. 375). 40 Faktisch betrifft die Gewinnermittlung mittels einfachen Betriebsvermögensvergleiches insbesondere selbstständig Tätige, die ohne gesetzliche Verpflichtung freiwillig Bücher führen und Land- und Forstwirte vgl. Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 106; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 27. 41 So auch ausdrücklich Groß, in: Horschitz/Groß/Fank, S. 64. 42 Vgl. dazu auch zuvor I. (= S. 200). 43 Im Ergebnis ebenso Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 61. 44 Siehe auch Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 43. 45 Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 111; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 7. Zum Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG oben 6. Kapitel, D.II.1. (= S. 152). 46 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 7.

206

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

E. Aufbau und Inhalt der Steuerbilanz I. Handelsrechtliche Grundsätze Grundsätzlich stimmen Aufbau und Inhalt von Handels- und Steuerbilanz überein und auch die Steuerbilanz gliedert sich in eine linke Aktiv-und eine rechte Passivseite. Ebenso wie für die Handelsbilanz gilt dabei auch für die Steuerbilanz, dass die Aktivseite Auskunft über die Mittelverwendung und die Passivseite Auskunft über die Mittelherkunft gibt. Insofern kann hinsichtlich Aufbau und Inhalt der Steuerbilanz weitgehend auf die Ausführungen zur Handelsbilanz verwiesen werden.47 II. Begriff des Wirtschaftsgutes in Abgrenzung zum handelsrechtlichen Begriff Vermögensgegenstand Während das Handelsrecht in §§ 246 Abs.  1, 252, 253 HGB den Begriff des „Vermögensgegenstandes“ verwendet, spricht das Einkommensteuerrecht in den §§ 4–6 EStG von „Wirtschaftsgut“. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass ein Warenzeichen nach früherer Rechtslage nur im Zusammenhang mit einem Betrieb übertragen werden konnte, wurde in der handelsrechtlichen Literatur diskutiert, ob eine Zuordnung zum Begriff des Vermögensgegenstands eine „Einzelübertragbarkeit“ voraussetze, während für eine Subsumtion unter den steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsgutes unzweifelhaft eine Einzelbewertbarkeit ausreichend war.48 Nicht nur aufgrund der geänderten Rechtslage im Markenrecht hat die entsprechende Unterscheidung in der Praxis deutlich an Bedeutung verloren. Dementsprechend hat der Große Senat des BFH auch ausdrücklich entschieden, dass die Begriffe Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand faktisch gleichzusetzen sind.49 Dieser Sichtweise hat sich mittlerweile auch die ganz h. M. angeschlossen.50 Ein Wirtschaftsgut kann daher anknüpfend an die handelsrechtliche Definition des Vermögensgegenstandes und die Rechtsprechung des BFH51 definiert werden als sämtliche Sachen, Tiere, immaterielle Gegenstände, Rechte und vermögenswerte Vorteile, die sich der Kaufmann etwas kosten lässt und die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind.52 Ob ein mehrjähriger Nutzen für den Betrieb besteht, 47

Siehe oben 7. Kapitel, E. (= S. 182). Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 10. 49 BFH GrS v.  7.8.2000  – GrS  2/99  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2000, S.  632); v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 348). 50 Vgl. etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 93; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 303a; Maier, in: Birle et al., „Wirtschaftsgut“ Rn. 1. A. A. Wassermeyer, in: GmbHR 2000, S. 1111; Costede, in: StuW 1995, S. 115; Mujkanovic, in: BB 1994, S. 894; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 GmbHG Rn. 73, 77. 51 BFH GrS v. 7.8.2000 – GrS 2/99 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2000, S. 632). 52 Ähnlich auch Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 304; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 94; Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 10; Horschitz, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 84. 48

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

207

hat hingegen lediglich Einfluss auf die Art der Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes, nicht jedoch auf dessen generelle Qualität als solches.

F. Der steuerrechtliche Ansatz von Bilanzposten I. Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach Der Ansatz eines Wirtschaftsgutes als Bilanzposten erfordert zunächst, dass eine Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betrieb möglich ist. Ist dies zu bejahen, so ist nach originär steuerrechtlichen Regelungen hinsichtlich der Bilanzierbarkeit zu suchen. Finden sich keine solchen speziellen Regelungen, so ist auf die handelsrechtlichen Grundsätze zurückzugreifen. 1. Betriebliche Zurechnung von Bilanzposten im Steuerrecht Auch im Rahmen der Steuerbilanz gilt, dass ein sachlicher und persönlicher Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens Voraussetzung für einen Ansatz in der Bilanz ist. Insbesondere hinsichtlich der sachlichen Zurechnung unterscheidet sich die Steuerbilanz jedoch deutlich von der Handelsbilanz. a) Sachliche Zurechnung Die sachliche Zurechnung in der Steuerbilanz richtet sich nach dem Grad der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsgutes. Man differenziert dabei zwischen notwendigem Betriebs- bzw. Privatvermögen sowie gemischt genutzten Vermögensgegenständen, die gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen können. Begründet liegt diese Dreiteilung letztlich im sog. „Veranlassungsprinzip“.53 aa) Notwendiges Betriebsvermögen Unter notwendigem Betriebsvermögen versteht man Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, also objektiv erkennbar im Unternehmen genutzt werden.54 Entscheidendes Kriterium ist dabei die Funktionszuweisung durch den Steuerpflichtigen. Daher handelt es sich steuerrechtlich auch dann um notwendiges Betriebsvermögen, wenn der Gegegenstand ausschließlich betrieblich genutzt, jedoch im Privatvermögen gehalten und daher bilanziell

53

Siehe zum Veranlassungsprinzip oben 6. Kapitel, D. I.3. (= S.149). BFH v. 6.3.1991 – X R 57/88 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1991, S. 829).

54

208

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

zu Unrecht nicht aktiviert wird.55 Nicht erforderlich ist hingegen, dass der Gegenstand für den Betrieb des Unternehmens eine herausragende oder unverzichtbare Rolle spielt.56 bb) Notwendiges Privatvermögen Notwendiges Privatvermögen liegt demgegenüber vor, wenn ein Vermögensgegenstand weder objektiv erkennbar dem Betrieb dient noch subjektiv durch Zweckbestimmung des Unternehmers dem Betriebsvermögen zugeordnet wird.57 Hierunter fallen nicht nur Wirtschaftsgüter, die keinen Bezug zum Betrieb aufweisen, sondern auch Gegenstände, bei deren Erwerb schon unzweifelhaft feststeht, dass sie das Betriebsergebnis nicht positiv beeinflussen, sondern lediglich Kosten verursachen werden (sog. betriebsschädliche Wirtschaftsgüter).58 Zum Teil  wird vertreten, dass man dem notwendigen Privatvermögen den Begriff des gewillkürten Privatvermögens gegenüberstellen müsste.59 Richtigerweise ist der Begriff des gewillkürten Privatvermögens rechtlich gesehen jedoch ohne Belang.60 Durchaus zutreffend ist es jedoch, im Rahmen des (notwendigen) Privatvermögens zwei Gruppen von Wirtschaftsgütern zu unterscheiden: Gegenstände, die bereits aufgrund ihrer Beschaffenheit unter keinen denkbaren Umständen dem Betrieb dienen könnten und solche, die zwar tendenziell zu einer Verwendung innerhalb des Betriebs geeignet wären, die der Steuerpflichtige jedoch nicht entsprechend gewidmet hat.61 cc) Gemischt genutzte Vermögensgegenstände Während die Zuordnung bei ausschließlich betrieblich bzw. privat genutzten Vermögensgegenständen unproblematisch ist, zeigen sich bei gemischt genutzten Vermögensgegenständen Abgrenzungsschwierigkeiten. Unterschieden werden kann hierbei zwischen drei Konstellationen. Liegt eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 % vor, so handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen.62 Beträgt der Anteil der betrieblichen Nutzung jedoch weniger als 10 %, so ist der

55

R 4.2 EStR 2008 Abs. 1 S. 2; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 350. BFH v.  10.11.2004  – XI  R  32/01  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2005, S.  431). Anders noch BFH v. 15.7.1960 – VI 10/60 S – juris, Abs. 7 (BStBl. III 1960, S. 484). 57 Birk, Steuerrecht, S. 258 Rn. 851. 58 Vgl. dazu Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 377 m. w. N. 59 So insbesondere Leingärtner, in: FR  1983, S.  214; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn.108. 60 Ebenso Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 48. 61 Zutreffend Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 224. 62 R 4.2 EStR 2008 Abs. 1 S. 4. 56

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

209

Vermögensgegenstand dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen.63 Soweit zwischen 10 %-50 % der Nutzung des Vermögensgegenstandes der betrieblichen Sphäre zugerechnet werden können, hat der Unternehmer ein Wahlrecht und kann den Vermögensgegenstand der betrieblichen Sphäre widmen oder im Privatvermögen halten.64 Ordnet der Steuerpflichtige Vermögensgegenstände, die objektiv dazu geeignet sind den Betrieb des Unternehmens zu fördern und subjektiv – etwa durch Aufnahme in die Bilanz – der betrieblichen Sphäre zu, so spricht man von „gewillkürtem Betriebsvermögen“.65 b) Persönliche Zurechnung Hinsichtlich der persönlichen Zurechnung eines Wirtschaftsgutes ergeben sich im Vergleich zur Handelsbilanz keine Unterschiede, so dass an dieser Stelle nach oben verwiesen wird. Eine Besonderheit gibt es allerdings im Rahmen des Betriebs einer Kapitalgesellschaft. Hier ist ausschließlich auf die persönliche Zurechnung eines Wirtschaftsgutes nach § 39 AO abzustellen. Einer darüber hinausgehenden Betrachtung der tatsächlichen Nutzung im Sinne einer sachlichen Zurechnung bedarf es dann nicht.66 Zu beachten ist dabei jedoch, dass im Gesellschaftsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter, die weitgehend der privaten Nutzung durch Gesellschafter dienen zu einer verdeckte Gewinnausschüttung führen können. 2. Originär steuerrechtliche Regelungen Prinzipiell enthält das Steuerrecht sowohl bzgl. der Aktivierung als auch hinsichtlich der Passivierung dem Grunde nach kaum eigenständige Vorschriften.67 Gerade für die vorliegende Arbeit von erheblicher Bedeutung ist jedoch die originär steuerrechtliche Regelung des § 5 Abs. 2 EStG. Abweichend von der handelsrechtlichen Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB, der ein Aktivierungswahlrecht für selbstgeschaffene Immaterialgüter des Anlagevermögens enthält, bestimmt § 5 Abs. 2 EStG ein Verbot der Aktivierung entsprechender Bilanzposten. Das steuer­ rechtliche Aktivierungsverbot betrifft dabei lediglich selbstgeschaffene Immaterialgüter des Anlagevermögens, während selbstgeschaffene Immaterialgüter des Umlaufvermögens ebenso stets zu aktivieren sind, wie selbstgeschaffene mate-

63

R 4.2 EStR 2008 Abs. 1 S. 5. R 4.2 EStR 2008 Abs. 1 S. 6. 65 Vgl. zum gewillkürten Betriebsvermögen auch Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 50 ff.; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 365 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 150 ff. 66 Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 391; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 171. 67 Siehe dazu auch ausführlich Musil, in: HHR, § 5 EStG Rn.  320 ff. Rn.  450 ff.; Plewka/ Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 660 ff. Rn. 1101 ff. 64

210

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

rielle Wirtschaftsgüter.68 Aufgrund des Vorrangs der steuerrechtlichen Regelungen genießt § 5 Abs. 2 EStG daher für die Steuerbilanz uneingeschränkt Vorrang vor § 248 Abs. 2 HGB. 3. Subsidiär: Handelsrechtliche Grundsätze („Maßgeblichkeitsprinzip“) Soweit das Steuerrecht keine eigenständige Regelung hinsichtlich des Ansatzes von Bilanzposten dem Grunde nach enthält, ist subsidiär auf die handelsrechtlichen Grundsätze zurückzugreifen.69 Dabei ist zu beachten, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte steuerlich zu Aktivierungsgeboten, handelsrechtliche Passivierungswahlrechte hingegen steuerlich zu Passivierungsverboten führen. II. Ansatz von Bilanzposten der Höhe nach 1. Grundsatz: § 5 Abs. 6 EStG Die grundlegende Regelung für den steuerrechtlichen Ansatz von Bilanzposten der Höhe nach beinhaltet die Vorschrift des § 5 Abs. 6 EStG. Dieser verweist seinerseits auf die Vorschriften der §§ 6 ff. EStG.70 Demnach sind die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen. Soweit sich keine entsprechenden Regelungen über den Bilanzansatz der Höhe nach im Steuerrecht finden, ist subsidiär auf die handelsrechtlichen Regelungen zurückzugreifen. 2. Erstbewertung a) Anschaffungs- und Herstellungskosten Gemäß den Vorschriften der § 6 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter bei ihrer Erstbewertung grundsätzlich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen.71 Diesbzgl. sei auf die Ausführungen im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzierung verwiesen.72

68

Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 523; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 161. Musil, in: HHR, § 5 EStG Rn. 320 ff. Rn. 450 ff.; Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 660 ff. Rn. 1101 ff. 70 Birk, Steuerrecht, S. 262 Rn. 871. 71 Schramm, in: Brönner et al., S. 824 ff. 72 Dazu oben 7. Kapitel, F.III.1. (= S. 192). 69

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

211

b) Teilwert Anders stellt sich die Situation dar, soweit eine Betriebseröffnung, eine entgeltliche Betriebsübernahme oder eine Einlage vorliegt, § 6 Abs. 1 Nr. 5–7 EStG. In diesen Fällen ist das Wirtschaftsgut mit dem entsprechenden Teilwert anzusetzen. Der Begriff des Teilwerts ist dabei in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG legaldefiniert als der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; hierbei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.73 Handelsrechtliches Gegenstück zum Teilwert stellt der gemeine Wert dar.74 Während es für den gemeinen Wert jedoch ausschließlich auf die Kosten einer Wiederbeschaffung ankommt und eine besondere Bedeutung des Wirtschaftsgutes für den Betrieb völlig unbeachtet bleibt, müssen bei der Ermittlung des Teilwerts die konkreten Umstände des Einzelfalls bei der Bewertung berücksichtigt werden. Soweit es sich um marktgängige Gegenstände handelt, wird sich der Teilwert jedoch praktisch mit dem gemeinen Wert decken. Die Obergrenze der Bewertung zum Teilwert stellen jedenfalls im Falle der entgeltlichen Betriebsübernahme die Anschaffungs- und Herstellungskosten dar; soweit eine Einlage oder eine Betriebseröffnung vorliegt, gilt dies allerdings nur eingeschränkt.75 3. Folgebewertung a) Planmäßige Abschreibungen: Absetzung für Abnutzung (AfA)/ Absetzung für Substanzverringerung (AfS) Auch steuerrechtlich sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens planmäßig abzuschreiben. Dies dient primär dazu, den Aufwand periodengerecht zu verteilen.76 Eine Ausnahme gilt jedoch für sog. geringwertige Wirtschaftsgüter. Gem. der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entsprechend ihrer Abnutzung/§ 7 Abs. 1 S. 1–5, Abs. 2–5a EStG) bzw. ihrer Substanzverringerung (§ 7 Abs.  6 EStG) abzuschreiben. Dies entspricht im Wesentlichen der handelsrechtlichen Regelung des § 253 Abs.  2 HGB über planmäßige Abschreibungen. Die AfA ist dabei regelmäßig linear vorzunehmen und auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung zu verteilen.77

73 Siehe zum Begriff des Teilwertes auch Schramm, in: Brönner et al., S. 832 ff.; Federmann, S. 450 ff.; Kulosa, in: Schmidt, § 7 EStG Rn. 231 ff. 74 Vgl. zum gemeinen Wert Halaczinsky, in: Rössler/Troll, § 9 BewG Rn. 6 ff.; Federmann, S. 454 f.; Maier, in: Birle et al., „Gemeiner Wert“. 75 Birk, Steuerrecht, S. 262 Rn. 877. 76 Birk, Steuerrecht, S. 266 Rn. 893. 77 Siehe zur linearen AfA insgesamt Wöhe/Mock, S. 163 f.; Fanck, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 328, 335; Schramm, in: Brönner et al.; S. 838, 842 f.

212

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kann regelmäßig den AfA-Tabellen des BMF entnommen werden78 und ist notfalls zu schätzen.79 b) Außerplanmäßige Abschreibungen aa) Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)/Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Substanzverringerung (AfaS) Tritt ein außergewöhnliches Ereignis ein, das die technische oder wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes negativ beeinträchtigt,80 so kann der Steuerpflichtige neben der AfA eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung(AfaA) bzw. technische oder wirtschaftliche Substanzverringerung vorzunehmen, § 7 Abs. 1 S. 7 EStG.81 Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt dabei vor, wenn die Substanz des Wirtschaftsgutes beeinträchtigt ist, z. B. wenn es im Rahmen einer Katastrophe vollständig zerstört wurde.82 Demgegenüber liegt ein Fall der außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung vor, wenn die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit eines Wirtschaftsgutes dauerhaft beeinträchtigt ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Wirtschaftsgut – etwa aufgrund einer neuen Erfindung oder erheblicher Verschiebung der Nachfrage – als überholt anzusehen ist.83 Nicht ausreichend ist hingegen, dass die Möglichkeit einer solchen Überholung im Raum steht; es muss sich um eine objektiv nachprüfbare Wertminderung handeln.84 bb) Teilwertabschreibungen Eine Teilwertabschreibung steht einer AfaA/AfaS recht nahe, so dass es im Einzelfall schwierig sein kann, beide voneinander abzugrenzen.85 Grundsätzlich stellt eine Teilwertabschreibung allerdings kein Absetzen im Sinne einer Afa/AfaA dar, vielmehr handelt es sich um eine Bewertung, so dass nicht nur abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Gegenstand einer Teilwertabschreibung sein 78

BMF v. 15.12.2000 BStBl. I 2000, S. 1532. Zur Schätzung der Nutzungsdauer ausführlich Kulosa, in: Schmidt, § 7 EStG Rn. 104 ff. 80 Vgl. BFH v. 8.7.1980 – VIII R 176/78 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1980, S. 743). 81 Fanck, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 355; Schramm, in: Brönner et al., S. 844 f.; Kulosa, in: Schmidt, § 7 Rn. 120 ff. 82 BFH v.  1.12.1992  – IX  R  189/85  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1994, S.  11); Kulosa, in: Schmidt, § 7 Rn. 122. Weitere Beispiele bei Fanck, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 355. 83 Brandis, in: Blümich, § 7 EStG Rn. 394; Kulosa, in: Schmidt, § 7 EStG Rn. 123 m. w. N. 84 Siehe etwa FG Berlin v.  6.12.1973  – VI  205/73  – juris, Orientierungssatz (EFG  1974, S. 356 rkr.) 85 Birk, Steuerrecht, S. 268 Rn. 899. Zu den Unterschieden zwischen Teilwertabschreibung und AfaA sehr instruktiv Federmann, S. 495 ff. 79

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

213

können, sondern alle Wirtschaftsgüter.86 Voraussetzung einer Teilwertabschreibung ist, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.87 Ist dies der Fall, so steht dem Steuerpflichtigen seit Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ein Wahlrecht bzgl. der Vornahme einer Teilwertabschreibung zu, das prinzipiell autonom von der Ausübung entsprechender handelsrechtlicher Rechte nach § 253 Abs. 3 HGB ausgeübt werden kann.88 c) Zuschreibungen Prinzipiell sind Wertzuwächse des Betriebsvermögens steuerlich unbeachtlich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 EStG, soweit zuvor eine Teilwertabschreibung erfolgt ist. Steigt der Wert eines Wirtschaftsgutes nach einer solchen Teilwertabschreibung wieder an, so ist im Vergleich zur vorhergehenden Bilanz ein höherer Ansatz möglich.89 Zu beachten ist dabei, dass die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Obergrenze für die bilanzielle Bewertung eines Wirtschaftsgutes darstellen. Daher ist es nicht möglich, ein Wirtschaftsgut, welches nach Aufnahme in das Betriebsvermögen an Wert gewonnen hat, mit einem höheren Wert in der Bilanz anzusetzen.90 Begründet werden kann dies mit dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip.91 4. Geringwertige Wirtschaftsgüter Entsprechend § 6 Abs. 2 EStG können bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten netto den Betrag von 410 € nicht überschreiten, im Jahr ihrer Anschaffung/Herstellung oder Einlage vollständig abgeschrieben werden.92 Voraussetzung ist dabei gem. § 6 Abs. 2 S. 4, 5 EStG, dass ein Verzeichnis für entsprechende Wirtschaftsgüter, deren Wert 150 € übersteigt, geführt wird.93 Ergänzend dazu bestimmt § 6 Abs. 2a EStG, dass Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs-/Herstellungskosten einen Wert von 150 € übersteigen, jedoch gleichzeitig einen Wert von 1.000 € nicht überschreiten, in einem Sammelposten über fünf 86

Federmann, S. 495. Zur Frage, wann eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vorliegt Federmann, S. 496 f. 88 Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 561 ff. 89 Birk, Steuerrecht, S. 269 Rn. 905. 90 Birk, Steuerrecht, S. 268 f. Rn. 902. 91 Birk, Steuerrecht, S. 268 f. Rn. 902; Federmann, S. 506 f. 92 Insgesamt zur Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 1100 ff.; Kulosa, in: Schmidt, § 6 EStG Rn. 591 ff.; Fischer, in: Kirchhof, § 6 EStG Rn. 182 ff. 93 Zu den Aufzeichnungspflichten im Rahmen des § 6 Abs. 2 EStG Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 1149 ff.; Kulosa, in: Schmidt, § 6 EStG Rn 601. 87

214

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

Jahre abgeschrieben werden können.94 Macht der Steuerpflichtige von der Möglichkeit einer solchen Sammelabschreibung Gebrauch, so sind sämtliche geringwertigen Wirtschaftsgüter, deren Wert 150 € übersteigt, in diesen Sammelposten aufzunehmen.95

G. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung I. Buchführung als Hilfsmittel der Steuerbilanz Ebenso wie im Rahmen der Handelsbilanz ist auch im Rahmen der Steuerbilanz die Buchführung das notwendige Hilfsmittel zur Fortschreibung und Erstellung der Bilanz. Dabei gilt sowohl für den einfachen als auch für den qualifizierten Betriebsvermögensvergleich, dass die Buchführung den handelsrechtlichen GoB entsprechen muss. Liegt eine ordnungsgemäße Buchführung als Grundlage des Betriebsvermögensvergleiches nicht vor, so ist das zuständige Finanzamt berechtigt, den Gewinn mittels Schätzung festzulegen und es drohen strafrechtliche Konsequenzen.96 II. Gewinnermittlungszeitraum Handelsrechtlich sind die Begriffe „Bilanzierungszeitraum“ und „Geschäftsjahr“ die im Zusammenhang mit der Bilanzaufstellung maßgeblichen temporären Größen.97 Das Einkommensteuergesetz spricht demgegenüber in § 4a EStG von „Gewinnermittlungszeitraum“ und „Wirtschaftsjahr“. Dabei kann grundsätzlich festgestellt werden, dass die Termini Bilanzierungszeitraum/Gewinnermittlungszeitraum und Geschäftsjahr/Wirtschaftsjahr einander inhaltlich entsprechen.98 Für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte kann steuerrechtlich das Wirtschaftsjahr ebenso wie das Geschäftsjahr abweichend vom Kalenderjahr gewählt werden;99 Voraussetzung bei einem Wechsel des Wirtschaftsjahres ist jedoch eine Zustimmung des zuständigen Finanzamtes, § 4a EStG, § 8a Nr.  2 EStDV.100 Für Freiberufler ist hingegen gem. § 2 Abs. 7 S. 2 EStG ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr auch dann ausgeschlossen, wenn es sich um eine eingetra-

94

Zur Möglichkeit der Sammelabschreibung des § 6 Abs. 2a EStG Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 1168 f.; Kulosa, in: Schmidt, § 6 EStG Rn 604 ff.; Fischer, in: Kirchhof, § 6 EStG Rn. 187. 95 Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 1169; Kulosa, in: Schmidt, § 6 Rn 604. 96 Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 23; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 67 ff. 97 Siehe dazu auch oben 7. Kapitel, G. I. (= S. 195). 98 Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 22; Wittwer, in: Blümich, § 4a EStG Rn. 12. 99 Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 22; Winkeljohann/Klein, in: Ellrott et al., § 242 HGB Rn. 64. 100 Winkeljohann/Klein, in: Ellrott et al., § 242 HGB Rn. 64.

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

215

gene Freiberufler KG handelt.101 Entsprechend der Vorschrift der §§ 8b, 8c Abs. 2 S. 2 EStDV ist auch ein Rumpfgeschäftsjahr möglich, allerdings nur bei Beginn oder Ende eines Unternehmens oder bei Umstellung des Wirtschaftsjahres.102 III. Verursachungsprinzip in der Gewinnermittlung Neben der Tatsache, dass im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch Änderungen im Wert des Anlage- und Umlaufvermögens das Betriebsergebnis beeinflussen, unterscheidet sich der Betriebsvermögensvergleich auch hinsichtlich der Anrechnung von Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben von einer bloßen Kassenrechnung.103 Generell gilt zwar auch im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches, dass Betriebseinnahmen das Betriebsvermögen mehren, während Betriebsausgaben eine entsprechende Minderung bewirken. Im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs findet die Vorschrift des § 11 EStG jedoch keine Anwendung,104 so dass Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht im Zeitpunkt des Zu- bzw. Abflusses zu berücksichtigen sind, sondern prinzipiell bereits mit Entstehung (sog. „Realisationsprinzip“).105 Die Entstehung einer Forderung/Verbindlichkeit entfaltet jedoch nicht per se im Zeitpunkt der Entstehung in voller Höhe Auswirkungen auf das Betriebsergebnis. Viel mehr sind entsprechende Forderungen und Verbindlichkeiten entsprechend der handelsrechtlichen GoB auf den tatsächlichen Zeitraum des ihnen zugrundeliegenden Rechtsgeschäftes aufzuteilen(sog. „Verursachungsprinzip“).106 Eine entsprechende Aufteilung erfolgt dabei praktisch mittels positiver bzw. negativer RAP.107 IV. Zweistufigkeit der Gewinnermittlung Den Grundsatz der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bzw. des einkommensteuerlichen Gewinnbegriffs normiert die Vorschrift des § 4 Abs.  1 S.  1 EStG. Gewinn ist demnach der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Erfasst ist dabei grundsätzlich nur der Gewinn, der im laufenden Geschäftsbetrieb erwirtschaftet wird. Beruht der Gewinn hin 101

BFH v. 18.5.2000 – IV R 26/99 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2000 S. 498). Heinicke, in: Schmidt, § 4a EStG Rn. 2. 103 Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 21. 104 Vgl. auch Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 21. 105 Zu Einzelheiten hinsichtlich des Realisationsprinzips Wehrheim/Renz, S. 145 ff.; WeberGrellet, Steuerbilanzrecht, S. 31 Rn. 4; ders., in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 78. 106 Siehe auch Birk, Steuerrecht, S. 253 Rn. 829; Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 21. 107 Zur Bedeutung von RAP Buciek, in:Blümich, § 5 EStG Rn.  654 ff.; Weber-Grelett, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 241 ff. 102

216

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

gegen auf außergewöhnlichen Ereignissen wie Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung, so ist er im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. diesbzgl. die Regelung des § 16 EStG).108 Entgegen dem alltäglichen Sprachgebrauch umfasst der Gewinnbegriff ohne weiteres nicht nur einen positiven, sondern auch einen negativen Gewinn (Verlust).109 Da im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung zunächst der Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebsvermögen festzustellen ist und dieses Ergebnis seinerseits durch Entnahmen und Einlagen zu berichtigen ist, spricht man auch von einer Zweistufigkeit der Gewinnermittlung.110 1. Erster Schritt: Betriebsvermögensvergleich Auf einer ersten Stufe werden zunächst die Betriebsvermögen der abgelaufenen und der vorangegangenen Abrechnungsperiode subtrahiert; der Betrag der entsprechenden Subtraktion stellt dann das Betriebsergebnis der ersten Stufe dar. Der Begriff des Betriebsvermögens entspricht dabei demjenigen des Eigenkapitals, so dass sich das jeweilige Betriebsvermögen entsprechend der Bilanzgleichung als Differenz zwischen allen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern darstellt.111 Aufgrund des handelsrechtlichen Grundsatzes der Bilanzidentität ist die Eröffnungsbilanz des abgelaufenen Wirtschaftsjahres dabei identisch mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Abrechnungszeitraums.112 Beeinflusst wird das Betriebsergebnis grundsätzlich einerseits durch Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, andererseits durch Wertveränderungen im betrieblichen Vermögen. Unter Betriebseinnahmen versteht man dabei alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch die in Frage stehende Einkunftsart veranlasst und keine Einlage sind.113 Betriebsausgaben sind hingegen in § 4 Abs. 4 EStG legal definiert als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Damit beziehen sich sowohl Betriebseinnahmen als auch Betriebsausgaben auf das für das Ertragsteuerrecht prägende Veranlassungsprinzip.114

108

Siehe auch Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 33. Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 34; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 2; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 39. 110 So etwa Wassermeyer, in: StbJb. 1998/99, S. 158; Musil, in: HHR, § 4 EStG Rn. 20; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 109. 111 BFH GrS v. 7.8.2000 – GrS 2/99 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2000, S. 632). 112 Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 115; Buciek, in; Blümich, § 5 EStG Rn. 257 f.; Sigloch/ Weber, in: Michalski, §§ 41–42a GmbHG Rn. 264 ff.; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 HGB Rn. 6. 113 BFH v. 27.5.1998 – X R 94/96 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 619). 114 Vgl. zum Veranlassungsprinzip auch oben 6. Kapitel, D. I.3. (= S. 149). 109

8. Kap.: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich II

217

2. Zweiter Schritt: Einlagen und Entnahmen Nachdem in einem ersten Schritt die Differenz der Betriebsvermögen des abgelaufenen und des vorangehenden Wirtschaftsjahres gebildet wurde, muss dieses Ergebnis in einem zweiten Schritt berichtigt werden, soweit im abgelaufenen Abrechnungszeitraum Einlagen oder Entnahmen erfolgt sind. Der Begriff der Entnahme wird dabei in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG legal definiert als alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.115 Auch bzgl. des Einlagebegriffs findet sich in § 4 Abs. 1 S. 8 HS. 1 EStG eine Legaldefinition, nach der Einlagen alle Wirtschaftsgüter sind (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat.116 V. Formelhafte Darstellung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung [∑ Aktiva Wj x − ∑ Passiva Wj x ] (= BV Wj x) − [∑ Aktiva Wj (x−1) − ∑ Passiva Wj (x−1) ] (= BV Wj (x−1)) Zwischenergebnis

1. Schritt

+ Entnahmen des Wj X − Einlagen des Wj X Gewinn i.S.d § 4 Abs. 1 S. 1 EStG für Wj X

2. Schritt

H. Zusammenfassung Im Gegensatz zur Handelsbilanz dient die Steuerbilanz in erster Linie der Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens. Daneben treten zu Recht kritisierte Lenkungszwecke. Das Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz wird geprägt durch das Maßgeblichkeitsprinzip. Demnach sind die GoB grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Bilanzierung beachtlich. Durch die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit hat sich die Steuerbilanz jedoch praktisch weitgehend von der Handelsbilanz entkoppelt. Hinsichtlich der subjektiven Pflicht zur Buchführung sowie der konkreten Ausgestaltung derselben ist im Steuerrecht zwischen Gewinnermittlung durch einfachen und qualifizierten Betriebsvermögensvergleich zu differenzieren. Der Aufbau der Steuerbilanz unterscheidet sich grundsätzlich nicht vom Aufbau der Handelsbilanz. Statt den handelsrecht 115

Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 451 ff. Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 496 ff.

116

218

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

lichen Begriff des Vermögensgegenstandes zu verwenden, spricht das Steuerrecht von Wirtschaftsgut. Inhaltlich unterscheiden sich beide Begriffe nach zutreffender Ansicht allerdings nicht. Auch im Steuerrecht erfordert der Ausweis eines Bilanzpostens einen sachlichen und persönlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Hinsichtlich der sachlichen Zurechnung ist im Steuerrecht grundsätzlich auf den Grad der betrieblichen Nutzung abzustellen. Liegt eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 % vor, so handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen. Beträgt der Anteil der betrieblichen Nutzung hingegen weniger als 10 %, so gehört das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen. Liegt der betriebliche Nutzungsanteil des Wirtschaftsgutes zwischen 10-%−50 %, so entscheidet die Widmung des Steuerpflichtigen. Bzgl. der persönlichen Zurechnung ergeben sich hingegen keine Unterschiede zum Handelsrecht. Die Grundnorm für den steuerrechtlichen Ansatz eines Bilanzpostens der Höhe nach findet sich in § 5 Abs. 6 EStG. Die Erstbewertung erfolgt ebenso wie in der Handelsbilanz regelmäßig mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Insbesondere bei Einlagen erfolgt ein Ansatz jedoch mit dem Teilwert. Bei der Folgebewertung ist zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung zu differenzieren. Eine planmäßige Abschreibung erfolgt dabei für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wobei konstruktiv die Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt werden. Ist der Wert eines Wirtschaftsgutes voraussichtlich dauerhaft gemindert, so kann auch im Steuerrecht eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert erfolgen. Daneben ist jedoch auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung möglich, wobei eine Abgrenzung der AfaA vom Abschreiben auf den Teilwert im Einzelfall sehr diffizil sein kann. Eine Ausnahme von den zuvor beschriebenen Grundsätzen gilt hingegen für geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten netto 450 € nicht überschreiten. Diese können im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben werden. Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten 150 € netto, nicht jedoch 1000 € netto übersteigen, besteht zudem die Möglichkeit, einen Sammelposten zu bilden, der dann auf die Dauer von fünf Jahren proportional abzuschreiben ist. Soweit der Steuerpflichtige zu Unrecht keine Buchführung betreibt, ist es der Finanzverwaltung möglich, den Gewinn zu schätzen. Steuerrechtlicher Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, wobei sich der Begriff inhaltlich mit dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr deckt. Wird der Gewinn steuerrechtlich durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist das Verursachungsprinzip zu beachten. Gewinnauswirkungen haben daher bereits entstandene Forderungen bzw. Verbindlichkeiten und nicht erst deren Erfüllung. Letztlich vollzieht sich die steuerrechtliche Gewinnermittlung zweistufig: in einem ersten Schritt ist die Differenz des Betriebsvermögen des aktuellen Gewinnermittlungszeitraums und des Betriebsvermögens des vorangegangenen Gewinnermittlungszeitraums zu bilden. In einem zweiten Schritt ist das gefundene Ergebnis um Einnahmen und Einlagen zu korrigieren.

9. Kapitel

Grundlagen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie der Einnahme-Überschuss-Rechnung A. Einführung In diesem Kapitel sollen die Grundlagen der verbliebenen Einkünfteermittlungsarten herausgearbeitet werden. Namentlich geht es hierbei um die Gewinnermittlung durch Kassenrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG und die Einkünfteermittlung durch Berechnung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten. Zuerst soll dabei die Kassenrechnung des § 4 Abs.  3 EStG behandelt werden, wobei zunächst deren Anwendungsbereich abgesteckt werden soll. Im Mittelpunkt der Darstellung steht sodann der Grundsatz der einfachen Geldverkehrsrechnung im Vergleich zur Buchführung und Bilanzierung, wobei inhaltlich auf die Begriffe Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, das Zuflussprinzip des § 11 EStG und die Behandlung entsprechender Geschäftsvorfälle eingegangen werden soll. Schließlich sind die Ausnahmen vom Grundsatz der Kassenrechnung darzu­legen; die entsprechenden Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen und der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit bilden den Abschluss der Ausführungen über die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Auch bzgl. der Einnahme-Überschuss-Rechnung ist zunächst der Anwendungsbereich darzulegen, bevor der Begriff der Einnahme und der damit korrespondierende Begriff der Werbungskosten näher erörtert wird. Schließlich ist erneut auf den Grundsatz des Zu- und Abflussprinzips sowie dessen spezifische Ausnahmen bei der Einnahme-Überschussrechung einzugehen.

B. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Neben dem Betriebsvermögensvergleich1 ist die vereinfachte EinnahmeÜberschuss-Rechnung des § 4 Abs. 3 EStG eine weitere Möglichkeit der steuerrechtlichen Einkünfteermittlung als Gewinn.

1

Zum Betriebsvermögensvergleich ausführlich zuvor 7. Kapitel und 8. Kapitel.

220

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

I. Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich Der sachliche Geltungsbereich des § 4 Abs.  3 EStG ist eröffnet, soweit der Steuer­pflichtige Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart2 erzielt.3 Dies ergibt sich neben der systematischen Stellung der Vorschrift auch aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG, der von „Gewinn ermitteln“ spricht. Nicht alle Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünften erzielen, sind jedoch berechtigt, ihren Gewinn mittels § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. So stellt die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs prinzipiell die Regel und die vereinfachte Einnahme-Überschuss-Rechnung des § 4 Abs. 3 EStG lediglich die Ausnahme dar.4 § 4 Abs. 3 S. 1 EStG beschreibt den persönlichen Anwendungsbereich mit allen Steuerpflichtigen, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtete sind Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen und dies auch nicht freiwillig tun. Ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs.  3 EStG ermitteln dürfen daher insbesondere solche Steuerpflichtige, die gem. § 140 AO handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind oder denen das zuständige Finanzamt gem. § 141 Abs. 2 AO mitgeteilt hat, dass sie ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln haben.5 Auch soweit die Voraussetzungen der §§ 140, 141 AO nicht vorliegen, kann der Steuerpflichtige seinen Gewinn freiwillig mittels Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Ihm steht insoweit ein Wahlrecht zu.6 Optiert der Steuerpflichtige für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, so bleibt er an diese Entscheidung mindestens drei Jahre gebunden,7 es sei denn, er wusste nichts von seinem Wahlrecht.8 Konkret sind von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG drei Gruppen betroffen: Land- und Forstwirte, soweit diese nicht nach § 141 AO buchführungspflichtig sind oder deren Gewinn nach § 13a EStG zu ermitteln ist,9 Kleingewerbetreibende, deren Betätigung nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert und die auch nicht freiwillig bilanzieren10 und sämtliche selbstständig Tätige i. S. d § 18 EStG, soweit diese ebenfalls nicht freiwillig ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleichs ermitteln11.12 2

Siehe dazu oben 6. Kapitel, D. I.4. (= S. 150). Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 512; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 411 f. 4 Vgl. diesbzgl. oben 6. Kapitel, D. I.4. (= S. 150). 5 Zu Einzelheiten hinsichtlich der gem. §§ 140, 141 AO ihren Gewinn Ermittelnden oben 7. Kapitel, D. (= S. 179) und 8. Kapitel, D. (= S. 204). 6 Zu diesem Wahlrecht Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 133 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 6; Meuerer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 414. 7 BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2001, S. 102). 8 BFH v. 1.10.1996 – VIII R 40/94 – juris, Leitsatz (BFH/NV 1997, S. 403). 9 Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 130; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 512; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 4 f.; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 132. 10 Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn.  131; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn.  512; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 132. 11 Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 132; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 512; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 4; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 132. 12 Siehe auch die Überblicke bei Birk, Steuerrecht, S. 274 f. Rn. 933; Hey, in: Tipke/Lang, S. 813 f. Rn. 255; Niemeier et al., S. 219 f.; Rick, in: Rick et al., S. 417 f.; Klein, EinnahmeÜberschussrechnung, S. 11 ff. 3

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

221

II. Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1. Grundsatz: Einfache Geldverkehrsrechnung Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG stellt grundsätzlich eine vereinfachte Geldverkehrsrechnung dar. Der Gewinn ist demnach zu ermitteln als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, ohne dass die Vorschrift einen eigenen Gewinnbegriff normiert.13 Unter dem Aspekt der Totalgewinngleichheit soll sich vielmehr lediglich die Ermittlung des Gewinns vom Betriebsvermögensvergleich unterscheiden, nicht jedoch die Ertragsteuerbelastung über die gesamte Lebensdauer eines Betriebes. Entsprechend der Vorgabe des § 4 Abs. 3 EStG zur vereinfachten Gewinnermittlung sind prinzipiell nur Zu- und Abflüsse im Geldbestand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Da dies bei der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs dem Aktivposten „Kasse“ entspricht, bezeichnet man die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch kurz als „Kassenrechnung“. a) Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben Die entscheidenden Größen der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG stellen die Begriffe Betriebseinnahme und Betriebsausgabe dar. aa) Betriebseinnahmen Trotz der erheblichen praktischen Bedeutung des Betriebseinnahmenbegriffes lässt sich dem Gesetz keine Legaldefinition entnehmen. In der Praxis hat sich allerdings eine Definition als sämtliche Zugänge des Betriebsvermögens in Form von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern, die durch den Betrieb veranlasst sind, entwickelt.14 (1) Zugänge in Geld oder Geldeswert Regelmäßig besteht die Gegenleistung für eine vom Steuerpflichtigen erbrachte Leistung in Geld. Zu beachten ist im Rahmen der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 13 BFH v. 23.11.1961 – IV 98/60 – juris, Rn. 9 (BStBl. III 1962, S. 199); Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 530; Rick, in: Rick et al., S. 418 Rn. 1132. 14 BFH v.  6.10.2004  – X  R  36/03  – juris, Orientierungssatz(BFH/NV  2005, S.  682); v. 27.5.1998 – X R 17/95 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 618); Ramb/Schneider, S. 161 („Betriebseinnahmen“); Niemeier et al., S. 253; Rick, in: Rick et al., S. 419 Rn. 1133; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 157; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 420; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 153; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 558; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 430.

222

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

EStG jedoch, dass, anders als beim Betriebsvermögensvergleich, erst der tatsächliche Zufluss der Gegenleistung und nicht bereits die Entstehung einer entsprechenden Forderung Auswirkungen auf den Gewinn zeitigt.15 Wird die Gegenleistung in einer ausländischen Währung erbracht, so ist sie mit dem Tageskurs zum Zeitpunkt der Vereinnahmung (nicht dem Kurs zum Zeitpunkt der Enstehung der Schuld)  anzusetzen.16 Darüber hinaus können auch Sachwerte als Betriebseinnahme anzusehen sein, beispielsweise für den Fall eines Tauschgeschäftes. Da die Vorschrift des § 6 Abs. 1 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung durch § 4 Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist, sind derartige Sachwertzugänge mit dem gemeinen Wert, nicht mit dem Teilwert anzusetzen.17 Auch der Verzicht auf Einnahmen kann ebenso wie ersparte Aufwendungen als Betriebseinnahme i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG zu beurteilen sein.18 So ist etwa eine erhaltene Dienstleistung als Einnahme zu erfassen, wenn diese eine Gegenleistung für eine vom Steuerpflichtigen erbrachte Leistung darstellt. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von betrieblich veranlasst ersparten Aufwendungen.19 Keine Einnahmen sind hingegen ersparte Aufwendungen, die auf einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen selbst beruhen20 sowie durchlaufende Posten, die lediglich für fremde Rechnung vereinnahmt werden.21 Auch ausgezahlte Darlehen führen nicht zu Betriebseinnahmen.22 Begründet wird dies von der Rechtsprechung zutreffenderweise damit, dass der ausgezahlten Darlehenssumme in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit gegenüber stünde sowie mit einem Vergleich mit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.23 (2) Betriebliche Veranlassung Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung dient insbesondere dazu, privat veranlasste Einnahmen und Einlagen aus dem Gewinn auszuscheiden, die prinzipiell keine Betriebseinnahmen darstellen.24 Zugänge in Geld oder Geldeswert sind daher nur dann als Betriebseinnahmen zu behandeln, wenn der Zufluss betrieblich 15

Grund dafür ist das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 437. 17 Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 437; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 560. 18 BFH v. 22.7.1988 – III R 175/85 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 995); Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 560; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 438. 19 Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 438; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 560. 20 BFH v. 9.7.1987 – IV R 87/85 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1988, S. 342); Birk, Steuerrecht, S. 280 Rn. 957; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 560. 21 Birk, Steuerrecht, S.  279 Rn.  953; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn.  157; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 560; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 140; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 388. 22 Birk, Steuerrecht, S. 280 Rn. 958; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 383. 23 BFH v.  12.11.1990  – IV  R  103/89  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1991, S.  228); v. 6.12.1972 – IV R 4–5/72 – juris, Rn. 15 (BStBl. II 1973, S. 293). 24 Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 430. 16

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

223

veranlasst ist. Grundsätzlich ist eine betriebliche Veranlassung dabei anzunehmen, wenn aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens besteht.25 Entscheidend ist daher nicht, ob die vermögenswerten Zugänge im Betrieb erwirtschaftet wurden26 oder ob die Gegenleistung an das Betriebsvermögen oder das Privatvermögen des Steuerpflichtigen geleistet wird.27 Keine Voraussetzung für einen betrieblichen Zusammenhang ist weiterhin, dass der Einnahme auf Seiten des Vereinnahmenden auch eine Betriebsausgabe gegenübersteht (sog. „Korrespondenzprinzip“).28 In temporärer Hinsicht können Einnahmen auch außerhalb des Betriebes eines Unternehmens bzw. der Verwirklichung einer Gewinneinkunft anzunehmen sein. So kann eine betriebliche Veranlassung auch dann vorliegen, wenn zwischen Vereinnahmung und Betrieb des Unternehmens (erhebliche) zeitliche Differenzen bestehen. Man spricht in diesem Zusammenhang von vorweggenommenen29 bzw. nachträglichen Betriebseinnahmen30. bb) Betriebsausgaben Anders als die Betriebseinnahme ist der Begriff der Betriebsausgabe in § 4 Abs. 4 EStG legal definiert. Betriebsausgaben sind demnach die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. (1) Abgänge in Geld oder Geldeswert Wie auch bei den Betriebseinnahmen können auch Betriebsausgaben nicht nur in Geld, sondern auch in geldwerten Leistungen wie etwa Dienstleistungen oder Sachwerten erbracht werden.31 Insoweit kann bzgl. weiterer Einzelheiten auf die Ausführungen im Rahmen der Betriebseinnahmen verwiesen werden.32 25 BFH v.  8.11.2007  – IV  R  24/05  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2008, S.  356); v. 14.3.2006 – VIII R 60/03 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 2006, S. 650); v. 29.3.1979 – IV R 103/75 – juris, Rn.  11 (BStBl.  II  1979, S.  512). Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn der auslösende Moment als betrieblich anzusehen ist, und darüber hinaus der objektive Steuerpflichtige dieses auslösende Moment seiner einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zurechnet, vgl. BFH GrS v. 4.7.1990 – GrS 2–3/88 – juris, Rn. 71 (BStBl. II 1990, S. 817); Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 430. 26 BFH v. 17.9.1987 – III R 225/83 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 324). 27 BFH v. 2.10.1986 – IV R 173/84 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1987, S. 495). 28 Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 562. 29 Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 562. 30 BFH v.  27.11.1992  – IV  B  109/91  – juris, Orientierungssatz (BFH/NV  1993, S.  293); v. 1.2.1962 – IV 212/60 U – juris, Rn. 10 (BStBl. III 1962, S. 196); Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 562. 31 Birk, Steuerrecht, S. 280 f. Rn. 961; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 571. Siehe auch oben zum Begriff im Rahmen der Betriebseinnahme aa)(1) (= S. 221). 32 Siehe oben aa)(1) (= S. 221).

224

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

(2) Betriebliche Veranlassung Entsprechend dem Veranlassungsprinzip gilt auch für Betriebsausgaben, dass diese nur berücksichtigt werden können, soweit sie betrieblich veranlasst sind. Die Definition der betrieblichen Veranlassung im Rahmen der Betriebsausgaben unterscheidet sich leicht von der entsprechenden Begriffsbestimmung im Bereich der Betriebseinnahmen.33 So steht es dem Steuerpflichtigen in gewissem Umfang frei, eine Ausgabe dem Geschäftsbetrieb zuzurechnen.34 Die Rechtsprechung nimmt dabei eine betriebliche Veranlassung an, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht und diese Aufwendungen subjektiv zu deren Förderung bestimmt sind.35 Dabei ist das objektive Element obligatorisch, die subjektive Absicht zur Förderung kann im Einzelfall jedoch durchaus entfallen, da auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Betriebsausgaben sind.36 Ebenso wie im Bereich der Betriebseinnahmen können auch Betriebsausgaben außerhalb der zeitlichen Grenzen der Ausübung einer Gewinneinkunft i. S. d. Einkommensteuergesetzes abzugsfähig sein. Man spricht insoweit von vorweggenommenen bzw. nachträglichen Betriebsausgaben.37 Möglich ist im Einzelfall sogar, Betriebsausgaben geltend zu machen, wenn trotz konkreter Bemühungen zur Eröffnung eines entsprechenden Betriebes die Tätigkeit vor dessen eigentlicher Eröffnung scheitert (sog. „vergebliche Betriebsausgaben“).38 (3) Gemischte Aufwendungen Unter gemischten Aufwendungen versteht man solche, die sowohl betrieblich als auch privat veranlasst sind. Die Behandlung derartiger Aufwendungen ist lebhaft umstritten. Da gewerbliche Schutzrechte jedoch per se nur die Verwertung im betrieblichen Bereich betreffen,39 kommt derartigen Aufwendungen bei der Behandlung der Verwertung von gewerblichen Schutzrechten nur eine untergeordnete Bedeutung zu. Soweit man im Rahmen von Verhandlungen über die Verwertung eines gewerblichen Schutzrechtes oder der Entwicklung eines gewerblichen Schutzrechtes eine Reise unternimmt, die auch privat veranlasst ist, so sind die entsprechenden Kosten nach der neueren Rechtsprechung anteilig abzugsfähig.40 33

Dazu zuvor aa)(2) (= S. 222). Vgl. Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 480. 35 BFH v. 28.11.1980 – VI R 193/77 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1981, S. 368). 36 BFH v. 28.11.1980 – VI R 193/77 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1981, S. 368). 37 BFH v. 24.8.1962 – VI 218/60 U – juris, Rn. 5 (BStBl. III 1962, S. 467); Birk, Steuerrecht, S. 280 f. Rn. 961; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 484. 38 BFH v. 21.9.1995 – IV R 117/94 – juris, Leitsatz (BFH/NV 1996, S. 461). 39 Siehe dazu oben Teil 1, 1. Kapitel, B.III. (= S. 54) und Teil 1, 1. Kapitel, C.III. (= S. 63). 40 BFH GrS v. 21.09.2009 – GrS 1/06 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2010, S. 672). Dazu auch Dötsch, in: jurisPR SteuerR 10/2010, Anm. 1; Ortmann-Babel, in: BB 2010, S. 296. 34

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

225

(4) Ausnahme: § 4 Abs. 5 EStG Auch soweit die zuvor beschriebenen Voraussetzungen grundsätzlich erfüllt sind, schließt § 4 Abs. 5 EStG einen Ansatz als Betriebsausgabe in bestimmten Fällen aus.41 Zweck dieser Vorschrift ist, solche Aufwendungen, die regelmäßig dem privaten Lebensunterhalt dienen, nicht zum gewinnwirksamen Betriebsausgabenabzug zuzulassen.42 b) Zu-/Abflussprinzip des § 11 EStG Der größte Unterschied zwischen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs und der Einnahme-Überschuss-Rechnung des § 4 Abs. 3 EStG besteht in der Geltung des Zu-/Abflussprinzips des § 11 EStG.43 Demnach unterscheidet sich der Zeitpunkt, zu dem Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben gewinnwirksam werden. Darüber hinaus stellt das Zu-/Abflussprinzip jedoch gegenüber der bilanzorientierten Gewinnermittlung auch sachlich ein unabhängiges Zuordnungssystem dar.44 Entsprechend § 11 Abs. 1 S. 1 EStG sind Einnahmen in demjenigen Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie zugeflossen sind; § 11 Abs. 2 S. 1 EStG bestimmt analog für Betriebsausgaben, dass diese in demjenigen Kalenderjahr abzuziehen sind, in dem sie abgeflossen sind. aa) Begriffe Zu-/Abfluss Ein Zufluss i. S. d. § 11 Abs.  1 S.  1 EStG wird in Anlehnung an die Gesetzesbegründung zu § 11 EStG  193445 von der Rechtsprechung dann angenommen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Steuerpflichtigen über das entsprechende Wirtschaftsgut anzunehmen ist.46 Die Definition der Betriebsausgabe verlangt 41

Birk, Steuerrecht, S. 283 Rn. 973; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 670. Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 670. 43 Siehe etwa Niemeier et al., S. 223 ff.; Ramb/Schneider, S. 675 („Zu- und Abflussprinzip“); Birk, Steuerrecht, S. 275 ff. Rn. 934 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 816 f. Rn. 263 ff. 44 BFH v. 17.4.1996 – I R 78/95 – juris, Orientierungssatz (BStBl II 1996, S. 571). Vgl. auch Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 9. 45 In RStBl. 1935, S. 40 heißt es: „Ein Wirtschaftsgut ist dem Berechtigten dann zugeflossen, wenn er über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn es unmittelbar in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen ist, sondern auch dann, wenn die Verwirklichung eines Anspruches in so greifbare Nähe gerückt und so gesichert ist, dass dies wirtschaftlich dem tatsächlichen Eingang der Leistung gleichzustellen ist, z. B. idR bei Gutschriften.“ 46 Vgl. etwa BFH v.11.11.2009  – IX  R  1/09  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2010, S. 746); v. 10.7.2001 – VIII R 35/00 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2001, S. 646); H 11 EStH  2011 („Allgemeines/Zufluss von Einnahmen“); Ramb/Schneider, S.  674 („Zu- und Abflussprinzip“). 42

226

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

damit korrespondierend, dass der Steuerpflichtige die Verfügungsmacht über das entsprechende Wirtschaftsgut wirtschaftlich verloren hat.47 Ein Abfluss wird von der Rechtsprechung mitunter bereits dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige die von ihm zu erbringende Leistungshandlung vorgenommen hat, also aus seiner Sicht alles Erforderliche getan hat, um den konkreten Leistungserfolg zu bewirken.48 bb) Geldschulden Wird eine Schuld mittels Barzahlung beglichen, so tritt Zu-/Abfluss unmittelbar mit der tatsächlichen Übergabe des Geldes ein.49 Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob eine Verpflichtung zur Zahlung bestand oder bereits Fälligkeit eingetreten war.50 Bei unbarer Zahlung ist regelmäßig auf die zuvor beschriebenen Kriterien des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht abzustellen. So ist etwa bei Übergabe eines Schecks ebenfalls die Übergabe und nicht dessen Einlösung maßgeblich.51 In beiden Fällen nicht entscheidend ist hingegen der für die Bilanzierung ausschlaggebende Entstehungszeitpunkt der entsprechenden Forderung.52 cc) Sachwerte Hinsichtlich des Zuflusses von Sachwerten als geldwerten Gütern ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.53 Erforderlich ist, dass der Erwerber die uneingeschränkte Verfügungsgewalt über die entsprechenden Sachen erhält54, was regelmäßig die Erlangung von Besitz und Übergang von Gefahr, Nutzung und Lasten voraussetzt.55 Ein Abfluss ist damit korrespondierend ebenfalls mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen. Da­neben kann 47

H 11 EStH 2011 („Allgemeines/Zufluss von Einnahmen“); Ramb/Schneider, S. 675 („Zuund Abflussprinzip“). 48 Siehe etwa BFH v.  7.12  1999  – VIII  R  8/98  – juris, Rn.  25 (BFH/NV  2000, S.  825); v. 14.1.1986 – IX R 51/80 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1986, S. 453). 49 Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 37. 50 Ramb/Schneider, S. 679 („Zu- und Abflussprinzip“/7.5); BFH v. 23.6.2005 – VI R 124/99 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2005, S. 766). 51 Ramb/Schneider, S.  688 („Zu- und Abflussprinzip“/7.20). Weitere Einzelfälle etwa bei Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 38 ff. 52 BGH v.  7.9.1994  – 5  StR  489/94  – juris, Leitsatz (HFR  1995, S.  97); Niemeier et  al., S. 223. 53 BFH v.  1.2.2001  – IV  R  57/99  – juris, (BStBl.  II  2001, S.  546); v. 23.10.2002  – XI B 55/02 – juris, (BFH/NV 2003, S. 167). 54 BFH v.  21.11.1989  – IX  R  170/85  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1990,S.  310); FG BaWü v. 14.4.2003 – 13 K 203/99 (rkr.) – juris, Orientierungssatz (EFG 2003, S. 1223). 55 BFH v. 23.3.1994 – VIII B 50/93 – juris, Leitsatz (BFH/NV 1994,S. 786).

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

227

jedoch auch eine wesentliche Verschlechterung oder der Untergang einer Sache als Abfluss zu beurteilen sein. Wird die Sache repariert, so sind die entsprechenden Reparaturkosten als Geldschuld mit Zahlung abgeflossen. Entstehen außergewöhnliche Belastungen, so ist der Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ausschlaggebend.56 Ist durch ein außergewöhnliches Ereignis eine voraussichtlich dauernde Wertminderung eingetreten, so ist mit Eintritt der Wertminderung entsprechend AfaA geltend zu machen.57 dd) Geldwerte Nutzungsrechte In Betracht kommt auch die Einräumung eines Nutzungsrechts als geldwerte bzw. gewinnwirksame Leistung. Dabei ist zwischen zwei Konstellationen zu unterscheiden: handelt es sich um ein einmaliges Nutzungsrecht, so liegt ein Zu-/Abfluss in dem Moment vor, wenn die Nutzungsmöglichkeit tatsächlich in Anspruch genommen wird.58 Die bedeutsamere zweite Konstellation betrifft eine (zeitlich begrenzte)  dauerhafte Nutzungsmöglichkeit. In diesen Fällen ist ein Zufluss dann anzunehmen, wenn rechtlich die Möglichkeit zur Nutzung beginnt.59 c) Behandlung von Geschäftsvorfällen nach dem Grundsatz des § 11 EStG Entsprechend des Zu-/Abflussprinzips des § 11 EStG gilt prinzipiell, dass Geschäftsvorfälle, insbesondere die Anschaffung von Wirtschaftsgütern, unmittelbar bei Abfluss zu berücksichtigen sind. Nachfolgend sind diejenigen Geschäfte darzustellen, die prinzipiell dieser Regel folgen. aa) Selbstständig nutzbare, geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einem Wert bis 410 € Soweit ein selbstständig nutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens er­ worben wird, dessen Wert abzgl. der Umsatzsteuer 410 € nicht übersteigt, stellt es ein sog. „geringwertiges Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG dar. Für diese gilt gem. dem Verweis in § 4 Abs. 3 S. 3 EStG, dass die Anschaffungskosten un­ mittelbar mit Abfluss geltend zu machen sind.60 Wirtschaftsgüter deren Wert min 56 BFH v.  30.6.1999– III  R  8/95  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1999, S.  766); v.  9.12.2003  – III  B  135/03  – juris, Orientierungssatz (BFH/NV  2004, S.  339); Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 50 („Verlust“). 57 Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 67 m. w. N. 58 BFH v. 26.8.1993 – I R 44/92 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1994, S. 318). 59 BFH v. 12.4.2007 – VI R 89/04 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2007, S. 719). 60 Birk, Steuerrecht, S. 285 Rn. 979.

228

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

destens 150 € beträgt, aber nicht 410 € übersteigt, sind entsprechend § 6 Abs. 2 S. 4, 5 EStG bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG in ein Verzeichnis aufzunehmen.61 bb) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nicht unter § 4 Abs. 3 S. 4 EStG fallen Grundsätzlich gilt bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, die nicht unter § 4 Abs. 3 S. 4 EStG fallen, dass bereits mit Anschaffung bzw. Herstellung entsprechende Kosten entstanden sind. Diese sind gem. dem Grundsatz des § 11 EStG unmittelbar im Veranlagungsjahr der Entstehung geltend zu machen.62 Insoweit besteht ein Unterschied zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei welchem Betriebsausgaben erst mit Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsgutes anfallen. cc) Untergang von nicht geringwertigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens/Umlaufvermögens gem. § 4 Abs. 4 S. 3 EStG Entscheidend bei der Frage, wie der Untergang eines Wirtschaftsgutes behandelt wird, ist, aus welcher Sphäre die Veranlassung für den Untergang des Wirtschaftsgutes stammt. Beruht der Untergang des Wirtschaftsgutes auf höherer Gewalt, so ist die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Privat- bzw. Betriebsvermögen ausschlaggebend.63 Entstammt die Ursache des Untergangs der betrieblichen Sphäre bzw. handelt es sich um ein dem Betriebsvermögen zuzuordnendes, nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens oder solche Güter des Umlaufvermögens, die § 4 Abs.  3 S.  4 EStG unterfallen, so sind mit Untergang die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Betriebsausgabe anzusetzen.64 Im Falle des Untergangs von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der jeweilige Buchwert als Betriebsausgabe abzuziehen.65 Aufgrund der strikten Trennung zwischen privatem und betrieblichem Bereich hat ein Untergang, dessen Grund der privaten Sphäre zuzurechnen ist, hingegen keinerlei Auswirkungen auf den Gewinn.66

61

Dazu ausführlich Kulosa, in: Schmidt, § 7a EStG Rn. 15. Birk, Steuerrecht, S. 285 Rn. 981; Wied, in: Blümich, § 4 Abs. 3 EStG Rn. 174. 63 Ramb/Schneider, S. 552 f. („Verlust von Wirtschaftsgütern“/1.). 64 Rick, in: Rick et al., S. 430 f. Rn. 1161; Birk, Steuerrecht, S. 287 Rn. 988; Glenk, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 202. 65 Rick, in: Rick et al., S. 430 f. Rn. 1161; Birk, Steuerrecht, S. 287 Rn. 988; Glenk, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 202. 66 BFH GrS v. 28.11.1977 – GrS 2/77 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1978, S. 105); Glenk, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 201, 203. 62

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

229

2. Ausnahmen Soweit man die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vollständig als Kassenrechnung bezeichnet, ist dies nicht zutreffend.67 Abweichend von einer reinen Betrachtung des Geldbestandes zum Abschluss des Gewinnermittlungszeitraumes bedarf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vielfältiger Korrekturen, die in erster Linie der Herstellung der Gesamtgewinngleichheit, aber auch z. T. der periodengerechten Gewinnermittlung dienen. a) Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen Für regelmäßig wiederkehrende Zahlungen enthalten § 11 Abs.  1 S.  2 bzw. Abs.  2 S.  2 EStG Sonderregelungen. Entgegen dem Grundsatz der Kassenrechnung sind derartige Zahlungen dem Veranlagungszeitraum zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Vorschrift will zufällige Gewinnverschiebungen verhindern und bezweckt eine periodengerechte Verteilung von Einnahmen/Ausgaben.68 Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen liegen dabei vor, wenn die Zahlungen auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen, welcher bereits ex ante auf eine wiederkehrende Leistung i. S. d. § 197 Abs.  2 BGB gerichtet war.69 Ist dies der Fall, so ist eine Schwankung hinsichtlich der Höhe der Zahlungen unbeachtlich.70 Neben der Eigenschaft als regelmäßig wiederkehrende Zahlung muss sie auch in engem zeitlichen Zusammenhang zu dem Veranlagungszeitraum erbracht worden sein, zu dem sie wirtschaftlich gehört. Die Rechtsprechung geht diesbzgl. von einem Zeitraum von 10 Tagen um den Jahreswechsel aus.71 Die Zahlung muss dabei nicht nur tatsächlich innerhalb dieses Zeitraums erbracht, sondern zudem auch fällig gewesen sein.72 Nach ständiger Rechtsprechung muss der Zeitpunkt der Fälligkeit allerdings nicht in dem Veranlagungszeitraum liegen, zu dem die Zahlung wirtschaftlich gehört.73

67 Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 530; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 153. A. A. BFH v. 19.2.1975 — I R 154/73; BStBl. II 1975, S. 441 (Abs. 8). 68 BFH v. 24.7.1986 – IV R 309/84 – juris, Rn. 15 (BStBl. II 1987, S. 16); Birk, Steuerrecht, S. 276 Rn. 939; mit Hinweis auf die Gesamtgewinngleichheit Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 410. Kritisch hinsichtlich dieser Vorschriften Tehler, in: DB 1987, S. 1170; Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 89. 69 BFH v. 24.7.1986 – IV R 309/84 – juris, Rn. 17 (BStBl. II 1987, S. 16); Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 89. 70 BFH v. 24.7.1986 – IV R 309/84 – juris, Rn. 15 (BStBl. II 1987, S. 16). 71 BFH v. 24.7.1986 – IV R 309/84 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1987, S. 16); v. 6.11.2002 – X B 30/02 – juris, (BFH/NV 2003, S. 169); Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 93; Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 25; Kister, in: HHR, § 11 EStG Rn. 80. 72 BFH v. 24.7.1986 – IV R 309/84 – juris, Rn. 21 f. (BStBl. II 1987, S. 16). 73 BFH v. 6.7.1995 – IV R 63/94 – juris, Rn. 15 (BStBl. II 1996, S. 266); v. 23.9.1999 – IV R 1/99 – juris, Rn. 12 (BStBl. II 2000, S. 121). Kister, in: HHR, in: HHR, § 11 EStG Rn. 85.

230

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

b) Vorausszahlungen für Nutzungsrechte Nachdem der BFH der bisherigen Verwaltungspraxis hinsichtlich der Aufteilung von einmaligen Zahlungen zur Erlangung eines Erbbaurechtes widersprochen hat,74 fügte der Gesetzgeber die Regelungen der § 11 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 3 EStG ins Einkommensteuergesetz ein.75 Die Neuregelungen bezweckten eine Festschreibung der bis dato gängigen Verwaltungspraxis, beschränken sich jedoch nicht mehr auf Erbbaurechte, sondern sind auf sämtliche Nutzungsrechte anwendbar.76 Entgegen dem sonstigen Grundsatz der Kassenrechnung im Rahmen des § 4 Abs. 3 ESt stellt die Aufteilung durch § 11 Abs.  1 S.  3, Abs.  2 S.  3 EStG ein systemfremdes Äquivalent zu den RAP dar.77 Eine Aufteilung erfordert dabei zunächst, dass das Vertragsverhältnis sich auf eine Nutzungs- bzw. Gebrauchsüberlassung bezieht.78 Weiterhin muss eine Vorauszahlung für mehr als fünf Veranlagungszeiträume im Voraus erfolgt sein. Insoweit ist ausschließlich auf den Zeitraum der Vorauszahlung, nicht auf die vereinbarte Nutzungsdauer abzustellen.79 Während dem Nutzungsgeber jedoch ein Wahlrecht hinsichtlich der Aufteilung zusteht, hat der Nutzungsnehmer die Ausgaben zwingend aufzuteilen.80 Das Wahlrecht des Nutzungsgebers ist dabei bis zur bestandskräftigen Veranlagung über den Zeitraum des Zu-/Abflusses vorzunehmen.81 c) Anwendung der AfA-Grundsätze Entgegen dem Grundsatz der Kassenrechnung sind auch die Grundsätze der Absetzung für Abnutzung verpflichtend anzuwenden. Dementsprechend sind Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für nicht geringwertige, abnutzbare Güter des Anlagevermögens nicht im Jahr des Abflusses vollständig als Betriebsausgabe geltend zu machen, sondern auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu ver­teilen.82 Da § 4 Abs. 3 S. 3 EStG ausdrücklich auf die Grundsätze der Absetzung für Abnutzung verweist, unterscheidet sich die Technik insoweit nicht von der zuvor im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches dargestellten.83 74

BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2005,S. 159). Siehe auch dazu BMF v. 10.12.1996 BStBl. I 1996, S. 1440. 75 Zu den Hintergründen auch Fleischmann, in: DStR 2004, S. 1822; Söffing, in: BB 2005, S. 77. 76 Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 96. 77 Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 96. 78 Zu Begriff und Gegenstand des Gebrauchsüberlassungsvertrages Gitter, passim. 79 Korn/Strahl, in: KÖSDI 2005, 14513; Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 100; Pust, in: LBP, § 11 EStG Rn. 126; Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 30. 80 BT-Drucks. 15/4050, S. 53, 56; Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 30. 81 Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 105; Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 30. 82 Rick, in: Rick et al., S. 421 f. Rn. 1139 ff.; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 454 ff.; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 159 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 392. 83 Siehe dazu oben 7. Kapitel, F.III.2.a) (= S. 194) und 8. Kapitel, F.II.3.a) (= S. 211).

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

231

d) Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens/ Umlaufvermögens gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG Durchbrochen wird das Prinzip der Kassenrechnung auch nachhaltig durch die Vorschrift des § 4 Abs.  3 S.  4 EStG. Demnach sind die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst in dem Zeitpunkt abzugsfähig, in dem sie entnommen werden oder ihr Veräußerungserlös zufließt.84 Folge davon ist, dass nur der Differenzbetrag zwischen Einnahme und ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses als gewinnwirksame Betriebseinnahme/-ausgabe zu berücksichtigen ist.85 e) Untergang von Umlaufvermögen/abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Im weitesten Sinne ebenfalls eine Ausnahme vom Grundsatz des § 11 EStG liegt bei Untergang von Umlaufvermögen bzw. geringwertigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor. Ist das betreffende Wirtschaftsgut diesen Bereichen zuzuordnen und wurden die Anschaffungs-/Herstellungskosten bereits in voller Höhe geltend gemacht, so ist bei Untergang der Sache kein weiterer Abzug vorzunehmen.86 Entstammt die Ursache des Untergangs der nicht betrieblichen Sphäre, so ist im Gegenteil ein Abzug von bereits geltend gemachten Anschaffungs- und Herstellungskosten rückwirkend zu neutralisieren und die entsprechenden Kosten wieder als Betriebseinnahme zu buchen.87 f) Wegfall von Verbindlichkeiten/Forderungen Im Einzelfall kann auch ein Wegfall von Verbindlichkeiten bzw. Forderungen zu einer Korrektur des Betriebsergebnisses führen. Wird eine Forderung nachträglich aus privaten Gründen erlassen, ist dieser Vorgang als Entnahme der Forderung anzusehen, mit der Folge, dass der entsprechende Nennwert der Forderung dem Betriebsergebnis als Einnahme hinzuzurechnen ist.88 Entfallen nachträglich Verbindlichkeiten, so ist danach zu differenzieren, ob diese Verbindlichkei 84

Niemeier et al., S. 226 f.; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 164; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 398; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 628 f. 85 Niemeier et al., S. 226 f.; Rick, in: Rick et al., S. 422 f. Rn. 1143 ff.; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 628 f.; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 164. 86 Rick, in: Rick et al., S. 430 f. Rn. 1161; Birk, Steuerrecht, S. 287 Rn. 989; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 202. 87 Birk, Steuerrecht, S. 287 Rn. 989. 88 Rick, in: Rick et al., S. 428 f. Rn. 1157; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 400; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 180.

232

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

ten auf die Anschaffung von abnutzbarem oder nicht abnutzbarem Anlagevermögen beruhen. Handelt es sich um abnutzbares Anlagevermögen, so ist zwar die ursprüngliche AfA fortzuführen, gleichzeitig sind jedoch die Anschaffungskosten als Betriebseinnahmen zu buchen.89 Beim Wegfall von Verbindlichkeiten im Rahmen der Anschaffung von nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist zum einen der entsprechende Posten in den Unterlagen des Steuerpflichtigen zu korrigieren.90 Zum anderen sind bei Veräußerung des Wirtschaftsgutes keine Anschaffungskosten mehr gegenzurechnen.91 Entfällt eine Darlehensverbindlichkeit, so ist diese ebenfalls als Betriebseinnahme zu buchen.92 g) Einlagen und Entnahmen Wie bei der Ermittlung des Gewinns mittels Betriebsvermögensvergleichs, so sind auch bei der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG Einlagen und Entnahmen prinzipiell nicht zu berücksichtigen.93 Dies folgt zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, ergibt sich jedoch zwingend aus dem Gebot der Gesamtgewinngleichheit.94 Die Begriffe Einlage bzw. Entnahme sind dabei in § 4 Abs. 1 S. 2 bzw. S.  8 EStG legal definiert und unterscheiden sich grundsätzlich nicht von denjenigen im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich.95 Einlage-/entnahmefähig sind grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter.96 Unterschieden werden sollte bzgl. der Folgen jedoch zwischen Bargeld, abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Gütern des Umlaufvermögens sowie Nutzungen. Eine Einlage von Geld darf den Gewinn nicht positiv beeinflussen und ist daher nicht als Einnahme zu buchen. Wird Geld entnommen, so hat dies keine weiteren Folgen. Grund dafür ist, dass es bereits bei Übergang ins Betriebsvermögen als Einnahme gebucht wurde und ansonsten eine doppelte Belastung des Betrages bestünde.97 Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens entnommen, so ist der Gewinn um dessen Teilwert zu erhöhen, 89 Rick, in: Rick et al., S. 429. Rn. 1158; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 404; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 184. 90 Rick, in: Rick et al., S. 429 Rn. 1158; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 404; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 184. 91 Rick, in: Rick et al., S. 429 Rn. 1158; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 404; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 184. 92 Rick, in: Rick et al., S. 429 Rn. 1158. 93 Ramb/Schneider, S. 248 („Einlagen“), S. 272 („Entnahmen“); Niemeier et al., S. 229 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 340 ff.; Bode, in: Kirchhof, § 4 EStG Rn. 144; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 191 ff.; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 465 f. 94 Ramb/Schneider, S.  248 („Einlagen“), S.  272 („Entnahmen“); Niemeier et  al., S.  230; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 340; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 191 ff.; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 584; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 465 f. 95 Siehe dazu auch oben 7. Kapitel, G.III. (= S. 196). 96 Niemeier et al., S. 230; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 342. 97 Rick, in: Rick et al., S. 425 Rn. 1151, S. 426 Rn. 1154; Niemeier et al., S. 230; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 342; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 584.

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

233

jedoch gleichzeitig dessen Buchwert als Betriebsausgabe abzuziehen.98 Entsprechend erfolgt die Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes gewinnneutral zum Teilwert. Ausgehend von diesem Teilwert ist AfA für das Wirtschaftsgut vorzunehmen.99 Die Entnahme eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes erfolgt ebenfalls zum Teilwert, wobei aufgrund der ausdrücklichen Regelung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG die (fiktiven) Anschaffungskosten wiederum in Abzug zu bringen sind.100 Aufgrund dieser Vorschrift hat die Einlage eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zur Veräußerung/Entnahme keine Auswirkungen auf das Betriebsergebnis. Wird ein Gegenstand des Umlaufvermögens eingelegt, so ist dessen Teilwert unmittelbar als Betriebsausgabe zum Abzug zu bringen.101 Damit korrespondierend muss bei Entnahme der Teilwert wieder als Betriebseinnahme hinzugerechnet werden, da die Entnahme nachträglich dazu führt, dass die Ausgabe als nicht betrieblich veranlasst anzusehen ist.102 Auch die Entnahme von Nutzungen – beispielsweise die private Benutzung eines betrieblichen PKW – ist bei der Ermittlung des Gewinns zu berücksichtigen.103 Ohne größere Bedeutung ist dabei, ob man die entsprechende Entnahme dem Ergebnis hinzurechnet oder die auf die private Nutzung entfallenden Kosten nicht zum Betriebskostenabzug zulässt.104 Entsprechend stellen Nutzungs- bzw. Leistungseinlagen aus dem Privatvermögen Betriebsausgaben dar.105 Zu beachten ist dabei jedoch, dass die Arbeitskraft des Steuerpflichtigen nicht einlagefähig ist.106 Der Wert einer Einlage bzw. Entnahme bemisst sich prinzipiell anhand der allgemeinen Vorschriften der § 6 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 EStG.107

98 Ramb/Schneider, S.  279 ff. („Entnahmen“); Niemeier et  al., S.  230; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 585; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 469; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 346. 99 Ramb/Schneider, S. 251 ff. („Einlagen“); Niemeier et al., S. 230; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn.  585; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn.  477; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 346. 100 Ramb/Schneider, S.  285 ff. („Entnahmen“); Niemeier et  al., S.  230; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 585; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 470; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 348. 101 Ramb/Schneider, S. 251 ff. („Einlagen“); Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 585; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 476; Heinicke, in: Schmidt, § 4 EStG Rn. 348. 102 Ramb/Schneider, S. 275 ff. („Entnahmen“); Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 585. 103 Ramb/Schneider, S. 289 ff. („Entnahmen“); Niemeier et al., S. 231; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 586; Meurer, in: Lademann, § 4 EStG Rn. 472; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 196. 104 Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 586. 105 Ramb/Schneider, S.  267 f. („Einlagen“); Niemeier et  al., S.  231; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 586; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 197. 106 Ramb/Schneider, S. 268 („Einlagen“); Niemeier et al., S. 231; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 586. 107 Dazu näher Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 584.

234

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

3. Aufzeichnungspflichten Den § 4 Abs.  3-Rechner treffen aus Vereinfachungsgründen gerade nicht die umfänglichen Aufzeichnungspflichten des zur Bilanzierung verpflichteten Steuer­ pflichtigen. Dennoch existieren eine ganze Reihe von Vorschriften, die das obligatorische Führen bestimmter Verzeichnisse anordnen.108 Zu führen sind dabei gem. § 4 Abs. 3 S. 5 EStG Verzeichnisse über Grund und Boden des Umlaufvermögens, nicht abnutzbares Anlagevermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte. Gem. § 4 Abs. 4a EStG sind zudem Einlagen und Entnahmen in einem gesonderten Verzeichnis aufzuführen. Daneben ordnet § 4 Abs. 7 EStG an, dass nicht abziehbare Betriebsausgaben separat aufzuführen sind. Geringwertige Wirtschaftsgüter sind gem. § 6 Abs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 3 S. 5 EStG ebenfalls gesondert auszuweisen. Wird für Wirtschaftsgüter degressive AfA geltend gemacht oder eine erhöhte Absetzung oder Sonderabschreibung durchgeführt, so enthalten die § 7 Abs. 2 S. 3 bzw. § 7a Abs. 8 EStG entsprechende Aufzeichnungspflichten. Die Übertragung stiller Reserven ist nach § 6c Abs. 2 EStG zu protokollieren. Schließlich bestimmt § 41 Abs. 1 EStG eine Niederlegung der abzuführenden Lohnsteuer. Auch jenseits des Einkommensteuergesetzes treffen den § 4 Abs.  3-Rechner Aufzeichnungspflichten. So bestimmen §§ 143, 144 AO die Aufzeichnung von Warenein- bzw. -ausgang. § 140 AO normiert zudem, dass nach anderen Gesetzen bestehende Aufzeichnungspflichten auch steuerrechtlich maßgeblich sind.

C. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Zuletzt ist aufgrund des Dualismus der Einkunftsarten109 auf die Einkünfteermittlung durch Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten einzugehen. I. Sachlicher, persönlicher und zeitlicher Geltungsbereich Der Geltungsbereich der Einkünfteermittlung mittels Einnahme-ÜberschussRechnungs ist, anders als im Rahmen der Gewinnermittlung, nicht an subjektive Voraussetzungen, etwa die Eigenschaft als Freiberufler/Gewerbetreibender, geknüpft. Entscheidend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige objektiv Einkünfte nach den § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG erwirtschaftet. Zu beachten ist dabei, dass

108

Vgl. etwa die Übersichten bei Ramb/Schneider, S.  101 ff. („Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten“); Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 138 ff.; Kanzler, in: HHR, § 4 EStG Rn. 522. 109 Dazu oben 6. Kapitel, D. I.4.a) (= S. 150).

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

235

prinzipiell ein Vorrang der Gewinneinkünfte anzunehmen ist.110 Ist dies objektiv der Fall, so ist nicht mehr weiter zu differenzieren: der Steuerpflichtige hat bei Vorliegen von Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG seine Einkünfte in diesem Bereich als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.111 Persönlich zuzurechnen sind die Einkünfte dabei stets demjenigen, der den entsprechenden objektiven Tatbestand verwirklicht.112 Die zeitliche Zurechnung richtet sich nach § 11 EStG.113 II. Grundsätze der Einnahme-Überschuss-Rechnung 1. Einnahmen und Werbungskosten Von elementarer Bedeutung für die Einkünfteermittlung bei den Überschuss­ einkünften sind die Begriffe Einnahmen und Werbungskosten. a) Einnahmen i. S. d. § 8 EStG Der Begriff der Einnahmen i. S. d. Überschusseinkünfte wird in § 8 Abs. 1 EStG legal definiert als alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG zufließen. aa) Veranlassungszusammenhang Entsprechend dem Veranlassungsprinzip ist erforderlich, dass der Zufluss in einem konkreten Zusammenhang mit einer Einkunftsart des § 2 Abs.  1 S.  1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG steht.114 Ob dies der Fall ist, muss im Einzelfall anhand der §§ 19–23 EStG ermittelt werden.115 Generell kann diesbzgl. festgehalten werden, dass ein ausreichender Veranlassungszusammenhang erfordert, dass der Zufluss sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für eine Leistung des Steuerpflichtigen darstellt.116 Kein ausreichender Zusammenhang besteht hingegen, soweit der Steuerpflichtige zur Einkünfteerzielung verwendete Gegenstände veräußert.117 Grund

110

Siehe dazu oben 6. Kapitel, D. I.4.a) (= S. 150). Vgl. dazu auch Birk, Steuerrecht, S. 289 f. Rn. 994 f.; Niemeier et al., S. 633. 112 Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 6. 113 Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 5. 114 Zum Veranlassungsprinzip oben 6. Kapitel, D. I.3. (= S. 149). 115 Niemeier et al., S. 635. 116 BFH v. 22.3.1985 – VI R 26/82 – juris, Rn. 20 (BStBl. II 1985, S. 641). 117 Birk, Steuerrecht, S. 292 Rn. 1002. 111

236

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

dafür ist, dass im Rahmen der Einkünfteermittlung durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten kein Betriebsvermögen existiert und sich der Vorgang daher vorbehaltlich der §§ 22 Nr. 3 i. V. m. § 23 EStG außerhalb des steuer­ lichen Nexus vollzieht.118 bb) Geld oder Geldeswert Ein Zufluss von Geld ist unproblematisch Einnahme i. S. d. § 8 EStG. Da­neben bestimmt das Gesetz jedoch in § 8 Abs.  1 EStG ausdrücklich, dass auch geldwerte Zuflüsse Einnahmen darstellen können. Insoweit ergeben sich hinsichtlich dessen, was möglicher Gegenstand einer Einnahme sein kann, gegenüber der Gewinn­ermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG keine nennenswerten Besonderheiten.119 Festgehalten werden kann allerdings, dass auch Geschenke Einnahmen i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG sein können, soweit sie in einem kausalen Zusammenhang mit der Ausübung einer Überschusseinkunftsart stehen, so beispielsweise bei sog. „Incentive-Reisen“.120 Nicht erforderlich ist darüber hinaus, dass die Einnahme durch den gewöhnlichen Vertragspartner, etwa den Arbeitgeber, erbracht wird; auch Zuflüsse von Seiten Dritter sind steuerpflichtige Einnahmen, soweit sie auf der ausgeübten steuerpflichtigen Überschusseinkunft beruhen.121 Keine Einnahmen sind hingegen durch eigene Arbeitskraft ersparte Aufwendungen des Steuerpflichtigen, denn hier fehlt es an einem Zufluss von Außen.122 Auch soweit auf Einnahmen verzichtet wird, ist hierin kein Zufluss von Einnahmen zu sehen; eine Ausnahme gilt jedoch insoweit, als der Steuerpflichtige eine Gegenleistung für seinen Verzicht erhält.123 cc) Bewertung Die Bewertung von Sachzuwendungen richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 2, Abs. 3 EStG.124 Demnach gilt für Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, dass diese mit den üblichen Endpreisen gemindert um die üblichen Preisnach-

118 Zum Anwendungsbereich der § 22 Nr.  3 i. V. m. § 23 EStG oben 6.  Kapitel, D.III.3.a) (= S. 169). 119 Vgl. oben B./II./1./a)/aa)/(1) (=  S.  221) sowie Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn.  12; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 12 ff. 120 BFH v. 9.3.1990 – VI R 48/87 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1990, S. 711); BMF v. 14.10.1996 BStBl. I 1996, S. 1192; Albert, in: FR 2002, S. 712; Macher, in: NZA 1997, S. 144; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 226 („Incentive-Reisen“). 121 BFH v. 5.7.1996 – VI R 10/96 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1996, S. 545) (von dritter Seite veranstaltete Incentive-Reisen). 122 Birk/Kister, in: HHR, § 8 EStG Rn. 36; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 26. 123 Birk, Steuerrecht, S. 291 Rn. 1000; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 29 f. 124 Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 31.

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

237

lässe am Abgabeort anzusetzen sind. Prinzipiell sind dabei sämtliche Sach­bezüge einzeln zu bewerten („Grundsatz der Einzelbewertung“).125 Die Feststellung des üblichen Endpreises am Abgabeort erfordert keinesfalls ein Mitteln aller am Abgabeort verlangten Endpreise. Entscheidend ist einzig der günstigste Endpreis, den ein Verbraucher am Abgabeort erhalten kann,126 wobei kundenbezogene Sonderkonditionen, unverbindliche Preisempfehlungen und Großhandelspreise prinzipiell unberücksichtigt zu bleiben haben.127 Einzurechnen sind hingegen sowohl die Umsatzsteuer als auch Preisvorteile, die allgemein dem Endverbraucher weitergegeben werden.128 Nach richtiger Ansicht ist auch einzig das konkret in Rede stehende Produkt bzw. die entsprechende Dienstleistung zur Ermittlung des Endpreises heranzuziehen. Wollte man darüber hinaus auch vergleichbare Waren bzw. Leistungen durch Konkurrenten heranziehen, wäre die Vorschrift praktisch nicht mehr zu handhaben.129 Den üblichen Preisnachlass bewertet die Finanzverwaltung gemeinhin mit 4 %.130 b) Werbungskosten i. S. d. § 9 EStG Auch der Terminus der Werbungskosten ist in § 9 EStG legal definiert. Demnach sind Werbungskosten alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. aa) Aufwendungen Voraussetzung für die Annahme von Werbungskosten ist zunächst, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen vorliegen. Der Begriff der Aufwendungen bestimmt sich dabei ebenso wie im Rahmen des § 4 Abs. 4 EStG.131 Dementsprechend kann man Aufwendungen definieren als Abflüsse in Geld oder Geldeswert, die zu einer Minderung des Vermögens führen.132 Nicht erforderlich ist, dass es 125

Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 35; Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 83. BFH v.  4.5.2006  – VI  R  28/05  – juris, Rn.  12 (BStBl.  II  2006, S.  781); v.  5.9.2006  – VI R 41/02 – juris, Rn. 14 (BFH/NV 2006, S. 2202); v. 12.4.2007 – VI R 36/04 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2007, S. 1851). 127 Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 36. 128 Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 36. 129 So auch BFH v. 30.5.2011 – VI R 123/00 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2002, S. 230); Krüger, in: Schmidt, § 8 EStG Rn. 36; Kirchhof, in: Kirchhof, § 8 EStG Rn. 35. Kritisch insoweit Kuhsel, in: BB 2002, S. 124; Meyer-Scharenberg, in: DStR 2005, S. 1211; Glenk, in: Blümich, § 8 EStG Rn. 95. 130 R. 8.1 Abs. 2 S. 9 LStR 2011. 131 Niemeier et al., S. 642. 132 BFH v. 9.11.1993 – IX R 81/90 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1994, S. 289); v. 30.1.1992 – VI R 57/88 – juris, Rn. 17 (BStBl. II 1992, S. 401); Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 2; Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 103. 126

238

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

sich um freiwillige Einbußen bzw. Abflüsse handelt; auch Schäden bzw. unfreiwillige Vermögensminderungen können Werbungskosten darstellen.133 bb) Veranlassungszusammenhang Die Aufwendungen müssen entsprechend § 9 Abs. 1 S. 1 EStG in einem gewissen Veranlassungszusammenhang mit der Erwerbstätigkeit stehen, genauer gesagt zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Orientiert man sich ausschließlich am Wortlaut der Vorschrift, so muss man von einem finalen Zusammenhang zwischen Ausgabe und Erwerbstätigkeit ausgehen.134 Aufgrund des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG sowie der Vorschrift des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG ist jedoch heute gemeinhin anerkannt, dass der Werbungskostenbegriff lediglich in kausalem, nicht jedoch in finalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen muss.135 cc) Höhe der Werbungskosten Prinzipiell gilt, dass Werbungskosten weder auf Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit noch Üblichkeit zu überprüfen sind.136 Insbesondere ist grundsätzlich nicht erforderlich, dass das Handeln des Steuerpflichtigen aus objektiver Sicht wirtschaftlich ist, soweit der zuvor beschriebene Veranlassungszusammenhang zwischen Erwerbstätigkeit und Ausgabe besteht.137

133

BFH v.  20.12.1994  – IX  R  122/92  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1995, S.  534); Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 2; Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 150 ff.; Kreft, in: HHR, § 9 EStG Rn. 139. 134 So etwa Kruse, in: FR  1981, S.  473; ders., in: FS  Ritter, S.  416 ff.; Stapperfend, in: FS Kruse, S. 536 f. 135 Vgl. BFH GrS v.  4.7.1990  – GrS  2–3/88  – juris, Rn.  66 (BStBl.  II  1990, S.  817); zu § 19: BFH v.  1.7.1994  – VI  R  67/93  – juris, Rn.  8 (BStBl.  II  1995, S.  273); zu § 21: BFH v. 27.6.1995 – IX R 29/90 – juris, Rn. 10 (BFH/NV 1996, S. 28); zu § 22: BFH v. 5.5.1993 – X R 128/90 – juris, Rn. 10 (BStBl. II 1993, S. 867); sowie Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 7; v. Bornhaupt, in: KSM, § 9 EStG Rn. B 171 f. 136 BFH GrS v. 28.11.1978 – GrS 8/77 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1979, S. 213); BFH v. 17.7.1992 – VI R 12/91 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1992, S. 1036); Kreft, in: HHR, § 9 EStG Rn. 201; Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 122. 137 BFH v.  12.1.1990  – VI  R  29/86  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1990, S.  423); v. 28.10.1976 – IV R 35/76 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1977, S. 238); v. 31.1.1975 – VI R 42/74 – juris, Rn. 7 (BStBl. II 1975, S. 421).

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

239

dd) Zeitliche Zurechnung Die zeitliche Zurechnung von Werbungskosten richtig sich prinzipiell nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Besonderheiten ergeben sich allerdings dadurch, dass Verwaltung und Rechtsprechung auch außerhalb einer steuerlich relevanten Tätigkeit Werbungskosten anerkennen, wenn diese mit einer konkret beabsichtigten oder ausgeübten Tätigkeit in hinreichender Verbindung stehen. Man spricht insoweit von vorweggenommenen138 bzw. nachträglichen139 Werbungskosten. ee) Vergebliche Aufwendungen Unproblematisch sind darüber hinaus auch solche Ausgaben als Werbungskosten abziehbar, bei denen der erwartete Erfolg schließlich wider Erwarten ausbleibt. Erforderlich ist lediglich, dass erkennbar eine Beziehung zu angestrebten Einkünften besteht.140 Derartige Werbungskosten werden allgemein als „vergebliche Aufwendungen“ bezeichnet.141 ff) Nichtabzugsfähige Werbungskosten und Lebenshaltungskosten § 9 Abs. 5 EStG verweist auf § 4 Abs. 5 EStG und verhindert den Abzug von Ausgaben als Werbungskosten, obwohl sie im Übrigen die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllen.142 Hiervon zu unterscheiden sind die Kosten der Lebenshaltung. Diese sind aufgrund der expliziten Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar.143 Das ehedem aus § 12 Nr. 1 S. 2 EStG hergeleitete Aufteilungsverbot für Kosten, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind, hat die Rechtsprechung zustimmungswürdig unlängst aufgegeben.144

138 Siehe beispielsweise BFH v.  22.6.2006  – VI  R  71/04  – juris, Rn.  9 (BFH/NV  2006, S. 1654); Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 160 ff. Für eine Bezeichnung als „vorab veranlasste Werbungskosten“ Kreft, passim. 139 Vgl. dazu etwa Birk, Steuerrecht, S.  297 Rn.  1018; Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 167. 140 BFH GrS v.  4.7.1990  – GrS  1/89  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1990, S.  830); BFH v. 7.6.2006 – IX R 45/05 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2006, S. 803); v. 15.11.2005 – IX R 3/04 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2006, S. 258). 141 Siehe zu vergeblichen Aufwendungen auch Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 164 ff.; Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 44 ff. 142 Zur Regelung des § 9 Abs. 5 EStG Niemeier et al., S. 656 f.; Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 184; Thürmer, in: Blümich, § 9 EStG Rn. 525 ff. 143 Zu § 12 Nr. 1 EStG Niemeier et al., S. 656 f.; Loschelder, in: Schmidt, § 12 EStG Rn. 1; Thürmer, in: Blümich, § 12 EStG Rn. 40 ff. 144 BFH GrS v. 21.9.2009 – GrS 1/06 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2010, S. 672).

240

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

gg) Pauschbetrag gem. § 9a EStG § 9a EStG enthält, abhängig von der Einkunftsart, einen Mindestbetrag, der als Werbungskosten anzusetzen ist. Tatsächliche Werbungskosten können erst geltend gemacht werden, soweit sie diesen Betrag übersteigen.145 2. Grundsatz: Zu- und Abflussprinzip a) Allgemeine Grundsätze Im Grundsatz findet die Vorschrift des § 11 EStG und mithin das Prinzip der Kassenrechnung auch bei der Ermittlung der Einkünfte bei der Überschussrechnung Anwendung. Insoweit sei auf die Darstellung im Rahmen der Erörterung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verwiesen.146 b) Ausnahmen aa) Kein Betriebsvermögen Die Überschusseinkünfte der § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG folgen nicht der Reinvermögenszugangs-, sondern der Quellentheorie.147 Konsequenz hieraus ist, dass bei Überschusseinkünften kein Betriebsvermögen existiert. Hierdurch können Wertveränderungen jeglicher Art im Stammvermögen prinzipiell nicht berücksichtigt werden.148 Aus Gründen der Einheit der Rechtsordnung lässt die Rechtsprechung jedoch – ebenso wie im Bereich der Betriebsausgaben – unter gewissen Bedingungen Schäden, die mit der Erwerbstätigkeit in Zusammenhang stehen, als Werbungskosten zu.149 Grundsätzlich führt die Tatsache, dass im Rahmen der Überschusseinkünfte kein Betriebsvermögen existiert, auch dazu, dass Ausgaben für die Anschaffung von Stammvermögen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind.150 Spiegelbildlich sind jedoch auch Veräußerungen des Stammvermögens  – mit Ausnahme der §§ 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG – nicht dem steuerlichen Nexus unterworfen.151 145 Zu den Pauschbeträgen des § 9a etwa Niemeier et al., S. 657 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 302 Rn. 1029 ff. 146 Dazu oben B.II.1.b) (= S. 225). 147 Vgl. oben 6. Kapitel, D. I.4.a) (= S. 150). 148 Birk, Steuerrecht, S. 299 Rn. 1021–1022. 149 Zu Arbeitsmitteln BFH v.  29.4.1983  – VI  R  139/80  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1983, S. 586). Zu Privatvermögen, welches im Rahmen der Erwerbstätigkeit beschädigt wurde BFH v. 11.10.1984 – VI R 48/81 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1985, S. 10). 150 Lang, in: Tipke/Lang, S. 336 f Rn. 359; Birk, Steuerrecht, S. 299 Rn. 1021–1022. A. A. Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 176 jeweils m. w. N. 151 Zum Anwendungsbereich von §§ 22 Nr.  2 i. V. m. 23 EStG oben 6.  Kapitel, D.III.3.a) (= S. 169).

9. Kap.: Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

241

bb) Anwendung der AfA-Grundsätze Entgegen dem Grundsatz, dass Veränderungen im Betriebsvermögen unberücksichtigt zu bleiben haben, ordnet § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG an, dass für abnutzbare Wirtschaftsgüter eine AfA vorzunehmen ist.152 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 2 EStG verweist daneben auch auf die Regelung des § 6 Abs. 2 S. 1 bis 3 EStG bzgl. der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter mit der Maßgabe, dass Anschaffungskosten bis zum Wert von 410 € zzgl. Umsatzsteuer sofort abzugsfähig sind. Obgleich ein Teil  der Literatur davon ausgeht, dass entsprechende Ausgaben ohne die von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG sofort im Zeitpunkt des Abflusses abziehbar seien,153 ist die Vorschrift vielmehr dafür verantwortlich, dass eine Anrechnung als Werbungskosten überhaupt möglich ist. Grund dafür ist, dass nach dem Quellenprinzip Wertveränderungen an der Quelle gänzlich unberücksichtigt zu bleiben haben. Die Regelung des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG sorgt somit nicht nur dafür, dass Kosten für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern überhaupt angesetzt werden können, sondern verteilt diese Kosten bei nicht geringwertigen Wirtschaftsgütern auch auf die gewöhnliche Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter.154

D. Zusammenfassung Der Anwendungsbereich der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG umfasst alle Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünfte erzielen und weder nach § 140, 141 AO verpflichtet sind Bücher zu führen, noch dies freiwillig tun. Praktisch betroffen sind davon drei Gruppen: Land- und Forstwirte, Kleingewerbetreibende und Freiberufler, soweit diese nicht freiwillig ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Bei der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG errechnet sich der Gewinn grundsätzlich als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Unter Betriebseinnahmen versteht man dabei sämtliche Zugänge des Betriebsvermögens in Form von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern, die durch den Betrieb veranlasst sind. Damit korrespondiert die Legaldefinition der Betriebsausgaben als sämtliche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind in § 4 Abs. 4 EStG. Grundsätzlich gilt dabei im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG, nach welchem nicht die Entstehung von Verbindlichkeiten und Forderungen, sondern deren tatsächlicher Zu- bzw. Abfluss entscheidend ist. Ob ein Zu-/Abfluss vorliegt, beurteilt sich dabei regelmäßig anhand der tatsächlichen Verfügungsgewalt über das entsprechende Wirtschaftsgut. Ausnahmen von diesem Grundsatz des tatsächlichen Zuflusses gelten 152

Siehe zur AfA oben 7. Kapitel, F.III.2.a) (= S. 194) und 8. Kapitel, F.II.3.a) (= S. 211). So etwa Loschelder, in: Schmidt, § 9 EStG Rn. 176. 154 Zutreffend Lang, in: Tipke/Lang, S. 336 f Rn. 359; Birk, Steuerrecht, S. 299 Rn. 1021– 1022. 153

242

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

insbesondere für regelmäßig wiederkehrende Zahlungen. Erfolgen solche Zahlungen – Fälligkeit vorausgesetzt – in einem Zeitraum von zehn Tagen um den Jahreswechsel, so sind sie dem Veranlagungszeitraum zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Zu beachten ist darüber hinaus, dass Vorauszahlungen für die Gewährung von Nutzungsrechten auf Seiten des Nutzungsgebers durch Ausübung eines Wahlrechts periodengerecht aufgeteilt werden können, soweit die Vorauszahlung mehr als fünf Jahre umfasst. Der Nutzungsnehmer muss entsprechende Zahlungen hingegen zwingend aufteilen. Weitere Ausnahmen bzw. Durchbrechungen des Zu-/Abflussprinzips finden sich bei der Übertragung der AfA auf abnutzbares Anlagevermögen, der Behandlung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, dem Untergang von Umlaufvermögen, dem Wegfall von Verbindlichkeiten sowie bei Einlagen und Entnahmen des Steuerpflichtigen. Obwohl die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG den Steuerpflichtigen von den umfangreichen Buchführungspflichten im Rahmen der Bilanzierung entbindet, treffen ihn doch zahlreiche Aufzeichnungspflichten. Beispielsweise muss er Verzeichnisse über Grund und Boden des Umlaufvermögens, nicht abnutzbares Anlagevermögen etc führen. § 140 AO normiert zudem, dass nach anderen Gesetzen bestehende Aufzeichnungspflichten auch steuerrechtlich maßgeblich sind. Die Einkünfteermittlung durch Berechnung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten knüpft demgegenüber ausschließlich an das objektive Erwirtschaften von Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG an. Der Begriff der Einnahme unterscheidet sich dabei kaum vom Begriff der Betriebseinnahme und erfordert gleichfalls einen Zufluss in Geld oder Geldeswert, der durch die steuerpflichtige Tätigkeit des Steuerpflichtigen veranlasst ist. § 9 Abs.  1 EStG definiert Werbungskosten als alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Entgegen dem finalen Wortlaut des § 9 Abs. 1 EStG erfordern auch Werbungskosten analog den Betriebsausgaben lediglich einen kausalen Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit. Prinzipiell gilt auch bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung das Zu-/Abflussprinzip des § 11 EStG. Zu beachten ist dabei allerdings, dass es bei den Überschuss-Einkünften kein Betriebsvermögen gibt, so dass Wertveränderungen im Stammvermögen grundsätzlich unbeachtlich sind. Allerdings ordnet § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG an, dass für abnutzbare Wirtschaftsgüter, die der Einnahmeerzielung dienen, AfA vorzunehmen ist. Hierdurch wird nach zutreffender Ansicht überhaupt erst ermöglicht, entsprechende Werbungskosten geltend zu machen und nicht lediglich eine Aufteilung derselben angeordnet.

10. Kapitel

Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts A. Einführung Nachdem in den vorangegangenen Kapiteln die Einkommensteuer im Mittelpunkt stand, sollen in diesem Kapitel die Grundlagen der verbliebenen Ertrag­ steuerarten dargelegt werden. Im Rahmen des Körperschaftsteuerrechts ist zunächst auf die subjektive Steuerpflicht nach dem Körperschaftsteuergesetz einzugehen. Daran anknüpfend ist unter dem Punkt der objektiven Steuerpflicht die Qualifikation und die Quantifizierung der Einkünfte darzulegen. Es folgt eine Auseinandersetzung mit dem Steuersatz der Körperschaftsteuer, bevor zuletzt die Behandlung der Ausschüttung von Gewinnen an Gesellschafter angerissen wird. Auch im Rahmen der Gewerbesteuer ist zunächst auf die subjektive und die objektive Steuerpflicht nach dem Gewerbesteuergesetz einzugehen. Im Anschluss daran ist die Ermittlung der gewerbesteuerlichen Gewerbesteuerbemessungsgrundlage nachzuzeichnen. Den Abschluss bildet eine Übersicht über gewerbesteuerliche Besonderheiten in Abhängigkeit von der Rechtsform.

B. Grundlagen des Körperschaftsteuerrechts I. Bedeutung des Körperschaftsteuerrechts Das Körperschaftsteuerrecht stellt das Einkommensteuerrecht der in § 1 Abs. 1, § 2 KStG aufgezählten Körperschaften dar und trägt der Tatsache Rechnung, dass diesen Körperschaften auch privatrechtlich eine von den Gesellschaftern unabhängige Rechtspersönlichkeit zukommt.1 Das Ertragsteuerrecht unterscheidet mithin grundlegend anhand der Tatsache, ob eine Unternehmung in Form einer Personenoder Kapitalgesellschaft betrieben wird, was dem deutschen Unternehmenssteuerrecht den berechtigten Vorwurf eingebracht hat, es sei nicht rechtsformneutral.2 Ein systematisch nach wie vor ungelöstes Problem stellt dabei der Umstand dar, dass das Einkommen der Körperschaft nicht nur mit Körperschaftssteuer belastet wird, sondern bei Ausschüttung an die Gesellschafter grundsätzlich einer wei 1

Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S. 3; Frotscher, KSt/GewSt, S. 1 f. Rn. 1 f. Siehe dazu auch Englisch, in: DStZ 1997, S. 778 ff.; Jorde/Götz, in: BB 2008, S. 1032 ff.; Kraft, Rechtsformabhängige Besteuerung mittelständischer Unternehmen, passim; Lauterbach, Ein neues Unternehmenssteuerrecht für Deutschland?, passim.

2

244

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

teren Besteuerung unterliegt, was das Problem der sog. „Doppelbelastung“ aufwirft.3 Um zumindest faktisch eine weitgehende Gleichstellung zu erreichen hat der Gesetzgeber den Steuersatz der Körperschaftsteuer von ehemals 45 %, im Jahre 1998 ab Veranlagungszeitraum 2008 auf nunmehr 15 % abgesenkt,4 was im Zusammenspiel mit der sog. „Abgeltungsteuer“ im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG zu einer annähernden Belastungsgleichheit führen soll. Faktisch ist eine Belastungsgleichheit auf diesem Wege allerdings immer nur näherungsweise zu erreichen und eine grundlegende Umstrukturierung des Unternehmensteuerrechts ist nach wie vor dringend geboten. II. Subjektive Steuerpflicht Die subjektive Steuerpflicht nach dem Körperschaftsteuergesetz bestimmt sich durch die §§ 1–6 KStG. Für Kapitalgesellschaften gilt dabei entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, dass sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, soweit sie ihre Geschäftsleitung5 oder ihren Sitz6 im Inland haben. Weiterhin werden in § 1 Abs. 1 Nr. 2–6 KStG neben Kapitalgesellschaften noch weitere subjektiv steuerpflichtige Objekte abschließend benannt, auf die jedoch an dieser Stellenicht näher eingegangen werden soll.7 Der Begriff der Kapitalgesellschaft erfährt im Gesetz keine Legaldefinition, sondern wird in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch eine Aufzählung umschrieben. Mit der Aufnahme der Societas Europaea (SE) in den Katalog des § 1 Abs.  1 Nr.  1 KStG durch das „Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)“ wurde auch das Wort 3

Frotscher, KSt/GewSt, S. 3 ff. Rn. 4 ff. Vgl. zur Entwicklung der Körperschaftsteuer Wagner, in: Kölln/Vogl/Wagner, S.  326 Rn. 987; Hey, in: Tipke/Lang, S. 424 f. Rn. 4; Sädtler, in: Dötsch et al., S. 341; von Twickel, in: Blümich, § 23 KStG Rn. 11 ff., 31 f.; Wiesmann, in: Erle/Sauter, § 23 KStG Rn. 1 ff. 5 Entsprechend § 10 AO versteht man unter Geschäftsleitung „den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.“ Siehe dazu auch Köllen, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 25 Rn. 105 f.; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 27 f.; ders., in: Zenthöfer/Leben, S. 10; Jäger/Lang, S. 52 f.; Niehus/ Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 20 f.; Frotscher, KStG/GewStG, S. 35 f. Rn. 94; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 36 ff.; Sauter, in: Erle/Sauter, § 1 KStG Rn. 48 ff.; Streck, in: Streck, § 1 KStG Rn. 28; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 10 AO. 6 Gem. § 11 AO hat eine Gesellschaft ihren Sitz „an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist.“ Vgl. dazu ausführlich Köllen, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 26 Rn. 107 f.; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 28; ders., in: Zenthöfer/Leben, S.  11; Jäger/Lang, S.  53; Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S.  21 f.; Frotscher, KStG/GewStG, S. 36 Rn. 95; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 54 f.; Sauter, in: Erle/Sauter, § 1 KStG Rn. 52 ff.; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 11 AO. 7 Siehe zum abschließenden Charakter der Aufzählung in § 1 Abs.  1 Nr.  1–6 KStG; R  2 Abs.  1 KStR  2004; Köllen, in: Köllen/Vogl/Wagner, S.  11 Rn.  57; Niehus/Wilke, Kapital­ gesellschaften, S. 17; Frotscher, KStG/GewStG, S. 21 Rn. 56; Jäger/Lang, S. 53; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 12; ders., in: Zenthöfer/Leben, S. 4; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 60; Sauter, in: Erle/Sauter, § 1 KStG Rn. 7. 4

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

245

„insbesondere“ in den Gesetzeswortlaut aufgenommen, so dass nicht mehr von einer abschließenden Aufzählung der Kapitalgesellschaften ausgegangen werden kann, und die Vorschrift nunmehr auch Rechtssubjekte erfasst, welchen nach inländischem Recht keine Rechtsfähigkeit zukommt.8 Hinsichtlich der Behandlung von ursprünglich im Ausland gegründeten Unternehmen, die ihren geschäftlichen Mittelpunkt in die Bundesrepublik Deutschland verlagert haben, verbieten sich pauschale Aussagen. Ob diese Unternehmen steuerrechtlich9 als Personenoder Kapitalgesellschaft anzusehen sind, ist im Einzelfall anhand eines „Typenvergleichs“10 festzustellen.11 Durch die Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch das SEStEG hat sich jedoch zumindest für das Körperschaftsteuerrecht der zivilrechtliche Streit zwischen Gründungs12- und Sitztheorie13 überholt: Bei Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft kann nach neuerer Rechtslage auch dann eine Subsumtion unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfolgen, wenn der Gesellschaft zivilrechtlich mangels Eintragung in das Handelsregister keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt;14 einer Lösung über § 1 Abs.  1 Nr. 5 i. V. m. § 3 Abs. 1 KStG bedarf es in diesen Fällen nicht mehr.15 Unproblematisch sind insoweit Fälle der Verlagerung des geschäftlichen Mittelpunktes mit Eintragung in das Handelsregister, die bereits nach früherer Rechtslage unstrittig unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu subsumieren waren. Bereits vor der Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch das SEStEG hat der EuGH jedenfalls in Sachverhalten mit Bezug zu anderen Mitgliedstaaten der EU die undifferenzierte Anwendung 8

Vgl. zum nunmehr offeneren Charakter des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 17 f.; Frotscher, KStG/GewStG, S. 22 Rn. 58; Jäger/Lang, S. 54; Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S. 4; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 64; Sauter, in: Erle/Sauter, § 1 KStG Rn. 10 f.; Streck, in: Streck, § 1 KStG Rn. 30. 9 Siehe. zur zivilrechtlichen Seite einer solchen Verlagerung Köllen, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 19 ff. Rn. 92 ff.; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 140 f. m. w. N. 10 Zum „Typenvergleich“ BT-Drs. 16/2710, S. 30; BMF v. 19.3.2004 BStBl. I 2004, S. 411; BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87 – juris, Rn. 16, 21 (BStBl. II 1992, S. 972); v. 20.8.2008 – I R 34/08 – juris, Leitsatz (BStBl II 2009, S. 263). 11 Vgl. insgesamt zur Behandlung im Ausland gegründeter Gesellschaften mit effektivem Verwaltungssitz im Inland Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 22 ff.; Jäger/Lang, S. 65 ff.; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 142 ff. 12 Nach der Gründungstheorie wird das Personal- oder Gesamtstatut durch das Recht des Staates, nach dessen Rechtsvorschriften das Rechtsgebilde rechtswirksam gegründet wurde, bestimmt. Siehe dazu Kußmaul/Richter/Ruiner DB  2008, S.  451 m. w. N.; Solveen, in: Hölters, § 5 AktG Rn. 4; Weller, in: Fleischer/Guette, Einl. Rn. 333 ff.; Mäsch, in: Bamberger/Roth, Art. 12 EGBGB Rn. 57b. 13 Entsprechend der Sitztheorie ist Anknüpfungspunkt für das Gesellschaftstatut der Sitz der Hauptverwaltung. Vgl. Zimmer, in: FS Lutter, S. 232 ff.; Solveen, in: Hölters, § 5 AktG Rn. 3; Weller, in: Fleischer/Guette, Einl. Rn.  320 ff.; Mäsch, in: Bamberger/Roth, Art.  12 EGBGB Rn. 58 ff. 14 Frotscher, KStG/GewStG, S. 26 f. Rn. 68 f.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 437 f. Rn. 31; Jäger/ Lang, S. 65 f.; Rengers, in: Blümich, § 1 KStG Rn. 142 ff.; Sauter, in: Erle/Sauter, § 1 KStG Rn. 45; Streck, in: Streck, § 1 KStG Rn. 13. 15 A. A. Köllen, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 21 f. Rn. 98; Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 22 ff.

246

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

der Sitztheorie missbilligt.16 Auf derartige Fälle sei nicht die Sitztheorie, sondern die Gründungstheorie anwendbar, mit der Folge, dass eine in einem Mitgliedstaat der EU wirksam gegründete Kapitalgesellschaft ihre Rechtsfähigkeit auch dann behält, wenn sie ihren effektiven Verwaltungssitz in das Territorium eines anderen Mitgliedstaates verlegt. In diesen Fällen folgt eine Steuerbarkeit aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auch ohne Typenvergleich regelmäßig aus der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung der Unternehmensform im Gründungsstaat.17 Der BGH hat diese Rechtsprechung des EuGH aufgegriffen und die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit von außerhalb der EU gegründeten Unternehmen bejaht, soweit der Gründungsstaat den EU-Mitgliedstaaten vergleichbar sei.18 Auch der BFH hat in einem vergleichbar gelagerten Fall entschieden, dass eine in den USA gegründete Kapitalgesellschaft, welche ihren effektiven Verwaltungssitz in Deutschland hat, nicht anders behandelt werden könne als eine deutsche Kapitalgesellschaft.19 III. Objektive Steuerpflicht Wie sich aus § 7 Abs.  1 KStG ergibt, stellt das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer dar. Hinsichtlich der Konkretisierung des Einkommensbegriffs verweist das Körperschaftsteuerrecht jedoch in § 8 Abs.  1 KStG auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, so dass sich im Sinne der Rechtsformneutralität das zu versteuernde Einkommen bei Personen- und Kapitalgesellschaften grundsätzlich anhand derselben Vorschriften ermittelt.20 Abseits des obligatorischen Abweichens von den Regeln des Einkommensteuergesetzes, soweit sich diese auf die individuelle Leistungsfähigkeit natürlicher Personen beziehen,21 bestehen von Einkunftsart über Einkunftsermittlung bis hin zur Modifizierung des einkommensteuerlichen Ergebnisses durch Abzug und Hinzurechnung körperschaftsteuerliche Besonderheiten.22

16 Siehe EuGH v.  5.11.2002  – C-208/00  – IStR  2002, S.  809 („Überseering“); EuGH v. 30.9.2003 – C-167/01 – juris, Leitsatz (ABl. EU 2003, Nr. C 275, 10) („Inspire Art“). 17 Vgl. etwa Wachter, in: FR 2006, S. 358 ff.; Wagner, in: GmbHR 2003, S. 690; OFD Hannover FR 2006, S. 193. Differenziert hingegen Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 22 ff.; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 1 KStG Rn. 59. 18 Im konkreten Fall handelte es sich um die USA. Siehe BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02 – juris, Rn. 10 ff. (BGHZ 153, S. 353). 19 Mit Hinweis auf Art. 24 Abs. 3 DBA Deutschland – USA, BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2004, S. 1043). 20 Siehe Schulte, in: Erle/Sauter, § 8 KStG Rn. 11 ff. 21 Nicht anwendbar sind daher grundsätzlich die Regeln über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen; vgl. Frotscher, KStG/GewStG, S. 58 Rn. 135 f.; Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 39; Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 43 Rn. 189. 22 In R 32 KStR 2004 findet sich eine Liste der Regelungen des EStG, welche auf Körperschaften anwendbar sind.

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

247

1. Qualifikation der Einkunftsart Hinsichtlich der in § 1 Abs.  1 Nr.  1–3 KStG genannten unbeschränkt Steuerpflichtigen normiert § 8 Abs.  2 KStG eine Sonderregelung, nach der sämtliche Einkünfte der Gesellschaft als gewerblich gelten. Umstritten ist dabei, ob es sich bei § 8 Abs. 2 KStG um eine Rechtsfolgenverweisung oder Rechtsgrundverweisung handelt. Geht man mit der neueren Rechtsprechung23 von einer Rechtsfolgenverweisung aus, so kann eine Körperschaft notwendigerweise nicht über eine „private“ bzw. „außerbetriebliche“ Sphäre verfügen und eine Subsumtion unter die Einkunftsarten der § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG ist keine Voraussetzung für eine Zurechnung der Einkünfte zum Gesellschaftsgewinn; stattdessen sind sämtliche Einkünfte in die Gewinnermittlung mit einzubeziehen.24 Ein derartiges Verständnis des § 8 Abs.  2 KStG führt mithin zu einem Verzicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft (hinsichtlich einer bestimmten Betätigung).25 Eine ertragsteuerrechtliche „Liebhaberei“, wie sie bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften in Betracht kommt, scheide daher für Körperschaften kategorisch aus, wobei die notwendige Korrektur unbilliger Ergebnisse ausschließlich durch die Institute der verdeckten Einlage/verdeckten Gewinnausschüttung erfolgen soll.26 Die beachtliche Gegenmeinung geht hingegen von einem Rechtsgrundverweis aus.27 Demnach führe § 8 Abs.  2 KStG lediglich zu einer Umqualifizierung von Einkünften; ob hingegen überhaupt Einkünfte vorliegen, bemesse sich nach den allgemeinen Regeln des Einkommensteuerrechts, so dass insbesondere auch eine außersteuerliche Seite der Körperschaft anzuerkennen sei (keine Einnahmen z. B. bei Lottogewinn der Gesellschaft).28 Daneben zeitigt die Umwandlung aller Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb auch Auswirkungen auf die Gewerbesteuerpflicht. Obwohl beispielsweise eine freiberuflich tätige Kapi 23 BFH v. 25.10.2006 – I B 120/05 – juris, Rn. 13 (BFH/NV 2007, S. 502); v. 16.02.2005 – I B 154/04 – juris, Rn. 8 (BFH/NV 2005, S. 1377); v. 17.11.2004 – I R 56/03 – juris, Rn. 10 (BFH/NV 2005, S. 793). 24 In diese Richtung auch tatsächlich Wassermeyer, in: DB 1987, S. 1113. 25 Dies zuletzt bestätigend BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2007, S. 961) hinsichtlich eines dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebs in der Rechtsform einer GmbH. 26 Vgl. BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2007, S. 961); v. 6.7.2000 – I B 34/00 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2002, S. 490). Zustimmend auch Kister, passim; Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 61 f. Rn. 222 f.; Stolterfoht, in: FS Kruse, S. 485 ff., Wassermeyer, in: FS Haas, S. 401 ff.; Briese, in: GmbHR 2006, S. 1136, ders., in: GmbHR 2005, S. 597 ff.; Reiß, in: StuW 2003, S. 28; Thiel/Eversberg, in: DStR 1993, S. 1881 ff.; Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 63 ff. 27 So etwa Frotscher, KStG/GewStG, S. 60 Rn. 140; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 25; Schulte, in: Erle/Sauter, § 8 KStG Rn. 59 f. 28 Hey, in: Tipke/Lang, S. 440 Rn. 37. Kritisch hinsichtlich der Ansicht es handele sich um einen Rechtsfolgenverweis auch Nippert, passim; Hüttemann, in: FS Raupach, 2005, S. 495 ff.; Schön, in: FS  Flume,S.  270 ff.; Musil, in: DStZ  2003, S.  652 f.; Hoffmann, in: DStR  1999, S.  269 ff.; Pezzer, in: StuW  1998, S.  76; ders., in: FR  1998, S.  1091; Weber-Grellet, in: DStR 1994, S. 12 ff.; Roser, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 74 ff.

248

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

talgesellschaft gegenüber einer freiberuflich agierenden Personengesellschaft benachteiligt wird, soll hierin allerdings kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG ­liegen.29 2. Quantifizierung der Einkünfte a) Betriebsvermögensvergleich Die bedeutendste Methode zur Quantifizierung der Einkünfte ist, insbesondere bei Kapitalgesellschaften, regelmäßig diejenige des Betriebsvermögensvergleiches. Die vereinfachte Kassen-Rechnung des § 4 Abs.  3 EStG kommt bei Körperschaften hingegen nur in Ausnahmefällen zur Anwendung.30 Dass Kapitalgesellschaften zur Gewinnermittlung mittels Bilanzierung gezwungen sind liegt dabei zum einen daran, dass sie gem. § 8 Abs.  2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen und so eine Einnahme-Überschuss-Rechnung auch bei Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltenden Gesellschaft nicht erfolgen kann,31 zum anderen besteht gem. §§ 238, 6 HGB i. V. m. den einschlägigen spezialgesetzlichen Vorschriften32 bereits regelmäßig handelsrechtlich die Pflicht zur Buchführung, so dass der qualifizierte Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs.  1, 5 Abs.  1 EStG zur Anwendung kommt. Der Ermittlungszeitraum ist im Normalfall das Kalenderjahr, § 7 Abs. 3 S. 3 KStG, bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist der Gewinn jedoch gem. § 7 Abs.  4 KStG für dieses zu ermitteln.33 b) Modifizierung des Ergebnisses durch körperschaftsteuerliche Regelungen Das aufgrund der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelte Ergebnis wird durch eine Reihe von körperschaftsteuerlichen Spezialregelungen modifiziert: So sind Beteiligungserträge gem. § 8b KStG steuerfrei gestellt,34 in § 9 KStG wird die Abziehbarkeit gewisser Aufwendungen abweichend vom Einkommen 29

BFH v. 3.12.2003 – IV B 192/03 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2004, S. 303). Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann beispielsweise für Vereine in Betracht kommen. Vgl. auch Jäger/Lang, S. 146. 31 Dazu Schulte, in: Erle/Sauter, § 8 Rn. 46 ff.; Schwedhelm, in: Streck, § 8 Rn. 49. 32 Vgl. etwa die Vorschriften der § 13 Abs. 3 GmbHG (GmbH); § 3 AktG (AG); § 278 Abs. 3, § 3 AktG (KGaA); § 17 Abs. 3 GenG (Genossenschaft); § 16, § 53 VAG (Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit). 33 Zum Ermittlungszeitraum ausführlich Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 53 ff. Rn. 198 ff.; Niehus/Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 57 f.; Schulte, in: Erle/Sauter, § 7 KStG Rn. 35 ff. 34 Sell, in: Dötsch et al., S. 239 ff.; Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 161 ff. Rn. 575 ff.; Niehus/ Wilke, Kapitalgesellschaften, S. 55 f.; Jäger/Lang, S. 388 ff. 30

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

249

steuergesetz geregelt35 und die §§ 24, 25 KStG enthalten Freibeträge für bestimmte Körperschaften.36 Hinsichtlich nicht abziehbarer Aufwendungen normiert § 10 KStG vom Einkommensteuergesetz abweichende Bestimmungen.37 § 8a KStG modifiziert darüber hinaus die Regelung des § 4h EStG hinsichtlich der Abziehbarkeit von Aufwendungen für Zinsen (sog. „Zinsschranke“)38. IV. Steuersatz Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 folgt das Körperschaftsteuerrecht nicht mehr dem Anrechnungsverfahren39; stattdessen findet ein „Definitivbesteuerungsverfahren“ statt, bei dem nicht mehr zwischen ausgeschütteten und thesaurierten Gewinnen unterschieden wird.40 Weiterhin gilt die einbehaltene und abgeführte Körperschaftsteuer beim Dividendenempfänger nicht mehr als Einnahme, so dass auf eine Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer bei der Besteuerung des Anteilseigners verzichtet wird.41 Obwohl bei einer Aussage über die effektive Steuerlast auch die frühere Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer und die Umstellung der Einkommensbesteuerung von Dividenden auf eine „Abgeltungsteuer“ mit fixem Steuersatz zu berücksichtigen ist, muss doch festgestellt werden, dass der Körperschaftsteuersatz im Zuge des internationalen Steuerwettbewerbs eine beispiellose Entwicklung genommen hat. So galt bis zum Veranlagungszeitraum 1998 eine Tarifbelastung von 45 %, in den Jahren 1999, 2000 40 %, ab 2001 bis 2007 25 % und schließlich ab Veranlagungszeitraum 2008 der derzeitige Steuersatz von nur noch 15 %.42 Durch diese 35

Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S.  273 ff. Rn.  827 ff.; Endriss, in: Endriss/Baßendowski/ Küpper, S. 375 ff. Rn. 30 ff.; Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S. 22 ff.; ders., in: Dötsch et al., S. 83 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 444 f. Rn. 59. 36 Zu Freibeträgen Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 330 ff. Rn. 998 ff.; Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S. 35 f.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 452 Rn. 59; Birk, Steuerrecht, S. 365 f. Rn. 1269– 1275. 37 Siehe dazu Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S.  289 ff. Rn.  871 ff.; Niehus/Wilke, Kapital­ gesellschaften, S. 47 ff.; Endriss, in: Endriss/Baßendowski/Küpper, S. 380 ff. Rn. 34 ff.; Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S.  25 ff.; ders., in: Dötsch et  al., S.  90 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 445 Rn. 59. 38 Zur Zinsschranke Vogl, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 146 ff. Rn. 536 ff.; Endriss, in: Endriss/ Baßendowski/Küpper, S.  377 ff. Rn.  33; Zenthöfer, in: Zenthöfer/Leben, S.  95 ff.; ders., in: Dötsch et al., S. 192 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 446 Rn. 49. 39 Zur Körperschaftsteuer unter Geltung des Anrechnungsverfahrens Wagner, in: Kölln/ Vogl/Wagner, S. 326 f. Rn. 988; Hey, in: Tipke/Lang, S. 426 f. Rn. 8 ff. 40 Zum derzeit Anwendung findenden Definitivbesteurungsverfahren Wagner, in: Kölln/ Vogl/Wagner, S. 327 f. Rn. 989; Hey, in: Tipke/Lang, S. 427 ff. Rn. 11 ff.; Jäger/Lang, S. 648 f. 41 Siehe auch Wagner, in: Kölln/Vogl/Wagner, S. 327 f. Rn. 989; Endriss, in; Endriss/Baßendowski/Küpper, S. 410 Rn. 82. 42 Vgl. zur Entwicklung der Körperschaftsteuer Wagner, in: Kölln/Vogl/Wagner, S.  326 Rn. 987; Hey, in: Tipke/Lang, S. 424 f. Rn. 4; Sädtler, in: Dötsch et al., S. 341; von Twickel, in: Blümich, § 23 KStG Rn. 11 ff., 31 f.; Wiesmann, in: Erle/Sauter, § 23 KStG Rn. 1 ff.

250

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

Entwicklung hat die Gewerbesteuer die Körperschaftsteuer in ihrer fiskalischen Bedeutung verdrängt.43 V. Behandlung von Gewinnausschüttungen an Gesellschafter Die Behandlung der ausgeschütteten Gewinne divergiert je nachdem, ob eine Beteiligung im Gesellschafts- oder Privatvermögen gehalten wird. 1. Anteile im Betriebsvermögen a) Anteile von Körperschaften Hinsichtlich der Dividendenausschüttung von Körperschaften an andere Körperschaften enthält § 8b Abs. 1, Abs. 5 S. 2 KStG eine Sonderregelung, nach welcher 95 % der Dividende beim Empfänger steuerfrei gestellt sind, um eine Mehrfachbelastung bei mehrstöckigen Gesellschaften zu vermeiden.44 5 % gelten allerdings als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Damit kann es in längeren Ketten zu einem sog. „Kaskadeneffekt“ kommen.45 Trotz dieser Freistellung der Dividende im Bereich der Körperschaftsteuer wird für diese Kapitalertragsteuer fällig, § 43 Abs.  1 Nr.  1 EStG. Die gezahlte Kapitalertragsteuer wird zum Ausgleich allerdings auf die zu zahlende Körperschaftsteuer angerechnet, § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG.46 b) Anteile von Einzelunternehmern/Personengesellschaften Handelt es sich um im Betriebsvermögen gehaltene Anteile eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft, so bestimmt sich die Besteuerung der ausgeschütteten Dividende nach dem Einkommensteuergesetz. Dabei kommt entsprechend § 20 Abs. 8 EStG allerdings nicht die „Abgeltungsteuer“, sondern weiterhin das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr.  40 EStG zur Anwendung.47 Der Steuersatz der Kapitalertragsteuer beträgt dabei zwar nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich ebenfalls 25 %, den geleisteten Zahlungen kommt allerdings gerade

43

Dazu Hey, in: Tipke/Lang, S. 424 f. Rn. 4 f. Siehe auch Birk, Steuerrecht, S. 352 Rn. 1235; Gosch, in: Gosch, § 8b KStG Rn. 100 ff. 45 Kritisch zur Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG FG Hamburg v. 7.11.2007 – 5 K 153/06 – juris, Leitsatz (EFG 2008, S. 236); Binnewies, in: Streck, § 8b KStG Rn. 162. 46 Rogall, in: DB 2003, S. 2185; Neu/Watermeyer, in: DStR 2003, S. 2186 f.; Binnewies, in: Streck, § 8b KStG Rn. 164. 47 Zum Teileinkünfteverfahren Siegmund/Kleene, in: DStZ 2009, S. 366. 44

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

251

keine Abgeltungswirkung zu, § 43 Abs. 5 S. 2 EStG;48 die tatsächlichen Aufwendungen können jedoch im Gegenzug zu 60 % als Betriebsausgabe abgezogen werden, § 3c Abs. 2 EStG.49 2. Anteile im Privatvermögen Mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2009 ist das Halbeinkünfteverfahren abgeschafft und in Privatvermögen ausgeschüttete Dividenden gelten in voller Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Dividenden unterliegen dabei einer Kapitalertragsteuer mit einem fixen Steuersatz von 25 %, wobei die gezahlte Steuer grundsätzlich Abgeltungswirkung hat und nicht mehr in die Veranlagung zur Einkommensteuer mit einzubeziehen ist (sog. „Abgeltungsteuer“).50 Ein Werbungskostenabzug ist dabei grundsätzlich nicht möglich; an seine Stelle tritt der Sparerpauschbetrag, § 20 Abs.  9 EStG.51 In Ausnahme von diesem Grundsatz kann bei einer Beteiligung von mind. 25 % oder einer Beteiligung von mind. 1 % und gleichzeitiger beruflicher Tätigkeit für die Gesellschaft gem. § 32d Abs. 2 Nr.  3 EStG zum Teileinkünfteverfahren optiert werden.52 Entsprechend § 32d Abs.  4 EStG besteht darüber hinaus die Möglichkeit zur Veranlagung mit dem regulären Einkommensteuersatz, soweit sich dieser für den Steuerpflichtigen als günstiger erweist.53

C. Grundlagen des Gewerbesteuerrechts I. Bedeutung des Gewerbesteuerrechts Anders als die Einkommen- und Körperschaftsteuer stellt die Gewerbesteuer keine Personen- sondern eine Objekt- oder Realsteuer dar, die nicht eine bestimmte Person, sondern die Sachgesamtheit des Gewerbebetriebes mit Steuer belastet.54 Ursprünglich gerechtfertigt wurde die Gewerbesteuer mit dem Äquiva-

48 Siehe auch Lindberg, in: Blümich, § 43 EStG Rn. 107; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 43 Rn. 7. 49 Vgl. dazu auch Erhard, in: Blümich, § 3c EStG Rn.  51 ff.; Heinicke, in: Schmidt, § 3c Rn. 25 ff. 50 Siehe zu dieser „Abgeltungsteuer“ Lang, in: Tipke/Lang, S. 357 ff. Rn. 492 ff. mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Häntsch, in: SteuerStud 2012, S. 275 ff.; Hensel, in: NWB 2010, S. 966 ff. 51 Zur Verfassungsmäßigkeit des Sparer-Pauschbetrages Musil, in: FR 2010, S. 149 ff.; Kämmerer, in: DStR 2010, S. 27 ff.; Wenzel, in: DStR 2009, S. 1182 ff. 52 Vgl. dazu Thönnes, in: SteuerStud 2008, S. 491. 53 Siehe auch Treiber, in: Blümich, § 32d EStG Rn. 160 ff.; Thönnes, in: SteuerStud 2008, S. 490 f. 54 Frotscher, KSt/GewSt, S. 243 Rn 600; Leben, in: Zenthöfer/Leben, S. 145.

252

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

lenzprinzip, so dass ein Gewerbebetrieb der Gemeinde in der er angesiedelt ist, die durch ihn entstehenden Kosten bzw. Nachteile ersetzen sollte.55 Tatsächlich scheint es jedoch mehr als zweifelhaft, ob beispielsweise eine Ein-Mann-GmbH einer Gemeinde mehr Kosten verursacht als beispielsweise eine mit dutzenden Mitarbeitern tätige Großkanzlei.56 Auch die Tatsache, dass eine freiberuflich tätige Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig ist, während dieselbe Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterfiele, widerspricht der Argumentation mit dem Äquivalenzprinzip. Zutreffend stellt Dieter Birk zudem fest, dass „die Gewerbesteuer [seit der Unternehmesteuerreform 2001…] keine eigenständige Unternehmensteuer mehr [ist], sondern nur noch ein Rechnungsposten iRd Steuerverteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden“57. Die Tatsache, dass die Gewerbesteuer Gewerbebetriebe einseitig belastet, während freie Berufe weder der Gewerbe- noch einer äquivalenten Berufssteuer unterfallen,58 ist trotz mehrfach geäußerter anderer Ansicht des Bundesverfassungsgerichtes59 nach wie vor höchst bedenklich und eine Änderung der Situation de lege ferenda wünschenswert.60 II. Steuerpflicht und Steuerschuldner Das Steuerobjekt der Gewerbesteuer ist generell der im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb61 i. S. d. § 2 Abs.  1 S.  1 GewStG sowie entsprechend § 35a GewStG ein im Inland betriebenes Reisegewerbe62. Nach Änderung des § 1 GewStDV, dessen Abs. 1 aF inhaltlich vollständig mit § 15 Abs. 2 EStG überein 55

So die Begründung zum Gewerbesteuergesetz v. 1.12.1936 RStBl. 1937, S. 693, 696. Ebenso Birk, Steuerrecht, S. 373 Rn. 1357. 57 Birk, Steuerrecht, S. 374 Rn. 1360. 58 Bizarr ist dabei der Ausgangspunkt für diese Unterscheidung. So heißt es in der Begründung zum Gewerbesteuergesetz v. 1.12.1936 RStBl. 1937, S. 693, 694: „Die freien Berufe sind in der Krise in den Jahren 1930 und 1931 in fast allen Deutschen Ländern in die Gewerbesteuer einbezogen worden. (…) Die Grundsätze des Nationalsozialismus erfordern eine Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuer.“ 59 BVerfG v. 13.5.1969 – 1 BvR 25/65 – juris, Leitsatz (BVerfGE 26, 1); v. – 1 BvR 15/75 – juris, Leitsatz (BVerfGE 46, 224); zuletzt BVerfG v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04 – juris, Leitsatz (zur Frage des Hebesatzes). 60 Kritisch auch Wendt, in: BB 1987, S. 1677 ff.; ders., in: BB 1987, S. 1257 ff.; Hartmann, in: BB 2008, S. 2490. 61 Entsprechend der Legaldefinition in § 1 GewStDV ist ein stehender Gewerbebetrieb jeder Gewerbebetrieb, der nicht Reisegewerbebetrieb i. S. d. § 35a Abs. 2 GewStG ist. Vergleiche zu Einzelheiten hinsichtlich des stehenden Gewerbes Montag, in: Tipke/Lang, S. 470 ff. Rn. 4 ff.; Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 255 ff.; Küpper, in: Endriss/Baßendowski/Küpper, S. 428 Rn. 5. 62 Ein Reisegewerbe i. S. d. § 35a GewStG betreibt, wer gem. § 55 Abs. 2 GewO einer Reisegewerbekarte bedarf (lediglich tatsächliche Ausstellung ist nicht ausreichend). Dazu erforderlich ist, dass der Gewerbetreibende entsprechend der Legaldefiniton des § 55 Abs. 1 GewO gewerbsmäßig ohne vorhergehende Bestellung außerhalb seiner gewerblichen Niederlassung oder ohne eine solche zu haben Waren feilbietet oder Bestellungen aufsucht (vertreibt) oder ankauft, Leistungen anbietet oder Bestellungen auf Leistungen aufsucht oder unterhaltende 56

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

253

stimmte, entscheidet sich die Frage des Vorliegens eines Gewerbebetriebes kraft Tätigkeit gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG anhand der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.63 Da die Rechtsform einer Personengesellschaft noch keinen Vorgriff hinsichtlich der Qualifikation der erwirtschafteten Einkünfte mit sich bringt, ist für das Bestehen einer objektiven Gewerbesteuerpflicht alleine entscheidend, ob die Unternehmung in ihrer konkreten Gestalt unter den Gewerbebegriff des Einkommensteuergesetzes subsumiert werden kann. Soweit die Merkmale der Definition des § 15 Abs.  2 EStG erfüllt sind,64 kann Steuerobjekt der Gewerbesteuer sowohl ein Einzelunternehmer65 als auch eine Personengesellschaft66 sein. Ist eine Personengesellschaft hingegen ausschließlich vermögensverwaltend bzw. freiberuflich tätig, so besteht eine Gewerbesteuerpflicht, mangels tauglichen Steuerobjektes, nicht.67 Entsprechend der Vorschrift des § 2 Abs.  2 GewStG handelt es sich bei der Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets in vollem Umfang um einen Gewerbebetrieb, unabhängig davon, ob die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit gewerblicher Natur ist oder überhaupt unter die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fällt.68 Kapitalgesellschaften sind daher Gewerbesteuerobjekte kraft Rechtsform Die Begründung für diese Fiktion liegt dabei weder in einer typisierenden Feststellung der Kostenverursachung von Kapitalgesellschaften für die Gemeinden im Rahmen des Äquivalenzprinzips noch in der Indizierung zusätzlicher Leistungsfähigkeit durch die Wahl der Rechtsform; § 2 Abs. 2 GewStG soll lediglich eine Erleichterung für die Finanzverwaltung darstellen und im Einzelfall die Prüfung der Tätigkeit entbehrlich machen.69 Inhaltlich führt dies zu der zweifelhaften Folge, dass eine ausschließlich freiberuflich tätige Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig ist, obwohl dieselbe Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft ausgeübt nicht der Gewerbesteuer unterläge. Trotz vielfältiger Kritik an der Regelung des § 2 Abs. 2 GewStG70 hält der BFH die Norm für verfassungsTätigkeiten als Schausteller oder nach Schaustellerart ausübt. Vgl. dazu insgesamt Frotscher, KStG/GewStG, S. 254 Rn. 631; Hofmeister, in: Blümich, § 35a GewStG Rn. 4 ff.; Küpper, in: Endriss/Baßendowski/Küpper, S. 428 Rn. 6. 63 Vgl. dazu auch Frotscher, KStG/GewStG, S.  250 Rn.  621; Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 97 ff. 64 Darüber hinaus gilt für Personengesellschaften auch im Rahmen der Gewerbesteuer die extensive Auslegungsvorschrift des § 15 Abs. 3 EStG. 65 Vgl. zum sog. „natürlichen Gewerbebetrieb“ Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 97 ff.; Montag, in: Tipke/Lang, S. 471 Rn. 5. 66 Vgl. zu Personengesellschaften als Steuerobjekt der Gewerbesteuer Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 324 ff.; Montag, in: Tipke/Lang, S. 471 f. Rn. 6 ff. 67 Siehe etwa Frotscher, KStG/GewStG, S. 250 Rn. 621. 68 Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 331 f.; Schumann, in: Deloitte, § 2 GewStG Rn. 313; Drüen, in: Blümich, § 2 GewStG Rn. 121 f.; Güroff, in: Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rn. 341. 69 Vgl. BFH v. 13.11.1962 – I 262/60 U – juris, Rn. 8 (BStBl. III 1963, S. 69); Schumann, in: Deloitte, § 2 GewStG Rn. 316. 70 So etwa zuletzt FG Sachsen 19.8.2003 – 4 V 108/02 – juris, Orientierungssatz (EFG 2003, S.  1640 mit Anmerkung Valentin); v.  12.4.2005  – 4  K  346/02  – juris, Orientierungssatz (EFG 2005, S. 1373); FG München v. 22.7.2003 – 7 K 4529/00 – juris, Orientierungssatz (EFG 2003, S. 1722); kritisch auch Keß, in: FR 2004, S. 1308 ff.

254

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

gemäß.71 Das Bundesverfassungsgericht hat diesbzgl. Verfassungsbeschwerden bislang nicht zur Entscheidung zugelassen.72 Steuerschuldner73 der Gewerbesteuer ist gem. § 5 Abs.  1 S.  1, 2 GewStG grundsätzlich der „Unternehmer“. Unternehmer ist dabei derjenige, für dessen Rechnung ein Gewerbe betrieben wird.74 Entscheidend für die Unternehmereigenschaft ist dabei weder eine Eintragungen ins Handelsregister noch ein Inerscheinungtreten nach außen, sondern ausschließlich, wem das Ergebnis des Betriebes im Innenverhältnis zuzurechnen ist.75 Soweit die Unternehmung in Form einer Personengesellschaft betrieben wird, normiert § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, dass Steuerschuldner nicht der bzw. die Unternehmer sind, sondern die Personengesellschaft selbst. Dies liegt zum einen in einer Erleichterung der Bekanntgabe des Gewerbesteuer(mess)bescheides begründet,76 zum andern ermöglicht eine derartige Bestimmung der Steuerschuldnerschaft die Vollstreckung unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen.77 Eine Vollstreckung in das Vermögen der Mitunternehmer ist hingegen erst nach Erlass eines Haftungsbescheides und nur soweit die Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften, möglich.78 Da Steuerschuldner die Gesellschaft selbst ist, führt der Wechsel eines einzelnen Gesellschafters nicht zu einem Wechsel des Steuerschuldners.79 Hinsichtlich der subjektiven Steuerpflicht von Körperschaften ist festzuhalten, dass der Unternehmerbegriff des § 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG weit auszulegen ist und nicht nur natürliche, sondern auch juristische Personen wie Kapitalgesellschaften und Vereine umfasst.80 Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist im Falle einer Kapitalgesellschaft mithin die Gesellschaft und nicht die Gesellschafter.

71 BFH v. 3.12.2003 – IV B 192/03 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2004 S. 303); v. 8.6.1977 – I R 40/75 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1977, S. 668); v. 20.10.1976 – I R 148/74 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1977, S. 10). Zustimmend Güroff, in: Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rn. 341. 72 BVerfG v. 19.4.2004 – 1 BvR 549/04 – DStZ 2004, S. 458; v. 4.3.1977 – 1 BvR 815/76 – HFR 1977, S. 255, 264. 73 Zum Begriff des Steuerschuldners oben 5. Kapitel, D. I. (= S. 134). 74 Damit wird analog § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 wirtschaftlicher Unternehmerbegriff zugrunde­ gelegt, welcher verlangt, dass der Unternehmer über Unternehmerinitiative und Unternehmerrisikos verfügt. Vgl. Hiddien/Pohl/Schnitter, S.  408 ff.; Gosch, in: Blümich, § 5 GewStG Rn. 22. 75 So Gosch, in: Blümich, § 5 GewStG Rn. 21. 76 Frotscher, KStG/GewStG, S. 255 Rn. 634; Gosch, in: Blümich, § 5 GewStG Rn. 39. 77 Frotscher, KStG/GewStG, S. 255 Rn. 634; Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 412; Gosch, in: Blümich, § 5 GewStG Rn. 39. 78 BFH v. 17.02.1989 – III R 36/85 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1989, S. 664); Frotscher, KStG/GewStG, S. 255 Rn. 634. 79 Vgl. Frotscher, KStG/GewStG, S.  255 f. Rn.  634. Anders wenn ein kompletter Gesellschafterwechsel erfolgt, siehe Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 413. 80 Gosch, in: Blümich, § 5 GewStG Rn. 58 ff.; Bollweg/Brinkmann, in: Deloitte, § 5 GewStG Rn. 2.

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

255

III. Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz Besteuerungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Gewerbesteuergesetz ist gem. § 6 GewStG grundsätzlich der Gewerbeertrag. Die Ermittlung des Gewerbeertrages ist dabei zweistufig ausgestaltet: Ausgangspunkt ist entsprechend § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb.81 In einem zweiten Schritt ist dieser Betrag entsprechend der Vorschriften der §§ 8, 9 GewStG durch Hinzurechnungen und Kürzungen zu modifizieren.82 Von diesem Betrag können gem. § 10a GewStG Verluste aus Vorjahren in Abzug gebracht werden. Der so ermittelte Gewerbeertrag ist abzurunden, § 11 Abs.  1 S.  3 GewStG bevor gem. § 11 Abs.  1 S.  3 Nr.  1 GewStG der entsprechende Freibetrag zum Abzug zu bringen ist. Das so gewonnene Ergebnis ist mit der Steuermesszahl des § 11 Abs. 2 GewStG (3,5 %) zu multiplizieren und ergibt den Steuermessbetrag.83 Dieser Steuermessbetrag wird dabei gem. § 14 GewStG als Grundlagenbescheid für die spätere Gewerbesteuerfestsetzung festgestellt.84 Die Steuerlast ergibt sich sodann gem. § 16 GewStG durch Anwendung eines von der Gemeinde festgelegten Hebesatzes auf den zuvor festgestellten Steuermessbetrag.85 IV. Gewerbesteuerliche Besonderheiten abhängig von der Unternehmensform 1. Besonderheiten bei der Besteuerung von Einzelunternehmern/ Personengesellschaften a) Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer Ein Abzug der gezahlten Gewerbesteuer als Betriebsausgaben ist gem. § 52 Abs. 12 S. 7 EStG mit Inkrafttreten der Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG zum Veranlagungszeitraum 2007 nicht mehr möglich. Stattdessen ermöglicht § 35 EStG eine pauschale Anrechnung des 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrages auf die Einkommensteuer, wobei eine mögliche Überkompensation durch eine Deckelung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer erreicht wird, § 35 Abs. 1 S. 2 EStG. Das Anrechnungsverfahren betrifft dabei grundsätzlich sowohl Einzelunternehmer gem. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch Mitunternehmer einer Personengesellschaft gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Rahmen einer Mitunternehmerschaft beschränkt 81

Frotscher, KSt/GewSt, S. 259 ff. Rn. 650 ff. Siehe zu den Hinzurechnungen und Kürzungen ausführlich Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 435 ff.; Frotscher, KSt/GewSt, S. 263 ff. Rn. 662 ff.; Leben, in: Zenthöfer/Leben, S. 167 ff. 83 Zur Berechnung des Steuermessbetrages sehr instruktiv Leben, in: Zenthöfer/Leben, S. 180. 84 Hofmeister, in: Blümich, § 14 GewStG Rn. 31. 85 Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 629. 82

256

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

sich die Anrechnung dabei auf den jeweils auf den einzelnen Gesellschafter fallenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag;86 dieser ist ebenso wie der Gewerbesteuermessbetrag und die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer gem. § 35 Abs. 2 S. 1 EStG einheitlich und gesondert festzustellen, § 35 Abs. 2 S. 1 EStG.87 b) Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG Der Gewerbeertrag eines Einzelunternehmers bzw. einer Personengesellschaft wird entsprechend der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG noch um 24.500 € herabgesetzt, bevor er mit der Steuermesszahl multipliziert und so der Steuermessbetrag ermittelt wird. Ebenso wie im Rahmen der Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gilt auch für den Abzug des Freibetrages, dass der tatsächlich erwirtschaftete Gewerbeertrag die Höchstgrenze für einen Abzug darstellt und mithin der Freibetrag nicht zu einem negativen Gewerbe­ertrag führen kann.88 c) Keine erneute Besteuerung von Gewinnanteilen Entsprechend den Vorschriften der § 8 Nr.  8, § 9 Nr.  2 GewStG unterliegen Gewinn-/Verlustanteile aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft bei einem gewerbesteuerpflichtigen Gesellschafter nicht erneut der Gewerbesteuer.89 d) Leistungsvergütungen an Gesellschafter und Sonderbetriebsvermögen Soweit im Rahmen einer Mitunternehmerschaft Leistungsvergütungen i. S. d. § 15 Abs.  1 S. 1 Nr. 2 EStG an einen Mitunternehmer gezahlt wurden, gilt dieser entsprechend § 7 GewStG auch ohne Hinzurechnung gem. § 8 GewStG als un­ mittelbar zum Gewerbeertrag gehörig. Derartige Leistungsvergütungen sind bei einer Personengesellschaft mithin nicht geeignet, den Gewerbeertrag zu senken.90 Soweit Grundstücke als Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft anzusehen sind, ist auch die Vorschrift des § 9 Nr. 1 GewStG auf diese anwendbar, so dass eine entsprechende Kürzung des Gewerbeertrags vorzunehmen ist.91 86

Lang, in: Tipke/Lang, S. 412 Rn. 842. Frotscher, KStG/GewStG, S. 293 Rn. 736. 88 Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 624; Frotscher, KStG/GewStG, S. 289 Rn. 722; Montag, in: Tipke/Lang, S. 485 Rn. 37. 89 Schreiber, in: Deloitte, § 8 Nr.  8 GewStG Rn.  4 ff.; Gosch, in: Blümich, § 9 GewStG Rn. 131 f. 90 So Montag, in: Tipke/Lang, S. 857 Rn. 212. 91 Montag, in: Tipke/Lang, S. 857 Rn. 213. 87

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

257

2. Besonderheiten bei der Besteuerung von Körperschaften a) Keine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer Eine Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer ist weder auf Ebene der Gesellschaft92 noch auf Ebene des Anteilseigners möglich;93 § 35 EStG ist auf beide Fälle auch nicht analog anwendbar.94 Gerechtfertigt wird diese abweichende Behandlung von körperschaftsteuerpflichtigen Subjekten wohl mit dem geringeren Steuersatz der Körperschaftsteuer; dies lässt freilich außer Acht, dass bei Ausschüttung eine erneute Versteuerung der Dividende auf Seiten des Anteilseigners erfolgt.95 b) Kein Freibetrag gem. § 11 GewStG Neben dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG für Einzelunternehmer und Personengesellschaft findet sich zwar in § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG auch ein Freibetrag in Höhe von 5.000 € für die in § 2 Abs. 3 GewStG aufgeführten Unternehmensformen; eine vergleichbare Regelung für die in § 2 Abs. 2 GewStG aufgeführten Rechtsformen existiert indes nicht. Diese Ausklammerung der Rechtsformen des § 2 Abs. 2 GewStG erscheint dabei ebenso willkürlich wie die Auswahl der in § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG aufgeführten Unternehmensformen.96 c) Erneute Besteuerung von Gewinnanteilen Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft sind bei einem gewerbesteuerpflichtigen Gesellschafter grundsätzlich erneut gewerbesteuerpflichtige Ein­ nahmen. Eine Ausnahme gilt entsprechend §§ 9 Nr. 2a, 8 Nr. 5 GewStG nur, soweit der Gesellschafter zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % beträgt; im Übrigen erfolgt über § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung des einkommen- bzw.

92

Das Körperschaftsteuergesetz enthält keine dem § 35 EStG vergleichbare Regelung. Die Kapitalgesellschaft verfügt über eine eigene Rechtspersönlichkeit, welche gegenüber dem Gesellschafter „Abschirmungswirkung“ entfalten soll. Siehe dazu BVerfG v. 21.6.2006 – 2 BvL 2/99 – juris, Orientierungssatz (BVerfGE 116, S. 164); BFH v. 21.7.2011 – II R 52/10 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2012, S. 43). 94 Wacker, in: Schmidt, § 35 EStG Rn. 1, 3; Kaeser/Maunz, in: KSM, § 35 EStG Rn. A39. 95 Für eine Gleichbehandlung von Körperschaften und Personengesellschaften etwa die Expertise des Sachverständigenrats zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, S. 31. 96 So insbesondere Güroff, in: Glanegger/Güroff, § 11 Rn.  8; Gosch, in: Blümich, § 11 Rn. 12d; Brauer/Sonnenschein, in: Deloitte, § 11 Rn. 15. Zum Zweck des § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG Hiddien/Pohl/Schnitter, S. 624. Montag, in: Tipke/Lang, S. 485 Rn. 37 spricht von einer Benachteiligung von Kapitalgesellschaften. 93

258

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

körperschaftsteuerfreien Anteils der Ausschüttungen, so dass diese faktisch erneut in voller Höhe der Gewerbesteuer unterfallen.97 d) Leistungsvergütungen an Gesellschafter Im Gegensatz zur Rechtslage bei Personengesellschaften sind Leistungsvergütungen einer Körperschaft an ihre Gesellschafter – in den Grenzen der verdeckten Gewinnausschüttung – prinzipiell nicht zu beanstanden und mindern dementsprechend auch den Gewerbesteuermessbetrag. Eine Ausnahme gilt insoweit für Zahlungen, die der Zinsschranke (§§ 4h EStG, 8a KStG) oder der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG unterstehen.98

D. Zusammenfassung Die subjektive Steuerpflicht nach dem Körperschaftsteuergesetz bestimmt sich durch die §§ 1–6 KStG und umfasst in erster Linie die in § 1 Abs. 1 Nr. 1–6 KStG genannten Gesellschaften, soweit diese ihren Sitz im Inland haben. Nach § 8 Abs. 2 KStG gelten sämtliche Einkünfte der in § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG genannten unbeschränkt Steuerpflichtigen als gewerblich. Richtigerweise normiert § 8 Abs. 2 KStG dabei einen Rechtsgrundverweis, so dass die Gesellschaft grundsätzlich auch eine außerbetriebliche Sphäre besitzt. Die Quantifizierung der Einkünfte richtet sich auch im Körperschaftsteuerrecht zunächst regelmäßig nach dem einkommensteuerlichen qualifizierten Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.  1, § 5 Abs. 1 EStG. Das so gewonnene Ergebnis wird allerdings durch spezifisch körperschaftsteuerliche Regelungen modifiziert, wobei insbesondere die Vorschriften der § 8b, § 9 und §§ 24, 25 KStG zu berücksichtigen sind. Bei der Frage nach der Auswirkung von Ausschüttungen einer Körperschaft an einen Gesellschafter ist danach zu differenzieren, ob die Anteile im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten werden. Im Betriebsvermögen einer anderen Kapitalgesellschaft gehaltene Anteile führen dazu, dass 95 % der Ausschüttung nach § 8b Abs.  1, Abs.  5 S. 2 KStG steuerfrei gestellt sind. Werden die betrieblichen Anteile hingegen im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehalten, so findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung, § 20 Abs. 8 EStG, § 3 Nr. 40 EStG. Soweit die Anteile hingegen dem Privatvermögen zuzuordnen sind, gilt mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2009 die sog. Abgeltungsteuer und die Dividenden unterliegen einer Kapitalertragsteuer mit einem fixen Steuersatz von 25 %. Im Gewerbesteuerrecht ist prinzipiell der Unternehmer subjektiv steuerpflichtig, wobei der Begriff weit auszulegen ist und auch Kapitalgesellschaften umfasst. Objektiv steuerpflichtig ist prinzipiell der im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb gem. 97

Rödder/Schumacher, in: DStR 2002, S. 109; Haas, in: DB 2002, S. 549. Montag, in: Tipke/Lang, S. 857 Rn. 212.

98

10. Kap.: Grundlagen des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts

259

§ 2 Abs. 1 EStG: Daneben tritt jedoch eine objektive Steuerpflicht kraft Rechtsform gem. § 2 Abs.  2 GewStG, wobei die Regelung die körperschaftsteuerliche Norm des § 8 Abs.  2 KStG flankiert. Die Steuerbemessungsgrundlage ermittelt sich im Gewerbesteuerrecht durch ein mehrstufiges Verfahren. Ausgangspunkt bildet der nach einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn. Dieser ist anhand der Vorschriften der §§ 8, 9 GewStG zu modifizieren. Das so gewonnene Ergebnis wird abgerundet und der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG in Abzug gebracht. Das Ergebnis dieser Rechnung wird mit der Steuermesszahl des § 11 Abs. 2 GewStG (3,5 %) multipliziert und man erlangt den Steuermessbetrag. Der Steuermessbetrag ist dabei als Grundlagenbescheid gem. § 14 GewStG durch das zuständige Finanzamt festzustellen. Die letztliche Steuerlast ergibt sich sodann durch Anwendung des entsprechenden Hebesatzes auf den Steuermessbetrag durch die zuständige Gemeinde. Im Übrigen unterscheidet die Gewerbesteuer sowohl im Rahmen der Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer als auch bei Freibeträgen und Leistungsvergütungen erheblich zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, wobei die Rechtfertigung für diese Differenzierung durchaus fraglich erscheint.

11. Kapitel

Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht A. Einführung Den Abschluss des 2. Teiles stellt eine Übersicht über die Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Steuerrecht dar. Inhaltlich geht es dabei um drei verschiedene Themenkomplexe. Zunächst steht die Behandlung der Überlassung von (wesentlichen) Betriebsgrundlagen eines Gesellschafters an die Gesellschaft im Mittelpunkt. Anknüpfend an die Rechtsform der Gesellschaft ist dabei zwischen Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen  I zu unterscheiden. Es folgt die Frage, wie es sich steuerlich auswirkt, wenn bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen bzw. zwischen Gesellschafter und Gesellschaft die Fremdüblichkeit der Gegenleistung zu verneinen ist. Hierbei ist zwischen verdeckter Gewinnausschüttung (vGA), verdeckter Einlage und unangemessenen Geschäften im Rahmen von Personengesellschaften zu differenzieren. Zuletzt ist auf die Regelung des § 42 AO, der einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten und dessen Folgen normiert, einzugehen.

B. Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlage Die Grenzen der Gestaltungsfreiheit können überschritten werden, wenn ein Gesellschafter oder eine Gesellschaft einer (anderen) Gesellschaft (betriebswich­ tige) Wirtschaftsgüter überlässt. Zu unterscheiden ist dabei zwischen einer Betriebsaufspaltung und der Figur des Sonderbetriebsvermögens I. I. Betriebsaufspaltung 1. Begriff und Anwendungsbereich Von Betriebsaufspaltung spricht man, wenn ein einheitliches Unternehmen wirtschaftlich gesehen getrennt auftritt.1 Konstruktiv überlässt dabei eine Person oder eine Gesellschaft (Besitzgesellschaft) einer anderen, mit ihr sachlich und personell verflochtenen Gesellschaft (Betriebsgesellschaft) Anlagevermögen als

1

Jacobs, S. 297; Söffing/Micker, S. 49 Rn. 2; Birk, Steuerrecht, S. 217 Rn. 706.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

261

wesent­liche Betriebsgrundlage.2 Entwickelt wurde das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung durch die Finanzverwaltung und höchstrichterliche Rechtsprechung;3 eine ausdrückliche Normierung im Gesetz existiert indes nicht.4 Dennoch hat das Bundesverfassungsgericht mehrfach die Verfassungskonformität der Betriebsaufspaltung bestätigt.5 Motiviert ist eine Betriebsaufspaltung nach derzeitiger Rechtslage zum einen durch die Ersparnis von Gewerbesteuer, wobei auch diese durch die Regelung des § 35 EStG erheblich eingeschränkt wurde,6 zum andern durch die Haftungsbeschränkung bei Betrieb einer Kapitalgesellschaft7.8 a) Arten einer Betriebsaufspaltung Zu einer Betriebsaufspaltung kann es in drei voneinander zu unterscheidenden Konstellationen kommen.9 Einmal durch Ausgründung einer Personengesellschaft aus einer Kapitalgesellschaft. Diesen Fall bezeichnet man als „echte Betriebsaufspaltung“.10 Demgegenüber liegt eine sog. „unechte Betriebsaufspaltung“ vor, soweit von vorneherein zwei Gesellschaften gegründet werden.11 Zuletzt liegt eine Betriebsaufspaltung auch dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft aus einer Personengesellschaft abgespalten wird. Diese dritte Konstellation bezeichnet man als „umgekehrte Betriebsaufspaltung“.12

2 Vgl. auch die Definitionen bei Kaligin, S. 21; Montag, in: Tipke/Lang, S. 872 Rn. 309; Birk, Steuerrecht, S. 217 Rn. 706; Jacobs, S. 297; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 770; Wacker, in; Schmidt, § 15 EStG Rn. 800; Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 590; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 300. 3 Zur Geschichte der Betriebsaufspaltung ausführlich D.  Carlé, in: Carlé, S.  1; Söffing/ Micker, S. 51 ff. Rn. 10 ff.; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 272; Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 596. 4 Kritisch diesbzgl. D. Carlé, in: Carlé, S. 2 mit zahlreichen weiteren Nachweisen. Siehe auch Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 275. 5 Etwa BVerfG v.  14.1.1969  – 1  BvR 136/62  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1969, S.  389); v. 26.2.2004 – 2 BvR 246/98 – juris, Rn. 8 (BFH/NV 2005, Beilage 3, S. 259). Kritisch Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 773. 6 Vgl. zu den erwünschten Folgen einer Betriebsaufspaltung Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 313; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 772: Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 598. 7 Birk, Steuerrecht, S. 218 Rn. 708. 8 Ausführlich zu den Beweggründen der Betriebsaufspaltung Kaligin, S. 25 ff. 9 Noch weiter unterscheidend Söffing/Micker, S. 59 ff. Rn. 45 ff. 10 Vgl. Kaligin, S.  21 f.; Söffing/Micker, S.  59 f. Rn.  45 ff.; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 777; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 302; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 802. 11 Siehe Kaligin, S. 22 f.; Söffing/Micker, S. 60 ff. Rn. 54 ff.; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 277; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 778; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. noch 302; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 802. 12 Dazu Kessler/Teufel, in: DStR 2001, S. 869; Söffing/Micker, S. 62 f. Rn. 65; Kaligin, S. 23; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 773; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 803.

262

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

b) Beteiligte einer Betriebsaufspaltung aa) Betriebsgesellschaft Die Betriebsgesellschaft ist im Rahmen der Doppelgesellschaft bzw. Betriebsaufspaltung im Normalfall für die wichtigsten und nach außen in Erscheinung tretenden Aufgaben wie Beschaffung, Produktion und Vertrieb zuständig.13 Die Tätigkeit der Betriebsgesellschaft muss sich entweder kraft Rechtsform oder aufgrund originärer Betätigung als gewerblich darstellen.14 Als Betriebsgesellschaft kommen in Frage: Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und eingetragene Genossenschaften, nicht jedoch Einzelunternehmen.15 bb) Besitzgesellschaft Die Besitzgesellschaft tritt demgegenüber im Normalfall nach außen hin nicht in Erscheinung, sondern verwaltet das für die Betriebsgesellschaft benötigte Anlagevermögen.16 Die Tätigkeit der Besitzgesellschaft ist dabei ihrer Art nach regelmäßig keine gewerbliche, sondern eine rein vermögensverwaltende.17 Mögliche Besitzunternehmen sind beispielsweise Einzelunternehmen, Bruchteilsgemeinschaften, GbR, Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und rechtsfähige Stiftungen.18 c) Verhältnis zu Sonderbetriebsvermögen/ Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn das Betriebsunternehmen in einer Personengesellschaft besteht.19 Denkbar sind dabei zwei Formen: die Besitzgesellschaft stellt ebenfalls eine Personengesellschaft oder aber eine Einzelperson dar.20 Nach früherer Rechtsprechung galt dabei für die 13

Jacobs, S. 60. Bauschatz, in: Carlé, S. 87 ff. Rn. 314; Söffing/Micker, S. 49 f. Rn. 4 ff.; Montag, in: Tipke/ Lang, S. 872 Rn. 310; Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 590; 15 Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 302a jeweils m. w. N. Vgl. auch Bauschatz, in: Carlé, S. 85 f. Rn. 310 ff.; Söffing/Micker, S. 210 ff. Rn. 764 ff.; Kaligin, S. 24 f. 16 Jacobs, S. 60. 17 Knobbe-Keuk, Unternehmensteuerrecht, S. 373. 18 So Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 302a jeweils m. w. N. Siehe auch Bauschatz, in: Carlé, S. 87 ff. Rn. 313 ff.; Söffing/Micker, S. 191 ff. Rn. 662 ff.; Kaligin, S. 24 f. 19 Siehe etwa Söffing/Micker, S.  212 Rn.  768; Montag, in: Tipke/Lang, S.  892 Rn.  309; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 780. 20 Soweit das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft, das Betriebsunternehmen hingegen eine Personengesellschaft ist, spricht man von „umgekehrter Betriebsaufspaltung“. Siehe dazu oben a) m. w. N. 14

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

263

mitunternehmerische Betriebsaufspaltung eine subsidiäre Anwendbarkeit gegenüber der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, so dass in diesen Fällen keine Betriebsaufspaltung vorlag.21 Von dieser Ansicht ist der VIII. Senat des BFH in einem Urteil ausdrücklich abgerückt und sieht nun auch in den Fällen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Grundsätze der Betriebsaufspaltung grundsätzlich als gegenüber § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vorrangig an.22 Obwohl diese Rechtsprechungsänderung auf z. T. heftige Kritik gestoßen ist,23 hat der VIII. Senat sie nochmals ausdrücklich bestätigt.24 Dem soll für die vorliegende Arbeit gefolgt werden, so dass auch die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung zu behandeln ist.25 2. Tatbestandsvoraussetzungen a) Sachliche Verflechtung Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist zunächst, dass eine sachliche Verflechtung von Betriebs- und Besitzgesellschaft besteht. Dies erfordert grundsätzlich, dass die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. aa) Wesentliche Betriebsgrundlage Was als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, wird im Gesetz nicht näher erläutert.26 In der Rechtsprechung findet sich eine Definition als Wirtschaftsgüter, „die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung der Betriebszwecke erforderlich sind und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen“.27 Zum Teil wird diese Defintion dabei als zu allgemein kritisiert.28 Tatsächlich tendiert der BFH auch zu Entscheidungen anhand des konkreten Einzelfalles,29

21

Vgl. etwa BFH v.  25.4.1985  – IV  R  36/82  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1985, S.  662); v. 3.2.1994 – III R 23/89 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1994, S. 509). 22 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1998, S. 325). 23 Söffing/Micker, S. 216 ff. Rn. 784 ff. 24 BFH v.  24.11.1998  – VIII  R  61/97  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1999, S.  483); ebenso v. 24.11.1998 – VIII R 30/97 – juris, Leitsatz (BFH/NV 1999, S. 771); zuletzt auch v. 5.11.2009 – IV R 99/06 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2010, S. 593). 25 Ebenso Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 640. 26 Vgl. Bauschatz, in: Carlé, S. 89; Rn. 317; D. Carlé, in: Carlé, S. 4 f. Rn. 9; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 339; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 811. 27 BFH v. 10.4.1997 — IV R 73/94 — juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 569). 28 So etwa Bauschatz, in: Carlé, S. 90 Rn. 32, S. 95 f. Rn. 332. Kritisch auch Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 339. 29 BFH v. 18.6.1980 – I R 77/77 – juris, Rn. 17 (BStBl. II 1981, S. 39).

264

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

wobei er nach Art des überlassenen Wirtschaftsgutes differenziert.30 Eine wesentliche Betriebsgrundlage setzt nicht voraus, dass es sich um die einzige Betriebsgrundlage handelt; es genügt, wenn sie eine von mehreren Betriebsgrundlagen darstellt.31 Erforderlich soll hingegen sein, dass das überlassene Wirtschaftsgut für den Betrieb des Unternehmens von solcher Bedeutung ist, dass ein Nachfolger den Betrieb nicht ohne das entsprechende Wirtschaftsgut fortführen könnte.32 bb) Überlassung zur Nutzung Eine Betriebsaufspaltung erfordert, dass ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Vorgang sich nicht als endgültige Übertragung einer Position darstellt.33 Ohne Bedeutung ist hingegen, ob sich die Überlassung ausschließlich auf eine schuldrechtliche34 oder (auch) auf eine dingliche35 Position bezieht.36 Ebenso wenig ist entscheidend, ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich, mittelbar oder unmittelbar erfolgt ist.37 b) Personelle Verflechtung Neben der sachlichen ist auch eine personelle Verflechtung obligatorische Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung.38 Generell kann von einer personellen Verflechtung dann ausgegangen werden, wenn die Gesellschafter von Besitz- und Betriebsgesellschaft soweit identisch sind, dass von einem einheitlichen Betätigungswillen der beiden Unternehmen gesprochen werden kann.39 Dies ist der Fall, wenn eine Beteiligungsidentität besteht, also an beiden Unternehmen dieselben Personen mit identischen Anteilen vertreten sind.40 30

Vgl. die Zusammenstellung bei Bauschatz, in: Carlé, S. 91 ff. Rn. 321 ff. BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91 – juris, Rn. 13 (BStBl. II 1993, S. 233); Kaligin, S. 139; Söffing/Micker, S. 67 f. Rn. 89; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 339; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 295. 32 Söffing/Micker, S. 66 Rn. 84; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 811. 33 Söffing/Micker, S. 97 Rn. 251; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 812. 34 BFH v. 1.6.1994 – X R 81/90 – juris, Leitsatz (BFH/NV 1995, S. 154). In Betracht kommt etwa eine Überlassung durch Miete, Pacht, Leihe und einfachem Lizenzvertrag ohne quasidingliche Wirkung. 35 Auf dinglicher Ebene ist eine Überlassung durch Nießbrauch, Erbbaurecht und einfache/ ausschließliche Lizenz möglich. 36 Bauschatz, in: Carlé, S. 96 Rn. 333; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 339; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 308; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 808. 37 Bauschatz, in: Carlé, S. 96 Rn. 333; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 809. 38 Kaligin, S. 96. 39 BFH GrS v. 8.11.1971 – GrS 2/71 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1972, S. 63); Bauschatz, in: Carlé, S. 100 Rn. 343; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 320; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 796; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 820. 40 Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 320; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 796. 31

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

265

Ausreichend ist jedoch auch eine Beherrschungsidentität dergestalt, dass dieselben Personen zwar nicht mit identischen Anteilen an Besitz- und Betriebsgesellschaft beteiligt sind, jedoch jeweils die erforderliche Mehrheit zur Durchsetzung unternehmerischer Entscheidungen der Gesellschaft besitzen.41 3. Rechtsfolge a) Betriebsgesellschaft Ursprünglich wurde die Figur der Betriebsaufspaltung damit gerechtfertigt, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung nur ein Unternehmen vorliege, mit der Folge, dass steuerrechtlich auch nur ein Unternehmen akzeptiert wurde.42 Der Große Senat des BFH hat diese Sichtweise jedoch ausdrücklich aufgegeben und erkennt nunmehr die Existenz der Besitzgesellschaft als steuerrechtlich eigenes Unternehmen an.43 Für das Betriebsunternehmen besitzt die Betriebsaufspaltung mithin keine steuerrechtlichen Folgen. b) Besitzgesellschaft Hauptfolge der Betriebsaufspaltung ist die Umqualifizierung der Einkünfte der Besitzgesellschaft (von privater Vermögensverwaltung) in gewerbliche Einkünfte.44 Dies führt dazu, dass die Wirtschaftsgüter der Besitzgesellschaft nicht dem Privatvermögen zuzurechnen, sondern im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft verstrickt sind.45 Weiterhin hat das Besitzunternehmen seinen Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.46 Hinsichtlich der Gewerbesteuer ist zu beachten, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht anwendbar ist und die Einnahmen aus der Verpachtung der Gewerbesteuer unterliegen.47

41

Vgl. BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01 – juris, Rn. 13 (BStBl. II 2003, S. 757); v. 21.1.1999 – IV R 96/96 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 2002, S. 771); Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 320; Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 797. 42 Siehe dazu Söffing/Micker, S. 247 f. Rn. 947 ff.; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 301. 43 BFH GrS v. 8.11.1971 – GrS 2/71 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1972, S. 63). Siehe auch BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99 – juris, Rn. 13 (BStBl. II 2002, S. 662). 44 Siehe dazu beispielsweise auch Söffing/Micker, S. 248 ff. Rn. 953 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 218 Rn. 709; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 301; Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 635. 45 Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 301. 46 BFH v. 7.10.1997 – VIII R 63/95 – juris, Rn. 16 (BFH/NV 2002, S. 1202); Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 301; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 869. 47 BFH v.  27.08.1992  – IV  R  13/91  – juris, Rn.  16 (BStBl.  II 1992, S.  347); BFH v. 29.3.1973 – I R 174/72 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1973, S. 686); Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 301.

266

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

c) Keine korrespondierende Bilanzierung In der älteren Rechtsprechung wurde vertreten, dass eine weitere Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung sei, dass Betriebs- und Besitzunternehmen dazu verpflichtet seien, korrespondierende Bilanzansätze zu bilden (sog. „Korrespondenzthese“).48 Diese Ansicht hat der BFH zwischenzeitlich ausdrücklich aufgegeben und dies mehrfach bestätigt, so dass nicht mehr ohne weiteres von einer Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung bei Betriebs- und Besitzunternehmen ausgegangen werden kann.49 II. Sonderbetriebsvermögen I Verwandt mit dem Institut der Betriebsaufspaltung ist das Sonderbetriebsvermögen. Vorliegend beschränken sich die Ausführungen dabei auf Sonderbetriebsvermögen I, worunter man diejenigen Wirtschaftsgüter versteht, die „zivilrechtlich einem der Gesellschafter gehören und ‚entweder der Personengesellschaft unmittelbar  – insbesondere durch Nutzungsüberlassung  – dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.‘“50 1. Begriff und Anwendungsbereich Sonderbetriebsvermögen  I kann prinzipiell nur dann angenommen werden, wenn ein Mitunternehmer der Personengesellschaft, der er angehört, ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt.51 Sonderbetriebseinnahmen sind daneben ebenfalls zu bejahen, wenn ein Steuerpflichtiger, der Gewinneinkünfte erzielt, sich selbst Wirtschaftsgüter, die nicht der betrieblichen Sphäre zuzurechnen sind, zur betrieblichen Nutzung überlässt.52 Auch soweit sämtliche Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vorliegen, ist in dieser Konstellation keine Betriebsaufspaltung, sondern ein Fall des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu sehen. Gesetzliche Grundlage für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen sind die Vorschrift der

48 Vgl. etwa BFH v. 26.6.1975 – IV R 59/73 – juris, (BStBl. II 1975, S. 500). Mit Beispiel Söffing/Micker, S. 290 f. Rn. 1156 ff. 49 BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86 – juris, Rn. Leitsatz (BStBl. II 1989, S. 714); v. 17.7.1991 – I R 98/88 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1992, S. 246); v. 14.1.1998 – X R 57/93 – juris, Rn. 26 (BFH/NV 1998, S. 1160); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 638. 50 Knobbe-Keuk, Unternehmensteuerrecht, S.  440. Vgl. auch Schuhmann, S.  57 Rn.  178; Wenzel, in: NWB 2009, S. 1074. 51 Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 706. 52 Zur Anwendbarkeit der Grundsätze des Sonderbetriebsvermögens auf alle Gewinneinkunftsarten Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 706 m. w. N.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

267

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2, §§ 4, 5 EStG.53 Das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens soll im Ergebnis Vermögensverschiebungen zulasten des Staates verhindern und ist mithin als Korrektiv zu begreifen.54 2. Tatbestandsvoraussetzungen Die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens I weichen hinsichtlich der personellen und sachlichen Verflechtung erheblich von denjenigen der Betriebsaufspaltung ab und sollen nachfolgend kurz dargestellt werden. a) Gesellschafterstellung des Überlassers Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist, dass Betriebs- und Besitzgesellschaft einen einheitlichen gesellschaftlichen Betätigungswillen haben.55 Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen ist dies hingegen nicht erforderlich. Einzige Voraussetzung ist, dass das überlassene Wirtschaftsgut im (Mit-/Teil-)Eigentum eines – nicht des beherrschenden – Gesellschafters steht.56 Ob dies der Fall ist, bemisst sich anhand der Vorschrift des § 39 AO, wobei die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer nach Abs. 2 und nicht die zivilrechtliche Eigenschaft als Eigentümer entscheidend ist.57 b) Bedeutung des Wirtschaftsgutes für das Unternehmen Im Rahmen der Betriebsaufspaltung wurde herausgearbeitet, dass das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen muss.58 Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen ist dies hingegen nicht erforderlich. Zum Sonderbetriebsvermögen zählen sämtliche Wirtschaftsgüter aus der Sphäre eines Gesellschafters, die dieser der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die objektiv und unmittelbar zum Einsatz im Betrieb geeignet und bestimmt sind, gleich, ob dies entgeltlich oder unentgeltlich geschieht.59 Unterschieden werden kann dabei, mit Blick auf die allgemeinen Grundsätze und 53

Ausführlich zur Rechtsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens Menkel, S. 12 ff.; Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 712, 714. 54 So Wenzel, in: NWB 2009, S. 1074. 55 Dazu oben I.2.b) (= S. 264). 56 Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 458 f.; Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 721; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 506. 57 Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 721; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 506. 58 Dazu oben I.2.a)aa) (= S. 263). 59 Schuhmann, S. 65 Rn. 203; Hey, in: Tipke/Lang, S. 840 Rn. 67; Schneider, in: HHR, § 15 EStG Rn. 722; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 539.

268

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

anhand der Quote der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsgutes,60 zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen.61 3. Rechtsfolge Primäre Rechtsfolge der Vorschrift des § 15 Abs.  1 S.  1 Nr.  2 S.  2 EStG ist, dass die vom Gewerbebetrieb gezahlten Vergütungen dem Gewinn des Gewerbebetriebes als Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen sind. Daneben werden allerdings auch die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen  I betrieblich verstrickt, so dass eine Veräußerung derselben sich nicht mehr im privaten Bereich der §§ 22 Nr.  2, 23 EStG vollzieht, sondern der (sonder)betrieblichen Sphäre zuzurechnen ist. Im Gegensatz zur Betriebsaufspaltung handelt es sich bei dem Sonderbetrieb des Gesellschafters nicht um ein autonomes Unternehmen oder Teilunternehmen, sondern um einen unselbstständigen Teil des Hauptbetriebes, der sich aus Gesellschaft und Sonderbetrieben zusammensetzt.62 Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens hat der entsprechende Gesellschafter eine Sonderbilanz zu führen,63 deren Ergebnis sowie die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigenden Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben schließlich auch das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft beeinflussen.64

C. Nicht fremdübliche Gegenleistung bei Übertragung bzw. Überlassung von Wirtschaftsgütern Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten können sich insbesondere auch dann ergeben, wenn im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Leistungen ausgetauscht werden, die nicht den unter fremden Dritten üblichen Bedingungen entsprechen.

60 Vgl. zu den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von gewillkürtem und notwendigem Betriebsvermögen oben 8. Kapitel, F. I.1. (= S. 207). 61 Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen  I Schuhmann, S.  65 ff. Rn.  203 ff. Zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen I Sparrer, S. 144 ff. 62 Knobbe-Keuk, Unternehmensteuerrecht, S. 441. 63 Siehe etwa Jacobs, S. 252; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG Rn. 475. 64 Vgl. die Übersicht bei Hey, in: Tipke/Lang, S. 837 Rn. 58.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

269

I. Verdeckte Gewinnausschüttung 1. Anwendungsbereich und Tatbestandsvoraussetzungen Gedanklicher Ausgangspunkt der Überlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung muss die Frage sein, wie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensveränderungen  – im konkreten Fall Ausschüttungen an den Gesellschafter  – das Betriebsergebnis beeinflussen. Im Normalfall erfolgt eine Ausschüttung an die Gesellschafter dabei aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses und man spricht von einer offenen Ausschüttung.65 Bei einer offenen Ausschüttung handelt es sich um einen Fall der Vermögensverteilung,66 der entsprechend der Vorschrift des § 8 Abs.  3 S.  1 KStG keinen Einfluss auf die Ermittlung des Einkommens hat. Nicht jede Zahlung der Gesellschaft an den Gesellschafter ist jedoch als Ausschüttung zu beurteilen. Im Gegenteil gilt, soweit es sich bei der Gesellschaft um eine Körperschaft i. S. d. Körperschaftsteuergesetzes handelt, dass Gegenleistungen für jegliche Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft dem Grunde nach anzuerkennen sind.67 Dies ist letztlich Ausdruck der Tatsache, dass der Gesellschaft eine vom Gesellschafter unabhängige Rechtspersönlichkeit zukommt. Problematisch kann jedoch durchaus sein, ob die Höhe das unter fremden Dritten übliche Maß übersteigt. Ist dies der Fall und der Grund für die überhöhte Zahlung der Gesellschaft liegt einzig im Gesellschaftsverhältnis begründet, so ist der überschießende Teil gleichfalls lediglich als Verteilung des Gewinns und somit als Ausschüttung zu werten. Da sie in das Gewand eines Rechtsgeschäftes eingekleidet ist und mithin verdeckt erfolgt ist, spricht man insoweit von verdeckter Gewinnausschüttung (vGa). Gesetzlich ist die verdeckte Gewinnausschüttung nicht definiert. Die ständige Rechtsprechung beschreibt sie als „eine bei dem Körperschaftsteuersubjekt eintretende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.“68

Hinsichtlich derartiger Zahlungen an den Gesellschafter bestimmt die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern.

65

Zum Unterschiede zwischen offenen Gewinnausschüttungen und „verunglückten“ offenen Gewinnausschüttungen Frotscher, Kst/GewSt, S. 153 ff. Rn. 382 ff. 66 Siehe etwa Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Rn.  130; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 146; Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 190. 67 Anders im Rahmen der Stellung als Gesellschafter einer Personengesellschaft, für die § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erhebliche Einschränkungen beinhaltet. 68 Vgl. etwa BFH v. 11.10.2012 – I R 75/11 – juris, Rn. 6 (DStR 2013, S. 25); v. 22.2.1989 – I  R  172/86  – juris, Rn.  13 (BFH/NV  1989, S.  669); v.  7.8.2002 – I  R  2/02  – juris, Rn.  7 (BStBl. II 2004, S. 131).

270

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

a) Leistender und Leistungsempfänger der verdeckten Gewinnausschüttung Prinzipiell gilt, dass jede Körperschaft i. S. d. Körperschaftssteuergesetzes Leistender einer verdeckten Gewinnausschüttung sein kann, soweit sie Mitglieder hat.69 Dies umfasst alle subjektiv nach dem Körperschaftsteuergesetz Steuerpflichtigen, mit Ausnahme von Stiftungen, nichtrechtsfähigen Anstalten und Vermögensmassen.70 Dabei muss es sich nicht um eine gewerblich tätige Körperschaft handeln, sondern auch solche Körperschaften, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, können Leistende einer verdeckten Gewinnausschüttung sein.71 Keine Voraussetzung ist weiterhin, dass der Leistende unbeschränkt dem deutschen Steuerecht unterliegt; auch beschränkte Steuerpflicht ist ausreichend.72 Regelbeispiel für den Leistungsempfänger ist der Gesellschafter bzw. das Mitglied, wobei dies keinesfalls eine Beschränkung auf natürliche Personen impliziert, sondern auch andere Körperschaften bzw. Personengesellschaften mitumfasst.73 Dies gilt auch dann, wenn der Empfänger im Inland nur beschränkt steuerpflichtig ist.74 Wann eine (juristische) Person als Gesellschafter bzw. Mitglied anzusehen ist, bestimmt sich anhand des Gesellschaftsrechts, ggfkorrigiert durch die Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums.75 Nicht erforderlich ist jedenfalls, dass es sich um eine beherrschende oder auch nur maßgebliche Beteiligung handelt; eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch bei einer sog. „Zwergenbeteiligung“ möglich.76 Ist der Begünstigte jedoch als beherrschender Gesellschafter anzusehen, so sind im Rahmen des Drittvergleiches besondere Maßstäbe anzulegen. In zeitlicher Hinsicht ist erforderlich, dass die Gesellschafterstellung unmittelbar zum Zeitpunkt der Zuwendung besteht. Weder eine vorherige noch spätere Gesellschafterstellung ist hingegen ausreichend.77 Darüber hinaus kann die Zuwendung der Gesellschaft auch an eine dem Gesellschafter nahestehende Person fließen.78 Zuzurechnen ist die Ausschüttung jedoch auch in diesen Fällen ausschließlich dem Gesellschafter.79 Bei der Beurteilung, ob ein ent 69

BFH v. 9.8.1989 – I R 4/84 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1990, S. 237). Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, S. 160 Rn. 393; Jäger/Lang, S. 216 f.; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 201. 71 BFH v. 21.12.1994 – I R 65/94 – juris, Leitsatz (BFHE 176, S. 571). 72 Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 200. 73 Frotscher, KSt/GewSt, S. 166 Rn. 405; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 210 f. 74 BFH v. 21.12.1972 – I R 70/70 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1973, S. 449); Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Rn. 143. 75 Frotscher, KSt/GewSt, S. 166 Rn. 405; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 210. 76 Janssen, vGA, S. 26 Rn. 52; Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 109 Rn. 364. 77 Siehe Frotscher, KSt/GewSt, S. 167 Rn. 406. 78 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S.  656 f.; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 125; Janssen, vGA, S. 28 ff. Rn. 57 ff.; Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Rn. 182; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 227. 79 BMF v. 8.3.1999 BStBl. I 1999, S. 514; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 125; Anders jedoch nach Ansicht von Rechtsprechung und Verwaltung im Bereich der Schenkungsteuer, vgl. dazu Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 230. 70

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

271

sprechendes Näheverhältnis vorliegt, ist zwischen drei Konstellationen zu unterscheiden: einem persönlichen Näheverhältnis, einem gesellschaftlichen Näheverhältnis und einem sachlichen Näheverhältnis.80 Ein persönliches Näheverhältnis liegt etwa vor bei Ehegatten,81 Verwandten und Verschwägerten und sonstigen Angehörigen (unabhängig von einer Subsumtion unter § 15 AO)82, engen persönlichen Freunden83 oder einem eheähnlichen Partner84.85 Ein gesellschaftliches Näheverhältnis ist gegeben, soweit eine Leistung zwischen Schwestern- oder Mutter-/Tochtergesellschaften erfolgt.86 Ein sachliches Näheverhältnis schließlich ist anzunehmen bei schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Begünstigtem und Gesellschafter;87 keinesfalls ausreichend ist diesbzgl. hingegen das Unterhalten von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Begünstigtem und Gesellschaft.88 b) Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung Entsprechend der Definition der vGA ist weiterhin erforderlich, dass eine Vermögensminderung eingetreten ist oder sich entsprechend der „Geschäftschancen­ lehre“89 eine konkrete Chance der Vermögensmehrung nicht realisiert hat. Ob eine Vermögensminderung eingetreten ist, bemisst sich anhand der Steuerbilanz,90 so dass sich mitunter auch die Formulierung „Gewinnminderung“ in der ­Literatur findet.91 Im Grundsatz kann man dabei festhalten, dass eine Vermögensminderung erfordert, dass sich das bilanzielle Eigenkapital in der Steuerbilanz verringert.92 Keine vGA liegt daher vor, wenn die Gesellschaft entsprechend der Höhe der Ausschüttung eine Forderung bilanziell aktivieren kann.93 Andererseits ist eine Vermögensminderung anzunehmen, wenn das Konto, von dem die Ausschüttung

80

BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1997, S. 301). BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1988, S. 786). 82 BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1997, S. 301). 83 BFH v.  18.12.1996  – I  R  139/94  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1997, S.  301); v. 25.10.1963 – I 325/61 S – juris, Rn. 12 (BStBl. III 1964, S. 17). 84 BFH v. 29.11.2000 – I R 90/99 – juris, Rn. 21 (BStBl. II. 2001, S. 204); v. 18.12.1996 – I R 139/94 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 301). 85 Siehe Neumann, vGA, S. 344; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 125. 86 BFH v. 21.12.1972 – I R 70/70 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1973, S. 449); Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 125; Gosch, in: Gosch, § 8 KStG Rn. 231. 87 Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 126. 88 BFH v. 25.10.1963 – I 325/61 S – juris, Leitsatz (BStBl. III 1964, S. 17); Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 126. 89 Dazu Frotscher, in: KSt/GewSt, S. 194 Rn. 449. 90 BFH v. 15.12.2004 – I R 6/04 – juris, Rn. 10 (BStBl. II 2009, S. 197); Janssen, vGA, S. 19 Rn. 37; Frotscher, in: KSt/GewSt, S. 161 Rn. 395; Jäger/Lang, S. 211. 91 So beispielsweise Janssen, vGA, S. 19 Rn. 37. 92 Janssen, vGA, S. 19 Rn. 37; Jäger/Lang, S. 211. 93 BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1998, S. 402); v. 14.9.1994 – I R 6/94 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 1997, S. 89); Frotscher, in: KSt/GewSt, S. 161 Rn. 396. 81

272

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

erfolgt ist, zu Unrecht nicht in die Bilanz aufgenommen wurde.94 Auch bei einer verhinderten Vermögensmehrung ist auf das hypothetische bilanzielle Ergebnis bzw. den hypothetischen bilanziellen Gewinn abzustellen.95 Klassischer Fall der verhinderten Vermögensmehrung ist beispielsweise die unterpreisige Veräußerung eines Vermögensgegenstandes an einen Gesellschafter.96 c) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung Wie zuvor festgestellt wurde, vollzieht sich eine verdeckte Gewinnausschüttung im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter/einer dem Gesellschafter nahestehenden Person.97 Da allerdings nicht alle Geschäfte innerhalb dieser Verhältnisse per se als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind, muss überprüft werden, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten. Man kann das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung daher mit Fug und Recht als „Kernbereich der verdeckten Gewinnausschüttung“ bezeichnen.98 Die Prüfung erfolgt dabei üblicherweise mittels eines Drittvergleiches, welcher hier in Anlehnung an Gosch99 dreistufig ausgestaltet ist. aa) Schritt 1: Grundsätze bei beherrschendem Gesellschafter Erfolgt eine Leistung der Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter, muss grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass kein Interessengegensatz wie unter fremden Dritten zwischen Gesellschafter und Gesellschaft besteht, sondern die Interessen der am Geschäft Beteiligten regelmäßig identisch sind.100 Zudem ist eine Verschiebung von Wirtschaftsgütern zwischen der Vermögenssphäre des Gesellschafters und derjenigen der Gesellschaft besonders einfach möglich.101 Aus diesem Grund stellt die Rechtsprechung hinsichtlich der steuerrechtlichen Akzeptanz eines derartigen Leistungsaustausches besondere Anforderungen102: Die Vereinbarung muss deutlich und klar vor Durchführung des Leistungsaustausches getroffen worden sein, wobei insbesondere die festgesetze Höhe der Ver 94 BFH v.  18.5.2005  – VIII  B  56/04  – juris, Leitsatz (BFH/NV  2005, S.  1811); Janssen, vGA, S. 19 Rn. 37. 95 Janssen, vGA, S. 19 Rn. 37; Jäger/Lang, S. 211. 96 Janssen, vGA, S. 24 Rn. 46 (mit weiteren Beispielen); Jäger/Lang, S. 211. 97 Siehe dazu oben a). 98 So Frotscher, KSt/GwSt, S. 163 Rn. 399. 99 Gosch, in: DStZ 1997, S. 2. 100 BFH v.  15.12.1971  – I  R  5/69  – juris, Rn.  13 (BStBl.  II  1972, S.  438); Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 651. 101 Frotscher, KSt/GwSt, S. 170 Rn. 410. 102 Siehe dazu auch Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S.  650 ff.; Janssen, vGA, S.  75 ff. Rn. 151 ff.; Frotscher, KSt/GwSt, S. 170 ff. Rn. 410 ff.; Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 109 ff. Rn. 365 ff.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

273

gütung eindeutig aus ihr hervorgehen muss.103 Die Vereinbarung muss darüber hinaus zivilrechtlich wirksam sein.104 Zuletzt muss das Geschäft auch der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt worden sein.105 Nur wenn diese drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, erkennt die Rechtsprechung ein Geschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter als gewinnwirksam an. Fehlt hingegen ein Merkmal, so ist hierin auch dann ein starkes, nahezu unwiderlegbares Indiz106 für eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen, wenn das Geschäft im Übrigen einem Fremdvergleich standhält.107 Eine Stellung als beherrschender Gesellschafter ist dabei anzunehmen, wenn der Gesellschafter die Position hat, ein Geschäft auch gegen den Willen anderer Gesellschafter durchzusetzen, wozu regelmäßig mehr als 50 % der Stimmen erforderlich sind.108 Soweit hingegen zur Durchsetzung des Willens eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist, genügt eine Mehrheit von mehr als 50 % nicht, sondern der Gesellschafter muss über die geforderte qualifizierte Mehrheit verfügen.109 bb) Schritt 2: Vergleich mit ordentlichem und gewissenhaftem Geschäftsführer Liegt keine beherrschende Gesellschafterstellung vor, so ist zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhaft arbeitender Geschäftsführer das Geschäft zu den nämlichen Bedingungen abgeschlossen hätte.110 Festzustellen ist dabei jedoch, dass die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers sehr vage ist und auch von der Rechtsprechung kaum nähere Konturierung erfahren hat. Dies führt letztlich dazu, dass zum einen der BFH im Einzelfall anhand des Merkmales des ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters eine Entscheidung je nach Billigkeit fällen kann, andererseits allerdings ex ante für den Steuerpflichtigen kaum abschätzbar ist, ob das Vertragsverhältnis den vom BFH gestellten Anforderungen entspricht.111 Im Ergebnis soll eine verdeckte Gewinnausschüt 103 So etwa BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 2005, S. 882); v. 5.10.2004 – VIII R 9/03 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2005, S. 526); v. 6.12.1995 – I R 88/94 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1996, S. 383). 104 Vgl. BFH v.  17.9.1992  – I  R  89–98/91  – juris, Rn.  12, 18 (BStBl.  II  1993, S.  141); v. 22.9.1976 – I R 68/74 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1977, S. 15). 105 Siehe BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72 – juris, Rn. 11(BStBl. II 1974, S. 585). 106 Zur Abgrenzung zwischen Indiz und der Verabsolutierung von formalen Kriterien Frotscher, KSt/GewSt, S. 170 f. Rn. 410, insbesondere Fn. 46. 107 Vgl. dazu Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 651 m. w. N. 108 BFH v.  1.2.1989  – I  R  73/85  – juris, Rn.  7 (BStBl.  II  1989, S.  522); v.  8.1.1969  – I R 91/66 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1969, S. 347). 109 BFH v. 13.12.1989 – I R 45/84 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1990, S. 455). 110 Neumann, vGA, S. 12 f.; Janssen, vGA, S. 36 Rn. 70; Frotscher, GewSt/KSt, S. 176 ff. Rn. 419 ff.; Jäger/Lang, S. 212 f. 111 Kritisch insbesondere Pezzer, in: FR 2008, S. 1025; Janssen, S. 48 f. Rn. 91 ff. Zur Figur des ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters insgesamt auch Bilsdorfer, in: INF 1996, S. 705.

274

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

tung dabei immer dann vorliegen, wenn dem Gesellschafter ein Vermögensvorteil zugewandt wird, der einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen nicht gewährt worden wäre.112 Um eine gewisse Konkretisierung des ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters herbeizuführen, findet sich unlängst eine Tendenz in der Rechtsprechung, hilfsweise andere Tatbestandsmerkmale anzulegen.113 Weitgehend ohne eigene Bedeutung ist insoweit das Merkmal der Ernsthaftigkeit, das gleichsam als analoger Oberbegriff für das Agieren eines ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters gesehen werden kann.114 Auch das Merkmal der Üblichkeit eines Geschäftes kann mittlerweile weitgehend als überholt angesehen werden.115 Tragende Bedeutung kommt hingegen der Frage zu, ob das Geschäft sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach angemessen ist.116 Um dies zu bestimmen, muss zunächst eine Gegenüberstellung mit vergleichbaren innerbetrieblichen Vorgängen erfolgen.117 Fehlt es an vergleichbaren innerbetrieblichen Geschäften, so ist zu fragen, ob vergleichbare Unternehmen das betreffende Geschäft zu den gleichen Bedingungen abgeschlossen hätten.118 Da es jedoch meist weder vergleichbare innerbetriebliche Vorgänge noch vergleichbare Unternehmen gibt, muss im Regelfall der hypothetische Drittvergleich mittels der Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers erfolgen.119 cc) Schritt 3: Erweiterung um andere Gründe des Drittvergleiches Eine Erweiterung des Vergleiches mit dem Handeln des ordentlichen und ge­ wissenhaften Gesellschafters bedarf es hingegen in Fällen, in denen ein Geschäft per se nur mit dem Gesellschafter abgeschlossen werden kann.120 Betroffen sind hiervon in erster Linie Rechtsgeschäfte im Rahmen der Erstausstattung eines Unternehmens. Soweit ein Fremdvergleich in diesen Fällen scheitert,121 wird

112

So prägnant Jäger/Lang, S. 212 f. Dazu näher Janssen, vGA, S. 37 ff. Rn. 74 ff. 114 Janssen, vGA, S. 37 Rn. 74. 115 Siehe etwa das Urteil BFH v. 10.7.2002 — I R 55/01 — juris, Rn. 14 (BFH/NV 2003, S.  83); in dem das Gericht feststellt, dass nicht jede Ungewöhnlichkeit dazu führt, dass sie einem Fremdvergleich nicht standhält. 116 Janssen, vGA, S. 39 ff. Rn. 78 ff. 117 Vgl. etwa BFH v. 14.7.2004 — I R 111/03 — juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2005, S. 307). 118 Siehe etwa BFH GrS v. 27.11.1989— GrS 1/88 — juris, Rn. 57 (BStBl. II 1990, S. 160). 119 Ausführlich Janssen, vGA, S. 42 ff. Rn. 82 ff. m. w. N. 120 Frotscher, KSt/GewSt, S.  181 f. Rn.  428; Jäger/Lang, S.  213; Janssen, vGA, S.  49 ff. Rn. 101 ff. 121 Über die Bedeutung eines Fremdvergleiches bei dieser Variante herrscht in der Literatur keine Einigkeit. So heißt es bei Jäger/Lang, S. 213 „Letztendlich wird man auch in diesen Fällen einen Fremdvergleich anstellen müssen. Demgegenüber steht bei Janssen, vGA, S. 51 Rn. 104 „Bei Errichtung einer KapGes versagt der Fremdvergleich“. 113

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

275

man fordern müssen, dass der Höchstbetrag der Gründungskosten in der Satzung beziffert ist, ohne dass bereits ersichtlich sein muss, für welche Positionen der Betrag aufgewendet werden soll.122 2. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung und Rechtsfolge Bei den Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist zu differenzieren zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.123 Für die Gesellschaft findet sich die Rechtsfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung unmittelbar in der Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Demnach darf eine derartige Zahlung den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern; folglich ist die entsprechende Summe dem Betriebsergebnis hinzuzuaddieren. Die Hinzurechnung hat dabei richtigerweise außerhalb der Bilanz zu erfolgen.124 Hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnung ist danach zu unterscheiden, ob das Geschäft bereits dem Grunde nach einem Fremdvergleich nicht standhält (totale vGA) oder nur die Höhe der Vergütung als unangemessen zu beurteilen ist (partielle vGA).125 In ersterem Fall ist die gesamte Summe der Ausschüttung dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen, in letzterem lediglich der unangemessene Teil.126 Besteht die Leistung der Gesellschaft nicht in Geld, so ist die Höhe der Ausschüttung zu bewerten. Dabei ist prinzipiell vom gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG auszugehen.127 Auf Seiten des Gesellschafters ist die verdeckte Gewinnausschüttung unter die Einkünfte aus aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG zu subsumieren und wird im Wege der Abgeltungsteuer erhoben.128 II. Verdeckte Einlage Die verdeckte Einlage im hier verstandenen Sinne stellt gleichsam die spiegelbildliche Situation zu der zuvor behandelten verdeckten Gewinnausschüttung dar.129 Umfasst werden hiervon mithin Fallgestaltungen, in denen die Gegenleistung der Gesellschaft unangemessen niedrig bzw. die Gegenleistung des Gesell-

122 BFH v.  11.10.1989  – I  R  12/87  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1990, S.  89); v.  11.2.1997  – I  R  42/96  – juris, Leitsatz (BFH/NV  1997, S.  711); BMF v.  25.6.1991 BStBl. I 1991, S. 661. 123 Dazu auch BMF v. 28.5.2002 BStBl. I 2002, S. 603; Frotscher, in: FR 2002, siehe ders., KSt/GewSt, S. 182 Rn. 429. 124 Vgl. zu diesem Problemkreis Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 658 f.; Frotscher, KSt/ GewSt, S. 181 f. Rn. 429 jeweils m. w. N. 125 Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 116 f Rn. 393. 126 Vgl. dazu Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 116 f Rn. 393. 127 Jäger/Lang, S. 232 f. 128 Siehe dazu ausführlich auch Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 433 ff.; Schulte, in: Erle/ Sauter, § 8 KStG Rn. 268 ff. 129 So auch Hey, in: Tipke/Lang, S. 463 Rn. 93.

276

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

schafters unangemessen hoch ist. Weitere Fälle der verdeckten Einlage sind für die hiesige Arbeit nicht von Bedeutung und werden daher nicht behandelt.130 1. Definition Im Gesetz findet sich keine Definition der verdeckten Einlage; allerdings lässt sich den offiziellen Verwaltungsanweisungen eine entsprechende Begriffsbestimmung entnehmen. Eine verdeckte Einlage ist demnach jeder einlagefähige Vermögensvorteil durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses, der ohne Gegenleistung erfolgt und seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.131 Von einer offenen Einlage unterscheidet sich die verdeckte Einlage dadurch, dass die offene Einlage durch gesellschaftsrechtliche Vorschriften bedingt wird; die verdeckte Einlage geht hingegen lediglich auf eine gesellschaftliche Interessenlage zurück, ohne dass durch sie ein Gesellschaftsverhältnis begründet werden könnte.132 2. Einlagefähige Güter Von erheblicher Bedeutung im Rahmen der verdeckten Einlage ist die Frage, welche Wirtschaftsgüter überhaupt einlagefähig sind. Erste Voraussetzung ist dabei, dass es sich um bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter handelt.133 Dies ist unproblematisch, soweit der Gesellschafter eine überhöhte Vergütung für den Erwerb eines Schutzrechtes bezahlt und mithin Kapital einlegt. Regelmäßig wird jedoch eher der umgekehrte Fall vorliegen und der Gesellschafter ein gewerbliches Schutzrecht gegen zu geringes Entgelt an die Gesellschaft übertragen. Fraglich ist in dieser Konstellation allerdings, ob die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG verhindert, dass die Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes an die Gesellschaft gegen eine unangemessen niedrige Vergütung als verdeckte Einlage zu beurteilen ist, da ein selbstgeschaffenes materielles Wirtschaftsgut nicht aktiviert werden darf. Diesbzgl. muss jedoch festgestellt werden, dass die Grundsätze der Einlage § 5 Abs. 2 EStG vorgehen und diesen verdrängen,134 so dass auch ein solcher Fall prin-

130 Siehe zur verdeckten Einlage insgesamt Jäger/Lang, S.  164 ff.; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 109 ff.; Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 77 Rn. 270 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, S. 463 ff. Rn. 93 ff. 131 R 40 Abs. 1 KStR 2004. Vgl. auch die Definitionen bei Jäger/Lang, S. 164; Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 77 Rn. 270; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 110. 132 Dazu sehr instruktiv Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 113. 133 BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 348). 134 Vgl. BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Rn. 74, 98 (BStBl. II 1988, S. 348); BFH v. 22.1.1980 – VIII R 74/77 – juris, Rn. 18 (BStBl. II 1980, S. 244); v. 26.5.1994 – IV B 33/93 – juris, Rn. 9 (BFH/NV 1995, S. 102); R. 5.5 Abs. 3 EStR 2008. Zustimmend etwa Anzinger, in:

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

277

zipiell als verdeckte Einlage qualifiziert werden kann. Anders wird hingegen in der Rechtsprechung und Literatur die Frage der Einlagefähigkeit von Lizenzen beurteilt. Anknüpfend an das Merkmal der Bilanzierbarkeit wird die Einlagefähigkeit von Nutzungsvorteilen und Gebrauchsüberlassungen im Allgemeinen verneint.135 3. Rechtsfolge Auf Ebene der Gesellschaft ist das eingelegte Wirtschaftsgut mit dem Teilwert zu aktivieren und, soweit die Einlage den Gewinn beeinflusst hat, ist ihr Wert wieder vom Einkommen zu subtrahieren.136 Auf Seiten des Gesellschafters erhöht der hiermit korrespondierende Betrag die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Gesellschaft.137 III. Der Höhe nach unangemessene Rechtsgeschäfte bei Personengesellschaften Die vorherigen Ausführungen beziehen sich auf Vertragsverhältnisse mit Beteiligung einer Kapitalgesellschaft bzw. Körperschaft i. S. d. § 1 Abs.  1 KStG. Im Rahmen des Leistungsaustausches mit einer Personengesellschaft gelten hingegen abweichende Grundsätze. Grund dafür ist die Vorschrift des § 15 Abs.  1 Nr.  2 EStG, nach welcher auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Anders verhält es sich hingegen mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. Diese wird von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht umfasst und ist prinzipiell auch steuerrechtlich zu akzeptieren, soweit sie sich in den Grenzen des unter fremden Dritten Üblichen hält.138 Entspricht die Leistung hingegen nicht dem unter Dritten Üblichen, so ist der überschießende bzw. zurückbleibende Teil der Gegenleistung jedoch ebefalls als Einlage bzw. Entnahme anzusehen.

HHR, § 5 EStG Rn. 1672; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 164, Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 781 ff.; Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 EStG Rn. 684; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 625; Jäger/Lang, S. 168; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 110. 135 BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Leitsatz, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 348); H 40 KStH 2008 „Nutzungsvorteile“; Jäger/Lang, S. 170; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 112 ff. 136 Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 116 f.; Jäger/Lang, S. 184 f. 137 Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 117 f.; Jäger/Lang, S. 185 ff. 138 BFH v.  28.10.1999  – VIII  R  41/98  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2000, S.  339); v. 21.10.1976 – IV R 210/72 – juris, Rn. 36 (BStBl. II 1977, S. 145); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 509; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 713.

278

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

D. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO Zuletzt sind die Grenzen der Gestaltungsfreiheit auch dann erreicht, wenn die Gestaltungsmöglichkeiten dergestalt missbraucht werden, dass eine steuerrechtlich nicht anerkannte Umgehung i. S. d. § 42 AO vorliegt. I. Begriff und Anwendungsbereich Der Steuerpflichtige ist zwar prinzipiell ohne weiteres dazu berechtigt, die Verwirklichung steuerpflichtiger Tatbestände zu vermeiden.139 Dies gilt jedoch nur insoweit, als der Steuerpflichtige den ihm unerwünschten Tatbestand auch tatsächlich meidet. Verwirklicht er den entsprechenden Tatbestand jedoch wirtschaftlich und bedient sich lediglich rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, um dies zu verbergen, handelt es sich um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO.140 Sinn und Zweck hinter § 42 AO ist mithin, dem Zweck des Gesetzes zur Geltung zu verhelfen.141 Keine Anwendung findet § 42 AO, soweit ein Umgehungstatbestand spezialgesetzlich geregelt ist; eine Ausnahme hiervon gilt für die Rechtsfolge, soweit sich diesbzgl. keine Regelung in den entsprechenden Vorschriften findet.142 Angesiedelt ist die Vorschrift dabei in der Abgabenordnung, die gleich dem Verwaltungsverfahrensgesetz im Verwaltungsrecht einen allgemeinen verfahrensrechtlicher Teil  für sämtliche Steuern bzw. Steuergesetze i. S. d. § 3, § 4 AO darstellt.143 Die Reichweite des § 42 AO umfassst mithin nicht nur die hier behandelten Ertragsteuern, sondern auch die Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Schenkungsteuer etc.144 Umstritten, aber für die vorliegende Arbeit nicht von näherer Bedeutung145 ist dabei, ob die Regelung des § 42 AO lediglich deklaratorischer Natur ist und sich bereits zwanglsos durch Anwendung der bekannten Auslegungsregeln ergibt (sog. „Innentheorie“) oder ob es der Regelung 139 Vgl. Melchior, in: Ax et al., S. 129 Rn. 617; Birk, Steuerrecht, S. 104 Rn. 342; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 72; Andrascek-Peter et al., S. 17 Rn. 45; Koenig, in: Pahlke/ Koenig, § 42 AO Rn. 21. 140 Siehe auch die Definitionen bei Birk, Steuerrecht, S.  104 f. Rn.  343; Andrascek-Peter et al., S. 17 Rn. 44. 141 Lang, in: Tipke/Lang, S. 163 Rn. 95; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 42 AO Rn. 1. Vgl. auch Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn.  72: „§ 42 Abs.  1 S.  1 AO enthält den Grundsatz, dass durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden kann.“ 142 Melchior, in: Ax et al., S. 127 Rn. 613. 143 Schulte-Rummel, S. 44; Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 251; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 30 ff.; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 4. 144 Vgl. etwa die Ausführungen zu den verschiedenen Steuerarten bei Koenig, in: Pahlke/ Koenig, § 42 AO Rn. 38–107. 145 Auch Then, S. 88 schreibt „So kontrovers die vertretenen Standpunkte auch sein mögen, so gehen doch selbst die Beteiligten davon aus, dass die Theorien zumeist nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.“

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

279

bedarf, um auf unangemessene Gestaltungen bzw. Umgehungen reagieren zu können (sog. „Außentheorie“).146 II. Tatbestandsvoraussetzungen Das Gesetz definiert in § 42 Abs. 2 AO den Begriff des Missbrauchs, der zuvor in § 42 Abs. 1 S. 1 AO verwendetet wird.147 Nach dem Willen des Gesetzgebers ist die Prüfung, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, dreistufig ausgestaltet.148 Zunächst ist zu prüfen, ob ein (gesetzlich nicht vorgesehener) Steuervorteil vorliegt, sodann ist zu fragen, ob dieser auf einer unangemessenen rechtlichen Gestaltung beruht. Sind diese Fragen zu bejahen, so liegt schließlich dann keine Umgehung vor, wenn die konkrete Gestaltung auf eine außersteuerliche Begründung gestützt wird. 1. Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil Die Gestaltung muss zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führen.149 Ein Steuervorteil ist dabei bereits dann anzunehmen, wenn den Steuer­ pflichtigen im Vergleich zur vom Gesetzgeber vorgesehenen Gestaltung eine geringere Steuerlast trifft.150 Was allerdings unter gesetzlich nicht vorgesehenem Steuervorteil zu verstehen ist, ist kaum verallgemeinerungsfähig und nur schwierig zu ermitteln.151 Dabei kann allerdings allenfalls eingeschränkt auf die Auslegung des § 370 Abs. 1 AO zurückgegriffen werden, da die Begriffe trotz gleichen Wortlauts nicht bedeutungsgleich sind.152 Gesetzlich vorgesehen sind jedenfalls solche Vorteile, die der Gesetzgeber ausdrücklich zur Förderung eines bestimmten Verhaltens einräumt.153 Kein gesetzlich nicht vorgesehener Vorteil liegt freilich auch dann vor, wenn die Gestaltung für den Steuerpflichtigen nachteilig ist;154 insoweit wirkt § 42 AO keinesfalls zugunsten des Steuerpflichtigen. Nicht

146

Vgl. insgesamt zur Diskussion Then, S. 73 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, S. 163 f. Rn. 95 ff.; Birk, Steuerrecht, S. 104 f. Rn. 343; Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 75 ff. 147 Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn.  4, 71, 94; Kritisch zur Neufassung des § 42 AO und dessen Definition des Missbrauchs Lang, in: Tipke/Lang, S. 164 Rn. 97 m. w. N; Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 61: „der Begriff des Missbrauchs [ist] durch das JStG 2008 weder ‚präziser und effektiver‘ ausgeformt noch ‚gesetzlich definiert‘ worden.“ 148 BT-Drucks 16/7036, S. 24. 149 Niemann, S. 308. 150 Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 107. 151 Vgl. etwa Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor  § 42 AO Rn.  20; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 65 ff. 152 Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 67. 153 Andrascek-Peter et al., S. 19 Rn. 46/4. 154 Vgl. Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 22.

280

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

erforderlich ist, dass der Steuervorteil beim Steuerpflichtigen selbst eintritt; aus­ reichend ist auch, wenn nahe Angehörige oder Gesellschaften den Vorteil für sich verbuchen.155 Hinsichtlich des Personenkreises, der eine derartige Stellung als Dritter besitzt, kann auf die Ausführungen im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung zurückgegriffen werden.156 2. Unangemessene rechtliche Gestaltung Einen Maßstab für die Unangemessenheit findet sich in § 42 AO nicht.157 Ob mithin eine unangemessene rechtliche Gestaltung vorliegt, ist prinzipiell für jedes Einzelsteuergesetz anhand der maßgeblichen Vorschriften und Wertungen zu prüfen.158 Konkrete Hinweise sind in den Gesetzen jedoch bewusst spärlich gesät, so dass die Konkretisierung dieser Frage weitgehend Verwaltung und Rechtsprechung überlassen ist.159 Anhaltspunkte für die Beurteilung als unangemessene Gestaltung sind dabei besonders umständlich, unwirtschaftlich, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig oder widersinnig erscheinende Gestaltungen.160 Darüber hinaus spricht die Tatsache, dass die Gestaltung von einem objektiven Dritten unter Beachtung des wirtschaftlich verfolgten Zwecks nicht gewählt worden wäre161 oder die wirtschaftlich sinnlose Übertragung bzw. Verlagerung von Wirtschaftsgütern, für eine Umgehung i. S. d. § 42 AO.162 Wie bereits zuvor erwähnt, liegt eine unangemessene Gestaltung jedoch keinesfalls per se vor, wenn der Steuer­ pflichtige eine Gestaltung wählt, um Steuern zu sparen.163 Im Ergebnis neigt die Rechtsprechung bei der Untersuchung der rechtlichen Unangemessenheit allerdings durchaus zu Billigkeitsentscheidungen anhand des konkreten Einzel­falls.164

155

Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor § 42 AO Rn. 25; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 111. 156 Dazu oben C./I./1./a) (= S. 270). 157 Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor § 42 AO Rn. 17 f. 158 Andrascek-Peter et al., S. 18 Rn. 46/2. 159 Melchior, in: Ax et al., S. 129 Rn. 617; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 48. 160 Niemann, S.  306 f.; Andrascek-Peter et  al., S.  19 Rn.  46/4; Birk, Steuerrecht, S.  105 Rn.  344 f.; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn.  104t; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 18 ff.; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 48. 161 BT-Drucks 16/7036, S. 24. 162 Andrascek-Peter et al., S. 18 Rn. 46/2. 163 Siehe dazu instruktiv FG  Saarland v.  17.6.2008  – 2  K  1179/04  – juris, Rn.  26 ff. (EFG 2008, S. 1803). 164 Birk, Steuerrecht, S. 105 Rn. 344 f.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

281

3. Keine außersteuerlichen Gründe Keine Umgehung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige außersteuerliche Gründe für die konkrete Gestaltung vorweisen kann.165 Die Beweislast für das Vorliegen außersteuerlicher Gründe trägt der Steuerpflichtige.166 Außersteuerliche Gründe müssen dabei keineswegs wirtschaftlicher Natur sein, sondern können auch der persönlichen Überzeugung entspringen.167 Damit eine prinzipiell unter § 42 AO fallende Gestaltung jedoch aufgrund außersteuerlicher Gründe gerechtfertigt ist, muss diese auch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sein.168 Korrespondierend damit beurteilen Rechtsprechung und Verwaltung die Gestaltung anhand eines Gesamtplanes des Steuerpflichtigen.169 4. Missbrauchsabsicht Insbesondere nach früherer Rechtslage war zwischen den Senaten des BFH umstritten, ob die Annahme eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeit verlangt, dass der Steuerpflichtige mit konkreter Missbrauchsabsicht handelt.170 Allerdings wird man bei Vorliegen der unter 1.–3. geschilderten Tatbestandsvoraussetzungen regelmäßig eine solche Missbrauchsabsicht vermuten können, so dass die Frage im Ergebnis nur von geringer praktischer Relevanz ist.171 Überdies spricht der Wortlaut des § 42 AO gegen die Notwendigkeit einer Missbrauchsabsicht und lässt die objektiven Voraussetzungen genügen.172

165 Andrascek-Peter et al., S. 19 Rn. 46/5; Niemann, S. 308 „Die Existenz eines beachtlichen außersteuerlichen Grundes hatte salvierende Bedeutung“; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 112; Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 274; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 71; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 26. 166 Melchior, in: Ax et  al., S.  130 Rn.  618; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 114. A. A. Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor § 42 AO Rn. 33 m. w. N. 167 Siehe etwa Lang, in: Tipke/Lang, S. 166 Rn. 101 mit Beispiel Auswanderung nach Kenia aus persönlicher Verbundenheit. 168 Andrascek-Peter et al., S. 19 Rn. 46/5; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 71 f. 169 Lang, in: Tipke/Lang, S. 166 Rn. 102. 170 Für die Notwendigkeit einer Missbrauchsabsicht etwa BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90 – juris, Rn.  31 (BStBl.  II  1992, S.  532); v.  18.3.2004  – III  R  25/02  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2004, S.  787). Dagegen BFH v.  10.9.1992  – V  R  104/91  – juris, Rn.  22 ff. (BStBl. II 1993, S. 253). 171 Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 272; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 75; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 24. 172 Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 42 AO Rn. 15.

282

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

III. Rechtsfolge Liegt nach dem zuvor Gesagten ein Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, so entsteht der Steueranspruch ungeachtet der gestalterischen Einkleidung, so wie es einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entspricht, § 42 Abs.  1 S.  3 AO.173 Dies gilt entsprechend der Vorschrift des § 42 Abs. 1 S. 2 AO dann nicht, wenn eine vorrangige Regelung hinsichtlich einer Umgehung in einem Einzelsteuergesetz verwirklicht wurde; dann richtet sich die Rechtsfolge nach diesen leges speciales.174 Die unangemessene Gestaltung ist dabei nur für die konkret beanstandete Steuer als Umgehung zu werten. Für andere Steuern kann sie hingegen trotz der Korrektur durch § 42 AO von Bedeutung sein.175 Nicht möglich ist hingegen eine Doppelbesteuerung nach dem tatsächlichen und dem formalen Sachverhalt.176 Per se ist eine Umgehung i. S.  d § 42 AO zwar nicht strafbar;177 anders kann dies jedoch z. B. zu beurteilen sein, wenn Angaben durch den Steuerpflichtigen bewusst falsch oder unvollständig gemacht werden, um die Umgehung zu verschleiern.178

E. Zusammenfassung Bei der Überlassung einer (wesentlichen) Betriebsgrundlage ist anhand der Rechtsform der Unternehmung zwischen Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen I zu unterscheiden. Eine Betriebsaufspaltung liegt dabei dann vor, wenn eine Gesellschaft oder ein Gesellschafter einer Gesellschaft betriebswesentliche Grundlagen zur Nutzung überlässt. Unterscheiden kann man je nach konkreter Ausgestaltung zwischen echter, unechter und umgekehrter Betriebsaufspaltung. Die Beteiligten einer Betriebsaufspaltung bezeichnet man als Betriebsund Besitzgesellschaft, wobei als Betriebsgesellschaft prinzipiell Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und eingetragene Genossenschaften, nicht jedoch Einzelunternehmen in Frage kommen. Als Besitzgesellschaft kommen demgegenüber Einzelunternehmen, Bruchteilsgemeinschaften, GbR, Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und rechtsfähige Stiftungen in Betracht. Nach neuerer Rechtsprechung 173 Andrascek-Peter et al., S. 19 Rn. 47; Lang, in: Tipke/Lang, S. 167 Rn. 104; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 85. 174 Lang, in: Tipke/Lang, S. 167 Rn. 104. 175 Melchior, in: Ax et al., S. 127 Rn. 612. 176 Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 90; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn. 30; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 86; Fischer, in: HHsp, § 42 AO Rn. 268. 177 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 AO Rn.  9. Ausführlich zur Frage der Strafbarkeit bei Umgehung Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 55 ff. 178 So ausdrücklich Andrascek-Peter et  al., S.  19 Rn.  46/5; Lang, in: Tipke/Lang, S.  167 Rn. 104.

11. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit im Ertragsteuerrecht

283

geht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung dabei der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG vor. Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist eine sachliche und persönliche Verflechtung. Eine sachliche Verflechtung liegt dabei vor, soweit eine, nicht die notwendige Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Eine personelle Verflechtung erfordert demgegenüber, dass Besitz- und Betriebsgesellschaft über einen einheitlichen wirtschaftlichen Betätigungswillen verfügen. Die Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die Besitzgesellschaft gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet. Eine korrespondierende Bilanzierung ist hingegen nicht erforderlich. Sonderbetriebsvermögen I liegt demgegenüber vor, wenn ein Gesellschafter oder ein Einzelunternehmer seiner Personengesellschaft/seinem Betrieb ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt. Nicht erforderlich ist dabei, dass es sich um eine betriebswesentliche Grundlage oder einen beherrschenden Gesellschafter handelt. Rechtsfolge von Sonderbetriebsvermögen  I ist, dass das entsprechende Wirtschaftsgut betrieblich verstrickt ist. Darüber hinaus sind die entsprechenden Zahlungen dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen. Bei der Frage nach der Behandlung von nicht fremdüblichen Gegenleistungen ist die verdeckte Gewinnausschüttung die bedeutsamste Fallgruppe. Von einer verdeckten Gewinnausschüttung spricht man dabei, soweit einem Gesellschafter ein Vorteil zugewendet wird, der alleine auf der Gesellschafterstellung beruht und der nicht in Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Leistender einer verdeckten Gewinnausschüttung kann prinzipiell jede Körperschaft i. S. d. § 1 Abs.  1 KStG sein. Leistungsempfänger kann demgegenüber jeder Gesellschafter bzw. jedes Mitglied dieser Körperschaft sein, wobei dies auch juristische Personen mitumfasst. Weiterhin muss auf Seiten der Gesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegen. Das Kernstück der verdeckten Gewinnausschüttung stellt das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung dar. Eine Besonderheit besteht insoweit, als das Geschäft mit einem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen wird. In diesem Fall muss die Vereinbarung deutlich und klar vor Durchführung des Leistungsaustausches getroffen worden, zivilrechtlich wirksam und zuletzt das Geschäft der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt worden sein. Im Übrigen entscheidet prinzipiell der Vergleich mit dem Bild eines ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters, wobei das Merkmal hilfsweise anhand der Angemessenheit festzustellen ist. Darüber hinaus kann insbesondere bei der Erstanschaffung ein erweiterter Vergleich geboten sein, wobei zu verlangen ist, dass die verwendete Summe bereits vorab eindeutig zur Verfügung gestellt wird. Bei der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung ist danach zu differenzieren, ob das Geschäft bereits dem Grunde oder nur der Höhe nach unangemessen ist. Der überschießende Teil ist auf Seiten der Gesellschaft dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen. Auf Seiten des Gesellschafters ist der entsprechende Teil als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern. Die verdeckte Einlage ist prinzipiell das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, wobei die Rechtsprechung jedenfalls Lizenzen nicht als einlagefähig ansieht. Für Geschäfte zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter gelten diese Ausführungen entsprechend.

284

Teil 2: Ertragsteuerrechtliche Grundlagen

Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO liegt vor, wenn eine privatrechtlich sinnlose Gestaltung gewählt wird, um einen so nicht vorgesehenen Steuervorteil zu erhalten. Voraussetzung dafür ist, dass ein gesetzlich nicht vorgesehener Vorteil durch den Steuerpflichtigen erlangt wird, der auf eine unangemessene Gestaltungsmöglichkeit zurückgeht und nicht außersteuerlich motiviert ist. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist darüber hinaus eine Missbrauchsabsicht nicht erforderlich. Rechtsfolge einer missbräuchlichen Gestaltung ist, dass sie nach dem dahinterstehenden wirtschaftlichen Gehalt zu besteuern ist. Eine Strafbarkeit ist hingegen nicht per se gegeben, kann jedoch im Einzelfall ebenfalls hinzutreten.

Teil 3

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht „Schnittstellenmaterien haben es schwer.“ Christoph Ann (in: GRUR 2007, S. 39)

Der dritte Teil, der das zentrale Element dieser Arbeit bildet, befindet sich an der Schnittstelle von gewerblichem Rechtsschutz und Steuerrecht und stellt gleichsam die Synthese der ersten beiden Teile dar. Nachdem in den beiden vorigen Teilen die Grundlagen des Patent- und Gebrauchsmusterschutzes einerseits und des Ertragsteuerrechts andererseits behandelt wurden, sollen nunmehr die so gewonnenen Ergebnisse zusammengeführt und die Behandlung der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in concreto dargelegt werden.

12. Kapitel

Die Einordnung der Vollveräußerung gem. § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes A. Einführung Dieses erste Kapitel des dritten Teils beschäftigt sich mit der Einordnung der Patent- und Gebrauchsmusterveräußerung i. S. d. § 15 Abs.  1 PatG, § 22 Abs.  1 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes. Hierbei handelt es sich um ein Merkmal der objektiven Steuerbarkeit. Bzgl. der subjektiven Steuer­barkeit sei hingegen auf die obigen allgemeinen Ausführungen1 sowie auf einschlägige Spezialliteratur verwiesen, da sich in diesem Zusammenhang mit der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung keine nennenswerten Besonder­heiten ergeben. Ausgangspunkt der Überlegungen zur Einkünftequalifikation des Patent-/ Gebrauchsmusterkaufes ist, dass das Einkommensteuergesetz diesbzgl. keine Spezialregeln enthält, sondern eine Subsumtion unter die generalklauselartigen Einkunftsarten der § 2 Abs. 1 Nr. 1–7; §§ 13–24 EStG Voraussetzung für eine objektive Steuerpflicht ist. Generell gilt dabei im Rahmen des Einkommen­steuerrechtes, dass die Erfindertätigkeit und die mit ihr einhergehende Verwertung von geschützten und ungeschützten Erfindungen „farblos [ist]; steuer­liche Bedeutung erhält sie erst, wenn sie auf die Erzielung von Einkünften gerichtet ist.“2 Das bedeutet, dass die Verwertung einer Erfindung unter verschiedene steuerpflichtige Einkünfte subsumiert, aber im Einzelfall auch völlig außerhalb des steuerlichen Nexus stehen kann. Die nachstehende Untersuchung folgt dabei aufgrund der herausragenden Bedeutung verwertung der selbstständigen Tätigkeit für die Patent- und Gebrauchsmuster­ nicht vollständig der in Teil 2/6. Kapitel herausgearbeiteten Reihenfolge, sondern beginnt mit Einkünften aus § 18 EStG. 

1

Zur subjektiven Steuerpflicht oben Teil 2, 6. Kapitel, C. (= S. 142). BFH v. 11.9.1969 – IV R 160/67 – juris, Rn. 7 (BStBl. II 1970, S. 317); v. 26.5.1994 – IV B 33/93 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1995, S. 102); v. 23.4.2003 – IX R 57/99 – juris, Rn. 39 (BFH/NV 2003, S. 1311). 2

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

287

B. Gewinneinkünfte I. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG 1. Freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG a) Erfinderische Tätigkeit als wissenschaftliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Geht der Veräußerung eines Schutzrechts eine klassische erfinderische Tätigkeit voraus, so liegt eine Zuordnung entsprechender Einkünfte zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit nahe. Grundsätzlich erfordert eine wissenschaftliche Tätigkeit, dass Erkenntnisse und Verständniszusammenhänge mittels objektiv nachprüfbarer Methoden durch planmäßiges Vorgehen ermittelt werden.3 Entsprechend ist eine erfinderische Tätigkeit als wissenschaftlich i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu be­ urteilen, wenn der Erfinder mit wissenschaftlichen Methoden arbeitet und sich die Erfindung insgesamt als Ergebnis angestrengter geistiger Arbeit darstellt.4 Die Rechtsprechung bejaht eine wissenschaftliche Tätigkeit daran anknüpfend, soweit der Erfinder gerade darauf abzielt, etwas Neues und Schöpferisches auf dem Gebiet der Technik zu erschaffen.5 b) Katalogberufe und diesen ähnliche Berufe Einkünfte aus selbstständiger Arbeit liegen prinzipiell auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige einen Katalogberuf ausübt, wobei im Rahmen der Patent und Ge­ brauchsmusterverwertung insbesondere die Tätigkeiten von Patentanwälten, Ingenieuren6 und Handelschemikern in Betracht kommen. Ausreichend ist es auch, wenn der Steuerpflichtige nicht über die entsprechenden Abschlüsse der genannten Katalogberufe verfügt, jedoch autodidaktisch die entsprechenden Kenntnisse erlangt hat und eine in allen Bereichen vergleichbare Tätigkeit ausübt (ähnlicher Beruf).7 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit liegen daneben auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige aus anderen Gründen einen Katalogberuf ausübt, in dessen Rahmen er gelegentlich eine Erfindung tätigt, beispielsweise ein Arzt, der zufällig die Wirksamkeit eines bestimmten Präparates auf bislang unbekanntem Gebiet entdeckt.8 3

Dazu ausführlich oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.2.a)aa) (= S. 160). Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. B58; Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 89. 5 BFH v. 1.6.1978 – IV R 152/73 – juris, Rn. 14( BStBl. II 1978, S. 545); v. 14.3.1985 – IV R 8/84 – juris, Rn. 19 (BStBl. II 1985, S. 424); Hutter, in: Blümich, § 18 EStG Rn. 90; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 64. 6 BFH v. 1.6.1978 – IV R 152/73 – juris, Rn. 14 (BStBl. II 1978, S. 545). 7 Vgl. dazu oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.2.a)bb) (= S. 161). 8 § 3 Abs. 4 PatG stellt dabei sicher, dass eine Patentierung auch dann möglich ist, wenn das Präparat bereits zuvor in einem anderen Bereich der Medizin Anwendung gefunden hat (sog. „zweite oder weitere medizinische Indikation“). 4

288 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  2. Der Begriff der „Zufallserfindung“ Keine Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit sollen vorliegen, soweit eine sog. „Zufallserfindung“ vorliegt. Unter einer Zufallserfindung versteht man dabei eine Erfindung, die ohne planmäßig berechnendes Handeln entstanden ist, die vielmehr als „Blitzidee“ oder völlig unbeabsichtigt, gleichsam „zufällig“ gemacht wurde.9 Bekannte Beispiele aus dem täglichen Leben für dieses Phänomen sind etwa das Penicillin, Vaseline oder die „Post-it“-Klebezettel. Aus Sicht des Privatrechts kommt dem Begriff Zufallserfindung keinerlei Bedeutung zu. Trotz der missverständlich formulierten Schutzrechtsvoraussetzungen der „erfinderischen Tätigkeit“/des „erfinderischen Schrittes“ stellen das Patent- und Gebrauchs­ musterrecht nämlich nicht auf ein planmäßiges Handeln des Erfinders, sondern darauf ab, dass sich das Ergebnis nicht in naheliegender/nächstliegender Weise aus dem Stand der Technik ergibt.10 Auch das Einkommensteuerrecht verwendet den Begriff der Zufallserfindung nicht. Entwickelt wurde die Figur der Zufallserfindung vielmehr durch die Rechtsprechung, um eine wissenschaftliche bzw. selbstständige Tätigkeit von nicht steuerbaren Vorgängen abzugrenzen.11 Im Gegensatz zum Privatrecht, welches einzig an die Erfindungshöhe anknüpft, stellt das Steuerrecht bei der Unterscheidung zwischen Zufallserfindung und wissenschaftlicher Tätigkeit nämlich ausschließlich auf die Art und Weise der Betätigung und nicht auf das Ergebnis derselben ab.12 Entscheidend für die Frage, ob einkommensteuerrechtlich eine Zufallserfindung vorliegt ist mithin, ob der Steuerpflichtige mit der Erfindertätigkeit eine selbstständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommene Tätigkeit unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt hat. Obwohl auch die steuerrechtliche Rechtsprechung die empirische Bedeutung des Zufalls bei der Entwicklung einer Erfindung keinesfalls leugnet, wurde doch bislang nur sehr zurückhaltend das Vorliegen einer Zufallserfindung bejaht.13 Anknüpfend an die Positivmerkmale der Gewerbedefinition soll daher nachfolgend der Begriff der Zufallserfindung hinsichtlich der Nachhal-

9 Vgl. auch die Defintionen bei Felix/Stahl, S. 5 Rn. 26; Knoppe, S. 48 f.; List, in: DB 1999, S. 1086, 1088; Mohr, S. 64; Schmitz-Sinn, S. 32 f. 10 Siehe dazu auch oben Teil  1, 1.  Kapitel, B.II.1.b)bb)  (=  S.  49) und Teil  1, 1.  Kapitel, C.II.1.b)bb) (= S. 58). Vgl. auch List, in: DB 1999, S. 1086 m. w. N. 11 Zur Bedeutung des Merkmals der privaten Vermögensverwaltung oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.1.c)bb) (= S. 158). 12 A. A. List, in: DB 2002, S. 65 ff. (passim), etwa S. 68: „Es ist also nicht so, dass auf dem Markt eine Tätigkeit, die Dienstleistung des Erfinders angeboten wird, sondern deren Ergebnis, ein vermögenswertes Recht.“ 13 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 24 (BStBl. II 1998, S. 567): „In der Rechtsprechung des RFH und des BFH gibt es keinen Fall, in dem das Vorliegen einer Zufallserfindung angenommen wurde“. Daher den Begriff der Zufallserfindung allgemein ablehnend Zugmaier, in: FR  1998, S.  948. Vgl. aber auch jüngst eine Zufallserfindung bejahend FG Münster v. 3.5.2011 – 1 K 2214/08 F – juris, Leitsatz (EFG 2011, S. 1877); FG Hamburg v. 12.12.2005 – VI 18/04 – juris, Leitsatz (EFG 2006, S. 661).

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

289

tigkeit der Betätigung [a)] und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr [b)] untersucht werden.14 a) Nachhaltige Betätigung Das entscheidende Merkmal zur Abgrenzung einer Zufallserfindung von einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Nachhaltigkeit, die von einer lediglich gelegentlichen Betätigung zu unterscheiden ist.15 Inhaltlich soll das Merkmal der Nachhaltigkeit dafür Sorge tragen, dass eine von Wiederholungsabsicht getragene Betätigung bereits mit ihrer Aufnahme dem steuerlichen Nexus unterworfen wird.16 Im Einzelfall fällt eine Subsumtion unter das Merkmal der Nachhaltigkeit dabei durchaus schwer, was nicht zuletzt daran liegt, dass die Rechtsprechung bislang keine eindeutig abgrenzbare und subsumtionsfähige Definition der Nach­ haltigkeit entwickeln konnte.17 aa) Die Ansicht der Rechtsprechung Bezüglich der freiberuflichen Erfindertätigkeit hat die Rechtsprechung das Merkmal der Nachhaltigkeit dahingehend konkretisiert, dass eine nachhaltige Tätigkeit auch dann vorliegen soll, wenn im Anschluss an eine „Blitz-Idee“ ein weiteres Tätigwerden des Steuerpflichtigen erfolgt, um die Erfindung zur Verwertungsreife zu führen.18 Begründet wird dies damit, dass in diesen sich an die spontane Idee anschließenden Entwicklungshandlungen, eine originär wissenschaftliche Tätigkeit zu sehen sei.19

14 Ebenfalls auf die entscheidenden Bedeutung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale verweisend Zugmaier, in: FR 1998, S. 948. 15 BFH v.  18.6.1998  – IV  R  29/97  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1998, S.  567); v.  20.10.2003  – XI  B  225/02  – juris, Orientierungssatz; im Ergebnis auch Zugmaier, in: FR 1998, S. 948 der diese Termini als „Gegentyppaar“ bezeichnet. 16 Vgl. zum Merkmal der Nachhaltigkeit oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.1.b)bb) (= S. 154). 17 So schreibt List, in: DB 2004, S. 1175 etwa: „[…] unklar bleibt, was im Grund zur Nachhaltigkeit einer Erfindertätigkeit gehört.“ 18 H  18.1 EStH  2011; BFH v.  18.6.1998  – IV  R  29/97  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1998, S. 567); v. 11.4.2003 – IV B 170/01 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2003, S. 1406). 19 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1998, S. 567) mit der Besonderheit, dass der Erfinder sich im betreffenden Fall der Hilfe Dritter zur Herstellung der Verwertungsreife bedient hat.

290 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  bb) Gegenansicht von Franz List: Verzicht auf Abgrenzung am Merkmal der Nachhaltigkeit Insbesondere Franz List vertritt die Ansicht, es komme im Ergebnis nicht auf die Tätigkeit des Erfinders, sondern auf das Ergebnis seiner Tätigkeit an, wodurch das Merkmal der Nachhaltigkeit bei der Frage, ob eine Zufallserfindung vorliege, praktisch bedeutungslos sei.20 Stattdessen möchte List an den Beruf des Steuerpflichtigen anknüpfen.21 Unter Anwendung dieser Abgrenzungsmethode anhand des Berufs des Steuerpflichtigen kommt er schließlich zu dem Ergebnis, dass „[bei Vollendung einer Erfindung durch einen Schüler oder eine Hausfrau] mangels Nachhaltigkeit und den sonstigen Merkmalen gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit [das Recht an der Erfindung] notwendigerweise im Privatvermögen der Hausfrau oder des Schülers [entsteht].“22 Dabei stützt List seine Argumentation auf die Feststellung der Rechtsprechung, dass die Tätigkeit eines Erfinders einkommensteuerrechtlich farblos sei, was bedeute, dass eine derartige Betätigung nur dann dem steuerrechtlichen Nexus unterfalle, wenn sie mit einer aus anderen Gründen verwirklichten Einkunftsart in Zusammenhang stehe.23 cc) Stellungnahme zum Merkmal der Nachhaltigkeit Der Argumentation von Franz List kann aus diversen Gründen nicht gefolgt werden. Aus dogmatischer Sicht spricht bereits die fehlende gesetzliche Grundlage für eine Anknüpfung an den Beruf des Steuerpflichtigen. Auch inhaltlich kann die Bemerkung, dass eine Hausfrau keine wissenschaftliche Tätigkeit ausüben könne, nicht überzeugen. Betätigt sich die Hausfrau (nebenberuflich) als Erfinderin, so muss gerade anhand des konkreten Einzelfalls gefragt werden, ob die (Neben-)Tätigkeit die Merkmale des § 18 EStG erfüllt. Keinesfalls ist ihr per se verwehrt, eine wissenschaftliche Tätigkeit auszuüben. Auch das Anknüpfen an das Ergebnis der Arbeit überzeugt steuerrechtliche nicht. So schreibt List, dass „allein […] das Recht an der Erfindung, das mit der Fertigstellung und deren Ver­lautbarung aufgrund der Urheberschaft davon automatisch in der Person des

20 So schreibt List, in: DB 2002, S. 69 etwa: „Die in der früheren Rechtsprechung […] vorgenommene Unterscheidung, ob der Erfinder eine vorübergehende oder nur eine gelegentliche Tätigkeit […] ausübt, ist ohne Bedeutung. Denn es kommt allein darauf an, ob ein Recht an der Erfindung entstanden ist und wie dieses verwertet wird.“ H  18.1 EStH  2011; BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1998, S. 567). 21 List, in: DB 2002, S. 68. 22 List, in: DB 2002, S. 68. 23 List, in; DB 1999, S. 1086; ders., in: DB 2002, S. 66; ders., in: DB 2004, S. 1173, 1174: „Diese Handlung ist aber hinsichtlich ihrer Einordnung in die Einkunftsarten des EStG „farblos“. (…) Folgt man [dieser] Auffassung, dann bedeutet dies, dass die Tätigkeit, die der Erfindung als solcher, der Herstellung, der Verwertungs- und Verkaufsreife dient, einkommensteuerlich nicht als nachhaltig angesehen werden kann.“

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

291

Erfinders entsteht [verwertbar ist].“24 Dem ist entgegenzuhalten, dass keinesfalls nur eine „fertige“ und mithin patentfähige Erfindung einen Vermögenswert darstellen kann. Vielmehr kann auch eine noch nicht praxistaugliche Blitzidee als Ausgangsgedanke für weitere Forschungen in Form von Know-how ein handelbarer wirtschaftlicher Wert sein.25 Tatsächlich ist der Ansicht der Rechtsprechung zuzustimmen, dass auch dann eine nachhaltige, wissenschaftliche Tätigkeit vorliegt, wenn im Anschluss an einen spontanen Gedanken weitere Schritte vom Erfinder vorgenommen werden, um die Erfindung zu vollenden bzw. ihr zur Verwertungsreife zu verhelfen.26 Die Blitzidee stellt in diesem Fall lediglich die Motivation des Steuerpflichtigen dar, sich planmäßig mit der Lösung eines Problemes zu befassen, führt jedoch nicht dazu, dass die nachfolgende wissenschaftliche Tätigkeit steuerrechtlich als völlig unbeachtlich anzusehen ist. Liegt ausnahmsweise eine Blitzidee vor, die keinerlei (oder nur minimaler)27 weiterer Ausarbeitung bedarf, so handelt es sich jedoch nicht um eine nachhaltige Tätigkeit, sondern um eine Zufallserfindung mit der Folge, dass bei der Verwertung derselben keine Einkünfte gem. § 18 EStG anzunehmen sind.28 b) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Dem Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird zu Unrecht bei der Verwertung von geistigem Eigentum weit weniger Beachtung geschenkt als der zuvor dargelegten Nachhaltigkeit.29 Fraglich war insoweit lange Zeit, ob das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen 24

List, in: DB 2002, S. 68. Auch der BFH v.  20.10.2003  – XI  B  225/02  – juris, Orientierungssatz stellt fest: „Die patentrechtlichen Vorschriften über die Anmeldung einer Erfindung enthalten keine Grundwertungen, die für die Beurteilung der Steuerbarkeit von Einkünften aus einer Erfindung zu beachten wären. Der steuerrechtliche Begriff der sog. Zufallserfindung dient ausschließlich dazu, die nur gelegentliche und damit nichtsteuerbare von der nachhaltigen und steuerbaren Tätigkeit eines Erfinders abzugrenzen.“ 26 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 24 (BStBl. II 1998, S. 567): „Bedarf es […] nach einem spontan geborenen Gedanken einer weiteren Tätigkeit, um die Erfindung bis zur Verwertungsreife zu fördern, liegt eine planmäßige Erfindertätigkeit vor, die nicht mehr als ‚gelegentlich‘ anzusehen ist.“ Vgl. auch nach FG RLP v. 31.10.2007 – 1 K 1941/05 – juris, Leitsatz (DStRE 2008, S. 562). 27 So soll nach FG Hamburg v. 12.12.2005 – VI 18/04 – juris, Leitsatz, Rn. 22 (EFG 2006, S. 661) keine Weiterentwicklung, die gegen die Annahme einer Blitzerfindung spricht, vorliegen wenn ein Patentanwalt innerhalb des normalen zeitlichen und beruflichen Rahmens bewegt habe und dessen Tätigkeit zu einer „Verbietungsreife“ geführt hat. Weiterhin soll sich die Tätigkeit eines Patentanwaltes nach FG RLP v. 31.10.2007 – 1 K 1941/05 – juris, Rn. 49 ff. (DStRE 2008, S. 562). auch deshalb nicht auf die Nachhaltigkeit auswirken, da sie sich lediglich auf den Prozess der Patentanmeldung und nicht auf die Herbeiführung der Verwertungsreife beziehe. Vgl. zu beiden Problemkreisen auch Gehm, in: Mitt. 2011, S. 411. 28 BFH v. 10.9.2003 – XI R 26/02 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2004, S. 218). 29 Jakob, in: DStZ 2000, S. 322 f. 25

292 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Verkehr schon dann zu bejahen ist, wenn das gehandelte Wirtschaftsgut zuvor selbst geschaffen wurde.30 Einer solchen Sichtweise hat der große Senat des BFH jedoch mittlerweile eine Absage erteilt.31 Daneben stellte sich in der Praxis im Bereich der Zufallserfindung häufiger die Frage, ob eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann zu bejahen ist, wenn die Zufallserfindung aus einer zwischenmenschlichen/innerfamiliären Kommunikation resultiert und eine Verwertung ausschließlich an den entsprechenden Gesprächspartner beabsichtigt ist.32 Ist die Verwertungsabsicht bzw. der Kreis der Abnehmer derart eingeschränkt, so ist man geneigt, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen.33 Allerdings kann eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr prinzipiell auch dann vorliegen, wenn die Leistung nur gegenüber einem einzigen Leistungsempfänger erbracht wird, das Gesamtbild der Tätigkeit aber auf eine unternehmerische Marktteilnahme schließen lässt.34 Keine Beteiligung am allgemeinen Markt soll nur dann vorliegen, wenn sich die Tätigkeit in keiner Weise an die Allgemeinheit wendet und nur einem eng umgrenzten Personkreis dient.35 Der BFH geht dabei davon aus, dass auch der Gesprächspartner einen Teil des Marktes darstelle und mithin eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu bejahen ist. Da das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sich in der Praxis stark am Gesamtbild der Tätigkeit orientiert, muss bei der Frage nach der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nach hier vertretener Ansicht besondere Berücksichtigung finden, ob die Tätigkeit des Erfinders nachhaltig erfolgt ist.36 Entwickelt ein Gesprächspartner im Verlauf einer zwischenmenschlichen Kommunikation eine „Blitzidee“, ohne dass dies seinen Obliegenheiten unterfällt und ohne dass eine irgendgeartete weitergehende Tätigkeit dieses Gesprächspartners erfolgt, so richtet sich seine Tätigkeit nicht gezielt an die Umwelt. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr scheidet dann aus. Dies gilt insbesondere auch, soweit der anderere Gesprächspartner die spontane Idee zum Anlass für weitere Forschung und Entwicklung im eigenen Namen nimmt. In diesem Fall kann lediglich dieser Gesprächspartner im Einzelfall eine selbstständige Tätigkeit ausüben. Wird derjenige, dem die „Blitzidee“ kam hingegen im Anschluss an seine Blitzidee tätig, um seine Idee zur Verwertungsreife zu fördern, liegt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor. 30

Jakob, in: DStZ 2000, S. 323. BFH GrS v. 10.12.2001 – GrS 1/98 – juris, Leitsatz (BStBl II 2002, S. 291) im Hinblick auf die Errichtung von Immobilien. 32 So etwa bei BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris (BStBl. II 1998, S. 567);v. 11.4.2003 – IV B 170/01 – juris (BFH/NV 2003, S. 1406). 33 Kritisch jedenfalls auch Jakob, in: DStZ 2000, S. 322 f. 34 Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 41. 35 So etwa Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 55 mit weiteren Beispielen. 36 Vgl. zum Zusammenhang zwischen der Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Nachhaltigkeit der Betätigung oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.1.b)dd) (= S.154). 31

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

293

Dass der Abnehmerkreis insoweit eingeschränkt ist, spielt nach ständiger Rechtsprechung keine Rolle.37 Zur Förderung der Blitzidee zur Verwertungsreife unter Beteiligung Dritter sogleich unter 3. 3. Sonstige selbstständige Tätigkeit Im Zusammenhang mit der Verwertung einer „Blitzidee“ stellt sich ein Sonderproblem, soweit die Erfindung nach dem spontanen Einfall und vor Veräußerung, durch Einschaltung Dritter zur Verwertungsreife geführt wird. In einem derartig gelagerten Fall aus dem Jahre 1998 („Rentnerurteil“) äußert sich der BFH zur Frage, ob die Verwertung einer Erfindung auch als sonstige selbstständige Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG beurteilt werden könne. Da der Steuerpflichtige die Weiterentwicklung seiner „Blitzidee“ nicht selbst durchführte, sondern an Dritte vergeben hatte, lag jedenfalls mangels Eigenständigkeit/Eigenverantwortlichkeit keine wissenschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr.  1 S.  3 EStG mehr vor.38 Leider stellte der BFH daran anknüpfend lediglich fest, dass eine derartige Auslagerung nicht gegen die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit spricht.39 Ob dies jedoch zur Annahme einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit oder zu gewerblichen Einkünften führt, lässt das Gericht allerdings offen.40 Richtigerweise ist bei dieser Frage darauf abzustellen, welche Einkünftequalifikation einschlägig wäre, wenn der Erfinder selbst die „Blitzidee“ weiter entwickeln würde. Dies kann jedoch regelmäßig nur zu Einkünften aus § 18 EStG im Sinne einer wissenschaftlichen Tätigkeit führen. Bedient sich der Erfinder nun eines Dritten zur Vollendung der Erfindung, so kann dem Grunde nach nichts anderes gelten. Zwar muss sich der Steuerpflichtige in diesem Fall die Tätigkeit des Dritten gleichsam einem Erfüllungsgehilfen zurechnen lassen. Eine Qualifikation als gewerbliche Einkünfte erscheint jedenfalls insofern fernliegend. Mit Blick auf die Gewerbesteuerpflicht ist dieses Ergebnis auch überzeugend, da eine eigenständig durchgeführte Weiterentwicklung der Erfindung durch den Steuerpflichtigen zu Einkünften aus wissenschaftlicher Tätigkeit und nicht aus Gewerbebetrieb geführt hätte. Bei der Frage der Einkünftequalifikation kann dabei allenfalls eingeschränkt danach gefragt werden, ob die Beteiligung Dritter dazu führt, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG verlassen bzw. überschritten werden. So stellt auch ein regelmäßiges und planmäßiges Einbeziehen Dritter nach hier vertretener Ansicht gerade nicht zu einer Qualifikation als gewerbliche Einkünfte. Vielmehr bleibt es mit Blick auf die analoge Situa-

37 BFH v.  17.3.1981  – VIII  R  149/78  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1981, S.  522); v. 31.7.1990 – I R 173/83 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1991, S. 66). 38 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 567). 39 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 567). 40 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1998, S. 567).

294 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  tion bei Handeln durch den Steuerpflichtigen selbst bei einer Einordnung als sonstige selbstständige Tätigkeit. Die Gegenansicht geht hingegen prinzipiell davon aus, dass die Erfindung bereits mit der „Blitzidee“ abgeschlossen ist.41 Demnach falle die weitere Ausarbeitung einer Erfindung regelmäßig nicht mehr in den Verantwortungsbereich des Erfinders.42 Dies scheint jedenfalls dann höchst zweifelhaft, wenn die Verwertung im konkreten Fall durch den Erfinder selbst erfolgt.43 Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dass die erfinderische Tätigkeit sich in eine wissenschaftliche Tätigkeit bis zur Blitzidee und eine gewerbliche Tätigkeit zur Entwicklung der Erfindung zur Verwertungsreife aufspalten lässt. Vielmehr stellt gerade auch das Führen einer Erfindung zur Verwertungsreife einen integralen Bestandteil der wissenschaftlichen Tätigkeit eines Erfinders dar. Nur im Einzelfall wird es nämlich gelingen eine unfertige Erfindung in Form von Know-how als „Rohidee“ an einen Marktteilnehmer zu veräußern. Zustimmungswürdig stellt der BFH überdies fest, dass alleine eine Einschaltung Dritter nicht per se zur steuerfreien Verwertung einer Zufallserfindung führen kann.44 Dies würde nämlich zu einem unerträglichen Widerspruch zu den Fällen führen, in denen der Erfinder im Anschluss an die Blitzidee selbst weiter tätig wird. Entscheidend kann in diesem Zusammenhang daher nur sein, in wessen Interesse die Ausarbeitung durch den Dritten/Erwerber erfolgt. Erwirbt der Dritte beispielsweise eine „Blitzidee“ und arbeitet diese zur Patent-/Gebrauchsmusterreife aus, um die Erfindung in eigenem Namen anzumelden, so kann die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen/Veräußerer in keiner Weise mehr zugerechnet werden und es verbleibt bei steuerfreien Einnahmen aus einer Zufallserfindung. Dient die Tätigkeit des Dritten/Erwerbers allerdings dazu, die entsprechende Schutzrechtsreife für den Erfinder herzustellen, so dass auf dessen Namen das Schutzrecht angemeldet wird, so kann der Argumentation von Franz List nicht gefolgt werden und es muss von einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgegangen werden.

41

List, in: DB 1999, S. 1086. List, in: DB 1999, S. 1087. 43 So heißt es bei List, in: DB  1999, S.  1087: „Die Produktionsreife hat mit der erfinderischen Tätigkeit selbst nichts mehr zu tun. Die Produktionsreife wird hergestellt durch den Unternehmer, der an der Verwendung und Anwendung der Erfindung in seinem gewerblichen Betrieb interessiert ist. Die Produktionsreife wird hergestellt durch der Erfindung angepaßte Werkzeuge und Maschinen und durch die Anfertigung von Prototypen. Dies geschieht in aller Regel durch den Anwender oder Vewender der Erfindung, kaum durch den Erfinder selbst, weil dies für den Erfinder finanziell zu aufwendig wäre.“ 44 BFH v. 28.6.2001 – IV R 10/00 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2002, S. 338). 42

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

295

4. Preisgelder Die Behandlung von Preisgeldern für einen Erfinder ist eine Frage des Veranlassungszusammenhangs. Hierbei sind zweierlei Konstellationen zu unterscheiden: Werden Preisgelder für die erfolgreiche Teilnahme an einem Wettbewerb bezahlt, so ist ein konkreter Zusammenhang mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu bejahen, mit der Folge, dass auch derartige Preisgelder unter Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit zu subsumieren sind.45 Nicht mehr durch die Erwerbstätigkeit veranlasst sind hingegen Preise, die in der Persönlichkeit des Steuerpflichtigen begründet sind, etwa der Nobelpreis oder Preise für das Lebenswerk.46 5. Liebhaberei bei Ausübung einer erfinderischen Tätigkeit Wie alle Einkunftsarten erfordert auch die selbstständige Tätigkeit prinzipiell eine Gewinnerzielungsabsicht,47 teilweise wird sie sogar als das wesentliche Merkmal der selbstständigen Tätigkeit bezeichnet.48 Allerdings weist die wissenschaftliche Tätigkeit Eigenheiten auf, die es erfordern, die allgemeine Lehre vom Totalüberschuss und insbesondere die Dauer der Anfangsverluste angemessen zu modifizieren.49 Teile der Lehre gehen sogar so weit, das Merkmal der Liebhaberei als völlig unpassend und daher im Rahmen der erfinderischen Tätigkeit als unanwendbar anzusehen.50 Bei der Beurteilung des Vorliegens einer Gewinnerzielungsabsicht bei Ausübung einer erfinderischen Tätigkeit sollten zwei Konstellationen unterschieden werden: die nebenberufliche und die hauptberufliche Erfindertätigkeit. a) Nebenberufliche Erfindertätigkeit Bei der Ausübung einer Erfindertätigkeit im Nebenberuf erzielt der Steuerpflichtige aus einer anderen Tätigkeit ausreichend positive Einkünfte zur Siche 45 BFH v.  1.10.1964  – IV  183/62  U  – juris, Leitsatz (BStBl.  III  1964, S.  629); BMF BStBl. I 1996, S. 1150 („Schreiben betr. einkommensteuerrechtliche Behandlung von Preisgeldern [§ 2 Abs. 1 EStG]“); Wübbelsmann, in: DStR 2009, S. 1744 f.; Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 550 („Preise“); weitere Nachweise bei Lang, in: Tipke/Lang, S. 301 Rn. 215, Fn. 29. 46 BFH v.  9.5.1985  – IV  R  184/82  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1985, S.  427); BMF BStBl. I 1996, S. 1150 („Schreiben betr. einkommensteuerrechtliche Behandlung von Preisgeldern [§ 2 Abs. 1 EStG]“); Wied, in: Blümich, § 4 EStG Rn. 550 („Preise“); Lang, Bemessungsgrundlage, S. 264 f. 47 Zum Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht oben Teil 2, 6. Kapitel, D. I.2. (= S. 147). 48 So z. B. Stuhrmann, in: KSM, § 18 Rn. A 132. 49 Vgl. zur Modifizierung der Merkmale der Liebhaberei bei künstlerischer/schriftstellerischer Tätigkeit Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. A134. 50 Felix/Stahl, S. 13 Rn. 67. Auch die Rechtsprechung anerkennt die Schwierigkeiten einer ex ante Prognose des Erfinders, vgl. BFH v. 27.3.2001 – X B 60/00 – juris, Leitsatz, Rn. 6 (BFH/NV 2001, S. 1381); v. 14.3.1985 – IV R 8/84 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1985, S. 424).

296 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  rung des Lebensunterhalts. In dieser Konstellation spricht regelmäßig der erste Anschein dafür, dass die Tätigkeit überwiegend der persönlichen Neigung wegen ausgeübt wird, denn oftmals ist sie nur mit geringem Kapitaleinsatz verbunden und kann nur höchstpersönlich durch den Steuerpflichtigen ausgeübt werden.51 So werden gerade bei einer nebenberuflichen Ausübung länger anhaltende Verluste als Indiz für steuerlich unbeachtliche Liebhaberei angesehen.52 Eine Extremposition in der Literatur steht gar auf dem Standpunkt, bei nebenberuflicher Erfindertätigkeit handele es sich generell um Liebhaberei, soweit nicht tatsächlich ein Überschuss erzielt wird.53 Dem kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgt werden. Denn ebenso wie für den hauptberuflichen, so lässt sich auch für den nebenberuflichen Erfinder nur sehr schwer abschätzen, ob und wann eine Erfindung wirtschaftlich erfolgreich verwertet werden kann.54 Für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann beispielsweise eine enge Verbindung der Tätigkeit zum Hauptberuf sprechen.55 Im Ergebnis sollte bei ernsthafter Organisation und Betrieb der Tätigkeit auch im Falle der nebenberuflichen Erfindertätigkeit erst bei Erkennen der völligen Aussichtslosigkeit eines positiven Totalergebnisses von der Überschreitung der Grenze zur persönlich motivierten Liebhaberei ausgegangen werden.56 Die Rechtsprechung nahm dies etwa in einem Fall an, in dem über 14 Jahre beständig Verluste erzielt und keinerlei Maßnahmen zu einer Konsolidierung getroffen wurden.57 Umgekehrt lässt ein tatsächlich erzielter Überschuss jedoch auch keinen Raum für die Annahme steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei.58 b) Hauptberufliche Erfindertätigkeit Stellt die erfinderische Tätigkeit die Haupteinnahmequelle zur Sicherung des Lebensunterhaltes dar, so muss bei der Annahme einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht größte Vorsicht walten und es ist eher von einem Erwerbsbetrieb auszugehen.59 Faktisch ist es für den Steuerpflichtigen häufig nicht abschätzbar, ob eine Erfindung ad hoc oder erst nach 20 Jahren wirtschaftlich erfolgreich ist.60 Daher fällt es gerade bei der erfinderischen Tätigkeit sehr schwer, ein objektives 51

Speich, in: NWB 1993, S. 681. Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. A137. 53 Vgl. etwa Leingärtner, in: FR 1979, S. 110; wohl auch Schmitz-Sinn, S. 25; -heeh-, in: FR 1984, S. 143. 54 Speich, in: NWB 1993, S. 681. 55 Speich, in: NWB 1993, S. 681. 56 BFH v. 14.3.1985 – IV R 8/84 – juris, Orientierungssatz; v. 14.3.1985 – IV R 8/84 – juris, Rn. 20 (BStBl. II 1985, S. 424); Stuhrmann, in: KSM, § 18 EStG Rn. A137. 57 FG RLP v. 28.10.1998 – 1 K 1671/98 – juris, Orientierungssatz. 58 Siehe etwa Schick, S. 73. 59 Speich, in: NWB 1993, S. 681. 60 So insbesondere Felix/Stahl, S. 13 Rn. 67. Vgl. auch BFH v. 27.3.2001 – X B 60/00 – juris, Leitsatz, Rn.  6 (BFH/NV  2001, S.  1381); v.  14.3.1985  – IV  R  8/84  – juris, Leitsatz (BStBl. II 1985, S. 424). 52

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

297

Maß für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht anzulegen. Abzustellen ist dabei einerseits auf die Frage, ob der Geschäftsbetrieb professionell organisiert ist und ob ggf. Maßnahmen zur Abwendung eines drohenden Verlustes ergriffen werden.61 Darüber hinaus sind jedoch beachtliche Anfangsverluste – auch über einen längeren Zeitraum – hinzunehmen und nicht als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten.62 Erst wenn objektiv feststeht, dass eine wirtschaftlich erfolgreiche Verwertung der Erfindung praktisch ausgeschlossen ist  – etwa weil das Produkt nicht mehr marktgängig ist oder ein überlegenes Konkurrenzprodukt sich am Markt platziert hat – darf sich der Steuerpflichtige dieser Einsicht nicht verschließen. Arbeitet er dennoch unverändert weiter, überschreitet er die Grenze der einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei.63 Wie im Rahmen der steuerrechtlichen Grundlagen beschrieben, verlangt die Rechtsprechung beim Betrieb einer Personengesellschaft eine Gewinnerzielungsabsicht sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des einzelnen Unternehmers.64 Für den im Rahmen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung durchaus bedeutsamen Fall der Laborgemeinschaft gilt mangels Eigenschaft als Mitunternehmerschaft dabei eine andere Betrachtung und ausreichend ist, dass der einzelne Steuerpflichtige seinen Gesellschaftsanteil zur Einkünfteerzielung einsetzt.65 II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Bestehender Gewerbebetrieb Eine Zuordnung der Schutzrechtsveräußerung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb wird praktisch vor allem dann erfolgen, wenn bereits aus anderen Gründen eine gewerbliche Tätigkeit zu bejahen ist und die Verwertung mithin innerhalb eines bestehenden Gewerbebetriebes erfolgt.66 Das Hessische Finanzgericht formuliert diesbzgl. zutreffend: 61

Schick, S. 73. Schick, S. 73; Speich, in: NWB 1993, S. 682; Ratschow, in: Blümich, § 2 EStG Rn. 132; auch zur Abgrenzung von Anfangs- und Dauerverlusten Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 411b. 63 BFH v. 14.3.1985 – IV R 8/84 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1985, S. 424).In diese Richtung auch Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 516 Rn. 29 m. w. N. 64 BFH v.  3.3.1989  – IX  B  70/88  – juris, Rn.  10 (BFH/NV  1990, S.  26); BFH  GrS v. 3.7.1995 – GrS 1/93 – juris, Rn. 61 (BStBl. II 1995, S. 617); vgl. auch Raupach/Schenking, in: HHR, § 2 EStG Rn. 386; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 221 ff. 65 So ausdrücklich Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 226. 66 BFH v.  2.3.2011  – II  R  5/09  – juris, Rn.  28 (BFH/NV  2011, S.  1147). Ähnlich auch Gehm, in: Mitt. 2011, S. 412 (bzgl. Lizenzvergabe); Knoppe, S. 42 f.; GmbHR 1990, R70. Zu Allgemein Böhme, S. 44 ff. Bzgl. der Verwertung von Know-How – die sich im Rahmen der Gewinneinkünfte nicht von der Verwertung von gewerblichen Schutzrechten unterscheidet – Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 507 Rn. 10, S. 508 Rn. 12 ff.; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 861 Rn. 3308; Groß, Lizenzvertrag, S. 295 Rn. 499. 62

298 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  „Eine gewerbliche Erfindertätigkeit ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Anregung zu einer technischen Neuerung und deren weitere Entwicklung mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenhängt und die entwickelte Erfindung auch dem gewerblichen Betrieb des Erfinders dienen soll.“67

Das Gesagte gilt uneingeschränkt für die gewerbliche Betätigung von Personengesellschaften; für den Einzelunternehmer hingegen muss eingeschränkt werden, dass bei Trennbarkeit der Einkünfte die Einnahmen einkommensteuerrechtlich auch getrennt zu betrachten sind.68 2. Originärer Gewerbebetrieb Gerade bei einer untergeordneten gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ist die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und deren restriktive Handhabung durch die Rechtsprechung zu beachten. Demnach führt bereits ein Anteil von 1,25 % der gewerblichen Tätigkeit an der Gesamttätigkeit zu einer Infektion, so dass diese steuerrechtlich vollständig als gewerblich anzusehen ist.69 Eine originär gewerbliche Tätigkeit kann darüber hinaus anzunehmen sein, soweit der Betrieb Leistungen über die erfinderische Tätigkeit hinaus anbietet, was insbesondere in Fällen anzunehmen ist, in denen die Erfindung vor Verwertung in einem Produktionsverfahren hergestellt und erst dann veräußert wird.70 3. Übertragung der Drei-Objekte-Rechtsprechung auf die Erfindungsverwertung Liegt eine sog. Zufallserfindung vor,71 so stellt sich die Frage, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken ergangene Rechtsprechung (sog. „Drei-Objekte-Grenze“) auf die Verwertung von Erfindungen übertragen und die Nachhaltigkeit der Betätigung an eine gewisse Anzahl von Wiederholungen geknüpft werden kann.72 Inhaltlich stellt die Drei-Objekte-Grenze dabei eine Konkretisierung der Fruchtziehungsformel bzgl. des Handels mit Grundstücken dar, wonach ein Verkauf von bis zu drei Objekten ohne das Hinzutreten weiterer Indi-

67 FG Hessen v. 13.6.2005 – 11 K 2907/02 – juris, Rn. 26. Vgl. auch BFH v. 11.2.1988 – IV R 223/85 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1988, S. 737). 68 Vgl. etwa Stöcker, in: Lademann, § 18 EStG Rn.  241; Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/ Grosch, S. 507 Rn. 10, S. 508 Rn. 12 ff. 69 Dazu auch oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.1.c)aa) (= S. 156). 70 So BFH v.  8.6.1995  – IV  R  80/94  – juris, Rn.  14 m. w. N. (BStBl.  II  1995, S.  776); v. 30.11.1978 – IV R 15/73 – juris, Rn. 25 (BStBl. II 1979, S. 236). In diese Richtung auch Ann/ Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 507 Rn. 9. 71 Zum Begriff der Zufallserfindung oben I.2. (= S. 288). 72 So insbesondere Jakob, in: DStZ 2000, S. 322; List, in: DB 2004, S. 1175 f.

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

299

zien prinzipiell noch als private Vermögensverwaltung zu bewerten ist,73 vorausgesetzt, zwischen Anschaffung/Veräußerung einerseits und den einzelnen Veräußerungen andererseits besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang.74 Der BFH hat in der Rentner-Entscheidung zumindest implizit einer Übertragung der DreiObjekte-Grenze auf die Verwertung von Patenten für möglich gehalten.75 Im Übrigen gilt die Drei-Objekte-Grenze jedoch vornehmlich im Rahmen der Veräußerung von Immobiliarvermögen, während die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Verwertung von beweglichen Sachen und Rechten eher zu einer Anwendung der allgemeineren Fruchtziehungsformel neigt, so dass etwa der An- und Verkauf von mehr als drei Wertpapieren76 oder Bildern77 innerhalb von fünf Jahren ohne weitere Anhaltspunkte noch nicht als gewerblich zu beurteilen ist.78 Nachfolgend sollen die Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Rechten/ Mobiliarvermögen und Immobiliarvermögen überprüft und mit der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern verglichen werden. a) Keine Drei-Objekte-Grenze bei Rechten/Mobiliarvermögen Für den Handel mit beweglichen Sachen lehnt die Rechtsprechung eine Übertragung der Drei-Objekte-Grenze allgemein ab und argumentiert stattdessen mit der Fruchtziehungsformel bzw. bemüht den Vergleich mit einem gewerblichen Händler der entsprechenden Güter.79 Die Entscheidung, ob ein gewerblicher Handel oder lediglich die Verwaltung privaten Vermögens vorliegt, ist dabei prinzipiell an den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles ausgerichtet. Auffällig ist insoweit, dass die Rechtsprechung eine Übertragung der Drei-Objekte-Grenze nicht nur allgmein in Bezug auf die Vergleichsgruppe „bewegliche Güter“ ablehnt, sondern auch keine Übertragung auf konkrete Untergruppen, wie etwa den Handel mit KFZ erfolgt. Eine stichhaltige Begründung hierfür findet sich dabei praktisch 73 BFH v.  11.4.1989  – VIII  R  266/84  – juris, Orientierungssatz (BStBl  II  1989, S.  621); v. 18.1.1989 – X R 108/88 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1990, S. 1051). Einschränkend zuletzt BFH v. 30.9.2010 – IV R 44/08 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2011, S. 645): „Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen.“ Zu Einzelheiten vgl. Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 171 ff.; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 95; Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1123 ff. 74 Es darf jeweils keine Zeitspanne von mehr als fünf Jahren verstrichen sein. Vgl. BFH v.  10.10.1991  – XI  R  22/90  – juris, Leitsatz (BFH/NV  1992, S.  238); v.  15.12.1992  – VIII R 9/90 – juris, Orientierungssatz. 75 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1998, S. 567). 76 Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 153 ff.; Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1171. 77 So für den An- und Verkauf von 19 Gemälden im Rahmen eines Weinhandels BFH v. 25.2.1982 – IV R 25/78 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1982, S. 461). 78 Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 140 ff.; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 153 ff.; Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1170 ff. 79 Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 140 ff.; Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 152; auch Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1170.

300 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  nicht. Argumentiert wird insoweit lediglich mit dem nicht messbaren Maß der Verkehrsfähigkeit.80 Etwas konkreter ist die Begründung der Nichtübertragung im Falle des Wertpapierhandels.81 Hierzu heißt es etwa bei Buge: „bei Wertpapieren (liege es) in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren.“82 Auch weitere Autoren äußern sich diesbzgl. in ähnlicher Weise, wobei eine Tendenz dahingehend besteht, auf das ebenfalls kaum handhabbare Maß der „Üblichkeit“ des Handelns abzustellen.83 b) Stellungnahme Nimmt man mit den vorangegangenen Ausführungen die Üblichkeit des Ge­ schäfts als Maßstab, so soll für die Übertragung der Drei-Objekte-Grenze auf die Patent- und Gebrauchsmusterverwertung zwischen zwei Konstellationen unterschieden werden: dem An- und Verkauf von gewerblichen Schutzrechten und der wiederholten Veräußerung von Zufallserfindungen. aa) An- und Verkauf von Patenten Der Handel mit gewerblichen Schutzrechten als Wertanlage ist in der Bevölkerung äußerst unüblich. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige einen vermögenswerten Vorteil aus dem gewerblichen Schutzrecht nur durch Lizenzierung oder Veräußerung ziehen kann, denn eine private Nutzung der Schutzrechte ist aufgrund der § 11 Nr. 1 PatG, § 12 Nr. 1 GebrMG regelmäßig auch ohne Anschaffung möglich. Daher wird man zumindest bei wiederholtem An- und Verkauf von Patenten- und Gebrauchsmustern den Vergleich mit einem gewerblichen Händler – im anglo-amerikanischen Raum auch „patent troll“ bezeichnet84 – anstellen können. Aufgrund der, dem Begriff der Üblichkeit innewohnenden, Dynamik ist dieses Ergebnis dabei nicht in alle Ewigkeit zementiert. Vorstellbar ist insoweit zumindest, dass Anleger in Anbetracht der Unsicherheit der Geldanlage am Kapital- und Aktienmarkt in Zukunft auch die gewerblichen Schutzrechte als Wertanlage entdecken. Zumal diese Art von Geldanlage ungeahnte Möglichkeiten offenbart. So hat beispielsweise der Karstadt-Investor Berg 80

So etwa Reiß, in: Kirchhof, § 15 EStG Rn. 131a: „Allerdings ließen sich Wertpapiere – im Gegensatz zu Grundstücken – leicht und einfach erwerben und veräußern.“ 81 BFH v. 20.12.2000 – X R 1/97 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2001, S. 706). 82 So Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1171. 83 In diese Richtung beispielsweise auch Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 153: „Dieser strikten Auslegung ist im Hinblick auf die Ausstattung weiter Bevölkerungsteile mit Aktien, Aktienfonds oder ähnlichen Wertpapieren zuzustimmen.“ 84 Vgl. zum Begriff des „patent troll“ McDonough, in: Emory law journal  – Atlanta, Ga. 2006, 1, S. 189.

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

301

grün die Namensrechte an Karstadt abgespalten und an eine Gesellschaft mit Sitz in Curacao übertragen.85 Dies sichert neben einer sicheren Dividende zudem eine niedrigere Besteuerung des Karstadt-Konzerns aufgrund der Minderung des Betriebsergebnisses durch die abgeführte Lizenzgebühr und eine niedrige Besteuerung der „Dividende“, da diese nicht dem deutschen Steuernexus unterfällt. In diesem Bereich wird der Gesetzgeber in den kommenden Jahren vor zunehmende Voraussetzungen gestellt werden. bb) Veräußerung von Zufallserfindungen Praktisch weitaus bedeutsamer ist derzeit die wiederholte Verwertung von Zufallserfindungen. Der BFH äußerte sich in der Rentner-Entscheidung implizit zu einer Übertragung der Drei-Objekte-Grenze. So stellte er insbesondere darauf ab, dass der Erfinder vier Patente angemeldet und veräußert hat.86 Hierbei drängt sich zunächst die Frage auf, ob eine (Zufalls-)Erfindung mehrere Rechtsgüter darstellen kann. Ausgangspunkt der Überlegung muss dabei die Anmeldung der Erfindung zum Patent bzw. Gebrauchsmuster sein, denn durch diese entsteht ein neues Wirtschaftsgut mit Rechtsqualität.87 Handelt es sich nämlich bei einer ungeschützten Erfindung lediglich um einen „tatsächlichen Zustand“, so entstehen durch das Patent bzw. Gebrauchsmuster dinglich wirkende Ausschlussrechte an der Erfindung.88 Analog der Situation bei Aufteilung eines Hauses in mehrere Eigentumswohnungen89 kann eine Erfindung also wirtschaftlich ohne weiteres in mehrere Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, soweit der Steuer­ pflichtige mehrere Patente – etwa in unterschiedlichen Staaten – auf seine Erfindung anmeldet. Der BFH scheint daran anknüpfend in der Rentner-Entscheidung in der Tat einer solchen Übertragung der Drei-Objekte-Grenze nicht abgeneigt.90 Insbesondere Jakob kritisiert dieses Vorgehen und weist darauf hin, dass bei einem Handel mit beweglichen Sachen die Grenze der privaten Vermögensverwaltung keinesfalls überschritten gewesen wäre.91 Eine solche Argumentation ist allerdings bereits insoweit bedenklich, als Rechtssprechung und Lehre zu Recht eine Vergleichsgruppe „mobile Güter“ nicht anerkennt. 85 Siehe die offizielle Registerauskunft des DPMA: URL: https://register.dpma.de/DPMAregister/marke/register/830488/DE. Abrufdatum: 24.10.2014. 86 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1998, S. 567). 87 Zum Unterschied von nicht geschützten Erfindungen oder Know-how und Patenten siehe oben Teil 1/1. Kapitel/D. (= S. 65). 88 Vgl. zum zivilrechtlichen Hintergrund Teil  1, 1.  Kapitel, B.III. (=  S.  54) und Teil  1, 1. Kapitel, C.III. (= S. 63). 89 BFH v. 15.7.2004 – III R 37/02 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2004, S. 950). Vgl. auch Stuhrmann, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 178; Markl/Zeidler, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 99. 90 BFH v. 18.6.1998 – IV R 29/97 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1998, S. 567). 91 Jakob, in: DStZ 2000, S. 324.

302 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Für eine Übertragung der Drei-Objekte-Grenze auf die wiederholte Verwertung einer Zufallserfindung spricht zunächst der Vergleich mit dem Bau einer Immobilie, die in mehrere Wohnungen i. S. d. WEG untergliedert wird. In einem solchen Fall nimmt die Rechtsprechung nämlich eine Überschreitung der Drei-ObjekteGrenze ohne weiteres an. Es stehe dem Steuerpflichtigen insoweit frei, wie viele Wirtschaftgüter er kreirt. Dem scheint die Situation zu entsprechen, dass eine Zufallserfindung in mehrere Schutzrechte aufgeteilt wird.92 Ebenso wie bei der Aufteilung einer Immobilie in verschiedene Wohneinheiten bleibt es dem Steuerpflichtigen nämlich auch bei der Anmeldung von Schutzrechten selbst überlassen, wie viele Wirtschaftsgüter er kreirt und verwertet.93 Eine solche Übertragung der Grundsätze verkennt jedoch die wesentlichen Eigenheiten des Immaterialgüterrechts und wird der bestehenden Interessenlage nicht gerecht. Dabei gilt es zunächst zu bemerken, dass die Erfindung zwar unzweifelhaft auch vor Eintragung eines gewerblichen Schutzrechtes ein handelbares Gut darstellt. Der Erfinder ist daher insoweit keinesfalls gezwungen eine Schutzrecht anzumelden. Allerdings berücksichtigt eine solche Herangehensweise nicht, dass der Erfinder droht jeglicher vermögenswerten Position verlustig zu gehen, wenn ein Anderer eine vergleichbare Erfindung vor ihm zum Schutzrecht anmeldet. Nur durch eine die Priorität wahrende Anmeldung kann die Rechtsposition daher angemessen geschützt werden. Eine vergleichbare Situation besteht beim Errichten und Handeln von Grundstücken gerade nicht. Schließlich darf nicht verkannt werden, dass der Zweck des gewerblichen Rechtsschutzes im Bereich des Erfindungsschutzes nur genügt wird, wenn der Erfinder auch den Schritt der Anmeldung und der damit verbundenen Offenbarung der Erfindung geht. Nur so kann die Gesellschaft angemessen am technischen Fortschritt partizipieren. Würde man diesen Schritt der Anmeldung eines Schutzrechtes nun als Grund für eine steuerliche (Mehr-)Belastung heranziehen, so erreichte man das Gegenteil. Statt einer Förderung der Interessen der Allgemeinheit würde ein innovationsfeindliches Klima geschaffen, welches den Erfinder dazu motivierte, seine Erfindung als geheimes Know-how zu handeln. III. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Prima facie scheinen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der Verwertung von Erfindungen gänzlich fernliegend und tatsächlich wird eine derartige Einordnung auch eher die Ausnahme darstellen. Aufgrund des Veranlassungsprinzips 92 So auch List, in: DB 2004, S. 1175 f.: „M. E. sprechen keine gewichtigen Gründe gegen eine Gleichbehandlung. Die Form der Veräußerung bei Grundstücken sollte m. E. keinen solchen grundlegenden Unterschied darstellen.“ 93 Beispielsweise einen gewerblichen Handel bei der Herstellung und Veräußerung von drei Eigentumswohnungen verneinend BFH v.  9.12.1986  – VIII  R  317/82  – juris, Leitsatz (BStBl. II 1988, S. 244).

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

303

ist es jedoch im Einzelfall durchaus möglich, dass Einkünfte, die aus der Veräußerung eines Patents bzw. eines Gebrauchsmusters resultieren, den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass eine Erfindung mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft in Zusammenhang steht. Konkret sind vor allem (Weiter-)Entwicklungen von land- und forstwirschaftlichen Geräten zur Erleichterung und Effizienzsteigerung der anfallenden Arbeit denkbar.94 Nicht dem Patent- oder Gebrauchsmusterrecht unterfallen hingegen Entdeckungen und Züchtungen bestimmter Tiere und Pflanzen, wobei letztere nach dem Sortenschutzgesetz schutzfähig sein können.95

C. Überschusseinkünfte I. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit Wie sich aus dem Merkmal „selbstständig“ ergibt, können sämtliche Tätigkeiten des § 18 EStG auch nichtselbstständig durch einen Arbeitnehmer ausgeführt werden.96 Tatsächlich wird die in einen Betrieb eingegliederte Tätigkeit als angestellter Forscher oder Ingenieur in der Praxis sogar die häufigste Form der Erbringung einer wissenschaftlichen oder sonstigen „freiberuflichen Tätigkeit“ sein. 1. Gehälter und sonstige Bezüge Liegen die Voraussetzungen einer nichtselbstständigen Tätigkeit vor,97 so sind nicht nur die gezahlten Löhne98, sondern auch sonstige Bezüge (Tantiemen, Erfolgsprämien, Preisgelder)99, die durch die nichtselbstständige Tätigkeit veranlasst sind, als Einkünfte aus § 19 EStG anzusehen.

94

Hofacker, in: Haase, S. 183 Rn. 4.38; Knoppe, S. 41. Für Einkünfte aus der Verwertung von geschützten Sorten gelten dabei im Wesentlichen die hier zur Erfindungsverwertung dargelegten Grundsätze. Vgl. dazu auch Hofacker, in: Haase, S. 183 Rn. 4.38. 96 So auch Hofacker, in: Haase, S. 195 Rn. 4.69. 97 Zu den allgemeinen Voraussetzungen einer nichtselbstständigen Tätigkeit oben Teil  2, 6. Kapitel, D.III.1. (= S. 163). 98 Siehe zu den Begriffen Gehalt/Lohn oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.1.a) (= S. 164). 99 Vgl. zu den sonstigen Bezügen und deren Erhebung oben Teil  2, 6.  Kapitel, D.III.1.b) (= S. 164). 95

304 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  2. Arbeitnehmererfindungen a) Diensterfindungen Wie im Rahmen der privatrechtlichen Grundlagen ausgeführt, hat der Arbeitgeber bei Vorliegen einer Diensterfindung das Recht, die Erfindung des Arbeitnehmers in Anspruch zu nehmen und in dessen vermögensrechtliche Positionen hinsichtlich der Erfindung einzutreten.100 Diese Inanspruchnahme der Erfindung stellt faktisch eine Vollveräußerung der Erfindung dar, wobei dem Arbeitnehmererfinder durch § 9 Abs. 1 ­ArbNErfG ausdrücklich ein Anspruch auf angemessene Vergütung zugesprochen wird. Der Grund dafür, dass dem Arbeitgeber in diesem Fall qua Gesetz ein Anrecht auf die Inanspruchnahme der Erfindung zusteht, liegt darin, dass eine Diensterfindung maßgeblich auf der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers beruht und die Erfindung mithin durch die ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit veranlasst ist.101 Die Vergütung für die Inanspruchnahme der Diensterfindung ist folglich ebenfalls durch die nichtselbstständige Tätigkeit veranlasst und ist insoweit einer Erfolgsprämie vergleichbar. Folge davon ist, dass sie ebenso wie eine Bonuszahlung als ein einmaliger Bestandteil des Arbeitslohnes zu begreifen und als sonstige Bezüge i. S. d. § 39b Abs. 3 EStG den Einkünften aus § 19 EStG zuzurechnen ist.102 b) Freie Erfindungen Anders stellt sich die Situation hingegen bei der Übernahme einer freien Erfindung durch den Arbeitgeber dar. Bereits privatrechtlich stellt sich eine freie Erfindung als eine Erfindung dar, die praktisch nicht in Zusammenhang mit der Tätigkeit des Erfinders als Arbeitnehmer steht.103 Zwar ist der Arbeitnehmer nicht zur Andienung einer Vollübertragung seiner Erfindung verpflichtet – sie genügt aber den Anforderungen des Gesetzes an den Arbeitnehmer in § 19 Abs. 1 ­ArbNErfG („mindestens ein nichtausschließliches Recht zur Benutzung“). Daran, dass die Erfindung in keiner Weise dienstlich veranlasst ist, ändert auch die Tatsache nichts, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber ein einfaches Nutzungsrecht andienen muss. Diese Pflicht zur Andienung entspringt vielmehr lediglich der allgemeinen Treuepflicht des Arbeitnehmers.104 Faktisch gesehen tritt der Arbeitnehmer dem 100

Dazu oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.3. (= S. 120). Siehe dazu oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.1. (= S. 118). 102 BFH v. 21.10.2009 – I R 70/08 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2010, S. 350); R 115 Abs. 2 Nr.  6 LStH  2007; Jansen, in: NWB  1999, S.  1444; Gehm, in: Mitt.  2011, S.  412; Krüger, in: Schmidt, § 19 Rn. 50 („Erfindervergütung“); Claßen A., in: Lademann, § 19 Rn. 149/144 („Erfindervergütung“). 103 Siehe dazu oben Teil 1, 4. Kapitel, D.II.1. (= S. 125). 104 Kraßer, Patentrecht, S.  414; Schwab, Arbeitnehmererfindungsgesetz, § 19 ­ArbNErfG Rn. 1; Reimer/Schade/Schippel, § 19 ­ArbNErfG Rn. 2. 101

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

305

Arbeitgeber in dieser Konstellation mithin wie ein freier Erfinder gegenüber. Es ist daher nur konsequent, dass die Vergütung für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung nicht den Einkünften aus § 19 EStG zuzuordnen, sondern – vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung105 – den Einkünften aus § 18 EStG zuzurechnen ist.106 II. Sonstige Einkünfte 1. Veräußerung einer Zufallserfindung Soweit eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, die nach den zuvor dargelegten Grundsätzen weder gewerblich noch selbstständig i. S. d. § 18 EStG ausgeübt wird und auch keine Land- und Forstwirtschaft darstellt, kann eine Veräußerung eines gewerblichen Schutzrechts nach § 15 Abs. 1 PatG oder § 22 Abs. 1 GebrMG auch Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hervorrufen. Abgrenzungsschwierigkeiten zu den Einkünften aus sonstiger Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG stellen sich dabei aufgrund des eindeutigen Veräußerungscharakters einer Vollübertragung gem. § 15 Abs. 1 PatG oder § 22 Abs.  1 GebrMG regelmäßig nicht.107 Grundsätzlich genügen gewerbliche Schutzrechte auch den Anforderungen des Gesetzes an „andere Wirtschaftsgüter“.108 Zu beachten ist jedoch, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ein Anschaffen des Wirtschaftsgutes voraussetzen, welches bei eigenständiger Entwicklung nicht vorliegt.109 Die Veräußerung selbstgeschaffener Immaterialgüterrechte ist mithin – soweit es sich um eine Zufallserfindung handelt  – nicht mehr vom steuerlichen Nexus umfasst. Bei der Veräußerung angeschaffter Wirtschaftsgüter sind die Fristen von einem Jahr bzw. zehn Jahren (bei vorheriger Nutzung des Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung) zu berücksichtigen.110 Regelmäßig werden aber bei einem derartigen Handel mit gewerblichen Schutzrechten bereits gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG vorliegen.111

105

Zum Begriff der Zufallserfindung oben B. I.2. (= S. 288). Ebenso Volmer/Gaul, § 19 ­ArbNErfG Rn. 120 f.; Gehm, in: Mitt. 2011, S. 412; ders., in: D-Spezial 2003, S. 3. 107 BFH v. 10.9.2003 – XI R 26/02 – juris, Leitsatz, Rn. 24 (BStBl. II 2004, S. 218); FG Hamburg v. 24.7.2002 – VI 212/00 – juris, Rn. 32 (EFG 2002, S. 1522). 108 Siehe zu den allgemeinen Voraussetzungen oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3.a) (= S. 169). 109 BFH v.  10.9.2003  – XI  R  26/02  – juris, Rn.  23 (BStBl.  II  2004, S.  218); FG Münster v. 3.5.2011 – 1 K 2214/08 F – juris, Rn. 29. Siehe zum Begriff des Anschaffens Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3.a)aa) (= S. 169). 110 Vgl. zu den Fristen im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte Teil  2, 6.  Kapitel, D.III.3.a)cc) (= S. 171). 111 Siehe dazu oben B.II.3.b)aa) (= S. 300). 106

306 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  2. Veräußerung einer freigegebenen Diensterfindung Eine Sonderkonstellation stellt die Verwertung einer freigegebenen Dienst­ erfindung dar.112 Mangels Selbstständigkeit liegt die Tätigkeit des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Entwicklung nämlich prinzipiell nicht im Bereich der Gewinneinkünfte.113 Die Finanzverwaltung trennt diese Sphäre jedoch von der Verwertung im Anschluss an die Freigabe einer Diensterfindung. Obwohl die Tätigkeit an sich als nichtselbstständig zu beurteilen ist, soll in der Verwertung einer freigegebenen Diensterfindung eine selbstständige Tätigkeit liegen.114 Die Verwertung einer freigegebenen Diensterfindung fällt daher unter § 18 EStG, soweit es sich nicht um eine Zufallserfindung im vorbeschriebenen Sinn handelt.

D. Exkurs: Die unbefristete Überlassung von Know-how I. Zusammenhang mit Gewinneinkünften Im empirischen Regelfall wird die Verwertung von „Know-how“ mit einer gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit einhergehen, so dass eine Qualifikation der Einkünfte – unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Kenntnisüberlassung  – unter die prinzipiell vorrangigen Gewinneinkünfte zu erfolgen hat.115 Insoweit kann an dieser Stelle auf die Ausführungen im Rahmen der Schutzrechtsveräußerung verwiesen werden.116 II. Unbefristete Überlassung einer ungeschützten Zufallserfindung Ohne weiteres ist es auch möglich, eine ungeschützte Zufallserfindung117 unbefristet zu übertragen, vgl. § 15 Abs. 1 PatG, § 22 Abs. 1 GebrMG. Fraglich ist hierbei, ob eine unbefristete Überlassung von Know-how sich steuerrechtlich als Veräußerung i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG oder als sonstige Leistung i. S. d. § 23 EStG darstellt.118 Zu beachten ist dabei, dass einer dauerhaften Überlassung betrieb 112 Zum Begriff der Diensterfindung oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.1. (= S. 118) Zur Freigabe Teil 1, 4. Kapitel, D. I.3.c) (= S. 125). 113 Zur Abgrenzung selbstständig/nichtselbstständig oben Teil  2, 6.  Kapitel, D.II.1.b)aa) (= S. 153) und Teil 2, 6. Kapitel, D.III.1. (= S. 163). 114 R 18.1 Abs. 2 EStR 2005. 115 Vgl. etwa Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 506 Rn. 3, 5; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 203. 116 Zur Qualifiktion der Einkünfte aus Schutzrechtsverwertung als Gewinneinkünfte oben B. (= S. 287). 117 Zum Begriff der Zufallserfindung oben B. I.2. (= S. 288). 118 Zur Abgrenzung zwischen §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zu § 22 Nr. 3 EStG oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3. (= S. 168).

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

307

licher Kenntnisse die dinglicheÜbertragungswirkung fehlt.119 Somit ist fraglich, ob in dieser Konstellation eine Entäußerung des Übertragenden mit einer entsprechenden Aneigung des Vertragspartners korrespondiert, was ein wesentliches Merkmal einer Veräußerung bzw. eines veräußerungsähnlichen Vorgangs darstellt.120 Der herrschenden Meinung entspricht es dabei, dass eine derartige Überlassung keine hinreichende Vergleichbarkeit mit einer Veräußerung aufweise, mit der Folge, dass entsprechende Einnahmen als sonstige Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG anzusehen seien.121 Betrachtet man sich allerdings die privatrechtliche Seite des Geschäftes, so wird offenkundig, dass die zeitlich unbefristete Überlassung einer ungeschützten Erfindung große Ähnlichkeit mit Veräußerungsgeschäften aufweist und infolge dessen richtigerweise als Rechtskauf i. S. d. § 453 EStG anzusehen ist.122 Dass insoweit keine dingliche Erfüllung des Rechtskaufes möglich ist, mag eine Subsumtion unmittelbar unter den Begriff des Veräußerungsgeschäftes verhindern, zweifellos liegt hierin jedoch ein veräußerungsähnlicher Vorgang, welcher gleichfalls eine Anwendbarkeit des § 22 Nr. 3 EStG sperrt. Mangels Anschaffung liegen daher, ebenso wie bei der Überlassung von geschützten Erfindungen, regelmäßig auch keine Einkünfte gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG vor. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Behandlung einer unbefristeten Überlassung von gegenständlich verkörpertem Know-how. Beschränkt sich nämlich die Know-how-Weitergabe auf die Übertragung gegenständlich verkörperter Kenntnisse – etwa durch die Weitergabe von Aufzeichnungen, Plänen etc.  – ohne dass dem Know-howNehmer eine eigene Berechtigung zur Weitergabe der entsprechenden Kenntnisse verliehen wird, so handelt es sich um einen Sachkauf, mit der Folge, dass entsprechende Einnahmen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG auslösen.123 III. Sonderfall: „Know-how“-Weitergabe durch Arbeitnehmer Ein Sonderfall besteht in der Vergütung von „technischen Verbesserungsvorschlägen“124 eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber. Gehen die technischen Verbesserungsvorschläge auf die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers zurück oder steht untrennbar mit dieser in Zusammenhang, so sind entsprechende Zahlun 119 Vgl. zur fehlenden dinglichen Wirkung der unbegrenzten Überlassung von Know-how oben Teil 1, 2. Kapitel, D. I. (= S. 76). 120 Siehe zu den Voraussetzungen des privaten Veräußerungsgeschäftes oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3.a) (= S. 168). 121 So etwa Nacke, in: Blümich, § 22 EStG Rn. 168 („Informationsweitergabe“); Fischer, in: Kirchhof, § 22 EStG Rn. 69 („Weitergabe von Informationen für geschäftliche Zwecke“); wohl auch Gérard, in: Lademann, § 22 EStG Rn. 76 („Zufallserfindung“). 122 Siehe dazu oben Teil 1, 2. Kapitel, D. I.2. (= S. 77). 123 Zu den allgemeinen Voraussetzungen einer Qualifikation als privates Veräußerungsgeschäft oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3.a) (= S. 169). 124 Zum Begriff des technischen Verbesserungsvorschlags oben Teil  1, 4.  Kapitel, D.III. (= S. 127).

308 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  gen des Arbeitgebers ebenso wie bei Vorliegen einer Diensterfindung als steuerpflichtiger Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG zu beurteilen.125 Handelt es sich hingegen ausnahmsweise um technische Verbesserungsvorschläge, die analog einer freien Erfindung weder unmittelbar noch mittelbar auf die nichstselbstständige Tätigkeit des Arbeitnehmers zurückgehen, so sind in einer entsprechenden Vergütung – vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung  – Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG zu sehen.

E. Zusammenfassung Wird eine Erfindertätigkeit planmäßig und mit wissenschaftlichen Methoden durchgeführt, so führt eine Verwertung der Erfindung regelmäßig zu Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG. Eine selbstständige Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn die Erfindungsverwertung mit der Ausübung eines Katalogberufes, insbesondere eines Patentanwalts, eines Ingenieurs oder Handelschemikers zusammenfällt. Möglich ist auch die Veranlassung durch einen ähnlichen Beruf, soweit die entsprechenden Kenntnisse vorhanden und das Tätigkeitsfeld vergleichbar sind. Bedient sich der Erfinder im Anschluss an eine Blitzidee der wissenschaftlichen Tätigkeit Dritter um der Erfindung zur Verwertungsreife zu verhelfen, so liegen Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor. Auch Preisgelder, die für die Teilnahme an Wettbewerben gezahlt werden, sind bei Ausübung eine wissenschaftlichen Tätigkeit/eines Katalogberufes unter Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG zu subsumieren. Eine Ausnahme gilt insoweit nur für Preise, die in der Person des Erfinders begründet sind. Eine Zufallserfindung liegt vor, wenn eine Blitzidee soweit Vewertungsreif ist, dass ein Patentanwalt nur innerhalb seines gewöhnlichen Tätigkeitsfeldes agieren muss, um eine Anmeldung zu erwirken. Sind im Anschluss an eine Blitzidee weitere Schritte zur Herstellung der Verwertungsreife zu unternehmen, so liegt keine Zufallserfindung, sondern eine nachhaltige Tätigkeit vor, unabhängig davon, ob sich der Erfinder eines Dritten zur Durchführung der notwendigen Maßnahme bedient. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist prinzipiell dann anzunehmen, wenn der Erfinder im Anschluss an eine Blitzidee weitere Maßnahmen zur Herstellung der Verwertungsreife unternimmt. Insoweit zeigt sich die Verbundenheit der Merkmale „Nachhaltigkeit“ und „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“. Bei der Annahme einer einkommensteuerlichen Liebhaberei bei Ausübung einer erfinderischen Tätigkeit ist mit größtmöglicher Zurückhaltung vorzugehen. Insbesondere längere Anfangsverluste sind kein zwingendes Zeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Liebhaberei kann daher  – unabhängig davon, ob die erfinderische Tätigkeit im Haupt- oder Nebenberuf ausgeübt wird, regelmäßig erst dann angenommen werden, wenn die Möglichkeit, einen Totalüberschuss zu erzielen, objektiv nicht mehr 125

So auch zutreffend Böhme, S. 50 f.

12. Kap.: Die Einordnung der Vollveräußerung

309

besteht und sich der Steuerpflichtige dieser Einsicht verschließt. Gewerbliche Einkünfte bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung sind insbesondere dann anzunehmen, wenn die erfinderische Tätigkeit im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebes ausgeübt wird. Eine originär gewerbliche Tätigkeit ist darüber hinaus regelmäßig auch dann anzunehmen, wenn die Erfindung hergestellt und am Markt veräußert wird. Eine Übertragung der Drei-Objekte-Grenze auf die Patent- und Gebrauchsmusterverwertung ist abzulehnen. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind bei einer Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster von untergeordneter Bedeutung und kommen nur in Betracht, soweit eine Erfindung im Zusammenhang mit einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gemacht wurde. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind sämtliche Zuflüsse des angestellten Erfinders, die unmittelbar durch die Tätigkeit veranlasst sind, gleich, ob es sich um Gehalt/Lohn, Tantiemen, Erfolgsprämie oder Preisgelder handelt. Bei Vergütungen für eine Arbeitnehmererfindung muss differenziert werden: Eine Diensterfindung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, dementsprechend sind auch Zahlungen für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG anzusehen. Freie Erfindungen sind hingegen in keiner Weise durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Die aus dem Gesetz fließende Pflicht zur Andienung eines einfachen Nutzungsrechtes entspringt dabei ausschließlich aus der allgemeinen arbeitsrechtlichen Treuepflicht. Mithin sind Einkünfte für die Veräußerung einer freien Erfindung an den Arbeitgeber  – vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung  – als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG anzusehen. Sonstige Einkünfte i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG, § 22 Nr. 3 EStG scheiden bei der Verwertung einer Zufallserfindung regelmäßig aus. Für §§ 22 Nr. 2, 23 EStG fehlt es regelmäßig an einem Anschaffen; § 22 Nr. 3 EStG ist aufgrund des Veräußerungscharakters des Vorganges gesperrt. Wird eine angeschaffte Erfindung veräußert, so sind die Haltefristen zu beachten. In diesem Fall ist jedoch genau zu prüfen, ob es sich nicht um vorrangige, gewerbliche Einkünfte handelt. Veräußert ein Arbeitnehmer eine freigewordene Diensterfindung, so führt dies trotz nichtselbstständiger Tätigkeit in der Entstehungsphase der Erfindung zu Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG. Die zeitliche unbefristete Überlassung von Know-how stellt einen veräußerungsähnlichen Vorgang dar, mit der Folge, dass mangels Anschaffens sowohl Einkünfte aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG ebenso wie solche aus § 22 Nr. 3 EStG bei der Verwertung einer ungeschützten Zufallserfindung regelmäßig keine Rolle spielen. Hinsichtlich der Überlassung von technischen Verbesserungsvorschlägen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber sind die zur Arbeitnehmererfindung entwickelten Grundsätze entsprechend anwendbar.

13. Kapitel

Die Einordnung der Lizenzerteilung gem. § 15 Abs. 2 PatG/§ 22 Abs. 2 GebrMG unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes A. Einführung Im nachfolgenden Kapitel soll die Einordnung der Patent- und Gebrauchs­ musterverwertung durch Lizenzerteilung näher untersucht werden. Entsprechend dem Vorgehen in Teil 1 ist dabei zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz zu unterscheiden. Innerhalb der einzelnen Lizenztypen soll dabei an die im privatrechtlichen Teil gewonnenen Ergebnisse angeknüpft und zwischen einer zeitlich unbefristeten und einer befristeten Überlassung unterschieden werden.

B. Steuerpflichtigkeit der Einnahmen aus Vergabe einer einfachen Lizenz I. Gewinneinkünfte 1. Veranlassungszusammenhang zu bestehendem Gewerbebetrieb/ selbstständiger Tätigkeit/Land- und Forstwirtschaft Wie bereits bei der Vollveräußerung eines Patents/Gebrauchsmusters, so kommt den Gewinneinkünften prinzipiell auch bei der Verwertung durch Lizenzerteilung eine Vorrangstellung zu. Festgehalten werden kann insoweit, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Vergabe einer (einfachen) Lizenz insbesondere dann vorliegen, wenn die Lizenzvergabe innerhalb eines bestehenden Gewerbebetriebes erfolgt.1 Selbiges gilt prinzipiell auch für die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit2 1

Knoppe, S.  42; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S.  488 Rn.  372; K.  Bartenbach, Patentlizenz, S. 861 Rn. 3308; Gehm, in: D-Spezial 2003, S. 3; Wacker, in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 64. Allgemein hinsichtlich der Abgrenzung von Gebrauchsüberlassungen i. S. d. § 21 EStG zu gewerblichen Einkünften Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 126. 2 Allgemeine Ansicht und empirischer Regelfall. Vgl. BFH v. 18.10.1989 – I R 126/88 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1990, S. 377); v. 14.03.1985 – IV R 8/84 – juris, Rn. 20 (BStBl. II 1985, S. 424); Hofacker, in: Haase, S. 187 Rn. 4.47; Felix/Stahl, S. 11; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 490 Rn. 379; Knoppe, S. 45 f.; Groß, Lizenzvertrag, S. 295 Rn. 499; Gehm, in: D-Spezial 2003, S. 3; Güroff, in: LBP, § 18 EStG Rn. 87; Stöcker, in: Lademann, § 18 EStG Rn. 240; Wacker,

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

311

bzw. Land- und Forstwirtschaft3. Ob das Schutzrecht im Betrieb entstanden ist, angeschafft oder eingelegt wurde, ist dabei ohne Bedeutung. Erfolgt keine Einlage oder Anschaffung, so kann im Einzelfall durchaus strittig sein, ob die Erfindung eines Gesellschafters durch den Betrieb der Gewinneinkunft veranlasst ist und originär als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen entsteht. Für diese Fragestellung kann die Abgrenzung von Diensterfindungen und freien Erfindungen im Rahmen des Arbeitnehmererfindungsrechts fruchtbar gemacht werden. Soweit die Erfindung mithin auf der Tätigkeit des Gesellschafters im Betrieb oder aus Erfahrungen, die er im Rahmen dieser Tätigkeit erlangt hat, beruht, ist ein konkreter Zusammenhang zwischen Betrieb und Erfindung zu bejahen und die Erfindung entsteht originär im Betriebsvermögen.4 Besteht eine derartige Beziehung zum Betrieb hingegen nicht, so entsteht die Erfindung originär im Privatvermögen und ist für die Ermittlung des Betriebsergebnisses unbeachtlich, soweit sie nicht ins Betriebsvermögen eingelegt oder an den Betrieb veräußert wird. 2. Originär gewerbliche Tätigkeit bei Lizenzvergabe Prinzipiell führt die bloße Vergabe von Lizenzen an selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechten in größerem Umfang  – etwa mehrere örtlich beschränkte Lizenzen hinsichtlich desselben Schutzrechtes – noch nicht zu gewerblichen Einkünften.5 Anders stellt sich die Situation jedoch dann dar, wenn Schutzrechte zum Zwecke der späteren Verwertung eigens angeschafft werden. Aufgrund der großen Ähnlichkeit, die eine solche Handlung mit dem Beruf eines Patenthändlers aufweist, ist anhand des Einzelfalles zu prüfen, ob nicht gewerbliche Einkünfte vorliegen. Nicht mehr unter die private Vermögensverwaltung fallen darüber hinaus Sachverhalte, bei denen eine über die schlichte Nutzungsüberlassung hinausgehende Betreuung, etwa ein Mitteilen von Weiterentwicklungen oder ein Anlernen über das notwendige Maß hinaus, geschuldet wird; in diesen Fällen muss ebenfalls von einer Gewerblichkeit ausgegangen werden.6

in: Schmidt, § 18 EStG Rn. 64. Zu weitgehend List, in: DB 2002, S. 69 welcher die Verwertung eines selbstgeschaffenen Rechtes als „ähnliche Tätikeit“ ansieht und auch dann unter § 18 Abs. 3 EStG subsumieren möchte, wenn keine selbstständige Tätigkeit anzunehmen ist. 3 Knoppe, S. 41. 4 Siehe auch Knoppe, S. 42. 5 So allgemein zur Abgrenzung von Vermietung und Verpachtung zu gewerblichen Einkünften Buge, in: HHR, § 15 EStG Rn. 1180. 6 So zur Abgrenzung von Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen zur gewerblichen Betätigung In diese Richtung auch allgemein zur Unterscheidung von Vermietung und Verpachtung und Gewerbebetrieb Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 137.

312 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  II. Überschusseinkünfte 1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit a) Diensterfindungen Durch die Reform des Arbeitnehmererfinderrechts im Jahr 2009 wurde die beschränkte Inanspruchnahme einer Diensterfindungen aus dem Gesetz gestrichen,7 mit der Folge, dass eine Lizenzvergabe in diesen Fällen praktisch nicht mehr erfolgt, sondern bei Inanspruchnahme sämtliche Rechte an der Erfindung im Wege der Vollübertragung auf den Arbeitgeber übergehen. b) Freie Erfindungen Zu denken ist jedoch darüber hinaus an „freie Erfindungen“8, bei denen der Arbeitnehmer verpflichtet ist, dem Arbeitgeber ein einfaches Nutzungsrecht an der Erfindung anzudienen. Inhaltlich entspricht ein solches Nutzungsrecht der einfachen Lizenz.9 Jedoch wurde bereits im Rahmen des Vollerwerbs einer freien Erfindung, ebenso wie in den privatrechtlichen Grundlagen, festgestellt, dass eine freie Erfindung in keiner Weise durch das Dienstverhältnis veranlasst ist.10 Im Ergebnis stehen sich Arbeitnehmer und Arbeitgeber daher trotz der gesetzlichen Verpflichtung zur Andienung eines Nutzungsrechts wie gewöhnliche Lizenznehmer und Lizenzgeber gegenüber, mit der Folge, dass die Lizenzgebühr steuerrechtlich nicht als durch das Arbeitsverhältnis veranlasst anzusehen ist.11 Auch in dieser Konstellation scheiden Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit mithin aus. c) Freigegebene Diensterfindungen Für die Erteilung einer (einfachen) Lizenz an einer freigegebenen Diensterfindung gelten die obigen Ausführungen zur Veräußerung einer freigegebenen Diensterfindung entsprechend, so dass in diesem Fall Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG anzunehmen sind.12 7

Zum Begriff der Diensterfindung oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.1. (= S. 118). Zum Begriff der freien Erfindung oben Teil 1, 4. Kapitel, D.II.1. (= S. 125). 9 Bartenbach/Volz, ­ArbNErfG, §  19 ­ArbNErfG Rn.  10; Reimer/Schade/Schippel, §  19­ ArbNErfG Rn.  9. Beachte jedoch auch, dass nach der Verdinglichung der einfachen Lizenz ungeklärt ist, ob der Arbeitnehmer eine quasi-dingliche oder lediglich schuldrechtliche Nutzungsüberlassug schuldet. 10 Siehe zum analogen Problem im Rahmen des Vollerwerbs oben 12.  Kapitel, C. I.2.b) (= S. 304). Zu den privatrechtlichen Grundlagen Teil 1, 4. Kapitel, D.II. (= S. 125). 11 Im Ergebnis ebenso Gehm, in: D-Spezial 2003, S. 3; Tipke, in: DB 1957, S. 1192; Volmer/ Gaul, § 20 ­ArbNErfG Rn. 120; indirekt auch Knoppe, S. 41. 12 Vgl. R 18.1 Abs. 2 EStR 2005; sowie oben 12. Kapitel, C.II.2. (= S. 306). 8

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

313

2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Bereits durch die Formulierung des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG macht der Gesetzgeber deutlich, dass er Einkünfte aus der Vergabe von (einfachen) Lizenzen aus angeschafften Schutzrechten oder Zufallserfindungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt wissen möchte,13 wobei auch die Literatur dieser Einordnung ausnahmslos folgt.14 Die Begründung der Einordnung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung ist dabei weitgehend apodiktisch, so dass sie hinsichtlich mehrerer Tatbestandsmerkmale der Überprüfung bzw. Konkre­tisierung bedarf. a) Einfluss der Quasi-Dinglichkeit auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Im Rahmen der privatrechtlichen Grundlagen wurde aufgezeigt, dass der einfachen Lizenz, wenn auch nicht notwendig, so doch regelmäßig ein quasi-dingliches Element innewohnt.15 Obwohl § 21 Abs. 1 EStG jedoch ausdrücklich von „Einkünften aus Vermietung und Verpachtung“ spricht, ist aufgrund der eigenständigen Prägung der privatrechtlichen Nomenklatur im Steuerrecht16 hierdurch nicht präjudiziert, dass dingliche Rechtspositionen vom Anwendungsbereich des § 21 EStG ausgeschlossen sind. Vielmehr besteht im Ergebnis Einigkeit darüber, dass die in § 21 Abs. 1 EStG verwendeten Begriffe „Vermietung und Verpachtung“ einen gegenüber dem Privatrecht abweichenden Charakter aufweisen17 und ohne weiteres auch dingliche Nutzungsüberlassungen umfassen.18 Ob der einfachen Lizenz auch eine quasi-dingliche Wirkung zukommt, hat mithin keinen Einfluss auf eine Qualifikation als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.19 Anders 13 § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG lautet: [Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind] Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. 14 Hofacker, in: Haase, S.  196 ff. Rn.  4.70 ff.; Knoppe, S.  46 ff.; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 491 f. Rn. 384 ff.; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, S. 853; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 861 Rn. 3308; Groß, Lizenzvertrag, S. 295 Rn. 499; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 456; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 157; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 82. Ungenau Henn, S. 265 f. Rn. 426. 15 Vgl. oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II. (= S. 82). 16 Siehe dazu auch oben Teil 2, 5. Kapitel, G. (= S. 138) und Teil 2, 6. Kapitel, D.III.2.a) (= S. 166). 17 Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 6 beschreibt den steuerrechtlichen Begriff der Vermietung und Verpachtung zutreffend als „teils weiter, teils enger als die bürgerlich-rechtlichen Begriffe.“ 18 Siehe etwa BFH v.  29.11.1983  – VIII  R  215/79  – Leitsatz (BStBl.  II  1984, S.  366); v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 19; Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 4. 19 So ausdrücklich BFH v. 7.12.1977 – I R 54/75 – Rn. 22 (BStBl. II 1978, S. 355); Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201.

314 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  ist die Situation hingegen zu beurteilen, wenn die einfache Lizenz sich in der Einräumung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft. Nach hier vertretener Ansicht ist der Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt auf einen absolut wirkenden Verzicht auf die Ausübung von Abwehrrechten gegenüber dem Lizenznehmer.20 Daran anknüpfend muss festgestellt werden, dass ein solcher Verzicht alleine keine Überlassung im Sinne des § 21 EStG darstellen kann.21 b) Vorläufigkeit der Überlassung Eine Qualifikation als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt gem. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG voraus, dass lediglich eine „zeitlich begrenzte“ und mithin vorläufige Überlassung, in Abgrenzung zu einer endgültigen Übertragung, vorliegt.22 Entscheidend für die Differenzierung zwischen vorläufiger Nutzungsüberlassung und endgültiger Übertragung ist dabei nicht die bürgerlich-rechtliche Einkleidung bzw. Bezeichnung des Vertragsverhältnisses, sondern die Frage, ob die Gegenleistung wirtschaftlich als Entgelt für eine zeitweilige Gebrauchsüberlassung oder eine endgültige Veräußerung zu beurteilen ist.23 aa) Vorläufigkeit der Überlassung durch begrenzte Schutzdauer Prima facie scheint es durchaus möglich, die Vorläufigkeit der Gebrauchsüberlassung aus der gem. § 16 PatG, § 23 Abs. 1 GebrMG auf zwanzig bzw. zehn Jahre begrenzten Schutzdauer abzuleiten.24 Bei genauerer Betrachtung erweist sich eine solche Argumentation allerdings als nicht haltbar. So führt die begrenzte Schutzdauer zwar dazu, dass auch die Rechtsstellung des Lizenznehmers, die mit dem Schicksal des Schutzrechtes notwendig verbunden ist, lediglich befristet eingeräumt werden kann. Selbst im Falle einer Vollübertragung des gewerblichen Schutzrechts unter Übergang sämtlicher Rechte und Pflichten aus dem gewerblichen Schutzrecht könnte der Schutzrechtsinhaber dem Erwerber jedoch keine zeitlich beständigere Rechtsposition einräumen. Da eine Vollübertragung – soweit sie nicht den Gewinneinkünften unterfällt – steuerrechtlich allerdings zweifellos als sonstiges Veräußerungsgeschäft i. S. d. §§ 22 Nr.  2, 23 EStG anzusehen ist,25 erweist sich die begrenzte Schutzdauer als untaugliches Kriterium zur Abgrenzung einer vorläufigen von einer endgültigen Überlassung. 20

Vgl. oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II.1.b) (= S. 87). Siehe ausdrücklich Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455. 22 Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455; Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 54. 23 Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 7; Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 8. 24 So auch tatsächlich Knoppe, S. 47. 25 Vgl. zur Behandlung der Veräußerung einer Zufallserfindung oben 12.  Kapitel, B.I.2. (= S. 288) (angemeldetes Schutzrecht) und 12. Kapitel, D.II. (= S. 306)(Ungeschützte Erfindung/Know-how). 21

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

315

bb) Räumliche Begrenzung als Äquivalent zur temporären Begrenzung Der herausragende Unterschied zwischen körperlichen Sachen und Immaterialgütern besteht darin, dass Immaterialgütern ein „Freisein von Zeit und Ort [… eine] potentiellen Ubiquität“ zu Eigen ist.26 So ist es bei der Verwertung von Immaterialgütern und Immaterialgüterrechten27 möglich und üblich, dass eine Nutzung durch mehrere Lizenznehmer parallel erfolgt, während ein körperlicher Gegenstand denknotwendig nur an einem Ort verwendet werden kann. Berücksichtigt man diese Eigenheit der potentiellen Ubiquität, so muss man folgerichtig feststellen, dass die örtliche bzw. räumliche Beschränkung der Verwertung keine der temporären Begrenzung vergleichbare Schranke darstellt. Mithin kann eine räumlich beschränkte, aber zeitlich unbefristete Überlassung nicht als vorläufig i. S. d. § 21 EStG angesehen werden.28 cc) Vorläufigkeit bei Bestehen einer Kündigungsmöglichkeit Die steuerrechtliche Rechtsprechung ist  – anküpfend an die Zweckübertragungstheorie29  – bei der Annahme einer zeitlichen Befristung der Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes in Form einer Lizenz sehr großzügig und lässt es genügen, wenn die Vetragsdauer ex ante unbestimmt ist und nicht mit Sicherheit gesagt werden kann, ob bzw. wann das Vertragsverhältnis endet.30 Voraussetzung ist lediglich, dass vertragliche oder gesetzliche Kündigungsrechte bestehen,31 wobei diese durchaus an Bedingungen geknüpft sein können.32 Insbesondere soweit hierbei auf die Vorschrift des § 314 BGB abgestellt wird, ist sorgfältig anhand des gesamten vertraglichen Gepräges zu prüfen, ob tatsächlich ein Dauerschuldverhältnis vorliegt.33 Keinesfalls darf jedoch die Anwendbarkeit des § 314 BGB unterstellt und daher ein lediglich vorläufiger Charakter der Gebrauchsüberlassung bejaht werden.34 26

So Troller, Immaterialgüterrecht, S. 49. Ausführlich zum Unterschied zwischen Immaterialgut und Immaterialgüterrecht oben Teil 1, 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). 28 Im Ergebnis ebenso Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 16. 29 Zu deren Inhalt und Bedeutung oben Teil 1, 2. Kapitel, C.IV. (= S. 74). 30 Vgl. etwa BFH v. 23.4.2003 – IX R 57/99, NV 2003 – S. 1311 (Leitsatz); v. 23.5.1979 – I R 163/77 – BStBl. II 1979, S. 757 (Orientierungssatz); v. 7.12.1977 – I R 54/75 – BStBl. II 1978, S. 355 (Leitsatz); FG München v. 23.5.2001 – 1 K 3026/97 – EFG 2001, S. 1374 (Orientierungssatz); FG Münster v. 4.5.1999 – 12 K 2504/97 F – juris, Leitsatz (EFG 1999, S. 1282). 31 Siehe etwa Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 151; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201. 32 Zu Beispielen Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 151. 33 FG Münster v. 15.12.2010 – 8 K 1543/07 E – juris, Rn. 47 (BB 2011, S. 623). 34 Ausführlich FG Münster v. 15.12.2010 – 8 K 1543/07 E – juris, Rn. 47 (BB 2011, S. 623). 27

316 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Aufgrund der in Teil  1 gewonnenen privatrechtlichen Ergebnisse ist dabei sowohl für den Normalfall, dass eine schuldrechtliche Gebrauchsüberlassung und die Einräumung einer quasi-dinglichen Position nebeneinander stehen, als auch für den Fall, dass auf eine quasi-dingliche Komponente ausdrücklich verzichtet wird, ein Dauerschuldcharakter zu bejahen.35 In diesen Fällen ist § 314 BGB mithin anwendbar, mit der Folge, dass eine zeitlich begrenzte Überlassung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen ist. Anders ist die Situation hingegen zu beurteilen, soweit sich der Leistungsaustausch zwischen den Parteien in der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft. In diesem Fall ist kein Dauerschuldverhältnis,36 sondern eine endgültige Übertragung anzunehmen,37 so dass im Ergebnis sowohl eine Anwendung des § 314 BGB als auch des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausscheiden muss. Gleiches gilt im Übrigen für den Fall des Wertverzehrs während der Vertragsdauer.38 Auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem zugrundeliegenden Schutzrecht kommt es dabei richtigerweise nicht an,39 denn auch wenn der Lizenzgeber wirtschaftlich gesehen Eigentümer bleibt, ändert dies nichts an der Tatsache, dass das Vertragsverhältnis allein eine endgültige Übertragung und nicht eine Überlassung mit Dauerschuldcharakter darstellt. c) Subsumtion gewerblicher Schutzrechte unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG Ausdrücklich erfasst § 21 Abs.  1 Nr.  3 EStG nur schriftstellerische, künstle­ rische und gewerbliche Urheberrechte, gewerbliche Erfahrungen, Gerechtigkeiten und Gefälle. Gewerbliche Schutzrechte lassen sich dabei unter keinen dieser Begriffe subsumieren.40 Wie das Gesetz jedoch durch den Wortlaut „insbesondere“ zum Ausdruck bringt, ist die Aufzählung nicht abschließend,41 so dass auch andere Rechte § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterfallen, soweit sie den genannten Rechten ähn 35

Siehe dazu oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II.2. (= S. 88). Vgl. oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II.2. (= S. 88). 37 BFH v.  23.5.1979 — I  R  163/77 — juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1979, S.  757); zustimmend Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 143; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 16. 38 BFH v. 16.5.2001 — I R 64/99 — BStBl. II 2003, S. 641 (Abs. 17); zustimmend Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 143; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 16; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 278. 39 A. A. Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455. Zur Parallelproblematik im Rahmen des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG Gleichlautender Ländererlass v. 4.7.2008 BStBl. I 2008, S. 730 Rn.  37; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr.  1f GewStG Rn.  31; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 141. 40 So ausdrücklich auch Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 157. 41 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa BFH v.  27.5.2009  – I  R  86/07  – juris, Leitsatz, Rn.  10 (BStBl.  II  2010, S.  120); Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn.  201; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 153; ders., in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 54; Mellinghoff, in: Kirchhof, § 21 EStG Rn. 46. 36

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

317

lich sind.42 Unzweifelhaft ist dabei eine Ähnlichkeit von gewerblichen Schutzrechten zu den genannten Rechten zu bejahen, so dass sie im Ergebnis unter die sonstigen Rechte i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu fassen sind.43 3. Sonstige Einkünfte Sowohl bei den privatrechtlichen Grundlagen als auch zuvor bei der Frage der Vorläufigkeit der Überlassung im Rahmen der Einordnung von Lizenzgebühren unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurde festgestellt, dass keine vorläufige Überlassung, sondern eine endgültige Übertragung anzunehmen ist, soweit sich das Lizenzverhältnis auf die Einräumung einer quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt. Fraglich ist, ob für die Einräumung einer solchen Rechtsposition gezahlte Entgelte § 22 Nr.  2 i. V. m. § 23 EStG oder § 22 Nr. 3 EStG unterfallen. Entscheidend für die Abgrenzung zwischen beiden Einkunftsarten ist dabei die Frage, ob das Entgelt sich als Gegenleistung für die endgültige Aufgabe eines Wirtschaftgutes oder für eine temporäre Nutzungserlaubnis darstellt.44 Für eine Einordnung unter die sonstige Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG scheint dabei zu sprechen, dass der Lizenzgeber bei der einfachen Lizenz seinerseits zur Nutzung berechtigt bleibt. Hieraus könnte man schließen, dass es an der notwendigen Substanzaufgabe für eine Einordnung als Veräußerung bzw. einen veräußerungsähnlichen Vorgang mangelt.45 Bei genauerer Betrachtung stellt ein eigenes Nutzungsrecht des Lizenzgebers jedoch keinen Widerspruch zu einer Veräußerung dar, sondern ist eher mit der Übertragung eines Miteigentumsanteils vergleichbar. Schließlich spricht auch die Tatsache, dass das Schutzrecht mit Vertragsende ausläuft und der Lizenzgeber in diesen Fällen mithin auch prinzipiell nichts zurückerhält, dafür, zumindest einen veräußerungsähnlichen Charakter des Rechtsgeschäftes zu bejahen. Im Ergebnis ist daher der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG gesperrt und entsprechende Einkünfte sind unter §§ 22 Nr.  2, 23 EStG zu fassen.46 Ebenso wie bei der Veräußerung einer Zufallserfindung gilt dabei, dass diese nicht einschlägig sind, soweit es an einer Anschaffung des entsprechenden Schutzrechtes bzw. einer entsprechenden Lizenz fehlt. Ist das betreffende Schutzrecht bzw. die betreffende Lizenz hingegen angeschafft, so ist sorgfältig zu prüfen, ob nicht vorrangig Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschlägig sind.47

42

Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 201; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 157. So auch Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 157. 44 Siehe etwa die Abgrenzungen bei Nacke, in: Blümich, § 22 EStG Rn. 163; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 22 EStG Rn. 136; Risthaus, in: HHR, § 22 EStG Rn. 394. 45 Vgl. zu dieser Voraussetzung etwa Nacke, in: Blümich, § 22 EStG Rn.  163 m. w. N.; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 22 EStG Rn. 136. 46 A. A. Risthaus, in: HHR, § 22 EStG Rn. 393 („Verzicht auf Abwehrrechte“), 394. 47 Dazu bereits oben 12. Kapitel; C.II.1. (= S. 305). 43

318 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht 

C. Steuerpflichtigkeit der Einnahmen aus Vergabe einer ausschließlichen Lizenz I. Grundsätze der einfachen Lizenz Bzgl. der Einordnung von Lizenzgebühren aus einer ausschließlichen Lizenz unter Gewinneinkünfte ergeben sich im Vergleich zur einfachen Lizenz praktisch keine Unterschiede, so dass an dieser Stelle auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen wird.48 Auch hinsichtlich der Verwertung einer Arbeitnehmererfindung sind keine Besonderheiten bei der Vergabe einer ausschließlichen Lizenz zu beachten, so dass auch diesbzgl. die Ausführungen zur einfachen Lizenz ent­sprechend gelten.49 Soweit sich die ausschließliche Lizenz auf die endgültige Einräumung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt, gilt für die ausschließliche Lizenz ebenso wie für die zuvor behandelte einfache Lizenz, dass keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einschlägig sind, sondern sonstige Einkünfte aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG.50 Da diese jedoch ein Anschaffen des Schutzrechtes bzw. der Lizenz erfordern, werden diese regelmäßig nicht erfüllt sein. II. Vermietung und Verpachtung: Vergleich mit Zuwendungsnießbrauch Im Ergebnis ergeben sich auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Unterschiede zwischen der einfachen und ausschließlichen Lizenz, so dass Lizenzeinnahmen aus einer ausschließlichen Lizenz, soweit sich diese nicht auf die Einräumung einer quasi-dingliche Komponente beschränkt, unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu subsumieren sind.51 Allerdings kann das gefundene Ergebnis im Rahmen der ausschließlichen Lizenz durch einen weiteren Argumentationsstrang untermauert werden. Ebenso wie beim entgeltlichen Zuwendungsmissbrauch52 stellt sich die Situation bei der ausschließlichen Lizenz nämlich dergestalt dar, dass der Eigentümer seine Eigentümerstellung hinsichtlich des gewerblichen Schutzrechtes zwar grundsätzlich behält, dem Lizenznehmer gegen Zahlung einer Lizenzgebühr jedoch die Verwertung der Sache bzw. des 48

Zur entsprechenden Behandlung der einfachen Lizenz oben B. I. (= S. 310). Dazu oben B.II.1. (= S. 312). 50 Vgl. zur einfachen Lizenz oben B.II.2. (= S. 313). 51 Siehe oben B.II.2. (= S. 313). 52 Unter Zuwendungsnießbrauch versteht man dabei, dass der Eigentümer einem Dritten einen Nießbrauch einräumt und der Nießbraucher hierdurch in die Lage versetzt wird, das Wirtschaftsgut an Stelle des Eigentümers zu nutzen, wobei jedoch die Eigentümerstellung des bisherigen Eigentümers unverändert bestehen bleibt. Vgl. v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 23, 26; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 87. Siehe insgesamt zum Nießbrauch auch R. Jansen, in: Jansen/Jansen, S. 77 ff Rn. 211 ff.; Ahrens, S. 63 ff. Rn. 24 ff.; Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 85 ff.; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 22a ff.; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 25; ders., in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 38 ff. 49

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

319

Schutzrechtes ausschließlich zuweist. Aufgrund der Ähnlichkeit der ausschließlichen Lizenz mit dem entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch kann daher als Argumentationshilfe auch dessen einkommensteuerliche Behandlung herangezogen werden. Hinsichtlich des entgeltlichen Zuwendungsnießbrauches besteht dabei Einigkeit, dass – soweit keine vorrangigen Gewinneinkünfte eingreifen – die Einnahmen aus einem solchen Vertragsverhältnis als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG anzusehen sind,53 wodurch das gefundene Ergebnis für die ausschließliche Lizenz bestätigt wird.

D. Exkurs: Die befristete Überlassung von Know-how und gemischte Verträge I. Die befristete Überlassung von Know-how: Know-how-Verträge i. e. S. 1. Zusammenhang mit Gewinneinkünften Im empirischen Regelfall wird die Verwertung von Know-how, ebenso wie die Verwertung einer geschützten Erfindung, mit einer gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit einhergehen, so dass eine Qualifikation der Einkünfte  – un­ abhängig von der konkreten Ausgestaltung der Kenntnisüberlassung  – unter die prizipiell vorrangigen Gewinneinkünfte zu erfolgen hat.54 Insoweit kann an dieser Stelle auf die Ausführungen im Rahmen der Schutzrechtsveräußerung bzw. Vergabe von Lizenzen an gewerblichen Schutzrechten verwiesen werden.55 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Soweit keine vorrangigen Gewinneinkünfte einschlägig sind, kommen bei der befristeten Überlassung von Know-how insbesondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht, wobei diese gegenüber Einkünften aus sonstiger Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG abzugrenzen sind.

53 BFH v. 27.6.1978 – VIII R 54/74 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1979, S. 332); Claßen, R., in: Lademann, § 21 EStG Rn. 96; Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG Rn. 39; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 103. 54 Vgl. etwa auch Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S.  506 Rn.  3, 5; Claßen,  R., in: Lademann, § 21 Rn. 203. 55 Vgl. dazu oben B. I. (= S. 310) und 12. Kapitel; B. (= S. 287).

320 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  a) Vorläufigkeit der Überlassung von Know-how In der steuerrechtlichen Literatur findet sich eine Ansicht, wonach Know-how generell nicht befristet überlassen werden könne.56 Begründet wird dies damit, dass der Know-how-Nehmer einmal erfahrenes Wissen nicht willkürlich wieder vergessen könne. Da § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine zeitliche Begrenzung der Kenntnisse verlange, scheide dessen Anwendung auf Know-how aus und § 22 Nr.  3 EStG sei einschlägig. Entscheidend kann jedoch nicht die Fähigkeit des willkürlichen Vergessens, sondern ausschließlich die Frage sein, ob der Know-how-Nehmer rechtlich zur Nutzung der Kenntnisse befugt ist. Auch wenn dem Know-howGeber kein absolutes Verbietungsrecht am überlassenen Wissen zusteht, so folgt die Möglichkeit, dem Know-how-Nehmer eine weitere Nutzung an den Kenntnissen nach Vertragsablauf zu untersagen unmittelbar aus dem geschlossenen Knowhow-Vertrag. Dementsprechend können keine Zweifel an der generellen Möglichkeit einer zeitlich begrenzten Überlassung von Know-how bestehen.57 b) Subsumtion von Know-how unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erwähnt ausdrücklich auch die zeitlich befristete Überlassung von „gewerbliche Erfahrungen“. Unter gewerblichen Erfahrungen hat man dabei sämtliches nicht spezialgesetzlich geschützte Wissen zu verstehen.58 Der Begriff umfasst daher auch unproblematisch die als „Know-how“ bezeichneten Kenntnisse.59 c) Ergebnis: Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG Ist eine befristete bzw. vorläufige Überlassung von betrieblichen Kenntnissen von den Vertragsparteien ausdrücklich vereinbart, so muss angesichts des Wort­ lautes von § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine Qualifikation entsprechender Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgen.60 Eine im Übrigen in der Literatur angenommene Einordnung als sonstige Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG ist demgegenüber subsidiär.

56

Siehe etwa Ahmann, in: DStR 1988, S. 598; Knoppe, S. 82; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 85; Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn. 460. 57 Zutreffend auch Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 510 Rn. 19. 58 Vgl. auch Heuermann, in: Blümich, § 21 EStG Rn.  460; v.  Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 85; Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 155. 59 Kulosa, in: HHR, § 21 EStG Rn. 155; ders., in: Klein, § 21 EStG Rn. 54; v. Reden, in: LBP, § 21 EStG Rn. 85. 60 So auch zutreffend Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 510 f. Rn. 19; sehr ausführlich Böhme, S. 51 ff.

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

321

II. Gemischte Verträge 1. Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes und damit verbundenem Know-how Verschiedentlich wird in der Literatur auf die Bedeutung sog. gemischter Verträge hingewiesen.61 Gemeint sind damit Verträge, die sowohl die Lizenzierung eines gewerblichen Schutzrechts als auch die Überlassung sonstiger betrieblicher Erfahrungen beinhalten. Nicht mehr im engeren Sinn unter den Begriff der gemischten Verträge fallen dabei Konstellationen, bei denen die Einigung zwar in einer einheitlichen Vertragsurkunde erfolgt, die Parteien jedoch eindeutig von einer sachlichen und finanziellen Trennbarkeit der Bestandteile ausgehen.62 Hingegen kann es sich im Einzelfall auch bei sogenannten „Vertrags-Mosaiken“, also der Trennung der Vertragsbestandteile in mehrere Abreden bzw. Urkunden, materiell rechtlich um eine sachliche und wirtschaftliche Einheit handeln.63 Bei der Beurteilung solcher Verträge ist zu unterscheiden, ob eine der Leistungen als Hauptleistung anzusehen ist oder beide Leistungsbestandteile von gleichrangiger Bedeutung sind. Auswirkungen hat dies nämlich nicht nur privatrechtlich auf die einschlägigen Mängelrechte,64 sondern auch ertragsteuerrechtlich auf die Qualifikation der Einnahmen unter die Einkunftsarten.65 Zur Frage, wann ein Leistungsbestandteil lediglich von untergeordneter Bedeutung ist, formulierte der EuGH: „[Eine Nebenleistung liegt vor], wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen [… eine einheitliche Leistung liegt mithin vor] wenn der Steuerpflichtige zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.“66

Regelmäßig dient dabei in Zusammenhang mit einem Schutzrecht überlassenes Know-how dessen optimaler Nutzung, so dass die Know-how-Überlassung im Ergebnis meist als unselbstständige Nebenleistung zu beurteilen ist. Ob Know 61

Vgl. etwa Stumpf, S. 19 Rn. 1; Knoppe, S. 31 f.; Martinek, Vertragstypen Bd. II, S. 221, Kreuzer, in: FS v. Caemmerer, S. 705 f.; Mailänder, in: GRUR Int. 1987, S. 523. 62 So auch Böhme, S. 39. 63 Vgl. hierzu Martinek, Vertragstypen Bd.  II, S.  222; Kreuzer, in: FS v. Caemmerer, S. 733 ff. 64 Neben den eingeschränkten Mängelrechten bei Verletzung einer Nebenpflicht gilt im Falle einer anzunehmenden Hauptleistung primär deren einschlägiges Mängelrecht. Vgl. dazu auch Emmerich, in: MüKo BGB, § 311 BGB Rn. 44. Sind die Leistungen hingegen gleichrangig, so ist die Frage, welche Gewährleistungsvorschriften anwendbar sind, umstritten. Vorzugswürdig scheint die Anwendung des jeweils prägenden Leistungsbestandteils. Ausführlich zu diesen „gemischten Verträgen i. e. S.“ Emmerich, in: MüKo BGB, § 311 BGB Rn. 45 ff. 65 In diese Richtung auch Böhme, S. 68 ff.; Knoppe, S. 95 ff. 66 EuGH v. 11.6.2009 – C-572/07 – DStR 2009, S. 1260, 1262 („Tellmer Property“).

322 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  how-Vertrag und Patent-/Gebrauchsmusterlizenz jedoch tatsächlich derart eng miteinander verbunden sind, muss jeweils anhand des konkreten Einzelfalls entschieden werden. Ist dies zu bejahen, so teilt die Nebenleistung steuerrechtlich regelmäßig das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung.67 2. Übertragung von gegenständlich verkörpertem Know-how mit eigener Vervielfältigungsbefugnis Ebenfalls um gemischte Verträge handelt es sich, soweit gegenständlich verkörpertes Know-how in Zusammenhang mit einem eigenen Vervielfältigungsrecht überlassen wird. Aufgrund der im deutschen Urheberrecht geltenden monistischen Lehre68 kann das Urheberrecht an den überlassenen Plänen etc. seinerseits – anders als gewerbliche Schutzrechte – nicht Gegenstand einer Übertragung sein, § 29 UrhG. Die Parteien sind stattdessen auf die Möglichkeit einer Lizenzvergabe an dem betreffenden Urheberrecht verwiesen. Soweit mithin eine eigene Vervielfältigungsbefugnis eingeräumt wird, handelt es sich um einen gemischten Vertrag aus einem Sachkauf und einer Lizenz an dem Urheberrecht. Im Gegensatz zu den obigen Ausführungen zur Lizenz an gewerblichen Schutzrechten ist dabei eine endgültige Übertragung der Verwertungsbefugnis nicht möglich, da dem Lizenzgeber jedenfalls gesetzliche Widerrufsrechte zustehen.69 Die Übertragung hat daher notwendigerweise ausschließlich vorläufigen Charakter. Bei gemischten Verträgen ist zwar prinzipiell eine Trennung hinsichtlich der einzelnen Leistungsbestandteile möglich. Regelmäßig wird allerdings die Verwertungs- bzw. Vervielfältigungsbefugnis den vertraglichen Schwerpunkt der Leistung darstellen. Aufgrund der notwendigen Vorläufigkeit einer Lizenz an einem Urheberrecht sind Einnahmen aus einer derartigen Kenntnisweitergabe mithin entsprechend § 21 Abs.  1 Nr.  3 EStG („insbesondere schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten“) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.

67 Ausdrücklich etwa FG  München v.  24.11.1982  – I  349/79-E  – juris, Orientierungssatz (EFG 1983, S.  353): „Die Übertragung solcher ungeschützter Rechtspositionen als Nebenleistung zur Übertragung sämtlicher Schutzrechte ist steuerrechtlich grundsätzlich ebenso wie diese zu beurteilen.“ 68 Siehe zur monistischen Lehre Schulze, in: Dreier/Schulze, § 11 UrhG Rn. 2 ff., § 29 UrhG Rn. 1; Kroitzsch, in: Möhring/Nicolini, § 11 UrhG Rn. 4 ff.; Bullinger, in: Wandtke/Bullinger, § 11 UrhG Rn. 1 f. 69 Vgl. etwa die Vorschriften der §§ 41, 42 UrhG.

13. Kap.: Die Einordnung der Lizenzerteilung

323

E. Zusammenfassung Gewerbliche Einkünfte liegen bei Vergabe einer einfachen Lizenz insbesondere dann vor, wenn die Verwertung innerhalb eines bestehenden Gewerbebetriebes erfolgt. Entsprechendes gilt für die Annahme von selbstständigen Einkünften bzw. Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Originär gewerbliche Einkünfte sind darüber hinaus anzunehmen, soweit ein wiederholter Zukauf von Schutzrechten zum Zweck der Lizenzierung erfolgt. Die Gegenleistung, die ein Arbeitnehmer für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung erhält, fällt, je nach Zahlungsmodalität, unter steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. sonstigen Bezug gem. § 19 EStG. Die Zahlung für den Erwerb eines einfachen Nutzungsrechts an einer freien Erfindung fallen hingegen mangels Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht unter Einkünfte nach § 19 EStG, sondern, vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung, unter § 18 EStG. Wird eine einfache Lizenz an einer freigegebenen Diensterfindung erteilt, so wird die Selbstständigkeit des Steuerpflichtigen trotz seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer unterstellt und es liegen gleichfalls Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG vor. Bzgl. der Einordnung von Lizenzgebühren unter Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann die Frage, ob neben der schuldrechtlichen Überlassung auch eine quasi-dingliche Rechtsposition übertragen wird, vernachlässigt werden. Die Vorläufigkeit der Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes kann jedenfalls nicht aus dessen begrenzter Schutzdauer gefolgert werden. Eine räumliche Begrenzung stellt kein Äquivalent zu einer zeitlichen Begrenzung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar. Die Vorläufigkeit der Überlassung ist bereits dann zu bejahen, wenn nicht klar ist, ob und wann die Überlassung endet, jedoch den Parteien entsprechende gesetzliche oder vertragliche Rechte zur Beendigung der Überlassung zustehen. Beschränkt sich die einfache Lizenz auf die Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, so muss die Vorläufigkeit der Überlassung folgerichtig verneint werden. Stehen Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition und schuldrechtliche Gebrauchsüberlassung mit Dauerschuldcharakter nebeneinander, so muss insgesamt eine Vorläufigkeit der Überlassung bejaht werden. Gewerbliche Schutzrechte, insbesondere Patent und Gebrauchsmuster fallen nach zutreffender Ansicht unter die sonstigen Rechte i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Beschränkt sich die einfache Lizenz auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition, so ist hierin ein veräußerungsähnlicher Vorgang zu sehen, der eine Anwendbarkeit des § 22 Nr. 3 EStG sperrt. Eine Steuerbarkeit als privates Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG scheitert regelmäßig an der fehlenden Anschaffung des Schutzrechtes. Grundsätzlich gelten die im Rahmen der einfachen Lizenz ermittelten Ergebnisse für die ausschließliche Lizenz entsprechend. Eine Einordnung von Lizenzgebühren für die Einräumung einer ausschließlichen Lizenz an einer Zufallserfindung unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann neben den im Rahmen der einfachen Lizenz vorgebrachten Argumenten auch auf einen Vergleich mit dem Zuwendungsnießbrauch gestützt werden. Gebühren für die zeitlich befristete Über­ lassung einer ungeschützten Erfindung fallen prinzipiell ebenso wie bei der Über-

324 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  lassung einer geschützten Erfindung dann unter Gewinneinkünfte, wenn sie mit einer bestehenden Tätigkeit aus dem Gebiet der Gewinneinkünfte zusammenfallen. Es ist prinzipiell möglich, eine ungeschützte Zufallserfindung zeitlich befristet zu überlassen. Zur Frage, wann eine zeitliche Befristung anzunehmen ist, gelten die Ausführungen hinsichtlich geschützter Erfindungen entsprechend. Know-how fällt unter den Begriff der gewerblichen Erfahrungen i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Bei gemischten Verträgen entscheidet der Schwerpunkt der Leistung über die einkommensteuerrechtliche Beurteilung. Wird gegenständlich verkörpertes Knowhow in Verbindung mit einer eigenen Vervielfältigungsbefugnis des Know-howNehmers überlassen, so handelt es sich regelmäßig um einen gemischten Vertrag zwischen Kauf hinsichtlich der Übertragung des körperlichen Gegenstandes und einer Lizenz zur Ausübung der eigenen Vervielfältigungsbefugnis. Diesbzgl. wird regelmäßig die Befugnis zur Vervielfältigung den vertraglichen Schwerpunkt darstellen.

14. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz I: Eigene Nutzung A. Einführung Bereits bei der Behandlung der privatrechtlichen Grundlagen wurde darauf hingewiesen, dass die privatrechtlich einfachste Form der Verwertung eines gewerblichen Schutzrechts  – nämlich die (ausschließlich) eigene Nutzung  – ertragsteuer- bzw. bilanzrechtlich erhebliche Probleme mit sich bringt. Geklärt werden muss dabei zunächst, ob es sich bei Patenten/Gebrauchsmustern überhaupt um Wirtschaftsgüter i. S. d. Steuerbilanz handelt. Im Rahmen des § 5 Abs.  2 EStG ist sodann auf die mitunter schwierige Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung einzugehen. Innerhalb der selbstgeschaffenen Wirtschaftsgüter muss schließlich zwischen solchen des Anlage- und solchen des Umlaufvermögens differenziert werden. Schwerpunktmäßig ist dabei auf Patente/Gebrauchsmuster als selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Immaterialvermögens einzugehen. Hierbei stellen sich die Fragen nach Grund und Rechtfertigung des steuerrechtlichen Aktivierungsverbotes des § 5 Abs. 2 EStG, wobei letztlich auch der Frage nach einem der handelsbilanziellen Regelung des § 248 Abs. 2 HGB entsprechenden Aktivierungswahlrecht de lege ferenda nachgegangen werden soll. Bei den angeschafften Schutzrechten soll der Schwerpunkt auf der Frage der Erstbewertung liegen, wobei daran anknüpfend auch die Folgebewertung von Patenten und Gebrauchsmustern darzulegen ist.

B. Gewerbliche Schutzrechte als Wirtschaftsgut Voraussetzung für eine Aufnahme von gewerblichen Schutzrechten in die Aktivseite der Bilanz ist zunächst, dass es sich bei Patent und Gebrauchsmuster überhaupt um Wirtschaftsgüter i. S. d. Einkommensteuergesetzes handelt.1 Verwaltung und Rechtsprechung sind dabei sehr großzügig bei der Annahme eines Wirtschaftsguts und bewerten nicht nur Sachen und Rechte i. S. d. BGB, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten als Wirtschaftgut,2 soweit es sich um objektiv werthaltige Positionen handelt, denen aus der Perspektive eines poten 1 Zur Bedeutung des Wirtschaftsgutsbegriffes in Abgrenzung zum handelsrechtlichen Vemögensgegenstand oben Teil 2, 8. Kapitel, E.II. (= S. 206). 2 BFH v. 2.9.1988 – III R 38/84 – juris, Rn. 10 (BStBl. II 1989, S. 160).

326 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  tiellen Erwerbers ein eigener Wert zukommt und die einzeln oder gemeinsam mit dem Betrieb übertragbar sind.3 Hinsichtlich geschützter Erfindungen entspricht es dabei der allgemeinen Ansicht in Rechtsprechung und Lehre, dass gewerbliche Schutzrechte werthaltige (immaterielle) Wirtschaft­güter darstellen und ihnen daher prinzipiell steuerrechtlich Bilanzierungsfähigkeit zukommt.4

C. Abgrenzung entgeltlicher Erwerb/Herstellung § 5 Abs.  2 EStG besagt, dass für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlage­ vermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Diese Regelung beinhaltet mithin zweierlei: einerseits ein Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, andererseits ein Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene imma­ terielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Um die bilanzielle Behandlung von selbstgenutzten Immaterialgütern beurteilen zu können, gilt es daher zunächst die Merkmale des entgeltlichen Erwerbs und der Herstellung voneinander ab­ zugrenzen.5 I. Entgeltlicher Erwerb Der Begriff des entgeltlichen Erwerbs i. S. d. § 5 Abs.  2 EStG bezeichnet ein Anschaffen im Rahmen eines abgeleiteten Erwerbs.6 Entscheidend ist dabei, dass ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut erworben und nicht ein neues geschaffen wird.7 Ein entgeltlicher Erwerb erfordert grundsätzlich einen synallagma­tischen Vertrag als Rechtsgrund,8 wobei die Gegenleistung nicht notwendig in Geld er­ bracht werden muss.9 3 Siehe dazu etwa Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn.  304 und ausführlich oben Teil  2, 8. Kapitel, E.II. (= S. 206). 4 Allgemeine Ansicht, vgl. etwa BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2006, S. 457); v. 23.9.1998 – XI R 72/97 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1999, S. 281); v. 8.11.1979 – IV R 145/77 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1980, S. 146); Grünewald et al., S. 25 ff.; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1683, 1760(„Patente“); Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 Rn.  571; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn.  270(„Patent“); Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 Rn.  noch  719 („Patent“); Nolte, in: PdR, Gruppe  4, S.  319(„Erfindungen/Patente/ Know-how“). 5 Zutreffend hat Wichmann diesbzgl. festgestellt, dass ein Wirtschaftsgut entweder angeschafft oder hergestellt worden ist. Vgl. Wichmann, in: DStR 1987, S. 719. 6 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 190 ff.; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1731 ff. 7 BFH v. 2.9.1988 – III R 53/84 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 1009); Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 8 Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 EStG Rn. 685; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1732; WeberGrellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 193. 9 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 192, 194.

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

327

II. Herstellung Im Gegensatz zum entgeltlichen Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes versteht man unter Herstellung die Erschaffung eines neuen Wirtschaftsgutes im eigenen Betätigungsfeld des Steuerpflichtigen auf eigene Rechnung und eigene Gefahr.10 Der Begriff der Herstellung umfasst dabei drei Konstellationen: die Neuerschaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung.11 III. Grenzfälle 1. Beteiligung Dritter: Auftragsproduktion Schwierige Abgrenzungsfälle zwischen Anschaffung und Herstellung können sich stellen, soweit Dritte am Erwerb12 beteiligt bzw. mit der Entwicklung der Erfindung beauftragt sind. Ein erster Hinweis auf die Frage, ob Anschaffungsoder Herstellungskosten vorliegen, liefert dabei das Vertragsverhältnis, welches dem Leistungsaustausch zugrunde liegt. Beruht die Tätigkeit des Beauftragten auf einem tätigkeitsbezogenen Dienstvertrag, so kann hierin generell ein Indiz für Herstellungskosten gesehen werden.13 Ein erfolgsbezogener Werkvertrag spricht hingegen für eine Bewertung als Anschaffungskosten.14 Letztlich entscheidend ist jedoch der Grad der Einwirkungsmöglichkeit bzw. des finanziellen Risikos des Auftraggebers während des Entstehungsprozessess.15 Man unterscheidet hierbei für gewöhnlich zwischen echter und unechter Auftragsproduktion.16 a) Echte Auftragsproduktion Von echter Auftragsproduktion spricht man, wenn das gesamte finanzielle Risiko des Scheiterns auf Seiten des Auftragnehmers liegt.17 Dieser schließt zur 10 BFH v. 2.9.1988 – III R 53/84 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1988, S. 1009); Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 11 Hoffmann/Lüdenbach, § 255 HGB Rn. 74; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 12 Erwerb in diesem Sinne ist als Oberbegriff für Anschaffung und Herstellung zu verstehen. Zu einer derartigen Verwendung des Begriffs auch Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1731. 13 Ebenso v. Keitz, S. 40 f.; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734; Wolfgang, in: KSM, § 5 EStG Rn. C 101; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 248 HGB Rn. 15. 14 Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734; Wolfgang, in: KSM, § 5 EStG Rn. C 104; Ball­ wieser, in: MüKo HGB, § 248 Rn. 14. 15 Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734; Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20; Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB Rn. 38. 16 BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1997, S. 320); Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734; Wolfgang, in: KSM, § 5 EStG Rn. C 153 ff. 17 Elicker/Hartrott, in: BB 2011, S. 1879.

328 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Erfüllung seines Auftrages Verträge in eigenem Namen und auf eigene Rechnung ab. Zwar unterliegt auch der Auftragnehmer im Falle der echten Auftragsproduktion Weisungen des Auftraggebers, allerdings verbleibt ein erheblicher eigener Spielraum des Auftragnehmers.18 Liegt ein Fall der echten Auftragsproduktion vor, so gilt daher der Beauftragte als Hersteller.19 Dieser stellt ein selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens her, auf welches die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG keine Anwendung findet.20 Hieran schließt sich eine entgeltliche Anschaffung des Wirtschaftsgutes durch den Auftraggeber an, wodurch das neugeschaffene Wirtschaftsgut auch in dessen Betriebsvermögen zwingend zu aktivieren ist. b) Unechte Auftragsproduktion In Abgrenzung zur echten Auftragsproduktion spricht man von unechter Auftragsproduktion, wenn das gesamte finanzielle Risiko des Scheiterns auf Seiten des Auftraggebers liegt.21 Regelmäßig werden zur Entwicklung erforderliche Verträge mit Dritten im Namen und auf Rechnung des Auftraggebers geschlossen.22 Zudem wird der Auftraggeber für gewöhnlich wesentlich stärker Einfluss auf den Herstellungsvorgang nehmen. Er beherrscht die Herstellung und ist als Projektleiter anzusehen, der Auftragnehmer ist lediglich Dienstleister.23 Es ist daher bei einer unechten Auftragsproduktion der Auftraggeber als Hersteller anzusehen.24 Folge davon ist, dass kein entgeltlicher Anschaffungsvorgang vorliegt. Zahlungen an den Beauftragten dürfen als Herstellungskosten des selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgutes aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziell aktiviert werden.

18

In diese Richtung auch Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB Rn. 38; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 19 Herzig/Söffing, in: WPg 1994, S. 608; Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20; Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB Rn. 38; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 20 Vgl. BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 320); Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 523. 21 Elicker/Hartrott, in: BB  2011, S.  1879; Grottel/Gadek, in: Ellrott et  al., § 255 HGB Rn. 38. 22 Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB .Rn. 38; Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20. 23 BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93 – juris, Rn. 16 (BStBl. II 1997, S. 320); Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734; Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20; Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB Rn. 38. 24 BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93 – juris, Rn. 16 (BStBl. II 1997, S. 320); Grottel/Gadek, in: Ellrott et al., § 255 HGB Rn. 38; Hennrichs, in: MüKo AktG, § 248 HGB Rn. 20; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734.

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

329

2. Arbeitnehmererfindungen Eine spezielle Ausprägung der Beteiligung Dritter ist die Beteiligung bzw. die Beauftragung von Arbeitnehmern im Rahmen der Entwicklung bzw. Erschaffung eines neuen immateriellen Wirtschaftsgutes. Bei der Beurteilung der Herstellereigenschaft des Arbeitgebers ist dabei auf die arbeitnehmererfindungsrechtliche Unterscheidung zwischen Diensterfindung und freier Erfindung abzustellen. a) Diensterfindungen Bei einer Diensterfindung handelt es sich um eine Erfindung, die durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist.25 Die Frage, ob die durch § 12 ­ArbNErfG näher bestimmte Vergütung für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung für den Arbeitnehmererfinder als Anschaffungs- oder als Herstellungskosten anzusehen sind ist lebhaft umstritten.26 Weitgehend wird dabei darauf abgestellt, ob Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind, so dass man von einer Marktprüfung sprechen kann.27 Dabei wird bei der Ermittlung der angemessenen Vergütung des Arbeitnehmers auch der Wert der Erfindung berücksichtigt. Hierbei stellt der Wert der Erfindung allerdings nur eine Rechengröße bei der Ermittlung der angemessenen Vergütung dar, wobei die Vergütung im Regelfall gerade nicht dem Marktwert entspricht.28 Entscheidend dürfte indes etwas anderes sein. Durch die §§ 6, 7 ­ArbNErfG, die dem Arbeitgeber das Recht vermitteln, die Erfindung ausschließlich in Anspruch zu nehmen und in sämtlichen vermögenswerten Positionen des Erfinders einzu­ treten, bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass eine Diensterfindung letztlich originär der Vermögenssphäre des Arbeitgebers zuzuordnen ist. Auch wenn das Recht auf das Patent nämlich in Person des Arbeitnehmers entsteht, ist es doch schon bei Entstehung mit dem entsprechenden Recht des Arbeitgebers belastet.29 Bereits im Rahmen der Frage der einkommensteuerlichen Behandlung der Vergütung für eine Diensterfindung wurde verdeutlicht, dass es sich hierbei weniger um eine Vergütung an einen selbstständigen Erfinder zum Erwerb des Rechts auf das Patent handelt, sondern die Zahlung viel mehr durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist und gleichsam eine Belohnung für die Dienste des Arbeit­nehmers dar-

25

Zum Begriff der Diensterfindung oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.1. (= S. 118). Für eine Marktprüfung durch Vergütung etwa Beschluss des FG München v. 20.10.1978 – VIII (IX) 196/76 Aus G – juris, Orientierungssatz (EFG 1979, S. 71); Lange, in: GRUR 1986, S.  155. A. A. RFH v.  11.5.1937  – I  A  135/36  – juris (RStBl.  1937, S.  927); Wexel, in: GRUR 1986, S. 788; Bartenbach/Fischer, in: GRUR 1980, S. 1029. 27 Eine solche setzt § 5 Abs. 2 EStG auch im Übrigen voraus. 28 Vgl. zur Ermittlung der angemessenen Vergütung oben Teil 1, 4. Kapitel, D. I.3.b)cc)(1) (= S. 123). 29 Wexel, in: GRUR 1986, S. 786 ff. 26

330 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  stellt.30 Dementsprechend liegt es nahe, auch auf Seiten des Arbeitgebers nicht von Anschaffungskosten i. S. e. entgeltlichen Erwerbs auszugehen, sondern die entsprechende Zahlung als Herstellungskosten zu behandeln. Für eine solche Behandlung spricht auch ein Vergleich mit anderen Formen der Auftragserfindung. So wurde für diese festgestellt, dass entscheidend für eine Stellung als Hersteller einerseits das Kostenrisiko, also die finanzielle Gefahr des Scheiterns, andererseits, wer aufgrund seines umfassenden Weisungsrechts als Projektleiter anzusehen ist.31 Soweit es sich um Diensterfindungen handelt, wird der Arbeitgeber regelmäßig alleine das Risiko des finanziellen Scheiterns tragen; zudem kommt ihm gegenüber dem Arbeitnehmer ein vollumfängliches Weisungsrecht zu. Verträge werden regelmäßig im Namen und auf Rechnung des Arbeitgebers abgeschlossen. Es spricht somit alles für eine Herstellereigenschaft des Arbeitgebers. Dass der Arbeitnehmer für die Inanspruchnahme der Erfindung eine Gegen­ leistung erhält, kann als Belohnung des Gesetzgebers für seine schöpferische Leistung interpretiert werden. Hieraus kann jedoch keinesfalls abgeleitet werden, dass zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber im Falle einer Diensterfindung ein Anschaffungsvorgang wie unter fremden Dritten zu sehen ist.32 b) Freie Erfindungen Anders stellt sich die Situation hingegen bei freien Erfindungen dar.33 Neben der Tatsache, dass der Erfinder (zufällig) für den Arbeitgeber arbeitet, besteht hier keinerlei Zusammenhang zwischen Erfindung und Vermögenssphäre des Arbeitgebers. Auch das Arbeitnehmererfinderrecht gesteht dem Arbeitgeber keine Möglichkeit zur Übernahme der vermögenswerten Positionen der Erfindung zu. Gesetzlich besteht einzig die Möglichkeit, ein einfaches Nutzungsrecht an der Erfindung zu erhalten.34 Erwirbt der Arbeitgeber in diesem Fall das gewerbliche Schutzrecht im Wege einer Vollveräußerung/Schutzrechtsübertragung, so liegt der Grund hierfür nicht in der Arbeitnehmereigenschaft des Erfinders bzw. im Arbeitnehmererfinderrecht. Vielmehr ist hierin ein entgeltlicher Erwerb des Schutzrechtes am Markt wie unter fremden Dritten zu sehen.35 30

Wexel, in: GRUR 1986, S. 788. Dazu oben 1. (= S. 327). 32 Im Ergebnis ebenso RFH v. 11.5.1937 – I A 135/36 – juris (RStBl. 1937, S. 927); v. Keitz, S. 42; Wexel, in: GRUR 1986, S. 786 ff.; Bartenbach/Fischer, in: GRUR 1980, S. 1029; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 248 HGB Rn.  15; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn.  1734; Hoffmann, in: LBP, §§ 4,  5 Rn.  837 („Diensterfindungen“). A. A. FG  München v.  20.10.1978  – VIII (IX) 196/76 Aus G – EFG 1979, S. 71; Lange, in: GRUR 1986, S. 155; Wolffgang, in: KSM, § 5 Rn. C 200 („Arbeitnehmer-Erfindungen“); ADS, § 248 HGB Rn. 18; Kleindiek, in: Staub, § 248 HGB Rn. 14; Kuhner, in: HdJ, Abt. II/1 Rn. 211. 33 Zum Begriff der freien Erfindung oben Teil 1, 4. Kapitel, D.II.1. (= S. 125). 34 Siehe dazu oben Teil 1, 4. Kapitel, D.II.3. (= S. 126). 35 Im Ergebnis ebenso v. Keitz, S. 42; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 248 HGB Rn. 15; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1734. 31

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

331

3. Verbesserung und Aktualisierung bestehender Erfindungen Ein weiterer Grenzfall der Abgrenzung zwischen Herstellung und entgeltlichem Erwerb liegt in Konstellationen, in denen entweder eine unfertige Erfindung entgeltlich angeschafft und schließlich zur Marktreife weiterentwickelt oder eine angeschaffte Erfindung entscheidend verbessert bzw. fortentwickelt wird. Hierbei muss zwischen den Kosten für den Erwerb der Erfindung und den Entwicklungskosten differenziert werden. Betreffend der Weiterentwicklungskosten ist dabei unzweifelhaft, dass die vom Erwerber getätigten, nachträglichen Aufwendungen entweder als Erhaltungsaufwand oder als Herstellungskosten eines neuen immateriellen Wirtschaftsgutes anzusehen sind.36 Problematisch ist hingegen das Schicksal der ursprünglich angeschafften Erfindung, so sie wesentlich verbessert bzw. weiterentwickelt wurde. Eine Ansicht vetritt in diesen Fällen, dass die Weiterentwicklung den ursprünglichen Anschaffungsvorgang derart überlagere, dass das ursprüngliche Wirtschaftsgut nicht mehr im Betriebsvermögen vorhanden sei. Folglich käme § 5 Abs.  2 EStG gleichsam zur Anwendung, mit der Folge, dass das angeschaffte Wirtschaftsgut rückwirkend nicht aktiviert werden dürfe.37 Dem kann jedoch nicht zugestimmt werden. Vielmehr bleibt die ursprüngliche Erfindung auch bei wesentlicher Weiterentwicklung in ihrem Kern grundsätzlich erhalten.38 Dies gilt gerade auch dann, wenn die Weiterentwicklung nur noch vage auf der angeschafften Erfindung basiert, denn in diesen Fällen entsteht gleichsam ein neues Wirtschaftsgut neben der angeschafften Erfindung. Liegt hingegen nur eine unwesentliche Verbesserung vor, so kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Erfindung im Kern nach wie vor fortbesteht. Wird der Wert der angeschafften Erfindung jedoch durch eine Weiterentwicklung voraussichtlich dauerhaft gemindert, so kann ihr Wert durch die Tätigkeit des Erwerbers bedeutsam gemindert sein, so dass ggf. eine Teilwertabschreibung zu erfolgen hat.39

36

Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 EStG Rn. 700 (betreffend Software). Wolfgang, in: KSM, § 5 Rn. C 99. 38 Zutreffend Haun/Golücke, in: BB 2004, S. 653; Anzinger, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 1734. A. A. Scharfenberg/Marquardt, in: DStR 2004, S. 196 f.; Peter, in: DB 2003, S. 1342; Hoffmann, in: DStR 2002, S. 1458 ff.; Köhler/Benzel/Trautmann, in: DStR 2002, S. 926; Bordewin, in: NWB 1998, S. 3061. 39 Anzinger, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 1734. 37

332 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht 

D. Selbstgeschaffene Schutzrechte I. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens § 5 Abs. 2 EStG erwähnt ausdrücklich nur selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Hieraus lässt sich ableiten, dass selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens40 nicht dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterfallen und stattdessen zwingend mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren sind.41 II. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 1. Grundsatz: Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG § 5 Abs. 2 EStG enthält ein Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens42. Grundsätzlich steht einer Aktivierung selbstgeschaffener und ausschließlich selbstgenutzter Patente/Gebrauchsmuster in der Steuerbilanz dieses Aktivierungsverbot entgegen. Damit weicht die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG sowohl von der bilanziellen Behandlung von selbstgeschaffenen materiellen Wirtschaftsgütern als auch von der handelsrechtlichen Regelung des § 248 Abs.  2 HGB ab, die nach der Neufassung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ein Aktivierungswahlrecht für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Immaterialvermögens beinhaltet. Nachfolgend soll daher zunächst auf den Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG und daran anschließend auf seine Rechtfertigung eingegangen werden. a) Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG Aufgrund seiner systematischen Stellung liegt es nahe, den Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG auf die Gewinnermittlung mittels qualifizierten Betriebsvermögensvergleiches gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG zu beschränken. Entgegen der gesetzlichen Systematik wenden Rechtsprechung und Lehre die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG aber auch auf den einfachen Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs.  1 EStG an.43 Diese Sichtweise ist auch unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG 40

Zum Begriff des Umlaufvermögens oben Teil 2, 7. Kapitel, E. I.2.a) (= S. 183). Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161. 42 Zum Begriff des Umlaufvermögens oben Teil 2, 7. Kapitel, E. I.2.a) (= S. 183). 43 BFH v. 8.11.1979 – IV R 145/77 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1980, S. 146); H5.5 EStH 2011, „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3“; Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, 41

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

333

zu begrüßen. So liegt der Hauptunterschied zwischen einfachem und qualifiziertem Betriebsvermögensvergleich darin, dass die handelsrechtlichen GoB nur im Rahmen des qualifizierten Betriebsvermögensvergleiches unmittelbar anwendbar sind. Ist es im Rahmen des qualifizierten Betriebsvermögensvergleiches steuer­ rechtlich jedoch verboten, ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren, obwohl eine Aktivierung nach handelsrechtlichen Grundsätzen möglich ist, so muss eine steuerrechtliche Aktivierung erst recht beim einfachen Betriebsvermögensvergleich verboten sein, auf den die handelsrechtlichen Grundsätze nicht unmittelbar anwendbar sind. b) Rechtfertigung des Aktivierungsverbotes des § 5 Abs. 2 EStG Seinen Ursprung hat die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG in handelsbilanziellen Erwägungen. Vor Einführung des § 248 Abs.  2 HGB n. F. bestand nämlich handelsrechtlich ein vollständiges Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Ziel dieses Aktivierungsverbotes war, einer Manipulation der Bilanz durch im Kern „unsichere und flüchtige Posten“ entgegenzutreten.44 Zur Begründung wurden daher auch das Vorsichtsprinzip45 sowie das Realisations- und Objektivierungsprinzip bemüht,46 mit der Folge, dass lediglich bei entgeltlicher Anschaffung ein hinreichend konkreter und marktbewährter Bewertungsmaßstab bestehe.47 Durch das Maßgeblichkeitsprinzip führte dies zwanglos auch zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsverbot selbstgeschaffener Immaterialgüter des Anlagevermögens. Nimmt man allerdings das Maßgeblichkeitsprinzip nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz als Maßstab, so müsste das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot führen.48 Stattdessen normiert § 5 Abs. 2 EStG das diametrale Gegenteil  – nämlich weiterhin ein vollständiges Aktivierungsverbot. Zur Begründung des Aktivierungsverbotes finden sich dabei im Wesentlichen drei Begründungsansätze, die im Folgenden näher beleuchtet werden sollen.

S. 5; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 519; Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 EStG Rn. 681; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1660 ff.; Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 Rn. 772. 44 BT-Drucks. 4/171, S.  177; Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., in: DB 2008, S. 1813; Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 773; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 522. 45 Moxter, in: FS Beisse, S. 359. 46 Hoffmann, in: BB 1996, Beilage 16, S. 12. 47 Sehr instruktiv zum gesamten Komplex Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 522. 48 Siehe zu dieser Folge des Maßgeblichkeitsprinzips oben Teil 2, 8. Kapitel, C. I. (= S. 200).

334 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  aa) § 5 Abs. 2 EStG als Steuervergünstigung Ein Begründungsansatz des Aktivierungsverbotes argumentiert, dass § 5 Abs. 2 EStG in gewisser Hinsicht eine Vergünstigung für den Steuerpflichtigen beinhalte.49 Durch das Verbot der Aufnahme in die Bilanz werde das Gebot der Periodisierung der Einkünfte und Ausgaben durchbrochen,50 was in Anbetracht von Zinseffekten und mit Blick auf die Liquidität des Steuerpflichtigen diesem gegenüber einer Aktivierung einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe.51 Wenn dies auch sicherlich ursprünglich keine Begründung zur Einführung eines Aktivierungsverbotes darstellte, so sei darin doch zumindest (auch) eine Motivation zu dessen Beibehaltung im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes zu sehen.52 Augenscheinlich intendierte der Gesetzgeber bei Einführung des § 5 Abs. 2 EStG jedoch nicht die Förderung der Entwicklung geistigen Eigentums, sondern wollte vielmehr eine Aufnahme von Wirtschaftsgütern mit zweifelhafter Werthaltigkeit in die Bilanz untersagen, um die Aussagekräftigkeit der Bilanz nicht zu schwächen. Auch aus der Gesetzesbegründung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz lässt sich keine Aussage entnehmen, aus der sich der Schluss ziehen ließe, die Beibehaltung des § 5 Abs.  2 EStG sei durch eine Förderung der Forschung und Entwicklung in Deutschland motiviert. Tatsächlich wäre eine derartige Bevormundung in Gestalt eines Aktivierungsverbotes auch zur Förderung der Wirtschaft unangemessen, denn nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz besteht kein Zwang mehr, Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz einheitlich auszuüben53 und die Entscheidung, ob eine Aktivierung für den Steuerpflichtigen positiv oder negativ ist, hätte den Betroffenen überlassen bleiben können bzw. müssen. Zweifel verbleiben schließlich auch bzgl. der Behauptung, eine Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände und eine damit verbundene Aufteilung der Herstellungskosten sei für den Steuerpflichtigen generell gegenüber einem sofortigen Abzug der Herstellungskosten nachteilig. Diese Aussage widerspricht bereits in erheblichem Maß dem Grundsatz der Totalgewinngleichheit bzgl. der unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten des Einkommensteuerrechts und nährt insoweit die in der Literatur vorgebrachte Kritik an einem Festhalten an der Trennung zwischen Gewinnermittlung mittels Bilanzierung und vereinfachter Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG.54 Weiterhin muss es praktisch keinesfalls zutreffend sein, dass ein sofortiger Abzug als Betriebsausgaben für den Steuerpflichtigen günstiger ist. 49

Dazu auch Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 522; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1655. Ausdrücklich Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 162. 51 Siehe dazu auch Schön, S. 34; Marx, in: BB 1994, S. 2385; Herzig, in: DB 2008, S. 5; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1655. 52 So Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 522. 53 Siehe dazu oben Teil 2, 8. Kapitel, C. (= S. 200). 54 Kritisch hinsichtlich der Vereinbarkeit der verschiedenen Methoden der Gewinnermittlung mit Art. 3 GG Birk, Steuerrecht, S. 274 Rn. 932; Elicker, in: StuW 2002, S. 229 f.; Ehrhardt-Rauch, in: DStZ 2001, S. 423; Wendt, in: FR 1993, S. 5; Kanzler, in: HHR, Vor §§ 4–7 EStG Rn. 31. 50

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

335

Insbesondere in Fällen, in denen erheblicher Entwicklungsaufwand betrieben werden musste, kann die Grenze des Verlustvortrages des § 10d EStG durchaus überschritten werden und mithin dem Steuerpflichtigen Abschreibungspotential verloren gehen.55 Daher ist im Ergebnis davon auszugehen, dass die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG nicht mit einer Steuervergünstigung zu rechtfertigen ist. bb) § 5 Abs. 2 EStG als Ausprägung des Vorsichtsprinzips Ursprünglich war es insbesondere das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip, das die Aufnahme unsicherer bzw. nicht marktgeprüfter Werte in die Bilanz verhinderte.56 Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es dem Kaufmann, entsprechend dem Zweck der Handelsbilanz, handelsrechtlich nicht ermöglicht werden sollte, sich reicher zu rechnen, als er tatsächlich ist.57 Das steuerrechtliche Aktivierungsverbot folgte daran anknüpfend zwanglos aus dem Maßgeblichkeitsprinzip, so dass § 5 Abs. 2 EStG vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz letztlich nur klarstellende Bedeutung zukam.58 Verwunderlich ist daher, dass der Gesetzgeber im Handelsrecht – in dem zu befürchten steht, dass der Gewerbetreibende sich leichtfertig reicher rechnet, als es dem Zweck der Handelsbilanz dienlich ist – die Werthaltigkeit geistigen Eigentums hervorhebt, jedoch steuerrechtlich inkonsequent keine Besteuerung dieser Werte vornimmt. Entsprechend dem Maßgeblichkeitsprinzip folgte nämlich aus dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht ein steuerrechtliches Aktivierungsgebot und kein -verbot. Nimmt man die Argumentation des Gesetzgebers zur Einführung des § 248 Abs. 2 HGB ernst, so kann das Vorsichtsprinzip nicht mehr als Begründung für die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG taugen. Inhaltlich bestehen indes erhebliche Zweifel, ob der Gesetzgeber nunmehr tatsächlich die Werthaltigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter anerkennt. Dies zeigt ein Vergleich der handelsrechtlichen Regelung des § 248 HGB mit § 5 Abs. 2 EStG. Tatsächlich dient das im Zuge der „Sub-Prime-Krise“ verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und insbesondere die Neuregelung des § 248 Abs. 2 HGB vor allem dem Zweck, den ins Stocken geratenen Kreditfluss in der Wirtschaft anzukurbeln und das Vertrauen in Unternehmen und deren Kreditwürdigkeit wiederherzustellen. Konstruktiv sollte dies durch eine Erhöhung des bilanziellen Eigenkapitals geschehen, die durch eine Aktivierung zuvor nicht aktivierungsfähiger Werte zwanglos erreicht werden konnte. Offiziell wird das neu eingeführte Aktivierungswahlrecht zwar mit der steigenden Bedeutung immaterieller

55

Auf § 10d EStG hinweisend auch Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1655 a. E. BT-Drucks. 5/2773, S. 2; 5/3187, Anlage 1; Hey, in: Tipke/Lang, S. 769 Rn. 95.WeberGrellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1653. Kritsch Plewka/ Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 774. 57 Siehe zum Zweck der Handelsbilanz oben Teil 2, 7. Kapitel, C. (= S. 179). 58 Hoffmann, in: LBP, §§ 4,5 EStG Rn. 680. Vgl. zum Hintergrund auch Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1651. 56

336 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Güter begründet.59 Wenn der Gesetzgeber aber steuerrechtlich am Aktivierungsverbot festhält, so lässt sich als Ergebnis nur eines feststellen: der Gesetzgeber sieht die Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter dem Gesichtspunkt des Vorsichtsprinzips nach wie vor als unsicher/bedenklich an. Dem widersprechend hat er dennoch ein Aktivierungswahlrecht in die Handelsbilanz aufgenommen und damit im Ergebnis die Aussagekräftigkeit der Handelsbilanz erheblich geschwächt. Soweit man nämlich selbstgeschaffene Immaterialgüter des Anlagevermögens weiterhin als hochgradig unsicher in Bezug auf ihre Werthaltigkeit ansieht, ist die Aussagekraft der Handelsbilanz hinsichtlich Höhe und Anteil des Eigenkapitals am Unternehmenswert erheblich eingeschränkt. cc) § 5 Abs. 2 EStG als Vereinfachungsregelung Während die Argumentation mittels des Vorsichtsprinzips die Werthaltigkeit immaterieller Güter per se in Frage stellt bzw. als unsicher ansieht wählt die Ansicht, die § 5 Abs. 2 EStG als Vereinfachungsregel ansieht, eine andere Betrachtungsweise: nicht die Werthaltigkeit von immateriellen Gütern sei in Frage zu stellen bzw. unsicher, sondern die genaue Feststellung bzw. Bewertung immaterieller Güter falle in der Praxis vielfach schwer und sei daher erheblich streitanfällig. Als Konsequenz dieser Bewertungsschwierigkeiten stelle § 5 Abs. 2 EStG eine verfahrensrechtliche Vereinfachung dergestalt dar, dass eine Aktivierung entsprechender unentgeltlich erlangter immaterieller Vermögensgegenstände generell ausgeschlossen sei und Streitigkeiten hinsichtlich der Bewertung von immateriellen Gütern mithin unterblieben.60 Höchst fraglich ist jedoch, ob es für die Quantifizierung der Herstellungskosten einer derartigen Vereinfachungsregelung gegenüber der Behandlung von Materialgütern überhaupt bedarf.61 Zu beachten ist dabei, dass es bei Ermittlung der Herstellungskosten nicht um die Ermittlung des konkreten Marktwertes geht, welcher in der Tat praktisch schwer zu ermitteln sein dürfte. Der Nachweis von Herstellungskosten für immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheidet sich jedoch praktisch nicht vom Nachweis der Herstellungskosten von materiellen Gütern.62 Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten enthält § 255 Abs. 2a HGB überdies eine Auslegungsregel, die in Zweifelsfällen einen Einbezug in die Bilanz untersagt. Eine Recht­fertigung des § 5 Abs. 2 EStG als Vereinfachungsregel scheint daher sehr zweifelhaft.

59

BT-Drucks. 16/10067 S. 49 f. In diese Richtung Herzig, in: DB 2008, S. 5; Sieger, in: DStR 1992, S. 1571 und Fn. 11; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161. 61 So auch Hoffmann/Lüdenbach, § 255 HGB Rn. 131; dies., in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30, Tz. 51. 62 Hoffmann/Lüdenbach, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30, Tz. 51. 60

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

337

dd) Stellungnahme Als Ergebnis der Untersuchung zur Begründung des § 5 Abs. 2 EStG lässt sich festhalten, dass  – unter der Prämisse, dass ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht besteht  – nicht einsichtig ist, warum steuerrechtlich weiterhin ein Aktivierungsverbot normiert ist. Tatsächlich ist diese Entwicklung in der Handelsbilanz wohl weniger Ausdruck der gestiegenen Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter als Beleg der Tatsache, dass die Handelsbilanz an Aussagekraft verloren hat und im Ergebnis dem ursprünglichen Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, den Unternehmen eine bessere Kreditwürdigkeit zu verleihen, eher schadet als nützt. Ob hieraus zu folgern ist, dass steuerrechtlich ebenfalls ein Aktivierungswahlrecht geboten wäre oder ob nicht vielleicht die Entscheidung zum handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht vorschnell gefällt wurde, kann nicht abschließend beurteilt werden, bevor nicht auch die bestehenden Ausnahmen zu § 5 Abs. 2 EStG untersucht wurden. 2. Ausnahme I: Einlagen/Entnahmen a) Einlagen Nach Ansicht von Rechtsprechung und herrschender, aber nicht unbestrittener Lehre tritt die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG hinter die speziellen Regelungen über Einlagen zurück.63 Nicht erforderlich ist dabei, dass es sich um offene Einlagen handelt. Auch die Grundsätze der verdeckten Einlage gehen der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG vor.64 Der Grund für einen Vorrang der Einlagevorschriften besteht darin, dass steuerrechtlich strikt zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu trennen ist. Nähme man jedoch an, dass § 5 Abs. 2 EStG Vorrang vor den Vorschriften über Einlagen genösse, so folgte daraus, dass der Kaufpreis bei Einlagen im Falle eines späteren Verkaufes vollständig als Betriebseinnahme zu beurteilen wäre und der Steuerpflichtige zu keinem Zeitpunkt Anschaffungs-/Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes absetzen könnte. Dies widerspräche jedoch der grundlegenden Wertung des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG, nach der Vermögensmehrun-

63 Vgl. BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Rn. 74, 98 (BStBl. II 1988, S. 348); BFH v. 22.1.1980 – VIII R 74/77 – juris, Rn. 18 (BStBl. II 1980, S. 244); v. 26.5.1994 – IV B 33/93 – juris, Rn. 9 (BFH/NV 1995, S. 102); R. 5.5 Abs. 3 EStR 2008. Zustimmend etwa Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1672; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 164, Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 781 ff.; Hoffmann, in: LBP, §§ 4, 5 EStG Rn. 684; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 625; Jäger/Lang, S. 168; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 110. A. A. FG München v. 21.11.2000 – 6 K 3102/98 – juris (DStRE 2001, S. 291) (aufgehoben durch BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01 – (BFH/NV 2003, S. 89)); Marx, in: BB 1994, S. 2386; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 289; Seilfried, in: DB 1990, S. 1475 f. 64 Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 525; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 204 ff.

338 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  gen, die sich außerhalb der betrieblichen Sphäre vollziehen, bei der Ermittlung des Gewinns unberücksichtigt zu bleiben haben. Auch wenn ein Vorrang der Einlagevorschriften mithin zwingend aus der gesetzlichen Dogmatik folgert, führt er doch praktisch zu erheblichen Problemen. So muss die Einlage mit dem Teilwert verbucht werden und mithin eine Bewertung des Wirtschaftsgutes erfolgen, die sich mangels Marktprüfung ausschließlich auf theoretischer Basis vollzieht. Just eine solche Bewertung ohne Marktprüfung wollte jedoch § 5 Abs. 2 EStG eigentlich vermeiden. Dabei ist die Ermittlung des Teilwertes im Vergleich zur Feststellung der Herstellungskosten ungleich schwieriger, da die Ermittlung des Teilwertes eine Schätzung des Wertes der Erfindung für das Unternehmen erfordert, wohingegen sich die Herstellungskosten lediglich aus dokumentierten Entwicklungskosten zusammensetzen. Insbesondere Seilfried macht daher darauf aufmerksam, dass die Einlagevorschriften nicht beabsichtigten, Wirtschaftsgütern, deren Werthaltigkeit noch nicht gesichert sei, künstlich einen Marktwert zuzumessen.65 Soweit man § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG einräumt, gilt aufgrund des einlageähnlichen Charakters dasselbe für unentgeltlich aus betrieblichen Gründen erlangte Wirtschaftsgüter; diese sind daher de lege lata ebenfalls mit dem Teilwert anzusetzen.66 Insoweit tritt § 5 Abs. 2 EStG mithin auch hinter § 6 Abs. 4 EStG zurück. War das unentgeltlich übertragene Wirtschaftsgut bereits vor der Übertragung in ein Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen verstrickt, so genießt die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG und der Buchwert67 ist im aufnehmenden Unternehmen fortzuführen. b) Entnahmen Festzustellen ist, dass auch selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterliegen, prinzipiell entnahmefähig sind.68 Ebenso wie im Rahmen der Einlage kommt es auch bei der Entnahme nicht darauf an, ob es sich um eine offene Entnahme oder eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.69 Folge einer Entnahme ist, dass diese gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, so dass sich ebenso wie im Rahmen der Einlage das Problem stellt, einem bisher nicht marktgeprüften Wirtschaftsgut auf theoretischer Grundlage einen Wert beimessen zu müssen. 65

Seilfried, in: DB 1990, S. 1475 f. So Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 197; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 525. A. A. Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1740; Wolfgang, in: KSM, § 5 EStG Rn. C. 32. 67 Hierunter fällt ggf. auch das Verbot der Aktivierung. 68 BFH v.  23.3.1995  – IV  R  94/93  – BStBl.  II  1995, S.  637 (Orientierungssatz); Plewka/ Schmidt, in: Lademann, § 5 Rn. 786; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1672; Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, S. 7. 69 Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 525; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 201. 66

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

339

3. Ausnahme II: Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen Folgte die zuvor dargestellte Ausnahme von Einlage und Entnahme bereits aus der Dogmatik des Steuerbilanzrechts, so geht eine weitere Ausnahme auf die Vertragsgestaltung als Mittel zur Überwindung des § 5 Abs.  2 EStG zurück. Konkret geht es dabei um die Übertragung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Gesellschafter und Gesellschaft.70 Dahinter steht der Gedanke, dass bei einem entgeltlichen Erwerb zwischen verbundenen Unternehmen eine Marktprüfung stattgefunden habe, mit der Folge, dass § 5 Abs.  2 EStG ein Aktivierungsgebot für das entsprechende immaterielle Wirtschaftsgut enthält. Insoweit bekäme das Steuerrecht als „unerwünschte Quelle des Gesellschaftsrechts“71 eine völlig neue Qualität, da es nicht nur entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaftsform der unternehmerischen Betätigung ausübte, sondern den Steuerpflichtigen darüber hinaus zur Eröffnung von Konzernstrukturen ermutigte, die privatrechtlich als überflüssig anzusehen sind. Nachfolgend soll daher untersucht werden, ob und ggf. unter welchen Einschränkungen ein konzerninterner Erwerb selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als entgeltlicher Erwerb i. S. d. § 5 Abs.  2 EStG aufzufassen ist. Die Auseinandersetzung orientiert sich dabei an der sehr instruktiven Darstellung Löckes aus dem Jahre 1998,72 greift jedoch darüber hinaus auch den aktuellen Meinungsstand zu diesem Problemkreis auf, bevor eine eigene Stellungnahme erfolgt. a) Zivilrechtliche Sichtweise Denkbar wäre es, die Frage, ob ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vorliegt, ausschließlich anhand zivilrechtlicher Kriterien zu ermitteln.73 Entgegen dem vorschnellen Eindruck, dass zivilrechtlich derartige Geschäfte regelmäßig als wirksame synallagmatische Verträge aufzufassen sind, ergeben sich im Einzelfall bereits erhebliche Bedenken an deren zivilrechtlicher Wirksamkeit. Eher von untergeordneter Bedeutung sind dabei die Vorschriften der §§ 116 ff. BGB, die jedoch im Einzelfall durchaus der Wirksamkeit eines solchen Rechtsgeschäftes entgegenstehen können. Anders verhält es sich jedoch mit der Norm des § 181 BGB, der der Wirksamkeit von Geschäften, bei denen dieselbe Person auf beiden Seiten auftritt, entgegensteht. Unterschieden werden soll dabei zwischen Geschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft und zwischen verbundenen Unternehmen.

70

Grundlegend Küting/Kaiser, in: BB 1994, Beilage 2, Heft 3, S. 11. Diesen Begriff prägend Wiedemann, S. 23. 72 Löcke, in: BB 1998, S. 415 ff. 73 Siehe dazu auch Löcke, in: BB 1998, S. 416 („Formalrechtliche Sichtweise“). 71

340 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  aa) Geschäfte zwischen geschäftsführendem Gesellschafter und Gesellschaft Prinzipiell bedarf es zur zivilrechtlichen Wirksamkeit von Geschäften zwischen dem geschäftsführenden Gesellschafter und der Gesellschaft einer entsprechenden Erlaubnis in der Gesellschaftssatzung.74 Soweit es sich nicht um eine Einmanngesellschaft handelt, kann alternativ jedoch auch eine Erlaubnis des entsprechenden Bestellungsorganes die satzungsmäßige Einwilligung ersetzen.75 Anders verhält es sich hingegen bei der Einmanngesellschaft. Hier ist eine satzungsmäßige Erlaubnis nicht ersetzbar. Dass § 181 BGB auch auf derartige Fälle anwendbar ist, verdeutlicht die Vorschrift des § 35 Abs. 3 GmbHG. Der Zweck des § 35 Abs. 3 GmbH besteht dabei weniger darin, eine Seite vor der Eingehung von nachteiligen Verträgen zu schützen, als eine ausreichende Dokumentation bei vorliegender Insolvenzgefährdung zu sichern.76 bb) Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen Ähnliche Probleme ergeben sich in der Praxis auch im Rahmen von Konzernstrukturen. Soweit beide Konzernunternehmen durch dieselben Personen vertreten werden, ist § 181 BGB auch auf diese Fälle anwendbar.77 Zu beachten ist hierbei allerdings, dass § 181 BGB in diesen Konstellationen ausschließlich die Vertreter im Blick hat; auf dahinterstehende Personenidentität der Gesellschafter kommt es nicht an. cc) Zwischenergebnis Festzuhalten ist, dass zivilrechtlich keinesfalls davon ausgegangen werden kann, dass Geschäfte, bei denen auf beiden Seiten die gleichen Beteiligten auftreten, ohne weiteres als synallagmatisch und unproblematisch wirksam angesehen werden können. Neben der Tatsache, dass derartige Geschäfte potentiell für einen Beteiligten erheblich nachteilig sind, erkennt das Privatrecht dabei auch andere Gefahren, wie insbesondere die missbräuchliche Verlagerung von Vermögenswerten als Hindernis derartiger Geschäfte, was sich beispielsweise anhand der Regelung des § 35 Abs. 3 GmbHG verdeutlichen lässt. Allerdings ist es innerhalb der aufgezeigten Grenzen durchaus möglich, privatrechtlich wirksame Verträge zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Gesellschafter und Gesellschaft zu schließen. 74

Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rn. 132. Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rn. 132. 76 Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rn.  137; Götte, in: DStR  2000, S. 697 f. 77 Robles  y  Zepf, in: BB  2012, S.  1876 ff.; Schilken, in: Staudinger  (2009), § 181 BGB Rn. 21. A. A. Schramm, in: MüKo BGB, § 181 Rn. 19. 75

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

341

b) Zivilrechtliche Ansicht mit Wertungskorrektur Eine andere Ansicht sieht zwar die zivilrechtlichen Ergebnisse grundsätzlich auch steuerrechtlich als bedeutsam an, so dass in den angesprochenen Fällen jedenfalls dem Grunde nach ein entgeltlicher Erwerb vorliege. Allerdings sei auf einer zweiten Ebene die Höhe des Entgeltes zu überprüfen und ggf. zu objektivieren.78 Soweit der objektive Marktpreis nicht mit dem vereinbarten Kaufpreis deckt, ist auf die Grundsätze zur Einlage/Entnahme bzw. verdeckten Einlage/verdeckten Gewinnausschüttung zurückzugreifen. Problematisch ist freilich die Bestimmung des angemessenen Marktpreises. Hierzu werden verschiedene Methoden vorgeschlagen;79 im Ergebnis bleibt ein derartiges Vorgehen jedoch stets hochspekulativ.80 c) Markttheoretisch-normzweckgeprägte Ansicht Betrachtet man sich den Zweck der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, so stellt man fest, dass der Gesetzgeber erhebliche Zweifel hinsichtlich der Werthaltigkeit von selbstgeschaffenen Immaterialgütern des Anlagevermögens hat.81 Eine tatsächliche Prüfung der Werthaltigkeit am Markt liegt jedoch nicht vor, soweit auf beiden Seiten des entgeltlichen Erwerbsvorgangs dieselben Beteiligten, wenn auch nur als jeweilige Gesellschafter, auftreten. Unter diesem teleologischen Aspekt des Aktivierungsverbotes wird vertreten, dass ein entgeltlicher Erwerb für sämtliche Veräußerungsgeschäfte im Rahmen verbundener Unternehmen abzulehnen sei.82 d) Differenzierte konzernrechtliche Sicht Mitunter wird die Frage, ob zwischen verbundenen Unternehmen tatsächlich ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang besteht, anhand der konkreten zivilrechtlichen Ausgestaltung der Konzernverhältnisse bestimmt. Zu beachten ist hierbei, dass dies zum einen ggf. schwierige Ermittlungen bzgl. der konkreten Konzernstruktur mit sich bringt.83 Zum anderen führt diese Vorgehensweise auch bei Bejahen 78 Für eine solche Lösung etwa Treiber, in: DStR  1993, S.  889; Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 37 f. 79 Zu den unterschiedlichen Methoden ausführlich Löcke, in: BB 1998, S. 417 f. 80 Im Ergebnis ebenso Löcke, in: BB 1998, S. 418: „Die dazu von der Betriebswirtschaftslehre entwickelten Verfahren sind bei aller theoretischen Brillanz nur von geringer objektivierender Kraft.“ 81 BFH v.  26.2.1975  – I  R  72/73  – juris, Rn.  35 (BStBl.  II  1976, S.  13); v.  3.7.1979 IV R 145/77, juris, Rn. 8 (BStBl. II 1980, S. 146). 82 So insbesondere Löcke, in: BB 1998, S. 416, 418; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 27; Kropff, in: ZGR 1993, S. 41, 61; Nonnemacher, in: DStR 1993, S. 1234 f. 83 Löcke, in: BB 1998, S. 417.

342 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  eines entgeltlichen Erwerbs dazu, dass eine Prüfung hinsichtlich der Höhe des gezahlten Kaufpreises erforderlich wird.84 Hierdurch ist allerdings wenig bis gar nichts gewonnen, da im Ergebnis doch die praktisch äußerst schwer zu beantwortende Frage des Fremdvergleiches entscheidend ist. e) Beweislastumkehrende Sichtweise mit differenzierten Ersatzobjektivierungen Da Kessler alle bis dato aufgezeigten Lösungsansätze als mangelhaft ansieht, schlägt er vor, prinzipiell davon auszugehen, dass Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen nicht als entgeltliche Veräußerungsgeschäfte anzusehen seien.85 Allerdings könnten die Beteiligten den Beweis erbringen, dass Leistung und Gegenleistung doch nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander ab­ gewogen seien. Gelingt dieser Beweis, so kann bzw. muss ein bilanzieller Ansatz in der Bilanz erfolgen.86 Zu Recht macht jedoch Löcke darauf aufmerksam, dass dies erneut auf einen Fremdvergleich hinausläuft und obwohl „diese Maßstäbe [betriebswirtschaftlich überzeugen] […] solche Nachweise [in der Praxis] allerdings nur sehr schwer zu führen sein [dürften].“87 f) Die Bedeutung des § 6 Abs. 5 EStG Denkbar wäre es auch, § 6 Abs. 5 EStG heranzuziehen mit der Folge, dass ein Übergang des immateriellen Wirtschaftsgutes zum Buchwert anzunehmen wäre. Soweit zuvor eine Aktivierung des Wirtschaftsgutes aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG im abgebenden Betriebsvermögen verboten war, dürfte auch das aufnehmende Betriebsvermögen keine Aktivierung vornehmen88 und es verbliebe beim Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. Die Rechtsprechung geht dabei auch zwischen verbundenen Unternehmen davon aus, dass es sich bei Fremdüblichkeit um entgeltliche Veräußerungsgeschäfte handelt. Allerdings finden § 6 Abs.  5 S.  1 und S. 2 EStG ausschließlich Anwendung, wenn das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten überführt wird; § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfordert eine unentgeltliche Übertragung.89 § 6 Abs. 5 EStG ist daher nicht auf entgeltliche Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen anwendbar.90 84

Löcke, in: BB 1998, S. 417. Kessler, in: BB 1994, Beilage 12, S. 18. 86 Kessler, in: BB 1994, Beilage 12, S. 18. 87 Löcke, in: BB 1998, S. 417. Vgl. auch Kropff, in: ZGR 1993, S. 60 f. 88 Zur Übertragung zum Buchwert Anzinger, in: HHR, § 5Rn. 1672. 89 Vgl. dazu die Übersichten bei Niehus/Wilke, in: HHR, § 6 EStG Rn. 1440; M. Wendt, in: FR 2002, S. 57. 90 Zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG van Lishaut, in: DB 2000, S. 1784; Reiß, in: BB 2000, S. 1965; Düll/Fuhrmann/Eberhard, in: DStR 2000, S.1713. 85

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

343

g) Die Behandlung entgeltlicher Übertragungen materieller Wirtschaftsgüter zwischen verbundenen Unternehmen Gemeinsam war allen Ansätzen bislang, dass sie überwiegend auf die Besonderheiten hinsichtlich der Werthaltigkeit selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter abgestellt haben. Vernachlässigt wurde jedoch die Frage, wie Gesetzgeber, Rechtsprechung und Verwaltung entgeltliche Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen, unabhängig von der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, namentlich bei entsprechenden Geschäften über materielle Wirtschaftsgüter, einordnen. aa) Geschäfte zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft Grundsätzlich gilt, dass zivilrechtlich wirksame entgeltliche Geschäfte z­ wischen Gesellschafter und Personengesellschaft als gewinnrealisierende Veräußerungsgeschäfte anzusehen sind, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen erfolgen.91 Entsprechend ist bei Fremdüblichkeit das Ausscheiden von Kapital/eines Wirtschaftsgutes aus dem Gesellschaftsvermögen nicht als Entnahme und die Aufnahme von Kapital/einem Wirtschaftsgut nicht als Einlage zu behandeln.92 Die Begründung hierfür liegt darin, dass die Personengesellschaft nach heutiger Ansicht als partielles Subjekt der Besteuerung angesehen werden kann.93 Einlage bzw. Entnahme sind jedoch dann anzunehmen, wenn der vereinbarte Kaufpreis entsprechend über den fremdüblichen Betrag hinausgeht bzw. hinter diesem zurückbleibt.94 Die dargestellten Grundsätze gelten dabei prinzipiell unabhängig davon, ob die entgeltliche Übertragung zwischen dem Betriebsvermögen des Gesellschafters und der Gesellschaft,95 zwischen dem Privatvermögen des Gesellschafters und der Gesellschaft96 oder zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen vorgenommen wird.97 Eine Sonderregelung enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG insoweit, als die

91

Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 468; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 713, 728. 92 BFH v.  28.10.1999  – VIII  R  41/98  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  2000, S.  339); v. 21.10.1976 – IV R 210/72 – juris, Rn. 36 (BStBl. II 1977, S. 145); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 509; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 713. 93 Siehe etwa Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 468. Zur Personengesellschaft als partiellem Subjekt der Besteuerung oben Teil 2, 6. Kapitel, C. I.2. (= S. 144). 94 Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 714. 95 BFH GrS v.  3.5.1993  – GrS  3/92  – juris, Rn.  63 (BStBl.  II  1993, S.  616); BFH v. 25.7.1995 – VIII R 25/94 – juris, Rn. 37 (BStBl. II 1996, S. 684); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn.  469 ff.; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn.  713 f. Ohne Bedeutung ist zudem, ob es sich um Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters handelt, vgl. BFH a. a. O. 96 BFH GrS v. 3.5.1993 – GrS 3/92 – juris, Rn. 63 (BStBl. II 1993, S. 616); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 481 ff.; BMF BStBl I 2011, S. 713. 97 Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 731 f.

344 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Veräußerung gegen Aufstockung der Gesellschaftsanteile erfolgt. Zwar handelt es sich hierbei generell auch um ein tauschähnliches Geschäft; aufgrund der Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG sind jedoch zwingend die Buchwerte fortzuführen, wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes zwischen Gesellschafter und Gesellschaft unentgeltlich oder gegen die Gewährung von zusätzlichen Gesellschaftsanteilen erfolgt.98 Liegt teilweise Entgeltlichkeit vor, so ist das Geschäft entsprechend quotal aufzuteilen, mit der Folge, dass anteilig die Anschaffungskosten bilanziell anzusetzen und anteilig gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG die Buchwerte fortzuführen sind.99 bb) Geschäfte zwischen Schwesterunternehmen/ mehrstöckigen Personengesellschaften Als Schwesterunternehmen bezeichnet man Gesellschaften mit (weitgehend) identischer Gesellschafterstruktur.100 Eine doppel-/mehrstöckige Personengesellschaft liegt hingegen vor, wenn sich eine Personengesellschaft selbst (unmittelbar) als Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt.101 Soweit die Veräußerung zu fremdüblichen Konditionen stattfindet, gilt sowohl für Schwestergesellschaften,102 als auch für doppel-/mehrstöckige Gesellschaften, dass die Geschäfte grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen sind und mithin für den Erwerber eine Aktivierung mit den Anschaffungskosten zu erfolgen hat. Im Fall der doppel- bzw. mehrstöckigen Gesellschaft handelt es sich dabei lediglich um einen Unterfall der Geschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.103 Auch nach dem 1.1.2001 ist umstritten, ob eine unentgeltliche oder gegen Gesellschaftsrechte erfolgte Übertragung analog § 6 Abs.  5 S.  3 EStG zu Buchwerten erfolgt.104 De lege lata ist dieser Fall jedenfalls nicht unmittelbar geregelt. cc) Geschäfte zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft Da eine Kapitalgesellschaft eine eigenständige juristische Person darstellt, bestehen keine grundsätzlichen Bedenken hinsichtlich der Akzeptanz von entgelt 98

Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 472 ff.; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 718. Dazu insbesondere Brandenburger, in: FR 2000, S. 1182. 100 Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 672. 101 Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 685. 102 BFH v.  5.11.1985  – VIII  R  257/80  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  1986, S.  53); v. 26.1.1991 – VIII R 23/89 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1992, S. 375); Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 485; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 739. 103 Siehe dazu zuvor aa) (= S. 343). 104 Für eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08 – juris, Orientierungssatz, Rn. 28 f. (BStBl. 2010, S. 471); gegen eine analoge Anwendung BFH v. 15.4.2010 – IV B 105/09 – juris, Leitsatz, Rn. 14 (BStBl. II 2010, S. 971). Vgl. dazu auch Reiß, in: Kirchhof, § 15 EStG Rn. 388; Bode, in: Blümich, § 15 EStG Rn. 485 jeweils m. w. N. 99

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

345

lichen Geschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. Die Grenzen dieser grundsätzlichen Akzeptanz von Geschäften zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter stellen die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. die verdeckte Einlage dar. dd) Geschäfte zwischen Kapitalgesellschaften mit identischen Gesellschaftern Auch bei Kapitalgesellschaften mit identischen Gesellschaftern gilt grundsätzlich, dass die Geschäfte zwischen Schwestergesellschaften steuerrechtlich zu akzeptieren sind, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen. Aufgrund der Zweistufigkeit der Gewinnermittlung im Rahmen des Betriebes einer Kapitalgesellschaft sind die Folgen einer Veräußerung, die einem Fremd­vergleich nicht standhält, hingegen gegenüber dem analogen Problem bei der Betätigung in Form von Personengesellschaften diffiziler. Wird ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis zwischen zwei Schwesterkapitalgesellschaften verkauft, so gilt beim aufnehmenden Unternehmen lediglich der unter Dritten übliche Kaufpreis als Anschaffungskosten.105 Der überschießende Teil  hingegen ist als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter anzusehen, der ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb im Teileinkünfteverfahren bzw. ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend erhöht.106 Für das abgebende Unternehmen gilt spiegelbildlich, dass nur der gewöhnliche Kaufpreis als Gegenleistung für die Abgabe des Wirtschaftsgutes zu werten ist. Der überschießende Teil  ist als Einlage der Gesellschafter anzusehen, die ihren jeweiligen Anteil am Gesellschaftsvermögen erhöhen.107 ee) Geschäfte zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft mit identischen Gesellschaftern Generell sind auch Personen- und Kapitalgesellschaften unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten, so dass Geschäfte zwischen beiden  – Fremdüblichkeit vorausgesetzt – grundsätzlich anzuerkennen sind.

105

Siehe zu dem gesamten Komplex sehr instruktiv und mit Beispiel Jäger/Lang, S. 320 ff. BFH v.  6.4.1977  – I  R  183/75  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1977, S.  571); v. 28.1.1981 – I R 10/77 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1981, S. 612). 107 Weber-Grellet, in: Schmidt § 5 EStG Rn. 204 ff. 106

346 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  ff) Zwischenergebnis Im Ergebnis bleibt auch mit Blick auf die Behandlung von Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen über die Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern festzuhalten, dass diese steuerrechtlich zu akzeptieren sind, soweit sie sich in den Grenzen der Fremdüblichkeit bewegen. h) Stellungnahme Nachdem zuvor ausführlich die Wirksamkeit von Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen dargestellt wurde, lässt sich festhalten, dass derartige Geschäfte nach allen Ansichten regelmäßig einen entgeltlichen Erwerbsvorgang i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG darstellen, soweit die Grenzen der Fremdüblichkeit gewahrt sind.108 Zutreffenderweise sollte man jedoch hinsichtlich des „Ob“ der Aktivierung keinen Fremdvergleich verlangen; dieser ist vielmehr ausschließlich bei der Frage der Höhe des bilanziellen Ansatzes zu berücksichtigen, wobei in diesem Rahmen prinzipiell auch die generelle Werthaltigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes zu prüfen ist.109 Hierbei muss jedoch, soweit ein gewerbliches Schutzrecht angemeldet wurde, grundsätzlich eine Vermutung für die Werthaltigkeit der Erfindung sprechen. 4. Ergebnis: Behandlung von Entwicklungskosten de lege lata Abseits der unter 2. und 3. dargestellten Ausnahmen ist eine Aktivierung von selbstgeschaffenen Wirtschaftsgütern des Immaterialvermögens durch § 5 Abs. 2 EStG vollumfänglich ausgeschlossen. Dementsprechend sind Entwicklungskosten de lege lata vollständig als sofortige Betriebsausgaben abziehbar.110 Dabei ist es ohne Bedeutung, ob es sich um Forschungskosten oder Entwicklungskosten handelt.111 5. Aktivierungswahlrecht de lege ferenda? Der Grund dafür, dass steuerrechtlich nach wie vor von einem Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auszugehen ist, liegt in der Tatsache begründet, dass in der Praxis oftmals eine 108

A. A. Moxter, in: StuW 1989, S. 238; kritisch auch Seifried, in: DB 1990, S. 1475. Ebenso Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1745; Ballwieser, in: MüKo HGB, § 248 Rn. 16; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck18, § 42 Rn. 79; Wolfgang, in: KSM, § 5 Rn. C 117 f. A. A. Löcke, in: BB 1998, S. 418; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 27. 110 Ausdrücklich z. B. bei Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, S. 7. 111 Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 505; Grottel/Pastor, in: Ellrott et al., § 255 Rn. 492; Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, S. 7. 109

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

347

erhebliche Unsicherheit hinsichtlich der Werthaltigkeit einer Erfindung besteht. Prinzipiell ist der Feststellung, dass die Ermittlung des Marktwertes einer Erfindung ohne jegliche vorherige Marktprüfung hochgradig unsicher ist, zuzu­stimmen. Angefangen von der Möglichkeit des nachträglichen, aber ex tunc wirkenden Wegfalls des Schutzrechtes bis zur Möglichkeit einer konkurrierenden Erfindung, die den Wert des Schutzrechtes auf einen Schlag beseitigt, sind bei der Ermittlung des Marktwertes eine Vielzahl von unwägbaren Faktoren zu berücksichtigen. Tatsächlich verhindert § 5 Abs. 2 EStG jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige einen willkürlich geschätzten Marktpreis für seine Erfindung zum Ansatz bringt, denn diese wäre mit den Herstellungskosten anzusetzen. Die Quantifizierung der Herstellungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes unterscheidet sich jedoch praktisch nicht von der entsprechenden Ermittlung der Herstellungskosten von selbstgeschaffenen materiellen Wirtschaftsgütern, die zweifellos obligatorisch zu aktivieren sind. § 5 Abs. 2 EStG ist mithin nicht als Vereinfachungsregelung zu begreifen,112 sondern Ausdruck der Tatsache, dass der Gesetzgeber – trotz der Regelung des § 248 Abs. 2 HGB – ganz allgemein in Frage stellt, dass selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern überhaupt ein Wert beizumessen ist, bevor der Markt dessen Werthaltigkeit bestätigt hat. Insbesondere im Rahmen des Patentschutzes muss bei der Frage der generellen Werthaltigkeit jedoch berücksichtigt werden, dass das DPMA auch die materiellen Patentvoraussetzungen prüft113 und ein Patent nur für besonders anerkennenswerte Erfindungen, die sich nicht in naheliegender Weise aus dem Stand der Technik ergeben, erteilt wird.114 Auch wenn die entsprechende Voraussetzung im Rahmen des Gebrauchsmusterschutzes („erfinderischer Schritt“)115 nicht von Amts wegen geprüft wird,116 steht es Dritten jederzeit offen, das entsprechende Gebrauchsmuster mit Hinweis auf das Fehlen einer entsprechenden Erfindungshöhe zu Fall zu bringen. Insoweit kann und muss ggf. auch auf die reinigende Kraft des Marktes vertraut werden. Ist jedoch materielle Erteilungsvoraussetzung, dass in der Erfindung eine entsprechende, besonders anerkennenswerte Leistung des Erfinders liegt, so geht damit auch zwangsläufig die Schlussfolgerung einher, dass die Erfindung nicht völlig wertlos ist. Zudem ist im Falle der Anmeldung eines gewerblichen Schutzrechtes zu berücksichtigen, dass eine entsprechende Gebühr Voraussetzung für die Aufrechterhalung des Schutzrechtes ist, so dass bei Vorliegen eines gewerblichen Schutzrechtes für eine Erfindung der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass der Erfindung ein Wert beizumessen ist. Insoweit haben insbesondere 112

Siehe dazu auch ausführlich oben 1.b) (= S. 333). Zur Prüfung der Patentvoraussetzungen durch das DPMA oben Teil 1, 1. Kapitel, B.II.4. (= S. 53). 114 Vgl. zu den materiellen Patenterteilungsvoraussetzungen oben Teil 1, 1. Kapitel, B.II.1. (= S. 47). 115 Siehe zu den materiellen Gebrauchsmustervoraussetzungen oben Teil 1, 1. Kapitel, C.II.1. (= S. 56). 116 Zur Prüfung der Gebrauchsmustervoraussetzungen durch das DPMA oben Teil 1, 1 Kapitel, C.II.4. (= S. 63). 113

348 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Plewka/Schmidt durchaus bemerkenswert festgestellt, dass ein „rational handelnder Kaufmann […] immaterielle Werte weder käuflich erwerben noch selbst herstellen wird, sofern er sich daraus keine Erfolgsbeiträge für die Zukunft erhofft. […] Ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund, warum selbsterstellte immaterielle Anlagewerte nicht aktiviert werden dürfen […] ist deshalb uE nicht ersichtlich.“117 Hiermit stellen Plewka/Schmidt sachlich völlig richtig klar, dass es vernünftigerweise keinen Grund gibt, an der generellen Werthaltigkeit selbstgeschaffener Immaterialgüter zu zweifeln. Dies muss umso mehr gelten, als man davon ausgehen muss, dass Kosten für eine Fehlentwicklung ohnehin sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können und in wirtschaftlich gesunden Jahren ein Bilanzansatz gegenüber einem unmittelbaren Abzug als Betriebsausgabe einen finanziellen Nachteil bedeutet. Nicht außer Acht gelassen werden darf bei der Frage nach einem steuerrechtlichen Aktivierungswahlrecht de lege ferenda, dass das derzeitige Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG weitgehend durchbrochen wird. Neben der Ausnahme von Einlagen und Entnahmen sind es insbesondere entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zwischen verbundenen Unternehmen, die eine bedeutsame Lücke des Aktivierungsverbotes darstellen. Dabei darf nicht unterschätzt werden, dass diese Ausnahme zu privatrechtlich überflüssigen Konzernstrukturen verleitet und dem Schlagwort vom Steuerrecht als unerwünschter Quelle des Gesellschaftsrechtes eine völlig neue Qualität verleiht. Darüber hinaus besteht in diesen Fällen regelmäßig das Problem, dass der Vorgang auf Marktüblichkeit zu überprüfen ist, was im Einzelfall erheblichen Arbeitsaufwand bedeuten kann, ohne dass ein befrie­ digendes Ergebnis ermittelt werden kann. Eine Lösung der derzeitigen, unbefriedigenden Gesetzeslage ist dabei in zweierlei Hinsicht denkbar. Zunächst wäre es vorstellbar, am Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG festzuhalten. In diesem Fall sollte allerdings eine § 6 Abs. 5 EStG vergleichbare Regelung für den Erwerb des Schutzrechtes zwischen verbundenen Unternehmen in § 5 Abs. 2 EStG mitaufgenommen werden, die eine Aktivierung für den Erwerb zwischen verbundenen Unternehmen eine Buchwertfortführung anordnet. Bzgl. Einlagen bzw. Einnahmen wäre eine Behandlung analog derjenigen von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bei der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG denkbar. Eine Einlage zum Teilwert wäre in diesem Fall erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs­vermögen gegenzurechnen, wodurch zumindest ein Anhaltspunkt für den entsprechenden Teilwert bestünde. Hierdurch könnte sichergestellt werden, dass nur marktgeprüfte Wirtschaftsgüter Auswirkung auf den Gewinn eines Unternehmens haben.118 117

Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 774. Für eine solche Marktprüfung als Voraussetzung etwa BFH v. 3.8.1993 – VIII R 37/92 – juris, Rn. 40 ff. (BStBl. II 1994, S. 444); v. 26.8.1992 – I R 24/91 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1992, S.  977); v. 20.8.1986  – I  R  150/82  – juris, Rn.  15 (BStBl.  II  1987, S.  455); Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 90 f.; Dziadkowski, in: BB 1982, S. 1341; Döllerer, in: BB 1969, S. 505. 118

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

349

Die bessere Lösung bestünde freilich darin, die Argumentation im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ernst zu nehmen119 und der überragenden Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter im heutigen Wirtschaftsleben dadurch Rechnung zu tragen, dass man auch in § 5 Abs. 2 EStG ein § 248 Abs. 2 HGB entsprechendes Wahlrecht aufnimmt. Für ein solches Wahlrecht spricht bei gewerblichen Schutzrechten, dass bereits der Beweis des ersten Anscheins bei Schutzrechterteilung für eine Werthaltigkeit der Erfindung spricht. Bestehen allerdings keine Zweifel hinsichtlich des „Ob“ der Werthaltigkeit, so lassen sich auch die entsprechenden Herstellungskosten ebenso wie im Rahmen der materiellen Wirtschaftsgüter problemlos ermitteln. Ein entsprechendes Wahlrecht würde insbesondere den Fall der entgeltlichen Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen zur Umgehung des § 5 Abs. 2 EStG weitgehend überflüssig werden lassen und verhindern, dass das Steuerrecht der privatrechtlich überflüssigen Bildung von Konzernstrukturen Vorschub leistet. Darüber hinaus bedeutet dies auch eine Erleichterung für die Finanzverwaltung, da diese bisher gezwungen ist, in derartigen Fällen die Angemessenheit der Gegenleistung im Wege des Drittvergleiches zu ermitteln. Durch eine Aufnahme eines Aktivierungswahlrechts von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz wäre ein weiterer Schritt des Gesetzgebers in Richtung der tatsächlichen Verhältnisse erfolgt und dem Leistungsfähigkeitsprinzip könnte vollumfänglicher Rechnung getragen werden, als dies bislang der Fall ist.

E. Erworbene Schutzrechte I. Ansatz bei Aufnahme ins Betriebsvermögen/Erstbewertung 1. Ausgangspunkt: Anschaffungskosten Die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG enthält für entgeltlich angeschaffte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsgebot. Der Ansatz hat dabei mit den Anschaffungskosten zu erfolgen.120 Zu beachten ist hierbei, dass nachträgliche Aufwendungen auf eine angeschaffte Erfindung nicht zu den Anschaffungskosten zählen, sondern als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.121

119 BT-Drucks. 16/10067 S. 49 f. spricht von der gestiegenen Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter. 120 Zum Umfang der Anschaffungskosten oben Teil 2, 8. Kapitel, F.II.2.a) (= S. 210). 121 Fasselt/Brinkmann, in: Böcking/Castan, B  211 Rn.  112. Dazu auch ausführlich oben C.III.3. (= S. 331).

350 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  2. Ausnahme I: Tauschgeschäfte Für den Fall, dass ein (immaterielles) Wirtschaftsgut im Wege eines Tausches erlangt wird, bestimmt die Vorschrift des § 6 Abs. 6 EStG, dass der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes als Anschaffungskosten anzusetzen ist.122 Fehlerhaft ist es wohl davon zu sprechen, die Regelung des § 6 Abs. 6 EStG gehe § 5 Abs. 2 EStG prinzipiell vor.123 Richtigerweise handelt es sich nämlich bei einem Tausch um einen entgeltlichen Erwerb i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG; § 6 Abs. 6 EStG bestimmt als Bewertungsvorschrift lediglich die Höhe, mit der der entsprechende Posten anzusetzen ist.124 3. Ausnahme II: Unentgeltlicher Erwerb von Dritten Per se erfüllt ein unentgeltlicher Erwerb, beispielsweise ein Geschenk eines Geschäftspartner, nicht die Aktivierungsvoraussetzung des § 5 Abs.  2 EStG, so dass in diesen Fällen zumindest prima facie ein Aktivierungsverbot besteht. Zutreffend ist es in diesen Fällen jedoch, auf die Nähe dieser Konstellation zur Einlage abzustellen und das immaterielle Wirtschaftsgut entgegen § 5 Abs. 2 EStG gem. § 6 Abs. 4 EStG mit dem gemeinen Wert zu aktivieren.125 4. Ausnahme III: Unentgeltlicher Erwerb aus eigenem Betriebsvermögen Während im Fall des unentgeltlichen Erwerbs aus einem fremden Betriebs- bzw. Privatvermögen zwar kein entgeltlicher Erwerb i. S. d. § 5 Abs.  2 EStG vorlag, aber eine Aktivierung zumindest über die Vorschrift des § 6 Abs. 4 EStG erfolgen konnte bzw. musste, gilt etwas anderes bei un- bzw. teilentgeltlicher Übertragung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG bestimmt für diesen Fall, dass das aufnehmende Betriebsvermögen den Buchwert des abgebenden Betriebsvermögens fortzuführen hat. Im Falle eines selbstgeschaffenen Immaterialgutes bedeutet dies, dass keine Aktivierung erfolgen kann.126 Hat das abgebende Betriebsvermögen das Immaterialgut seinerseits entgeltlich erworben, so ist der entsprechend abgeschriebene Buchwert fortzuführen und stille Reserven werden nicht aufgedeckt.127 122

Vgl. dazu auch Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 1385 ff.; Kulosa, in: Schmidt, § 6 EStG Rn. 731 ff. 123 So aber Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 525. 124 In diese Richtung auch Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn.  1673; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 194. 125 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 197; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 525. 126 Anzinger, in: § 5 EStG HHR, § 1672. 127 Niehus/Wilke, in: HHR, § 6 EStG Rn. 1440 ff.; Kulosa, in: Schmidt. § 6 EStG Rn. 681 ff.; Ortmann-Babel, in: Lademann, § 6 EStG Rn. 1024 ff.

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

351

II. Wertveränderungen/Folgebewertung 1. Planmäßige Abschreibung a) Schutzrechte als abnutzbare Wirtschaftsgüter Bei immateriellen Wirtschaftsgütern handelt es sich weder per se um abnutzbare noch um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter.128 Der BFH hat diesbzgl. zutreffend festgestellt, dass entscheidend ist, ob die „Nutzung unter rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist“.129 Anhand dieser Kriterien gilt insbesondere für gewerbliche Schutzrechte, dass diese als abnutzbares Wirtschaftsgut zu begreifen sind.130 Teilweise werden darüber hinaus Erfindungen allgemein, also auch ungeschützte, als abnutzbar angesehen, obwohl diese keiner gesetzlichen Schutzdauer unterfallen.131 Dies ist auch zutreffend, da unabhängig von einer Schutzdauer jedenfalls eine wirtschaftliche Abnutzung bzw. Überholung durch konkurrierende Erfindungen regelmäßig mit Ablauf einer bestimmten Frist anzunehmen ist. b) Abschreibungsausgangswert Der Abschreibungsausgangswert ist identisch mit dem Ansatz des Wirtschaftsgutes bei Aufnahme in das Betriebsvermögen.132 c) Gewöhnliche Nutzungsdauer Die gewöhnliche Nutzungsdauer einer Erfindung bemisst sich nicht anhand der Schutzdauer.133 Diese stellt lediglich die Obergrenze der Nutzungsdauer dar (rechtliche Nutzungsdauer).134 Die gewöhnliche Nutzungsdauer eines gewerblichen Schutzrechts wird jedoch regelmäßig durch die kürzere wirtschaftliche Nut-

128

BFH v. 2.3.2011 – II R 5/09 – juris, Rn. 43 (BFH/NV 2011, S. 1147). BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 1998, S. 775). 130 BFH v. 2.3.2011 – II R 5/09 – juris, Rn. 44 (BFH/NV 2011, S. 1147); Skuhr, in: FR 1975, S.  55; Kulosa, in: Schmidt, § 7 EStG Rn.  107 („Patente und Erfindungen“); Lambrecht, in: Kirchhof, § 7 EStG Rn. 35; Handzik, in: LBP, § 7 EStG Rn. 100 Stichwort („Patent“). 131 Kulosa, in: Schmidt, § 7 Rn.  107 („Patente und Erfindungen“); Dötsch, in: Gürsching/ Stenger, § 109 BewG Rn. 99; Eisele, in: Rössler/Troll, Anhang § 109 a. F. Rn. 33; Glier, in: Viskorf/Glier/Knobel, § 109 BewG Rn. 8. 132 Dazu zuvor I. (= S. 349). 133 Vgl. zur Schutzdauer eines Patents oben Teil  1/1.  Kapitel/B./III. (=  S.  54) bzgl. eines Gebrauchsmusters oben Teil 1, 1. Kapitel, C.III. (= S. 63). 134 Wiedmann, in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 253 HGB Rn. 68; Maier, in: Birle et al., „Nutzungsdauer“ Rn. 5. 129

352 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  zungsdauer bestimmt.135 Die Finanzverwaltung hat unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung136 in einer Verwaltungsanweisung festgelegt, dass „bei Patenten und Erfindungen auch für die Bemessung der AfA grundsätzlich von einer Nutzungsdauer von acht Jahren auszugehen“ ist.137 In der neueren Literatur wird die wirtschaftliche Nutzungsdauer teilweise sogar noch kürzer, mit zwischen drei bis fünf Jahren bewertet.138 Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass der Patentschutz oftmals nicht die gesamte Schutzdauer überdauert, da die Erfindung durch technischen Fortschritt technisch und im Ergebnis auch wirtschaftlich überholt ist.139 Eine Ausnahme gilt insoweit, als im konkreten Einzelfall Anhaltspunkte für eine abweichende Nutzungsdauer vorliegen. Entsprechende Anhaltspunkte sind insbesondere in Lizenzverträgen mit einer über acht Jahre hinausgehenden Nutzungsdauer zu sehen.140 d) Abschreibungsmethode Immaterielle Wirtschaftsgüter sind gem. § 7 Abs. 1 EStG steuerrechtlich regelmäßig linear abzuschreiben.141 Auch für immaterielle Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft worden sind, scheidet eine degressive Abschreibung aus, da immaterielle Wirtschaftsgüter nicht als bewegliche Wirtschaftsgüter gem. § 7 Abs. 2 EStG anzusehen sind;142 immaterielle Wirtschaftsgüter sind weder beweglich noch unbeweglich.143

135

BFH v. 2.3.2011 – II R 5/09 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2011, S. 1147). BFH v. 20.2.1970 – III R 75/66 – juris (BStBl. II 1970, S. 484); v. 5.6.1970 – III R 82/67 – juris (BStBl. II 1970, S. 594). 137 BMF v. 18.7.1977 – IV B 2-S 2190–16/77. 138 Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 61; Fasselt/Brinkmann, in: Böcking/Castan, B 211 Rn. 204; Nolde, in: HHR, § 7 EStG Rn. 600 („Patente“); Knoppe, S. 112. 139 Brandis, in: Blümich, § 7 EStG Rn. 365 („Schutzrechte i.w.S.“). 140 BMF v. 18.7.1977 IV B 2-S 2190–16/77; Maier, in: Birle et al., „Nutzungsdauer“ Rn. 5; Brandis, in: Blümich, § 7 EStG Rn.  365 („Schutzrechte i.w.S.“); Wiedmann, in Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 253 Rn. 68. 141 Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 60. 142  R 7.1 Abs. 2 ESt 2008; BFH v. 30.10.2008 – III R 82/06 – juris, Rn. 14 (BStBl. II 2009, S. 421); v. 22.5.1979 – III R 129/74 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1979, S. 634); Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, S. 3; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 Rn. 115; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 335. 143 BFH v.  24.8.1989  – IV  R  38/88  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1989, S.  1016); v. 28.7.1994 – III R 47/92 – juris, Rn. 9 (BStBl. II 1994, S. 873); Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 335. 136

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

353

2. Außerplanmäßige Abschreibungen Neben die gewöhnliche bzw. planmäßige Abschreibung von gewerblichen Schutzrechten kann auch eine außerplanmäßige Abschreibung in Form von AfaA und Teilwertabschreibungen treten.144 a) Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) Aufgrund der fehlenden Körperlichkeit von gewerblichen Schutzrechten kommt als Grund für eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert überwiegend eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung in Betracht. Ereignisse, die zu einer voraussichtlich dauernden Wertminderung aufgrund einer außergewöhnlichen Abnutzung führen, sind insbesondere die Ersetzung einer betreffenden Erfindung im Betrieb (etwa durch eine neuere Erfindung)145 oder die Auswechslung von betrieblichen Maschinen, soweit die neuen Maschinen nicht mehr mit der Erfindung kompatibel sind.146 Die Rechtsprechung geht allerdings nur sehr zurückhaltend von einer außergewöhnlichen Abnutzung aus. So soll kein Fall der außergewöhnlichen Abnutzung vorliegen, soweit das Schutzrecht in Zusammenhang mit einem bestimmten Projekt angeschafft wurde und das Projekt vor Ablauf der Schutzdauer endet, solange zumindest theoretisch die Möglichkeit besteht, das Schutzrecht in einem neuen Vorhaben anwenden zu können.147 Das Risiko, dass sich das Wirtschaftsgut in diesen Fällen nach Erledigung des konkreten Auftrags als wertlos erweise, bestehe zudem bereits bei Vertragsschluss.148 Da zumindest in der Theorie weiterhin eine Nutzungsmöglichkeit für den Steuerpflichtigen bestehe, gilt dies selbst dann, wenn das Projekt, für welches das Schutzrecht angeschafft wurde, überraschend nicht zustande kommt.149 b) Teilwertabschreibung Die Vorschrift des § 6 Abs.  1 Nr.  1 S.  2 EStG, die die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung normiert, findet prinzipiell auch auf Immaterialwirtschaftsgüter Anwendung.150 Ausgangspunkt für eine Teilwertabschreibung ist dabei, dass der Teilwert des Wirtschaftsgutes

144

Zur Abgrenzung von beiden oben Teil 2, 8. Kapitel, F.II.3.b) (= S. 212). AfaA zumindest soweit das neuangeschaffte Wirtschaftsgut dem Betrieb besser dient. Vgl. FG München v. 5.2.1991 – 13 K 13136/87 – juris, Leitsatz. 146 FG Düsseldorf v. 1.6.1992 – 14 K 453/88 E – juris, Leitsatz (EFG 1992, S. 960). 147 FG Münster v. 18.2.2005 – 11 K 5218/03 E,U – juris, Rn. 53 (EFG 2005, S. 854). 148 FG Münster v. 18.2.2005 – 11 K 5218/03 E,U – juris, Rn. 53 (EFG 2005, S. 854). 149 FG Münster v. 18.2.2005 – 11 K 5218/03 E,U – juris, Rn. 54 (EFG 2005, S. 854). 150 Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 62. 145

354 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  voraussichtlich dauerhaft gemindert ist. Entscheidend ist also der Wert für einen potentiellen Erwerber, nicht der Nutzen für den betreffenden Steuerpflichtigen.151 3. Zuschreibung Durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG besteht nunmehr auch im Steuerrecht ein striktes Wertaufholungsgebot. Hat sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes daher nach erfolgter Teilwertabschreibung wieder erhöht, so muss sich dies auch in der Bilanz niederschlagen.152 Denkbar ist beispielsweise, dass sich eine neuere Erfindung in der Praxis wider Erwarten als weniger praktikabel erweist oder ein neues Anwendungsfeld für die Erfindung gefunden wird. Beispiel: Ein Kopfschmerzmedikament wird durch ein neueres und billigeres Produkt verdrängt. Zufällig wird festgestellt, dass das Mittel auch gegen hohen Blutdruck hilft.

F. Exkurs: Die bilanzielle Behandlung von selbstgenutztem Know-how I. Know-how als Wirtschaftsgut Auch für einen bilanziellen Ansatz von Know-how153 ist Grundvoraussetzung, dass es sich um ein Wirtschaftsgut154 i. S. d. Bilanzrechts handelt. Der Begriff des Wirtschaftsgutes umfasst nach herrschender Meinung Sachen, Tiere und immaterielle Gegenstände, Rechte und bloße vermögenswerte Vorteile, soweit sich der Kaufmann diese etwas kosten lässt, sie einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind und regelmäßig über mehrere Jahre dem Betrieb einen Nutzen bringen.155 1. Immaterieller Gegenstand/vermögenswerter Vorteil Im Rahmen der privatrechtlichen Grundlagen wurde festgestellt, dass es sich bei Know-how nicht um ein Immaterialgüterrecht, sondern lediglich um ein Immaterialgut handelt.156 Know-how ist daher nach vorzugswürdiger Ansicht unter den 151

Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 64. Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 65. 153 Zur genauen Bestimmung des Begriffs Know-how oben Teil 1, 1. Kapitel, D. I. (= S. 65). 154 Siehe zum Begriff des Wirtschaftsgutes i. S. d. Steuerbilanz oben Teil 2, 8. Kapitel, E.II. (= S. 206). 155 Vgl. beispielsweise BFH GrS v.  7.8.2000  – GrS  2/99  – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 2000, S. 632); v. 3.9.2002 – I B 144/01 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2003, S. 154). Ähnlich auch Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn.  304; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 94; Hoffmann/Lüdenbach, § 246 HGB Rn. 10; Horschitz, in: Horschitz/Groß/Fanck, S. 84. 156 Siehe dazu Teil 1, 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). 152

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

355

Begriff des immateriellen Gegenstands, hilfsweise jedoch jedenfalls unter den des vermögenswerten Vorteils zu subsumieren. 2. Den sich der Kaufmann etwas kosten lässt Ein Wirtschaftsgut kann weiterhin nur dann angenommen werden, wenn der Kaufmann bereit ist, sich den entsprechenden Vorteil etwas kosten zu lassen. Im Allgemeinen wird man diesbzgl. davon ausgehen müssen, dass ein Kaufmann nicht bereit ist, in offenkundige Verfahren oder zum Stand der Technik gehörende Erfindungen zu investieren. Daraus folgt, dass regelmäßig nur solches Know-how als Wirtschaftsgut angesehen werden kann, bei dem noch keine Offenkundigkeit eingetreten und das mithin geheim ist.157 3. Selbstständige Bewertbarkeit Bedeutsamstes und gleichzeitig schwierigstes Merkmal der Wirtschaftsguts­ eigenschaft von Know-how ist die selbstständige Bewertbarkeit. Denkbar wäre hierbei, aus der Tatsache, dass ein Kaufmann sich das Know-how etwas kosten lässt, zu schließen, dass gerade diese Kosten eine selbstständige Bewertbarkeit indizieren.158 Problematisch gestaltet sich dies freilich bei selbstgeschaffenem und ausschließlich selbstgenutztem Know-how. Zumindest in letzterer Fallgruppe wird man daher verlangen müssen, dass auch eine gewisse eigenständige Verwertbarkeit der Kenntnisse gegeben ist. Nicht ausreichend dafür ist, dass das Know-how in Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens sinnvoll genutzt werden kann, so z. B. Kenntnisse in Zusammenhang mit dem Kundenstamm oder den Lieferanten eines Unternehmens.159 4. Zwischenergebenis Eine pauschale Aussage bzgl. der Eigenschaft von Know-how als Wirtschaftsgut ist nicht möglich.160 Soweit allerdings die zuvor beschriebenen Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, handelt es sich auch bei Know-how um ein abstrakt bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn

157

Nolte, in: PdR, Grupp 4, S. 319 („Erfindungen/Patente/Know-how“). In diese Richtung Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 270 („Erfindungen“); implizit auch Knoppe, S. 111. 159 BFH v. 26.11.2009 – III R 40/07 – juris, Rn. 21, 23 (BStBl. II 2010, S. 609). 160 Böhme, S. 99 ff.; Hoffmann, in: LBP. §§ 4, 5 EStG, Rn. noch 719 („Know-how“); Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 782 (Know-how). 158

356 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  das Know-how in einer ungeschützten Erfindung161 oder in technischem Spezialwissen162 besteht.163 II. Aktivierung von selbstgeschaffenem Know-how: § 5 Abs. 2 EStG Ordnet man Know-how nach den zuvor beschriebenen Kriterien als Wirtschaftsgut und mithin als abstrakt bilanzierungsfähig ein, so steht der Aktivierung von selbstgeschaffenem Know-how regelmäßig die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG entgegen. Insoweit kann auf die bilanzielle Behandlung von selbstgeschaffenen Schutzrechten verwiesen werden.164 Im Hinblick auf die möglichen Umgehungen des § 5 Abs. 2 EStG und die Tatsache, dass ein gewerbliches Schutzrecht einen gewissen wirtschaftlichen Wert indiziert, wurde in diesem Rahmen für ein mögliches Aktivierungswahlrecht de lege ferenda plädiert. Dies kann jedoch nicht für selbstgeschaffenes Know-how gelten. Während ein Schutzrecht nur unter gewissen materiellen Voraussetzungen erteilt wird,165 besteht bei geheimen Verfahren und Kenntnissen keinerlei Anhaltspunkt hinsichtlich der Frage, ob dem Knowhow überhaupt ein Wert zukommt. Durch eine Aktivierungsmöglichkeit derartiger Kenntnisse würde man der Bilanzmanipulation Tür und Tor öffnen.

G. Zusammenfassung Patente und Gebrauchsmuster stellen nach allgemeiner Ansicht Wirtschaftsgüter i. S. d. Steuerbilanz dar, so dass sie grundsätzlich bilanzierungsfähig sind. Die im Hinblick auf § 5 Abs. 2 EStG erforderliche Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsgutes kann im Einzelfall sehr schwer sein. Eine Anschaffung liegt dabei grundsätzlich vor, wenn ein bestehender Vermögensgegenstand im Rahmen einer translativen Übertragung erworben wurde. Eine Herstellung ist demgegenüber anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut neu geschaffen wird. Sind Dritte an der Herstellung der Erfindung beteiligt, so ist zwischen echter und unechter Auftragsproduktion zu unterscheiden. Liegt eine echte Auftragsproduktion vor, bei welcher der Dritte das Risiko des finanziellen Scheiterns trägt und bei welcher der Auftraggeber nur beschränkte Einwirkungsmöglichkeiten auf die Entwicklung hat, so ist grundsätzlich von einer 161 Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rn. 782 („Erfindungen“); Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/ Grosch, S. 519 Rn. 34. 162 BFH v. 23.11.1988 – II R 209/82 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1989, S. 82). 163 Insgesamt kritisch zur Qualifizierung von Know-how als handelsrechtlichem Vermögensgegenstand Schüttler/Berthold, in: DStR 2011, S. 932 ff., 936. 164 Siehe dazu oben D. (= S. 332). 165 Vgl. dazu oben Teil  1, 1.  Kapitel, B.II.1.(Patent) (=  S.  47) und 1.  Kapitel, C.II.1. (Gebrauchsmuster) (= S. 56).

14. Kap.: Bilanz I: Eigene Nutzung

357

Anschaffung des Wirtschaftsgutes auszugehen. Handelt es sich hingegen um eine unechte Auftragsproduktion, bei welcher Verträge im Namen des Dritten, aber auf Rechnung des Auftraggebers abgeschlossen werden und bei welcher der Auftraggeber erhebliche Einwirkungsmöglichkeiten hat, so ist von einer Herstellung auszugehen. Im Rahmen der Arbeitnehmererfindungen ist ebenfalls zu differenzieren: bei einer Diensterfindung spricht die Rechtslage im Arbeitnehmererfinder­ recht dafür, dass die Erfindung originär dem Arbeitgeber zuzurechnen ist. Bei einer Vergütung für den Arbeitnehmer als Ausgleich für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung handelt es sich mithin eher um eine Belohnung als um eine Gegenleistung mit Marktprüfung. Daher ist in diesen Fällen von einer Herstellung auszugehen. Wird hingegen eine freie Erfindung erworben, so stehen sich Arbeitnehmer und Arbeitgeber wie fremde Dritte gegenüber und es liegt eine Anschaffung vor. Wird eine angeschaffte Erfindung verbessert, so handelt es sich bei den Weiterentwicklungskosten um sofort abziehbare Herstellungs- oder Erhaltungskosten. Die Aktivierung der ursprünglich angeschafften Erfindung bleibt jedoch bestehen, da die Erfindung auch bei einer Weiterentwicklung grundsätzlich erhalten bleibt. Allenfalls kann ein Abschreiben auf den niedrigeren Teilwert erfolgen. Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern ist nach ihrer Zugehörigkeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen zu differenzieren. Gehört das selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen, so ist es zwingend mit den Herstellungskosten zu aktivieren. Bei Zugehörigkeit zum Anlagevermögen gilt hingegen grundsätzlich das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. Der Anwendungsbereich dieses Aktivierungsverbotes umfasst dabei nicht nur die Gewinnermittlung mittels qualifizierten Betriebsvermögensvergleiches, sondern nach zutreffender Ansicht auch den einfachen Betriebsvermögensvergleich. Eine Rechtfertigung für das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kann dabei weder in einer Vorteilsgewährung für den Steuerpflichtigen noch im handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip oder einem Vereinfachungszweck gesehen werden. Tatsächlich ist das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG auch nach Einführung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs. 2 HGB Ausdruck der Skepsis des Gesetzgebers gegenüber der Werthaltigkeit von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern. Eine erste Ausnahme vom Aktivierungsverbot gilt für Einlagen und Entnahmen, wobei diese Ausnahme zwingend aus der gesetzlichen Dogmatik folgt. Umstritten ist darüber hinaus, ob auch eine entgeltliche Übertragung innerhalb verbundener Unternehmen als entgeltliche Anschaffung i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG anzusehen ist. Nach zutreffender Ansicht ist dabei ein derartiges entgeltliches Geschäft zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich steuerrechtlich als entgeltliche Anschaffung anzusehen. Soweit in diesem Rahmen gefordert wird, ein Ansatz dem Grunde nach hänge von der Angemessenheit der Gegenleistung ab, kann dem nicht gefolgt werden. Vielmehr wirkt sich die Höhe der Gegenleistung auch nur auf die Höhe des bilanziellen Ansatzes aus. De lega lata sind Entwicklungskosten – abgesehen von den zuvor beschriebenen Ausnahmen  – als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. De lege ferenda spricht viel für die Normierung eines steuerrecht-

358 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  lichen Wahlrechts nach Vorbild des § 248 Abs. 2 HGB. Erworbene Schutzrechte sind bei ihrer Aufnahme ins Betriebsvermögen grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten bilanziell anzusetzen. Eine Ausnahme gilt dabei für Tauschgeschäfte sowie den unentgeltlichen Erwerb von Dritten bzw. dem eigenen Betriebsvermögen. Prinzipiell sind gewerbliche Schutzrechte als abnutzbare Wirtschaftsgüter anzusehen und daher planmäßig abzuschreiben. Die gewöhnliche Nutzungsdauer ist dabei weit kürzer als die Schutzdauer des gewerblichen Schutzrechtes und wird von Rechtsprechung und Verwaltung vorbehaltlich anderer Anhaltspunkte mit acht Jahren angesetzt. Abgeschrieben wird proportional von den Anschaffungs­kosten. Bei Annahme einer außerplanmäßgen Abschreibung in Form einer AfaA ist die Rechtsprechung sehr zurückhaltend. Prinzipiell wird daher bei gewerblichen Schutzrechten bei einer Wertminderung eher eine Teilwertabschreibung als eine AfaA in Frage kommen. Entfällt die voraussichtlich dauerhafte Wert­minderung später, so gilt nunmehr auch steuerrechtlich das strikte Wertaufholungsgebot und es hat eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen. Auch Know-how stellt regelmäßig ein abstrakt bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut dar. Einer Aktivierung steht jedoch prinzipiell die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG entgegen. Im Gegensatz zur Forderung nach einem Aktivierungswahlrecht für selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte des Anlagevermögens sollte eine Aktivierung von selbstgeschaffenem Know-how des Anlagevermögens auch de lege ferenda nicht möglich sein.

15. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung in der Bilanz II: Vertragliche Verwertung A. Einführung Im zweiten Kapitel über die steuerbilanziellen Folgen der Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster steht nicht die eigene Nutzung, sondern die vertragliche Verwertung im Mittelpunkt. Zunächst sollen dabei die bilanziellen Konsequenzen der Lizenzerteilung für Lizenzgeber und Lizenznehmer dargestellt werden, wobei zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz zu unterscheiden ist. Danach gilt es, die Vollübertragung eines Patents/Gebrauchsmusters nach § 15 Abs. 1 PatG/§ 22 Abs. 1 GebrMG aus Sicht des Erwerbers und des Veräußerers bilanziell zu verorten. Zuletzt soll im Rahmen eines Exkurses auf die bilanzielle Behandlung eines Know-how-Vertrages eingegangen werden.

B. Lizenzerteilung I. Gemeinsame Grundlagen 1. Lizenzen als Wirtschaftsgut Ausgangspunkt der bilanziellen Behandlung von Lizenzen muss zunächst die Frage sein, ob Lizenzen überhaupt die Qualität eines (immateriellen) Wirtschaftsgutes aufweisen und als solches abstrakt bilanzierungsfähig sind.1 Dies richtet sich zum einen nach den allgemeinen Kriterien eines Wirtschaftsgutes;2 da es sich bei Lizenzen jedoch um unterschiedlich ausgestaltete Nutzungsrechte an einem gewerblichen Schutzrecht handelt,3 bietet auch die bilanzielle Behandlung von sonstigen Nutzungsrechten einen starken Anhaltspunkt bzgl. der Eigenschaft 1

So allgemein bei der Beurteilung der Wirtschaftsguteigenschaft von Nutzungsrechten Freericks, S. 141. 2 Dazu oben Teil 2, 8. Kapitel, E.II. (= S. 206). Vgl. zur Übertragung dieser allgemeinen Grundsätze auch Pfeiffer, in: StuW 1984, S. 326 ff.; Fasselt/Brinkmann, in: Böcking/Castan, B 211 Rn. 1 ff. 3 Vgl. etwa die Definition von Kraßer, Patentrecht, S. 930, in der er die Lizenz „im Kern [als] die Erlaubnis, die technische Lehre, die Gegenstand eines Schutzrechts ist oder werden soll, in einer gesetzlich dem Schutzrechtsinhaber vorbehaltenen Weise zu benutzen“ bezeichnet. Ausführlich zum Wesen der Lizenzverträge oben Teil 1, 3. Kapitel (= S. 80).

360 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  als Wirtschaftsgut.4 Gegen eine Eigenschaft von Nutzungsrechten als Wirtschaftsgut wird dabei u. a. geltend gemacht, dass das Nutzungsrecht nur ein Teil des Wirtschaftsgutes und nicht das Wirtschaftsgut selbst darstelle.5 Dies vermag bereits deshalb nicht zu überzeugen, da das Nutzungsrecht vielfach den eigentlichen Kern des Wirtschaftsgutes darstellt und ein des Nutzungsrechts entkleidetes Wirtschaftsgut faktisch nur noch einen geringen bis keinen Wert mehr besitzt. Dieser Meinung hat sich jüngst auch Weber-Grellet angeschlossen,6 so dass sie nunmehr praktisch als allgemeine Ansicht angesehen werden kann.7 Voraussetzung für die Eigenschaft als Wirtschaftsgut ist daher mit der Rechtsprechung, dass es sich um „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb“8 handelt. Hierin kommt zum Ausdruck, dass ein Wirtschaftsgut jedenfalls eine selbstständige Bewertbarkeit voraussetzt. Eine solche wird für die Lizenz nach allgemeiner Ansicht bejaht.9 Eine selbstständige Verwertbarkeit ist hingegen kein notwendiges Merkmal für die abstrakte Bilanzierbarkeit in der Steuerbilanz.10 Da Lizenzen unzweifelhaft selbstständig bewertbar sind, bestehen insoweit bzgl. der steuerrechtlichen Aktivierungsfähigkeit keine Bedenken11 und Lizenzen stellen im Ergebnis stets immaterielle Wirtschaftsgüter dar.12 Keinen Einfluss auf die Beurteilung der Eigenschaft als Wirtschaftsgut hat, ob es sich um ein obligatorisches oder dingliches Nutzungsrecht handelt.13 Auch handelsrechtlich besteht wohl neuerdings eine Tendenz dahingehend, die selbstständige Bewertbarkeit der Lizenzen als Aktivierungskriterium genügen zu lassen.14

4

Zur Frage der Eigenschaft von Nutzungsrechten als Wirtschaftsgut ausführlich Kußmaul/ Ollinger, in: StuW 2011, S. 284 ff. 5 So insbesondere Meyer-Scharenberg, in: StuW 1987, S. 106; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 97 f. Rn. 10; ders., in: DB 1995, S. 2557. Beachte jedoch auch, dass ders., in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 176 diese Haltung unlängst aufgegeben hat und zumindest im Einzelfall davon ausgeht, dass Nutzungsrechte Wirtschaftsgüter darstellen können. 6 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 176. 7 Vgl. etwa BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Rn. 80 (BStBl. II 1988, S. 348); R  31a EStH  2004; BMF BStBl.  I  1985, S.  188; Kußmaul, in: BB  1987, S.  2053; Ebber, S.  214 ff.; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn.  176, Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 535 ff. Ausführlich Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn.735 ff. 8 BFH v. 29.4.1965 – IV 403/62 U – juris, Rn. 12 (BStBl. III 1965, S. 414). 9 Siehe etwa BFH v.  0.1.1983  – IV  R  158/80  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1983, S. 413); v. 19.6.1997 – IV R 16/95 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 808); Wildner, S. 41; Kußmaul/Ohlinger, in: StuW 2011, S. 286. 10 Siehe auch oben Teil 2, 8. Kapitel, E.II. (= S. 206). 11 BFH v.  0.1.1983  – IV  R  158/80  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1983, S.  413); v. 19.6.1997 – IV R 16/95 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 808). 12 BFH GrS v. 26.10.1987 – GrS 2/86 – juris, Rn. 80 (BStBl. II 1988, S. 348). 13 BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04 – juris, Rn. 17 (BFH/NV 2006, S. 1812); Ebber, S. 193 ff. 14 Vgl. etwa Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 286 f.

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

361

2. Kein Ausweis schwebender Geschäfte a) Begriff des schwebenden Geschäfts Der steuerrechtliche Begriff des schwebenden Geschäftes ist strikt vom zivilrechtlichen Terminus des schwebend unwirksamen Geschäftes zu unterscheiden, wie er etwa im Rahmen des § 108 Abs. 1 BGB verwendet wird. Anknüpfend an Rechtsprechung und Lehre versteht man bilanzrechtlich unter einem schwebenden Geschäft ein zweiseitig verpflichtendes, auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtetes Vertragsverhältnis, bei welchem der Sach- oder Dienstleistungsverpflichtete seine Vertragspflicht noch nicht vollständig erfüllt hat.15 Nach nahezu allgemeiner Ansicht besteht in solchen Konstellationen die (widerlegbare) Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung bzw. die wechselseitigen Pflichten und Rechte sich wertmäßig ausgleichen.16 Aufgrund des handelsrechtlichen Vorsichts- bzw. Realisationsprinzips dürfen derartige Posten daher in der Bilanz weder aktiviert noch passiviert werden.17 Vielmehr handelt es sich bei entsprechenden Zahlungen um sofort gewinnwirksame Betriebsausgaben bzw. -einnahmen18 Grundsätzlich keine Rolle spielt, ob es sich um schuldrechtliche oder dingliche Nutzunsgsrechte handelt19 Dem Gebot der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte kommt dabei der Status eines „ fundamentalen Grundsatz[es] des Bilanzrechts“ zu.20 Eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtbilanzierung gilt insoweit, als die Gegenleistung in einer Einmalzahlung besteht.21 Dies ist auch folgerichtig, da in diesem Fall Leistung und Gegenleistung keinesfalls ausgewogen sind. Konstruktiv sind dabei geleistete Vorauszahlungen durch entsprechende 15 Vgl. etwa BFH GrS v. 23.6.1997 – GrS 2/93 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1997, S. 735); Woerner, in: FR 1984, S. 496; Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 290; Babel, in: BB  1997, S.  2264; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S.  141; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 244. 16 Siehe etwa BFH v.  7.9.2005  – VIII  R  1/03  – juris, Rn.  17 (BStBl.  II  2006, S.  298); 17.2.1998 – VIII R 28/95 – juris Rn. 3 (BStBl. II 1998, S. 505). 17 BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03 – juris, Rn. 17 (BStBl. II 2006, S. 298); v. 17.2.1998 – VIII R 28/95 – juris, Orientierungssatz, Rn. 3 (BStBl. II 1998, S. 505); BFH v. 8.12.1982 – I R 142/81 – juris, Rn. 24 f. (BStBl. II 1983, S. 369); Woerner, in: BB 1988, S. 769 ff.; Döllerer, in: BB 1984, S. 2034; ders., in: BB 1980, S. 1333 ff. 18 Herbst/Boge, in: NWB 2007, S. 969; Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 61 („Verlagsrechte und Lizenzen“); Knoppe, S. 108; v. Wallis, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1205; Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 755; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 270 („Lizenzen“); Rosarius, in: Rosarius/Geiermann, S. 357 Rn. 377 („Lizenzen“), Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 457 Rn. 254; Hager, in: Haase, S. 116 f. Rn. 3.50. 19 Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 244 m. w. N. 20 So Rosarius, in: Rosarius/Geiermann, S. 483 Rn. 532 („Schwebende Geschäfte“). 21 So die herrschende Ansicht mit wechselnder Begründung. Für eine Behandlung als Nutzungsentgelt und Aufteilung mittels RAP Döllerer, in: BB 1984, S. 2034; v. Wallis, in: HHR. § 5 EStG Rn. 1205; Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 61 („Verlagsrechte und Lizenzen“). Für eine Aktivierung als Nutzungsrecht in Verbindung mit AfA Knoppe, S.  109; wohl auch WeberGrellet, § 5 EStG Rn.  270 („Lizenzen“); Rosarius, in: Rosarius/Geiermann, S.  357 Rn.  377­ („Lizenzen“).

362 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  RAP temporär zu verteilen.22 Ob im Übrigen ein Abstellen auf die Zahlungsmodalitäten bzw. die Gegenleistung sinnvoll ist, scheint demgegenüber insbesondere dann zweifelhaft, wenn der Leistungsverpflichtete seine Leistung vollständig erbracht hat. b) Lizenzverträge als schwebendes Geschäft aa) Vergleich mit Ratenkauf Insbesondere Mathias Babel vertritt die Auffassung, dass sich die Anschaffung eines Nutzungsrechtes nicht von der Anschaffung eines sonstigen Wirtschaftsgutes unterscheide. Konsequenterweise fordert er daher, Lizenzen auch bei periodisch zu entrichtender Lizenzgebühr vollständig zu aktivieren und die temporäre Aufteilung der Lizenzgebühren auf beiden Seiten mittels RAP herbeizuführen.23 Bei der Frage, ob dem für Lizenzverträge zugestimmt werden kann, muss anhand der Leistungspflicht des Lizenzgebers unterschieden werden: schuldet dieser (auch) die Mittlung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts, was regelmäßig sowohl bei einfacher als auch bei ausschließlicher Lizenzvergabe der Fall sein wird,24 so hat der Lizenznehmer noch keine endgültige Rechtsposition erlangt, sondern Leistung und Gegenleistung halten einander die Waage. Anders verhält es sich jedoch, wenn die Leistung des Lizenzgebers sich auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt. In diesen Fällen ist die Leistungspflicht des Lizenzgebers mit der Übertragung vollständig erfüllt und dem Lizenzverhältnis wohnt insgesamt kein Dauerschuldcharakter mehr inne,25 so dass nicht mehr ohne weiteres von einem Schwebezustand ausgegangen werden kann, mit der Folge, dass die Grundsätze über schwebende Geschäfte folgerichtig nicht anwendbar sind.26 Auf die Zahlungsmodalitäten bzgl. der Gegenleistung kann es in solchen Fällen nicht ankommen. Soweit die Lizenzgebühr in diesen Konstellationen periodisch entrichtet wird, ist vielmehr ein Vergleich mit einem Ratenkauf geboten.

22 Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1687; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 244e; WeberGrellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 76. 23 Babel, in: FS Mellwig, S. 1; ders., in: BB 1997, S. 2261 ff., zumindest missverständlich auch Weber-Grellet, § 5 EStG Rn. 270 („Lizenzen“). 24 Vgl. dazu oben Teil  1, 3.  Kapitel, D.II.2. (=  S.  88) und Teil  1, 3.  Kapitel, E.II. (= S. 100). 25 Siehe dazu oben Teil  1, 3.  Kapitel, D.II.2. (=  S.  88) und Teil  1, 3.  Kapitel, E.II. (= S. 100). 26 In diese Richtung auch Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 740 („Lizenzen“): „Sofern zeitl. begrenzt, unterliegen sie allerdings den Regeln über schwebende Geschäfte.“

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

363

bb) Nutzungsbeginn als Ende des Schwebezustandes Nach anderer Ansicht endet der Schwebezustand bei einer Gebrauchsüber­ lassung allgemein, sobald der Nutzungsempfänger den Besitz an der Sache erlangt.27 Übertragen auf die Lizenz könnte man dieses Erfordernis des Besitzübergangs mit dem Beginn der Verwertung gleichsetzen. Im Ergebnis ist ein solches Vorgehen jedoch abzulehnen. Auch wenn das Steuerrecht nicht an eine zivilrechtliche Sichtweise gebunden ist,28 so entfernt sich eine derartige Bewertung von Nutzungsverhältnissen zu weit von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Eine solche Beurteilung von Gebrauchsüberlassungsverträgen liefe letztlich darauf hinaus, die Pflicht des Nutzungsgebers auf eine einmalige Nutzungs- bzw. Besitzeinräumung zu Beginn des Vertrages zu reduzieren. Tatsächlich besteht die Pflicht des Nutzungsgebers bei Gebrauchsüberlassungsverträgen jedoch nicht in einer solch punktuellen Überlassung, sondern vielmehr in einer kontinuierlichen Pflicht zur Mittelung des Nutzungsrechtes.29 Insbesondere kann die Nutzungsgewährung auch nicht per se mit einem bloßen Unterlassen gleichgesetzt werden.30 Gerade diese sich stetig erneuernde Pflicht des Nutzungsgebers ist es, die als Anknüpfungspunkt für einen Ausweis als schwebendes Geschäft ausschlaggebend ist und die sich mit der Gegenleistungspflicht des Nutzungsempfängers die Waage hält. Diese stetige und kontinuierliche Überlassungspflicht des Nutzungsgebers zu leugnen, hieße den sicheren Boden des Privatrechts zu verlassen und Rechtsverhältnisse sui generis zu erschaffen, die dem deutschen Recht in dieser Form fremd sind. Die Ansicht, die den Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung bzw. Besitzeinräumung als Ende des Schwebezustandes begreift, ist mithin abzulehnen. cc) Zwischenergebnis Soweit nicht der (Sonder)fall vorliegt, dass sich die Lizenz in der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft, stehen sich Überlassungspflicht des Lizenzgebers und Zahlungspflicht des Lizenznehmers ausgeglichen gegenüber und es handelt sich um schwebende Geschäfte i. S. d. GoB. Besonderer Betrachtung bedürfen dabei Konstellationen, in denen die Gegenleistung in einer anfänglichen Einmalzahlung besteht.

27 Wildner, S. 149 f.; Meyer, Nießbrauch, S. 264; Fahrholz, Leasing, S. 147; Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 290 f.; Kußmaul, in: BB 1987, S. 2064 f.; Clausen, in: DStZ A 1976, S. 376. 28 Dazu oben Teil 2, 5. Kapitel, G. (= S. 138). 29 So spricht bereits § 535 Abs. 1 S. 1 BGB davon, dass der Vermieter verpflichtet ist, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. 30 OLG Naumburg v. 27.4.1999 – 13 U 47/98 – juris, Leitsatz (ZMR 2000, S. 290); Weidenkaff, in: Palandt, vor § 535 BGB Rn. 14.

364 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  c) Folgen eines schwebenden Geschäftes für Rückstellungen Ist ein schwebendes Geschäft nach obigen Kriterien zu bejahen, so hat dies auch Auswirkungen auf Rückstellungen des Lizenzgebers bei drohenden Verlusten. Nach der ausdrücklichen Regelung des § 5 Abs. 4a EStG dürfen in der Steuerbilanz entgegen den handelsrechtlichen Grundsätzen keine Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden.31 Dieses Verbot bezieht sich jedoch ausdrücklich nur auf drohende Verluste; ein Ausweis von Erfüllungsrückständen nach den allgemeinen Grundsätzen wird hiervon nicht berührt.32 3. Zurechnung von Lizenzen zum Anlagevermögen Soweit Nutzungsrechte erworben werden, sind diese im Regelfall nicht zur einmaligen, sondern dauerhaften Nutzung bis zum Eintritt des wirtschaftlichen Verschleißes gedacht.33 Das Nutzungsrecht scheidet mithin regelmäßig erst dann aus dem Betriebsvermögen aus, wenn es nicht mehr (sinnvoll) betrieblich genutzt werden kann. Aufgrund dieser Kriterien sind Lizenzen zum Anlagevermögen des Lizenznehmers zu rechnen.34 4. Bilanzielle Behandlung des Schutzrechts bei Lizenzvergabe Prinzipiell gilt für die bilanzielle Behandlung des Schutzrechts beim Lizenzgeber die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG, so dass eine Aktivierung als Anlagevermögen nur erfolgen kann, wenn es entgeltlich angeschafft oder eingelegt wurde.35 Das Schutzrecht behält seine Zuordnung zum Anlagevermögen dabei prinzipiell auch dann, wenn es durch einfache oder ausschließliche Lizenz verwertet wird. Das gewerbliche Schutzrecht ist insoweit nicht anders zu behandeln als die Mietwagen einer Autovermietung.36 Auch soweit der Schutzrechtsinhaber lediglich an einer optimalen Verwertung seiner Erfindung interessiert ist und daher nicht sicher sagen kann, ob er das Schutzrecht lizensiert oder vollständig veräußert, hat eine Zuordnung des Schutzrechts zum Anlagevermögen zu erfolgen.37 31 Vgl. dazu etwa Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 244c, Rn. 883a ff.; v. Wallis, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1205; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 461 f. Rn. 267 ff. 32 BFH v. 23.9.1969 – I R 22/66 – juris, Rn. 16 f. (BStBl. II 1970, S. 104); Rohrer, in: Groß/ Rohrer, S. 461 Rn. 266. 33 Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 288. 34 Kußmaul/Ollinger, in: StuW  2011, S.  288; Wildner, S.  43; implizit auch Schubert DStR 1995, S. 365; Märtens, in: MüKo GmbHG, § 5 GmbHG Rn. 147. Bzgl. Filmrechten BMF v. 23.2.2001 BStBl I 2001, S. 175 Rn. 20. Hruschka, in: DStR 2003, S. 1561. 35 Siehe dazu oben 14. Kapitel, D.II. (= S. 332) und 14. Kapitel, E. (= S. 349). 36 Hoffmann/Lüdenbach, § 247 HGB Rn. 23. 37 So Hoffmann/Lüdenbach, § 247 HGB Rn. 28.

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

365

Betrachtet man sich nun Sinn und Zweck der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, so ist die Aktivierung selbstgeschaffener Immaterialgüter deshalb untersagt, da eine Unsicherheit hinsichtlich der Werthaltigkeit derartiger Positionen besteht, die erst eine Marktprüfung in Gestalt eines entgeltlichen Erwerbs beseitigt. Soweit jedoch eine Lizenz erteilt ist, ist eine „Marktprüfung“ des Wirtschaftsgutes erfolgt und der Wert des Immaterialgutes bestätigt. Aus diesem Grund sollte § 5 Abs. 2 EStG für den Fall, dass das selbstgeschaffene Wirtschaftsgut lizenziert wird, teleologisch reduziert werden. Dies muss nach den obigen Feststellungen zur Veräußerung von Schutzrechten zwischen verbundenen Unternehmen auch dann gelten, wenn die Lizenz einem verbundenem Unternehmen erteilt wird.38 5. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) Sowohl bei der einfachen als auch bei der ausschließlichen Lizenz kann die Problematik der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auftreten. Den bedeutsamsten Fall der technischen Abnutzung stellt dabei der Fall der nachträglichen Vernichtung des zugrundeliegenden Schutzrechtes dar, bei dem die entsprechende Lizenz vollständig abzuschreiben ist. Dies gilt unabhängig davon, ob das Schutzrecht nunmehr einem Dritten zusteht und der Steuerpflichtige eine Nutzung in Zukunft vollständig unterlassen muss, oder die Erfindung zum Stand der Technik zu rechnen und mithin gemeinfrei ist. Denkbar ist auch eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, insbesondere in Konstellationen, in denen der Stand der Technik die Erfindung überholt hat oder konkurrierende Erfindungen eine Nutzung der Lizenz sinnlos werden lassen.39 Unabhängig von einer Verkürzung der Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes kann sich eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung auch daraus ergeben, dass der Markt seine Einstellung bzw. seinen Geschmack hinsichtlich eines Produktes nachhaltig ändert und ein bis dahin rentabeles Produkt seine Rentabilität einbüßt.40 Anders verhält es sich hingegen, soweit die anfänglichen Erwartungen in die Lizenz sich nicht erfüllt haben und die Lizenz nie rentabel war.41 Keine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt auch dann vor, wenn der Schutzrechtsinhaber eine Verbesserung der Erfindung als Zusatzpatent i. S. d. § 16 PatG anmeldet und dem Lizenzinhaber diese Verbesserung gegen zusätzliches Entgelt zugänglich macht. In diesem Fall handelt es sich bei dem Entgelt für die Nutzung des Zusatzpatents nicht um eine Gegenleistung für ein neues Wirtschaftsgut, sondern um sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand.42 38

Zur Behandlung von Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen als entgeltlicher Erwerb i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG oben 14. Kapitel, D.II.3. (= S. 339). 39 Kußmaul, in: HdB, 73 Rn. 63. 40 Nolde, in: HHR, § 7 EStG Rn. 254. 41 Nolde, in: HHR, § 7 EStG Rn. 254. 42 Niedersächsisches FG v. 16.1.2003 – 10 K 82/99 – juris, Rn. 36 ff. (EFG 2003, S. 601); FG Münster v. 18.2.2005 – 11 K 5218/03 E,U – juris, Rn. 53 (EFG 2005, S. 854) mit Hinweis auf die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung wegen dauerhafter Wertminderung; beide in Bezug aus Software.

366 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  II. Einfache Lizenz Nach den zuvor unter I./2. gemachten Ausführungen beschränkt sich die Darstellung der bilanziellen Behandlung auf solche Fälle, die nicht als schwebende Geschäfte i. S. d. GoB anzusehen sind. Dabei handelt es sich namentlich um die befristete Einräumung einer Lizenz bei Gegenleistung in Form einer Einmalzahlung und den Fall, dass die einfache Lizenz sich in der Einräumung einer dinglichen Rechtsposition erschöpft. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird dabei zwischen Auswirkungen für den Lizenzgeber und für den Lizenznehmer unterschieden. 1. Befristete Überlassung bei Einmalzahlung a) Lizenzgeber Erhält der Lizenzgeber bei befristeter Überlassung einer einfachen Lizenz43 eine Einmalzahlung als Gegenleistung, so ändert diese Zahlungsmodalität auf Seiten des Lizenzgebers nichts daran, dass ein schwebendes Dauerschuldverhältnis vorliegt. Dementsprechend sind die Lizenzgebühren nicht als sofort gewinnwirksame Betriebseinnahme zu buchen, sondern mittels passiver Rechnungabgrenzungsposten auf die gesamte Vertragsdauer aufzuteilen.44 b) Lizenznehmer Ungeachtet der Tatsache, dass Nutzungsrechte als Wirtschaftsgüter abstrakt aktivierungsfähig sind, stehen einer Aufnahme von Nutzungsrechten in die Aktivseite der Bilanz regelmäßig die Grundsätze über schwebende Geschäfte entgegen.45 Fraglich könnte sein, ob hiervon eine Ausnahme zu machen ist, soweit der Lizenznehmer seine Schuld mittels einer anfänglichen Einmalzahlung begleicht. Man könnte insoweit vertreten, dass Geschäft schwebe aus Sicht des Lizenznehmers nun nicht mehr, mit der Folge, dass das Nutzungsrecht als abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu aktivieren und periodisch im Wege der AfA abzuschreiben wäre.46 Betrachtet man sich jedoch die Definition des schweben 43

Vgl. zu den privatrechtlichen Grundlagen der einfachen Lizenz Teil  1, 3.  Kapitel, D. (= S. 82). 44 Döllerer, in: BB 1984, S. 2038 f.; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 458 Rn. 259 f.; Hager, in: Haase, S. 117 Rn. 3.50; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 550 („Lizenz“); v. Wallis, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1205; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 740 („Lizenzen“). 45 Dazu ausführlich oben I.2. (= S. 361). 46 In diese Richtung Wildner, S.  149 f.; Meyer, Nießbrauch, S.  264; Fahrholz, Leasing, S. 147; Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 290 f.; Kußmaul, in: BB 1987, S. 2064 f.; Clausen, in: DStZ A 1976, S. 376.

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

367

den Geschäftes, so ist darauf abzustellen, ob der Sach- oder Dienstleistungs­ verpflichtete seine Pflicht vollständig erfüllt hat.47 An der Tatsache, dass der Lizenzgeber die Nutzungsberechtigung während der gesamten Vertragsdauer zu mitteln hat, ändert jedoch die Zahlung des Lizenznehmers nichts. Mithin ist ein Ansatz des Nutzungsrechts aufgrund der Grundsätze über schwebende Geschäfte ausgeschlossen. Soweit eine anfängliche Einmalzahlung erfolgt ist, ist diese periodengerecht mittels aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aufzuteilen.48 2. Ausschließlich dingliche Übertragung a) Lizenzgeber Fraglich ist, wie die bilanzielle Behandlung einer einfachen Lizenz zu erfolgen hat, bei der sich die Schuld des Lizenzgebers in der Pflicht zur Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft.49 In diesen Fällen handelt es sich praktisch nicht mehr um ein Dauerschuldverhältnis, sondern um den Fall eines punktuellen Leistungsaustausches.50 Folge davon ist, dass die Gegenleistung, soweit sie in einer Einmalzahlung besteht, nicht mittels passiver Rechnungsabgrenzungsposten aufzuteilen, sondern sofort als Betriebseinnahme zu verbuchen ist.51 Erkennt man allerdings die Tatsache an, dass es sich in dieser Konstellation weder um ein Dauerschuldverhältnis i. e. S.  noch um ein schwebendes Geschäft i. S. d. GoB handelt, so kann die bilanzielle Behandlung der Gegenleistung nicht von den Zahlungsmodalitäten abhängen. Somit muss auch bei vereinbarter Ratenzahlung – als nichts anderes stellt sich eine Zahlung bei einer gänzlich unbedingten Lizenz dar – eine sofortige Aktivierung der Lizenzgebühren als Forderung erfolgen.52 Da der Lizenzgeber bei der einfachen Lizenz sowohl ein eigenes Nutzungsrecht als auch die vollumfängliche Verwertungsbefugnis hinsichtlich der Erteilung weiterer Lizenzen ebenso wie hinsichtlich einer Vollveräußerung des Schutzrechts behält, kann keinesfalls von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden. Dementsprechend sind den Einnahmen in diesem Fall keine Betriebsausgaben in Form (eines Teils) des gewerblichen Schutzrechtes gegenzurechnen.

47 Vgl. die Definitionen bei BFH GrS v.  23.6.1997  – GrS  2/93  – juris, Orientierungssatz(BStBl. II 1997, S. 735); Woerner, in: FR 1984, S. 496; Kußmaul/Ollinger, in: StuW 2011, S. 290; Babel, in: BB 1997, S. 2264; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, S. 141; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 244. 48 Döllerer, in: BB 1984, S. 2038 f.; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 458 Rn. 259 f.; Hager, in: Haase, S. 117 Rn. 3.50; Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 550 („Lizenz“); v. Wallis, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1205; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 740 („Lizenzen“). 49 Zu den privatrechtlichen Grundlagen einer solchen einfachen Lizenz oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II.2. (= S. 88) und Teil 1, 3. Kapitel, D. V.4. (= S. 97). 50 Siehe dazu oben I.2.(= S. 361) und Teil 1, 3. Kapitel, D.II.2. (= S. 88). 51 Stapperfend, in: FR 1993, S. 531 f.; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 459 Rn. 262. 52 In diese Richtung auch Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 460 Rn. 263.

368 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  b) Lizenznehmer Soweit sich die einfache Lizenz in der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition erschöpft, stellt sie kein Dauerschuldverhältnis und mithin auch kein schwebendes Geschäft dar.53 Da Nutzungsrechte im allgemeinen und Lizenzen im besonderen prinzipiell immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen,54 ist in diesem Fall das Nutzungsrecht mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und periodisch gem. den AfA-Grundsätzen abzuschreiben. Unproblematisch sind dabei auch Anschaffungsnebenkosten unter den allgemeinen Voraussetzungen miteinzubeziehen. Soweit eine Einmalzahlung geleistet wurde, ist diese sofort als Betriebsausgabe abzuziehen. Ist vereinbart, dass die Lizenzgebühr periodisch entrichtet wird, so darf dies prinzipiell nicht zu einer abweichenden bilanziellen Behandlung der Lizenzgebühren führen. Daher ist die Summe der vereinbarten Lizenzgebühren als Verbindlichkeit zu passivieren und entsprechend den entrichteten Zahlungen periodengerecht aufzulösen.55 III. Ausschließliche Lizenz 1. Grundsätze der einfachen Lizenz Die zuvor dargestellten Grundsätze zur Bilanzierung von einfachen Lizenzen bei bei Einmalzahlung oder Beschränkung der Lizenz auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente treffen prinzipiell ebenso auf die ausschließliche Lizenz zu.56 Eine Beschränkung auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition ist dabei immer dann anzunehmen, wenn der Lizenzgeber keine Möglichkeit mehr hat, sich vor Ablauf der Schutzdauer des gewerblichen Schutzrechtes vom Lizenzvertrag zu lösen und auch im Übrigen keine Nebenpflichten bestehen57. 2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO Fraglich ist, wie es sich auswirkt, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem dem Lizenzvertrag zugrundeliegenden gewerblichen Schutzrecht auf den Lizenznehmer übergeht. Zu diesem Zweck sollen in einem ersten Schritt die allgmeinen Grundsätze bzgl. des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums dargestellt und in 53

Siehe dazu oben I.2. (= S. 361) und Teil 1, 3. Kapitel, D.II.2. (= S. 88). Vgl. dazu oben I.1. (= S. 359). 55 Stapperfend, in: FR 1993, S. 531 f.; Rohrer, in: Groß/Rohrer, S. 459 Rn. 262. 56 Siehe zuvor II. (= S. 366). 57 Vgl. Teil 1, 3. Kapitel, E.II. (= S. 100). 54

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

369

einem zweiten Schritt auf die ausschließliche Lizenzvergabe übertragen werden. Anknüpfend daran sollen die bilanzrechtlichen Folgen des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums erörtert werden. a) Begriff des wirtschaftlichen Eigentums Soweit die tatsächliche Herrschaft über eine Sache von einem Dritten ausgeübt wird, kann die Stellung des Eigentümers derart ausgehöhlt sein, dass sie nahezu wertlos ist.58 Der im „Leasing-Urteil“59 vom BFH aufgegriffene Begriff des wirtschaftlichen Eigentums normiert dabei keinen eigenständigen steuerrechtlichen Eigentumsbegriff,60 sondern bewirkt einen steuerrechtlichen Zuordnungswechsel, soweit ein Dritter den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der wirtschaftlichen Verwertung ausschließen kann.61 Die Bezeichnung „Eigentümer“ ist dabei weit auszulegen und umfasst auch Inhaber einer eigentumsähnlichen Rechtsposition.62 Die Bejahung eines, von der zivilrechtlichen Rechtslage abweichenden, wirtschaftlichen Eigentums ist an drei Bedingungen geknüpft: Die Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft durch einen Dritten, den Ausschluss des Eigentümers von der wirtschaftlichen Verwertung und die Dauer dieses Ausschlusses für die gewöhnliche Nutzungsdauer. aa) Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft durch Dritten Durch das Merkmal der tatsächlichen Sachherrschaft wird sichergestellt, dass nur der Dritte und nicht der Eigentümer über die (tatsächliche) Möglichkeit zur Einwirkung auf die Sache verfügt. Im Recht der körperlichen Gegenstände erfordert dies regelmäßig, dass der Dritte den Gewahrsam bzw. unmittelbaren Besitz an der Sache ausübt.63 Da ein Gewahrsam bzw. unmittelbarer Besitz an immateriellen Sachen nicht möglich ist, wird z. T. vertreten, dass dem Merkmal der tatsächlichen Sachherrschaft im Immaterialgüterrecht keinerlei Bedeutung zukomme.64 Zumindest analog wird man jedoch auch bei Immaterialgütern und Immaterialgüterrechten fordern können, dass nur der Dritte und nicht der Inhaber zur wirtschaftlichen Ausbeutung derselben berechtigt ist.65

58

Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 16; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 13; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 39 AO Rn. 10. 59 BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66 – juris, Leitsatz, Rn. 5 m. w. N. (BStBl. II 1970, S. 264). 60 Dazu ausführlich Heidner, in: DB 1996, S. 1203. 61 Siehe dazu auch BT-Drucks. 6/1982, S. 114. 62 Vgl. hierzu Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 12. 63 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 15; Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 20. 64 So etwa Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 15. 65 In diese Richtung auch Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 20.

370 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  bb) Ausschluss des Eigentümers von der Verwertung In Bezug auf körperliche Gegenstände verlangt das Merkmal des Ausschlusses des Eigentümers von der Verwertung, dass der Dritte durch die Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft in der Lage ist, den Eigentümer von der (wirtschaftlichen) Nutzung der Sache vollständig auszuschließen.66 Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn kein oder nur ein wertloser Herausgabeanspruch des privatrechtlichen Eigentümers besteht.67 Im Recht der Immaterialgüter ist das Merkmal des Ausschlusses des Eigentümers in engem Zusammenhang mit der Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft zu verstehen und dahingehend zu interpretieren, dass ausschließlich der Dritte zur wirtschaftlichen Verwertung des Immaterialguts bzw. Immaterialgüterrechts befugt ist. Keine Bedeutung hat insoweit, ob der Rechteinhaber seine Rechtsposition übertragen kann, der neue Inhaber aber gleichwohl die Stellung des Dritten respektieren muss.68 cc) Gewöhnliche Nutzungsdauer Von zentraler Bedeutung für die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer ist die Dauer, für welche der Dritte die tatsächliche Sachherrschaft ausübt und in der Lage ist, den Eigentümer von der wirtschaftlichen Nutzung auszuschließen. Der Dritte muss diese Position für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes innehaben. Entscheidend ist mithin, ob der wirtschaftliche Wert des Wirtschaftsgutes sich innerhalb dieses Zeitraumes sicher verbraucht und ein (späterer) Herausgabeanspruch des Rechtsinhabers zumindest wirtschaftlich wertlos ist.69 Ein sicherer Verbrauch des wirtschaftlichen Wertes ist dabei nur dann anzunehmen, wenn der Rechteinhaber seinerseits weder aus Gesetz noch aus Vertrag die Möglichkeit hat, die Stellung des Dritten einseitig vorzeitig aufzuheben.70 Eine lediglich unbestimmte Überlassung des Wirtschaftsgutes reicht hingegen nicht aus, da bei gewöhnlichen Gebrauchsüberlassungsverträgen regelmäßig Kündigungsrechte bestehen.71

66

Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 39 AO Rn. 11. Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 22. 68 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 16. 69 Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 19; Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 22; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 39 AO Rn. 11. 70 Ob die Möglichkeit zur vorzeitigen Vertragsbeendigung durch den Dritten schädlich ist, ist umstritten. Dagegen Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 19; dafür BFH v. 14.2.2001 – X R 82/97 – juris, Rn. 31 f. (BStBl. II 2001, S. 440). 71 Siehe auch Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 23, 32; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 39 AO Rn. 12. 67

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

371

b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei der ausschließlichen Lizenz Anhand der zuvor herausgearbeiteten Kriterien ist zu untersuchen, ob bei Erteilung einer ausschließlichen Lizenz im Einzelfall von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auszugehen ist. aa) Gewöhnliche Nutzungsdauer Die gewöhnliche Nutzungsdauer einer Erfindung bemisst sich nicht anhand der Schutzdauer, sondern anhand der vermutlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer.72 Regelmäßig ist bei Patentlizenzen dabei von einer gewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren auszugehen, soweit sich im Einzelfall keine abweichenden Anzeichen im konkreten Einzelfall finden.73 bb) Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft/ Ausschluss des Rechteinhabers Auf den ersten Blick scheint das Merkmal des Ausschlusses des Rechteinhabers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut bei der ausschließlichen Lizenz durchaus gegeben, denn der Lizenznehmer einer ausschließlichen Lizenz ist grundsätzlich zur alleinigen wirtschaftlichen Verwertung der Erfindung befugt, wobei auch dem Schutzrechtsinhaber eine Nutzung der Erfindung untersagt ist.74 Allerdings bleibt der Lizenzgeber bei der ausschließlichen Lizenz bereits während der gesamten Schutzrechtsdauer zur Entrichtung der Schutzrechtsgebühr verpflichtet, wodurch sehr zweifelhaft ist, ob er seine Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer vollständig aufgibt. Eine weitere Besonderheit des Immaterialgüterrechts besteht auch darin, dass eine Nutzung durch mehrere Lizenznehmer zugleich möglich ist;75 so beispielsweise, wenn die Lizenz räumlichen oder funktionalen Beschränkungen unterliegt.76 Soweit eine derartige Einschränkung des Nutzungsrechtes besteht, kann jedenfalls nicht davon ausgegangen werden, dass das wirtschaftliche Eigentum auf den Lizenznehmer übergegangen ist. Eine weitere Einschränkung ergibt sich, wenn man den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Vergabe eines Nießbrauchs untersucht, welcher der ausschließlichen Lizenz sehr nahe steht.77 Im Regelfall gilt dabei für den Nießbrauch, dass der Nießbraucher 72

BFH v. 2.3.2011 – II R 5/09 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2011, S. 1147). Zur gewöhnlichen Nutzungsdauer einer Patentlizenz ausführlich oben 14.  Kapitel, E.II.1.c) (= S. 351). 74 Dazu oben Teil 1, 3. Kapitel, E. I. (= S. 99). 75 Troller, Immaterialgüterrecht, S. 49. 76 Groß, Lizenzvertrag, S. 27 f. Rn. 37; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 30 Rn. 85. 77 Siehe dazu oben Teil 1, 3. Kapitel, E.II.2. (= S. 101). 73

372 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist.78 Anders ist dies nur zu beurteilen, wenn der Nießbraucher im Innenverhältnis zur Vornahme von Verfügungen über das Wirtschaftsgut ermächtigt wird und ihm das wirtschaftliche Ergebnis dieser Verfügung zusteht.79 Bei unbefristeten Lizenzen ist dies etwa denkbar, soweit Lizenznehmer eine Gesellschaft ist und die Gesellschaft im Falle ihrer Auflösung das Recht hat, das Schutzrecht auf ihre Rechnung zu veräußern.80 Ist dies der Fall, so ist von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auszugehen.81 Soweit derartige Klauseln fehlen, wird man jedoch auch dann keinen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums annehmen können, wenn der Lizenzgeber im Faller der Nichtigerklärung des Patents nicht zur Rückzahlung der erhaltenen Lizenzgebühr verpflichtet ist.82 Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist darüber hinaus auch dann anzunehmen, wenn die Erfindung speziell in Bezug auf die Bedürfnisse des Dritten entwickelt wurde und eine anderweitige Verwertung durch den Rechteinhaber praktisch ausgeschlossen ist.83 c) Zusammenfassung und bilanzielle Folgen Im Regelfall ist ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei der ausschließlichen Lizenz abzulehnen.84 Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn der Lizenznehmer uneingeschränkt während der gewöhnlichen Nutzungsdauer über den wirtschaftlichen Wert der Erfindung disponieren kann. Damit dies angenommen werden kann, müssen im Rahmen einer ausschließlichen Lizenz jedoch folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Zunächst darf der Lizenzgeber nicht selbst zur Nutzung der Erfindung berechtigt sein.85 Weiterhin muss die Lizenz über die gesamte Nutzungsdauer erteilt worden sein. Es darf keine Möglichkeit des Lizenzgebers bestehen, die Stellung des Lizenznehmers vorzeitig und

78

Nachweise bei Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 44/45. Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 45. 80 So etwa im Sachverhalt des Urteils des FG Münster v. 15.12.2010 – 8 K 1543/07 E – juris (BB 2011, S. 623). 81 In diese Richtung auch FG Münster v. 15.12.2010 – 8 K 1543/07 E – juris, Orientierungssatz (BB 2011, S. 623). 82 Eine deratige Pflicht ist ohnehin allenfalls zu bejahen, soweit weitläufig gegen das Patent von dritter Seite verstoßen wurde und auch faktische keine Vorzugsstellung des Lizenznehmers bestand. 83 BFH v. 15.2.2001 – III R 130/95 – juris, Rn. 62 (BFH/NV 2001, S. 1041); v. 30.11.1989 – IV R 97/86 – juris, Orientierungssatz (BFH/NV 1991, S. 432). 84 So auch die ganz herrschende Meinung vgl. etwa R. Jansen, in: Jansen/Jansen, S. 81 f. Rn. 218; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 39 AO Rn. 44; Ratschow, in: Klein, § 39 AO Rn. 40; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, § 39 AO Rn. 13. 85 Eine Eigennutzung der Erfindung durch den Lizenzgeber soll dabei generell mit dem Wesen der ausschließlichen Lizenz vereinbar sein. Vgl. OLG  Karlsruhe v.  5.3.1980  – 6 U 221/79 – GRUR 1980, S. 784, 785 („Laminiermaschine“); Lüdecke, in: Lüdecke/Fischer, S. 317 f. Rn. C 127; K. Bartenbach, Patentlizenz, S. 40 Rn. 80. 79

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

373

einseitig aufzuheben; dies betrifft sowohl gesetzliche Beendigungsgründe als auch vertragliche Abreden hinsichtlich Umsatz o.Ä. Entsprechend den von der Rechtsprechung im Rahmen des Nießbrauches entwickelten Grundsätzen muss eine Veräußerung des Schutzrechtes wirtschaftlich den Lizenznehmer begünstigen, ggf. wird man sogar fordern müssen, dass der Lizenznehmer die Veräußerung mit Ermächtigung des Lizenzgebers selbst betreiben kann. Sind diese Bedingungen erfüllt, so handelt es sich praktisch um einen Fall des Rechtskaufs.86 Die bilanzielle Behandlung dieses Vorganges unterscheidet sich dann nicht von derjenigen einer auch formal vollständigen Veräußerung des Schutzrechtes.87

C. Vollveräußerung Die Behandlung der Vollveräußerung eines gewerblichen Schutzrechtes unterscheidet sich prinzipiell nicht von der Veräußerung eines sonstigen Wirtschaftsgutes. I. Veräußerer 1. Grundsatz: Ertrag/Aktivtausch Auf Seiten des Veräußerers scheidet das Schutzrecht aus der Aktivseite der Bilanz aus. Dafür erhält der Veräußerer einen Kaufpreis bzw. eine Forderung, die entweder den Posten Kasse oder Forderung auf der Aktivseite erhöht. Übersteigt der Kaufpreis den Buchwert des Schutzrechtes, so handelt es sich um einen gewinnwirksamen Ertrag.88 Entsprechen sich Kaufpreis und Buchwert, so liegt ein ergebnisneutraler Aktivtausch vor.89 2. Ausscheiden des Schutzrechtes aus Betriebsvermögen Das Schutzrecht scheidet mit der Verfügung aus dem Betriebsvermögens des Veräußerers aus. Dabei ist ohne Belang, ob dieses zuvor Aufnahme in dessen Bilanz gefunden hat. Um dies zu verdeutlichen, soll nachfolgend kurz auf die diesbzgl. Bedeutung des § 5 Abs.  2 EStG eingegangen und die Möglichkeit des Überganges vom Anlage- ins Umlaufvermögen aufgezeigt werden. Zuletzt ist darauf hinzuweisen, dass das Schutzrecht nicht mit dem Wert der Erstbewertung, sondern dem Buchwert aus der Aktivseite zu entfernen ist. 86

Vgl. auch Heuermann in: Blümich, § 21 EStG Rn. 455. Dazu sogleich. 88 Zum erfolgswirksamen Ertrag Hey, in: Tipke/Lang, S.  748 Rn.  22; Birk, Steuerrecht, S. 247 f. Rn. 811. 89 Zum Aktivtausch Hey, in: Tipke/Lang, S. 747 Rn. 21; Birk, Steuerrecht, S. 247 Rn. 810. 87

374 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  a) Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG Im Rahmen der Behandlung von selbstgenutzten Wirtschaftsgütern wurde ausführlich auf § 5 Abs. 2 EStG und dessen Bedeutung für die Bilanzierungs selbstgeschaffener Wirtschaftsgüter hingewiesen. Im Ergebnis ist hierbei festzuhalten, dass selbstgeschaffene Immaterialgüter des Anlagevermögens nicht aktivierbar sind.90 Anders verhält es sich aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens; diese sind auch dann zu aktivieren, wenn sie selbstgeschaffen sind.91 Für den Veräußerer eines Schutzrechtes bedeutet dies, dass er das Ausscheiden des Schutzrechtes aus dem Betriebsvermögen nur dann berücksichtigen kann, wenn er es seinerseits entgeltlich erworben hat oder das Schutzrecht in das Betriebsvermögen eingelegt wurde. Bei selbstgeschaffenen Immaterialwirtschaftsgütern hat deren Wert hingegen keine Auswirkungen auf das Betriebsergebnis. Dies ist auch sachgerecht, da die Herstellungskosten als sofortige Betriebsausgaben abzugsfähig waren und es andernfalls zu einer bilanziellen Überkompensierung der Herstellungskosten kommen würde. b) Übergang vom Anlage- zum Umlaufvermögen Soweit die betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes geändert bzw. aufgegeben wird, zieht dies einen Übergang des Wirtschaftsgutes vom Anlage- ins Umlaufvermögen nach sich.92 Hierdurch wird etwa eine AfA für das entsprechende Wirtschaftsgut unzulässig.93 Wie zuvor festgestellt wurde, bezieht sich § 5 Abs. 2 EStG nur auf das Anlagevermögen. Im Falle des nachträglichen Übergangs des Schutzrechtes vom Anlage- ins Umlaufvermögen ist jedoch eine extensive Auslegung des § 5 Abs. 2 EStG geboten. Würde man dies anders sehen, so könnten die Herstellungskosten einmal als sofort abziehbare Betriebsausgaben und später im Rahmen der Veräußerung Berücksichtigung finden. Eine nachträgliche Aktivierung bei Wechsel vom Anlage- ins Umlaufvermögen muss daher ausscheiden. II. Erwerber 1. Grundsatz: Aktivtausch/Aktiv-Passiv-Tausch Auf Seiten des Erwerbers ist das Schutzrecht in die Aktivseite der Bilanz mit den Anschaffungskosten aufzunehmen. Der Kaufpreis wird entweder aus der Aktivseite beglichen, regelmäßig durch Bezahlung aus der Kasse (Aktiv 90

Ausführlich zu diesem Problemkreis oben 14. Kapitel, D.II. (= S. 332). Vgl. statt vieler Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 161. 92 Siehe dazu Rosarius, in: Rosarius/Geiermann, S. 540 f. Rn. 618 („Veräußerungsabsicht“). 93 Rosarius, in: Rosarius/Geiermann, S. 540 f. Rn. 618 („Veräußerungsabsicht“). 91

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

375

tausch)94, oder als Verbindlichkeit passiviert (Aktiv-Passiv-Tausch)95. Hierdurch wird sichergestellt, dass die Anschaffungskosten sich nicht unmittelbar auf das Betriebsergebnis auswirken, sondern erst durch die AfA periodengerecht Berücksichtigung finden. 2. Ansatz mit Anschaffungskosten Unabhängig davon, ob das Schutzrecht für das Anlage- oder Umlaufvermögen angeschafft wurde, ist es mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.96 3. Abschreibung nach AfA-Grundsätzen Soweit das Schutzrecht dem Anlagevermögen zuzurechnen ist, ist es nach AfAGrundsätzen abzuschreiben. Dies führt dazu, dass der Aufwand periodengerecht über die gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen ist und nicht bereits mit der Anschaffung geltend gemacht weden kann.97

D. Exkurs: Die bilanzielle Behandlung von Know-how-Verträgen Ausgehend von den zuvor gewonnenen Ergebnissen bzgl. der Bilanzierung von Lizenzverträgen über gewerbliche Schutzrechte soll im Rahmen eines Exkurses auch die bilanzielle Behandlung von Know-how-Verträgen dargestellt werden. Wie bereits bei der vertragstypologischen Einordnung, so muss auch bei der Frage der bilanziellen Behandlung des Know-how-Vertrages98 zwischen zwei Konstellationen unterschieden werden: der unbefristeten und der befristeten Überlassug von Know-how. I. Unbefristete Überlassung Nach hier vertretener Ansicht ist die Übertragung von gegenständlich verkörpertem Know-how ein Unterfall des Sachkaufs. Zu beachten sind lediglich ur­ heberrechtliche Einschränkungen hinsichtlich der Berechtigung zur Vervielfachung derartig verkörperter Kenntnisse.99 Auch die bilanzielle Behandlung eines 94

Hey, in: Tipke/Lang, S. 747 Rn. 21; Birk, Steuerrecht, S. 247 Rn. 810. Zum Aktiv-Passiv-Tausch Hey, in: Tipke/Lang, S. 747 f. Rn. 21; Birk, Steuerrecht, S. 247 Rn. 810. 96 Dazu oben 14. Kapitel, E. I. (= S. 349) und Teil 2, 8. Kapitel, F.II.2.a) (= S. 210). 97 Siehe dazu oben 14. Kapitel, E.II.1. (= S. 351) und Teil 2, 8. Kapitel, F.II.3.a) (= S. 211). 98 Zur genauen Bestimmung des Begriffs Know-how oben Teil 1, 1. Kapitel, D. I. (= S. 65). 99 Dazu auch oben Teil 1, 3. Kapitel, F.II.1.a) (= S. 108). 95

376 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  solchen Vorgangs unterscheidet sich daher nicht von derjenigen eines sonstigen entgeltlichen Anschaffungsvorganges.100 Das Know-how ist auf Seiten des Erwerbers mithin mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Da es sich bei Know-how ebenfalls um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, ist es regulär mittels AfA abzuschreiben. Die gewöhnliche Nutzungsdauer ist dabei noch vorsichtiger als bei gewerblichen Schutzrechten mit 3–5 Jahren zu schätzen.101 Ob das Know-how – soweit es auf Seiten des Veräußerers überhaupt aktiviert werden konnte – aus der Aktivseite der Bilanz zu löschen ist, hängt davon ab, ob der Veräußerer sich Kenntnisse zurückbehält und weiterhin nutzt. Analog zu diesen Grundsätzen ist auch zu verfahren, soweit die Kenntnisse ausschließlich immateriell existieren und z. B. mittels Schulungen dem Know-how Empfänger zugänglich gemacht werden. Auch in diesem Fall handelt es sich um Kauf, konkret um einen Rechtskauf über sonstige Gegenstände. In beiden Fällen kommt es daher bilanziell nicht auf die Zahlungsmodalitäten an; der Veräußerer hat die Summe der Gegenleistung unmittelbar als Forderung oder Geldbestand zu aktivieren.102 II. Befristete Überlassung Da eine dingliche Übertragung von Know-how ausscheidet, liegt befristeten Überlassungen stets eine Pacht zugrunde.103 Unabhängig von den vereinbarten Zahlungsmodalitäten greifen daher in diesen Fällen die Grundsätze über schwebende Geschäfte, so dass eine Aktivierung des Know-how auf Seiten des Erwerbers regelmäßig ausscheidet. Erfolgt die Zahlung nicht periodengerecht, so ist sie bilanziell mittels Rechnungsabgrenzungsposten aufzuteilen.104

E. Zusammenfassung Generell stellen sowohl einfache als auch ausschließliche Lizenz Wirtschaftsgüter i. S. d. Bilanzrechts dar und sind als solche abstrakt aktivierungsfähig. Zu beachten ist jedoch, dass ein Ansatz in der Bilanz dann nicht erfolgen kann, wenn sich Leistung und Gegenleistung einander die Waage halten und von einem sog. „schwebenden Geschäft“ auszugehen ist. Bei der Lizenzerteilung ist ein schwe 100

Vgl. dazu oben C. (= S. 373). Fasselt/Brinkmann, in: Böcking/Castan, B  211 Rn.  204; Nolde, in: HHR, § 7 EStG Rn. 600 („Know-how “); Knoppe, S. 112; Böhme, S. 104. 102 Im Ergebnis ebenso Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S. 530 f. Rn. 75 f. 103 Siehe zu den privatrechtlichen Grundlagen und der Möglichkeit einer zeitlich befristeten Überlassung von Know-how oben Teil 1, 3. Kapitel, F. I. (= S. 107). 104 Im Ergebnis ebenso Ann/Kuck, in: Ann/Loschelder/Grosch, S.  528 ff. Rn.  68 ff.Vgl. zu diesbzgl. Einzelheiten oben B.II.1.a) (= S. 366) und B.II.2.a) (= S. 367). 101

15. Kap.: Bilanz II: Vertragliche Verwertung

377

bendes Geschäft immer dann anzunehmen, wenn der Lizenzgeber zumindest auch die Mittlung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts mit Dauerschuldcharakter schuldet. Lizenzen sind auf Seiten des Lizenznehmers grundsätzlich dem Anlagevermögen zuzurechnen. Soweit eine Lizenz an einem gewerblichen Schutzrecht erteilt worden ist, ist eine Bestätigung der Werthaltigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes erfolgt und § 5 Abs.  2 EStG ist teleologisch zu reduzieren. Zu beachten ist, dass eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung eintreten kann, wenn die Nutzung der Lizenz aufgrund technischer Überholung nicht mehr sinnvoll ist. Wird eine einfache Lizenz mit Dauerschuldcharakter erteilt, so ist diese auf Seiten des Lizenznehmers grundsätzlich nicht aktivierungsfähig. Erfolgt die Gegenleistung in diesen Fällen in Form einer Einmalzahlung, so haben sowohl Lizenznehmer als auch Lizenzgeber die Zahlung mittels RAP periodengerecht zu verteilen. Beschränkt sich die einfache Lizenz hingegen auf die Übertragung der quasi-dinglichen Position, so liegt faktisch ein endgültiger Erwerb des Nutzungsrechts vor. In diesem Fall hat der Lizenznehmer die Lizenz verpflichtend zu aktivieren und der Lizenzgeber mit Entstehung der Forderung die Gegenleistung gewinnwirksam zu verbuchen. Auf die Zahlungsmodalitäten kommt es in diesem Fall nicht an. Für die ausschließliche Lizenz gelten diese Grundsätze entsprechend. Soweit allerdings ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am gewerblichen Schutzrecht anzunehmen ist, muss der Lizenzgeber das Schutzrecht aus seiner Bilanz löschen und kann den Einnahmen in Form der Lizenzgebühr entsprechende Betriebsausgaben entgegenhalten. Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist jedoch auch bei Vergabe einer ausschließlichen Lizenz eine absolute Ausnahme und nur dann anzunehmen, wenn die Erfindung nur durch den Lizenznehmer sinnvoll genutzt werden kann und nach seinen Vorstellungen erschaffen wurde, oder dem Lizenzgeber keinerlei eigenes Nutzungsrecht verbleibt, der Lizenzgeber auch bei Fortfall des Schutzrechts gezahlte Lizenzgebühren behalten kann und das Ergebnis einer Verfügung über das Schutzrecht dem Lizenznehmer zusteht. Die bilanzielle Behandlung der Vollveräußerung eines Patents/ Gebrauchsmusters unterscheidet sich nicht von der Veräußerung eines materiellen Wirtschaftsgutes. Zu beachten ist allerdings, dass ein Übergang des Schutzrechts vom Anlage- zum Umlaufvermögen jedenfalls nicht zu einer nachträglichen Aktivierung des Wirtschaftsgutes führen kann, da die Herstellungskosten ansonsten doppelt geltend gemacht werden könnten. In Bezug auf Know-how-Verträge gilt, dass die unbefristete Überlassung im Wesentlichen wie die Veräußerung einer geschützten Erfindung zu behandeln ist. Bei der Frage, ob das Know-how aus dem Betriebsvermögen des Know-how-Gebers ausscheidet, ist demnach zu unterscheiden, ob er ein eigenes Nutzungsrecht zurückbehält oder nicht. Die befristete Überlassung von Know-how ist hingegen analog einer Pacht zu behandeln und nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte regelmäßig weder für den Know-howGeber noch den Know-how-Nehmer von bilanzieller Relevanz.

16. Kapitel

Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG/ Einnahme-Überschuss-Rechnung und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung A. Einführung In diesem abschließenden Kapitel zur Einkünfteermittlung sollen die spezifischen Probleme der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG sowie bei der Einnahme-Überschussrechnung thematisiert werden. Für beide Arten der Einkünfteermittlung ist dabei zunächst zu prüfen, welche Bedeutung § 5 Abs.  2 EStG bei selbstgeschaffenen und ausschließlich selbst genutzten Schutzrechten zukommt. Nachfolgend ist, zwischen einfacher und ausschließlicher Lizenz unterscheidend, festzustellen, welche Konsequenzen die Lizenzerteilung für die hier besprochenen Arten der Einkünfteermittlung zeitigt. Abschließend sind die Auswirkungen einer vollständigen Übertragung eines gewerblichen Schutzrechts für den Veräußerer und den Erwerber zu beleuchten.

B. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 PatG und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung I. Verwertung durch eigene Nutzung 1. Selbstgeschaffenes Schutzrecht/Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG Wie oben in Teil  2 ausgeführt wurde, gilt im Rahmen der Gewinnermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG das Prinzip der Kasssenrechnung, nachdem Betriebsausgaben grundsätzlich vollumfänglich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen sind, in dem sie angefallen sind.1 In Ausnahme von diesem Grundsatz gelten für abnutzbare, nicht geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die Grundsätze der Absetzung für Abnutzung (AfA), nach denen die Ausgaben periodengerecht zu verteilen sind.2 Im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs wurde zuvor festgestellt, dass gewerbliche Schutz 1

Siehe oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.1. (= S. 221). Vgl. oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.2. (= S. 229).

2

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

379

rechte, aber auch Know-how, abnutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, die bei eigener Nutzung auch unzweifelhaft dem Anlagevermögen zuzurechnen sind.3 Es fragt sich daher, inwieweit die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG auf die Gewinnermittlung mittels Kassenrechnung gem. § 4 Abs.  3 EStG ausstrahlt und auch für diese Fälle eine periodengerechte Aufteilung der Herstellungskosten für das Patent/Gebrauchsmuster untersagt. Eine direkte Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG kommt dabei nicht in Betracht, da der Steuerpflichtige bei Gewinnermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG keine Bücher zu führen hat und eine Aktivierung von Wirtschaftsgütern per se ausscheidet. Auch die systematische Stellung des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen der Vorschriften über den qualifizierten Betriebsvermögensvergleich spricht zunächst gegen eine Bedeutung für sämtliche Arten der Gewinnermittlung; andernfalls hätte eine Normierung in § 4 EStG nahegelegen. Allerdings wird § 5 Abs. 2 EStG von Rechtsprechung und Verwaltung nach ganz allgemeiner Ansicht über diese systematische Stellung hinaus auch auf die Gewinnermittlung durch einfachen Betriebsvermögensvergleich ausgedehnt.4 Grund dafür ist der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.5 Dieser Grundsatz gilt trotz der grundverschiedenen Rechnungsmethode prinzipiell auch hinsichtlich der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG, was man etwa den § 4 Abs. 3 S. 3 ff. EStG entnehmen kann. Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit in Zusammenhang mit der Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG ist es schließlich auch, der dafür verantwortlich ist, dass man § 5 Abs.  2 EStG zumindest analog im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden hat.6 Nur wenn auch im Rahmen der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG die selben Grundsätze in Bezug auf die AfA gelten wie im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleiches, kann zumindest im Ansatz von einer Gesamt- bzw. Totalgewinngleichheit ausgegangen werden.7 Die Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG besteht dabei in diesem Zusammenhang weniger in einem Aktivierungsverbot als in einer Gegenausnahme zu § 4 Abs. 3 S. 3 ff EStG.8

3

Siehe 14. Kapitel, B. (= S. 325) und 14. Kapitel, D.II. (= S. 332). Dazu oben 14. Kapitel, D.II.1.a) (= S. 332). 5 Zum Grundsatz der Gesamtgewinngleicheit oben Teil 2, 6. Kapitel, D. I.4. (= S. 150). 6 Im Ergebnis ebenso BFH v.  8.11.1979  – IV  R  145/77  – juris, Rn.  11 (BStBl.  II  1980, S. 146); v. 22.1.1980 – VIII R 74/77 – juris, Rn. 18 (BStBl. II 1980, S. 244); H5.5 EStH 2011, „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3“; Fuldner/Schmidt, in: PdR, Gruppe 3/46A, S. 5; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 519; Hoffmann, in: LBP, §§ 4,5 EStG Rn. 681; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1660 ff.; Plewka/Schmidt, in: Lademann, § 5 EStG Rn. 772; WeberGrellet, in: Schmidt, § 5 EStG Rn. 167; Wolfgang, in: KSM, § 5 EStG Rn. C 20. 7 Zur Kritik am Dualismus der Gewinnermittlungsarten oben Teil  2, 6.  Kapitel, D.1.4.b) (= S. 151). 8 So zutreffend Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1662. 4

380 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  2. Erworbenes Schutzrecht Aufgrund der Vorschrift des § 4 Abs.  3 S.  3 EStG gilt für erworbene selbstgenutzte Schutzrechte, dass die Anschaffungskosten nicht unmittelbar im Veranlagungszeitraum der Anschaffung anzusetzen, sondern die Betriebsausgaben entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer periodengerecht zu verteilen sind. Diesbzgl. ergeben sich mithin gegenüber der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Unterschiede, so dass auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird.9 II. Lizenzerteilung 1. Gemeinsame Grundlagen/„Schwebende Geschäfte“ Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wurde herausgearbeitet, dass eine Bilanzierung nicht erfolgen kann, soweit es sich bei Lizenzen um sog. „schwebende Geschäfte“ handelt.10 Konkret galt dabei für Lizenzverhältnisse, bei denen die Lizenzgebühr vergleichbar einem Pachtzins pro rata temporis erbracht wird, dass weder der Lizenznehmer das Nutzungsrecht aktivieren bzw. Verbindlichkeiten passivieren, noch der Lizenzgeber eine entsprechende Forderung aktivieren konnte. Vielmehr waren in diesen Fällen jeweils ausschließlich die im entsprechenden Veranlagungszeitraum ab- bzw. zugeflossenen Lizenzgebühren als gewinnwirksame Zahlungen zu beachten.11 Da Forderungen bzw. Verbindlichkeiten im Rahmen der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG ohnehin ohne Bedeutung sind, stellt sich die entsprechende Frage in diesem Zusammenhang überhaupt nicht.12 Faktisch entspricht das Vorgehen im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleiches einer Kassenrechnung, so dass für den Fall einer periodisch entrichteten Lizenzgebühr beide Seiten jeweils nur die Zahlungen des betreffenden Veranlagungszeitraumes anzusetzen haben. Im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt dem Begriff des „schwebenden Geschäftes“ mithin keine Bedeutung zu. Einzige Besonderheit in diesem Zusammenhang ist, dass § 11 Abs. 1 S. 2 bzw. Abs. 2 S. 2 EStG für den Fall, dass eine Lizenzgebühr innerhalb eines Zeitraums von 10 Tagen um den Jahreswechsel fällig und entrichtet wird, demjenigen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist, zu dem sie wirtschaftlich gehört.13

9

Siehe oben 14. Kapitel, E. (= S. 349). Siehe dazu 15. Kapitel, B. I.2. (= S. 361). 11 Vgl. zuvor 15. Kapitel, B. I.2. (= S. 361). 12 Siehe oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.1. (= S. 221). 13 Dazu oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.2.a) (= S. 229). 10

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

381

2. Einfache Lizenz a) Befristete Lizenz bei Einmalzahlung aa) Lizenzgeber Dem Grundsatz nach handelt es sich bei der Überlassung einer befristeten Lizenz um ein „schwebendes Geschäft“. Damit für den Lizenzgeber keine sachlich unzutreffende Kumulierung von Einnahmen vorliegt, hat er die Einmalzahlung bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mittels passiver RAP auf die Lizenzdauer zu verteilen.14 Im Rahmen der Kassenrechnung gibt es nun mangels Buchführung und Bilanzierung das Instrument der Rechnungsabgrenzungsposten nicht. Konsequenz hieraus wäre, dass der Lizenzgeber die Zahlung entsprechend ihrem Zufluss vollständig zu versteuern hätte. Der Gesetzgeber hat derartige Konstellationen zumindest teilweise in der Vorschrift des § 11 Abs. 2 S. 3 EStG geregelt. Betrifft die Vorauszahlung eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren, so hat der Lizenzgeber ein Wahlrecht, ob er die Vorauszahlung komplett im Veranlagungszeitraum der Zahlung als Einnahme versteuern möchte oder ob er die Zahlung gleichmäßig auf die vereinbarte Nutzungsdauer verteilt.15 Handelt es sich hingegen um einen Vorauszahlungszeitraum von weniger als fünf Jahren, so ist die Versteuerung zwingend zum Zeitpunkt des Zuflusses vorzunehmen.16 Begründet liegt die Regelung in der Tatsache, dass der BFH der zuvor gängigen Verwaltungspraxis17 zur Aufteilung von Einmalzahlungen in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Erbbaurechts eine Absage erteilt hat.18 Der Gesetzgeber fürchtete daraufhin erhebliche Steuerausfälle und das erneute Aufflammen von Steuersparmodellen im Bereich der Erbbaurechte.19 Daraufhin kodifizierte er in § 11 Abs. 1 S. 3 bzw. Abs. 2 S. 3 EStG die zuvor gängige Verwaltungspraxis, wobei eine Ausweitung auf sämtliche Nutzungsrechte erfolgte.20 Tatsächlich handelt es sich bei den Vorschriften um einen erheblichen Systembruch im Bereich der reinen Geldrechnung.21 Mit Blick auf § 4 Abs. 3 EStG und die Gesamtgewinngleichheit lässt sich diesbzgl. argumentieren, dass andernfalls durch das Fehlen von Rechnungsabgrenzungsposten eine ungewollte und so nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten vorläge. Argumentiert man allerdings mit dieser Begründung, so ist keinesfalls ersichtlich, warum eine Aufteilung bei Sachverhalten mit einer Vorauszah-

14

Siehe oben 15. Kapitel, B.II.1.a) (= S. 366). Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 30. 16 Ausdrücklich bei Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 106. 17 BMF v. 10.12.1996 BStBl. I 1996, S. 1440. 18 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2005, S. 159). 19 Siehe BT-Drucks. 15/4050, S. 53, 56. 20 Kritisch dazu die Fraktionen der CDU/CSU, in: BT-Drucks. 15/4050, S. 53. 21 So auch Glenk, in: Blümich, § 11 EStG Rn. 96 („systemwidrige Durchbrechung“). 15

382 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  lung mit weniger als fünf Jahren nicht erfolgen kann. Der Gesetzgeber begründet die temporären Schranken in § 11 Abs. 1 S. 3 bzw. Abs. 2 S. 3 EStG mit „Vereinfachungsgründen“.22 Inwiefern hierdurch tatsächlich eine Vereinfachung erfolgt, ist allerdings nicht einsichtig. So ist es doch gerade die nämliche Regelung, die erst für eine Verkomplizierung sorgt. Vielmehr ist diese Unterscheidung, die den Steuerpflichtigen im Einzelfall erheblich benachteiligen kann, ein Paradebeispiel dafür, dass die Totalgewinngleichheit in der Praxis nur unzureichend verwirklicht ist und eine gesetzgeberische Entscheidung für eine einheitliche Gewinnermittlung durch Kassenrechnung zu begrüßen wäre. Jedenfalls müsste im Rahmen des § 11 EStG einheitlich festgelegt werden, ob in der Vorauszahlung auf eine Nutzungsrechtsüberlassung eine weitere – durchaus sinnvolle – Ausnahme vom Prinzip der Kassenrechnung normiert werden soll oder ob dem Prinzip der einfachen Geldrechnung Vorrang zukommt. Eine Unterscheidung hinsichtlich der Dauer, für die eine Vorauszahlung geleistet wurde, ist jedenfalls in dieser Form gleichheitsrechtlich in höchstem Maße bedenklich. bb) Lizenznehmer Die Situation des Lizenznehmers stellt sich weitgehend spiegelbildlich zu derjenigen des Lizenzgebers dar. So hat auch er die gezahlten Lizenzgebühren unmittelbar zum Zeitpunkt des Abflusses abzuziehen, soweit die Vorauszahlung nicht einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren betrifft. Ist die Voraus- bzw. Einmal­ zahlung jedoch für einen Zeitraum von länger als fünf Jahren geleistet, so muss der Lizenznehmer die gezahlte Lizenzgebühr auf die vereinbarte Vertragslaufzeit verteilen; ein Wahlrecht steht ihm, im Gegensatz zum Lizenzgeber, nicht zu.23 Dies ist auch sinnvoll, da ansonsten die Vorschrift des § 11 Abs.  2 S. 3 EStG insgesamt überflüssig wäre bzw. ihr Ziel nicht erreichen könnte.24 b) Ausschließlich dingliche Übertragung aa) Lizenzgeber Wie oben ausführlich dargestellt, handelt es sich bei einer Beschränkung des Lizenzverhältnisses auf die (endgültige)  Übertragung einer dinglichen Rechtsposition nicht mehr um ein schwebendes Geschäft, sondern um die Verschaffung eines Nutzungsrechtes als abnutzbarem Wirtschaftsgut.25 Im Rahmen der 22

Siehe BT-Drucks. 15/4050, S. 53, 56. So aufgrund des zu Abs. 1 S. 3 verschiedenen Wortlauts die allgemeine Ansicht. Vgl etwa Seiler, in: Kirchhoff, § 11 EStG Rn. 41; Krüger, in: Schmidt, § 11 EStG Rn. 42. 24 Vgl. BT-Drucks. 15/4050, S. 53, 56. 25 Siehe ausführlich oben Teil  1, 3.  Kapitel, D.II.2. (=  S.  88); Teil  1, 3.  Kapitel, D.V.4. (= S. 97) und 15. Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 23

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

383

Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG stellt sich dabei, mangels Relevanz von Forderungen, nicht das Problem, ob der Lizenzgeber unabhängig von den vereinbarten Zahlungsmodalitäten die Summe der Lizenzgebühren im Veran­ lagungszeitraum der Übertragung zu versteuern hat. Vielmehr bleibt es grundsätzlich dabei, dass bei „Ratenzahlung“ nur die im entsprechenden Veranlagungszeitraum erlangte Gegenleistung zu versteuern ist. Keine Anwendung finden kann in diesen Fällen jedoch die Vorschrift des § 11 Abs. 1 S. 3 EStG, soweit die Gegenleistung in einer anfänglichen Einmalzahlung besteht und die Vertragslaufzeit fünf Jahre übersteigt. Grund dafür ist, dass in diesen Fällen keine von § 11 Abs. 2 S. 3 EStG geforderte Nutzungsüberlassung, sondern eine endgültige Übertragung vorliegt. bb) Lizenznehmer Wie im Rahmen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs dargelegt, handelt es sich für den Lizenznehmer bei einem Lizenzverhältnis, das sich auf die Einräumung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt, um die Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens, welches gerade nicht den Grundsätzen über schwebende Geschäfte unterliegt.26 Konse­ quenz hieraus ist, dass gem. § 4 Abs. 3 S. 3 EStG die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung Anwendung finden.27 Dabei muss der Vorschrift des § 4 Abs. 3 S. 3 EStG grundsätzlich Vorrang vor § 11 Abs. 2 S. 3 EStG zukommen, da es dem Steuerpflichtigen ansonten frei stünde, durch Vereinbarung einer späteren Zahlung die Regelungen über die AfA faktisch auszuhöhlen. Gelten aber gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG die Grundsätze der AfA bei der Begrenzung des Lizenzverhältnisses, so hat der Lizenznehmer in diesem Fall die Lizenzgebühren unabhängig von der tatsächlichen Zahlung auf die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen. Dieses Ergebnis ist auch unter dem Blickwinkel der Totalgewinngleichheit zu begrüßen.28 3. Ausschließliche Lizenz a) Grundsätze der einfachen Lizenz Ebenso wie im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gilt auch im Zusammenhang mit § 4 Abs.  3 EStG, dass die Behandlung der ausschließlichen Lizenz sich nicht von derjenigen der einfachen Lizenz unter 26

Dazu oben 15. Kapitel, B. I.2. (= S. 361) und 15. Kapitel, B.II.1. (= S. 366). Vgl. dazu oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.2.c) (= S. 230). 28 So gelangt man bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach hier vertretener Ansicht zum identischen Ergebnis. Siehe 15. Kapitel, B.II.1.b) (= S. 366). 27

384 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  scheidet, soweit das wirtschaftliche Eigentum an dem zugrundeliegenden Schutzrecht nicht auf den Lizennehmer übergegangen ist.29 b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Soweit die Überlassung bei einer ausschließlichen Lizenz im Ausnahmefall so weitgehend ist, dass man von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausgehen muss,30 unterscheidet sich das Rechtsgeschäft für beide Seiten nicht mehr von einer Vollübertragung, die nachfolgend unter III. behandelt wird. III. Vollveräußerung 1. Veräußerer Bei den Folgen der Veräußerung eines Schutzrechtes ist danach zu differenzieren, ob der Veräußerer das Schutzrecht selbst geschaffen oder im Rahmen eines derivativen Rechtsgeschäftes erworben hat. a) Selbstgeschaffene Schutzrechte Hinsichtlich der Behandlung der Betriebseinnahmen bei Veräußerung eines Schutzrechtes ist entsprechend dem Grundsatz der Kassenrechnung ausschließlich auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Kaufpreises, nicht den Zeitpunkt des Entstehens der Forderung abzustellen. Dies führt in Fällen der verzögerten Kaufpreisoder Ratenzahlung zu einem gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich verschiedenen Periodenergebnis. Bei der Frage, inwiefern den Betriebseinnahmen bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes Betriebsausgaben gegenzurechnen sind, ist danach zu unterscheiden, ob das Schutzrecht dem Anlage- oder dem Umlauf­ vermögen zuzurechnen ist. aa) Anlagevermögen Wie zuvor dargelegt wurde, gilt auch im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, die eine periodengerechte Verteilung der Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer untersagt.31 Folgerichtig sind 29

Dazu zuvor 15. Kapitel, B.III.1. (= S. 368). Zur Frage des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums oben 15.  Kapitel, B.III.2. (= S. 368). 31 Zur Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2 EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oben I.1. (= S. 378). 30

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

385

die Herstellungskosten unmittelbar im Veranlagungszeitraum der Entstehung als Betriebsausgaben abzuziehen. Ein weiterer Betriebsausgabenabzug zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ist daher ausgeschlossen. bb) Umlaufvermögen Soweit das Schutzrecht dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist, gilt die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG nicht.32 Auf das Umlaufvermögen finden die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung, auf die § 4 Abs. 3 S. 3 EStG veweist, allerdings keine Anwendung.33 Auch im Übrigen gibt es in § 4 Abs. 3 EStG keine Sonderregelung hinsichtlich der Behandlung von Umlaufvermögen. Die Herstellungskosten sind daher ebenso wie beim Anlagevermögen unmittelbar zum Zeitpunkt des Entstehens und nicht erst mit Veräußerung wie bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens als Betriebsausgaben anzusetzen.34 b) Angeschaffte Schutzrechte Hinsichtlich der Berücksichtigung der Betriebseinnahmen ergeben sich bei angeschafften Schutzrechten gegenüber selbstgeschaffenen keine Unterschiede. Anders hingegen stellt sich die Beurteilung der Betriebsausgaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Schutzrechtes aus dem Betriebsvermögen dar. Differenziert werden kann in diesem Fall ebenfalls danach, ob das Schutzrecht als Teil des Anlage- oder des Umlaufvermögens angeschafft wurde. aa) Anlagevermögen Soweit es sich um ein angeschafftes Schutzrecht handelt, das Teil  des Anlagevermögens ist, bestimmt § 4 Abs.  3 S.  3 EStG, dass die Anschaffungskosten nicht zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses als Betriebsausgaben abzusetzen sind, sondern die Anschaffungskosten nach den Grundsätzen der Anschaffung für Abnutzung periodengerecht zu verteilen sind.35 Ist eine Abschreibung dabei zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht vollständig erfolgt, so ist mit Ausscheiden des Schutzrechtes aus dem Betriebsvermögen der Restwert als Betriebsausgabe gegenzurechnen.36 Eine Besonderheit ist dabei zu beachten, soweit die 32

Dazu 15. Kapitel, D. I. (= S. 375). Vgl. Teil 2, 9. Kapitel, B. I.1.c)bb) (= S. 228). 34 Siehe etwa ausdrücklich Ramb/Schneider, S. 518 („Umlaufvermögen). 35 Vgl. dazu auch oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.2.c) (= S. 230). 36 Ramb/Schneider, S. 29 ff. („Abnutzbares Anlagevermögen“). 33

386 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Gegenleistung in Raten gezahlt wird. In diesem Fall kann der Veräußerer wählen, ob er die Betriebsausgaben vollständig mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ansetzt oder die Anschaffungskosten auf die einzelnen Raten verteilt.37 bb) Umlaufvermögen Vergleichbare Probleme stellen sich hingegen nicht bei der Veräußerung von Umlaufvermögen. Dessen Anschaffungskosten wurden bereits vollständig zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung berücksichtigt; weitere Betriebsausgaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind hingegen hierbei nicht zu berücksichtigen.38 2. Erwerber Bei der Frage, wie sich die Anschaffung eines gewerblichen Schutzrechtes auf den Erwerber auswirkt, ist ebenfalls danach zu differenzieren, ob das Schutzrecht für das Anlage- oder Umlaufvermögen erworben wird. a) Anlagevermögen Wird das Schutzrecht als Teil des Anlagevermögens angeschafft, so greift die Vorschrift des § 4 Abs. 3 S. 3 EStG. Die Anschaffungskosten sind in diesen Fällen entsprechend den Grundsätzen der Anschaffung für Abnutzung abzusetzen, soweit es sich nicht um ein geringwertiges Wirtschaftsgut handelt.39 Der tatsächliche Abfluss des Kaufpreises ist demgegenüber unbeachtlich.40 b) Umlaufvermögen Da es für das Umlaufvermögen keine § 4 Abs. 3 S. 3 EStG vergleichbare Vorschrift gibt und die Entstehung von Verbindlichkeiten im Rahmen der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG generell unbeachtlich ist, bleibt es in diesem Fall bei dem Grundsatz, dass ausschließlich der tatsächliche Abfluss entsprechender Zahlungen als gewinnwirksame Betriebsausgaben zu beachten ist.41 37

R 4.5 Abs. 5 S. 2 EStR 2008; Ramb/Schneider, S. 443 ff. („Renten, dauernde Lasten und Raten“). 38 Ramb/Schneider, S. 518 („Umlaufvermögen). 39 Dazu oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.1.c)aa) (= S. 227). 40 Siehe oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.2.c) (= S. 230). 41 Vgl. oben Teil 2, 9. Kapitel, B.II.1.c)bb) (= S. 228).

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

387

C. Einnahme-Überschuss-Rechnung und Patent- und Gebrauchsmusterverwertung Obwohl sich die Einnahme-Überschuss-Rechnung aufgrund des Dualismus der Einkunftarten als eine, von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG grundverschiedene, Einkünfteermittlungsmethode darstellt,42 weist sie aufgrund der Tatsache, dass es sich ebenfalls um eine Kassenrechnung handelt, große Gemein­ samkeiten mit der zuvor behandelten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auf. Die hiesigen Ausführungen beschränken sich daher weitgehend auf die Unterschiede zwischen den beiden in diesem Kapitel zusammengefassten Einkünfte­ ermittlungsarten. I. Lizenzerteilung 1. Gemeinsame Grundlagen a) Selbstgeschaffenes Schutzrecht/Bedeutung des § 5 Abs. 2 EStG Obwohl aufgrund des Quellenprinzips bei den Überschusseinkünften kein Betriebsvermögen existiert und es folglich auch keine Aktivierung von selbstgeschaffenen Wirtschaftsgütern geben kann, ist zu klären, welche Auswirkung die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG auf die Einkünfteermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung hat. Ausgangspunkt dieser Überlegungen muss die Norm des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG sein, die hinsichtlich des Ansatzes von Werbungskosten auf die Vorschriften der AfA verweist.43 Dementsprechend gilt grundsätzlich auch für die Absetzung von Herstellungskosten für ein abnutzbares Wirtschaftsgut als Werbungskosten, dass diese auf die gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen sind. Wie bereits hinsichtlich § 4 Abs. 3 EStG festgestellt, kann § 5 Abs. 2 EStG mangels Bilanzierung von Wirtschaftsgütern keine unmittelbare Anwendung finden.44 Möglich ist allerdings, dass § 5 Abs. 2 EStG eine Ausnahme von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG normiert. Dabei ist zu beachten, dass § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG nicht nur dafür sorgt, dass entsprechende Werbungskosten des Steuerpflichtigen periodengerecht zu verteilen sind; vielmehr sorgt diese Norm mangels Betriebsvermögens erst dafür, dass entsprechende Kosten überhaupt als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Betrachtet man sich nun die Wirkung des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen der Gewinneinkünfte, so verhindert dieser nicht das generelle Geltendmachen entsprechender Entwicklungskosten als Betriebsausgaben, sondern sorgt lediglich dafür, dass sie sofort als Betriebsaus­gaben abzugs-

42

Dazu oben Teil 2, 6. Kapitel, D. I.4.a) (= S. 150). Siehe oben Teil 2, 9. Kapitel, C.II.2.b)bb) (= S. 241). 44 Vgl. oben B. I.1. (= S. 378). 43

388 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  fähig sind.45 Daran anknüpfend sollte auch die Wirkung des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen der Einnahme-Überschuss-Rechnung gesehen werden. Dementsprechend ist eine Verteilung entsprechender Kosten nach AfA-Grundsätzen auch bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung ausgeschlossen. Allerdings ginge es zu weit, wenn man mit dem Ausschluss der AfA-Grundsätze auch einen Abzug entsprechender Kosten vollständig versagen würde. Vielmehr sollte man § 5 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften dahingehend verstehen, dass zwar keine AfA nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden kann, die betreffenden Kosten allerdings sofort als Werbungskosten abzugsfähig sind. Die praktische Bedeutung dieser Einschränkung ist dabei per se gering, denn Überschuss-Einkünfte können bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung nur vorliegen, wenn die Erfindung auf einen spontanen Gedanken ohne weitere Entwicklungstätigkeit des Steuerpflichtigen zurückgeht (sog. „Zufallserfindung“)46. Anerkannt hat die Rechtsprechung allerdings, dass auch dann eine Zufallserfindung vorliegt, wenn die Erfindung durch die übliche Tätigkeit eines Patentanwalts zur Schutzrechtsreife entwickelt wird.47 Entsprechend der hiesigen Ansicht stellen derartige Kosten für das Einschalten eines Patentanwalts mithin sofort abziehbare Werbungskosten dar. b) „Schwebende Geschäfte“ Hinsichtlich der gemeinsamen Grundlagen bei Vorliegen eines sogenannten „schwebenden Geschäftes“ ergeben sich bei der Einkünfteermittlung keine Besonderheiten gegenüber der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG. Demnach gilt grundsätzlich, dass nur die jeweils im entsprechenden Veranlagungszeitraum geleisteten bzw. erhaltenen Zahlungen Auswirkungen auf das Einkommen haben.48 Bezüglich der Bedeutung der § 11 Abs. 1 S. 2 bzw. Abs. 2 S. 2 EStG bei Zahlungen in einem Zeitraum von 10 Tagen um den Jahreswechsel sind die Ausführungen im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG ebenfalls ohne weiteres analog heranzuziehen.49

45

Siehe oben Teil 2, 9. Kapitel, C.II.2.b)bb) (= S. 241). Zum Begriff der Zufallserfindung oben 13. Kapitel, B. I.2. (= S. 311). 47 FG Hamburg v. 12.12.2005 – VI 18/04 – juris, Leitsatz (EFG 2006, S. 661). 48 Zur Parallelproblematik im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG oben B.II.1. (= S. 380). 49 Bzgl. der Zuordnung von Zahlungen um den Jahreswechsel zum Veranlagungszeitraum, zu dem sie wirtschaftlich gehören oben B.II.1. (= S. 380). 46

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

389

2. Einfache Lizenz a) Befristete Lizenz bei Einmalzahlung aa) Lizenzgeber Wird eine einfache Lizenz gegen eine Einmalzahlung überlassen, so gilt bei den Überschusseinkünften ebenso wie im Rahmen der Gewinnermittlung durch § 4 Abs. 3 EStG, dass auf Seiten des Lizenzgebers gem. § 11 Abs. 1 S. 3 EStG durch Ausübung eines Wahlrechtes Einnahmen auf die Zeit der Vorauszahlung verteilt werden können. Voraussetzung ist auch hier, dass der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betrifft.50 bb) Lizenznehmer Wie auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt sich die Situation des Lizenznehmers spiegelbildlich zu der des Lizenzgebers dar. Betrifft die Lizenzgebühr mithin einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren, so muss sie im Veranlagungszeitraum des Abflusses als Werbungskosten angesetzt werden. Ist die Lizenzgebühr hingegen für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren entrichtet, so hat der Lizenznehmer die Werbungskosten gem. § 11 Abs. 2 S. 3 EStG obligatorisch auf die vereinbarte Nutzungsdauer zu verteilen.51 b) Ausschließlich dingliche Übertragung aa) Lizenzgeber Beschränkt sich das Lizenzverhältnis auf die Einräumung einer dinglichen Rechtsposition, richtet sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt Einnahmen i. S. d. § 8 EStG vorliegen, grundsätzlich danach, wann die Zahlung gem. § 11 Abs. 1 EStG tatsächlich zugeflossen ist. Obwohl es sich in dieser Konstellation weder um ein Dauerschuldverhältnis noch um ein schwebendes Geschäft handelt, gilt auch im Rahmen der Überschusseinkünfte, dass § 11 Abs. 1 S. 3 EStG im Falle einer Einmalzahlung anwendbar ist, mit der Folge, dass der Lizenzgeber die Einnahmen auf die vereinbarte Lizenzdauer verteilen kann.52

50

Siehe zur willkürlichen Festlegung des Zeitraumes von mindestens fünf Jahren B.II.2.a) aa) (= S. 381). 51 Dazu auch auch oben B.II.2.a)bb) (= S. 382). 52 Vgl. zum Parallelproblem bei § 4 Abs. 3 EStG oben B.II.2.a)aa) (= S. 381).

390 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  bb) Lizenznehmer Beschränkt sich das Lizenzverhältnis auf die Übertragung einer dinglichen Rechtsposition, so liegt für den Lizenznehmer, unabhängig von den vereinbarten Zahlungsmodalitäten, ein Fall der Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes in Form eines Nutzungsrechtes vor. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG bestimmt für diesen Fall, dass nicht der tatsächliche Zeitpunkt des Abflusses der Lizenzgebühr maßgeblich ist, sondern die Anschaffungskosten nach den Grundsätzen der Absetzung für Abnutzung auf die gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen sind.53 3. Ausschließliche Lizenz a) Grundsätze der einfachen Lizenz Soweit kein Fall des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums auf den Lizenznehmer vorliegt,54 gelten die Ausführungen zur einfachen Lizenz auch bei der ausschließlichen Lizenz entsprechend. b) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Ist ausnahmsweise ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen,55 so entsprechen die Folgen vollständig denjenigen der nachfolgend dargestellten Vollveräußerung. II. Vollveräußerung Aufgrund des Quellenprinzips ergeben sich die größten Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und der Einkünfteermittlung mittels Einnahme-Überschuss-Rechnung bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Falle der Vollveräußerung.

53

Siehe auch oben B.II.2.a)bb) (= S. 382). Vgl. dazu oben 15. Kapitel, B.III.2. (= S. 368). 55 Dazu oben 15. Kapitel, B.III.2. (= S. 368). 54

16. Kap.: Einkünfteermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG

391

1. Veräußerer Prinzipiell gilt im Rahmen der Überschusseinkünfte, dass Umschichtungen des Vermögens des Steuerpflichtigen nicht ertragsteuerlich relevant sind. Ob der Veräußerer demnach den Kaufpreis zu versteuern hat und ggf. den verbliebenen Restwert des Wirtschaftsgutes als Werbungskosten abziehen kann, richtet sich einzig nach den Vorschriften der § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG.56 Liegen deren tatbestandliche Voraussetzungen nicht vor, vollzieht sich das Geschäft für den Veräußerer vollständig außerhalb des steuerpflichtigen Nexus. 2. Erwerber Der Erwerber schafft sich prinzipiell mit dem Kauf eines Schutzrechtes ein abnutzbares Wirtschaftsgut an, welches nach § 9 Abs.  1 S.  3 Nr.  7 S.  1 EStG gemäß den Grundsätzen der Absetzung für Abnutzung auf die gewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist. Der erforderliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart wird regelmäßig zu bejahen sein, da eine ausschließlich private Nutzung eines gewerblichen Schutzrechtes gerade auch ohne dessen Anschaffung rechtlich erlaubt ist.57

D. Zusammenfassung Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG gilt grundsätzlich die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG für selbstgeschaffene und ausschließlich selbstgenutzte Schutzrechte. Im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG ist die Vorschrift des § 5 Abs.  2 EStG jedoch weniger als Aktivierungsverbot denn als Gegenausnahme zu § 4 Abs.  3 S.  3 EStG zu begreifen. Hinsichtlich der Behandlung von erworbenen Schutzrechten gilt hingegen gem. § 4 Abs. 3 S. 3 EStG, dass die Anschaffungskosten ebenso wie im Rahmen der Bilanzierung nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sondern vielmehr eine periodengerechte Aufteilung mittels AfA zu erfolgen hat. Bei der Vergabe von Lizenzen spielt der für die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs prägende Begriff des schwebenden Geschäfts praktisch keine Rolle. Soweit eine einfache Lizenz gegen eine periodisch zu entrichtende Lizenzgebühr erteilt wird, sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auf beiden Seiten nur entsprechend dem tatsächlichen Geldfluss zu behandeln. Soweit die Lizenzgebühr in einer Einmalzahlung besteht und die Vorauszahlung einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren betrifft, 56

Vgl. zum Anwendungsbereich der § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG oben Teil 2, 6. Kapitel, D.III.3.a)  (=  S.  169); Teil  3, 12.  Kapitel, C.II. (=  S.  305) sowie Teil  3, 13.  Kapitel, B.II.3. (= S. 317). 57 Vgl. oben Teil 1, 1. Kapitel, B.III. (= S. 54) und Teil 1, 1. Kapitel, C.III. (= S. 63).

392 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  hat der Lizenzgeber ein Wahlrecht, ob er die entsprechenden Einnahmen auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen möchte. Der Lizenznehmer hat die Betriebsausgaben hingegen zwingend zu verteilen. Inhaltlich bestehen dabei erhebliche Zweifel, ob eine derartige Aufteilung an einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren zu knüpfen ist. Beschränkt sich die einfache Lizenz hingegen auf die Einräumung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, so steht dem Lizenzgeber gleichfalls ein Wahlrecht hinsichtlich der Aufteilung der Lizenzgebühr zu, soweit diese in einer Einmalzahlung besteht. Soweit sie periodisch entrichtet wird, ist hingegen ausschließlich der tatsächliche Zufluss maßgeblich. Der Lizenznehmer hat in diesem Fall ein abnutzbares Wirtschaftgut erworben und muss unabhängig von den tatsächlichen Zahlungsmodalitäten die entsprechenden Betriebsausgaben im Wege der AfA geltend machen. Bei den Folgen einer Vollveräußerung für den Veräußerer ist zum einen danach zu differenzieren ob das Schutzrecht angeschafft oder selbstgeschaffen wurde, zum anderen, ob es dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Für selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind zum Zeitpunkt des Zuflusses keine weiteren Betriebsausgaben abzusetzen, da diese bereits mit Herstellung geltend gemacht wurden. Für selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dies prinzipiell entsprechend. Bei angeschafften Schutzrechten, die dem Anlagevermögen zugehörig sind, ist der verbleibende Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgabe gegenzurechnen. Soweit das angeschaffte Schutzrecht allerdings zum Umlaufvermögen gehört, sind die Anschaffungskosten bereits mit Ablauf geltend gemacht worden und es sind keine weiteren Ausgaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes mehr anzusetzen. Für den Erwerber ist ebenfalls zwischen Anlageund Umlaufvermögen zu unterscheiden. Wird das Schutzrecht für das Anlagevermögen angeschafft, so sind die Anschaffungskosten im Wege der AfA geltend zu machen. Soll das Schutzrecht dem Umlaufvermögen zugeordnet werden, so enscheidet einzig der tatsächliche Abfluss des Kaufpreises. Aus praktischen Gründen kann der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften keine Bedeutung zukommen. Hinsichtlich der Grundsätze des schwebenden Geschäftes gelten die Ausführungen im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG für die Einnahme-Überschuss-Rechnung entsprechend. Da es bei der Einnahme-Überschuss-­Rechnung kein Betriebsvermögen gibt, ist bei der Lizenzierung eine Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen nicht nötig. Dementsprechend bemessen sich die Einnahmen bzw. Werbungskosten der Parteien anhand des tatsächlichen Abflusses. Eine Ausnahme gilt auch insoweit für Vorauszahlungen für eine Dauer von mehr als fünf Jahren. Bei der Vollveräußerung ergeben sich hingegen größere Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung mittels § 4 Abs.  3 EStG und der Einnahme-Überschuss-Rechnung. So hat der Veräußerer überhaupt nur dann Einnahmen zu verbuchen, wenn die Voraussetzungen der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG erfüllt sind. Für den Erwerber gilt, ebenso wie im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG, dass der Erwerb eines Schutzrechts die Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes bedeutet, so dass die Anschaffungskosten nach AfA-Grund­sätzen periodengerecht zu verteilen sind.

17. Kapitel

Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht A. Einführung Dieses Kapitel beschäftigt sich mit den körperschaft- und gewerbesteuerlichen Besonderheiten der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung. Begonnen werden soll dabei mit der Körperschaftsteuer, wobei insbesondere die Re­gelung des § 13 Abs. 1, Abs. 2 KStG von Interesse ist. Kurz angesprochen werden sollen daneben auch die verdeckte Gewinnausschüttung und die Betriebsaufspaltung. Im gewerbesteuerlichen Teil ist es insbesondere die Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG, die einer näheren Untersuchung bedarf.

B. Körperschaftsteuerliche Besonderheiten bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung Klammert man Aspekte des internationalen Steuerrechts aus, so ergeben sich bei der Verwertung von Patenten bzw. Gebrauchsmustern im Körperschaftsteuerrecht drei Besonderheiten: die Erstellung einer Abschlussbilanz nach § 13 KStG, die unangemessen hohe bzw. niedrige Vergütung für die Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes und die Überlassung eines Schutzrechts durch einen Gesellschafter als wesentliche Betriebsgrundlage. I. Schlussbilanz/Anfangsbilanz nach § 13 Abs. 1, Abs. 2 KStG 1. Regelungsgehalt und Tatbestandsvoraussetzungen des § 13 KStG Die Vorschrift des § 13 KStG bestimmt Beginn und Ende einer Steuerbefreiung und regelt das Schicksal stiller Reserven im Falle der Steuerbefreiung einer bis dato steuerpflichtigen Körperschaft bzw. der Steuerpflichtigkeit einer bis dahin steuerbefreiten Körperschaft.1 Wann materiell ein Fall der Befreiung von der Steuerpflicht bzw. deren Wegfall vorliegt, bestimmt sich im Wesentlichen anhand der 1 Siehe etwa Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn.  1 ff.; Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 1 f.

394 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Vorschrift des § 5 KStG, aber auch durch außerhalb des Körperschaftsteuerrechtes liegender Befreiungsvorschriften.2 a) Schlussbilanz nach § 13 Abs. 1 KStG Entsprechend der Vorschrift des § 13 Abs. 1 KStG hat eine steuerpflichtige Körperschaft, die von der Körperschaftsteuer befreit wird, auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen. In dieser Schlussbilanz sind alle Wirtschaftsgüter der Körperschaft mit ihrem Teilwert, nicht ihrem bisherigen Buchwert aufzuführen, § 13 Abs. 3 KStG.3 Die Norm des § 13 Abs. 1 KStG ist dabei als gesetzlicher Gewinnrealisierungstatbestand zu begreifen, der mit Blick auf die folgende Steuerbefreiung dafür sorgt, dass die stillen Reserven der Gesellschaft besteuert werden und nicht in der nun steuerbefreiten Körperschaft verstrickt bleiben.4 Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit des § 13 Abs.  1 KStG ist weiterhin, dass die steuerbefreite Körperschaft zuvor Gewinneinkünfte erzielt hat; auf Überschusseinkünfte ist § 13 Abs.  1 KStG nicht anwendbar.5 Dabei handelt es sich bei der aufzustellenden Schlussbilanz um eine Steuer- und nicht eine Handelsbilanz.6 b) Anfangsbilanz nach § 13 Abs. 2 KStG Die Norm des § 13 Abs.  2 KStG enthält eine mit § 13 Abs.  1 KStG korrespondierende Vorschrift für den Fall, dass eine bestehende Steuerbefreiung wegfällt. Voraussetzung für eine Anwendbarkeit des § 13 Abs. 2 KStG ist dabei nicht nur, dass eine bestehende Steuerbefreiung entfällt. Vielmehr muss die Körperschaft nach Ende der Steuerbefreiung ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Ermittelt die Körperschaft ihren Gewinn hingegen nach Wegfall der Steuerbefreiung zulässigerweise durch vereinfachte Kassenrechnung gem. § 4 Abs.  3 EStG7, ist § 13 Abs.  2 KStG nicht anwendbar.8 Ohne Belang ist hingegen, ob die Körperschaft vor Eintritt der Steuerbefreiung ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleiches ermittelt hat.9 Der Zweck der Vorschrift besteht 2

Vgl. dazu Jäger, S. 534 ff.; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 52 ff.; Frotscher, KSt/GewSt, S. 48 ff. Rn. 110 ff.; Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, S. 406 ff. Rn. 1188 ff. 3 Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 15; Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 20. 4 Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 15; Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 2. 5 Olgemöller, in: Streck, § 13 KStG Rn. 11; Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 16; Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 17. 6 Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 2, 19. Zum Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz oben Teil 2, 7. Kapitel (= S. 176) und Teil 2, 8. Kapitel (= S. 199). 7 Zur Gewinnermittlung mittels § 4 Abs. 3 EStG oben Teil 2, 9. Kapitel, B. (= S. 219) und Teil 3, 16. Kapitel, B. (= S. 378). 8 Olgemöller, in: Streck, § 13 KStG Rn. 15; Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 27. 9 Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 27.

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

395

dabei ebenfalls darin, stille Reserven, die außerhalb des steuerbaren Bereiches entstanden sind, endgültig der steuerfreien Sphäre zuzuordnen.10 Aus diesem Grund müssen auch in der Anfangsbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt werden.11 Ebenso wie die Schlussbilanz nach § 13 Abs.  1 KStG dient auch die Anfangsbilanz nach § 13 Abs.  2 KStG ausschließlich steuerrechtlichen Zwecken.12 2. Besonderheit bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung: Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG Im Rahmen der Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz nach § 13 KStG stellt sich die Frage, welche Bedeutung der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG hinsichtlich der Bilanzierung von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern zukommt. Grundsätzlich gilt dabei auch im Rahmen des § 13 KStG die Vorschrift des § 8 KStG, welcher in Abs.  1 die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes als für die Gewinnermittlung maßgeblich bestimmt.13 Dieser Verweis umfasst insbesondere auch die Vorschriften über die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs, namentlich die § 4 Abs. 1, § 5 EStG.14 Da es weder im Gesetz, noch in Verwaltungsanweisungen irgendeinen Hinweis darauf ergibt, dass § 5 Abs. 2 EStG als Ausnahme vom allgemeinen Verweis auf die einkommensteuerliche Gewinnermittlung ausgeschlossen ist, hat der BFH entschieden, dass sowohl bei der Schlussbilanz nach § 13 Abs.  1 KStG als auch bei der Anfangsbilanz gem. § 13 Abs. 2 KStG ein Ansatz selbstgeschaffener imaterieller Wirtschaftsgüter des An­ lagevermögens nicht erfolgen kann.15 Wie zuvor beschrieben, weist § 13 KStG jedoch eine große Ähnlichkeit mit den Vorschriften über Einlagen bzw. Entnahmen auf. Sinn und Zweck beider Regelungskomplexe ist es, eine Vermögensveränderung, die sich außerhalb des steuerlichen Nexus vollzogen hat, nicht in die Berechnung des Gewinns miteinzubeziehen. Auch wenn im entschiedenen Einzelfall des BFH mithin eine Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG durchaus geboten war, so lässt sich die Entscheidung nicht verallgemeinern. Zutreffend ist vielmehr, dass aufgrund des Sinn und Zwecks des § 13 KStG die Vorschrift § 5 Abs. 2 EStG in dessen Rahmen regelmäßig nicht anwendbar ist.16 10

Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 25. Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 30. 12 Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 29. 13 Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 10; Hofmeister, in: Blümich, § 13 KStG Rn. 13. 14 Siehe auch R  32 KStR  2004, welche alle nach Verwaltungsansicht anwendbaren Vorschriften des EStG enthält. 15 BFH v. 9.8.2000 – I R 69/98 – juris, Leitsatz (BStBl. II 2001, S. 71); dazu Weber-Grellet, in: FR 2000, S. 1285. Zustimmend Heger, in: Gosch, § 13 KStG Rn. 17; Zenthöfer, in: Dötsch et al., S. 236 f.; Anzinger, in: HHR, § 5 EStG Rn. 1663. Vgl. auch R 54 Abs. 1 S. 3 KStR 2004. 16 Im Ergebnis ebenso Hommel, in: BB  2000, S.  2516 f.; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG Rn. 520. 11

396 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  II. Verdeckte Gewinnausschüttung/verdeckte Einlage Entspricht die Gebühr für die Überlassung oder Übertragung eines gewerblichen Schutzrechtes nicht dem unter fremden Dritten Üblichen, so ist zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. verdeckte Einlage vorliegt. Systematisch passt diese Fragestellung besser zum Themenkomplex „Grenzen der Gestaltungsfreiheit“, so dass sie nachfolgend in Kapitel 18 erörtert wird. III. Betriebsaufspaltung Problematisch kann es auch sein, wenn ein Gesellschafter oder eine vom Gesellschafter beherrschte andere Gesellschaft der Körperschaft betriebsnotwendige Schutzrechte im Wege eines Lizenzvertrages überlässt. Zu denken ist in diesen Konstellationen an die Figur der Betriebsaufspaltung. Auch diese passt systematisch eher in den Bereich „Grenzen der Gestaltungsfreiheit“, so dass die Darstellung ebenfalls im Rahmen des folgenden Kapitels 18 erfolgen soll.

C. Gewerbesteuerliche Besonderheiten bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung: Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG Wie im Rahmen der steuerrechtlichen Grundlagen dargestellt, basiert der Steuermessbetrag, der für die später erhobene Einkommensteuer maßgeblich ist, grundsätzlich auf dem einkommensteuerrechtlich ermittelten Einkommen.17 Dieses wird jedoch gewerbesteuerrechtlich durch Hinzurechnung bzw. Abzug gewisser Posten modifiziert. Eine diesbzgl. Vorschrift, die speziell die Verwertung von Patentenund Gebrauchsmustern betrifft, enthält die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG.  I. Regelungsgehalt Die Gewerbesteuer als Objektsteuer intendiert grundsätzlich, die wirtschaftliche Ertragskraft des Gewerbebetriebes zu besteuern.18 Hierauf darf es jedoch keinen Einfluss haben, ob das Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital wirtschaftet.19 Dementsprechend normiert § 8 GewStG einige Fälle, bei denen tatsächlich abgeflossene Zahlungen dem Betriebsergebnis wieder hinzuzurechnen sind, um einen objektiven Messwert hinsichtlich der Ertragskraft des Betriebes zu erhalten. Man spricht in die 17

Vgl. oben Teil 2, 10. Kapitel, C.III. (= S. 255). Leben, in: Zenthöfer/Leben, S. 167; Frotscher, KSt/GewSt, S. 263 Rn. 662; Birk, Steuerrecht, S. 380 f. Rn. 1386. 19 BT-Drucks. 16/4841, S. 78; Leben, in: Zenthöfer/Leben, S. 167. 18

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

397

sem Zusammenhang auch vom sog. „Sollertrag“.20 Auch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten soll nach Meinung des Gesetzgebers als Unterfall der Sachkapitalüberlassung zu sehen sein, die einen Finanzierungsanteil beinhaltet.21 Die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform  200822 eingeführte Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG typisiert den in der Lizenzgebühr enthaltenen Finanzierungsanteil mit 25 %. Daran anknüpfend regelt die Vorschrift die Hinzurechnung eines Viertels der Summe dieses Finanzierungsanteiles von 25 % für die zeitlich befristete Überlassung eines Rechtes, mithin einen Gesamtanteil von 6,25 % der Lizenzgebühren. Ausgenommen von der Regelung sind dabei Vertriebslizenzen sowie ein Freibetrag von 100.000 €.23 Begründet wurde die Neuregelung mit drei unterschiedlichen und voneinander weitgehend unabhängigen Erwägungen:24 Zunächst sollte die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ganz allgmein vergrößert werden.25 Daneben zeigt die Normierung auch eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung26, die bis dato eine Subsumtion von Lizenzverträgen unter Pachtverträge ablehnte.27 Zuletzt war es jedoch insbesondere die Bestrebung, eine Verlagerung von Gewinnen durch Vereinbarung von Lizenzverträgen zu unterbinden.28 In der Literatur findet sich insoweit auch die Bezeichnung „lex IKEA“.29 Aufgrund europarechtlicher Bedenken folgt § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG dabei nicht dem Korrespondenz­ prinzip und stellt die Hinzurechnung davon unabhängig, ob die Zahlung auch auf Seiten des Lizenzgebers der Gewerbesteuer unterliegt. Hieraus kann sich im Einzelfall eine Mehrfachbelastung durch einen sog. „Kaskadeneffekt“ ergeben.30 Betrachtet man sich die privatrechtliche Beurteilung der Rechtsnatur von Lizenzverträgen, so erkennt man, dass sowohl bei einfachen als auch bei ausschließlichen Lizenzen im Regelfall zumindest auch ein Fall der Rechtspacht vorliegt.31 Insoweit hätte es durchaus nahe gelegen  – entgegen der Rechtsprechung  – Lizenzgebühren unter § 8 Nr. 7 GewStG aF zu subsumieren, mit der Folge, dass § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG praktisch überflüssig ist. Nach neuer Rechtslage ist dies freilich abwei 20

So beispielsweise Hidien/Pohl/Schnitter, S. 435; Frotscher, KSt/GewSt, S. 263 Rn. 662. Siehe Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 135. 22 BGBl. I 2007, S. 1912, 1930. 23 Vgl. dazu Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 1; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 135; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 270; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 2. 24 Siehe auch die Darstellungen bei Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 2 f.; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 134 ff.; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 3 f. 25 BT-Drucks. 16/4841, S. 32. 26 Siehe etwa die Urteile BFH v. 14.2.1973 – I R 85/71 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1973, S. 412); v. 17.2.1965 – I 174/60 S – juris, Leitsatz (BStBl. III 1965, S. 230). 27 Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 2 f. 28 BT-Drucks. 16/4841, S. 31. 29 So etwa Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 3. 30 Siehe dazu Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 5; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 137. 31 Dazu oben Teil 1, 3. Kapitel, D. V.3. (= S. 95) und Teil 1, 3. Kapitel, E. V.2. (= S. 104). 21

398 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  chend zu beurteilen, da Lizenzen als immaterielle Wirtschaftgüter weder beweglich i. S. d § 8 Nr. 1 lit. d) GewStG noch unbeweglich i. S. d § 8 Nr. 1 lit. e) GewStG sind.32 Darüber hinaus unterscheidet sich de lege lata auch der typisierte Zinsanteil bei Lizenzverträgen von demjenigen bei der Miete bzw. Pacht von (un)beweglichem Vermögen. Dennoch stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis die Vorschriften der § 8 Nr. 1 lit. d), e) GewStG zu § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG stehen. Prima facie ist man dabei – mit Blick auf die alte Rechtslage – geneigt, § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG als lex specialis anzusehen. Mit Blick auf die Behandlung von Untermietverhältnissen ist dies jedoch abzulehnen und im Gegenteil einen Vorrang der § 8 Nr. 1 lit. d), e) GewStG hinsichtlich des hinter dem Nutzungsrecht stehenden Gegenstandes anzunehmen.33 Für Lizenzen ergibt sich dadurch keine abweichende Beurteilung, da diese auch unter Beachtung des hinter dem Nutzungsrecht stehenden Gegenstandes, namentlich des Patents bzw. des Gebrauchsmusters, weder unter bewegliches noch unter unbewegliches Wirtschaftsgut subsumtionsfähig sind. II. Tatbestandsvoraussetzungen Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG lassen sich sinvoll in drei Elemente untergliedern: Die Überlassung von Rechten, die zeitliche Befristung der Überlassung und die Aufwendungen für diese Überlassung. 1. Rechte i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG Erforderlich ist zunächst, dass ein Recht überlassen wird. Die Darstellung beschränkt sich dabei an dieser Stelle auf die Subsumtion von gewerblichen Schutzrechten und „Know-how“ unter den Begriff der Rechte i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG.34 Eine Legaldefinition des Rechtes enthält § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG nicht, die aufgezählten Positionen sind lediglich als exemplarische Illustration zu begreifen. Aufgrund des Wortlautes der Vorschrift ist dabei nicht von Bedeutung, ob der Lizenznehmer ein positives Nutzungsrecht erhält. Entscheidend ist vielmehr die Rechtseigenschaft des zugrundeliegenden Vertragsgegenstandes („zeitlich befristete Überlassung eines Rechts“ nicht „zeitlich befristete Einräumung eines Nutzungsrechts“). Richtigerweise ist der zugrundliegende Vertragsgegenstand jedenfalls dann als Recht einzustufen, wenn der Rechteinhaber einerseits positiv zur Nutzung berechtigt ist, er andererseits aber auch (unberechtigte) Dritte von der Nutzung ausschließen kann. Im Falle des Patents bzw. Gebrauchsmusters wird dem Schutzrechtsinhaber qua Gesetz – namentlich durch die § 9 PatG bzw. § 11 GebrMG – sowohl die entsprechende positive Nutzungsbefugnis als auch das damit korrespondierende Ausschlussrecht verliehen. Bei Patent und Gebrauchsmus­ter 32

Zutreffend Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 7. So Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 7. A. A. Hidien, in: DB 2008, S. 259. 34 Zu Konzessionen etc. siehe Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 17, 23 ff. 33

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

399

handelt es sich daher unzweifelhaft um Rechte i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG.35 Auch einfache und ausschließliche Lizenzen stellen richtigerweise nicht nur eine negative Abwehrposition, sondern ein positives Recht dar. Dies ist insoweit von Bedeutung, als im Rahmen einer ausschließlichen Lizenz oftmals das Recht besteht, Unterlizenzen einzuräumen. Da die Unterlizenz mithin ihrerseits die Teilhabe an einem Recht (Hauptlizenz) betrifft, ist auch dies ein Fall von § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG.36 Im Rahmen der Untervermietung körperlicher Gegenstände soll hingegen deren Sachsubstanz durchschlagen, mit der Folge, dass § 8 Nr. 1 lit. d) bzw. e) GewStG vorrangig anwendbar sind.37 Auch unter den Begriff der i. S. d. § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG fallen Zwangslizenzen gem. § 24 PatG bzw. § 20 GebrMG.38 Hinsichtlich der Behandlung von Know-how herrscht jedoch eine andere Auffassung vor. Anknüpfungspunkt ist dabei die Tatsache, dass Know-how keine Rechtsqualität zukommt39. Ausdrücklich bezieht sich § 8 Nr.  1 lit.  f)  GewStG  – anders als etwa § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG, § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG jedoch nicht auf gewerbliche, technische, wissenschaftliche und ähnliche Erfahrungen, Kenntnisse und Fertigkeiten. Hieraus leitet ein Großteil der Literatur ab, dass Know-how nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG fällt.40 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz soll dann gelten, wenn die Überlassung des Know-how nur einen unselbstständigen Teil  der Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes darstellt.41 Aus teleologischer Sicht handelt es sich in dieser fehlenden Aufnahme von Know-how zwar sicherlich um einen Fall, in dem eine Analogie bedenkenswert wäre. Aufgrund des Eingriffscharakters des Steuerrechtes muss jedoch einer belastenden Analogie im Steuerrecht ganz allgemein widersprochen werden.42 De lege ferenda ist jedoch dringend eine Ände 35

Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr.  1f GewStG Rn.  19; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 139; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 274; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 12. 36 Gleichlautende Ländererlasse v.  4.7.2008 BStBl.  I  2008, S.  730 Rn.  39; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 19; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 281. 37 Dazu Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 7. 38 Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 19; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn.  281; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn.  139; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 12. 39 Siehe dazu oben Teil 1, 1. Kapitel, D.II. (= S. 66). 40 Vgl. etwa Hidien, in: DB 2008, S. 259; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 21; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn.  140; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 286; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 13. A. A. Ortmann-Babel/ Zipfel, in: BB 2007, S. 1869. 41 Hidien, in: DB 2008, S. 259; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 21; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 140. 42 Allgemein gegen eine belastende Analogie im Steuerrecht Wendt, in: FS Wadle, S. 1203 ff. In diese Richtung auch BVerfG v.  30.1.1985  – 1  BvR  279/83, NJW  1985, S.  1891. Differenziert hingegen BFH v. 14.2.2007 – II R 65/05 – juris, Rn. 5, 17 (BStBl. II 2007, S. 621); v. 20.10.1983 – IV R 175/79 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1984, S. 221). Gegen eine Analogie im Falle des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG insbesondere Hidien, in: DB 2008, S. 259; sich dem anschließend Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 21.

400 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  rung der Rechtslage geboten. Die Ursache dafür, dass Know-how nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG aufgenommen wurde, liegt möglicherweise bereits in dem Irrglauben begründet, Know-how könne per se nicht befristet überlassen werden. Insoweit kann also nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber Know-how bewusst aus dem Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG ausgenommen hat. Insbesondere jedoch die teleologische Sichtweis gebietet es zwingend, Know-how in den Anwendungsbereich des § 8 Nr.  1 lit.  f)  GewStG aufzunehmen. Der Grund dafür, dass eine Nicht­aufnahme von Know-how in § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG nicht hinnehmbar ist, ist in der Begründung für einen Patent- bzw. Gebrauchsmusterschutz zu finden. Der Gesetzgeber gewährt den Schutz des Patent- bzw. Gebrauchsmusterrechts als Begünstigung dafür, dass der Innovator seine Erfindung der Öffentlichkeit offenbart und im Ergebnis nach Ablauf der Schutzdauer den Zugang der Allgemeinheit zu technischen Neuerungen verbessert.43 Derjenige Innovator, der sich gegen eine Teilhabe der Allgemeinheit entscheidet und seine Erfindung als Betriebsgeheimnis hütet, ist nun de lege lata gewerbesteuerrechtlich gegenüber dem Patent- bzw. Gebrauchsmusterinhaber im Vorteil. Der Gesetzgeber muss jedoch aus Gründen des Gemeinwohls ein vitales Interesse daran haben, dass der Erfinder den gewerblichen Rechtsschutz in Anspruch nimmt. Entsprechend wäre eine Bevorzugung des Erfinders, der den Schutz des Patent- bzw. Gebrauchsmusterrechtes sucht, bedenkenswert. Das diametrale Gegenteil jedoch  – seine Benachteiligung  – konterkariert den Sinn des gewerblichen Rechtsschutzes in nicht mehr hinnehmbarer Weise. Jedenfalls nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG fallen sog. Vertriebslizenzen, da der Lizenznehmer in dieser Konstellation eher einem Handelsvertreter gleicht.44 2. Zeitlich befristete Überlassung Hinsichtlich des Merkmales der zeitlichen Befristung weicht der Wortlaut des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG geringfügig von der Formulierung des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG („zeitlich begrenzte Überlassung“) ab. Die Formulierung zeitlich befristet ist allerdings eine Tautologie („schwarzer Rappe“),45 ohne dass hierdurch eine inhaltliche Abweichung von einer zeitlichen Begrenzung intendiert ist.46 Im Ergebnis gelten daher die Ausführungen im Rahmen des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG an dieser 43

Siehe dazu oben Teil 1, 1. Kapitel, B. I. (= S. 45) und Teil 1, 1. Kapitel, C. I. (= S. 55). BT-Drucks. 16/4841, S. 80; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 46 ff.; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 290 f.; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 15. 45 Dies zutreffend festellend Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 278. 46 Ebenso Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 30; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 16. 44

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

401

Stelle entsprechend.47 Nicht mehr unter die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG subsumieren lassen sich daher solche Lizenzverhältnisse, die sich auf die Einräumung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränken. Vereinzelt diskutiert wird, ob eine zeitlich befristete Überlassung auch dann vorliegt, wenn die Lizenz ohne bzw. gegen den Willen des Schutzrechtsinhabers verwendet wird und der Verletzer zulässig nach § 5 Abs. 3 EStG Rückstellungen bildet.48 Praktisch ist dies etwa der Fall bei einer (bewussten) Schutzrechtsverletzung während Verhandlungen über eine mögliche Lizenz, die letztlich scheitern. Mohr lehnt eine Hinzurechnung im Falle eines deliktischen Erlangens der Vermögensposition dabei im Ergebnis zutreffend ab. Erforderlich ist nämlich entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes ein voluntatives Element des Schutzrechtsinhabers. Eine weitergehende Auslegung des Wortlauts der „Überlassung“ ist dabei bereits mit Blick auf das Analogieverbot zu Lasten des Steuerpflichtigen nicht möglich.49 Dennoch darf hierbei nicht der unerwünschte Nebeneffekt übersehen werden, dass der deliktisch einen Vorteil erlangende in diesem Fall gegenüber dem rechtmäßig agierenden Lizenznehmer gewerbesteuerrechtlich bevorteilt wird. Vorzugswürdig erscheint daher eine Anpassung des Gesetzeswortlautes dergestalt, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit der zeitlich begrenzten Nutzung von Rechten dem Gewinn hinzuzurechnen sind. 3. Aufwendungen Weiterhin müssen Aufwendungen vorliegen. Aufwendungen i. S. d. § 8 Nr.  1 lit. f) GewStG sind sämtliche Ausgaben, die durch das Lizenzverhältnis veranlasst sind.50 Dazu zählen neben einmalig oder periodisch entrichteten Lizenzgebühren51 auch für die Vermittlung einer Lizenz gezahlte Provisionen52 und Gelder für die Aufrechterhaltung des gewerblichen Schutzrechtes53. Erforderlich ist jedoch, dass die Aufwendungen tatsächlich abgeflossen sind.54 Bei Lizenzgebühren in Form 47

Siehe dazu oben 13. Kapitel, B.II.2.b) (= S. 314). Mohr, in: DStR 2013, S. 1580 ff. 49 Siehe dazu insbesondere Wendt, in: FS Wadle, S. 1203 ff. 50 Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 18; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 295. A. A Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 39 („nur Aufwendungen i. S. v. Entgelten“). Widersprüchlich Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 145. 51 Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 295; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 145; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 18. 52 Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn.  295; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr.  1 Buchst. f GewStG Rn. 18. A. A Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 41; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 145. 53 Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr.  1f GewStG Rn.  40; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 145; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 18; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 295. 54 Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 149; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 306. 48

402 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  einer Einmalzahlung, die bilanziell mittels aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aufzuteilen sind, wird jeweils nur der für den entsprechenden Abrechnungszeitraum relevante Zinsanteil hinzugerechnet.55 III. Rechtsfolgen 1. Umfang der Hinzurechnung Liegen die unter II. beschriebenen Tatbestandsvoraussetzungen vor, so ist ein Viertel von 25 % (= 6,25 %) der Aufwendungen für die Einräumung des Nutzungsrechtes dem Gewinn hinzuzurechnen.56 Der Gesetzgeber geht dabei typsiert von einer Finanzierungsquote von 25 % der Lizenzgebühr aus.57 Hiergegen richtet sich vereinzelt Widerspruch58 mit der Begründung, Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten enthielten regelmäßig überhaupt keinen Finanzierungsanteil.59 Dieser Ansicht muss nachdrücklich zugestimmt werden, denn regelmäßig ist der Vollerwerb des gewerblichen Schutzrechtes für beide Vertragsparteien keine Alternative,60 da dies sowohl vom Umfang des Rechtsübergangs als auch hinsichtlich der Kosten ein von den Parteien nicht benötigtes und letztlich nicht gewolltes Mehr bedeuten würde. Nicht möglich ist eine Aufrechnung bzw. Saldierung mit selbst vereinnahmten Lizenzgebühren.61 Eine Ausnahme hiervon soll dann bestehen, wenn die Überlassungen in einem engen bzw. untrennbaren Zusammenhang miteinander stehen, so etwa im Falle der Unterlizenz oder der Kreuzlizenz (=wechselseitige Überlassung von Lizenzen).62 2. Freibetrag Zu berücksichtigen ist bei der Hinzurechnung, dass gem § 8 Nr. 1 a. E. ein Freibetrag von 100.000 € von den Aufwendungen abzuziehen ist. Da die Hinzurechnung der Aufwendungen jedoch nur zu 25 % erfolgt, ist die maximale Minderung

55

Darauf richtigerweise hinweisend Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 62. Vgl. dazu auch Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 62; Schnitter, in: Frotscher/ Maas, § 8 GewStG Rn. 149; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 23; Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 306. 57 BT-Drucks. 16/4841, S. 80. 58 Kritisch etwa Bergemann/Markl/Althof, in: DStR 2007, S. 693 Fn. 28; Clemens/Laurent, in: DStR 2008, S. 441; Ortmann-Babel/Zipfel, in: Ernst&Young, S. 208 Rn. 375. 59 Neu/Schiffers/Watermeyer, in: GmbHR  2007, S.  431; Rödder, in: Schaumburg/Rödder, S. 372; ders., in: DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, S. 12. 60 Vgl. Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 24 m. w. N. 61 Dazu Neu/Schiffers/Watermeyer, in: GmbHR 2007, S. 431. 62 So ausdrücklich Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 307; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 64. A. A. Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 150. 56

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

403

der Hinzurechnung 25.000 €.63 Zweck dieses Freibetrages ist es, kleinere und mittlere Unternehmen gewerbesteuerlich zu entlasten.64 Insbesondere im Hinblick auf Unternehmen mittlerer Größe wird der Freibetrag jedoch, im Ergebnis nicht unbegründet, zum Teil als zu niedrig angesetzt angesehen.65 IV. Europa-/Verfassungsrechtliche Bedenken Zuletzt ist auf die Frage einzugehen, ob der Gesetzgeber – wie in der Literatur vielfach behauptet – mit der Vorschrift gegen höherrangiges Recht, namentlich gegen die europäische Zins-Lizenzrichtlinie bzw. Art. 3 GG und das Objektsteuerprinzip verstoßen hat. 1. Europarechtliche Bedenken: Verstoß gegen die Zins-Lizenz-Richtlinie Der Frage, ob die Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG gegen Europarecht verstößt, kommt für das hier behandelte nationale Steuerrecht an und für sich keine Bedeutung zu, da das Europarecht im Vergleich zum nationalen Recht lediglich Anwendungs-, nicht jedoch Geltungsvorrang genießt.66 Für nicht grenz­ überschreitende Sachverhalte zeitigt ein Verstoß gegen Europarecht daher für den Steuerpflichtigen keine Auswirkungen, insbesondere kann er sich nicht auf die Rechtswidrigkeit der entsprechenden Norm berufen. Dass in diesem Fall gegebenenfalls ein Fall der Inländerdiskriminierung vorliegt, wird vom EuGH nicht beanstandet und ist hinzunehmen.67 Da der Gesetzgeber jedoch mitunter zu „großen Lösungen“ neigt und europarechtliche Vorschriften dergestalt umsetzt, dass, über ihren originären Anwendungsbereich hinaus, auch nationale Fälle mitumfasst sind,68 soll zu den europarechtlichen Bedenken Stellung genommen werden. Ausgangspunkt muss dabei der Wortlaut der betreffenden Zins-Lizenz-Richtlinie69 sein. So heißt es in Art. 1 Abs. 1 der entsprechenden Richtlinie: In einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren werden von allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – befreit, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen oder Lizenzgebühren ein Unternehmen 63

Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG Rn. 312. BT-Drucks. 16/4841, S. 80. 65 Neu/Schiffers/Watermeyer, in: GmbHR  2007, S.  431. Vgl. auch Wendt, in: FR  2007, S. 609. 66 Vgl. dazu Hakenberg, Rn. 182 Fn. 1; Herdegen, § 10 Rn. 1 ff. 67 Siehe etwa Herdegen, § 6 Rn. 20. 68 So etwa bei der Schuldrechtsreform im Jahre 2002. 69 Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. Nr. L 157 v. 26.6.2003, S. 0049 – 0054. 64

404 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  eines anderen Mitgliedstaats oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte eines Unternehmens ist. Hieraus leitet ein Teil der Literatur ab, dass eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, soweit, neben einer Besteuerung der eingenommenen Lizenzgebühr im Ausland in der Person des Lizenzgebers, dieselbe Lizenzgebühr anteilig zum Gewerbeertrag des Lizenznehmers hinzugerechnet und auf diese Weise erneut besteuert wird.70 Auch der BFH war hinsichtlich der Vereinbarkeit der Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG mit der Zins-Lizenzrichtlinie unsicher und legte die entsprechende Frage dem EuGH im Wege des Vorabentscheides vor, ohne dabei eine eigene Rechtsansicht zu äußern.71 Dabei lassen sich die aufgeworfenen Rechtsfragen ohne weiteres auf die Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG übertragen.72 Der EuGH entschied in diesem Vorlageverfahren, dass die Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG prinzipiell mit der Zins-LizenzRichtlinie vereinbar ist.73 Begründet wurde dies mit der zutreffenden Erwägung, dass die Zins-Lizenz-Richlinie lediglich verhindern möchte, dass der Lizenzgeber doppelt, nämlich im Staat des Lizenznehmers und seinem Staat, mit Abgaben auf die Lizenzgebühr belastet wird. Die Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG betrifft jedoch lediglich den Lizenznehmer. Dazu heißt es im Urteil des EuGH: „Die Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts über die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Zinszahlers wie die Regelungen über die Abziehbarkeit bestimmter Aufwendungen und deren Natur folgen besonderen gesetzgeberischen Orientierungen, die zur Steuerpolitik der Mitgliedstaaten gehören. In Ermangelung einer Bestimmung, die die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Zinszahlers regelt, kann sich daher der Anwendungsbereich des Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 nicht über die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung hinaus erstrecken.“74

Damit folgt der EuGH einem Teil  der Literatur, der sich bereits zuvor gegen einen Verstoß der Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG gegen die Zins-LizenzRichtlinie einsetzte.75 Der BFH stellte nach Beantwortung der Vorlage überdies klar, dass kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit anzunehmen sei, soweit eine  – von der entsprechenden Hinzurechnung befreite  – Organschaft zwischen den Unternehmen nur dann möglich sei, wenn beide Unternehmen ihren Sitz im 70

Gegen eine Vereinbarkeit des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG mit der Zins-Lizenz-Richtlinie etwa Hidien, in: DStZ 2008, S. 131; Rainer, in: IStR 2008, S. 375; Dörr/Fehling, in: NWB 2007, S. 2545; Dautzenberg, in: StuB 2005, S. 528; ders., in: BB 2004, S. 19; Kessler/Eicker/Schindler, in: IStR 2004, S. 678. 71 BFH v. 27.5.2009 – I R 30/08 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2009, S. 2059). 72 Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 6. 73 EuGH v. 21.7.2011 – C-397/09 („Scheuten Solar Technology“) – juris, Tenor (IStR 2011, S. 590). Siehe dazu auch die Besprechungen von Hiller, in: BB 2011, S. 2715; Goebel/Küntscher, in: IStR 2011, S. 630. 74 EuGH v. 21.7.2011 – C-397/09 („Scheuten Solar Technology“) – juris, Rn. 33 f. (IStR 2011, S. 590). 75 Bereits vor der Vorabentscheidung gegen eine Europarechtswidrigkeit des § 8 Nr.  1 lit. f)  GewStG Kempf/Straubinger, in: IStR  2005, S.  773; Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr.  1 Buchst. f GewStG Rn. 6; Schnitter, in: Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rn. 137.

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

405

Inland haben.76 Eine derartige Ungleichbehandlung sei unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt.77 2. Verfassungsrechtliche Bedenken: Verstoß gegen Art. 3 GG und das Objektsteuerprinzip Gegen kaum eine andere Steuer in ihrer Gesamtheit erhebt sich soviel Kritik wie gegen die Gewerbesteuer. Neben diesen allgemeinen Bedenken gibt es jedoch auch bzgl. der Einzelnorm des § 8 Nr. 1 lit. f) Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem höherrangigen deutschen Recht. Vorgebracht wird dabei, die Norm sei mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG und dem Objektsteuerprinzip nicht vereinbar. So führe eine Hinzurechnung dazu, dass im Ergebnis nicht mehr (nur) der Ertrag besteuert würde, sondern auch die Substanz des Unternehmens.78 Da der Besteuerungsanteil bei relativ niedrigerem Gewinn sich gegenüber einem relativ höheren Gewinn erhöhe,79 sei das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des allgemeinen Leistungsfähigkeitsprinzips verletzt und die Norm folglich nicht mehr verfassungsgemäß.80 Sehr fraglich ist darüber hinaus, ob den gezahlten Lizenzgebühren überhaupt ein Finanzierungsanteil inne wohnt. Regelmäßig wird dies zu verneinen sein, da der Erwerb einer Lizenz nicht ohne weiteres mit dem Erwerb eines gewerblichen Schutzrechtes vergleichbar ist; vielfach wird vielmehr eine vollständige Veräußerung des Schutzrechtes weder den Interessen des Lizenzgebers noch des Lizenznehmers gerecht. So wird der Lizenzgeber oftmals weiterhin an einer eigenen Nutzung Interesse haben, beispielsweise im Falle einer einfachen oder örtlich beschränkten ausschließlichen Lizenz. Zudem bietet sich dem Lizenzgeber die Möglichkeit, durch weitere Lizenzen seinen Ertrag zu erhöhen. Derartige Möglichkeiten sind bei der Überlassung von beweglichem oder unbeweglichem Vermögen bereits aufgrund der fehlenden Ubiquität materieller Gegenstände per se ausgeschlossen. Um nun ein derartig umfängliches Schutzrecht zu erwerben, wird der Lizenznehmer weit tiefer in die Tasche greifen müssen, ohne dass er zwangsläufig die Möglichkeit bzw. das Interesse hat, das Schutzrecht seinerseits gewinnbringend mittels Lizenzerteilungen zu verwerten. Insoweit stellt der typisierte Finanzierungsanteil von 25 % wohl ein ausschließlich am Finanzierungsbedarf orientiertes Merkmal dar.81

76

BFH v. 7.12.2011 – I R 30/08 – juris, Abs. 16 ff. (BStBl. II 2012, S. 507). Dazu auch Goebel/Küntscher, in: IStR 2012, S. 266. 77 So EuGH v. 25.2.2010 – C-337/08 („X Holding“) – juris, Tenor (IStR 2010, S. 213). 78 Derlien/Wittkowski, in: DB 2008, S. 842; Hey, in: BB 2007, S. 1307. 79 Siehe das Beispiel bei Derlien/Wittkowski, in: DB 2008, S. 842. 80 Derlien/Wittkowski, in: DB 2008, S. 842; Hey, in: BB 2007, S. 1307; Thiel, in: FR 2007, S. 733. 81 In diese Richtung auch Hey, in: BB 2007, S. 1307.

406 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Kritisiert wird darüber hinaus zu Recht, dass das Korrespondenzprinzip aufgegeben wurde, die Hinzurechnung mithin nicht mehr davon abhängt, ob die Lizenzgebühr beim Lizenzgeber ihrerseits erneut der Gewerbesteuer unterliegt.82 Aufgrund europarechtlicher Vorgaben  – namentlich der Entscheidung „Eurowings“83  – ist ein solches Vorgehen allerdings zwingend, soweit man an der Hinzurechnung festhält84 und verdeutlicht das Dilemma, in dem sich Vorschrift und Gesetzgeber zwischen europa- und verfassungsrechtlichen Bedenken bewegen. Die Rechtsprechung ist allen vorgebrachten Bedenken bislang nicht gefolgt und bejaht eine Verfassungskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung bzw. der Norm des § 8 Nr.  1 lit.  f)  GewStG.85 Eine andere Auffassung vertritt einzig das FG Hamburg und hat dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Vereinbarkeit mit dem Verfassungsrecht im Wege einer konkreten Normenkontrolle vorgelegt.86 Betrachtet man jedoch die Vielzahl der vorgebrachten und überwiegend berechtigten Einwände, so sollte im Ergebnis die Regelung des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG – zumal der Gesetzgeber selbst davon ausgeht, dass sie im Ergebnis nicht zu Mehreinnahmen führt87 – grundliegend überdacht bzw. aufgegeben werden.

D. Zusammenfassung Im Rahmen der Körperschaftsteuer ergeben sich drei Problemfelder im Zusammenhang mit der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern: das Aufstellen einer Anfangs-/Schlussbilanz nach § 13 KStG, die Zahlung einer Gegenleistung in unangemessener Höhe bei Überlassung/Übertragung eines Schutzrechtes an/durch einen Gesellschafter und die Überlassung eines betriebswesentlichen Schutzrechts durch einen Gesellschafter. Die Vorschrift des § 13 KStG bezweckt, eine Aufdeckung von betrieblich verstrickten stillen Reserven. Unter Beachtung dieses Zweckes ist eine Anwendung des § 5 Abs.  2 EStG im Rahmen des § 13 KStG nicht geboten. Die insoweit ergangene anderslautende BFH-Entscheidung ist daher nicht verallgemeinerungsfähig. Die Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung und der Betriebsaufspaltung passt systematisch besser zu Kapitel 18 und soll daher dort erfolgen. Gewerbesteuerrechtlich ist insbesondere die Vorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG von Interesse. Inhaltlich normiert diese die Hinzurechnung eines typisierten Finan 82 Keß, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Rn. 6; Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 5. 83 EuGH v. 26.10.1999 – C-294/97 („Eurowings“) – juris, Leitsatz (BStBl. II 1999, S. 851). 84 Zutreffend Clemens, in: Deloitte, § 8 Nr. 1f GewStG Rn. 5. 85 Vgl. insbesondere BFH v. 16.10.2012 – I B 128/12 – juris, Leitsatz (DStR 2012, S. 2377); v. 16.10.2012 − I B 125/12, juris (Leitsatz); FG Münster v. 22.8.2012 – 10 K 4664/10 G – juris, Leitsatz (EFG 2012, S. 2231). 86 FG Hamburg v. 29.2.2012 – 1 K 138/10 – juris, Leitsatz (EFG 2012, S. 2231). Aktenzeichen des anhängigen Verfahrens beim BVerfG 1 BvL 8/12. 87 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 30, 42.

17. Kap.: Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

407

zierungsanteils von 6,25 % von gezahlten Lizenzgebühren. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass es für den Gewerbeertrag nicht entscheidend ist, ob der Unternehmer mit Eigen- oder Fremdkapital wirtschaftet. Tatbestandlich verlangt § 8 Nr.  1 lit.  f)  GewStG dabei die zeitlich befristete Überlassung eines Rechts gegen Entgelt. Unzweifelhaft stellen insoweit Patent und Gebrauchsmuster Rechte im Sinne der Vorschrift dar. Darüber hinaus sind jedoch auch einfache und ausschließliche Lizenzen entsprechende Rechte, was insbesondere bei der Vergabe von Unterlizenzen von Bedeutung ist. Auch nicht analog unter den Begriff der Rechte fällt hingegen Know-how. Dies ist unter Gerechtigkeitsaspekten im höchsten Maße bedenklich und sollte de lege ferenda geändert werden. Hinsichtlich der zeitlichen Befristung gelten die im Rahmen des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG angestellten Erwägungen entsprechend, so dass nur solche Lizenzen unter die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG fallen, die sich nicht auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente beschränken. Der Begriff der Aufwendungen ist weit auszulegen und umfasst neben der gezahlten Lizenzgebühr auch sonstige Nebenkosten. Liegen diese Voraussetzungen vor, so sind 6,25 % der gezahlten Aufwendungen typisiert dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Inhaltlich bestehen dabei erhebliche Zweifel, ob Lizenzverhältnissen überhaupt ein Finanzierungsanteil inne wohnt. Ebenso ist ein Freibetrag von 100.000 € in Abzug zu bringen, wobei auch in diesem Zusammenhang berechtigte Kritik an der Höhe erfolgt. Europarechtlichen Bedenken hat sich der EuGH indes nicht angeschlossen, so dass die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG, trotz zuvor geäußerter Bedenken, europarechtskonform ist. Allerdings bestehen erhebliche Bedenken, ob die Aufgabe des Korrespondenzprinzips nationalem Verfassungsrecht standhält. Da diese Aufgabe des Korrespondenzprinzips jedoch seinerseits aus europarechtlicher Sicht verpflichtend ist, sollte die Regelung des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG insgesamt überdacht werden.

18. Kapitel

Grenzen der Gestaltungsfreiheit bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung A. Einführung Im letzten Kapitel soll auf die spezifischen Grenzen der Gestaltungsfreiheit bei der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern eingegangen werden. In einem ersten Teil geht es dabei um die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung, wobei die Eigenschaft von Patenten und Gebrauchsmustern als wesentliche Betriebsgrundlage, sowie die Frage, wann bei deren Verwertung von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen werden kann, im Mittelpunkt stehen. Es folgt die Frage, wann bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dabei ist neben den allgemeinen Grundsätzen auch auf die Folgen einer Arbeitnehmererfindung, die Überlassung von Know-how und die verbilligte Lizenzvergabe einzugehen. Zuletzt soll der Frage nachgegangen werden, wann bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung von einer Umgehung i. S. d. § 42 AO ausgegangen werden kann. Im Mittelpunkt stehen dabei drei Konstellationen: der Hin- und Hererwerb von gewerblichen Schutzrechten, das Sale-and-license-back und die kreuzweise Überlassung von Lizenzen.

B. Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen I bei Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster I. Keine Übertragung der allgemeinen Grundsätze auf Freiberufler? Insbesondere Karin Ahmann wendet sich generell gegen die Übertragbarkeit der allgemeinen Grundsätze der Betriebsaufspaltung, soweit ein Freiberufler einer Gesellschaft, an der er beteiligt ist, eine Erfindung als Betriebsgrundlage überlässt.1 Begründet wird dies damit, dass „die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht eines der Sache nach freien Berufs […] gegen den Gesetzesgrundsatz [verstieße], daß eine freiberufliche Tätigkeit nie eine gewerbliche Tätigkeit sein kann.“2 So ehrbar dieser Ansatz ist, kann ihm de lege lata bereits im Ansatz nicht 1

Ahmann, in: DStR 1988, S. 595 ff. Ahmann, in: DStR 1988, S. 600.

2

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

409

gefolgt werden. Soweit man nämlich entgegen der hiesigen Ansicht eine Trennung von gewerblichen und selbstständigen Einkünften im Hinblick auf die Gewerbe­ steuerpflichtigkeit befürwortet, so muss festgestellt werden, dass das Gesetz keinesfalls einen solchen Grundsatz enthält, nach dem eine originär selbstständige Tätigkeit keinesfalls der Gewerbesteuer unterfallen dürfe. Zum einen enthält § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausdrücklich eine Regelung, nach der bereits ein geringfügiger Anteil einer gewerblichen Tätigkeit die gesamte freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft infiziert.3 Zum andern ist eine ausschließlich freiberufliche Tätigkeit auch dann vollständig der Gewerbesteuer unterworfen, wenn sie in Rechtsform einer Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG erfolgt, vgl. § 2 Abs. 2 GewStG. Unter diesem Gesichtspunkt ist daher zu konstatieren, dass der Gesetzgeber auch originär selbstständige Einkünfte der Gewerbesteuer unterwirft, soweit weitere Umstände hinzutreten. Folgerichtig muss auch bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung davon ausgegangen werden, dass eine Umqualifizierung entsprechender Einkünfte nicht an der freiberuflichen Tätigkeit des Gesellschafters scheitert. II. Patent- und Gebrauchsmuster als wesentliche Betriebsgrundlage Generell ist es ohne weiteres möglich, dass durch Patent4 bzw. Gebrauchsmuster5 geschützte Erfindungen, aber auch durch die als Know-how bezeichnete ungeschützte Erfindung6 eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens darstellen.7 Nicht vollständig geklärt ist dabei der Anteil am Umsatz bzw. Gewinn eines Unternehmens, den eine (geschützte) Erfindung ausmachen muss, um das Merkmal der Wesentlichkeit zu erfüllen. Entschieden hat der BFH diesbzgl., dass jedenfalls bei einem Anteil von 75 %,8 72 %,961 %10 und 30 %11 am Umsatz eine wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen ist und sogar 25 % am Umsatz hat die Rechtsprechung in zwei Entscheidungen genügen lassen.12 Auch in 3

Siehe dazu oben Teil 2, 6. Kapitel, D.II.1.c.)aa)(3) (= S. 157). BFH v.  26.1.1989  – IV  R  151/86  – juris, Orientierungssatz (BStBl.  II  1989, S.  455); v. 22.1.1988 – III B 9/87 – juris, Rn. 13 (BStBl. II 1988, S. 537); v. 1.6.1978 – IV R 152/73 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1978, S. 545). 5 BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1989, S. 455). 6 BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1992, S. 415); v. 1.6.1978 – IV R 152/73 – juris, Orientierungssatz (BStBl. II 1978, S. 545). Zur Eigenschaft einer ungeschützten Erfindung als Betriebsvermögen BFH v.  26.8.1993  – I  R  86/92  – juris, Leitsatz (BStBl. II 1994, S. 168). 7 H  15.7 Abs.  5 EStH  2011; Bausschatz, in: Carlé, S.  94 Rn.  329; Söffing/Micker, S.  93 Rn. 222; Richter/Markl, in: Lademann, § 15 EStG Rn. 308; Ahmann, in: DStR 1988, S. 595. 8 BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87 – juris, Rn. 25 (BStBl. II 1992, S. 415). 9 BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02 – juris, Rn. 13 (BStBl. II 2006, S. 457). 10 BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86 – juris, Rn. 8 (BStBl. II 1989, S. 455). 11 FG Saarland v. 15.10.1986 – I 239/84 – juris, Leitsatz (EFG 1987, S. 131) rkr. 12 BFH v. 23.9.1998 – XI R 72/97 – juris, Rn. 11 (BStBl. II 1999, S. 281); v. 20.9.1973 – IV R 41/69 – juris, Rn. 23 (BStBl. II 1973, S. 869). 4

410 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  der Literatur wird bei einem Anteil von 25 % des Umsatzes noch eine Wesentlichkeit der Erfindung für den Betrieb des Unternehmens bejaht.13 Unter dem Aspekt, dass die Betriebsgrundlage nicht die alleine prägende Betriebsgrundlage darstellen muss, sondern es genügt, wenn sie eine unter mehreren darstellt, ist ein Quote von unter 50 % in jedem Fall geboten. Die von Rechtsprechung und Lehre genannte Zahl von 25 % bietet insoweit einen guten Anhaltspunkt. Einschränkend ist hierbei jedoch festzuhalten, dass ein deutlich unter 50 % liegender Umsatzanteil nur dann ausreichend ist, wenn die geschützte Erfindung zur Erwirtschaftung dieses Anteils zwingend erforderlich ist. Kann die Produktion hingegen ebenso gut mittels offenkundiger und nicht geschützter Verfahren erfolgen, so ist eine Betriebswesentlichkeit bei einem Anteil von deutlich unter 50 % am Umsatz zu ver­neinen.14 Beträgt der Anteil am betrieblichen Umsatz hingegen mehr als 50 %, so ist zwingend von einer Betriebsnotwendigkeit der geschützten Erfindung auszugehen.15 Ohne Bedeutung ist hingegen richtigerweise, ob die Erfindung im Rahmen der Produktion verwendet oder selbst hergestellt und verwertet wird.16 Liegt eine Betriebsaufspaltung bereits aus anderen Gründen vor, so reicht es aus, wenn die überlassene Erfindung für den Betrieb des Unternehmens als nützlich angesehen werden kann und dazu dient, die Vermögens- bzw. Ertragslage des Betriebsunternehmens zu verbessern.17 Hinsichtlich der Überlassung von ungeschützten Erfindungen ist zu unterscheiden. Ungeschützte Erfindungen, die offenkundig sind, können nicht im Sinne einer Betriebsaufspaltung überlassen werden.18 Derartige Verträge sind viel mehr regelmäßig als Verträge mit ausgeprägtem Schulungscharakter anzusehen.19 Handelt es sich hingegen um geheime ungeschützte Erfindungen, so ist die Situation ohne weiteres mit der Überlassung einer geschützten Erfindung vergleichbar und die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage ist – einen entsprechenden Anteil am Umsatz vorausgesetzt – zu bejahen.20 Folgt man dieser Ansicht, so ist es auch folgerichtig, dass der Ablauf der Schutzfrist zum Ende der Betriebs­aufspaltung

13

Söffing/Micker, S. 94 Rn. 225; Bitz, in: LBP, § 15 EStG Rn. 339. Vgl. BFH v. 11.7.1989 – VIII R 151/85 – juris, Rn. 20 (BFH/NV 1990, S. 99). 15 Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 814 („Erfindungen). 16 BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87 – juris, Rn. 25 (BStBl. II 1992, S. 415); Söffing/Micker, S. 94 Rn. 226. 17 BFH v. 23.9.1998 – XI R 72/97 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1999, S. 281). 18 In diese Richtung wohl auch BFH v.  25.10.1988  – VIII  R  339/82  – juris, Rn.  11 (BFHE 154, S. 539). 19 Bei derartigen Verträgen handelt es sich vielmehr um Verträge mit ausgeprägtem Schulungscharakter, vgl. dazu auch oben Teil 1, 2. Kapitel, D. I.1. (= S. 76). 20 So bejahen die Eigenschaft einer ungeschützten Erfindung als wesentliche Betriebsgrundlage BFH v. 26.8.1993 – I R 86/92 – juris, Leitsatz (BStBl. II 1994, S. 168); v. 6.11.1991 – XI  R  12/87  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  1992, S.  415); v.  1.6.1978  – IV  R  152/73  – juris, Rn. 18 (BStBl. II 1978, S. 545). Ohne Unterscheidung zwischen geschützter und ungeschützter Erfindung BFH v.  21.10.1988  – III  R  258/84  – juris, Orientierungssatz (BFH/NV  1989, S. 321). 14

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

411

führt, da das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen die offenkundige Erfindung21 nun nicht mehr überlassen kann.22 III. Überlassung zur Nutzung Eine Betriebsaufspaltung erfordert, dass die wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen und nicht endgültig übertragen wird.23 Bei der Frage, ob eine solche Nutzungsüberlassung vorliegt, muss auf die zuvor herausgearbeiteten Ergebnisse zurückgegriffen werden, nach denen es auch bei der Lizenzierung durchaus Konstellationen gibt, bei denen es sich nicht um eine vorläufige,­ sondern eine endgültige Überlassung handelt.24 Eine Betriebsaufspaltung kann mithin sowohl für die einfache als auch für die ausschließliche Lizenz bejaht werden, soweit, wie im Regelfall, zumindest auch ein Fall der Rechtspacht anzu­ nehmen ist. Beschränkt sich die Lizenzvergabe hingegen auf die Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, so liegt keine hinreichende Nutzungsüberlassung i. S. e. Betriebsaufspaltung/eines Sonderbetriebsvermögens I vor.

C. Verwertung von Patent/Gebrauchsmuster und verdeckte Gewinnausschüttung I. Allgemeine Grundsätze Grundsätzlich bestehen auch bei vertraglichen Beziehungen zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer bzw. Gesellschaftern/diesen nahestehenden Personen keine Bedenken hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung.25 Die Grenze ist jedoch dort erreicht, wo die Vergütung einem Fremd- oder Drittvergleich nicht mehr standhält. Im Folgenden sind daher einige allgemeine Anforderungen an ein Geschäft zwischen Gesellschaft und mit dieser (indirekt)26 verbundenen Personen darzulegen.

21 Vgl. die Pflicht zur Offenbarung der Erfindung im Erteilungsantrag. Dazu oben Teil 1, 1. Kapitel, B.II.2.e) (= S. 52) und Teil 1, 1. Kapitel, C.II.2.e) (= S. 62). 22 Ebenso Fichtelmann, in: GmbHR 2006, S. 347. A. A. Söffing/Micker, S. 95 Rn. 231. 23 BFH v. 22.1.1988 – III B 9/87 – juris, Rn. 13 f. (BStBl. II 1988, S. 537); Gluth, in: HHR, § 15 EStG Rn. 812. Dazu auch oben Teil 2, 11. Kapitel, B. I.2.a)bb) (= S. 260). 24 Vgl. oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II. (= S. 82) und 15. Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 25 Siehe etwa Neumann, S. 185 („Erfindervergütung an Gesellschafter-Geschäftsführer“). 26 Zu sog. Dreiecksgeschäften, bei denen eine Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgt oben Teil 2, 11. Kapitel, C. I.1.a) (= S. 270). Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, Anhang zu § 8 KStG Rn. 234 ff.

412 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  1. Ermittlung der Angemessenheit Bei Geschäften über Patente und Gebrauchsmuster besteht erhebliche Un­ sicherheit hinsichtlich des objektiven Wertes der Überlassung/Übertragung des gewerblichen Schutzrechtes. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Verwertung am Markt durch den Veräußerer bzw. Lizenzgeber vor der Veräußerung/Lizenzierung noch nicht erfolgt ist und insoweit noch keine Marktprüfung stattgefunden hat. Grundsätzlich gilt dabei, dass die Vergütung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach angemessen sein muss.27 a) Angemessenheit dem Grunde nach An einer Angemessenheit dem Grunde nach kann es beispielsweise fehlen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft eine Erfindung zur Nutzung überlässt, die nicht in den Tätigkeitsbereich der Gesellschaft fällt und eine Erweiterung der Betätigung seitens der Gesellschaft auch nicht intendiert ist. Bsp.: Ein Gesellschafter eines Pharmaunternehmens überträgt der Gesellschaft das Patent an einem Angelköder. In diesem Fall darf keinesfalls die Angemessenheit dem Grunde dergestalt geprüft werden, dass die Bedeutung des Patents für ein auf Angelzubehör spezialisiertes Unternehmen herangezogen wird. Maßgeblich ist einzig, ob die konkrete Gesellschaft einen Vorteil aus dem Patent ziehen kann.28 Darüber hinaus wird man eine Angemessenheit dem Grunde nach auch dann verneinen müssen, wenn die Gesellschaft bereits die Nutzungsbefugnis einer gegenüber dem Schutzrecht wirtschaftlich vorteilhafteren Erfindung innehat. Bsp.: Der Gesellschafter überlässt der Gesellschaft ein durch ein Patent geschütztes Verfahren zur Herstellung eines Produktes. Die Gesellschaft verfügt jedoch bereits über ein Schutzrecht/Betriebsgeheimnis, welches die Produktion des identischen Produktes zu 40 % niedrigeren Kosten ermöglicht. In diesem Fall ist der Erwerb des patentierten Verfahrens regelmäßig für die Gesellschaft wirtschaftlich sinnlos. Eine Ausnahme kann lediglich dann gelten, wenn die substantiiert darzulegende Möglichkeit besteht, dass die Gesellschaft das entsprechende Verfahren im Wege der außerbetrieblichen Verwertung gewinnbringend veräußert/lizenziert. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn die Gesellschaft ein Betriebsgeheimnis zur Herstellung nutzt und das Patent den übrigen, am Markt verfügbaren Verfahren überlegen ist. 33 27

Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 550 („Lizenzverträge“). Vgl. zur Betriebsbezogenheit im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Felder, vGA, A VI „Erfindervergütung“ Rn. 1 ff.; Klingebiel, in: DPM, Anh. § 8 Abs. 3 KStG „Erfindervergütung“ Rn. 2 ff. 28

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

413

b) Angemessenheit der Höhe nach Die Angemessenheit der Höhe einer Gegenleistung bestimmt sich prinzipiell, wie auch bei sonstigen Verträgen, im Wege des Drittvergleiches bzw. des Vergleiches mit dem Vorgehen eines ordnungsgemäß handelnden Geschäftsführers.29 Zu beachten ist dabei allerdings der Bezug der Erfindung zum konkreten Betrieb des Unternehmens. Insoweit gilt das zuvor im Rahmen der Angemessenheit dem Grunde nach Ausgeführte entsprechend und die Angemessenheit darf jedenfalls nicht im Wege des Drittvergleiches mit einem branchenfremden Unternehmen ermittelt werden.30 Regelmäßig werden insbesondere Lizenzen gegen eine Beteiligung am Umsatz bzw. Gewinn eingeräumt. Insoweit kann festgestellt werden, dass – je nach Branche – eine Lizenzgebühr zwischen 0,2–10 % des Umsatzes als üblich angesehen werden kann.31 Eine Vereinbarung über 19,6 % wurde hingegen in der Rechtsprechung als unangemessen und überhöht beurteilt.32 Wird ein Anteil des Gewinns gezahlt, so gilt eine Vereinbarung zwischen 25–33,33 % als fremdüblich und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung.33 Soweit es sich nicht um ein selbstgeschaffenes, sondern ein erworbenes gewerbliches Schutzrecht handelt, kann die vom Erwerber gezahlte Gegenleistung ein Anhaltspunkt für die Höhe der zu zahlenden Vergütung sein.34 Dies impliziert allerdings nicht, dass der Er­werber bei der Verwertung des erworbenen Schutzrechtes keinen (größeren) Gewinn machen darf.35 2. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt Erfindungen sind ex ante oftmals schwer zu bewerten. Die ihnen anhaftende Eigenschaft, dass die Erwartungen eines Erwerbers bei Vermarktung sowohl weit übertroffen als auch vollständig enttäuscht werden können, hat Geschäften zu ihrem Erwerb auch den Ruf als „gewagte“ oder „aleatorische“ Geschäfte eingebracht. Stellt man nun die Frage, ob die Vergütung für die Überlassung bzw. Übertragung einer Erfindung angemessen ist, so kann nicht auf die ex post Sicht der 29

Janssen, vGA, S.  775 Rn.  2856 („Lizenzzahlungen“); Klingebiel, in: DPM, Anh. § 8 Abs. 3 KStG „Erfindervergütung“ Rn. 1; Frotscher, in: Frotscher/Maas, Anhang zu § 8 KStG Rn. 312 „Lizenzen“. 30 Felder, vGA, A  VI „Erfindervergütung“ Rn.  1 ff.; Klingebiel, in: DPM, Anh. § 8 Abs. 3 KStG „Erfindervergütung“ Rn. 2 ff.; Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Erfinder“). 31 Ausführlich Groß, in: K&R  2011, S.  292; ders., in: BB  1998, S.  1321; Nestler, in: BB  2008, S.  2002 (bzgl. Marke); Böcker, in: StBp  1991, S.  79; Hellebrand/Himmelmann,­ passim. Vgl. auch Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Erfinder“); Frotscher, in: Frotscher/Maas, Anhang zu § 8 KStG Rn. 312 („Lizenzen“). 32 FG BaWü v. 16.12.1976 – III/II 143/73 – EFG 1977, S. 235, 236. 33 Frotscher, in: Frotscher/Maas, Anhang zu § 8 KStG Rn. 312 („Lizenzen“). 34 Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 891 („Patente“). 35 Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Patente“).

414 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Beteiligten abgestellt werden. Entscheidend ist vielmehr, welchen Maßstab die Vertragsparteien bei Abschluss des Vertrages, also ex ante, objektiv anlegen durften.36 Weicht die tatsächliche Werthaltigkeit der Erfindung von den substantiiert zu belegenden ex ante Erwartungen ab, so ist dies hingegen ohne Bedeutung. Auch hinsichtlich der Stellung des Begünstigten als Gesellschafter ist einzig der Zeitpunkt des Vertragsschlusses entscheidend.37 3. Vorherige und eindeutig bestimmte Vereinbarung Da es bei der Prüfung, ob eine angemessene Vergütung vereinbart wurde, nach dem zuvor gesagten ausschließlich auf die ex-ante Perspektive eines objektiven Dritten bzw. redlichen Geschäftsführers ankommt, ist im Fall eines Rechtsgeschäftes über immaterielle Gegenstände, insbesondere über gewerbliche Schutzrechte, eine vorherige und eindeutig bestimmte Vereinbarung hinsichtlich der Gegenleistung zwingend erforderlich.38 Nur soweit eine derartige Vereinbarung getroffen wurde, kann überhaupt überprüft werden, ob die Vertragsparteien ex-ante von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgingen oder eine verdeckte Ausschüttung von Gewinn intendierten. Die Eindeutigkeit der Vereinbarung erfordert, dass aus ihr hervorgeht, ob es sich um eine einfache oder ausschließliche Lizenz handelt. Soweit das Recht zur Erteilung von Unterlizenzen bei einer einfachen Lizenz mitumfasst bzw. bei einer ausschließlichen Lizenz ausgeschlossen ist,39 muss sich dies zwingend aus dem Vertrag ergeben. Die Vereinbarung muss darüber hinaus auch eindeutig beinhalten, wer zur Nutzung der Erfindung befugt sein soll.40 Eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. verdeckte Einlage kann nämlich auch dann angenommen werden, wenn die Gegenleistung sich im Verhältnis zu dem zur Nutzung befugten Personenkreis als unangemessen hoch bzw. niedrig darstellt. Derartige Probleme stellen sich dabei hauptsächlich im Rahmen der Überlassung einer Erfindung innerhalb von Konzernstrukturen.

36

Neumann, S. 187 („Erfindervergütung an Gesellschafter-Geschäftsführer“). Neumann, S. 187 („Erfindervergütung an Gesellschafter-Geschäftsführer“). 38 Felder, vGA, A  VI „Erfindervergütung“ Rn.  1; Klingebiel, in: DPM, Anh. § 8 Abs.  3 KStG „Erfindervergütung“ Rn. 1; ders., in: Dötsch/Geiger et al., S. 610 f. Rn. 1830 („Erfinder­ vergütungen“). 39 Siehe zur Berechtigung zur Vergabe einer Unterlizenz allgemein oben Teil 1, 3. Kapitel, D. I. (= S. 82) und Teil 1, 3. Kapitel, E. I. (= S. 99). 40 Schallmoser/Eisgruber/Janetzklo, in: HHR, § 8 KStG Rn. 267; Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 550 („Lizenzverträge“). 37

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

415

II. Auseinanderfallen von Entwicklungskosten und Verwertungsbefugnis Von Bedeutung sind darüber hinaus auch Konstellationen, in denen eine Partei die Entwicklungskosten trägt, jedoch die andere Partei alleine zu Verwertung befugt ist. So kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dadurch verwirklicht werden, dass die Gesellschaft die Kosten für die Entwicklung einer Erfindung übernimmt, die Rechte zur Verwertung der Erfindung jedoch ausschließlich dem Gesellschafter zustehen.41 III. Arbeitnehmererfindungen Ist bei einer Diensterfindung nicht im Vorfeld eindeutig vereinbart, dass die Verwertung dem Gesellschaftergeschäftsführer zustehen soll, so kann dieser auch dann zur Andienung der Erfindung gegenüber der Gesellschaft verpflichtet sein, wenn das Arbeitnehmererfinderrecht im Übrigen auf das Rechtsverhältnis keine Anwendung findet.42 Verzichtet die Gesellschaft in einem solchen Fall, in wirtschaftlich nicht nachvollziehbarer Weise, auf die Inanspruchnahme einer Diensterfindung und überlässt die Verwertung dem Gesellschafter/Erfinder, so ist auch dies im Ergebnis als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.43 Ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung ist es zu beurteilen, wenn einem Gesellschafter eine, über die nach dem Arbeitnehmererfindungsrecht zustehende Vergütung hinaus gehende, Zahlung geleistet wird.44 Hält sich die Vergütung hingegen in dem durch das Arbeitnehmererfindungsrecht vorgegebenen Rahmen, ist eine entsprechende Zahlung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.45 Handelt es sich bei der Erfindung nach den Maßstäben des Arbeitnehmererfindungsrechtes um eine „freie Erfindung“,46 so gelten die allgemeinen Ausführungen zur Ermittlung der Angemessenheit.47

41

Schallmoser/Eisgruber/Janetzklo, in: HHR, § 8 KStG Rn. 267. Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn.  439 („Erfinder“). A. A. Neumann, vGA. S. 184 f. 43 BGH v. 28.11.2002 – 5 Str 145/02 – juris, Orientierungssatz (NStZ 2004, S. 575; Schallmoser/Eisgruber/Janetzklo, in: HHR, § 8 KStG Rn. 267; Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Erfinder“). 44 Frotscher, in: Frotscher/Maas, Anhang  zu  § 8 KStG Rn.  312 „Lizenzen“. A.  A wohl Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Erfinder“). 45 Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn. 439 („Erfinder“). 46 Zur Frage wann eine freie Erfindung i. S. d. ­ArbNErfG vorliegt oben Teil 1, 4. Kapitel, D.II.1. (= S. 125). 47 Vgl. hierzu oben I.1. (= S. 412). 42

416 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  IV. Überlassung von Know-how Auch Know-how kann durchaus ein vermögenswertes Gut darstellen, welches innerhalb eines bestehenden Gesellschaftsverhältnisses entgeltlich weitergegeben werden kann.48 Insoweit kann der Behauptung, eine ungeschützte Erfindung sei per se wertlos,49 nicht zugestimmt werden.50 Zutreffend ist hingegen, dass eine Überlassung einer bereits publizierten ungeschützten Erfindung – mangels Neuheit bzw. aufgrund Offenkundigkeit  – keinen wirtschaftlichen Wert mehr darstellt und ein derartiger Vertrag bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann.51 Fraglich ist daneben durchaus auch, ob es zur Obliegenheit eines Gesellschafters gehört, ihm bekannte Kenntnisse der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung zu stellen.52 Zumindest soweit es sich um eine patent- bzw. gebrauchsmusterfähige Erfindung handelt, wird man dem nicht uneingeschränkt zustimmen können.53 V. Verbilligte Lizenzerteilung als verdeckte Einlage Wie im Rahmen der steuerrechtlichen Grundlagen festgestellt wurde, verneint die Rechtsprechung eine Einlagefähigkeit von Nutzungs- und Gebrauchsüber­ lassungen mit der Begründung, dass solche Rechtsverhältnisse nicht bilanzierungsfähig sind.54 Bei der Frage nach der Bilanzierbarkeit von Patent- und Gebrauchsmusterlizenzen wurde jedoch dargelegt, dass eine solch pauschale Verneinung der Bilanzierbarkeit von Lizenzen im Ergebnis unzutreffend ist.55 Anknüpfend an die dort gewonnenen Ergebnisse muss daher eine Einlagefähigkeit von einfachen und ausschließlichen Lizenzen bei Einmalzahlung der Gesellschaft und festgelegter Vertragslaufzeit sowie bei einer Beschränkung der Lizenz auf die Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition bejaht werden.56

48

Siehe dazu oben Teil 1, 1. Kapitel, D. (= S. 65) und Teil 1, 2. Kapitel, D. (= S. 76). So aber Schwedhelm, in: Streck, § 8 KStG Anh Rn.  439 („Erfinder“) unter ungenauem Hinweis auf BFH v. 10.3.1993 – I R 116/91 – BFH/NV 1993, S. 595. 50 Differenziert auch FG Saarland v. 26.6.2008 – 1 K 1208/03 – juris, Rn. 144 ff. (EFG 2008, S. 1742). 51 Vgl. dazu BFH v.  10.3.1993  – I  R  116/91  – juris, Orientierungssatz (BFH/NV  1993, S. 595); Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 550 („Lizenzverträge“). 52 Dafür beispielsweise Janssen, vGA, S. 770 Rn. 2856 („Know-how“). 53 A. A. Neumann, vGA, S. 187 („Erfindervergütungen“). 54 Siehe dazu oben Teil 2, 11. Kapitel, C.II.2. (= S. 276). 55 Vgl. hierzu oben 15. Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 56 Siehe zu den Fällen der Bilanzierbarkeit von Lizenzen ausführlich oben 15.  Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 49

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

417

VI. Lizenzvergabe und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Unproblematisch ist auch bei Beteiligung einer Personengesellschaft, eine Veräußerung eines Schutzrechtes zu nicht fremdüblichen Bedingungen als Entnahme/ Einlage anzusehen.57 Anders ist dies hingegen zu beurteilen, soweit die Überlassung eines Schutzrechtes an die Gesellschaft mittels Lizenzierung erfolgt; in diesem Fall schreibt § 15 Abs. 1 S. 2 EStG vor, dass die entsprechenden Einnahmen des Gesellschafters als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Sehr instruktiv äußerte der BFH zur Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 2 EStG, dass dieser eine Gleichstellung von Dauerschuldverhältnissen mit Gewinnverteilungsabreden für solche Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter normiert, die, unabhängig von der zivilrechtlichen Qualifikation, einer Gewinnverteilungsabrede gleichwertig sind.58 Nicht von § 15 Abs. 1 S. 2 EStG umfasst sein sollen hingegen solche Zahlungen, die „von der Personengesellschaft geschuldete Gegenleistung eine einmalige, nach dem Wert des ganzen Wirtschaftsguts bemessene Zahlung und nicht etwa eine laufende und möglicherweise sogar noch gewinnabhängige Vergütung ist, denn nur im zuletzt genannten Fall kann von einer Gleichwertigkeit mit gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsabreden gesprochen werden.“59 Zuvor wurde bereits ausgeführt, dass es durchaus Lizenzverhältnisse gibt, die sich ausschließlich auf die (einmalige)  Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition beschränken oder dem Lizenznehmer gegen Einmalzahlung eine un­bedingte Rechtsposition einräumen.60 Diese Fälle stehen einem Veräußerungs-/ bzw. Erwerbsgeschäft so nahe, dass – entgegen den Grundsätzen über schwebende Geschäfte – in diesen Fällen auch deren bilanzieller Ausweis möglich ist.61 Besteht jedoch eine so große Nähe zu den angesprochenen Veräußerungsgeschäften, so muss auch § 15 Abs.  1 Nr.  1 EStG dahingehend teleologisch reduziert werden, dass er derartige Überlassungen nicht umfasst. Folge davon ist nicht nur, dass die Gesellschaft gewinnwirksam vom Gesellschafter entsprechende Lizenzen erwerben kann, sondern auch, dass im Falle der Unangemessenheit der Vergütung eine teilweise Entnahme bzw. Einlage anzunehmen ist.

D. Patent- und Gebrauchsmusterverwertung als Umgehung i. S. d. § 42 AO Im Rahmen der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung kommt insbesondere in Betracht, dass die Parteien versuchen, die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG durch vertragliche Gestaltungen zu umgehen. Bereits zuvor wurde diesbzgl. festgestellt, 57

Dazu oben Teil 2, 11. Kapitel, C.III. (= S. 277). BFH v. 21.10.1976 – IV R 210/72 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1977, S. 145). 59 BFH v. 21.10.1976 – IV R 210/72 – juris, Rn. 26 (BStBl. II 1977, S. 145). 60 Vgl. oben Teil 1, 3. Kapitel, D.II. (= S. 82) und 15. Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 61 Siehe dazu auch oben 15. Kapitel, B.II.2. (= S. 367). 58

418 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  dass der Erwerb eines Schutzrechtes einer Gesellschaft vom Gesellschafter prinzipiell ebenso möglich ist, wie die Übertragung eines Schutzrechtes zwischen verbundenen Unternehmen.62 An dieser Stelle sollen nun konkret drei Gestaltungen auf ihre Missbrauchsqualität hin untersucht werden: der Hin- und Hererwerb eines Schutzrechts, die Veräußerung mit nachfolgender Lizenzerteilung an den Veräußerer („sale and license back“) und das kreuzweise Überlassen vergleichbarer Schutzrechte. I. Hin- und Hererwerb („sit and wait“)/ Entnahme und Einlage Denkbar ist eine Umgehung des § 5 Abs. 2 EStG etwa dadurch, dass der Erfinder bzw. der Patentinhaber, der dem Verbot des § 5 Abs. 2 EStG unterliegt, das Schutzrecht veräußert, mit der Absicht, dieses nach Ablauf einer bestimmten Zeit wieder zurückzuerwerben. Dabei ist diese Gestaltung als Hin- und Hererwerb keinesfalls auf verbundene Unternehmen beschränkt, sondern kann ohne weiteres (wechselseitig) auch zwischen fremden Dritten erfolgen. Beim Hin- und Hererwerb handelt es sich um eine – außerhalb des Immaterialgüterrechts – entwickelte, klassische Fallgruppe des Missbrauchs i. S. d. § 42 AO. Im Einkommensteuerrecht erkennt man hierunter beispielsweise Gestaltungen, die die Veräußerung und den gleichzeitigen Wiedererwerb von Wertpapieren zwecks Verlustrealisierung betreffen.63 Ähnliche Vorgehensweisen gibt es auch im Umsatzsteuerrecht, wo der Umsatz eines Unternehmers durch den Hin- und Hererwerb künstlich erhöht wird, damit er in den Genuss des Vorsteuerabzugs kommt.64 Der Grund dafür, dass in diesen Gestaltungen eine Umgehung i. S. d. § 42 AO zu sehen ist, liegt darin, dass ein Übergang des in der Sache verkörperten Wertes – auch kurzfristig – nicht ernsthaft intendiert ist.65 Mit denselben Gründen muss schließlich auch solchen Verlagerungen des Schutzrechtes die Anerkennung versagt werden, die nicht eine (zeitweise)  Übertragung des Substanzwertes beabsichtigen, sondern lediglich einer Umgehung des § 5 Abs. 2 EStG dienen. Da auch die Vorschriften über die Einlage Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG haben,66 muss dasselbe gelten, soweit das Schutzrecht durch einen Gesellschafter entnommen und wenig später aufgrund eines Gesamtplanes wieder eingelegt wird.

62

Dazu ausführlich oben 14. Kapitel, D.II.3. (= S. 339). Zur Rechtslage vor Einführung der Abgeltungssteuer FG Schleswig-Holstein v. 14.9.2006 – 5 K 286/03 – juris, Leitsatz, Rn. 13 (EFG 2007, S. 192). Kein Missbrauch liegt hingegen vor, wenn Anschaffung und Veräußerung zu verschiedenen Kursen und oder mit unterschiedlicher Stückzahl erfolgen, vgl. BFH v.  25.08.2009  – IX  R  60/07  – juris, Leitsatz (BStBl.  II  2009, S. 999); v. 25.8.2009 – IX R 55/07 – juris, Leitsatz (BFH/NV 2010, S. 387). 64 Siehe etwa Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 437. 65 Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 437. 66 14. Kapitel, D.II.2. (= S. 337). 63

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

419

II. „Sale-and-licence-back“ als Umgehung i. S. d. § 42 AO? Bei der Frage, ob die Veräußerung eines Schutzrechts mit anschließender Lizenzerteilung an den Veräußerer als Umgehung i. S. d.  § 42 AO zu werten ist, soll zweistufig vorgegangen werden. Zunächst ist die Akzeptanz des sale-andlease-back darzustellen und die so gefundenen Ergebnisse auf das Modell des „sale-and-license-back“ zu übertragen. 1. Akzeptanz des Sale-and-lease-back Unter Sale-and-lease-back versteht man die Veräußerung von Anlagevermögen und die unmittelbar damit verbundene vertragliche Erlaubnis des Veräußerers, die Sache weiterhin gegen Entgelt zu nutzen.67 Ein derartiges Vorgehen ist oftmals durch das Bedürfnis der Kapitalbeschaffung motiviert,68 kann aber auch bilanziellen Zwecken dienen.69 Insbesondere, soweit das Interesse des Veräußerers/ Leasingnehmers in der Kapitalbeschaffung besteht, muss jedenfalls das Vorliegen eines außersteuerlichen Grundes für die Vertragsgestaltung bejaht werden, so dass  – auch bei Vorliegen sämtlicher übriger Voraussetzungen  – nicht von einer Umgehung i. S. d. § 42 AO ausgegangen werden kann.70 Auch im übrigen geht die Tendenz hinsichtlich der Beurteilung des „Sale-and-lease-back“ jedoch dahin, dass diese Gestaltung „allgemein akzeptiert […] und im Hinblick auf § 42 AO nicht relevant ist.“71 Dem schließen sich, soweit ersichtlich, auch Rechtsprechung72 und Literatur73 vorbehaltlos an. 2. Übertragung auf Lizenzerteilung Überträgt man die Ergebnisse bzgl. des Sale-and-lease-back auf die Veräußerung eines Schutzrechts mit anschließender Lizenzerteilung an den Veräußerer, so sind grundsätzlich keine Zweifel hinsichtlich einer Vereinbarkeit dieser Gestaltung mit § 42 AO angebracht. Dies gilt unabhängig davon, ob eine beschränkte einfache Lizenz oder eine gänzlich unbeschränkte ausschließliche Lizenz erteilt wird, bei 67 Vgl. Ronig, in: NWB  2012, infoCenter („Sale-and-lease-back-Verfahren“); Insgesamt zum Sale-and-lease-back Siebert, passim. 68 So wurde diese Gestaltung etwa bei der Sanierung der Warenhauskette Karstadt verwendet. 69 Siebert, S. 13, 22 f. 70 Vgl. zur heilenden Wirkung außersteuerlicher Gründe für die Vertragsgestaltung oben Teil 2, 11. Kapitel, D.II.3. (= S. 281). 71 So Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 173. 72 BFH v. 27.2.1997 – III R 119/90 – juris, Rn. 24 ff. (BFH/NV 1997, S. 619); Niedersäch­ siches FG v. 8.2.1990 – II 31/84 – juris, Orientierungssatz. 73 Vgl. etwa Fischer, in: FR 2004, S. 723; ders., in: FR 2003, S. 1013.

420 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  welcher dem Lizenzgeber nur noch eine des Nutzungsrechts entkleidete Hülle des Schutzrechtes verbleibt. Der Grund dafür liegt darin, dass der Leasinggeber beim Sale-and-lease-back, aufgrund der Körperlichkeit der Leasingsache, während der Vertragsdauer regelmäßig weder ein eigenes Nutzungsrecht hinsichtlich der Leasingsache hat noch die Leasingsache Dritten zur Nutzung überlassen kann. Soweit ein derartiges Verhalten bei Lizenzverträgen möglich ist, ist dies ein Ausfluss der Tatsache, dass es sich um die Verwertung immaterieller Güter handelt; weitere Folgen für die Gestaltung des „Sale-and-license-back“ können hieraus jedoch nicht abgeleitet werden. Eine Ausnahme besteht insoweit, als das wirtschaftliche Eigentum an dem zugrundeliegenden Schutzrecht bereits auf den Lizenznehmer übergegangen ist.74 Ist ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gegeben,75 so kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Übergang der wirtschaftlichen Werte tatsächlich intendiert war. Vielmehr handelt es sich in diesen Konstellationen ebenfalls um einen Unterfall des zuvor dargestellten Hin- und Hererwerbs, mit der Folge, dass eine Umgehung i. S. d. § 42 AO zu bejahen ist.76 III. Kreuzweise Überlassung vergleichbarer Schutzrechte Abschließend ist kurz auf die kreuzweise Überlassung vergleichbarer Schutzrechte einzugehen. Die kreuzweise Überlassung von vergleichbaren körperlichen Gegenständen, insbesondere Wohnraum, ist eine anerkannte Fallgruppe der Um­ gehung i. S. d. § 42 AO.77 Grund dafür ist, dass es – abgesehen von dem Bedürfnis, Abschreibungspotential zu erhalten  – keinen sinnvollen (außersteuerlichen) Grund gibt, warum zwei Personen vergleichbare Objekte anschaffen, nur um sie sich gegenseitig zu vermieten/-pachten.78 Vergleichbare Fragen stellen sich jedoch bei der Überlassung von Schutzrechten nicht. Zunächst ist festzuhalten, dass es durchaus üblich ist, dass die Vertragsparteien bei Lizenzverhältnissen sich wechselseitig Schutzrechte zur Nutzung überlassen und darüber hinaus auch einen weitergehenden Erfahrungsaustausch vereinbaren.79 Auch wenn die jeweils überlassenen Schutzrechte sich ähneln, kann hierin jedoch keine Umgehung i. S. d. § 42 AO gesehen werden, da auch die eigene Nutzung einer Erfindung regelmäßig im steuerlichen Bereich erfolgt, so dass ein Abzug der Herstellungs- bzw. Anschaf 74

Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 173. Zur Frage, wann bei Lizenzerteilung ein Fall des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen ist, oben 15. Kapitel, B.III.2. (= S. 368). 76 Siehe zur Beurteilung des Hin- und Hererwerbs bereits zuvor I. (= S. 418). 77 Fischer, in: HHSp, § 42 AO Rn. 417; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 152; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 180. 78 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 AO Rn. 68; Ratschow, in: Klein, § 42 AO Rn. 180. 79 Diese Verflechtung der Vertragsparteien ist dafür verantwortlich, dass der Lizenz­vertrag z. T. als Gesellschaftsvertrag angesehen wurde. Vgl. dazu oben Teil  1, 3.  Kapitel, D. V.2 (= S. 94). 75

18. Kap.: Grenzen der Gestaltungsfreiheit

421

fungskosten praktisch immer auch ohne Lizenzierung des Schutzrechtes möglich ist.80 Der Grund dafür, dass einer Überkreuzvermietung von Wohnraum widersprochen wird, besteht jedoch ausschließlich darin, dass eine Abschreibung für selbstgenutzten Wohnraum steuerrechtlich nicht vorgesehen ist. Darüber hinaus besteht bei Schutzrechten die Besonderheit, dass diese trotz Lizenz nebeneinander von Lizenzgeber und Lizenznehmer angewandt werden können, so dass auch dies gegen einen Missbrauch spricht. Da die Sachlage bei der Verwertung von Erfindungen mithin eine andere als bei der Überlassung von Immobilien und sonstigen körperlichen Gegenständen ist, besteht auch bei Vorliegen einer sog. „Kreuz­ lizenz“81 kein Fall des § 42 AO, denn diese wird regelmäßig (auch) außersteuerlich veranlasst sein.

E. Zusammenfassung Prinzipiell können sowohl geschützte als auch ungeschützte Erfindungen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Bei geschützten Erfindungen genügt insoweit ein Anteil von 25 % am Gesamtumsatz, soweit der Einsatz der geschützten Erfindung nicht ohne weiteres durch gemeinfreies Wissen ersetzt werden kann. Liegt ein Umsatzanteil von über 50 % vor, so ist bei einer geschützten Erfindung hingegen zwingend von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen. Bei ungeschützten Erfindungen gelten diese Grundsätze entsprechend. Obligatorische Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um eine geheime ungeschützte Erfindung handelt. Eine offenkundige ungeschützte Erfindung kann hingegen keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Hinsichtlich der erforderlichen Überlassung zur Nutzung kann festgehalten werden, dass diese bei Lizenzverträgen jedenfalls dann vorliegt, wenn, wie im Regelfall, hierin zumindest auch ein Fall der Rechtspacht zu sehen ist. Beschränkt sich die Lizenz hingegen auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition, so kann nicht mehr von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen werden. Hinsichtlich der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Vewertung von Patenten und Gebrauchsmustern vorliegt, ist zwischen der Angemessenheit dem Grunde und der Angemessenheit der Höhe nach zu unterscheiden. Bei der Angemessenheit dem Grunde nach ist die Bedeutung einer Erfindung für den konkreten Betrieb zu beachten. So fehlt es an einer Angemessenheit dem Grunde nach regelmäßig, wenn branchenfremde Schutzrechte übertragen/überlassen werden oder die Gesellschaft bereits über ein wirtschaftlicheres Schutzrecht verfügt. Die Angemessenheit der Höhe nach ist nach der Rechtsprechung jedenfalls dann gewahrt, soweit die Lizenzgebühr zwischen 0,2–10 % des Umsatzes oder zwischen beträgt 25–33,33 % am Gewinn beträgt. Maßgeblicher 80

Zu den in Frage kommenden Einkunftsarten bei Machen und Verwertung einer Erfindung oben 12. Kapitel (= S. 286) und 13. Kapitel (= S. 310). 81 Haedicke, in: ZGE 2011, S. 377 verwendet für diese Konstellation den Begriff der „Kreuzlizenz“.

422 Teil 3: Patent- und Gebrauchsmusterverwertung im nationalen Ertragsteuerrecht  Beurteilungszeitpunkt ist dabei prinzipiell ex ante und nicht ex post. Eine Akzeptanz entsprechender Geschäfte erfordert weiterhin unbedingt eine eindeutige vorherige Vereinbarung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann darüber hinaus auch in Fällen angenommen werden, in denen die Gesellschaft die Entwicklungskosten übernimmt, der Gesellschafter jedoch alleine zur Verwertung befugt ist. Besonderheiten gibt es auch bei Arbeitnehmererfindungen: So muss der beherrschende Gesellschafter bei einer Erfindung der Gesellschaft auch dann ein Nutzungsrecht anbieten, wenn das Arbeitnehmererfindungsrecht im Übrigen nicht auf das Vertragsverhältnis anwendbar ist. Auch ein wirtschaftlich nicht nachvollziehbarer Verzicht auf die Inanspruchnahme einer Erfindung kann als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein. Ein Indiz für eine verdeckte Gewinnausschüttung kann darüber hinaus auch darin liegen, dass die Vergütung für eine Arbeitnehmererfindung über die gesetzlich festgelegte Höhe hinausgeht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch bei der Überlassung/Übertragung von Know-how erfolgen. Insoweit gilt keinesfalls, dass Know-how per se wertlos ist. Entgegen der Rechtsprechung kann eine verbilligte Lizenzerteilung dann zu einer verdeckten Einlage führen, wenn es sich um eine Lizenz handelt, die nach den zuvor herausgearbeiteten Kriterien prinzipiell aktivierungsfähig ist. Selbiges gilt auch bei Betreiben der Gesellschaft in Form einer Personengesellschaft. Insoweit ist § 15 Abs.  1 Nr.  2 EStG teleologisch zu reduzieren. Als Umgehungsgeschäft i. S. d. § 42 AO kommen bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung grundsätzlich drei Konstellationen in Betracht: der Hin- und Hererwerb, das sale-andlicense-back und die kreuzweise Überlassung von Lizenzen. Beim Hin-und Hererwerb ist grundsätzlich kein Übergang des Substanzwertes beabsichtigt, so dass derartige Vorgänge auch bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung als Umgehung anzusehen sind. Gleiches gilt für Entnahme und spätere Einlage desselben Schutzrechts aufgrund eines Gesamtplanes. Das sale-and-license-back ist hingegen ebenso wie das sale-and-lease-back regelmäßig (auch) außersteuerlich motiviert und daher im Rahmen des § 42 AO nicht zu beanstanden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, soweit bei der Lizenzvergabe das wirtschaftliche Eigentum wieder auf den ursprünglichen Schutzrechtsinhaber übergeht. Dann liegt ein Fall des Hin- und Hererwerbs vor. Die kreuzweise Überlassung von vergleichbaren Schutzrechten ist hingegen eine übliche Gestaltung und nicht mit der kreuzweisen Überlassung von materiellen Wirtschaftsgütern vergleichbar.

Teil 4

Ergebnisse Zuletzt sollen die gewonnenen Ergebnisse noch einmal geordnet nach Teilen und Kapiteln in Thesenform dargestellt werden. Ergebnisse Teil 1 Ergebnisse 1. Kapitel –– Der Patentschutz ist unverzichtbarer Teil der Infrastruktur eines modernen Staates. –– Materiell erfordert eine Patenterteilung eine neue, gewerblich anwendbare Erfindung, die auf einer erfinderischen Tätigkeit beruht. –– Formelle Voraussetzung der Patenterteilung ist ein, auf amtlichen Vordrucken gestellter Antrag beim DPMA, in dem die Erfindung vollständig offenbart und der Erfinder zu bennen ist. –– Eine Patenterteilung erfolgt erst nach Prüfung der formellen und materiellen Erteilungsvoraussetzungen durch das DPMA. –– Inhaltlich bewirkt die Patenterteilung ein auf maximal zwanzig Jahre befristetes absolutes Recht an der Erfindung, welches sich in einem positiven Nutzungsrecht und damit korrespondierender Ausschlussbefugnis gegenüber Dritten äußert. –– Das Gebrauchsmusterrecht stellt im Vergleich zum Patentrecht ein einfacher zu erlangendes und kostengünstigeres Schutzrecht für Erfindungen mit geringer Schöpfungshöhe dar. –– Trotz der Aufgabe des Raumformerfordernisses kann ein Verfahren keine Er­ findung im Sinne des Gebrauchsmusterrechts sein. –– Hinsichtlich der materiellen Erteilungsvoraussetzungen erfordert ein Gebrauchsmuster im Vergleich zum Patentrecht zum einen nur eine relative Neuheit der Erfindung, zum andern ist die Erfindungshöhe durch das Erfordernis eines erfinderischen Schrittes im Vergleich zur erfinderischen Tätigkeit herabgesetzt. –– In formeller Hinsicht erfordert eine Gebrauchsmusteranmeldung im Vergleich zum Patentrecht keine Nennung des Erfinders. –– Vor der Erteilung eines Gebrauchsmusters prüft das DPMA lediglich das Vorliegen der formellen, nicht der materiellen Voraussetzungen.

424

Teil 4: Ergebnisse

–– Inhaltlich bewirkt die Gebrauchsmusterteilung ein auf maximal zehn Jahre befristetes absolutes Recht an der Erfindung, welches sich ebenso wie beim Patent in einem positiven Nutzungsrecht und der damit korrespondierenden Ausschlussbefugnis gegenüber Dritten äußert. –– Praktisch dient die Gebrauchsmusteranmeldung vielfach dazu, ein absolutes Ausschlussrecht für die Phase zwischen Patentanmeldung und Patenterteilung zu erlangen, in welcher das Patentrecht dem Anmelder lediglich einen Entschädigungsanspruch nach § 33 Abs. 1 PatG normiert. –– Der Terminus Know-how ist nicht ohne weiteres mit den Begriffen Betriebsund Geschäftsgeheimnis i. S. d. § 17  UWG gleichzusetzen. Stattdessen bezeichnet Know-how richtigerweise nicht offenkundige, betrieblich anwendbare Kenntnisse und Verfahren mit Ausnahme von gewerblichen Schutzrechten. –– Zutreffenderweise ist Know-how lediglich ein Immaterialgut, nicht jedoch eine Immaterialgüterrecht. Grund dafür ist nicht nur, dass der Gesetzgeber Knowhow nicht ausdrücklich Rechtsqualität zukommen lässt, sondern auch die Tatsache, dass Patenten nur im Gegenzug für die vollständige Offenbarung i. V. m. der begrenzten Schutzdauer Rechtsqualität verliehen wird. Ergebnisse 2. Kapitel –– Hinsichtlich der Verwertung durch Vollübertragung ergeben sich zwischen Patent und Gebrauchsmuster keine Unterschiede. –– Bei der Vollübertragung nach § 15 Abs.  1 PatG/§ 22 Abs.  1 GebrMG gehen sämtliche vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Erwerber über. –– Gegenstand einer Vollübertragung kann nicht nur das nach der Anmeldung entstehende Recht aus dem Patent, sondern daneben auch das Recht auf das Patent sowie das Recht auf Erteilung des Patents sein. –– Auf schuldrechtlicher Ebene liegt der Vollübertragung regelmäßig, aber nicht notwendig, ein Rechtskauf zugrunde. Dieser wird auf dinglicher Ebene gem. §§ 398, 413 BGB erfüllt, wobei Trennungs- und Abstraktionsprinzip unein­ geschränkt gelten. –– Die Zweckübertragungstheorie lässt sich nicht uneingeschränkt auf das Patentrecht übertragen. Vielmehr ist im Einzelfall und anhand der wirtschaftlichen Prägung zu untersuchen, ob lediglich eine befristete bzw. bedingte oder endgültige Übertragung von den Parteien gewollt ist. –– Der zeitlich unbefristeten Überlassung von Know-how liegt auf schuldrechtlicher Ebene regelmäßig, jedoch nicht notwendig, ein Rechtskauf zugrunde. Dieser kann mangels Rechtsqualität von Know-how jedoch nicht auf dinglicher Ebene erfüllt werden.

Ergebnisse Teil 1

425

–– Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, soweit das Recht auf das Patent/ Gebrauchsmuster auf den Erwerber übertragen werden soll. Dies kann jedoch nur dann angenommen werden, wenn der Erwerber tatsächlich die Berechtigung zur Beantragung des Schutzrechtes erhalten soll. Bezweckt das Geschäft hingegen lediglich die unbefristete Überlassung einer ungeschützten Erfindung, so bleibt es bei dem für sonstiges Know-how ermittelten Ergebnis.

Ergebnisse 3. Kapitel –– Die Lizenzerteilung ist die in der Praxis mit Abstand bedeutsamste Form der vertraglichen Verwertung einer geschützten Erfindung. –– Die negative Lizenz vermittelt dem Lizenznehmer kein positives Nutzungsrecht, sondern stellt lediglich einen Verzicht des Lizenzgebers auf die Ausübung von Ausschlussrechten dar. Nach richtiger Ansicht fällt die negative Lizenz nicht unter den Begriff der Lizenz i. S. d. § 15 Abs. 2 PatG, § 22 Abs. 2 GebrMG. –– Unter einer einfachen bzw. nicht ausschließlichen Lizenz versteht man einen positiven Anspruch auf Nutzung der Erfindung, Wie sich bereits aus dem Namen schließen lässt, vermittelt die „nicht ausschließliche Lizenz“ dem Lizenznehmer kein exklusives Nutzungsrecht. Dem Lizenzgeber bleibt es vorbehalten, weitere Lizenzen zu vergeben und das Patent selbst zu nutzen. –– Obwohl neuere Rechtsprechung und Lehre die einfache Lizenz als quasi-dingliches Recht auffassen, steht dem Lizenznehmer im Übrigen weder ein Verbietungsrecht gegenüber Dritten noch ein Verfügungsrecht an der Lizenz zu. –– Der einfachen Lizenz kommt im Regelfall nach neuer Rechtsprechung eine quasi-dingliche Wirkung zu. Die Parteien können im Rahmen der einfachen Lizenz jedoch auch ausdrücklich auf diese quasi-dingliche Wirkung verzichten. –– Neben diese quasi-dingliche Wirkung tritt regelmäßig ein schuldrechtliches Gebrauchsüberlassungsverhältnis, so dass der einfachen Lizenz im Regelfall insgesamt ein Dauerschuldcharakter zukommt. –– Die Parteien können das Vertragsverhältnis jedoch auch auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente beschränken, so dass der einfachen Lizenz in diesen Fällen kein Dauerschuldcharakter innewohnt. –– Der Inhalt der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränkt sich nach hier vertretener Ansicht in einem absolut wirkenden Verzicht des Lizenzgebers auf seine Ausschlussrechte. –– Ein außergewöhnlicher Wagnischarakter wohnt der einfachen Lizenz nicht inne. –– Hinsichtlich der Geltung des Trennungs- und Abstraktionsprinzips ist festzuhalten, dass zwar im Sinne des Trennungsprinzips zwischen Kausalgeschäft und

426

Teil 4: Ergebnisse

Verfügung zu unterscheiden ist. Im Übrigen findet bei der Lizenzvergabe jedoch nicht das Abstraktionsprinzip, sondern das Kausalitätsprinzip Anwendung. –– Vertragstypologisch liegt der schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassung regelmäßig eine Rechtspacht, der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition ein Rechtskauf zugrunde. Diese können nach den zuvor dargestellten Grundsätzen miteinander frei kombiniert werden. –– Bei der ausschließlichen Lizenz erhält der Lizenznehmer eine positive Benutzungsbefugnis und ein damit korrespondierendes, gegenüber jedermann wirkendes Ausschlussrecht. Er kann aus eigenem Recht klagen, soweit die Exklusivität seines Nutzungsrechtes verletzt wird. –– Der Lizenznehmer muss zwar zuvor erteilte (einfache)  Lizenzen akzeptieren, dem Patentinhaber steht jedoch im Vertragsbereich weder das Recht zur Erteilung weiterer Lizenzen noch das zur eigenen Nutzung der Erfindung zu. –– Der Lizenznehmer ist bei der ausschließlichen Lizenz, vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelungen, regelmäßig zur Erteilung von Unterlizenzen befugt. –– Nach herrschender Meinung kommt der ausschließlichen Lizenz notwendig ein quasi-dinglicher Charakter zu. –– Inhaltlich entspricht die quasi-dingliche Rechtsposition bei der ausschließlichen Lizenz einer dienstbarkeitsähnlichen Belastung. –– Neben die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition tritt auch bei der ausschließlichen Lizenz regelmäßig ein schuldrechtliches Gebrauchsüber­ lassungsverhältnis. Diese Gebrauchsüberlassung stellt jedoch kein notwendiges Element der ausschließlichen Lizenz dar. Vielmehr kann sich diese auch auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition beschränken. –– Auch bei der ausschließlichen Lizenz besteht kein außergewöhnlicher Wagnischarakter. Allerdings wird dem Lizenznehmer bei der ausschließlichen Lizenz ein eigenes Klagerecht zugestanden. –– Vertragstypologisch liegt auch der ausschließlichen Lizenz eine Rechtspacht hinsichtlich der schuldrechtlichen Gebrauchsüberlassung und ein Rechtskauf bzgl. der Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition zugrunde. –– Grundsätzlich ist eine befristete Überlassung von Know how ohne weiteres möglich und scheitert nicht an der fehlenden Möglichkeit des willkürlichen Vergessens. –– Vertragstypologisch liegt der zeitlich befristeten Überlassung prinzipiell eine Rechtspacht zugrunde.

Ergebnisse Teil 1

427

Ergebnisse 4. Kapitel –– Die Bedeutung von Arbeitnehmererfindungen überragt die Stellung von selbstständigen Erfindern in der Praxis bei weitem. –– In persönlicher Hinsicht ist das Arbeitnehmererfinderrecht prinzipiell auf alle Arbeitnehmer i. S. d. Arbeitsrechtes sowie auf Hochschulerfinder anwendbar. –– In sachlicher Hinsicht findet das Arbeitnehmererfinderrecht Anwendung auf Erfindungen i. S. d. Gebrauchsmuster-/Patentrechts sowie auf technische Verbesserungsvorschläge. –– Der räumliche Anwendungsbereich des Arbeitnehmererfinderrechts umfasst die gesamte Bundesrepublik Deutschland. Daneben ist das Arbeitnehmererfinderrecht anwendbar auf sämtliche Arbeitsverhältnisse, die sich nach deutschem Arbeitsrecht richten. –– Bzgl. des Begriffs der Arbeitnehmererfindung ist zwischen Diensterfindungen und freien Erfindungen zu unterscheiden. –– Eine Diensterfindung liegt vor, wenn die Erfindung durch den Arbeitnehmer entweder auf dessen beruflichen Obliegenheiten (Auftragserfindung) oder auf den im Betrieb gewonnenen Erfahrungen (Erfahrungserfindung) beruht. –– Eine freie Erfindung liegt vor, soweit ein Arbeitnehmer eine Erfindung macht, die in keinerlei Zusammenhang mit seiner ausgeübten nichtselbstständigen Tätigkeit steht. –– Unabhängig davon, ob eine Diensterfindung oder eine freie Erfindung vorliegt, hat der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber unverzüglich in Schriftform Mitteilung über die Erfindung zu machen. –– Liegt eine Diensterfindung vor, so gilt eine gesetzliche Vermutung, dass der Arbeitgeber die Erfindung in Anspruch nimmt, soweit er nicht innerhalb von vier Monaten ausdrücklich gegenüber dem Arbeitnehmer auf die Inanspruchnahme verzichtet. –– Durch die Inanspruchnahme gehen sämtliche vermögenswerten Rechte an der Erfindung auf den Arbeitgeber über. Im Gegenzug erhält der Arbeitnehmer eine angemessene Vergütung. –– Liegt eine freie Erfindung vor, so muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber als Ausfluss der allgemeinen arbeitsrechtlichen Treuepflicht lediglich ein einfaches Nutzungsrecht anbieten. Dieses einfache Nutzungsrecht ist auch nach der Verdinglichung der einfachen Lizenz als eben solche aufzufassen und beinhaltet mithin auch einen Anspruch auf Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition. –– Liegt ein qualifizierter technischer Verbesserungsvorschlag vor, so bemisst sich die Vergütung für den Arbeitnehmer anhand der Vergütung für eine Diensterfin-

428

Teil 4: Ergebnisse

dung. Handelt es sich hingegen lediglich um einen einfachen technischen Verbesserungsvorschlag, so entscheiden die individualvertragliche Abrede und der geltende Tarifvertrag über die Höhe der angemessenen Vergütung. Ergebnisse Teil 2 Ergebnisse 5. Kapitel –– Unter Ertragsteuerrecht versteht man diejenigen Steuerarten, die das am Markt erwirtschaftete Einkommen mit Steuer belegen, namentlich die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. –– Die Bedeutung der Ertragsteuer ist überragend: aus Sicht des Staates entfallen ca. 43 % des Steueraufkommens auf die drei Ertragsteuerarten. Für den Steuerpflichtigen gilt, dass insbesondere die Ertragsteuern Auswirkungen auf jegliche marktwirtschaftliche Betätigung haben. –– Hinsichtlich der am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Personen unterscheidet man zwischen dem Steuerschuldner, dem Steuerentrichtungspflichtigen, dem Haftungsschuldner und dem Überbegriff des Steuerpflichtigen. –– Die Grundbegriffe des Steuertatbestandes sind Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz. –– Bzgl. der Steuererhebungsformen ist zwischen Veranlagungssteuern, für die der Steuerschuldner Abschlagszahlungen zu leisten hat, und Fälligkeits-/Quellensteuern bei welcher die Steuer unmittelbar an der Quelle erhoben wird, zu differenzieren. –– Für sämtliche zu erhebenden Ertragsteuern gilt, dass eine Besteuerung ausschließlich an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen orientiert zu erfolgen hat. –– Das Steuerrecht verwendet vielfach dem Privatrecht entlehnte Begriffe. Die steuerrechtliche Bedeutung dieser Begriffe wird jedoch nicht abschließend durch das Privatrecht vorgegeben, vielmehr ist deren Inhalt unter Beachtung der wirtschaftlichen Intention und des originär steuerrechtlichen Telos zu ermitteln.

Ergebnisse 6. Kapitel –– Die Einkommensteuer ist, gemessen an ihrem Aufkommen, die bedeutsamste Steuer in Deutschland. –– Subjekt der Einkommensteuer sind prinzipiell natürliche Personen mit Wohnsitz oder ständigem Aufenthalt im Inland.

Ergebnisse Teil 2

429

–– Bzgl. der Besteuerung von Personengesellschaften gilt grundsätzlich das Transparenzprinzip, so dass lediglich die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung, nicht jedoch die Gesellschaft selbst zur Einkommensteuer herangezogen wird. –– Da die Personengesellschaft jedoch bei der Ermittlung der Einkünfte eine bedeutsame Rolle spielt, kann man von ihr zutreffend als Steuerrechtssubjekt in begrenztem Umfang sprechen. –– In objektiver Hinsicht sind nur solche Einkünfte steuerbar, die unter die sieben abschließend aufgezählten Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen (Numerus clausus der Einkunftsarten). –– Sämtliche Einkunftsarten erforden das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, also das Bestreben des Steuerpflichtigen, einen Totalüberschuss zu erzielen. Die Absicht darf dabei jedenfalls nicht objektiven Kriterien widersprechen. –– Steuerbar sind nur solche Zu- und Abflüsse, die durch eine steuerlich relevante Tätigkeit veranlasst sind (Veranlassungsprinzip). –– Das deutsche Steuerrecht unterscheidet bei der Einkünfteermittlung zwischen Gewinneinkünften und Überschusseinkünften, vgl. § 2 Abs. 2 EStG. Innerhalb der Gewinneinkünfte ist wiederum zwischen der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs und der Gewinnermittlung durch vereinfachte Kassenrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG zu unterscheiden. –– Zu den für die vorliegende Arbeit relevanten Gewinneinkünften zählen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), selbstständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) und Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG). –– Ein Gewerbebetrieb im Steuerrecht ist in § 15 Abs. 2 EStG legal definiert als selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, soweit die Betätigung weder als Ausübung von Landund Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist darüber hinaus, dass keine Verwaltung privaten Vermögens vorliegt. –– Die Positivmerkmale der Gewerbebetriebsdefinition sind für sämtliche Gewinneinkünft von Bedeutung. –– Bei Ausübung einer gemischten Tätigkeit ist zu fragen, ob eine trennbar oder untrennbar gemischte Tätigkeit vorliegt. Liegt eine untrennbare Tätigkeit vor, so entscheidet der Schwerpunkt der Tätigkeit über die Einkünftequalifikation. –– Bei gemischter Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ist es die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die zu einer sog. „Infektion“ der gesamten Tätigkeit als gewerblich führt.

430

Teil 4: Ergebnisse

–– Als selbstständige Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG sind für die vorliegende Arbeit zum einen die freiberufliche, zum andern die sonstige selbstständige Tätigkeit von Bedeutung. –– Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn eine wissenschaftliche Tätigkeit oder ein Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. ein, einem Katalogberuf ähnlicher Beruf ausgeübt wird. –– Eine wissenschaftliche Tätigkeit setzt generell voraus, dass Erkenntnisse und Verständniszusammenhänge mittels objektiv nachprüfbarer Methoden durch planmäßiges Vorgehen ermittelt werden. –– Eine sonstige selbstständige Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine gelegentliche Tätigkeit, die ganz überwiegend auf einer persönlichen Arbeitsleistung beruht und regelmäßig in einer Vermögensverwaltung besteht, ausgeübt wird. –– Einkünfte aus § 13 EStG erfordern entweder die planmäßige Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren (Landwirtschaft) oder eine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihre Verwertung im Wege der Holzernte (Forstwirtschaft). –– Für die vorliegende Arbeit bedeutsame Überschusseinkünfte sind die nichtselbstständige Tätigkeit i. S. d. § 19 EStG, Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG und sonstige Einkünfte in Form des privaten Veräußerungsgeschäftes gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG bzw. der sonstigen Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG. –– Eine nichtselbstständige Tätigkeit wird in der Regel dann ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige keine Unternehmerinitiative entfaltet und kein Unternehmerrisikio trägt, sondern organisatorisch in einen Betrieb eingegliedert ist und daher ausschließlich weisungsgebunden tätig wird. –– Hinsichtlich der Vergütung im Rahmen einer nichtselbstständigen Tätigkeit ist zwischen Lohn/Gehalt und sonstigen Bezügen zu unterscheiden. Prinzipiell gilt dabei, dass der Arbeitgeber den Lohnsteueranteil einzubehalten und abzuführen hat. –– Die Begriffe der Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG decken sich nicht mit den gleichlautenden Begriffen des Zivilrechts, sondern sind teils enger, teils weiter zu verstehen. –– Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordern ein zeitlich begrenztes Überlassen im Gegensatz zu einer dauerhaften Übertragung. –– Gegenstand einer Überlassung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG können prinzipiell Rechte, insbesondere schriftstellerische, künstlerische und gewerblichen Ur­ heberrechte, gewerbliche Erfahrungen, Gerechtigkeiten und Gefälle sein, wobei die Aufzählung innerhalb der Norm nicht abschließend ist.

Ergebnisse Teil 2

431

–– Sonstige Einkünfte kommen für die vorliegende Arbeit in Form des privaten Veräußerungsgeschäftes gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG sowie der sonstigen Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. –– Ein privates Veräußerungsgeschäft setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut innerhalb einer Frist von einem bzw. zehn Jahren angeschafft und wieder veräußert wird. –– Gegenstand einer sonstigen Leistung kann jedes Tun, Dulden oder Unterlassen sein, dessentwegen man eine Gegenleistung erbringt, soweit es sich nicht um eine Veräußerung oder ein veräußerungsähnliches Geschäft handelt.

Ergebnisse 7. Kapitel –– Unter Bilanz versteht man eine kontenförmige Aufstellung der Vermögenswerte eines Unternehmens zu einem gewissen Zeitpunkt, die gleichzeitig Aufschluss über die Herkunft der zur Anschaffung verwendeten Mittel gibt. –– Die Buchführung ist das Mittel zur Fortschreibung der Bilanz und Erfassung von laufenden Geschäftsvorfällen. –– Bei der praktischen Ausgestaltung der Buchführung unterscheidet man zwischen einfacher und doppelter Buchführung, wobei bei Vorliegen einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht regelmäßig eine doppelte Buchführung erforderlich ist. –– Die Handelsbilanz dient sowohl dem Kaufmann als auch Außenstehenden zur Information über die wirtschaftliche Situation des Unternehmens. –– Da die Informationsfunktion auch eine gewisse Warnfunktion beinhaltet, darf sich der Kaufmann in der Handelsbilanz eher ärmer als reicher rechnen. –– Handelsrechtlich zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet sind Istkaufleute i. S. d. § 1 HGB; Kannkaufleute i. S. d. § 2 HGB und Formkaufleute i. S. d. § 6 HGB. –– Während für Personengesellschaften das Betreiben einer Handelsgesellschaft meist notwendiges Merkmal für deren Entstehen ist und daher in diesem Zusammenhang nur eingeschränkt von einer Formkaufmannseigenschaft gesprochen werden kann, handelt es sich bei Kapitalgesellschaften um Handelsgesellschaften „kraft sondergesetzlicher Anordnung“. –– Die Handelsbilanz gliedert sich in eine linke Aktiv- und eine rechte Passivseite. –– Die Aktivseite der Bilanz enthält sämtliche Vermögensgegenstände des Unternehmens sowie aktive Rechnungsabgrenzungsposten. –– Unter Vermögensgegenstand versteht man im Handelsrecht eine gegenständliche oder immaterielle Werteinheit, die selbstständig bewertbar und verkehrsfähig ist.

432

Teil 4: Ergebnisse

–– Innerhalb des Begriffes des Vermögensgegenstandes unterscheidet man zwischen Anlagevermögen/Umlaufvermögen, materiellen/immateriellen, abnutzba­ ren/nicht abnutzbaren und selbstständigen/unselbstständigen Vermögensgegenständen. –– Daneben sind auf der Aktivseite aktive Rechnungsabgrenzungsposten zur periodengerechten Gewinnermittlung aufzunehmen –– Auf der Passivseite finden sich das Eigenkapital, die Schulden des Unter­ nehmens sowie passive Rechnungsabgrenzungsposten. –– Für den handelsrechtlichen Ansatz von Bilanzposten sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten. –– Ein Ansatz von Bilanzposten erfordert generell einen persönlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens. –– Bei der Aktivierung von immateriellem Anlagevermögen ist auch nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zwischen angeschafften und selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen zu unterscheiden. –– Eine Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen ist demgegenüber, unabhängig davon, ob diese selbst erstellt oder angeschafft sind, obligatorisch. –– Hinsichtlich der Bewertung von Bilanzposten ist zwischen der Erstbewertung bei Aufnahme des Vermögensgegenstandes in das Betriebsvermögen und Folgebewertungen zu unterscheiden. –– Je nachdem, ob es sich um einen angeschafften oder selbsterstellten Vermögensgegenstand handelt, hat eine Erstbewertung mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen. –– Im Rahmen der Herstellungskosten ist zu beachten, dass lediglich Entwicklungs-, nicht jedoch Forschungskosten in die Wertermittlung miteinzubeziehen sind. –– Bei den Folgebewertungen muss anhand der Kategorie des entsprechenden Vermögensgegenstandes zwischen planmäßiger Abschreibung, außerplanmäßiger Abschreibung und Zuschreibung differenziert werden. –– Eine planmäßige Abschreibung erfolgt dabei für sämtliche abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die planmäßige Abschreibung kann dabei sowohl mit einer Aufwandsverteilung als auch mit einer Abnutzung des Vermögensgegenstandes im entsprechenden Gewinnermittlungszeitraum begründet werden. –– Ist der Wert eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens voraussichtlich dauerhaft gemindert, so kann der Kaufmann eine entsprechende Abschreibung in der Bilanz vornehmen, unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Vermögensgegenstände handelt.

Ergebnisse Teil 2

433

–– Betrifft die Wertminderung hingegen das Umlaufvermögen, so ist die Abschreibung auf den niedrigeren Wert verpflichtend. –– Soweit die Wertminderung, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung führte, später wieder entfällt, hat eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen. –– Der handelsrechtliche Gewinn kann auf zwei Arten, namentlich durch Gewinnund Verlustrechnung und durch Vermögensvergleich erfolgen. –– Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, das nicht zwangsläufig mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss. Ergebnisse 8. Kapitel –– Im Gegensatz zur Handelsbilanz dient die Steuerbilanz in erster Linie der Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens. Daneben treten zu Recht kritisierte Lenkungszwecke. –– Das Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz wird geprägt durch das Maßgeblichkeitsprinzip. Demnach sind die GoB grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Bilanzierung beachtlich. Durch die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit hat sich die Steuerbilanz jedoch praktisch weitgehend von der Handelsbilanz entkoppelt. –– Hinsichtlich der subjektiven Pflicht zur Buchführung sowie der konkreten Ausgestaltung derselben ist im Steuerrecht zwischen Gewinnermittlung durch einfachen und qualifizierten Betriebsvermögensvergleich zu unterscheiden. –– Der Aufbau der Steuerbilanz unterscheidet sich grundsätzlich nicht vom Aufbau der Handelsbilanz. –– Statt des handelsrechtlichen Begriffs des Vermögensgegenstandes zu verwenden, spricht das Steuerrecht von Wirtschaftsgut. Inhaltlich unterscheiden sich beide Begriffe nach zutreffender Ansicht hingegen nicht. –– Auch im Steuerrecht erfordert der Ausweis eines Bilanzpostens, dass ein sachlicher und persönlicher Zusammenhang mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. –– Hinsichtlich der sachlichen Zurechnung ist im Steuerrecht grundsätzlich auf den Grad der betrieblichen Nutzung abzustellen. Liegt eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 % vor, so handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen. Beträgt der Anteil der betrieblichen Nutzung hingegen weniger als 10 %, so gehört das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen. Liegt der betriebliche Nutzungsanteil des Wirtschaftsgutes zwischen 10 %−50 %, so entscheidet die Widmung des Steuerpflichtigen. –– Bzgl. der persönlichen Zurechnung ergeben sich hingegen keine Unterschiede zum Handelsrecht.

434

Teil 4: Ergebnisse

–– Die Grundnorm für den steuerrechtlichen Ansatz eines Bilanzpostens der Höhe nach findet sich in § 5 Abs. 6 EStG. –– Die Erstbewertung erfolgt ebenso wie in der Handelsbilanz regelmäßig mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Insbesondere bei Einlagen erfolgt ein Ansatz jedoch mit dem Teilwert. –– Bei der Folgebewertung ist zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung zu differenzieren. –– Eine planmäßige Abschreibung erfolgt für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Konstruktiv werden dabei die Anschaffungs-/Herstellungs­ kosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. –– Ist der Wert eines Wirtschaftsgutes voraussichtlich dauerhaft gemindert, so kann auch im Steuerrecht eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert erfolgen. –– Daneben ist jedoch auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung möglich, wobei eine Abgrenzung der AfaA vom Abschreiben auf den Teilwert im Einzelfall sehr diffizil sein kann. –– Eine Ausnahme von den zuvor beschriebenen Grundsätzen gilt für geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten netto 450 € nicht überschreiten. Diese können im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben werden. –– Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten 150 € netto, nicht jedoch 1000 € netto übersteigen, besteht zudem die Möglichkeit, einen Sammelposten zu bilden, der dann auf die Dauer von fünf Jahren proportional abzuschreiben ist. –– Die steuerrechtliche Gewinnermittlung unterscheidet sich hinsichtlich einiger Punkte von der handelsrechtlichen. So ist es der Finanzverwaltung möglich, den Gewinn zu schätzen, soweit der Steuerpflichtige zu Unrecht keine Buchführung betreibt. –– Steuerrechtlicher Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, wobei sich der Begriff inhaltlich mit dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr deckt. –– Wird der Gewinn steuerrechtlich durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist das Verursachungsprinzip zu beachten. Gewinnauswirkungen haben daher bereits entstandene Forderungen bzw. Verbindlichkeiten und nicht erst deren Erfüllung. –– Letztlich vollzieht sich die steuerrechtliche Gewinnermittlung zweistufig: in einem ersten Schritt ist die Differenz des Betriebsvermögens des aktuellen Gewinnermittlungszeitraums und des Betriebsvermögens des vorangegangenen Gewinnermittlungszeitraums zu bilden. In einem zweiten Schritt ist das gefundene Ergebnis um Einnahmen und Einlagen zu korrigieren.

Ergebnisse Teil 2

435

Ergebnisse 9. Kapitel –– Der Anwendungsbereich der Kassenrechnung des § 4 Abs. 3 EStG umfasst alle Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünfte erzielen und weder nach § 140, 141 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen, noch dies freiwillig tun. –– Praktisch betrifft dies drei Gruppen von Steuerpflichtigen: Land- und Forstwirte, Kleingewerbetreibende und Freiberufler, soweit diese nicht freiwillig ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleichs ermitteln. –– Bei der Kassenrechnung des § 4 Abs.  3 EStG errechnet sich der Gewinn dabei grundsätzlich als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsaus­ gaben. –– Unter Betriebseinnahmen versteht man sämtliche Zugänge des Betriebsvermö­ gens in Form von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern, die durch den Betrieb veranlasst sind. –– Damit korrespondiert die Legaldefinition der Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, in § 4 Abs. 4 EStG. –– Grundsätzlich gilt dabei im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG, nach welchem nicht die Entstehung von Verbindlich­ keiten und Forderungen, sondern deren tatsächlicher Zu- bzw. Abfluss entscheidend ist. –– Ob ein Zu-/Abfluss vorliegt, beurteilt sich regelmäßig anhand der tatsächlichen Verfügungsgewalt über das entsprechende Wirtschaftsgut. –– Ausnahmen von diesem Grundsatz des tatsächlichen Zuflusses gelten für regelmäßig wiederkehrende Zahlungen. Erfolgen solche Zahlungen  – Fälligkeit vorausgesetzt – in einem Zeitraum von zehn Tagen um den Jahreswechsel, so sind sie dem Veranlagungszeitraum zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. –– Zu beachten ist darüber hinaus, dass Vorauszahlungen für die Gewährung von Nutzungsrechten auf Seiten des Nutzungsgebers durch Ausübung eines Wahlrechts periodengerecht aufgeteilt werden können, soweit die Vorauszahlung mehr als fünf Jahre umfasst. Der Nutzungsnehmer muss entsprechende Zahlungen hingegen zwingend aufteilen. –– Weitere Ausnahmen bzw. Durchbrechungen des Zu-/Abflussprinzips finden sich bei der Übertragung der AfA auf abnutzbares Anlagevermögen, der Behandlung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, dem Untergang von Umlaufvermögen, dem Wegfall von Verbindlichkeiten sowie bei Einlagen und Entnahmen des Steuerpflichtigen. –– Obwohl die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG den Steuerpflichtigen von den umfangreichen Buchführungspflichten im Rahmen der Bilanzierung entbin-

436

Teil 4: Ergebnisse

det, treffen ihn doch zahlreiche Aufzeichnungspflichten. Beispielsweise muss er Verzeichnisse über Grund und Boden des Umlaufvermögens, nicht abnutzbares Anlagevermögen etc. führen. § 140 AO normiert zudem, dass nach anderen Gesetzen bestehende Aufzeichnungspflichten auch steuerrechtlich maßgeblich sind. –– Die Einkünfteermittlung durch Berechnung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten knüpft demgegenüber ausschließlich an das objektive Erwirtschaften von Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG an. –– Der Begriff der Einnahme unterscheidet sich dabei kaum vom Begriff der Betriebseinnahme und erfordert gleichfalls einen Zufluss in Geld oder Geldeswert, der durch die steuerpflichtige Tätigkeit des Steuerpflichtigen veranlasst ist. –– § 9 Abs. 1 EStG definiert Werbungskosten als alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. –– Entgegen dem finalen Wortlaut in § 9 Abs. 1 EStG erfordern auch Werbungskosten analog der Betriebsausgaben lediglich einen kausalen Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit. –– Prinzipiell gilt auch bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung das Zu-/Abflussprinzip des § 11 EStG. –– Zu beachten ist, dass es bei den Überschuss-Einkünften kein Betriebsvermögen gibt, so dass Wertveränderungen im Stammvermögen grundsätzlich unbeachtlich sind. –– Entgegen diesem Grundsatz ordnet § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG an, dass für abnutzbare Wirtschaftsgüter AfA vorzunehmen ist. Hierdurch wird nach zutreffender Ansicht überhaupt erst ermöglicht, entsprechende Werbungskosten geltend zu machen und nicht lediglich eine Aufteilung derselben angeordnet. Ergebnisse 10. Kapitel –– Die subjektive Steuerpflicht nach dem Körperschaftsteuergesetz bestimmt sich durch die §§ 1–6 KStG und umfasst in erster Linie die in § 1 Abs.  1 Nr.  1–6 KStG genannten Gesellschaften, soweit diese ihren Sitz im Inland haben. –– Nach § 8 Abs. 2 KStG gelten sämtliche Einkünfte der in § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG genannten unbeschränkt Steuerpflichtigen als gewerblich. –– Richtigerweise normiert § 8 Abs. 2 KStG einen Rechtsgrundverweis, so dass die Gesellschaft grundsätzlich auch eine außerbetriebliche Sphäre besitzt. –– Die Quantifizierung der Einkünfte richtet sich im Körperschaftsteuerrecht zunächst nach dem einkommensteuerlichen qualifizierten Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG.

Ergebnisse Teil 2

437

–– Das so gewonnene Ergebnis wird allerdings durch spezifisch körperschaftsteuerliche Regelungen modifiziert, wobei insbesondere die Vorschriften der § 8b, § 9 und §§ 24, 25 KStG zu berücksichtigen sind. –– Bei der Frage nach der Auswirkung von Ausschüttungen einer Körperschaft an einen Gesellschafter ist danach zu differenzieren, ob die Anteile im Betriebsoder Privatvermögen gehalten werden. –– Im Betriebsvermögen einer anderen Kapitalgesellschaft gehaltene Anteile führen dazu, dass 95 % der Ausschüttung nach § 8b Abs. 1, Abs. 5 S. 2 KStG steuer­ frei gestellt sind. –– Sind die betrieblichen Anteile hingegen im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehalten, so findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung, § 20 Abs. 8 EStG, § 3 Nr. 40 EStG. –– Soweit die Anteile hingegen dem Privatvermögen zuzuordnen sind, gilt mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2009 die sog. Abgeltungsteuer und die Dividenden unterliegen einer Kapitalertragsteuer mit einem fixen Steuersatz von 25 %. –– Im Gewerbesteuerrecht ist prinzipiell der Unternehmer subjektiv steuerpflichtig, wobei der Begriff weit auszulegen ist und auch Kapitalgesellschaften umfasst. –– Objektiv steuerpflichtig ist prinzipiell der im Inland betriebene stehende Ge­ werbebetrieb gem. § 2 Abs. 1 EStG. –– Daneben tritt eine objektive Steuerpflicht kraft Rechtsform gem. § 2 Abs.  2 GewStG, wobei die Regelung die körperschaftsteuerliche Regelung des § 8 Abs. 2 KStG flankiert. –– Die Steuerbemessungsgrundlage ermittelt sich im Gewerbesteuerrecht durch ein mehrstufiges Verfahren. –– Ausgangspunkt bildet der nach einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn. –– Dieser ist anhand der Vorschriften der §§ 8, 9 GewStG zu modifizieren. –– Das so gewonnene Ergebnis wird abgerundet und der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG in Abzug gebracht. –– Das Ergebnis dieser Rechnung wird mit der Steuermesszahl des § 11 Abs.  2 GewStG (3,5 %) multipliziert und man erlangt den Steuermessbetrag. –– Der Steuermessbetrag ist als Grundlagenbescheid gem. § 14 GewStG durch das zuständige Finanzamt festzustellen. –– Die letztliche Steuerlast ergibt sich durch Anwendung des entsprechenden Hebe­satzes auf den Steuermessbetrag durch die zuständige Gemeinde.

438

Teil 4: Ergebnisse

–– Im Übrigen unterscheidet die Gewerbesteuer sowohl im Rahmen der Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer als auch bei Freibeträgen und Leistungsvergütungen erheblich zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, wobei die Rechtfertigung für diese Differenzierung fraglich erscheint. Ergebnisse 11. Kapitel –– Bei der Überlassung einer (wesentlichen) Betriebsgrundlage ist anhand der Rechtsform der Unternehmung zwischen Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen I zu unterscheiden. –– Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Gesellschaft oder ein Gesell­ schafter einer Gesellschaft betriebswesentliche Grundlagen zur Nutzung überlässt. –– Unterscheiden kann man je nach konkreter Ausgestaltung zwischen echter, unechter und umgekehrter Betriebsaufspaltung. –– Die Beteiligten einer Betriebsaufspaltung bezeichnet man als Betriebs- und Besitzgesellschaft, wobei als Betriebsgesellschaft prinzipiell Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und eine eingetragene Genossenschaften, nicht jedoch Einzelunternehmen in Frage kommen. –– Als Besitzgesellschaft kommen demgegenüber Einzelunternehmen, Bruchteilsgemeinschaften, GbR, Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und rechtsfähige Stiftungen in Betracht. –– Nach neuerer Rechtsprechung geht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG vor. –– Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist eine sachliche und persönliche Verflechtung. –– Eine sachliche Verflechtung liegt vor, soweit eine, nicht die, notwendige Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. –– Eine personelle Verflechtung erfordert demgegenüber, dass Besitz- und Betriebsgesellschaft über einen einheitlichen wirtschaftlichen Betätigungswillen verfügen. –– Die Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die Besitzgesellschaft gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet. Eine korrespondierende Bilanzierung ist hingegen nicht erforderlich. –– Sonderbetriebsvermögen I liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder ein Einzelunternehmer seiner Personengesellschaft/seinem Betrieb ein Wirtschaftgut zur Nutzung überlässt.

Ergebnisse Teil 2

439

–– Nicht erforderlich ist dabei, dass es sich um eine betriebswesentliche Grundlage oder einen beherrschenden Gesellschafter handelt. –– Rechtsfolge von Sonderbetriebsvermögen  I ist, dass das entsprechende Wirtschaftsgut betrieblich verstrickt ist. Darüber hinaus sind die entsprechenden Zahlungen dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen. –– Bei der Frage nach der Behandlung von nicht fremdüblichen Gegenleistungen ist die bedeutsamste Fallgruppe die verdeckte Gewinnausschüttung. –– Von einer verdeckten Gewinnausschüttung spricht man, soweit einem Gesellschafter ein Vorteil zugewendet wird, der alleine auf seiner Gesellschafterstellung beruht und der nicht in Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. –– Leistender einer verdeckten Gewinnausschüttung kann dabei prinzipiell jede Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG sein. Leistungsempfänger kann demgegenüber jeder Gesellschafter bzw. jedes Mitglied dieser Körperschaft sein, wobei dies auch juristische Personen mitumfasst. –– Weiterhin muss auf Seiten der Gesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegen. –– Das Kernstück der verdeckten Gewinnausschüttung stellt das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung dar. –– Eine Besonderheit besteht insoweit, als das Geschäft mit einem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen wird. In diesem Fall muss die Vereinbarung deutlich und klar vor Durchführung des Leistungsaustausches getroffen worden, zivil­rechtlich wirksam und das Geschäft der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt worden sein. –– Im Übrigen entscheidet prinzipiell der Vergleich mit dem Bild eines ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters, wobei das Merkmal hilfsweise anhand der Angemessenheit festzustellen ist. –– Darüber hinaus kann insbesondere bei der Erstanschaffung ein erweiterter Vergleich geboten sein, wobei zu verlangen ist, dass die verwendete Summe bereits vorab eindeutig zur Verfügung gestellt wird. –– Bei der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung ist danach zu differenzieren, ob das Geschäft bereits dem Grunde oder nur der Höhe nach unangemessen ist. –– Der überschießende Teil ist auf Seiten der Gesellschaft dem Betriebsergebnis hinzuzurechnen. Auf Seiten des Gesellschafters ist der entsprechende Teil als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern. –– Die verdeckte Einlage ist prinzipiell das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, wobei die Rechtsprechung jedenfalls Lizenzen nicht als einlagefähig ansieht.

440

Teil 4: Ergebnisse

–– Für Geschäfte zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter gelten diese Ausführungen entsprechend. –– Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO liegt vor, wenn eine privatrechtlich sinnlose Gestaltung gewählt wird, um einen so nicht vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen. –– Voraussetzung dafür ist, dass ein gesetzlich nicht vorgesehener Vorteil durch den Steuerpflichtigen erlangt wird, der auf eine unangemessene Gestaltungsmöglichkeit zurückgeht und nicht außersteuerlich motiviert ist. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist darüber hinaus eine Missbrauchsabsicht nicht erforderlich. –– Rechtsfolge einer missbräuchlichen Gestaltung ist, dass sie nach dem dahinterstehenden wirtschaftlichen Gehalt zu besteuern ist. Eine Strafbarkeit ist hingegen nicht per se gegeben, kann jedoch im Einzelfall hinzutreten. Ergebnisse Teil 3 Ergebnisse 12. Kapitel –– Wird eine Erfindertätigkeit planmäßig und mit wissenschaftlichen Methoden durchgeführt, so führt eine Verwertung der Erfindung regelmäßig zu Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG. –– Eine selbstständige Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn die Erfindungsverwertung mit der Ausübung eines Katalogberufes, insbesondere dem eines Patentanwalts, eines Ingenieurs oder Handelschemikers zusammenfällt. Möglich ist auch die Veranlassung durch einen ähnlichen Beruf, soweit die entsprechenden Kenntnisse vorhanden und das Tätigkeitsfeld vergleichbar sind. –– Bedient sich der Erfinder im Anschluss an eine Blitz-Idee der wissenschaftlichen Tätigkeit Dritter, um der Erfindung zur Verwertungsreife zu verhelfen, so liegen Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor. –– Auch Preisgelder, die für die Teilnahme an Wettbewerben gezahlt werden, sind bei Ausübung eine wissenschaftlichen Tätigkeit/eines Katalogberufes unter Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG zu subsumieren. Eine Ausnahme gilt insoweit nur für Preise, die in der Person des Erfinders begründet sind. –– Eine Zufallserfindung liegt vor, wenn eine Blitzidee soweit verwertungsreif ist, dass ein Patentanwalt nur innerhalb seines gewöhnlichen Tätigkeitsfeldes agieren muss, um eine Anmeldung zu erwirken. –– Sind im Anschluss an eine Blitzidee weitere Schritte zur Herstellung der Verwertungsreife zu unternehmen, so liegt keine Zufallserfindung, sondern eine

Ergebnisse Teil 3

441

nachhaltige Tätigkeit vor, unabhängig davon, ob sich der Erfinder eines Dritten zur Durchführung der notwendigen Maßnahme bedient. –– Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist auch dann anzunehmen, wenn der Erfinder im Anschluss an eine Blitz-Idee weitere Maßnahmen zur Herstellung der Verwertungsreife unternimmt. Insoweit zeigt sich die Verbundenheit der Merkmale „Nachhaltigkeit“ und „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“. –– Bei der Annahme einer einkommensteuerlichen Liebhaberei bei Ausübung einer erfinderischen Tätigkeit ist mit größtmöglicher Zurückhaltung vorzu­ gehen. Insbesondere längere Anfangsverluste sind kein zwingendes Zeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Liebhaberei kann daher – unabhängig davon, ob die erfinderische Tätigkeit im Haupt- oder Nebenberuf ausgeübt wird, regelmäßig erst dann angenommen werden, wenn die Möglichkeit, einen Totalüberschuss zu erzielen, objektiv nicht mehr möglich ist und sich der Steuerpflichtige dieser Einsicht verschließt. –– Gewerbliche Einkünfte bei Patent- und Gebrauchsmusterverwertung sind insbesondere dann anzunehmen, wenn die erfinderische Tätigkeit im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebes ausgeübt wird. –– Eine originär gewerbliche Tätigkeit ist auch dann anzunehmen, wenn die Erfindung hergestellt und am Markt veräußert wird. –– Eine undifferenzierte Übertragung der Drei-Objekte-Grenze auf die Verwertung von Erfindungen ist abzulehnen. –– Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind bei Verwertung von Patent und Gebrauchsmuster von untergeordneter Bedeutung und kommen nur in Betracht, wenn eine Erfindung im Zusammenhang mit einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gemacht wurde. –– Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind sämtliche Zuflüsse des angestellten Erfinders, die unmittelbar durch die Tätigkeit veranlasst sind, gleich ob es sich um Gehalt/Lohn, Tantiemen, Erfolgsprämie oder Preisgelder handelt. –– Bei Vergütungen für eine Arbeitnehmererfindung muss differenziert werden: Eine Diensterfindung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, dementsprechend sind auch Zahlungen für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung als Einkünfte nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG anzusehen. Freie Erfindungen sind hingegen in keiner Weise durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Die aus dem Gesetz fließende Pflicht zur Andienung eines einfachen Nutzungsrechtes entspringt dabei ausschließlich aus der allgemeinen arbeitsrechtlichen Treuepflicht. Mithin sind Einkünfte für die Veräußerung einer freien Erfindung an den Arbeitgeber – vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung – als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG anzusehen.

442

Teil 4: Ergebnisse

–– Sonstige Einkünfte i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG, § 22 Nr. 3 EStG scheiden bei der Verwertung einer Zufallserfindung regelmäßig aus. Für §§ 22 Nr. 2, 23 EStG fehlt es regelmäßig an einem Anschaffen; § 22 Nr. 3 EStG ist aufgrund des Veräußerungscharakters des Vorganges gesperrt. –– Wird eine angeschaffte Erfindung veräußert, so sind die Haltefristen zu beachten. In diesem Fall ist genau zu prüfen, ob es sich nicht um vorrangige, gewerbliche Einkünfte handelt. –– Veräußert ein Arbeitnehmer eine freigewordene Diensterfindung, so führt dies trotz nichtselbstständiger Tätigkeit in der Entstehungsphase der Erfindung zu Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG. –– Die zeitlich unbefristete Überlassung von Know-how stellt einen veräußerungsähnlichen Vorgang dar, mit der Folge, dass sowohl Einkünfte aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG ebenso wie solche aus § 22 Nr. 3 EStG bei der Verwertung einer ungeschützten Zufallserfindung regelmäßig keine Rolle spielen. –– Hinsichtlich der Überlassung von technischen Verbesserungsvorschlägen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber sind die zur Arbeitnehmererfindung entwickelten Grundsätze entsprechend anwendbar.

Ergebnisse 13. Kapitel –– Gewerbliche Einkünfte liegen bei Vergabe einer einfachen Lizenz insbesondere vor, wenn die Verwertung innerhalb eines bestehenden Gewerbebetriebes erfolgt. Entsprechendes gilt für die Annahme von selbstständigen Einkünften bzw. Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. –– Originär gewerbliche Einkünfte sind darüber hinaus anzunehmen, soweit ein wiederholter Zukauf von Schutzrechten zum Zweck der Lizenzierung erfolgt. –– Die Gegenleistung, die ein Arbeitnehmer für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung erhält, fällt je nach Zahlungsmodalität unter steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. sonstigen Bezug gem. § 19 EStG. –– Die Zahlung für den Erwerb eines einfachen Nutzungsrechts an einer freien Erfindung fallen mangels Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht unter Einkünfte nach § 19 EStG, sondern, vorbehaltlich des Vorliegens einer Zufallserfindung, unter § 18 EStG. –– Wird eine einfache Lizenz an einer freigegebenen Diensterfindung erteilt, so wird die Selbstständigkeit des Steuerpflichtigen trotz seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer unterstellt und es liegen gleichfalls Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG vor.

Ergebnisse Teil 3

443

–– Bzgl. der Einordnung von Lizenzgebühren unter Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann die Frage, ob neben der schuldrechtlichen Überlassung auch eine quasi-dingliche Rechtsposition übertragen wird, vernachlässigt werden. –– Die Vorläufigkeit der Überlassung eines gewerblichen Schutzrechtes kann nicht aus dessen begrenzter Schutzdauer gefolgert werden. –– Eine räumliche Begrenzung stellt kein Äquivalent zu einer zeitlichen Begrenzung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar. –– Die Vorläufigkeit der Überlassung ist bereits dann zu bejahen, wenn nicht klar ist, ob und wann die Überlassung endet, jedoch den Parteien entsprechende gesetzliche oder vertragliche Rechte zur Beendigung der Überlassung zustehen. –– Beschränkt sich die einfache Lizenz auf die Übertragung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, so muss die Vorläufigkeit der Überlassung folgerichtig verneint werden. –– Stehen Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition und schuldrechtliche Gebrauchsüberlassung mit Dauerschuldcharakter nebeneinander, so muss insgesamt eine Vorläufigkeit der Überlassung bejaht werden. –– Gewerbliche Schutzrechte, insbesondere Patent und Gebrauchsmuster, fallen nach zutreffender Ansicht unter die sonstigen Rechte i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. –– Beschränkt sich die einfache Lizenz auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition, so ist hierin ein veräußerungsähnlicher Vorgang zu sehen, der eine Anwendbarkeit des § 22 Nr. 3 EStG sperrt. –– Eine Steuerbarkeit als privates Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG scheitert regelmäßig an der fehlenden Anschaffung des Schutzrechtes. –– Grundsätzlich gelten die im Rahmen der einfachen Lizenz ermittelten Ergebnisse für die ausschließliche Lizenz entsprechend. –– Eine Einordnung von Lizenzgebühren für die Einräumung einer ausschließlichen Lizenz an einer Zufallserfindung unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann neben den im Rahmen der einfachen Lizenz vorgebrachten Argumenten auch auf einen Vergleich mit dem Zuwendungsnießbrauch gestützt werden. –– Gebühren für die zeitlich befristete Überlassung einer ungeschützten Erfindung fallen ebenso wie bei der Überlassung einer geschützten Erfindung unter Gewinneinkünfte, wenn sie mit einer bestehenden Tätigkeit aus dem Gebiet der Gewinneinkünfte zusammenfallen. –– Es ist prinzipiell möglich, eine ungeschützte Zufallserfindung zeitlich befristet zu überlassen. Zur Frage, wann eine zeitliche Befristung anzunehmen ist, gelten die Ausführungen hinsichtlich geschützter Erfindungen entsprechend.

444

Teil 4: Ergebnisse

–– Know-how fällt unter den Begriff der gewerblichen Erfahrungen i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. –– Bei gemischten Verträgen entscheidet der Schwerpunkt der Leistung über die einkommensteuerrechtliche Beurteilung –– Wird gegenständlich verkörpertes Know-how in Verbindung mit einer eigenen Vervielfältigungsbefugnis des Know-how-Nehmers überlassen, so handelt es sich regelmäßig um einen gemischten Vertrag zwischen Kauf hinsichtlich der Übertragung des körperlichen Gegenstandes und einer Lizenz zur Ausübung der eigenen Vervielfältigungsbefugnis. Hierbei wird regelmäßig die Befugnis zur Vervielfältigung den vertraglichen Schwerpunkt darstellen.

Ergebnisse 14. Kapitel –– Patente und Gebrauchsmuster stellen nach allgemeiner Ansicht Wirtschaftsgüter i. S. d. Steuerbilanz dar, so dass sie grundsätzlich bilanzierungsfähig sind. –– Die im Hinblick auf § 5 Abs. 2 EStG erforderliche Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsgutes kann im Einzelfall sehr schwer sein. –– Eine Anschaffung liegt vor, wenn ein bestehender Vermögensgegenstand im Rahmen einer translativen Übertragung erworben wurde. –– Eine Herstellung ist demgegenüber anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut neu geschaffen wird. –– Sind Dritte an der Herstellung der Erfindung beteiligt, so ist zwischen echter und unechter Auftragsproduktion zu unterscheiden. –– Liegt eine echte Auftragsproduktion vor, bei welcher der Dritte das Risiko des finanziellen Scheiterns trägt und bei welcher der Auftraggeber nur beschränkte Einwirkungsmöglichkeiten auf die Entwicklung hat, so ist grundsätzlich von einer Anschaffung des Wirtschaftsgutes auszugehen. –– Handelt es sich um eine unechte Auftragsproduktion, bei welcher Verträge regel­mäßig im Namen des Dritten, aber auf Rechnung des Auftraggebers abgeschlossen werden und bei welcher der Auftraggeber erhebliche Ein­wirkungs­ möglichkeiten hat, so ist von einer Herstellung auszugehen. –– Im Rahmen der Arbeitnehmererfindungen ist zu differenzieren: bei einer Diensterfindung spricht die Rechtslage im Arbeitnehmererfinderrecht dafür, dass die Erfindung originär dem Arbeitgeber zuzurechnen ist. Bei einer Vergütung für den Arbeitnehmer als Ausgleich für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung handelt es sich eher um eine Belohnung als um eine Gegenleistung mit Markt­ prüfung. Mithin ist in diesen Fällen von einer Herstellung auszugehen.

Ergebnisse Teil 3

445

–– Wird eine freie Erfindung erworben, so stehen sich Arbeitnehmer und Arbeitgeber wie fremde Dritte gegenüber und es liegt eine Anschaffung vor. –– Wird eine angeschaffte Erfindung verbessert, so handelt es sich bei den Weiterentwicklungskosten um sofort abziehbare Herstellungs- oder Erhaltungskosten. Die Aktivierung der ursprünglich angeschafften Erfindung bleibt jedoch bestehen, da die Erfindung auch bei einer Weiterentwicklung grundsätzlich erhalten bleibt. Allenfalls kann ein Abschreiben auf den niedrigeren Teilwert erfolgen. –– Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern ist nach ihrer Zugehörigkeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen zu differenzieren. –– Gehört das selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen, so ist es zwingend mit den Herstellungskosten zu aktivieren. –– Bei Zugehörigkeit zum Anlagevermögen gilt grundsätzlich das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. –– Der Anwendungsbereich dieses Aktivierungsverbotes umfasst nicht nur die Gewinnermittlung mittels qualifizierten Betriebsvermögensvergleichs, sondern nach zutreffender Ansicht auch den einfachen Betriebsvermögensvergleich. –– Eine Rechtfertigung für das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kann weder in einer Vorteilsgewährung für den Steuerpflichtigen noch im handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip oder einem Vereinfachungszweck gesehen werden. –– Tatsächlich ist das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG auch nach Einführung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs.  2 HGB Ausdruck der Skepsis des Gesetzgebers gegenüber der Werthaltigkeit von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern. –– Eine erste Ausnahme vom Aktivierungsverbot gilt für Einlagen und Entnahmen, wobei diese Ausnahme zwingend aus der gesetzlichen Dogmatik folgt. –– Umstritten ist darüber hinaus, ob auch eine entgeltliche Übertragung innerhalb verbundener Unternehmen als entgeltliche Anschaffung i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG anzusehen ist. –– Nach zutreffender Ansicht ist ein derartiges entgeltliches Geschäft zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich steuerrechtlich als entgeltliche Anschaffung anzusehen. –– Soweit in diesem Rahmen gefordert wird, ein Ansatz dem Grunde nach hänge von der Angemessenheit der Gegenleistung ab, kann dem nicht gefolgt werden. Vielmehr wirkt sich die Höhe der Gegenleistung auch nur auf die Höhe des bilanziellen Ansatzes aus. –– De lege lata sind Entwicklungskosten – abgesehen von den zuvor beschriebenen Ausnahmen – als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

446

Teil 4: Ergebnisse

–– De lege ferenda spricht viel für die Normierung eines steuerrechtlichen Wahlrechts nach Vorbild des § 248 Abs. 2 HGB. –– Erworbene Schutzrechte sind bei ihrer Aufnahme ins Betriebsvermögen grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten bilanziell anzusetzen. –– Eine Ausnahme gilt für Tauschgeschäfte, sowie den unentgeltlichen Erwerb von Dritten bzw. dem eigenen Betriebsvermögen. –– Prinzipiell sind gewerblichen Schutzrechte als abnutzbare Wirtschaftsgüter anzusehen und daher planmäßig abzuschreiben. –– Die gewöhnliche Nutzungsdauer ist weit kürzer als die Schutzdauer des gewerblichen Schutzrechtes und wird von Rechtsprechung und Verwaltung vorbehaltlich anderer Anhaltspunkte mit acht Jahren angesetzt. –– Abgeschrieben wird regelmäßig proportional von den Anschaffungs­kosten. –– Bei Annahme einer außerplanmäßgen Abschreibung in Form einer AfaA ist die Rechtsprechung sehr zurückhaltend. –– Prinzipiell wird bei gewerblichen Schutzrechten bei einer Wertminderung eher eine Teilwertabschreibung als eine AfaA in Frage kommen. –– Entfällt die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung später, so gilt nunmehr auch steuerrechtlich das strikte Wertaufholungsgebot und es hat eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen. –– Know-how stellt regelmäßig ein abstrakt bilanzierungsfähiges Wirtschafts­gut dar. –– Einer Aktivierung steht die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG entgegen. –– Im Gegensatz zur Forderung nach einem Aktivierungswahlrecht für selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte des Anlagevermögens sollte eine Aktivierung von selbstgeschaffenem Know-how des Anlagevermögens auch de lege ferenda nicht möglich sein.

Ergebnisse 15. Kapitel –– Generell stellen sowohl einfache als auch ausschließliche Lizenz prinzipiell Wirtschaftsgüter i. S. d. Bilanzrechts dar und sind als solche abstrakt aktivierungsfähig. –– Zu beachten ist, dass ein Ansatz in der Bilanz nicht erfolgen kann, wenn sich Leistung und Gegenleistung einander die Waage halten und von einem sog. „schwebenden Geschäft“ auszugehen ist.

Ergebnisse Teil 3

447

–– Bei der Lizenzerteilung ist ein schwebendes Geschäft anzunehmen, wenn der Lizenzgeber zumindest auch die Mittlung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts mit Dauerschuldcharakter schuldet. –– Lizenzen sind auf Seiten des Lizenznehmers grundsätzlich dem Anlagevermö­ gen zuzurechnen. –– Soweit eine Lizenz an einem gewerblichen Schutzrecht erteilt worden ist, ist eine Bestätigung der Werthaltigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes erfolgt und § 5 Abs. 2 EStG ist teleologisch zu reduzieren. –– Zu beachten ist, dass eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung ein­ treten kann, wenn die Nutzung der Lizenz aufgrund technischer Überholung nicht mehr sinnvoll ist. –– Wird eine einfache Lizenz mit Dauerschuldcharakter erteilt, so ist diese auf Seiten des Lizenznehmers grundsätzlich nicht aktivierungsfähig. –– Erfolgt die Gegenleistung in diesen Fällen in Form einer Einmalzahlung, so haben sowohl Lizenznehmer als auch Lizenzgeber die Zahlung mittels RAP periodengerecht zu verteilen. –– Beschränkt sich die einfache Lizenz hingegen auf die Übertragung der quasidinglichen Position, so liegt faktisch ein endgültiger Erwerb des Nutzungsrechts vor. In diesem Fall hat der Lizenznehmer die Lizenz verpflichtend zu aktivieren und der Lizenzgeber mit Entstehung der Forderung die Gegenleistung gewinnwirksam zu verbuchen. Auf die Zahlungsmodalitäten kommt es in diesem Fall nicht an. –– Für die ausschließliche Lizenz gelten diese Grundsätze entsprechend. –– Soweit ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am gewerblichen Schutzrecht anzunehmen ist, muss der Lizenzgeber das Schutzrecht aus seiner Bilanz löschen und kann den Einnahmen in Form der Lizenzgebühr entsprechende Betriebsausgaben entgegenhalten. –– Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist auch bei Vergabe einer ausschließlichen Lizenz eine absolute Ausnahme und nur dann anzunehmen, wenn die Erfindung nur durch den Lizenznehmer sinnvoll genutzt werden kann und nach seinen Vorstellungen erschaffen wurde, oder dem Lizenzgeber keinerlei eigenes Nutzungsrecht verbleibt, der Lizenzgeber auch bei Fortfall des Schutzrechts gezahlte Lizenzgebühren behalten kann und das Ergebnis einer Verfügung über das Schutzrecht dem Lizenznehmer zusteht. –– Die bilanzielle Behandlung der Vollveräußerung eines Patents/Gebrauchsmusters unterscheidet sich nicht von der Veräußerung eines materiellen Wirtschaftsgutes. –– Zu beachten ist, dass ein Übergang des Schutzrechts vom Anlage- zum Umlaufvermögen nicht zu einer nachträglichen Aktivierung des Wirtschaftsgutes füh-

448

Teil 4: Ergebnisse

ren kann, da die Herstellungskosten ansonsten doppelt geltend gemacht werden könnten. –– In Bezug auf Know-how-Verträge gilt, dass die unbefristete Überlassung im Wesentlichen wie die Veräußerung einer geschützten Erfindung zu behandeln ist. –– Bei der Frage, ob das Know-how aus dem Betriebsvermögen des Know-howGebers ausscheidet, ist zu unterscheiden, ob er ein eigenes Nutzungsrecht zurückbehält oder nicht. –– Die befristete Überlassung von Know-how ist analog einer Pacht zu behandeln und nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte weder für den Knowhow-Geber noch den Know-how-Nehmer von bilanzieller Relevanz.

Ergebnisse 16. Kapitel –– Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.  3 EStG gilt grundsätzlich die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG für selbstgeschaffene und ausschließlich selbstgenutzte Schutzrechte. –– Im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG ist die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG weniger als Aktivierungsverbot denn als Gegenausnahme zu § 4 Abs. 3 S. 3 EStG zu begreifen. –– Hinsichtlich der Behandlung von erworbenen Schutzrechten gilt gem. § 4 Abs. 3 S. 3 EStG, dass die Anschaffungskosten ebenso wie im Rahmen der Bilanzierung nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sondern vielmehr eine periodengerechte Aufteilung mittels AfA zu erfolgen hat. –– Bei der Vergabe von Lizenzen spielt der für die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs prägende Begriff des schwebenden Geschäfts praktisch keine Rolle. –– Soweit eine einfache Lizenz gegen eine periodisch zu entrichtende Lizenzgebühr erteilt wird, sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auf beiden Seiten nur entsprechend dem tatsächlichen Geldfluss zu behandeln. –– Soweit die Lizenzgebühr in einer Einmalzahlung besteht und die Vorauszahlung einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren betrifft, hat der Lizenzgeber ein Wahlrecht, ob er die entsprechenden Einnahmen auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen möchte. Der Lizenznehmer hat die Betriebsausgaben hingegen zwingend zu verteilen. –– Inhaltlich bestehen erhebliche Zweifel, ob eine derartige Aufteilung an einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren zu knüpfen ist.

Ergebnisse Teil 3

449

–– Beschränkt sich die einfache Lizenz auf die Einräumung einer quasi-dinglichen Rechtsposition, so steht dem Lizenzgeber gleichfalls ein Wahlrecht hinsichtlich der Aufteilung der Lizenzgebühr zu, soweit diese in einer Einmalzahlung besteht. Soweit sie periodisch entrichtet wird, ist hingegen ausschließlich der tatsächliche Zufluss maßgeblich. –– Der Lizenznehmer hat in diesem Fall ein abnutzbares Wirtschaftgut erworben und muss unabhängig von den tatsächlichen Zahlungsmodalitäten die entsprechenden Betriebsausgaben im Wege der AfA geltend machen. –– Bei den Folgen einer Vollveräußerung für den Veräußerer ist zum einen danach  zu differenzieren ob das Schutzrecht angeschafft wurde oder selbstgeschaffen ist, zum anderen ob es dem Anlage oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. –– Für selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind zum Zeitpunkt des Zuflusses keine weiteren Betriebsausgaben abzusetzen, da diese bereits mit der Herstellung geltend gemacht wurden. –– Für selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dies prinzipiell entsprechend. –– Bei angeschafften Schutzrechten, die dem Anlagevermögen zugehörig sind, ist der verbleibende Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgabe gegenzurechnen. –– Soweit das angeschaffte Schutzrecht zum Umlaufvermögen gehört, sind die Anschaffungskosten bereits mit Ablauf geltend gemacht worden und es sind keine weiteren Ausgaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes mehr anzusetzen. –– Für den Erwerber ist ebenfalls zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden. –– Wird das Schutzrecht für das Anlagevermögen angeschafft, so sind die Anschaffungskosten im Wege der AfA geltend zu machen. –– Soll das Schutzrecht dem Umlaufvermögen zugeordnet werden, so entscheidet einzig der tatsächliche Abfluss des Kaufpreises. –– Aus praktischen Gründen kann der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften keine Bedeutung zukommen. –– Hinsichtlich der Grundsätze des schwebenden Geschäftes gelten die Ausführungen im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG für die Einnahme-Überschuss-Rechnung entsprechend. –– Da es bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung kein Betriebsvermögen gibt, ist bei der Lizenzierung eine Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen nicht nötig.

450

Teil 4: Ergebnisse

–– Dementsprechend bemessen sich die Einnahmen bzw. Werbungskosten der Parteien anhand des tatsächlichen Abflusses. –– Eine Ausnahme gilt für Vorauszahlungen für eine Dauer von mehr als fünf Jahren. –– Bei der Vollveräußerung ergeben sich größere Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung mittels § 4 Abs.  3 EStG und der Einnahme-Überschuss-­ Rechnung. So hat der Veräußerer überhaupt nur dann Einnahmen zu verbuchen, wenn die Voraussetzungen der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG erfüllt sind. –– Für den Erwerber gilt, ebenso wie im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG, dass der Erwerb eines Schutzrechts die Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes bedeutet, so dass die Anschaffungskosten nach AfA-Grundsätzen periodengerecht zu verteilen sind. Ergebnisse 17. Kapitel –– Im Rahmen der Körperschaftsteuer ergeben sich drei Problemfelder im Zusammenhang mit der Verwertung von Patenten und Gebrauchsmustern: das Aufstellen einer Anfangs-/Schlussbilanz nach § 13 KStG, die Zahlung einer Gegenleistung in unangemessener Höhe bei Überlassung/Übertragung eines Schutzrechtes an/durch einen Gesellschafter und die Überlassung eines betriebswesentlichen Schutzrechts durch einen Gesellschafter. –– Die Vorschrift des § 13 KStG bezweckt, eine Aufdeckung von betrieblich verstrickten stillen Reserven. –– Unter Beachtung dieses Zweckes ist eine Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen des § 13 KStG nicht geboten. Die insoweit ergangene, anderslautende BFH-Entscheidung ist daher nicht verallgemeinerungsfähig. –– Die Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung und der Betriebsaufspaltung passt systematisch besser zu Kapitel 18 und soll daher dort erfolgen. –– Gewerbesteuerrechtlich ist insbesondere die Vorschrift des § 8 Nr.  1 lit.  f) GewStG von Interesse. –– Inhaltlich normiert diese die Hinzurechnung eines typisierten Finanzierungsanteils von 6,25 % von gezahlten Lizenzgebühren. –– Hierdurch soll sichergestellt werden, dass es für den Gewerbeertrag nicht entscheidend ist, ob der Unternehmer mit Eigen- oder Fremdkapital wirtschaftet. –– Tatbestandlich verlangt § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG die zeitlich befristete Überlassung eines Rechts gegen Entgelt. –– Unzweifelhaft stellen Patent und Gebrauchsmuster Rechte im Sinne der Vorschrift dar. Darüber hinaus sind jedoch auch einfache und ausschließliche Lizen-

Ergebnisse Teil 3

451

zen entsprechende Rechte, was insbesondere bei der Vergabe von Unter­lizenzen von Bedeutung ist. –– Nicht, auch nicht analog, unter den Begriff der Rechte fällt hingegen Knowhow. Dies ist unter Gerechtigkeitsaspekten im höchsten Maße bedenklich und sollte de lege ferenda geändert werden. –– Hinsichtlich der zeitlichen Befristung gelten die im Rahmen des § 21 Abs.  1 Nr. 3 EStG angestellten Erwägungen entsprechend, so dass nur solche Lizenzen unter die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG fallen, die sich nicht auf die Übertragung der quasi-dinglichen Komponente beschränken. –– Der Begriff der Aufwendungen ist weit auszulegen und umfasst neben der gezahlten Lizenzgebühr auch sonstige Nebenkosten. –– Liegen die Voraussetzungen vor, so sind 6,25 % der gezahlten Aufwendungen typisiert dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Inhaltlich bestehen dabei erhebliche Zweifel, ob Lizenzverhältnissen überhaupt ein Finanzierungsanteil innewohnt. –– Ebenso ist ein Freibetrag von 100.000 € in Abzug zu bringen, wobei auch in diesem Zusammenhang berechtigte Kritik an der Höhe erfolgt. –– Europarechtlichen Bedenken hat sich der EuGH indes nicht angeschlossen, so dass die Norm des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG trotz zuvor geäußerter Bedenken, europarechtskonform ist. –– Allerdings bestehen erhebliche Bedenken, ob die Aufgabe des Korrespondenzprinzips nationalem Verfassungsrecht standhält. Da diese Aufgabe des Korrespondenzprinzips jedoch seinerseits aus europarechtlicher Sicht verpflichtend ist, sollte die Regelung des § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG insgesamt überdacht werden. Ergebnisse 18. Kapitel –– Prinzipiell können sowohl geschützte als auch ungeschützte Erfindungen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. –– Bei geschützten Erfindungen genügt ein Anteil von 25 % am Gesamtumsatz, soweit der Einsatz der geschützten Erfindung nicht ohne weiteres durch gemeinfreies Wissen ersetzt werden kann. –– Liegt ein Umsatzanteil von über 50 % vor, so ist bei einer geschützten Erfindung zwingend von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen. –– Bei ungeschützten Erfindungen gelten diese Grundsätze entsprechend. Obligatorische Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um eine geheime ungeschützte Erfindung handelt. Eine offenkundige ungeschützte Erfindung kann hingegen keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

452

Teil 4: Ergebnisse

–– Hinsichtlich der erforderlichen Überlassung zur Nutzung kann festgehalten werden, dass diese bei Lizenzverträgen jedenfalls dann vorliegt, wenn, wie im Regelfall, hierin zumindest auch ein Fall der Rechtspacht zu sehen ist. –– Beschränkt sich die Lizenz auf die Übertragung der quasi-dinglichen Rechtsposition, so kann nicht mehr von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen werden. –– Hinsichtlich der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Ver­ wertung von Patenten und Gebrauchsmustern vorliegt, ist zwischen der Angemessenheit dem Grunde und der Angemessenheit der Höhe nach zu unterscheiden. –– Bei der Angemessenheit dem Grunde nach ist die Bedeutung einer Erfindung für den konkreten Betrieb zu beachten. So fehlt es an einer Angemessenheit dem Grunde nach regelmäßig, wenn branchenfremde Schutzrechte übertragen/überlassen werden oder die Gesellschaft bereits über ein wirtschaftlicheres Schutzrecht verfügt. –– Die Angemessenheit der Höhe nach ist nach der Rechtsprechung jedenfalls dann gewahrt, soweit die Lizenzgebühr zwischen 0,2–10 % des Umsatzes oder zwischen 25–33,33 % am Gewinn beträgt. –– Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei prinzipiell ex ante und nicht ex post. –– Eine Akzeptanz entsprechender Geschäfte erfordert weiterhin unbedingt eine eindeutige vorherige Vereinbarung. –– Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch in Fällen angenommen werden, in denen die Gesellschaft die Entwicklungskosten übernimmt, der Gesellschafter jedoch alleine zur Verwertung befugt ist. –– Besonderheiten gibt es auch bei Arbeitnehmererfindungen: So muss der beherrschende Gesellschafter bei einer Erfindung der Gesellschaft auch dann ein Nutzungsrecht anbieten, wenn das Arbeitnehmererfindungsrecht im Übrigen nicht auf das Vertragsverhältnis anwendbar ist. –– Auch ein wirtschaftlich nicht nachvollziehbarer Verzicht auf die Inanspruchnahme einer Erfindung kann als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein. –– Ein Indiz für eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch darin liegen, dass die Vergütung für eine Arbeitnehmererfindung über die gesetzlich festgelegte Höhe hinaus geht. –– Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch bei der Überlassung/Übertragung von Know-how erfolgen. Insoweit gilt keinesfalls, dass Know-how per se wertlos ist.

Ergebnisse Teil 3

453

–– Entgegen der Rechtsprechung kann eine verbilligte Lizenzerteilung dann zu einer verdeckten Einlage führen, wenn es sich um eine Lizenz handelt, die nach den zuvor herausgearbeiteten Kriterien prinzipiell aktivierungsfähig ist. –– Selbiges gilt auch bei Betreiben der Gesellschaft in Form einer Personengesellschaft. Insoweit ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG teleologisch zu reduzieren. –– Als Umgehungsgeschäft i. S. d. § 42 AO kommen bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung grundsätzlich drei Konstellationen in Betracht: der Hin- und Hererwerb, das sale-and-license-back und die kreuzweise Überlassung von Lizenzen. –– Beim Hin- und Hererwerb ist grundsätzlich kein Übergang des Substanzwertes beabsichtigt, so dass derartige Vorgänge auch bei der Patent- und Gebrauchsmusterverwertung als Umgehung anzusehen sind. –– Gleiches gilt für Entnahme und spätere Einlage des selben Schutzrechts aufgrund eines Gesamtplanes. –– Das sale-and-license-back ist ebenso wie das sale-and-lease-back regelmäßig (auch) außersteuerlich motiviert und im Rahmen des § 42 AO nicht zu beanstanden. –– Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, soweit bei der Lizenzvergabe das wirtschaftliche Eigentum wieder auf den ursprünglichen Schutzrechtsinhaber übergeht. Dann liegt ein Fall des Hin- und Hererwerbs vor. –– Die kreuzweise Überlassung von vergleichbaren Schutzrechten ist eine übliche Gestaltung und nicht mit der kreuzweisen Überlassung von materiellen Wirtschaftsgütern vergleichbar.

Literaturverzeichnis Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Loseblattsammlung. Ahmann, Karin-Renate: Der gespaltene Erfinder – oder: Gewerbesteuerpflicht eines Freiberuflers bei Betriebsaufspaltung?, in: DStR 1988, S. 595–600. Ahrens, Claus: Dingliche Nutzungsrechte. Nießbrauch – Dienstbarkeiten – Wohnungsrechte, 2. Aufl., Berlin 2007. Ahrens, Hans-Jürgen: Brauchen wir einen Allgemeinen Teil der Rechte des Geistigen Eigentums?, in: GRUR 2006, S. 617–624. Albert, Uwe: Bewertung von Sachzuwendungen, insbesondere von Incentive-Reisen, in: FR 2002, S. 712–719. – Lohnsteuerpauschalierung sonstiger Bezüge, in: DStZ 1997, S. 513–519. Andrascek-Peter, Ramona/Braun, Wernher/Friemel, Rainer/Schiml, Kurt: Lehrbuch Abgabenordnung, 17. Aufl., Herne 2010. Ann, Christoph/Loschelder, Michael/Grosch, Marcus: Praxishandbuch Know-how-Schutz, Köln 2010. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft: Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“!, in: DStR 2008, S. 1057–1060. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 1813–1821. Ax, Rolf/Große, Thomas/Melchior, Jürgen/Lotz, Anja/Ziegler, Christian: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Stuttgart 2010. Babel, Mathias: Nutzungsrechte, Rechnungsabgrenzungsposten, schwebende Geschäfte  – ein „magisches Dreieck“ der Bilanzierung, in: Festschrift für Winfried Mellwig zum 65. Geburtstag, S. 1–36. – Zur Aktivierungsfähigkeit von Nutzungsrechten, in: BB 1997, S. 2261–2268. Ball, Kurt: Steuerrecht und Privatrecht (Theorie des selbständigen Steuerrechtssystems), Mannheim 1924. Bamberger, Heinz Georg/Roth, Herbert: Beck’scher Online Kommentar BGB, Edition  23, Stand: 1.5.2012. Bartenbach, Britta: Die Patentlizenz als negative Lizenz. Inhalt, Bedeutung und Abgrenzung zur positiven Lizenz, Köln 2002.

Literaturverzeichnis

455

– Die Schuldrechtsreform und ihre Auswirkungen auf das Lizenzvertragsrecht, in: Mitt. 2003; S. 102–113. Bartenbach, Kurt: Der Schutz von Betriebs und Geschäftsgeheimnissen im Arbeitsleben, in: Festschrift für Wolfdieter Küttner zum 70. Geburtstag, S. 113–138. – Patentlizenz- und Know-how-Vertrag, 7. Aufl., Köln 2013. Bartenbach, Kurt/Fischer, Karl-Dieter: Aktivierungspflicht für Arbeitnehmererfindervergütungen (§ 5 Abs. 2 EStG), in: GRUR 1980, S. 1025–1029. Bartenbach, Kurt/Volz, Franz-Eugen: Arbeitnehmererfindergesetz, 4. Aufl., Köln u. a. 2002. – Erfindungen an Hochschulen. Zur Neufassung des § 42 ArbEG, GRUR 2002, S. 743–758. Baumbach, Adolf/Hopt, Klaus J.: Handelsgesetzbuch, 35. Aufl., München 2012. Baumbach, Adolf/Hueck, Alfred: GmbH-Gesetz, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit begrenzter Haftung, 18. Aufl., München 2006. Bayreuther, Frank: Zum Verhältnis zwischen Arbeits-, Urheber- und Arbeitnehmererfindungsrecht unter besonderer Berücksichtigung der Sondervergütungsansprüche des angestellten Softwareerstellers, in: GRUR 2003, S. 570–581. Beck, Hans Dieter: Der Lizenzvertrag im Verlagswesen, München 1961. Becker, Enno: Reichsabgabenordnung, 5. Aufl., Berlin 1926. Beermann, Albert/Gosch, Dietmar: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen, EuGH-Verfahrensrecht. Kommentar, Loseblattsammlung. Beier, Friedrich-Karl: Gebrauchsmusterreform auf halbem Wege: Die überholte Raumform, in: GRUR 1986, S. 1–10. Beierl, Otto: Die Einkünftequalifikation bei gemeinsamer wirtschaftlicher Betätigung im Einkommensteuerrecht, Berlin 1987. Beiser, Reinhold: Verluste zum Wohl der Allgemeinheit („bonum commune“) im Ertragsteuerrecht, in: DB 2005, S. 2598–2604. Benkard, Georg: Patentgesetz, Gebrauchsmustergesetz, 10. Aufl., München 2006. Bergemann, Achim/Markl, Richard/Althof, Michael: Die Gewerbesteuer im Lichte des Regierungsentwurfs zur Unternehmensteuerreform 2008. Die Auswirkungen der geplanten Änderungen für die Praxis, in: DStR 2007, S. 693–700. Berger, Christian: Auf dem Weg zur Insolvenzfestigkeit von Lizenzen. Kritik und Alternativen zum Regierungsentwurf eines neuen § 108a InsO, in: ZinsO 2007, S. 1142–1146. – Lizenzen in der Insolvenz des Lizenzgebers, in: GRUR 2013, S. 321–336. Berger, Lucina: Insolvenzschutz für Markenlizenzen, Tübingen 2006. Beyerlein, Thorsten: Insolvenzfestigkeit von Lizenzverträgen − Gedanken zum neuen Reformwillen der Justizministerkonferenz, in: WRP 2007, S. 1074–1077. Bilsdorfer, Peter: Der Fremdvergleich im Bereich der Körperschaftsteuer: Mittel zur Annahme bzw. Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung – Teil 1, in: INF 1996, S. 705–708.

456

Literaturverzeichnis

Bippus, Birgit Elsa: Raus aus der Mitunternehmerschaft, rein in die Körperschaftsteuer – Überlegungen zur steuerrechtlichen Konzeption der Personengesellschaften, in: DStR  1998, S. 749–759. Birk, Dieter: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen. Ein Beitrag zu den Grundfragen des Verhältnisses Steuerrecht und Verfassungsrecht, Köln 1983. – Steuerrecht, 15. Aufl., Heidelberg 2012. Birle, Jürgen Paul/Fey, Achim/Haas, Rudolf et al.: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 3/12, München 2012. Blank, Hubert/Börstinghaus, Ulf P.: Miete, 3. Aufl., München 2008. Blümich, Walter: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Loseblattsammlung. Bodden, Guido: Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern. 4 Thesen zur Neuorientierung bei der Besteuerung von Personengesellschaften, in: FR 2002, S. 559–568. Böcker, Hartmut: Steuerliche Prüfung und Behandlung von Lizenzzahlungen an verbundene ausländische Unternehmen, in: StBp 1991, S. 73–83. Böcking, Hans-Joachim/Castan, Edgar: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung: HGB und IFRS, Loseblattsammlung. Böhme, Werner: Die Besteuerung des Know-how, München, Berlin 1967. Bösert, Bernd: Nießbrauch an Computerprogrammen. Zugleich ein Beitrag zum Rechtsschutz durch Vertragsgestaltung, Köln 1992. Bordewin, Arno: Bilanzierung von Computer-Software, in: NWB 1998, S.  3055–3062 (= Fach 17, S. 1583–1590). – Keine Rückstellung für drohenden Verlust in der Steuerbilanz, in: FR 1998, S. 226–233. Brandenburger, Hermann Bernwart: Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses?, in: FR 2000, S. 1182–1189. Brandi-Dohrn, Anselm: Arbeitnehmererfindungsschutz bei Softwareerstellung. Zugl. Anmerkung zu: BGH, U. v. 24.10.2000 –X ZR 72/98 –, in: CR 2001, S. 285–294. Brandi-Dohrn, Matthias: Sukzessionsschutz bei der Veräußerung von Schutzrechten, in: GRUR 1983, S. 146–150. Brandner, Hans Erich: Zur Rechtsstellung eines angestellten Programmierers, in: GRUR 2001, S. 883–885. Breuer, Isaac: Die rechtliche Natur der Patentlizenz, Berlin 1912. Briese, André: Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Ein Beitrag für eine rechtsformneutrale Gewinnermittlungskonzeption, in: GmbHR 2006, S. 1136–1143. – Verständnis und grundlegende Rechtsfragen der verdeckten Gewinnausschüttung. Analyse der Steuerfolgen und Versuch einer Neu-Definition, in: GmbHR 2005, S. 597–608. Brönner, Herbert/Bareis, Peter/Hahn, Klaus/Maurer, Torsten/Schramm, Uwe: Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht. Einzel- und Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 10. Aufl., Stuttgart 2011.

Literaturverzeichnis

457

Bühling, Jochen: Gebrauchsmusterschutz für Verwendungserfindungen. Chancen und Nebenwirkungen des Arzneimittelgebrauchsmusters, in: GRUR 2014, S. 107–113. Bühring, Manfred/Braitmayer, Sven-Erik/Schmid, Christoph: Gebrauchsmustergesetz, 8. Aufl., Köln 2011. Büscher, Wolfgang/Dittmer, Stefan/Schiwy, Peter: Gewerblicher Rechtsschutz, Urheberrecht, Medienrecht, Kommentar, 2. Aufl., Köln 2011. Bullinger, Winfried/Hermes, Kai: Insolvenzfestigkeit von Lizenzen im zweiten Anlauf einer Insolvenzrechtsreform?, in: NZI 2012, S. 492–498. Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller: Praxis des Rechnungswesens: PdR; Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung, Controlling, Loseblattsammlung. Busse, Rudolf/Keukenschrijver, Alfred: Patentgesetz, 7. Aufl., Berlin  2013 (zitiert: Bearbeiter, in: Busse). Canaris, Claus-Wilhelm: Handelsrecht, 24. Aufl., München 2006. Carlé, Dieter/Carlé, Thomas/Bauschatz, Peter: Die Betriebsaufspaltung. Gestaltung, Beratung, Muster, Köln 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Carlé). Cebulla, Mario: Die Pacht nichtsächlicher Gegenstände, Berlin 1999. Clausen, Uwe: Aktivierung und Abschreibung von Nutzungsrechten, in: DStZ  A  1976, S. 371–380. Clemens, Martin/Laurent, Nathalie: Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Lizenzzahlungen, in: DStR 2008, S. 440–444. Coring Gerd H.: Zur gewerbesteuerlichen Problematik der ins Ausland fließenden Lizenzgebühren und know-how-Entgelte, in: FR 1961, S. 345–347. Costede, Jürgen: Die Aktivierung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, in: StuW 1995, S. 115–123. – Mitunternehmerschaft und Betriebsaufspaltung bei der GmbH & Still. Dogmatische und methodische Probleme des einkommensteuerlichen Dualismus, in: StuW 1977, S. 208–222. Crezelius, Georg: Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung. Grundlagen für eine liberale Besteuerungspraxis, Herne/Berlin 1983. Dammler, Markus/Melullis, Klaus-Jürgen: Störung in der patentrechtlichen Lizenzkette. Folgen für die Unterlizenz im Patentrecht, in: GRUR 2013, S. 781–789. Daniels, Mirko: Das System der Einkünfteermittlung in Einkommensteuergesetz, in: SteuerStud 2008, S. 175–188. Danner, Herbert: Arbeitnehmererfindergesetz, technische Verbesserungsvorschläge und betriebliches Vorschlagswesen, GRUR 1984, S. 565–568. Dautzenberg, Norbert: Europäische „Agenda“ für das Ertragsteuerrecht im Jahr 2004: Die Richtlinien vom Juni 2003, in: BB 2004, S. 17–21. – Die Besteuerung von Zinsen und Lizenzgebühren in einem europäischen Konzern, in: StuB 2005, S. 524–531.

458

Literaturverzeichnis

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft: Gewerbesteuergesetz. Kommentar, Herne 2009. Derlien, Ullrich/Wittkowski, Ansas: Neuerungen bei der Gewerbesteuer − Auswirkungen in der Praxis, in: DB 2008, S. 835–844. Dieselhorst, Jochen: Zur Dinglichkeit und Insolvenzfestigkeit einfacher Lizenzen. Kritische Betrachtungen auf Grundlage des BGH-Urteils „Reifen Progressiv“, in: CR 2010, S. 69–75. Döllerer, Georg: Droht eine neue Aktivierungswelle?, in: BB 1980, S. 1333–1337. – Zur Bilanzierung dinglicher Rechtsverhältnisse, in: BB 1984, S. 2034–2039. Doepner, Ulf: Anmerkungen zum wettbewerbsrechtlichen Geheimnisschutz im Zivilprozess, in: Festschrift für Wilfried Tilmann, Köln 2003, S. 105–120. Dörr, Ingmar/Fehling, Daniel: Europarechtliche Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008. Gesetzesänderungen im Lichte des Gemeinschaftsrechts, in: NWB  2007, S.  2535–2550 (=Fach 2, S. 9375–9390). Dötsch, Ewald/Alber, Matthias/Sädtler, Wolfgang/Sell, Hartmut/Zenthöfer, Wolfgang: Körperschaftsteuer, 16. Aufl., Stuttgart 2012. Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra/Möhlenbrock, Rolf: Die Körperschaftsteuer, Loseblatt­ sammlung. Dötsch, Franz: Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise, in: jurisPR SteuerR 10/2010, Anm. 1. Dreier, Thomas/Schulze, Gernot: Urheberrechtsgesetz, Urheberrechtswahrnehmungsgesetz, Kunsturhebergesetz, 3. Aufl., München 2008. Dreyer, Gunda/Kotthoff, Jost/Meckel, Astrid: Urheberrecht. 2. Aufl., Heidelberg 2009. Düll, Alexander/Fuhrmann, Gerd/Eberhard, Martin: Unternehmenssteuerreform 2001: Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG − sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses, in: DStR 2000, S. 1713–1718. Ebber, Hans Bodo: Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz, Aachen 2011. Ebenroth, Carsten Thomas/Boujong, Karlheinz/Joost, Detlev/Strohn, Lutz: Handelsgesetzbuch, München 2004. Ekey, Friedrich L./Klippel, Diethelm: Markenrecht, Bd. 1: Markengesetz und Markenrecht ausgewählter ausländischer Staaten, 2. Aufl., Heidelberg 2009. Elicker, Michael: Darf der Steuerzugriff ein Unternehmen zahlungsunfähig machen?, in: StuW 2002, S. 217–234. – Die Zukunft des deutschen internationalen Steuerrechts. Systemkritik am Welteinkommensprinzip – Vorrang des Abkommensrechts, Bonn 2006. Elicker, Michael/Hartrott, Sebastian: Zur steuerlichen Behandlung von Medienfonds mit Defeasance-Struktur − zugleich Besprechung der Entscheidung des FG München vom 8.4.2011, in: BB 2011, S. 1879–1885.

Literaturverzeichnis

459

Ellrott, Helmut et al.: Beck’scher Bilanzkommentar Handels- und Steuerbilanz. §§ 238 bis 339, 342 bis 342e HGB mit IFRS-Abweichungen, 8. Aufl., München 2012. Emmert, Reinhold: Die Stellung der Markenlizenz im deutschen Privatrecht, Berlin 2001. Enders, Theodor: Know How Schutz als Teil  des geistigen Eigentums, in: GRUR  2012, S. 25–31. Endriss, Horst Walter/Baßendowski, Wolfram/Küpper, Peter: Steuerkompendium, Bd. 1: Einkommensteuer, Bilanzsteuerrecht, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 12. Aufl., Herne 2010. Englisch, Joachim: Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung bei Ertragsteuern, in: DStZ 1997, S. 778–787. Erhardt-Rauch, Andrea: Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als einheitliche Gewinnermittlungsart?, in: DStZ 2001, S. 423–428. Erle, Bernd/Sauter, Thomas: Körperschaftsteuergesetz. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner, 3. Aufl., Heidelberg 2010. Erman, Walter: Bürgerliches Gesetzbuch. Handkommentar, 12. Aufl., Köln 2008. Ernst&Young/BDI: Die Unternehmensteuerreform 2008, Bonn 2007. Fahrholz, Bernd: Leasing in der Bilanz. Die bilanzielle Zurechnung von Leasing-Gütern und die Frage der Aktivierbarkeit des Nutzungsrechtes des Leasing-Nehmers, Köln 1979. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Aufl., Berlin 2010. Federmann, Rudolf/Gnam, Arnulf: Handbuch der Bilanzierung, Loseblattsammlung. Fehrenbacher, Oliver: Steuerrecht, 3. Aufl., Baden-Baden 2010. Felder, Bernd: Verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Loseblattsammlung. Felix, Günther: Gesetzesvollzug im Massenverfahren. Zur Monographie von Isensee betr. Die typisierende Finanzverwaltung, in: StuW 1976, S. 267–273. – Steuerrecht und Verwaltungsrecht, in: Gegenwartsfragen des Steuerrechts. Festschrift für Armin Spitaler, Köln 1958, S. 135–162. Felix, Günther/Stahl, Rudolf: Erfinder in der Besteuerungspraxis, 2. Aufl., Köln 1981. Fezer, Karl-Heinz: Lauterkeitsrecht. Kommentar zum Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG), München 2010. – Markenrecht, 4. Aufl., München 2009. Fichtelmann, Helmar: Ausgewählte Fragen zur Betriebsaufspaltung, in: GmbHR  2006, S. ­345–349. Fischer, Ernst: Schadensersatz für den nichtausschließlichen Lizenznehmer, in: GRUR 1980, S. 374–379. Fischer, Peter: Kommentar zu BFH vom 17.12.2003 − IX R 60/98, in: FR 2004, S. 723. – Zum Streit um das Argumentationsmuster des sog.Gesamtplans am Beispiel der Anteilsrotation, in: FR 2003, S. 1013–1015.

460

Literaturverzeichnis

Fischer, Walther: Der dingliche Charakter des Patentrechts und der Lizenzvertrag, in: GRUR 1927, S. 738–745. Fitzner, Uwe: Schutzrechtskauf nach neuem Schuldrecht, in: Festschrift für Wilfried Tilmann, Köln 2003, S. 779–792. Fleischer, Holger/Guette, Wulf: Münchener Kommentar zum GmbHG, 1. Aufl. 2010. Fleischmann, Hans Gunnar: Erbbauzinsvorauszahlung: Anfang und Ende eines Steuerspar­ modells, in: DStR 2004, S. 1822–1823. Flume, Werner: Steuerwesen und Rechtsordnung, Göttingen 1952. Forkel, Hans: Gebundene Rechtsübertragungen. Erster Band: Patent, Musterrechte, Urheberrecht, Köln 1977. – Zur dinglichen Wirkung einfacher Lizenzen, in: NJW 1983, S. 1764–1768. – Zur Übertragbarkeit geheimer Kenntnisse, in: Festschrift für Ludwig Schnorr von Carolsfeld, Köln u. a. 1972, S. 105–123. Freeriks, Wolfgang: Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, Köln 1976. Friauf, Karl-Heinrich: Zur Frage der Nichtabzugsfähigkeit von Aufsichtsratsvergütungen im Körperschaftsteuerrecht, in: StuW 1973, S. 97–118. Friedrich, Justus: Der Begriff „Know-how“ im europäischen Kartellrecht. Eine Kritik der Definition dieses Begriffs und der kartellrechtlichen Beurteilung der den Vertragsgegenstand Know-how absichernden Gebietsschutzvereinbarungen durch die Kommission der Euro­ päischen Gemeinschaften, Trier 1995. Fromm, Friedrich Karl/Nordemann, Wilhelm: Urheberrecht, 10. Aufl., Stuttgart 2008. Frotscher, Gerrit: Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 2. Aufl., München 2008. – Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung außerhalb der Steuerbilanz, in: FR  2002, S. 859–866. Frotscher, Gerrit/Maas, Ernst: Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Umwandlunssteuergesetz, Loseblattsammlung. Gärditz, Klaus Ferdinand/Pahlow, Louis: Hochschulerfinderrecht: Handbuch für Wissenschaft und Praxis, Berlin 2010. Gamm, Otto-Friedrich Freiherr von: Urheberrechtsgesetz. Kommentar, Müchen 1968. Gaul, Dieter: 20 Jahre Arbeitnehmererfinderrecht, in: GRUR 1977, S. 686–703. – Der persönliche Geltungsbereich des Arbeitnehmererfindungsgesetzes. 25 Jahre Arbeit­ nehmererfinderrecht, in: RdA 1982, S. 268–279. – Der Verbesserungsvorschlag in seiner Abgrenzung zur Arbeitnehmererfindung, in: BB 1983, S. 1357–1366. – Gemeinsamkeiten und Unterschiede von schutzwürdigen Erfindungen und Verbesserungsvorschlägen, GRUR 1984, S. 713–715.

Literaturverzeichnis

461

Gaul, Dieter/Bartenbach, Kurt: Handbuch des gewerblichen Rechtsschutzes. Loseblatt­ sammlung. Gehm, Matthias: Patente und Erfindungen im Steuerrecht  – ein Überblick, in: Mitt.  2011, S. 410–416. – Ertragsteuerliche Behandlung von Erfindungen und Patenten, in: D-Spezial 2003, S. 1–3. Gitter, Wolfgang: Handbuch des Schuldrechts in Einzeldarstellungen, Bd. 7, Gebrauchsüberlassungsverträge, Tübingen 1988. Glanegger, Peter/Güroff, Georg: Gewerbesteuergesetz, 7. Aufl., München 2009. Goebel, Sören/Küntscher, Anja: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen auf dem europarechtlichen Prüfstand. Ein Beitrag anlässlich der Urteilsverkündung im Fall Scheuten Solar Technology, in: IStR 2011, S. 630–635. – Unionsrechtmäßigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen aus Darlehen einer niederländischen Muttergesellschaft, in: IStR 2012, S. 266–268. Goette, Wulf: Anmerkungen zu BGH, Beschluß vom 3.4.2000 – II ZR 379–99 (OLG Düsseldorf 10.6.1999 10 U 142–93), in: DStR 2000, S. 697–698. Goette, Wulf/Habersack, Mathias/Kalss, Susanne: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., München 2003. Götting, Horst-Peter: Gewerblicher Rechtsschutz. Patent-, Gebrauchsmuster-, Geschmacksmuster- und Markenrecht. 9. Aufl., München 2010. Götting, Horst-Peter/Meyer, Justus/Vormbrock, Ulf: Gewerblicher Rechtsschutz und Wettbewerbsrecht, Baden-Baden 2011. Götting, Horst-Peter/Nordemann, Axel: UWG Handkommentar, Baden-Baden 2010. Gosch, Dietmar: Der BFH und der Fremdvergleich, in: DStZ 1997, S. 1–10. – Einige aktuelle und zugleich grundsätzliche Bemerkungen zur Gewerbesteuer, in: DStZ 1998, S. 327–334. – Körperschaftsteuergesetz. Kommentar, 2. Aufl., München 2009. Greco, Sergio: Die Verwertung von Know-how, Vertragstypologische Zuordnung, Vertragserfüllung und Hinweis zur Vertragsgestaltung, Frankfurt a. M. 2010. Groß, Michael: Aktuelle Lizenzgebühren in Patentlizenz-, Know-how- und Computer­ programmlizenz-Verträgen: 2009/2010, in: K&R 2011, S. 292–298. – Aktuelle Lizenzgebühren in Patentlizenz-, Know-how- und Computerprogrammlizenz-Verträgen: 1996/1997, in: BB 1998, S. 1321–1323. – Der Lizenzvertrag, 10. Aufl., Frankfurt a. M. 2011. Groß, Michael/Rohrer, Oswald: Lizenzgebühren, 3. Aufl., Frankfurt a. M. 2012. Gürsching, Lorenz/Stenger, Alfons: Bewertungsrecht, Kommentar. Loseblattsammlung. Haas, Wolfgang: Die Gewerbesteuerpflicht von Dividenden aus Streubesitz nach § 8 Nr.  5 GewStG und ihre Auswirkungen auf 100 %-Beteiligungen, in: DB 2002, S. 549–553.

462

Literaturverzeichnis

Haase, Florian: Geistiges Eigentum. Nationales und Internationales Steuerrecht der immateriellen Wirtschaftsgüter, Köln 2012. Haberstumpf, Helmut: Handbuch des Urheberrechts, 2. Aufl., Neuwied 2000. – Verfügungen über urheberrechtliche Nutzungsrechte im Verlagsrecht, in: Festschrift für Heinrich Hubmann, Frankfurt a. M. 1985, S. 127–144. Haberstumpf, Helmut/Hintermeier, Jürgen: Einführung in das Verlagsrecht, Darmstadt 1985. Haedicke, Maximilian: Die Gewährleistungshaftung bei Patentveräußerungs- und Patentlizenzverträgen und das neue Schuldrecht, in: GRUR 2004, S. 123–127. – Dingliche Wirkungen und Insolvenzfestigkeit von Patentlizenzen in der Lizenzkette, in: ZGE 2011, S. 377–402. – Patente und Piraten. Geistiges Eigentum in der Krise, München 2011. – Patentrecht, 2. Aufl., Köln 2013. – Rechtskauf und Rechtsmängelhaftung, Forderungen, Immaterialgüterrechte und sonstige Gegenstände als Kaufobjekte und das reformierte Schuldrecht, Tübingen 2003. Haedicke, Maximilian/Timmann, Henrik: Handbuch des Patentrechts, München 2012. Häntsch, Falco: Die Einführung der Schedulenbesteuerung aus verfassungsrechtlicher Sicht. Die Abgeltungsteuer im System der Einkommensteuer, in: SteuerStud 2012, S. 275–283. Hahn, Richard: Das Verbotsrecht des Lizenznehmers im Urhebervertragsrecht. Grundlagen, Inhalt, Einräumung und Reichweite, Baden-Baden 2007. Hakenberg, Waltraud: Europarecht, 5. Aufl., München 2010. Hallerbach, Dorothee: Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht. Zivilrechtliche Einordnung und einkommensteuerliche Folgen, München 1999. Harte-Bavendamm, Henning/Henning-Bodewig, Frauke: Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG). Kommentar, 2. Aufl., München 2009. Hartmann, Rainer: Bestandsschutz für die Gewerbesteuer Kritische Gedanken aus Anlass des BVerfG-Beschlusses vom 15.1.2008 und der Unternehmenssteuerreform 2008, in: BB 2008, S. 2490–2496. Hartmann, Winfried: Incentive-Reisen – ein Beispiel kumulativer Besteuerung, in: DStR 1997, S. 1061–1068. Hase, Andreas von: Der Musikverlagsvertrag, München 1961. Hassemer, Michael: Patentrecht mit Arbeitnehmererfindungsrecht, Gebrauchsmusterrecht, Sortenschutzrecht und Patentmanagment, Stuttgart 2011. Heermann, Peter W./Hirsch, Günther: Münchener Kommentar zum Lauterkeitsrecht, München 2006 (zitiert: Bearbeiter, in: MüKo UWG). Heil, Michael: Zur Qualifizierung vermeintlich wissenschaftlicher Tätigkeiten, in: NWB 2001, S. 2589–2592 (= Fach 3, S. 11679–11682). Heim, Sebastian: Lizenzverträge in der Insolvenz  – Anmerkungen zu § 108a InsO-E, in: NZI 2008, S. 338–345.

Literaturverzeichnis

463

Heimberg, Dominik: Lizenzen und Lizenzverträge in der Insolvenz. Die Vorteile einer großen Lösung, Jena 2011. Hellebrand, Ortwin/Himmelmann, Ulrich: Lizenzsätze für technische Erfindungen, 4. Aufl., Köln 2011. Henkels, Reinhard: Die Betriebsgeheimnisse in § 21 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen, Heidelberg 1967. Henn, Günter: Patent- und Know-how-Lizenzvertrag, 4. Aufl., Heidelberg 1999. Hensel, Matthias: Das BMF-Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer. 326 Randziffern für ein einfaches Rechtsgebiet, in: NWB 2010, S. 966–981. Herbst, Christian/Boge, Andreas: Lizenzen in Handels- und Steuerbilanz, in: NWB  2007, S. 969–978 (=Fach 17, S. 2135–2144). Herbst, Reimer: Die rechtliche Ausgestaltung der Lizenz und ihre Einordnung in das System des bürgerlichen Rechts, Göttingen 1968. Herdegen, Matthias: Europarecht, 12. Aufl., München 2012. Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz. Kommentar. Loseblattsammlung. Herrmann, Heino: Die Beurteilung exklusiver Know-how-Lizenzen nach dem EWG-Kartellverbot. Zugleich ein Beitrag zur dogmatischen Erschließung von Artikel 85 Absatz 1 EWGV, Berlin 1994. Herschel, Wilhelm: Die arbeitnehmerähnliche Person, in: DB 1977, S. 1185–1189. Herzig, Norbert: Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, in: DB 2008, S. 1–10. – Steuerliche und bilanzielle Probleme bei Stock Options und Stock Appreciation Rights, in: DB 1999, S. 1–12. Herzig, Norbert/Söffing, Andreas: Bilanzierung und Abschreibung von Fernsehrechten (Teil 1), in: WPg 1994, S. 601–608. Hey, Johanna: Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierungsmaßnahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, in: BB 2007, S. 1303–1309. Hidien, Jürgen W.: § 8 Nr. 1 GewStG n. F. verstößt gegen die europäische Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie!, in: DStZ 2008, S. 131–133. – Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Know-how-Entgelten nach der Unternehmensteuerreform 2008?, in: DB 2008, S. 257–259. Hidien, Jürgen W./Pohl, Carsten/Schnitter, Georg: Gewerbesteuer, 14. Aufl., Achim 2009. Hilbertz, Martin: Fälligkeit einer Tantieme: Kommentar zu BFH, Urteil v. 3.2.2011  – VI R 66/09, in: NWB 2011, S. 1592–1593. Hiller, Tobias: Folgen des EuGH-Urteils in der Rs. Scheuten Solar − insbesondere für die Zinsschranke, in: BB 2011, S. 2715–2717. Hirte, Heribert/Knof, Béla: Wem gehört die Lizenz? – Plädoyer für eine Dekonstruktion des Haftungsrechts in der Insolvenz, in: JZ 2011, S. 889–901.

464

Literaturverzeichnis

Hölder, Niels/Schmoll, Andrea: Patentlizenz- und Know-how-Verträge in der Insolvenz  – Teil II: Insolvenz des Lizenzgebers, in: GRUR 2004, S. 830–836. Hölters, Wolfgang: Aktiengesetz, Kommentar, 1. Aufl., München 2011. Hoffmann, Wolf-Dieter: Der verlustverursachende Geschäftsführer als Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung?- Anmerkungen zum BFH BFH-Urteil vom 8.7.1998, I R 123–97, DStR 1998,S. 1749 –, in: DStR 1999, S. 269–271. – Die Einlagen in Kapitalgesellschaften als Bilanzierungsproblem beim Einlegenden, in: BB 1996, Beilage 16. – Nochmals zur Bilanzierung von ERP-Software, in: DStR 2002, S. 1458–1460. Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert: NWB Kommentar Bilanzierung, Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl., Herne 2011. – Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR  2008, Beihefter zu Heft 30. Homburg, Stefan: Allgemeine Steuerlehre, 6. Aufl., München 2010. Hommel, Michael: Keine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Anfangsbilanz, in: BB 2000, S. 2516–2517. Horschitz, Harald/Groß, Walter/Fanck, Bernfried: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 12. Aufl., Stuttgart 2010. Huber, Ulrich: Handbuch des Schuldrechts in Einzeldarstellungen, Bd.  9, Teilband  II, Leistungsstörungen: Die Folgen des Schuldnerverzugs – Die Erfüllungsverweigerung und die vom Schuldner zu vertretende Unmöglichkeit, Tübingen 1999. Hubmann, Heinrich: Gewerblicher Rechtsschutz. Patent-, Gebrauchsmuster-, Geschmacksmuster-, Warenzeichen und Wettbewerbsrecht, 3. Aufl., München 1974. Hübner, Roberta: Subjektive Elemente der Liebhaberei, in: DStR 2013, S. 1520–1523. Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/Spitaler, Armin: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Loseblattsammlung. Hüttemann, Rainer: Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, in: Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 495–514. Ilzhöfer, Volker/Engels, Rainer: Patent-, Marken- und Urheberrecht, 8. Aufl., München 2010. Jachmann, Monika: Ansätze zu einer gleichheitsgerechten Ersetzung der Gewerbesteuer, in: BB 2000, S. 1432–1442. Jacobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 4. Aufl., München 2009. Jäger, Birgit/Lang, Friedbert: Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Achim 2009. Jaeger, Ernst: Konkursordnung. Großkommentar, 9. Aufl., Berlin, New York 1997. Jakob, Dominique: Der patentrechtliche und der steuerrechtliche Erfinder  – Gedanken zum „Rentner-Urteil“ des BFH vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, in: DStZ 2000, S. 317–324. Jakob, Wolfgang: Einkommensteuer, 4. Aufl., München 2008.

Literaturverzeichnis

465

– Abgabenordnung, Steuerverwaltungsverfahren und finanzgerichtliches Verfahren, 5. Aufl., München 2010. Jansen: ABC: E 12. Erfinder, in: NWB 1999, S. 1443–1444 (= Fach 3c, S. 5081–5082). Jansen, Rudolf/Jansen, Martin: Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 8. Aufl., Herne 2009. Janssen, Bernhard: Verdeckte Gewinnausschüttung, 10. Aufl., Herne 2010. Jauernig, Othmar: Bürgerliches Gesetzbuch mit Allgemeinem Gleichbehandlungsgesetz (Auszug), 14. Aufl., München 2011. Jestaedt, Bernhard: Patentrecht. Ein fallbezogenes Lehrbuch. Köln 2005. Jochum, Georg: Steuerrecht I. Grundlagen, Allgemeines Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2009. Jorde, Thomas/Götz, Hellmut: Kapital- oder Personengesellschaft? Steuerliche Gesichtspunkte der Rechtsformwahl – national und international, in: BB 2008, S. 1032–1038. Jung, Peter: Handelsrecht, 8. Aufl., München 2010. Jungclaus, Martin: Zu einem dogmatischen Grundfehler des § 108a InsO-E in der Fassung des Referentenentwurfs des BMJ v. 18.1.2012, in: ZInsO 2012, S. 724–726. Kämmerer, Bardo: Abgeltungsteuer und das Verbot des Werbungskostenabzugs. Dargestellt am Beispiel der Besteuerung von fremdfinanzierten Lebensversicherungen, in: DStR 2010, S. 27–30. Kaligin, Thomas: Die Betriebsaufspaltung. Ein Leitfaden für die Rechts-, Steuer- und Wirtschaftspraxis, 7. Aufl., Berlin 2011. Karow, Lutz: Die Rechtsstellung des Subverlegers im Musikverlagswesen, München 1970. Keitz, Isabel von: Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungslegung, Düsseldorf 1997. Kellenter, Wolfgang: Schutzrechtslizenzen in der Insolvenz des Lizenzgebers, in: Festschrift für Wilfried Tilmann, Köln 2003, S. 807–825. Kempf, Andreas/Straubing, Peter: Nochmals: Die EU-Zins-/Lizenzrichtlinie und § 8 Nr.  1 GewStG, in: IStR 2005, S. 773–775. Keß, Thomas: Die Gewerbesteuerpflicht von Freiberufler-Kapitalgesellschaften, in: FR 2004, S. 1308–1316. Kessler, Harald: Entwicklungskosten für Software in der Bilanz des Herstellers, in: BB 1994, Beilage 12, S. 1–24. Kessler, Wolfgang/Eicker, Klaus/Schindler, Jörg: Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr.  1 GewStG verstößt gegen die Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie, in: IStR  2004, S. 678–680. Kessler, Wolfgang/Teufel, Tobias: Die umgekehrte Betriebsaufspaltung zwischen Schwestergesellschaften − eine attraktive Rechtsformkombination nach der Unternehmenssteuerreform 2001, in: DStR 2001, S. 869–878. Keukenschrijver, Alfred: Patentnichtigkeitsverfahren, 4. Aufl.; Köln 2011.

466

Literaturverzeichnis

Kiourtsoglou, Konstantinos: Der Know-how-Vertrag im deutschen und europäischen Kartellrecht, München 1990. Kirchhof, Paul: Besteuerung und Verfassungsstaat, Tübingen 2000. – Die Eigenständigkeit der Genossenschaft als Steuerrechtssubjekt, Tübingen 1980. – Die Kunst der Steuergesetzgebung, in: NJW 1987, S. 3217–3226. – Einkommensteuergesetz. Kommentar, 9. Aufl., Köln 2010. – Steuerumgehung und Auslegungsmethoden, in: StuW 1983, S. 173–183. Kirchhof, Paul/Söhn, Hartmut/Mellinghoff, Rudolf: Einkommensteuergesetz. Kommentar, Loseblattsammlung. Kister, Jan-Hendrick: Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, Aachen 2005. Klauer, Georg/Möhring, Philipp: Patentrechtskommentar. 3. Aufl., München 1971. Klawitter, Christian: Kein Schutz des einfachen Patent-Lizenznehmers bei Veräußerung des Patents durch Patentinhaber. Bemerkungen zu BGH, MDR  1982, 642, in: MDR  1982, S. 895–896. Klein, Franz: Abgabenordnung einschließlich Steuerstrafrecht. Kommentar, 11. Aufl., München 2012. Klein, Michael: Die Einnahme-/Überschussrechnung, München 2011. Knap, Karel: Der Lizenzvertrag als ein besonderer Vertragstypus, in: GRUR  Int.  1973, S. 226–229. Knobbe-Keuk, Brigitte: Das Steuerrecht – eine unerwünschte Rechtsquelle des Gesellschaftsrechts?, Köln 1986. – Die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung und die Gewerbesteuerbelastung bei Personengesellschaften, in: StuW 1985, S. 382–389. – Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., Köln 1991. Knobloch, Karsten: Abwehransprüche für den Nehmer einer einfachen Patentlizenz? Köln u. a. 2006. Knoppe, Helmut: Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge, 2. Aufl., Köln 1972. Kochmann, Kai: Schutz des „Know-how“ gegen ausspähende Produktanalysen („Reverse Engineering“), Berlin 2009. Köhler, Helmut/Bornkamm, Joachim: Gesetz gegen den Unlauteren Wettbewerb. Kommentar, 29. Aufl., München 2011. Köhler, Stefan/Benzel, Ute/Trautmann, Oliver: Die Bilanzierung von ERP-Software im Internetzeitalter, in: DStR 2002, S. 926–932. Köllen, Josef/Vogl, Elmar/Wagner, Edmund: Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2.  Aufl., Herne 2010. König, Reimar: Die Verweigerung des Gebrauchsmusterschutzes für Verfahrenserfindungen durch den Gesetzgeber im Lichte des Willkürverbots, in: GRUR 2001, S. 948–955.

Literaturverzeichnis

467

Körner, Eberhard: Der Bestand bzw. Fortbestand von Schutzrechten und Know-how als Voraussetzung der Lizenzgebühren- bzw. Schadensersatzpflicht, in: GRUR 1982, S. 341–348. – Die Auswirkung des Patentnichtigkeitsurteils auf Schadensersatzansprüche des Patentinhabers, in: GRUR 1974, S. 441–445. – Zur vertraglichen „Verdinglichung“ einfacher Lizenzen, in: Mitt. 1983, S. 230–232. Körting, Marcel/Kummer, Pierre M.: Von der Hochschullehrererfindung zur Hochschulerfindung. Der Wandel des Hochschullehrerprivilegs, in: RdA 2003, S. 279–285. Kohler, Josef: Handbuch des Deutschen Patentrechts in rechtsvergleichender Darstellung, Mannheim 1900. Koller, Ingo/Roth, Wulf-Henning/Morck, Winfried: Handelsgesetzbuch. Kommentar, 7. Aufl., München 2011. Korn, Klaus/Strahl, Martin: Freiberufliche Tätigkeit im Steuerrecht. Hinweise und Empfehlungen zur Einkünfteabgrenzung, Abfärberegelung und Übertragung freiberuflicher Praxen, in: NWB 2005, S. 1913–1950 (=Fach 3, S. 13417–13454). – Aktuelle Hinweise zum Richtlinien-Umsetzungsgesetz und EG-Amtshilfeanpassungsgesetz, in: KÖSDI 2005, S. 14510–14531. Kraft, Anders: Rechtsformabhängige Besteuerung mittelständischer Unternehmen, Köln 2005. Kraßer, Rudolf: Der Schutz des Know-how nach deutschem Recht, in: GRUR  1970, S. 587–597. – Die Entwicklung des Gebrauchsmusterrechts, in: Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht in Deutschland: Festschrift zum hundertjährigen Bestehen der Deutschen Vereinigung für gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht und ihrer Zeitschrift, Bd. 1, S. 617–689. – Die Wirkung der einfachen Patentlizenz, in: GRUR Int. 1983, S. 537–547. – Grundlagen des zivilrechtlichen Schutzes von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen sowie von Know-how, in: GRUR 1977, S. 177–196. – Patentrecht. Ein Lehr- und Handbuch zum deutschen Patent- und Gebrauchsmusterrecht, Europäischen und Internationalen Patentrecht, 6. Aufl., München 2009. – Verpflichtung und Verfügung im Immaterialgüterrecht, in: GRUR Int. 1973, S. 230–238. – Wird der Gebrauchsmusterschutz noch gebraucht?, in: Festschrift für Ulrich Loewenheim zum 75. Geburtstag, S. 157–165. Kraßer, Rudolf/Schmid, Hans Dieter: Der Lizenzvertrag über technische Schutzrechte aus der Sicht des deutschen Zivilrechts, in: GRUR Int. 1982, S. 324–341. Kreft, Volker: Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Bielefeld 2000. Krenek, Helmut: Die Problematik des § 571 BGB in direkter und analoger Anwendung, Würzburg 1989. Kreuzer, Karl: Know-how-Verträge im deutschen Internationalen Privatrecht, in: Festschrift für Ernst v. Caemmerer zum 70. Geburtstag, Tübingen 1978, S. 705–735.

468

Literaturverzeichnis

Krieger, Ulrich: Das deutsche Gebrauchsmusterrecht − Eine Bestandsaufnahme, in: GRUR Int. 1996, S. 354–357. Kropff, Bruno: Zur Wirksamkeit bilanzpolitisch motivierter Rechtsgeschäfte, in: ZGR  1993, S. 41–62. Kruse, Heinrich Wilhelm: Auslegung am Gesetz vorbei, in: Festschrift für Wolfgang Ritter zum 70. Geburtstag, Köln 1997, S. 413–425. – Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I: Allgemeiner Teil, München 1991. – Über Werbungskosten, in: FR 1982, S- 473–479. Kühn, Rolf/Wedelstädt, Alexander von: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung. Kommentar, 20. Aufl., Stuttgart 2011. Küting, Karlheinz/Kaiser, Thomas: Bilanzpolitik in der Unternehmenskrise, in: BB 1994, Beilage 2, Heft 3, S. 1–18. Kuhsel, Rainer: Geldwerter Vorteil ohne tatsächlichen Vorteil. Besprechung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 30.5.2001, BB 2001, 1989, in: BB 2002, S. 124–126. Kunz-Hallenstein/Loschelder: Stellungnahme der Deutschen Vereinigung für Gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht e. V. GRUR zur Frage der Insolvenzfestigkeit von Lizenzen – Entwurf eines § 108a InsO, in: GRUR 2008, S. 138–141. Kurth, Heinz-Bernd: Kartellrechtliche Probleme bei der vertraglichen Überlassung von Erfahrungen, in: Festschrift für Werner vom Stein: zum 25jährigen Bestehen der Kammer für Patentstreitsachen am Landgericht Düsseldorf, Karlsruhe 1961, S. 66–79. Kußmaul, Heinz: Sind Nutzungsrechte Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter? Auch eine Stellungnahme zu dem Beitrag von D. E. Meyer-Scharenberg, BB 1987, S. 874–877, in: Betriebs-Berater 1987, S. 2053–2065. Kußmaul, Heinz/Ollinger, Carina: Zur Aktivierungsfähigkeit von Nutzungsrechten in Handelsund Steuerbilanz, in: StuW 2011, S. 282–291. Kußmaul, Heinz/Richter, Lutz/Ruiner, Christoph: Die Sitztheorie hat endgültig ausgedient! in: DB 2008, S. 451–457. Lademann, Fritz: EStG Kommentar, Loseblattsammlung. Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Rechtssystematische Grundlagen steuerlicher Leistungsfähigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht, Köln 1981/1988. – Liebhaberei im Einkommensteuerrecht. Grundsätzliches zur Abgrenzung einkommen­ steuerbarer Einkünfte, in: StuW 1981, S. 223–234. Lange, Hans Peter: Der Lizenzvertrag im Verlagswesen, Bern 1979. Lange, Niels: Besteht eine Aktivierungspflicht für Arbeitnehmer-Erfindervergütungen im Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG?, in: GRUR 1986, S. 151–157. Laubach, Wolfgang/Kraus, Silvia/Bornhofen, Martin C.: Zur Durchführung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB 2009, Beilage 5, S. 19–24.

Literaturverzeichnis

469

Lauterbach, Frank: Ein neues Unternehmenssteuerrecht für Deutschland? Frankfurt a. M. 2008. Lehmann, Heinrich: Über die rechtliche Natur des Lizenzvertrages, in: StuW 1961, S. 490–502. Lehmler, Lutz: UWG. Kommentar zum Wettbewerbsrecht, Neuwied 2007. Leingärtner, Wilhelm: Zur Liebhaberei im Einkommensteuerrecht, in: FR 1979, S. 105–113. Lenski, Edgar/Steinberg, Wilhelm: Kommentar Gewerbesteuergesetz, Loseblattsammlung. Lettl, Tobias: Handelsrecht, 2. Aufl., München 2011. Lichtenstein, Erich: Der Lizenzvertrag im engeren Sinne, in: NJW 1965, S. 1839–1844. – Zum Abwehranspruch des einfachen Lizenznehmers, in: GRUR 1965, S. 344–346. Liedel, Dieter: Das deutsche Patentnichtigkeitsverfahren. Eine Bestandsaufnahme. Köln 1979. Lindenmaier, Fritz: Das Patentgesetz, 6. Aufl., Köln 1973. – Die Haftung des Patentinhabers bei Veräußerung des Patents und Lizenzbestellung − Vorträge auf der Ordentlichen Hauptversammlung der Deutschen Vereinigung für gewerblichen Rechtsschutz in Stuttgart am 30. September 1955, in: GRUR 1955, S. 507–512. List, Heinrich: Die Verwertung von Erfindungen im Konflikt zwischen Einkommensteuerrecht und Zivilrecht, in: DB 2002, S. 65–69. – Die Zufallserfindung und die Einkommensteuer. Zum BFH-Urteil vom 18.6.1996 IV R 29/97, in: DB 1999, S. 1085–1088. – Nachhaltiges Erfinden – Ungelöste steuerrechtliche Probleme, in: DB 2004, S. 1172–1176. Littmann, Eberhard/Bitz, Horst/Pust, Hartmut: Das Einkommensteuerrecht, Loseblattsammlung (zitiert: Bearbeiter, in: LBP). Löcke, Jürgen: Aktivierung konzernintern erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens?, in: BB 1998, S. 415–419. Loewenheim, Ulrich: Handbuch des Urheberrechts, 2. Aufl., München 2010. Löwisch, Manfred: Der Deliktsschutz relativer Rechte, Berlin 1970. Loth, Hans-Friedrich: Gebrauchsmustergesetz, München 2001. Lüdecke, Wolfgang: Zur rechtlichen Natur der Lizenz, in: NJW 1966, S. 815–817. – Welchen Einfluß hat die Veräußerung des Patents auf bestehende Lizenzverträge?, in: GRUR 1964, S. 470–476. Lüdecke, Wolfgang/Fischer, Ernst: Lizenzverträge, Frankfurt a. M. 1957. Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter: Das schwebende Geschäft als Vermögenswert: Bilanzierung bei Erwerb und Verkauf von Nutzungsrechten, in: DStR 2006, S. 1382–1387. Lutz, Helmuth: Lizenzierung von Computerprogrammen, in: GRUR 1976, S. 331–337. Macher, Ludwig: Besteuerung von Incentive-Reisen. BFH, Urteil vom 05.07.1996  – VI R 10/96, in: NZA 1997, S. 144. Machlup, Fritz: Die wirtschaftlichen Grundlagen des Patentrechts − 1. Teil, in GRUR Ausl. 1961, S. 373 ff.

470

Literaturverzeichnis

Magen, Albrecht: Lizenzverträge und Kartellrecht, Heidelberg 1963. Mailänder, K. Peter: Vereinbarungen zur Know-how-Überlassung im Wettbewerbsrecht der EWG, in: GRUR Int 1987, S. 523–538. Malitz, Michael/Coumont, Nina: Lizenzketten in der Insolvenz des Urhebers unter Berücksichtigung von BGH „Reifen Progressiv“, in: InsVZ 2010, S. 83–87. Martinek, Michael: Moderne Vertragstypen, Bd. I: Leasing und Factoring, München 1991. – Moderne Vertragstypen, Bd. II: Franchising, Know-how-Verträge, Management- und Consultingverträge, München 1992. Marx, Franz Jürgen: Objektivierungserfordernisse bei der Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, in: BB 1994, S. 2379–2388. McDonough, James F.: The myth of the patent troll: an alternative view of the function of patent dealers in an idea economy, in: Emory law journal. − Atlanta, Ga. 2006, 1, S. 189–228. McGuire, Mary-Rose: Die Lizenz. Eine Einordnung in die Systemzusammenhänge des BGB und des Zivilprozessrechts, Tübingen 2012. – Lizenzen in der Insolvenz: ein neuer Anlauf zu einer überfälligen Reform, in: GRUR 2012, S. 657–664. – Nutzungsrechte an Computerprogrammen in der Insolvenz. Zugleich eine Stellungnahme zum Gesetzentwurf zur Regelung der Insolvenzfestigkeit von Lizenzen, in: GRUR 2009, S. 13–22. McGuire, Mary-Rose/Joachim, Björn/Künzel, Jens/Weber, Nils: Der Schutz von Geschäftsgeheimnissen durch Rechte des Geistigen Eigentums und durch das Recht des unlauteren Wettbewerbs (Q215), in: GRUR Int. 2010, S. 829–840. McGuire, Mary-Rose/Kunzmann, Jens: Sukzessionsschutz und Fortbestand der Unterlizenz nach „M2Trade“ und „Take Five“ – ein Lösungsvorschlag, in: GRUR 2014, S. 28–35. Medinger, Harald: Auswirkungen der Patentvernichtung, in: GRUR 1968, S. 564–565. Mellulis, Klaus-J.: Zum Verhältnis von Erfindung und technischem Verbesserungsvorschlag nach dem Arbeitnehmererfindergesetz, in: GRUR 2001, S. 684–688. Menkel, Andreas: Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, Aachen 2007. Mes, Peter: Patentgesetz, Gebrauchsmustergesetz: Kommentar, 3. Aufl., München 2011. Meyer, Dirk: Einkommensteuerliche Behandlung des Niessbrauchs und anderer Nutzungsüberlassungen, Herne 1984. Meyer-Scharenberg, Dirk E.: Bewertung geldwerter Vorteile aus Haustarifen in der Versicherungswirtschaft, in: DStR 2005, S. 1211–1214. – Tatbestand und Rechtsfolgen der Nutzungsüberlassung, in: StuW 1987, S. 103–110. Michalski, Lutz: Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), 2. Aufl., München 2010.

Literaturverzeichnis

471

Mitlehner, Stephan: § 108a InsO RegE – Insolvenzfestigkeit von Lizenzverträgen kraft Gesetzes?, in: ZIP 2008, S. 450. Möhring, Philipp: Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse in wettbewerbs- und kartellrechtlicher Sicht, in: Festschrift für Hans Carl Nipperdey, Bd.  II, München und Berlin  1965, S. 415–432. – Der Einfluß der Vernichtung eines Patents auf einen bestehenden Lizenzvertrag, der eine ausschließliche Lizenz zum Gegenstand hat, in Festschrift für Karl Nastelski = Sonderdruck aus Mitt. 1969, S. 296–299. Möhring, Philipp/Nicolini, Käthe: Urheberrechtsgesetz, 2. Aufl., München 2000. Mohl, Helmut/Brand, Thomas: Zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer, in: KStZ 1998, S. 181–185. Mohr, Daniel: Praxisprobleme bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Zahlungen an Verwertungsgesellschaften und Rückstellungen für Patentverletzungen, in: DStR  2013, S. 1580–1583. Mohr, Hartmut: Die Besteuerung der Erfinder und Erfindungen. Hinweise – Empfehlungen – Erfahrungen, München 1985. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl., Tübingen 2007. – Grundwertungen in Bilanzrechtsordnungen  – ein Vergleich von überkommenem deutschen Bilanzrecht und Jahresabschlussrichtlinie, in: Festschrift für Heinriche Beisse zum 70. Geburtstag, S. 347–361. – Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, in: StuW 1989, S. 232–241. Mujkanovic, Robin: Der derivative Geschäftswert im handelsrechtlichen Jahresabschluß. Charakter und Auswirkungen in der Gewinn- und Verlustrechnung, in: BB 1994, S. 894–898. Musil, Andreas: Abzugsbeschränkungen bei der Abgeltungsteuer als steuersystematisches und verfassungsrechtliches Problem, in: FR 2010, S. 149–155. – Neue Entwicklungen in der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung, in: DStZ 2003, S. 649–653. Nack, Ralph: Der Erfindungsbegriff – eine gesetzgeberische Fehl­konstruktion?, in: GRUR 2014, S. 148–152. Nestler, Anke: Ermittlung von Lizenzentgelten, in: BB 2008, S. 2002–2006. Neu, Norbert/Schiffers, Joachim/Watermeyer, Heinrich J. (Centrale für GmbH): Stellungnahme vom 26.3.2007 zum Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.3.2007, in: GmbHR 2007, S. 421–433. Neu, Norbert/Watermeyer, H. J.: Steuerlicher Handlungsbedarf zum Jahreswechsel 2003/2004 (Teil II), in: DStR 2003, S. 2181–2191. Neumann, Ralf: VGA und verdeckte Einlage, 2. Aufl., Köln 2006. Neumark, Fritz/Andel, Norbert/Haller, Heinz: Handbuch der Finanzwissenschaft, Bd. II: Öffentliche Unternehmungen, Grundlegungen der Lehre von den öffentlichen Einnahmen, Die Lehre von den Steuern, Nichtsteuerliche öffentliche Einnahmen, 3. Aufl., Tübingen 1980.

472

Literaturverzeichnis

Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2.  Aufl., Stuttgart 2009. Niemann, Alice: Der allgemeine Missbrauchsvorbehalt nach der Rechtsprechung des EuGH und seine Auswirkungen auf die Anwendungen des § 42 AO, Frankfurt a. M. 2012. Niemeier, Gerhard/Schlierenkämper, Klaus-Peter/Schnitter, Georg/Wendt, Wilhelm: Einkommensteuer, 22. Aufl., Achim 2009. Nippert, Allit: Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaften im Körperschaftsteuerrecht, Aachen 2006. Nirk, Rudolf: Die Einordnung der Gewährleistungsansprüche und Leistungsstörungen bei Verträgen über Patente in das Bürgerliche Gesetzbuch, in: GRUR 1970, S. 329–340. Nonnemacher, Ralf: Bilanzierung von Forschung und Entwicklung, in: DStR 1993, S. 1231–1235. Nordemann, Wilhelm: Die Rechtsstellung des Lizenznehmers bei vorzeitiger Beendigung des Hauptvertrags im Urheberrecht, in: GRUR 1970, S. 174–176. Oetker, Hartmut: Das Dauerschuldverhältnis und seine Beendigung. Bestandsaufnahme und kritische Würdigung einer tradierten Figur der Schuldrechtsdogmatik, Tübingen 1994. – Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., München 2011. Ohl, Albert: Wegfall der Lizenz vor Ablauf des Patents, in: GRUR 1992, S. 77–82. Ohly, Ansgar: Gibt es einen Numerus clausus der Immaterialgüterrechte, in: Festschrift für Gerhard Schricker zum 70. Geburtstag, München 2005, S. 105–121. – „Volenti non fit iniuria“. Die Einwilligung im Privatrecht, Tübingen 2002. Olearius, Christian: Die Haftung des Lizenzgebers im gewerblich-technischen Rechtsschutz, Göttingen 1968. Ortmann-Babel, Martina: Beschluss mit Anmerkung: BFH: Aufteilung für eine gemischt veranlasste Reise, in: BB 2010, S. 296. Ortmann-Babel, Martina/Zipfel, Lars: Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, in: BB 2007, S. 1869–1882. Osterrieth, Christian: Patentrecht, 3. Aufl., München 2007. Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich: Abgabenordnung. Kommentar. München 2009. Pahlow, Louis: Das einfache Nutzungsrecht als schuldrechtliche Lizenz. Zur Auslegung des § 31 Abs. 2 UrhG, in: ZUM 2005, S. 865–874. – Die einfache Patentlizenz nach der neueren Rechtsprechung des BGH, in: Mitt.  2012, S. 249–255. – Lizenz und Lizenzvertrag im Recht des Geistigen Eigentums, Tübingen 2006. – Lizenz und Lizenzvertrag in der Insolvenz. Von einer unbefriedigenden Rechtslage und einer verbesserungsbedürftigen Reform, in: WM 2008, S. 2041–2049.

Literaturverzeichnis

473

– Monopole oder freier Wettbewerb? Die Bedeutung des „Licenzzwangs“ für die Reichspatentgesetzgebung 1876/77, in: Die Zeitliche Dimension des Rechts, Bayreuth  2005, S. 243–271. – Von Müttern, Töchtern und Enkeln. Zu Rechtscharakter und Wirkung des urhebervertraglichen Rückrufs, in: GRUR 2010, S. 112–119. – Wie klein darf die „kleine Münze“ sein? Anmerkung zu BGH, WRP 2006, 1237 ff.  – Demonstrationsschrank, in: WRP 2007, S. 739–742. – Zwischen unternehmerischer Verwertung und internationaler Verflechtung. Zur Geschichte des Patentrechts in der ersten Hälfte des 20. Jahrhunderts, in: ZGE 2012, S. 186–215. Palandt, Otto: Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., München 2013. Peter, Markus: Zwischen Standard- und Individualsoftware: Bilanzielle Behandlung von ERPProgrammen, in: DB 2003, S. 1341–1344. Petersen, Karl/Zwirner, Christian: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG. Gesetze, Materialien, Erläuterungen, München 2009. Pezzer, Heinz Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG 1991= Bd. 14, S. 3–27. – Die Besteuerung der freien Berufe gem. § 18 EStG  – eine der abenteuerlichsten Kletterwände des Einkommensteuerrechts, in: Festschrift für Joachim Lang zum 70. Geburtstag, S. 491–510. – Körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte jenseits der sieben Einkunftsarten? Überlegungen zur neueseten Rechtsprechung des BFH zur außerbetrieblichen Sphäre der Kapitalgesellschaft, in: StuW 1998, S. 76–80. – Kommentar zu BFH v. 5.3.2008, I R 12/07 (=FR 2008, 1022), in: FR 2008, S. 1025–1026. Pfaff, Dieter: Der Know-how-Vertrag im bürgerlichen Recht, Dogmatische Einordnung, Haftungsvoraussetzungen und Haftungsfolgen, in: Betriebs-Berater 1974, S. 565–570. Pfeiffer, Thomas: Begriffsbestimmung und Bilanzfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes, in: StuW 1984, S. 326–339. Pfister, Bernhard: Das technische Geheimnis „Know-how“ als Vermögensrecht, München 1974. Pinkernell, Reimar: Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Berlin 2001. Piper, Henning/Ohly, Ansgar/Sosnitza, Olaf: Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG). Kommentar, 5. Aufl., München 2010. Preu, Albert: Der Einfluß der Nichtigkeit oder Nichterteilung von Patenten auf Lizenzverträge, in: GRUR 1974, S. 623–636. Prütting, Hanns/Wegen, Gerhard/Weinreich, Gerd: Bürgerliches Gesetzbuch. Kommentar, 6. Aufl., Köln 2011. Rainer, Anno: Anmerkung zu FG Münster, Urteil vom 22.2.2008 ­ 9 K 5143/06 G (Revision beim BFH unter I R 30/08), in: IStR 2008, S. 375–376.

474

Literaturverzeichnis

Ramb, Jörg/Schneider, Josef: Die Einnahme-Überschussrechnung von A bis Z, 5. Aufl., Stuttgart 2010. Rebmann, Kurt/Säcker, Franz Jürgen/Rixecker, Roland (Hrsg.) Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 5. Aufl., München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: MüKo BGB). Reetz, Alexander: Erfindungen an Hochschulen. Zur Geschichte des Hochschullehrerprivilegs und zur Rechtslage nach seinem Wegfall aus der Perspektive des Verfassungsrechts, Bonn 2006. Rehbinder, Manfred: Urheberrecht, 16. Aufl., München 2010. Reimer, Eduard: Patentgesetz und Gebrauchsmustergesetz. Systematischer Kommentar, 3., erweiterte und neubearbeitete Aufl., Köln 1968. Reimer, Eduard/Schade, Hans/Schippel, Helmut: Das Recht der Arbeitnehmererfindung. Kommentar zum Gesetz über Arbeitnehmererfindungen vom 25.  Juli 1957 und deren Vergütungsrichtlinien, Berlin 1993. Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses − keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB 2000, S. 1965–1974. – Individualbesteuerung von Mitunternehmern nach dem Steuersenkungsgesetz, in: StuW 2000, S. 399–412. – Verdeckte Gewinnausschüttung und Steuerbilanzgewinn. Zur nachträglichen Korrektur nicht erfasster verdeckter Gewinnausschüttungen, in: StuW 2003, S. 21–39. Rick, Eberhard/Gierschmann, Thomas/Gunsenheimer, Gerhard/Martin, Ulrike/Schneider, Josef: Lehrbuch Einkommensteuer, 17. Aufl., Herne 2011 (zitiert: Bearbeiter, in: Rick et al.). Riesenhuber, Karl: Die Auslegung des Wahrnehmungsvertrags; in: GRUR 2005, S. 712–719. Robles y Zepf, Carlos: Praxisrelevante Probleme der Mehrvertretung bei der GmbH und der Aktiengesellschaft gem. § 181 2. Alt. BGB, in: BB 2012, S. 1876–1883. Rödder, Thomas: Unternehmensteuerreformgesetz 2008, in: Beihefter zu DStR 2007, Heft 40, S. 1–19. Rödder, Thomas/Schumacher, Andreas: Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz: Wesentliche Änderungen des verkündeten Gesetzes gegenüber dem Regierungsentwurf, in: DStZ 2002, S. 105–113. Rössler, Rudolf/Troll, Max: Bewertungsgesetz, Loseblattsammlung. Rogall, Matthias: Die Belastung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen im Konzern nach den beabsichtigten Neuerungen des § 8b Abs. 3 und 5 KStG, in: DB 2003, S. 2185–2188. Ronig, Roland: Sale-and-lease-back-Verfahren, in: NWB 2012, infoCenter/Lexika, Fundstelle: [SAAAB-36692]. Rosenberger, Hans-Peter: Nochmals: Zur Frage des Fortbestands der einfachen Lizenz bei Übertragung des Patents, in: GRUR 1983, S. 203–209. Roth, Günther H./Weller, Marc-Philippe: Handels- und Gesellschaftsrecht, 7.  Aufl., München 2010.

Literaturverzeichnis

475

Rother, Gereon: Die Stellung des Arbeitnehmers einer frei gewordenen Diensterfindung, in: Festschrift für Kurt Bartenbach zum 65. Geburtstag, S. 159–173. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung: Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer Expertise im Auftrag der Bundesminister der Finanzen und für Wirtschaft und Arbeit vom 23. Februar 2005, Wiesbaden, April 2006. Abrufbar unter URL: http://www.sachverstaendigenrat-wirtschaft. de/fileadmin/dateiablage/Expertisen/Reform_der_Einkommens-_und_Unternehmens besteuerung_durch_die_Duale_Einkommensteuer.pdf. Abrufdatum: 13.06.2012. Schack, Haimo: Urheber- und Urhebervertragsrecht, 5. Auflag, Tübingen 2010. Scharfenberg, Jens/Marquardt, Timo: Die Bilanzierung des Customizing von ERP-Software, in: DStR 2004, S. 195–200. Schaumburg, Harald/Rödder, Thomas: Unternehmensteuerreform 2008. Gesetze, Materialien, Erläuterungen, München 2007. Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen I, Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 12. Aufl., Heidelberg 2012. Schellhammer, Kurt: Sachenrecht nach Anspruchsgrundlagen, 3. Aufl., Heidelberg 2009. Schick, Walter: Die freien Berufe im Steuerrecht, Köln 1973. Schipporeit, Erhard: Ziele und Möglichkeiten einer Unternehmungsteuer. Grundzüge eines Reformvorschlags, in: StuW 1980, S 190–199. Schmid, Gregor: Insolvenzfestigkeit von Lizenzen: Neuer Referentenentwurf für die zweite Stufe der Insolvenzrechtsreform, in: GRURPrax 2012, S. 75–77. Schmidt, Karsten: Handelsrecht, 5. Aufl., Köln u. a. 1999. – Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., München 2010. Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz, 31. Aufl., München 2012. Schmitz-Sinn, Heribert: Die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder, Düsseldorf 1961. Schneider, Dieter: Körperschaftsteuerreform und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in: StuW 1975, S. 97–112. Schön, Wolfgang: Der Nießbrauch an Sachen. Gesetzliche Struktur und rechtsgeschäftliche Gestaltung, Köln 1992. – Die Verdeckte Gewinnausschüttung  – eine Bestandaufnahme, in: Festschrift für Werner Flume zum 90. Geburtstag, S. 265–299. – Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, Köln 2005. Scholz, Jochen: Zum Fortbestand abgeleiteter Nutzungsrechte nach Wegfall der Hauptlizenz. Zugleich Anmerkungen zu BGH „Reifen Progressiv“, in: GRUR 2009, S. 1107–1112. Scholz, Susanne: Lizenzen in der Insolvenz. Kritische Würdigung der aktuellen Rechtslage unter besonderer Berücksichtigung der Erforderlichkeit einer Gesetzesänderung, Aachen 2010.

476

Literaturverzeichnis

Schramm, Carl: Grundlagenforschung auf dem Gebiete des gewerblichen Rechtsschutzes und Urheberrechts, Berlin 1954. Schredelseker, Klaus: Wider eine individualistisch verkürzte Theorie der Unternehmensbesteuerung. Anmerkungen zu dem Aufsatz von Dieter Schneider: Körperschaftsteuerreform und Gleichmäßgkeit der Besteuerung (StuW 2/1975, 97–112), in: StuW  1975, S. 324–326. Schricker, Gerhard: Rückfall weiterübertragener Nutzungsrechte bei Rücktritt vom Erstvertrag, keine Geltung des Abstraktionsprinzips/„Sesamstraße“, in: EWiR 1999, S. 275–276. – Verlagsrecht. Kommentar, 3. Aufl., München 2001. Schricker, Gerhard/Loewenheim, Ulrich: Urheberrecht, 4. Aufl., München 2010. Schubert, Peter: Die einkommensteuerliche Behandlung von Nutzungsrechten, in: DStR 1995, S. 362–367. Schüttler, Mark/Berthold, Eckhard: Bilanzierung ungeschützter Erfindungen am Beispiel von Arzneimitteln  – Ungeahnte Aktivierungsmöglichkeiten dank BilMoG, DStR  2011, S. 932–936. Schuhmann, Helmut: Sonderbetriebsvermögen im Einkommensteuerrecht. Mit einer Einführung in grundlegende Fragen des Betriebsvermögens, Bielefeld 1998. Schulte, Rainer: Patentgesetz mit Europäischem Patentübereinkommen: Kommentar auf der Grundlage der deutschen und europäischen Rechtsprechung, 8. Aufl., Köln/München 2008. Schulte-Rummel, Björn: Steuerumgehung und Hinzurechnungsbesteuerung. Die Auswirkungen von § 42 Abs.  2 AO  – gleichzeitig eine Neubestimmung des Begriffs ‚Missbrauch‘, Hamburg 2005. Schulze-Osterloh, Joachim: Rezension: Georg Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung. Grundlagen für eine liberale Besteuerungspraxis, Herne/ Berlin, 1983, 415 S., in: StuW 1986, S. 74–81. – Zivilrecht und Steuerrecht, in: AcP 1990, S. 139–164. Schwab, Brent: Arbeitnehmererfindungsgesetzt. Kommentar. Baden-Baden 2012. Schwarz, Matthias/Klingner, Norbert: Rechtsfolgen der Beendigung von Filmlizenzverträgen − zugleich eine Erwiderung auf Wente/Härle, GRUR 1997, S. 96 ff., in: GRUR 1998, S. 103–113. Seemann, Tammo: Der Lizenzvertrag in der Insolvenz, Freiburg i. Br. 2001. Seer, Roman: Gewerbesteuer im Visier des Verfassungsrechts – Anmerkungen zu dem Vorlagebeschluß des FG Niedersachsens vom 24.6.1998, in: FR 1998, S. 1022–1024. Seifried, Max: Zur Frage der Gewinnrealisierung bei Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter, in: DB 1990, S. 1473–1478. Siebert, Andreas: Sale-and-lease-back. Analyse und Vergleich nach deutschem Steuerrecht, HGB und IFRS, Bremen 2009. Siegers, Dirk: Die verdeckte Einlage immaterieller Wirtschaftsgüter  – Ansatz in der Steuerbilanz und Gewinnrealisierung?, in: DStR 1992, S. 1570–1575.

Literaturverzeichnis

477

Siegmund, Olaf/Kleene, Michael: Steuerbelastung von Dividenden ab dem Jahr 2009, in: DStZ 2009, S. 366–372. Skaupy, Walther: Know-how-Vereinbarungen und Kartellrecht, in: GRUR 1964, S. 539–546. Skuhr, Reinhold: Erfindungen und know-how als bewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter im Sinne des Berlinförderungsgesetzes und des Einkommensteuergesetzes, in: FR 1975, S. 55. Slopek, David E. F.: Lizenzen in der Insolvenz des Lizenzgebers: Der neue § 108a InsO-E, in: GRUR 2009, S. 128–133. Söffing, Günter: BB-Forum: Zur Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 3 aus Disagien, in: BB 2005, S. 77–78. Söffing, Günther/Söffing, Matthias/Micker, Lars: Die Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., Herne 2010. Söffing, Matthias/Seitz, Georg: Gewerblicher Grundstückshandel: Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, in: DStR 2007, S. 1841–1846. Sosnitza, Olaf: Gedanken zur Rechtsnatur der ausschließlichen Lizenz, in: Festschrift für Gerhard Schricker zum 70. Geburtstag, München 2005, S. 183–196. Sparrer, Claudia: Sonderbetriebsvermögen. Über die Legitimation zur Definition, Berlin 2007. Speich, Günter: Liebhaberei im Steuerrecht, in: NWB 1993, S. 673–684(=Fach 3, S. 8481–8492). Spengel, Christoph: Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung(FuE) in Deutschland. Ökonomische Begründung Handlungsbedarf und Reformbedarf, Berlin 2009. Stapperfend, Thomas: Die Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsrechte bei Einmalzahlung, in: FR 1993, S. 525–532. – Über Betriebsausgaben und Werbungskosten, in: Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, Köln 2001, S. 533–554. Staub, Hermann: Handelsgesetzbuch. Großkommentar, 4. Aufl., Berlin 2002. Staudinger, Julius von: Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Aufl., Berlin 1994 ff. (zitiert: Bearbeiter, in: Staudinger (Erscheinungsjahr)). – Eckpfeiler des Zivilrechts, Neubearbeitung 2012/2013, Berlin 2012. Steup, Elisabeth: Unorthodoxe Gedanken zum Gebrauchsmusterrecht, in: GRUR  Int.  1990, S. 800–803. Stobbe, Thomas: Überlegungen zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Ausschüttbarkeit von Gewinnen ohne vorherige Gesellschaftsbesteuerung?, in: DStR 2008, S. 2432–2435. Stöckel, Oliver/Brandi-Dohrn, Anselm: Der dingliche Charakter von Lizenzen. Ein Grundlagenbeitrag zur Dogmatik der Rechte an Geistigem Eigentum, in: CR 2011, S. 553–560. Stolterfoht, Joachim N.: Die „Privatsphäre“ der Körperschaftsteuersubjekte – unternehmensbezogene oder unternehmensträgerbezogene Sicht, in: Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, S. 485–520. Streck, Michael: Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, 7. Aufl., München 2008.

478

Literaturverzeichnis

Strohm, Gottfried: Wettbewerbsbeschränkungen in Patentlizenzverträgen, Köln 1971. Stürner, Rolf: Die gewerbliche Geheimsphäre im Zivilprozeß, in: JZ 1985, S. 453–461. Stumpf, Herbert: Der Know-how-Vertrag, 3., neubearbeitete Aufl., Heidelberg 1977. Tehler, Herrmann-Josef: Die „heimliche Wende“ des BFH bei der Behandlung der regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG), in: DB 1987, S. 1168–1170. Then, Birgit: Der Gestaltungsmissbrauch i. S.  des § 42 AO im Rahmen der Vermietungseinkünfte, Berlin 2009. Thiel, Jochen: Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen im Unternehmen, in: FR 2007, S. 729–733. Thiel, Jochen/Eversberg, Horst: Die Privatsphäre der Kapitalgesellschaft  – Das Atlantis des Körperschaftsteuerrechts. Zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 24.3.1993  – I R 131/90, in: DStR 1993, S. 1881–1887. Thönnes, Marco: Die Abgeltungsteuer – Einfluss der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Besteuerung von Kapitalerträgen ab dem 1.1.2009, in: SteuerStud 2008, S. 480–493. Thomas, Michael-Ingo: Die einkommensteuerliche Erfassung von Incentivereisen. Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 26.9.1995, VIII R 35/93, in: DStR 1996, S. 1678–1680. Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Köln 2000–2012. – Zur Einkommensteuer, in: StuW 1974, S. 340–349. Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich Wilhelm: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Loseblattsammlung. Tipke, Klaus/Lang, Joachim: Steuerrecht, 20. Aufl., Köln 2009. Tönnies, Jan G.: Erfindungen – ein Kollektivgut oder die Gedanken sind frei, in: GRUR 2013, S. 796–798. Treiber, Klaus: Die Behandlung von Software in der Handels- und Steuerbilanz, in: DStR 1993, S. 887–890. Trimborn, Michael: Arbeitnehmererfindungsrecht, 3. Aufl., Berlin 2013. Troller, Alois: Immaterialgüterrecht, Bd. I: Patent-, Marken-, Urheber-, Muster- und Modell-, Wettbewerbsrecht, Basel/Stuttgart 1959. – Internationale Lizenzverträge, in: GRUR Ausl 1952, S. 108–122. Trüstedt, Wilhelm: Haftung für Rechtsmängel im Patentrecht, in: GRUR 1939, S. 516–523. Tuhr, Andreas von: Bürgerliches Recht. Allgemeiner Teil, Berlin 1923. Ullmann, Eike: Juris Praxiskommentar UWG: Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, 2. Aufl., Saarbrücken 2009. – Lizenz in der Insolvenz – zum Bedarf einer Neuregelung, in: Mitt. 2008, S. 49–55. Ulmer, Eugen: Urheber- und Verlagsrecht, 3. Aufl., Berlin u. A. 1980. Van der Velde, Kurt: Zur steuerlichen Behandlung der Erfahrungshingabe (know how), in: DB 1961, S. 716–720.

Literaturverzeichnis

479

Van Lishaut, Ingo: Steuersenkungsgesetz: Mitunternehmerische Einzelübertragungen i. S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG n. F., in: DB 2000, S. 1784–1789. Viskorf, H.-U./Glier, J./Knobel, W.: Bewertungsgesetz. Kommentar, 4. Aufl., Herne 1998. Völp, Fromut: Weitergeltung der Lizenz bei Veräußerung des Schutzrechts, in: GRUR 1983, S. 45–51. Vogel, Klaus: Internationales Steuerrecht, in: DStZ 1997, S. 269–281. – Verwaltungsrecht und Allgemeines Abgabenrecht, in: DVBl. 1962, S. 435–443. Volmer, Bernhard: Begriff des Arbeitnehmers im Arbeitnehmererfindungsrecht, in: GRUR 1978, S. 329–335. Volmer, Bernhard/Gaul, Dieter: Arbeitnehmererfindungsgesetz, 2. Aufl., München 1983. Wachter, Thomas: Die englische private limited company im deutschen Steuerrecht (Teil 1), in: FR 2006, S. 358–368. Wagner, Klaus-R.: „Überseering“ und Folgen für das Steuerrecht, in: GmbHR 2003, S. 684–693. Wallner, Jürgen: Softwarelizenzen in der Insolvenz des Lizenzgebers, in: ZIP  2004, S. 2073–2081. Walz, W. Rainer: „Der Buchstabe tötet, aber der Geist macht lebendig“ – 2. Korinther, 3, Vers 6. Anmerkungen zu BFH GrS 2/82, Beschl. Vom 21.11.1983 – „Geldbußen“, in: StuW 1984, S. 170–174. – Die steuerrechtliche Herausforderung des Zivilrechts, in: ZHR 1983, S. 281–312. – Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Grundlinien einer relativ autonomen Steuerrechtsdogmatik, Heidelberg und Hamburg 1980. Wandtke, Artur-Axel: Heimfall weiterübertragener Nutzungsrechte sofort bei Rücktritt vom Erstvertrag/„Sesamstraße“, in: EwiR 2001, S. 643–644. Wandtke, Artur-Axel/Bullinger, Winfried: Praxiskommentar zum Urheberrecht, 3. Aufl., München 2009. Wassermeyer, Franz: Einige grundsätzliche Überlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, in: DB 1987, S. 1113–1120. – Mehrere Fremdvergleichsmaßstäbe im Steuerrecht?, in: StbJb. 1998/99, S. 157–172. – Zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen in der Steuerbilanz, in: GmbHR 2000, S. 1111–1113. Weber, Guido: Die Abgrenzung zwischen Erwerbs- und Privatsphäre nach dem Veranlassungsprinzip, in: StuW 2009, S. 184–196. Weber, Harald: Grundgesetz, Gesellschaftsrecht und die Besteuerung der selbständigen Unternehmen. Ein Beitrag zur Großen Steuerreform, Bd. 1: Die Struktur der Gesellschafts- und Beteiligungsformen, Frankfurt a. M. 1971. Weber-Grellet, Heinrich: Bei Erlöschen der Steuerbefreiung erfolgt keine Firmenwert­erhöhung, in: FR 2000, S. 1285.

480

Literaturverzeichnis

– Das Gestüt im Körperschaftsteuerrecht. Zur Privatsphäre der Körperschaft, in: DStR 1994, S. 12–17. – Die Gesamthand im Einkommensteuerrecht (I. Teil), in: DStR 1982, S. 699–702. – Drittaufwand − Konsequenzen aus dem Beschluß des Großen Senats vom 30.1.1995 GrS 4/92, in: DB 1995, S. 2550–2560. – Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz, in: DB 1994, S. 2405–2410. – Grundfragen und Zukunft der Gewinnermittlung, in: DB 2010, S. 2298–2304. – Liebhaberei im Ertragsteuerrecht, in: DStR 1998, S. 873–877. – Maßgeblichkeitsschutz und eigenständige Zielsetzung der Steuerbilanz, in: DB 1994, S. 288. – Steuerbilanzrecht, München 1996. – Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I), in: DStR 1992, S. 561–566. Wehrheim, Michael/Renz, Anette: Die Handels- und Steuerbilanz. Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung, 3. Aufl., München 2011. Wellisch, Dietmar/Kroschel, Jörg: Besteuerung von Erträgen, 2. Aufl., München 2011. Wendt, Michael: Einkommensteuerliche Aspekte alter und neuer Kooperationsformen landwirtschaftlicher Betriebe, in: FR 1996, S. 265–280. – Kommentar zu BFH, Urt. V. 13.12.2006 – VIII R 51/04, in: FR 2007, S. 609–610. – Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer. § 6 Abs.5 EStG i. d. F. des UntStFG als zweiter Versuch zur „Wiedereinführung des Mitunternehmer-Erlass“, in: FR 2002, S. 53–66. Wendt, Rudolf: Abschaffung und Ersetzung der Gewerbesteuer aus verfassungsrechtlicher und verfassungspolitischer Sicht, in: BB 1987, S. 1677–1685. – Belastende Analogie im Steuerrecht?: rechtsgeschichtliche Hintergründe einer ungelösten Streitfrage, in: Festschrift für Elmar Wadle zum 70. Geburtstag, S. 1203–1222. – Steuerreform durch Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte als Rechtsproblem. Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland durch Senkung des Spitzensteuersatzes ausschließlich für gewerbliche Einkünfte?, in: FR 1993, S. 1–8. – Zur Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit dem Gleichheitssatz und dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, in: BB 1987, S. 1257–1265. Wenzel, Henning: Sonderbetriebsvermögen, Grundlagen des Rechtsinstituts, in: NWB  2009, S. 1070–1078. Wenzel, Sebastian: Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig? in: DStR 2009, S. 1182– 1185. Wernsmann, Rainer: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, Tübingen 2005. Westermann, Ingo: Handbuch Know-how-Schutz; München 2007. Wexel, Horst-Günther: Nochmals: Zur Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Arbeitnehmererfindungen, in: GRUR 1986, S. 785–788.

Literaturverzeichnis

481

Wichmann, Gerd: Die Bedeutung der Herstellung für die Bilanzierung nach dem HGB, in: DStR 1987, S. 718–719. Wiedemann, Herbert: Gesellschaftsrecht. Ein Lehrbuch des Unternehmens- und Verbandsrecht, Bd. I: Grundlagen, München 1980. Wildner, Stephan: Nutzungsrechte in Handels- und Steuerbilanz, Aachen 2004. Wimmer, Raimund: Die wirtschaftliche Verwertung von Doktorandenerfindungen, GRUR 1961, S. 449–455. Wöhe, Günter: Die Gewerbesteuer – Ein Stiefkind der Steuerreform, in: Festschrift für Willy Haubrichs zum 65. Geburtstag, Bad Wörishofen 1976, S. 127–151. Wöhe, Günter/Mock, Sebastian: Die Handels- und Steuerbilanz. Betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Grundsätze der Bilanzierung, München 2010. Woerner, Lothar: Die Gewinnrealisierung bei schwebenden Geschäften. Vollständigkeitsgebot, Vorsichts- und Realisationsprinzip, in: BB 1988, S. 769–777. – Grundsatzfragen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte, in: FR 1984, S. 489–496. Wübbelsmann, Stephan: Preisgelder im Anwendungsbereich des § 18 EStG Zugleich Anmerkung zu BFH v. 23.4.2009, VI R 39/08 (DStR 2009, 1191), in: DStR 2009, S. 1744–1745. Wysocki, Klaus von/Schulze-Osterloh, Joachim/Hennrichs, Joachim/Kuhner, Christoph: Handbuch des Jahresabschlusses. Loseblattsammlung. Zenthöfer, Wolfgang/Leben, Gerd: Körperschaft und Gewerbesteuer, 15. Aufl., Stuttgart 2010. Zenthöfer, Wolfgang/Schulze zur Wiesche, Dieter: Einkommensteuer, 10. Aufl., Stuttgart 2009. Zimmer, Daniel: Internationales Gesellschaftsrecht im 21. Jahrhundert, in: Festschrift für Marcus Lutter zum 70. Geburtstag, S. 231–247. Zimmermann, Reimar/Reyher, Ulrich/Hottmann, Jürgen/Beckers, Markus/Janetzko, Anette: Einkommensteuer, 19. Aufl., Stuttgart 2011 (zitiert: Bearbeiter, in: Zimmermann et al.). Zitzelsberger, Heribert: Grundlagen der Gewerbesteuer. Eine steuergeschichtliche, rechtsvergleichende, steuersystematische und verfassungsrechtliche Untersuchung, Köln 1990. Zugmaier, Oliver: Anmerkung zu BFH, Urt. v. 18.6.1998  – IV R 29/97, in: FR  1998, S. 947–948.

Sachverzeichnis Abgaben  41, 131, 170, 404 Abgeltungsteuer 244, 249, 250, 251, 258, 275, 418, 437, 462, 463, 465, 471, 478 Abgeltungswirkung  137, 251 Abschreibungen –– außerplanmäßige Abschreibungen  194 –– planmäßige Abschreibungen  194, 211 Absetzung für Abnutzung  40, 210, 211, 230, 378, 383, 385, 390, 391 absolutes Ausschlussrecht  67, 71, 424 absolutes Recht  67, 68, 71, 110, 423, 424 Abstraktionsprinzip  72, 112, 426 AfA  211, 212, 230, 232, 233, 234, 241, 242, 352, 361, 366, 368, 374, 375, 376, 378, 379, 383, 387, 391, 435, 436, 448, 449, 450 AfaA  212, 218, 227, 353, 358, 365, 434, 446 Aktiv-Passiv-Tausch 374 Aktiva  182, 186, 217 aktive Rechnungsabgrenzungsposten  185 Aktivierungsgebot  191, 201, 203, 326, 333, 335, 339, 349 Aktivierungspflicht  40, 190, 191, 193, 455, 468 Aktivierungsverbot  41, 184, 191, 203, 209, 326, 332, 333, 335, 337, 338, 342, 346, 348, 350, 357, 379, 391, 445, 448 Aktivierungswahlrecht 40, 184, 190, 201, 209, 325, 332, 333, 335, 337, 348, 356, 358, 446 –– de lege ferenda  346 Aktivtausch  373, 374, 375 aleatorische Geschäfte  90 Anfangsbilanz  393, 394, 395, 464 Anfangsverluste  148, 295, 297, 308, 441 Anlagevermögen 183, 184, 190, 197, 232, 234, 242, 260, 262, 357, 364, 374, 375, 377, 379, 384, 385, 386, 392, 419, 432, 435, 436, 445, 447, 449 Anmelder  50, 51, 52, 53, 54, 60, 61, 63, 68, 71, 424

Anmeldesystem  60, 63 Anmeldeverfahren 53 Anmeldung  49, 50, 52, 53, 54, 58, 60, 61, 62, 63, 64, 70, 71, 79, 110, 122, 291, 301, 308, 347, 424, 440 Anrechnungsverfahren  249, 255 Anschaffen  41, 170, 305, 309, 318, 326, 442 Anschaffung  169, 170, 171, 188, 192, 197, 213, 218, 227, 228, 232, 240, 241, 299, 300, 307, 311, 317, 323, 325, 327, 328, 333, 356, 362, 375, 380, 383, 385, 386, 390, 391, 392, 418, 431, 434, 443, 444, 445, 450 Anschaffungskosten  40, 192, 218, 227, 231, 232, 233, 241, 277, 327, 330, 344, 345, 349, 350, 358, 368, 374, 375, 376, 380, 385, 386, 390, 391, 421, 434, 446, 448, 449, 450 Anschaffungsnebenkosten 368 Anspornungstheorie 46 Anspruch auf Erteilung des Patents  69, 71, 78, 79 Anspruch auf Erteilung des Patents/ Gebrauchsmusters  69, 78 Anspruch auf Erteilung eines Patentes  54 Anteilsfaktor 123 Äquivalenzprinzip 252 Arbeitgeber 113, 114, 116, 117, 119, 120, 121, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 136, 163, 164, 165, 174, 236, 304, 307, 309, 312, 329, 330, 357, 427, 430, 441, 442, 444, 445 Arbeitnehmer  113, 114, 117, 119, 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 128, 137, 153, 163, 164, 303, 304, 307, 309, 312, 323, 330, 357, 427, 442, 444, 445, 468 Arbeitnehmererfindung 41, 113, 118, 128, 309, 318, 408, 422, 427, 441, 442, 452, 460, 474 –– Auftragserfindung 118, 119, 128, 330, 427

Sachverzeichnis –– Bedeutung des Arbeitnehmererfindungsrechts 113 –– Diensterfindung  116, 118, 119, 120, 121, 125, 126, 127, 128, 304, 305, 306, 308, 309, 312, 323, 329, 330, 357, 415, 427, 428, 441, 442, 444, 475 –– Erfahrungserfindung  118, 119, 128, 427 –– freie Erfindung  125 Arbeitnehmererfindungen  35, 41, 113, 115, 123, 128, 136, 304, 329, 357, 415, 422, 427, 444, 452, 474, 480 Arbeitnehmererfindungsrecht  113, 415, 422, 452, 455, 462, 478, 479 Aufwand  185, 196, 211, 375 Aufwendungen 149, 191, 192, 193, 195, 216, 222, 223, 224, 225, 237, 238, 239, 241, 248, 251, 331, 349, 398, 401, 402, 404, 407, 435, 436, 451, 458 Aufzeichnungspflichten  135, 213, 219, 234, 242, 436 Ausgleichsanspruch 64 Ausgründung 261 Auskunftsanspruch 126 ausschließliche Lizenz 85, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 111, 126, 264, 318, 319, 323, 364, 368, 376, 411, 414, 419, 425, 443, 446, 447, 471 Ausschließungsbefugnis  55, 63 Ausschlussbefugnis  68, 423, 424 Ausschlussrecht  66, 67, 81, 87, 99, 112, 398, 426 Außentheorie 279 Beamte 114 Beherrschungsidentität 265 Beitragstheorie 145 Belastungsgleichheit  136, 244 Beschreibung 50, 51, 52, 58, 60, 61, 62, 120 Besitzgesellschaft  260, 262, 263, 265, 267, 282, 438 Bestandskonten 178 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 153, 155, 159, 174, 288, 291, 292, 308, 429, 441 Beteiligungsidentität 264 betriebliche Anwendbarkeit  66 betriebliche Veranlassung  222, 224

483

Betriebsaufspaltung 40, 43, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 266, 267, 268, 282, 393, 396, 406, 408, 409, 410, 411, 438, 450, 454, 457, 459, 465, 477 Betriebsausgaben 149, 210, 215, 216, 221, 223, 224, 225, 228, 233, 234, 240, 241, 250, 255, 334, 346, 349, 357, 361, 367, 374, 377, 378, 380, 384, 385, 386, 387, 391, 435, 436, 445, 447, 448, 449, 477 Betriebseinnahmen  149, 215, 216, 221, 222, 223, 224, 225, 232, 241, 384, 385, 391, 435, 448 Betriebsgeheimnis  46, 48, 50, 55, 122, 400, 412 Betriebsgesellschaft 260, 262, 263, 264, 265, 282, 438 Betriebs- und Geschäftsgeheimnis  68, 424 Betriebsvermögen  188, 192, 197, 201, 202, 207, 208, 209, 213, 215, 216, 217, 218, 223, 228, 232, 236, 240, 241, 242, 250, 258, 265, 268, 311, 328, 331, 337, 338, 342, 343, 348, 349, 350, 351, 358, 364, 373, 374, 377, 385, 386, 387, 392, 409, 432, 433, 436, 437, 446, 448, 449 Betriebsvermögensvergleich 151, 176, 195, 199, 200, 204, 205, 214, 215, 216, 217, 219, 220, 221, 222, 228, 248, 258, 265, 332, 357, 379, 380, 381, 383, 384, 433, 434, 436, 445, 468 Beweis des ersten Anscheins  347, 349 Bewertung 169, 197, 206, 210, 211, 212, 213, 236, 275, 327, 336, 338, 354, 363, 432, 454, 470, 480 Bewertungsvorbehalte  202, 203 Bezugsgröße 123 Bilanz –– Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 40, 213, 334, 337, 349 –– Handelsbilanz 40, 150, 176, 179, 182, 197, 199, 200, 201, 202, 204, 206, 207, 209, 214, 217, 218, 335, 336, 337, 394, 431, 433, 434 –– Steuerbilanz 40, 41, 43, 129, 150, 151, 176, 199, 200, 201, 202, 204, 206, 207, 210, 214, 217, 271, 325, 332, 334, 349, 354, 356, 360, 364, 394, 433, 444, 456, 458, 459, 460, 463, 468, 476, 477, 478, 479, 480, 481

484

Sachverzeichnis

Bilanzbündeltheorie 145 Bilanzidentität 216 Bilanzierung  36, 150, 152, 176, 187, 197, 199, 207, 210, 217, 219, 226, 234, 242, 248, 266, 283, 334, 368, 375, 380, 381, 387, 391, 395, 431, 433, 435, 438, 448, 454, 456, 457, 458, 459, 463, 464, 466, 468, 469, 470, 472, 475, 476, 477, 480, 481 Bilanzierungsvorbehalte 203 Bilanzierungszeitraum  195, 214 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  41, 184, 197, 199, 201, 202, 204, 332, 333, 334, 335, 432, 473, 477 Blitzidee  288, 291, 292, 293, 294, 308, 440 Buchführung  150, 176, 177, 178, 187, 195, 197, 199, 201, 202, 204, 214, 217, 219, 220, 248, 381, 431, 432, 433, 434, 457, 464 Bundesverfassungsgericht  55, 138, 139, 151, 158, 254, 261, 406 Darlehen  222, 277, 461 Dauerschuldcharakter  39, 80, 82, 88, 96, 99, 100, 101, 104, 105, 106, 111, 316, 323, 362, 377, 425, 443, 447 Dauerschuldverhältnis  88, 94, 97, 315, 316, 366, 367, 368, 389, 472 Definitivbesteuerungsverfahren 249 Dienstbarkeit  88, 102, 103 Diensterfindung siehe Arbeitnehmererfindung Diensterfindungen  113, 116, 118, 125, 128, 304, 311, 312, 329, 330, 427 DPMA  35, 50, 51, 53, 54, 57, 60, 63, 64, 68, 347, 423 Drei-Objekte-Grenze  41, 298, 299, 300, 301, 309 Drittvergleich 349 drohende Verluste  364 Dualismus der Einkunftsarten  150, 234 echte Auftragsproduktion  327 eigene Nutzung  69, 184, 325, 359, 378, 420 Eigenkapital  186, 191, 197, 271, 315, 396, 407, 432, 450 Eigentumstheorie 46 einfache Lizenz  39, 83, 87, 88, 93, 95, 98, 105, 111, 314, 318, 323, 366, 368, 377, 389, 391, 419, 425, 442, 443, 447, 448, 449 –– Begriff 82

einfaches Nutzungsrecht  85, 128, 304, 312, 330, 427 Einkommen 131, 133, 140, 153, 205, 243, 246, 251, 269, 277, 388, 396, 428 Einkommensteuer 36, 43, 133, 134, 136, 142, 144, 146, 152, 163, 165, 166, 169, 170, 173, 200, 243, 249, 251, 255, 256, 396, 428, 429, 459, 462, 463, 464, 468, 469, 472, 474, 475, 478, 481 Einkommensteuerschuld 137 Einkünfteermittlung 39, 43, 129, 150, 173, 176, 219, 234, 235, 236, 242, 378, 387, 388, 390, 429, 436, 457 Einkünfterzielungsabsicht 147 Einlage  171, 196, 211, 213, 216, 232, 247, 260, 275, 276, 277, 283, 311, 337, 338, 339, 341, 343, 345, 348, 350, 396, 414, 416, 417, 418, 422, 439, 453, 456, 459, 471, 476 Einlagen  196, 210, 215, 217, 218, 222, 232, 233, 234, 242, 337, 348, 357, 395, 434, 435, 445, 464 Einmalzahlung 361, 363, 366, 367, 368, 377, 381, 382, 383, 389, 391, 402, 416, 417, 447, 448, 449, 477 Einnahme-Überschuss-Rechnung  43, 129, 151, 219, 220, 225, 235, 242, 248, 378, 387, 388, 390, 392, 436, 449, 450 Eintragung  60, 62, 63, 69, 71, 72, 74, 180, 181, 245 Einzelbewertung  187, 237 Einzelkaufmann 188 Entdeckung 48 Entnahme  170, 196, 217, 231, 232, 277, 338, 339, 341, 343, 417, 418, 422, 453 Entnahmen 196, 210, 215, 217, 232, 233, 234, 242, 337, 338, 348, 357, 395, 435, 445 Entschädigungsanspruch  54, 68, 424 Entwicklung  45, 55, 81, 113, 117, 177, 190, 193, 224, 244, 249, 257, 288, 298, 305, 306, 327, 328, 329, 334, 337, 356, 415, 444, 467, 472, 475, 477 erfinderische Tätigkeit  49, 58, 287, 296, 298, 308, 441 erfinderischer Schritt  58 Erfinderpersönlichkeitsrecht 70 Erfinderprinzip 53

Sachverzeichnis Erfindungsbegriff  47, 48, 56, 117, 471 Erfindungshöhe 55, 58, 64, 68, 288, 347, 423 Erfindungswert 123 Erfolg  39, 50, 94, 165, 178, 185, 195, 196, 239 Erfolgskonten 178 Erfolgsprämien  164, 165, 303 Erfüllungsrückstände 364 Erhaltungsaufwand  331, 365 Eröffnungsbilanz 216 ersparte Aufwendungen  222, 236 Erstbewertung  192, 197, 210, 218, 325, 349, 373, 432, 434 Erteilungsverfahren 54 Ertrag  43, 186, 195, 373, 405, 475 Erträge  149, 178, 195, 196 Ertragsteuer  131, 428 Ertragsteuerrecht 43, 129, 136, 140, 216, 243, 260, 285, 428, 455, 457, 480 Erzeugnisansprüche 51 Fälligkeit  123, 226, 229, 242, 435, 463 Fälligkeitssteuern 136 Festsetzung der Steuer  136 fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht  142 Finanzamt  137, 214, 220, 259, 437 Finanzierungsanteil  397, 402, 405, 407, 451 „first-to-file“-Grundsatz 54 Folgebewertung  194, 211, 218, 325, 351, 434 Forderungen 42, 183, 185, 191, 215, 218, 231, 234, 241, 380, 383, 434, 435, 462 formelle Maßgeblichkeit  202 Forschung  113, 193, 334, 472, 477 Forschungskosten  193, 198, 346, 432 Forschungs- und Entwicklungskosten  193, 336 freiberufliche Tätigkeit  160, 287, 467 freie Erfindung 116, 126, 128, 304, 312, 357, 415, 427, 445 Freigabe  122, 125, 306 Fremdkapital  186, 396, 407, 450 Fremdüblichkeit  260, 342, 343, 345, 346 Fremdvergleich 272 Früchte  96, 150 Garantiehaftung  73, 92

485

Gebiet der Technik  117, 287 Gebrauchsmuster –– Bedeutung und Entwicklung des Gebrauchsmusterschutzes 55 –– materielle Voraussetzungen  56 Gebrauchsmusterfähigkeit  57, 117 Gebrauchsmusterrolle  63, 72 Gebrauchsmusterverletzung 72 Gebrauchsüberlassung  40, 44, 99, 112, 173, 230, 314, 315, 316, 323, 363, 426, 443 Gebrauchsüberlassungsvertrag  39, 94, 106 Gegenleistung 40, 88, 130, 160, 167, 170, 173, 175, 221, 223, 235, 236, 260, 268, 275, 276, 277, 314, 317, 323, 326, 329, 342, 345, 349, 357, 361, 362, 363, 365, 366, 367, 376, 383, 386, 406, 413, 414, 417, 431, 442, 444, 445, 446, 447, 450 Gehalt 44, 164, 165, 167, 174, 284, 303, 309, 430, 440, 441 Geheimnisschutz  67, 458 Gemeinschaftsrecht 65 gemischte Tätigkeit  156, 174, 429 gemischte Verträge  321 geringwertige Wirtschaftsgüter  211, 213, 218, 227, 234, 378, 434 Gesamtgewinngleichheit  219, 229, 232, 379, 381 Geschäftschancenlehre 271 Geschäftsjahr  177, 195, 214, 218, 434 Geschenke 236 Geschmacksmuster  117, 461, 464 Gesellschaftsvertrag  74, 94, 244, 420 gewagte Geschäfte siehe aleatorische Geschäfte gewagtes Geschäft  97 Gewerbebetrieb 145, 152, 156, 157, 174, 205, 247, 252, 253, 255, 258, 268, 277, 293, 297, 298, 310, 311, 317, 345, 417, 429, 437 –– Begriff des Gewerbebetriebs  152 Gewerbeertrag  133, 255, 256, 404, 407, 450, 451 Gewerbesteuer 40, 43, 131, 133, 140, 153, 163, 243, 250, 251, 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 261, 265, 396, 405, 406, 409, 428, 438, 455, 458, 459, 460, 461, 462, 463, 464, 471, 476, 480, 481 gewerbliche Anwendbarkeit  49, 60

486

Sachverzeichnis

Gewinn  131, 141, 144, 147, 150, 152, 159, 174, 178, 179, 180, 195, 198, 201, 205, 214, 215, 217, 218, 219, 220, 221, 222, 228, 232, 241, 248, 255, 256, 259, 265, 268, 272, 275, 277, 345, 348, 394, 401, 402, 405, 409, 413, 414, 421, 429, 433, 434, 435, 437, 452, 471 Gewinneinkünfte 147, 150, 151, 152, 159, 174, 235, 241, 266, 287, 297, 306, 310, 318, 319, 324, 387, 394, 429, 435, 443 Gewinnermittlung 40, 129, 150, 151, 153, 174, 176, 179, 195, 197, 199, 200, 204, 205, 214, 215, 217, 219, 220, 221, 222, 225, 228, 229, 232, 234, 236, 240, 242, 247, 248, 332, 334, 345, 357, 378, 379, 380, 381, 383, 384, 387, 388, 389, 390, 391, 394, 395, 429, 432, 433, 434, 435, 445, 448, 450, 480 Gewinnermittlungszeitraum 198, 214, 218, 432, 433, 434 Gewinnerzielungsabsicht  147, 153, 155, 247, 288, 295, 296, 297, 308, 441 Gewinn-und-Verlust-Rechnung 195 gewöhnliche Nutzungsdauer  351, 358, 369, 370, 371 gewöhnlicher Aufenthalt  142, 144, 145 Gleichheitssatz  152, 248, 405, 480 GoB  187, 201, 203, 204, 205, 214, 215, 217, 333, 363, 366, 367, 433 Grundsatz der Einzelbewertbarkeit/Einzelverwertbarkeit 185 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung siehe GoB Gründungstheorie 245 gutgläubiger Erwerb  74 GuV-Konto 178 GuV-Rechnung 195 Haftungsschuldner  135, 137, 140, 428 Halbeinkünfteverfahren 251 Handelsgewerbe 180 Handelsregister  180, 181, 245, 254 Herstellen 41 Herstellung 136, 169, 184, 193, 213, 228, 229, 289, 290, 302, 308, 325, 326, 327, 328, 331, 356, 392, 412, 440, 441, 444, 449, 481

Herstellungskosten  184, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 198, 210, 211, 213, 218, 228, 230, 231, 327, 328, 329, 331, 332, 334, 336, 337, 338, 347, 349, 357, 374, 377, 379, 384, 385, 387, 432, 434, 445, 448 Hochschulerfinder  115, 116, 128, 427 Hochschulerfindungen  116, 124 Immaterialgut 66, 68, 107, 173, 315, 350, 354, 424 Immaterialgüterrecht  66, 67, 68, 70, 71, 75, 107, 315, 354, 369, 371, 424, 467 Inanspruchnahme 113, 114, 116, 119, 120, 121, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 193, 304, 305, 309, 312, 323, 329, 357, 415, 422, 427, 441, 442, 444, 452 Innentheorie 278 Insolvenz  37, 82, 87, 143, 455, 462, 463, 464, 465, 470, 472, 475, 476, 477, 478, 479 Kapitalertragsteuer  250, 251, 258, 437 Kapitalgesellschaft  188, 189, 209, 243, 244, 248, 252, 253, 254, 257, 258, 261, 262, 277, 344, 345, 437, 438, 456, 459, 473, 478 Kaskadeneffekt  250, 397 Kassenrechnung  40, 151, 174, 215, 219, 221, 229, 230, 231, 232, 240, 241, 334, 348, 379, 380, 381, 384, 386, 387, 394, 429, 435 Katalogberufe  161, 287 Kauf  77, 87, 95, 97, 105, 108, 138, 324, 376, 391, 444 Kaufmann  40, 177, 179, 180, 181, 182, 195, 196, 197, 206, 335, 348, 354, 355, 431, 432 Kaufvertrag  78, 97, 105 Kausalgeschäft  72, 73, 93, 111, 170, 425 Kausalitätsprinzip  112, 426 Klagebefugnis  99, 104 Know-how –– Begriff 65 –– Know-how-Verträge 76 –– Rechtsnatur 66 konstitutive Rechtsübertragung  102 Körperschaft  43, 62, 131, 140, 243, 247, 258, 269, 270, 277, 283, 393, 394, 396, 409, 428, 437, 439, 480, 481 Körperschaftsteuer  134, 136, 243, 244, 246, 249, 250, 251, 257, 393, 394, 406, 450, 455, 456, 458, 459, 460, 464, 466

Sachverzeichnis Korrespondenzprinzip  223, 397, 406 Korrespondenzthese 266 Kündigungsrechte  315, 370 Laborgemeinschaft 297 Land- und Forstwirtschaft  37, 153, 156, 162, 174, 181, 302, 305, 309, 310, 311, 323, 429, 441, 442 Lehre auf technischem Gebiet  47 Lehre vom geistigen Eigentum  46 Leistungsfähigkeitsprinzip  130, 137, 349, 456 Liebhaberei 147, 155, 247, 295, 296, 297, 308, 441, 464, 466, 468, 469, 477, 480 Liquidität  183, 334 Lizenz 80 –– ausschließliche Lizenz  99, 101, 102, 368, 383, 390 –– einfache Lizenz  82, 366, 381, 389 –– Kreuzlizenz 402 –– negative Lizenz  81, 82 –– Unterlizenz 402 Lizenzanalogie 123 Lizenzgeber  82, 88, 89, 90, 91, 94, 96, 99, 101, 111, 312, 316, 317, 322, 359, 364, 366, 367, 368, 371, 372, 377, 380, 381, 382, 383, 389, 392, 404, 405, 406, 412, 420, 421, 425, 447, 448, 449 Lizenzgebühren 40, 42, 44, 91, 317, 318, 323, 362, 366, 367, 368, 377, 380, 382, 383, 397, 401, 402, 403, 405, 407, 443, 447, 450, 457, 461, 463, 465, 467 Lizenzierung  43, 80, 81, 110, 300, 321, 323, 392, 411, 412, 417, 421, 442, 449, 469 Lizenznehmer  40, 81, 82, 85, 87, 89, 91, 92, 94, 95, 97, 98, 99, 101, 103, 104, 105, 110, 111, 312, 314, 315, 318, 359, 362, 366, 368, 371, 372, 377, 380, 382, 383, 389, 390, 392, 398, 400, 401, 404, 405, 417, 420, 421, 425, 426, 447, 448, 449, 459 Lizenzsatz 123 Lohn  164, 165, 174, 303, 309, 430, 441 Lohnsteuer  37, 136, 164, 234 Löschungsverfahren 63 M2Trade  87, 93, 470 Marktprüfung  329, 338, 339, 347, 348, 357, 365, 412, 444 Maßgeblichkeitsgrundsatz  200, 201, 202, 204

487

Maßgeblichkeitsprinzip  176, 199, 210, 217, 333, 335, 433 materielle Maßgeblichkeit  201 mehrstöckige Personengesellschaft  344 Meldepflicht  113, 119, 126 Mietvertrag 93 Minderung  92, 215, 237, 342, 402 Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten  260, 278, 284, 440 Missbrauchsabsicht  281, 284, 440 Mitteilungspflicht 126 Monopoltheorie 45 Nachhaltigkeit  154, 155, 288, 289, 290, 291, 292, 293, 298, 308, 441 Naturrecht 46 Nebenbetrieb 156 negative Lizenz  81, 87, 111, 425, 454 Nennung des Erfinders  68, 423 Nettoprinzip  137, 224, 405 Neuheit im Patentrecht  48 neuheitschädlich 64 Neuheitsschonfrist 58 nicht ausschließliches Nutzungsrecht  126 Nichtigerklärung  91, 92, 372 Niederstwertprinzip 194 Nießbrauch  97, 102, 105, 185, 264, 318, 363, 366, 371, 454, 456, 465, 475 Numerus clausus der Einkunftsarten  141, 146, 173, 429 Nutzungsbeginn 363 Nutzungsdauer  90, 184, 194, 212, 218, 230, 241, 351, 352, 365, 369, 370, 371, 372, 375, 376, 380, 381, 383, 384, 387, 389, 390, 391, 434, 446 Nutzungsüberlassung  106, 107, 167, 168, 171, 266, 311, 314, 363, 381, 383, 408, 411, 421, 452, 470 Objektivierungsprinzip 333 Offenbarung 46, 52, 62, 67, 68, 116, 120, 411, 424 Offenbarungstheorie 46 Offenlegung  54, 56, 122 Pachtrecht  92, 96, 105 Pachtvertrag  44, 104, 109 Parteifähigkeit  50, 60

488

Sachverzeichnis

Passiva  182, 186, 217 passive Rechnungsabgrenzungsposten  186 Patent –– Bedeutung und Entwicklung des Patentschutzes 45 –– formelle Voraussetzungen  50 –– materielle Voraussetzungen  47 Patentamt  71, 121 Patentanspruch  50, 51, 61 Patentanwälte 37 Patentblatt  55, 72 Patenterteilung  45, 47, 53, 54, 55, 59, 64, 68, 72, 92, 423, 424 Patentfähigkeit  48, 50, 57 Patentregister 74 Patentverletzung 72 Patentvindikationsanspruch  53, 71 Pauschbetrag  240, 480 Personengesellschaft 144, 145, 158, 173, 188, 189, 248, 250, 252, 253, 254, 255, 256, 258, 261, 262, 266, 269, 277, 283, 297, 298, 343, 409, 417, 422, 429, 437, 438, 440, 453, 462, 465 Pluralismus der Einkunftsarten  141 Prävalenz 139 Präzedenz  44, 138 Preisgelder 165, 166, 295, 303, 308, 440, 441, 481 Priorität  54, 63 Privatautonomie  40, 50, 90, 137, 138 private Veräußerungsgeschäfte  169 private Vermögensverwaltung  153, 154, 158, 181, 299, 311 Privatrecht 39, 43, 44, 138, 140, 288, 313, 340, 428, 454, 459, 467, 472 Privatvermögen 170, 171, 188, 207, 208, 209, 218, 223, 233, 240, 250, 251, 258, 265, 290, 311, 337, 343, 350, 433, 437 Privilegientheorie 45 Prüfungssystem 53 Publikationsfreiheit 116 quasi-dingliche Wirkung  40, 80, 83, 84, 86, 95, 100, 111, 264, 313, 425 Quellensteuern  136, 140, 428 Quellentheorie  146, 150, 240 Ratenkauf  89, 362

Raumformerfordernis 57 Realisationsprinzip  215, 333, 481 Realsteuer 251 Recht auf das Patent  53, 67, 70, 71, 78, 79, 110, 329, 424, 425 Recht auf Erfinderbenennung  121 Recht auf Erfindernennung  53 Rechtsformneutralität  246, 459 Rechtskauf  39, 42, 65, 73, 76, 77, 78, 79, 89, 90, 91, 94, 95, 97, 99, 100, 101, 105, 107, 110, 112, 307, 376, 424, 426, 462 Rechtsmangel 74 Rechtspacht  39, 95, 96, 104, 108, 109, 110, 111, 112, 397, 411, 421, 426, 452 Rechtsstaatsprinzip –– Kontrolle, öffentliche siehe Kontrolle, öffentliche Rechtsübertragung 72, 74, 83, 101, 102, 103, 105 regelmäßig wiederkehrende Zahlungen  229 Reifen-Progressiv 39, 83, 85, 86, 89, 93, 95 Reinvermögenszugangstheorie  146, 150 relative Neuheit  68, 423 relativer Neuheitsbegriff  58 Risikocharakter 90 Rote Taube  47 Rückstellungen  186, 364, 401, 471 Rückübertragung 102 sachliche Verflechtung  263 Sachmangel 74 Sachwerte  222, 226 sale-and-license-back  41, 419, 422, 453 Schadensersatzanspruch  91, 92, 122 Schätzung  123, 212, 214, 338 Scheinrecht 63 Schenkung 74 Schiedsstelle 124 Schiedsverfahrens 124 Schlussbilanz  216, 393, 394, 395, 406, 450 Schöpfunghöhe 68 Schriftform  120, 128, 427 Schulden  163, 186, 187, 188, 189, 191, 197, 432 Schuldrechtsreform  41, 73, 77, 91, 92, 109, 403, 455 Schutzanspruch 61

Sachverzeichnis Schutzdauer  55, 63, 68, 90, 122, 185, 314, 323, 351, 353, 358, 368, 371, 400, 424, 443, 446 Schutzrechterteilung 349 Schutzrechtsinhaber 70, 72, 81, 314, 359, 364, 365, 371, 398, 422, 453 schwebende Geschäfte  361 –– Begriff des schwebenden Geschäfts  361 –– Lizenzverträge als schwebendes Geschäft  362 Schwesterunternehmen 344 Selbstständigkeit 153 Selbstgeschaffene Schutzrechte  332, 384 Selbstinformationsfunktion 179 selbstständige Bewertbarkeit  355, 360 selbstständige Tätigkeit  151, 153, 156, 159, 161, 174, 288, 293, 306, 308, 409, 430, 440 selbstständige Verwertbarkeit  360 Selbstveranlagung 136 Sitz  145, 244, 245, 258, 404, 436 Sitztheorie  245, 468 Sollertrag 397 Sonderabschreibung 234 Sonderausgaben  146, 246 Sonderbetriebsvermögen  40, 256, 260, 262, 266, 267, 268, 282, 338, 343, 408, 411, 438, 439, 470, 476, 477, 480 sonstige Bezüge  164 Sparerpauschbetrag 251 Stand der Technik 48, 49, 52, 58, 59, 61, 117, 288, 347, 355, 365 Steuerbefreiungen  132, 133 Steuerbemessungsgrundlage 133, 134, 140, 255, 259, 428, 437 Steuerentrichtungspflichtiger  134, 136 Steuererhebungsformen  130, 136, 140, 428 Steuerobjekt  133, 140, 252, 253, 428 Steuerpflichtiger  135, 144, 145, 159, 266 Steuerrecht 35, 39, 41, 42, 43, 49, 114, 129, 130, 131, 132, 133, 134, 136, 137, 138, 139, 140, 141, 142, 143, 144, 145, 147, 148, 150, 151, 152, 159, 166, 173, 177, 179, 187, 194, 199, 200, 202, 204, 207, 208, 209, 210, 211, 212, 213, 215, 217, 220, 222, 223, 224, 225, 227, 228, 229, 231, 235, 236, 239, 240, 241, 249, 250, 252, 260, 261, 265, 278, 279, 280,

489

285, 288, 313, 334, 339, 348, 349, 354, 363, 373, 375, 396, 399, 403, 428, 429, 433, 434, 454, 456, 459, 461, 462, 464, 465, 466, 467, 475, 476, 477, 478, 479, 480 Steuersatz 134, 140, 150, 243, 244, 249, 250, 251, 255, 257, 258, 428, 437 Steuerschuldner 134, 135, 137, 140, 252, 254, 428 Steuersubjekt  132, 138, 140, 144, 428 Steuertatbestand 132 stille Reserven  350, 395 Störung der Geschäftsgrundlage  91 Substanzsteuern 131 Sukzessionsschutz  83, 86, 89, 100, 456, 470 Tantiemen  164, 165, 303, 309, 441 tatsächliche Sachherrschaft  369 Tausch  74, 350, 375 technische Verbesserungsvorschläge  116, 117, 127, 128, 308, 427, 457 Teileinkünfteverfahren 250, 251, 258, 345, 437 Teilunmöglichkeit 92 Teilwert  211, 218, 222, 232, 277, 338, 348, 353, 357, 394, 395, 434, 445 Teilwertabschreibung 212, 213, 331, 353, 354, 358, 365, 446 teleologische Reduktion  365 Textform  120, 124, 125, 126 Totalerfolg  148, 149 Totalgewinngleichheit 152, 200, 221, 334, 379, 382, 383 Totalüberschuss 148, 155, 173, 295, 308, 429, 441 translative Rechtsübertragung  101 Transparenzprinzip  141, 142, 144, 173, 429 Trennungs- und Abstraktionsprinzip  79, 93, 104, 111, 424 Treu und Glauben  91 Treuepflicht  126, 128, 304, 309, 427, 441 Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlage  260 Überschuss 43, 129, 131, 147, 150, 151, 219, 220, 221, 225, 234, 235, 236, 241, 248, 296, 378, 387, 388, 390, 392, 435, 436, 449, 450, 459

490

Sachverzeichnis

Überschusseinkünfte 147, 150, 153, 163, 174, 235, 240, 303, 312, 389, 391, 394, 430 Übertragung 39, 40, 72, 73, 75, 76, 78, 79, 83, 88, 94, 99, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 108, 111, 128, 170, 173, 175, 234, 242, 264, 268, 277, 280, 298, 299, 300, 301, 307, 314, 316, 317, 322, 323, 338, 339, 342, 343, 344, 346, 349, 350, 356, 359, 362, 363, 367, 368, 375, 376, 377, 378, 382, 389, 390, 396, 406, 407, 408, 411, 412, 413, 416, 417, 418, 419, 421, 424, 425, 426, 427, 430, 435, 443, 444, 445, 447, 450, 451, 452, 467, 474, 480 Umgehung  41, 43, 278, 279, 280, 281, 282, 349, 408, 417, 418, 419, 420, 422, 453 umgekehrte Maßgeblichkeit  204 Umlaufvermögen 183, 184, 189, 191, 197, 202, 228, 231, 242, 357, 373, 374, 375, 377, 384, 385, 386, 392, 432, 433, 435, 445, 447, 449 Umsatz  153, 373, 409, 410, 413, 418 Umsatzbeteiligung 94 unechte Auftragsproduktion  328 ungeschützte Erfindungen 67, 76, 78, 108, 110, 111, 410, 421, 451 Untergang  227, 228, 231, 242, 435 Unterlassungsanspruch  56, 64 Unterlizenzen  88, 100, 112, 399, 407, 414, 426, 451 Unternehmer 46, 131, 180, 199, 209, 254, 258, 294, 407, 437, 450 Unternehmerinitiative  153, 174, 254, 430 Unternehmerrisiko  153, 174, 430 Urheberrecht  36, 75, 83, 322, 457, 458, 460, 464, 467, 468, 472, 474, 476, 479 Urheberrechtstheorie 46 UWG  37, 65, 66, 67, 68, 424, 459, 461, 462, 469, 473, 478 Veranlagung  136, 137, 230, 251, 403 Veranlagungssteuern  136, 140, 428 Veranlassungsprinzip 141, 149, 161, 173, 207, 216, 224, 235, 429, 479 Veräußerung  44, 74, 77, 148, 167, 169, 170, 171, 172, 175, 183, 228, 232, 233, 268, 272, 287, 293, 298, 300, 301, 302, 303,

305, 306, 309, 312, 314, 317, 344, 345, 365, 373, 374, 377, 384, 385, 386, 392, 405, 412, 417, 418, 419, 431, 441, 447, 448, 449, 456, 466, 469, 479 veräußerungsähnliches Geschäft  175, 431 Verbietungsrechte  54, 69, 72 Verbindlichkeiten 186, 215, 218, 231, 241, 254, 380, 386, 434, 435 Verbotsrecht  55, 462 verbundene Unternehmen  343 verdeckte Gewinnausschüttung  41, 209, 269, 270, 272, 273, 274, 275, 283, 338, 345, 393, 396, 408, 411, 413, 414, 415, 421, 439, 452 siehe auch vGA Vereinfachungsregel 336 Verfahren 37, 50, 57, 60, 61, 64, 68, 125, 193, 259, 341, 355, 356, 410, 412, 419, 423, 424, 437, 465, 474 Verfahrensansprüche 51 Verfügungsgeschäft 72 vergebliche Aufwendungen  239 vergebliche Betriebsausgaben  224 Vergütung 123, 124, 127, 128, 164, 174, 273, 275, 276, 304, 305, 307, 329, 357, 393, 411, 412, 413, 414, 415, 417, 422, 427, 430, 444, 452 Vergütungsanspruch  114, 127 Verhältnis von Patent- und Gebrauchsmusterschutz 64 Vermietung und Verpachtung  44, 166, 167, 174, 270, 311, 313, 314, 317, 318, 319, 320, 322, 323, 430, 443 Vermögensgegenstand 176, 183, 184, 188, 192, 194, 197, 198, 206, 209, 217, 272, 432, 433 Vermögensgegenstände  182, 183, 184, 187, 189, 190, 191, 193, 194, 197, 202, 208, 209, 326, 332, 334, 336, 349, 431, 432, 454, 468, 469 Vermögensrecht  67, 71, 473 Vermögensvergleich  195, 196, 198, 433 Verpflichtungsgeschäft  72, 171 Vertrag sui generis  95, 98, 106, 109, 110 Vertragsfreiheit  89, 110 vertragstypologische Einordnung  69, 80, 82 Vertragsübernahme 89 Verwertungsreife 289, 291, 293, 308, 440, 441

Sachverzeichnis

491

vGA  260, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275, 412, 413, 414, 416 Vindikationsanspruch  62, 71, 120 volkswirtschaftliche Theorie  46 Vollrechtserwerb 78 Vollübertragung  79, 93, 304, 305, 312, 314, 359, 384, 424 Vollveräußerung  43, 69, 70, 72, 79, 80, 99, 102, 286, 304, 310, 330, 367, 373, 377, 384, 390, 392, 447, 449, 450 Vorauszahlung  136, 230, 242, 381, 382, 389, 391, 435, 448 Vorauszahlungen für Nutzungsrechte  230 Vorbenutzungsrecht 74 Vorrang der Gewinneinkünfte  151 Vorschaubilder 87 Vorsichtsprinzip 187, 213, 333, 335, 357, 445 Vorzugsstellung  127, 372

wirtschaftliche Betrachtungsweise  139, 471 wirtschaftliches Eigentum  368 –– Begriff des wirtschaftlichen Eigentums  369 –– Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei der ausschließlichen Lizenz  371 Wirtschaftsgut  40, 169, 171, 175, 206, 211, 212, 213, 218, 225, 227, 228, 231, 232, 241, 264, 266, 267, 276, 277, 283, 292, 301, 318, 325, 326, 328, 331, 333, 338, 339, 342, 343, 345, 350, 351, 353, 354, 355, 356, 359, 360, 365, 366, 371, 374, 376, 382, 386, 387, 391, 398, 431, 433, 435, 439, 444, 445, 446 –– Lizenzen als Wirtschaftsgut  359 Wirtschaftsjahr  198, 214, 218, 248, 433, 434 wissenschaftliche Tätigkeit 160, 174, 287, 289, 290, 291, 293, 295, 430 Wohnsitz  142, 143, 144, 145, 173, 428

Wagnischarakter 73, 90, 91, 92, 97, 104, 111, 425, 426 Weiterentwicklung  193, 291, 293, 331, 357, 445 Welteinkommensprinzip  143, 145, 458 Werbungskosten 149, 150, 219, 234, 235, 236, 237, 238, 239, 240, 241, 242, 387, 389, 391, 392, 436, 450, 468, 477 Wertaufholungsgebot  354, 358, 446 Werthaltigkeit  334, 335, 336, 338, 341, 343, 346, 347, 349, 357, 365, 377, 414, 445, 447 Wertkorrekturen 194 Wertminderung 194, 195, 198, 212, 213, 227, 353, 358, 365, 433, 446 wesentliche Betriebsgrundlage  263 widerrechtliche Entnahme  122 Widmung  188, 218, 433 Wiederholungsabsicht  154, 289

Zeichnungen  50, 52, 61, 62 zeitliche Befristung  67, 324, 398, 443 Zins-Lizenz-Richtlinie  403, 404 Zinsanteil  398, 402 Zinsschranke  249, 258, 463 Zufallserfindung  41, 49, 169, 288, 289, 290, 291, 292, 294, 298, 305, 306, 307, 308, 314, 317, 323, 388, 440, 441, 442, 443, 469 Zufluss  137, 222, 225, 226, 227, 235, 236, 242, 381, 392, 436, 449 Zuflussprinzip  219, 222 Zuschreibungen  194, 195, 213 Zu- und Abflussprinzip  225, 226, 239, 240, 241, 242, 435, 436 Zuwendungsnießbrauch  318, 319, 323, 443 Zwangslizenz  74, 81, 127 Zweckübertragungstheorie 74, 75, 79, 315, 424