Erfolgs- und Kostencontrolling: Einführung anhand ausgewählter Schaubilder, Fälle und Beispiele [Reprint 2014 ed.] 9783486700510, 9783486274851

Citation preview

#

Erfolgs- und Kostencontrolling Einführung anhand ausgewählter Schaubilder, Fälle und Beispiele

Von

Univ.-Prof. Dr. Gero Hoch

R.Oldenbourg Verlag München Wien

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen

Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

© 2003 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089)45051-0

www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Druckhaus „Thomas Müntzer" GmbH, Bad ISBN 3-486-27485-6

Langensalza

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling

Inhaltsübersicht: Teil 1

Controllingtheorie und -politik

Teil 2 Kosten- und Leistungsrechnung

Teil 3 Handelsrechtlicher Jahresabschluss Teil 4 Konzernrechnungslegung Teil 5

Bilanzpolitik und -analyse

Univ.-Prof. Dr. rer. pol. Gero Friedrich Hoch, Diplom-Kaufmann, ist Inhaber der Professur für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Unternehmensrechnung, an der Universität Siegen.

1

2

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling

Vorwort des Verfassers Die

mehrjährige Beschäftigung mit betriebswirtschaftlicher Lehre und Forschung im Bereich Rechnungswesen und Controlling (R&C) hat in steter Folge Schaubilder, Fälle und Beispiele hervorgebracht, die in Vorlesungen, Vorträgen, Seminaren und Kolloquien innerhalb und außerhalb der Hochschule Verwendung fanden und finden. Auf vielfache Anregung sind bewährte Teile aus fünf Kernbereichen des Gebietes unter dem Titel „Erfolgs- und Kostencontrolling" im Folgenden zusammengefasst. Erfolgs- und Kostencontrolling wird dabei verstanden als der überwiegend traditionelle Teil des Controlling, der für Steuerungszwecke in starkem Maße mit den Instrumenten des betrieblichen Rechnungswesens und der Unternehmensplanung arbeitet: Es geht um die Unternehmensführung mittels geeigneter Zahlen für ein innen wie außen sich wandelndes Umfeld. Teil 1 bietet eine Einführung in Controllingtheorie und -politik. Er bildet das Fundament für die Rationalitätssicherung und stellt das Erfolgs- und Kostencontrolling in den einstweilen noch etwas unscharfen Rahmen der Controllingforschung. Damit wird der erkennbaren Entwicklung des Controlling zum strategiebewussten, zukunftsorientierten Bestandteil des Management Rechnung getragen. Der zweite Teil bietet eine

gründliche Einführung in den Bereich des internen Rechnungswesens, in dessen Mittelpunkt die für betriebliche Steuerungszwecke unverzichtbare Kosten- und Leistungsrechnung steht. Hier sind neben den fundamentalen Grundlagen auch moderne, strategisch orientierte Rechnungssysteme behandelt. Das externe Rechnungswesen, dessen Ergebnisse zu Recht als „Visitenkarten der Unternehmen" gelten, wird in Teil 3 (Handelsrechtlicher Jahresabschluss) und Teil 4 (Konzernrechnungslegung) behandelt. Besonders der letztgenannte Bereich entwickelt sich derzeit rasch und in komplexer Form im Zeichen der Globalisierung der Wirtschaft mit der entsprechend zunehmenden Bedeutung der internationalen Rechnungslegung. Teil 4 ist bewusst auf das Wissen beschränkt, das für Zwecke des Erfolgs- und Kostencontrolling für erforderlich gehalten wird. Angesichts der hohen und noch zunehmenden Verflechtung der Wirtschaft kommen für die Unternehmensführung Verantwortliche heute kaum noch ohne Grundkenntnisse in der Konzernrechnungslegung aus.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling

3

Gestaltung der externen Rechnungslegung und ihre Verwendung durch Adressaten zur Informationsgewinnung stehen als fünfter und letzter Teil unter der Bezeichnung Bilanzpolitik und -analyse am Schluss des Werkes. Wegen ihrer Bedeutung unter anderem für das Rating und Ranking von Unternehmen mit direkter Wirkung auf die Finanzierung ist auch dieser Bereich dem Erfolgs- und Kostencontrolling Die untemehmenszielkonforme

zuzuordnen. Das Werk soll Studenten wie Praktikern

gleichermaßen

den schnellen

Zugang

zu

diesem

komplexen Gebiet erleichtern und Hinweise zur Vertiefung bieten. Anleihen im einschlägigen Schrifttum sind sowohl als Brücke zu weiterführender Literatur gedacht als auch zur Kennzeichnung des gegenwärtigen Standes der Diskussion. Kontrollfragen und Literaturhinweise sind jedem der fünf Hauptkapitel nachgeordnet. Ein detailliertes Stichwortverzeichnis ist am Ende des Werkes verfügbar. Wegen der großen Breite des behandelten Stoffes kommt diesem im Umgang mit dem Werk besondere Bedeutung zu. breiten und

Der Verfasser dankt seinen

Mitarbeitern, den Herren Michael Radix, Henning Schütz und

Jörg Weber, für die vielfältige, geduldige Unterstützung bei der Erstellung des Manuskriptes. Zu besonderem Dank ist er weiterhin einer großen Zahl von vorwiegend mittelständischen Unternehmen der Region verpflichtet, die ihm und seinen Studenten immer wieder ermöglicht haben, die Leistungsfähigkeit betriebswirtschaftlicher Theorie zum Erfolgs- und Kostencontrolling am einzigen Maßstab zu messen, auf den es ankommt, der Verwendbarkeit in der Unternehmenspraxis. Für Verbesserungsvorschläge und Hinweise, auch kritischer Art, bin ich jederzeit dankbar.

Siegen

Gero Hoch

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling

4

Inhaltsverzeichnis

Seite:

Vorwort Inhaltsverzeichnis

2

Teil 1

Controllingtheorie und -politik

7

Controllingtheorie

8 8

1.1 1.1.1 1.1.2

4

1.1.3

Themenbereich Controllingkonzepte: Abgrenzung des Controlling Themenbereich Controllingfunktionen: Anforderungen an Controlling und Controller Themenbereich Controllingvoraussetzungen: Ausgangspunkte der

12 18

1.1.4

Themenbereich Information/Koordination: Probleme des

24

1.1.5 1.1.6 1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.1.2 1.2.1.3 1.2.2 1.2.2.1 1.2.2.2 1.2.2.3 1.2.3 1.2.4 1.2.4.1 1.2.4.2 1.2.4.3 1.2.4.4 1.2.5 1.2.5.1 1.2.5.2 1.2.6 1.3 1.4

Planung

Informatiönsmanagements Themenbereich Controllinginstitutionen: Organisation des Controlling Kontrollfragen zur Controllingtheorie Controllingpolitik Übergreifende Aspekte der Controllingpolitik Budgetierung Methoden der Erfolgsermittlung und Bilanzplanung Grundzüge der Berichterstattung Risikomanagement Risikoquellen und Risikopolitik Risikomanagementsysteme Risikoberichterstattung Ausgewählte strategische und operative Controllinginstrumente Kostencontrolling Kostenmanagement Kosten- und Leistungsplanung und -kontrolle Kostenorientierte Verrechnungspreise und Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen Abgrenzung von der Investitionsrechnung Performancemessung und-Steuerung Performancemessung und -Steuerung durch Kennzahlen Spezialfall Bonitätsbewertung: Unternehmensrating Kontrollfragen zur Controllingpolitik Abschließende Anmerkungen Quellen und Literaturhinweise zu Controllingtheorie und -politik

Teil 2 Kosten- und 2.1

2.2

2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.4

2.4.1

Leistungsrechnung (KLR)

Die KLR als Teil der Untemehmensrechnung und als Informations- und

Steuerungsinstrument der Untemehmensfuhrung Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens und ihre Bedeutung

für die KLR Kostentheorie und sonstige Grundlagen modemer KLR Kostenverläufe Grundkonzepte der Kostenverrechnung

Abgrenzungsrechnung Kostenartenrechnung Funktion der Kostenartenrechnung

27 32 33 33 33 36 41 48 48 53 54 56 62 62 65

70 72 73 73 82 86 87 88 90 91 94 98 98 106 108 112 112

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling

2.4.2 2.5 2.5.1 2.5.2 2.6 2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.7 2.7.1 2.7.2 2.7.3 2.8 2.8.1 2.8.2 2.8.3 2.9 2.10 2.11 2.12

Erfassung wichtiger Kostenarten Kostenstellenrechnung Funktion der Kostenstellenbildung und-rechnung Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Kostenträgerrechnung

114 129 129 134 145

Kostenspaltungsverfahren Flexible Normal-und Plankostenrechnungssysteme Auswahl und Gestaltung spezieller Rechnungssysteme Kalkulationsmängel der klassischen Vollkostenrechnung Strategisch orientierte spezielle Rechnungssysteme Anhaltspunkte zur Optimierung von Rechnungssystemen

156 160 165 165 168 176

Quellen und Literaturhinweise zu KLR

177 178 180 181

Funktionen der Kostenträgerrechnung Verfahren der Kostenträgerstückrechnung Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung Grundlagen der Kostenrechnungssysteme Kostenrechnungssysteme im Überblick

Einbettung der KLR im Rahmen datenverarbeitungsgestützter Rechnungssysteme Kontrollfragen zu KLR Abschließende Anmerkungen

Teil 3 Handelsrechtlicher Jahresabschluss 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.3.1 3.3.3.2 3.3.3.3 3.3.3.4 3.4 3.4.1 3.4.2 3.5 3.5.1 3.5.2 3.6 3.7 3.7.1 3.7.2 3.8 3.9 3.10 3.11

5

(HJA)

Einordnung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen Rechtliche und betriebswirtschaftliche Grundlagen des Jahresabschlusses Das Rechnungslegungsrecht und seine Bedeutung Zwecke handelsrechtlicher Rechnungslegung

Größenmerkmale Bilanztheoretische Fundierung des Jahresabschlusses

Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Aufstellungsgrundsätze für den Jahresabschluss Bilanzansatzvorschriften

Bewertungsvorschriften Übersicht Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Konkretisierung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit Wertansätze für Vermögensgegenstände

Gliederung von Bilanz und GuV

Ausweis des Eigenkapitals bei ausstehenden Einlagen GuV

Anhang und Lagebericht Anhangsangaben Lagebericht Die Finanzbuchfuhrung mit Hilfe von EDV-Anlagen Rechnungslegungsmängel und zugehörige Reformkonzepte Grenzen der externen Informationsgewinnung aus Jahresabschlüssen

Rechnungslegungsreformkonzepte Branchenspezifische Rechnungslegungsvorschriften Rechnungslegung international Kontrollfragen zu HJA Quellen und Literaturhinweise zu HJA

145 146 152 154 154

183 184 185 185 187 189 190 193 193 198 209 209 209 210 211 223 223 224 227 227 228 229 231 231 235 237 237

239 244

Gero Hoch,

6

Erfolgs- und Kostencontrolling

Teil 4 Konzernrechnungslegung 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.2

Einführung in die Konzernrechnungslegung

Der Konzern als Form von Untemehmenszusammenschlüssen Ziele, zentrale Merkmale und Theorien der Konzernrechnungslegung Einführende Beispiele in die Technik der Konzernrechnungslegung Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises

247 247 252 255

4.9 4.10

Währungsumrechnung Konzernanhang und Lagebericht Internationalisierung des Konzernrechnungslegungsrechts Konzernrechnungslegung als EDV-Systemkomponente Kontrollfragen zur Konzernrechnungslegung Quellen und Literaturhinweise zu Konzernrechnungslegung

258 264 268 268 279 280 284 285 285 286 288 290 299 300 301

Teil 5

Bilanzpolitik und -analyse

303

5.1 5.1.1 5.1.2 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.7.1 5.7.2 5.7.3 5.7.4 5.7.5

Einführung in Bilanzpolitik und -analyse

4.3 4.4 4.4.1 4.4.2

4.4.3 4.4.4 4.5 4.5.1 4.5.2 4.6 4.7 4.8

5.8 5.8.1 5.8.2 5.9 5.10 5.11

Konsolidierungsgrundsätze Konsolidierungsmaßnahmen Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge Weitere Vereinheitlichungsmaßnahmen der Konzernrechnungslegung

Latente Steuern im Konzernabschluss

Der Jahresabschluss als Erkenntnis- und

Gestaltungsobjekt

Aussagegrenzen von Jahresabschlüssen Objekte der Bilanzpolitik Ziele, Zielmodelle und Probleme der Bilanzpolitik Instrumente der Bilanzpolitik und ihre Wirkung Ziele und Techniken der Bilanzanalyse Aufbereitung des Jahresabschlusses fur Analysezwecke Instrumente der Analyse fur ausgewählte Analyseziele Vermögensanalyse

Erfolgsanalyse Finanzierungsstrukturanalyse Liquiditätsanalyse Kreditwürdigkeitsanalyse Kennzahlensysteme und neuere Analysetechniken Traditionelle Kennzahlensysteme Neuere Analysetechniken und Entwicklungstendenzen der Bilanzanalyse Ergänzung der Rechnungslegung mit Öko- und Sozialbilanzen Kontrollfragen zur Bilanzpolitik und -analyse Quellen und Literaturhinweise zu Bilanzpolitik und -analyse

Stichwortverzeichnis

304 304 311 313 314 322 329 332 333 333 336 342 345 348 349 349 352 358 361 364 365

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

Teill

Controllingtheorie und -politik wissen sollte: Der Begriff „Controlling" (eine deutsche enthält das deutsche Wort „Kontrolle", ist aber so weit darüber hinausreichend zu interpretieren, dass zumindest Planung, Information und Steuerung mit eingeschlossen sind. Allerdings ist eine genaue, wissenschaftlich haltbare Abgrenzung des Controlling derzeit nicht bekannt. Als gesichert kann gelten, dass Controlling alles umfasst, was der Rationalitätssicherung der Unternehmensführung dient. Im Vordergrund stehen daher die unternehmenszielkonforme Verwendung von Daten des betrieblichen Rechnungswesens und der Unternehmensplanung für betriebliche Entscheidungen. Controlling kann auch als eine „Denkschule" gesehen werden, deren Ziel ist, die unternehmerischen Entscheidungen an den jeweils relevanten Erkenntnissen der betriebswirtschaftlichen Forschung zu orientieren. Damit wird Controlling zur Führung der Führung (Metaführung). Es entspricht zweifelsfrei Geist und Sinn der Normen guter Unternehmensführung (Corporate Governance), ein den verfolgten Unternehmenszielen angemessenes Controlling zu haben. Was

man

Wortschöpfung)

1. „Das Controllingkonzept in der Unternehmenspraxis hat sich in den vergangenen 20 Jahren stetig weiterentwickelt und ist zu einer Führungsfunktion geworden, die aus keinem modernen Unternehmen mehr wegzudenken ist" (Horvath&Partner, Das Controllingkonzept, 4. Aufl., München 2000, S. 5); 2. „Die Übersicht (der Literatur zum Controlling) macht deutlich, dass es keine einheitlichen Auffassungen zum Controlling in Bezug auf die Zielsetzung und Aufgabenbereiche gibt." (Volker H. Peemöller, Controlling, 4. Aufl., Herne/Berlin 2002, S. 35).

Ausgewählte Expertenmeinungen:

7

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

8

1.1

Controllingtheorie

1.1.1 Themenbereich

Controllingkonzepte: Abgrenzung des Controlling

man wissen sollte: Der Begriff Controlling ist eine neudeutsche Wortschöpfung und im englischen Sprachraum so nicht verwendbar (dort: Accounting, planning and reporting; auch gebräuchlich: Controlership). Bildlich erscheinen der Vergleich des Controllers mit dem „Lotsen" zum Ziel, inhaltlich die „Rationalitätssicherung" der Führung als jeweils anschaulichste Charakterisierung. Controlling ist im Übrigen als Oberbegriff für mehrere Bereiche zu sehen, der sich erkennbar auf dem Wege zu einem eigenständigen

Was

Gebiet der Betriebswirtschaftslehre befindet.

Definitionen des

Begriffes „Controlling" (Übersicht, typisierend vereinfacht)

1.

Schwerpunkt „Führung" (C. als Subsystem der Führung: Koordination von Planung, Kontrolle und Information) -> Horvath, Hahn, Coenenberg

2.

Schwerpunkt „Zielorientierung" (C. als Lotse zum Ziel Gewinn bzw. zur „Weg" Findung: Wachstum, Entwicklung, Gewinn) -> Deyhle, Mann, Küpper, Weber (neu: Rationalitätssicherung) -

3.

Schwerpunkt „Information" (C. als Informationsmanagement, Verhinderung von Störungen des Führungsprozesses) -> Hausschildt,

4.

Serfling, Schiller

Schwerpunkt „Entscheidungsvorbereitung" (C. zur Fundierung rationaler und zielgerichteter betriebswirtschaftlicher Entscheidungen) -> Scheffler, Reichmann

*************************************************

Definitionen des 1. 2.

3.

Begriffes „Controlling" (herrschende Meinung)

das Rationalitätssicherungsinstrument der Unternehmensführung (vgl. Weber, BB 2000, S. 1931; Derselbe, Einführung, 9 Aufl., S. 48-66) Controlling ist ein funktionsübergreifendes Steuerungskonzept mit der Aufgabe ergebnisorientierter Koordination von Planung, Kontrolle und Informationsversorgung (vgl. Horvath & Partner, 4. Aufl., München 2000, Seite 5) Controlling ist ein Instrument zur Unternehmenssteuerung: Aktivitäten des Managements werden vom Controller koordiniert und auf das Unternehmensziel hin gesteuert (vgl. BDU e.V. (Hrsg.) 4. Aufl., Berlin 2000, S. 11)

Controlling ist

Controlling ist die Sicherstellung der Unternehmensführung mit den dafür geeigneten Zahlen: Mittels in Zahlen formulierter, unternehmenszielkonformer Planung, Kontrolle und Steuerung. Dabei ist der Controller als Lotse auf dem Weg zum Ergebnis zu sehen, für das der Manager die Verantwortung trägt. ******************************************************************************************

Definitionen des

Begriffes „Controlling" (Hakelmachers Meinung):

Prothese für die Dialogschwäche im Management. Vermeintliche Allzweckwaffe bei Unternehmenskrisen. Hoch gepriesenes Allheilmittel, an das sich Manager immer dann erinnern, wenn es zu spät ist. (Vgl. Sebastian Hakelmacher, Hakelmachers ABC der Finanzen und Bilanzen 3. Aufl., Köln 1997, S. 63; Derselbe, Das Leoparden-Paradox, Grundlagen einer Managementbetriebslehre, S. 48)

Controlling:

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

9

Übersicht ausgewählter Controllingkonzepte Autor

Hahn

Horvath

Kriterium

Verfolgte Ziele im Controlling

Ergebnisoptimierung Ergebniszielals Kapitalwert- bzw. orientierung GewinnMax imierung

Zielsetzung des Controlling

Autor

Kriterium

Informationelle Sicherstellung der Planung und Kontrolle (PuK)

Küpper

Huch / Behme/ Ohlendorf

Formale

Gesamtes

Anforderungen an ein Zielsystem

Zielsystem der Unternehmung,

Festlegung auf spezielles Ziel

Ergebnisziel

Koordinierte

Unterstützung der

erläutert, keine

Koordination als zentrale Funktion des Controlling

aber insbesondere

Gestaltung und Steuerung

Reichmann

Unterneh-

mensführung

Serfling

Verfolgte Ziele im Controlling

Gesamtes Zielsystem Erfolg und Liquidität Gesamtes Zielder Unternehmung, als primäre system der aber insbesondere Zielsetzung Unternehmung, aber insbesondere strategische Ziele

Zielsetzung des Controlling

Koordinationsorientiertes

Controllingkonzept

Kaplan/

Atkinson

Weber

Ergebnisziel_

Informationsbeschaffung und Informationsver-

Informationsversorgung der Unternehmens-

arbeitung

leitung

Gesamtes Zielsystem der Unternehmung, aber insbesondere strategische Ziele Koordination des

Führungssystems, Rationalitätssicherung, Metaführung

Abb.: Vergleich der Zielsetzung und der Ausgestaltung des Controlling- Konzeptes (nach der Sammelrezension „Controlling" von Günther/Niepel in DBW 2000, S. 222 (230)) ************************************* **********

Integrationsansatz für unterschiedliche Controllingkonzepte

Informationsorientierung

Koordinationsorientierung

Führungsorientierung

Gemeinsames Merkmal:

Angemessene, rationalitätssichernde Gestaltung des Planungs- und Kontrollsystems Vgl.: Friederike Wall, Planungs- und Kontrollsysteme, Wiesbaden 1999, S.77-82, Mit näheren Erläuterungen und einem Konzept zur Gestaltung IT- gestutzter PuK-Systeme

Gero

10

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Navigation Controlling

Abb.:

Controlling als Navigation, Controller als Navigator, bildhafte Verdeutlichung nach Bichler/Gerster/Reuter 1994, S.

********************************************* ******

Mögliche Bedeutungen des Begriffes „Controlling" 1.

Modewort

(moderne Bezeichnung für altbekannte Aufgaben) 2.

3.

Oberbegriff für mehrere Gebiete (kein eigenes Teilgebiet der BWL)

Eigenständiger Bereich der BWL

(Voraussetzungen: Spezielle Probleme, theoretisch fundiert und praxisbewährt) Lösung:

->Von allem etwas. Controlling lässt sich nicht eindeutig als eigenständiger Bereich der BWL bezeichnen (vgl.: Küpper, 2. Aufl. 1997, S. 4) -> Eine Tendenz zum eigenständigen Bereich ergibt sich aus der „Lotsenfunktion", verstanden als Management der Führung („manum agere", im Wortsinn Jemanden an die Hand nehmen": Meta-

FUhrung)

11

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

11

Dualität der Controlling-Konzepte nach Elmar Mayer

Quantitativ orientiertes Kennzahlen-Controlling

Qualitativ orientiertes Leitbild-Controlling

-

Eher ganzheitlich, Vernetzung von strategischem und operativem Controlling

-

Gewinnoptimierung -

-

Umweltschützendes, qualitatives Wachstum

(entspricht der Grundidee Sozialpflichtiger Marktwirtschaft)

-

-

Denken in Wirkungsketten, im Vordergrund steht die Nutzung ökonomischer Faktoren

Gewinnmaximierung ROI und quantitatives Wachstum vor Umwelt (entspricht tendenziell eher der Grundidee freier Marktwirtschaft)

Mischformen der Praxis

(erfolgreiche Unternehmen entwickeln ständig neue Verhaltensnonnen) Vgl.: Elmar Mayer, in Freidank/Mayer, Controlling-Konzepte, 5. Aufl., Wiesbaden 2001, S.

108f.

***************************************************

Ausprägungen des Controlling Nach Zeithorizont und

Detaillierung

Strategisches Controlling (langfristig, rahmensetzend, grob) Operatives Controlling (kurzfristig, detailliert) Nach

Objekten Funktionsbezogenes Controlling B. Beschaffung, Produktion, Absatz Funktionsübergreifendes Controlling z. B. Erfolgs- und Kostencontrolling, Organisationscontrolling, Umweltcontrolling Faktorbezogenes Controlling z. B. Personal, Anlagen, Datenverarbeitung z.

Nach

speziellen Branchen Versicherungscontrolling Kreditinstitutscontrolling

Handelsbetriebscontrolling Controlling der öffentlichen Verwaltung Nach

Konzepten Funktionsorientiert Koordinationsorientiert

FUhrungsorientiert

Gero

12

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

1.1.2 Themenbereich Controllingfunktionen: Controlling und Controller

Anforderungen an

wissen sollte: Im Bereich der Unternehmensführung kennzeichnet der Begriff Controlling die von der reaktiven Nutzung des Rechnungswesens zur gestaltenden, zielorientierten Verwendung von Informationen des Rechnungswesens und der Untemehmensplanung. Die Funktion „Kontrolle" ist dabei nur ein Teilaspekt. Abhängig vom Umweltzustand wandelt sich die Controllerfunktion vom Registrator zum Navigator und Innovator. Je nach praktizierten Controllingkonzept sind mehr oder weniger Führungsteilsysteme involviert oder sie sind unterschiedlich gewichtet. Was

man

Entwicklung

Neukonzeption der Betriebswirtschaft Unternehmensführung

Vertrieb/Verkauf

Produktion

Rechnungswesen

Marketing

Logistik

Controlling

Controlling als Neukonzeption der Funktion Rechnungswesen Vergleichbare Entwicklungen bei den Funktionen Vertrieb und Produktion

Vgl.: Klenger, 4. Aufl. 1997, S. 29 ************************************************************

Controlling-Funktionen nach Peemöller Kontrolle

Planung

Controlling

Information

Quelle: Peemöller, Controlling, 4. Aufl. 2002, S. 45

Steuerung

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

13

Controller- Leitbild (laut Controller Verein e.V.) Controller leisten

betriebswirtschaftlichen Service für das zielorientierten Planung und Steuerung.

begleitenden

Management zur

Das heißt: Controller sorgen für Ergebnis-, Finanz-, Prozess- und Strategietransparenz und tragen somit zu höherer Wirtschaftlichkeit bei. Controller koordinieren Teilziele und Teilpläne ganzheitlich und organisieren unternehmensübergreifend zukunftsorientiertes Berichtswesen. Controller moderieren den Controlling- Prozess so, dass jeder Entscheidungsträger zielorientiert handeln kann. Controller sichern die dazu erforderliche Daten- und Informationsversorgung. Controller gestalten und pflegen die Controllingsysteme.

Controller sind interne betriebswirtschaftliche Berater aller Entscheidungsträger und wirken als

Navigator zur Zielerreichung.

Grundsatzzählt.

Formulierung der IGC- International Group

of Controlling,

Die unternehmensindividuelle Anpassung ergibt sich Unternehmens- und Führungsgrundsätzen (siehe dort).

aus

den

zu

deren

Mitgliedern auch der Controller Verein eV

benötigten Controllingfunktionen

und den

jeweiligen

**************************** ***********************

Controller-Leitlinien der Bosch- Gruppe Controller unterstützen Leitungen und Fachbereiche in ihren der Untemehmensziele bei.

strategischen Aufgaben und tragen zur Umsetzung

1

„Wir Controller verstehen uns als Dienstleister für die Leitung."

2

„Wir Controller nehmen eine Ordnungsfunktion gegenüber den Fachbereichen wahr."

3

„Wir Controller denken bereichsübergreifend, unternehmerisch und kundenorientiert."

4

„Wir Controller gewährleisten anforderungsgerechte und aktuelle Informationen."

5

„Wir Controller handeln zukunftsorientiert."

Gero Hoch,

14

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Wer nimmt die Controllingfunktion wahr? -> Überblick Ober

mögliche Träger der Rationalitätssicherungsaufgabe (Nach Weber in BB 2000, S. 1931) -^Controlling als Rationalitätssicherung der Führung

Andere interne potenzielle

Externe potenzielle Träger von

Rationalitätssicherungaufgaben

von

Träger Rationalitätssicherungaufgaben -> -» -> ->

-> Externe Berater -> Wirtschaftsprüfer -> Financial Analysts -> Aufsichts- und Beiräte -> Marktteilnehmer -»Märkte -»

interne Berater

Corporate Finance

interne Revision

Konzernentwicklung

technische Stäbe -> Accountants

...

Andere

Manager

*****************************************************

Vergleich ausgewählter Träger der Rationalitätssicherungsaufgabe Strategische Planung/

Corporate Finance

Wirtschaftsprüfer

Controller

Unternehmens-

entwicklung hohes methodisches Know- how + breite Praxiserfahrung + Wissen über +

hohes methodisches Know- how + breites Wissen über +

teuer -

für die Implementierung schlechter geeignet als Untemehmensinteme

methodisches Know-how

+

Planungserfahrung

Kapitalmarktdaten

Kapitalmarktdaten -

+

-

-

in vielen Unternehmen noch Entwicklungsdefizite Wissen auf Finanzdaten

-

-

hohe Kenntnis des Gesamruntemehmens + in allen Bereichen der +

Unternehmensführung

zuweilen hohe Distanz zum täglichen Geschäft auf Planung beschränktes Wissen

vertreten

bislang wenig Erfahrung

-

Konzepten

oftmals stark operative

konzentriert; keine breite

Planungskenntnis

mit Shareholder- Value

-

Ausrichtung

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Abgrenzung der Stellen Leiter des Rechnungswesens und Controller Leiter des Rechnungswesens 1.

Zahlenbezogenes Arbeiten

1.

2. Ziel: Zahlen müssen richtig erfasst und 3.

Controller

abgestimmt sein Rechenschaftsleger, Zahlenaufstellungen

Zahlenbezogenes Arbeiten, empfängerorientiert

2. Ziel: Zahlen müssen in Aktivitäten umgesetzt

werden 3. fnformationsbeschaffer und -Verkäufer,

Berichte mit Vorschau, Zusammenfassungen,

Resümees, fnformationen und Maßnahmen 4. Arbeit ist vergangenheitsorientiert 5. Zahlen werden

abgeliefert, Vertraulichkeit

4. Arbeit ist

zukunftsbezogen

5. Zahlen müssen verkauft werden (Über-

zeugungsarbeit), laufende Kommunikation über alle Fragen des Gewinns 6. Starre

Richtlinien, fachspezifische Sprache

6.

Ständiges Anpassen an die Bedürfhisse des Betriebes, Übersetzen in eine dem

7.

Buchführung dominierend

7.

Empfänger zugängliche Sprache Zielsetzung, Planung, Steuerung dominierend

*********************************************************

Controllers Anforderungsprofil Methodisch-fachliche

Fähigkeiten

Beherrschen des Systems des Rechnungswesens Ganzheitlich-systematisch denken können Abstraktionsvermögen EDV-Kenntnisse, um Auftraggeber für Systemlösungen sein zu können Erklärungsfahigkeit Trainerbegabung Kenntnis in Kommunikationsmethodik

Lernfähigkeit Allroundbegabung Analytische Neugierde Beherrschen von Vorgehens- und Problemlösungstechnik Umgehen können mit Kommunikationswerkzeugen (Flipcharts, Overhead, Pinwänden)

Verhaltensanforderungen Geduld, stets aufs neue die gleichen Sachverhalte zu interpretieren Liebenswürdige Penetranz Toleranz Bildhafte Ausdrucksweise (visualisieren) Courage, nicht jeden Sachverhalt gleich an die große Glocke zu hängen Humor, um unangenehme Wahrheiten

verträglich zu bringen Sich selbst nicht so wichtig nehmen Unverdrossenheit

Gesprächsbegleitende Aufzeichnungen

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

16

Controllers Instrumentenkasten

Rechnungswesen-System Unternehmensplanungs- Führung durch ZielSystem System

Sortimentsprioritäten bei Ziele & Kompetenzen von Planung Auftragseingang Profit- Center-Chefs

stufenweise

Vertrieb

Deckungsbeitrags-

rechnung_

Produktion

Forschung wicklung

Plankostenrechnung

Aufgaben- und Maßnahmenplanung

Projekt- Kalkulation

Projekt-Bearbeitungsstand Projekt- Management und Erwartungsrechnung vernetzt

flexible

und

Ent-

Zuständigkeit

Kostenstellenleiter

Vgl.: Controller Verein e.V., Handout Leitbild und Ziele v. April 2001, S. 3 und 6 **************************************************

Controllingfunktion und Umwelt (nach Zünd): Andere Umwelt

anderes

Controlling

-

RELATIV STABILE UMWELT

BEGRENZT DYNAMISCHE UMWELT

EXTREM DYNAMISCHE UMWELT

CONTROLLERINNOVATOR

**************************************************************

Führungsteilsysteme im Focus unterschiedlicher Controllingkonzepte Führungssystemorientiertes

Planungs- und Koordinationssystemorientiertes Konzept PUK-

-

-

-

System Info-Versorgungssystem Controllingsystem

Metafuhrungsorientiertes Konzept

Konzept

zusätzlich: -

Organisation Personalführungssystem

-

Vgl.: Birgit Friedl, Controlling, Stuttgart 2003, S. 159

zusätzlich: Betriebliches -

]

J

Wertesystem

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

17

Unterschiedliche Controller- Typen (Weber 1990, s. 21) Controller-

Historisch und

buchhaltungsorientierter

Cha>\ Typen

Controller

rakterisierende Meric*-. male der ControIle>

Typen Bereitgestellte

Zukunfts- und aktionsorientierter Controller

Dokumentationscharakter, Argumentations-

Vergangenheitsbezug, Ordnungsmäßigkeit, (penible) Genauigkeit

Informationen

Systemorientierter funktionsübergreifender Ansatz Verhältnis zu anderen Stellen des Unternehmens

nicht vorhanden

und Entscheidungs-

unterstützungscharakter,

Zukunftsbezug, Schnelligkeit vor Genauigkeit nur

ansatzweise

vorhanden kein Servicedenken

Controller als "Spürhund" Auftreten erheblicher disfunktionaler Konflikte

Managementsystemorientierter Controller

zusätzlich zu den vom zukunfts- und aktionsorientierten Controller bereitgestellten Informationen starke

Bedeutung weitergegebenen Managementwissens Kernpunkt des

Selbstverständnisses des Controllers stark ausgeprägtes

Servicedenken,

Hilfestellung anstelle von Kontrolle, Kritik und

Leiter des

(traditionell verstandenen)

Traditionelle dem Controller entsprechende Stellen

Rechnungswesens

Leiter des internen

Sanktionen als Antwort auf die

Rechnungswesens, dazu

gestiegene Komplexität und Dynamik der Unter-

Betriebswirtschaft

nehmensumwelt und innenweit neu geschaffene Stelle

Leiter der

-

**********************************************************************

Merkmale der Controllingfunktion

Störungen Innovationen

-

1 1 1

Informationsversorgung A-

f fiscl Informationsversorgung Erforderlich: Problemspezifische

Über die routinemäßig bereitgestellten Informationen :reitj msvf (Zusatzbedarf) hinausgehende Informationsversorgung

Ständige Analyse des Bedarfs

1

Informationsaufbereitung, -Übermittlung und -interpretation

I

Beratung der Führung (Lotsenfunktion)

Unregelmäßige Umweltbedingungen

Gero Hoch,

18

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1.1.3 Themenbereich Controllingvoraussetzungen:

1

Ausgangspunkte der Planung

Effizientes Controlling setzt die für jegliche Führung erforderliche Beachtung strategischer Unternehmensführung voraus. Dabei muss im Grenzbereich zwischen Führung und Durchführung ein „WEG" gefunden und kommuniziert sowie das Komplexitätsproblem beherrscht werden. Für die Planung setzen allgemeine, langfristige Zielaussagen als Leitbild des Unternehmens den Rahmen. Die Umsetzung der Planung erfordert ihre Quantifizierung, Kontrolle und Steuerung. Was man wissen sollte: angemessener Grundsätze

Probleme und Defizite

praktischer Unternehmensführung

Besondere Probleme

Defizite

Komplexität -

-

-

Überregulierung mit

Fremdbestimmung Internationalisierung

-

-

-

Führungsdefizit (Führungsgrundsätze!) Planungsdefizit (Zielorientiert!) Vollzugsdefizit (operative Umsetzung der Planung) Kommunikationsdefizit

Unsicherheit

-

-

************************************************************************

Ablaufschema für strategische Planung und ihre Umsetzung Strategische Grundsätze, Unternehmensgrundsätze, -leitbild und -ziele

Stichworte:

3.)_

1.)

Quantifizierung der

Entwicklung von Leitbild und Untemehmensgrundsätzen Wozu sind wir da als Unternehmen? Welchen Sinn hat das? Funktionsbeschreibung der

Unternehmung (Mission, Auftrag, Philosophie. Geschäftszweck)

Ziele

Marktziele B. ..Umsatz-/ Absatz- Wachstum z. B. ..Marktanteil z.

Ökonomische Ziele z. z.

-

-

Strategische Grundsätze, Schwerpunktbildung, Umsetzung (nicht abschrecken lassen vom Komplexitätsproblem)

B. ..Return on Investment (ROI) B. ..Eigenkapitalquote

Welchen „WEG" soll die Unternehmung gehen? Ist sie auf dem richtigen WEG (oder bald weg)? „WEG" steht nach Deyhle für Wachstum, Entwicklung und Gewinn

4.)

2.)

Beachtung der Grundsätze strategischer Unternehmensführung Nach Clausewitz sind Mittel und Formen der Strategie so einfach, dass sie offensichtlich nur dem gesunden

Menschenverstand entsprechen. Auswahl und Formulierung eines klaren Zieles Ganzheitliche Lagefeststellung und

Lagebeurteilung (Trennung von Fakten, Annahmen und Bewertungen)

Konzentration der Kräfte, ohne alles auf eine Karte zu setzen Durchführbarkeit, Durchhaltefähigkeit und Wirtschaftlichkeit des Kräfteeinsatzes beobachten (Reserve für künftige Aufgaben bilden) Motivation durch professionelles Führen Für Transparenz, Übersichtlichkeit und Einfachheit sorgen (Komplexitätsproblem beherrschen) (zu 2: Vgl. Dieter Wellershoff, 2002, a.a.O)

Umsetzung Budgetierung als Medium der Transformation strategischer in

operative Planung (siehe 1.2.1)

Managementsystem zur strategischen Steuerung (wie Balanced Scorecard nach Kaplan/Norton; siehe 1.2.5)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

19

Praxisbeispiel Nr. 1 für allgemeine langfristige Zielaussagen Leitbild der Siemens AG (gekürzte Fassung) Der Kunde bestimmt unser Handeln Herausragender Kundennutzen ist das oberste Ziel. Unser Erfolg Lösungen erreichen sie ihr Ziel schneller, besser und einfacher.

hängt

von

der Zufriedenheit der Kunden ab. Mit

unseren

Unsere Innovationen gestalten die Zukunft Mit neuen Ideen schaffen wir für unsere Kunden neue Produkte, neue Dienstleistungen, mehr Nutzen. Mit Kreativität und Risikofreude sorgen wir für ein Umfeld, in dem gute Ideen schnell umgesetzt werden können. Dabei fördern wir auch die Ideen anderer.

Erfolgreich wirtschaften heißt: Wir gewinnen durch Gewinn

Unser Maßstab ist der internationale Wettbewerb. Wir arbeiten ergebnisorientiert und streben nach herausragendem Erfolg und dauerhafter Wertsteigerung. Wir ergreifen die Maßnahmen, die für den wirtschaftlichen Erfolg notwendig sind und optimieren sie nach Zeit, Qualität und Kosten.

Spitzenleistungen erreichen wir durch exzellente Führung Unsere Fuhrungskräfte setzen, klare, ehrgeizige und begeisternde Ziele. Wir führen durch Vertrauen und geben unseren Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern einen möglichst großen Entscheidungsspielraum. Wir treiben notwendige Veränderungen mutig und entschlossen voran. Bei allem, was unsere Führungskräfte tun, handeln sie als Vorbild. Durch Lernen werden wir besser Wir messen uns an den Besten der Welt. Jeder von uns arbeitet daran, ständig zu lernen. Wir suchen und geben offenes Feedback und lernen auch aus Fehlern. Schneller als andere erkennen wir neue Chancen und richten Lösungen, Organisation und Verhalten daran aus. Unsere Zusammenarbeit kennt keine Grenzen Wir sind ein globales Unternehmen und nutzen unsere weltweiten Fähigkeiten. Damit werden wir das beste Team im Wettbewerb. Unsere Zusammenarbeit zeichnet sich aus durch Vertrauen, persönliche Integrität, gegenseitigen Respekt und offene Kommunikation. Wir tragen gesellschaftliche Verantwortung Mit unserem Wissen und unseren Lösungen leisten wir einen Beitrag für eine bessere Welt. Wir bekennen uns zum Umweltschutz. Qualifizierung durch Wissen sichert die Zukunft unserer Mitarbeiter. Integrität prägt den Umgang mit unseren Geschäftspartnern, Mitarbeitern, Aktionären und der Öffentlichkeit.

Quelle: Siemens AG (Hrsg.), Geschäftsbericht 1997, S. 4 ************************************************

Abgrenzung der Leitbilder und Unternehmens- von den Führungsgrundsätzen Grundsätze

Unternehmungsgrundsätze allgemeine langfristige Zielaussagen (in verdichteter Form:

Führungsgrundsätze Planung (mit Zielprozess)

Leitbild) Realisation

Mitarbeiterbezogene Zielaussagen Aussagen in Bezug auf Untemehmensexteme shareholder stakeholder -

-

(allgemeiner

Verhaltenskodizes) Kontrolle

(mit Leistungsbeurteilung)

Gero Hoch,

20

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Praxisbeispiel Nr. 2 für allgemeine langfristige Zielaussagen (2.1) Leitbild der Henkel KGaA (leicht gekürzte Fassung) Wir stellen uns den wirtschaftlichen und ökologischen Herausforderungen des neuen Jahrtausends. Wir wollen Henkel auf Dauer zu einem internationalen Spitzenunternehmen machen. Daran orientieren wir unser Handeln. Wir wollen unseren Kunden helfen, ihre eigenen Ergebnisse zu verbessern und die an sie gestellten Anforderungen zu meistern.

(2.2) Unternehmensgrundsätze der Henkel KGaA (leicht gekürzte Fassung) Henkel ist der Spezialist für angewandte Chemie Wir lösen die Probleme unserer Kunden mit Produkten und

anwendungsorientiert vor.

Systemen

auf der

Grundlage

Henkel ist in allen Bereichen künden- und marktorientiert Wir spüren frühzeitig Kunden- und Marktbedürfnisse auf. Wir entwickeln und vermarkten besonderen Nutzen bieten. Wir wollen dauerhafte Wettbewerbsvorteile erreichen. Henkel nutzt seine Marktpotentiale weltweit Henkel versteht sich als internationales Unternehmen. Zur how-Austausch und gehen strategische Partnerschaften ein.

der Chemie, dabei

Produkte, die

Ausschöpfung aller Marktpotentiale

Henkel ist durch Innovationen im Markt erfolgreich Wir sichern unsere Wettbewerbsposition durch permanente Innovation bei Produkten und aller Mitarbeiter.

gehen

unseren

wir strikt

Kunden einen

fördern wir internationalen Know-

Systemen.

Dazu fördern wir die Kreativität

Henkel will für tüchtige Mitarbeiter attraktiv sein Henkel sieht die Mitarbeiter als Träger aller Unternehmensleistungen. Wir wollen eine Vertrauens- statt einer Kontrollorganisation. Wir sorgen für ein leistungsförderndes Klima und unterstützen die berufliche und persönliche Entwicklung unserer Mitarbeiter. Henkel ist das ökologisch führende Unternehmen Wir verstehen unter Leistungsführerschaft nicht nur beste gilt für unser gesamtes Sortiment.

Produktleistung,

sondern auch jeweils beste

Henkel achtet die gesellschaftlichen Werte und Normen aller Länder Wir beziehen gesellschaftliche Wertvorstellungen verantwortungsbewusst in Vorschriften und gehen darüber hinaus. Henkel gibt sich eine Struktur, die schnelle Anpassungen an Wir wissen, dass wir nur durch die Bereitschaft zur ständigen

entsprechend.

unsere

Umweltverträglichkeit.

Unternehmenspolitik ein, folgen

Veränderungen ermöglicht. Veränderung auf Dauer wettbewerbsfähig

Dies

staatlichen

sein können und handeln

Henkel richtet alle Entscheidungen danach aus, seinen langfristigen Bestand zu sichern. Wir wollen unser Wachstum aus eigener Kraft erwirtschaften. Dazu sind ausreichende Gewinne und eine hohe Kapitalverzinsung notwendig. Unser Risikoausgleich nach Produkten und Regionen sichert den langfristigen Bestand des Unternehmens.

pflegt die Tradition der offenen Familiengesellschaft Kontinuität, Offenheit, gegenseitiges Vertrauen sowie unternehmerisches Denken sind die Merkmale dieser Tradition. Sie bestimmen das Verhältnis zwischen dem Unternehmen und der Eigentümerfamilie, sie prägen auch unsere Beziehungen zu Aktionären, Henkel

Mitarbeitern und Kunden.

Quelle: Henkel KGaA (Geschäftsführung), zitiert nach Mayer in Freidank/Mayer, a.a.O., S. 110-112 tttM't'»>tt«»>tMMM>llllll>>tt>tM«l«>t>>>««)«>
£ s i

s

CO

J3

CJ

5

5

"g

u

c

P

w u o

>o

>j

S

ß

g

S a

u

1>2 I 3-5-5 ff 'äb

c

00

o

2 £ 5 a a

181 8 «2

JZ S S3 c?£ on

03

W

'3

3

_Sä

ü TD

J)

c to 3

's c ta

"§ g § S-o Z%2

_

4.!2 2ß

s|j= _

t>o -o u 3 c ß 42 ^ o 0 c on S3 > S ß

b

3

5 -g 00 .S2

jo

'53 -S SP S S 1) 3

cli-slpl u.

3 n

^ 2

-t-i

3 cd

^ ^ c u > S3

3 .=

S

£

CA

ß '3

u

S

»tg

•S

»

c

N

cd

" «

00-O

h

ß -o

4>

S

C O 3 >

C

ß

500 au

•*

Ü

00

.3

:

u.

tu

£ 2 3

n

18

.3

Q > £

ü

Vgl.: BDU (Hrsg.), Controlling, 4. Aufl. 2000, S.

2 g

c

w£ c

u vi

id

•-

O. JS




•g r

lllj^i NN4Ü

,

t

•=

op3 ß 00 2 ü

00-0

* 5

Cd

a

•5

03

js

o

n -s & 52 c

.2

Sc

3

"2

—

s?| 5 2? oSjo ,

ß

00 C

N

J 8 jj SfJH.sp^

-o

t/5 £

u-

u c/1

•ob

op

"

u

js -a

a .22 3 u. N ffl

JS

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

23

Beispiel zur Unternehmensplanung: Operative Grobplanung als Deltaplanung nach Klenger (vgl.: Klenger, 4. Aufl. 1997, S. 79)

-Ilfd. Jahr Umsatz Kosten

TOTJ

DB-

~6~5 ~S5 "30" "25 Tu"

var.

fixe Kosten davon Pers davon nicht- Pers Gewinn

Angaben in Mio. Euro Ein Unternehmen erwartet im laufenden Jahr einen Umsatz von 100 Mio € und einen Gewinn von 10 Mio €. 55 Mio € sind fixe Kosten. Personalkosten 30 Mio €, gleichzeitig fix. a. ) Machen Sie eine überschlägige Planung (als Deltaplanung) unter folgenden Annahmen: Japanische Wettbewerber lassen in den nächsten Jahren keine Preiserhöhungen zu. Der Umsatz erodiert jährlich real um 3 %. Die Personalkosten erhöhen sich jährlich um 6 %, die übrigen Kosten um 2 %. Verschiebungen im Produktmix

sind nicht zu erwarten. Auch keine neuen Produkte.

Wie hoch muß die Rationalisierungsquote bezogen auf Gesamtkosten bzw. auf Personalkosten sein, damit das gleiche Ergebnis wie bisher erreicht wird? b. ) Bei 60 T€ pro Kopf, wie groß ist der personelle Reduzierungsbedarf? c. ) Wie beurteilen Sie die erforderliche Rationalisierungsquote? d. ) Wem geben Sie die Schuld für die Ergebnisprobleme? **********************************************************

Lösungsskizze Deltaplanung a) Gewinnveränderung: DB Änderung:

Änderung der restlichen Fixkosten: Änderung der variablen Kosten: Summe Änderung:

-1,95 -1,8 -0,5 -0,679 -4,929

Rationalisierungsquote bezogen auf Gesamtkosten: bezogen auf Personalkosten:

5,48 % (4,929/90) 16,43 % (4,929/30)

Personalkostenänderung:

-

(3%) (6%) (2 %) (2 %)

-

b) Reduzierungsbedarf 82

von

500 Mitarbeitern

(16,43%)

c) Einmalig denkbar, auf Dauer unrealistisch d) Es sind mehrere Ursachen innerhalb und außerhalb des Unternehmens in Betracht zu ziehen (darunter auch ein politisch-gesellschaftlicher Konsens zur Ausgestaltung des Sozialstaates, mit der Folge einer relativ ungünstigen Entwicklung der Kosten des Faktors Arbeit)

Gero Hoch,

24

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

1.1.4 Themenbereich Information/Koordination: Probleme des Informationsmanagements man wissen sollte: Funktionierendes Controlling erfordert Informationen, Koordination und Kreativität. Dabei sind neuere verhaltenstheoretische Erkenntnisse zu berücksichtigen, die dem besonderen und erhöhten Koordinationsbedarf aufgrund von Verhaltensinterdependenzen Rechnung tragen. Selektive statt vollständiger Information sowie Anreiz- und Sanktionsmechanismen können einerseits erforderlich sein. Andererseits dienen genügend große Handlungs- und Entscheidungsspielräume der Ausschöpfung des Kreativitätspotentials.

Was

Principal-Agent-Theorie 1. Unterschiedliche Ziele und Handlungen • Opportunistisches Verhalten (Eigennutzenmaximierung) • Zielkonflikte • Isolierte Handlungen (Arbeitsleidminimierung vs. Gewinnmaximierung)

Fähigkeiten (z.B. Motivation- und Selbstmotivationsfähigkeit) Begrenzte Fähigkeiten (z.B. Informationsverarbeitung) Unterschiedliche Fähigkeiten

2. Unterschiedliche • •

3. Unterschiedliche Informationen •

Asymmetrische Verteilung von Informationen (einschl. Zurückhalten von Informationen)

•

Kosten

von

Informationen

4. Weitere Probleme • Free-Rider-Problematik • Shareholder- Value-Problematik •

5.

Risikoneigung (Risikoneigung steigt mit der Gruppengröße)

Strategien • •

• •

Selektive Information Anreizmechanismen Sanktionsmechanismen

Risikoteilung

Vgl.: Küpper, Controlling, 2. Aufl., S.44 ff; Schiller, zfbf 2001, S.3

*****************************************************************

Ursachen und Auswirkungen von Verhaltensinterdependenzen nach Zünd Koordinationsbedarf

aufgrund von Verhaltensinterdependenzen

Auswirkungen

Ursachen •

Zielkonflikte

•

•

Informationsasymmetrie Delegation Dezentrale Organisation

•

• •

• •

•

• •

Ressort-/Informationsegoismus Informelle Gruppenbildung Manipulation Fehlbeurteilung Kurzfristige Gewinnmaximierung Suboptimierung Vernachlässigung der Innovationsfunktion

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Problem der Informationsasymmetrien (nach Küpper)

Typ

Vergleichs^

hidden Action

hidden information

hidden characteristics

kriterium

Entstehungszeitpunkt

vor

Vertragsabschluss

Entstehungsursache

verborgene Eigenschaften des ex-ante

nicht beobachtbarer Informationsstand des

Agenten_

Agenten Ergebnisbeurteilung

Eingehen der Vertragsbeziehung

Problem

nach Entscheidung nicht beobachtbare Aktivitäten des Agenten Verhaltens- (Leistungs-)

beurteilung

Free-Rider-Position

Resultierende Gefahr

Anreizsysteme Kontrollsysteme

Auffälligkeiten Fangfragen

Lösungsansätze

nach Vertragsabschluss

Vertragsabschluss Entscheidung

nach vor

Anreizsysteme Kontrollsysteme

Gestaltung von Anreizsystemen nach dem aktuellen Stand der Forschung vgl. Birgit Friedl, Controllii Stuttgart 2003, S. 505 ff (siehe unten) Hinweis: Zur

******************************************************************************************

Informationsversorgung dezentraler Entscheidungsträger

Mit Principal- Agent Problem

Ohne Principal- Agent Problem

Erlösdisposition gering

Erlösdisposition hoch

Information

Selektive Information

zweckmäßig

zweckmäßig

Vollständige

-> abweichend vom Grundmodell der vollständigen Information kann selektive Information die Effizienz dezentraler Entscheidungen verbessern (weil keine persönlichen Vorteile aus den vorbehaltenen Entscheidungen gezogen werden ->

können).

es

kann daher zweckmäßig sein, mit den betrieblichen

restriktiv umzugehen (Need- to- Know-

Prinzip)

Informationssystemen

Vgl.: Ulf Schiller, Vom Nutzen (un-) informierter Agenten: Eine informationsökonomische Betrachtung des Controllings, zfbf 2001, S 3-16 (mit weiteren Literaturhinweisen)

Gero Hoch,

26

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1 Planungs- und Kontrollinstrumente

r

Analytische

Instrumente

I

Ideen find ungsinstrumente

Prognostische

Bewertungs- und Entscheidungs-

Instrumente

Instrumente

Kosten- und Leistungs-

-

rechnung

Brainstorming Brainwriting

Methoden der

Voll- oder

schöpferischen Orientierung

Teilkosten-

rechnung

Plan- oder Istkosten-

rechnung Finanzrechnung -

Methoden der

schöpferischen

qualitativ

Delphi Method!p Gleitende

Methoden der

systematischen Problemspezifizierung

-

Szenariotechnit Durchschnitte

-

-

Exponentielles

-

-

polation LebenszyklusAnalyse Regressions-

-

Cash- Flow

analyse

-

Kennzahlensysteme Systemanalyse Netzplantechnik

-

CPM, PERT,

-

-

-

-

Modell

-

verteilungen Input- OutputAnalyse

-

-

Wertanalyse -

-

SensitiviULtsanalyse Kontingentanalyse Risikoanalyse Entscheidungsbaum-

verfahren Mathematische

Entscheidungsmodetie Lineare

Verweilzeit-

MPM

Investitionsrechnung Kosten- Nutzen- Analyse

Nutzwertanalyse

-

Ökonometrisches -

Analyse -

-

Trendextra-

-

•

-

Glatten

-

Liquidität Budgetierung

-

-

Kapitaldeckung

-

ABC

quantitativ -

Konfrontation

Programmierung

-

********************************************************************************

Anreizsysteme/Belohnungen Hinweis: Die

Bemessungsgrundlagen für Belohnungen müssen anreizkompatibel (zielführend), durch den Begünstigten beeinflussbar und überprüfbar sein.

Parameter

Formen

Beispiele

Materielle Belohnung

Prämien, Ausstattung, Dienstwagen,

Zahlungen, Aktien, Optionen

Immaterielle

Anerkennung, Beförderung

Mehr Autonomie, mehr Verantwortung, Lob DB I ROI, EVA

Belohnung

Finanzielle

Leistungsindikatoren Nichtfinanzielle

Fortbildung, Incentive Reisen

Deckungsbeiträge Kennzahlen

Bruttoergebnis

Marktanteil, Kundenzufriedenheit

Ausprägungen

Service- und

Qualitätsverbesserungen,

Leistungsindikatoren Differenzgrößen als Bezug Absolute Größen als Bezug

Plan-Ist, Vorperiodenvergleich

13. Monatsgehalt Unterjährig, Mehrjährig bei Eintritt einer Bedingung Ohne Zeitbezug Vgl.: Birgit Friedl, Controlling, Stuttgart 2003, S. 505 ff (mit weiteren Literaturhinweisen)

Zeitbezug

Jährlich

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1.1.5 Themenbereich Controllinginstitutionen:

1

27

Organisation des Controlling

man wissen sollte: Für die organisatorische Gestaltung des Controlling gibt es keine Einheitslösung. Zur Einführung kann eine Stabsstelle zweckmäßig sein, später eher eine Einbindung in die Linie oder eine komplexere,

Was

Organisationsform. Unternehmensindividuelle Einflussfaktoren und Effizienzkriterien sind zu beachten.

kombinierte

Einflussfaktoren für die Organisation des „Controlling" 1.

Umwelt Eher dynamisch, eher statisch

2.

Größe des Unternehmens Positive Korrelation mit Hierarchien und komplexer Organisation

3.

Technologie Fertigungstechnologie, Informationstechnologie

4.

Vorhandene Organisation Funktionale Organisation, Spartenorganisation -> Fortschritt praktizierende (lernende) Organisationen

5.

Kreative Mitarbeiter

Leistungsmotivation -

-

-

-

-

Lernbereitschaft und -fähigkeit Offenheit

Organisationstalent Ausdrucksfähigkeit Kooperationsbereitschaft

-

**************************************************

Hindernisse kreativer Arbeit Kreativitätsbremsen sind: beim

autoritäres Verhalten verfrühte Kritik unzureichende Weitergabe von Informationen

Versagen

von

beim Mitarbeiter

Vorgesetzten

Anerkennung

•

eingefahrene Denkschemata

•

Konfliktscheu

•

Angst vor Lächerlichkeit

•

Vorurteile

»

Erfahrungsblockaden_

***************************************************************

Möglichkeiten der organisatorischen Einordnung des Controlling Organisatorische Einordnung des Controlling 1

Integration in andere Funktionsbereiche

^Controlling in Nebenfunktion

-^Gemischte Organisationsformen

Eigener Funktionsbereich Stabsstelle

Linienstelle

zentral

dezentral

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

28

Übersicht Sonderformen der Organisation des Controlling 1. In Nebenfunktion (->suboptimal, Übergangslösung) 2. In

Hauptfunktion mit Mehrfachunterstellung Stab-/Linien-Organisation; ZentraI-/Bereichs-Controlling Fachliche und disziplinarische Unterstellung getrennt sogenanntes „Dotted-Line-Prinzip" Matrix-Organisation -

-

-

********************************************************************

Beispiele für die Einordnung des Controlling in die Unternehmensorganisation FUhrungsebene

Controller in der zweiten

Vorstandssprecher

Vorstand

Beschaffung

Absatz

Produktion

Finanzen

Controller

***********************************************************************************************

Controller als

Mitglied des Vorstandes

Vorstandssprecher

Vorstand

Beschaffung

Absatz

Produktion

Treasurer

Controller

*********************************************************************************************** Controller in Stabsfunktion

Vorstandssprecher Controller Vorstand

Beschaffung

Produktion

Absatz

Finanzen

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Controller in der Matrix-Organisation

Controlling

Personal-

Produktion

Einkauf

wesen

Produktgruppe A Produktgruppe B Produktgruppe C

Vgl.: Horvath & Partner, Das Controllingkonzept, 4. Aufl. 2000, S. 280 *****************************************************************************

Praxisbeispiel für gemischte Organisationsform: Burgbad Konzern (Stand 1994) Burgbad AG Bad Fredeburg

Konzern

Burg-Badmöbel GmbH Bad Fredeburg

Kama Bad GmbH & Co.

Controlling

Controlling

Greding

Controlling

S.E.P. / Frankreich Nogent le Roi

Controlling

"dotted line" ********************************************************************************************

Effizienzkriterien der Controllingorganisationen ->

Unabhängigkeit von der Führung Akzeptanz durch die Führung -> Spielraum für partikularistische Zielsetzungen -> Problemnähe

Vgl.: Birgit Friedl, Controlling, Stuttgart 2003, S 97-99

->

Bereichsübergreifende Ausrichtung

-> Einflussnahme auf die Info-Service-Stellen -> Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter

Gero Hoch,

30

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

Vor- und Nachteile des Controlling als Stabsfunktion Vorteile:

Servicefunktion des Controlling für die Führung kommt zum Ausdruck Controlling von Führungsaufgaben entlastet Objektivität und Neutralität fällt leichter Zwang zu mehrheitsfähigen Lösungen

Nachteile:

Autoritätsverlust Innovationsfunktion erfordert Weisungsrecht Distanz zum operativen Bereich (Gefahr des „Abhebens") Gefahr der Überforderung bei großen Unternehmen

Fazit:

Geeignet für Beratungsfunktion Geeignet für die Einführung des Controlling und für kleinere Unternehmen Für Großunternehmen Varianten erforderlich

******************************************************

Vor- und Nachteile alternativer Unterstellungsmöglichkeiten dezentraler Controller

Unterstellung

Unterstellung

Linieninstanz gute und vertrauliche Zusammenarbeit mit der Linieninstanz

Zentralcontroller einheitliche Durchführung des Controllingkonzepts

schnelle Information der Zentrale

Gegengewicht bei Beteiligung an Entscheidungen der Linieninstanz

'dotted-line-

Prinzip'

Kompromiß zwischen zwei Extremen

Möglichkeit, Liniener-

kenntnisse mit Control-

lingnotwendigkeiten zu

verbinden

guter Zugang zu formellen

positiv

und informellen Quellen

Möglichkeit, Linieninstanz bei Entscheidunzu unterstützen

starke Betonung des integrativen Koordinationsaspekts

Konzepte

neuer

starkes Eingehen auf Linienbedürfnisse

Unabhängigkeit gegenüber

Controlling-Gesamtkon-

Verstärkung des Partikularismus

negativ Berichterstattung an

Zentralcontroller wird

vernachlässigt

mangelnde Distanz und Objektivität zu Linienaktivitäten

SpezialController

schnelle Durchsetzung

gen

zept eher im Hintergrund

flexible Einflussnahme auf

Linieninstanzen

schnelle Information der Zentrale SpezialController hat Akzeptanzproblem als „Spion der Zentrale"

Informationsblockade der Linie, Gefahr der Isolierung wird nicht zur Entschei-

dungsunterstützung herangezogen

linienspezifische

Besonderheiten werden wenig beachtet

Doppelunterstellung bedingt Konflikgefahr Gefahr weder von der Linie noch von dem Zentralcontrolling akzeptiert zu werden Problem der Wahrung von Objektivität und Neutralität

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

31

Beispiel zur Funktion des Controllers und zur Controllingorganisation (Quelle: In Anlehnung an Horvath & Partner, 2. Aufl. 1995, S. 242)

Sachverhalt Eine Firma hat vor einem Jahr begonnen, Controlling im Unternehmen neu einzuführen. Als Controller wird ein seit mehreren Jahren im Betrieb tätiger Mitarbeiter eingesetzt, der vorher als Ingenieur in der Produktion tätig war. Er ist zugleich beauftragt, das Controlling stufenweise weiter auszubauen und die vorhandene Vollkostenrechnung zu einer Grenzplankostenrechnung umzubauen. Das Controlling ist derzeit wie folgt organisiert:

Geschäftsleitung

Abteilung Finanzen

Abteilung Produktion

Controlling

Finanzmanagement

Abteilung Vertrieb

Folgendes aktuelles Problem ist gegenwärtig zu lösen: Die Leiter der Abteilungen Produktion und Vertrieb konkurrieren um eine in Kürze fällige Berufung in die Geschäftsleitung. Beide verfügen über eine anerkannte fachliche Kompetenz und große Erfahrung. Die Bereiche Produktion und Vertrieb sind als Profit-Center konzipiert. Dabei bestehen Konflikte Uber die Angemessenheit der Verrechnungspreise. Der Produktionschef dringt auf eine Anpassung an erhöhte Lohn- und Materialkosten. Der Vertriebschef macht geltend, dass die Marktlage dies nicht zulässt. Die Geschäftsführung beauftragt den Controller mit der Vermittlung zwischen Produktion und Vertrieb. Darüber ist der Finanzchef verärgert. Fragen: 1) Wie ist das Vorgehen der Geschäftsleitung zu beurteilen?

2) Wie sollte der Controller verfahren? 3) Wie ist die derzeitige Controllingorganisation zu beurteilen? 4) Skizzieren Sie eine angemessene alternative Organisationsstruktur!

Lösungsskizze: Zu

1) Ein nachgeordneter Manager ist

zur

Vermittlung

unter

Abteilungsleitern

nicht Ubergangen werden dürfen. Die funktionale Organisationsform der Profit-Center Konzept konfliktträchtig und daher suboptimal.

Zu

geeignet. Der Finanzchef hätte Hauptabteilungen ist beim gewählten kaum

2) Der Controller sollte die Geschäftsleitung auf die Problematik des erteilten Auftrages hinweisen. Darüber hinaus sollte er, sofern die Geschäftsleitung auf Ihrem Wunsch besteht, den Finanzchef über seinen Auftrag informieren

Zu 3) Beim gegebenen Auftragsspektrum ist die gewählte Organisationsform suboptimal. Zur Einführung des Controllings ist überdies eine höhere hierarchische Positionierung zweckmäßig. Zu 4) Zur Einführung des Controlling empfiehlt sich die Organisation des Controlling als Stabsstelle. Alternativ kommt eine Einbindung in die Linie auf Abteilungsleiterebene in Betracht. Auch in Betracht kommen kann eine Kombination aus Stabs- und nachgeordneter Linienorganisation.

Gero Hoch,

32

1.1.6

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Kontrollfragen zur Controllingtheorie

Aufgabe 1:

Diskutieren Sie den Begriff „Controlling" sprachlich und inhaltlich!

Aufgabe 2: Leiten Sie die

Aufgaben des Controlling aus den betrieblichen Problemstellungen her.

Aufgabe 3:

a) Ordnen Sie das Controlling in das Führungssystem eines Unternehmens ein und erläutern Sie die

Koordinationsaufgabe des Controlling.

b) Welche Aufgaben des Controlling werden

unter dieser

Sie diese kurz.

Aufgabe 4:

Nennen Sie die

Objekte des funktionsbezogenen Controlling und diskutieren Sie deren Bedeutung.

Aufgabe 5:

Charakterisieren Sie kurz die unterschieden werden.

Aufgabe 6:

Erscheinungsformen

des

Charakterisieren Sie kurz die Erscheinungsformen des unterschieden werden.

Aufgabe 7:

Koordinationsaufgabe subsumiert? Erläutern

Grenzen Sie das

Controlling,

die in

Abhängigkeit

vom

Zeitbezug

Controlling, die in Abhängigkeit vom Umweltzustand

Controlling von verwandten betrieblichen Bereichen ab.

Aufgabe 8:

Erläutern Sie in Hinblick auf das Erfolgs- und Kostencontrolling a) Funktion und Bedeutung von Unternehmens- und Führungsgrundsätzen, b) die Beziehungen zwischen dem Unternehmensleitbild und den Unternehmenszielen.

Aufgabe 9:

Erläutern Sie in Hinblick auf die Organisation des Controlling a) die Vor- und Nachteile des Controlling in Linienfunktion b) die optimale Organisationsform bei Einführung des Controlling.

Aufgabe 10:

Erläutern Sie in Hinblick auf die Organisation des Controlling a) die Vor- und Nachteile des Controlling in Stabsfunktion b) die Probleme des dezentralen Controlling.

Aufgabe 11: Nehmen Sie zu der Aussage Stellung, die Informationsversorgung dezentraler Entscheidungsträger nach dem Konzept der vollständigen Information führe stets zum optimalen Ergebnis. Erläutern Sie die Grenzen dieses Konzeptes.

Aufgabe 12:

Erläutern Sie die Teilaufgabe „Informationsversorgung" des Controllers.

Aufgabe 13:

Erläutern Sie Gemeinsamkeiten und Unterschiede unterschiedlicher Controllingkonzepte.

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

33

1.2. Controllingpolitik

1.2.1 Übergreifende Aspekte der Controllingpolitik 1.2.1.1 Budgetierung

Abgrenzung und Transmission der strategischen Planung

langfristig Eigenschaften

Zielgröße

operativ

strategisch

Planung

kurzfristig

unsicher

relativ sicher

Topmanagement

Mittelmanagement

Produkte Märkte

Liquidität

Gewinn

Technologien

Transmission

Budgetierung

I_t

Budgetierung im Rahmen des Controlling Operative Umsetzung strategischer Planung Vorgabe von Leistungszielen und Kosten entwickelt aus der Maßnahmenplanung Schaffung von Verantwortlichkeit u. Steuergröße Vorteile: 1. 2. 3. 4.

Schwächen u. Stärken sichtbar Ziele konkretisiert Koordination der Teilpläne wird ermöglicht Basis für Berichterstattung

Nachteile: 1. Aufwändig 2. Fehleranfälligkeit 3. Gefahr der Entscheidungs-

beeinträchtigung

Budgetierung ist im Rahmen betrieblicher Planung ein zentrales Instrument für den Managementprozess

Gero Hoch,

34

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Budgetierung (1) Budgets auf der Basis von Aufwands- und Ertragsrechnungen Budget-Arten Planungsebene Plan-Gewinn- und Verlustrechnung Untemehmensbudget Plan-Bilanz

(2) Budgets auf der Basis von Kosten- und Leistungsrechnungen Budget-Arten Planungsebene

Kostenstellen-/Deckungsbeitrags-Ergebnis

Geschäftsfeld-Budgets/ Profit-Center-Budgets

Geschäftsfeldergebnis

(3) Budgets auf der Basis von Einnahmen-/Ausgabenrechnungen Budget-Arten Planungsebene

Investitionsplan Liquiditäts-/Finanzplan

Investitions-Budgets

Quelle: BDU (Hrsg.), Controlling, 4. Aufl. 2000, S. 15 ***********************************************************************

Fixe

nach Abhängigkeit der Bezugsgröße

Budgets

Flexible Budgets

Vollkostenbudgets nach

Budgetarten

Wertvorgabe Teilkostenbudgets Monatsbudgets

nach Geltungsdauer

[_»—

fr

|

Quartalsbudgets Jahresbudgets

Mehrjahresbudgets

Budgetfunktionen nach Däumler/Grabe 1. 2. 3. 4. 5.

Motivationsfunktion Koordinationsfunktion

Bewilligungsfunktion Prognosefunktion Kontrollfunktion

35

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

Budgetermittlung

Top Down Ansatz

Bottom up Ansatz

Gegenstromverfahren

Problem: Mangelnde Realitätsnähe

Tendenz zu geringer

Geringe Akzeptanz

Anforderung

Aufwändige iterative Ermittlung konfliktträchtig

Voraussetzung: "idealer

Voraussetzung:

Voraussetzung:

Führer"

Unkoordiniert

Verinnerlichung der Ziele

durch die Basis

Zielvorgabe und Dialogfähigkeit

******************************************************************************************

Planung in der Praxis deutscher Unternehmen (Nach einer Untersuchung der KPMG Untemehmensberatung von 2000/01)

1) Untergeordnete Bedeutung unternehmenswertorientierter Planung (21 % EVA, CFVA) 2) Hoher Anteil von Planung ohne Vollständigkeit des Planungsprogrammes (z.B. 20% ohne strategische Planung, 40% strategische unabhängig von der operativen) 3) Dominanz der Verwendung klassischer Kennzahlen (53% ROI/ GKR, 77% BE vor Steuern, 44% CFZiele) Nicht finanzverträgliche Zahlen werden von 70 % gering geschätzt (60% setzen gleichwohl ein: Marktanteil/ Marktwachstum; 25% Kundenzufriedenheit; 58% Mitarbeiterfluktuation)

4) Dominantes Planungsverfahren Gegenstromverfahren 71% (Bottom- Up

15

%; Top- Down 14%)

5) 86 % Zielvereinbarungen über Planungszahlen

Planungszahlen; allerdings nur obere Ebene (Mittelmanagement 25%, unteres Management 5%)

6)

83% Gehaltsanteile erfolgsbezogen über

7)

Dauer der

Budgetplanung 10 Wochen bis 39 Wochen

36

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

1.2.1.2 Methoden der Erfolgsermittlung und Bilanzplanung Methoden der Gewinnermittlung

Überschussrechnung

Vermögensvergleich

als

Bestandsrechnung

Basis Anschaffungskosten

als Veränderungsrechnung

Basis Zeitwerte

Basis Wieder-

beschaffungskosten

Beispiel:

Ausgangslage: 150.000 € Kapital (zugleich Bankguthaben) Tätigkeiten im Geschäftsjahr: 1. Erwerb einer Maschine für 100.000 € (Nutzdauer 5 Jahre, Wiederbeschaffungskosten nach 5 Jahren 150.000 €)

2. 3. 4. 5.

Personalaufwand 100.000 € Materialaufwand 40.000 € Umsatz 200.000 € Erwerb von 1.000 Aktien der Geschäftsjahres 65 €)

Volkswagen AG (Kurs bei Erwerb

50 € pro

Aktie,

Kurs nach Ablauf des

Der Erfolg soll ermittelt werden durch: a) Überschussrechnung b) Vermögensvergleich (als Bestandsrechnung und als Veränderungsrechnung). Der Vermögensvergleich ist

durchzuführen auf der Basis von 1. ) Anschaffungskosten, 2. ) Zeitwerten und 3. ) Wiederbeschaffungskosten

Lösungsskizze: a) Überschussrechnung

Einnahmen Ausgaben für Personal Ausgaben für Material Ausgaben für Maschine Ausgaben für Aktien

Ergebnis:

200.000 e 100.000 € 40.000 € 100.000 € 50.000 € 90.000 € -

b) Vermögensvergleich Ertrag aus Umsatz Personalaufwand Materialaufwand

Abschreibungen Ergebnis:

als Veränderungsrechnung (Anschaffungswerte) 200.000 € 100.000 € 40.000 € 20.000 € + 40.000 €

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

37

1

Vermögensvergleich als Bestandsrechnung Maschine

Abschreibung

100.000 20.000

-

-

-

+

Gewinn

150.000 40.000

+

80.000 50.000

-

Aktien Bank Maschine Aktien Aufwand + Umsatz

Kapital

150.000 100.000 50.000 140.000 200.000 -

-

60.000 190.000 Summe Passiva

Summe Aktiva

190.000

Vermögensvergleich auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten Ertrag aus Umsatz Personalaufwand Materialaufwand

Abschreibungen Ergebnis:

200.000 e loo.ooo e 4o.ooo e 30.000 € + 30.ooo e

Vermögensvergleich auf der Basis von Zeitwerten Ertrag aus Umsatz Ertrag aus Wertzuwachs

Personalaufwand Materialaufwand

Abschreibungen Ergebnis:

200.000 € 15.000 € 100.000 6 40.000 € 20.000 € + 55.000 €

Beurteilung Gewinnermittlungsmethoden: 1. )

Überschussrechnung: Liquiditätsorientiert, starke Schwankungen bei unregelmäßigen Investitionen,

manipulierbar. Vermögensvergleich: Gute Periodenvergleichbarkeit, Berücksichtigung von Vermögenseinbußen, Ergebnis bewertungsabhängig -> Anschaffungswertbasiert: hohe Objektivierung, geeignet für die Ermittlung von Gewinnausschüttung -> Zeitwertbasiert: hohe Aktualität, Berücksichtigung von Wertzuwächsen des ruhenden Vermögens, Wertzuwachs unter Umständen nicht verfügbar -> Wiederbeschaffungswertbasiert: Scheingewinnvermeidung, problematische Objektivierung kaum

2. )

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

38

Handelsrechtliche Gewinnermittlung (als Bestands- und Veränderungsrechnung) (unter Verwendung der Zahlen des Beispiels zu den Methoden der Gewinnermittlung) G+V

Bilanz

Passiva

Aktiva

Erträge

Auf-

wendungen Nicht

AB/EK 150

Summe Aufwend. 160

Gewinn 40

Gewinn 40

finanzielle 130

Liquidität

60

Umsatz 200

Standardmodell des HGB -> Ausfluss doppelter kaufmännischer Buchführung -> Problem: Erläuterung der Liquidität fehlt, Bewertungsabhängigkeit

********************************************************************

Erweitertes Modell der Gewinnermittlung (mit integrierter Liquiditätsrechnung) (unter Verwendung der Zahlen des Beispiels zu den Methoden der Gewinnermittlung)

AB Lfd.

150 200

Passiva

Aktiva

Erträge

Auf-

wendungen

Summe

Ausg.

G+V

Bilanz

Kapitalflussrechnung Ausgaben

Einnahmen

290 60

Nicht finanzielle

130

Liquidität

60

AB/EK

150

Gewinn

40

Summe Aufwend. 160

Gewinn

40

> Standardmodell der IAS/ IFRS

gegenüber HGB erweitert um Cash- Flow Statement -> Vorteil: Liquiditätsentwicklung erkennbar, Cash- Flow weniger manipulierbar ->

Umsatz

200

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

39

Bestandteile des Jahresabschlusses nach IAS/IFRS Jahresabschluss nach IAS/IFRS 1. Balance Sheet 2. Income Statement 3. Cash flow Statement 4. Statement of Changes of Equity 5. Notes and other statements

HGB: Nummer 4

Bilanz

GuV-Rechnung Kapitalflussrechnung Eigenkapitalverwendungsrechnung Anhang und weitere Aufstellungen

fehlt, Nummer 3 nur bei börsennotierten Konzemunternehmen

**********************************************************

Internationale Rechnungslegung Internationale anerkannte

Rechnungslegungssysteme

US-GAAP

IAS/IFRS

Anwendung für

Anwendung fllr Unternehmen aller Länder

Unternehmen, die an der NYSE notiert sind

US-Amerikanisches

Internationales

System, auch übernational

System

verwendet NYSE: New York Stock Exchange (New Yorker Börse) *********************************************************************************

Internationale Rechnungslegungsvorschriften in der Bilanzierungspraxis Deutscher Unternehmen

Im Konzemabschluss verwendete Vorschriften

US-GAAP BASF Continental Daimler Chrysler Deutsche Telekom SAP Siemens

IAS/IFRS Adidas- Salomon Allianz Commerzbank Deutsche Bank Lufthansa Puma

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

40

Komponenten des Erfolgs Komponenten des Erfolgs HGB/IFRS

Betriebsergebnis

Finanzergebnis

Außerordentliches

Meist dauerhaft; beeinflussbar

Schwankend; oft nicht beeinflussbar

Nicht dauerhaft; beeinflussbar

Hohe Bedeutung als nachhaltig erzielbares Ergebnis für Aktionäre

Mittlere Bedeutung für Aktionäre

Als nicht nachhaltig erzielbares Ergebnis von geringer Bedeutung für Aktionäre

Ergebnis

*******************************************************************

Die deutsche Durchschnittsbilanz (in %) (Quelle: Dt. Bundesbank, Monatsbericht März 2001, S. 40) Aktiva

1998

Sachanlagen Beteiligungen

24,3 11,9 23,3 32,1 3,4 4,6

Vorräte

Forderungen Wertpap.

Kasse/Bank RAP+ +

0,4

100 RAP und Rundungsdifferenzen

Weitere Kennzahlen

JÜ

(1998/99):

2,2% (Gesamtleistung =100) CF 6,4% (Gesamtleistung =100) Pers.Aufw. 18,4% MaLAufw. 62,7% AfA 3,7%

Bilanzen 1998/99 und 1999/2000 1999 Passiva

23,5 13,0 22,6 32,9 3,3 4,3 0,4 100

1998

1999

(davon Pensionsr.) Fremdkap.

18,7 21,6 (9,2) 59,3

RAP+

0,4

18,9 21,4 (9,4) 59,3 0,4

100

100

Eigenkap. RückST

41

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

Bilanzplanung im Rahmen des Controlling -> Schnittstelle internes/externes Rechnungswesen ->Zielerreichung extern dokumentiert -> Maßstab für Entwicklungsbeobachtung ->Teil der Untemehmensgesamtplanung Simultane Planung

Sukzessive Planung

(komplex)

(Praxisdominant) Beginnend

Simultane

mit Aktivseite

Teilpläne

Planung der

Vorgelagert:

Produktions- und Potenzialplanung

Nachgelagert: Finanzplanung Bilanzpolitik bedeutsam für Erfolgsdarstellung zugleich problematisch für externe Kontrolle

und

******************************************************************************************

1.2.1.3

Grundzüge der Berichterstattung

Berichtsarten

Starre

Bedarfsberichte

Abweichungs-

Standardberichte

berichte

Auskunftssysteme

Meldewerte, Warnsysteme

Berichtssysteme

1

1

1 z.B.:

z.B.:

z.B.:

Betriebsabrechnung

Liquiditätsgrenzen Umsatzzielverfehlung

Lagebericht

Wochenberichte Monatsberichte

Plankostenüberschreitung

Quartalsberichte

Zwischenberichte

Vgl.: Ziegenbein, Controlling, 7.Aufl 2002, S. 570 ff

Ökobilanz

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

42

Merkmale zur Gestaltung von Berichten (nach Küpper) inhaltlich

Informationsgegenstand Aussagen der

WAS?

Wie?

Berichtsinformationen

formal Art der Erstellung -

Vergleichsinformationen

-

Übersichtlichkeit

Genauigkeit

-

Anzahl der Daten bzw. Berichte

Darstellungsform

-

Verdichtungsgrad

Wozu?

Wann?

Wer?

personal

zeitlich

Sender

Berichtszeitraum Berichtstermin

-

-

Die

„7- W- Analyse" nach Refa1

1. Warum 2. Was 3. Wie

4. 5. 6. 7.

'

Übermittlungs-

medium

Bereich der Unternehmensund Führungsgrundsätze

Womit

Bereich

Wann Wer Wo

operativer Planung und

Reichsausschuss für Arbeitszeitermittlung und Rationalisierung

Steuerung

Empfänger

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Berichterstattung verbundener Unternehmen (Konzernbilanz) ->

-> Zusammenfassung von Bilanzen gesetzlich vorgeschrieben nach § 290 Abs. 2 HGB Bilanz 2001- Mutterunternehmung 160 Eigenkapital

Anlagevermögen Beteiligung an

Fremdkapital

Unternehmen A

200 400

70

Beteiligung an

Unternehmen B

80 290 600

Umlaufvermögen Bilanz 2001

Anlagevermögen Umlaufvermögen

Tochterunternehmung A 80 Eigenkapital 120 Fremdkapital 200

Bilanz 2001-

Anlagevermögen Umlaufvermögen

Tochterunternehmung B 60 Eigenkapital 90 Fremdkapital 150

600

70 130 200

80 70 150

1.

Zusammenfassung von Vermögen und Schulden unter Ersatz der Beteiligungswerte der Mutterbilanz durch das Vermögen der Töchter

2.

Darstellung des Verbundes von Mutter- und Tochtergesellschaften so, als sei der Konzern ein einheitliches Unternehmen (Einheitsfiktion)

3. Der Konzernabschluss ersetzt nicht die Einzelbilanzen, ist nicht Grundlage der Gewinnausschüttung und ist nicht

Besteuerungsgrundlage

Anlagevermögen Umlaufvermögen

Konzernbilanz 2001 300 Eigenkapital 500 Fremdkapital 800

200 600 800

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

44

Berichterstattung über Segmente ->

-> Segmentierung einer Bilanz Segmentberichte gesetzlich vorgeschrieben nach § 285 Nr. 4 HGB Nicht

Anlagevermögen Umlaufvermögen

1.

segmentierte Bilanz 2001 300 Eigenkapital 500 Fremdkapital

200 600 800

800

Aufteilung des Vermögen und der Schulden auf Segmente.

segmentierte Anteile gehen in den allgemeinen Bereich ein, dessen Eigenkapital dem der nicht segmentierten Bilanz entsprechen muss.

2. Nicht

Segmenteigenkapital ergibt sich aus der Differenz zwischen Vermögen und Schulden des Segments.

3. Das jeweilige 4.

Prinzipiell handelt es sich Konzernbilanz aus den

die Umkehrung der Einzelbilanzen von

um

Erstellung Mutter-

einer

und

Tochtergesellschaften. Segment A_ _Bilanz 2001 70 80 Anlagevermögen Umlaufvermögen

Eigenkapital 120 Fremdkapital

Anlagevermögen Umlaufvermögen

Bilanz 2001-Segment B 60 Eigenkapital 90 Fremdkapital 150

200

Bilanz 2001- Allgemeiner Bereich 160 Eigenkapital

Anlagevermögen Beteiligung an Segment A

Beteiligung an Segment B

Umlaufvermögen

70 80 290 600

Fremdkapital

130 200 80

20

150

200 400

600

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

Gero Hoch,

1

45

Zielkonzeption für die Berichterstattung ZIELKONZEPTION

Produktziele

Erfolgsziele

Liquiditätsziele

Absatz

Kapital-Rentabilität Gewinn: Kapital

Kapital-Liquidität Liquidität: Kapital

Umsatzgewinn

Kapitalumsatz Kapital

Produktion

Gewinn : Umsatz

Umsatz:

Einnahmen-

Finanz.

Liquidität Liquid.: Einn.

Kap.umschl. Einn.: Kap.

Beschaffung

Leistungsziele Vgl.: Horvath, Controlling, 6. Aufl. 1996,

S. 136

Berichterstattung zur Wirtschaftlichkeit Wirtschaftlichkeit

Inpui M

* ^

Output

*

Effizienz Die Dinge richtig tun: Für gegebene Outputs

günstige Verhältnisse zwischen Ergebnissen und Inputs herstellen

Unternehrnens^**erfolgsziel Effektivität Die richtigen Dinge tun: Die Outputs so wählen, dass Voraussetzungen

geschaffen werden, die nachhaltig höhere Unternehmenserfolge eintreten lassen

Vgl.

Werner Gladen, 2001, a.a.O., S. 39

Gero Hoch,

46

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Für die Berichterstattung relevante wertgenerierende Komponenten

Strategische Dimension des Unternehmenswertes Strategische Planung

Investitions-

rechnung

Erfolgspotenzial

Investition

Unternehmens

Finanz-

Erfolgssteuerung

wert

Steuerung

Erfolg

Liquidität

Bilanz- und

Finanzierungsrechnung

Erfolgsrechnung

Operative Dimension des Unternehmenswertes

Vgl.:

Das

Phasenkonzept der „Wert"- Generierung nach Coenenberg, in KOR 2003 S.

166

*********************************************************

Kennzahlen als Mittel der Berichterstattung ->

Verdichtung repräsentativer betriebswirtschaftlicher Sachverhalte in Zahlen, oft als Relationen (z.B. Rentabilitäten, Finanzierungsstrukturquoten) und in verknüpfter Form (z.B. ROI), hohe praktische Bedeutung, siehe Teil 5

Komplexitätsreduktion

Vorteile: -

-

bessere Vergleichbarkeit bessere Verständlichkeit

-

Nachteile: -

-

-

Gefahr der Überbewertung des Finanzbereichs Verengung des Blickwinkels Optimierung der Kennzahl, statt des Unternehmens

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

47

Ökologische Komponenten der Berichterstattung Aspekte des ökologischen Controlling (Ziel: Integration ökologischer Aspekte in die ökonomische Planung)

Ökologische

Ökologische

Unternehmensziele und ihre Berücksichtigung in der

Berichterstattung

Planung (z.B. Verankerung im Leitbild/ in den

Unternehmensgrundsätzen,

ähnlich Siemes AG, Henkel

KGaA)

Belastungsbilanzen (z.B. IÖWBelastungsbilanz nach Hopfenbeck)

Ökologische Bilanzen (z.B. Input- OutputBilanzen)

Ökokennzahlen (z.B.

Schadstoffemissionsquoten, Problemstoffeinsatzquoten, Abfallquoten)

Berichtspunkte 1.

Einhaltung umweltrechtlicher Rahmenbedingungen (z.B. Grenzwerte) 2. Gesellschaftliche Anforderungen (z.B. Akzeptanz) 3. Beeinträchtigung der Umwelt (z.B. Luft, Wasser, Boden) 4. Internalisierte Umweltkosten (z.B. Entsorgungs-, Lager- und Kontrollaufwand) 5. Beeinträchtigung der Umwelt bei vor- und nachgelagerten Stufen (z.B. Rohstoffe, Vorprodukte, Entsorgung, Recycling)

Vgl.: Hopfenbeck, 11 Aufl. 1997, S. 923 -1000; Steinle/ Bruch, 3. Aufl. 2003, S.I024 1037 (siehe auch Teil 5, Kap. 5.9) -

Gero Hoch,

48

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

1.2.2 Risikomanagement man wissen sollte: Die Verankerung des Risikomanagements im Führungsprozess ist nicht nur ein Gebot betriebswirtschaftlicher Vernunft (Rationalitätssicherung), sondern auch gesetzliche Vorgabe. Mit dem KonTraG vom 27.04.1998 (siehe dort) sind Unternehmen zur Berücksichtigung von Risiken ebenso verpflichtet wie zur diesbezüglichen Berichterstattung. Dem Risikomanagement ist daher im Rahmen des Controlling besondere Aufmerksamkeit zu widmen.

Was

1.2.2.1

Risikoquellen und Risikopolitik Typisierung von Risiken

nach

allgemeinen Kategorien: Kontrahentenrisiko, Marktrisiko, politische/länderspezifische Risiken, technisch-organisatorische Risiken, interne Risiken, externe Risiken

nach betrieblichen Funktionen: Absatz-, Beschaffungs-, Finanz-, FuE-, Investitions-, Personal-, Produktions- Risiken

nach Gefahrdungskategorien: Bestandsgefährdende Risiken, Risiken ohne Bestandsgefährdung nach sonstigen Einzelmerkmalen: Erfolgsrisiko, Liquiditätsrisiko, Mengen-, Lager-, Preis-, Qualitäts-, Termin-, Transport- Risiken

Risiken

von

Industrie- und Handelsunternehmen

Quelle: Zfbf, Risikomanagement und Risikocontrolling in Industrie- und Handelsunternehmen, Sonderheft 46 2001, S 23

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

49

1

Sonstige Risiken Sonstige Risiken

Emittentenrisiken

Bonitätsver-

schlechterung

Juristische Risiken

Reputations-

Länderrisiken

Bonitätsrisiken

risiken

Kontrahentenrisken

Bonitätsver-

Emittentenausfall

Wirtschaftliche

Politische

schlechterung

Kontrahentenausfall

Quelle: Zfbf, Risikomanagement und Risikocontrolling in Industrie- und Handelsunternehmen, Sonderheft 46 2001, S 24 ************************************** **************************************************************

Abgrenzung des Risikomanagement vom Krisenmanagement Risikophasen ->

l.Phase: Generalrisiko (Normalzustand) Planung von Krisenszenarien/ Strategische Ausrichtung 2. Phase: Latente Krise (absehbare Gefährdung) Früherkennungsmethoden möglich, noch kein

-> aktives Gegensteuern durch

Handlungszwang

3. Phase: Offensichtliche Gefährdung (beherrschbar)

Handlungszwänge, Übernahmegefahr

4. Phase: Akute Bestandsgefährdung (kaum beherrschbar) -> drohende Zahlungsunfähigkeit, Insolvenz

Risikomanagement: Phasen 1-2 Krisenmanagement: Phasen 3-4 Ziele des Risikomanagement: Krisenmanagement (Phasen 3+4) vermeiden!

Ablauf des Risikomanagement: Risiko identifizieren -> Risiko analysieren -> Risiko bewerten -> Risiko bewältigen -> Risiko kontrollieren

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Risikopolitische Instrumente

Risikomeidung (nur für Einzel-

Risikotragung

Risikominderung

(Verlustpuffer erforderlich)

maßnahmen

möglich)

Risiko-

abwälzung

Risikodiversifikation

Verträge

Festpreise

Schaden-

Ver-

verhütung

sicherung

Finanzinstrumente Produkt- und Marktdiversifikation

Berichts-

Meldegrenzen erforderlich

Produktprogramm Programmbreite im Vergleich zur

Konkurrenz Anteil Nachwuchs-/Star-/Cash-cowund Problem-Produkte im Portfolio

vorsorge

begrenzt möglich nur begrenzt nur

Systeme

interne Frühwarnindikatoren

Liquiditäts-

Rücklagen

wirtschaftlich

externe Frühwarnindikatoren

Konjunktur Auftragseingänge Investitionstätigkeiten Bruttosozialprodukt pro Kopf -

-

Forschung und Entwicklung F&E-Kosten im Konkurrenzvergleich

technologische Entwicklung mögliche Änderungen der Verfahrensund Produkttechnologie

Absatz Umsatz- und Preisentwicklung Nettopreise im Konkurrenzvergleich

sozio-politischer Bereich Bevölkerungsstruktur Veränderung der Wertvorstellungen

-

Lagerbestände Entwicklung der Marktanteile

Produktion und Beschaffung

-

-

Absatzmarkt/Kundenverhalten Einkaufsverhalten (qualitativ und -

Produktionsausstoß

Kapazitätsauslastung Lohnkostenanteile

Ergebnis- und Finanzlage

kalkulatorisches zu bilanzielles Ergebnis Cash-flow zu Liquiditätsreserve Verschuldungs- und Anlagendeckungsgrad

-

quantitativ)

Einkaufsverhalten der Key-Kunden Preis- und Programmpolitik der Konkurrenz

Beschaffungsmarkt -

Rohstoffvolumina Preis- und Programmpolitik der Lieferanten

Mitarbeiter Fluktuationsrate Fehlzeitenrate

Arbeitsmarkt

Maschinen

Kapitalmarkt

Tarifentwicklungen/-forderungen Inflationsraten Zinsen

Technologiestand im Vergleich zur Konkurrenz

Instandhaltungskosten -

-

-

Wechselkurse

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

51

Größenabhängige Chancen und Risiken der wirtschaftlichen Veränderungen für Unternehmen

1.

Industrielle Revolution: Maschinelle Massenfertigung (Arbeit durch Kapital ersetzt)

Informationelle Revolution: ADV, Internet, Vernetzte Produkte, FuE-Anteil der Produktion übersteigt 30%, Miniaturisierung (Material wird durch Know-How bzw. Geist-Kapital ersetzt)

2.

-> Wirkung auf Großunternehmen: Sind begünstigt wegen Kapitalbedarf für FuE, profitieren von Netzen, können übernationale Standortvorteile nutzen (Problem der optimalen Betriebsgröße) Sind begünstigt durch rasche auch von Netzen profitieren, insoweit können Anpassungsfähigkeit, können Nischen besetzen (Gefahr, in Abhängigkeit zu geraten)

->

Wirkung auf kleine Unternehmen:

******************************************************

Chancen und Risiken alternativer Strukturen international tätiger Großunternehmen Aspekte der Internationalisierung) (Controllingrelevante in Anlehnung an Welge/Holtbrügge 1998, S. 248 259 -

A) Ausprägung als internationales bzw. globales Unternehmen (Modell des Stammhauskonzerns, Töchter tragen zum Erfolg der Mutter bei, Controllingträger Mutter, Informationsfluss von unten nach oben, hoher Standardisierungsgrad)

-> Zentralistisches Konzept Anwendung traditioneller operativ-orientierter Kennzahlen Geeignet für Gastländer mit geringer politischer, ökonomischer und kultureller ->

Distanz zum Stammland des Konzems -> Gefahr der Überlastung der Zentrale -> Gefahr der Vernachlässigung der Gastlandbedingungen

B) Ausprägung als transnationales bzw. multinationales Unternehmen (Modell des Holdingkonzems, Optimierung der Effizienz der Gesamtunternehmung, Controllingträger Töchter, Mutter koordiniert,

geringer Standardisierungsgrad)

->

-> Profit-Center-Konzept Bedingungen: Autonomie, Marktorientierte Transferpreise -> Für Gastländer mit hoher Distanz zum Stammland

Entwicklung strategisch-qualitativer Ziele und Erfolgskriterien voraus -> Problem der Erfolgsmessung (jenseits standardisierter Kennzahlen)

Setzt

Grundproblem: Länderübergreifendes Informationssystem

Praxisdominant: Zentralistisches

Konzept, monetäre Kennzahlen

Gero Hoch,

52

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Internationalisierungsformen nach Meissner/Gerber (1980, S. 224) loo %4,— Export

Kapital- und Managementleistungen im

Lizenzvergabe

Stammland

Franchising Joint Venture

Auslandsniederlassung Produktionsbetrieb

Tochtergesellschaft ^100%

Kapital- und Managementleistungen im Gastland

******************************************************************************************

Chancen und Risiken alternativer Ansiedlungsstrategien Neugründung

Ansiedlungsstrategien

Akquisition

Kriterien

Marktzugang Marktanteil

Kapitaleinsatz

Standort

Einstellung der Gastlandregierung Technologie Integration

Anbieterzahl und

zeitverzögert erobert werden sukzessive Steigerung frei wählbar häufig finanzielle Förderung muss

neuestes

Verfahren einsetzbar

problemlos

wird erhöht

unmittelbar wird übernommen hoher Anfangsbetrag

gegeben oft Abwehrhaltung vorgegeben schwierig bleibt erhalten

Produktionskapazität ******************************************************************************************

Minderung des Akquisitionsrisikos durch Kaufprüfung (Due Dilligence) Informationen besorgen, verifizieren, dokumentieren Tätigkeit des Zieluntemehmens prüfen (Marktkenntnis erforderlich) Finanzstatus prüfen (Rechenwerke) Rechtliche und steuerliche Lage prüfen (Rechtsform, Verträge, Eigentumsverhältnisse, Vermögen, kartellrechtliche Fragen) 5. Umwelt und Risiken prüfen (ggf. Schadensdokumentation) 6. Geeignetes Verfahren zur Bewertung einsetzen (Obergrenze ermitteln)

1. 2. 3. 4.

Gero

1.2.2.2

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

53

Risikomanagementsysteme

Überwachungs-

Früherkennungssystem (Schaffung eines Systems von

Bewältigungssystem

system

(Überwachung der

(Schaffung eines Systems von Regeln

Funktionsfähigkeit des Früherkennungssystems)

Zielen und

Meldegrenzen, Konzept der „schwachen Signale")

mit klaren

Zuständigkeiten)

Laufende integrierte Kontrollen

******************************************

Risikomanagement mittels Unternehmensplanung und Balanced Scorecard Integriertes Untemehmensplanungssystem Finanzrechnung Bilanz Erfolgsrechnung

(2)

-

-

Unternehmenszielsystem sonst. Ziele Erfolgsziele

Risikoerfassung und Risikobewertung

Schadenswahrscheinlichkeit

Schadenshöhe -

(3)

-

(1)

Unternehmenssteuerungssystem (z.B. BSC) -

Finanzen Kunden

(4)

Geschäftsprozesse

-

-

Mitarbeiter

-

1) Erfassen und Bewerten von Risiken (z.B. aus der Abweichungsanalyse) 2) Verbindung von Risikomanagement und Unternehmensplanung 3) Zielgrößengestaltung und -anpassung unter Risikoberücksichtigung 4) Strategische Ausrichtung der operativen Steuerung Vgl.: Thomas Henschel, Empirische Untersuchung zum Risikomanagement im Mittelstand, BBK (2003) Fach 26, S.

1119 f.

******************************************************************************************

Ansätze für die Verbesserung der Leistungsfähigkeit von

Risikomanagementsystemen

Risikomanagementsysteme haben eine Reihe von Problemen zu bewältigen, wie z.B. den Umgang großen Datenmengen, eine realistische widerspruchsfreie Planung und deren Kontrolle, sowie Erfüllung der Grundsätze ordnungsgemäßer Untemehmensführung einschließlich Berichterstattung. eine Verbesserung der Qualität der Systeme kommen primär in Betracht: 1. Verknüpfung mit der Untemehmensplanung (z.B. Verbindung strategischer und operativer Planung durch Budgets) 2.

Integration in die Organisation der Unternehmung (z.B. angemessene Controllingorganisation)

3. Einsatz leistungsfähiger integrierter Software (z.B. SAP R/3, siehe auch: Teil 2, Kap. 9, Teil 3, Kap. 6, Teil 4, Kap. 8)

mit die Für

Gero Hoch,

54

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

1.2.2.3 Risikoberichterstattung

Quellen der Risikoberichterstattung

Internes

Risiko-Frühwarn-System

Kontrollsystem

Externe Risiken

Interne Risiken (aus der Tätigkeit)

(aus dem Umfeld)

Risiko ohne Bestandsgefährdung

Bestandsgefährdende Risiken

Art der Risiken *****************************************************************

Teilpläne mit Einfluss auf die Risikoberichterstattung Absatzplanung (Umsatzrisiko) Produktionsplanung (Dispositionsrisiko) Investitionsplanung (Abschreibungsrisiko) Personalplanung (Personalkostenrisiko) Kostenplanung (Kostenrisiken)

Finanzplanung (Finanzierungsrisiken) ->

Festlegung von Limits (Meldewerte) -> Abweichungsberichte

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

55

Objektive Risikoberichterstattung Chancen und Risikokennzahlen Chancenkennzahlen Discounted Cash Flow/ Free Cash Flow Economic Value Added Market Value Added

Risikokennzahlen

Erfolgsfaktor Finanzen Verschuldungsgrad II (nach Aufl. stiller Reserven)

Liquidität Wahrscheinlichkeit Forderungsausfälle Kapitalrendite (ROCE)_ Erfolgsfaktor Kunden/ Absatzmarkt Konventionalstrafen Auftragsbestand Kundenumsatz Nachhaltigkeit der Nachfrage Marktanteil Zahlungsmoral Innovationserfolgsquote

Erfolgsfaktor Produkt Qualitätsindex

Produkthaftung Produktqualität Produktpatente (Gewinnpotential) Erfolgsfaktor Leistungserstellung/ Produktionslogistik Durchlaufzeit, Bearbeitungszeit Kapazitätsauslastung Produktumsatz

Break- Even- Point

Lieferbereitschaftsgrad Verfahrenspatente Verfahrensqualität Bearbeitungszeit/ Auftragsdurchlaufzeit Schlüsselqualifikation

Flexibilität Motivation

Lieferantenausfall Absolute Höhe der Nacharbeitskosten

Lieferbereitschaftsgrad Erfolgsfaktor Personal

Fluktuationsrate Qualitäts index

Krankenquote

Erfolgsfaktor Risiko Währungsrisiken Änderung von Gesetzen, Auflagen

Länderrisiken Ein- und Ausfuhrbeschränkungen Störungen der inneren Sicherheit, Ausschreitungen Katastrophenwahrscheinlichkeit und -auswirkungen

Produktionsbedingungen_

Quelle: zfbf Sonderheft 41 Ol, Neuere Ansätze der Betriebswirtschaftslehre- in memoriam Karl Hax, Düsseldorf 2001, S.193

Gero Hoch,

56

1.2.3

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Ausgewählte strategische und operative Controllinginstrumente Übersicht Controllinginstrumente nach Vollmuth Strategische Controllinginstrumente

Operative Controllinginstrumente 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

1. Benchmarking (siehe unten) 2. Eigenfertigung Fremdbezug 3. Erfahrungskurve (siehe Kapitel 2) 4. Konkurrenz-Analyse (siehe unten) 5. Portfolio-Analyse (siehe unten) 6. Potential-Analyse (siehe unten) 7. Produkt-Lebenszyklus-KR (siehe Kapitel 2) 8. Prozesskostenrechnung (siehe Kapitel 2) 9. Qualitätsmanagement 10. Shareholder-Value (siehe Kapitel 2.5) 11. Stärken- und Schwächen-Analyse 12. Strategische Lücke (siehe unten) 13. Szenario-Technik 14. Zielkostenmanagement (siehe Kapitel 2) 15. Balanced Scorecard (siehe 1.2.5)

ABC-Analyse

Auftragsgrößen-Analyse Bestellmengen-Optimierung

-

Break-Even-Analyse (siehe 1.2.4) Deckungsbeitragsrechnung (siehe 1.2.4) Engpass-Analyse (siehe 1.2.4) Investitionsrechnungsverfahren (siehe 1.2.4) Kurzfristige Erfolgsrechnung (siehe Kapitel 2)

Losgrößen-Optimierung Deckungsbeitrags-Provisionen Qualitätskosten (siehe Kapitel 2)

Rabatt-Analyse Verkaufsgebiet-Analyse Wertanalyse (siehe 1.2.4) XYZ-Analyse

Vgl.: Vollmuth, Hilmar, Controlling-Instrumente von A-Z, 5. Aufl., München 2000 ***********************************************************

Wettbewerbsstrategien und Controllinginstrumente Wettbewerbsstrategien (nach Porter 1992) IKonzentration

Kostenführerschaft

Differenzierung

Senkung der Preiselastizität durch Besonderheit

Schwerpunktbildung

Erzielung eines

Marktnische besetzen

Kostenvorsprungs Strategische Kostenanalvse

Zielkosten Prozesskosten

(TC)

(ABC)

Lebenszykluskosten (LCC)

Qualitiuskosten (TQM)

Fixkostendeckungsrechnung (FKD)

Wirkung von Wettbewerbsstrategien Erfolgsfelder

Differenzierung (ähnlich Konzentration) Produkt- und Serviceeigenschaften,

Vermarktung_ Produktstruktur

Erfolgsmerkmale Produktivität

Preiseffekte

Abbildung in der Erfolgs rechnung

Servicegrad Preisdurchsetzung u.a. Effektivität

Preisänderungen beim Output Output bzw. Umsatz

Kostenführerschaft Struktur der Wertschöpfungskette, Prozesse, Funktionen Absatzvolumina

Rationalisierung Einkauf u.a. Effizienz

Preisänderungen beim Input Input bzw. Kosten

Vgl.: Dellmann/Pedell (Hrsg.), Controlling von Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Ergebnis, Stuttgart 1994, S. 27

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

57

Benchmarking Ziele:

Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit durch Fort- und Neuentwicklung von Produkten, Verfahren und Strategien nach geeigneten Maßstäben (Benchmarks). Setzt die Abbildung der eigenen Leistungsfähigkeit voraus. Gekennzeichnet durch das Prinzip „lernen von anderen" und Orientierung am Markt (bzw. am Marktfilhrer). Zu verstehen als kontinuierlicher Prozess.

Inhalt:

Zielgrößen (Auswahl):

Realistische, untemehmenszielkonforme

Gesamtkapitalrentabilität (Steigerung, Maß) Umsatz (Steigerung, Maß) Herstellkosten (Steigerung, Maß) Liefertermintreue (Steigerung, Maß) Kundenzufriedenheit (Steigerung, Maß) Qualität (Steigerung, Maß) Durchlaufzeiten (Senkung, Maß) Entwicklungszeiten (Senkung, Maß) Nachbearbeitungskosten (Senkung, Maß)

Maßstäbe finden nach „Best Practice" anderer Unternehmen oder Geschäftsbereiche. Aus dem Vergleich eigene Aktionen entwickeln und verfolgen.

*************+****+************+**********************************************************

Objekte und Vergleichsmaßstäbe des Benchmarking Ausprägung

Objekt

Produkte

Methoden/Prozesse

Zielgröße

Kosten

Qualität

Maßstäbe

andere Geschäftsbereiche

Konkurrenten

Strategien

Preis

Kundenzufriedenheit

gleiche

andere Branche

Branche

Benchmarking-Prozess verläuft in vier wesentlichen Stufen. Er beginnt mit der Identifizierung von Problembereichen, gefolgt von der Auswahl der Benchmarks, der Analyse von Differenzen und der nachfolgenden Entscheidung zum eigenen Handeln.

Hinweis: Der

Gero Hoch,

58

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Konkurrenzanalyse Ziele: der Stärken und Schwächen des eigenen Unternehmens im Vergleich zu den wichtigsten Konkurrenten (zur Ermittlung kritischer Erfolgsfaktoren für das Gesamtuntemehmen und seiner Teile).

Ermittlung

Ermittlung der strategischen Lücke (GAP-Analyse) Ziele:

Planung (gewünschte Entwicklung) mit der voraussichtlichen Entwicklung (Fortschreibung) Feststellung und Quantifizierung einer strategischen Lücke (Grundlage für die Detailplanung des Handlungsbedarfes). Abstimmung zum

der Zwecke der

Ziel/

Prognose-A wert

(z.B. Umsatz) Strategische Lücke

Prognosekurve Extrapolation + dynamische Mitarbeiter + Programmverbesserung =

+

+

Marketing

Konditionen

-'Gegenwart

Planungshorizont

Zeit

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

59

1

00

'S 00 c

-

3 o

i3 E

2

1

I

.

'5

s

>

N

N

3

E

1 Q

r CN

00 c

2


Automatisierung -> Miniaturisierung -> Komplexitätssteigerung

Veränderung der Nachfrage -> Individualisierung -> Variantenvielfalt -> Verkürzung der Lieferzeiten

2.

3. Anpassungsbedarfe bei Wettbewerb und Strategie -> Internationalisierung/Globalisierung -> Verkürzung der Produkt-Lebenszyklen -> Informationelle Revolution ************************************************************

Maßnahmen zur Optimierung fixer Gemeinkosten

Rangfolge nach einer Umfrage von 1996 1. Bessere Nutzung der Kapazität (Leerkostenvermeidung) 2. Rationalisierung (Abbau von Fixkosten) 3. Flexiblere Arbeitszeiten (Leerkostenvermeidung) 4. Verringerung der Fertigungstiefe (Abbau von Fixkosten) 5. Strategische Allianzen (Teilung von Kosten und Risiko) 6. Aufbau fixer Erlöse (Bsp. Bahncard der DB AG) 7. Aufbau von Vertragsdatenbanken (Abbau von Fixkosten)

Vgl.: Franz/Kajüter, Kostenmanagement in Deutschland, in: Dieselben (Hrsg.), Kostenmanagement, Stuttgart 1997, S. 497 (die Maßnahmen waren bei der Umfrage zu werten)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

64

Konzepte der Gemeinkostenoptimierung grundlegende Evaluierung mit dem Ziel: Kostensenkung

Administrative Wertanalyse

Zero-Base-Budgeting (ZBB)

(AWA) Aufbauorganisation ggf. auch Ablauforg.

Neuplanung aller künftigen Ausgaben

Ablauf:

Gemeinkostenwertanalyse (GWA) Minimierung des gesamten Overhead-Bereichs

Durchführung als Projekt für Gesamtunternehmen oder Teile->Laufzeit 1 Ist-Erhebung Ist-Prüfung Entwicklung von Lösungen Verwirklichung

Jahr oder länger

**************************************************

Maßnahmen der Gemeinkosten- Wertanalyse zur Verbesserung der Effektivität und Steigerung der Effizienz

Maßnahmen zur Verbesserung der Effektivität

Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz

>;

3

3

i

00

==

>-

2g

i'

O q 9 2

p is r»

(TO

Ii C

3

g.00o.

| 3

iä

00 oo —.

> S?

.3 00

"

IS ¥ m 2.

°

00

o.

ST

'S §

1. s

C

3

—' o

Quelle: Bernhard Schröter, Operatives Controlling, Wiesbaden 2002, S. 218, in Anlehnung an Robert Huber, Gemeinkosten- Wertanalyse, Bern/ Stuttgart 1987, S. 46.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

65

1.2.4.2 Kosten- und Leistungsplanung und -kontrolle

Kurzfristige betriebliche Steuerung mit Deckungsbeiträgen (1) Irrelevanz fixer Kosten: In der kurzfristigen Betrachtung bei gegebenem Produktionsapparat sind fixe Kosten durch die Periode verursacht und für laufende Entscheidungen irrelevant.

Kosten (2) Relevanz variabler Kosten: Für laufende betriebliche Entscheidungen kommt es nur auf dielinearer

Entscheidungen verursacht sind. Das sind variable Kosten, bei limitationaler Produktionsfunktion zugleich Grenzkosten. Bruttogewinne als Steuergröße: Der Deckungsbeitrag (Preis variable Stückkosten) ist ein Bruttogewinn, der sich für die betriebliche Steuerung eignet. Steuerung ohne Engpass: Die Produktionsreihenfolge richtet sich nach der Höhe des an, die durch die jeweiligen

(3) (4)

-

Deckungsbeitrages.

(5) Steuerung im Engpass: Die Produktionsreihenfolge richtet sich nach dem relativen Deckungsbeitrag (Deckungsbeitrag / Kapazitätsbedarf im Engpass)

************************************************************************

(stufenweiser) Fixkostendeckungsrechnung (mehrstufige Break-Even-Analyse)

Modell der Teilkostenrechnung als

Kosten DB

Deckungsbeitragsgerade

CP Cash-Punkt BEP Break-even-Punkt =

=

Gero Hoch,

66

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Produktionsprogrammplanung im Mehrproduktunternehmen mit (einem) Engpass Beispiel: Produktionsprogrammplanung mit Budgetanpassung (in Anlehnung an Barth, Controlling, 3. Aufl. Stuttgart 1995, S. 55f)

Wie sieht die Programmplanung in der folgenden Situation mit Engpass aus? Es ist ein entwickeln.

Produktionsbudget zu

Daten der Programmplanung mit Fertigungsengpass

Produkte Zeile

Geplante Absatzmenge/Stück

500

400

300

200

Geplanter Umsatzerlös/Stück

250,-

450,-

600,-

700,-

Geplante Grenzkosten/Stück Geplanter Deckungsbeitrag/

200,-

370,-

500,-

610,-

50,-

80.-

100,-

90,-

Stück

Kapazitätsbedarf der geplanten Absatzmengen (in Fertigungsstunden)

Total

Vorhandene

Kapazität

1

250

100

450

400

1200

1500

Fertigungsstelle 2

375

120

300

600

1395

1200

Fertigungsstelle 3

125

400

150

500

1175

1600

Fertigungsstelle

Lösungshinweise: 1. Es besteht ein Engpass bei der Fertigungsstelle 2 (Kapazitätsüberschreitung beim geplanten Programm von 195 h). 2. Das Produktionsprogramm ist entsprechend zu reduzieren. Nach dem absoluten Deckungsbeitrag ist Produkt A am wenigsten rentabel. Im Engpass kommt es jedoch auf den relativen Deckungsbeitrag an (absoluter

Deckungsbeitrag/ Engpassverbrauch).

3. Die Engpassbeanspruchung der Produkte bei Fertigungsstelle 2 ist wie folgt: A: 0,75 h /Stück; B 0,3 h/Stück; C 1 hl Stück; D 3 h/Stück 4. Der relative Deckungsbeitrag lautet entsprechend A: 66,67 €/ Stück; B 266,67 €/ Stück; C 100 €/ Stück; D 30 €/ Stück. Daher ist das Produktionsprogramm bei Punkt D zu kürzen (Kapazitätsüberschreitung von 195 h/Kapazitätsbedarf für Produkt D bei 3 h/Stück ergibt einen Kürzungsbedarf von 65 Stück). 5. Das Absatzbudget wird bei D von 200 um 65 auf 135 gekürzt.

Fazit:

Kapazitätsengpässe werden durch Planungsanpassung auf der Basis relativer Deckungsbeiträge entschieden. Der ohne Engpass. Für mehrere Engpässe bedarf es der absolute Deckungsbeitrag genügt für die linearen Optimierung.

Programmplanung

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

67

Gewinnschwellenanalyse und Mehrfachengpass im Mehrproduktunternehmen:

Beispiel Für ein

Weingut im Anbaugebiet Saale mit einer Kapazitätsgrenze von 50.000 Flaschen gelte folgendes (Werte in

Euro, Mengen in 1/1-Flaschen)

Erzeugnis

Prädikatswein

Tafelwein

12,-

6,-

Absatzmengen (max.)

25.000

37.500

7,60

2,40

Erzielbarer Nettopreis

Variable Stückkosten Fixkosten Erläutern Sie am

130.000.-

Beispiel das Problem der Leistungsoptimierung einschließlich Gewinnschwellenanalyse.

Lösungsskizze: Für Mehrproduktunternehmen gibt es keine eindeutige Mengenlösung für die Gewinnschwelle. An deren Stelle tritt der Break- Even- Umsatz bei gegebenem Sortiment (konstante Mengenrelation). Bei Mehrfachengpässen sind die Grenzen der Produktionsmöglichkeiten einzubeziehen. Es gilt, die höchstmögliche Deckungsbeitragslinie zu erreichen.

Erzeugnis Deckungsbeitrag pro Stück Maximaler Deckungsbeitrag

Prädikatswein

Tafelwein

4,4

3,6

110.000

135.000

Deckungsbeitragsintensität (DB/ U)

(4,4+3,6)/(12+6)=0,445 (->45,5 %)

Der Umsatz an der Gewinnschwelle

(kritischer Umsatz) errechnet sich näherungsweise wie folgt:

Fixe Kosten / Deckungsbeitragsintensität 130.000 / 0,445 292.135 € (gerundet) Dafür müssen je Sorte 16.500 Fl. verkauft werden (andere Umsätze bei anderen Mengenrelationen auf der ISO=

=

DB-Linie).

Graphisch läßt sich der Entscheidungsraum wie folgt darstellen:

Hinweis: Die ISO-DB-Linie (Linie gleicher Deckungsbeiträge) beschreibt entsprechende Mengenkombinationen (hier für die Gewinnschwelle). Die Kurve der Produktionsmöglichkeiten ergibt sich aus der Absatz- und Kapazitätsbegrenzung. Zur Steigerung des Gewinns müssen Mengenkombinationen im Bereich der Produktionsmöglichkeiten auf einer höheren ISO-DB-Linie erreicht werden (weiter rechts gelegen). Der maximale Gewinn von 70.000.- € ergibt sich bei 25.000 Fl. Prädikatswein (Absatzgrenze) und 25.000 Fl. Tafelwein (Kapazitätsgrenze, Nutzung Restkapazität). Die optimale Lösung liegt in einem Eckpunkt des Lösungsraumes.

Gero Hoch,

68

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Grundzüge der Absatzplanung Erforderliche Größen: 1. Kenntnis der Preiselastizität der Nachfrage (Marktforschung)

2.

geplanter Deckungsbeitrag (nach Erfolgsziel)

Elastizität

=

AP/P / AX/X

Elastische Nachfrage ->Produkt ist preissensibel

Unelastische Nachfrage ->Produkt ist nicht preissensibel

(P Absatzpreis; X Absatzmenge) =

=

X

Normstrategie: -> Preiserhöhung führt zu geringer Absatzmengeneinbuße

Normstrategie -> geringe Preissenkung führt zu

starker Absatzerhöhung

ISO DB (z.B.600.000 €) ISO DB

(z.B. 500.000 €)

X

Beurteilung von Handlungsalternativen mittels Kombination von und Preiselastizität der Nachfrage: elastische Bereiche der Nachfrage preissenkungsgeeignet -> unelastische Bereiche der Nachfrage preiserhöhungsgeeignet

Isodeckungsbeitragslinien

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

69

Absatzplanung mit Zieldeckungsbeitrag

Beispiel: Absatzplanung mit Zieldeckungsbeitrag

(in Anlehnung an Barth, Controlling, 3. Aufl. Stuttgart 1995, S. 55f) Zu Ergebnisoptimierung ist die 600.000 € zu unterstellen.

optimale Strategie

zu

ermitteln. Dabei ist ein

geplanter Deckungsbeitrag

von

Daten der Auswirkung von Preisänderungen Zeile

Preisalternativen

1st +

10%

+

./. 10%

20%

./. 20%

100,-

110,-

120,

90,-

8 X

Die Kombination von ISO- DB- Kurve und Nachfragekurve ermöglich eine Entscheidung Preissenkung oder Preiserhöhung der geplante DB erreicht oder übertroffen werden kann.

darüber, ob mittels

Folgerung: Im Beispiel müssten bei 10% Preissenkung zur Erreichung des Zieldeckungsbeitrages die Absatzmengen um 33% erhöht werden (bei 20% um 100%). Für einen um 10% höheren Preis darf die Mengeneinbuße nicht mehr als 20% betragen (bei 20% nicht mehr als 33%). Die Marktforschung muss das Käuferverhalten (Nachfragekurve) einschätzen. Liegt die Mengeneinbuße unter 20% (unelastische Nachfrage) wird eine höhere ISO-DB-Linie erreicht.

Gero Hoch,

70

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

1.2.4.3 Kostenorientierte Verrechnungspreise und Preisbildung bei öffentlichen

Aufträgen

Gestaltung von Konzernverrechnungspreisen (— Transferpreise)

Ausprägungen: 1. 2. 3.

Marktpreisorientiert (opt. Allokation) Vollkostenorientiert (langfristig, Fixkostendeckung) Teilkostenorientiert (kurzfristig, Gewinn Verlagerung)

Entscheidung abhängig von: 1. Kapital verkehr 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Zöllen Steuern Subventionen Wechselkursen

Lenkungszielen (z.B. Gewinnverlagerung, Erfolgsbeurteilung) Konzerntyp (z.B. Stammhaus, Holding)

******************************************************************************************

Formen

von

Verrechnungspreisen (VP)

Marktorientierte

Kostenorientierte

Verrechnungspreise

Verrechnungspreise

—

Marktpreise als VP modifizierter Marktpreis als VP (Marktpreis und Zu-/

sonstige Verrechnungspreise

Istkosten als VP

fallweise verhandelte VP

Normalkosten als VP

fest verhandelte VP

-

Grenzkosten als VP

Abschläge)

-

I—

plus- VP (Vollkosten plus Gewinnaufschlag) cost-

******************************************************************************************

Verrechnungspreise in der Praxis Prozent von Unternehmen

Stichprobe_

24 Unternehmen BRD

[Drumm (1973)]

49 Unternehmen BRD

[Scholdei (1990)]_ 80 Unternehmen CH

[Weilenmann (1989)]

239 Unternehmen USA

[Vancil (1979)]_

152 Unternehmen Kanada

[Atkinson (1987)]_

67 Unternehmen GB

marktorientiert

kostenorientiert

46%

46%

8%

40%

57%

3%

24%

41 %

35%

31 %

47%

22%

30%

57%

7%

48%

31 %

21 %

[Tomkins(1973)] Quelle: Horvath, Controlling, 6. Aufl. 1996, S. 571

Verhandlung

sonstige

6%

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

71

Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen Rechtsgrundlagen

1.

-»VOPr mit LSP 1953 -» VOPr Bau mit LSP Bau 1972 -> VOPr 14/54 Gewinnbemessung -> VOPr 4/72 Kalk. Zins (6,5 %) -> VOPr 1/86 Betriebsnotwendiges Kapital -> VOPr 1/89 Kalkulatorische Abschreibungen -> BMVG 6/89 Kalkulatorischer Gewinn nach „Bonner Formel" -

-

2.

Allgemeine Grundsätze

Ausschreibungsprinzip Festwertprinzip Gewinnbegrenzung Preisprüfung

-> -> -> 3.

Preisbildung -> normale Marktbedingungen grundsätzlich Beachtung bestehender Preisvorschriften nach § 3 VO PR und § 4 VOPr -> Ausnahmebereiche Selbstkostenfestpreis § 6 Abs. 1 u. 2 VOPr Selbstkostenrichtpreis § 6 Abs. 3 VOPr Selbstkostenerstattungspreis § 7 VOPr

Marktpreisverwendung nach

-

-

-

*********************************************************

Kalkulatorischer Gewinn nach "Bonner Formel" des G

=

BMVg

0,05 (Q + 1,5 BNAV : BNV) E + 0,01 F

Mit folgenden Abkürzungen: G

=

Kalkulatorischer Gewinn

Q Qualifikationsfaktor, gewichtet in Abhängigkeit von unternehmerischer Leistung bzw. Innovationsgrad, =

so

dass:

Q 0,70 für Instandsetzungsverträge Q 1,05 für Beschaffüngsverträge Q 1,10 für Studien-, Forschungs- und Entwicklungsverträge =

=

=

E Eigenleistung Nettoselbstkosten F F Fertigungsmaterial + Fremdleistungen BNAV betriebsnotwendiges Anlagevermögen BNV betriebsnotwendiges Vermögen BNAV : BNV Anlagenintensität =

=

-

=

=

=

=

Beispiel: An lagen intensität

=

Entwicklungsvertrag Eigenleistung (E) Fremdleistung und -material G G G

0,05 [1,1 + (1,5x0,33)] 10.000.000 + 0,01 0,07975 x 10.000.000 + 0,01 x 1.000.000 797.500 + 10.000

=

807.500

33 %

Q=U 10.000.000 1.000.000 x

1.000.000

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil I

72

1.2.4.4 Abgrenzung von der Investitionsrechnung

Abgrenzung der Kosten- von der Investitionsrechnung Kostenrechnung: Investitionsrechnung:

Wertorientiert, kurzfristig (regelmäßig einperiodig) Zahlungsstromorientiert, mehrperiodige Wirkung

Zielgrößen in der Investitionsrechnung

Maximierung des Endvermögens Endwert Barwert

Bestimmung der optimalen Nutzungsdauer

Maximierung des

Maximierung der

Optimierung

Gewinns

Rentabilität

der Amortisationsdauer bzw. der

interner Zinsfuß ROI

und des

optimalen Ersatzzeitpunktes

Minimierung der

-

Kosten

Kapitalwertmethode

(dynamisch)

MAPI-

Gewinn-

Methode

vergleichsrechnung

Pay-off-Periode

Eigenkapital

-rendite

Interner ZinsfußMethode

bzw. Kosten-

vergleichsrechnung (statisch)

Amortisations-

rechnung (statisch oder dynamisch)

Verfahren der Investitionsrechnung

Hinweis: statische Verfahren

-

-

-

berücksichtigen die Zahlungszeitpunkte nicht (sie sind daher nur eingeschränkt zur überschlägigen Grobplanung verwendbar) dynamische Verfahren berücksichtigen sie durch Auf- oder Abzinsung der Untemehmenskauf stellt einen Sonderfall der Investition dar mit eigenständigen Verfahren der Unternehmensbewertung (z.B. Discounted Cash-Flow Methode, siehe dort; vgl. auch Beteiligungscontrolling). Die Auswahl des Verfahrens wird unter anderem von der Verwertungsprämisse bestimmt: Für fortzuführende Unternehmen kommen Ertragswertverfahren in Betracht, unter der Zerschlagungsprämisse Substanzwertverfahren. Das gesamte Verfahren der Überprüfung eines Unternehmens im Rahmen einer Akquisition wird als „Due Diligence" (siehe dort) bezeichnet.

Vgl. zur Investitionsrechnung: Zimmermann/Fries/Hoch, Betriebliches Rechnungswesen, 8. Aufl. 2003, Teil C (Wirtschaftlichkeits- und Investitionsrechnung) mit näheren Erläuterungen Vgl. zur Untemehmensbewertung: IdW (Hrsg.), Wirtschaftsprüferhandbuch, Bd. 2 in der jeweils aktuellen Fassung (derzeit 12. Aufl., Düsseldorf 2002, siehe Lit.-Hinweise zu Teil 5)

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

73

1

1.2.5 Performancemessung und -Steuerung 1.2.5.1 Performancemessung und -Steuerung durch Kennzahlen

Unterschiede zwischen traditionellen Kennzahlensystemen und strategieorientierten Performance Measurement-Systemen Traditionelle Kennzahlensysteme

Finanzwirtschaftliche Ausrichtung

(z.B. ROI)

| Performance Measurement (z.B. BSC)

Einbezug nicht finanzwirtschaftlicher Größen

rentabilitätsorientiert

kundenorientiert

begrenzte Auswertungsflexibilität keine systematische Verknüpfung mit strategischen

flexible Auswertungsmöglichkeiten

Unternehmenszielen

Verringerung der Kosten vertikale, fragmentierte Analyse individuelle Leistungsanreize

Anregung für Prozessverbesserungen

Verbesserung der Leistung horizontale integrierte Analyse Team-/gruppenbezogene Leistungsanreize Lernen der gesamten Organisation

individuelles Lernen

Quelle: Rautenstrauch, Th., Controlling praxisorientiert gestalten: Aktuelle Controlling- Themen auf dem Prilfstand, Münster 2002, S. 43 Hinweis: Zu Kennzahlen als Mittel der Berichterstattung siehe auch

Kapitel

1.2.1.3

****************************************

Kennzahlensysteme

1

Entwicklung von erfolgsorientierten reinen Finanzkennzahlen zu mehrdimensionalen Systemen wie Balanced Scorecard

Erfolgsorientierte Systeme

z.B. Return On Investment (ROI) System nach Du Pont

Enge Ausrichtung Gestaltbarkeit

Wertorientierte Systeme z.B. Cash Flow-ROI; Economic Value Added (EVA)

T

Zahlungsgrößen/investitionsorientiert weniger gestaltbar Einbeziehung von Zeitpräferenzen

Mehrdimensionale Systeme z.B. Balanced Scorecard nach Kaplan/Norton

Über Finanzen hinaus

Strategieorientierung

Entwicklung vom Bilanzkennzahlensystem zum Shareholder Value Konzept

Gero

74

tu

91

S

°? s

I O

1

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

75

Varianten des Return On Investment

(wertorientierte Kennzahlen) 1. Return on Capital

ROCE EBIT CE

=

=

=

Vorteil:

Employed (ROCE)

EBIT/CE

Earnings before Interest and Taxes (Betriebsergebnis vor Zinsen und Steuern) Capital Employed (Betriebsnotwendiges Vermögen) Finanzierungs- und Steuemunabhängige Vergleiche möglich

2. Cash- Flow Return

CFROI

=

on

Investment (CFROI)

CF/CE

Vorteil: Der Cash- Flow gilt als besonders sensibler Finanzindikator 3. Relativer Economic Value Added (EVAROI)

EVAROI EVA

=

=

EVA/CE

Economic Value Added

Vorteil: Shareholder- Value orientierte Kennzahl (siehe unten)

****************************************************

Grundkonzept des Shareholder-Value- orientierten Performance- Measurement Systems „Economic Value Added" (EVA) EVA bildet die EVA EVA

=

=

Wertänderung des Betriebsvermögens als Obergewinn über den Kapitalkosten ab:

(Rendite Kapitalkostensatz) x eingesetztes Kapital (ROCE WACC) x CE -

-

Bei EVA handelt sich um ein Konzept zu Messung der Gesamtperformance oder auch des operativen Erfolges von Geschäftseinheiten (Maximierung des Marktwertes des Eigenkapitals). EVA kann dabei als absoluter Erfolgsmaßstab Verwendung finden (als Geldgröße) oder auch als Kennzahl EVA / CE (Relativer Economic Value Added). Letzterer kennzeichnet die Spanne zwischen ROCE und den Gesamtkapitalkosten ausgedrückt als risikoadjustierte, geschäftsfeldspezifische Kapitalkosten WACC (Weighted Average Cost of Capital). EBIT =

-

Landesspezifische Steuern auf EBIT (siehe unten) -> NOP Net Operating Profit Nettobetriebsergebnis -» WACC EK-Rendite x EK-Quote + FK-Zins x FK-Quote Kapitalkosten (WACC x CE) =

=

=

-

EVA

Vorteile: Nachteile:

Shareholder-Value-basiert

abhängig von der Qualität des ReWe

-> aus vorhandenem ReWe relativ leicht ableitbar -> rein finanzwirtschaftliches Konzept

Gero Hoch,

76

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Landesspezifische Steuer- und Zinssätze für die EVA- Berechnung Steuer-

Land

sätze

Stand: 2001

Europa

Belgien

Deutschland

Spanien

Frankreich Italien Irland Niederlande

Österreich

Portugal

Großbritannien Polen Russland Schweden Schweiz Türkei

39% 38% 35% 40% 37% 20% 35% 34% 38% 30% 28% 35% 28% 33% 33%

EKRendite Risikolose

EKRendite Marktrisiko-

Anlage

prämie

5,60 % 5,45 % 5,60 % 5,40 % 5,65 % 5,51 % 5,40 % 5,55 % 5,65 % 5,20 % 14,00% 22,00 % 5,80 % 4,40 % 35,00 %

6% 6% 6% 6% 6% 6% 6% 6% 6% 6% 7% 9% 6% 6% 9%

Steuersätze

Land

Stand: 2001 Amerika USA Brasilien Kanada Mexiko Asien China

Hongkong Indien Indonesien

Japan

Korea

Philippinen Singapur Taiwan

Sonstige

Australien Südafrika

EKRendite Risikolose

EKRendite Marktrisiko-

Anlage

prämie

39% 15% 36% 35%

5,80 % 17,00% 5,60 % 16,40 %

9% 9% 6% 8%

33% 16% 35% 30% 42% 31 % 32% 26% 30%

3,22 % 7,18% 11,50% 14,30 % 2,40 % 7,60 % 15,87% 4,56 % 5,38 %

7% 7% 8% 9% 6% 7% 9% 6% 7%

36% 30%

6,00 % 13,80%

6% 8%

Vgl. zu EVA und zur Tabelle: Dieter Truxius in Freidank / Mayer Controllingkonzepte, 5. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 327

********************************************

Ermittlung des Shareholder Value aus dem Economic Value Added (Modifizierte Discounted Cash-Flow Methode) SHV

=

IK +

E

EVA

(1+WACC)'

SHV= Shareholder Value IK Investiertes Kapital zum Messzeitpunkt FK Fremdkapital zum Messzeitpunkt =

=

Vorteil: Zukunftsorientiert, leicht verständlich Nachteil: Schwierige praktische Umsetzung

-FK

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

77

Grundkonzept des strategieorientierten Performance- Measurement- und ManagementSystems „Balanced Scorecard" ->Nach Konzeption und überwiegender praktischer Verwendung ein System der strategischen Steuerung Erweiterung der als für Führungszwecke zu eng erkannten rein ftnanzwirtschaftlichen Betrachtungsweise -> Integration aller wesentlichen erfolgsgenerierenden Bereiche in ein logisch verknüpftes Kennzahlensystem

Finanzperspektive (Attraktivität für Shareholder) Messgrößen

Innovations- und Wissens-

Kundenperspektive (Attraktivität für Kunden)

Perspektive (Technologische Zukunftsfähigkeit)

Messgrößen

Messgrößen

Geschäftsprozessperspektive (Produktions-Know-How bzw. Leistungsfähigkeit)

Messgrößen

******************************+*************+*********************************************

Ursache-Wirkungskette in der Balanced Scorecard Finanzperspektive

ROI

Kundenperspektive

Kundentreue

Pünktliche

Lieferung Geschäftsprozessperspektive Prozess-

Prozessdurchlaufzeit

quaiität Innovations- und Wissens- Perspektive

Fachwissen der Mitarbeiter

Vgl.: Kaplan, Robert S. / Norton, David P., Balanced Scorecard, Stuttgart 1997, S. 29

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

78

Verknüpfungen der Balanced Scorecard Finanzperspektive

Wie stehen wir vor den Kunden da ?

Wie behandeln wir unsere Aktionäre ?

Ziele:

Ertragskraft, Wachstum, Shareholder Value Worin müssen wir hervorragend sein ? Wie müssen wir gegenüber Teilhabern

auftreten, um finanziellen Erfolg zu haben? Wie können wir

Veränderungs- und Wachstumspotenziale fördern, um unsere

Kundenperspektive

zu

realisieren?

Innovations- und

Wissensperspektive Ziele:

Ziele:

Neuprodukte, schneller Vertrieb, Vorzugslieferant, Partnerschaft

zum

Vision

Kunden

-

(

Vision

M

gegen*-—;——^

Wie sollen wir über Kunden auftreten, um unsere Vision zu realisieren?

Technologieführerschaft,

Lernprozess in der Fertigung, Konzentration

auf Kernprodukte, Zeit bis zur Marktreife

In welchen Prozessen müssen wir die Besten sein, um Teilhaber und Kunden zu befriedigen?

Geschäftsprozcss-

Perspektive Ziele: Welche Prozesse müssen wir optimieren, um unsere Kunden zufriedenzustellen?

Technologie-Kapazität,

Produktions-Know-How,

leistungsfähige Produkt-

entwicklung, Einführung neuer

Können wir uns weiter verbessern und Wert schaffen?

Produkte

Vgl.: Horvath & Partner, Das Controllingkonzept, 4. Aufl. 2000, S. 241

Balanced-Scorecard-Konzept kann als äußerst vielseitig gelten. Seine Anwendbarkeit reicht vom Kennzahlensystem zur Performancemessung bis zur ganzheitlichen betrieblichen Steuerung bzw. zum strategischen Managementsystem. Unbestritten ist das Konzept auch auf Segmente anwendbar. Zu Recht weist Weber darauf hin, dass die BSC sich in entsprechender Funktion auch für den Controllerbereich eignet (dort aufbauend auf den Controller-Leitlinien; vgl. dazu Weber, Einführung, 9. Aufl. 2002, S. 520- 524, mit Bsp.). Nicht gefolgt werden kann daher der Einschätzung der BSC als „Modeartikel mit kurzem Haltbarkeitsdatum" (so Schrank; Gilles-Schrank-Kontroverse in der FAZ v. 24.03.2003 und 26.05.2003, siehe dort, S. 23, vgl. Gilles, Hinweis: Das

a.a.O).

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

79

1

Die Kernkennzahlen der Kundenperspektive Marktanteil

Kunden-

akquisition

Kundenrentabilität

Kundentreue

i

Kundenzufriedenheit Marktanteil

Kunden-

akquisition

Kundentreue Kundenzufriedenheit Kundenrentabilität

Drückt den Umfang eines Geschäftes in einem gegebenen Markt aus (als Anzahl der Kunden, ausgegebene Beträge oder verkaufte Einheiten). Misst das Ausmaß, zu dem eine Geschäftseinheit neue Kunden anlockt oder gewinnt (in absoluten oder relativen Zahlen)._ Misst das Ausmaß, zu dem eine Geschäftseinheit dauerhafte Beziehungen zu seinen Kunden erhält oder gewinnt._ Untersucht den Zufriedenheitsgrad seiner Kunden anhand spezifischer Leistungskriterien innerhalb von Wertvorgaben._ Misst den Nettogewinn eines Kunden oder eines Segments unter Berücksichtigung der für diesen Kunden entstandenen einmaligen Ausgaben._

Quelle: Kaplan, Robert S. / Norton, David P., Balanced Scorecard, Stuttgart 1997, S. 66 ****************************************************************************************************

Rahmen für die Kennzahlen der Innovations- und

Wissensperspektive

Ergebnisse

Kennzahlen

Mitarbeiter-

Mitarbeitertreue

produktivität Mitarbeiterzufriedenheit

*T A

Herkunft

Personalpotenzial

Arbeitsklima

technologische Infrastruktur

Quelle: Kaplan, Robert S. /Norton, David P., Balanced Scorecard, Stuttgart 1997, S.

124

80

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 00

c

CO

D.

C

|l

22

,9

!t=

§ z I£

c

T3 is

u

.2 c

2 co

s.

i?

g>l

8u x!§

xt

< -2

cd x>

DO

-s

&

cd

E

tn

C CO u Je! C 3 CD CO

wn

1| H£ +-»

gl

?> §

'S5

cd

B (oE

>

.22

53 ._

OD ü cd X) O.

^

t>0|

22 22

=

N CD

fi 3 00 o

3

32 S

S cd

.1

E

ä

to

cd

^; Su cd

Z s5

Q
.ü

e

IS

^ 22

11

O ob q.

5

00

cd

-

§

2

00

< >

c/)

aa

c

t Ö

iJ cd

M

«

S co co Cu 00

gl RS -

CO

cd

8

t!

c

52

co

C

co

u.

22

ff

E a &2

^

1

£5

™

£

p M

f, 3

v

"5

< 75

-E

c

71

^

-

S»S .1

e

Crt 3

C

3

= u

n o. n x

g.Sä,

> 3 3

5

3

N c

.sp a c ce x 42 = ü ^ * c CD C 3

3 N

00

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

81

Kritische Würdigung des Balanced-Scorecard-Konzeptes Vorteile: •

• • • • • •

Ausgewogeneres Performance-Verständnis der Unternehmung (ganzheitlich, vieldimensional, integriert) Entwirrung des Reporting Einsetzbar als Teil eines Risikomanagementsystems Kundenorientierung Strategieorientierung Eignung für die externe Berichterstattung Akzeptanz in der Praxis derzeit sehr hoch Probleme: Problematik der Vier-Perspektiven-Sicht Problematik der Kennzahlenfindung für die Innovationsperspektive Problematik der Ursache-Wirkungs-Beziehungen Problem des Einführungsaufwands Problematik der Zielfindung und -kontrolle Problem der "Haltbarkeit" Problematik der Vergleichbarkeit

empirischen Untersuchungen über Akzeptanz bei Anwendern (85%) und Verwendung in der Praxis (75% als strat. Steuerungssystem) vgl. Michael Gilles, FAZ v. 26.05.2003, S. 23; zu den Problemen vgl. auch Werner Gladen, 2001, a.a.O., S. 200-202 Hinweis: Zu

***********************************************************

Akquisition

Kaufprüfung

(Due- Diligence)

Wertorientierte

Portfoliosteuerung -Regelmäßige Analyse harter

und weicher Faktoren -Ermittlung des inneren Wertes mit der Discounted Cash-Flow Methode (Ermittlung des Barwertes

Verwaltung der Beteiligungen

Performancemessung, Kennzahlensysteme, Risikomanagement, Managementsystem

Balanced Scorecard

entnahmefähiger Zahlungsüberschüsse), Vergleichswert Börsenkapitalisierung (äußerer Wert) -siehe auch Phasenkonzept der Wertgenerierung nach Coenenberg (Kap. 1.2.1.3)

Akquisition werden in der Praxis häufig zunächst einfache Verfahren als Anhaltswerte für die Verhandlungsführung verwendet (z.B. nach der Formel der ewigen Rente: Nachhaltig erzielbarer, entnahmefähiger Gewinn durch Kalkulationszins). Der nachhaltig erzielbare, entnahmefähige Gewinn kann aus den gewichteten Ergebnissen der letzten drei Jahre zuzüglich Prognoseergebnis der beiden Folgejahre geschätzt werden (Beispiel zu Gewichtungsfaktoren: 3 für aktuelles Ergebnis, 2 für Ergebnisse mit einem Jahr Distanz zum aktuellen Ergebnis und 1 für Ergebnisse mit zwei Jahren Distanz). Hinweis: Für die Vorauswahl und

Gero

82

1.2.5.2

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1

Spezialfall Bonitätsbewertung: Unternehmens rating Unternehmensrating Bonitätsbewertung

zur

Entscheidungsfeld

Maßstäbe

Voraussetzungen

Kreditfähigkeit -

-

„Harte" Faktoren (z. B. quantitative Analyse wie

Kreditwürdigkeit -

-

Bilanzrating)

Kreditgewährung dem Grunde nach -

„Weiche" Faktoren (z. B. qualitatives Rating)

Kreditgewährung der Höhe nach

Faktoren (z. B. 40 zu 60 bei Firmenkunden, zusätzliche Gewichtung von Einzelfaktoren in den Gruppen hart/ weich)

nach

Gewichtung der -

Kreditgewährung den Konditionen

****************************************************************

Ratingagenturen und andere externe Ratinganbieter URA-

Kreditinstitute

Ratinggesellschaft

Eurorating Ratinggesellschaft

R@S- Ratinggesellschaft

-

-

-

-

Ratingsystem Ratingsystem

-

Nach Basel II- Abkommen Kostenpflichtig oder Teil der Kreditkonditionen

-

der Creditform

der Hermes Kreditversicherung der Gothaer Kreditversicherung des KOGNOS- Verlags

Rating- Angebote -

Vgl.:

der Subito AG der Fell- EDV Service GmbH der GDUR- Mittelstands- Rating AG der RKW Bayern- Quick-Check der Moody's Deutschland GmbH von Standard & Poor's von Fitch Deutschland GmbH

StB- und WP- Jahrbuch 2003, 21. Aufl. Düsseldorf 2002,

Aufl., S. 1061

Hinweis: Für die Kreditentscheidung nehmen die dt. Banken, soweit bekannt, regelmäßig eigene Ratings vor, auch wenn ein Unternehmen zum Kreditantrag ein Rating durch eine Agentur beilegt

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

83

1

Ausgewählte Maßstäbe des Unternehmensrating (nach: IdW (Hrsg.), StB- und WP- Jahrbuch 2003,21. Aufl. Düsseldorf 2002, S.

1055

f.)

1) Harte Faktoren

Mögliche Kriterien, unterschiedliche Gewichtung nach Größe des Unternehmens:

Überziehungsverhalten Kundenbeziehung

Alter des höchstrangigen Geschäftsleiters

Nachfolgeregelung Branchenerfahrung Finanzmanagement

Alter des Unternehmens Rechtsform des Unternehmens

Rechnungslegung Controlling

Zwischenberichte, BWA

Risikovorsorge

Konkurrenzsituation

Versicherungsschutz

Umweltrisiken Produkte/ Dienstleistung Risiken

Eigenmitteleinsatz

2) Weiche Faktoren Unterschiedliche

Gewichtung nach Größe des Unternehmens (hier Umsatz)
Die ersten vier Zeilen werden als Investitionsbereich gesehen. ->Die letzten vier Zeilen werden als Spekulationsbereich gesehen. Bewertungen ab BB+ abwärts gelten unter Börsianern als „Junk-Bonds" (vgl. Börse-Aktuell, Heft 11/2003, S. 16) a****************************************************

Langfristige Ausfallraten Jahre/

Rating

Aaa

Aa

1 2

0,00% 0,00%

0,00% 0,00%

b,bo%

3 4 5 6 7 8

0,00%

"ö'öö% 0,00%

"i"i"4% 1,14%

T,14%

9 10

2,32%

Nach

"ö,öö"%"' 0,00%

ö,öö%" 0,00%

"0,84"%' 2,52%

"2,52%" "2,52%""

0,00% 0,27%

"0.27%" 0,27%

Baa

Ba

0,00% 0,61%

0,00% 3,59%

T88%"

'"5,"ÖÖ"%""

2,55%

7,99%

"Ö""27%"

"3;58%"

1,19%

3,58%

V,51% 2,20%

~2,2"Ö%"' 2.94%

3,96%' 4,77% 3;8Ö%"

12,14%"' 18,81%

~2Ö",66%"' 21,35%

"24,36%"' 28.38%

Moody's Historical default rates of corporate bond issues 1920-1999, January 2000

4,49% 11,57%

'T&55% 24,50%

"27i35% 40,26%

"4426% 40,26%

44*26%"

5Ö"22"%"

85

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

Kriterienkatalog der führenden Ratingagenturen und einer für repräsentativ gehaltenen deutschen Bank Standard & Poors

Finanzielles Risiko • Bilanz- und Rechnungswesen

Finanzwirtschaftliches Risiko • Cashflow

•

Finanzpolitik

•

•

Rentabilität

•

•

Kapitalstruktur

•

•

Repräsentative Bank

Moody's

Liquidität Verbindlichkeitenstruktur Eigenkapital und Reserven

Wirtschaftliche Verhältnisse •

Rentabilität, etc.)

•

Cashflow Finanzielle Flexibilität

Finanzlage (Eigenkapitalquote, Liquidität etc.)

Wettbewerbliche und betriebliche Unternehmenssituation: Risiken

Geschäftsrisiko:

Relativer Marktanteil / Wettbewerbssituation

Industriemerkmale

• •

Diversifizierung Umsatz / Kosten /

Umsatzvolumen und

Wettbewerbsposition

Produkt / Sortiment

•

Spezielle Risiken

•

Prognosen / Ertrags- und

Beschaffung Unternehmensstruktur und rechtliche Risiken: Einbeziehung verbundener Unternehmen

Managementqualität: Planung und Kontrolle Managementerfahrung Organisationsstruktur Nachfolgeregelung

Brancheneinschätzung Marktstellung / Wettbewerb

•

Betriebsergebnis

Management

Ertragslage (Cashflow,

Liquiditätsplanung •

Unternehmensstruktur

Management:

Erfahrung Nachfolge Qualität des Rechnungswesens/ Controlling Kundenbeziehung / Kontoführung

Quelle: Center for Financial Studies (Hrsg.) Frankfurt am Main, 2000, S. B. ******************************************************************************************

Controlling als Voraussetzung für erfolgreiches Rating (Commerzbank) zum Thema Going Public (Financial Times Deutschland, 12.05.2000; S. 37)

Elmar Försch

„Wer beim Controlling, Rechnungswesen oder Reporting vor sich hin wurschtelt, den schicken wir nach Hause zum Nacharbeiten"

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

86

1.2.6 Kontrollfragen zur Controllingpolitik

Aufgabe 1:

Grenzen Sie die und Zielgrößen.

strategische von der operativen Planung ab. Nennen Sie die jeweiligen Eigenschaften

Aufgabe 2: a) Erläutern Sie Funktion und Bedeutung der Budgetierung im Rahmen des Controlling. b) Erläutern Sie wesentliche Budgetarten und Funktionen. Aufgabe 3:

Grenzen Sie die gängigen Methoden der Gewinnermittlung unter Nennung ihrer Vor- und Nachteile und den Grenzen ihrer Verwendbarkeit voneinander ab.

Aufgabe 4:

Grenzen Sie das Risikomanagement vom Krisenmanagement ab.

Aufgabe S:

Erläutern Sie wesentliche Probleme von Verbesserung von deren Leistungsfähigkeit.

Risikomanagementsystemen

und Ansätze für die

Aufgabe 6:

Erläutern Sie drei wesentliche Instrumente des strategischen Controlling.

Aufgabe 7:

Erläutern Sie die drei wesentlichen

des

Ausprägungen

Kostenmanagement im Rahmen des

Kostencontrolling. Aufgabe 8:

Grenzen Sie die Kosten- von der Investitionsrechnung ab.

Aufgabe 9:

Erläutern Sie vier wesentliche Instrumente des

Wettbewerbsstrategie „Kostenführerschaft".

Kostencontrolling

im Rahmen der

Verfolgung

der

Aufgabe 10:

Erläutern Sie unter Verwendung von Beispielen den Unterschied zwischen traditionellen Kennzahlensystemen und Performance Measurement Systemen.

Aufgabe 11:

Erläutern Sie unter

Scorecard".

Aufgabe 12: Nehmen Sie Stellung

Angabe

zu

wesentlicher Vor- und Nachteile das

der Behauptung, die BSC sei eher ein

Grundkonzept

der

„Balanced

Managementsystem als ein System zur

Performancemessung.

Aufgabe 13:

Wozu dient die Portfolio Analyse im Rahmen des strategischen Controlling?

Aufgabe 14:

Erläutern Sie das

Grundkonzept des Performance

Measurement

Systems Economic Value Added

(EVA).

Aufgabe 15:

Erläutern Sie Ziele sowie harte und weiche Faktoren des

Unternehmensrating.

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

I

1.3 Abschließende Anmerkungen

A) Zum Lernen 1.

Jeder, der aufhört zu lernen, ist alt;

jeder, der weiterlernt, ist jung, mag er 20 oder 80 Jahre zählen.

2.

3.

(Henry Ford 1)

Wer aufhört, besser zu werden, hat aufgehört gut zu sein. The

(Philip Rosenthal)

learning organisation is an

organisation that is continually expanding its capacity to create its future.

(P.M. Senge)

B) Zur Strategie 1.

Jene, die wissen, wann sie kämpfen und wann sie nicht kämpfen sollen, werden siegen.

2.

Wahrhaft siegt wer nicht kämpft.

(Sun Tsu, Die Kunst der richtigen Strategie, 8. Aufl., Freiburg 2001) C) Zur Weiterentwicklung des Controlling Gebote 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

an

den Controller nach Horvath (Horvath, 4. Aufl. 2000, s. 295 ff.)

Controlling muß beim Kunden beginnen Controlling hat in den Köpfen der Mitarbeiter stattzufinden

Sofort starten und laufend verbessern vor allem Prozesse Verständliche und einfache Steuerungsgrößen für alle Mitarbeiter Einfachheit muß selbstverständlich sein Controller müssen Abteilungsgrenzen überwinden Controlling darf nicht am Werkstor enden Controlling muß der Untemehmensstrategie dienen Mehr Flexibilität durch kürzere Planungszyklen -

87

Gero Hoch,

88

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil

1.4. Quellen und Literaturhinweise zu

1

Controllingtheorie und -politik

Adam, Dietrich Investitionscontrolling, 2. Aufl. München 1997 BDU e.V., Leitfaden für Controllingpraxis und Unternehmensberatung, 4. Aufl. Berlin 2000 Biethahn, J./Huch, B. (Hrsg.), Informationssysteme für das Controlling, Berlin 1994 Blohm, H/ Beer, Th./ Seidenberg, U./ Silber, H, Produktionswirtschaft, 3. Aufl., Herne/Berlin 1997 Blohm, H./Lüder, K., Investitionen, 8. Aufl. München 1995 Bogaschewski, R Rollburg, R., Prozessorientiertes Management, Berlin 1998 Bramsemann, R., Handbuch Controlling, 3. Aufl. München 1993 Bungenstock, Ch., Entscheidungsorientierte Kostenrechnungssysteme, Wiesbaden 1994 Burger, Anton, Kostenmanagement, 3. Aufl. München 1999 Christmann, J./Witthoff, Hans-W., Kosten- und Leistungsrechnung, Wiesbaden 1994 Coenenberg, A. G., Kostenrechnung und -analyse, 4. Aufl., Landsberg/Lech 1999 Coenenberg, A. G, Strategische Jahresabschlussanalyse- Zwecke und Methoden, in: KOR 2003, S. 165-177 Controller Verein e.V.(Hrsg), Leitbild und Ziele, Gauting/ München, April 2001 Däumler, K.- D., Grundlagen der Investitions- und Wirtschaftlichkeitsrechnung, 10. Aufl., Däumler, K.- D./Grabe, J., Kostenrechnungs- u. Controllinglexikon, 2. Aufl., Herne/Berlin 1997 Dellmann/Pedell (Hrsg.), Controlling von Produktivität, Wirtschaftlichkeit, und Ergebnis, Stuttgart 1994 Dellmann/Franz (Hrsg.), Neuere Entwicklungen im Kostenmanagement, Bern/Stuttgart/Wien 1994 Ebert, Koinecke/Peemöller/Preißler, Controlling, 6. Aufl., Landsberg/Lech 1996 (Reihe: Intensivkurs) Eisele, W., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 5. Aufl., München 1993 Eschenbach, R. (Hrsg.), Controlling, 2. Aufl., Stuttgart 1996 Fischer, J., KLR: Bd. II Plankostenrechnung, 8. Aufl. München 1998 Fischer, Th. (Hrsg.), Kostencontrolling, Stuttgart 2000 Franz/Kajüter (Hrsg.), Kostenmanagement, Stuttgart 1992 Freidank; C-C/ Mayer, E. (Hrsg.) Controlling- Konzepte Neue Strategien und Werkzeuge für die Unternehmenspraxis, 5. Aufl., Wiesbaden 2001 Friedl, B., Controlling, Stuttgart 2003 Gilles, M., Die Balanced Scorecard: Totgesagte leben länger, in: FAZ vom 26.05.2003, S. 23 (eine Erwiderung ein Auslaufmodell?, in der FAZ vom 24.03.2003) zum Beitrag von Randolf Schrank, Die BSC Gladen, W., Kennzahlen und Berichtssysteme, Wiesbaden 2001 Günther/Niepel, Controlling- Sammelrezension zu ausgewählten Werken, in: DBW 2000, S. 222-240 Hahn, D., Controllingkonzepte, PuK, 5. Aufl., Wiesbaden 1996 Hans, L. /Waschburger.V, Controlling, 2. Aufl. München 1999 Henschel, Th., Empirische Untersuchung zum Risikomanagement im Mittelstand, in: BBK (2003) Fach 26, S. ,

-

1119-1126

Herrmann, A., Produktmanagement, München 1998 Hopfenbeck, W., Allgemeine Betriebswirtschafts-

u.

Managementlehre,

11.

Aufl., Landsberg/Lech 1997,

insbes. 7. Teil (S. 618-725) Horvath & Partner, Das Controllingkonzept, 4. Aufl. München 2000 Horvath & Partner (Hrsg.), Balanced Scorecard umsetzen, Stuttgart 2000 Horvath, P., Controlling, 7. Aufl., München 1998 Horvath, P. (Hrsg.), Effektives und schlankes Controlling, Stuttgart 1992

Huch/Behme/Ohlendorf, Rechnungswesenorientiertes Controlling, Heidelberg 1997 IdW (Hrsg.), Steuerberater- und Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2003, 21. Aufl., Düsseldorf 2002 Joos- Sachse, Th., Controlling, Kostenrechnung und Kostenmanagement, Wiesbaden 2001 Klenger, F., Operatives Controlling, 4. Aufl. München 1997 Klingebiel, N., Performance Measurement und Balanced Scorecard, München 2001 Kraemer, W., Effizientes Kostenmanagement, Wiesbaden 1993 Krehl, H., Knief, P., Rating Herausforderung des Mittelstandes und Chance des beratenden Berufstandes,

Augsburg 2002 Küpper, H. U., Controlling, 2. Aufl., Stuttgart 1997 Laux, H., Unternehmensrechnung, Anreiz und Kontrolle, 2. Aufl. Berlin 1999 Lehmann/Moog, Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, Bd. 1, Grundlagen, Berlin Lorson, P., Straffes Kostenmanagement und neue Technologien, Herne/Berlin 1993 Männel, W., Entwicklungsperspektiven der Kostenrechnung, 3. Aufl. Lauf 1997 Männel, W. (Hrsg.), Prozesskostenrechnung, Wiesbaden 1995 (1998) Neubauer/Niedermayr, R., Entwicklungsstand des Controlling, Wiesbaden 1994 Ossadnik, W., Controlling, 2. Aufl. München 1998 Peemöller, V., Controlling, Grundlagen u. Einsatzgebiete, 4. Aufl., Herne/Berlin 2002 Plinke, W., Industrielle Kostenrechnung, 5. Aufl. Berlin 2000 -

1996

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 1

89

Preißler, P. K., Controlling, 9. Aufl., München 1997 Preißler, P. K., Controlling auch im Klein- und Mittelbetrieb, 9. Aufl., Eschborn 1994 Rautenstrauch, Th., Controlling praxisorientiert gestalten: Aktuelle Controlling- Themen auf dem Prüfstand, Münster 2002, S. 43 Reichmann, Th. (Hrsg.), DV-Gestütztes Unternehmenscontrolling, München 1993 Einführen der Prozesskostenrechnung, Stuttgart 1997 Remer, D., Schäfer, H. Unternehmensinvestitionen, Heidelberg 1999 Schierenbeck, H., Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 14. Auflage München 1999 Schiller, U., Vom Nutzen (un-)informierter Agenten: Eine informationsökonomische Betrachtung des Controlling, in: Zfbf 2/2001, S. 3-19 Schröder, E., Modernes Unternehmenscontrolling, 7. Aufl. Ludwigshafen 2000 Schroeter, B., Operatives und wertmäßiges Controlling im Industrieunternehmen Gestaltungsfelder, Grundlagen und Instrumente, Wiesbaden 2002 Serfling, K., Controlling, 2. Aufl., Stuttgart 1992 Sieben, G./Schildbach, Th., Betriebswirtschaftliche Entscheidungstheorie, 4. Aufl. Düsseldorf 1994 Simon, Hermann (Hrsg.), Das große Handbuch der Strategiekonzepte Ideen, die die Businesswelt verändert haben, 2. Aufl., Frankfurt/New York 2000 Steger, Johann, Kosten- und Leistungsrechnung, 2. Aufl. München 1999 Steinle, C./ Bruch, H., Controlling, Kompendium für Ausbildung und Praxis, 3. Aufl. Stuttgart 2003 Steinle/Eggers/Lawa (Hrsg.), Zukunftsgerichtetes Controlling, 3. Aufl. Wiesbaden 1998 Sun Tsu, Wahrhaft siegt, wer nicht kämpft Die Kunst der richtigen Strategie, 8. Aufl., Freiburg 2001 Vollmuth, Hilmar J., Führungsinstrument Controlling, 5. Aufl., Planegg 1999 Vollmuth, Hilmar J., Controllinginstrumente von A-Z, 5. Aufl., München 2000 Wall, Friederike, Planungs- und Kontrollsysteme, Wiesbaden 1999 Währisch, M., Kostenrechnungspraxis in der dt. Industrie, empirsche Studie, Wiesbaden 1998 Weber, J. (Hrsg.), Zur Neuausrichtung der Kostenrechnung: Entwicklungsperspektiven für die 90-er Jahre, ,

-

-

-

Stuttgart

1993

Weber, J., Einführung in das Controlling, 9. Aufl. Stuttgart 2002 Weber, J., Neue Perspektiven des Controlling, in: BB 2000, S. 1931-1935 Welge, M.K./Holtbrügge, D., Internationales Management, Landsberg 1998 Wolfstetter, G., Moderne Verfahren der Kostenrechnung, 4. Aufl., Pfaffenweiler 1993 Wellershoff, D., Strategische Grundsätze in Sicherheitspolitik und Untemehmensführung, dem Verfasser nach Vortrag überlassenes, unveröffentlichtes Manuskript vom November 2002, verwendet in Kap. 1.1.3 (vgl. auch derselbe, Das Taktik-Strategie-Dilemma, in: Europäische Sicherheit 12/1997, S. 12-16) Zfbf, Risikomanagement und Risikocontrolling in Industrie- und Handelsunternehmen, Sonderheft 46, Düsseldorf 2001

Ziegenbein, K., Controlling, 7. Aufl., Ludwigshafen

2002

Zimmermann, W./Fries, H.-P./Hoch, G., Betriebliches Rechnungswesen, 8. Aufl., München 2003

90

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Teil 2 Kosten- und Leistungsrechnung Was man wissen sollte: Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ist das zentrale Instrument der kurzfristigen betrieblichen Steuerung. Sie ist sowohl hinsichtlich des verwendeten Datenmaterials als auch hinsichtlich der Instrumente wesentlich differenzierter als die Finanzbuchhaltung, die auf pagatorische Werte beschränkt ist und das Gesamtunternehmen abbildet. Die KLR betrachtet darüber hinaus kürzere Perioden und unterstützt laufende betriebliche Entscheidungen in nahezu allen Bereichen, vor allem bei Produktion (z.B. Fertigungsreihenfolge), Absatz (z.B. Grenzpreisbildung) und Logistik (z.B. Eigenfertigung oder Fremdbezug). Die Ermittlung und Bereitstellung der für die KLR relevanten Daten wird „Kostenartenrechnung" genannt. Die Verrechnung der Daten auf betriebliche Leistungszentren wird als „Kostenstellenrechnung" bezeichnet und dient der Kalkulation betrieblicher Leistungen und der Ermittlung des Betriebsergebnisses im Rahmen der „Kostenträgerrechnung". Dabei stehen segmentierte Rechnungen im Vordergrund. Die KLR kann je nach Rechnungszweck sehr unterschiedlich ausgeprägt sein (z.B. als sogenannte Teil- oder als als Vollkostenrechnung, Grenzkostenrechnung, Fixkostendeckungsrechnung, als Prozesskostenrechnung und als Zielkostenrechnung). Es gibt mithin kein Allzweck-Rechnungssystem.

Ausgewählte Expertenmeinung: „Ohne eine funktionierende Kostenrechnung ist die Steuerung eines Unternehmens nicht möglich" (Marcell Schweitzer, Rückgrat Kostenrechnung, Reihe Kompendium der neuen BWL, in: FAZ

v.

24.09.2001, S. 31).

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

91

2.1 Die KLR als Teil der Unternehmensrechnung und als Informationsund Steuerungsinstrument der Unternehmensführung Bestandteile und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens

Betriebliches Rechnungswesen Internes (kalkulatorisches)

Externes (finanzielles)

Rechnungswesen

Rechnungswesen

Kosten- und

Leistungsrechnung *

Planrechnung

*

**

Finanz-

Investitions-

rechnung *

rechnung**

Einzelabschluss *

Sonderbilanzen

Konzemabschluss *

—i—

Istrechnung

Planrechnung

Istrechnung

Inv.Kontr.

Planrechnung

Handelsrechtlicher Jahresabschluss

Steuerbilanz

z.

B. bei

•

• •

Umwand-

lung Sanierung Insolvenz

permanente Rechnung fallweise Rechnung

****************************************************************************************

Externes Bilanz GuV

Rechnungswesen

Erfolgsermittlung der Unternehmung als Ganzes > vergangenheitsorientiert > gesetzliche Finanzbuchaltung

Kalkulation, Erfolgsermittlung, sparten- oder

Kostenrechnung

produktbezogen > Betriebsbuchhaltung nach Bedarf u. Gliederung des >

Internes

Unternehmens Gegenwarts- und zukunftsorientiert_

Rechnungswesen

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

92

Ziele der Kosten- und Leistungsrechnung

Bewertung

Kalkulation

Erfolgsermittlung

Entscheidungsgrundlagen

I Vermögensbewertung für

Preiskalkulation

Betriebserfolg

Auftragsannahme

Bestimmung

Produkterfolg

Programmentscheidungen

Kundenbezogene Erfolgsrechnung

Verfahrensentscheidungen

Bilanz

Preisuntergrenzen von

Kalkulation öffentlicher Aufträge nach VOPR/LSP usw.

Kostenstellenerfolg

Planung

Kontrolle

Steuerung

Wirtschaftlichkeitskontrollen

Generell:

Bewertung von

Alternativen als

Grundlage von Entscheidungen

Interne Ziele

Externe Ziele

******************************************************************************************

Funktionen der Kosten- und

Ermittlung des Betriebsergebnisses

Leistungsrechnung

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Überblick über die von einer Kostenrechnung zu fundierenden Entscheidungen Entscheidungsfelder

Wichtige von der Kosten- und Leistungsrechnung zu unterstützende Entscheidungen

Beschaffungswege (z.B. Direktbezug vom Großhandel) Lieferantenbezogene Entscheidungsfelder

Lieferantenauswahl

Beschaffungsmengen

Beschaffungstermine Art

Produktionsfaktorbezogene

Entscheidungsfelder

zu

beschaffender Produktionsfaktoren

Qualität der Produktionsfaktoren

Faktormengen

Termine

Art der Produktionsprozesse (Maschinen- versus

Prozessbezogene Entscheidungsfelder

Handfertigung) Eigen- oder Fremdleistung Anpassungsentscheidungen (z.B. Intensität, Zeit, Kapazität) Fertigungslosgrößen Fertigungsreihenfolge

Produktbezogene Entscheidungsfelder

Qualität der Produkte Produktionsmengen Absatzmengen Produktpreise (z. B. welche Preise für welchen Kunden auf welchem Markt?)

Art zu erstellender Produkte

Vertriebs- und kundenbezogene

Entscheidungsfelder

Vertriebsgebiete (z.B. welche Märkte in welchem Umfang, Exportquote) Vertriebswege (z.B. Direktverkauf versus Absatz über Großhandel) Lieferbedingungen und andere kundenbezogene Entscheidungen (z.B. Service) welche

*******************************************************************

Funktionen der KLR unter Controllingaspekten -> -> ->

FOhrungsorientierung (Lieferung führungsrelevanter Informationen) Entscheidungsorientierung (Steuerung von Beschaffung/Produktion/Absatz)

Verhaltensorientierung (Lieferung zeitnaher, transparenter und umsetzbarer Informationen)

-> Positivabgrenzung'. Die Kosten- und Leistungsrechnung unterstützt gegebenem, konstantem Produktionsapparat)

kurzfristige Entscheidungen bei

-> Negativabgrenzung: Die Kosten- und Leistungsrechnung ist für langfristige Entscheidungen mit Variation der Produktionsmittel nicht geeignet (dies ist Sache der Investitionsrechnung)

93

Gero Hoch,

94

2.2

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens und ihre Bedeutung für die KLR

Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens Bestandsgrößen (e/Zeitpunkt)

Strömungsgrößen

(€/Zeitraum)

i

Kassenbestand

Auszahlungen

Einzahlungen

Finanzbestand

Einnahmen

Überschuss Geldvermögen

Ausgaben Aufwand

Ertrag

Gewinn/Verlust Jahresüberschuss

Kosten

1 -> 2 ->

Strömungsgrößen

(tS/Zeitraum)

Leistungen

Betriebserfolg

Externes ReWe, Finanzbuchhaltung, obligatorisch, GOB, HGB Internes ReWe, Betriebsbuchhaltung, fakultativ, nach Bedarf (Ausnahme VOL,

VOB, LSP)

************************************************************

Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens 1.

Ebene Kassenbestand

Auszahlungen Einzahlungen 2.

*

Ausgaben

*

Einnahmen

Ebene Geldvermögen

Auszahlungen Einzahlungen

Einkauf auf Kredit Verkauf auf Kredit Lieferung bereits vorausbezahlter Ware

Aufwand

Ausgaben

Ertrag

Einnahmen

Verbrauch vom Lager Aktivierte Eigenleistung,

Aufwand

Kosten

Ausgaben

Einnahmen

3.

Zahlung einer Verbindlichkeit Ausgleich einer Forderung Anzahlung Kunde

Ebene Jahresüberschuss

Erzeugniszugang

neutraler Aufwand (perioden-,

betriebsfremd, a.o.)

Leistung

Ertrag

4.

neutraler Ertrag (perioden-,

betriebsfremd, a.o.)

Ebene Betriebserfolg Kosten

*

Aufwand

Leistung

*

Ertrag

kalkulatorische Kosten kalkulatorische Erträge

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

95

Gesetzliche Notwendigkeit der Kostenrechnung 1.

Notwendigkeit zur Bestandsbewertung von selbst hergestelltem Vermögen

2.

Preisfindung bei öffentlichen Aufträgen nach VOL, VOPr, LSP (Selbstkostenpreise)

3.

§ 91 Abs. 2 AktG Überwachungssystem für Risiken (Vorstandspflichten)

4.

§ 93 Abs.

5.

Im Bereich der öffentlichen

1 AktG

Sorgfaltspflicht des Vorstandes Verwaltung: § 6 Abs. 3 HGrG, § 7 Abs. 3

BHO

Bei Unternehmen kein genereller gesetzlicher Zwang zur KLAR, aber faktische Verpflichtungen, Ausgestaltungsempfehlungen des BDI ******************************************************************************************

AUFWAND

IL betriebsfremd

betriebsbedingt I

periodenfremd

periodenrichtig

außergewöhnlich

normal

Kosten

neutraler Aufwand

(aufwandsgleich)

(keine Kosten oder kalkulatorische Anderskosten)

******************************************************************************************

Erträge

Aufwand

neutrale

Zweckaufwand

Erträge als Kosten

nicht als Kosten

Zweckerträge als Leistung nicht als verrechnet Leistung

ver-

ver-

ver-

rechnet

rechnet

rechnet

Grundkosten

Anderskosten

Kosten

Zusatzkosten

Anders-

Ertrags-

gleiche

Leistung

leistung

Leistungen

96

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Wertmäßiger Kostenbegriff

(Schmalenbach)

F

wertänderungsorientiert (Verbrauch

CS

Unterschied:

z.

B. kalkulatorische Kosten

2

ausgabenorientiert (Zahlungsmittelverzehr) Pagatorischer Kostenbegriff

(H. Koch) ******************************************************************************************

Ausprägungen kalkulatorischer Kosten 1. Zusatzkosten

(keine Entsprechung in der Finanzbuchhaltung) kalkulatorische Zinsen (soweit auf das Eigenkapital entfallend) kalkulatorischer Unternehmerlohn (bei Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften) kalkulatorische Miete (bei Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften) 2. Anderskosten

(andere Berücksichtigung in der Finanzbuchhaltung) kalkulatorische Zinsen (auf das Fremdkapital) kalkulatorische Risiken kalkulatorische Abschreibungen ***************************************

Leistungen Umsätze

Umsatzkosten

Bestandsveränderungen Erz.

Eigenleistungen

Teilkosten

Vollkosten

(Herstellungskosten zu Teilkosten)

(Herstellungskosten

Kosten

zu

Vollkosten)

Gero Hoch,

97

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

KLR als

Führungsinstrument

Ziele Kostenträgerrechnung

Kostenarten-

rechnung

Produkte

Personal Material Investitionen

Dienstleistungen

Organisation

Unterschiede zwischen externem und internem Kriterium Adressaten

Externes

Rechnungswesen

Rechnungswesen Internes

Rechnungswesen

Unternehmensleitung und Kapitalgeber (EK u. FK), Fiskus, Arbeitnehmer (-Vertreter), Kommunen, Bereichsleitungen, Untemehmensangehörige auf Unternehmensleitung

verschiedenen Ebenen Abbilden des Faktorverzehrs und der

Informationsgegenstand

Erfassen von Vorgängen finanzieller Art zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt

Rechnungsziel

vergangenheitsorientierte

Planung, Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens

Reglementierung

Rechenschaftslegung umfangreiche handels- und steuerrechtliche Regeln

Zweckorientierung,

BezugsgröOen

Unternehmensgeschehen i.d.R. jährlich pagatorische Kosten Perioden und Zeitpunkte

kürzere Perioden kalkulatorische Kosten Perioden und Produkte

Bewertungsgrenzen

realisierte Erträge und Aufwendungen

entscheidungabhängige Werte, i. d. R.

Zeitbezug

ex-post Rechnung

Erfassungsbereich Zeithorizont Kalkulationsbasis

Dokumentation und

gesamtes wirtschaftliches

(GuV)_(Bilanz)

Leistungsentstehung

betriebswirtschaftlicher Bedarf nur betriebliches Geschehen

(Kostenträger)_

Zukunftsbezug_ ex-ante und

ex-post Rechnung

Gero Hoch,

98

2.3 Kostentheorie und 2.3.1 Kostenverläufe

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

sonstige Grundlagen moderner KLR

Kostenverläufe: Durchschnittskosten

Gesamtkosten K

proportional

k

konstant

Grenzkosten

K\ konstant

Industrielle Produktion: In der kurzfristigen Betrachtung sind feste Einsatzverhältnisse der Produktionsfaktoren bei konstantem

Produktionsapparat gegeben, was zu proportionalen Kostenverläufen führt.

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

99

Kostenverlauf

Ableitung der Kostenfunktion aus der Produktionsfunktion

X Traditionelle Kostentheorie

Moderne Kostentheorie

Ableitung der Kostenfunktion aus der Produktionsfunktion vom Typ A

Ableitung der Kostenfunktion aus der Produktionsfunktion vom Typ B

Variable Faktoreinsatzverhältnisse wie bei landwirtschaftlicher Produktion

Feste Faktoreinsatzverhältnisse wie bei industrieller Produktion

Ergebnis S-förmiger Kostenverlauf

Linearer Kostenverlauf

Ergebnis

Verbrauchsfunktion

Ertragsgesetz

*************************************************************************************

Grundmodelle der KLR Kostenfunktionen K In

f (Menge, Inputpreise, Qualität, Kapazität, Technisches Know-how) kurzfristiger Betrachtung ist nur die Menge variabel.

=

K,+ Kv K,= Kf KY f(x) K

=

=

1)

Beispiel:

=>

K 10.000 + 20x K= 1.000+ 50x Moderne Kostentheorie (lineare Kostenfunktion) =

1,5x2 + 0,02x3

2) K 300 + 60x =

=>

Traditionelle Kostentheorie (nichtlineare -

Kostenfunktion) Erlösfunktionen (Umsatz, Leistung) E f (Preis, Absatzmenge, Qualität, Kapazität, Präferenz der Käufer) In kurzfristiger Betrachtung ist nur die Menge variabel. Bei vollständiger Konkurrenz kann der Preis nicht beeinflusst werden Im Monopol kann der Preis gesetzt werden. =

E 1. 2.

=

p x,

Monopol Polypol

-> p

=

a

-> p = p

bx (Preis monopolbestimmt) (Preis marktbestimmt)

-

Kf= Kf K, f(x) =

Beispiel:

1) E 12.000x l.OOOx2 Preisfixierer, PAF: p 12.000 1.000 x =

-

=

=>

-

2) =>

E

=

lOOx

Marktpreis p=

p

=

100

Gero Hoch,

100

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Gesamtübersicht Kosten/Leistungen im betriebswirtschaftlichen Standardmodell K

E

K

x

A100*/.

G

K

=

Kv + KF Kv kyX =

k

K'=

=

x

—

dx

G

=

U-K

—

**********************************************************************

Kostenverlaufsermittlung a) Grundsätzliche Datenermittlung 1. Durch 2. Durch

Messung (ex post) Planung (ex ante)

b) Kostenspaltung bzw. Kostenauflösung (Ermittlung relevanter Kosten) 1.

Differenzenquotientenverfahren

-> Mathematische Kostenauflösung im „2 Werte-Fall" 2. Statistische Verfahren („viele Werte-Fall") —»Statistisch graphische Kostenauflösung -»Mathem. Methode der kleinsten Quadrate ->Mathem. Näherungslösung „Reihenhälftenverfahren" 3. Analytische Verfahren - Kostenspaltung bei der Planbeschäftigung z.B. durch Verbrauchsanalysen

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

101

Kostenfunktion auf Basis einer Produktionsfunktion vom Typ A/Erlösfunktion für vollständige Konkurrenz

Umsatz-/Kostendiagramm €/Per. Kosten

Umsatz

x

I Gewinnschwelle

Gewinnmaximum

Gewinngrenze

Durchschnittskostendiagramm e/Sfück

Stückkosten

vi-iable Stückkosten

Gewinnschwelle

Gewinnmaximum

Gewinngrenze

(Stück/Per

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

102

Kostenfunktion auf der Basis einer Produktionsfunktion vom Typ B/ Erlösfunktion für das Monopol

Umsatz-/Kostendiagramm 6/Per. Kosten

Kapazitätsgrenze

x

t

t

Gewinnschwelle

Gewinnmaximum

(Stück/Per

t Gewinngrenze

Durchschnittskostendiagramm e/Stück

Kapazitätsgrenze

variable Stückkosten =Grenzkosten

^ x (Stück/Per t

Cournot-Menge

t

Betriebsoptimum

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Problem der Kostenremanenzen: Abweichender Kosten verlauf bei Beschäftigungsrückgang K (6/Monat)

x

Abb.:

(Stück/Monat)

Verzögerte Kostenanpassung (Kostenremanenz bei rückläufiger Beschäftigung)

*******************************************************************************

Problem der Mischkosten: Semivariable Kosten

(1)

Fixkosten

Beschäftigungsgrad/ Ausbringung Mischkosten mit Fixkostensockel (1) und mit fixem

Mindestbetrag (2)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

104

Problem der Erfahrungseffekte: Stückkostenminderung mit zunehmender Ausbringung ,_

Lerneffekte

(individuelle Ansammlung von Wissen) dynamisch

Technischer Fortschritt

Rationalisierung

Erfahrungseffekte

Fixkostendegression statisch .

I— Betriebsgrößeneffekt

(Economies of Scale)

Arithmetische Darstellung einer 85%- Lernkurve ,

Lohnkosten in €/Stk.

kum.

0

2

4

6

8

10

12

14

16

Produktionsmenge in Stk.

Quelle: Coenenberg, Kostenrechnung, Landsberg 1992, S. 172 -174 ***********************************************************

Unterscheidung Kostenarten nach Ausbringungsabhängigkeit

Variable Kosten

Fixe Kosten

nach Herkunft

Primäre Kosten

Sekundäre Kosten

nach Zurechenbarkeit

Einzelkosten

Sondereinzelkosten Gemeinkosten

echte Gemeinkosten

unechte Gemeinkosten

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

105

Zusammenhang zwischen Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit von Kosten

Kosten nach Zurechenbarkeit

Gemeinkosten

Einzelkosten

fixe Kosten

variable Kosten

I Kosten nach

Beschäftigungsabhängigkeit Merke: 1. Einzelkosten sind immer variabel, aber Gemeinkosten zum Teil variabel und zum Teil fix 2. Die Ermittlung der variablen Gemeinkosten ist ein zentrales Anliegen der Kostenstellenrechnung, denn nur dort können sie verursachungsgerecht ermittelt werden ************************************************************

Praxisproblem der Zurechenbarkeit von Kosten Gemeinkosten

Einzelkosten -

-

Zurechnung zum Kostenträger unproblematisch aus Wirtschaftlichkeitsgründen

-

Kostenstellen; weiterverrechnet in

werden Einzelkosten von geringer

Wertigkeit (z.B. Schrauben, Klebstoffe) pauschal wie

Gemeinkosten verrechnet (so

genannte unechte Gemeinkosten)

Zurechnung zum Kostenträger i.d.R. problematisch (geschlüsselt auf

-

pauschalierter Form mit Schlüsseln des BAB auf Kostenträger) Problem der Vollkostenrechnung: es werden nicht stuckproportionale Periodenkosten (Fixkostenanteil der Gemeinkosten) proportional wie variable Gemeinkosten verrechnet

(Abhilfe: Prozesskostenrechnung, siehe dort)

Gero Hoch,

106

2.3.2

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Grundkonzepte der Kostenverrechnung

Grundkonzepte der Kostenverrechnung Kostenzurechnungs- bzw. -anlastungsprinzipien

Verursachungsprinzip

Durchschnittsprinzip

Tragfähigkeitsprinzip

kausale Sicht führt zur nur

Zurechnung direkt auf

Leistung

verrechenbarer Kosten bzw. nur variabler Kosten

Teilkostenrechnung "direct costing"

Anlastungsprinzipien für nicht direkt auf Leistungseinheit verrechenbare Kosten bzw. für fixe Kosten

Vollkostenrechnung "absorption costing" bzw. "full costing"

Zielkostenrechnung "target costing"

***************************************************************

Prinzip der Entscheidungsrelevanz der Kosten- und Leistungsrechnung Ein einheitliches Kostenrechnungssystem für alle Rechnungszwecke gibt es nicht: Der Rechnungszweck bestimmt das Rechnungssystem!

Beispiele: -> kurzfristige operative Entscheidungen auf Grenzkostenbasis (relevant sind variable Kosten) -> mittelfristige operative Entscheidungen auf Vollkostenbasis (relevant sind Vollkosten) -> Vorkalkulation als Plankostenrechnung (relevant sind zukunftsorientierte Kosten) -> Nachkalkulation als Istkostenrechnung (relevant sind tatsächlich angefallene Kosten) -> Hohe Kalkulationsgenauigkeit durch Prozesskostenrechnung (hoher Aufwand) -> Produkteinführung und Produktdesign durch Zielkostenrechnung

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

107

Beispiel für das Verursachungs,- Durchschnitts- und Tragfähigkeitsprinzip Ein Betrieb des Kunsthandwerks fertigt aus Holz die Produkte Seehund, Leuchtturm und Fischkutter. Die Materialkosten je Stück und die Löhne je Stück, die sich aus den jeweiligen Fertigungszeiten und einem Lohnsatz von 10 €/h ergeben, sowie die weiteren wirtschaftlichen Angaben sind in folgender Tabelle für einen Monat enthalten. Die fixen Kosten belaufen sich auf 36.900 € pro Monat. Produktions- und Absatzmenge stimmen überein. Für die drei Artikel sind die Stuckkosten zu bestimmen und zwar nach den drei bekannten

Kostenzurechnungsprinzipien. Artikel Seehund Leuchtturm Fischkutter 1.

Lohn €/Stück 15

Material 6/Stück

Absatz Stück 1.000 600 500

Verkaufspreis €/Stück 49 29 25

Verursachungsprinzip

Den Produkten werden nur die durch sie verursachten Kosten Kosten zeitabhängig und nicht stückzahlabhängig sind.

Artikel

zugerechnet (variable Kosten),

weil die fixen

Variable Kosten e/Stück 22

Lohn 6/Stück 15

Material e/Stück

Seehund Leuchtturm

10

Fischkutter 2.

Fertigungszeit

Minuten/Stück 90 30 30

Durchschnittsprinzip

a) Gleichverteilung fixer Kosten Artikel

Seehund Leuchtturm Fischkutter

Absatz Stück 1.000 600 500

Fixkosten 6/Stück

Variable Kosten

17,57 17,57 17,57

E/Stück 22 10

Gesamtkosten e/Stück

39,57 25,57 27,57

b) Verteilung fixer Kosten mit Zurechnungsschlüssel Fertigungszeit Artikel Seehund Leuchtturm Fischkutter 3.

Absatz Stück 1.000 600 500

Fertigungszeiten Minuten/Monat 90.000 18.000 15.000

Fixkosten e/Stück 27

Variable Kosten €/Stück 22

Gesamtkosten e/Stück 49

10

17 19

Variable Kosten e/Stück

Gesamtkosten e/Stück

22

44,92 21,56 21,69

Tragfähigkeitsprinzip

Die fixen Kosten werden nach dem Anteil der Produkte an den Erlösen verteilt. Artikel

Absatz Stück

Seehund Leuchtturm Fischkutter

1.000 600 500

Fazit: Die

Erlös pro Monat 49.000 17.400 12.500

Fixkosten €/Stück 22,92

13,56 11,69

10

Rahmen der Kostenrechnung hängt vom praktizierten ab. Jede Zurechnung, die nicht dem Verursachungsprinzip willkürlich. Der oder minder ist mehr Monatserfolg des Betriebes beträgt für alle Verfahren 10.200 entspricht, €/Monat. Der Erfolgsanteil der Produkte hängt ebenfalls vom Zurechnungsprinzip ab. Nach dem Verursachungsprinzip wird ein Bruttoerfolg ermittelt (Erlös variable Kosten Deckungsbeitrag), aus dem die fixen Kosten zu decken sind.

Bewertung

der

Produkte

im

Kostenzurechnungsprinzip (Rechnungssystem)

=

-

108

2.3.3

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Abgrenzungsrechnung Basissystem Finanzbuchhaltung: Abgrenzung der Kostenrechnung von der Finanzbuchhaltung

Kontenklassen des GKR (Einkreissvstem):

Finanzbuchhaltung:__ \ Klasse 8 \ Klasse 9 \ | Klasse 0 \ Klasse 1 \ Klasse 2 \ Klasse 3 \ Betriebsbuchhaltung (buchhalterisch integriert):_

| Klasse 4 | Klasse 5 [ Klasse 6 | Klasse 7 \

Kontenklassen des IKR (Zweikreissvstem):

Finanzbuchhaltung (Rechnungskreis 1):

| Klasse 0 \ Klasse I \ Klasse 2 \ Klasse 3 \ Klasse 4 \ Klasse 5 \ Klasse 6 \ Klasse 7 \ Klasse 8 \_ I

Betriebsbuchhaltung (Rechnungskreis 2, getrennt durch Abgrenzungsrechnung):_ \ I I I Klasse 9 I I I I I *******************************************************************

Abgrenzungsrechnung

Entwicklung der Kosten und Leistungen für Klasse 9 IKR aus RKI (Fibu) Abspaltung der betrieblichen Aufwendungen und Erträge ggf. Neubewertung (Anderskosten) ggf. Neuerfassung (Zusatzkosten)

Technik

buchhalterisch

tabellarisch

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

109

Beispiel Abgrenzungsrechnung Kontenrahmen IKR: Aus der

Finanzbuchhaltung einer Kommanditgesellschaft ergeben sich für einen Monat folgende Aufwendungen

und Erträge:

T€

300 40

Umsatz -

-

-

-

-

-

-

Zinserträge Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen

20 80 60 70 30 10

Materialaufwand Löhne/ Gehälter

Abschreibungen Verluste

aus

dem

Spenden

Abgang von Anlagegegenständen

-

Aus der Internen

Erfolgsrechnung liegen folgende Informationen vor:

Bei den Löhnen und Gehältern sind zusätzlich zu den Aufwendungen in diesem Monat 10 T€ für Urlaub

berücksichtigen. -

-

Die kalkulatorischen Abschreibungen betragen 50 T€. Der kalkulatorische Unternehmerlohn beträgt 40 T€.

-

Es sind die erforderlichen kostenrechnerischen Korrekturen vorzunehmen.

Lösungshinweise: 1.

Handelsrechtlich wird das Ergebnis (Jahresüberschuss) nach der Formel: Ertrag minus Aufwand ermittelt (Ergebnis: + 110; die Erträge sind um 110 T€ höher als die Aufwendungen)

2.

Kostenrechnerisch sind zunächst neutrale Beträge und Aufwendungen zu entfernen Der neutrale Ertrag ist um 20 höher als der neutrale Aufwand. (neutrales Ergebnis: + 20; pagatorisches Betriebsergebnis 110 20 90) =

-

3.

Kostenrechnerisch sind weiterhin Korrekturen vorzunehmen. Anderskosten Löhne und Gehälter + 10 Anderskosten kalkulatorische Abschreibungen 20 Saldo Korrekturen + 30 Zusatzkosten kalkulatorischer Unternehmerlohn + 40 (Betriebsergebnis + 60; pagatorisches Betriebsergebnis:90 -30 -

4.

=

60)

Ergebnis der Abgrenzungsrechnung: Gewinn +110 minus neutrales Ergebnis +20 minus kostenrechnerische Korrektur + 30

zu

110

Gero

rS

1

1S fi w

3

2o

o es

—

o

V

^ 1 ^ I =

«

c es

oo oo 0-30,^ oo

•Sgl-' So SJS —

cm

5

e

vi

&

D

>

ej

3 00

c 3

c ej

03

E u

3


2 g

00

o

.SP

ob^

s




to

c

o

£

c

J

x

C x

x

1/1

53

..

oiS §t

?„ SP

O 1 S3 >

CQ

CO

3 'S

«

u

il

II

oo

i3 il i

w

5 oo,

N

1^1

2

o

Oß

s.»l ° * I

155

oo —

3

m

g

^'5 > j
l. Materialkosten > 2. Personalkosten > 3. Kostensteuern > 4. Abschreibungen (inkl. kalkulatorischer Abschreibungen) > 5. Sonstige kalkulatorische Kosten kalk. Zinskosten -

-

-

kalk. Wagniskosten kalk. Unternehmerlohn kalk. Mietkosten

-

Kostenartenrechnung

Gesamtkosten

Gemeinkosten

Kostenstellenrechnung

Hilfskostenstellen

(erfasst

nach Kosten-

Kostenträgerrechnung

Haupt-

kostenstellen

Gesamtkosten (erfasst nach Kosten-

trägern)

arten) Einzelkosten

Welche Kosten sind angefallen? z.B. Personalko. Materialko.

angefallen?

Wo sind die Kosten

Wofür sind die Kosten angefallen?

z.B. Gießerei

z.B.

Verwaltung

Kostenzurechnung auf einzelnes Er-

zeugnis oder Dienstleistung

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

115

Erfassung der Materialkosten Mengenkomponente

Wertkomponente

Inventurmethode

Anschaffungskosten

Fortschreibungsmethode

Wiederbeschaffungskosten ->. Durchschnittskosten

Retrograde Methode

(Normalkosten)

Verbrauchsfolgeverfahren

Festwertmethode

Verrechnungspreise (Plankosten) ********************************************************

Verfahren zur Materialverbrauchserfassung Festwertmethode -9 Vorgehen: Verbrauch Zugang Verfahren _0 Beurteilung: Sehr ungenaues Für betragsmäßig wenig bedeutsame Betriebsstoffe und "Gemeinkosten" _^4nwendung: (z.B. Kleinwerkzeuge in einer Instandhaltungskostenstelle) =

Inventurmethode -# Vorgehen:

^Beurteilung: ^Anwendung:

Verbrauch Anfangsbestand + Zugänge Endbestand Bei angestrebter Zeitnähe sehr aufwändiges Verfahren, trennt nicht zwischen ordentlichem und außerordentlichem Verbrauch Zumeist nur in Kombination mit anderen Verfahren eingesetzt =

-

Fortschreibungsmethode Direkte Erfassung des Materialverbrauchs (z.B. mit Hilfe von Materialentnahmescheinen) ~* Beurteilung: Vergleichsweise aufwändiges Verfahren, lässt einen Teil des außerordentlichen Verbrauchs (z.B. Schwund) nicht erkennen ^Anwendung: Häufig angewandt bei der Erfassung des Rohstoffverbrauchs

Vorgehen:

Retrograde Methode Verbrauch Soll- oder Standardverbrauch pro LE (gem. Stückliste) x Zahl erstellter LE des Ist- von dem Sollverbrauch -0 Beurteilung: Sehr einfach zu handhaben, kann keine Abweichungen erfassen, setzt deren Bestimmung voraus -9Anwendung: Alternativ oder ergänzend zu Fortschreibungsmethode -• Vorgehen:

=

Gero

116

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Beispiel Verbrauchsmengenermittlung

(in Anlehnung an Däumler/Grabe, Bd. 1, 8. Aufl., 2000, S. 146 f.) In einem Unternehmen

liegen für den Verbrauch eines Rohstoffs folgende Monatsinformationen vor:

Datum

Menge in kg

Vorgang

200 160 400 200 240 400 300 20 290

Anfangsbestand

1. 3. 5. 14. 17. 21. 25. 29. 30.

Verbrauch laut Materialentnahmeschein Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 175 Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 190 Verbrauch laut Materialentnahmeschein Verbrauch laut Materialentnahmeschein Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 210 Rückgabe laut Materialentnahme-RUckschein Endbestand laut Inventur

Der Rohstoffverbrauch wird für die

Herstellung der Produkte A und B benötigt und zwar werden verwendet: Rohstoffverbrauch je Stück 25 kg 5 kg

Produkt A B

Produzierte Stückzahl 20 50

Die Rohstoff-Verbrauchsmengen sind nach folgenden Verfahren zu ermitteln und die Ergebnisse

zu

interpretieren:

) mit der Festwertmethode b. ) mit der Inventurmethode c. ) mit der Fortschreibungsmethode d. ) mit der retrograden Methode a.

Lösungsskizze: 1) Ermittlung a) Verbrauch Zugänge 400+200+300=900 kg b) Verbrauch Anfangsbestand + Zugang Endbestand: 200 + 900 290 =810 kg c) Verbrauch Verbrauche laut Lagerbuchführung Rückgabe: 160 + 240 + 400 -20 d) Verbrauch Sollverbrauch 20 x 25 + 5 x 50 750 kg =

=

=

= =

2) Interpretation

-

-

=

=

=

780 kg

-

Tatsächlich in der Produktion verbraucht wurden 780 kg (Lagerentnahmen), das sind 30 mehr als hätten verbraucht werden dürfen (Soll). Weitere 30 kg sind als Lagerverlust eingetreten, so dass der Gesamtverbrauch laut Inventur (810 kg) um 60 kg über dem Soll (750 kg) liegt (Verbrauchsabweichung= Produktionsverlust + Lagerverlust).

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

117

Wirkung von Sammelbewertungsverfahren Methode

Bestandsbewertung

Verbrauchsbewertung

Durchschn.

arithmetischer Mittelwert

arithmetischer Mittelwert

Lifo

historische Anschaffungskosten

aktuelle Anschaffungskosten

Fifo

aktuelle Anschaffungskosten

historische Anschaffungskosten

Lofo

höchste Anschaffungskosten

niedrigste Anschaffungskosten

Hifo

niedrigste Anschaffungskosten

höchste Anschaffungskosten

bei steigenden Preisen: Höchste Aufwandsverrechnung durch Lifo u.

Hifo — Substanzerhaltung

(vgl.: Freidank, 1994, S. 101) Lifo -> Schüttgut-Verbrauch Fifo -> Silo-Verbrauch

tatsächliche Verbrauchsfolge:

*********************************************************

Übersicht der Personalkosten Personalzusatzkosten

Arbeitsentgelte

Löhne

Gehälter

Gesetzliche

(1998: 38,8 »/oder

Arbeitsentgelte)

Fertigungslöhne

Prämien lohn

Hilfslöhne

Akkordlohn

Geldakkord

Zeitakkord

Zeitlohn

Tarifliche und betriebliche (1998: 43,5 %der

Arbeitsentgelte)

Gero Hoch,

118

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Erläuterung wichtiger Personalkostenbestandteile

Lohnkosten (Produktion) Lohnkosten => =>

=>

Begriff: Kosten für direkt an der Erstellung der Kostenträger mitwirkendes Personal Beispiel: Arbeiter "am Band" Erfassung: I.d.R. Behandlung als Fertigungseinzelkosten und Erfassung in der Kostenträgerrechnung

Hilfslöhne => =>

=>

rH

Begriff: Kosten für nicht direkt kostenträgerbezogen eingesetztes Personal Beispiel: Lager- und Transportarbeiter Erfassung: Kostenstellenbezogen

Gehaltskosten

(Verwaltung, Controlling; kostenstellenbezogene Erfassung)

Personalzusatzkosten (in der Industrie 1998: 82,3 % der Arbeitsentgelte)

Gesetzliche Personalzusatzkosten => =>

Beispiele: Arbeitgeberbeiträge zur Renten-, Arbeitslosen- und Krankenversicherung, Beiträge zur Berufsgenossenschaft, Betriebsunfallversicherung Erfassung: Kostenstellenbezogen

Tarifliche und betriebliche Personalzusatzkosten 13. Monatsgehalt, Urlaubsgeld, Zuschüsse zum Kantinenessen, kostenlose medizinische Versorgung, betriebliche Altersversorgung etc. Erfassung: Kostenstellenbezogen

Beispiele:

Hinweise:

1. Die Mitarbeiter sind eine der wichtigsten Erfolgsquellen (Human Resources) und zugleich ein bedeutsamer Kostenfaktor (Personalaufwand branchenabhängig zwischen 14 % und 43 % des Produktionswertes beim Maschinenbau 34 %) 2. Die Personalzusatzkosten liegen zwischen 69,8 % des Arbeitsentgeltes im Handel und 103,1 % bei Banken und Versicherungen Quelle: Institut der Deutschen Wirtschaft, Köln 1998) 3. Im Rahmen des Personalcontrolling (Human- Resources -Management) dürfen Mitarbeiter nicht (nur) als Kostenfaktoren gesehen werden. Neben die Motivationsfunktion angemessener Entlohnung treten „Hygienefaktoren" wie der Führungsstil und eine angemessene Unternehmensorganisation -

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

119

Urlaubskostenberechnung Verursachungsgerechte Verteilung nach Beschäftigungsgrad Beispiel: Monat

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Beschäftigung

Urlaubslöhne

Verrechnete Urlaubslöhne

(Buchhaltung)

(Kostenrechnung)

3.000

€ 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 1.500 1.000 2.000 2.000 2.000 1.500

22.000 €

22.000 €

€ 500

Std. 1.000 1.000 1.000

600 0 0

1.000 1.000 1.000 750 500 1.000 1.000 1.000 750

800 1.200 4.000 10.000 1.900 0 0

11.000 Std.

Verrechnungssatz

=

22.000 11.000

-

=

2 €/Std.

^^t*********************************************************************************************

REFA-Methodenlehre REFA-Verband für Arbeitsstudien u. Betriebsorganisation e.V. (ehemals Reichsausschuss für Arbeitszeitermittlung v. 1924, mehrfach umbenannt) 1.

Ziele

Erarbeitung von Grundsätzen und Verfahren zu Arbeitsstudien, Planung, Steuerung, Organisation

Ausbildung für den Bedarf der Praxis auf diesen Gebieten (z.B. REFA-Ingenieure) 2.

Tätigkeitsbeispiele

Arbeitszeitermittlung, Ermittlung von Normalleistungen, Arbeitsablaufstudien, Zeitstudien, Schwachstellenanalysen, Fragen der Kostenrechnung

120

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Berücksichtigung

von

Steuern, Gebühren und Abgaben

Kosten, soweit auf das unternehmerische Sachziel entfallend

Ertragsteuern

nur

GewSt ist betrieblich

z.T. umstritten vgl. Kloock/Sieben /Schildbach, 1993, S. 107 z.B.

GrundESt, (nicht USt)

Verkehrsteuern

-

Verbrauchsteuern

_»> z.B. MineralölSt

Substanzsteuern

z.B. GrundSt.

GewKSt, VSt

Anliegergebühren Entsorgungsgebühren

regelmäßig Kosten

Versorgungsgebühren Umweltabgaben

****************************** *************************

Prinzipien der Abgrenzung und Verrechnung kalkulatorischer Kosten (Kostenartenrechnung)

1.

Prinzip der Normalisierung (Kappung von Zufallsspitzen, Anderskosten, Abgrenzung a.o. Aufwand)

2.

Prinzip der Vergleichbarkeit (Zusatzkosten, Schätzproblem)

3.

Prinzip der Kapitalerhaltung (Wiederbeschaffungsorientierung, Zinseffekte, Schätzproblem, Gefahr der Doppelerfassung)

Gero Hoch,

121

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals (BNK) Alternative Methoden der

Alternative Methoden der

Kapitalermittlung

Vermögensermittlung

Gleichsetzungsmethode

Gemeinsamkeit: Korrektur der Aktiva dem Grunde und der Höhe nach

BNK

=

BNV

BNK

=

Durchschnittswertmethode

Restwertmethode

Abzugskapitalmethode

(Varianten)

BNV ./. AbzK

txotixtitxtxitttiiittttottiiit i.itti«tt-

-§13 ^ a

S N

I

.

>—s 3 bOry] W c4j

u

6 (*» U =31

3 4,

II

ig

E .S oo 3 U

_T

•

iiif 8 M.3 g •

3

genaue Kalkulation der Kostenträger => genaue Informationsgrundlage z.B. für Wirtschaftlichkeitsprüfung der Kostenstellen und

Fremdbezugsentscheidung

5.

Gleichungssystem Gemeinkosten der Hilfskostenstelle j mj Leistungsmenge der Hilfskostenstelle j qj Kostenstellenverrechnungssatz der HKj PGKj Primäre Gemeinkosten der HKj my Leistungsmenge der HKj an HKj

GKj

=

=

=

=

=

i,j=

GKj

1.n

=

nijcy

=

PGKj + Z m^ q< empfangene Leistung

Sekundäre Gemeinkosten

Für zwei Hilfskostenstellen ergibt sich

GK1 GK2

=

=

m1qi m2 q2

=

=

folgendes Gleichungssystem:

PGK|+m2iq2

PGK, + ni|2 qi

Gleichungssystem mit q,, q2 als Unbekannten (gesuchter Verrechnungssatz) Lösung mit Additionsverfahren, Gaußsches Eliminationsverfahren, Cramersche Regel u.a.

Näherungslösung mittels Iterationsverfahren (viertes Kostenstellenumlageverfahren) Grundkonzept: Schrittweise Ermittlung der Verrechnungspreise beim Leistungsaustausch von Kostenstellen als möglicher vereinfachter Ersatz für das Gleichungsverfahren (regelmäßig werden mit 3 Iterationsschritten bereits sehr brauchbare Ergebnisse erzielt). Vorgehen: 1. 2. 3.

Man beginnt im ersten Schritt, die Leistung ohne Berücksichtigung der Verflechtung zu verrechnen. Dann werden im zweiten Schritt die Verrechnungssätze mit den Werten nach Verrechnung der Verflechtung neu bestimmt und es wird erneut der Leistungsaustausch berechnet. Mit dem neuen Ergebnis wird in gleicher Weise verfahren.

-> Es handelt sich

um

Näherungslösungen zu kompliziert sind.

das

an

eine „handgestrickte" Lösung, mit der für die Praxis durchaus hinreichende Gleichungsverfahren erzielt werden können, wenn die Leistungsverflechtungen nicht

Gero Hoch,

144

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Beispiele für mathematisches Gleichungsverfahren und Iterationsverfahren In einem Industriebetrieb existieren (u.a.) zwei (Hilfs-) Kostenstellen, die wechselseitig Leistungen austauschen. Zu ermitteln sind die Verrechnungssätze für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung unter

Ausgangslage:

Berücksichtigung des Leistungsaustausches.

Kostenstelle 1 Werkstatt (leistet 1.000 h, davon 400 h für Kostenstelle 2, primäre Gemeinkosten 20.000 €) Kostenstelle 2 Energieversorgung (leistet 60.000 kWh, davon 15.000 kWh für Kostenstelle 1, primäre Gemeinko. 3.000

€)

1. Mathematisches

Gleichungsverfahren

Erster Schritt: Aufstellung des Gleichungssystems 1.000 x q, 20.000 + 15.000 xq2 Gemeinkosten der Kostenstelle 1: Gemeinkosten der Kostenstelle 2: 60.000 xq2= 3.000+ 400 xq, =

Zweiter Schritt: Lösung des Gleichungssystems nach dem Additionsverfahren 4.000 x q, 80.000 + 60.000 x qj Gleichung 1 x 4: Gleichung2umgeformt: 400xq, 3.000 -60.000xq2 =

=

-

Addition:

Lösung: Eingesetzt in Gleichung 2 ergibt:

-

3.600 x q, q, q2

83.000

=

=

=

23,06 €/h 0,204 6kWh

2. Iterationsverfahren Erster Schritt

Kostenstelle 1: Kostenstelle 2:

Verrechnungssatz 20.000 / 1.000 20 €/h -> zuzurechnen auf Kostenstelle 2 8.000 € Verrechnungssatz 3.000 / 60.000 0,05 €/kWh -> zuzurechnen auf Kostenstelle 1 750 € =

=

Zweiter Schritt zuzurechnen auf Kostenstelle 2 8.300 € Kostenstelle 1: Verrechnungssatz 20.750 / 1.000 20,75 C/h Kostenstelle 2: Verrechnungssatz 11.000 / 60.000 0,183 6/kWh -» zuzurechnen auf Kostenstelle 1 2.745 6 =

=

Dritter Schritt Kostenstelle 1: Kostenstelle 2:

Verrechnungssatz 22.745 / 1.000 22,745 6/h -» exakte Lösung: 23,06 6/h Verrechnungssatz 11.300 / 60.000 0,188 C/kWh -> exakte Lösung: 0,204 6/kWh =

=

Bewertung: Die Verrechnungssätze im dritten Schritt ergeben hinsichtlich der Genauigkeit Abweichungen von etwa

Kostenstelle 1 und 1,4 % bei Kostenstelle 2. Zum Vergleich: die Fehler ohne Iteration liegen bei 13,2 % und bei 75 % (Kostenstelle 2)

1 % bei

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

145

2.6 Kostenträgerrechnung 2.6.1 Funktionen der Kostenträgerrechnung Ziele der Kostenträgerrechnung 1. Kostenträgerstückrechnung 1. )

Lieferung von Unterlagen für preispolitische Entscheidungen und für die Produktionsprogrammplanung Absatzkalkulation

Selbstkostenkalkulation

Stuckkostenermittlung Preisuntergrenzen 2. )

Bewertung der Bestände und Eigenleistungen Unfertige u. fertige Erzeugnisse -

Aktivierte

Eigenleistungen

-

3. )

Lieferung von Unterlagen für die Kostenkontrolle Vorkalkulation (Soll) Zwischenkalkulation Nachkalkulation (Ist)

2.

Kostenträgerzeitrechnung 1. )

Ermittlung der Periodenselbstkosten

2. )

Ermittlung von Ergebnisanteilen z. B. von Erzeugnisgruppen

3. )

Kurzfristige Erfolgsrechnung nach Kosten u. Leistungen (Monat, Quartal, Jahr)

******************************************************************

Kostenträgerrechnung Produktn

Produkt I Einzelkosten + =

Einzelkosten anteilige Gemeinkosten Selbstkosten

anteilige Gemeinkosten

+

Selbstkosten

=

Nettoerlöse Selbstkosten

Nettoerlöse Selbstkosten -

=

Nettoerfolg

Kalkulation

-

=

von

absatzbestimmten

Leistungen

Auftrag

Lager

Nettoerfolg

Kalkulation von innerbetrieblichen Leistungen

X

z

aktivierte

Eigenleistung

nicht aktivierbar

\ Selbstkosten (i. d. R.

Vollkosten)

Herstellkosten (i. d. R.

Teilkosten)

Herstellungskosten

(§ 255 Abs. 2 HGB)

Verrechnungspreis (nach Rechnungsziel)

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Gero Hoch,

146

2.6.2 Verfahren der Kostenträgerstückrechnung

Übersicht Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation

einstufig mehrstufig

mit Äquivalenzziffern:

einstufig mehrstufig

Kuppelkalkulation

Zuschlagskalkulation

Restwertrechnung (Subtraktionsmethode) Marktwertrechnung (Verteilungsmethode)

summarisch differenzierend Wertschlüssel

Mengenschlüssel

Maschinenstundensatzkalkulation

Platzkostenrechnung

*****************************************************************

Kalkulationsverfahren und ihre

Verwendung

Divisionskalkulation

Anwendung bei einheitlicher Massenfertigung

Äquivalenz-

Zuschlags-

ziffernkalkulation

kalkulation

Anwendung bei Fertigung

Anwendung bei heterogenen

Maschinenstundensatz-

Kuppel-

kalkulation

rechnung

bei Fertigung

Anwendung bei zwangsläufig

Anwendung

artverwandter

Sach-und

Erzeugnisse

Dienstleistungen

heterogener Erzeugnisse

gleichzeitiger Erstellung

(Sortenfertigung)

(Einzel- und Serienfertigung)

(Einzel- und

Erzeugnisse

Serienferti-

gung)

mehrerer

(Haupt-, Neben-, Abfallerzeugnisse)

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

147

Divisionskalkulation

Einstufig

Mehrstufig

Beispiel:

Beispiel:

K

k=

Kn

k, Stückselbstkosten =

K

=

Periodengesamtkosten

+.+

+ —

—

=

Periodenkosten der Kostenstelle«

Spezialfall der zweistufigen Divisionskalkulation:

Kproduktion ks =_

Kverwaltung/Vertrieb +

Xprod-

_

"verkauft

Stückherstellkosten für Bestandsbewertung

***************************************************************

Beispiel zweistufiger Divisionskalkulation Anzahl der in der Periode produzierten Anzahl der in der Periode

Leistungseinheiten

abgesetzten Leistungseinheiten

10.000,

xpriKlu2

8.000, xrenta!#

Gesamtkosten der Periode

400.000 e

Verwaltungs- und Vertriebskosten

8O.000 e

320 000 80 000 k' =-:-+-= 32+10=42 10 000

8 000

abgesetzter Leistungseinheit belaufen sich auf 42 € und die Herstellkosten pro nicht abgesetzter Leistungseinheit auf 32 €. Die Selbstkosten pro

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Beispiel zur Äquivalenzziffernrechnung: Die südwestfälische Privatbrauerei Bosch in Bad Laasphe stellt (Mengen und Werte fiktiv und für Rechenzwecke vereinfacht): Pils

Stammwürze etwa 10 %

Sorten Bier mit

folgenden

Daten her

10.000 hl 4.000 hl 3.000 hl

Lager Stammwürze etwa 12 % Bock

folgende

Stammwürze etwa 18 %

Die Periodenkosten betragen 1.414.000,00 €. Nach den der Stammwürze ab.

Erfahrungen hängen die Sortenkosten hauptsächlich von

Ermitteln Sie die Selbstkosten pro Hektoliter und Flasche!

Aquivalenzziffer

Sorte

Menge

Recheneinheit

Kosten hl

hl

Kosten Fl.

Pils

1

10.000

10.000

70

0,35

Lager

1,2

4.000

4.800

84

0,42

Bock

1,8

3.000

5.400

126

0,63

17.000

20.200

Kosten der RE

=

1.414.000/20.200

=

70 6/RE

Hinweis des Braumeisters: Die Stammwürze von Bosch- Pils beträgt tatsächlich 11,4 %, die von Bosch-

Doppelbock tatsächlich 16,8 %.

Hinweis des Verfassers: Wenn dem Leser das Studium der Kosten- und Leistungsrechnung zu trocken werden sollte, empfiehlt sich ein Bierseminar mit den Produkten der Brauerei Bosch im schönen Wittgensteiner Land, die Uber den Erfahrungsschatz einer über 250- jährigen Brautradition verfügt. Das frühere Fürstentum Wittgenstein bildet heute den Ostteil des Landkreises Siegen-Wittgenstein. Schloss Wittgenstein in Bad Laasphe, ehemals Sitz der regierenden Fürsten, beherbergt heute ein Internat. Die durch viele Innovationen bekannt gewordene Privatbrauerei, in unmittelbarer Nähe der Bad Laaspher Altstadt gelegen, produziert im Stammsortiment neben den im Beispiel zur Äquivalenzziffemrechnung genannten Sorten auch noch die Spezialitäten Braunbier und Porter und vertreibt einen im Hause entwickelten und aus ihren Sorten gefertigten Bierbrand.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

149

Kuppelkalkulation

Anwendungsfall: Verbundene Produktion ohne Möglichkeit der sauberen Kostenzuordnung (Beispiel Raffinerie)

/

Trennung nach Haupt-

Keine Trennung in Hauptund Nebenprodukte

und Nebenprodukten

1

1

Restwertrechnung (Subtraktionsmethode)

Marktwertrechnung (Verteilungsrechnung)

•Zurechnung der Kosten nach Tragfähigkeitsprinzip proportional zu den Erlösen (Marktwert), ggf. auch andere

Erlöse der Nebenprodukte werden als Kostenminderung des Hauptproduktes behandelt

(technische) Schlüssel

i Problem:

Bestandsbewertung

der Nebenprodukte

(evtl. Erlösüberhang)

generell dispositiv wenig brauchbar

^

-

-

keine verursachungsgerechte Kostenzuordnung

Beispiel für eine Kalkulation von Kuppelprodukten nach der Marktwertrechnung 0) End-

produkte

(2)

(3)

Prod.mengen

Marktpreise der

«S.200

GesHiutkust—err

enje

'

(I Sbalte 4) Rechnungseinheit (RE)

=

einheiten

100 6/kg 140 6/kg

C

19.000 RE

=

0,80 €/RE

]

(6) (5): (2) =

Kosten

je Leistungseinheit

Endprodukte

50 kg 100 kg

A B

(4)°(2)x(3) | (5) 0,8x(4) Rechnungs- iGesamtkosten 5.000 14.000 19.000

4.000 € 11.200 6 15.200 6

T

80€/kg

112 6kg

Gero Hoch,

150

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Grundschema der Kalkulation und ihrer Ziele nach Eisele

Handelsbilanz Kalkulation (1) Materialeinzelkosten + =

+

+

e/ME

Herstellungskosten Steuerbilanz

(2) Materialgemeinkosten (3) Materialkosten (4) Fertigungslöhne (5) Fertigungsgemein-

Handels- und steuerrechtliche Korrekturen

kosten (6) Sondereinzelkosten der

_Fertigung_

Extern

(7) Fertigungskosten (3) + (7) Herstellkosten + (8) Verwaltungsgemein=

=

Bestandsbewertung

kosten +

+

(9) Vertriebsgemeinkosten (10) Sondereinzelkosten

=(H)

Intern

des Vertriebs Selbstkosten

Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs

Steuerung

der Verkaufsmengen

Vgl.: Eisele, a.a.O., 5. Aufl., 1993, S. 649 **********************************************************

Zuschlagskalkulation im Überblick

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungslohn

Materialkosten

Sondereinzelkosten der

kosten

Fertigungsgemeinkosten

Herstellkosten

Fertigungs-

Fertigung_

Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

Sondereinzelkosten des Vertriebs

Selbstkosten

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Arten von Erlösrechnungen nach Heinhold

verkaufte

Leistungen

noch nicht verkaufte, auf Lager genommene, =

Verbrauch in späteren Perioden (=aktivierte

Eigenleistung)

Verbrauch in der Periode der

Herstellung (innerbetr. Leistung i.e.S.)

Leistungen

Bewertung: Einnahmen

Bewertung:

Bewertung:

(i.d.R. pagatorische

künftige Einnahmen (i.d.R. pagatorische Herstellungskosten)

mindestens erwartete künftige Einnahmen

Herstellungskosten)

mindestens erwartete

entstandene Kosten

innerbetr.

Erlösrechnung als Markterlösrechnung

Bewertung:

Erlösrechnung als Bestandsrechnung für erstellte Güter

Erlösrechnung

Vgl.: Heinhold, Kosten- u. Erlösrechnung, Stuttgart 1997, S. 364

Leistungsverrechnung (sekundäre Kostenrechnung)

Gero

152

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

2.6.3 Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung

Prinzipskizze Gesamtkostenverfahren Betriebsergebniskonto

Soll

Haben

Kosten der Periode, nach Kostenarten gegliedert

Erlöse der Periode

Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen

Bestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen

Gewinn der Periode

Andere aktivierte

Eigenleistungen

Vereinfachte Darstellung in Anlehnung an § 275 Abs. 2 HGB Umsatzerlöse (bereinigt um Erlösschmälerungen) +/- Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen +

Andere aktivierte

Eigenleistungen_

Gesamtleistung Betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis

******************************************************************

Prinzipskizze Umsatzkostenverfahren Betriebsergebniskonto

Soll

Kosten der in der Periode abgesetzten Erzeugnisse

Erlöse der Periode

Sonstige betriebliche Aufwendungen Gewinn der Periode

Vereinfachte Darstellung in Anlehnung an § 275 Abs. 3 HGB Umsatzerlöse (bereinigt um Erlösschmälerungen) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz

=

Vertriebskosten

Allgemeine Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Aufwendungen_ =

Betriebsergebnis_

Haben

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Beurteilung der Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung

Umsatzkostenverfahren

Gesamtkostenverfahren -»Erfordert Bestandsbewertung und Inventur

Erfordert i. d .R. aufwändigere Kostenstellenund Kostenträgerstückrechnung

Faktorbezogene Kostenartendarstellung (wie Finanzbuchhaltung)

Funktionsbezogene Kostenartendarstellung (Neusortierung erforderlich)

Entspricht meistgebrauchtem GuV-

Umsatzkostenverfahren in GuV (§ 275 Abs. 3 HGB) seltener gebraucht (mit Verfahren der KLR nicht voll identisch)

§ 275 Abs. 2 HGB (kompatibel mit System der Doppik) Schema des

-»Keine

Erzeugnisgruppenbildung möglich und üblich

Erzeugnisgruppenbildung möglich

Teilergebnisbildung!

-»Ermittelt nur Gesamtergebnis

Für kurzfristige Erfolgsrechnung (insb.

Für Mehrproduktunternehmen als Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung kaum geeignet_

von

Mehrproduktunternehmen) geeignet

*********************************************************************************

zum Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung bei unterschiedlichen Kostenrechnungsverfahren

Beispiel

Ein Betrieb stellt 5.000 Leistungseinheiten pro Monat her. Für jede Einheit entstehen € 10,-- variable Kosten. In der Abrechnungsperiode wurden 3.000 Einheiten zum Preis von € 20,-- abgesetzt, Fixkosten sind in Höhe von €

40.000,- angefallen

1. GESAMTKOSTENVERFAHREN

Betriebsergebnis bei VKR

var.

Kosten 50.000

fixe Kosten 40.000

60.000 Erlöse Bestandsmehrung 36.000

Betriebsergebnis bei TKR

var.

Kosten 50.000

fixe Kosten 40.000

6.000 96.000

mehrung

Betriebsverlust

Betriebs-

gewinn

60.000 Erlöse Bestands-

90.000

96.000

20.000

10.000 90.000

2. UMSATZKOSTENVERFAHREN

Betriebsergebnis bei VKR var.

Kosten

Erlöse

60.000

d. abgesetzten 30.000 Güter

Betriebsergebnis bei TKR var.

Kosten

Erlöse

60.000

Betriebsverlust

10.000

d. abgesetzten Güter 30.000

fixe Kosten d. abgesetzten Güter 24.000

fixe Kosten d. Periode 40.000

Betriebs-

gewinn_6.000

60.000

60.000

Quelle: Manz/Breid/Bronner u.a., 1993, S. 72

70.000

70.000

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

154

2.7.

Grundlagen der Kostenrechnungssysteme Kostenrechnungssysteme im Überblick

2.7.1

Verrechnung auf Kostenträger Vollkostenrechnung

Teilkostenrechnung

Istkostenrechnung

Deckungsbeitragsrechnung direct costing

Normalkostenrechnung

Deckungsbeitragsrechnung mit Normalkosten

Plankostenrechnung

Grenzplankostenrechnung

z.B. Prozesskostenrechnung u. Z ielkostenrechnung)

Fixkostendeckungsrechnung)

(Varianten und Modifikationen: starre, flexible (Varianten u. Modifikationen: z.B.: Stufenweise

Abb.:

Kostenrechnungssysteme

Technologiegesteuertes Kosten rechnungssystem Ressourcen

Prozesse

Technologie

Untemehmensziele NormalKosten

Produkte

Markt

-> Kalkulation vom Produkt zum Markt -> Produktmerkmale technologiebestimmt

Marktgesteuertes Kostenrechnungssystem Ressourcen

Prozesse

Untemehmensziele -> Kalkulation vom Markt zum Produkt -> Produktmerkmale nach Kundenwunsch Abb.: Markt- und

technologiegesteuertes Kostenrechnungssystem (nach. Hiromoto 1991)

Produkte

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

155

Kostengrößen der Kostenplanung

Normalkosten

Plankosten

Istkosten

Vergangenheit Durchschnittsbildung

Vergangenheit

Vorgabewerte

realisierte Mengen und Preise

(kaum Vergangenheitsbezug) L

Mengen normalisiert

Mengen u. Preise geplant

Verrechnungspreise oft synonym

Begriffe

Sollkosten

Standardkosten

Plankosten bei Ist-

Beschäftigung

Budgetkosten

Kostenträgerbezogene

•

gebrauchte

-Kostenstellenbezogene

Plankosten pro Stück z.B.

Plankosten pro Zeiteinheit z.B. Monatliche Plan-Stellenkosten

Planherstellungskosten

******************************************************************** ******

Systeme der Plankostenrechnung Plankostenrechnung (PKR)

starre PKR

flexible PKR

(ohne Kostenspaltung)

(mit Kostenspaltung in fixe und variable)

flexible PKR auf Vollkosten-Basis

flexible PKR auf Grenzkosten-Basis

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

156

2.7.2

Kostenspaltungsverfahren

Zentrales Problem der Teilkostenrechnung und flexibler Plankostensysteme:

Abspaltung der variablen Gemeinkosten (Kostenauflösung bzw. Kostenspaltung) Ort:

Kostenstellen

Technik: Statistisch bzw. mathematisch (vergangenheitsbezogen)

Analytisch (geplant: Verbrauchsstudien)

Methoden der Kostenauflösung buchtechnisch-statistische

Kostenauflösung

Streupunktdiagramm (graphische Näherung)

Differenzenquotienten-Verfahren (Zwei- Werte- Fall) Methoden der

Reihenhälftenverfahren

Kostenauflösung

(Verdichtung auf Zwei- Werte- Fall) Methode der kleinsten Quadrate

mehrstufige analytische Kostenauflösung einstufige analytische Kostenauflösung **********************************************************************************

Gemeinkostenspaltung auf Ist-Kostenbasis (für lineare Kostenverläufe)

1. Buchtechnisch statische

Kostenauflösung

Reagibilitätsgrad (Kosten-Elastizität) K2-K,

~Kix2-x. «1

1 0 0 fixe Kosten -> semivariable Kosten

0,6 -> 60% von Ki sind variabel, 40% fix

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Variator (Kennzahl: Anteil variabler Kosten) V

=

(Kv/K)xlO

bei voll proportionalen Kosten bei fixen Kosten

mitV= 10 mitV= 0

V 7 -> 70% der Kosten sind variabel, 30% sind fix (bei einer Beschäftigungsänderung von 10% ändern sich die Gesamtkosten um 7%) =

2.

Differenzenquotientenverfahren (2 Punkte- Fall)

A

K

A

b

A

K

A

x

bzw.

3. Reihenhälftenverfahren

(Viel- Punkte- Fall)

Sortieren der Wertepaare nach Größe in eine untere und eine obere Hälfte Ermittlung je eines Mittelwertes für beide Hälften Anwendung des Differenzenquotientenverfahrens auf die Mittelwerte

4. Methode der kleinsten

Quadrate (Viel- Punkte- Fall)

K

= =

Minimiert wird die Summe der quadrierten

kvx + KF ax +

b

Abweichungen (A=L ( kß)

A=Z(kvXi + KF-Ki)J=Min!

Bestimmungsgleichungen (partielle Ableitung) für kv und KF:

ExiKi^k.ZXi2

+KFSXi

IK| kv£xi +KFn =

Gero Hoch,

158

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Gemessene Ist-Werte der Kostenstelle: x, Output-Menge; Kj Kosten und n Anzahl gemessener Wertepaare =

=

=

AK

=

K-K, ax,+ b-Ki =

=

Min!

Gesucht ist die Kostengerade mit a und b als Unbekannten. Dabei sind a die variablen Stückkosten und b die Fixkosten. Minimiert wird die Summe der quadrierten Abweichungen (A).

A=E(aXi+b + Ki)2 Min! =

A=f(a,b) -» öA/öa

0, 5A/5b

=

Partielle Ableitung nach a und b nach der Kettenregel ergibt zwei

=

0

Bestimmungsgleichungen für a und b:

aEx,2 + bZXj Ixjki =

a£xi+

bn

=IK|

mit a=kv und b=KF und n=Anzahl der gemessenen

Wertepaare

*****************************************************************

Beispiel für Kostenverlaufsermittlung und Kostenauflösung In der Kostenstelle Endmontage sind in den letzten Monaten die aus der Tabelle Reparaturkosten und Ausbringungsmengen angefallen: Monat Ausbringung

(Stück/Monat)

April Mai Juni Juli

August

September Oktober November Dezember

Monatsdurchschnitt

Beispiel. dass

nur

450

550 375

975 790

474 525

910 816 840 9.816: 12 818

600 5.004: 12

Summe

Reparaturkosten (C/Monat) 680 820 700 825 700 860 900

300 325 400 300 280 425

Januar

Februar März

hervorgehenden

=

417

=

I: Kosten verlauf für den Zwei-Wert Fall: Differenzenquotientenverfahren (gehen Sie davon aus, das Wertepaar März und Dezember zur Verfügung steht).

Beispiel. 2: Kostenverlauf für den Viele-Wert Fall: Reihenhälftenverfahren und Streupunktdiagramm (unter Verwendung aller Werte) Zu Beispiel 1:

Kv=

840 700 600 400 -

=

J40_

0,7 [6/Stück]

200

-

eingesetzt in die Märzwerte (lineare Kostenverläufe unterstellt): K März 700 =

=

0,7 *400 + Kf -> Kf 700-280 420

Kostenverlauf damit: K

=

0,7x + 420

=

=

Gero Hoch, Zu

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

159

Beispiel 2:

Reihenhälftenverfahren

Durchschnittswert obere Hälfte 504 Stück für die Ausbringung und 883,5 € für die Kosten; untere Hälfte 330 Stück für die Ausbringung und 752,5 € für die Kosten. Durch Anwendung des Differenzenquotientenverfahrens ergibt sich daraus die Kostenfunktion K=

0,75x + 505

Streupunktdiagramm Die Kostenkurve K=0,5x + 600 Monatsdurchschnitte geführt).

ergibt sich durch graphische Näherungslösung (die Gerade wird durch die

Graphische Darstellung: 1000

800 K= 0,5x

600

K= 0,75x

+

600

+

505

(Bsp. 1)

400

200 L

100

Zum Vergleich: Die Kostenfunktion bei

200

300

400

500

600

700

Ermittlung nach der Methode der kleinsten Quadrate K 0,5445x + 590,94 =

Beurteilung der Verfahren: 1. Das Reihenhälftenverfahren und die Methode der kleinsten Quadrate werten jeweils alle vorhandenen Messwerte aus, mit höherer Genauigkeit bei der letztgenannten Methode. 2. Von Genauigkeit kann allerdings nur hinsichtlich der Einbeziehung der gemessenen Werte gesprochen werden. Das Ergebnis ist somit abhängig von der Qualität der Messwerte.

160

Gero Hoch,

2.7.3 Flexible Normal- und

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Plankostenrechnungssysteme

Flexible Normalkostenrechnung und Normalisierung in der KLR Verfahren: Normalkosten sind Durchschnitts- Istkosten der abgelaufenen Perioden (ex-post-Werte) Sie werden üblicherweise geglättet („Ausreißer" werden nicht verwendet) In flexibler Ausführung mit abgespaltenen variablen Kosten (Sollkosten mit Kostenspaltung) Vorteile: Normalkosten als Maßstab für die Istkostenrechnung ermöglichen eingeschränkte Kostenkontrollen Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichungen können isoliert werden Zulässiges Verfahren für die Selbstkostenermittlung bei öffentlichen Aufträgen (anerkanntes

Kostenrechnungssystem)

Nachteile: Istkostenebene als Fundament mit den Nachteilen des rein vergangenheitsorientierten relativ aufwändig (Abstand zur Plankostenrechnung wird vermutlich überschätzt) relativ geringe Verbreitung in der Praxis

Rechnungswesens

Bedeutung der Normalisierung in der KLR: Normalisiert wird in der Kostenrechnung häufig auch aus Vereinfachungsgründen, so dass jedes Kostenrechnungssystem Teile einer Normalkostenrechnung enthält Reinrassige Kostenrechnungssysteme gibt es somit kaum: Plankostensysteme sind meist nicht bis in alle Details ex-ante geplant, sondern teilweise auch ex-post normalisiert; Istkostenrechnungen verzichten in weniger wichtigen Bereichen auf eine Ist-Erhebung und arbeiten insoweit mit Normalkosten **********************************************************

Merkmale flexibler Plankostenrechnungssysteme

Merkmal

Starre PKR

Flexible PKR auf Vollkostenbasis Teilkostenbasis

Kontrolle

Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile in der

ja

ja

Ermittlung von Verbrauchsabweichungen

ja

ja

Ermittlung von Beschäftigungsabweichungen

ja

für Zwecke der Kostenkontrolle geeignet Kalkulation Trennung in fixe und variable Kosten in der Kostenträgerrechnung

ja

Kostenstellenrechnung

ja

Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger

ja

Kenntnis der Grenzkosten (variable Kosten) der betrieblichen Leistung

Kalkulationsergebnisse als Entscheidungshilfe für kurzfristige Entscheidungen verwendbar_

Vgl.: Däumler/Grabe, Band 3,4. Aufl. 1993, S.

ja

ja

ja

ja 148

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

161

Starre Plankostenrechnung: 80.000 € Plankosten bei 10.000 Stück (keine Kostenspaltung, Abweichungsanalyse nur möglich, wenn Planbeschäftigung eintritt oder wenn keine relevanten Fixkosten vorliegen)

K

A

80.000 _

75.000 -

48.000

B(i)

B(p)

Flexible Plankostenrechnung (mit Vollkosten): 50.000 € variable Plankosten bei 10.000 Stück, 30.000 € fixe Plankosten (Kostenspaltung erforderlich, Abweichungsanalyse möglich, kalkuliert wird mit proportionalisierten Vollkosten)

Flexible Plankostenrechnung (mit Grenzkosten) 50.000 € variable Plankosten bei 10.000 Stück, Eliminierung der fixen Kosten (Kostenspaltung erforderlich, kalkuliert wird nur mit variablen Kosten: Grenzplankostenrechnung) K

*

B(i)

B(p)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

162

Plankostenrechnungssysteme 1.

Starre PKR (nur mit Vollkosten) Plankosten der KoSt für nur eine

Beschäftigung (Planbeschäftigung) ermittelt

-

Keine Aufteilung in fixe und variable Bestandteile (Fixkostenproportionalisierung) -

Zur Kostenkontrolle nur in Ausnahmefällen brauchbar -

2.

Flexible PKR (mit Vollkosten)

Planbeschäftigung) werden Sollkosten für alle Beschäftigungsgrade und mit Trennung in fixe und variable Bestandteile ermittelt. Kostenkontrolle mit Beschäftigungsabweichung (Sollk. Verr. PK) und Verbrauchsabweichung (Istk. Sollk.) möglich. Kostenträgerrechnung ohne Kostenspaltung (Fixkostenproportionalisierung). Nachteile der Vollkostenrechnung. Zusätzlich zu verrechneten Plankosten (Plankosten bei

-

-

-

-

-

-

3.

Flexible PKR

(mit Teilkosten)

Verrechnung von Fixkosten auf Kostenträger (Fixkostenblock). Daher Sollkosten der Stellenrechnung wie verrechnete Plankosten der Kalkulation (Kostenträgerrechnung). Verbrauchsabweichung wird ermittelt (keine BA). Verursachungsgerechte Kostenkontrolle und Grenzentscheidungen möglich. Keine

-

-

-

****************************************************************

Kritik der Vollkostenrechnung 1. 2.

3.

4.

Gemeinkostenschlüsselung unzutreffend Kalkulation von Preisuntergrenzen fehlt (bei Marktpreisbildung wichtiger als Selbstkostenkalkulation) Fehlentscheidungen bei Produktions- und Beschaffungsplanung (z.B. Fremdbezug: bei freier Kapazität allein variable Kosten maßgeblich) Fixkostenantizipation bei Bestandsbewertung kritisch zu sehen (Lagerbestandsveränderung erfolgswirksam)

*****************************************************************************************

Kritik der Teilkostenrechnung 1.

Öffentliche Aufträge müssen zu Selbstkosten kalkuliert werden (LSP: Leitsätze für Preisermittlung auf Basis von

Selbstkosten)

2.

Für Steuerbilanz Vollkostenkalkulation erforderlich für die

3.

Gefahr der Vernachlässigung langfristiger Kostendeckung

Bestandsbewertung

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

163

Abweichungsarten der (mehrfach) flexiblen Plankostenrechnung Beschäftigungsabweichung -% Ermittlung:

-# Ursache: -9 Verantwortung:

Differenz zwischen den Sollkosten und den verrechneten Plankosten; zuerst ermittelte Abweichungsart Im Rahmen der Verrechnung der Plankosten vorgenommene Fixkosten-

proportionalisierung (Leerkosten)

Nicht beim Kostenstellenleiter; zumeist absatzbedingt

Preisabweich ung 0

Ermittlung:

Unerwartete Preisschwankungen,

_^ Ursache: -•

Differenz zwischen Sollkosten zu Planpreisen und Sollkosten zu Ist-Preisen (d.h. Preisdifferenz bezogen auf die Planverbrauchsmengen)

Verantwortung:

Gelegenheitskäufe, Wechsel des

Lieferanten, Wechselkursschwankungen usw. I.d.R. nicht beim Kostenstellenleiter; u.U. bei der Beschaffungsabteilung

Verbrauchsabweich ung -0 Ermittlung: -0 Ursache: _^

Verantwortung:

Verbleibende Restabweichung (Differenz Sollkosten zu Istkosten) Mehr- oder Minderverbrauch, Planungsfehler, Schwankungen der Material-

qualitäten, Bedienungsfehler, Ausschuss, sonstige UnWirtschaftlichkeiten Zumindest zum Teil beim Kostenstellenleiter; Notwendigkeit genauerer Analysen; Verbrauchsabweichungen als Anregungsinformationen

Weitere Abweichungen: Intensitätsabweichung,

Überstundenabweichung

**********************************************************************************************

Abweichungen 2. Grades bei mehrdimensionalen Kostenfunktionen Preis(q)

q1 Preisabweichung 1. Grades

Abweichung 2. Grades

Mengenabweichung

Plankosten

1. Grades

Menge (m) m'

Planwerte: p

Istwerte: i

Gero Hoch,

164

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Erlös-Kosten-Modell

(Break-Even-Analyse auf Vollkostenbasis)

Kosten Erlöse Gewinn

Erlöse

Gesamtkosten

fixe Kosten

fixe Kosten

******************************************

Modell der Deckungsbeitragsrechnung (Break-Even-Analyse auf Teilkostenbasis)

Kosten DB

Deckungsbeitragsgerade

Break-Even-Punkt (BEP)

Menge x

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

165

2.8 Auswahl und Gestaltung spezieller Rechnungssysteme 2.8.1 Kalkulationsmängel der klassischen Vollkostenrechnung

Kostenschlüsselung in Systemen der Kostenrechnung Kostenarten

******************************************************************

Problem der Kostenschlüsselung in der KLR -> Schlüssel bei der Verteilung von Kostenarten auf Kostenstellen

(z.B. Heizkosten)

-> Schlüssel bei der Verteilung von Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf Hauptkostenstellen (z.B. innerbetriebliche Leistungen) -> Schlüssel bei der Verteilung der Gemeinkosten der Hauptkostenstellen auf Kostenträger

(z.B. Zuschlagskalkulation)

Schlüssel sind (vereinfachende) Hilfsmittel der Verrechnung (i.d.R. grob) Schlüssel unterstellen eine Proportionalität zwischen Rechengröße und Bezugsgröße (i.d.R. zweifelhaft) Schlüsselverrechnungen stimmen i.d.R. nur für den Beschäftigungsgrad, für den sie ermittelt wurden (BAB) Zweifelhaft ist die Proportionalitätsvermutung zwischen Gemeinkosten und Einzelkosten Zweifelhaft ist die Proportionalitätsvermutung zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten Besonders zweifelhaft ist die Proportionalisierung von Fixkostenanteilen bei Gemeinkosten (Vollkostenrechnung) Abhilfe: -> Messung statt

Schlüsselung (z.B. Energieverbrauch messen, statt Verteilung nach Flächenanteilen) -> Schlüsseldifferenzierung (weniger grob) -> Physische statt wertmäßige Bezugsgrößen -> Einführung einer weiteren Verrechnungsebene oberhalb der Kostenstellen (Prozesskostenrechnung) -> Verzicht auf die Schlüsselung fixer Gemeinkostenanteile (Deckungsbeitragsrechnung) -> Verzicht auf jegliche Schlüsselung (Einzelkostenrechnung nach Riebet) -> In der Praxis der Kostenrechnung sind Kostenschlüssel nicht zu vermeiden. Daher kann es absolute Genauigkeit in der KLR nicht geben. Es gilt, die Kalkulationsfehler klein zu halten!

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

166

Degressionseffekt

Kalkulationseffekte der

Allokationseffekt

Proportionalkalkulation

Komplexitätseffekt Degressionseffekt: Wertmäßige Zuschlagskalkulation berücksichtigt nicht, dass ein Einfluss des Auftragsvolumens auf die Stückkosten besteht (Kostendegression wegen fixer Kostenanteile). Folge: Kostenmäßige Überbewertung großer Verkaufsmengen, bzw. Auftragsvolumen. Allokationseffekt:

Wertmäßige Zuschlagskalkulation proportionalisiert Logistikkosten, obwohl sie häufig nicht wertabhängig sind. Folge: Kostenmäßige Überbewertung höherwertiger Produkte. Komplexitätseffekt Wertmäßige Zuschlagskalkulation berücksichtigt nicht, dass komplexe Produkte mehr Koordinationsaufwand als weniger komplexe Produkte erfordern. Folge: Kostenmäßige Unterbewertung von Produkten mit komplexen Fertigungsverfahren. **********************************************************************************************

Beispiel für Degressionseffekt: Vertriebskalkulation 400.000 € 250 Stück 200 € 40.000 € 10 %

Herstellkosten (für alle Güter) produzierte Menge Gut A Herstellkosten Gut A / Stück

Vertriebsgemeinkosten (VGK) Zuschlagskalkulation (VGK/HKo)

Verkaufsmengen Proportionalkalkulation

1

Summe

200,00 € 20,00 € 220,00 e

Summe / Stück

220,00'ei

Herstellkosten Gut A 10% Zuschlag (VGK)

10

100

2.000,00 € 200,00 € 2.200,00 e 220,00 €\

20.000,00 € 2.000,00 €

20.000,00 € 160,00 e 20.160,006 201,60 ei

22.000 6

220,00 &

Prozesskalkuiation

Herstellkosten Gut A zzgl. Prozesskosten Vertrieb

200,00 €

160,001

2.000,00 € 160,00 €

Summe

360,00 € 360,00 61

2.160,00 6 216,00 ei

(pro Auftrag)

Summe I Stück

Ergebnis: Unterstellt man konstante Vertriebskosten pro Auftrag, führt das zu der dargestellten Stückkostendegression mit einem Degressionseffekt für ein Stück von 140 6/ Stück, von 4 6/ Stück für einen Auftrag von zehn Stück und von -18,40 6/ Stück für einen Auftrag von 100 Stück (kostenmäßige Unterbewertung geringer und Überbewertung größerer Verkaufsmengen durch traditionelle Kalkulationsverfahren).

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

167

Beispiel für Allokationseffekt: Einkaufskalkulation Gemeinkosten (GK) des Einkaufs Einzelkosten (EK) der Ware Beschaffte Menge

20 000 € 200.000 € 2.500

Zuschlagskalkulation (GK / EK)

10%

Ä

Bauteil Einzelkosten der Bauteile

Proportionalkalkulation zzgl. 10% Zuschlag Summe/Stück

B

C

40,00 6

80,00 €

120,00 €

4,00 € 44,00 €

8,00 € 88,00 €

12,00 € 132,00 €

Prozesskalkulation

8,00 6 8,00 6 8,00 6 zzgl. Prozesskosten (GK / Menge)_ 88,00 € Summe/Stück 48,00 € 128,00 €

Beispiel beträgt die Fehlallokation der Zuschlagskalkulation bei Bauteil A 4 6 / Stück, bei Bauteil B 0 6 / Stück und bei Bauteil C 4 6/ Stück (kostenmäßige Unterbewertung geringwertiger und Überbewertung hochwertiger Produkte durch traditionelle Kalkulationsverfahren). Ergebnis:

Im

-

****************************************************************************

Beispiel für Komplexitätseffekt. Montagekalkulation Montageabteilung eines Betriebes werden drei Produkte hergestellt. Insgesamt fallen Gemeinkosten in Höhe an. Die Einzelkosten betragen 120.000 6. Zuschlagssatz damit 1/3 oder 33,33 %. Im Rahmen einer prozessorientierten Überprüfung der Fertigung bei der Kostenstelle hat sich ergeben, dass die Inanspruchnahme der Gemeinkosten (im Wesentlichen verursacht durch das Meisterbüro) für die drei gefertigten Produkte wie folgt ist: In der von

40.000 6

Produkt A (einfach):

5%

Produkt B (normal):

20 %

Produkt C (komplex):

75 %

werden 12.000 Stück

Insgesamt betragen jeweils

gefertigt

und

zwar

je

4.000

von

den Produkten A, B und C. Die Einzelkosten

10 6/ Stück.

a)

Kalkulation nach der Zuschlagskalkulation

b)

Produkt A, B, C: 10 6 + 10 6 * 1/3 13,33 6 Kalkulation nach der Prozesskalkulation, Komplexitätseffekt für die einzelnen Produkte =

Ä lO6 + O,5O6

=

/0,50e7,SYttat 10 6 + 2 6

C

B =

12 €/Stück

10 6 +7,50 6

=

17,50 GStück

Kompiexitätseffekt beträgt hier für Produkt A 2,83 6 / Stück, für Produkt B 1,33 6 / Stück und für (kostenmäßige Überbewertung wenig komplexer Produkte und eine Unterbewertung von Produkten mit komplexen Fertigungsverfahren durch die traditionelle Vollkostenkalkulation). Ergebnis:

Der

-

Produkt C 4,17 6/Stück

-

168

Gero Hoch,

2.8.2

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Strategisch orientierte spezielle Rechnungssysteme Kostenrechnung und Wettbewerbsstrategien Wettbewerbsstrategien (nach Porter 1992) Differenzierung

Kostenfiihrerschaft

Senkung der Preis-

Erzielung eines Kostenvorsprungs

elastizität durch Besonderheit

Konzentration

Schwerpunktbildung Marktnische besetzen

I

Strategische Kostenanalvse

T Zielkosten

(TC)

J

Prozesskosten

(ABC)

1

Lebenszykluskosten (LCC)

Qualitätskosten (TQM)

Strategisch orientierte spezielle Rechnungssysteme

Fixkostendeckungsrechnung

(Ergänzung der DB-Rechn., hohe praktische Bedeutung)

Aufspaltung des Fixkostenblocks

Prozesskosten rech n u ng

(verursachungsgerechte Vollkostenkalkulation,

besonders bei Logistikund Absatzkosten)

Prozessbildung als weitere Ebene der Kostenstellenrechnung

Zielkostenrechnung (wie muss ein Produkt gestaltet werden; kann ein geplanter Preis gehalten werden)

Marktorientierte

Produktgestaltung

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

169

Kostenartenrechnung Einzelkosten Gemeinkosten

Verrechnung auf Kostenstellen

Gemeinkosten

Verrechnung von

Kostenstel lenrechnung

Hilfskostenstellen auf

Hauptkostenstellen Gemeinkosten der Kostenstellen

Verrechnung auf Kostenträger und/oder Prozesse

Verrechnung von Teilprozessen auf Hauptprozesse

Prozesskostenrechnung Aktivitätsorientierte Kosten-

rechnung

Verrechnung auf Kostenträger

Gemeinkosten der

Hauptprozesse

Kostenträgerrechnung

Abb.: Prozesse als weitere Ebene der Gemeinkostenverrechnung **************** ********** ******** *** ******************+************************

Veränderung der verrechneten Kostenanteile bei Zuschlags- im Vergleich zu

prozeßorientierter Kalkulation (Beispiel) Kostenanteile Selbstkosten 100 % =

Einzelkosten 25%

Gemeinkosten 75%

Zuschlagskalkulation

Prozesskosten 47%

Einzelkosten 25% restl. Gemeinkosten 28%

Prozessorientierte Kalkulation

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Prozesskostenrechnung Ziel: Verursachungsgerechtere Vollkostenkalkulation und verbesserte im indirekten Bereich (Kostentransparenz).

Abbildung

des Ressourcenverzehrs

Voraussetzungen: Repetitive Abläufe, hoher Gemeinkostenanteil, abgrenzbare und hoher Anteil lmi (leistungsmengeninduzierte)-Prozesse

bewertbare

Prozesse,

Vorteile

Kosteneinflussgrößen/Kostentreibern Ermittlung Kosten mit Mengenschlüsseln indirekter Verrechnung Kostenstellenübergreifende Prozessbetrachtung (zusätzliche Verrechnungsebene in der rechnung, mehr Kostentransparenz!) Kalkulationsverbesserung (Degressions-, Komplexitäts- und Allokationseffekt) Verbesserte Abbildung des Ressourcenverzehrs im indirekten Bereich (Kostentransparenz) von

Kostenstellen-

Kritik

Fixkostenverrechnung bei leistungsmengenneutralen Prozessen (Nachteile der Vollkostenrechnung in abgeschwächter Form) Aufwändig (Tätigkeitsanalysen erforderlich, große Zahl von Hauptprozessen) Tendenzen zu Ungenauigkeiten bzw. zur Scheingenauigkeit (Verdichtung von Einzelprozessen zu Hauptprozessen, unvollständige Teilprozesse) mangels repetitiver Prozesse nicht überall anwendbar (z.B. in Forschung und Entwicklung, Leitung, allgemeine Verwaltung) Zuordnung zu Hauptprozessen nicht immer realitätsgerecht Wirtschaftlichkeitsprobleme führen zu Vereinfachungstendenzen, verschlechtem

Unternehmensindividuelle Anpassung erforderlich

Ergebnisverantwortung teilweise fraglich (wer ist zuständig für Prozess?) Einsatzspektrum Der Produktion

vor-

und nachgelagerte Bereiche

Ergänzung traditioneller Kalkulationsverfahren Auch fallweise, also nicht nur als laufende Rechnung Auch als

die

wiederum

die

Ergebnisse

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

171

Prozesshierarchie von der Kostenstelle zum Hauptprozess

A31 A32

All A12A13A14A15 A21A22A23A24

Kostenstelle 2

Kostenstelle 1

A

=

Aktivität bzw. Tätigkeit; TP

=

A41A42A43A44

Kostenstelle 3

A51A52A53A54

Kostenstelle 4

Kostenstelle 5

Teilprozess; lmn leistungsmengenneutral -

******************************************************************************************

Kalkulationssätze der Prozesskostenrechnung 1. für lmi- Prozesse

Imi-Prozesskostensatz

=

lmi-Prozesskosten / Prozessmenge

2. für lmn- Prozesse Imn-Prozesskostensatz

3.

Hauptprozesskostensatz

=

lmi-

=

Imn-Prozesskosten / lmi-Prozesskosten

Hauptprozesskostensätze +

lmn- Prozesskosten der Teilprozesse/ Prozessmenge

Gero

172

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Beispiel Prozesskalkulation: Zwei Kostenstellen mit je drei Teilprozessen sind am Hauptprozess „Produktänderung" beteiligt, der zu kalkulieren ist.

Kostenstelle Fertigungssteuerung (FS) Nr. FS1

Teilprozesse | Bezeichnung Arbeitspläne ändern

FS2

Fertigung

FS3

betreuen Kostenstelle leiten

Kostentreiber Art Menge Produktände200 rungen Varianten 100

Maßgröße Mannjahre

Teilprozesskosten (€) lmi

lmn

TP-Kostensätze lmi gesamt

gesamt

700.000

87.500

787.500

3.500

3.938

900.000

112.500

1.012.500

9.000

10.125

200.000 1.800.000

Kostenstelle

Fertigungsqualität (FQ) Kosten treiber Teilprozesse Nr. Bezeichnung Art Menge FQ1 Prüfpläne Produktändern

FQ2

Teilprozesskosten (€) lmi

lmn

TP-Kostensatz lmi gesamt

gesamt

änderungen

100

100.000

25.000

125.000

1.000

1.250

Varianten

50

300.000

75.000

375.000

6.000

7.500

Produkt-

qualität FQ3

Maßgröße

Mannjahre

sichern Kostenstelle leiten

100.000 500.000

Lösungshinweis: 1. Der Hauptprozess „Produktänderung" Prüfpläne ändern (FQ 1).

besteht

aus

den lmi-

Teilprozessen Arbeitspläne

ändern

(FS 1) und

2. Die lmn- Teilprozesse FS 3 und FQ 3 sind zuvor den genannten lmi- Teilprozessen zuzurechnen. Dies erfolgt auf dem Wege der Zuschlagskalkulation, wobei die Verrechnungssätze für die Kostenstelle FS 12,5 % betragen (ermittelt aus lmn- Kosten durch lmi- Kosten der Kostenstelle FS, 200 T€ / 1600 T€). Der Zuschlagssatz für die Kostenstelle FQ beträgt 25 % (100 T€ / 400 T€). 3. Nach Zurechnung der lmn- Prozesskosten mit den genannten Schlüsseln ergeben sich für den Teilprozess FS 1 Gesamtkosten von 3.938 € pro Produktänderung und für den Teilprozess FQ 1 1.250 € pro Produktänderung. Der Prozesskostensatz für den Hauptprozess Produktänderung ergibt sich somit als 5.188 € pro Produktänderung.

Hauptprozess Produktänderung 5.188,--€

Hauptprozess Varianten

17.625,--€

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

173

Fixkostendeckungsrechnung Stichworte:

Mittel- bis

langfristige operative Planung, Programmoptimierung,

Fixkostenoptimierung Rahmenbedingungen:

Mehrproduktunternehmen, hoher Fixkostenanteil, Abschichtbarkeit fixer Kosten, Produktbezogene (divisionale) Organisation bzw. Kostenstellenbildung

Abschichtung:

Erzeugnisse, Erzeugnisarten, Erzeugnisgruppen, Bereiche, Untemehmens(resf)fixkosten, Alternativen: Vertriebsorientierte (z.B. regionale) Schichtungen

Verhältnis zur Deckungsbeitragsrechnung:

Ergänzung (kein Widerspruch zur Teilkostenidee) Andere (lange) Planungsperiode DB-Rechnung monatlich, FKD-Rechnung jährlich

**********************************************************************************************

Beispiel: Automobilherstellung mit zwei Sparten, vier Produktgruppen und acht Produkten:

Kompakt-

PKW Oberklasse

Gesamt

LKW

Kleintransporter

klasse

Schwertrans-

porter

Typ Typ B TypC Typ Typ E Typ F Typ Umsatz Variable Kosten

72 48 24 5 19

Deckungsbeitrag I Produktfixe Kosten

Deckungsbeitrag II

Produktgruppenfixk. Deckungsbeitrag III

Spartenfixe Kosten Deckungsbeitrag IV

Unternehmensfixkosten

41 23

15

18 6 12

36 20 16 7

51 24

27

-2

17 10

3

17

Typ

G 38 22 16 12

D

A 37 32

H

46 26 20 9 11

26 36

10

-3 7 12 -5

15 14

327 203 124 62 62

27

9 13

13

Betriebsergebnis Quelle: Das Beispiel wurde in Anlehnung an Schmidt, A., a a O., 2. Aufl. 1998, S. 160 erstellt

Interpretation

1. Das Unternehmen erleidet einen Verlust der nur zum Teil aus der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung erklärt werden kann. Die Fixkostendeckungsrechnung ermöglicht die genauere Zuordnung von Erfolgswirkungen zu Produkten und gibt damit Hinweise auf die Programmgestaltung und naheliegende Ansatzpunkte für die gezielte

Kostenoptimierung.

Typ E weist negativen DB I auf. Dieses Fahrzeug müsste aus dem Programm genommen werden, sofem nicht Verbundeffekte zu befürchten sind (z.B. Absatzeinbußen bei anderen Fahrzeugen nach Herausnahme des Typs E aus dem Programm). 3. Durch den negativen DB I und die Produktfixkosten des LKW Typ E (DB II -5) wird die gesamte Kleintransporter- Sparte, sowie die LKW- Sparte insgesamt defizitär (ohne Typ E wären die Kleintransporter und die LKW- Sparte insgesamt in der Gewinnzone). 4. Auch der PKW Typ A erbringt einen negativen DB II wegen zu hoher Produktfixkosten. 2. LKW

=

Gero Hoch,

174

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

5. Handlungsbedarf ergibt sich somit für Typ A (Senkung Produktfixkosten) und Typ E (Herausnahme aus dem Programm falls möglich und sobald die dem Produkt zu zuordnenden Fixkosten vollständig eliminiert werden können). 6. Bei Programmentscheidungen sind Verbundeffekte zu bedenken und die Gefahr, auf einen Teil der Fixkosten „sitzen zu bleiben". Femer ist zu bedenken, dass die Verteilung von Fixkosten auf Produkte „fehlerträchtig" ist (im übrigen ist sie aufwendig). Bei Sachgerechter Anwendung ist die Fixkostendeckungsrechnung als zweckmäßige Ergänzung der Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung) zu sehen. ***********************************************

Modell der stufenweisen Fixkostendeckung

(mehrstufige Break-Even-Analyse)

Kosten DB

Deckungsbeitragsgerade

Fixkostengerade Abschr. ant. Fixkosten

(Verw., Vertr.)

zahlungswirks. Produktfixkosten CP

=

Cash-Punkt

Menge x

**********************************************************************************************

Relative Einzelkostenrechnung nach Riebe! —>

Jegliche (Gemein-)Kostenschlüsselung und Überwälzung unterbleiben, so daß Einzelkosten auf den Kostenträger verrechnet werden.

->

Gemeinkosten werden auf Kalkulationsobjekte verrechnet, für die sie (relative) Einzelkosten sind (z.B. Monate, Jahre, offene Perioden). Insofern wird die Tatsache berücksichtigt, dass Gemeinkosten (traditionell bezogen auf Kostenträger) in Bezug auf Aufträge, Sparten oder Perioden Einzelkosten sein können.

->

Für die nicht den Kostenträgem zurechenbaren Kosten werden Deckungsbudgets bestimmt (insofern besteht eine gewisse Ähnlichkeit zur Fixkostendeckungsrechnung).

->

Vorteil:

-»

Kritik:

Konsequent verursachungsgerechtes Kostenrechnungssystems (ähnlich Fixkostendeckungsrechnung). Keine variablen Stückkosten bzw. Grenzkosten verfügbar (Einschränkung der Rechnungszwecke). Abweichung von der üblichen Terminologie. Zur Bestimmung vergleichbarer Jahresergebnisse sind Schlüssel erforderlich. Praktische Verwendbarkeit eingeschränkt, daher kaum Akzeptanz in der Praxis.

weiterführende Literaturhinweise: Schierenbeck, 14. Auflage 1999, S. 657-660; Däumler/Grabe, Band 2, 5. Auflage, S.40, jeweils mit näheren Erläuterungen und weiteren Literaturhinweisen

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Zielkostenrechnung (Target Costing) ->

Umkehrung der Sichtweise traditioneller Kostenrechnung: "Was darf das Produkt kosten" statt "Was kostet das Produkt" -»

Erlaubte Zielkosten

=

Zielpreis Zielgewinn -

-> Berücksichtigung der Wettbewerbssituation Strategische Anwendung: Target Costing ist unabdingbarer Bestandteil eines strategischen Kostenmanagement.

Marktorientierung:

->

Durch seine konsequente Marktorientierung gibt Target Costing der traditionellen Kostenrechnung eine neue Orientierung ->

Einflussbereiche des Target Costing: 1. Produktentwicklung 2. Produktdesign 3. Rationalisierung bestehender Produkte 4. Auslegung der Produktionsprozesse für neue Produkte 5. Effizienzsteigerung im indirekten Bereich

*******************************************

Lebenszykluskostenrechnung (life-cycle-costing) >

Erweiterung der traditionellen Betrachtung nur des Marktzyklus durch die Kostenrechnung (Sichtweise : "Von der Wiege bis zum Grab")

Produktionszyklus

(Vorlaufkosten) z.B.

Planung, Forschung und Entwicklung -»Alternative

1

Marktzyklus (Produktions- u. Vertriebskosten)

*

Konsumentenzyklus (Nachlaufkosten) z.B.

Garantie, Service, Entsorgung

Behandlung der Vor- und Nachlaufkosten als Periodengemeinkosten ohne Verrechnung auf den Kostenträger

175

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

176

Qualitätskostenrechnung Total Quality Management (TQM) als Teil der markt- und kundenorientierten Kostenrechnungssysteme

Problem:

Qualitätskosten sind umso höher, je später sie im Vermarktungsprozeß aufgedeckt werden. -

Lösung:

Prävention, Qualitätssicherung, Null-Fehler-Programme

-

Fehlerverhütungskosten

Prüfkosten

Qualitätsplanung

Eingangsprüfung Fertigungsprüfung Endprüfung Q-Prüfung bei Außenmontagen Abnahmeprüfung sonstige

Durchfllhrbarkeitsunter-

suchungen Lieferantenbeurteilung und -beratung Prüfplanung Qualitätsschulung Qualitätsförderungs-

Fehlerfolgekosten innerbetrieblich:

außerbetrieblich:

Ausschuß Nacharbeit

Ausschuß Nacharbeit

Fehlmengen Wertminderung Wiederholungsprüfung Problemuntersuchung

Gewährleistung Produzentenhaftung sonstige

programme

Ausfallzeiten

Qualitätsvergleiche mit

sonstige

dem Wettbewerb

sonstige ****** ***************************************** **********

2.S.3

Anhaltspunkte zur Optimierung von Rechnungssystemen Anforderungen an die Systeme Kostenrechnung Schnelligkeit

Differenzierung

Integration

Laufender

Die Kostenrechnung muss über die Bestimmung von Selbstkosten für Produkte und Wirtschaftlichkeitskontrollen hinaus flexibel verwendbar sein (z.B. Kunden- und

Computerunterstützte

Entscheidungsbedarf, Ergebnisanalysen mit

kurzen Reaktionszeiten

(Schnelligkeit vor Genauigkeit)

Regionalbezug)

Arbeitsabläufe über

Abteilungsgrenzen hinaus (Computerintegriertes Unternehmen)

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

177

Das kostenoptimale Rechnungssystem

Zusammenhang zwischen Kalkulationsgenauigkeit und Kosten eines Rechnungssystems **************************************************************

2.9 Einbettung der KLR im Rahmen

datenverarbeitungsgestützer

Rechnungssysteme Aktionsfeld für datenverarbeitungsgestützte Rechnungssysteme

Personalbuchhaltung Löhne Gehälter

Kosten-ZErlösrechnung Kostenübemahme u. -erfassung Einzelkosten I Gemeinkosten

Vorgabezeiten

Materialwirtschaft

Istverbrauchsmengen

Standardpreise Istpreise

Kostenstellenrechnung Zuordnung d. primären Kosten Innerbetriebl.

Anlagenbuchhaltung kalk. Abschreibungen kalk. Zinsen

Leistungsverrechnung Bildung von Verrechnungssätzen Kostenträgerstückrechnung Auftragsweise Vor-, Mitlaufende, Nachkalkulation Plan- bzw. Standardkalkulation

Produktion

Stücklisten

Arbeitspläne

Istzeiten/ -verbrauche

Fertigmeldungen

Bestandsrechnung

Auf Lager oder in der Arbeit befindliche Halb- o.

Fertigerzeugnisse_ Finanzbuchhaltung Debitoren

Kreditoren

Sachkonten

Betriebsergebnisrechnung Geschlossene

Kostenträgerergebnisrechnung Nicht geschlossene Artikelergebnisrechnung

Fakturierung

Absatzmengen Bruttoerlöse

Erlösschmälerungen Vertriebseinzelkosten

Gero Hoch,

178

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

KLR im

SAP-System R/3

Im Standard- Softwaresystem R/3 der SAP AG, Walldorf, ist die Bezeichnung „CO" (Controlling). Der Leistungsbereich umfasst:

KLR eine

Systemkomponente

mit der

Kostenstellenrechnung -

-

Kalkulation

Ergebnisrechnung

-

Gesamtubersicht wesentlicher Komponenten 1. Basissystem 2. Anwendungsübergreifende Funktionen 3. Finanzbuchhaltung 4. Anlagenwirtschaft 5. Finanzwirtschaft 6. Investitionswirtschaft 7. KLR 8. Unternehmenscontrolling 9. Personalwirtschaft 10. Materialwirtschaft 11. Vertrieb 12. Produktionsprogrammplanung Vier weitere Logistikkomponenten PM, SM,

2.10

R/3

Systems: BC CA FI FI-AA TR IM CO EC HR MM SD PP

(Basic Components) (Cross Applications) (Financial Accounting) (Asset Management) (Treasury) (Investment Management) (Controlling) (Enterprise Controlling) (Human Resources) (Materials Management) (Sales and Distributions) (Produktion Planning and Control)

Kontrollfragen zu KLR

1. Grenzen sie die Kosten- und 2. Erläutern Sie typische benötigt wird.

Leistungsrechnung von der Finanzbuchhaltung ab.

Entscheidungsfelder für die eine Kosten- und Leistungsrechnung

3. Welche betriebswirtschaftlichen Entscheidungen im Bereich des Rechnungswesens können nicht durch eine Kosten- und Leistungsrechnung unterstützt werden? 4. Was versteht man unter kalkulatorischen Kosten?

5. Welche Aufwendungen werden nicht von der Finanzbuchhaltung in die Kosten- und Leistungsrechnung übernommen? 6. Stellen Sie für folgende Geschäftsvorfalle fest, ob und in welcher Höhe neutrale Aufwendungen, Zweckaufwendungen, Grundkosten, Anderskosten oder Zusatzkosten angefallen sind: a) Verkauf einer Maschine für 8.000 € (Buchwert 10.000 €). b) Bei den Wertpapieren des Anlagevermögens (angesetzt mit 20.000 €) tritt ein Kursverlust von 15% ein. c) An das Finanzamt wird ein Betrag von 5.000 € überwiesen, in dem die Gewerbesteuern des laufenden Jahres enthalten sind (3.000 €) sowie eine Steuernachzahlung für das vorangegangene Jahr. d) Es werden Löhne in Höhe von 12.000 € gezahlt. e) Es werden Rohstoffe beschafft und sofort in die Produktion eingesteuert (Anschaffungswert 7.500 €).

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

179

f) Die Abschreibungen in der Bilanz betragen 100.000 €, die kalkulatorischen Abschreibungen sind dagegen mit 75.000 € angesetzt. g) Die kalkulatorischen Wagnisse sind mit 2.000 € angesetzt, tatsächlich treten aber Wagnisverluste in Höhe von 5.000 € ein. h) Ein Unternehmer berechnet für seine

Managerleistung einen Lohn in Höhe von 75.000 €.

7) Was versteht man unter einer Kostenfunktion? 8) Wieso lässt sich rechtfertigen, in der KLR nahezu stets lineare Kostenverläufe zu unterstellen? 9) Erläutern Sie die Behauptung, Einzelkosten seien stets variabel, variable Kosten aber nicht stets Einzelkosten.

10) Erläutern Sie die Ziele der Kostenartenrechnung. 11) Nennen Sie wesentliche Kriterien für die Einteilung der Kosten in der Kostenartenrechnung und geben Sie Beispiele dazu. 12) Erläutern Sie die Begriffe variable Kosten, fixe Kosten und Grenzkosten. Worin unterscheiden sich variable- von Grenzkosten?

13) Erläutern Sie den Unterschied zwischen Gewinn und Deckungsbeitrag. 14) Erläutern Sie die Ermittlung kalkulatorischen Zinsen nach der Abzugskapitalmethode. 15) Erläutern Sie die Ziele der Kostenstellenrechnung. 16) Erläutern Sie die Kriterien für die Einteilung des Betriebes in Kostenstellen.

17) Erläutern Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Stufenleiterverfahren und grenzen Sie dieses Verfahren vom Block- oder Anbauverfahren ab.

18) Erläutern Sie Zweck und Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens. 19) Erläutern Sie den Unterschied zwischen Haupt- und Hilfskostenstellen. Welcher Zusammenhang besteht zwischen Kostenstellenrechnung und Kalkulationsgenauigkeit? 20) Erläutern Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Gleichungsverfahren im Unterschied zum Iterationsverfahren.

21) Erläutern Sie die Ziele der Kostenträgerrechnung. 22) Erläutern Sie wesentliche Kalkulationsverfahren der Kostenträgerstückrechnung. 23) Erläutern Sie das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren der Kostenträgerzeitrechnung. Welches Verfahren würden Sie bevorzugen? Begründung erforderlich! 24) Nach welchen Gesichtspunkten lassen sich Kostenrechnungssysteme unterscheiden? Welche wesentlichen Systeme sind dabei zu nennen?

Gero Hoch, Erfolgs- und

180

Kostencontrolling, Teil 2

25) Erläutern Sie die flexible Plankostenrechnung in Abgrenzung von der Starren Plankostenrechnung. 26) Welche Abweichungen werden bei der mehrfach flexiblen Plankostenrechnung üblicherweise unterschieden? Definieren und interpretieren Sie diese Abweichungen. 27) Die Normalgemeinkosten der Kostenstelle 51 bei Normalbeschäftigung von 2.000 Std./Monat betragen 10.000 €. Der Variator betrage 7. Tatsächlich fallen im November Ist-Gemeinkosten in Höhe von 12.000 € bei einer Ist-Beschäftigung von 2.500 Std. an. Wie ist die Situation der Kostenstelle zu beurteilen (Hinweis: Flexible Normalkostenrechnung, Abweichungsanalyse)?

28) Erläutern Sie die drei Kalkulationseffekte der Proportionalkalkulation. Wie kann man diesen Kalkulationseffekten begegnen? 29) Erläutern Sie wesentliche strategisch orientierte Rechnungssysteme. 30) Was versteht man unter Zielkostenrechnung? 31) Welche Anforderungen sind an moderne Kostenrechnungssysteme zu stellen? ****************************************************************

2.11 Abschließende Anmerkungen Leitsatze des Kostencontrolling nach Adam: (vgl. Adam, Philosophie der Kostenrechnung, Stuttgart 1997, S. 273f.) 1.

Kostenbewußtsein ist wichtiger als Kostenrechnung beruhen, glaube nicht an geplante Kosten, senke sie)

2.

Aktive Kostengestaltung kommen häufig zu spät)

3.

Du sollst keine Kosten

4.

geht

vor

reaktiver

(Kostenabweichungen

können auf Planungsfehlern

Kostenrechnung (Informationen

über

umlügen (umlegen)

Die KLR ist ein vereinfachtes, statisches Abbild der Realität

zahlungsorientierte Rechnungen wenn möglich)

sie durch

dynamische,

erfolgen (partielle Kostenoptimierung

ist für das

(ergänze

5.

Kalkuliere vom Markt und nicht zum Markt (kundenorientiert, erfolgsorientiert)

6.

Kostenoptimierung

7.

Die KLR dient vielen Zwecken

muß untemehmensbezogen Gesamtunternehmen u.U. sehr teuer)

werden)

Kostenabweichungen

(die Prinzipen der KLR sind zweckbezogen und dürfen nicht verwechselt

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

181

Ausgewählte Ergänzungen der Leitsätze des Kostencontrolling 1.

Der Rechnungszweck bestimmt den Rechnungsinhalt (oberster Grundsatz des Rechnungswesens nach Dieter Schneider, DB 1991, S. 766, der vor einem Vereinheitlichungsstreben warnt).

2.

Unterschiedliche

(Kaplan 1991)...

Anforderungen können nicht mit nur einem Kostenrechnungssystem abgedeckt werden bzw. ein Kostenrechnungssystem ist nicht genug (Kaplan 1988, zitiert nach

Neubauer 1993, S. 3.

201).

Der flexible Umgang mit Kostenrechnungssystemen und Kosteninformationen ist Voraussetzung der gegenwärtigen Entwicklung des Kostenrechners vom "Erbsenzähler" zum aktiven Gestalter (Controller). Insofern liegen die interessanteren und spannenderen Zeiten für das Rechnungswesen noch vor uns (in Anlehnung an: King 1991, zitiert bei Neubauer 1991, S. 219).

*********************************************************************************

2.12 /.

Quellen und Literaturhinweise zum Themenbereich KLR

Monographien zur KLR

Adam, D., Philosophie der Kostenrechnung oder der Erfolg des F.S. Felix, Stuttgart 1997 Burger, A., Kostenmanagement, 3. Aufl., München 1999 Christmann, J. /Witthoff, H.-W., Kosten- und Leistungsrechnung, Wiesbaden 1994 Coenenberg, A. G., Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Aufl., Landsberg am Lech 1999 Herne/Berlin 2000 Däumler, K.-D./Grabe, J., Kostenrechnung I, 8. Aufl., Herne/Berlin 2000 Däumler, K.-DVGrabe, J., Kostenrechnung II, 7. Aufl., Herne/Berlin 2002 Däumler, K.-D./Grabe, J., Kostenrechnung III, 6. Aufl., Herne/Berlin 1998 Drosse, Volker, Intensivtraining Kostenrechnung, Wiesbaden 1998 Ehrmann, H., Die Prozesskostenrechnung, ein fortschrittliches Kostenrechnungssystem?, 2. Aufl., Berlin 1996 Ehrmann, H., Kostenrechnung, 2. Aufl., München 1997 Fischbach, S., Kosten- und Leistungsrechnung, Landsberg/Lech 2001 Freidank, C.-C, Kostenrechnung, 7. Aufl., München 2001 Haberstock, L., Kostenrechnung I-Einfilhrung-, 8. Aufl., Hamburg 1987 Heinhold, M., Kosten- und Erfolgsrechnung in Fallbeispielen, 2.Aufl., Stuttgart 2001 Hoitsch, H.-J., Kosten- und Erlösrechnung, 4. Aufl., Heidelberg 2002 Hummel, S. /Männel, W., Kostenrechnung 1,4. Aufl., Wiesbaden 1986/1993 Kilger, W., Einführung in die Kostenrechnung, 3. Aufl. 1987 Klook; J./Sieben, G./Schildbach, Th., Kosten- und Leistungsrechnung, 7. Aufl., Düsseldorf 1993 Manz, K./Breid, V./Bronner, T./Daschmann, H/Koch, I., Kostenrechnung/Controlling, Bd. 3,2. Aufl., München 1996

Michel, R. /Torspecken, H.-D., Grundlagen der Kostenrechnung (I), 4. Aufl., München 1992 Moews, D., Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung, 6. Aufl., München 1996 Olfert, K., Kostenrechnung, 12. Aufl., Ludwigshafen 2001 Plinke, W., Industrielle Kostenrechnung, 5. Aufl., Berlin 2000 Preißler, P./Dörrie, U., Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung, 5. Aufl., Landsberg/Lech 1993 Remer, D., Einführen der Prozeßkostenrechnung, Stuttgart 1997 Scherrer, G., Kostenrechnung, 3. Aufl., Stuttgart 1999 Schmidt, A., Kostenrechnung, 3. Aufl., Stuttgart, Berlin, Köln 2001 Schoenfeld, H. M. /Möller, H. P., Kostenrechnung, 8. Aufl. Stuttgart 1995 Schweitzer/Küpper, Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 7. Aufl., München 1998 Steger, J., Kosten- und Leistungsrechnung, 3. Aufl. München 2001 Weber, J., Einführung in das Rechnungswesen II, Kostenrechnung, 2. Aufl., Stuttgart 1993 Weber, K., Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, Band 2 KLR, 3. Aufl., München 1991 Wedeil, H., Grundlagen des Rechnungswesens, Bd. 2: KLR, 7. Aufl., Herne/Berlin 1999 Wenz, E., Kosten- und Leistungsrechnung, Herne/Berlin 1992

Gero Hoch,

182

2.

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 2

Behandlung der KLR bzw. wesentlicher Teilaspekte im Zusammenhans mit anderen Gebieten

Arnold, W., Botta, V., Hoefener, F., Pech, U., Rechnungswesen und Controlling, Herne/Berlin 1998 Biethahn, J./Huch, B. (Hrsg.), Informationssysteme für das Controlling, Berlin 1994 Däumler, K. DVGrabe, J., Kostenrechnungs- u. Controllinglexikon, 2. Aufl., Herne/Berlin 1997 Dellmann, K., Franz, K., Neuere Entwicklungen im Kostenmanagement, Bem, 1994 Dellmann/Pedell (Hrsg.), Controlling von Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Ergebnis, Stuttgart 1994 Eisele, W., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 5. Aufl., München 1993 Eschenbach, R. (Hrsg.), Controlling, 2. Aufl., Stuttgart 1996 Ewert, R./Wagenhofer, A., Interne Untemehmensrechnung, Berlin 1993 Fischer, (Hrsg.), Kostencontrolling, Stuttgart 2000 Franz, K, Kajüter, P., Kostenmanagement, Stuttgart, 1997 Hans, L./Waschburger,V., Controlling, 2. Aufl. München 1999 Huch/Behme/Ohlendorf Rechnungswesenorientiertes Controlling, 3. Aufl., Heidelberg 1998 Jacob, Herbert, Industriebetriebslehre, 4. Aufl., München 1990 Klenger, F., Operatives Controlling, 5. Aufl., München 2000 Küpper, H.-U., Controlling, 2. Aufl., Stuttgart 1997 Lehmann, M./Moog, H. Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, Band 1, Grundlagen, Berlin 1996 Lorsson, P., Straffes Kostenmanagement und neue Technologien, Herne/Berlin 1993 Männel, W., Entwicklungsperspektiven der Kostenrechnung, 3. Aufl., Lauf 1997 Neubauer, Ch., Strategisch orientierte Kostenrechnung, München 1993 Olshagen, Ch., Prozesskostenrechnung, Aufbau und Einsatz, Wiesbaden 1991 (Nachdruck 1995) Peemöller, V., Controlling, Grundlagen u. Einsatzgebiete, 4. Aufl., Herne/Berlin 2002 Peemöller, V. H., Controlling Grundlagen und Einsatzgebiete, 3. Aufl., Herne/Berlin 1997 Plinke, W., Industrielle Kostenrechnung, 5. Aufl., Berlin 2000 Renter, D., Einführung der Prozesskostenrechnung, Stuttgart 1997 Schneider, D., Versagen des Controlling durch eine überholte Kostenrechnung, in DB: 1991, S. 765-772 Schierenbeck, H., Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 14. Aufl., München 1999 Schmolke, S./Deitermann, M., Industrielles ReWe IKR, 19. Aufl., Darmstadt 1993 Schweitzer, M., Rückgrat Kostenrechnung, Reihe Kompendium der neuen BWL, in: FAZ v. 24.09.2001, S. 31 Schweitzer, M., Ziolkowski, M., Interne Untemehmensrechnung: Aufwandsorientiert oder Kalkulatorisch?, -

Düsseldorf 1999

Weber, J. (Hrsg.), Zur Neuausrichtung der Kostenrechnung, Entwicklungsperspektiven für die 90er Jahre, Stuttgart 1993

Wedeil, H., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens, 6. Aufl., Herne/Berlin 1993 Wöhe, G., Einführung in die allgemeine BWL, 19. Aufl., München 1996 Weber, J. (Hrsg.), Zur Neuausrichtung der Kostenrechnung: Entwicklungsperspektiven, Stuttgart 1993 Wolfstetter, G. Klassische Verfahren der Kostenrechnung, Pfaffenweiler 1998 Zehbold, C, Lebenszykluskostenrechnung, Wiesbaden 1996 Ziegler, H., Neuorientierung des internen Rechnungswesens für das Untemehmenscontrolling im Hause Siemens, ZfbF 2/1994, S. 175-188 Zimmermann, W./Fries, H.-P./Hoch, G., Betriebliches Rechnungswesen, 8. Aufl., München 2003

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Teil 3 Handelsrechtlicher Jahresabschluss Was man wissen sollte: Der im HGB gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss besteht mindestens aus der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung (GuV). Als wichtiges Instrument der Außendarstellung kommt ihm, insbesondere bei den berichtspflichtigen Kapitalgesellschaften, die Funktion einer „Visitenkarte" des Unternehmens zu. Er wird aus den Daten der Finanzbuchhaltung unter Abgleich mit einer jährlich vorzunehmenden Inventur abgeleitet. Im Jahresabschluss wird eine Mehrfachzielsetzung verfolgt, die von der Ausschüttungsbemessung bis zur Informationsfunktion reicht. Da das erstgenannte Ziel im Zusammenhang mit dem angestrebten Gläubigerschutz Priorität genießt, werden sehr hohe Anforderungen an die Objektivierung der verwendeten Daten gestellt. Damit kommt dem Prinzip vorsichtiger Gewinnermittlung hohes Gewicht zu (umsatzbezogenes Realisationsprinzip und imparitätische Behandlung von Gewinnen und Verlusten). Die aktuelle Entwicklung geht vom stark vergangenheitsbezogenen Rechnungswesen zu einer nach marktbezogenen Darstellung gegenwartsorientierten angelsächsischem Vorbild. Bisher konnte nicht nachgewiesen werden, dass die Qualität von Insolvenzprognosen auf Jahresabschlussbasis dadurch steigt.

Ausgewählte Expertenmeinung: „Im Jahresabschluss sind die finanziellen Auswirkungen des Lebens eines Unternehmens während eines Geschäftsjahres dargestellt" (Karl Born, Bilanzanalyse International, Stuttgart 1994, S. 3)

Gero Hoch,

184

3.1

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Einordnung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

Aufgaben des Rechnungswesens

Informationssysteme

Externe Adressaten

Unternehmensleitung

Steuerung

Ermittlung der Gewinnausschüttung

Kontrolle

Besteuerung

Vorausschau für Rentabilität und

Erfolg

Liquidität Liquidität Kontrolle der

Geschäftsleitung

Gläubigerschutz

Kosten-

Finanz-

rechnung

rechnung

Einzelabschluss

Konzernabschluss

I Internes

Externes

Rechnungswesen

periodischen Rechnungswesens

Teile des

nach Busse von Cölbe,

vgl.: Graßhoff Bd. I, 1995, S. 236

Rechnungswesen

Steuerbilanz

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

185

Betriebliches Rechnungswesen Kalkulatorische Rechnungen

Pagatorische Rechnungen Finanz-, Bilanz- und

Wirtschaftlichkeits-

Betriebsabrechnung und

Erfolgsrechnung

rechnung

Kalkulation

Quelle: Schierenbeck,

11. Aufl., 1993, S. 486

****************************************************************

3.2 Rechtliche und betriebswirtschaftliche Grundlagen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 3.2.1 Das

Rechnungslegungsrecht und seine Bedeutung Drittes Buch des HGB Handelsbücher -

IL 1. Abschnitt: für alle Kaufleute

1.Unterabschnitt: § 238 ff.

Buchführung

2. Abschnitt:

3. Abschnitt:

4. Abschnitt:

ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

ergänzende Vorschriften

ergänzende

1. Unterabschnitt:

§ 264/§ 242 ff.

Jahresabschluss und

für Genossenschaften §§ 336 -339

Vorschriften für Unternehmen bestimmter Ge-

schäftszweige

Lagebericht (§ 289)

Inventar

340 o Kreditinstitute

§§ 340

2. Unterabschnitt: § 242 ff.

Jahresabschluss

2. Unterabschnitt: § 290 ff.

Konzernabschluss

I § 330 HGB i.V. m.

3. Unterabschnitt: §316 ff. Prüfung 4. Unterabschnitt: §§ 325 ff. Offenlegung

rechtsformspezifische Form

(Gliederung) Aufstellungs-

Gestaltungs-

flichten

normen

Inhalt

(Bilanzierung und Bewertung)

-

RechKredV 1993

von

§§ 341 -341 o Versicherungsunternehmen

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

186

Darstellung insbes. des Geschäftsverlaufs, und der voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens

-V alle Unternehmen

Kapitalgesellschaften *******************************************************

Bilanzierung Bilanzierung nach Steuerrecht

Bilanzierung nach Handelsrecht X laufende Bilanzen

X

Vermögensaufstellung

Sonderbilanzen

"Steuerbilanz" § 5 ff. EStG

Jahresabschlussbilanz § 242 ff. HGB, § 5 PublG

Maßgeblichkeit der Handels-

bilanz für die Steuerbilanz § 4 ff. EStG, § 8 Abs. 1 KStG

Konzern- und Teilkonzernbilanzen §290 HGB, § 13 PublG

Gründungsbilanz, § 242 Abs.

1 HGB

Bilanz nomineller Kapitalerhöhung

Liquidations- bzw. Abwicklungsbilanz (z.B. §§ 154 HGB, 270 AktG, 71 GmbHG, 89 GenG, 124 KO)

Überschuldungsbilanz (Status)

(z.B. §§ 92 Abs. 2 AktG, 63 f. GmbHG)

(z.B. §§ 209 Abs. 2 AktG, 4 KapErG)

Sanierungs-, Kapitalherabsetzungsbilanz (z.B. §§ 222 ff. AktG, 58 GmbHG) Umwandlungsbilanzen nach dem UmwG Verschmelzung Spaltung -

Insolvenzbilanzen nach der InsO 1994

(früher Vergleichs- u. Konkursbilanz): -

-

-

Zahlungsunfähigkeit drohende Zahlungsunfähigkeit

Überschuldung

(In Kraft seit 1.1.1999)

-

-

Formwechsel

1994:

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

187

Kriterien für Wahl und Wechsel der Rechtsform

Leitung

Haftung

Gewinn-

Rechtsform Aufwand

verteilung

Nachfolge,

Finanzierungsmöglichkeiten 3.2.2

Steuerbelastung

Übertragbarkeit

Rechnungslegung Prüfung Offenlegung Umwandlungsfähigkeit

Zwecke handelsrechtlicher Rechnungslegung

Entwicklung der Bilanzzwecke in Deutschland *1511 bis 1579 Fugger Buchhaltung und Bilanz als Controllinginstrument *1673 Ordonnance de Commerce/1861 Allgemeines Deutsches HGB Buchhaltung und Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung durch Dokumentation und Selbstinformation *Ab 1874 Gesetze zur Einkommensbesteuerung

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung

*1931 /1937Aktiengesetz

Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung durch Ausschüttungsbegrenzung und Information nach außen

*1955 Reform des Aktiengesetzes

Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung und Aktionärssicherung durch Verbesserung der Information und Sicherung von Ausschüttungsinteressen

*1969 Publizitätsgesetz Bilanzierung als Instrument der Sicherung von Interessen der Öffentlichkeit durch verbreiterte Unternehmenspubl izität |

1*1985 Bilanzrichtliniengesetz als Instrument verstärkter Bilanzierung Eigentümerinteressen

Sicherung von Gläubiger und

*1998 Beginn der Öffnung für IAS/IFRS, KonTraG u.a. Bilanzierung als Informationsinstrument für den Kapitalmarkt

188

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Aufgaben des Jahresabschlusses

Information

Prinzip der Maßgeblichkeit, steuerrechtliche Modifikation

Besteuerung nach Leistungsfähigkeit

*******************************************************

Interessenregelung

im Jahresabschluss

1

Informationsregelung

Selbstinformation Selbstinformation über

Schuldendeckungsfähigkeit

Ausschüttungsregelung

Fremdinformation Potentielle Fremdinformation durch Dokumentation

Mindestausschüttung im Anteilseignerinteresse

Fremdinformation der Anteilseigner, und Öffentlichkeit Gläubiger zur Leistungsfähigkeitskontrolle

A

Ausschüttungsbegrenzung im Gläubigerinteresse

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

3.2.3

189

Größenmerkmale

Größenabhängige Aufteilung der Kapitalgesellschaften (§ 267 HGB)

Zwei der drei Merkmale an zwei Stichtagen in Folge (Beschäftigtenzahl: ohne AZUBI) B Bilanzsumme, U Umsatz, Besch. Beschäftigtenzahl =

=

=

*********************************************

Größenmerkmale filr die Rechnungslegung nach

Publizitätsgesetz

Mindestens zwei der drei Merkmale nach § 1 Abs.l PublG müssen an drei aufeinander folgenden Stichtagen erfüllt sein. Rechtsfolge: Offenlegungs- und Prüfungspflicht sowie Bilanzierung nach den Vorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften mit einigen Modifikationen (§ 5 PublG).

Gero Hoch,

190

3.2.4

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Bilanztheoretische Fundierung des Jahresabschlusses

ältere statische Bilanztheorie

(z.B. SIMON, FISCHER) beschränkte statische Bilanztheorie

(NIKLISCH; SCHÖR, OSBAHR) statische

nominale Bilanztheorie (RIEGER)

Konzepte

totale Bilanztheorie (LE COUTRE) neostatische Bilanztheorie (MOXTER)

dynamische Bilanztheorie (SCHMALENBACH) finanzwirtschaftliche Bilanztheorie

Bilanzauf-

fassungen

oder Bilanztheorien

(WALB) dynamische Konzepte

pagatorische Bilanztheorie (KOSIOL, SCHWEITZER)

neodynamische Bilanztheorie (MOXTER) Nominelle

Kapitalerhaltungskonzeption

(z.B. HGB-Gesetzgeber) Reale

Kapitalerhaltungskonzeption (SCHMALLENBACH) spezifisch gewinnorientierte Konzepte

Substanzerhaltungskonzeption

(organische Tageswertbilanz: SCHMIDT, HASENACK) Netto-Substanzerhaltungskonzeption (SIEBEN/SCHILDBACH)

Sonstige, wie z.B. Bilanz nach dem ökonomischen Gewinn-Konzept

(MÜNSTERMANN, SCHNEIDER, MOXTER) Abb.:

Gliederung der Bilanzauffassungen bzw.

Bilanztheorien nach Klook, 3. Aufl., 1996

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Gero

191

KLASSISCHE B I L A N Z T H E O RI E N

Statik

O

Dynamik

T

>u|re

T

T

n

ik

_i_

Bilanzzweck

T

Aussagefähige periodengerechte Gewinnermittlung

Ermittlung des Vermögens als Schuldendeckungspotential

ga

Fritz Schmidt

Schmalenbach Walb

Simonn Le Coutre

r

Substanzerhaltung

Schwerpunkte

|-^ I '

|

|-^

Bilanz

) Teilwertgedanke

")/

I

) Anschaffungswertprinzip

|—\/

Gewinn als Vermögensmehrung

GuV

|-^ I '

)

T Wiederbe-

schaffungswerte Scheingewinnermittlung

Gewinn als Ausdruck der Wirtschaftlichkeit

*****************************************************

Kapitalerhaltungskonzepte 1. N

o m

i

n e

11

(Rieger, Kosiol)

e

Kapitalerhaltung "Mark

=

Mark"

Anschaffungskostenprinzip Scheingewinnproblem

2. R e a 1 e Kapitalerhaltung (Schmalenbach) Korrektur von Bilanz und GuV durch Preisindizes nach

Fristigkeit

- Bewertungsproblem

3. Substanzielle Kapitalerhaltung (Fritz Schmidt, Sommerfeld) -

Wiederbeschaffungsbewertung unter quantitativer und qualitativer

Anpassung (relative Substanzerhaltung) >• Praktikabilitätsproblem

192

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Beispiel zum Scheingewinnproblem: Gewinn und Verlust

(erweitert um Wiederbeschaffungswerte) Soll

(TEUR)

%

Materialaufwendungen Personalaufwendungen Abschreibungen Sonstige Aufwendungen

550 200 100 150 1.000 200

Gewinn

WBW

Umsatz

588 212 103 157 .060 140

1.200

Haben

Bestandsveränderungen

(TEUR)

1.150 50

1.200

1.200

1.200

Scheingewinnanteil: 60 TEUR

Steuereffekt:

Gewinn vor Steuern Steuern 50 % (ESt/GewSt)

Kapitalerhaltungseffekt:

verbleibt

200 100 100

Ausschüttungsfähiger Gewinn nach Steuern

100

Scheineewinn_60

Ausschüttung Rücklage für Kapitalerhaltung

40 60

**********************************************************

Exkurs: Zwecke der Steuerbilanz Verbindung von Handels- und Steuerbilanz -

Handelsbilanz

§§ 242, 264 HGB Aktiva

Passiva

AV UV RAP

EK, Jahresüberschuss FK RAP

I

Gläubigerschutz

I t

Zielkonflikte

Prinzip der Maßgeblichkeit

Leistungsfähigkeit Steuerbilanz

Umkehrung

§ 5 Abs. 1 EStG § 8 Abs. 1 KStG § 140 AO

Passiva Ansatz der HB

Aktiva Ansatz der HB +

/ Modifikationen des StR -

+

/ Modifikationen des StR -

Gewinn für Zwecke der ESt/KSt

Gero Hoch,

SOPO

Sonder-

§ 247 (3) HGB

abschreibungen § 254 HGB

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Berichtspflichten

193

Indirekte

§281 (2) HGB

Steuerabschreibungen §281 (l)HGB

§ 285 Nr. 5 HGB

***************************************************

3.3

3.3.1

Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften

Aufstellungsgrundsätze für den Jahresabschluss Generalnorm der Rechnungslegung

von

allen Kaufleuten, die nicht

Kapitalgesellschaften sind,

von

Kapitalgesellschaften zu beachten

zu

beachten

Jahresabschluss

nach Goß

muss:

aufgestellt werden; § 243 Abs.

klar und übersichtlich sein;

1 HGB

§ 243 Abs. 2 HGB

Beachtung der GoB ein den tatsächlichen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermitteln. § 264 Abs. 1 HGB Unter

Verhältnissen

Ist dies wegen besonderer Umstände nicht möglich, ist dies im Anhang zusätzlich

anzugeben. §§ 284 Abs.

1 HGB i.V.m. 264 Abs. 2 HGB

Gero

194

Das

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

System handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB

Zweck

Herkunft

Gesetz

unbestimmter

Ableitung aus

Rechtsbegriff Bilanzzwecke lex generalis

§ 252 (1) HGB

(deduktive Ermittlung nach Leffson)

Bewertungsgrundsätze

Bilanzierungspraxis bzw. Ordnungsempfindung

(nachrangig zu lex specialis) Interpretationsmaßstab, Ersatz für fehlende

Detailregel

ehrenwerter Kaufleute (induktive Er-

mittlung)

Betriebswirtsch. Inhalt

Forschung

Rechtsprechung Rahmengrundsätze (z.B. Vollständigkeit, Richtigkeit)

Fachgutachten

des IdW

Abgrenzungsgrundsätze (z. B. Realisationsprinzip) ergänzende Grundsätze (z.B. Wirtschaftlichkeit)

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, hier: materielle GoB X

Rahmengrundsätze

ergänzende Grundsätze

Abgrenzungsgru ndsätze

Stetigkeit u. Vergleich-

Realisationsprinzip

Richtigkeit u. Willkürfreiheit

-

•

Klarheit

barkeit

Abgrenzung der Sache u.

Vorsicht

Imparitätsprinzip

Wirtschaftlichkeit

der Zeit nach

-

Vollständigkeit -

abgeleitete untere Grundsätze für

T Jahresabschluss

Inventur

Buchhaltung

**********************************************************

Abschlusserstellung Inventur

Erfassung

setzt voraus

Inventar

Aufzeichnung

setzt voraus

Bilanz

Verdichtung

Ergebnis Beachte: —> Die Eröffnungsbilanz wird aus dem Inventar —» Die Folgebilanzen werden aus der laufenden Inventar Korrekturrechnungen (Istbestand).

gebildet. Buchhaltung gebildet (Sollbestand). Dabei sind Inventur und

195

196

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Darstellung des Vermögens und der Schulden in Inventur und Bilanz

Inventar

Bilanz

Ausführlich

Kurzfassung sachliche Zusammenfassung

Mengen und Werte

nur

laufend untereinander

Vermögen und Schulden nebeneinander

"Staffelform"

"Kontoform"

Werte

Obere Goß

Gläubigerschutz

Vorsicht

Realisationsprinzip (Gewinne)

Anschaffungswertprinzip

RUckzahlungsbetrag

Vermögensgegenstände Abschreibungen

Verbindlichkeiten

Rückstellungen

t

t

Aktiv

Passiv

t

t

N iederstwertprinzip

Höchstwertprinzip Imparitätsprinzip (Verluste)

Gläubigerschutz

Vorsicht Obere Goß

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

197

Wirkung des Realisationsprinzips (bei Produkten)

Wirkung

Sachverhalt

Vertrag

Anlieferung von Waren

Bilanzierung (i.d.R. erfolgsneutral) AK

Herstellung u. Einlagerung

Bilanzierung (i.d.R. erfolgsneutral) HK

Auslieferung

Forderung Gewinnrealisierung

Bezahlung

Ausbuchung der Forderung (i.d.R. erfolgsneutral)

*****************************************************

Alternative

Interpretationen des Realisationsprinzips

Auslöser einer

(positiven) Wertänderung Umsatzrealisation

Nur Aktiva -

Marktrealisation

Aktiva und Passiva -

(umstritten)

(geltendes Recht)

-

(US-amerikanische Sicht)

Hinweis: Die Interpretation des Realisationsprinzips muss im Zusammenhang mit den Zwecken des Jahresabschlusses gesehen werden. Umsatzrealisation ist kompatibel mit dem Gewinnausschüttungsziel (verfügbar, objektivierbar), Marktrealisation mit dem Informationsziel.

Gero Hoch,

198

3.3.2

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Bilanzansatzvorschriften Bilanzinhalt im

Überblick Jahresabschluss

ri Generalklausel:

Ergänzende Grundsätze:

der Kaufleute

Keine, JA aufzustellen

Kapitalgesellschaften

der

ist

nach

Beachtung der GoB Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage § 264 Abs. 2 HGB Unter

GoB

auch für KapG, durch Gliederungsvorschriften gewährleistet

Klarheit und Übersichtlichkeit § 243 Abs. 3 HGB

Gilt

Aufstellung innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsganges entsprechenden Zeit § 243 Abs. 3

Innerhalb von 3 Monaten, kleine KapG von innerhalb 6 Monaten § 264 Abs. 1 HGB

HGB

Vollständigkeitsgebot, Saldierungsverbot

Bilanzansätze:

Vermögensgegestände

§ 246 Abs.

HGB

Ansatzverbot für originäre immaterielle VG des AV § 248 Abs. 2

u.

Schulden

(Verbindlichkeiten und

grundsätzlich Ansatzgebot § 246 Abs. 1

1

Rückstel-

lungen) für Verbindlichkeiten § 246 Abs. 1 HGB

Ansatzgebot

Ansatzgebot, rechte

u.

Wahl -verböte für

Rückstellungen § 249 HGB

HGB

Ergänzung des Bilanzinhaltes tiir Kapitalgesellschaften:

2 HGB

Rechnungsab-

Sonderposten

posten

grundsätzlich Ansatzgebot § 246 Abs.

Bilanzierungshilfen

mit Rücklage anteil

grenzungs-

Wahlrecht, sowei steuerrechtlich

zulässig § 247 Abs. 3 HGB

1

HGB Wahlrecht für als Aufwand verrechnete Zölle, Verbrauchssteuern und Umsatzsteuer auf erhaltende Anzahl ungen § 250 Abs. 1 HGB

als

für

Ansatzverbot

Gründungsaufwand u.

Aufwand

zu

EK-Beschaffung § 248 HGB

Ansatzwahlrecht für deriva tiven Geschäftswelt § 255 Abs. 4 HGB u. für Unterschiedsbetrag v. Verbind lichkeiten § 250 Abs. 3 HGB

zusätzliche

Voraussetzung um Maß gekehrte geblichkeit § 273 HGB

Ansatzwahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung u. Erweiterung des Geschäftsbetriebs § 269 HGB u. für aktivische latente Steuern § 274 Abs.2 HGB

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

199

Die bilanzielle Behandlung von Vermögensgegenständen

Stufe 1:

Stufe 2:

Bilanzierung

Bewertung

"dem Grunde nach" l. Schritt Besteht abstrakte Bilanzierungsfähigkeit?

ja

Handelsrecht: Vermögensgegenstand Einzelveräußerbarkeit Einzelverwertbarkeit

1)

Steuerrecht: Wirtschaftsgut

selbständige Bewertbarkeit abgrenzbarer wirtschaftl. Vorteil wirtschaftliches Eigentum 2. Schritt: Besteht konkrete

Bilanzierungsfähigkeit?

Liegt Bilanzierungsverbot vor? Sonderfall Bilanzierungshilfe?

Bilanzierungspflicht ? I

Bilanzierungswahlrecht ?

I Keine Aufnahme in die Bilanz

Aufnahme in die Bilanz

weitgehend identisch (Prinzip der Mqßgeblichkeit) Frage der Aufnahme in die Bilanz (Bilanzierung dem Grunde nach) und die Frage der Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach) sind getrennt zu behandeln. Hinweis: Die

200

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Bilanzierungsgebote

vollständige Erfassung nach § 246 Abs.

1 HGB

"Vermögensgegenstände, Schulden, RAP, A + E"

1 i 1 1 1 1 1

"Vermögensgegenstand" i. S. des HGB geht über bürgerlich rechtlichen Eigentumsbegriff hinaus: Wirtschaftliches Eigentum -1*.

—

^

Grenzfälle:

SOweit es dem Kaufmann

gehört (§ 238 Abs. 1 HGB) (§ 240 Abs. 1 HGB)

Eigentumsvorbehalt, Bauten auf fremden Grund, Leasing, Sicherungsübereignung

±

Vermögensgegenstand gehört Kaufmann nicht

Gründungsaufwand

Schwebende Geschäfte § 243 Abs. 1 HGB

§ 240 Abs. 1 HGB

§ 248 Abs. 1 HGB

Immaterielles selbst erstelltes

vermögen, § 248 Abs. 2 HGB

Anlage-

r

Bilanzierungsverbote Funktion zentraler Bilanzgrößen Aktiva

Passiva

Eigenkapital

(Schuldenüberdeckung)

Vermögen Schuldendeckungspotential

Fremdkapital (Schulden als

Ausschüttungssperre) ******************************************************

Problem bilanzrelevanter Vermögenssphären (Personenhandelsgesellschaften)

Gesamtvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen Notwendiges

Neutrales Vermögen Gewillkürtes

Betriebsvermögen Betriebsvermögen Betriebsvermögen Nach Federmann, Bilanzierung, 11. Aufl., Berlin, 20Ö0, S. 218

Notwendiges Privatvermögen

Gewillkürtes Notwendiges Privatvermögen Privatvermögen Privatvermögen

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

201

Bilanzierungshilfen

I

I

Bilanzposten, die sich nicht den bilanziellen Grundkategorien der §§ 246,247 Abs. (Legaldefinition fehlt)

Gesetzlich ausdrücklich

so

Zuordnung aller anderen Nichtvermögensgegenstände, Schulden und RAP zu den Bilanzierungshilfen (z.B. Geschäftswert des § 255 Abs. 4 HGB; sehr unterschiedliche Sortierungen in der Literatur)

bezeichnete

Bilanzierungshilfen • •

1 HGB zuordnen lassen

§ 269 HGB § 274 Abs. 2 HGB

Notwendige Bedingung für alle derartigen Posten: Gesetzliche Regelung für den Tatbestand !

jeweiligen

********************************************************

Die

Zurechnung von Leasing-Gegenständen auf die Vertragspartner (Leasing-) Nehmer und (Leasing-) Geber im Falle des Finanzierungs-Leasing Bewegliche Wirtschaftsgüter und

Art des

Leasing Gegenstandes

Art des

Gebäude

-

Boden

Grundmietzeit 40-90% der

Leasing-Vertrages

Ohne

Mietverlängerungsoder Kaufoption Mit Kaufoption

Nutzungsdauer

Spezial-Leasing Kein Spezial-Leasing Spezial-Leasing Kein

SpezialLeasing

Grundmietzeit 90 % der

Nutzungsdauer

Nehmer

Geber

Nehmer

Geber

Nehmer

Wie Gebäude

Nehmer

Geber

Nehmer

Kaufpreis
/=

Mit

Mieverlängerungsoption

Buchwert Geber bei Verkauf Nehmer Spezial-Leasing Kein

SpezialLeasing

Anschlussmiete < Wertverzehr Anschlussmiete >/= Wertverzehr

Quelle: Coenenberg, 17. Aufl., 2000, S. 199

Nehmer

Nehmer

Gero Hoch,

202

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Übersicht Geschäfts- oder Firmenwert (Unterschiedsbetrag nach § 255 Abs. 4 HGB) originärer Firmenwert

Aktivierungsverbot

derivativer Firmenwert

Aktivierungswahlrecht

§ 248 Abs. 2 HGB

Ansatz

§ 255 Abs. 4 HGB

Definition derivativer Firmenwert

Unterschiedsbetrag um den die für

Übernahme eines Unternehmens bewirkte

Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt Abschreibung derivativer Firmenwert

mindestens 25 % p.a. Sofortabschreibung möglich § 255, Abs. 4 Satz 2 HGB ferner planmäßige Abschreibung über voraussichtliche Nutzungsdauer möglich ' § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB

1.) vgl. hierzu § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EstG, Abschreibungszeitraum 15 Jahre; § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. ************************************************

Übersicht über Regelung latenter Steuern (Steuerabgrenzung § 274 HGB) betroffener Personenkreis

Ansatzpunkt der Bestimmung

niedriger Steueraufwand (passiv, latente Steuern) zu

JÜ > StBG

hoher Steueraufwand (aktiv, latente Steuern) StGB > JÜ Verrechnung von aktiv, und passiv, latenten Steuern Pflicht zur Auflösung des Postens zu

KapG Gesamtbetrachtung:

Unterschied Steueraufwand zu handelsrechtlichem

Jahresergebnis des Geschäftsjahres und früherer Geschäftsjahre falls späterer Ausgleich._ Passivierungspflicht, wenn spätere Verpflichtung droht Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und gesonderter Ausweis. Bilanzierungshilfe mit Ausschüttungssperre bei Aktivierung gesonderter Ausweis und Erläuterungspflicht im Anhang._ zulässig Wenn höhere Steuerbelastung bzw. Steuerentlastung -

-

entweder eintritt oder voraussichtlich nicht zu erwarten ist.

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

203

Latente Steuern

Entstehung: zeitlich begrenzte

Differenzen zwischen JahresUberschuss und Steuerbilanzgewinn

aktivische latente Steuern (Steuerertrag): StBG > JÜ

passivische latente Steuern (Steueraufwand): JÜ > StBG

Ansatz von Ingangsetzungsund Erweiterungsaufwand

unterlassene Aktivierung des Unterschiedsbetrages bei Verbindlichkeiten

Aktivierung von Fremdkapitalzinsen in Herstel lungskosten

handelsrechtlich geringere

Herstellungskosten als in Steuerbilanz

Fifo-Verbrauchsfolge bei steig. Preisen anstatt

Ausübung handelsrecht-

Durchschnittsbewertung

licher Ansatzwahlrecht für

Rückstellungen

Wahlrecht: Bilanzierungshilfe für latente Steuern

Passivierungszwang: Rückstellung für latente Steuern

Abb.: Ursachen für latente Steuern ********************************************************

Ausweis des Eigenkapitals der

Kapitalgesellschaften

Negatives Kapital

§ 268 Abs. 3 HGB

Gezeichnetes Kapital § 272 Abs. 1 S. I HGB

ausstehende Einlagen § 272 Abs. 1 S. 2 HGB

Eingefordertes Kapital §272 Abs.l S. 3 HGB

Rücklagen § 272 HGB

Rücklagen für eigene Anteile § 272

Ergebnis §268 Abs.l

HGB

Kapitalrücklagen § 272 HGB

vor

Verwendung:

Jahresüberschuss

Abs. 4 HGB

Gewinnrücklagen § 272 Abs. 3 HGB Gesetzliche

Rücklage § 150 AktG

Satzungsmäßige Rücklage

Andere

Gewinnrücklage

nach Verwendung:

Bilanzgewinn

Gero Hoch,

204

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Die Abgrenzung von

Eigen- und Fremdkapital

Kriterien des materiellen Eigenkapitalbegriffs: 1.

Haftungs- oder Garantiefunktion (Verlustpuffer)

2.

Nachrangigkeit nach Gläubigeransprüchen

3.

Nachhaltigkeit der Mittelzuftlhrung (grundsätzlich auf Dauer — EK)

***********************************************

Ausweis des

Eigenkapitals nach HGB

Kapitalgesellschaften

Personengesellschaften keine gesetzliche Re-

gelung (Residualgröße) Für

Kapitalgesellschaften gelten folgende gesetzliche Regelungen: AKTIV A. Ausstehende

Kapital

Einlagen auf das gezeichnete

PASSIV A.

Eigenkapital I.

Gezeichnetes

Kapital

(§ 272 Abs. 1 HGB; s.a. § § 42 Abs. 1 GmbHG)

davon eingefordert (§ 272 Abs. 1 S. 2 HGB) II.

152 Abs. 1

AktG,

Kapitalrücklage

(§ 272 Abs. 2 HGB; s.a. § 162 Abs. 2 AktG) 1.

Eingefordertes Nachschußkapital bei der GmbH (§ 42 Abs. 2 S. 3

B.

Umlaufvermögen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 4.

III.

das

gezeichnete Kapital

(§ 272 Abs. 1 S. 3 HGB) oder Eingeforderte Nachschüsse von Gesellschaftern einer GmbH (§ 42 Abs. 2 GmbH) III.

Wertpapiere eigene Anteile

Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) gesetzt Rücklage (§ 150 AktG) Rücklage für eigene Anteile

1. 2. 3. 4. 5.

Eingeforderte ausstehende Einlagen auf IV. V.

VI.

GmbHG)

(§ 272 Abs. 4 HGB) satzungsmäßige Rücklagen andere Gewinnrücklagen

Gewinnvortrag/Verlustvortrag

(§ 266 Abs. 3 HGB)

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

(§ 266 Abs. 3 HGB) Bilanzgewinn/Bilanzverlust davon Ergebnisvortrag; gem. § 266 Abs.l (als Alternative zu IV. und V.

oben)

2.

I.

Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 273 i.V.m. § 247 Abs. 3 HGB

E.

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB)

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

205

Unterscheidung: Rücklagen- Rückstellungen

Rückstellungen

Rücklagen

Bilanzposten der Passivseite Gewinnverwendung

1

bilanzielles

^

ungewisse Verbindlichkeit

1 i

Kapitalherkunft Eigenkapital

Aufwand, noch nicht

Auszahlung

bilanzielles Fremdkapital

Beispiele: Garantie-RST Pensions-RST RST für Drohverluste

Beispiele:

Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen gesetzliche Rücklagen

***************************************************************

mit Schuldcharakter gegenüber Dritten

ungewisse Verbindlichkeit Verbindlichkeits-

Verpflichtung gegen sich selbst unterlassener Aufwand

Aufwands-

rückstellung

rückstellung

Drohverlust-

rückstellung I

I

Kulanzleistung

Pflichten

(wirtschaftlich verursachte Rückstellung)

Pflichten/Wahlrechte

Gero

206

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Ansatz von Rückstellungen (RST):

Ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB) z.B.: RST für Gewährleistungen Pensions- RST (Wahlrecht für Altzusagen nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB) RST für Haftungs- und Kreditrisiken RST für Umsatzvergütungen RST für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen (im Steuerrecht enge Auslegung, Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 1 (passive latente Steuern)

Pflicht

-

z.

B.

Umweltschutz) Pflicht

Drohverlustrückstellungen (§ 249 Abs. z.

1 S. 1 HGB) B.: drohende Verluste aus schwebenden (Einzel-) Geschäften drohende Verluste aus Dauerrechtsverhältnissen (z. B. Leasing)

Unterlassene Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr.1 bei Nachholung 1 3 Monate bei Nachholung 4-12 Monate (Satz 3)

HGB)

Pflicht Wahlrecht

-

Unterlassene Abraumbeseitigung (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB) bei Nachholung im folgenden Jahr

Pflicht

Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (S. 2 Nr. 2)

Pflicht

sogenannte Kulanz-RST Wahlrecht

Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen unter bestimmten Voraussetzungen (Ausweitung des RST-Begriffs) z. B.: Großreparatur-RST Rekultivierungsarbeiten ohne rechtl. Verpflichtung freiwillige Sozialleistungen: laufendem oder früherem Geschäftsjahr zuzuordnen Eintritt wahrscheinlich oder sicher -

Bewertung: § 253 Abs. 1 S. 2 HGB "vernünftige kfm. Beurteilung" Begrenzung: RST für andere Zwecke unzulässig (§ 249 Abs. 3) Steuerbilanz: Ansatz nur bei Bilanzierungspflicht in der HB (Ausnahme: Drohverlust-RST) **************************************************

Handelsrechtlicher Jahresabschluss

Rückstellungen Deutsche Wirtschaft 1996/97

(Quelle: Deutsche Bundesbank, Monatsbericht 10/98) Branche

Bau

Bekleidung

Chemie Druck Einzelhandel Elektro EVU/WVU

Holzgewerbe Kfz-Industrie Maschinenbau

Metallverarbeitung Papier

Textil Verkehr Duchschnitt aller Unternehmen in 1997 davon Pensions-RST.

Rückstellungsquote (1971)in % 10,8/2,7 10,9/4,2 29,6/18,1 24,2/13,8 8,8/3,6 32,9/15,6 38,8/9,5 9/2,6 42,7/18,9 24,1/10,7 16,9/8,1 18/9,4 15,7/8

18,2/8,4

21,8(103) 8,9(3,9)

RQ/EKQ

Eigenkapitalquote (1971) in %

1,8

5,9 18,3 38,4

0,6(1!) 0,77 1,82(!)

2,75(1!) 1,35 1,55 0,8

1,81(1)

1,18 0,99

0,75(!)

0,73(!) 1,24 1,21(0,4!)

13,3 3,2 24,3 25,1 11,3 23,6 20,4 17,1 24,1 21,4 14,7

18(25,3)

Angaben: Durchschnittswerte aus 1997, Branchenwerte aus 1996, unter Rückstellungsquote als zweite Ziffer Pensionsrückstellungsquote genannt, Verhältnis RST. zum Eigenkapital, Eigenkapital %, in Klammer: 1971 (Entwicklung in 25 Jahren)

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Gero

Vorgang Vor dem

Nach dem

Bilanzstichtag

Bilanzstichtag

Ertrag

Einnahme

Aufwand

Ausgabe

Ausgabe

Zeitbestimmter Aufwand Zeitunbestimmter Aufwand Zeibestimmter

Einnahme

Bilanzausweis

Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) aktiv

Antizipative

Ertrag Zeitunbestimmter

Ertrag

RAP

Transitorische

RAP Transitorische RAP

passiv

aktiv

passiv

i. S. d.

ggf. sonstige Vermögensgegenstände ggf. sonstige Verbindlichkeiten,

_Rückstellungen_ Aktive RAP

i.

w.

S.

ggf. geleistete Anzahlungen, Forderungen

i.

e.

S.

Passive RAP

i.

w.

S.

ggf. erhaltene Anzahlungen, sonstige Verbindlichkeiten

Quelle: Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 250 HGB, S. 5 ******************************************************

2. Passive RAP

Transitorische RAP

Transitorische RAP Zölle und Verbrauchssteuern

Abs. 1 Satz 1 HGB

§ 250 Abs. 2 HGB

en

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB

Ansatz-

3. Umsatzsteuer auf

Anzahlung-

§ 250

207

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB

Ansatzwahlrecht

pflicht Quelle: HdR (Handbuch der Rechnungslegung), Haufe-Verlag, 1991, Gruppe 6, Seite 5

Ansatzpflicht

Gero Hoch,

208

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

Das Anlagengitter Die Grundstruktur des Anlagengitters

Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs. Pflicht nur für Kapitalgesellschaften gem.

§ 268 Abs. 2 HGB.

Plazierung wahlweise in der Bilanz oder im Anhang.

Erstellung erfolgt nach der Bruttomethode. Anschaf-

fungsund

Zugänge Abgänge

Umbuchungen

Her-

Zuschrei-

Abschrei-

Restbuch- Restbuch-

bungen

bungen (kum.)

wert

wert

31.12.

Vorjahr

des Geschäfts-

stellungskosten

jahres III.

IV.

Abschrei-

bungen

des Geschäfts-

jahres VI.

VII.

VIII.

IX.

gesondert

für die Aufwen-

dungen für

die

Ingang-

setzung und

Er-

weiterung

des Geschäftsbetriebes sowie für

jeden

Posten des

Anlagever-

mögens

Eventualverbindlichkeiten > >

Alle Kaufleute müssen Haftungsverhältnisse, sofern sie nicht zu passivieren sind, unter der Bilanz vermerken (S 251 HGB) Kapitalgesellschaften haben dort oder im Anhang folgende Einzelbeträge gesondert anzugeben (§ 268 Abs. 7 HGB):

(1) Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, (2) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, (3) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, (4) Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Diese Eventualverbindlichkeiten müssen auch dann ausgewiesen werden, wertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen (§ 251 HGB).

Sofem mit einer Inanspruchnahme gerechnet wird, ist eine

Rückstellung zu bilden.

wenn

ihnen

gleich-

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 3

209

3.3.3 Bewertungsvorschriften

3.3.3.1

Übersicht

Nichtanwendung Wertminderung und Abschreibung § 279 Wertansätze für Vermögen und Schulden § 254

Wertaufholung § 280 Steuervorschriften

Steuerabschreibung § 254

§ 281

Ingangsetzungs- und

Ansch.- und Herst.-Kosten

Erweiterungsaufwand § 282

§ 255

Eigenkapital § 283

Bewertungsvereinfachung § 256

**********************************************************************

3.3.3.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Allgemeine Bewertungsgrundsätze Identitätsprinzip von

Prinzip der Bewertungsstetigkeit

Schlussbilanz und

Eröffnungsbilanz

Fortftlhrungsprinzip

A bgrenzungsprinzip

Prinzip der stichtagsbezogenen Einzelbewertung

Prinzip vorsichtiger Schätzung

Vorsichts-

prinzip

Imparitätsprinzip

Realisationsprinzip

Gero Hoch,

g"|

6

I

i

„

>

m

od

e

>

"!

ffl

-

**************************************************************

Folgekonsolidierung

bei Vollkonsolidierung nach Purchase-Methode

•*

1.

*

2.

Bilanzwerte Mutter/Töchter => Fortführung der Werte aus Erstkonsolidierung mit Fortschreibung der aufgedeckten stillen Reserven und Lasten

Unterschiedsbetrag aus Kapital(erst-)konsolidierung Prinzipiell behandelt wie Geschäftswert => § 309 HGB =>

>

3.

Ausgleichsposten für Anteile in Fremdbesitz => Prinzipiell Fortschreibung wie Eigenkapital => § 307 HGB => Unterschiede bei Buchwertmethode und Neubewertungsmethode wegen unterschiedlicher Berücksichtigung stiller Reserven

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

269

Konzerbeispiel 4

Das Mutterunternehmen (M) ist zu 80% an T beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen 400. Das Grundstück bei T hat einen Zeitwert von 200. Weitere stille Reserven sind nicht vorhanden (alle Angaben in Mio. Euro). Mutterunternehmen Tochterunternehmen

Aktiva Geschäftsweit Grundstücke Maschinen Anteile an T

Umlaufvermögen Passiva Gezeichnetes

Kapital Rücklagen Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung

Buchwertmethode

(M-Konzern)

(T)

(M)

Neubewertungsmethode

(M-Konzern)

300 500 400 700 1900

100 (200) 200

80 480 700

400 700

1100 2360

500 400

300

500 400 60

Anteile im Fremdbesitz 1000 1900

Verbindlichkeiten

1400 2360

400 700

****************************************************************

Konzernbeispiel 5

Das Mutteruntemehmen (M) ist zu 80% an T beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen 200. Das Grundstück bei T hat einen Zeitwert von 200. Weitere stille Reserven sind nicht vorhanden (alle Angaben in Mio. Euro).

Mutterunternehmen Tochterunternehmen

(M) Aktiva Geschäftswert Grundstücke Maschinen Anteile an T

Umlaufvermögen

(T)

Buchwertmethode

(M-Konzern)

300 500 200 700 1700

100 (200) 200

400 700

400 700

1100 2200

500 400

300

500 400

Passiva

Kapital Rücklagen Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung Gezeichnetes

40 60

Anteile im Fremdbesitz Verbindlichkeiten

800 1700

400 1700

Neubewertungsmethode

(M-Konzern)

1200 2200

Gero Hoch,

270

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Ablauf der Kapitalkonsolidierung

Einzelbilanz des Tochterunternehmens

I Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung (HB II) Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes mit dem anteiligen Eigenkapital

Betei I igungsbuch wert

Beteiligungsbuchwert größer anteiliges Eigenkapital

anteiliges Eigenkapital

Interpretation der Differenz

Interpretation der Differenz

Stille Reserven in bilanzierten Positionen und/oder Stille Reserven in nicht bilanzierten oder nicht bilanzierbaren Positionen und/oder Geschäftswert

Stille Lasten und/oder lucky buy und/oder negative Zukunftsaussichten

kleiner

(Badwill)

Zuordnung der Differenz auf (u.U. auch in HB II nicht bilanzierte) Bilanzpositionen, soweit sich deren Zeitwert vom Buchwert unterscheidet

Ausweis eines nicht verteilbaren Restbetrages

Geschäftswert

Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

(Goodwill)

Quelle: Coenenberg,

(Badwill)

17. Aufl.

2000, S. 585

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Die Behandlung von "Geschäftswerten" im Konzern

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung § 301 (3) HGB

mind. 25% § 309 (1) S.l

Abschreibung über Nutzungsdauer § 309 (1) S.2

§255(4)S.2

§ 255 (4) S. 3

Abschreibung

Verrechnung mit den Konzem-

rUcklagen § 309 (1) S.3

Aus den Einzelabschlüssen übernommene Geschäfts- und Firmenwerte

§ 255 (4) HGB

ttittmtKttt>m»»«»t»«t«ttnt»«imt»ttt««t«»t»»mn»»tttt Auch im Summenabschluss, Ausweis eines zu hohen/niedrigen Erfolgs, sowie eines zu hohen/niedrigen Bestands. => Die wirtschaftliche Lage wird zu gut/schlecht dargestellt. => Die positiven/negativen Erfolgsbeiträge sind aus dem Konzernabschluss zu eliminieren. zu

=>

Berichtigung des Wertes von Vermögensgegenständen und des entsprechenden Ergebnisses in der Bilanz um die positiven bzw. negativen Erfolgsbeiträge aus konzerninternen Umsätzen. Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung (§ 304) =

=>

Berichtigung des GuV-Ergebnisses um die positiven bzw. negativen Erfolgsbeiträge Aufgabe der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305) =

=>

Quotale Eliminierung von Zwischenerfolgen bei Gemeinschaftsunternehmen/ maßgeblicher Beteiligung (Unterschiede bei upstream und downstream-Lieferung)

**************************************************

Die Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode =>

§ 312 Abs. 5 Satz 4 Wahlrecht, die Zwischenergebnisse entweder vollständig oder anteilig entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens zu eliminieren.

Gem. nur

=>

§ 312 Abs. 5 Satz 3 und 4

Gem. § 312 Abs. 5 Satz 3 Verzicht darauf, stehen.

wenn

notwendige Informationen nicht zur Verfügung

Ein das assoziierte Unternehmen beherrschendes konzernfremdes Unternehmen verwehrt Zugang den erforderlichen internen Kalkulationsunterlagen.

Bsp.: zu =>

Argumente der Konzembilanztheorien zur Klärung des Problems der anteiligen oder vollständigen Eliminierung von Zwischenergebnissen. => Vollständige Eliminierung: Entspricht der Einheitstheorie => Anteilige Eliminierung: Folgt der Interessentheorie mit partieller Konsolidierung.

=>

Equity-Methode ist mit Orientierung am anteiligen Eigenkapital eindeutig interessentheoretisch geprägt.

=>

Nur anteilige

Zwischenergebniseliminierung ist adäquat.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

283

Konzernbeispiel 10: Zwischenergebniseliminierung Muttergesellschaft

Bilanz zum31.12.2002 Passiva 650

Aktiva

Eigenkapital

Beteiligungen an Tochter

500 500 1.000

Liquide Mittel Bilanzsumme

Fremdkapital

350 1.000

Bilanzsumme

Tochtergesellschaft

Bilanz zum 31.12.2002 Passiva

Aktiva Vorräte

900

Bilanzsumme

900

Eigenkapital Fremdkapital

500 400 900

Bilanzsumme

Zwischenergebniseliminierung: In den Vorräten sind Lieferungen der Muttergesellschaft enthalten mit Anschaffungskosten von 400 und Konzernherstellungskosten von 300 (mithin Zwischengewinn 100). Die Konzemvorräte sind entsprechend erfolgswirksam zu reduzieren. Mutter und Tochter Konzernabschluss Bilanz zum 31.12.2002

Passiva 550 750

Aktiva 800 500 1.300

Vorräte

Liquide Mittel Bilanzsumme

Eigenkapital Fremdkapital

1.300

Bilanzsumme

Konzernbeispiel 11: Zwischenergebniseliminierung 1. Tochter liefert VG

an

Preis 100

Mutter

=> Selbstkosten 55 Herstellungskosten 50 Einzelkosten (Material + Fertigung) 25 => Materialgemeinkosten 10 => Fertigungsgemeinkosten 5 => Abschreibungen (anteilig) 5 => Verwaltungsgemeinkosten 3 => anteilige zurechenbare Zinskosten 2

=> =>

2.

=>

Vertriebseinzelkosten 5

=>

Gewinnzuschlag 45

Lieferung Mutter an Gemeinschaftsunternehmen (Down-Stream) und vice Anteil am Gemeinschaftsunternehmen 30% => Preis 120 => Herstellungskosten 80

zu

zu

1)

2)

Vertriebskosten werden innerbetriebliche Transportkosten 55 Konzemhöchstwert 30 Konzemmindestwert Ansatz bei Mutter mit 55 : Gewinn 45 eliminieren

(1)

Down-Stream, Gewinn der Mutter Gewinn zu 70% realisiert zu 30% eliminieren

(2)

Up-Stream, Gewinn der Tochter

Anteil der Mutter am Gewinn 30% Der volle Anteil ist zu eliminieren

40

(28) (12) 40

(12)

versa

(Up-Stream)

Gero Hoch,

284

4.4.4

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge

Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge § 305 HGB

Nach Eliminierung der Zwischenerfolge Andere Erträge1' aus LuL

Innenumsatz LuL

aus

Lieferung Ware: Umgliederung Bestand fertige und unfertige Erzeugnisse (Umlaufvermögen) 1) -

Dienstleistung: Verrechnung

Lieferung Maschine: Umgliederung

Aufwendungen

Eigenleistungen (Anlagevermögen)

mit den auf sie entfallenden

andere aktivierte

Veräußerungen gebrauchter Anlagen oder Wertpapiere (keine gewöhnliche Geschäftstätigkeit) Mieten, Zinsen, Pacht sowie nicht Umsatz

-

*********************************************************

Konzernbeispiel 11: Aufwands- und Ertragseliminierung 1.

Tochter berät Mutteruntemehmen => =>

Rechnungsbetrag 120 Aufwand der Tochter 100

Umsatz 120 an sonstigen Aufwand 120 (es verbleibt bei der Tochter 100 Aufwand) 2.

Tochter liefert Vermögensgegenstand an Mutter =>

=>

Umsatz 100

an

Rechnungsbetrag 100 Anschaffungskosten bei der Tochter 50

Materialaufwand

50 50

Ergebnis 3.

Tochter liefert wie (2), jedoch selbst erstelltes Vermögen => =>

Umsatz 100

an

Herstellungskosten 50 Konzern bilanziert

Bestandserhöhung Ergebnis

zu

30 70

Einzelkosten 30

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

285

4.5 Weitere Vereinheitlichungsmaßnahmen der Konzernrechnungslegung 4.5.1 Latente Steuern im Konzernabschluss

Latente Steuern im Konzernabschluss

Latente Steuern

aus

Einzelabschluss (§ 274 HGB)

durch Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 306 HGB)

fiktiver Steueraufwand auf

Grundlage Konzernergebnis (zeitlich befristete Differenzen) Bsp.: -

-

-

konzemeinheitliche Bewertung in der HB II ? erfolgswirksame Buchung bei Kapitalkonsolidierung ? Zwischenerfolgseliminierung ! Aufrechnungsdifferenzen bei Schuldenkonsolidierung !

-

Konzernergebnis > £ Einzelergebnisse => Rückstellung => umgekehrt: aktiver Abgrenzungsposten' '

''Bsp.: Rückstellung im Konzernabschluss gestrichen (Schuldenkonsolidierung) oder Zwischenverluste eliminiert 2,Bsp.: Zwischengewinn eliminiert *****************************************************

Latente Steuern im Konzernabschluss (§ 274 vor Anwendung § 306) >

Aktive latente Steuern in der HB I: Dürfen gemäß § 274 Abs. 2 gebildet werden, wenn Ergebnis in der Steuerbilanz > HB I-Ergebnis. Passive latente Steuern: Sind gemäß § 274 Abs. 1 zu bilden, wenn Ergebnis in der Steuerbilanz < HB I-Ergebnis.

•

Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern in der HB II: HB I-Ergebnis > HB Ii-Ergebnis. Reduzierung des Steueraufwands.

Ansatzpflicht für passive latente Steuern: HB I-Ergebnis < HB Ii-Ergebnis Gegebenfalls Erhöhung des Steueraufwands in der HB II.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

286

4.5.2 Währungsumrechnung

Währungsumrechnung im Konzernabschluss (siehe §§ 244/298 (1), § 313 (1) Nr. 2 HGB)

Historischer Kurs ? Stichtagskurs ? Durchschnittskurs ?

Funktionale

Umrechnungsmethode •

•

•

•

Gemischtes Verfahren aus den USA Nach Tätigkeit bzw. Funktion Funktionale

Währung Aufwendig, Erläuterungsbedarf

Stichtagskursmethode

Nur bei stabiler Währung Unterbewertung von AV bei Inflation Einfach Bilanzstruktur unverändert

Zeitbezugsmethode

Historische Werte mit historischen Kursen Niederstwerttest in Euro Entspricht Einheitstheorie Bilanzstruktur wird verändert

Sonstige Methoden Nominalwert-, Sachwertmethode

(nicht monetäre Positionen zu historischen Kursen)

Fristigkeitsmethode (langfr. Werte zu

historischen Kursen)

Beide kaum GoBkonform ****************************************************************

Konzernbeispiel 13: Auswirkung unterschiedlicher Methoden der Währungsumrechnung Bilanz 2002; der Wechselkurs 2002 sei Bilanz in Fremdwährung (z.B. Yen) 2002 2 Eigenkapital Anlagevermögen Umlaufvermögen 4 Fremdkapital

Eigenkapitalquote:

50%

1:1,5 bei einem historischen Wechselkurs von

1:1

Umrechnung mit Stichtagskursen (z.B. Euro) Anlagevermögen Umlaufvermögen

2002 3 Eigenkapital 6 Fremdkapital

Eigenkapitalquote:

50%

4,5 4,5

Umrechnung nach Zeitbezug (in Euro) Anlagevermögen Umlaufvermögen

2002 2 Eigenkapital 6 Fremdkapital

Eigenkapitalquote:

43,8%

3,5

4,5

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

287

Währungsumrechnung im Konzernabschluss

(siehe §§ 244/298 (1), § 313(l)Nr. 2) HGB

i Die Grundkonzeption der Zeitbezugsmethode =>

=>

=>

Zeitbezugsmethode wurde zeitgleich von Busse von Cölbe in Deutschland und Lorensen in den USA entwickelt (1972). Ziel: Umrechnung des Fremdwährungsabschlusses in DM so, als wären die darin abgebildeten Geschäftsvorfälle unmittelbar in DM gebucht worden.

Einhaltung der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften durch zwei Arbeitsschritte:

1) Zuordnung eines bestimmten Wechselkurses zu jedem Abschlussposten. 2) Kontrolle der Einhaltung der (äquivalenten) handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze in der umgerechneten Bilanz. => Hierbei werden alle Vermögensgegenstände einem Niederstwerttest unterzogen =>

(Vorsichtsprinzip), analog dazu wird ein Höchstwerttest für die Schulden durchgeführt.

**************************************************************

Währungsumrechnung im Konzernabschluss

(siehe §§ 244/298 (1) § 313 (l)Nr. 2)HGB

=>

Bei der Zeitbezugsmethode entstehen Umrechnungsdifferenzen in der: durch gezielte Anwendung verschiedener historischer Kurse, aber Bilanz: auch Stichtagskurse, durch Umrechnung der Erfolgsgrößen mit anderen Kursen GuV: (Durchschnittskursen) als die Bilanzposten. -

-

=>

=>

Möglichkeiten der Berücksichtigung von Umrechnungsdifferenzen: erfolgsneutral durch Verrechnung mit den Rücklagen oder erfolgswirksam in der GuV. Der

Konzeption der Zeitbezuesmethode entspricht die erfolgswirksame Behandlung. =>

Euro-Jahresergebnis der GuV genau die Änderung des Euro-Eigenkapitals in der Periode aus, genauso wie bei einem unmittelbar in Euro erstellten Abschluss.

Nur so weist das

Gero Hoch,

288

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Währungsumrechnung im Konzernabschluss

(siehe §§ 244/298 (1), § 313 (1) Nr. 2) HGB Niederstwerttest: FWAnKo FWZW

=

=

KH Ks

= =

Fremdwänrungsanschaffungskosten Fremdwährungszeitwert Historischer Kurs

Stichtagskurs

Min{ FWAnKo x Kh ; FWZW x Ks } Erweiterter Niederstwerttest: vergleichen sind in Euro fortgeführte Anschaffungskosten mit in Fremdwährung geführten Zeitwerten (Euro-Wiederbeschaffungskosten). Der niederste Wert ist anzusetzen.

Zu

**************************************************

4.6

Konzernanhang und Lagebericht Konzernanhang §§313 und 314 HGB (ggf. § 298 III HGB)

=>

Der Konzernanhang dient dem Rechenschaftszweck (primär) Zweck der Kapitalerhaltung aufgrund von Informationen

=>

Aufgabe des Konzernanhangs: Erläuterung, Ergänzung, Korrektur der durch die Konzernbilanz und Konzern-GuV vermittelten Informationen.

Entlastung der Konzernbilanz und Konzern-GuV von bestimmten Aufgaben. Konkretisierung des Rechenschaftszwecks durch Erläuterungs-, Korrektur- und Entlastungsfunktion des Konzemanhangs. =>

Ergänzungs-,

Korrekturfunktion: Zusätzliche Informationen, wenn aufgrund besonderer Umstände der Konzernabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt (§ 297 Abs. 2 Satz 3). =>

=>

Entlastungsfunktion:

Informationen, die anstatt in Konzernbilanz oder Konzem-GuV im Konzernanhang aufgenommen werden können, um Konzernbilanz oder Konzern-GuV klarer und

übersichtlicher zu

gestalten.

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

289

Konzernanhang §§ 313 und 314 HGB (ggf. § 298 III HGB)

Inhaltsübersicht:

1) Konsolidierungskreis 2) Grundsätze der Bilanzierung, Bewertung u. Konsolidierung sowie Abweichungen (einschließlich Währungsumrechnung) 3) Informationen zu Posten der Bilanz und GuV insbesondere: Verbindlichkeiten (insbesondere Restlaufzeiten) Eventualverbindlichkeiten Umsätze nach Märkten/Tätigkeitsbereichen (Segmentbericht) Anwendung/Auswirkung von steuerlichen Wahlrechten einschließlich

künftiger Belastungen

4)

Informationen zum Mutterunternehmen und Organen einschl. der Bezüge der Mitglieder der Organe Informationen zu Mitarbeitern (insbes. Zahl und Aufwand)

Im Falle des § 298 III HGB kommen Angaben nach § 285 HGB hinzu (z.B. Erläuterung "sonstiger Rückstellungen" nach Ziffer 12) **************************************************

Konzernlagebericht § 315 HGB Mindestinhalt:

Geschäftsverlauf und Lage nach tatsächlichen Verhältnissen (Wahlrecht der Zusammenfassung mit Lagebericht der Muttergesellschaft bei gemeinsamer Offenlegung)

Durch das KonTraG wurde 1998 ergänzend eine Risikoberichterstattung analog § 289 Abs. 2. HS HGB vorgeschrieben (Risiken der künftigen Entwicklung). Bei der Rechtsform AG: Beachte § 91 Abs. 2 AktG -> Risikomanagementsystem. Sollvorschriften: I. II. III.

Nachtragsbericht bei besonderer Bedeutung Voraussichtliche Entwicklung Forschung und Entwicklung

1,

Gero Hoch,

290

II.

III.

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Strukturierungsvorschlag für den Konzernanhang Abgrenzung des Konsolidierungskreises 1) Konzern-und Beteiligungsunternehmen 2) Änderung des Konsolidierungskreises 3) Begründung der Nichteinbeziehung Konsolidierungsgrundsätze 1) Allgemeine Angaben 2) Einheitlichkeit der Bewertung 3) Kapitalkonsolidierung und kapitalkonsolidierungsähnliche Verfahren

4) Zwischenerfolgseliminierung IV.

Erläuterungen zur Konzernbilanz und Konzernerfolgsrechnung 1) Generalnorm 2) Einzelangaben

V.

Sonstige Angaben 1) Größe und Struktur der Belegschaft 2) Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen 3) Anwendung der Schutzklausel

Quelle: Küting/Weber, Konzernrechnung, 4 Aufl., 1997, S. 429 *************************************************************

4.7

Internationalisierung des Konzernrechnungslegungsrechts 1.

Europäische Gemeinschaft

Harmonisierung der Rechnungslegung durch Richtlinien-Transformation in nationales Recht. (z.B. 4. und 7. EG-RL in das HGB: BiRiLiG v. 19.12.1985) 2.

Weltweit

Vereinheitlichungsbemühungen durch International Accounting Standard Committee (IASC): Herausgabe von Rechnungslegungsgrundsätzen; die EG-Kommission ist im IASC vertreten. Beispiel: International Accounting Standards (IAS/IFRS) 3. USA

Wertpapiere- und Börsenaufsicht (SEC) arbeitet an einer internationalen Börsenzulassung nach amerikanischem Vorbild

(stark unterstützt vom IASC)

Praxis: Deutsche Konzernunternehmen bilanzieren seit 1994 in Anlehnung an LAS und USGAAP, seit 1998 Öffnung des deutschen Konzernrechts für die internationale

Rechnungslegung.

Tendenzen: Weitgehende Harmonisierung europäischen Rechts mit Angleichung an IAS/USGAAP fur Konzerne ab 2005 und etwas später auch für Einzelabschlüsse zu erwarten !!

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

291

Ausprägungen internationaler Konzerne A. Ausprägung als internationales bzw. globales Unternehmen (Modell des Stammhauskonzems, Töchter tragen zum Erfolg der Mutter bei, Mutter steht im Vordergrund, Informationsfluss von unten nach oben, hoher Standardisierungsgrad)

=>Zentral istisches Konzept =>Anwendung traditioneller operativ-orientierter Kennzahlen =>Geeignet für Gastländer mit geringer polit./ökon Ault. Distanz zu Stammland des Konzems »Gefahr der Überlastung der Zentrale =>Gefahr der Vernachlässigung der Gastlandbedingungen B.

Ausprägung als transnationales bzw. multinationales Unternehmen

(Modell des Holdingkonzems, Optimierung der Effizienz der Gesamtunternehmung, Töchter stehen im Vordergrund, Mutter koordiniert, geringer Standardisierungsgrad) »Profit-Center-Konzept »Bedingungen: Autonomie, Marktorientierte Transferpreise

»Für Gastländer mit hoher Distanz zum Stammland »Setzt Entwicklung strategisch-qualitativer Ziele und Erfolgskriterien voraus

»Problem der Erfolgsmessung (jenseits standardisierter Kennzahlen)

Grundproblem: Praxisdominant: Entwicklungstendenzen:

Länderübergreifendes Informationssystem Derzeit Zentralistische Konzepte Transnationale Konzepte

Vgl.: Welge/Holtbrügge, 1998, S. 248-259 ******************************************************

Internationaler Vergleich der Kapitalmarktstrukturen Anzahl der notierten inländischen Aktien

Marktkapitalisierung (Kurswerte aller inländisch

Deutschland

Großbritannien

USA

678

1.971

4.717

422.522

1.019.406

5.125.380

886.171

1.702.083

8.175.315

27

130

93

883

1.984

7.496

19,1

49,5

56,9

5,5

15,8

21,1

börsennotierten AG in Mio.

Euro)_

Börsenumsätze in- und ausländischer Aktien in Mio. Euro

Börsenkapitalisierung in % des BSP

Börseneinführung in- und ausländischer Unternehmen (1986 bis 1995)_ Eigenkapitalquote aller Unternehmen Anteil der Aktionäre

an

der

Gesamtbevölkerung in %

Quelle: Deutsches Aktieninstitut (DAI-Factbook 1996)

292

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Die Vier Rechnungswesenmodelle nach Karl Born Australia Bahamas Barbados Benin Bermuda Botswana Canada Cayman Islands Central America Colombia

British-American Model' Malawi Domenican Republic

Fiji

Mexico Netherlands New Zealand

Ghana

Hong Kong India Indonesia Ireland Israel

Nigeria Pakistan Panama Papua New Guinea

Jamaica

Kenya

Cyprus_

Liberia

Algeria Angola

Finland

Egypt

Austria

France

Belgium

Germany

Burkina Cameroon Denmark

Greece Guinea

Argentina

Chile

Bolivia Brazil

Malaysia

Italy

Puerto Rico Continental Model ** Ivory Cost

Japan Luxembourg

Kazakhstan

Croatia Czech Republic

United States Venezuela Zambia Zimbabwe

Senegal

Sierra Leone

Spain Sweden Switzerland

Norway Portugal

Zaire

Togo

***

Paraguay Peru Mixed

Bosnia-Herzegovina Bulgaria

Uganda

Mali Morocco

South American Model

Guyarana Estonia

South Africa Tanzania Trinidad & Tobago

Philipienes

Equador

Armenia Azerbaidzahn Belourussia

Singapore

Uruguay Economy Model ****

Georgia Hungary

Kirgizia Latvia Lithuania

Moldavia Poland Romania Russia Serbia Slovak Republic Slovenia

Tadzhikstan Turkmenistan Ukraine Uzbekistan

* Britisch-Amerikanisches Modell Jahresüberschüsse sind für die Entscheidungsbedürfnisse von Investoren oder Gläubiger bestimmt: es bestehen entwickelte Kapitalmärkte, Verständnis für Rechnungslegungsinformationen, große multinationale Gesellschaften. ** Kontinentales Modell Unternehmensfinanzierung durch Banken, Rechnungslegung legalistisch orientiert, Tendenz zu konservativer Rechnungslegung, Rechnungslegung dient nicht der Entscheidungsfindung, sondern steuerlichen und

wirtschaftspolitischen Zielsetzungen. ***

Südamerikanisches Modell Permanente Erfassung der inflationsbedingten Auswirkungen im Rechnungswesen, steuerliche Rechnungslegung wird oft für die externe Rechnungslegung benutzt. **** Gemischtes Modell Staaten im früher kommunistischen Bereich: Rechnungslegung hat planwirtschaftliche und britischamerikanische Züge.

Quelle: Born, Rechnungslegung International, Stuttgart 1997, S. 19 *********************************************************

Das britisch-amerikanische Modell praktizierende deutsche Konzernunternehmen

Adidas, Bayer, Daimler Chrysler, Deutsche Bank, Dyckerhoff, Heidelberger Zement, Hoechst, Puma, Schering, TELECOM, Veba

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Kontinentaleuropäische Rechnungslegung_

Anglo-amerikanische Rechnungslegung

Bankenfinanzierung dominiert

Kapitalmarktfinanzierung dominiert

Rahmenbedingungen

Finanzmarktorganisation

etatistisch Detaillierte Gesetzesvorschriften

Kultur

Rechtsystem

dominieren (Code Law) Gesetzgebung zum Bilanzrecht

individualistisch

Fallspezifisches Richterrecht dominiert (Common Law)

Handels- und Steuerrecht eng verbunden

Bilanzrecht wird von Berufsverbänden entwickelt Trennung von Handels- und Steuerrecht

Gläubiger, Fiskus, Investoren

Investoren

Vorsichts- und Maßgeblichkeitsprinzip schränken die

True and fair view

Offenlegung

Tendenziell niedrigerer

Tendenziell höherer

Offenlegungsumfang

Offenlegungsumfang

Bilanzpolitik

Zahlreiche Bilanzierungs- und

Weitgehender Verzicht auf

voraussichtliche Ausschüttungs-

Ausschüttungsbemessung ist

Steuersystem

293

Rechnungslegungsfunktion Informationsfunktion: 1. Dominante Adressaten 2. Grundsätze

Informationsfunktion ein

3.

4.

Bewertungswahlrechte_

Ausschüttungsbemessung

Tendenziell höhere stille Reserven

Maßgeblichkeitsprinzip

Quelle: Baukmann/Mandler, IAS, München 1997, S.

Wahlrechte Ausfluss der Informationsfunktion True and fair view Keine Ausschüttungssperre Tendenziell geringere stille Reserven Trennung von Handels- und Steuerbilanz

bemessung: Vorsichtsprinzip Ausschüttungssperre

Steuerbemessung

(decision usefulness)

10

***************************************************

Rechnungslegungsreformkonzepte Ziele

:

Verbesserung der Aussagefähigkeit im Sinne der Generalnorm (tatsächliche Verhältnisse)

Informationszieldominanz

Gläubigerschutzdominanz

(Unter dem unveränderten Vorsichtsprinzip)

(Generalnorm als overriding principle)

Erforderlich: Stetigkeit als Mussvorschrift (§ 252, i Nr.

Erforderlich:

-

-

-

-

Wertaufholungsgebot statt Beibehaltungswahlrechte (§§ 253, 5 und 280,2) Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit Abschaffung der Wahlrechte Aufgabe des § 248 Abs. 2

6) -

-

-

-

-

-

-

Vorteile:

Beibehaltung der traditionellen Systematik -

-

-

Relativ einfach zu erreichen Annäherung an internationale Standards

Durchbrechung des Anschaffungswertprinzips Durchbrechung des Umsatzrealisationsprinzips

Aufgabe der umgekehrt. Maßgeblichkeit Abschaffung der Wahlrechte Aufgabe des § 248 Abs. 2 Stetigkeit als Mussvorschrift Wertaufholungsgebot statt BbW

Vorteile: International üblich

-

-

-

Informationsgehalt i.d.R. höher aber durch neue Ermessensspielräume erkauft

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

294

Elementare Begriffe internationaler Rechnungslegung Bilanz / Balance sheet

LIABILITIES Stockholders Equity capital stock additional payed in capital retained earnings

ASSETS Fixed Assets

-

-

-

Accruals Current Assets

Liabilities

Prepaid Expenses

Deferred Income

GuV / Income Statement (Profit and Loss Account)_ Sales Cost of sales Selling expense Administration expenses Other operating income/expenses Income from participation, other investments, long term loans Other interests -

-

-

-

-

-

-

-

-

Extraordinary income/expenses

Taxes Net income/net loss for the year_

-

*************************************************************

Chronologie der Konzernbilanzrechtsenhvicklung: -

-

-

-

-

-

1985/86 1993/94 1997 1998 1999 2002

BiRiLiG mit informationszielorientierter Generalnorm Daimler Benz Abschluss mit Überleitungsrechnung auf US-GAAP Deutsche Bank legt IAS-Abschluß vor

2005

Vorgesehene Neufassung des deutschen Konzemrechts

KapAEG/KonTraG KapCoRiLiG TransPuG

-

******************************************************************************************

Rechtsentwicklung Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

(KonTraG vom 27.4.1998)

Ziele:

Kapitalmarktorientierung der Rechnungslegung

sowie

Öffnung für internationale Normen

(Zielgruppe: KapGes, Konzerne)

-

-

-

-

Wichtige Bestandteile: Berichtspflichten §§ 285, 289 HGB Prüfungspflichten §§ 317, 321 HGB Kapitalflussrechnung für Konzerne § 297 Abs. 1 Risikomanagement bei AG § 92 Abs. 2 AktG erweiterte erweiterte

HGB

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

295

Rechtsentwicklung Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG vom 20.4.1998) Ziele: Zugang zu ausländischen Kapitalmärkten für deutsche Unternehmen erleichtern

(keine zusätzlichen Abschlüsse mehr)

l

J

Erleichterungen für Tochterkapitalges.

Befreiender Konzernabschluss § 292 a HGB

§ 264 Abs. 3 HGB

i

l

Verlustübernahme durch

Ausländischer Kapitalmarkt wird beansprucht =>

=>

Muttergesellschaft

börsennotierte Unternehmen Konzernabschluss nach ausländischem Recht entsprechend international anerkannten Regeln -

=>

(IAS, US-GAAP)

Nichtanwendung der Bilanzregeln für Kapitalgesellschaften mit Zustimmung der Gesellschafter bei Verlustübernahmeverpflichtung der Mutter

-

bei gleichwertiger Aussagekraft

-

-

************************************************************

Rechtsentwicklung

Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie Gesetz KapCoRiLiG vom 24.02.2000 GmbH & Co KG als

1.

Einführung §§ 264 a-c

2.

Sanktionsverschärfung bei NichtOffenlegung § 335 HGB

3.

Anpassung der Schwellenwerte für Konzerne des § 293 HGB (wirksam ab 01.01.2001)

4.

Erweiterung der Anwendbarkeit von § 292 a HGB (nicht nur börsennotierte Unternehmen)

HGB

->

Kapitalgesellschaft

******************************************************************************************

Rechtsentwicklung Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG vom 17.7.2002)

-

-

Wichtige Bestandteile: Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung als Teil des Konzernanhangs obligatorisch für Kapitalmarktorientierte Unternehmen Aufhebung des § 301 Abs. 1 Satz 4 HGB bei Kapitalkonsolidierung

Gero

296

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Signifikante Unterschiede zu US-GAAP (nach Pellens, 1997 a.a.O.) Ausweis eigener Anteile

Aufwandsrückstellungen

Langfristige Auftragsfertigung

HGB Ausweis im Umlaufvermögen; Bildung einer Sonderrücklage Passivierungspflicht für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt wird Completed-Contract Methode

US -GAAP Pflicht zur Abgrenzung vom

Eigenkapital grundsätzliches Passivierungsverbot

Percent-of-Completion Methode als Standardmethode; nur wenn keine

zuverlässigen Schätzungen möglich sind, Completed-Contract Method Bewertung zu Marktwerten unter

Wertpapiere

Anschaffungskosten als Wertobergrenze

Equity-Bewertung

Verbot im Einzelabschluss

Konsolidierungskreis

Einbeziehungsverbot die stark abweichenden Tätigkeiten

bestimmten Voraussetzungen Einzel- und Konzernabschluss bei Erfüllung der Voraussetzung Einbeziehungsgebot bei stark abweichenden Tätigkeiten

*********************************************************

Signifikante Unterschiede zu IAS (nach Peiiens, 1997 a.a.O.) IAS

HGB Immaterielle

Vermögensgegenstände

Aktivierungsverbot für selbsterstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Aufwendungen der Gründung des Aktivierungsverbot Unternehmens und der Beschaffung des Eigenkapitals

Aufwandsrückstellungen

Langfristige Auftragsfertigung

Aktivierungspflicht auch für selbsterstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei Erfüllung dei Aktivierungsvoraussetzungen Aktivierungspflicht bei Erfüllung der Anforderung an die abstrakte und konkrete Aktivierbarke it

Passivierungspflicht für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden Completed-Contract Methode

Passivierungsverbot

Percentage-of-Completion Methode Voraussetzungen

unter bestimmter

Equity-Bewertung

Verbot im Einzelabschluß

Einzel- und Konzernabschluß unter bestimmten Voraussetzungen_

******************************************************************************************

Differenzen zwischen HGB und US-GAAP am (in Klammern negative Werte)

Konzernergebnis nach HGB (in Mio. Euro) Konzernergebnis nach US-GAAP (in Mio. Euro) Ergebnis je Aktie nach HGB (in Euro) Ergebnis je Aktie nach US- GAAP (in Euro) EK nach HGB (in Mio. Euro) EK nach US-GAAP (in Mio. Euro)

Beispiel der Konzemabschlüsse der Daimler Benz AG 1991

1992

957,14 964,31 20,56 20,72 9.322,90 13.674,50

725,01

1993

307,8 690,24 (940,27) 15,40 6,534 14,828 (20,181) 9.454,30 8.990,56 14.113,70 13.437,26

1994

1995

538,9

(2..901)

537,88

11,029 11,008 10.276,97 13.516

(2,929) (56,544) (57,096) 6.628,90 11.688,13

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Liste der International Accounting Standards

(IAS, Stand 2003, künftig IFRS)

IAS 1 Darstellung das Abschlusses IAS 2 Vorräte IAS 7 Kapitalflussrechnung IAS 8 JahresQberschuss, Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 11 Fertigungsaufträge IAS 12 Bilanzielle Behandlung von Ertragsteuem / latente Steuern IAS 14 Segmentberichterstattung IAS 15 Auswirkungen von Preisänderungen im Jahresabschluss IAS 16 Sachanlagevermögen IAS 17 Leasingverhältnisse IAS 18 Erträge IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen IAS 22 Unternehmenszusammenschlüsse IAS 23 Fremdkapitalkosten IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen IAS 26 Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen IAS 27 Konzernabschlüsse IAS 28 Assoziierte Unternehmen IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern IAS 30 Angaben im Abschluss von Banken IAS 31 Ansatz von Joint Ventures IAS 32 Finanzinstrumente Angaben und Darstellung IAS 33 Ergebnis je Aktie IAS 34 Zwischenberichterstattung IAS 35 Einstellung von Bereichen IAS 36 Wertverfall von Vermögen IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulen, Eventualforderungen IAS 38 Immaterielles Vermögen IAS 39 Finanzinstrumente Ansatz und Bewertung IAS 40 Nicht selbstgenutztes Sachanlagevermögen IAS 41 Landwirtschaft -

-

Fettgedruckt sind die von der IOSCO anerkannten IAS (Core-List, entspricht auch der SEC-Empfehlung) ********************************************************

Liste deutscher Rechnungslegungsstandards

(DRS, Stand 2003)

DRS 1 Befreiender Konzernabschluss nach § 292 a HGB DRS la Befreiender Konzernabschluss nach § 292 a HGB- Goodwill und andere immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens DRS 2 Kapitalflussrechnung DRS 3 Segmentberichterstattung DRS 4 Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss DRS 5 Risikoberichterstattung DRS 6 Zwischenberichterstattung DRS 7 Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis DRS 8 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss DRS 9 Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss DRS 10 Latente Steuern im Konzernabschluss DRS 11 Angaben zu nahe stehenden Personen DRS 12 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens DRS 13 Grundsätze der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlem

297

Gero Hoch,

298

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Konzernbeispiel 14: Beispiel zu den Unterschieden zwischen HGB-IAS-USGAAP Das Mutterunternehmen unternehmens (TU) mit

hat in einem

Erwerbsschritt 80% der Anteile des Tochter1.000 GE erworben. Stille Reserven werden sowohl als auch bei Maschinen (200 GE) vermutet. Aktive und passive latente

(MU)

Anschaffungskosten

bei Grundstücken (400 GE) Steuern werden vernachlässigt.

einzigen

von

MU HGB-HB II

TU HGB-HB II

TU

Tageswertbilanz

Bilanzposition Aktiva

Geschäftswert Grundstücke Maschinen Verbundene Unternehmen

Umlaufvermögen Vorläufiger UB Summe Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital

Rücklagen Bilanzgewinn Neubewertungsrücklage

Anteile anderer Gesellschafter Passiver Unterschiedsbetrag

Verbindlichkeiten/Rückstellungen

Summe Passiva Vgl.: Rainer Heurung, a.a.O., S. 433f.

1.000 1.200 1.000 900

400 400

800 600

300

300

4.100

1.100

1.700

1.100 1.200 800

300 300 100

1.000 4.100

400 .100

Lösumshinweise 1.

Fremdanteile

a) nach HGB 0,2 x 700

Buchwertmethode 140 ohne stille Reserven im Fremdanteil =

-

b) nach HGB Neubewertungsmethode 0,2 x 1250 250 =

-

mit stillen Reserven im

Fremdanteil, unter Beachtung des Realisationsprinzips

c) nach IAS / US-GAAP 0,2 x 1300 260 =

mit stillen Reserven im Fremdanteil, ohne 2.

a)

Berücksichtigung des Realisationsprinzips

Unterschiedsbeträge nach HGB

(beide Methoden)

40 -

b)

nach IAS

c)

nach US-GAAP/IAS Abstockung der Aktiva

(alternative Methode) um

-

40

kein -40

Unterschiedsbetrag

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

299

Rechtsentwicklung: Expertenmeinung zum Zeitrahmen der Harmonisierung: seit dem Verordnungsentwurf der EU-Kommission vom 13.2.2001, dem am 13.12.2001 auch der Rat der EU-Finanzminister und am 12.3.2002 das Europäische Parlament zugestimmt haben, ist abzusehen, dass die IAS/IFRS ab 2005 als Rechnungslegungsstandards zumindest für den Konzernabschluss kapitalmarklorientierter Mutterunternehmen verbindlich werden. Da Vorjahres-Vergleichszahlen dargestellt werden müssen, verschiebt sich die Anwendung bereits auf das Jahr 2004. Den nach US-GAAP bilanzierenden Unternehmen soll eine Übergangsfrist bis 2007 eingeräumt werden. Darüber hinaus dürfte den EU-Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht für die IAS-/IFRS-Anwendung bei den Konzernsabschlüssen nicht-börsennotierler Mutterunternehmen und auch beim Einzelabschluss eingeräumt werden. Möglicherweise wird es diesbezügliche Unternehmenswahlrechte geben."

„Spätestens

Rudolf Federmann in: Federmann/IASCF (Hrsg.) IAS-STUD, a.a.O. S. 9 *****************************************************

4.8

Konzernrcchnungslegung als EDV-Systemkomponente

Konzernrechnungslegung im SAP-System R/3 Softwaresystem R/3 der SAP AG, Walldorf, ist die Konzemrechnungslegung Teil der Systemkomponente mit der Bezeichnung „EC" (Enterprise Controlling). Deren Leistungsbereich Im Standard-

umfasst:

-

-

-

CS (Consolidation) BP (Business Planning) PCA (Profit Center Accounting) EIS (Executive Information System)

-

Gesamtübersicht wesentlicher Komponenten des R/3 Systems: 1. Basissystem 2. Anwendungsübergreifende Funktionen 3. Finanzbuchhaltung 4. Anlagenwirtschaft 5. Finanzwirtschaft 6. Investitionswirtschaft 7. KLR 8. Unternehmenscontrolling 9. Personalwirtschaft 10. Materialwirtschaft 11. Vertrieb 12. Produktionsprogrammplanung 13. Instandhaltung 14. Service Management 15. Qualitätsmanagement 16. Projekt-System

BC CA FI FI-AA TR IM CO EC HR MM SD PP PM SM

QM PS

(Basic Components) (Cross Applications) (Financial Accounting) (Asset Management) (Treasury) (Investment Management)

(Controlling) (Enterprise Controlling)

(Human Ressources) (Materials Management) (Sales and Distributions) (Produktion Planning and Control) (Plant Maintanance) (Service Management) (Quality Management) (Project-System)

******************************************************************************************

„Man kann einerseits von einem Bilanzkulturrückstand in Deutschland sprechen der

auf... Vorschriften aus der Gründerzeit..., auf fehlende Bilanzierungsvorschriften und auf steuerrechtlichen Vorschriften verbunden mit einer gewissen Bilanzierungswillkür beruht und andererseits von einer Bilanzkultur, die sich eine entscheidungsorientierte Rechenschaftslegung zum Ziel gesetzt hat wie die LAS und die US-GAAP und bei der die periodengerechte Gewinnermittlung oberster Grundsatz ist." -

-

-

Karl Born,

Rechnungslegung International, Stuttgart 1997, S. 301

f.

300

Gero Hoch,

4.9 Kontrollfragen zu

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Konzernrechnungslegung

1) Welche Zwecke hat der Konzernabschluss zu erfüllen? Grenzen Sie die Zwecke des Konzernabschlusses

von

dem des Einzelabschlusses ab.

2) Was sind die Gründe für eine zunehmende Verflechtung von Unternehmen durch

Konzernrechnungslegung?

3) Erläutern Sie den Unterschied zwischen Konzern, Kooperation und Kartell. 4) Welche Konzernarten werden in der Praxis unterschieden? 5) Welche Rolle spielt eine Kapitalbeteiligung bei der Beantwortung, ob ein Konzernverhältnis vorliegt?

6) Wann muss ein Konzernabschluss und wann ein Teilkonzernabschluss aufgestellt werden? 7) Welche Voraussetzungen müssen gegeben sein, damit ein Unternehmen in der Rechtsform der

Personenhandelsgesellschaft konzernrechnungslegungspflichtig wird.

8) Warum ist die Summe der Einzelabschlüsse als Konzernabschluss ungeeignet? 9) Was ist unter Konsolidierung zu verstehen? 10) Erläutern Sie Umstände die zu einem Konsolidierungswahlrecht führen (§296 HGB). 11) Erläutern Sie die Einheitstheorie und grenzen Sie diese von der Interessentheorie ab. 12) Erläutern Sie spezifische Posten des Konzernabschlusses, die in einem Einzelabschluss nicht

zu

finden sind.

13) Wie unterscheidet sich ein Geschäfts- und Firmenwert im Einzelabschluss von einem solchen im Konzernabschluss?

14) Wozu dient die so genannte Handelsbilanz II?

15) Erläutern Sie das Wahlrecht nach §292 a HGB. 16)

Die

Konzernrechnungslegung

ist

an

bestimmte Größenkriterien

§293 HGB in Absatz 1 zwei Gruppen von Größenmerkmalen?

gebunden. Wieso unterscheidet

17) Was versteht man unter Kapitalkonsolidierung? 18) Erläutern Sie die beiden zulässigen Kapitalkonsolidierungsmethoden nach §301 HGB. 19) Erläutern Sie die Interessenzusammenführungsmethode. 20) Erläutern Sie die Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss. 21) Erläutern Sie die Equity-Methode. 22) Erläutern Sie die Aufgaben der Schuldenkonsolidierung.

23) Forderungen

und Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen sind können Differenzen zwischen den wegzulassenden Posten entstehen?

wegzulassen. Wodurch

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

301

24) Die Abakus-GmbH

und die Betamax-GmbH sind Tochterunternehmen des Cumulus Konzerns. Die Abakus-GmbH stellt eine am Bilanzstichtag noch unfertige Maschine für die Betamax-GmbH her. Sie soll dort später für die Produktion verwendet werden. Wie ist die Maschine in der Konzernbilanz auszuweisen?

25) Erläutern Sie die Aufgaben der Konsolidierung von Zwischengewinnen. 26) Was versteht man unter Aufwands- und Ertragskonsolidierung? 27) Können in der konsolidierten Gewinn- Verlustrechnung noch Aufwendungen und Erträge von Konzernunternehmen vorhanden sein?

28) Warum müssen bei der konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung die Innenumsatzerlöse mit den darauf entfallenden Aufwendungen verrechnet werden

29) Erläutern Sie die Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss. 30) Erläutern Sie die Methoden der Währungsumrechnung. Gehen Sie dabei auf die

Zeitbezugsmethode und Umrechnungsdifferenzen ein.

31) Was versteht man unter funktionaler Währungsumrechnung? 32) Erläutern Sie die Aufgaben des Konzernlageberichts. *****************************************

4.10 Quellen und Literaturhinweise

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PubIG, neu bearbeitet von K.-H. Forster u.a., Teilbände 1-5, Stuttgart 1995-1997 Baetge, J., Konzernbilanzen, 6. Aufl., Düsseldorf 2002 Baetge'Dörner/Kleekämper/Wollmert (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, Stuttgart 1997 Ball wieser, W. (Hrsg.), US-Amerikanische Rechnungslegung, 2. Aufl., Stuttgart 1996 Baumann/Ewald/Förschle/Peemöller, Praxislexikon internationale Rechnungslegung und Prüfung, Landsberg/Lech2001

Baukmann/Mandler, IAS und HGB im Konzernabschluss, 2. Aufl., München 1998 Becker, W., Konzernrechnungslegung, Wiesbaden 1989 Born, K., Rechnungslegung International, 3. Aufl., Stuttgart 2002 Bossert/Manz, Externe Unternehmensrechnung, Heidelberg 1997 Buchholz, Rainer, Internationale Rechnungslegung im Vergleich, 2. Aufl., Bielefeld 2002 Budde/Clemm/Ellrott/Förschle/Schnicke, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., München 1995 Busse von Cölbe, W., Vereinbarkeit internationaler Konzernrechnungslegung mit handelsrechtlichen Grundsätzen, ZfbF-Sonderheft 39, Düsseldorf 1997 Busse von Colbe/Coenenberg (Hrsg.), Unternehmensakquisition und Unternehmensbewertung, Stuttgart 1992 Busse von Colbe/Ordelheide, Konzemabschlüsse, 6. Aufl., Wiesbaden 1999 Busse von Colbe/Ordelheide, Konzemabschlüsse, Übungsaufgaben, 8. Aufl., Wiesbaden 2001 Coenenberg, A. G., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 18. Aufl., Landberg/Lech 2001 Commerzbank AG, Beteiligungsverhältnisse in Deutschland, wer gehört zu wem, 19. Aufl., Frankfurt 1997 C&L Deutsche Revision (Hrsg.), Konzemabschlüsse 1995 (100 große Konzerne), Düsseldorf 1997 Dusemond M., Konzernrechnungslegung in Frage und Antwort, Stuttgart 1993 Eisele, W., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. Aufl., München 2002 Federmann, R, /IASCF, IAS-STUD, International Accounting Standards- für Studienzwecke gekürzte deutsche

Originalfassung, Berlin 2002 Göth, P., Das Eigenkapital im Konzernabschluss, Stuttgart 1997 Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 8. Aufl., Hamburg 2003 Grund, M., Internationale Entwicklung und Bilanzrecht-Reform oder Resignation?, DB 1996, S. Haller, A., Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 4. Aufl., Stuttgart 1994

1293

302

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 4

Heurung, R., Kapitalkonsolidierungsmethoden für verbundene Unternehmen im Vergleich zwischen IAS und

US-GAAP, DB 2000, S. 1773-1781 Heurung, R., Kapitalkonsolidierungsmethoden für verbundene Unternehmen nach § 301 HGB, BBK 2000, Fach 30, S. 429-438 Hofbauer/Kupsch (Hrsg.), Bonner Handbuch Rechnungslegung, 2. Aufl., Bonn 1997 Janscheck, O., Konzemrechnungslegung, 2. Aufl., Wien 1996 EDW (Hrsg.), Wirtschaftsprüferhandbuch Bd. I, 12. Aufl., Düsseldorf 2000 IDW (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, Düsseldorf 1995 KPMG (Hrsg.), Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, Düsseldorf 1997 Korth/Casperzak, Konzernrechnungslegung nach HGB, unter Berücksichtigung der Konzemöffhungsklausel und der Bilanzierung nach IAS, Berlin 1999 Krawitz, N., Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, in: Wpg 1996, S. 342-357 Kresse, W., Die neue Schule des Bilanzbuchhalters, Bd. 2, 10. Aufl., Stuttgart 2003 Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 7. Aufl., Stuttgart 2001 Küting/Weber, Internationale Bilanzierung, Herne/Berlin 1994 Küting/Weber (Hrsg.), Das Rechnungswesen auf dem Prüfstand, Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Frankfurt am Main 1997 Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl., Stuttgart 1998 Lück, W., Rechnungslegung im Konzern, Stuttgart 1993 Meyer, C., Bilanzierung nach Handels- u. Steuerrecht, 13. Aufl., Herne/Berlin 2001 Olfert/Körner/Langenbeck, Bilanzen, 9. Aufl., Ludwigshafen 2000 Pellens, B., Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2001 Scherrer, G., Konzernrechnungslegung, München 1994 Schildbach, T., Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, 6. Aufl., München 2001 Schruff, L. (Hrsg.), Bilanzrecht unter dem Einfluss internationaler Reformzwänge, Düsseldorf 1996 Schuler, A. H./Pfeifer, A., Kapitalmarktorientiertes Rechnungswesen mit SAP EC, 2. Aufl. 2001,

Braunschweig/Wiesbaden

Selchert/Erhardt, Internationale Rechnungslegung Der Jahresabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, Aufl., München 2002 Siebert, H., Grundlagen der US-amerikanischen Rechnungslegung, Köln 1996 Strobel, W., Neuerungen des Handelsbilanzrechts in Richtung auf internationale Normen, in: BB 1996, S. 1601 Theisen, Manuel R. (Hrsg.), Der Konzern im Umbruch, Organisation, Best., Fin. und Überwachung, Stuttgart 3.

-

1998

Welge/Holtbrügge, Internationales Management, 2. Aufl., Landsberg/Lech 2001 Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl., München 1997 Wysocki, von/Schulze-Osterloh (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Köln 1984/1992

Wysocki, von/Wohlgemut, Konzernrechnungslegung, 4. Aufl., Düsseldorf 1996

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Teil 5 Bilanzpolitik und -analyse man wissen sollte: Unter Bilanzpolitik ist die unternehmszielkonforme Gestaltung des Jahresabschlusses zu verstehen. und der Wahlrechte, Ermessensspielräume Sachverhalten abschlussbezogen bewusste Einsatz von (Sachverhaltsgestaltung) ermöglichen die Ergebnis- und die Darstellungsbeeinflussung. Im Rahmen der externen Auswertung von Jahresabschlüssen zur Informationsgewinnung (Kurzform: Bilanzanalyse) kommt es darauf an, die Aussagemängel der externen Rechnungslegung (z.B. stille Reserven) zu beseitigen und die Tendenz der bilanzpolitischen Gestaltung zu erkennen. Dafür muss der analysierte Abschluss aufgearbeitet (Strukturbilanz) und zielgerichtet ausgewertet werden (z.B. durch geeignete Kennzahlen). Der bilanzpolitische Spielraum ist bei Einzelunternehmen und weitaus als bei Personenhandelsgesellschaften größer Kapitalgesellschaften. Außerdem muss die erstgenannte Gruppe weder einen Anhang noch einen Lagebericht erstellen. Für diese Rechtsformgruppe ist eine aussagefähige Jahresabschlussanalyse ohne Mitwirkung des analysierten Unternehmens kaum denkbar.

Was

Ausgewählte Expertenmeinung: „Der Analytiker muss schon zufrieden sein, wenn es ihm gelingen sollte, sich langsam abzeichnende Veränderungen rechtzeitig festzustellen oder geeignete Fragen aufzuwerfen, um solche Entwicklungen als möglich oder gar

wahrscheinlich zu erkennen. Damit ist er zwar vom erklärten Erkenntnisziel der Bilanzanalyse, dass in der Erlangung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage liegt, weit entfernt, hat aber dennoch unter realistischer Einschätzung ein zufriedenstellendes Analyseergebnis erreicht." (Karlheinz Küting und Claus-Peter Weber, Die Bilanzanalyse, 3. Aufl. Stuttgart 1997, S.14)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

304

5.1 Einführung in die Bilanzpolitik und -analyse 5.1.1 Der Jahresabschluss als Erkenntnis- und Gestaltungsobjekt

Grundlagen des Jahresabschlusses Juristische Fundierung

{

I

Betriebswirtschaftliche Fundierung

Il Bilanztheorien

HGB, GmbHG, AktG, PublG

Dominanz von Gläubigerschutz und Ausschüttungsbemessung

Statik

Dynamik

Organik

Umsatzrealisationsprinzip Imparitätsprinzip Vergangenheitsbezug Beweismittelschaffung Informationsziel Fiskalinteresse

-

********************************************************

Mehrfachzielsetzung des Jahresabschlusses Selbst- und Fremdinformation

Dokumentation

Ausschüttungsregelung bzw. Zahlunasbemessunesfunktion Grundlage der Besteuerung •

hohe

Anforderungen an die Objektivität

>

hohe

Anforderungen an die Aktualität

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

|

305

j

Zentrale GOB

Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Realisationsprinzip

Imparitätsprinzip

r

1

Höchstwertprinzip

Niederstwertprinzip § 253 HGB -> Wertobergrenze Anschaffungskosten -> § 255 HGB Herstellungskosten -> § 255 HGB -»

Abschreibungsgebote

Gliederung der Bilanz für kleine Kapitalgesellschaften § 266 HGB Aktiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen

B.

B.

Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Flüssige Mittel

Eigenkapital

I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. GewinnvortragA'erlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Umlaufvermögen

I. Vorräte II. Forderungen und sonstige

C.

Passiva A.

Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten D.

Rechnungsabgrenzungsposten

Rechnungsabgrenzungsposten

*********************************************************

Interpretation der Seiten einer Bilanz Aktiva

Passiva

Ausschüttungspotential Kapitalverwendung Vermögen

Ausschüttungssperre

Kapitalherkunft Kapital Finanzierung

Investition

Besondere Bilanzposten Ausstehende Einlagen Aufwendungen für Ingangsetzung Geschäfts- u. Firmenwert Aktive latente Steuern

Disagio

Sonderposten mit Rücklageanteil Passive latente Steuern

Konzernspezifische Ausgleichs-

posten

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Gestaltbarkeit der Bilanz nach HGB

(Ausgangsbeispiel fur die Bilanzpolitik in Anlehnung an

Bähr, Fischer- Winkelmann, Buchhaltung und Jahresabschluss, Wiesbaden, 1996, S. 282) Für die

Erstellung der Bilanz der Sorglos-GmbH per 31.12.02 liegen folgende Daten und Geschäftsfälle

vor:

Das Anfangsvermögen Euro.

(Aktiva)

und das

Anfangskapital (Passiva) belaufen sich auf jeweils

2.400.000

Die sonstigen Passiva belaufen sich auf 400.000 Euro. Am 31.12.02 ist noch über folgende Vorgänge im Jahresabschluss zu entscheiden: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes in Höhe von 150.000 Euro. Aufwendungen für einen derivaten Firmenwert in Höhe von 250.000 Euro. Herstellungskosten der Fertigerzeugnisse zu Vollkosten statt variabler Kosten (+ 150.000 Euro). Aus einer Abgrenzung für aktive latente Steuern resultierende Differenz von 10.000 Euro. Für ein Damnum sind 7.000 Euro angefallen. Geringwertige Wirtschaftsgüter wurden sofort abgeschrieben, die Höhe belief sich auf 50.000 Euro. Für unterlassene Instandhaltung werden voraussichtlich 240.000 Euro an Aufwendungen anfallen. Die Instandhaltung wird voraussichtlich innerhalb der letzen 9 Monate des folgenden Geschäftsjahres

nachgeholt. Für eine umfangreiche Reparatur

an einer Fertigungsanlage rechnet das Unternehmen mit einem voraussichtlichen Aufwand von 130.000 Euro. In der Steuerbilanz ist eine sogenannte 6b Rücklage in Höhe von 130.000 Euro gebildet worden.

Unter Berücksichtigung des obigen Zahlenmaterials sind zwei Bilanzen der Sorglos-GmbH zu erstellen, die zugleich die Spannweite des bilanzpolitischen Spielraumes bei gleicher Ausgangslage verdeutlichen: Eine mit dem Ziel Gewinnverkürzung (minimaler Gewinnausweis) und eine mit dem Ziel maximaler Gewinnausweis.

a) Wie lautet ceteris paribus der höchstmögliche und der niedrigstmögliche Jahresüberschuss?

b) Kennzeichnen Sie den gesamten Gestaltungsraum der Geschäftsführung der Sorglos-GmbH hinsichtlich möglicher Ergebnisse im zu erstellenden Jahresabschluss.

Lösungshinweise

Bilanz I

Sorglos-GmbH Passiva

Aktiva Aktiva (Anfangsvermögen)

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Derivativer Firmenwert

Fertigerzeugnisse zu Vollkosten GwG Damnum

Abgrenzungsposten für latente Steuern Bilanzsumme

2.400.000 Passiva (Anfangskapital) Jahresüberschuss Sonstige Passiva

2.400.000

217.000 400.000

150.000 250.000 150.000 50.000 7.000 10.000

3.017.000

3.017.000

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

307

Bilanz II

Sorglos-GmbH Passiva

Aktiva Aktiva (Anfangsvermögen)

2.400.000 Passiva (Anfangskapital)

2.400.000

Jahresfehlbetrag

-900.000 130.000

6b-Rücklage Rückstellungen für unterlassene Aufw. für Instandhaltung

240.000

Rückst, für genau umschriebene

130.000 400.000

Aufwendungen Sonstige Passiva

2.400.000

2.400.000

Bilanzsumme

Fazit:

bilanzpolitische Spielraum bei gleicher Ausgangslage beträgt zwischen der Zielsetzung „Ergebnismaximierung" und „Ergebnisminimierung" unter entsprechender Ausnutzung handelsrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte absolut 1.017.000 Euro, d.h. es ist möglich, 217.000 Euro als Jahresüberschuss oder 900.000 Euro als Jahresfehlbetrag auszuweisen. Der

********************************************************

Definition der Bilanzpolitik (Hakelmachers Meinung) Zielbewusste

Verunstaltung

des Jahresabschlusses. Zielt auf den

gewünschten Ergebnisausweis. Etwaige

Übereinstimmungen mit der tatsächlichen Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens werden dabei mutig in Kauf genommen, sind aber keineswegs beabsichtigt.

Quelle: Nach Sebastian Hakelmacher, Hakelmachers ABC der Finanzen und Bilanzen, 3. Aufl., Köln 1997, S. 45-50 *****************************************************************************************

Unterschiede zwischen Einzel- und Konzernabschluss

Für den Konzernabschluss

gilt:

>

keine Grundlage für Gewinnausschüttung

>

keine steuerliche

>

abweichende Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte

Bemessungsgrundlage

Der Konzernabschluss erfüllt rein betriebswirtschaftliche Informations- und Dokumentationsfunktionen

Gero Hoch,

308

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Bilanzpolitik

Instrumente

Ziele

Unternehmenszielkonforme Gestaltung des Abschlusses

Wahlrechte Unscharfen des Gesetzes

Bilanzpolitik

Bilanzpolitik

in der Bilanz

für die Bilanz

(materielle Bilanz-Pol.)

(Sachverhaltsgestaltung)

Formelle Bilanzpolitik ****************************************************************

Einschränkungen bilanzpolitischer Gestaltungsspielräume

Personenhandels-

gesellschaften unterliegen nur dem allgemeinen Teil des dritten Buches des HGB (I.Abschnitt)

-

-

das Steuerrecht schränkt handelsrechtliche Gestaltungsspielräume ein andererseits schafft das Steuerrecht eigene Ge-

staltungsmöglichkeiten (z.B. Subventionswahlrechte)

-

das internationale Recht kennt weniger Wahlrechte

-

kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften unterliegen Erleichterungen gegenüber grossen Kapitalges. Grossuntemehmen

-

unterliegen dem Publizitätsgesetz

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Rechtsformen in Deutschland laut Umsatzsteuer-Statistik Rechtsformen

aus

der Umsatzsteuer-Statistik

(Anzahl=Anzahl der steuerpflichtigen Unternehmen; Umsatz=steuerbarer Umsatz in Mrd. Euro; Anteil % vom Gesamtumsatz) I Deutschland 1992 =

Einzelunternehmen OHG KG

AG GmbH Genossenschaften

Sonstige Gesamt

Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil Anzahl Umsatz Anteil

1.926.988

486,09 15,0% 210.167

206,41 6,4% 87.317

725,03 22,4% 2.164

628,43 19,4% 359.358

1013,02 31,3% 10.151

61,46 1,9% 35.667

114,27 3,5% 2.631.812

3234,71 100,0%

Quelle: Strobel in Freidank (Hrsg.), 1998, a.a.O., S. 64 **************************************************************************

Das deutsche Durchschnittsunternehmen im Jahresabschluss 1997

Bilanzrelationen in % (gerundet) Aktiva SachAV

Beteiligungen u. Wertpap.

Vorräte

Forderungen

23,5 Eigenkapital 14,7 Rückstellungen 23,5 Verbindlichkeiten 32,8

Passiva 18 21 61

Liquidität_5,5

Merke: Bilanzrelationen sind nur im Branchenvergleich Quelle: Deutsche Bundesbank, Monatsbericht Oktober 1998, S. 27-49

aussagefähig

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

310

Besonderheiten ausländischer Jahresabschlüsse USA

Großbritannien

Betonung

des Informationszieles

(zeitnahe Bewertung)

Frankreich

Japan

Unterschiede bei: 1. Rechtsgrundlagen (Fallrecht und private Rechnungslegungsgremien anstelle durchgängig kodifizierten Bi-

lanzrechts)

2. 3. 4. 5.

Abschlussphilosophie (Investorschutz vorrangig wegen dominierender Kapitalmarktfinanzierung) Einfluß der Steuerbilanz (kein Maßgeblichkeitsprinzip) Bedeutung des Konzernabschlusses (dominant, ersetzt teilweise Einzelabschlüsse) True and fair view Prinzip / Vorsichtsprinzip

Deutschland

Betonung

des

Gläubigerschutzes (Objektivierungsgesichtspunkt)

(Vorsichtsprinzip nachgeordnet) Bildung stiller Reserven / Anschaffungskostenprinzip (keine stillen Reserven, Durchbrechungen der Anschaffungskosten nach oben) Verfahren der GuV (UKV!, GKV?) Anhang / Lagebericht / Sonstiges (ergänzt um Eigenkapitalveränderungsrechnung und KFR) Einzelfragen von Bilanzierung und Bewertung Herstellungskosten NWP Gründungsauf. FuE Immat. WG GoF SoPo Pensionsrückstellungen -

6.

-

-

-

-

10 Konzernabschluss Philosophie Fremdanteile -

-

-

-

-

-

***********************************************************

Bilanzpolitik nach I AS/ IFRS 1.

Bilanzierungswahlrechte:

Dem HGB vergleichbare Aktivierungs- Passivierungswahlrechte kennen die IAS nicht. Jedoch bestehen faktische Gestaltungsmöglichkeiten im Immaterialbereich: a) faktische Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des

Anlagevermögens (Ermessensentscheidung). b) faktisches Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten (Ermessensspielraum).

2.

Bewertungswahlrechte: a) Bewertung zum Revalued Amount anstelle der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Neubewertung zum Fair Value). b) Methodenwahlrechte bei Abschreibungen ähnlich dem HGB. c) Verbrauchsfolgeverfahren Fifo oder Durchschnittsbewertung oder alternativ Lifo. d) Methodenwahlrecht bei der Anwendung der POC- Methode bei langfristiger Auftragsfertigung (unterschiedliche Messgrößen, wie Kosten, Leistungen oder physischer Anteil des Gesamtauftrags zulässig). e) Wahlweise Portfoliobewertung bei Wertpapieren des Umlaufvermögens. f) Bestimmte Wahlrechte bei Pensionsansprüchen (IAS 19).

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

311

5.1.2 Aussagegrenzen von Jahresabschlüssen

Manipulation der Informationsgrundlage Bilanz

Unscharfen des Gesetzes

gesetzliche Wahlrechte

*

Aktivierungs-

->

Passivierungs-

->

Bewertungs-

B. Betrag nach vernünftiger kfm. Beurteilung (§ 253 (1)HGB) z.

y

Wahlrechte

J

Bilanzpolitik beeinträchtigt Bilanzanaly.se ***********************************************************

Problembereiche der Jahresabschlußanalyse 1

Mangelnder Zukunftsbezug der Informations-

Verzerrung der Informationsgrundlagen

grundlagen Bilanzpolitik

Eingeschränkte Prognoseeignung wegen Vergangenheitsbezug der

Jahresabschlussinformation

Verfälschung durch Bi-

Ungenauig-

und Bewer-

lanzierungs-

tungswahl-

berichtigungen

gestaltung

keit der Informations-

grundlagen

Beurteilungsmaßstab für Kennzahlen

Schätzwertproblematik

keiten z.B. bei der Ermittlung von Wert-

rechte sowie durch Sachverhalts-

Unvollständig-

Fehlender

und Rück-

stellungen

Fehlende Informationen über Markt-

Beeinträchtigung der

stellung, Orga-

Analyseergebnisse

schung und Entwicklung

Verwendung

nisation, For-

durch von

Ersatz-

maßstäben wie Zeitvergleich und Branchendurchschnitts werte

Gero Hoch,

312

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Klassifizierung stiller Reserven (nach Küting BBK 1999, Fach 12, S. 6325) Arten stiller Reserven

Einteilungsmerkmal Beeinflussbarkeit

endogene

exogene stille Reserven

stille Reserven

Zwangsreserven

Dispositions-

Ermessens-

reserven

reserven

stille Reserven aktivische stille Reserven

Besteuerung

unversteuerte stille Reserven

versteuerte

Rücklagenträger

passivische stille Reserven Zeitwertreserven NiederstWiederbeErtragswert-

Anschaffungswert-

Vergleichswert

reserven

Willkürreserven

Veräußerungs-

schaffungs-

wertreserven

wertreserven

reserven

wertreserven

Erfolgswirksamkeit der Bildung

bei ihrer Bildung erfolgswirksame stille Reserven bei ihrer Bildung erfogsneutrale stille Reserven aufwandserhöhende stille ertragsmindernde stille Reserven

Herkunft der Phase Bilanzierungs-

entscheidung Dauerhaftigkeit

stille Kapitalreserven stille Bilanzierungsreserven

temporäre stille Reserven

dauerhafte stille Reserven

Erfolgswirksamkeit der Auflösung

Reserven

stille Gewtnnreserven stille Bewertungsreserven

kurzfristige

langfristige

Reserven

Reserven

stille Reserven stille Reserven bei ihrer Auflösung erfolgswirksame stille Reserven aufwandsmindernde stille ertragserhöhende stille

bei ihrer Auflösung erfolgsneutrale stille Reserven

************************************************************

Bedeutung der Bilanzpolitik für die Analyse t

t

Praktikerregeln

1 I I 1.

„Eisberghypothese" (vgl. Fischer/Haller, Zfß 1993) „Was man in der Bilanz sieht ist nur die Spitze..." „Die Bilanz gleicht dem Bikini, der das Interessanteste verbirgt" (Hakelmachers ABC, a.a.O., S. 45)

2.

I

„Tendenzverstärkungshypothese" (vgl. Clemm, WPg 1989) "Gute Bilanzen sind meist besser.... schlechte Bilanzen sind meist schlechter..."

Fazit: 1. Die

T

Analyse wird durch die vorherrschende Neigung zur verdeckten Reservenbildung sowie durch Zwangsreserven behindert. 2. Die Bilanzpolitik erfolgt wegen der Wirkung für die Analyse im Regelfall asynchron zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. 3. Bilanzpolitik und -analyse beeinflussen sich wechselseitig

Gero Hoch,

5.2

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

313

Objekte der Bilanzpolitik Übersicht Objekte der Bilanzpolitik

Jahresabschluss Handelsrechtlich

-

Bilanz GuV

Anhang

Lagebericht Zwischenbericht

Primärobjekte

(gesetzlich vorgeschrieben) Steuerrechtlich

Vermögensaufstellung Ertragssteuerbilanz

Objekte der

Bilanzpolitik Neben-

rechnungen

-

-

-

Kapitalflussrechnung Cash-flow-Rechnung Sozialbilanz

—Segmentberichterstattung

Sekundärobjekte (teilweise freiwillig)

Sonderbilanzen

Umwandlungsbilanzen Liquidationsbilanzen

•

Insolvenzbilanzen •

sonstige

freiwillige Rechnungen

Aktionärsbriefe -

-

-

Werkszeitungen Pressemitteilungen Quartalsberichte

-

Hinweis: 1. Zu den vorrangigen Primärobjekten der Bilanzpolitik gehört neben dem Jahresabschluss einzelner Unternehmen auch der Konzemabschluss. 2. Sonderbilanzen sind wegen ihrer Folgewirkungen für Primärobjekte (Regelbilanzen) auf jeden Fall Objekte der Bilanzpolitik (vgl. Wolfgang Eisele, Sonderbilanzen als Objekte rechnungslegungspolitischer Beeinflussung, in: Freidank (Hrsg.), a.a.O., S. 378). 3. Zielkonflikte zwischen Primärobjekten und Primär- und Sekundärobjekten sind möglich.

314

Gero Hoch,

5.3

Ziele, Zielmodelle und Probleme der Bilanzpolitik

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Ziele der

BilanzDolitik

Unternehmenszielkonforme Darstellung der Vermögens-, Finanz-, Ertragslage

Beeinflussung des Verhaltens von Bilanzadressaten zugunsten der

Beeinflussung der Ausschüttungen an Anteilseigner

Beeinflussung steuerlicher Bemessungsgrundlagen

Unternehmung

Publizitätspolitik

Ausschüttungspolitik

Formelle Bilanzpolitik -> Gliederune/Struktur von Bilanz und GuV

Darstellungswahlrechte

Steuerbilanzpolitik

Materielle Bilanzpolitik -> Höhe des Jahresergebnisses

Sachverhaltsgestaltung

Mittel der

Bilanzpolitik Quelle: G. Hoch, Bilanz* Buchhaltung4/87, Seite 130

Bilanzierungs-

Bewertungs-

wahlrechte

wahlrechte

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

315

Ziele der Bilanzpolitik Übersicht ausgewählter Zielkonzepte

a) Ziele nach Wöhe

Kapitalsicherung Kapitalerweiterung (Selbstfinanzierung) Kapitalumschichtung (Optimierung der Kapital-Struktur) Liquiditätsverbesserung -> Steuerminimierung -> Ausschüttungspolitik -> Meinungsbildungspolitik -> -> ->

Quelle: Wöhe, 9. Aufl., Seite 677 ff.

b) Ziele nach Schlerenbeck Ziele der Bilanzpolitik

Publizitätspolitische Ziele

Finanzpolitische Ziele

Kapitalerhaltung

Verstetigung der Gewinn- u. Dividendenentwicklung

Steuerlast-

minimierung

Pflege der Kreditwürdigkeit

aktive Publizität

c) Ziele nach Kating

Beeinflussung des finanziellen Bereichs durch direktes Einwirken auf den

Periodenerfolg

Übergeordnete

Unternehmensziele

Beeinflussung des finanziellen Monetäre Ziele

Bereichs durch

Verhaltensbeeinflussung Beeinflussung des leistungswirtschaftlichen

Bilanzpolitische

Bereichs durch

Verhaltensbeeinflussung

Ziele

Nicht monetäre Ziele

Beeinflussung der Meinungsbildung verschiedener Bilanzadressaten aus sonstigen Gründen

(Public Relations)

Unternehmensfremde Ziele

passive

Publizität

Gero Hoch,

316

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

d) Ziele und Zielgrößen nach Bieg/Kußmaul

Ziele der Jahresabschlusspolitik

Vermögen

und Schulden Jahresüberschuss

Vermögens-, Finanz-,

Liquiditäts-

Bilanzgewinn

und

Steuerlicher Gewinn

Einheitswert des Betriebs-

Ertragslage

VRrmöoen«:

allgemeinen

im

Kennzahlen der erfolgsund finanzwirtschaftlichen Bilanzanalyse im besonderen

Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik Quelle: Bieg/Kußmaul, Externes ReWe, München 1996, S.

175 253 -

******************************************************************************************

Zusammenhang zwischen Rechnungslegungsinstrumenten und Zielen der Bilanzpolitik

Rechnungslegungs-

Steuerrecht

Handelsrecht

instrumente

Einzelabschluss

Konzernabschluss

minimierung

| Informationspolitik Quelle: Bieg/Kußmaul, Externes Rewe, München 1996, S. 175-253

Steuerbilanz

Vermögensaufstellung

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

317

Bilanzpolitische Zielmodelle Steuerziele

Steuerzahlungsminimierung Steuerbarwertminimierung Nettokapitalwertmaximierung

Netto-Einkommensmaximierung Netto-Vermögensmaximierung

Steuerliche Einflussgrößen Steuersatzvariablen

Progressionseffekt Bemessungsgrundlageneffekt

Zinseffekt

Steuerpolitische Zielfunktionen 1.

Steuerzahlungsminimierung ;

Z

*

Min

->

s,

steuerlicher Gewinn des Geschäftsjahres t Steuersatz t f(G,) Beurteilung: Suboptimal, statisch, Gewinnanfall zeitlich gleichwertig, führt zu Gewinnnivellierung wegen Progressionseffekt

G,

=

s,

=

=

->

2.

G,

£

=

Steuerbarwertminimierung i•

n

B

G,

E

=

l

*

*

s,

q"'

->

Min

q 1+i kalk. Zins (Netto) =

i —»

3.

=

Beurteilung: Dynamisch, fuhrt zu Gewinn-Nachverlagerung wegen Zinseffekt (abgeschwächt bei steigenden Steuersätzen), kompatibel mit FirmenVermögensmaximierung (dominantes Ziel)

Nettokapitalwertmaximierung i•

n

NKW

=

£

(G,

-

G,

*

s,)

*

q'1

-»

Max

steuerlicher Gewinn des Geschäftsjahres t Steuersatz t f (GJ 1+i q i kalk. Zins (Netto) -> Beurteilung: Führt zu Gewinnverlagerung (verstärkt bei steigenden Steuersätzen), kompatibel zu Einkommensmaximierung und Vermögens maximierung bei externer Anlage

G, st

=

=

=

=

=

Gero Hoch,

318

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Internationaler Steuerbelastungsvergleich in Prozent

Italien

Belgien

Kanada Deutschland Griechenland

Luxemburg

Frankreich

41,3 40,2 39,5 39,4 37,5 37,5

36,4 35,0 35,0 35,0 35,0 34,0

Portugal Spanien Niederlande USA

Österreich

Dänemark Großbritannien Finnland Schweden Irland

30,0 30,0 29,0 28,0 16,0

Erläuterung: Tarifliche Grenzsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall (für das Jahr 2001) Quelle: FAZ vom 13. Mai 2003, S. Kommission)

13

(auf Basis einer Untersuchung von Baker & McKenzie im Auftrag der europäischen

*****************************************************************

Steuerpolitik im Konzern Konzernvariante der Steuerbarwertminimierung

Bw

=

Z Z

lc-11-1

Gkl

*

su,

*

q'1

->

Min

q 1+i kalk. Zins (Netto) Konzernunternehmen t Periode -y Wirkung: Es werden die gesamten Ertragssteuerzahlungen aller Konzerngesellschaften minimiert unter Berücksichtigung des Zinseffektes =

i k

=

=

=

(konzerndimensionale Steuerbarwertminimierung)

Einzelaspekte der konzerndimensionalen Steuerziele 1.

Verhinderung von steuerlichen Mehrbelastungen gegenüber der Einheitsunternehmung Verhinderung von steuerlichen Doppelerfassungen im Konzern Erreichung eines innerkonzernlichen Gewinn- und Verlustausgleichs (z.B. durch Organschaft)

2.

Verhinderung der Steuerbelastung innerkonzernlicher Vorgänge Vermeidung von steuerwirksamen Zwischengewinnen bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen Verhinderung von Steuerzahlungen bei Konzernumstrukturierungen

3.

Erzielung von Steuerstundungseffekten analog zum Einheitsunternehmen Zielgemäße Nutzung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten bei den einzelnen Gesellschaften zwecks Erfolgsverlagerung in die Zukunft Dito bei

4.

Ermessensspielräumen und faktischen Wahlrechten

Erreichung von Steuererspamissen gegenüber dem Einheitsuntemehmen Steueroptimale Standortwahl der Konzerntöchter zwecks Nutzung eines nationalen oder internationalen Steuergefälles Steueroptimierte Gewinnverwendungsstrategien (z.B. Gewinnthesaurierung in Niedrigsteuerländern)

Vgl.: Siegfried Grotherr in Freydank (Hrsg.), a.a.O., S. 972-974

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

319

Flexibilität bilanzpolitischer Instrumente

Faktische Flexibilität —»Ermessens-

Gesetzliche Flexibilität —»Wahlrechte

Quantitative

Zeitliche Flexibilität —»Nachhol-

spielräume

Flexibilität —»Verteilbarkeit

möglichkeiten

Reversibilität —

Rückgängigmachung

—»Aufhebbarkeit •

•

Möglichkeit der Differenzierung bilanzpolitischer Instrumente nach ihrer Flexibilität Die Flexibilität der einzelnen Instrumente kann mehrdimensional sein

Wirkung bilanzpolitischer Instrumente nach Bieg/Kußmaul Bewertungskriterien

BindungsWirkung

Zielerreichung

Primärwirkung (im Jahr des Einsatzes)

Zielgröße

Jahresüberschuss

Sekundärwirkung (in Folgejahren)

Einheitlichkeit

(innerhalb eines Geschäftsjahres)

Teilbarkeit

Ertragssteuern

Ausschüttung Quelle: Bieg/Kußmaul, Externes ReWe, München 1996, S. 175-253

Stetigkeit (in aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren)

Erkennbarkeit

Substanzsteuern

Vermögens-, Finanz- und

Ertragslage

320

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Publizitätspolitische Ausweichreaktionen nach Federmann

Ausweichreaktionen

Pflichten-Verweigerung

Pflichten-Vermeidung Umwandlung oder Umgründung in ein nicht publizitätspflichtiges Personenunternehmen z.B.: Einzelunternehmen typische OHG, KG Stiftung & Co. KG GmbH & Co. KG (solange noch nicht einbezogen)

Pflichten-Akzeptanz

-

-

-

Reduzierung der Pflichtenintensität

Verringerung der

Bilanzsumme z.B.:

Verringerung der

Umsatzerlöse z.B.:

Betriebsaufspaltung Unternehmensspaltung Realteilung Leasing statt Kauf Nichtbilanzierung bei Bilanzierungswahlrechten niedriger Wert bei Bewertungswahlrechten passivausweis ausstehender Einlagen aktive Absetzung von Anzahlungen auf Vorräte keine steuerliche

Wertberichtigung vorgezogene

Schuldentilgung

Quelle: Federmann, 9. Aufl., Berlin 1992, Seite 70

Umsatzaufteilung auf Tochtergesellschaften verzögerte

Fertigstellung verzögerte

Auslieferung Lohn veredelung statt Werklieferung im Zweifel GuVAusweis als sonstige

Erträge

Restriktive

Pflichtenerfüllung

Verringerung der

Arbeitnehmerzahl z.B.: Unternehmens-

aufspaltung Leiharbeit

Einstellung nach Quartalsanfang freie Mitarbeiter Vollzeit- statt

Teilzeitbeschäftigte

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

321

Dilemma der Bilanzpolitik nach Peemöller Ein zu positives Bild kann aber:

Durch ein positives Bild sollen/soll:

höheren Zinsforderungen der Gläubiger führen zu höheren Forderungen bei

Gläubiger veranlasst werden,

zu

Anteilseigner angereizt werden

Gewinnausschüttung durch Anteilseigner führen zu höheren Lohnforderungen und Zusagen zu Sozialleistungen führen zu höheren Forderungen nach

ihre Kreditbereitschaft beizubehalten und zu erhöhen

Geschäftsanteile zu erwerben bzw. nicht zu veräußern Der Eindruck geweckt werden, dass Löhne und Betriebsrenten sicher sind Bei Kunden das Vertrauen auf eine stetige Leistungs- und

Preisnachlässen durch die Unternehmen führen zu einer Versteuerung des ausgewiesenen Gewinns führen

Vertragserfüllung gestärkt

werden

******************************************************************

Dilemma steuerlicher Gewinnermittlung

Steuerbilanzgewinn ist Bemessungsgrundlage für

Einkommenssteuer, Körperschaftssteuer u.

Gewerbeertragssteuer (mit Modifikationen) Ziel:

Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Besteuerung nach Leistungsfähigkeit

Gewinn der StB muss anderen Einkünften gleichwertig sein

Erfassung des

vollen Gewinns

Lösungen Rückgriff auf

Autonome Steuerbilanz

Alternative

Handelsbilanz

Zweckverfehlung

Aufwendig

z.B. Cash-Flow-

Relativierung durch

Erfordert

Konzepte

Besteuerung

Einfach

Relativierung durch erforderliche Modifikationen

verbesserte

Zweckerreichung

fundamentale Steuerreform

Gero Hoch, Erfolgs- und

322

Kostencontrolling, Teil 5

5.4 Instrumente der Bilanzpolitik und ihre Wirkung Instrumente der Bilanzpolitik Wahl des Bilanzstichtages

Wahl des Bilanzvorlagetermines

Finanzpolitisch motivierte

Publizitätspolitisch motivierte Instrumente

Instrumente

Bilanzpolitik

für die Bilanz

Bilanzpolitik in

Veröffentlichung von Ergänzungsrechnungen

Präsentation des Jahresabschlusses

der Bilanz

(Sachverhaltsgestaltung)

Spielräume hinsichtlich der Verwendung des ausgewiesenen Jahreserfolgs

Spielräume aufgrund

Spielräume aufgrund von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten

unbestimmter

Rechtsbegriffe

********************************************************

HvDothesen zur Richtung der Bilanznolitik

Ergebnisabhängige Entlohung des Managements

Hoher

Starke

Verschuldungsgrad

Kapitalmarktorientierung

Tendenz zur Bilanzpolitik mit erhöhter Gewinnausschüttung

Wachsende Größe des Unternehmens

(hohe "politische Kosten")

Tendenz zur Bilanzpolitik mit reduzierter Gewinnausschüttung

Hinweis: Die Erklärung bilanzpolitischen Verhaltens ist Ziel der „Positive Accounting Theory". Zu näheren Erläuterungen (Bonusplan-Hypothese, Debt-Hypothese und Size-Hypothese) vgl. Coenenberg, 17. Aufl. 2000, S. 1142-1146 mit weiteren Literaturhinweisen.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Ausgewählte handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte (Instrumente materieller Bilanzpolitik in der Bilanz) Art des Wahlrechtes

lfd. Nr. 1

Entgeltlich erworbener Finnenwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Ingangsetzungs- und

Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB) Disagio / Damnum (§ 250 Abs. 3 HGB)

Aktivierungswahlrechte

Geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 254 HGB)

9

TÖ~

TT

Latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB) Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung in den Quartalen 2 bis 4 des Folgejahres (§ 249 Abs. 1 HGB) Andere Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB) Sonderposten mit RUcklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB) Ermittlung der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB)_ Entgeltlich erworbener Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Sammelbewertungsverfahren

Passivierungswahlrechte

(Verbrauchsfolgeverfahren, Festwert,

Durchschnittsbewertung; §§ 240 Abs. 3 12 13

14

Ts" 16

17

und 4, 256 HGB)_ Verfahren zur Ermittlung planmäß. Abschreibungen (§ 253 Abs. 2 HGB) Außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung des AV (§ 253 Abs. 2 HGB)

Bewertungswahlrechte

Niedrigerer Zukunftswert (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB) Außerplanmäßige steuerliche Abschreibung (§254 HGB) Außerplanmäßige Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB) Wertaufholung (§§ 253 Abs.5,280 HGB)

Hinweis: Die handelsrechtlichen Wahlrechte nach lfd. Nr. 8 und nach lfd. Nr. 15 öffnen das Handelsrecht für die entsprechenden steuerlichen Wahlrechte. Über diese Öffnungsklauseln sind z.B. die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) und die Bildung steuerfreier Rücklagen einschließlich der Übertragung stiller Rücklagen (§ 6b EStG) handelsrechtlich anwendbar (vgl. dazu „steuerrechtliche Abschreibungen" und „Sonderposten mit Rücklageanteil" sowie „Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips" im Teil 3 HJA mit weiteren Hinweisen).

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Ausgewählte Sachverhaltsgestaltungen (Instrumente materieller Bilanzpolitik für die Bilanz) Art der

lfd. Nr.

Sachverhaltsgestaltung

Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Spaltung einer Kapitalgesellschaft

10 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50

Einbringung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Betriebsaufspaltung Wahl des Bilanzstichtages Aufstellung des Jahresabschlusses Verlagerung der Anschaffung geringwertiger Wirtschaftsgüter Verlagerung der Anschaffung von Investitionen_ Verlagerung des Lagerzuganges Verlagerung der Forderungsentstehung Verlagerung des Lagerabganges Produktionsvoluminabeeinflussungen Direkte Pensionszusage Unterstützungskasse Zeitliche Verlagerung der Instandhaltung Zeitliche Verlagerung von Werbemaßnahmen Vermeidung von anschaffungsnahem Aufwand

Tauschgeschäfte

Veräußerung nicht betriebsnotwendiger Vermögensgegenstände

"Sale-and-lease-back"-Gestaltungen Lieferung mit Rückgaberecht Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung Abschluss von Delkredereversicherungen Kurssicherungsgeschäfte bei Fremdwährungsforderungen Kurssicherungsgeschäfte bei Fremdwährungsverbindlichkeiten Schuldumwandlung von Währungsforderungen und -Verbindlichkeiten Zeitliche Verlagerung eines Forderungsverzichts Kreditaufnahme

Echte, unechte, gemischte Pensionsgeschäfte Echtes, unechtes Factoring

Fortfaitierung Anforderungen von Kundenan- bzw. -Vorauszahlungen Forderung bestimmter Umsätze Verzögerung der Begleichung von Verbindlichkeiten Verzögerung der Leistung von An- bzw. Vorauszahlungen Scheck-Wechsel-Verfahren

Kommisionslager statt Eigenlager Operating- bzw. Financial-Leasing Umwandlung von Verbindlichkeiten Schuldentilgung Konzernverrechnungspreise Unentgeltliche Nutzungsüberlassung Übertragung selbsterstellter Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten Einbringung von Vermögensgegenständen in Beteiligungsgesellschaften Jahresüberschussverwendung Zeitkongruente Dividendenvereinnahmung Umwandlung einer Muttergesellschaft in eine Personengesellschaft Bildung eines Gleichordnungskonzerns Vermeidung der einheitlichen Leitung

Vgl.: Hinz, Michael, Sachverhaltsgestaltungen im Rahmen der Jahresabschlusspolitik, Düsseldorf 1994, S. 391 ff.

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Ausgewählte Instrumente formeller Bilanzpolitik Art des Wahlrechtes

lfd. Nr.

Gesonderte Angabe des Gewinn- oder Verlustvortrages (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB Angabe der Abschreibungen des Geschäftsjahrs (§ 268 Abs. 2 Satz 3 HGB) Gesonderter Ausweis eines aktivierten Disagios (§ 268 Abs. 6 HGB) Gesonderter Ausweis der Haftungsverhältnisse gem. § 251 HGB (§ 268 Abs. 7 HGB)_ Angabe von Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 3 HGB (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB) Angabe des Betrags steuerrechtlicher

Ausweiswahlrechte

Abschreibungen (AV/UV) (§281 Abs. 2 Satz 1 HGB)

Ansatz erhaltener Anzahlungen auf

Bestellungen als Verbindlichkeit

10

11

12

13

14

oder Absetzen von den Vorräten (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB) Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen aktiviert oder verrechnet (§ 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB)_ Saldierung aktivischer und passivischer latenter Steuern (§ 274 HGB (Gesamtbetrachtung)) Steuerrechtliche Abschreibungen aktivisch verrechnet oder in den Sonderposten mit

Gliederungswahlrechte

Rücklageanteil eingestellt (§ 281 Abs. 1 Satz 1 HGB) Ausweis im AV oder UV (z.B. Wertpapiere

oder immaterielle Vermögensgegenstände) (§ 247 Abs. 2 HGB (Auslegung))_ Abgrenzung ordentlicher/außerordentlicher Aufwand und Ertrag (§ 277 Abs. 4 Satz 1 HGB (Auslegung)) Weitere Untergliederung von

Abschlussposten (z.B. sonstige Rückstellungen) (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) Einfluss der Änderung von Bilanzierungsund Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB)

15

16

Ergebnisbeeinflussung durch steuer-rechtliche Abschreibungen

(§ 285 Nr. 5, 1. Halbsatz HGB)_ Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen durch Anwendung steuerrechtlicher

Abschreibungen

17

(§ 285 Nr. 5, 2. Halbsatz HGB) Erläuterung nicht unerheblicher sonstiger

Rückstellungen, die nicht gesondert ausgewiesen sind (§ 285 Nr. 12 HGB)

Erläuterungswahlrechte

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

326

Zuordnung bilanzieller Gestaltungsspielräume bei Personengesellschaften Gewinnermittlung

Gewinnverwendung

Bilanzaufstellung

Bilanzfeststellung

Kompetenz geschäftsführender

Kompetenz aller

Gesellschafter

lt. BGH Gewinn-

§249 (1) S. 3 HGB §249 (2) HGB §253 (2) S. 3 HGB §253 (3) S. 3 HGB §255 (2) HGB

verwendung

Art. 28 EG-HGB

Gesellschafter

§ 250 (3) HGB § 253 (4) HGB § 253 (5) HGB § 254 HGB § 255 (4) HGB

AfA-Methodenwahlrechte

Vereinfachungswahlrechte

(G WG u. Sammelbewertung) Hinweis: Zur Problematik der gewinnverwendenden Bilanzierungsentscheidungen vgl. DStR 1998, S. 134-140

Hoch, G., in

*********************************************************

Leasing und Bilanzpolitik -* -* ->

-»

Nutzung von Vermögensgegenständen in fremden Eigentum Gegen Entgelt Faktisches Aktivierungswahlrecht durch Sachverhaltsgestaltung Eigentümer Leasing-Geber =

******************************************************************************************

Die drei

Leasing Typ ->

—>

Grundtypen des Leasing

1: Der Miete ähnlich

Eigentümer muss Vermögensgegenstand (VG) warten Vertrag ist kündbar sog. Operating-Leasing (keine Aktivierung beim Leasing-Nehmer)

Leasing Typ 2: Dem Kauf ähnlich -* Leasinggebühren decken den vollen Wert des VG —» Vertrag ist längere Zeit unkündbar -> =>

Wirtschaftlich "verdeckter Ratenkauf sog. Finanzierungsleasing (führt im Regelfall zur Bilanzierungspflicht)

Leasing Typ 3: Sonderfall spezial angefertigter VG -» Speziell für den Leasing-Nehmer gefertigte VG -> Nur bei Leasing-Nehmer sinnvoll nutzbar -> Wirtschaftlich ein Unterfall des Finanzierungsleasing => sog. Spezialleasing (führt im Regelfall zur Bilanzierungspflicht) Für die Handelsbilanz sind die Regeln über das wirtschaftliche Eigentum anzuwenden (Finanzierungsleasing und Spezialleasing in der Ausprägung "verdeckter Ratenkauf führt zur Aktivierung beim LN). Die bilanzielle Behandlung ist für die Steuerbilanz nach gleichem Grundmuster detailliert geregelt. Hinweis:

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

327

Fallbeispiel Bilanzpolitik für die Bilanz:

Wirkung einer Sachverhaitsgestaltung am Beispiel „Sale and Lease Back" Privatbrauerei Lahnquelle GmbH Bilanz zum 31.12.2001

Passiva 50 150 200

Aktiva 100 Eigenkapital 100 Fremdkapital 200 Bilanzsumme

Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme Im —»

Anlagevermögen sei ein Gebäude mit Buchwert 50 und Verkehrswert 100 enthalten. Verkauf des Gebäudes an eine Leasinggesellschaft (Sale and Lease Back)

—»Grenzsteuersatz 50% Variante 1

—»Verwendung des Erlöses: Schuldentilgung Privatbrauerei Lahnquelle GmbH Bilanz zum 31.12.2002 Passiva

Aktiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen

50 100

Eigenkapital

Bilanzsumme

150

Bilanzsumme

75 75 150

Fremdkapital

Erläuterung:

Veräußerungserlös 100, Veräußerungsgewinn 50, Veräußerungsgewinn nach Steuern 25, bezahlte Steuern 25, Liquidität 75 (verwendet zur Schuldentilgung) —»

—»

Bilanzsumme sinkt von 200 auf 150 die Eigenkapitalquote steigt von 25% auf 50%

Variante 2

—»

Verwendung des Erlöses: Investition in produktive Anlagen Privatbrauerei Lahnquelle GmbH Bilanz zum 31.12.2002 Passiva 75 150 225

Aktiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

125 100 225

Eigenkapital Fremdkapital Bilanzsumme

Erläuterung:

Veräusserungserlös 100, Veräusserungsgewinn 50, Veräusserungsgewinn nach Steuern 25, bezahlte Steuern 25, Liquidität 75 (verwendet für produktive Investitionen) Bilanzsumme steigt von 200 auf 225 —» die Eigenkapitalquote steigt von 25% auf 33% —>

Variante 3

—»

Verwendung des Erlöses: Zur späteren Verwendung steuerneutral „geparkt" Privatbrauerei Lahnquelle GmbH Bilanz zum 31.12.2002

Aktiva 50

Anlagevermögen Umlaufvermögen

200

Bilanzsumme

250

Erläuterung:

Eigenkapital

SoPomR (§ 247 III

Fremdkapital

Bilanzsumme

HGB)

Passiva 50 50 150 250

Veräußerungserlös 100, Veräusserungsgewinn 50, steuerliche Neutralisierung des Veräusserungsgewinns durch Einstellung in Sonderposten mit RUcklageanteil, Liquidität 100 (Verwendung später) —» Bilanzsumme steigt von 200 auf 250 die Eigenkapitalquote bleibt unverändert —» die stillen Reserven könnten übertragen werden (§ 6 b EStG). Andernfalls wie oben. —»

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

328

Instrumente der Konzernabschluss- und

Konzernlageberichtspolitik

Einzelabschluss (Handelsbilanz 1)

Handelsbilanz II

Ansatzwahlrechte Bewertungswah hechte

Reale Transaktionswahlrechte Schätzungs- und

Währungsumrechnung

Prognosetoleranzen

Konsolidierung

Konsolidierungskreis Kapitalkonsolidierung

Schulden-, Aufwands- und

Ertragskonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Quotenkonsolidierung

Quelle: Ossadnik in Freidank a.a.O. S. 175

Konzernanhang und

Konzernlaeebericht

Wahl des

Abschlussstichtages Gestaltung

Gliederungswahlrechl

Ausweiswahlrechte

Veröffentlichung von freiwilligen Zusatzinformationen

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

329

5.5 Ziele und Techniken der Bilanzanalyse Ziele und Instrumente der Bilanzanalyse

Kreditwürdig-

Vermögen

Liquidität Ziele

1

I Finanzwirtschaftliche Bilanzanalyse Investitions- FinanzierLiquiditäts-

ungsanalyse Kapital-

analyse Vermögens-

analyse

Zusammen-

hang

struktur

struktur

zwischen Investition und

Untersuch-

ungsobjekt

Wachstum

keit

1

Erfolgswirtschaftliche Bilanzanalyse Rentabilitäts- WertschöpfErgebnisanalyse ungsanalyse analyse Aufwandsund Ertragsstruktur

Relativierte

Erweiterte

Erfolgsbe-

Erfolgsrechnung

z.B. Ordentliches Betriebser-

z.

gebnis,

Gesamtkapi-

wertung

Finanzierung z.B.

Instrumente

Anlagen-

z.B.

z.B.

intensität,Um- Eigenkapital- Liquiditätsschlagshäufig quote, grade, Deckungskeit, Investi- Verschul-

tionsquote

Erfolg

dungsgrad,

grade, Cash

Selbstfinan-

Flow,

intensität,

zierungsgrad

Kapitalflußrechnung

geschätzter

PersonalSteuerbilanz-

gewinn_

B.

z.B.

Eigenkapital- Wertschöpfrentabilität,

ungsquote,

Arbeitspro-

talrentabilität, duktivität Return on bezogen auf Investment

(ROI)

Wertschöpfimg

Zeitvergleich oder/und Branchenvergleich der Kennzahlen

Quelle: G. Hoch in: Bilanz & Buchhaltung 12/1987, S. 478

******************************************************

Bilanzanalyse in Phasen

Sonstige Informationen des Untersuchunesobiektes

Aufbereitung der Informationen (Strukturbilanz)

Durchführung der Anlalysen Interpretation der Ergebnisse Berichterstattung

330

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Informationsgewinnung zur wirtschaftlichen Lage der Unternehmung

Bilanzanalyse

Betriebsanalyse

Externe Sicht

Informationsbasis Jahresabschluss

+ interne

Information

Informationsbasis

Kostenrechnung Informationsbasis

Finanzplanung Auftragsbestand

*****************************************************************

Externe Adressaten

(Ziele)

Gläubiger (Kreditwürdigkeitsprüfung) Aktuelle und potentielle Anteilseigner, (Verzinsung des investierten Kapitals)

Konkurrenzunternehmen (Umsatz- und

Ertragslage)

Arbeitnehmervertreter (Sicherung der

Arbeitsplätze)

Kontrollinstanzen (Ziel jeweils nach

Kontrollaufgabe)

Interne Adressaten

(Ziele)

Oberste Untemehmensfuhrung,

Vorstand, Geschäftsführung Sonstige Führungsebenen Führungsebenen der Spitzenholding und der Zwischenholdings (jeweils Informationsfunktion, Kontrollfunktion,

Steuerungsfunktion, Publizitätsfunktion)

Gero Hoch,

331

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Informationsbasis der externen Bilanzanalyse

Externe Informationen

Interne Informationen

Auf gesetzlicher Basis

Auf Freiwilliger Basis

Jahresabschluss

Reden auf der

Lagebericht

Hauptversammlung

Publikationen von Fach- und Wirtschafts-

verbänden Informationen der

Pressekonferenzen Aktionärsbriefe Zwischenberichte

Banken

Tageszeitungen und Fach-/ Börsenzeitschriften Mitteilungen der Börsen Mitteilungen der

Werkzeitungen

Konjunkturforschungsinstitute Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes ***************************************************************

Techniken der Bilanzanalyse

Analyse mit Umformungen

Analyse von Einzelposten der

Bilanz oder GuV

Rentabilität

Eigenkapitalquote

Analyse von Gruppenzusammengehörigen Positionen

Bewegungsbilanzen

Kapitalflussrechnung Normierte und standardisierte Bilanzen Sollbilanzen

Gero Hoch,

332

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

5.6 Aufbereitung des Jahresabschlusses für Analysezwecke

Aufbereitung des Jahresabschlusses für Analysezwecke >

Ziel:

Beseitigung von Informationsmängeln der Juristisch geprägten Handelsbilanz leichbarkeit durch

Umgruppierungen^und

V
-j-"

£

H

i-1

I '-

g_

S &

rx

«

I_A

_

_

00 B

•ao.

00

I

§oo

2

£ oo 1-1 oo

,_,

a

5.

CO

^ ,_,

S

'S

>-

£?

JD

S

s

£oo

gg.

a

I_

^

I-1 c 1—

W

SP

c

wi « H S01_

J3_Cd -

CL cd

'

„_,

-SP LÜ

_

s

« C

I

J.

c

—

5fl§

m

e s

2

s

_

n

g2

11 [-'§•-

es —

g

j
-

_I

I

'

F •

•

I

E

1-1

/ 1-1 -3 § \ I-1 i

< ryj

LI

cd

\=\ c -o

i-1 d»

ÖJD

-I"

S

= =

Ii

S

H

1

§

o-

_

^ cd

g

X g

—

g

«

O.X

/

«

^

£

a

'-'

1/1

i-1

1

«

%

/

i3

1-1

ä

QSJ |Sl I_1-1_1-' I -

352

Gero Hoch,

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

5.8.2 Neuere Analysetechniken und Entwicklungstendenzen der Bilanzanalyse

Bilanzanalyse darf keine Kennzahlenarithmetik sein

Standpunkt von Karlheinz Killing Quelle: Frankfurter Allgemeine Zeitung. 14.01.1994. Seite 10 (leicht gekürzte Fassung! Wenn von Bilanzanalyse die Rede ist wird hiermit in aller Regel die Vorstellung von einer Kennzahlenrechnung verbunden. Denn so stellt sich die als klassisch, traditionell oder konventionell zu bezeichnende Bilanzanalyse sowohl in der Praxis als auch in den gängigen Lehrbüchern dar. Dass hierin bis vor kurzem noch der State-of-the-Art der externen Bilanzanalyse zu sehen war, erstaunt auch deshalb, weil sich diese Art der Unternehmensbeurteilung seit Jahrzehnten zunehmend heftigerer Kritik ausgesetzt sieht. Dabei wird im Ergebnis zu Recht von aufgeblähter und ausufernder Kennzahlenproduktion sowie von oftmaliger Zusammenhanglosigkeit dieser Kennzahlen gesprochen. Auch birgt die auf einer Kennzahlenanalyse fußende externe Bilanzanalyse die Gefahr von Fehlinterpretationen. Denn Kennzahlen zeichnen zwangsweise ein vereinfachtes und unvollständiges Bild des Untemehmensgeschehens. Die wichtigsten Grenzen der externen Bilanzanalyse und hierbei vor allem der traditionellen Kennzahlenrechnung sind aber darin zu sehen, dass die in doppelter weise veralteten quantitativen Daten der Jahresabschlussanalyse bewertungsabhängig sind. Sie stellen zum Teil das Ergebnis subjektiver Beurteilungsprozesse dar, die dem Ziel einer Meinungsbeeinflussung der Jahresabschlussadressaten dienen. Sie können bilanzpolitisch, das heißt durch Ausnutzung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, erheblich beeinflußt werden. Dabei sind vielfältige Kombinationen der bilanzpolitischen Instrumente denkbar, deren quantitative Auswirkung der externe Bilanzanalyst auch aufgrund der unzureichenden Erläuterungspflichten in den seltensten Fällen abschätzen kann. Ein weiteres Kennzeichen der tradierten Vorschläge zu externe Jahresabschlußanalyse, das deren Relevanz a priori fragwürdig erscheinen lässt, ist darin zu sehen daß in der Regel nur der Einzelabschluss als Analyseobjekt angesehen wird. Das bedeutet zunächst, daß der Konzemabschluss außen vor bleibt. Und dies, obwohl auch aus der Berichterstattung deutscher Unternehmen explizit hervorgeht, daß der Konzemabschluss als eigentlicher Abschluss angesehen wird, der —im Gegensatz zum handelsrechtlichen Einzelabschluss nicht von steuerbilanzpolitischen Zielsetzungen und Zwängen überlagert wird, sonder primär unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten aufgestellt wird. Daneben gilt generell: Wer Konzernbeziehungen im Rahmen der Bilanzanalyse negiert, handelt fahrlässig. Allerdings birgt besonders die Konzernrechnungslegung ein enormes bilanzpolitisches Potenzial, wodurch der Schwierigkeitsgrad der erforderlichen Untersuchung steigt und die Möglichkeiten eindeutige Aussagen Uber die Entwicklung des dahinterstehenden Untemehmenskonglomerats zu treffen, eingeengt werden. Somit lassen sich als erstes Zwischenergebnis folgende Kritikpunkte an der traditionellen, kennzahlenbasierten Jahresabschlußanalyse formulieren: (1) Beschränkung auf die Verarbeitung rechenbarer Informationen; (2) Vernachlässigung des bilanzanalytischen Zustandsraumes; (3) unzureichende Berücksichtigung der Relevanz und der Besonderheiten der Konzernrechnungslegung; (4) fehlende Auseinandersetzung mit internationalen Rechnungslegungsentwicklungen. Ein Festhalten an den gängigen Verfahren der externen Bilanzanalyse bewirkt daher eine unzureichende und unsachgemäße Form der Unternehmensbeurteilung. Mit anderen Worten: Ein so verstandenes Bilanzanalysekonzept muss zwangsläufig in eine Sackgasse münden, aus der nur durch Umkehr herausgefunden werden kann. Und hierzu werden bereits vielversprechende neue Wege der externen Unternehmensbeurteilung aufgezeigt, wie Küting/Weber (Bilanzanalyse, Stuttgart 1993) ausführlich -

-

-

darlegen.

Zunächst ist auf die besonders mit den Namen Baetge und Hauschildt verbundenen Ansätze zur Diagnose und Früherkennung von Untemehmenskrisen hinzuweisen, die im wesentlichen auf den statistischen Verfahren der Diskriminanzanalyse basieren. Verstärkt gelangen auch Expertensysteme und künstliche neuronale Netze im Rahmen der Bilanzanalyse zum Einsatz. Letztere werden unter anderem von Baetge, Mertens und Rehkugler befürwortet. Zu den neueren Trends auf dem Gebiet der Bilanzanalyse zählt auch der Rückgriff auf Scoring-Modelle, wie dies etwa bei dem von R. Schmidt entwickelten fundamentalanalytischen Ansatz zur Beurteilung börsennotierter Aktengesellschaften der Fall ist. Schließlich ist auf den am Institut für Wirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlandes entwickelten eher qualitativen bilanzanalytischen Ansatz (Saarbrücker Modell der Unternehmensbeurteilung) hinzuweisen, der die zweifellos bestehenden Vorzüge der Kennzahlenrechnung nutzt, ohne deren Nacheile in Kauf zu nehmen. Hierbei wird die quantitative, auf ausgewählten und klar umrissenen Kennzahlen beruhende Jahresabschlussanalyse ergänzt um eine qualitative Untersuchung der bilanzpolitischen Instrumente, die die Kennzahlenwerte beeinflußt haben. So kann die untemehmensseitig betriebene Kennzahlenkultur dadurch "enttarnt" werden, dass die Qualität der genutzten bilanzpolitischen Instrument systematisch anhand von Checklisten untersucht und ganz allgemein auch die verbale Berichterstattung zur Unternehmensbeurteilung herangezogen wird: Anders gewendet: Es wird festgehalten, unter welchen bilanzpolitischen Rahmenbedingungen die errechneten, Bilanzkennzahlen zustande gekommen sind. Damit ist festzustellen, dass sich die Bilanzanalyse an einem Wendepunkt befindet und sich (endlich) immer weniger als bloße Kennzahlenarithmetik versteht.

Gero

Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

353

Erweiterung traditioneller Bilanzanalvse Qualitative Bilanzanalyse

_I Erweiterte Analyse

Analyse der verbalen

Traditionelle numerische

Bilanzanalyse (Bilanz, GuV)

Berichterstattung (Anhang, Lagebericht)

Uberwiegend Kennzahlenanalyse

Intensität, Bestimmtheit und

(z.B. Brancheninformationen)

Analyse von:

Tenor der Berichterstattung

Strategische Bilanzanalyse

Strategische Analyse der Unternehmenstätigkeit (Quelle: Wohlgemuth/Ranker/Zwierner in BBK Nr. 14/2001, S. 980 mit weiteren Literaturhinweisen, BBK Fach 26, Seite 666) Eine moderne Unternehmensanalyse besteht aus den Komponenten der klassischen Bilanzanalyse und einer strategischen Analyse der Unternehmenstätigkeit. Überblicksartig lassen sich die Komponenten einer strategischen Analyse als Ergänzung zur klassischen Bilanzanalyse wie folgt abbilden

Branchen-

analyse

Strategische Analyse GeschäftsMarktstellungs-

analyse:_

modellanalyse

Moderne

Bilanzanalyse

Erfolgswirtschaft-

liche Bilanzanalyse

Finanzwirtschaftliche Bilanzanalyse

Unternehmensanalyse

Branchenanalyse: Branchenstruktur, Wettbewerber, Wettbewerbsintensität, Kundenpotential

Marktstellungsanalyse: Marktpotential, Kundenstruktur, Kundenkaufkraft, etablierte und potentielle Wettbewerber, Produktattraktivität und -qualität, Zukunftsfähigkeit, Vertriebswege/Marketing Geschäftsmodellanalyse: Old Economy/New Economy, Unsicherheitsgrad, Region, Erfolgsfaktoren, Unternehmensprozesse, Wertschöpfung

Gero Hoch,

354

Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

Strategische Jahresabschlussanalyse nach Coenenberg Strategische Analyse

Investitions-

Strategische Planung

rechnung Investition

Erfolgspotenzial Unternehmens

Finanz-

Erfolgssteuerung

wert

steuerung

Liquidität

Erfolg

Finanzierungsrechnung

Bilanz- und

Erfolgsrechnung Operative Analyse

Abb.: Das Phasenkonzept der „Wert"- Generierung im Rahmen strategischer Jahresabschlussanalyse (Quelle: Coenenberg, in KOR 2003, S. 166) *****************************************************************

Strategisch orientierte Unternehmensanalyse mit Hilfe einer Balanced Scorecard (nach Kaplan/Norton, Stuttgart 1997)

Das Modell der Balanced Scorecard verknüpft finanzwirtschaftliche mit nichtfinanzwirtschaftlichen Größen in Form einer Ursache-Wirkungs-Kette (Controllinginstrument): 1. 2. 3. 4.

Kennzahlen der Innovation und Wissensperspektive (technologische Zukunftsfähigkeit) Kennzahlen der Prozessperspektive (Know-How, Leistungsfähigkeit bei Produktion und Kennzahlen der Kundenperspektive (Attraktivität für Kunden) Kennzahlen der finanzwirtschaftlichen Perspektive (Ertragskraft, Shareholder-Value)

Kosten)

Voraussetzung für eine derartige Analyse ist die Verfügbarkeit unternehmensinterner Daten Die Balanced Scorecard ist daher vor allem ein Instrument der Berichterstattung durch die Unternehmensleitung oder der strategischen Untemehmensftlhrung

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

355

Empirisch gestützte Bilanzanalyse und neue Analysetechniken Empirisch gestützte Bilanzanalyse I-

Ohne kennzahlen

Mit Kennzahlen

_J_

T

Messung der Abweichungen

Bilanzdatenbank

Diskriminanz-

Kennzahlen-

Mittelwertanalyse

analyse (unvariat und multivariat)

(zum Beispiel ECODATA

Trennwertbildung

Standardisierung und Normierung publizierter

und Hoppenstedt')

Kennzahlen-

verdichtung

Effizienzanalyse mit projizierten

Sollbilanzen

Jahresabschlüsse, deutsche

Vergleich projizierter und realisierter Jahresabschlüsse

Leitzahl

Ziel:

Ziel:

Früherkennung von Insolvenzgefahr

Zuordnung zu Gefährdungsgruppen

Ziel: Erleichterter Zugang, Verbesserung der Vergleichbarkeit

Ziel:

Trendprojektion und Effizienzvorschau (noch im frühen

Konzeptionsstadium)

'ECODATA, Frankfurt, (www.ecodata.de); Hoppenstedt Bilanzdatenbank, Darmstadt, (www.bilanzen.de) *****************************************************

Moderne Techniken der

Bilanzanalyse

Mit künstlichen neuronalen Netzen

Qualitative Analyse (ergänzend)

(DV-gestützf)

Vektoranalyse (mehrdimensionale Clusteranalyse)

X

Diskriminanzanalyse (zweidimensionale Clusteranalyse)

X

Expertensysteme (Rahmenbedingungen)

Ermittelt Bonitätsindikatoren auf der Basis von bis zu 70 Kennzahlen (sehr hoher Rechenaufwand)

Gero Hoch, Erfolgs- und Kostencontrolling, Teil 5

356

Beispiele zum Bilanzbonitätsrating qualitative Analyse)

(Scoring Verfahren quantitative und 1.

2.

Saarbrücker Modell (Vgl. Küting/Weber, 3. Aufl. 1997, S. 401 Basis 4 Kennzahlen, Verknüpfung tabellarisch (siehe unten)

ff.)

Bilanzbonitätsrating BP-14 von Baetge (vgl. Baetge, Bilanzanalyse, Düsseldorf 1998) Verknüpfung Geschäftsgeheimnis der Baetge&Partner GmbH&Co KG (Anwendungsbeispiel für die Automobilindustrie siehe S. 358)

Basis 14 Kennzahlen,

-> Baetge, J./Matena, S., Die moderne Bilanzanalyse, Die künstliche Neuronale Netz-Analyse am Beispiel eines Automobilherstellers, Reihe Kompendium der neuen BWL, FAZ v. 19.11.2001, S. 25 ******************************************************************

Kennzahlen des Saarbrücker Modells

Return on Investment (ROI)

Eigenkapitalquote (EKQ)

Cash-Flow zu Gesamtkapital (CFK)

Cash-Flow zu Nettoumsatz (CFU)

Punktzahlen im Saarbrücker Modell

Ausprägung der Kennzahl ROI EKQ ROI