International Accounting Standards /International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung: Möglichkeiten für eine modifizierte Maßgeblichkeit [1 ed.] 9783896449351, 9783896732378

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Schriftenreihe Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Rechnungswesen und Finanzen

Marco Dietel

International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung

Verlag Wissenschaft & Praxis

International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung

Schriftenreihe Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Rechnungswesen und Finanzen Band 9

Herausgeber: Prof. Dr. Matthias Lehmann Universität Trier Prof. Dr. Otto Altenburger Universität Wien

Marco Dietel

International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung Möglichkeiten für eine modifizierte Maßgeblichkeit

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 3-89673-237-4 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2004 D-75447 Sternenfels, Nußbaumweg 6 Tel. 07045/930093 Fax 07045/930094

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Kurz vor dem Wirksamwerden der Verpflichtung für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Europäischen Wirtschaftsraum, ihre Konzernabschlüsse nach den International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) aufzustellen, legt Herr Dietel eine Untersuchung vor, wie das traditionelle Konzept der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung beibehalten werden könnte, wenn die Jahresabschlüsse nach den IAS/IFRS aufgestellt werden. Die derzeitige Notwendigkeit, im Fall der freiwilligen Anwendung der IAS/IFRS auf den Jahresabschluß – die unabhängig vom Konzernabschluß erlaubt ist – zusätzlich einen Jahresabschluß nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches aufzustellen, könnte sich dann erübrigen. Herr Dietel entwickelt konkrete Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung, und zwar nicht nach seinem Gutdünken, sondern anhand einer sorgfältigen Orientierung an den „Zielkriterien“ der deutschen Unternehmensbesteuerung, wie sie derzeit bestehen bzw. vom Steuergesetzgeber proklamiert worden sind. Er untersucht erstmals umfassend, inwieweit die IAS/IFRS im einzelnen mit den genannten „Zielkriterien“ kompatibel sind. Dabei vergleicht er detailliert die Gewinnermittlungsvorschriften der IAS/IFRS und die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Dieser Vergleich macht die Arbeit für alle Interessenten in Theorie und Praxis an der Rechnungslegung nach den IAS/IFRS und an der steuerlichen Gewinnermittlung lesenswert. Auch der deutsche (und analog der österreichische) Gesetzgeber wäre gut beraten, die Ergebnisse der Schrift zur Kenntnis zu nehmen. Ihre besondere Stärke liegt darin, daß sie im Bewußtsein, daß sich eine Festlegung auf eine bestimmte Variante kaum wissenschaftlich begründen ließe, übersichtlich mehrere genau ausgearbeitete und zum Teil sehr innovative Vorschläge macht, wie eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit ausgestaltet werden könnte bzw. müßte, wenn die Verstöße gegen verschiedene der genannten „Zielkriterien“ der Unternehmensbesteuerung minimiert werden sollen. Da mehrere dieser Varianten nicht sehr viele Abweichungsvorschriften bedingen, erscheint eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung durchaus umsetzbar. Damit könnte das Konzept der Einheitsbilanz mit Einschränkungen ungefähr im gleichen Umfang wie derzeit trotz der Internationalisierung der Rechnungslegung weitergeführt werden, ohne die Unternehmensbesteuerung grundsätzlich zu verändern.

Wien, im Mai 2004

Otto A. Altenburger V

Die vorliegende Arbeit wurde unter dem Titel „International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung – Entwicklung eines Entscheidungsmodells zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung“ im Sommersemester 2004 von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Regensburg als Dissertation angenommen. Am Anfang dieser Arbeit stand die feste Überzeugung, dass die IAS (von IFRS war damals noch nicht die Rede) zunehmend an Bedeutung gewinnen und letztendlich auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden werden. Wenngleich dieser Zeitpunkt auch einige Jahre, nachdem die Idee für diese Untersuchung entstanden ist und ihr erster Federstrich geführt wurde, noch immer nicht gekommen ist, so haben die aktuellen, während der Bearbeitungszeit eingetretenen Entwicklungen diese Überzeugung bestätigt. Eine Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/ IFRS scheint nur mehr eine Frage der Zeit zu sein. Die daraus resultierenden Fragestellungen für die an den Einzelabschluss anknüpfende Unternehmensbesteuerung sind evident. Diese Fragestellungen möglichen Lösungen zuzuführen, ist die Zielsetzung dieser Arbeit. Mein ganz besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Otto A. Altenburger, der diese Arbeit von Anfang bis Ende engagiert betreut hat. Die stets konstruktiven Gespräche mit ihm haben wesentlich zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Herrn Professor Dr. Dirk Meyer-Scharenberg danke ich für die freundliche Übernahme des Zweitgutachtens. Für die kritische Durchsicht wesentlicher Teile des Manuskripts und für zahlreiche wertvolle Hinweise und Diskussionen bin ich vor allem Herrn Dr. Ingo Stangl und Herrn Dr. Pinkas Fußbroich zu Dank verpflichtet. Ermöglicht wurde diese Arbeit u.a. durch die Förderung der Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG. Bedanken möchte ich mich dabei insbesondere bei Herrn Helmut Mendel, der mich in den Jahren, in denen mein berufliches Engagement infolge der Erstellung dieser Arbeit auf zwei Wochentage beschränkt bleiben musste, unverdrossen unterstützt hat. Meiner Freundin Monika Schmidt danke ich für die private wie auch fachliche Unterstützung während meiner gesamten Promotionszeit und vor allen Dingen für ihr „umfassendes Nachsehen in jeglichem Wortsinne“.0

München, im Mai 2004 0

Marco Dietel

Moxter, A., Bilanzlehre, 1984, Seite V.

VII

1. Einführung ............................................................................................................................1 1.1. Problemstellung ............................................................................................................1 1.2. Zielsetzung der Arbeit ..................................................................................................2 1.3. Methodik und Aufbau der Arbeit .................................................................................3 1.4. Literaturüberblick .........................................................................................................5 2. Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei handelsrechtlicher Rechnungslegung nach den IAS/IFRS als Entscheidungsproblem des Gesetzgebers..........................................................................................................................9 2.1. Überblick über die Entscheidungssituation ..................................................................9 2.2. Vorgelagerte Entscheidung über die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss...........................................................................................................12 2.3. Entscheidung über die Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda ...................................................................18 3. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata...............................................27 3.1. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata: Ableitungsbasis, Nachweis ihrer Entscheidungsrelevanz und Voraussetzungen ihrer Operationalisierung ....................................................................................................27 3.2. Definition und Operationalisierung der in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien .........................................................................................29 3.3. Nicht in das Untersuchungsmodell einbezogene Zielkriterien...................................57 4. Vergleichende Darstellung der Gewinnermittlungsvorschriften der IAS/IFRS und des Bilanzsteuerrechts und Analyse der jeweiligen Zielkonformität der IAS/IFRSVorschriften ........................................................................................................................61 4.1. Vorbemerkungen ........................................................................................................61 4.2. IAS 2: Vorräte ............................................................................................................65 4.3. IAS 8: Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden..................................................................79 4.4. IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag..............................................................88 IX

4.5. IAS 11: Fertigungsaufträge ........................................................................................93 4.6. IAS 16: Sachanlagen ................................................................................................102 4.7. IAS 17: Leasingverhältnisse.....................................................................................114 4.8. IAS 18: Erträge.........................................................................................................127 4.9. IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 2 „Share-Based Payment“) ............................................................................138 4.10. IAS 20: Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand ..159 4.11. IAS 21: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse....................................167 4.12. IAS 22: Unternehmenszusammenschlüsse (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 3 „Business Combinations“)..........................................................175 4.13. IAS 23: Fremdkapitalkosten.....................................................................................183 4.14. IAS 27: Konzernabschlüsse und Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen.................................................................................................189 4.15. IAS 28: Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen...........................197 4.16. IAS 31: Rechnungslegung über Anteile an Joint Ventures ......................................201 4.17. IAS 36: Wertminderung von Vermögenswerten ......................................................205 4.18. IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen....................213 4.19. IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte ....................................................................225 4.20. IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung ................................................234 4.21. IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien ..............................................244 5. Darstellung des Entscheidungsmodells und Auswertung der Untersuchungsergebnisse.................................................................................................251 5.1. Vorbemerkung ..........................................................................................................251 5.2. Ergebnisübersicht .....................................................................................................252 5.3. Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung......................254 5.4. Schlussfolgerungen für die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit ...................................................................................................260 5.5. Eigener Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit ................................................263 6. Schlussbemerkung ............................................................................................................265

X

Geleitwort.................................................................................................................................... V Vorwort ..................................................................................................................................VII Inhaltsübersicht........................................................................................................................ IX Inhaltsverzeichnis..................................................................................................................... XI Abbildungsverzeichnis......................................................................................................... XXII Abkürzungsverzeichnis...................................................................................................... XXIII 1. Einführung ............................................................................................................................1 1.1. Problemstellung ............................................................................................................1 1.2. Zielsetzung der Arbeit ..................................................................................................2 1.3. Methodik und Aufbau der Arbeit .................................................................................3 1.4. Literaturüberblick .........................................................................................................5 2. Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei handelsrechtlicher Rechnungslegung nach den IAS/IFRS als Entscheidungsproblem des Gesetzgebers..........................................................................................................................9 2.1. Überblick über die Entscheidungssituation ..................................................................9 2.2. Vorgelagerte Entscheidung über die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss...........................................................................................................12 2.2.1. Der Gesetzgeber als alleiniger Entscheidungsträger ......................................12 2.2.2. Entscheidung über die grundsätzliche Öffnung des Einzelabschlusses..........13 2.2.3. Entscheidung über den Anwenderkreis einer IAS/IFRSRechnungslegung............................................................................................16 2.3. Entscheidung über die Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda ...................................................................18 2.3.1. Notwendige Voraussetzungen für die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips.................................................................................18 2.3.1.1. Überblick........................................................................................18 XI

2.3.1.2. Konzeptionelle Eignung der IAS/IFRS..........................................19 2.3.1.3. Verfassungskonforme Übernahme der IAS/IFRS in deutsches Recht ..............................................................................................21 2.3.1.4. Zwischenergebnis...........................................................................23 2.3.2. Der Gesetzgeber als alleiniger Entscheidungsträger ......................................23 2.3.3. Interdependenz zwischen den Entscheidungen über die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit und deren konkrete Ausgestaltung ...........25 2.3.4. Gesetzgeberische Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata als potenzielle Entscheidungsdeterminanten für die Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda .........................25 3. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata...............................................27 3.1. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata: Ableitungsbasis, Nachweis ihrer Entscheidungsrelevanz und Voraussetzungen ihrer Operationalisierung ....................................................................................................27 3.2. Definition und Operationalisierung der in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien .........................................................................................29 3.2.1. Überblick .......................................................................................................29 3.2.2. Einmalbesteuerung von Erträgen....................................................................30 3.2.2.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums.................................................................................30 3.2.2.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells..34 3.2.3. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge .......................................................36 3.2.3.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums.................................................................................36 3.2.3.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells ..........................................................................................39 3.2.4. Gleichmäßigkeit der Besteuerung...................................................................40 3.2.4.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums.................................................................................40 3.2.4.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells ..........................................................................................43

XII

3.2.5. Objektivierung der Gewinnermittlung............................................................45 3.2.5.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums.................................................................................45 3.2.5.1.1. Vorbemerkung.............................................................45 3.2.5.1.2. Klassische Interpretation .............................................45 3.2.5.1.3. Interpretation des Gesetzgebers ..................................46 3.2.5.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells ..........................................................................................47 3.2.5.2.1. Vorbemerkung.............................................................47 3.2.5.2.2. Interpretation des Gesetzgebers ..................................48 3.2.5.2.3. Klassische Interpretation .............................................49 3.2.6. Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit .......................................................49 3.2.6.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums.................................................................................49 3.2.6.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells ..........................................................................................51 3.2.7. Gegenseitige Abgrenzung einzelner Zielkriteriumspaare...............................54 3.2.7.1. Vorbemerkung................................................................................54 3.2.7.2. Abgrenzung der beiden Zielkriterien „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“............55 3.2.7.3. Abgrenzung der beiden Zielkriterien „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ und „Objektivierung der Gewinnermittlung“ (klassische Interpretation)..............................................................55 3.3. Nicht in das Untersuchungsmodell einbezogene Zielkriterien...................................57 3.3.1. Investitionsförderung ......................................................................................57 3.3.2. Sonstige volkswirtschaftlich orientierte Zielkriterien.....................................58 3.3.3. Vereinfachung der Besteuerung......................................................................58 3.3.4. Einheitlichkeit der Rechtsordnung..................................................................59 4. Vergleichende Darstellung der Gewinnermittlungsvorschriften der IAS/IFRS und des Bilanzsteuerrechts und Analyse der jeweiligen Zielkonformität der IAS/IFRSVorschriften ........................................................................................................................61 4.1. Vorbemerkungen ........................................................................................................61

XIII

4.2. IAS 2: Vorräte ............................................................................................................65 4.2.1. Darstellung des Regelungsinhalts...................................................................65 4.2.2. Bilanzierung von Vorräten nach Bilanzsteuerrecht ........................................69 4.2.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 2 und Bilanzsteuerrecht ................73 4.2.4. Zielkonformität des Standards ........................................................................77 4.2.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ...................................................77 4.2.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ......................................77 4.2.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ..................................................77 4.2.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ...........................................78 4.2.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ..................................78 4.2.4.4.2. Klassische Interpretation .............................................78 4.3. IAS 8: Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden..................................................................79 4.3.1. Darstellung des Regelungsinhalts...................................................................79 4.3.2. Behandlung von Schätzungsänderungen, von Bilanzierungsfehlern sowie von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach Bilanzsteuerrecht ............................................................................................81 4.3.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 8 und Bilanzsteuerrecht ................84 4.3.4. Zielkonformität des Standards ........................................................................85 4.3.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ...................................................85 4.3.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ......................................86 4.3.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ..................................................86 4.3.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ...........................................87 4.3.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ..................................87 4.3.4.4.2. Klassische Interpretation .............................................87 4.4. IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag..............................................................88 4.4.1. Darstellung des Regelungsinhalts...................................................................88 4.4.2. Bilanzierung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag nach Bilanzsteuerrecht ............................................................................................89 4.4.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 10 und Bilanzsteuerrecht ..............92 4.4.4. Zielkonformität des Standards ........................................................................93 4.5. IAS 11: Fertigungsaufträge ........................................................................................93 4.5.1. Darstellung des Regelungsinhalts...................................................................93 4.5.2. Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach Bilanzsteuerrecht ......................96 XIV

4.5.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 11 und Bilanzsteuerrecht ..............99 4.5.4. Zielkonformität des Standards ......................................................................100 4.5.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen .................................................100 4.5.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ....................................100 4.5.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ................................................101 4.5.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung .........................................102 4.5.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ................................102 4.5.4.4.2. Klassische Interpretation ...........................................102 4.6. IAS 16: Sachanlagen ................................................................................................102 4.6.1. Darstellung des Regelungsinhalts.................................................................102 4.6.2. Bilanzierung von Sachanlagen nach Bilanzsteuerrecht ................................107 4.6.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 16 und Bilanzsteuerrecht ............110 4.6.4. Zielkonformität des Standards ......................................................................111 4.6.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen .................................................111 4.6.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ....................................112 4.6.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ................................................112 4.6.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung .........................................113 4.6.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ................................113 4.6.4.4.2. Klassische Interpretation ...........................................113 4.7. IAS 17: Leasingverhältnisse.....................................................................................114 4.7.1. Darstellung des Regelungsinhalts.................................................................114 4.7.2. Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach Bilanzsteuerrecht ..................119 4.7.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 17 und Bilanzsteuerrecht ............123 4.7.4. Zielkonformität des Standards ......................................................................125 4.7.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen .................................................125 4.7.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ....................................125 4.7.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ................................................126 4.7.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung .........................................127 4.7.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ................................127 4.7.4.4.2. Klassische Interpretation ...........................................127 4.8. IAS 18: Erträge.........................................................................................................127 4.8.1. Darstellung des Regelungsinhalts.................................................................127 4.8.2. Bilanzierung von Erträgen nach Bilanzsteuerrecht ......................................131 4.8.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 18 und Bilanzsteuerrecht ............135 XV

4.8.4. Zielkonformität des Standards ......................................................................136 4.8.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen .................................................136 4.8.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ....................................136 4.8.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ................................................136 4.8.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung .........................................137 4.8.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ................................137 4.8.4.4.2. Klassische Interpretation ...........................................137 4.9. IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 2 „Share-Based Payment“) ............................................................................138 4.9.1. Darstellung des Regelungsinhalts.................................................................138 4.9.2. Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer nach Bilanzsteuerrecht ......146 4.9.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 19 und Bilanzsteuerrecht ............154 4.9.4. Zielkonformität des Standards ......................................................................157 4.9.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen .................................................157 4.9.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ....................................157 4.9.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ................................................157 4.9.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung .........................................157 4.9.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ................................157 4.9.4.4.2. Klassische Interpretation ...........................................158 4.10. IAS 20: Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand

......................................................................................................................159

4.10.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................159 4.10.2. Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................162 4.10.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 20 und Bilanzsteuerrecht ...........165 4.10.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................165 4.10.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................165 4.10.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................165 4.10.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................166 4.10.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................166 4.11. IAS 21: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse....................................167 4.11.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................167 4.11.2. Bilanzierung von Wechselkursänderungen nach Bilanzsteuerrecht............170 4.11.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 21 und Bilanzsteuerrecht ...........173 XVI

4.11.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................174 4.11.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................174 4.11.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................174 4.11.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................174 4.11.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................175 4.11.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................175 4.11.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................175 4.12. IAS 22: Unternehmenszusammenschlüsse (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 3 „Business Combinations“)..........................................................175 4.12.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................175 4.12.2. Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................178 4.12.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 22 und Bilanzsteuerrecht ...........180 4.12.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................181 4.12.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................181 4.12.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................181 4.12.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................182 4.12.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................182 4.12.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................182 4.12.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................182 4.13. IAS 23: Fremdkapitalkosten.....................................................................................183 4.13.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................183 4.13.2. Bilanzierung von Fremdkapitalkosten nach Bilanzsteuerrecht ...................185 4.13.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 23 und Bilanzsteuerrecht ...........187 4.13.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................187 4.13.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................187 4.13.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................187 4.13.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................188 4.13.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................188 4.13.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................188 4.13.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................188 4.14. IAS 27: Konzernabschlüsse und Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen.................................................................................................189 4.14.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................189 XVII

4.14.2. Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................190 4.14.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 27 und Bilanzsteuerrecht ...........193 4.14.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................194 4.14.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................194 4.14.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................195 4.14.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................195 4.14.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................196 4.14.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................196 4.14.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................196 4.15. IAS 28: Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen...........................197 4.15.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................197 4.15.2. Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................199 4.15.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 28 und Bilanzsteuerrecht ...........199 4.15.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................200 4.15.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................200 4.15.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................200 4.15.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................200 4.15.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................200 4.15.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................200 4.15.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................200 4.16. IAS 31: Rechnungslegung über Anteile an Joint Ventures ......................................201 4.16.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................201 4.16.2. Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures nach Bilanzsteuerrecht ........203 4.16.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 31 und Bilanzsteuerrecht ...........203 4.16.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................204 4.16.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge...................................................................204 4.16.4.2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................204 4.16.4.3. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................204 4.17. IAS 36: Wertminderung von Vermögenswerten ......................................................205 4.17.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................205 4.17.2. Bilanzierung von Wertminderungen nach Bilanzsteuerrecht ......................209 XVIII

4.17.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 36 und Bilanzsteuerrecht ...........210 4.17.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................212 4.17.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge, Gleichmäßigkeit der Besteuerung...........212 4.17.4.2. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................212 4.17.4.2.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................212 4.17.4.2.2. Klassische Interpretation ..........................................212 4.18. IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen....................213 4.18.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................213 4.18.2. Bilanzierung von Rückstellungen nach Bilanzsteuerrecht ..........................217 4.18.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 37 und Bilanzsteuerrecht ...........222 4.18.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................224 4.18.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge, Gleichmäßigkeit der Besteuerung...........224 4.18.4.2. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................224 4.18.4.2.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................224 4.18.4.2.2. Klassische Interpretation ..........................................225 4.19. IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte ....................................................................225 4.19.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................225 4.19.2. Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................229 4.19.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 38 und Bilanzsteuerrecht ...........231 4.19.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................232 4.19.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................232 4.19.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................232 4.19.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................233 4.19.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................233 4.19.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................233 4.19.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................233 4.20. IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung ................................................234 4.20.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................234 4.20.2. Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach Bilanzsteuerrecht ...................238 4.20.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 39 und Bilanzsteuerrecht ...........241 4.20.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................241 XIX

4.20.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................241 4.20.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Gewinne.................................242 4.20.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................242 4.20.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................242 4.20.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................242 4.20.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................243 4.21. IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien ..............................................244 4.21.1. Darstellung des Regelungsinhalts................................................................244 4.21.2. Bilanzierung von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ nach Bilanzsteuerrecht .........................................................................................247 4.21.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 40 und Bilanzsteuerrecht ...........247 4.21.4. Zielkonformität des Standards .....................................................................247 4.21.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen ................................................247 4.21.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge ...................................248 4.21.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung ...............................................248 4.21.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung ........................................248 4.21.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers ...............................248 4.21.4.4.2. Klassische Interpretation ..........................................249 5. Darstellung des Entscheidungsmodells und Auswertung der Untersuchungsergebnisse.................................................................................................251 5.1. Vorbemerkung ..........................................................................................................251 5.2. Ergebnisübersicht .....................................................................................................252 5.2.1. Zusammenfassende Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße...................252 5.2.2. Detaillierte Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße ................................253 5.3. Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung......................254 5.3.1. Grundlegendes ..............................................................................................254 5.3.2. Exemplarische Ableitung verschiedener Konzeptionen einer IAS/IFRSMaßgeblichkeit aus der Ergebnismatrix .......................................................256 5.3.2.1. Vorbemerkung..............................................................................256 5.3.2.2. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“..........................................................................256

XX

5.3.2.3. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ ......................................................................257 5.3.2.4. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und der Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“..................................................................259 5.4. Schlussfolgerungen für die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit .........................................................................................................260 5.5. Eigener Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit ................................................263 6. Schlussbemerkung ............................................................................................................265 Literaturverzeichnis................................................................................................................267 Rechtsprechungsverzeichnis ..................................................................................................289 Gesetzesmaterialien, Verwaltungstexte und weitere Quellen .............................................297

XXI

Abb. 1: Überblick über die Entscheidungssituation....................................................................11 Abb. 2: Übersicht über die nicht in die Untersuchung einbezogenen Standards ........................62 Abb. 3: Übersicht über die in die Untersuchung einbezogenen Standards .................................63 Abb. 4: Umfang der Herstellungskosten nach IAS/IFRS, Steuerrecht und HGB.......................76 Abb. 5: Zusammenfassende Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße ..................................252 Abb. 6: Detaillierte Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße................................................254 Abb. 7: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ ................................................................................................................256 Abb. 8: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ .......................................................................................................257 Abb. 9: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzungen „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ ...............259 Abb. 10: Notwendige Durchbrechungen beim eigenen Vorschlag einer IAS/IFRSMaßgeblichkeit ...........................................................................................................264

XXII

a.A.............................................anderer Ansicht Abb............................................Abbildung Abl EG ......................................Amtsblatt der EG abrufb. .......................................abrufbar Abs. ...........................................Absatz Abschn. .....................................Abschnitt AfA ...........................................Absetzung für Abnutzung AfaA..........................................Absetzung für außergewöhnliche (technische oder wirtschaftliche) Abnutzung AK.............................................Anschaffungskosten AktG..........................................Aktiengesetz Anm.d.Verf. ..............................Anmerkung des Verfassers AO.............................................Abgabenordnung APB...........................................Accounting Principles Board Art. ............................................Artikel AStG .........................................Außensteuergesetz Ausn. .........................................Ausnahme AVmG.......................................Altersvermögensgesetz BB .............................................Betriebs-Berater (Zeitschrift) BBK ..........................................Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) bearb..........................................bearbeitet BerlinFG ...................................Berlinförderungsgesetz BdF............................................Bundesminister der Finanzen BetrAVG ...................................Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung BewG ........................................Bewertungsgesetz BFH...........................................Bundesfinanzhof BFHE ........................................Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV....................................Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFuP .........................................Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGB ..........................................Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. ........................................Bundesgesetzblatt BGH ..........................................Bundesgerichtshof BGHZ........................................Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen BMF ..........................................Bundesministerium der Finanzen BMJ...........................................Bundesministerium der Justiz BStBl.........................................Bundessteuerblatt BT-Drs. .....................................Bundestags-Drucksache BVerfG......................................Bundesverfassungsgericht BVerfGE ...................................Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bzw............................................beziehungsweise ca. ..............................................circa Co..............................................Compagnie DB .............................................Der Betrieb (Zeitschrift) DBA ..........................................Doppelbesteuerungsabkommen d.h. ............................................das heißt dHGB ........................................deutsches Handelsgesetzbuch

XXIII

Diss. ..........................................Dissertation DRS...........................................Deutscher Rechnungslegungsstandard DRSC ........................................Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee DStJG........................................Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR..........................................Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE .......................................DStR-Entscheidungsdienst (Zeitschrift) DStZ..........................................Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Durchbr. ....................................Durchbrechung DVBl. ........................................Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) ED .............................................Exposure Draft E-DRS .......................................Entwurf Deutscher Rechnungslegungsstandard EDV ..........................................elektronische Datenverarbeitung EFG ...........................................Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG .............................................Europäische Gemeinschaft EGHGB.....................................Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuche Erg.-Lfg.....................................Ergänzungslieferung EStG..........................................Einkommensteuergesetz EStH..........................................Einkommensteuer-Hinweise EStR ..........................................Einkommensteuer-Richtlinien EU .............................................Europäische Union (ab November 1993) EuGH ........................................Europäischer Gerichtshof e.V.............................................eingetragener Verein f.; ff. .........................................folgende, auch: für; fortfolgende FA .............................................Finanzarchiv (Zeitschrift) FAZ ...........................................Frankfurter Allgemeine Zeitung FG .............................................Finanzgericht FiFo ...........................................First-in-First-out Fn. .............................................Fußnote FR..............................................Finanzrundschau (Zeitschrift) Gesetzg......................................Gesetzgeber GewSt........................................Gewerbesteuer GG.............................................Grundgesetz GmbH........................................Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG.....................................Gesetz betreffend die GmbH GmbHR .....................................GmbHRundschau (Zeitschrift) GoB ...........................................Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS ............................................Großer Senat H. ..............................................Hinweis Habil.-Schr. ...............................Habilitationsschrift HdR ...........................................Handbuch der Rechungslegung HFA...........................................Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. HGB ..........................................Handelsgesetzbuch HiFo ..........................................Highest-in-First-out HK.............................................Herstellungskosten h.M. ...........................................herrschende Meinung Hrsg...........................................Herausgeber Hs. ............................................Halbsatz IAS ............................................International Accounting Standards IASC .........................................International Accounting Standards Committee

XXIV

IASB .........................................International Accounting Standards Board i.d.F. ..........................................in der Fassung i.d.R. .........................................in der Regel IDW...........................................Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFRS ..........................................International Financial Reporting Standards inkl. ...........................................inklusive Interpret.....................................Interpretation InvZulG.....................................Investitionszulagengesetz i.S.d. ..........................................im Sinne des/der IStR ..........................................Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. ........................................in Verbindung mit JbFfSt ........................................Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Kap............................................Kapitalgesellschaft KHG..........................................Krankenhausfinanzierungsgesetz klass. .........................................klassisch KOM .........................................Kommission der Europäischen Gemeinschaften krp .............................................Kostenrechnungspraxis (Zeitschrift) KStG .........................................Körperschaftsteuergesetz LiFo...........................................Last-in-First-out lit. .............................................litera (Buchstabe) LSW ..........................................Lexikon Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) m.E. ...........................................meines Erachtens MGP..........................................Maßgeblichkeitsprinzip m.w.N........................................mit weiteren Nachweisen NJW ..........................................Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. .............................................Nummer o.Ä. ...........................................oder Ähnliche(s) OFD...........................................Oberfinanzdirektion o.g. ............................................oben genannt öHGB ........................................österreichisches Handelsgesetzbuch Pos. ...........................................Position R................................................Richtlinie RIW...........................................Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) RStBl.........................................Reichssteuerblatt Rz. .............................................Randziffer s. ................................................siehe S. ...............................................Seite SFAS .........................................Statement of Financial Accounting Standards SIC ............................................Standing Interpretations Committee sog. ............................................so genannte(n) StB.............................................Der Steuerberater (Zeitschrift)

XXV

StbJb..........................................Steuerberater-Jahrbuch StuB...........................................Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW .........................................Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Tz. .............................................Textziffer u.a..............................................unter anderem, auch: und andere UmwStG ...................................Umwandlungssteuergesetz Univ...........................................Universität UR .............................................Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) USA...........................................United States of America US-GAAP .................................United States Generally Accepted Accounting Principles USt ............................................Umsatzsteuer u.U. ...........................................unter Umständen v. ...............................................von VAG..........................................Versicherungsaufsichtsgesetz vgl. ...........................................vergleiche WPg...........................................Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WR ............................................Wahlrecht z.B. ............................................zum Beispiel ZfB ............................................Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) ZGR...........................................Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) z.T. ............................................zum Teil zugl. ..........................................zugleich

XXVI

1.1. Problemstellung Tempora mutantur, et ius mutatur in illis.1 „Wetterleuchten, Umbruch, Aufbruch, Erschütterung“2 – mit derartigen oder ähnlich markanten Metaphern lässt sich die aktuelle, von der zunehmenden Verbreitung internationaler Bilanzierungsnormen gekennzeichnete Situation der externen Rechnungslegung treffend beschreiben. Während bis dato der Konzernabschluss im Epizentrum der Erschütterung stand, werden die „Internationalisierungswellen“ infolge der Verabschiedung der „Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“3 künftig zunehmend auch den Einzelabschluss erreichen. Zwar bezieht sich die genannte EU-Verordnung mit ihrer Verpflichtung zur zwingenden IAS/IFRS-Bilanzierung ausschließlich auf die Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Gesellschaften. Darüber hinaus gewährt sie den Mitgliedstaaten – neben anderen Wahlrechten – aber auch ein explizites Wahlrecht, den Anwendungsbereich der IAS/IFRS auf den Einzelabschluss auszudehnen.4 Damit ist im deutschen Rechtsraum erstmalig ganz konkret über eine Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss zu entscheiden. Der mittlerweile vorgelegte Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes, mit dem die in der Verordnung gewährten Mitgliedstaatenwahlrechte in nationales Recht umgesetzt werden sollen, zeigt allerdings, dass der Gesetzgeber den Einzelabschluss kurzfristig noch nicht für die IAS/IFRS öffnen möchte.5 Der Internationalisierungsprozess wird dadurch aber nicht dauerhaft auf den Konzernabschluss begrenzt werden können. Gute Gründe sprechen vielmehr dafür, eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze zwischen Einzel- und Konzernabschluss langfristig zu vermeiden. Letztendlich – so

1

In Anlehnung an den lateinischen Hexameter „Tempora mutantur, et nos mutamur in illis“, der auf Kaiser Lothar I. (795–855) zurückgehen soll.

2

Niehus, R. J., Perspektiven, 2000, S. 14.

3

EU-Verordnung Nr. 1606/2002 v. 19.07.2002, ABl. EG L 243/1 (u.a. abrufb. unter http://www.europa.eu.int/eurlex), eine nicht amtliche Version der Verordnung findet sich auch in StuB 2002, S. 605.

4

Die lange Zeit virulente Frage, welche der beiden internationalen Rechnungslegungsnormen IAS/IFRS bzw. USGAAP sich letztendlich durchsetzen wird, dürfte damit zumindest innerhalb Europas zu Gunsten der IAS/IFRS entschieden sein.

5

Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung vom 21. April 2004 (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG), http://www.bmj.de/ media/archive/649.pdf; vgl. für Näheres die nachfolgenden Ausführungen unter Gliederungspunkt 2.2.2. (Seite 13f.).

1

auch die zunehmend geäußerte Auffassung in der Literatur – werden die IAS/IFRS daher auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden.6 Dies wirft zwangsläufig die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips auf. Sollte der Einzelabschluss tatsächlich für die IAS/IFRS geöffnet werden, so wird der Gesetzgeber im Folgenden entscheiden müssen, ob und gegebenenfalls in welcher konkreten Ausgestaltung dieses unter solch veränderten Voraussetzungen fortbestehen kann.

1.2. Zielsetzung der Arbeit Die beiden vorgehend aufgeworfenen Fragestellungen sind eng miteinander verknüpft. Die Antwort auf die Frage, ob die IAS/IFRS der steuerlichen Gewinnermittlung uneingeschränkt oder nur mit partiellen „Durchbrechungen“7 zugrunde gelegt werden können, und – soweit letzter Fall gegeben ist – die Art und Anzahl der als notwendig erachteten Durchbrechungen beeinflussen auch die Entscheidung über die grundsätzliche Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda. Die Notwendigkeit, über konkrete Konzeptionen einer „IAS/IFRSMaßgeblichkeit“ nachzudenken, ergibt sich aber nicht nur wegen des beschriebenen Rückwirkungseffektes auf die Grundsatzentscheidung zur Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips, sondern gegebenenfalls auch aus steuergesetzgeberischen „Bedürfnissen“. Wenn sich der Gesetzgeber nämlich für die Beibehaltung der „Maßgeblichkeit“8 entscheidet, muss er schließlich auch eine Gesamtkonzeption dieser Maßgeblichkeit vorlegen. Vor diesem Hintergrund leitet sich die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ab: Die primäre Zielsetzung der Arbeit liegt in der Entwicklung eines Entscheidungsmodells zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung. Darüber hinaus soll aber auch analysiert werden, ob und unter welchen Voraussetzungen die Beibehaltung des 6

Vgl. an dieser Stelle nur Peemöller, V./Spanier, G./Weller, H., Internationalisierung, in: BB 2002, S. 1801; Küting, K., Rechnungslegung, in: DStR 2000, S. 42, sowie die „Thesen zur Zukunft der Rechnungslegung“ des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft, in: DB 2001, S. 160f.

7

Mit dem Begriff „Durchbrechung“ sollen – bei unterstellter grundsätzlicher Maßgeblichkeit der IAS/IFRS – jene Regelungskonstellationen umschrieben werden, bei denen de lege ferenda die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz nicht gelten würde, vgl. zum Begriff der „Durchbrechung“ auch Schmidt, L., Maßgeblichkeitsprinzip, 1994, S. 94.

8

Das Maßgeblichkeitsprinzip wird allgemein auch als „Grundsatz der Maßgeblichkeit“ bzw. „Maßgeblichkeitsgrundsatz“ bezeichnet. Die durch das Maßgeblichkeitsprinzip generierte Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz wird verkürzt oft mit dem Begriff „Maßgeblichkeit“ umschrieben.

2

Maßgeblichkeitsprinzips bei einer Rechnungslegung nach den IAS/IFRS überhaupt empfehlenswert wäre.9

1.3. Methodik und Aufbau der Arbeit Die zu erwartende Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/IFRS lässt eine Entscheidung über die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda unausweichlich erscheinen. Was aber sind die maßgeblichen Entscheidungsdeterminanten, von denen sich der Gesetzgeber bei dieser Entscheidung leiten lassen wird? Der von der zunehmenden und prima facie oft willkürlich erscheinenden Regelungswut des Steuergesetzgebers leidgeprüfte Leser ist an dieser Stelle schnell geneigt, eine Antwort auf diese Frage in den Bereich der Prophetie zu verbannen. Beschäftigt man sich allerdings etwas näher mit der Historie der steuerbilanziellen Gesetzgebung, so lassen sich durchaus bestimmte Zielsetzungen identifizieren, von denen sich der Gesetzgeber über Jahrzehnte hinweg immer wieder leiten ließ. Der Blick auf die Historie verdeutlicht, dass die bisherigen steuergesetzgeberischen Entscheidungen zum Bilanzsteuerrecht kein reines Willkürprodukt und auch nicht das ausschließliche Ergebnis fiskalistisch motivierter Beutezüge darstellen, sondern dass diese häufig der Erreichung vielfältiger, teilweise auch verfassungsrechtlich vorgegebener, Zielsetzungen dien(t)en. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird davon ausgegangen, dass die de lege lata entscheidungsrelevanten Zielsetzungen auch bei der Bestimmung jedweder steuerlichen Bemessungsgrundlage de lege ferenda von entscheidender Bedeutung sein werden. Ausgehend von dieser Prämisse, sollen die einzelnen für die Gewinnermittlung relevanten IAS/IFRS daraufhin untersucht werden, inwieweit sie diesen Zielsetzungen gerecht werden. Sinn und Zweck dieser Untersuchung ist es, diejenigen IAS/IFRS-Vorschriften zu identifizieren, die die Erreichung der einzelnen Zielsetzungen nicht bereits originär gewährleisten würden. Auf Basis der entsprechenden Untersuchungsergebnisse können potenzielle Durchbrechungen der Maßgeblichkeit abgeleitet werden, die bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS erforderlich wären. Denn führt die Regelung eines Standards nicht bereits originär zur Zielerreichung, müsste die Maßgeblichkeit an dieser Stelle mit steuerlichen Sondervor9

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit nicht nur Auswirkungen auf die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage hätte, sondern dass davon über die so genannte verlängerte Maßgeblichkeit (§ 109 BewG) auch das Bewertungsgesetz – und damit namentlich auch das Erbschaftsteuergesetz – betroffen wäre.

3

schriften partiell durchbrochen werden, sofern die jeweilige Zielerreichung gewährleistet werden soll. Auf der Grundlage der Untersuchungsergebnisse kann anschließend das angesprochene Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung entwickelt werden. Löst man sich von der entscheidungstheoretischen Fundierung des vorgestellten Untersuchungsansatzes, so fragt dieser letztendlich schlicht und einfach nach der qualitativen10 Eignung der einzelnen IAS/IFRS, als Normen der steuerlichen Gewinnermittlung zu fungieren. Als Maßstab zur Beurteilung dieser Eignung werden die Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata herangezogen. Nur soweit die einzelnen IAS/IFRS-Vorschriften diesen gerecht werden, können sie als geeignete derivative steuerliche Gewinnermittlungsnormen angesehen werden, da sie anderenfalls entweder durch entsprechende steuerliche Sondervorschriften außer Kraft zu setzen wären oder aber eine Zielverfehlung in Kauf genommen werden müsste. Insofern hätte der in der vorliegenden Arbeit vorgestellte Untersuchungsansatz etwa auch mit dem Titel „Untersuchung zur Eignung der IAS/IFRS als Normen der steuerlichen Gewinnermittlung“ überschrieben werden können. Da jedoch zum gegenwärtigen Zeitpunkt die letztendliche Zwecksetzung jedweder Untersuchung zu einer potenziellen Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung in der Unterstützung des diesbezüglichen Entscheidungsprozesses liegen sollte, erscheint die von Anfang an als solche gekennzeichnete entscheidungstheoretische Fundierung der Untersuchung als der zielführendere Ansatz. Die dargestellte Untersuchungsmethodik führt zu folgendem Aufbau der Arbeit: Im zweiten Kapitel erfolgt eine nähere Darstellung der Entscheidungssituation, mit der der Gesetzgeber infolge der beschriebenen handelsrechtlichen Internationalisierungstendenzen konfrontiert wird. Näher betrachtet wird dabei sowohl die anstehende Entscheidung über die Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/IFRS als auch die gegebenenfalls damit verbundene Folgeentscheidung über die Beibehaltung und Ausgestaltung der Maßgeblichkeit de lege ferenda. Das dritte Kapitel widmet sich der Identifizierung der entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata. Neben dem Nachweis ihrer bisherigen Entscheidungsrelevanz werden jeweils auch der Inhalt und Ursprung der einzelnen Zielkriterien dargestellt sowie Bedingungen für deren Operationalisierung im Rahmen des vorliegenden Untersuchungsansatzes festgelegt.

10

4

Vgl. zur quantitativen Eignung Oestreicher, A./Spengel, C., Gewinnermittlung, in: StuB 1999, S. 1035ff.

Eine – wie auch immer ausgestaltete – Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung würde eine grundlegende Veränderung gegenüber dem geltenden Recht darstellen. Es ist daher notwendig, sich ein genaues Bild der IAS/IFRS und somit der möglicherweise zukünftigen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu verschaffen. Im vierten Kapitel erfolgt deswegen zunächst ein umfassender Vergleich des Regelungsinhalts der einzelnen Standards mit den korrespondierenden Vorschriften des geltenden Bilanzsteuerrechts. Auf der Grundlage dieser Untersuchung werden die einzelnen Standards anschließend auf ihre Konformität mit den im dritten Kapitel erarbeiteten Zielen untersucht. Die Ergebnisse dieser Untersuchung werden schließlich im fünften Kapitel zusammengefasst und analysiert. Auf Basis der Untersuchungsergebnisse wird das angesprochene Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung entwickelt. Darüber hinaus werden auch die aus den Untersuchungsergebnissen zu ziehenden Schlussfolgerungen für die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips diskutiert. Abschließend wird ein eigener Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit vorgelegt. Eine Schlussbemerkung im sechsten Kapitel rundet die Arbeit ab.

1.4. Literaturüberblick Aufgrund der Aktualität der Themenstellung ist es nicht verwunderlich, dass in den letzten Jahren einige Untersuchungen erschienen sind, die sich mit einer potenziellen Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung auseinander setzen. So veröffentlichten Oestreicher/Spengel11 bereits 1999 eine im Auftrag des BMF angefertigte Untersuchung, die insbesondere die potentiellen Auswirkungen einer IAS-Maßgeblichkeit auf die (branchenspezifische) Steuerbelastung der Unternehmen zum Inhalt hatte. Darüber hinaus enthält die Arbeit eine Gegenüberstellung wichtiger Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, Bilanzsteuerrecht und IAS sowie einen Vergleich handels- und steuerrechtlicher Bilanzierungsvorschriften ausgewählter Industriestaaten. Ebenfalls mit den quantitativen Konsequenzen einer solchen Maßgeblichkeit beschäftigt sich die ein Jahr später veröffentlichte Arbeit von Rahlf 12, in der anhand einer kasuistischen Veranlagungssimulation ein „Steuerbelastungsvergleich auf 11

Vgl. Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit der International Accounting Standards für die steuerliche Gewinnermittlung?, 1999 (im Folgenden als Kurzbeleg zitiert).

12

Vgl. Rahlf, S., IAS-Bilanzierung und Besteuerung, 2000 (im Folgenden als Kurzbeleg zitiert).

5

Basis von HGB-Steuerbilanzen und hypothetischen IAS-Steuerbilanzen“13 durchgeführt wird. Auch die gleichfalls im Jahr 2000 erschienene Arbeit von Eberhartinger14 enthält u.a. ein Simulationsmodell zur Bestimmung der quantitativen Auswirkungen einer IAS-Rechnungslegung (sowie einer US-GAAP-Rechnungslegung) auf die Steuerbemessungsgrundlage. Der Inhalt der Arbeit ist aber nicht auf quantitative Aspekte beschränkt. Die Autorin setzt sich vielmehr auch qualitativ mit der „Internationalisierung der Rechnungslegung“ sowie mit den damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen auseinander und stellt dabei auch Alternativen zu einer IAS/IFRSMaßgeblichkeit vor. Ausschließlich qualitativ ist der Untersuchungsansatz von Eichhorn15. Seine im Jahr 2001 veröffentlichte Arbeit hinterfragt im Rahmen einer vergleichenden Untersuchung, ob eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit gegenüber einer HGBMaßgeblichkeit zu präferieren ist, wobei als Beurteilungsmaßstäbe das Kriterium der Entscheidungsneutralität und das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung herangezogen werden. Nach erfolgter Fertigstellung der vorliegenden Untersuchung hat schließlich Herzig16 ein ebenfalls im Auftrag des BMF erstelltes Gutachten veröffentlicht, „das die ,Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze und ihre Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung‘ untersucht“.17 In dem Gutachten werden insbesondere mögliche Alternativen zur Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung diskutiert, die im Falle einer – vom Autor befürworteten – Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes implementiert werden könnten.18 Bis heute liegen jedoch keine umfassenden Vorschläge zu konkreten Konzeptionen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit vor. Zwar wurden in den bisher durchgeführten Untersuchungen die folgenden konkreten Ausgestaltungen einer solchen Maßgeblichkeit erwähnt:

13

Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 120.

14

Vgl. Eberhartinger, E., Ertragsteuerliche Konsequenzen der Internationalisierung der Rechnungslegung, 2000 (im Folgenden als Kurzbeleg zitiert).

15

Vgl. Eichhorn, K. T., Das Maßgeblichkeitsprinzip bei Rechnungslegung nach International Accounting Standards, 2001 (im Folgenden als Kurzbeleg zitiert).

16

Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, Eigenständige Steuerbilanz und modifizierte Überschussrechnung – Gutachten für das Bundesfinanzministerium, 2004 (im Folgenden als Kurzbeleg zitiert).

17

Herzig, N., IAS/IFRS, 2004, Vorwort, S. V.

18

Herzig spricht sich dabei dafür aus, den Unternehmen für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung ein generelles Wahlrecht zwischen (steuer-)bilanziellem Bestandsvergleich und (modifizierter) Einnahmen-Überschussrechnung einzuräumen, vgl. dazu etwa S. 449ff. des Gutachtens.

6

- uneingeschränkte Maßgeblichkeit;19 - Maßgeblichkeit unter Aufrechterhaltung der bisherigen Sondervorschriften;20 sowie - Maßgeblichkeit mit Durchbrechungen bei den Abschreibungen und/oder Altersvorsorgeleistungen.21 Die genannten Konzeptionen standen allerdings jeweils nicht im Zentrum der Untersuchung, sondern wurden lediglich im Wege der Szenariotechnik unterstellt, um die quantitativen Auswirkungen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit ermitteln zu können. Vor dem Hintergrund der abweichenden Untersuchungsschwerpunkte der bisherigen Arbeiten ist es nicht überraschend, dass die dort erwähnten Konzeptionen die einschneidenden Änderungen, die mit dem zu erwartenden Paradigmenwechsel in der handelsrechtlichen Rechnungslegung einhergehen würden, nicht berücksichtigen. Die aktuell im EStG kodifizierten steuerlichen Sondervorschriften stellen einen Reflex auf das geltende Handelsrecht dar. Werden die handelsrechtlichen Vorschriften grundlegend verändert – wie dies bei einem Übergang von einer Rechnungslegung nach dem HGB zu einer Rechnungslegung nach den IAS/IFRS der Fall wäre –, ist davon auszugehen, dass auch veränderte steuerliche Sondervorschriften erforderlich sein werden. Die tatsächlichen Realisierungschancen der zweitgenannten Konzeption sind daher als gering einzuschätzen. Aber auch die Implementierung der erst- und letztgenannten Konzeption wäre nicht unproblematisch, da mit einer (fast) uneingeschränkten Maßgeblichkeit der IAS/IFRS – wie später noch ausführlich gezeigt wird – zahlreiche Verstöße gegen wesentliche Besteuerungsprinzipien einhergehen würden. Bisher mangelt es an modifizierten Konzeptionen einer Maßgeblichkeit, die den geschilderten Bedenken gerecht werden. Die vorliegende Arbeit versucht hier Abhilfe zu schaffen, indem sie solche modifizierten Konzeptionen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit anbietet. Neben den erwähnten Monographien sind in den letzten Jahren zahlreiche Veröffentlichungen in Fachzeitschriften und Festschriften erschienen, die sich mit der Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung de lege ferenda auseinander setzen. Vielfach wird darin die Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/IFRS als endgültiger und zwangsläufiger Anlass angesehen, das ohnehin

19

Vgl. Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 22; Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 272 und S. 411, sowie Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 42.

20

Vgl. Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 23 und Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 272.

21

Vgl. Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 411 und Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 43 und S. 494f.

7

„bis zur Unkenntlichkeit ausgehöhlt(e)“22 Maßgeblichkeitsprinzip endgültig abzuschaffen.23 Dabei wird häufig dessen Bedeutung als zentrales Prinzip der Unternehmensbesteuerung verkannt. Handels- und Steuerbilanz24 sind in Deutschland seit mittlerweile mehr als 100 Jahren über das Maßgeblichkeitsprinzip verknüpft.25 Das Maßgeblichkeitsprinzip kann im äußerst schnelllebigen (!) Steuerrecht nur deswegen auf eine über 100-jährige Tradition zurückblicken, weil der Gesetzgeber dieses – allen andersgerichteten Versuchen zum Trotz – über Generationen hinweg bis heute verteidigt hat. Bisher vorgelegte Gesetzesvorschläge zur Abschaffung der Maßgeblichkeit26 wurden genauso abgelehnt,27 wie auch die zahllosen, gleich lautenden Rufe des Schrifttums bis dato ignoriert wurden. Die Feststellung, dass eine handelsrechtliche Rechnungslegung nach den IAS/IFRS das zwangsläufige Ende des Maßgeblichkeitsprinzips bedingt, erfolgt daher oft allzu voreilig. Inwieweit die IAS/IFRS vielleicht doch geeignete Normen der steuerlichen Gewinnermittlung sein könnten, wurde in umfassender und systematischer Weise im Einzelnen bisher allerdings nicht untersucht.28 Auch hier versucht diese Arbeit Abhilfe zu schaffen.

22

Hakelmacher, S., Wirtschaftsprüfung, in: WPg 1999, S. 136f.

23

Vgl. Lauth, B., Einheitsbilanz, in: DStR 2000, S. 1372; Schulze-Osterloh, J., Handels- und Steuerbilanz, in: ZGR 2000, S. 602; Böcking, H.-J., IAS, in: WPg 2002, S. 927; Wiechers, K., Rechnungslegungsstandards, in: StuB 2002, S. 1137; Dücker, R., Bilanzrecht, in: StuB 2002, S. 72; Weber-Grellet, H., Rechtsprechung, in: BB 2003, S. 37; Niehus, R. J., IAS, in: WPg 2001, S. 748; Kahle, H., IAS, in: WPg 2003, S. 271; Herzig, N., Internationalisierung, in: WPg 2000, S. 118; wohl auch Thiel, J., Maßgeblichkeit, 1998, S. 99. Vgl. zur a..A. aber etwa Selchert, F. W., Internationalisierung, 1999, S. 931; Schreiber, U., Maßgeblichkeitsprinzip, 1997, S. 508f., sowie Vasel, A., Maßgeblichkeit, in: Steuer & Studium 2003, S. 219; ebenfalls a.A. wohl auch Buchholz, R./Weis, R., Maßgeblichkeitsprinzip, in: DStR 2002, S. 562.

24

Der Begriff der „Steuerbilanz“ ist eine Schöpfung des Schrifttums und bislang im Gesetz nicht verankert. Aufgrund seiner Prägnanz und der allgemein üblichen Verwendung soll er als Terminus technicus – insbesondere zur Abgrenzung von einer ohne Berücksichtigung der steuerlichen Sondervorschriften aufgestellten (Handels-) Bilanz – auch im Rahmen der vorliegenden Arbeit verwendet werden.

25

Das Maßgeblichkeitsprinzip wurde bereits 1874 durch das Sächsische Einkommensteuergesetz erstmals im deutschen Rechtsraum kodifiziert, vgl. dazu und zur weiteren historischen Entwicklung des Maßgeblichkeitsprinzips Söffing, G., Maßgeblichkeit, 1995, S. 636ff., sowie Schmidt, L., Maßgeblichkeitsprinzip, 1994, S. 17ff.

26

So hat bereits 1971 eine vom damaligen Bundesminister der Finanzen Franz Josef Strauß einberufene Steuerreformkommission die Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips empfohlen, vgl. dazu das Gutachten der Steuerreform-Kommission 1971, Schriftenreihe des BMF, Heft 17, Abschnitt V, Rz. 17ff.; vgl. zum konkreten Gesetzesvorschlag die Anlage 32 des Gutachtens.

27

Vgl. dazu BT-Drs. 7/1470, S. 223.

28

Wertvolle Ergebnisse enthält bereits die oben genannte Arbeit von Eichhorn, die ausgewählte Bilanzierungsbereiche der IAS/IFRS auf ihre Eignung für Besteuerungszwecke untersucht. Allerdings wurden nicht alle IAS/IFRS-Vorschriften in die Untersuchung einbezogen. Zudem unterscheidet sich die Arbeit von der vorliegenden durch den gewählten Beurteilungsrahmen.

8

2.1. Überblick über die Entscheidungssituation Das in § 5 Abs. 1 EStG kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip knüpft bekanntermaßen an den handelsrechtlichen Einzelabschluss an. Der Konzernabschluss ist hingegen für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung de lege lata ohne Bedeutung. De lege ferenda könnte der steuerlichen Gewinnermittlung allerdings prinzipiell auch der Konzernabschluss zugrunde gelegt werden.29 Prima facie scheint sogar die EU-Kommission selbst Impulsgeber einer konzernbasierten Besteuerung zu sein, da diese bereits im Oktober 2001 Vorschläge zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage für international tätige Unternehmen vorgelegt hat.30 Bei näherer Betrachtung sehen diese Vorschläge jedoch lediglich eine additive Zusammenfassung der Einzelergebnisse der Konzernunternehmen vor, so dass es sich bereits aufgrund der fehlenden Zwischenergebniseliminierung nicht um eine konzernbasierte Gewinnermittlung im strengen Sinne handelt.31 Darüber hinaus würde eine international konsolidierte Bemessungsgrundlage zu schwer lösbaren Abgrenzungskonflikten bei der Aufteilung des Steuersubstrats auf die einzelnen Ansässigkeitsstaaten führen.32 Ein geeigneter Aufteilungsschlüssel scheint hier noch nicht gefunden zu sein.33 Schließlich könnte jedwede konzernbasierte Besteuerung naturgemäß nur für konzernverbundene Unternehmen von Relevanz sein, während für nicht konzernierte Unternehmen 29

Vgl. zur Diskussion über den Konzernabschluss als Besteuerungsgrundlage etwa Schneider, D., Konzernrechnungslegung, in: BB 2003, S. 299ff.

30

Vgl. Kommissionsmitteilung vom 23.10.2001 „Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse – Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU“, KOM (2001), 582 endgültig.

31

So Spengel, C., IAS, in: IStR 2003, S. 31; unklar diesbezüglich KOM (2001) 582 (Fn. 30), S. 18.

32

Vgl. dazu und zu weiteren Problemen einer Anknüpfung der Besteuerung an den Konzernabschluss Baetge, J./ Beermann, T., Konzernbesteuerung, 1998, S. 276ff.; vgl. diesbezüglich auch Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 261ff.

33

Vgl. Spengel, C., IAS, in: IStR 2003, S. 31; vgl. dazu auch die Ausführungen der EU-Kommission selbst in KOM (2001), 582 (Fn. 30), S. 19.

9

weiterhin der Einzelabschluss der Anknüpfungspunkt der Besteuerung bleiben müsste. Da die Implementierung einer konzernbasierten Besteuerung sehr unwahrscheinlich erscheint34 bzw. für die große Zahl der nicht konzernierten Unternehmen faktisch unmöglich ist, stellt sich die Frage nach dem Fortbestand des Maßgeblichkeitsprinzips „zwingend“ wohl nur, wenn die IAS/IFRS Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden. Natürlich könnte das Maßgeblichkeitsprinzip auch „freiwillig“, d.h. ohne eine solche Veränderung der zugrunde liegenden handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen, zur Disposition gestellt werden. Die diese Frage betreffende Diskussion wird allerdings bereits seit Jahrzehnten geführt, ohne dass sich der Gesetzgeber bis dato zur Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips veranlasst sah.35 Sollten die IAS/IFRS aber tatsächlich Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden, so ergäbe sich eine völlig neue Entscheidungssituation. Der Gesetzgeber müsste explizit entscheiden, ob die Maßgeblichkeit auch unter diesen neuen, völlig veränderten Bedingungen Bestand haben kann. Eine positive Entscheidung hinsichtlich der Anwendung der IAS/IFRS im handelsrechtlichen Einzelabschluss erfordert somit zwangsläufig eine Folgeentscheidung über den Fortbestand des Maßgeblichkeitsprinzips. Aber damit nicht genug. Auch die letztgenannte Entscheidung bedingt – unabhängig davon, ob sie positiv oder negativ ausfällt – eine weitere Folgeentscheidung: Spricht sich der Gesetzgeber gegen eine Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsprinzips aus, so hat er im Folgenden eine alternative Bemessungsgrundlage für die Unternehmensbesteuerung festzulegen. Entscheidet er sich dagegen für die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit, so bedarf es im Folgenden einer Entscheidung über deren genaue Ausgestaltung.36 Die hier skizzierte Entscheidungssituation kann anhand der folgenden Übersicht verdeutlicht werden:

34

Ähnlich auch Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 263.

35

Auf die Frage nach dem Fortbestand der Maßgeblichkeit bei unverändert geltender handelsrechtlicher Rechnungslegung nach dem HGB soll und braucht in der vorliegenden Arbeit daher nicht eingegangen zu werden. Die Monographien und Aufsätze zu dieser Fragestellung sind bereits Legion, vgl. etwa Schmidt, L., Maßgeblichkeitsprinzip, 1994; Stobbe, T., Verknüpfung, 1991; Vogt, S., Maßgeblichkeit, 1991; Krieger, A., Maßgeblichkeit, 1988, S. 327ff.; Schmidt, P.-J., Maßgeblichkeit, 1996, S. 902ff.; Söffing, G., Maßgeblichkeit, 1995, S. 635ff.

36

Wie später noch ausführlich dargelegt wird, bestehen zwischen diesen beiden Entscheidungen allerdings Interdependenzen, so dass sie nicht losgelöst voneinander getroffen werden sollten.

10

Entscheidung über Ausgestaltung MGP

Entscheidung über positiv Anwendung IAS/IFRS im Einzelabschluss

po

Entscheidung über Beibehaltung MGP

sit

ne ga ti

iv

Eigenständiger steuerbilanzieller Vermögensvergleich

v

Entscheidung über Alternativen Cashflow-basierte Gewinnermittlung

Abb. 1: Überblick über die Entscheidungssituation

Im Mittelpunkt der vorliegenden Untersuchung steht die Frage nach der Beibehaltung und möglichen Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS. Folglich wird auch nur der obere Entscheidungsast einer näheren Analyse zugeführt.37 Vorangestellt wird dabei die Auseinandersetzung mit der Entscheidung über die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss, da diese unter den dargestellten Voraussetzungen der Entscheidung über die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips in jedem Falle vorgelagert ist.

37

Vgl. zu den grundsätzlichen Ausgestaltungsalternativen der steuerlichen Gewinnermittlung de lege ferenda etwa Herzig, N./Bär, M., Gewinnermittlung, in: DB 2003, S. 2ff.

11

2.2. Vorgelagerte Entscheidung über die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss 2.2.1. Der Gesetzgeber als alleiniger Entscheidungsträger Die eingangs bereits genannte, ab dem Jahr 200538 wirksame EU-„Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“39 schreibt eine zwingende Anwendung der IAS/IFRS nur für den Konzernabschluss – genauer: nur für den Konzernabschluss von Gesellschaften, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen – vor.40 Eine zwingende Anwendung für den Einzelabschluss oder für den Konzernabschluss der nicht kapitalmarktorientierten Gesellschaften ist dagegen nicht vorgesehen. Allerdings eröffnet die Verordnung den Mitgliedstaaten ein diesbezügliches Wahlrecht. Nach Artikel 5 der Verordnung ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, die Anwendung der IAS/IFRS auch auf den Konzernabschluss der nicht kapitalmarktorientierten Gesellschaften und/oder auf den Einzelabschluss auszudehnen. Die Anwendung der IAS/IFRS in den genannten Abschlüssen kann den Gesellschaften dabei entweder verpflichtend vorgeschrieben oder optional ermöglicht werden. Sofern sich die Mitgliedstaaten für eine Öffnung des Einzelabschlusses entscheiden sollten, haben sie zudem die Wahlfreiheit, entweder den Einzelabschluss aller Gesellschaften für die IAS/IFRS zu öffnen oder aber diese Öffnung limitativ auf die kapitalmarktorientierten Gesellschaften zu begrenzen. Die Entscheidung über die Anwendung der IAS/IFRS im handelsrechtlichen Einzelabschluss wie auch die Entscheidung über die Reichweite entsprechender Anwendungsvorschriften liegt somit einzig und allein bei den Mitgliedstaaten.41 Ob – und gegebenenfalls für welchen Anwenderkreis – die IAS/IFRS in Deutschland zukünftig die für den Einzelabschluss maßgeblichen Rechnungslegungsnormen darstellen werden, steht daher im freien Ermessensbereich des deutschen Gesetzgebers.42 38

Für Unternehmen, die in den USA notiert sind und bisher nach den US-GAAP bilanzieren, sowie für Unternehmen, die nur Fremdkapitaltitel (z.B. Schuldverschreibungen), aber keine Aktien am geregelten Kapitalmarkt handeln lassen, verlängert sich die Frist bis zum Jahr 2007.

39

EU-Verordnung Nr. 1606/2002 v. 19.07.2002, ABl. EG L 243/1 und StuB 2002, S. 605 (Fn. 3).

40

Vgl. Artikel 4 der Verordnung (Fn. 3).

41

Für die Mehrzahl der deutschen Unternehmen sind dies die eigentlich relevanten Entscheidungen, da von der IAS/IFRS-Rechnungslegungspflicht für kapitalmarktorientierte Konzerne schätzungsweise nur 700 bis 800 Unternehmen, von einer eventuellen IAS/IFRS-Rechnungslegung im Einzelabschluss allerdings ca. 700.000 Unternehmen betroffen wären, vgl. Wiechers, K., Rechnungslegungsstandards, in: StuB 2002, S. 1137; auf noch wesentlich höhere Zahlen verweist Buchholz, R., IAS, in: DStR 2002, S. 1280.

42

Abstrakt wird hier zwar vom Gesetzgeber als alleinigem Entscheidungsträger gesprochen, tatsächlich handelt es sich hierbei natürlich um eine (parlamentarische) Gruppenentscheidung.

12

2.2.2. Entscheidung über die grundsätzliche Öffnung des Einzelabschlusses Wie eingangs bereits erwähnt, sollen die in der EU-Verordnung43 gewährten Wahlrechte im Rahmen des – am 21.04.2004 als Regierungsentwurf vorgelegten – Bilanzrechtsreformgesetzes44 in nationales Recht umgesetzt werden. Der Gesetzesentwurf sieht vor, die Anwendung der IAS/IFRS über den Pflichtanwendungsbereich der Verordnung hinaus wahlweise auch im Einzelabschluss und im Konzernabschluss der nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen zu ermöglichen.45 Die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss soll allerdings auf Informationszwecke beschränkt bleiben. Nach Maßgabe des geplanten § 325 Abs. 2a HGB (neu) können große Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS mit befreiender Wirkung im Bundesanzeiger offen legen. Der IAS/IFRS-Abschluss kann somit lediglich anstelle des HGBAbschlusses veröffentlicht werden, ansonsten kommt ihm aber keine weitere Funktion zu.46 Für Zwecke des Gläubigerschutzes, der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung ist der Einzelabschluss weiterhin nach dem HGB aufzustellen.47 Für die handelsrechtliche Rechnungslegung im Einzelabschluss ergeben sich durch die EU-Verordnung und deren (geplante) Umsetzung in nationales Recht somit keine wesentlichen Veränderungen. Maßgebliche Rechnungslegungsnorm für den Einzelabschluss aller Unternehmen bleibt weiterhin das HGB. Ein IAS/IFRS-Einzelabschluss kann lediglich zusätzlich zu diesem – und um den Preis einer parallel zu führenden Rechnungslegung – aufgestellt werden. Selbst wenn der deutsche Gesetzgeber im Rahmen der unmittelbaren Umsetzung der EU-Verordnung den Einzelabschluss noch nicht für Internationale Normen öffnen wird, kann der Einzelabschluss auf Dauer nicht vor einer IAS/IFRSRechnungslegung bewahrt werden. Einen ersten Schritt zu seiner Internationalisierung wird bereits die im Rahmen des Bilanzmodernisierungsgesetzes geplante Anpassung der HGB-Rechnungslegungsvorschriften an internationale Normen darstellen.48 Aber auch nach einer solchen „Modernisierung“ der den Einzelab43

Vgl. dazu Fußnote 39.

44

Vgl. Fn. 5; vgl. dazu bereits auch die gemeinsame Pressemitteilung des Bundesministeriums der Justiz und des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.02.2003 mit der Mitteilung Nr. 10/03 und dem Titel „Bundesregierung stärkt Anlegerschutz und Unternehmensintegrität“ (abrufb. unter http://www.bmj.bund.de).

45

Vgl. § 315a Abs. 3 HGB (neu) für den Konzernabschluss der nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen und § 325 Abs. 2a HGB (neu) für den Einzelabschluss. Auf telefonische Nachfrage beim BMJ wurde dem Verfasser mitgeteilt, dass mit einer endgültigen Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes im November 2004 zu rechnen ist.

46

Die Zweckmäßigkeit dieser Regelung wurde vom IDW bereits frühzeitig bezweifelt, vgl. Presseinformation 3/03 des IDW v. 05.03.2003, S. 2 (abrufb. unter http://www.idw.de).

47

Vgl. dazu auch die Einzelbegründung zu § 325 Abs. 2a HGB im Entwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz, http://www.bmj.de/media/archive/649.pdf; S. 98; vgl. dazu bereits auch Ernst, C., Bilanzrecht, in: BB 2003, S. 1489.

48

Vgl. dazu Meyer, C., Bilanzreform, in: DStR 2003, S. 850.

13

schluss betreffenden Vorschriften des HGB blieben die Rechnungslegungsvorschriften zwischen Einzel- und Konzernabschluss noch immer gespalten.49 Eine solche Spaltung der Bilanzierungsvorschriften für Einzel- und Konzernabschluss wäre – zumindest langfristig – aus rechtsdogmatischen Gründen sehr bedenklich. Eine Bilanzierung nach HGB einerseits und IAS/IFRS andererseits führt dazu, dass identische Sachverhalte im Einzel- und Konzernabschluss unterschiedlich zu bilanzieren wären. Was im Einzelabschluss aber falsch ist, kann im Konzernabschluss nicht richtig sein und vice versa.50 Zudem ist langfristig mit einem „Druck der faktischen Verhältnisse (zu, Anm.d.Verf.) rechnen“51. Bereits heute müssen die im Prime Standard gelisteten Unternehmen ihre Abschlüsse nach IAS/IFRS (bzw. US-GAAP) veröffentlichen. Für Konsolidierungszwecke besteht bei diesen Unternehmen bereits heute die Notwendigkeit, auch den Einzelabschluss nach IAS/IFRS (bzw. US-GAAP) – zumindest aber eine entsprechende Überleitungsrechnung – zu erstellen.52 Durch die verpflichtende Anwendung der IAS/IFRS für den Konzernabschluss werden ab 2005 bzw. 2007 von dieser faktischen Notwendigkeit alle kapitalmarktorientierten Unternehmen betroffen sein. Aber auch die Unternehmen, die den Kapitalmarkt nicht in Anspruch nehmen, werden – unabhängig von der Reaktion des Gesetzgebers – zunehmend dazu übergehen, den Einzelabschluss nach Maßgabe der IAS/IFRS zu erstellen. Es sollte nämlich nicht verkannt werden, dass eine IAS/IFRS-Bilanzierung im Einzelabschluss zu vielfältigen Vorteilen für die Unternehmen selbst führt. Verwiesen sei hier nur auf die durch eine IAS/IFRSBilanzierung generierten Synergieeffekte zwischen interner und externer Rechnungslegung53 sowie auf die Tatsache, dass die Bilanzierung nach IAS/IFRS – im Vergleich zur Bilanzierung nach HGB – tendenziell zu einem deutlich höheren Eigenkapitalausweis führt. Nach Meinung Treptows wird alleine der letztgenannte Vorteil einen „Sog“ zur Bilanzierung nach Internationalen Normen auslösen.54 So49

Zumal wohl nur relativ moderate Anpassungen geplant sind, die die Grundprinzipien des HGB unangetastet lassen, vgl. zu den angedachten Änderungen Punkt 4 der Pressemitteilung (Fn. 44).

50

Ähnlich auch Pfitzer, N., Diskussionsbeitrag im Rahmen der Münchener Steuerfachtagung 1999, veröffentlicht in: IStR 1999, Beihefter zu Heft 12, S. 8; vgl. dazu auch Kleindiek, D., Bilanzrechtsreform, 2000, S. 6.

51

Herzig, N./Dautzenberg, N., Auswirkungen, in: BFuP 1998, S. 33.

52

Ein (umfangreicher) IAS/IFRS-Konzernabschluss kann zutreffend nur erstellt werden, wenn in den jeweiligen Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen und des Mutterunternehmes bereits unterjährig – etwa durch zwei getrennte Buchungskreise – sichergestellt wird, dass die einzelnen Geschäftsvorfälle (auch) nach Maßgabe der IAS/IFRS-Vorschriften zutreffend erfasst werden.

53

Nach weit vertretener Auffassung besitzen IAS/IFRS-Abschlüsse im Hinblick auf die Unternehmenssteuerung Vorteile gegenüber HGB-Abschlüssen, vgl. etwa Altenburger, O. A., Unternehmenssteuerung, 2000, S. 550f. Küting nimmt bei den IAS/IFRS sogar ein „konvergentes Verhältnis zwischen externem und internem Rechnungswesen“ an, vgl. Küting, K., Rechnungslegung, in: DStR 2000, S. 40.

54

Vgl. Treptow, H., Konsequenzen, in: IStR 1999, Beihefter zu Heft 12, S. 2. Treptows Aussage bezieht sich zwar auf die US-GAAP, kann aber uneingeschränkt auf die IAS/IFRS übertragen werden.

14

fern der Gesetzgeber die parallele Aufstellung eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses – wie im Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes vorgesehen – durch die Möglichkeit zur befreienden Offenlegung nach § 325 HGB zu einem gewissen Maße sogar fördern sollte, wird sich dieser „Sog“ noch verstärken. Selbst Unternehmen, die sich dem zunächst noch widersetzen, könnten – wegen seiner erhöhten Informationsqualität – etwa von den Banken letztendlich doch zur Aufstellung eines IAS/IFRS-Abschlusses gezwungen werden.55 In der Konsequenz werden mehr und mehr Unternehmen ihre Jahresabschlüsse (zusätzlich) nach den IAS/IFRS erstellen, die somit eo ipso auch zum Maßstab für den Einzelabschluss werden. Parallel zur zunehmenden Bilanzierung nach den IAS/IFRS wird sich ein faktischer Druck der Verhältnisse auch bei der Fortentwicklung der traditionellen GoB einstellen.56 Da das HGB längst nicht alle für die Bilanzierung notwendigen Regelungsgrundsätze enthält, werden für den Einzelabschluss weiterhin nicht kodifizierte GoB von Bedeutung sein, die im besonderen Maße der Interpretation und Fortentwicklung unterliegen. Wenn aber die IAS/IFRS auf den Finanzmärkten schon als die aussagekräftigeren Rechnungslegungsvorschriften gelten, so werden diese vermutlich auch zum Maßstab bei der Fortentwicklung dieser GoB. Eine schleichende Internationalisierung der herkömmlichen GoB wird daher rein faktisch auf Dauer nicht zu verhindern sein.57 Der Gesetzgeber wird sich dieser Entwicklung nicht dauerhaft verschließen können. In den treffenden Worten von Niehus formuliert, wird sich das „HGBTeilreservat für den Einzelabschluss (...) nicht von internationalen Einflüssen der Bilanzierung abschotten lassen“.58 Die durch das Bilanzmodernisierungsgesetz geplanten, äußerst moderaten Anpassungen des HGB an die IAS/IFRS können und werden hier nur einen ersten Schritt darstellen. Langfristig – so auch die zunehmend in der Literatur59 vertretene Auffassung – wird der Gesetzgeber die HGBVorschriften vollumfänglich durch die IAS/IFRS ersetzen müssen, so dass diese 55

In der Literatur wird aufgrund der geplanten Basel II-Regelungen sogar von einer „faktische(n, Anm.d.Verf.) Pflichtbilanzierung nach IAS“ gesprochen, so Peemöller, V./Spanier, G./Weller, H., Internationalisierung, in: BB 2002, S. 1799.

56

Vgl. dazu auch Herzig, N., Internationalisierung, in: WPg 2000, S. 110; vgl. grundlegend zum Begriff der GoB Döllerer, G., GoB, in: WPg 1959, S. 653ff.

57

Vgl. bereits Busse von Colbe, W., Rechnungslegung, in: BFuP 1995, S. 389.

58

Niehus, R. J., Perspektiven, 2000, S. 29.

59

Vgl. etwa Peemöller, V./Spanier, G./Weller, H., Internationalisierung, in: BB 2002, S. 1801; Küting, K., Rechnungslegung, in: DStR 2000, S. 42 und 44; Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 107; Dücker, R., Bilanzrecht, in: StuB 2002, S. 70, sowie Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der SchmalenbachGesellschaft, Thesen, in: DB 2001, S. 160f. und FAZ v. 25.09.2000, S. 32. Ähnlich auch Heurung, R., Internationalisierung, in: RIW 2000, S. 422; Treptow, H., Konsequenzen, in: IStR 1999, Beihefter zu Heft 12, S. 2 und 5; Böcking, H.-J., IAS, in: WPg 2002, S. 928; Herzig, N./Dautzenberg, N., Auswirkungen, in: BFuP 1998, S. 33f.; Groh, M., Bilanzrecht, 1996, S. 185f.; wohl auch Thiel, J., Maßgeblichkeit, 1998, S. 95, sowie van Hulle, K., Reform, in: ZGR 2000, S. 548; kritisch Euler, R., Einzelabschluss, in: BB 2002, S. 880.

15

künftig die für den Einzelabschluss maßgeblichen Rechnungslegungsnormen darstellen werden.

2.2.3. Entscheidung über den Anwenderkreis einer IAS/IFRSRechnungslegung Eine grundlegende Voraussetzung, die an die steuerbilanzielle Bemessungsgrundlage für die Unternehmensbesteuerung gestellt werden muss, ist, dass sich diese für alle Unternehmen auf Basis derselben Rechtsvorschriften ermittelt. Ein gesetzliches Wahlrecht zur (befreienden) Aufstellung eines IAS/IFRS-Abschlusses kann daher genauso wenig wie eine differenzierende Anwendung der IAS/IFRS nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen zu einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung führen.60 Schon aus Gleichbehandlungsgrundsätzen können die IAS/IFRS vielmehr nur unter der Voraussetzung maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung sein, dass sie die verbindlichen Rechnungslegungsnormen für den Einzelabschluss aller Unternehmen darstellen. Vor dem Hintergrund des im vorhergehenden Abschnitt dargestellten Paradigmenwechsels in der Rechnungslegung scheint die Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/IFRS nur mehr eine Frage der Zeit zu sein. Häufig wird allerdings die Meinung vertreten, dass nicht kapitalmarktorientierte Gesellschaften, jedenfalls aber Personengesellschaften sowie Einzelunternehmen, von dieser Entwicklung auszunehmen sind.61 Grundsätzlich sind folgende Differenzierungen hinsichtlich des Anwenderkreises einer IAS/IFRS-Rechnungslegung im Einzelabschluss vorstellbar:62 - Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht63 nur für kapitalmarktorientierte Gesellschaften, die ihren Konzernabschluss nach den IAS/IFRS aufstellen müssen; oder - Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht für alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften; oder 60

Ähnlich auch Heurung, R., Internationalisierung, in: RIW 2000, S. 424f.; Ernst, C., Bilanzrecht, in: BB 2003, S. 1489, und Kahle, H., IAS, in: WPg 2003, S. 271.

61

So z.B. Budde, W. D./Steuber, E., Rückwirkung, in: BB 2000, S. 977. Ähnlich für kleinere und mittlere Unternehmen auch Busse von Colbe, W., Diskussionsbeitrag, veröffentlicht in: Altenburger, Otto A./Busse von Colbe, W./Küpper, H. W., Weiterentwicklung, in: BFuP 2001, S. 67. Für Differenzierung nach Börsennotierung z.B. Pellens, B./Fülbier, R. U., Differenzierung, in: ZGR 2000, S. 588f. sowie S. 592f.

62

Ähnlich (jedoch ohne die drittgenannte Alternative und ohne eine Differenzierung bei den beiden erstgenannten Alternativen) auch Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S. 557.

63

Das Wahlrecht wird hier jeweils als befreiendes Wahlrecht verstanden, so dass die Unternehmen bei dieser Lösung nicht zur zusätzlichen Aufstellung eines HGB-Abschlusses gezwungen wären.

16

- Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht für alle Kapitalgesellschaften; oder - Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht (zusätzlich) für alle Gesellschaften, die bestimmte Größenkriterien überschreiten; oder - Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht für alle Gesellschaften; oder auch - Anwendungspflicht bzw. -wahlrecht für alle Unternehmen.64 Nur im letztgenannten Fall könnten die IAS/IFRS maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung sein und dies auch nur dann, wenn eine Anwendungspflicht bestehen würde. Noch gibt es für keine der angeführten Möglichkeiten konkrete Realisierungshinweise. Zumindest die erstgenannte Möglichkeit sollte aber baldmöglichst umgesetzt werden, da die betroffenen Unternehmen anderenfalls längerfristig zur Erstellung einer parallelen Rechnungslegung verpflichtet werden würden.65 Eine über diese anwendungsbezogene Minimallösung hinausgehende Regelung wird bereits vom DRSC gefordert. Dieses spricht sich dafür aus, dass die Einzelabschlüsse aller kapitalmarktorientierten Unternehmen – unabhängig davon, ob diese konzerniert sind oder nicht – bereits ab 2005 zwingend nach den IAS/IFRS erstellt werden sollten.66 Langfristig würden sich aber auch bei dieser Konstellation wiederum Ausstrahlungseffekte ergeben, insbesondere da den kapitalmarktorientierten Unternehmen eine gewisse „Schrittmacherfunktion“67 zukommt. Die gleichen Argumente, die vorgehend gegen eine Spaltung der GoB zwischen Einzel- und Konzernabschluss vorgebracht wurden, sprechen zugleich gegen jegliche anwenderbezogene Teilung der GoB für den Einzelabschluss. Der Gesetzgeber wird daher – wenn auch nicht in naher Zukunft, so aber doch auf lange Sicht – allen Unternehmen die Möglichkeit eines (befreienden) Einzelabschlusses nach IAS/IFRS gewähren müssen.68 Um die mit einer IAS/IFRS-Rechnungslegung verbundenen höheren Kosten sowie die gleichfalls damit verbundene erhöhte Komplexität für die nicht kapitalmarkt64

Die o.g. EU-Verordnung nennt explizit nur die erst- und die vorletztangeführte Möglichkeit (wobei der Begriff der „Gesellschaft“ die Einzelunternehmer nicht mit erfasst). Da sie den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss aber völlig freie Hand lässt, ergeben sich auch bei den restlichen Alternativen keine Konflikte mit der Verordnung.

65

Hier ergibt sich jedoch eine Verknüpfung zur „Maßgeblichkeitsfrage“. Eine wirkliche Befreiung von der Notwendigkeit, eine parallele Rechnungslegung zu führen, ergibt sich nämlich nur, wenn entweder die Maßgeblichkeit aufgehoben werden oder aber für alle Unternehmen an die IAS/IFRS anknüpfen würde, da anderenfalls das HGB-Zahlenwerk noch für Besteuerungszwecke benötigt werden würde.

66

Dies entspräche – sieht man von der Unterscheidung zwischen Unternehmen und Gesellschaft ab – der zweitgenannten Lösungsvariante; vgl. Schreiben des DRSC an das BMJ vom 24.10.2002 u.a. zur „EG-Verordnung vom 7. Juni betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“, S. 3 (abrufb. unter http://www.drsc.de).

67

Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S. 556; ähnlich auch Heuser, P. J., IAS, in: GmbHR 2003, S. 341.

68

So auch die Forderung des DRSC, vgl. Schreiben des DRSC an das BMJ (Fn. 66), S. 3; ebenso Böcking, H.-J., IAS, in: WPg 2002, S. 928, und Peemöller, V./Spanier, G./Weller, H., Internationalisierung, in: BB 2002, S. 1802.

17

orientierten Unternehmen zu reduzieren, könnten diese von einer vollständigen Berücksichtigung der Standards befreit werden. Dies könnte etwa dadurch erreicht werden, dass der Gesetzgeber für diese Unternehmen nur einen Kern bestimmter IAS/IFRS-Vorschriften für verbindlich erklärt.69 Aufgrund der innerhalb des IASB festzustellenden Bestrebungen, Vereinfachungen und Erleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen zukünftig in den Standards selbst zu verankern, bedürfte es u.U. aber nicht einmal diesbezüglicher gesetzgeberischer Differenzierungsvorschriften.70

2.3. Entscheidung über die Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda 2.3.1. Notwendige Voraussetzungen für die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips 2.3.1.1. Überblick Die Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS setzt zunächst voraus, dass diese in ihrer ganzheitlichen Konzeption geeignet sind, als derivative steuerliche Gewinnermittlungsnormen zu fungieren. Davon zu unterscheiden ist die Frage nach der Eignung der Standards im Einzelnen. Letztere Fragestellung steht im Mittelpunkt der vorliegenden Untersuchung und ist Inhalt der nachfolgenden Kapitel. Sind die IAS/IFRS allerdings bereits in ihrer gesamtheitlichen Konzeption nicht geeignet, als Normen der steuerlichen Gewinnermittlung zu fungieren, so stellt sich die Frage nach der Eignung der einzelnen Standards nicht mehr. Die Internationalisierung des Einzelabschlusses würde in diesem Falle das Ende des Maßgeblichkeitsprinzips bedingen. Weitere Voraussetzung für die Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsprinzips ist es, dass die Form der rechtstechnischen Übernahme der IAS/IFRS in das deutsche Recht einer verfassungsrechtlichen Überprüfung standhält. 69

So wären die umfangreichen „disclosure-Angaben“ für diese Unternehmen sicherlich entbehrlich. Eine solche Diskussion wird bereits seit längerem unter dem Stichwort „IAS light“ geführt, vgl. z.B. Hüttche, T., Mittelstand, in: BB 2002, S. 1804.

70

Vgl. dazu das Forschungsprojekt „Accounting by Small and Medium Entities and in Emerging and Transition Economies“ (Project Summary abrufb. unter http://www.iasb.org.uk), das Publication Update zum BoardMeeting vom Juli und September 2003 (ebenfalls abrufb. unter http://www.iasb.org.uk) sowie das im Juni 2004 veröffentlichte Discussion Paper „Preliminary Views on Accouting Standards for Small and Medium-sized Entities (wiederum abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

18

Beide hier genannten Voraussetzungen werden in der Literatur kritisch diskutiert. Bevor daher mit der eigentlichen Untersuchung begonnen werden kann, sollen zunächst die in diesem Zusammenhang geäußerten Bedenken kurz analysiert werden. 2.3.1.2. Konzeptionelle Eignung der IAS/IFRS Die konzeptionelle bzw. grundsätzliche Eignung der IAS/IFRS, als Normen der steuerlichen Gewinnermittlung zu fungieren, wird in der Literatur insbesondere vor dem Hintergrund der Zweckverschiedenheit von IAS/IFRS-Bilanz und Steuerbilanz in Frage gestellt. Die IAS/IFRS folgen einer monokausalen Zielsetzung. Ihr ausschließlicher Zweck ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen.71 Das Primärziel der Steuerbilanz liegt hingegen in der Bestimmung einer periodengerechten steuerlichen Bemessungsgrundlage.72 Zwar knüpft der Gesetzgeber – wie später noch ausführlich gezeigt wird – an die Steuerbilanz noch zahlreiche weitere (Unter-)Ziele, die diese bei der Erfüllung des primären Zahlungsbemessungsziels zu erfüllen hat. Die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen ist jedoch keine mit der Steuerbilanz verbundene Zielsetzung. In der Literatur wird nun argumentiert, dass aufgrund dieser Zweckverschiedenheit die IAS/IFRS nicht geeignet sind, der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt zu werden.73 Zur Begründung wird angeführt, dass der Ergebnisbegriff immer dem jeweiligen Zweck entsprechend definiert werden muss.74 Da der Zweck von IAS/IFRS-Bilanz einerseits und Steuerbilanz andererseits nicht kompatibel sei, könne aber der nach IAS/IFRS ermittelte Gewinn nicht maßgeblich für die Besteuerung sein. Die Frage, ob das deutsche Bilanzsteuerrecht denselben Zielen folgt wie die IAS/IFRS, ist entgegen der oben dargestellten Meinung nicht pauschal mit der Frage gleichzusetzen, ob die IAS/IFRS der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden können. Ersteres ist offensichtlich nicht der Fall. Eine Unvereinbarkeit von IAS/IFRS und Steuerbilanz kann trotzdem nur dann konstatiert werden, wenn die unterschiedliche Zwecksetzung dazu führt, dass die Erstellung einer Steuerbilanz auf der Grundlage der IAS/IFRS ausgeschlossen, zumindest aber wenig sinnvoll ist.75 71

Vgl. etwa das den Standards vorangestellte Rahmenkonzept, Tz. 12.

72

Vgl. dazu BFH 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl II 1969, S. 293; vgl. etwa auch Heurung, R., Internationalisierung, in: RIW 2000, S. 424, sowie Weber-Grellet, H., Maßgeblichkeitsgrundsatz, in: BB 1999, S. 2660f.

73

Vgl. z.B. Fülbier, R. U./Gassen, J., Maßgeblichkeit, in: DB 1999, S. 1512.

74

Vgl. z.B. Fülbier, R. U./Gassen, J., Maßgeblichkeit, in: DB 1999, S. 1512.

75

Ähnlich (für US-GAAP und Steuerbilanz) auch Schreiber, U., Rechnungslegung, 1999, S. 891.

19

Bei der Auseinandersetzung mit dieser Frage sind genau genommen zwei Fragestellungen zu unterscheiden: - Führt die unterschiedliche Zwecksetzung von Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich, d.h. bereits auch de lege lata, dazu, dass das steuerliche Ergebnis nicht aus dem handelsbilanziellen abgeleitet werden kann?; und - Welchen Einfluss hätte ein Übergang zu einer handelsrechtlichen Bilanzierung nach den IAS/IFRS auf diese Fragestellung? Die Diskussion hinsichtlich der Zweckverschiedenheit von Handels- und Steuerbilanz ist nicht erst durch die IAS/IFRS in Gang gebracht worden, sondern wird bereits seit längerem geführt. Denn bereits heute bestehen bekanntlich funktionale Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die immer wieder Kritiker der Einheitsbilanz dazu veranlasst haben, auf die Inkompatibilität der beiden Rechenwerke hinzuweisen.76 Offensichtlich sind die mit den Funktionsdifferenzen verbundenen Komplikationen jedoch nicht so schwerwiegend, dass dem Gesetzgeber deswegen eine Abkehr von der Einheitsbilanz nötig erscheint. Es stellt sich jetzt die Frage, welche Auswirkungen ein Übergang von den HGB- zu den IAS/IFRSVorschriften auf diese funktionalen Differenzen hätte. Die zentrale Fragestellung lautet daher, ob die IAS/IFRS tatsächlich zu einer nicht hinnehmbaren Verschlechterung des Status quo führen.77 Die Zielsetzung „Informationsvermittlung“ intendiert nach Maßgabe der IAS/IFRS die Bereitstellung entscheidungsrelevanter, d.h. zutreffender und realitätsnaher, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.78 Auch die IAS/IFRS streben daher nach einer möglichst zutreffenden Ermittlung der Ertragslage. Anders als das HGB werden sie dabei nicht vom Gebot einer übermäßig vorsichtigen Bilanzierung beherrscht. Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutzgedanken spielen hier eine nur untergeordnete Rolle. Die IAS/IFRS führen deswegen tendenziell zu einem realitätsnäheren Gewinn und kommen deswegen – und dies gerade infolge ihrer Zielsetzung – dem der Steuerbilanz vorgegebenen Ziel der Ermittlung eines periodengerechten Gewinns tendenziell näher als die bisher maßgeblichen HGB-Vorschriften. Die unterschiedliche Zielsetzung von IAS/IFRS-Bilanz und Steuerbilanz führt also keineswegs dazu, dass eine steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS apodiktisch negiert werden kann.79 Im Gegenteil könnte eine IAS/IFRS76

Vgl. z.B. Weber-Grellet, H., Maßgeblichkeitsgrundsatz, in: BB 1999, S. 2661; vgl. dazu auch m.w.N. Söffing, G., Maßgeblichkeit, 1995, S. 656ff.

77

Ähnlich auch Oestreicher, A./ Spengel, C., Replik, in: DB 1999, S. 1514.

78

Vgl. Tz. 12 des Rahmenkonzeptes der IAS/IFRS.

79

So im Ergebnis auch Vasel, A., Maßgeblichkeit, in: Steuer & Studium 2003, S. 219, und (für US-GAAP und Steuerbilanz) Schreiber, U., Rechnungslegung, 1999, S. 896f.

20

Maßgeblichkeit u.U. sogar zu einer Verringerung bestehender funktionaler Differenzen führen. Es wäre zudem wohl nur schwer vermittelbar, wenn endlich auch handelsrechtlich eine nach dem tatsächlichen Ergebnis strebende Rechungslegung implementiert, diese dann aber – mit Verweis auf dadurch generierte funktionale Differenzen (!) – nicht auch der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden würde.80 2.3.1.3. Verfassungskonforme Übernahme der IAS/IFRS in deutsches Recht Bedenken im Zusammenhang mit der Verfassungskonformität der rechtstechnischen Übernahme der IAS/IFRS in deutsches Recht werden vor allem im handelsrechtlichen Schrifttum geäußert.81 Entsprechende Fragestellungen wurden dort infolge der Einführung des § 292a HGB bereits frühzeitig aufgeworfen. Die in der genannten Norm enthaltene dynamische Verweisung auf die IAS/US-GAAP wurde dabei, insbesondere vor dem Hintergrund des Demokratieprinzips, teilweise als verfassungswidrig qualifiziert.82 Das Demokratieprinzip besagt, dass die Gesetzgebung vom Parlament als Repräsentant des Volkes ausgehen muss.83 Ist das Parlament das einzige Gesetzgebungsorgan, so folgt daraus, „daß kein Gesetz möglich ist, welches nicht zuvor inhaltlich in den ‚Willen‘ des Parlamentes aufgenommen worden ist“.84 Das Kennzeichen einer dynamischen Verweisung ist nun, dass sie sich auf die jeweils geltende Fassung des Verweisungsobjektes bezieht. Zukünftige Änderungen des Verweisungsgesetzes unterliegen hier – anders als bei der statischen Verweisung85 – gerade nicht dem inhaltlichen Willen des Parlaments, sondern werden vielmehr automatisch zu geltendem Recht erklärt. Die dynamische Verweisung wird daher häufig als nicht mit dem Demokratieprinzip vereinbar angesehen.86 Inwieweit dies tatsächlich der Fall ist, kann an dieser Stelle nicht abschließend beurteilt werden –

80

Für eine Zusammenstellung weiterer Argumente, die belegen sollen, dass die IAS/IFRS in ihrer grundsätzlichen Konzeption für die steuerliche Gewinnermittlung sogar geeigneter sind als das HGB, vgl. Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 263f.

81

Vgl. zu den unterschiedlichen Möglichkeiten der rechtstechnischen Übernahme der IAS/IFRS etwa Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S. 559ff.

82

Vgl. z.B. Hommelhoff, P., Grundgesetz, 1996, S. 785; weitergehend Schuppert, G. F./Bumke, C., Standardsetzung, 2000, S. 71ff.; a.A. z.B. Heintzen, M., Verfassungsmäßigkeit, in: BB 1999, S. 1051; vgl. zu dieser Thematik auch Kirchhof, P., Gesetzgebung, in: ZGR 2000, S. 685f., sowie Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 144f.

83

Vgl. etwa Ossenbühl, F., Verweisung, in: DVBl. 1967, S. 402.

84

Ossenbühl, F., Verweisung, in: DVBl. 1967, S. 402.

85

Vgl. dazu Ossenbühl, F., Verweisung, in: DVBl. 1967, S. 401.

86

Vgl. z.B. Hommelhoff, P., Grundgesetz, 1996, S. 791ff., sowie Ossenbühl, F., Verweisung, in: DVBl. 1967, S. 404; ähnlich auch Schenke, W.-R., Verweisungen, in: NJW 1980, S. 748f.

21

zumal auch ein Blick in die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes keine abschließende Wertung ermöglicht.87 Durch die Verabschiedung der „Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“ dürften sich die geschilderten verfassungsrechtlichen Bedenken im Zusammenhang mit einer Verweisung auf die IAS/IFRS aus handelsrechtlicher Sicht ohnehin erledigt haben. Durch die EU-Verordnung werden die IAS/IFRS unmittelbar geltendes Recht in den Mitgliedstaaten.88 Dem deutschen Gesetzgeber ist insoweit die Handlungsfreiheit entzogen worden. Auch künftige Änderungen der IAS/IFRS finden über die Verordnung automatisch Eingang in deutsches Recht. Eine gesetzliche Kodifizierung der IAS/IFRS bzw. eine Verweisung auf diese ist somit streng genommen nicht mehr nötig. Allerdings bezieht sich die Verordnung nicht auf das Steuerrecht, so dass für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung noch immer eine „Verweisung“ auf die IAS/IFRS erforderlich wäre. Fraglich könnte daher sein, ob die geschilderten verfassungsrechtlichen Bedenken auf diese steuerrechtliche „Verweisung“ (Maßgeblichkeit!) übertragen werden können. Ob aber eine solche Übertragung vor dem Hintergrund, dass die IAS/IFRS zukünftig unmittelbar geltende handelsrechtliche Rechtssätze darstellen werden, möglich ist, erscheint zweifelhaft.89 Inwieweit dynamische Verweisungen im Allgemeinen und eine solche auf die IAS/IFRS für Zwecke der Besteuerung im Besonderen tatsächlich als verfassungswidrig anzusehen sind, braucht hier aber nicht abschließend entschieden zu werden. Sofern nämlich entsprechende Bedenken tatsächlich einschlägig sein sollten, könnte – wenn die Aufrechterhaltung des Maßgeblichkeitsprinzips politisch gewünscht wird – immer noch eine statische Verweisung auf die Standards implementiert werden.90 Gegen eine solche bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.91 87

Das Gericht sieht dynamische Verweisungen zwar ebenfalls als „kritisch“ an, schließt ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit gleichwohl aber nicht kategorisch aus; vgl. BVerfG v. 01.03.1978, BVerfGE 47, S. 285 (312); BVerfG v. 23.03.1982, BVerfGE 60, S. 135 (155), und BVerfG v. 16.10.1984, BVerfGE 67, S. 348 (363), sowie BVerfG v. 25.02.1988, BVerfGE 78, S. 32 (36); vgl. dazu auch Heintzen, M., Verfassungsmäßigkeit, in: BB 1999, S. 1051.

88

Eines besonderen Umsetzungsaktes der Mitgliedstaaten bedarf es daher nicht. Etwas anderes gilt jedoch für die in der Verordnung kodifizierten Wahlrechte, vgl. Kahle, H., IAS, in: WPg 2003, S. 263.

89

Bereits heute wird ja für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung über § 5 Abs. 1 EStG auf die – ebenfalls nicht ausschließlich vom Gesetzgeber entwickelten (!) – handelsrechtlichen GoB „verwiesen“, ohne dass dies verfassungsrechtlich bisher ernsthaft in Frage gestellt wurde.

90

Auch das BMF ist im Übrigen der Auffassung, dass die verfassungsrechtlichen Problemstellungen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit gelöst werden könnten, vgl. BMF, Monatsbericht 10/2002, www.bundesfinanzminsterium.de (S. 68).

91

Vgl. etwa BVerfG v. 01.03.1978, BVerfGE 47, S. 285 (312), sowie BVerfG v. 25.02.1988, BVerfGE 78, S. 32 (36); vgl. auch Schenke, W.-R., Verweisungen, in: NJW 1980, S. 744; Kirchhof, P., Gesetzgebung, in: ZGR 2000, S. 685, sowie Ossenbühl, F., Verweisung, in: DVBl. 1967, S. 402.

22

2.3.1.4. Zwischenergebnis Weder die unterschiedliche Zwecksetzung von IAS/IFRS-Bilanz und Steuerbilanz noch die aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen führen dazu, dass eine Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung ausgeschlossen werden muss. 2.3.2. Der Gesetzgeber als alleiniger Entscheidungsträger Die Entscheidung, ob – und gegebenenfalls in welcher konkreten Ausgestaltung – das Maßgeblichkeitsprinzip bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS tatsächlich beibehalten werden soll, liegt wiederum einzig und allein beim Gesetzgeber. Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt klargestellt, dass der Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit besitzt.92 Diese liegt darin begründet, dass es für die Steueranknüpfung keine naturgegebenen Kriterien gibt. In den treffenden Worten von Kruse formuliert, gibt es „keinen Sachverhalt, der seiner Natur nach besteuert werden müßte (oder nicht besteuert werden dürfte). Es gibt nur einen öffentlichen Finanzbedarf, der durch Steuern gedeckt werden muß.“93 Den anspruchsbegründenden Normen des Steuerrechts liegt somit kein regelungsbedürftiger Sachverhalt zugrunde. Der Gesetzgeber kann den Steueranspruch daher auch mehr oder weniger willkürlich mit einem ihm als geeignet erscheinenden Sachverhalt verknüpfen.94 Besitzt der Gesetzgeber schon bei Bestimmung des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, so muss dies erst recht für die Festlegung der Bemessungsgrundlage gelten, die den jeweiligen Steuergegenstand konkretisiert und „zählbar“95 macht. Der Gesetzgeber hat folglich bei der Entscheidung, welche Bemessungsgrundlage der direkten Unternehmensbesteuerung zugrunde zu legen und wie diese genau zu ermitteln ist, eine weitgehende Entscheidungsfreiheit. Selbst die bilanzielle Gewinnermittlung ist kein dem Steuerrecht fest vorgegebenes Prinzip. Dem Gesetzgeber stünde es grundsätzlich frei, alternative Vorschriften zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Unternehmensbesteuerung festzulegen. So wäre beispielsweise auch eine Cashflow-basierte Gewinnermittlung denkbar.96 Das Bundesverfassungsgericht hat diese Entschei92

Vgl. etwa BVerfG v. 12.10.1978, BVerfGE 49, S. 343 (360); BVerfG v. 13.03.1979, BVerfGE 50, S. 386 (392).

93

Kruse, H. W., Gleichmäßigkeit, in: StuW 1990, S. 324.

94

Vgl. Kruse, H. W., Gleichmäßigkeit, in: StuW 1990, S. 324.

95

Scholtz, R. D., Objektivierung, in: DStZ 1999, S. 698.

96

Vgl. allgemein zur Cashflow-Besteuerung beispielsweise Feldhoff, M., Cashflow-Besteuerung; in: StuW 1989, S. 53ff.; Schneider, D., Reform, in: BB 1987, S. 693ff.; Richter, W./Wiegard, W., Cashflow-Steuern, in: StuW 1990, S. 40ff.

23

dungsfreiheit des Steuergesetzgebers in Anschluss an Bühler/Strickrodt97 mit dem oft zitierten Satz „Das Steuerrecht (..) lebt (..) aus dem Diktum des Gesetzgebers“ zutreffend und äußerst prägnant umschrieben.98 Beschränkt wird der Gesetzgeber in seiner Handlungsfreiheit lediglich durch die verfassungsrechtliche Wertordnung.99 Der (Steuer-)Gesetzgeber muss bei seinen Entscheidungen, wie alle Staatsgewalten, die verfassungsrechtlich normierten Prinzipien wie etwa den Gleichheitsgrundsatz, das Legalitätsprinzip oder das prohibitive Übermaßverbot beachten.100 Aufgrund ihrer fundamentalen Bedeutung werden diese Prinzipien auch als „systemtragende Prinzipien des Steuerrechts“101 bezeichnet. Zu diesen zählt insbesondere auch das Leistungsfähigkeitsprinzip, das – obwohl nicht ausdrücklich im Grundgesetz normiert – doch von verfassungsrechtlicher Wirkkraft und Geltung ist.102 Darüber hinaus müssen im Rahmen der Steuergesetzgebung auch die verfassungskräftigen Subprinzipien, die der Konkretisierung der systemtragenden Prinzipien dienen, berücksichtigt werden. Die Subprinzipien gelten zwar nur für einzelne Normgruppen des Steuerrechts, haben aber ebenfalls, allerdings mit eingeschränkter Intensität, verfassungsrechtliche Wirkkraft.103 Für die Einkommensteuer gilt es z.B., das Totalitätsprinzip, das Universalitätsprinzip oder das objektive und subjektive Nettoprinzip zu beachten.104 Solange sich der Gesetzgeber innerhalb des verfassungsmäßig vorgegebenen Rahmens bewegt, kann er die wesentlichen Entscheidungen und Wertungen im Steuerrecht selbst treffen.105 Die Entscheidung über die künftige Beibehaltung und eventuelle Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips liegt daher genauso im freien Ermessensbereich des Gesetzgebers wie die vorgelagerte Entscheidung über die Öffnung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die IAS/IFRS.

97

Vgl. Bühler, O./Strickrodt, G., Steuerrecht, Band 1, 1960, S. 658.

98

BVerfG v. 24.01.1962, BVerfGE 13, S. 318 (328).

99

Ein Beispiel für die Beschränkung der Handlungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Unternehmensbesteuerung findet sich etwa im Urteil des zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichtes vom 24.06.1958 (Verbot der Abzugsfähigkeit von Parteispenden), vgl. BVerfG v. 24.06.1958, 2 BvF 1/57, BVerGE 8, S. 51; vgl. zur Begrenzung des Gesetzgebers auch Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 105ff. (Nach seinen Worten ist kein „Diktum contra constitutionem“ möglich, ebenda S. 121).

100

Vgl. ausführlich zu den genannten Prinzipien Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 64ff.

101

Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 64.

102

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 65.

103

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 65.

104

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 65.

105

Vgl. diesbezüglich auch Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 5.

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2.3.3. Interdependenz zwischen den Entscheidungen über die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit und deren konkrete Ausgestaltung Das Maßgeblichkeitsprinzip ist in erster Linie ein Vereinfachungsprinzip.106 Folglich ist seine weitere Beibehaltung bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS nur sinnvoll, wenn damit auch künftig eine „Vereinfachung“ erzielt werden kann. Ob und inwieweit dies der Fall ist, kann generalisierend nicht beurteilt werden, sondern hängt von der Art und der Anzahl der notwendigen Durchbrechungen ab. Allgemein gilt: Je geringer der durch diese Durchbrechungen verursachte zusätzliche Aufwand zur Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses, desto größer der durch eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit erzielte Vereinfachungseffekt für die Steuerpflichtigen. Um die Frage der Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei einer IAS/IFRSRechnungslegung beurteilen zu können, ist daher zunächst die konkrete Konzeption einer solchen Maßgeblichkeit zu bestimmen. Erst wenn Klarheit über diese – durch die Art und Anzahl der notwendigen Durchbrechungen determinierte – konkrete Konzeption der Maßgeblichkeit besteht, kann anschließend entschieden werden, ob die mit dieser Konzeption der Maßgeblichkeit zu erzielende Vereinfachung ihre grundsätzliche Beibehaltung rechtfertigen kann. 2.3.4. Gesetzgeberische Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata als potenzielle Entscheidungsdeterminanten für die Beibehaltung und Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda Im Rahmen einer übergeordneten Zwecksetzung sind die Entscheidungen des Gesetzgebers zur Unternehmensbesteuerung – wie die meisten steuergesetzgeberischen Entscheidungen – primär sicherlich vom Fiskalzweck der Steuererhebung determiniert. Da der Fiskalzweck grundsätzlich jedoch mit jedweder Art der Steuererhebung erreicht werden kann, werden mit der Unternehmensbesteuerung zahlreiche weitere Zielsetzungen verbunden. Ein Blick auf die Historie der steuerbilanziellen Gesetzgebung zeigt die Vielfalt der Ziele, die allein mit der Steuerbilanz verknüpft werden. Der Blick auf die Historie verdeutlicht, dass die Steuerbilanz nicht nur eine periodengerechte Bemessungsgrundlage für die Unternehmensbesteuerung ermitteln, sondern dass sie dabei gleichzeitig noch diversen (Unter-)Zielsetzungen gerecht werden soll. Diese (Unter-)Zielsetzungen, die sich insbesondere in den von der Handelsbilanz abwei106

Vgl. dazu Hauser, H., Maßgeblichkeit, in: WPg 1998, S. 269; Schmidt, L., Maßgeblichkeitsprinzip, 1994, S. 133; Söffing, G., Maßgeblichkeit, 1995, S. 641; vgl. auch BT-Drs. 7/1470, S. 223; a.A. aber offensichtlich Eichhorn, K. T., Maßgeblichkeitsprinzip, 2001, S. 29.

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chenden steuerbilanziellen Sondervorschriften widerspiegeln, sind teilweise verfassungsrechtlich vorgegeben, teilweise beruhen sie aber auch auf freien Wertungsentscheidungen des Gesetzgebers. Ebenso wie das geltende Bilanzsteuerrecht ein Produkt verschiedener Zielvorstellungen des Gesetzgebers darstellt, wird auch die Bestimmung der künftigen steuerlichen Bemessungsgrundlage von dezisiven Zielvorstellungen determiniert werden. Ob, und gegebenenfalls in welcher Form, das Maßgeblichkeitsprinzip bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS fortbestehen wird, ist daher maßgeblich davon abhängig, welche Ziele der Gesetzgeber bei der Festlegung der steuerbilanziellen Bemessungsgrundlage de lege ferenda als entscheidungsrelevant ansieht und inwieweit diese bereits originär durch die IAS/IFRS erfüllt werden. Werden die IAS/IFRS den als entscheidungsrelevant erachteten Zielsetzungen originär besser gerecht als das gegenwärtige Handelsrecht, so könnte eine Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips nur schwerlich begründet werden. Führen die IAS/IFRS dagegen zu einer Vielzahl von Verstößen gegen diese Zielsetzungen, bedürfte es zu deren Erfüllung – bei grundsätzlicher Maßgeblichkeit der IAS/IFRS – zahlreicher steuerrechtlicher Sondervorschriften, die das Maßgeblichkeitsprinzip partiell durchbrechen. Wenn die Quantität oder die Qualität dieser Durchbrechungen eine kritische Grenze – etwa die bisherige Anzahl an steuerlichen Durchbrechungen – überschreitet, wären Sinn und Zweck einer Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips in Frage gestellt. Die Frage nach dem Fortbestand der Maßgeblichkeit ist schließlich nicht zuletzt auch eine Praktikabilitätsfrage.107 Welche Ziele letztendlich entscheidungsrelevant sein werden, kann zum heutigen Zeitpunkt nicht mit Sicherheit bestimmt werden. Es ist allerdings davon auszugehen, dass die für die Bestimmung der geltenden steuerlichen Bemessungsgrundlage entscheidenden Ziele (im Folgenden auch als Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata bezeichnet) auch zukünftig von grundlegender Bedeutung sein werden. Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung werden die entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata daher als maßgebliche Entscheidungsdeterminanten für die Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage de lege ferenda angesehen.108

107

Aber auch hier gilt natürlich: Die Entscheidung, wieviele und welche Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips de lege ferenda toleriert werden könnten, liegt weitgehend beim Gesetzgeber.

108

Nicht ausgeschlossen werden kann natürlich, dass die Entscheidung über die künftige steuerliche Bemessungsgrundlage noch von weiteren, bisher nicht relevanten Kriterien beeinflusst werden wird.

26

3.1. Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata: Ableitungsbasis, Nachweis ihrer Entscheidungsrelevanz und Voraussetzungen ihrer Operationalisierung Die Identifizierung der mit der Unternehmensbesteuerung verbundenen Zielvorstellungen des Gesetzgebers ist Vorarbeit und Voraussetzung für den weiteren Gang der Untersuchung. Als entsprechende Ableitungsbasis können die zur Unternehmensbesteuerung veröffentlichten Gesetzesbegründungen herangezogen werden, da diese eine Offenlegung wie auch Dokumentation der mit den einzelnen Vorschriften jeweils verfolgten Ziele enthalten. In einem ersten Schritt waren daher die bis dato veröffentlichten Gesetzesbegründungen zur Unternehmensbesteuerung auf ihre jeweils zugrunde liegenden Zielvorstellungen hin zu untersuchen. Aufgrund der Themenstellung dieser Arbeit lag der Fokus dabei auf den einschlägigen Gesetzesbegründungen zum Bilanzsteuerrecht, die, soweit ersichtlich, vollständig (bei Veröffentlichung im Zeitraum von 1925 bis heute) in die Untersuchung mit einbezogen wurden. Darüber hinaus wurden aber auch wesentliche Gesetzesbegründungen des „sonstigen“ Unternehmensteuerrechts im Hinblick auf ihre maßgeblichen Ziele analysiert. Die in den Gesetzesbegründungen vorgefundenen Ziele werden im Rahmen der vorliegenden Untersuchung als entscheidungsrelevant klassifiziert, wenn sie ursächlich für die Verabschiedung einer neuen bzw. die Novellierung einer bestehenden Gesetzesnorm des Steuerrechts gewesen sind – mit anderen Worten immer dann, wenn die Verabschiedung bzw. Novellierung einer Gesetzesnorm damit begründet wurde, dass dadurch die Erreichung des entsprechenden Ziels gewährleistet werden soll. Sofern diese Voraussetzung für ein Zielkriterium als erfüllt angesehen werden kann, ist von dessen (bisheriger) Entscheidungsrelevanz im Rahmen der Unternehmensbesteuerung auszugehen. Wie oben dargelegt,109 ist der Gesetzgeber bei seinen Entscheidungen an die verfassungsrechtlich vorgegebene Wertordnung gebunden. Aus diesem Grunde sind bei der Entscheidung, ob und in welcher Form die einzelnen IAS/IFRS maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung sein können, auch die verfassungsrechtlich vorgegebenen Prinzipien von Bedeutung. Einige dieser verfassungsrechtlich 109

Vgl. Gliederungspunkt 2.3.2. (Seite 23f.).

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vorgegebenen Prinzipien, wie etwa den Gleichheitsgrundsatz oder das Leistungsfähigkeitsprinzip, macht sich der Gesetzgeber auch immer wieder im Rahmen der Gesetzgebung explizit zu Eigen. Da diese Prinzipien auch in den Gesetzesbegründungen genannt werden, sind sie in der Menge der als entscheidungsrelevant identifizierten Zielkriterien bereits enthalten. Andere der oben genannten verfassungsmäßigen Prinzipien, wie etwa das Legalitätsprinzip oder das Übermaßverbot, werden dagegen im Rahmen der Gesetzgebung zum Bilanzsteuerrecht nicht erwähnt. Dies liegt i.d.R. darin begründet, dass die Erfüllung dieser Zielkriterien auf der Ebene einzelgesetzlicher Normen des Bilanzsteuerrechts nicht diskutiert zu werden braucht. Das angesprochene Legalitätsprinzip setzt etwa voraus, dass jede Steuer einer gesetzlichen Grundlage bedarf.110 Das Übermaßverbot schreibt zum einen vor, dass die im Besteuerungsverfahren ergriffenen Maßnahmen in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Zweck stehen müssen, und zum anderen beinhaltet es das Verbot der Erdrosselungssteuer.111 Die genannten Prinzipien sind auf der Ebene einzelgesetzlicher Vorschriften zum Bilanzsteuerrecht entweder unkritisch (z.B. Legalitätsprinzip) oder aber auf bilanzrechtlicher Ebene nicht abschließend zu beurteilen (z.B. Erdrosselungssteuer). Vor diesem Hintergrund sollen im Rahmen der vorliegenden Untersuchung nur diejenigen verfassungsmäßig vorgegebenen Prinzipien berücksichtigt werden, die zugleich als entscheidungsrelevante Zielkriterien des Gesetzgebers identifiziert werden konnten. Die nachgewiesene Entscheidungsrelevanz eines Zielkriteriums ist allerdings noch keine hinreichende Bedingung für dessen Einbeziehung in den vorliegenden Untersuchungsansatz. Wie unter Gliederungspunkt 1.3.112 dargestellt, werden die einzelnen IAS/IFRS-Vorschriften im vierten Kapitel daraufhin untersucht, ob sie den entscheidungsrelevanten Zielkriterien gerecht werden. Voraussetzung für diesen Untersuchungsansatz ist es, dass die einbezogenen Zielkriterien objektiv nachprüfbar operationalisiert werden können. Dies ist der Fall, wenn für die einzelnen Zielkriterien jeweils objektiv nachprüfbare Bedingungen festgelegt werden können, unter denen die Nichterfüllung der entsprechenden Zielsetzung – d.h. ein „Verstoß“ gegen dieselbe – festgestellt werden kann. Nicht bei allen der als entscheidungsrelevant identifizierten Zielkriterien können solch objektiv nachprüfbare Bedingungen festgelegt werden. Da die Operationalisierbarkeit dieser Zielkriterien der vorliegend für nötig erachteten Objektivierungsbedingung nicht genügt, können die betroffenen Zielkriterien nicht in den Untersuchungsansatz einbezogen werden.113 110

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 98.

111

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 117ff.

112

Vgl. Seite 3ff.

113

Vgl. allgemein zur Voraussetzung der Operationalisierbarkeit von Zielen etwa Bamberg, G./ Coenenberg, A. G., Entscheidungslehre, 2000, S. 31f.

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Andere als entscheidungsrelevant identifizierte Zielkriterien brauchen gar nicht erst in den Untersuchungsansatz einbezogen werden. Dies gilt für diejenigen Zielkriterien, zu denen bereits ohne detaillierte Prüfung festgestellt werden kann, dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit aller Standards zu einer maximalen Zielerfüllung führen würde. Bei diesen Zielkriterien besteht keine Notwendigkeit mehr, die Zielerreichung einzelner IAS/IFRS-Vorschriften zu untersuchen.

3.2. Definition und Operationalisierung der in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien 3.2.1. Überblick Reduziert man die Menge der als entscheidungsrelevant identifizierten Zielkriterien um die aus den oben genannten Gründen nicht in das Untersuchungsmodell einzubeziehenden, so verbleiben die folgenden Zielkriterien: - Einmalbesteuerung von Erträgen; - keine Besteuerung unrealisierter Erträge; - Gleichmäßigkeit der Besteuerung; - Objektivierung der Gewinnermittlung; - Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Diese Zielkriterien werden nachfolgend hinsichtlich ihres Inhalts und ihres Ursprungs vorgestellt. Darüber hinaus wird auch deren bisherige Entscheidungsrelevanz für den Gesetzgeber nachgewiesen. Schließlich ist festzulegen, auf welche Art und Weise die Zielkriterien im Rahmen der Arbeit operationalisiert werden, d.h. es werden die Bedingungen festgelegt, unter denen ein Verstoß gegen das jeweilige Zielkriterium festzustellen ist.

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3.2.2. Einmalbesteuerung von Erträgen 3.2.2.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums Der Inhalt des Zielkriteriums „Einmalbesteuerung von Erträgen“ erschließt sich – vergleichsweise unproblematisch – bereits aus seinem Wortlaut. Dieser impliziert, dass Erträge genau einmal der Besteuerung zu unterwerfen sind. Die Wendung „genau einmal“ verdeutlicht dabei den dichotomen Charakter des Zielkriteriums. Die Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ ist nämlich nur dann als erfüllt anzusehen, wenn sowohl eine „Keinmalbesteuerung“114 als auch eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Vereinfachend kann diese dichotome Zielvorgabe auch unter dem Schlagwort „Grundsatz der Einmalbesteuerung“ subsumiert werden. Voraussetzung für eine nähere inhaltliche Konkretisierung des Zielkriteriums „Einmalbesteuerung von Erträgen“ ist die Festlegung eines Bezugsrahmens hinsichtlich der betrachteten Steuersubjekte, hinsichtlich der einbezogenen Steuerarten und hinsichtlich der gewählten geographischen Perspektive. Erst dieser Bezugsrahmen gibt die Bedingungen vor, unter denen die „Einmalbesteuerung“ überprüft werden kann. Die Festlegung eines Bezugsrahmens hinsichtlich der betrachteten Steuersubjekte ist allerdings nur bei Kapitalgesellschaften von Relevanz, da nur bei diesen steuerlich zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene differenziert wird. Bei der Überprüfung der „Einmalbesteuerung“ ist hier folglich zu entscheiden, ob ausschließlich auf die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst oder aber auf die Gesamtbelastung von Gesellschaft und Gesellschafter abgestellt wird.115 Für alle Gesellschaften erforderlich ist dagegen die Konkretisierung des Bezugsrahmens hinsichtlich der einbezogenen Steuerarten. Möglich wäre z.B. ein Abstellen nur auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, ein Abstellen auf alle Ertragsteuern oder aber ein Abstellen auf sämtliche Steuerarten. Auch die Festlegung des Bezugsrahmens hinsichtlich der geographischen Perspektive ist für alle Gesellschaften erforderlich, da Einmalbesteuerung grundsätzlich aus nationaler und aus internationaler Perspektive definiert werden kann.116

114

Der Begriff findet sich so auch in der Literatur, vgl. etwa Sarrazin, V., Anrechnung, 1997, S. 62.

115

Streng genommen ist in diesem Zusammenhang – in Anlehnung an die zur Fragen der Doppelbesteuerung entstandene Terminologie – von „Einmalbelastung“ zu sprechen. Kommt es nämlich zu einer doppelten Einkommenserfassung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter, so liegt wegen der fehlenden Steuersubjektsidentität gemäß der einschlägigen Terminologie keine „Doppelbesteuerung“ im engeren Sinne, sondern lediglich eine „Doppelbelastung“ bzw. eine „wirtschaftliche Doppelbesteuerung“ vor.

116

Vgl. dazu Sarrazin, V., Anrechnung, 1997, S. 64.

30

Vom Gesetzgeber wurde die Formulierung „Grundsatz der Einmalbesteuerung“ im Zuge der Diskussion um die Einführung einer Gesellschafterfremdfinanzierungsnorm im Jahre 1980 erstmals gebraucht.117 Im Anschluss daran findet sich der Begriff auch immer wieder in der Literatur, zumeist im Zusammenhang mit Fragen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens.118 Vereinzelt wird in der Literatur die Existenz eines „Grundsatzes der Einmalbesteuerung“ in Frage gestellt.119 Die Negierung dieses Grundsatzes überrascht allerdings, da über die gebotene Vermeidung seiner beiden jeweils konträren Ausprägungen Einigkeit bestehen dürfte. So dürfte es sowohl literarischem Konsens entsprechen, dass Doppelbesteuerungen grundsätzlich zu vermeiden sind, als auch, dass Erträge im betrieblichen Bereich nicht ohne sachlich gerechtfertigten Grund der Besteuerung entzogen werden können. Beide Vorgaben zusammengenommen führen aber gerade zum „Grundsatz der Einmalbesteuerung“! Entgegen der Meinung seiner Kritiker spricht auch die Tatsache, dass es Ausnahmen vom Grundsatz der Einmalbesteuerung gibt, nicht gegen seine grundsätzliche Geltung.120 Wie jede Regel erfährt auch der Grundsatz der Einmalbesteuerung seine Ausnahmen, so z.B. durch explizite Steuerbefreiungen bestimmter Erträge oder Gesellschaften. Dies kann aber nicht gegen seine grundsätzliche Geltung ins Feld geführt werden, sondern zeigt lediglich, dass der Grundsatz der Einmalbesteuerung – wie alle Besteuerungsprinzipien – kein absolutes, apodiktisches Prinzip ist, sondern eine Maxime, von der Ausnahmen zulässig sind, wenn gewichtige Gründe diese erfordern. Trotz der Existenz vereinzelter Befreiungstatbestände entspricht es der Grundintention des Steuergesetzes, alle Erträge im betrieblichen Bereich genau einmal der Besteuerung zu unterwerfen. Dies lässt sich an den so genannten Entstrickungstatbeständen, die Ausdruck des Grundsatzes der Einmalbesteuerung sind, verdeutlichen.121 Zugrunde liegt diesen der Gedanke, dass die stillen Reserven aller betrieblichen Wirtschaftsgüter in einer gewissen steuerrechtlichen Verstrickung stehen. Diese Verstrickung wird in der Regel erst durch einen Umsatzakt gelöst.122 Ist jedoch die Versteuerung der stillen Reserven gefährdet – sei es durch Überführung 117

Vgl. BT-Drs. 8/3648, S. 26.

118

Vgl. z.B. Knobbe-Keuk, B., Fremdfinanzierung, in: StuW 1982, S. 202; Sarrazin, V., Anrechnung, 1997, S. 59f.; Pezzer, H.-J., Körperschaftsteuer, 1997, S. 16; Raupach, A., Anrechnungsverfahren, 1997, S. 25; van Lishaut, I., Anteile, in: FR 1998, S. 1106f.; Herzig, N., Sperrbetrag, in: DB 1997, S. 1689. Sigloch spricht von einer „Prämisse der (..) Einmalbelastung“, Sigloch, J., Steuervereinfachung, 1998, S. 101.

119

So bei Hey, J., in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Einführung, Rz. 34 (Stand: 09/1999); Knobbe-Keuk, B., Fremdfinanzierung, in: StuW 1982, S. 202.

120

So aber Hey, J., in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Einführung, Rz. 3 (Stand: 09/1999).

121

Der bildhafte Ausdruck „Entstrickung“ geht zurück auf eine Formulierung des BdF im Rahmen des Verfahrens zum BFH-Urteil v. 16.07.1969, BStBl II 1970, S. 175.

122

Vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen zum Realisationsprinzip unter Gliederungspunkt 3.2.3.1. (Seite 36ff.).

31

ins Privatvermögen oder durch Überführung/Umzug ins Ausland –, so werden die stillen Reserven auch ohne Veräußerung realisiert. Prototypen solcher Ersatzrealisations- oder Entstrickungstatbestände123 sind die Entnahme und die Betriebsaufgabe.124 Weitere Beispiele gesetzlich normierter Entstrickungstatbestände sind die Wegzugsbesteuerung im Sinne des § 6 AStG, die Schlussbesteuerung für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 12 KStG oder das Ausscheiden des Eigentümers von einbringungsgeborenen Anteilen aus der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 21 UmwStG. Neben den gesetzlich normierten Entstrickungstatbeständen hat der BFH noch weitere konstituiert – so z.B. im Fall der Überführung eines Wirtschaftsgutes aus einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens.125 Das hier angesprochene Urteil verdeutlicht dabei paradigmatisch den vom BFH entwickelten „finalen Entnahmebegriff“, wonach eine Entnahme immer dann gegeben sein soll, wenn die (inländische) Besteuerung der dem entnommenen Wirtschaftsgut inhärenten stillen Reserven zukünftig nicht mehr gewährleistet ist.126 Für die Judikatur ist die (einmalige) Erfassung der stillen Reserven daher das maßgebliche Entscheidungskriterium bei der Frage, ob eine Entnahme vorliegt oder nicht.127 Nicht nur für den Gesetzgeber, sondern auch für den BFH ist der die Entstrickungstatbestände rechtfertigende Grundgedanke somit jeweils die Gewährleistung der Einmalbesteuerung. Wie wichtig dem Gesetzgeber der „Grundsatz der Einmalbesteuerung“ im Rahmen der Unternehmensbesteuerung ist, zeigt auch ein Blick in die in den letzten Jahren veröffentlichten Gesetzesbegründungen diverser Steuergesetze. Entsprechend der dichotomen Ausprägung des Zielkriteriums ist dabei zwischen Gesetzen, die die Vermeidung von Doppelbesteuerungen zum Ziel haben, und Gesetzen, die die „Keinmalbesteuerung“ bestimmter Erträge verhindern sollen, zu unterscheiden. Erstgenannter Zielsetzung diente beispielsweise der Systemwechsel zum körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren. Dieses wurde in erster Linie eingeführt, weil es der historische Gesetzgeber als notwendig erachtete, „die (bis dato beste123

Beisse spricht von R 2-Tatbeständen in Abgrenzung zu den auch handelsrechtlich vorgeschriebenen Realisierungstatbeständen, die er als R 1-Tatbestände bezeichnet, vgl. Beisse, H., Gewinnrealisierung, 1981, S. 18.

124

Für Näheres vgl. z.B. Beise, H., Gewinnrealisierung, 1981, S. 29ff.

125

Vgl. BFH v. 16.07.1969, BStBl II 1970, S. 175, sowie BFH v. 28.04.1971, BStBl II 1971, S. 630; vgl. aber auch BMF-Schreiben v. 24.12.1999, BStBl I 1999, S. 1076, das in Rz. 2.6 eine aufgeschobene Versteuerung der stillen Reserven ermöglicht.

126

Vgl. z.B. BFH v. 07.10.1974, BStBl II 1975, S. 168. Bei der oben angesprochenen Überführung ist dies etwa der Fall, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBAs ausgeschlossen ist.

127

Das Schrifttum dagegen stellt häufig auf das Merkmal des betriebsfremden Zwecks ab, vgl. dazu Costede, J., Gewinnrealisierung, in: StuW 1996, S. 21f.

32

hende, Anm.d.Verf.) Doppelbelastung für die ausgeschütteten Gewinne der Kapitalgesellschaften (...) zu beseitigen“.128 Prima facie scheint sich der Gesetzgeber daher durch die mittlerweile erfolgte Einführung des Halbeinkünfteverfahrens von dieser Zielsetzung zu verabschieden, da ausgeschüttete Gewinne hier sowohl im Unternehmen als auch beim Anteilseigner steuerlich erfasst werden.129 Anders als beim Anrechnungsverfahren ist die Belastung mit Körperschaftsteuer dabei definitiv. Dennoch kommt es wegen des Zusammenspiels von reduziertem Körperschaftsteuersatz und der nur hälftigen Erfassung der Dividende beim Anteilseigner nicht zu einer Doppelbelastung. Oder mit den Worten des Gesetzgebers formuliert: „Die Vorbelastung bei der Kapitalgesellschaft und die Halbeinkünftebesteuerung ergeben zusammen eine Einmalbesteuerung.“130 Die Zielsetzung „Vermeidung der Keinmalbesteuerung“ stand beispielsweise Pate bei der Einführung des § 8a KStG. So heißt es im Wortlaut der entsprechenden Gesetzesbegründung, dass die Gesellschafter-Fremdfinanzierungsnorm eingeführt werden soll, „um die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sicherzustellen“.131 Auch der im Zusammenhang mit dem Anrechnungsverfahren eingeführte § 50c EStG wurde damit begründet, dass ansonsten die „gebotene volle Einmalbesteuerung des ausgeschütteten Gewinns der Kapitalgesellschaft“132 nicht in allen Fällen erreicht werden kann. Letztendlich konnte aber auch diese Regelung die Einmalbesteuerung nicht immer sicherstellen. Der Gesetzgeber verweist daher in der Gesetzesbegründung zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens darauf, dass die Praxis gezeigt habe, „dass das Postulat der Einmalbesteuerung im Inland erwirtschafteter Gewinne“133 bei Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht konsequent durchgesetzt werden konnte. Der Grundsatz der Einmalbesteuerung wird vom Gesetzgeber daher auch als ein Argument für den erneuten Systemwechsel herangezogen, da „in einem Halbeinkünfteverfahren die Einmalbelastung in Deutschland erwirtschafteter Gewinne (...) nicht rückgängig gemacht werden kann“.134 Interessanterweise diente somit sowohl die Einführung als auch die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens der Zielsetzung, die Einmalbesteuerung zu gewähr128

BT-Drs. 7/1470, S. 326.

129

Eine (hälftige) Erfassung auf Anteilseignerebene erfolgt allerdings nur, wenn es sich bei diesem um eine natürliche Person handelt. Systematisch zutreffend werden Dividenden bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern (zu 95%) von der Besteuerung ausgenommen.

130

BT-Drs. 14/2683, S. 96. Streng genommen wäre hier wiederum von „Einmalbelastung“ zu sprechen.

131

BT-Drs. 12/4487, S. 36; vgl. dazu bereits auch BT-Drs. 8/3648, S. 14 und S. 26.

132

BT-Drs. 8/3648, S. 14.

133

BT-Drs. 14/2683, S. 94; vgl. zur Problematik der Keinmalbesteuerung im Rahmen des Anrechnungsverfahrens z.B. auch Herzig, N./Dötsch, E., Körperschaftsteuer 2000, in: DB 1998, S. 15f.

134

BT-Drs. 14/2683, S. 94.

33

leisten – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen. Das Anrechnungsverfahren, ursprünglich angetreten, um die Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne zu beseitigen,135 wurde letztendlich u.a. deswegen abgeschafft, weil es in bestimmten Fällen sogar eine Keinmalbesteuerung dieser Gewinne ermöglichte.136 3.2.2.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells Wie oben dargestellt, führen sowohl die Doppelbesteuerung als auch die Keinmalbesteuerung von Erträgen grundsätzlich zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium der „Einmalbesteuerung von Erträgen“. Der Fokus der vorliegenden Untersuchung richtet sich jedoch ausschließlich auf die Fragestellung, ob eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS in bestimmten Bereichen zu einer Keinmalbesteuerung von Erträgen führen würde. Die entgegengesetzte Frage, ob es durch die IAS/IFRS zu Doppelbesteuerungen bestimmter Erträge kommen würde, stellt sich dagegen hier nicht, da die Doppelerfassung von Erträgen im Rahmen von ein und derselben Bemessungsgrundlage jedweder handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschrift fremd sein muss. Doppelbesteuerungen werden in der Regel auch nicht durch Doppelerfassungen eines Ertrages im Rahmen von ein und derselben Bemessungsgrundlage verursacht, sondern vielmehr durch die doppelte Besteuerung der gleichen Bemessungsgrundlage mit zwei unterschiedlichen Steuerarten oder die Erfassung desselben Ertrages durch zwei verschiedene Bemessungsgrundlagen. Auch die Festlegung des gewählten Bezugsrahmens hinsichtlich der betrachteten Steuerart(en) ist hier nicht erforderlich, da diese Fragestellung nicht im direkten Zusammenhang mit der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steht, sondern vielmehr im Rahmen einer weiteren Wertungsentscheidung zu beantworten ist.137 Eindeutig festgelegt ist durch den Untersuchungsansatz dagegen bereits der Be-

135

Und zwar der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, eine juristische lag mangels Steuersubjektsidentität von Gesellschaft und Gesellschafter nicht vor.

136

Abschließend sei noch angemerkt, dass – neben Gesetzgeber und BFH – auch die Finanzverwaltung die Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ verfolgt, da etwa das in den Körperschaftsteuerrichtlinien geregelte Rechtsinstitut des „steuerlichen Ausgleichspostens in Organschaftsfällen“ der Vermeidung der Doppelbzw. Keinmalbesteuerung dient, vgl. dazu Kußmaul, H./Richter, L., Ausgleichsposten, in: DStR 1999, S. 1717.

137

Zu entscheiden wäre etwa, ob der ermittelte Gewinn wie bisher mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer einerseits und Gewerbesteuer andererseits oder alternativ mit einer einheitlichen Unternehmensteuer zu besteuern ist.

34

zugsrahmen hinsichtlich der betrachteten Steuersubjekte (Unternehmen138) und der gewählten geographischen Perspektive (national).139 Somit kann zur Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen der vorliegenden Arbeit Folgendes festgehalten werden: Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ wird immer dann festgestellt, wenn die IAS/IFRS – im Rahmen einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit – die Keinmalbesteuerung bestimmter Erträge ermöglichen würden. Zur Überprüfung dieser Fragestellung wird auf das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Ergebnis abgestellt. Unterstellt wird somit, dass der steuerlichen Gewinnermittlung (auch) zukünftig das erfolgswirksam ermittelte handelsrechtliche Jahresergebnis zugrunde gelegt wird.140 Ein Verstoß wird daher in all den Fällen festgestellt, in denen ein Ertrag nach Maßgabe der entsprechenden IAS/IFRS-Vorschrift nicht zwingend erfolgswirksam zu erfassen ist. Darüber hinaus ergibt sich ein Verstoß in Fällen, in denen Aufwendungen doppelt geltend gemacht werden können, da dies im Ergebnis einer entsprechenden Steuerbefreiung gleichkommt. Zwar muss die doppelte Erfassung von Aufwendungen gleichfalls jedweder handelsrechtlichen Gewinnermittlung fremd sein – sie ist es dann auch den IAS/IFRS. Allerdings kann sich nach IAS/IFRS eine spezielle Konstellation ergeben, in der Aufwendungen zwar nicht doppelt erfasst werden, sich aus Sicht der Totalperiode aber „doppelt“ erfolgswirksam auswirken können. Da dies im Ergebnis ebenfalls einer entsprechenden Steuerbefreiung gleichkommt, soll auch bei Vorliegen dieser Konstellation ein Verstoß gegen das Zielkriterium festgestellt werden. Inwieweit Erträge nach den IAS/IFRS erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral zu erfassen sind und wann sich Aufwendungen „doppelt“ erfolgswirksam auswirken können, kann intersubjektiv ohne weiteres überprüft werden, so dass ein Verstoß gegen das genannte Zielkriterium eindeutig festgestellt werden kann.

138

Bei Kapitalgesellschaften! Bei Personengesellschaften ist die Festlegung eines diesbezüglichen Bezugsrahmens – wie oben dargestellt – gar nicht nötig. Aufgrund des Transparenzprinzips wäre Steuersubjekt bei diesen der Unternehmer. Die Personengesellschaft selbst ist aber Subjekt der Gewinnermittlung.

139

Die Untersuchung setzt sich ja mit der künftigen Bemessungsgrundlage für die deutsche Unternehmensbesteuerung auseinander.

140

De lege lata ist eine Unterscheidung zwischen erfolgsneutralem und erfolgswirksamem handelsrechtlichen Ergebnis nicht nötig. Die bilanzielle Eigenkapitalveränderung der Periode entspricht vielmehr stets dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelten Jahreserfolg, so z.B. Coenenberg, A. G., Jahresabschluss, 2003, S. 429.

35

3.2.3. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge 3.2.3.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums Die Frage, wann ein Ertrag als realisiert anzusehen ist, bestimmt sich de lege lata nach Maßgabe des Realisationsprinzips. Dieses, in der Literatur gewürdigt als „eine der tragenden Säulen des deutschen Bilanzrechts“141 oder als „der erste Pfeiler der periodengerechten Erfolgsermittlung“142, kann im deutschen Rechtsraum auf eine mehr als hundertjährige Tradition zurückblicken. Bereits die Aktienrechtsnovelle von 1884 formulierte das Gebot, Vermögensgegenstände „höchstens mit dem Anschaffungs- oder Herstellungspreise anzusetzen“.143 Ausdrücklicher Sinn und Zweck dieser Regelung war es, zu verhindern, dass ein „noch nicht durch Verkauf (...) verwirklichter Gewinn zur Vertheilung gelangt“.144 Das Realisationsprinzip wurde damit für alle Aktiengesellschaften zwingende gesetzliche Vorschrift.145 Die historische Formulierung aus der Aktienrechtsnovelle von 1884 sollte allerdings nicht dazu verleiten, das Realisationsprinzip mit dem Anschaffungswertprinzip gleichzusetzen, wie es manchmal in der Literatur auch heute noch geschieht.146 Das Realisationsprinzip ist eben nicht nur auf die zeitlich „richtige“ Erfassung von Wertsteigerungen beschränkt, sondern erfüllt vielmehr eine grundlegende Abgrenzungsfunktion. Heute ergibt sich dies, und zwar rechtsformunabhängig für alle Gesellschaften, bereits aus dem Gesetzeswortlaut. So heißt es in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Hs. HGB: „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ Das Realisationsprinzip bestimmt somit ganz allgemein, wann Gewinne zu erfassen sind, das Anschaffungswertprinzip ist mithin lediglich ein Teilaspekt des Realisationsprinzips.147 141

Siegel, T., Metamorphosen, 1992, S. 587.

142

Baetge, J./Kirsch, H. J., GoB, in: Küting/Weber, HdR, Kapitel 4, Rz. 85 (Stand: 11/2002).

143

Artikel 185a, Gesetz betreffend die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Aktiengesellschaft, in: Stenographische Berichte über die Verhandlungen des Reichstages, 5. Legislaturperiode, IV. Session 1884, 3. Band, Anlagen zu den Verhandlungen des Reichstages, Berlin 1884, S. 220.

144

Stenographische Berichte über die Verhandlungen des Reichstages, 5. Legislaturperiode, IV. Session 1884, 3. Band, Anlagen zu den Verhandlungen des Reichstages, Berlin 1884, S. 303.

145

So Moxter, A., Realisationsprinzip, in: BB 1984, S. 1780.

146

So z.B. bei Döring, U., Realisationsprinzip, in: DStR 1977, S. 271, und bei Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 22.

147

Leffson bezeichnet das Anschaffungswertprinzip als eine „Ausprägung des Realisationsprinzips“, vgl. Leffson, U., GoB, 1987, S. 252. Moxter spricht vom Anschaffungswertprinzip als „offenkundigen Bestandteil“ des Realisationsprinzips, vgl. Moxter, A., Realisationsprinzip, in: BB 1984, S. 1783. Baetge/Kirsch bezeichnen das Anschaffungswertprinzip als „Komponente“ des Realisationsprinzip, vgl. Baetge, J./ Kirsch, H. J., GoB, in: Küting/Weber, HdR, Kapitel 4, Rz. 85 (Stand: 11/2002); vgl. allgemein zum Verhältnis von Anschaffungswertprinzip und Realisationsprinzip Gelhausen, H. F., Realisationsprinzip, 1985, S. 42.

36

Obwohl dies in der gesetzlichen Formulierung nicht explizit zum Ausdruck kommt, ist es heutzutage unumstritten, dass als Realisierungstatbestand der Umsatzakt zu gelten habe. Das Realisationsprinzip gebietet demnach, Erträge erst zu verrechnen, wenn sie durch einen Geschäftsvorfall (Umsatzakt) als realisiert anzusehen sind. Als konkreter Vollzugszeitpunkt des Umsatzaktes kommen grundsätzlich verschiedene Alternativen in Betracht, so z.B. der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, der Zeitpunkt der Lieferung bzw. Leistung oder der Zeitpunkt des Geldeingangs.148 Nach heute beinahe unbestrittener Auffassung in der Literatur gebietet das Realisationsprinzip, den Zeitpunkt der Lieferung bzw. Leistung als Vollzugszeitpunkt für den Umsatzakt heranzuziehen.149 Auch der BFH hält diesen Zeitpunkt für maßgeblich.150 Nicht durchsetzen konnte sich somit Schneiders Interpretation des Realisationsprinzips, nach der Gewinne erst im Moment des Zahlungseingangs als realisiert anzusehen sind.151 Das Realisationsprinzip ist handelsrechtlichen Ursprungs,152 gilt aber gleichwohl auch für die Steuerbilanz. Anders als im Handelsrecht ergeben sich dort jedoch Ausnahmen, da es in der Steuerbilanz zu einer Gewinnverwirklichung ohne Umsatzakt kommen kann. So werden steuerlich stille Reserven – wie oben angeführt153 – nicht nur durch Veräußerung, sondern z.B. auch durch Entnahme oder durch Betriebsaufgabe aufgedeckt. Die Ersatzrealisationstatbestände greifen allerdings immer nur, wenn ansonsten die steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht sichergestellt wäre. Insoweit handelt es sich bei diesen nur um subsidiäre Sondertatbestände, die das Realisationsprinzip dort ergänzen, wo es die Besteuerung der stillen Reserven nicht gewährleistet.154 Der handelsrechtliche Ursprung und die Existenz von Ausnahmetatbeständen sollten allerdings den Blick darauf nicht verstellen, dass es sich beim Realisationsprinzip auch um ein elementares steuerrechtliches Prinzip handelt. Seine Berücksichtigung im Rahmen der Besteuerung ergibt sich nicht nur derivativ über die Maßgeblichkeit, sondern ist bereits originär steuerlich geboten. Dies bringt Herzig 148

Vgl. z.B. Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 22; Jacobs, O., Ertragsteuerbilanz, 1971, S. 120.

149

Vgl. Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 45; Coenenberg, A. G., Jahresabschluss, 2003, S. 40; Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 22; Knobbe-Keuk, B., Bilanzsteuerrecht, 1993, S. 245; Jacobs, O., Ertragsteuerbilanz, 1971, S. 119; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, in: WPg 1986, S. 174; vgl. zu möglichen anderen Realisationszeitpunkten auch Ballwieser, W., Nutzen, 1996, S. 11.

150

Vgl. BFH v. 23.11.1995, BStBl II 1996, S. 194.

151

Schneider spricht hier selbst vom „Realisationsprinzip in seiner schärfsten Form“, Schneider, D., Realisationsprinzip, 1976, S. 116.

152

... und ist dort Ausdruck des Vorsichtsprinzips, vgl. z.B. Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 43; Federmann, R., Bilanzierung, 2000, S. 161; Siegel, T., Realisationsprinzip, in: BFuP 1994, S. 8.

153

Vgl. die Ausführungen unter Gliederungspunkt 3.2.2.1. (Seite 30ff.).

154

Vgl. Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 23. Das Prinzip der Einmalbesteuerung der stillen Reserven geht hier also dem Realisationsprinzip vor.

37

zum Ausdruck, wenn er feststellt, dass das Realisationsprinzip als „zentraler Eckpfeiler jedweder steuerbilanziellen Gewinnermittlung auch in Zukunft Geltung besitzen“ 155 muss. Auch der Steuergesetzgeber hat wiederholt zu erkennen gegeben, dass das Realisationsprinzip losgelöst vom Handelsrecht eigenständige steuerbilanzielle Geltungskraft besitzt.156 Bereits in der Begründung zur Einführung des (jetzigen) § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Jahre 1934 hat der Gesetzgeber darauf hingewiesen, dass durch diese Vorschrift auch die Besteuerung von unrealisierten Gewinnen bei Valutaverbindlichkeiten verhindert werden soll.157 Darüber hinaus wurde auch die Ausnahme von erhaltenen Anzahlungen aus dem durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002158 eingeführten allgemeinen Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten damit begründet, dass die bei einer Abzinsung von erhaltenen Anzahlungen eintretende Besteuerung unrealisierter Erträge zu vermeiden sei.159 Noch klarer kommt die eigenständige steuerliche Geltung des Realisationsprinzips in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Euroumrechnungsrücklage (§ 6d EStG) zum Ausdruck. Die im Rahmen der europäischen Währungsunion durch die unwiderrufliche Festlegung der Wechselkurse zum 01.01.1999 entstandenen Umrechnungserträge bei Forderungen, Ausleihungen und Verbindlichkeiten, die auf Teilnehmerwährungen lauten, gelten bzw. galten zwar nach Auffassung des Gesetzgebers zu diesem Tage begrifflich als realisiert, da die Kursdifferenzen nach diesem Zeitpunkt nicht mehr zu- oder abnehmen konnten. In der Diktion des Gesetzgebers sind diese Erträge allerdings mangels Erfüllung noch nicht „wirksam“ geworden. Eine erfolgswirksame Vereinnahmung dieser Erträge zu diesem Zeitpunkt erscheint daher „nicht angemessen“.160 Zur Vermeidung der Versteuerung solch „unwirksamer“ Erträge wurde den Unternehmen daher die Möglichkeit eingeräumt, diese in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage einzustellen. Obwohl der Gesetzgeber hier von realisierten Gewinnen spricht, werden sie nicht (zwingend) der Besteuerung unterworfen. Der Grund liegt darin, dass sie – entgegen der gewählten Terminologie – eben insofern noch nicht als realisiert angese155

Herzig, N., Internationalisierung, in: WPg 2000, S. 113; ähnlich auch Pezzer, der das Realisationsprinzip als das systemtragende Prinzip der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung qualifiziert, vgl. Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 23.

156

Grundsätzlich besteht dazu im deutschen Bilanzsteuerrecht wenig Gelegenheit, da das Realisationsprinzip bereits über die Maßgeblichkeit in das Steuerrecht getragen wird. Einer ausdrücklichen Rechtfertigung des Realisationsprinzips für Zwecke der Besteuerung bedarf es daher eigentlich nicht. Seine steuerliche Geltungskraft wird in der Regel vielmehr als selbstverständlich vorausgesetzt.

157

Vgl. Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934, RStBl 1935, S. 39.

158

BGBl. I 1999, S. 402.

159

Vgl. BT-Drs. 14/443, S. 23.

160

Einzelbegründung zur Einführung des § 6d EStG i.V.m. Einzelbegründung zu Art. 43 EGHGB, BT-Drs. 13/9347, S. 44f. und S. 46f.

38

hen werden können, als dass die Erfüllung am Markt noch nicht eingetreten ist. Beurteilt der Gesetzgeber aber selbst die Besteuerung dieser begrifflich „realisierten“, de facto aber mangels Erfüllung „unwirksamen“ Erträge als unangemessen, so muss dies in seinen Augen erst recht für die „tatsächlich“ unrealisierten Erträge gelten. Im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde die eigenständige steuerliche Geltungskraft des Realisationsprinzips vom Gesetzgeber zudem explizit bestätigt. In der allgemeinen Begründung zur Novellierung des § 6 EStG heißt es dort: „(...) bei der Erfassung von Gewinnen [greift, Anm.d.Verf.] das so genannte Realisationsprinzip (...).“161 3.2.3.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells Conditio sine qua non einer Operationalisierung des Zielkriteriums „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ ist die Festlegung des Realisationszeitpunktes. Grundsätzlich kommen hierfür – auch in Abhängigkeit vom vorliegenden wirtschaftlichen Sachverhalt – zahlreiche Zeitpunkte in Betracht. So könnte etwa der Ertrag aus einem mehrperiodigen Fertigungsauftrag in Relation zum Leistungsfortschritt oder nach endgültiger Abnahme des Werkes realisiert werden. Theoretisch könnte er aber auch bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder aber erst im Zahlungszeitpunkt realisiert werden. De lege lata ist der Zeitpunkt der Ertragsrealisation im deutschen Handels- und Steuerrecht durch das oben dargestellte Realisationsprinzip eindeutig festgelegt. Der Gesetzgeber hat klargestellt, dass als Realisationszeitpunkt für einen Ertrag der Zeitpunkt der Umsatzrealisation zu gelten habe. Auch der genaue Zeitpunkt, in dem der Umsatzakt als vollzogen gilt, ist eindeutig festgelegt.162 Diese Vorgaben gelten – und zwar losgelöst vom Handelsrecht – grundsätzlich auch für das Steuerrecht. Im Rahmen der Untersuchung wird auf die geltende Ertragsrealisationskonzeption Bezug genommen. Sofern nach Maßgabe einzelner IAS/IFRS-Vorschriften Erträge abweichend von dem durch das Realisationsprinzip geltender Prägung festgelegten Zeitpunkt zu realisieren sind, ist daher ein Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ zu indizieren. Stellt man auf diesen durch das Realisationsprinzip vorgegebenen Realisationszeitpunkt ab, kann ein Verstoß gegen das genannte Zielkriterium eindeutig, und intersubjektiv ohne weiteres nachprüfbar, festgestellt werden.

161

BT-Drs. 14/23, S. 170.

162

Bei der erwähnten mehrperiodigen Fertigung ist dies etwa regelmäßig der Abnahmezeitpunkt.

39

3.2.4. Gleichmäßigkeit der Besteuerung 3.2.4.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums Das „Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ lässt sich unmittelbar aus dem in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes kodifizierten allgemeinen Gleichheitssatz ableiten. Dieser – nach dessen schlichtem Wortlaut „alle Menschen (..) vor dem Gesetz gleich“163 sind – zählt zu den grundlegenden Gerechtigkeitsprinzipien des Grundgesetzes. Er bindet gesetzgebende, vollziehende und richterliche Gewalt gleichermaßen.164 Die Verbindung von Gleichheitssatz und dem „Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ wird auch aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes deutlich. Das Gericht hat mehrfach klargestellt, dass der allgemeine Gleichheitssatz bereichsspezifisch anzuwenden ist.165 Das „Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ kann insofern als steuerliche Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes angesehen werden oder stellt – anders formuliert – seine bereichsspezifische Konkretisierung dar. Dabei ist der allgemeine Gleichheitssatz im Bereich des Steuerrechts von besonderer Bedeutung. Steuern stellen, als allgemeine Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung, einen Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre des Steuerpflichtigen dar. Dieser, zu allen Zeiten als hart empfundene, Eingriff wurde „stets als ungerecht empfunden (..), wenn eine Personengruppe oder gar nur eine einzelne Person von dieser Härte ausgenommen wurde“.166 Der Steuereingriff kann daher nur durch eine Gleichheit der Lastenzuteilung gerechtfertigt werden. Einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen ist deswegen besonders sorgfältig Rechnung zu tragen.167 In seinem viel beachteten Urteil vom 27.06.1991 hat der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichtes ausgeführt, der Gleichheitssatz verlange für das Steuerrecht, „dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden“.168 In dem Urteil werden die beiden Komponenten des Gleich163

Art. 3 Abs. 1 GG.

164

Vgl. m.w.N. Rüfner, W., in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1, Rz. 2 (Stand: 10/1992); Jacobs, O., Ertragsteuerbilanz, 1971, S. 13.

165

Vgl. z.B. BVerfG v. 08.04.1987, BverGE 75, S. 108 (157), und BVerfG v. 27.06.1991, BVerfGE 84, S. 239 (268).

166

Kruse, H. W., Gleichmäßigkeit, in: StuW 1990, S. 322. Bereits Aristoteles bemerkte dazu: „Das Gerechte muss für alle Menschen etwas gleiches sein.“ Zitiert aus: Ondracek, D., Gleichmaß, 1997, S. 227.

167

Vgl. BVerfG v. 04. und 05.07.1966, BVerfGE 21, S. 12 (27); BVerfG v. 03.07.1973, BVerfGE 35, S. 324 (335); BVerfG v. 27.06.1991, BVerfGE 84, S. 239 (269).

168

BVerfG v. 27.06.1991, BVerfGE 84, S. 239.

40

heitssatzes klar ersichtlich. Die Gleichheit ist sowohl bei der normativen Steuerpflicht, d.h. auf materiell-rechtlicher Ebene, als auch bei deren Durchsetzung im Rahmen der Steuererhebung zu gewährleisten. Gleichheit vor dem (Steuer-)Gesetz umfasst somit sowohl Rechtssetzungs- als auch Rechtsanwendungsgleichheit.169 Die im angeführten Urteil eingeforderte Belastungsgleichheit ist dabei nicht absolut, sondern relativ zu verstehen. Die Steuernormen müssen zwar so konzipiert sein, dass gleiche Ausgangstatbestände grundsätzlich der gleichen Rechtsfolge unterliegen. Eine Belastungsidentität hinsichtlich der konkreten Höhe der Besteuerung ist damit jedoch nicht gewollt, sondern es ist im Gegenteil die Steuerlast jeweils nach der Leistungsfähigkeit des betroffenen Steuersubjekts zu bemessen. Eine Verknüpfung von Gleichheitssatz und Leistungsfähigkeitsprinzip besteht also dahingehend, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip den Gleichheitssatz in Bezug auf seine quantitative Komponente konkretisiert. Neben seiner verfassungsrechtlichen Verankerung findet das steuerliche Gleichbehandlungsgebot eine einfachgesetzliche Kodifizierung auch in den Steuergesetzen selbst. § 3 Abs. 1 AO bestimmt, dass Steuern allen aufzuerlegen sind, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. In der Wendung „allen aufzuerlegen“ kommt dabei der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, und zwar in seiner Ausgestaltung als Rechtsanwendungsgleichheit, zum Ausdruck.170 Schwierigkeiten ergeben sich bei der inhaltlichen Konkretisierung des Gleichheitssatzes, nämlich bei der Frage, welche Tatbestände im Einzelnen als gleich bzw. ungleich anzusehen sind.171 Wenn „wesentlich Gleiches gleich und Ungleiches im Verhältnis seiner Ungleichheiten ungleich zu behandeln ist“172, so ist die (richtige) Abgrenzung von Gleichem und Ungleichem Conditio sine qua non für die praktische Handhabung dieser Forderung. Da sich in der Lebenswirklichkeit aber Sachverhalte nie vollständig gleichen, müssen die Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse bestimmt werden, anhand derer diese Abgrenzung vorgenommen werden soll.173 Diese Entscheidung überlässt das Bundesverfassungsgericht weitgehend dem Gesetzgeber, der somit festlegen muss, was im Einzelnen als gleich oder ungleich anzusehen ist. Beschränkungen erfährt er dabei nur durch das Willkürverbot. 169

Vgl. dazu auch Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 359f.

170

Vgl. Drüen, D., in: Tipke/Kruse, AO, § 3, Rz. 41 (Stand: 03/2003), sowie Birk, D., in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 3, Rz. 98ff. (Stand: 08/1993)

171

Vgl. zum Begriff der Gleichheit allgemein Klein, F., Gleichheitssatz, 1966, S. 11ff.

172

Henkel, H., Rechtsphilosophie, 1977, S. 400; vgl. dazu auch Kruse, H. W., Gleichmäßigkeit, in: StuW 1990, S. 323.

173

Entgegen dem Sprichwort gleicht nicht mal ein Ei dem anderen!

41

Willkürliches – und somit rechtswidriges – Handeln des Gesetzgebers läge nach Auffassung des Gerichts vor, wenn die „gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist“, mithin „ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt“.174 Das Gebot der Rechtssetzungsgleichheit ist daher für den Gesetzgeber bereits erfüllt, wenn die Differenzierung zwischen Gleichem und Ungleichem sachlich gerechtfertigt werden kann. Diese weitreichende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Rechtssetzung gilt aufgrund seiner vielfältigen Interventionsziele auch und gerade für das Steuerrecht.175 Vor diesem Hintergrund mag es überraschen, dass sich trotzdem noch zahlreiche Urteile finden, in denen das Bundesverfassungsgericht sehr wohl die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem „Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ festgestellt hat.176 Hat sich der Gesetzgeber einmal festgelegt, was er im Rechtssinne als gleich und ungleich ansehen will, so ist er an sein selbst gesetztes Ordnungsprinzip gebunden. Eine Ungleichbehandlung von „rechtlich gleichen“ Sachverhalten führt deshalb zu einem Verstoß gegen das „Postulat der Gleichmäßigkeit“ der Besteuerung in seiner Ausprägung als Rechtsanwendungsgleichheit. Ein plakatives Beispiel für diesen Grundsatz findet sich in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes. Im oben bereits erwähnten Urteil zur Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen stellte das Gericht klar, dass der Gesetzgeber grundsätzlich frei ist in seiner Entscheidung, Zinserträge der Besteuerung zu unterwerfen.177 Hat er sich jedoch einmal für die Besteuerung derselben entschieden, so müsse aber im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung tatsächlich auch jeder Steuerpflichtige mit seinen Zinserträgen der Besteuerung unterworfen werden.178

174

BVerfG v. 10.02.1987, BVerfGE 74, S. 182 (200), sowie BVerfG v. 04. und 05.07.1966, BVerfGE 21, S. 12 (26); grundlegend BVerfG v. 30.04.1952, BVerfGE 1, S. 264. Auf die Unterscheidung zwischen der sog. „alten“ und „neuen Formel“ des Bundesverfassungsgerichtes zur Willkürprüfung muss hier nicht eingegangen werden, zumal sich m.E. bezogen auf das Ergebnis ohnehin kaum Unterschiede zwischen beiden ergeben, vgl. dazu Rüfner, W., in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, § 3 Abs. 1, Rz. 25ff. (Stand: 10/1992); vgl. auch Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 296f.

175

Vgl. z.B. BVerfG v. 10.02.1987, BVerfGE 74, S. 182 (200).

176

So z.B. BVerfG v. 04. und 05.07.1966, BVerfGE 21, S. 12 („kumulative Allphasenbruttoumsatzsteuer“); BVerfG v. 14.02.1967, BVerfGE 21, S. 160 („Zweigstellensteuer“); BVerfG v. 11.05.1970, BVerfGE 28, S. 227 („Nichtversteuerung der Gewinne aus Veräußerung von Grund und Boden bei Landwirten“), sowie BVerfG v. 05.11.1975, BVerfGE 40, S. 296 („Nichtbesteuerung von Abgeordnetendiäten“); vgl. m.w.N. auch Kirchhof, P., Steuergleichheit, in: StuW 1984, S. 302, Fn 43.

177

Vgl. BVerfG v. 27.06.1991, BVerfGE 84, S. 239.

178

Genau dies wurde zur damaligen Zeit nicht sichergestellt. Nach Schätzungen des Bundesrechnungshofes wurden nur ca. 25% aller Zinserträge besteuert. Das Bundesverfassungsgericht forderte den Gesetzgeber daher dazu auf, geeignete Maßnahmen zur Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu treffen. Dieser Aufforderung kam der Gesetzgeber schließlich mit der Einführung einer allgemeinen Zinsabschlagsteuer nach.

42

Festgehalten werden kann an dieser Stelle, dass gleichmäßige Besteuerung im Einzelfall schwer zu bestimmen ist. Nichtsdestotrotz ist die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ aufgrund ihrer verfassungsmäßigen Verankerung und ihrer Funktion als systemtragendes Prinzip des Steuerrechts179 von übergeordneter Bedeutung für das Steuerrecht im Allgemeinen und für jede einzelne Steuernorm im Besonderen. Die Bedeutung, die der Gesetzgeber diesem Prinzip beimisst, zeigt sich in der Vielzahl der Steuergesetze, die unter Verweis auf die damit verbundene Herstellung bzw. Wahrung der Besteuerungsgleichheit eingeführt wurden. So wurde erst in jüngerer Zeit die Einführung des § 4 Abs. 4a EStG mit dem Gleichbehandlungsgebot begründet.180 Auch die Einführung des § 6a EStG erschien dem historischen Gesetzgeber aus „Gründen der steuerlichen Gleichmäßigkeit“ erforderlich.181 Weitere Beispiele, die die Bedeutung des steuerlichen Gleichbehandlungsgebotes für den Gesetzgeber verdeutlichen, finden sich etwa in der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG (nachträgliche Bilanzänderung)182 oder in der Begründung zur Einführung des § 6 Abs. 6 EStG.183 3.2.4.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells Wie oben dargestellt, lässt sich eine gleichmäßige Besteuerung aufgrund der Schwierigkeiten, die mit der Abgrenzung von gleichen und ungleichen Sachverhalten in der konkreten Lebenswirklichkeit verbunden sind, im Einzelfall nur schwer definieren. So obliegt denn auch die Entscheidung, was als gleich bzw. ungleich anzusehen ist, primär dem Gesetzgeber. Dieser Tatsache muss auch bei der Operationalisierung des Zielkriteriums Rechnung getragen werden. Soll hier eine maximale Objektivität gewährleistet werden, kann ein Verstoß gegen das Zielkriterium nur festgestellt werden, wenn er sich aus dem Diktum des Gesetzgebers ableiten lässt. 179

So Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 65 und S. 74. Andere Autoren sprechen von ihr z.B. als „unverzichtbares Axiom der Steuerrechtsordnung“, vgl. Uelner, A., Axiome, in: StB 2000, S. 171. Tipke nennt den Gleichheitssatz „die Magna Charta des Steuerrechts“, vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 302.

180

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 169. Mit der genannten Norm sollte die Ungleichbehandlung des Schuldzinsenabzugs bei Steuerpflichtigen mit betrieblichen und solchen mit privaten Einkünften, die in der Besteuerungspraxis infolge der Gestaltungen über Zwei- bzw. Dreikontenmodelle häufig gegeben war, beseitigt werden.

181

BT-Drs. 2/481, S. 78. Ursächlich für dessen Einführung war die damalige BFH-Rechtsprechung, die unter bestimmten Bedingungen eine vollständige Passivierung der Pensionslast im Zusagezeitpunkt ermöglichen wollte und insofern zu einer Ungleichbehandlung der Altersfürsorge durch Pensionsrückstellungen und der Altersfürsorge durch Pensionskassen geführt hätte. Auch die Pflicht zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Pensionsrückstellung wurde mit der dadurch erreichten „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ begründet, vgl. BT-Drs. 7/1281, S. 39.

182

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 168.

183

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 173 (Begründung zur damals als § 6 Abs. 5 EStG geplanten Vorschrift), vgl. abschließend BT-Drs. 14/443, S. 24.

43

Allerdings sind wesentliche Teile des geltenden Bilanzsteuerrechts nicht gesetzlich kodifiziert, so dass längst nicht zu allen Regelungsbereichen entsprechende Stellungnahmen des (Steuer-)Gesetzgebers vorliegen.184 Hinzu kommt, dass in den IAS/IFRS zahlreiche Tatbestände abweichend zur bisherigen Rechtslage in Deutschland geregelt sind, so dass bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit der IAS/IFRS Regelungskonstellationen auftreten würden, zu denen der Steuergesetzgeber bisher noch gar nicht Stellung nehmen konnte. Sofern das Zielkriterium daher tatsächlich wie oben skizziert operationalisiert werden würde, könnten zahlreiche IAS/IFRS-Vorschriften nicht im Hinblick auf ihre Vereinbarkeit mit dem Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ überprüft werden. Dieser Konflikt zwischen einer möglichst objektiven Operationalisierung des Zielkriteriums einerseits und der Vollständigkeit der Untersuchung andererseits soll im Rahmen der Arbeit wie folgt gelöst werden: Sofern sich ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ aus dem Diktum des Gesetzgebers direkt ableiten lässt, wird ein solcher als „Verstoß ersten Ranges“ gegen das Zielkriterium gekennzeichnet. Mit dieser Wertung soll die erhöhte Objektivität, die einer solchen Feststellung beizumessen ist, kenntlich gemacht werden. Verstöße gegen das Zielkriterium, die diese Objektivitätsbedingung nicht erfüllen, werden dagegen als „Verstöße zweiten Ranges“ gegen das Zielkriterium qualifiziert. Um auch hier eine höchstmögliche Objektivität zu gewährleisten, wird ein Verstoß zweiten Ranges nur festgestellt, wenn er sich der höchstrichterlichen Rechtsprechung entnehmen lässt oder aber auf ein Diktum des Gesetzgebers zurückgeführt werden kann. Für einen Verstoß zweiten Ranges ist es allerdings nicht erforderlich, dass dieser einer Stellungnahme des Gesetzgebers zu dem spezifischen Regelungssachverhalt entnommen werden kann. Vielmehr genügt es, wenn die vom Gesetzgeber in spezifischen Sachverhalten als gleichheitswidrig identifizierten Umstände auf andere, vergleichbare Sachverhalte übertragen werden können und somit davon ausgegangen werden kann, dass diese nach Auffassung des Gesetzgebers ebenfalls als gleichheitswidrig anzusehen wären. Mit dieser Vorgehensweise ist gewährleistet, dass möglichst viele IAS/IFRSVorschriften hinsichtlich ihrer Konformität mit dem vorliegenden Zielkriterium untersucht werden können.

184

44

Bei gesetzlich kodifizierten Sachverhalten können diese i.d.R. den Gesetzesbegründungen entnommen werden.

3.2.5. Objektivierung der Gewinnermittlung 3.2.5.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums 3.2.5.1.1. Vorbemerkung Lange Zeit bestanden über den Inhalt des Zielkriteriums „Objektivierung der Rechnungslegung“ und der damit verbundenen „Objektivierung der Gewinnermittlung“ eindeutige Vorstellungen in Literatur und Rechtsprechung. Seit jedoch der Steuergesetzgeber sich dieses Zielkriterium expressis verbis auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu Eigen macht, sind zwei verschiedene Interpretationen desselben zu unterscheiden. 3.2.5.1.2. Klassische Interpretation Objektiv im wissenschaftlichen Sinne ist, was als intersubjektiv nachprüfbar und für jedermann gültig angesehen werden kann.185 Eine objektive Rechnungslegung bzw. Gewinnermittlung hätte insofern die Eliminierung sämtlicher subjektiver Elemente innerhalb der Bilanzierung zur Voraussetzung. Da jedoch die Bilanzierung, insbesondere im Bereich der Bewertung, immer durch Personen mit subjektiven Vorstellungen erfolgt, kann die oben genannte Objektivitätsbedingung niemals vollständig erfüllt werden. Eine objektive Rechnungslegung bzw. Gewinnermittlung ist deswegen faktisch unmöglich.186 In der Literatur wird unter „Objektivierung der Gewinnermittlung“ daher der Versuch verstanden, dem Ziel „objektiver Gewinn“ möglichst nahe zu kommen, indem die Rechnungslegung so weit wie möglich von subjektiven Einflüssen des Rechnungslegenden befreit wird.187 Auch die Rechtsprechung interpretiert das bilanzrechtliche Objektivierungsgebot in diesem Sinne.188 Da Ermessensspielräume, insbesondere Wahlrechte, immer mit subjektiven Entscheidungen verknüpft sind, führt eine so verstandene Objektivierungsabsicht zwangsläufig zur Forderung nach einer Begrenzung derselben.189 Aufgrund seiner Zukunftsbezogenheit – und der dadurch erforderlichen Schätzungen – sind dem

185

Vgl. Popper, K., Logik, 2002, S. 18.

186

So auch Peters, L., Objektivierung, 2001, S. 3.

187

Vgl. z.B. Moxter, A., Bilanzrecht, in: BB 1982, S. 1031; Janke, M., Periodisierung, in: StuW 1994, S. 217ff.; Peters, L., Objektivierung, 2001, S. 106; Leffson, U., GoB, 1987, S. 81ff.; Ordelheide, D., Wertpotenzial, 2000, S. 511.

188

Vgl. BFH v. 25.10.1994, BStBl II 1995, S. 312; vgl. auch BFH v. 09.12.1993, BStBl II 1995, S. 202.

189

Ordelheide stellt dazu fest: „Ermessensspielräume entobjektivieren“, Ordelheide, D., Wertpotenzial, 2000, S. 511.

45

Jahresabschluss immer auch unvermeidbare Ermessensspielräume inhärent.190 Zwar können die Entscheidungen im Zusammenhang mit diesen unvermeidbaren Ermessensspielräumen im Sinne der intersubjektiven Überprüfbarkeit möglichst transparent gestaltet werden. Eine Objektivität im o.g. Sinne kann dadurch aber trotzdem nicht gewährleistet werden. Die Forderung nach größtmöglicher Objektivierung bezieht sich daher im Wesentlichen auf die vermeidbaren Ermessensspielräume. Letztendlich gibt die Objektivierungszielsetzung somit vor allem vor, vermeidbare Ermessensspielräume – und hier wiederum insbesondere die Wahlrechte – aus dem Jahresabschluss zu eliminieren. 3.2.5.1.3. Interpretation des Gesetzgebers Soweit ersichtlich, verwendet der Steuergesetzgeber „Objektivierung der Gewinnermittlung“ als Zielkriterium der Besteuerung expressis verbis erstmals in der Gesetzesbegründung zur Novellierung des § 6 EStG im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Dort wird zunächst festgestellt, dass die auf dem Gläubigerschutz basierenden handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nur einen eingeschränkten Blick auf die tatsächliche Ertragslage der Unternehmen ermöglichen. Weiter heißt es: „Daher wird die steuerliche Gewinnermittlung im Zuge der Steuerreform objektiviert. Die Bindung an die Handelsbilanz (Maßgeblichkeit) wird insoweit aufgegeben. Die Bildung von stillen Reserven wird beschränkt, damit die betroffenen Steuerpflichtigen – ähnlich wie Arbeitnehmer – nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden.“191 Konkret sollte diese Zielsetzung etwa durch die Einführung einer Abzinsungsverpflichtung für langfristige, unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen sowie eines zwingenden Wertaufholungsgebotes erreicht werden. Die Gesetzesbegründung zeigt, dass der Steuergesetzgeber das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ nicht im Sinne der klassischen Auffassung interpretiert. Ausgangspunkt für seine Interpretation des Zielkriteriums ist vielmehr die Überlegung, dass die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften so zu konzipieren sind, dass damit die Besteuerung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit ermöglicht wird.192 Dies setzt die Ermittlung des tatsächlich erzielten – und nicht eines von der Legung stiller Reserven verzerrten – Gewinns oder Verlusts voraus. Der Gesetzgeber versteht unter „Objektivierung der Gewinnermittlung“ somit die Absicht, die Bilanzierungsvorschriften so festzulegen, dass diese die Ermittlung des tatsächlichen, der Leistungsfähigkeit entsprechenden Gewinns oder Verlusts so weit wie möglich gewährleisten. 190

Vgl. dazu Baetge, J., Objektivierung, 1970, S. 18f.

191

BT-Drs. 14/23, S. 170.

192

Vgl. dazu auch Thiel, J., Objektivierung, in: StbJb 1997/1998, S. 310.

46

Freilich hat sich der Gesetzgeber die Zielsetzung, die Bildung von stillen Reserven zu beschränken, nicht erst im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes zu Eigen gemacht. Vielmehr dient die steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6 EStG bereits seit langem genau diesem Zweck.193 Neu ist somit nur die terminologische Subsumierung dieser Zielsetzung unter den Begriff der „Objektivierung der Gewinnermittlung“. Es wird schnell ersichtlich, dass die Interpretation des Zielkriteriums „Objektivierung der Gewinnermittlung“ durch den Steuergesetzgeber – trotz weitreichender Berührungspunkte – nicht immer mit der bisherigen, insbesondere von der handelsrechtlichen Literatur geprägten Interpretation desselben vereinbar ist. So führt die Zielsetzung, die Rechnungslegung möglichst von subjektiven Elementen freizuhalten, zu einem Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, da deren Wert noch nicht am Markt objektiviert werden konnte. Die Zielsetzung, den tatsächlichen, von stillen Reserven unverzerrten Gewinn zu ermitteln, bedingt u.U. aber gerade die Aktivierung der entsprechenden Aufwendungen, da anderenfalls das Periodenergebnis womöglich ungerechtfertigterweise vermindert werden würde. 3.2.5.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells 3.2.5.2.1. Vorbemerkung Der vorliegende Untersuchungsansatz basiert auf der Überlegung, dass die für die Unternehmensbesteuerung de lege lata maßgeblichen Zielvorstellungen des Gesetzgebers auch de lege ferenda von Bedeutung sein werden. Folgerichtig ist dem Untersuchungsansatz primär die Zielkriteriumsinterpretation des Gesetzgebers zugrunde zu legen. Zusätzlich soll die Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ aber auch in ihrer klassischen Interpretation in die Untersuchung einbezogen werden. Das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG gebietet nämlich, dass der Ansatz und die Bewertung von Wirtschaftsgütern so weit wie möglich dem subjektiven Einflussbereich des Bilanzierenden entzogen sind.194 Je objektivierter die Gewinnermittlung, desto eher ist auch die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen gewährleistet. Die Zielsetzung, die Gewinnermittlung so weit wie möglich auf Basis intersubjektiv vergleichbarer Werte durchzuführen, lässt sich somit direkt auf ein verfassungsrechtlich vorgegebenes – und vom Gesetzgeber als entscheidungsrelevant an-

193

So etwa BT-Drs. 5/2773, S. 2.

194

Vgl. z.B. Scholtz, R. D., Objektivierung, in: DStZ 1999, S. 698; ähnlich auch Schneider, D., Konzernrechnungslegung, in: BB 2003, S. 300, sowie BFH v. 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl II 1969, S. 291.

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gesehenes – Prinzip zurückführen.195 Daher soll das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ auch in seiner klassischen Interpretation in den Untersuchungsansatz einbezogen werden. Zur Verdeutlichung ihrer erhöhten „Wertigkeit“ wird im Folgenden – wie auch in der Untersuchung selbst – allerdings die Zielkriteriumsinterpretation des Gesetzgebers vorangestellt. 3.2.5.2.2. Interpretation des Gesetzgebers Wie oben dargestellt, versteht der Gesetzgeber unter „Objektivierung der Gewinnermittlung“ die Festlegung von Bilanzierungsnormen, die die Ermittlung eines unverzerrten, tatsächlichen Gewinns oder Verlusts so weit wie möglich gewährleisten. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium könnte daher immer dann festgestellt werden, wenn einzelne IAS/IFRS-Vorschriften dieser Bedingung nicht genügen. Voraussetzung dafür wäre allerdings eine genaue Definition dessen, was als „tatsächlicher“ Unternehmensgewinn bzw. -verlust anzusehen und wie dieser genau zu ermitteln ist. Die Ermittlung des „tatsächlichen“ oder „echten“ Periodenerfolges im Sinne einer apodiktischen Größe ist allerdings, und das dürfte unbestritten sein, schlechterdings unmöglich.196 Dass auch der Gesetzgeber von dieser faktischen Unmöglichkeit betroffen ist, zeigt bereits die Tatsache, dass die bis dato eingeführten objektivierenden Bilanzierungsvorschriften keinem übergeordneten Gesamtkonzept des Gesetzgebers zur Ermittlung eines „tatsächlichen“ Unternehmensgewinns folgen, sondern vielmehr Einzelmaßnahmen zur Eliminierung besonders entobjektivierender Bilanzierungsvorschriften darstellen. Aber selbst wenn der Gesetzgeber die Zielgröße „tatsächlicher Unternehmensgewinn“ nicht definiert hat, so hat er doch zumindest eine Vorstellung, welche (handelsrechtlichen) Bilanzierungsvorschriften die Ermittlung desselben keinesfalls gewährleisten. Für die Öffentlichkeit ersichtlich, wurden diese entobjektivierenden Vorschriften in der Gesetzesbegründung zum Steuerentlastungsgesetz als solche gekennzeichnet. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit soll diesem Diktum des Gesetzgebers gefolgt werden. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers wird daher nur festgestellt, wenn er sich aus dessen Stellungnahmen ableiten lässt.

195

Zur Abgrenzung der beiden Zielkriterien „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ und „Objektivierung der Gewinnermittlung“ vgl. die nachfolgenden Ausführungen unter Gliederungspunkt 3.2.7.3. (Seite 55).

196

Vgl. dazu etwa Altenburger, O. A., Unternehmenssteuerung, 2000, S. 542.

48

3.2.5.2.3. Klassische Interpretation In seiner klassischen Interpretation wird unter dem Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ der Versuch verstanden, die Rechnungslegung so weit wie möglich von subjektiven Einflüssen des Rechnungslegenden zu befreien. Die einzelnen IAS/IFRS-Vorschriften sollen deswegen dahin gehend untersucht werden, ob sie – im Vergleich zur bisherigen steuerlichen Gewinnermittlung – zu einer Erhöhung bzw. Reduktion dieser subjektiven Einflüsse führen würden. Anders als die restlichen in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien kann das hier vorliegende Zielkriterium nur relativ – d.h. unter Bezugnahme auf und im Vergleich zur geltenden Rechtslage – operationalisiert werden. Dies liegt darin begründet, dass die Rechnungslegung aufgrund ihrer Zukunftsbezogenheit niemals vollständig von subjektiven Einflüssen befreit werden kann. Verstöße gegen das hier vorliegende Zielkriterium sind daher unvermeidlich und folglich zwangsläufiger Bestandteil einer bilanziellen Gewinnermittlung – gleich welchen Rechnungslegungsgrundsätzen diese folgt. Die Quantität wie auch die Qualität solcher Verstöße variiert jedoch in Abhängigkeit von den zugrunde liegenden Rechnungslegungsgrundsätzen. Vor diesem Hintergrund soll ein „Verstoß“ gegen das Zielkriterium nur festgestellt werden, wenn – bei unterstellter Maßgeblichkeit derselben – einzelne IAS/IFRS-Vorschriften im Vergleich zur geltenden Rechtslage zu einer Erhöhung der subjektiven Einflussmöglichkeiten des Rechnungslegenden führen würden. 3.2.6. Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit 3.2.6.1. Inhalt, Ursprung und bisherige Entscheidungsrelevanz des Zielkriteriums Weltweit und in allen steuerwissenschaftlichen Disziplinen wird das Leistungsfähigkeitsprinzip als das Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt.197 Innerhalb Deutschlands wird es als der „zentrale Leitgedanke insbesondere der Einkommensteuer“198 oder als „Obernorm der Besteuerung“199 gewürdigt. Auch für den Gesetzgeber besitzt das Leistungsfähigkeitsprinzip tragende Bedeutung im Rahmen der Besteuerung. Bereits mehrfach hat er es in Gesetzesbegründungen verankert und damit als gesichertes Rechtsprinzip anerkannt.200 Im deutschen Rechtsraum bereits 1891 erstmals gesetzlich kodifiziert, kann es zudem auf eine 197

Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 79.

198

Kirchhof, P., Steuergleichheit, in: StuW 1984, S. 305.

199

Bach, S., Perspektiven, in: StuW 1991, S. 130; vgl. dazu auch Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 7; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1981/1988, S. 97; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 32ff.

200

Vgl. z.B. BT-Drs. 8/3648, S. 16 und S. 19; BT-Drs. 10/336, S. 14, sowie BT-Drs. 14/23, S. 168ff.

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lange Tradition innerhalb der steuerlichen Gesetzgebung zurückblicken.201 Das Bundesverfassungsgericht erkennt das Leistungsfähigkeitsprinzip in ständiger Rechtsprechung ebenfalls als fundamentales Prinzip der Besteuerung an.202 Obwohl, anders als noch bei der Weimarer Reichsverfassung203, nicht explizit in den Wortlaut des (Bonner) Grundgesetzes aufgenommen, misst es ihm zudem verfassungsrechtliche Geltungskraft bei.204 Ohne Zweifel nimmt das Leistungsfähigkeitsprinzip innerhalb der Besteuerungsprinzipien eine herausragende Stellung ein. Ähnlich wie bei der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ ist jedoch die inhaltliche Konkretisierung der Zielsetzung „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ mit Schwierigkeiten verbunden: Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedeutet zunächst, dass die Steuerlasten auf die einzelnen Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen (und somit steuerlichen) Leistungsfähigkeit zu verteilen sind. Diese, finanzwissenschaftlich auf Basis opfertheoretischer Konzeptionen begründete, Vorgabe benötigt zu ihrer Umsetzung allerdings einen Maßstab, an dem sie gemessen werden kann.205 Als solcher ist nach heute ganz herrschender Meinung das Einkommen heranzuziehen.206 Fuisting bemerkte dazu bereits Anfang des vorigen Jahrhunderts: Das Einkommen stellt den geradezu „vollendetste(n, Anm.d.Verf.) Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit“ dar.207 201

Die Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit ist bereits im Preussischen Einkommensteuergesetz vom 24.06.1891 verankert worden, vgl. § 19 Preussisches Einkommensteuergesetz, in: Gesetzessammlung für die Königlich Preussischen Staaten 1891, Nr. 19 (Nr. 9463), S. 175 (184). Allerdings war der Gedanke bereits damals nicht neu. So legte schon Adam Smith in seinem berühmten Werk „An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations“ in der ersten seiner insgesamt vier Besteuerungsmaximen fest, dass die Untertanen zu den Regierungslasten so weit wie möglich „in proportion to their respective abilities“ beitragen sollten, vgl. Smith, A., Wealth of Nations, 1776, 5. Buch, S. 307 (hier zitiert aus dem 1924 in London im J.M. Dent & Sons Verlag erschienenen Nachdruck des Originals). Zur Historie und zum Ursprung des Leistungsfähigkeitsprinzips vgl. Pohmer, D./Jurke, G., Leistungsfähigkeitsprinzip, in: FA 1984, S. 445ff.; Birk, D., Leistungsfähigkeit, 1983, S. 6ff.; Bach, S., Perspektiven, in: StuW 1991, S. 117ff.

202

BVerfG v. 23.11.1976, BVerfGE 43, S. 108 (118) spricht von einem grundsätzlichen Gebot; BVerfG v. 22.02.1984, BVerfGE 66, S. 214 (223) spricht unter Verweis auf die Weimarer Reichsverfassung vom „obersten Besteuerungsgrundsatz“.

203

Art. 134 der Weimarer Reichsverfassung forderte ausdrücklich eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

204

Das Gericht verdeutlicht diese, indem es das Leistungsfähigkeitsprinzip direkt aus dem Gleichheitssatz ableitet, vgl. BVerfG v. 22.02.1984, BVerfGE 66, S. 214 (223); BVerfG v. 23.11.1976, BVerfGE 43, S. 108 (118); BVerfG v. 03.11.1982, BVerfGE 61, S. 319 (343); vgl. dazu auch Kirchhof, P., Leistungsfähigkeit, in: StuW 1985, S. 323; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1981/88, S. 124.

205

Vgl. zur Opfertheorie und zum Leistungsfähigkeitsprinzip Birk, D., Leistungsfähigkeit, 1983, insbesondere S. 23ff.

206

Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 33; Döring, U., Realisationsprinzip, in: DStR 1977, S. 271; Walzer, K., Leistungsfähigkeitsprinzip, in: StuW 1986, S. 206ff.; Bach, S., Perspektiven, S. 117; Pezzer, H.J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 11; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1981/88, S. 104; Steichen, A., Markteinkommenstheorie, 1999, S. 365; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 EStG, Rz. A 269 (Stand: 04/1992); Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 481.

207

Fuisting, B., Steuern, 1902, S. 107.

50

Wenn aber das Einkommen unbestritten den Maßstab zur Bestimmung der steuerlichen Leistungsfähigkeit darstellt, so ist die „richtige“ Definition des Einkommensbegriffes Voraussetzung für die Bestimmung der „richtigen“ (= tatsächlichen) steuerlichen Leistungsfähigkeit. Da eine allgemein gültige, wissenschaftlich exakte Einkommensdefinition allerdings nicht existiert, gibt es – so der Gesetzgeber selbst – auch „keinen wissenschaftlich exakten Maßstab, nach dem die Leistungsfähigkeit (...) bestimmt werden könnte. Der Gesetzgeber ist deshalb in seiner Wertung der steuerlichen Leistungsfähigkeit (...) weitgehend frei.“208 3.2.6.2. Operationalisierung des Zielkriteriums im Rahmen des Modells Im Rahmen der Operationalisierung des Zielkriteriums „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ könnte wiederum dem (direkten) Diktum des Gesetzgebers gefolgt werden. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium wäre dann nur festzustellen, wenn er sich dessen Stellungnahmen direkt entnehmen ließe. Eine solche Operationalisierung würde aber verkennen, dass der Gesetzgeber im Lauf der Zeit selbst die Voraussetzungen für eine nähere inhaltliche Konkretisierung des Zielkriteriums geschaffen hat, indem er zahlreiche (Unter-) Zielsetzungen definiert hat, die im Unternehmensbereich jeweils die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gewährleisten sollen. Bei diesen handelt es sich um die dem Leser bereits bekannten Zielsetzungen „Einmalbesteuerung von Erträgen“, „keine Besteuerung unrealisierter Gewinne“ und „Objektivierung der Gewinnermittlung“. Am evidentesten ist die innere Verbindung zum Leistungsfähigkeitsprinzip sicherlich beim erstgenannten Zielkriterium. Eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit kann nur gewährleistet werden, wenn alle dem (gewerblich tätigen) Steuerpflichtigen zufließenden Erträge der Besteuerung unterliegen. Der Gesetzgeber hat dies in der Gesetzesbegründung zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze bereits 1980 expressis verbis betont. Dort heißt es: „Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erfordert grundsätzlich die Erfassung sämtlicher Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Person.“209 Vor dem Hintergrund dieser Feststellung wird ersichtlich, dass sowohl die Keinmalerfassung wie auch die Doppelerfassung von Erträgen nicht zu einer der Leistungsfähigkeit entsprechenden Besteuerung führen. Die Zielsetzung, alle Erträge genau einmal zu besteuern, ergibt sich somit unmittelbar aus der übergeordneten Zielsetzung einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

208

BT-Drs. 7/1470, S. 212.

209

BT-Drs. 8/3648, S. 19. Das Leistungsfähigkeitsprinzip bezieht sich dabei selbstverständlich auch auf juristische Personen, vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2002, S. 82; vgl. auch Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 496.

51

Ebenfalls auf den ersten Blick ersichtlich ist der Zusammenhang zwischen dem drittgenannten Zielkriterium und dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in der Interpretation durch den Gesetzgeber dient – wie oben dargestellt210 – dazu, eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen. Insofern kann sie ebenfalls als Ausfluss bzw. Unterziel der übergeordneten Zielsetzung „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ angesehen werden. A prima vista nicht gleichermaßen evident ist dagegen die innere Verbindung des zweitgenannten Zielkriteriums zum Leistungsfähigkeitsprinzip. Deutlich wird diese Verbindung aber bereits, wenn man mit Kirchhof und Kruse das Leistungsfähigkeitsprinzip als Zahlungsfähigkeitsprinzip interpretiert. Als steuerlich leistungsfähig kann dieser Auffassung zufolge nur derjenige bezeichnet werden, der auch über die liquiden Mittel verfügt, um die ihm auferlegte Steuerschuld zu begleichen. Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kann somit als Besteuerung nach der Zahlungsfähigkeit verstanden werden.211 Liquidität wird aber allenfalls durch realisierte, nicht jedoch durch unrealisierte Erträge generiert.212 Die wohl h.M. in der Literatur ist daher auch der Auffassung, dass eine Besteuerung unrealisierter Erträge mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbar sei.213 Unabhängig davon, ob man Leistungsfähigkeit als Zahlungsfähigkeit verstanden wissen will oder nicht, besteht zwischen dem Leistungsfähigkeits- und dem Realisationsprinzip eine innere Verbindung, die sich aus der impliziten inhaltlichen Konkretisierung des Einkommensbegriffes durch den Gesetzgeber ergibt. Wenngleich – oder vielleicht gerade weil – der Einkommensbegriff nicht wissenschaftlich exakt bestimmt werden kann, wurden in der Literatur bereits frühzeitig Einkommenstheorien entwickelt, die dem Einkommensbegriff ein theoretisches Fundament geben sollten. Zu nennen sind hier insbesondere die Quellentheorie214 210

Vgl. Gliederungspunkt 3.2.5.1.3. (Seite 46ff.)

211

Vgl. Kruse, H. W., Gleichmäßigkeit, in: StuW 1990, S. 326; Kirchhof, P., Leistungsfähigkeitsprinzip, in: StuW 1985, S. 324. Bezeichnenderweise spricht man im englischsprachigen Raum von Leistungsfähigkeit als „ability to pay“, vgl. Bach, S., Perspektiven, in: StuW 1991, S. 117, sowie Pohmer, D./Jurke, G., Leistungsfähigkeitsprinzip, in: FA 1984, S. 480.

212

Konsequent zu Ende gedacht, müsste diese Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips als Zahlungsfähigkeitsprinzip zu einer Cashflow-basierten steuerlichen Gewinnermittlung führen. Lang stellt daher auch fest, dass unter dem Leistungsfähigkeitsaspekt eine Geld- oder Kassenrechnung der bilanziellen Gewinnermittlung überlegen sei, vgl. Lang, J., Gewinnrealisierung, 1981, S. 63.

213

Vgl. z.B. Kirchhof, P., Leistungsfähigkeit, in: StuW 1985, S. 327; Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 22; Schneider, D., Realisationsprinzip, 1976, S. 116; Zugmaier, O., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2, Rz. 11a (Stand: 07/2001); ebenso wohl Knobbe-Keuk, B., Bilanzsteuerrecht, 1993, S. 269. Strittig; a.A. Tipke, K., Einführung, 1981, S. 5; Thiel, J., Gewinnrealisierung, 1981, S. 187; wohl auch Moxter, A., Realisationsprinzip, in: BB 1984, S. 1785ff.; Döring, U., Realisationsprinzip, in: DStR 1977, S. 276; ebenfalls wohl auch BMF, Monatsbericht 10/2002, http://www.bundesfinanzministerium.de (S. 67).

214

Grundlegend Fuisting, B., Steuern, 1902, S. 107ff.

52

sowie die Reinvermögenszugangstheorie215. Der historische Gesetzgeber hat aber weder eine dieser Theorien in das Einkommensteuergesetz inkorporiert noch eine eigenständige Definition des Einkommensbegriffes entwickelt. Er hat vielmehr lediglich einen abschließenden Katalog von sieben216 Einkunftsarten aufgestellt.217 Steuerbares Einkommen liegt demnach vor, wenn ein in den sieben Einkunftsarten vorgegebener Tatbestand verwirklicht ist.218 Trotz dieses pragmatischen, unkonzeptionellen Ansatzes des Gesetzgebers folgen alle sieben Einkunftsarten einem „einheitlichen Besteuerungsgrundgedanken“ 219. Kennzeichen fast aller steuerlichen Einkunftsquellen ist nämlich die „entgeltliche Verwertung von Leistungen (Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen) am Markt“.220 Es war Ruppe, der auf diesen Zusammenhang als Erster hingewiesen hat. Ausgehend von seinen Untersuchungen entwickelte sich die Markteinkommenstheorie,221 der zufolge nur das am Markt erwirtschaftete Einkommen zu besteuern ist. Die Markteinkommenstheorie kann heute als herrschend angesehen werden.222 Obwohl diese aus dem geltenden Einkommensteuergesetz entwickelt wurde, bietet sie einen übergeordneten, ökonomischen Einkommensbegriff für alle Einkunftsarten an.223 Entscheidend für die vorliegende Fragestellung ist die Feststellung, dass gemeinsames Kennzeichen aller steuerlichen Einkünfte ihre vorausgehende Marktrealisation ist. Offensichtlich werden unrealisierte Erträge nach Auffassung des Gesetz215

Grundlegend Schanz, G., Einkommensbegriff, in: FA 1896, S. 1-87; vgl. allgemein zu den Einkommenstheorien beispielsweise auch Sturm, H., Zinspapiere, 1999, S. 66.

216

Im historischen Einkommensteuergesetz von 1925 waren ursprünglich sogar acht Einkunftsarten enthalten. Das Einkommensteuergesetz 1934 hat die bis dahin bestehende siebte und achte Einkunftsart zu einer Einkunftsart „sonstige Einkünfte im Sinn des § 22 (EStG, Anm.d.Verf.)“ zusammengefasst, vgl. Begründung zum Einkommensteuergesetz v. 16.10.1934, RStBl 1935, S. 35.

217

Elemente der Reinvermögenszugangstheorie finden sich bei den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG geregelten Gewinneinkunftsarten; Elemente der Quellentheorie finden sich bei den in § 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 EStG geregelten Überschusseinkunftsarten.

218

Der Gesetzgeber selbst spricht hier von einer „pragmatischen“ Vorgehensweise zur Abgrenzung des Einkommensbegriffes, vgl. z.B. BT-Drs. 7/1470, S. 211.

219

Kirchhof, P., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2, Rz. A 363 (Stand: 04/1992).

220

Ruppe, H. G., Einkunftsquellen, 1978, S. 16. Ausnahmen sind lediglich die frühere Nutzungswertbesteuerung und Unterhaltsbezüge i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG. Auch wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG müssen nicht notwendigerweise am Markt erwirtschaftet worden sein, vgl. dazu auch Söhn, H., Markteinkommenstheorie, 1999, S. 343. Im Übrigen scheinen sich die Ergebnisse aus der Untersuchung auch auf andere Staaten übertragen zu lassen, da nach Lang weltweit nur das Markteinkommen – und auch dieses nur sehr lückenhaft – besteuert wird, vgl. Lang, J., Einkommensteuer, 2001, S. 42.

221

Grundlegend Ruppe, H. G., Einkunftsquellen, 1978, S. 15ff.

222

Vgl. z.B. Pezzer, H.-J., Bilanzierungsprinzipien, 1991, S. 14; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1981/88, S. 18ff.; vgl. zur Kritik an der Markteinkommenstheorie Steichen, A., Markteinkommenstheorie, 1999, S. 372ff.

223

Dies zeigt sich u.a. darin, dass sie als Auslegungskriterium herangezogen wird, vgl. Zugmaier, O., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2, Rz. 10 (Stand: 07/2001).

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gebers somit nicht vom Einkommensbegriff erfasst. Wenn aber das Einkommen den Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit darstellt und unrealisierte Erträge nach Auffassung des Gesetzgebers offensichtlich nicht zum Einkommen rechnen, dann folgt daraus zwangsläufig, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Besteuerung unrealisierter Erträge verbietet. Anders herum gewendet, kann die Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ als Unterzielsetzung der übergeordneten Zielsetzung „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ angesehen werden. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass alle drei vorgenannten Zielsetzungen aus dem Postulat der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit abgeleitet werden können. Letztgenannte Zielsetzung wird für Zwecke der steuerbilanziellen Gewinnermittlung durch diese Zielsetzungen konkretisiert. Insofern hat der Gesetzgeber seine Wertungsfreiheit bei der steuerlichen Leistungsfähigkeit – die er sich, wie vorgehend erwähnt, selbst zugesteht – durch die genannten Zielkriterien (weitgehend) ausgefüllt. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit soll diesem „indirekten Diktum“ des Gesetzgebers gefolgt werden: Ein Verstoß gegen eine der drei genannten Zielsetzungen bedingt daher zugleich – und ohne dass dies nochmals explizit festgestellt werden müsste – auch immer einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Da ein Verstoß gegen diese Zielkriterien jeweils intersubjektiv überprüfbar festgestellt werden kann, ist eo ipso eine ausreichende Operationalisierbarkeit der – für sich alleine genommen – sehr abstrakten Zielsetzung „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ gewährleistet. Eine eigenständige Operationalisierung des Zielkriteriums „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ wird vor diesem Hintergrund nicht mehr für nötig erachtet. 3.2.7. Gegenseitige Abgrenzung einzelner Zielkriteriumspaare 3.2.7.1. Vorbemerkung Eine wesentliche Zielsetzung des vorliegenden Kapitels ist es, Bedingungen für eine eindeutige Operationalisierung der in die Untersuchung einzubeziehenden Zielkriterien festzulegen. Bei einigen der oben angeführten Zielkriterien treten allerdings Berührungspunkte auf. Die innere Verbindung des Leistungsfähigkeitsprinzips zu einigen der anderen oben genannten Zielkriterien wurde bereits dargestellt. Berührungspunkte ergeben sich darüber hinaus auch beim Kriterienpaar „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ sowie beim Kriterienpaar „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ und „Objektivierung der Gewinnermittlung“ (klassische Interpretation). Im Sinne einer eindeutigen Operationalisierung der genannten Zielkriterien soll ihre Abgrenzung zueinander im Folgenden nochmals explizit verdeutlicht werden.

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3.2.7.2. Abgrenzung der beiden Zielkriterien „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ Den genannten Zielkriterien ist gemeinsam, dass sie sich beide auf die Ertragsbesteuerung beziehen. Während aber mit dem Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ die Frage verbunden ist, ob eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS die erfolgswirksame Erfassung und folglich die entsprechende Besteuerung von Erträgen überhaupt gewährleistet, steht dies beim Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ nicht in Frage. Gefragt wird hier vielmehr nach dem Zeitpunkt der Ertragsrealisation. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ wird somit in den Fällen festgestellt, in denen bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit der IAS/IFRS ein Ertrag gänzlich der Besteuerung entzogen werden könnte. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ wird dagegen immer dann festgestellt, wenn ein Ertrag abweichend von dem durch das Realisationsprinzip geltender Prägung festgelegten Zeitpunkt besteuert würde. 3.2.7.3. Abgrenzung der beiden Zielkriterien „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ und „Objektivierung der Gewinnermittlung“ (klassische Interpretation) Nach Maßgabe des Zielkriteriums „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation sind Ermessensspielräume, insbesondere Wahlrechte, so weit wie möglich zu reduzieren. Eine Bilanzierung, die im subjektiven Ermessensbereich des Bilanzierenden liegt, bedingt zwangsläufig aber auch unterschiedliche Besteuerungsfolgen bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen. Ermessensspielräume und Wahlrechte konfligieren daher nicht nur mit der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“, sondern zugleich auch mit der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“.224 Zu unterscheiden ist hier aber zwischen „offiziellen“ und „inoffiziellen“ Ermessensspielräumen und Wahlrechten: Erstgenannte werden explizit allen Steuerpflichtigen gewährt. Die mit der Wahlrechts- bzw. Ermessensspielraumausübung verbundenen unterschiedlichen Besteuerungsfolgen können daher von den Steuerpflichtigen selbst bestimmt werden. Es liegt in der Hand des Unternehmens A, durch eine entsprechende Wahlrechtsausübung die gleiche Besteuerungsfolge herzustellen, die bei Unternehmen B für den gleichen Ausgangstatbestand eintritt. 224

So BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291; gleicher Ansicht etwa auch Schneider, D., Konzernrechnungslegung, in: BB 2003, S. 300.

55

Neben den „offiziellen“ eröffnen sich im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung auch immer wieder „inoffizielle“ Ermessensspielräume und Wahlrechte. Diese liegen vor, wenn das Steuerrecht an zwei konkrete Ausgangstatbestände zwar unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, die jeweilige Rechtsfolge für den konkreten Sachverhalt jedoch de facto von „gestaltungsfreudigen“ Steuerpflichtigen nach freiem Ermessen gewählt werden kann. Paradigmatisch sei hier auf die früheren Tauschgrundsätze verwiesen, denen zufolge die Gewinnrealisierung bei Kapitalanteilen im Tauschfall von der Gleichwertigkeit der getauschten Anteile abhängig gemacht wurde. Waren die getauschten Anteile art-, wert- und funktionsgleich, so konnten sie steuerneutral, anderenfalls nur steuerwirksam getauscht werden. Somit bestanden hier zwar eindeutige, differenzierende Rechtsfolgevorgaben für die unterschiedlichen Sachverhalte „gleiche Anteile“ einerseits und „ungleiche Anteile“ andererseits. Da das Merkmal der Funktionsgleichheit in der Praxis kaum überprüfbar war, konnten „gestaltungsfreudige“ Steuerpflichtige allerdings den Ausgangstatbestand in vielen Fällen im Sinne der gewünschten Rechtsfolge interpretieren. Im letztgenannten Fall der inoffiziellen Wahlrechte liegt eindeutig ein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot vor, da diese nur im Wege einer „Sachverhaltsinterpretation“ in Anspruch genommen werden können. Insofern bedingen inoffizielle Wahlrechte und Ermessensspielräume eine Ungleichbehandlung von „gestaltungsfreudigen“ und „steuerehrlichen“ Rechnungslegenden. Dieser Auffassung ist offensichtlich auch der Gesetzgeber, da er etwa die oben skizzierten Tauschgrundsätze mit Verweis auf den von diesen hervorgerufenen Gleichheitsverstoß abgeschafft hat.225 Auch die gesetzlich verankerten Wahlrechte und Ermessensspielräume konfligieren mit dem Grundsatz der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“. Allerdings können bei diesen alle Steuerpflichtigen ganz offiziell die jeweilige Rechtsfolge selbst bestimmen, so dass dem Verstoß gegen das Gleichheitsgebot hier nicht die gleiche Qualität zukommt wie bei den inoffiziellen Wahlrechten und Ermessensspielräumen. Diese Meinung scheint vom Gesetzgeber und womöglich auch vom Bundesverfassungsgericht geteilt zu werden, da ansonsten die dem Einkommensteuerrecht inhärenten Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte kaum gerechtfertigt werden könnten.226 Festzuhalten ist, dass sowohl offizielle wie auch inoffizielle Wahlrechte und Ermessensspielräume zu einem Verstoß gegen das Prinzip der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen. Zur Verdeutlichung der unterschiedlichen Wertigkeit der Verstöße wird im Rahmen der vorliegenden Untersuchung allerdings nur bei den 225

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 173.

226

Ein originäres steuerliches Bilanzierungswahlrecht besteht etwa bei § 6a EStG, originäre Bewertungswahlrechte enthält etwa § 6 Abs. 1 EStG.

56

letztgenannten ein Verstoß gegen das Prinzip der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ festgestellt, bei den erstgenannten dagegen – wenn überhaupt227 – „nur“ ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation.

3.3. Nicht in das Untersuchungsmodell einbezogene Zielkriterien 3.3.1. Investitionsförderung Das Steuerrecht wird regelmäßig auch als Instrumentarium zur Investitionsförderung herangezogen. In den letzten Jahrzehnten stellten dabei steuerbemessungsgrundlagenwirksame Fördermaßnahmen, insbesondere Vorschriften zur Aufwandsverrechnung, den weitaus größten Teil investitionsfördernder Maßnahmen dar.228 Obwohl das Zielkriterium „Investitionsförderung“ von einiger Relevanz für den Gesetzgeber ist, kann es in den vorliegenden Untersuchungsansatz nicht einbezogen werden. Voraussetzung dafür wäre seine eindeutige und objektiv nachprüfbare Operationalisierbarkeit. Diese Voraussetzung kann jedoch für das genannte Zielkriterium nicht erfüllt werden. Dies liegt vor allem in dem Umstand begründet, dass die vom Gesetzgeber verabschiedeten steuerlichen Maßnahmen zur Investitionsförderung einem steten Wandel unterworfen sind. So wurde etwa durch das Steueränderungsgesetz 1964 eine Abschreibungsvergünstigung für Investitionen im Bereich der Forschung und Entwicklung eingeführt,229 die später ohne weiteres wieder abgeschafft wurde. Das mittlerweile ausgelaufene Fördergebietsgesetz ermöglichte z.B. Sonderabschreibungen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und im Zusammenhang mit bestimmten Baumaßnahmen. Das Investitionszulagengesetz 1999 sieht dagegen direkte Investitionsfördermaßnahmen vor und nimmt damit Abstand von den aufwandswirksamen Fördermaßnahmen. Vor diesem Hintergrund ist eine Definition eindeutiger Bedingungen, die zu einem Verstoß einzelner IAS/IFRS-Vorschriften gegen das Zielkriterium „Investitionsförderung“ führen, nur schwer möglich. Eine Einbeziehung des Zielkriteriums in das Untersuchungsmodell scheidet daher aus. 227

Wie unter Gliederungspunkt 3.2.5.2.3. dargestellt, wird ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation nur festgestellt, wenn eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS/IFRS-Vorschriften im Vergleich zur geltenden Rechtslage zu einer Erhöhung der subjektiven Einflussnahmemöglichkeiten des Bilanzierenden führen würde.

228

Vgl. Garhammer, C., Investitionsförderung, 1988, S. 76. Andere grundsätzliche Maßnahmen sind beispielsweise steuertarifwirksame oder steuerschuldwirksame Fördermaßnahmen, vgl. ebenda, S. 73ff.

229

Vgl. dazu BT-Drs. 4/2400, S. 45 und S. 73; siehe auch § 51 Abs. 1 Nr. 2 lit. u EStG.

57

3.3.2. Sonstige volkswirtschaftlich orientierte Zielkriterien Neben der Investitionsförderung finden sich in den Gesetzesbegründungen zum Unternehmenssteuerrecht immer wieder auch weitere volkswirtschaftlich orientierte Zielsetzungen. Zu nennen sind hier etwa die „Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft“230 oder die „nachhaltige Förderung von Wachstum und Beschäftigung“231. Auch diesen Zielsetzungen ist gemein, dass sie nicht eindeutig und objektiv operationalisiert werden können. So können weder für die Zielsetzung „Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft“ noch für die Zielsetzung „nachhaltige Förderung von Wachstum und Beschäftigung“ eindeutige Bedingungen festgelegt werden, unter denen ein Verstoß einzelner Bilanzierungsvorschriften gegen dieselben indiziert werden kann. Eine Einbeziehung dieser – aus der Sicht einzelgesetzlicher Normen – abstrakten Zielsetzungen in das Untersuchungsmodell scheidet daher ebenfalls aus. 3.3.3. Vereinfachung der Besteuerung Das Zielkriterium „Vereinfachung der Besteuerung“ findet sich beinahe in jeder steuerlichen Gesetzesbegründung.232 Bezogen auf die steuerbilanzielle Gewinnermittlung impliziert die Zielsetzung „Vereinfachung“ in erster Linie, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage möglichst einfach, d.h. mit möglichst wenig zusätzlichem Aufwand, ermittelt werden kann. Auch der Gesetzgeber selbst versteht unter Vereinfachung u.a. die Notwendigkeit, „den Unternehmen keine zusätzlichen bürokratischen Lasten aufzuerlegen“.233 Der bürokratische Zusatzaufwand ist umso geringer, je uneingeschränkter der steuerlichen Gewinnermittlung das handelsbilanzielle Ergebnis zugrunde gelegt werden kann, je geringer also die Anzahl der steuerlichen Sondervorschriften ist. Anders formuliert: Je maßgeblicher die Maßgeblichkeit, desto größer die Vereinfachung. Die größtmögliche Vereinfachung der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher gewährleistet, wenn der handelsrechtliche Gewinn der Besteuerung ohne jegliche Korrektur zugrunde gelegt werden kann. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung führt hier zu einer maximalen Zielerreichung. Folglich müssen die einzelnen IAS/IFRS-Vorschriften nicht mehr hinsichtlich ihrer Zielkonformität analysiert werden; eine Einbeziehung des Zielkriteriums in den Untersuchungsansatz erübrigt sich.

230

Vgl. BT-Drs. 10/336, S. 1; BT-Drs. 14/2683, S. 1.

231

Vgl. BT-Drs. 10/336, S. 2; BT-Drs. 11/2157, S. 1; BT-Drs. 14/23, S. 1; BT-Drs. 14/2683, S. 1.

232

Vgl. z.B. BT-Drs. 10/1636, S. 1; BT-Drs. 11/2157, S. 1; BT-Drs. 13/901, S. 1 oder BT-Drs. 14/23, S. 1.

233

BT-Drs. 14/2683, S. 97.

58

3.3.4. Einheitlichkeit der Rechtsordnung Auch die Zielsetzung, die Einheitlichkeit der Rechtsordnung zu wahren bzw. herzustellen, findet sich immer wieder in den Gesetzesbegründungen zum Steuerrecht.234 So wird etwa das Maßgeblichkeitsprinzip vom Gesetzgeber im Dritten Steuerreformgesetz 1973 mit Hinweis auf die notwendige Wahrung einer einheitlichen Rechtsordnung verteidigt. Der Gesetzgeber lehnte seine damals von der Steuerreform-Kommission vorgeschlagene Abschaffung mit der Begründung ab, dass es aus „Gründen der Einheitlichkeit der Rechtsordnung und der Vereinfachung der Rechtsanwendung weiterhin erforderlich (sei, Anm.d.Verf.), die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht möglichst eng zu halten und die Handelsbilanzen auch für die Besteuerung nutzbar zu machen“.235 Darüber hinaus findet sich die Zielsetzung, eine einheitliche Rechtsordnung zu wahren, auch in einzelgesetzlichen Begründungen, etwa in der Begründung zur Einführung einer Abschreibungsverpflichtung für den Geschäfts- oder Firmenwert.236 Mit dem Zielkriterium „Einheitlichkeit der Rechtsordnung“ verhält es sich exakt wie mit dem vorgenannten Zielkriterium. Je maßgeblicher die Maßgeblichkeit, d.h. je geringer die Anzahl der steuerbilanziellen Sondervorschriften, desto größer der Grad der Zielerreichung. Auch hier würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit somit zu einer maximalen Zielerreichung führen. Eine Einbeziehung des Zielkriteriums in das vorliegende Untersuchungsmodell ist wiederum nicht notwendig.

234

Vgl. zur Einheit der Rechtsordnung allgemein Tipke, K., Steuerrechtsordnung, Band 1, 2000, S. 57ff.

235

BT-Drs. 7/1470, S. 223.

236

Vgl. BT-Drs. 10/4268, S. 146f.

59

4.1. Vorbemerkungen Nachdem die entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata im vorhergehenden Kapitel abgeleitet und – soweit möglich – operationalisiert worden sind, sollen die einzelnen IAS/IFRS im vorliegenden Kapitel daraufhin untersucht werden, inwieweit sie diesen Zielkriterien gerecht werden. Dazu ist jede einzelne IAS/IFRS-Gewinnermittlungsvorschrift systematisch jedem einzelnen Zielkriterium gegenüberzustellen und im Hinblick auf ihre jeweilige Konformität mit diesem Zielkriterium zu überprüfen. Sofern dabei die Zielkonformität einer IAS/IFRS-Vorschrift negiert werden muss, wird ein Verstoß dieser Vorschrift gegen das jeweilige Zielkriterium festgestellt. Der Untersuchungsansatz basiert dabei zwangsläufig auf der Grundannahme einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit der IAS/IFRS. Da es sich bei den in die Untersuchung einbezogenen Zielkriterien um steuerrechtliche Vorgaben handelt, können sich Verstöße gegen dieselben nur ergeben, wenn die IAS/IFRS-Vorschriften maßgeblich für die Besteuerung wären. Folglich kann auch die Zielkonformität der IAS/IFRS-Vorschriften nur unter der Annahme ihrer uneingeschränkten Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung analysiert werden. Einbezogen in den Untersuchungsansatz werden alle IAS/IFRS, deren Regelungsbereich sich auf die Gewinnermittlung, d.h. auf Ansatz- und Bewertungsvorschriften, bezieht. Lediglich dem Ausweis dienende Standards werden nicht einbezogen. Auch branchenspezifische Standards sowie Standards, die nur eine einmalige Anwendung finden, werden nicht berücksichtigt. Gleiches gilt für die Standards, die für die Steuerbilanz bzw. für den deutschen Rechtsraum nicht relevant sind.

61

Aus den genannten Gründen werden die folgenden Standards nicht in die Untersuchung einbezogen: Standard IAS 1 IAS 7 IAS 14 IAS 15

IAS 12

Regelungsinhalt Darstellung des Abschlusses Kapitalflussrechnungen Segmentberichterstattung Informationen über die Auswirkungen von Preisänderungen (Anm.: Standard ist mittlerweile zurückgezogen) Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen Finanzinstrumente: Angaben und Darstellung Ergebnis je Aktie Aufgabe von Geschäftsbereichen Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen Angaben im Abschluss von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen Landwirtschaft Erstmalige Übernahme der International Financial Reporting Standards Ertragsteuern

IAS 34

Zwischenberichterstattung

IAS 29

Rechnungslegung in Hochinflationsländern

IAS 24 IAS 32 IAS 33 IAS 35 IAS 26 IAS 30 IAS 41 IFRS 1

Standard dient/ist/findet Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken Ausweiszwecken branchenspezifisch branchenspezifisch branchenspezifisch einmalige Anwendung irrelevant für Steuerbilanz irrelevant für Steuerbilanz irrelevant in BRD

Abb. 2: Übersicht über die nicht in die Untersuchung einbezogenen Standards

62

Welche Standards im Einzelnen in die Untersuchung einbezogen werden, kann der folgenden Übersicht entnommen werden: Standard Regelungsinhalt IAS 2 Vorräte IAS 8 Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungsund Bewertungsmethoden IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 11 Fertigungsaufträge IAS 16 Sachanlagen IAS 17 Leasingverhältnisse IAS 18 Erträge IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 22 Unternehmenszusammenschlüsse IAS 23 Fremdkapitalkosten IAS 27 Konzernabschlüsse und Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen IAS 28 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen IAS 31 Rechnungslegung über Anteile an Joint Ventures IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Abb. 3: Übersicht über die in die Untersuchung einbezogenen Standards

Dargestellt und analysiert wird die im Zeitpunkt der Fertigstellung der Arbeit237 jeweils gültige Fassung der einzelnen Standards.238 Die im Fertigstellungszeitpunkt bereits absehbaren Änderungen durch das (mittlerweile verabschiedete) Improvements Project sind jedoch – auf Basis der zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Exposure Drafts zu den veränderten Standards – bereits berücksichtigt. Gleiches gilt für die (mittlerweile ebenfalls verabschiedeten) Standards IFRS 2 „Sharebased payment“ (aktienkursorientierte Zahlungen)239 und IFRS 3 „Business Combinations“ (Unternehmenszusammenschlüsse)240. Auch die bei IAS 39 vorge237

Inhaltliche Änderungen und aktuelle Entwicklungen wurden bei den einzelnen Standards bis einschließlich 01.10.2003 berücksichtigt.

238

Die Untersuchung basiert dabei grundsätzlich auf der im Schäffer-Poeschel Verlag erschienenen deutschen Übersetzung der Standards 2002. Die aktuellen Entwicklungen wurden auf Basis der in englischer Sprache erscheinenden Veröffentlichungen des IASB berücksichtigt.

239

Die Anmerkungen hierzu finden sich unter Gliederungspunkt 4.9. zu IAS 19 (Seite 138ff.).

240

Die Anmerkungen hierzu finden sich unter Gliederungspunkt 4.12. zu IAS 22 (Seite 175ff.).

63

nommenen Änderungen sind – soweit für die Untersuchung erforderlich und zum Fertigstellungszeitpunkt bereits absehbar – berücksichtigt. Der Analyse der Zielkonformität der einzelnen Standards wird jeweils ein umfassender Überblick über deren wesentlichen Regelungsinhalt vorangestellt. Die Darstellung des Regelungsinhalts der IAS/IFRS ist nicht nur Voraussetzung für den weiteren Gang der Untersuchung, sondern soll auch ein genaues Bild der möglicherweise zukünftigen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften vermitteln. Zur Verdeutlichung der teilweise weitreichenden Veränderungen, die mit einer Maßgeblichkeit dieser Vorschriften einhergehen würden, werden die korrespondierenden Vorschriften des geltenden Bilanzsteuerrechts241 vergleichend dargestellt und wesentliche Unterschiede zu den IAS/IFRS aufgezeigt. Auf der Grundlage dieser inhaltlichen Auseinandersetzung mit den einzelnen Standards werden diese schließlich auf ihre Konformität mit den unter Gliederungspunkt 3.2. dargestellten, entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata untersucht. Wie vorgehend bereits erwähnt, umfasst die Zielkonformitätsanalyse dabei alle IAS/IFRS-Gewinnermittlungsvorschriften. Im Rahmen des Erläuterungsteils wird allerdings jeweils nur auf die nicht zielkonformen Vorschriften näher eingegangen. Verdeutlicht wird folglich nur, warum bestimmte Vorschriften der einzelnen Standards zu einem Verstoß gegen die entscheidungsrelevanten Zielkriterien führen. Die Gründe, warum die übrigen Vorschriften als zielkonform anzusehen sind, können dagegen im Einzelnen nicht dargelegt werden. Dies liegt schlicht und einfach in dem Umstand begründet, dass jeder einzelne Standard aus einer Vielzahl von Einzelvorschriften besteht. Eine Begründung der Zielkonformität jeder einzelner dieser Vorschriften hinsichtlich jedes einzelnen Zielkriteriums wäre im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht darstellbar.

241

64

Berücksichtigt werden dabei natürlich nicht nur die originär steuerrechtlichen Vorschriften, sondern auch die derivativ über die Maßgeblichkeit in das Steuerrecht getragenen Vorschriften des HGB.

4.2. IAS 2: Vorräte 4.2.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 2, der in seiner ursprünglichen Fassung bereits 1975 verabschiedet wurde, regelt die Bilanzierung von Vorräten. Der Anwendungsbereich des Standards erstreckt sich dabei grundsätzlich auf sämtliche Vermögenswerte des Vorratsvermögens. Explizit ausgenommen werden jedoch unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen, Finanzinstrumente sowie bestimmte biologische/landund forstwirtschaftliche Vermögenswerte und Erze.242 Der Standard definiert Vorräte als Vermögenswerte243, - die zur Veräußerung im normalen Geschäftsbetrieb gehalten werden; - die sich in der Herstellung für eine solche Veräußerung befinden; oder - die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden sollen.244 Die Vorräte umfassen damit Waren, fertige und unfertige Erzeugnisse sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Darüber hinaus sind bei Dienstleistungsunternehmen, wie etwa Wirtschaftsprüfungs- oder Beratungsgesellschaften, die nicht abgerechneten Leistungen unter den Vorräten auszuweisen. Für geleistete Anzahlungen auf Vorräte besteht ebenfalls Aktivierungspflicht, deren Ausweis hat jedoch nicht zwingend unter den Vorräten zu erfolgen.245 Die Bewertung von Vorräten erfolgt mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungsbzw. Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert.246 Ausgangspunkt für die Bewertung sind demgemäß die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Liegt der Nettoveräußerungswert allerdings unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so ist dieser zwingend maßgebend. IAS 2 konstituiert somit ein der Rechtslage nach dem HGB vergleichbares strenges Niederstwertprinzip. Auch hinsichtlich der maßgeblichen Wertobergrenzen entspricht IAS 2 dem Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip nach § 253 HGB, da eine Bewertung von Vorräten zu Nettoveräußerungswerten, die oberhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen, nicht zulässig ist. 242

Siehe IAS 2.1; zu den im Rahmen des Improvements Projects geplanten, geringfügigen Änderungen von IAS 2.1 vgl. Publication Update zum Board-Meeting v. Februar 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

243

Vgl. zum Begriff des Vermögenswertes („asset“) das Rahmenkonzept, Rz. 49; vgl. dazu z.B. auch Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 65 und S. 266 und Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 65f.

244

Siehe IAS 2.4.

245

Vgl. Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 14.

246

Siehe IAS 2.6. Der Nettoveräußerungswert ermittelt sich dabei nach IAS 2.4 aus dem geschätzten Verkaufserlös abzüglich geschätzter Fertigstellungskosten und Vertriebskosten.

65

Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach IAS 2 sämtliche Kosten zu aktivieren, die aufgewendet wurden, um Vorräte zu erwerben und weiterzuverarbeiten, sowie die sonstigen Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen.247 Die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten werden in IAS 2.8 und 2.9 näher spezifiziert. Diese ermitteln sich demzufolge aus dem Kaufpreis zuzüglich Einfuhrzöllen, nicht abziehbarer Steuern, Transportkosten sowie aller sonstigen einzeln zurechenbaren Anschaffungsnebenkosten. Skonti, Rabatte und andere Anschaffungspreisminderungen sind von den Anschaffungskosten abzuziehen.248 Der Grundsatz, nur Einzelkosten zu erfassen, erfährt allerdings eine Ausnahme bei den Transportkosten, die auch als Gemeinkosten zu den Anschaffungskosten gerechnet werden dürfen.249 Die in IAS 2 enthaltenen Vorschriften zur Bestimmung der Anschaffungskosten lassen viele Fragen offen. Dieser Missstand liegt sicherlich auch darin begründet, dass eine übergreifende Vorschrift zur Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten – analog etwa zu § 255 HGB – in den IAS/IFRS nicht existiert. Die Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt sich vielmehr aus den postenspezifischen Vorschriften in IAS 2, 16 und 38 und den postenübergreifenden Regelungen in IAS 21 und 23. Zur Schließung von in IAS 2 enthaltenen Regelungslücken kann aber zumindest auf die in diesen Standards enthaltenen Vorschriften zurückgegriffen werden. So enthält IAS 2 beispielsweise keine Regelung, wie sich die Anschaffungskosten von durch Tausch erworbenen Vorräten ermitteln. In der Literatur geht man deswegen davon aus, dass hier die Bestimmungen des IAS 16.21 und 16.22 analog anzuwenden sind.250 Auch in Fällen, in denen die üblichen Zahlungsfristen überschritten werden, kann auf die diesbezüglichen Regelungen in IAS 16 zurückgegriffen werden.251 Als Herstellungskosten sind nach IAS 2 die produktionsbezogenen Vollkosten anzusetzen. Im Einzelnen umfassen die Herstellungskosten die Einzelkosten sowie alle fixen und variablen Gemeinkosten, die bei der Produktion anfallen.252 Um die Aktivierung von Leerkosten zu vermeiden, erfolgt die Aufschlüsselung der fixen 247

Siehe IAS 2.7.

248

Anders als § 255 HGB und IAS 16 erwähnt IAS 2 keine „nachträglichen Anschaffungskosten“. Dies mag daran liegen, dass diese beim Erwerb von Vorratsvermögen nur äußerst selten vorkommen dürften. Sie zählen aber auch nach IAS/IFRS grundsätzlich zu den Anschaffungskosten, vgl. Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 903, Fn 4.

249

Ergibt sich aus IAS 2.8 i.V.m. IAS 2.13; vgl. auch Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 907; weitergehend Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 112.

250

Vgl. beispielsweise Coenenberg, A. G., Jahresabschluss, 2003, S. 98; vgl. hinsichtlich der Tauschvorschriften die Ausführungen zu IAS 16 unter Gliederungspunkt 4.6.1. (Seite 102ff.).

251

Vgl. für Näheres wiederum die Ausführungen zu IAS 16 unter Gliederungspunkt 4.6.1.

252

Siehe IAS 2.10; vgl. für Näheres Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 161f.

66

Fertigungsgemeinkosten in Perioden mit geringer Produktionsauslastung gemäß IAS 2.11 auf Basis der normalen Kapazität der Produktionsanlagen.253 Die nicht verrechneten fixen Fertigungsgemeinkosten sind als Aufwand zu erfassen. In Perioden mit ungewöhnlich hohen Produktionsvolumen sind die fixen Fertigungsgemeinkosten allerdings nach Maßgabe der tatsächlich produzierten Stückzahl zu schlüsseln, da ansonsten die Vorräte zu einem höheren Wert als zu den tatsächlich angefallenen Kosten bilanziert wären. Die variablen Fertigungsgemeinkosten sind den Herstellungskosten dagegen immer in ihrer tatsächlich angefallenen Höhe zuzurechnen. Ein Aktivierungsverbot besteht für anomale Kosten, für Lagerkosten der fertigen Produkte, für Vertriebskosten sowie für Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu beitragen, die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen.254 Nicht geregelt ist in IAS 2, inwieweit Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen, für soziale Einrichtungen sowie für die betriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Unter Verweis auf das den IAS/IFRS inhärente Vollkostenprinzip wird in der Literatur davon ausgegangen, dass soziale Kosten zwingend als Herstellungskosten zu erfassen sind, sofern sie verursacht wurden, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen.255 Für nicht produktionsbezogene Sozialkosten besteht demgegenüber ein Einbeziehungsverbot.256 Nach dem gleichen Schema sind auch die allgemeinen Verwaltungskosten zu behandeln.257 Nicht geregelt ist in IAS 2 ferner, inwieweit Steuern in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Die Entscheidung über die Einbeziehung der unterschiedlichen Steuerarten ist daher aus dem allgemeinen Vollkostenprinzip der IAS/IFRS folgendermaßen abzuleiten:258 Substanzsteuern sind, soweit sie auf in der Produktion eingesetzte Vermögenswerte und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, als Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Verbrauchsteuern, wie etwa die Mineralöl- oder Schaumweinsteuer, können den Erzeugnissen in der Regel zugerechnet werden und sind daher ebenfalls in die Her253

Vgl. auch Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 162.

254

Siehe IAS 2.14. Die angeführte Aufzählung ist dabei nicht abschließend zu verstehen, sondern zeigt lediglich beispielhaft Sachverhalte auf, bei denen der Grundsatz eines produktionsbezogenen Vollkostenansatzes zu einem Aktivierungsverbot führt; vgl. dazu auch Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 35.

255

Vgl. Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2394f., sowie Jacobs, O., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 30.

256

Vgl. Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2394 und 2399, sowie Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 30.

257

Vgl. Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2393f. und 2399, sowie Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 28ff.

258

Vgl. dazu Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2395 und 2399; vgl. auch Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 31.

67

stellungskosten einzubeziehen. Für Ertragsteuern besteht dagegen ein Einbeziehungsverbot, da sie nicht im direkten Zusammenhang mit der Produktion stehen. Die Ermittlung der aktivierbaren Kosten erfolgt grundsätzlich auf Basis der tatsächlich angefallenen Kosten. Gemäß IAS 2.17 können vereinfachend aber auch Kostenkalkulationsverfahren angewandt werden, wie beispielsweise die Standardkostenmethode oder die retrograde Methode, wenn die Ergebnisse den tatsächlichen Kosten nahe kommen. Für die Einsatzbewertung sind die Vorräte, die gewöhnlich nicht ausgetauscht oder spezifischen Produkten zugeordnet werden, mit ihren individuellen Kosten anzusetzen. Bei allen anderen Vorräten können Verbrauchsfolgeverfahren angewendet werden. Zulässig ist sowohl das First-inFirst-out-Verfahren als auch die Bewertung nach der Durchschnittsmethode. Das momentan noch mögliche Last-in-First-out-Verfahren soll nach der Überarbeitung von IAS 2 im Rahmen des Improvements Projects dagegen zukünftig nicht mehr zulässig sein.259 Wie oben dargestellt, ist ein unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegender Nettoveräußerungswert zwingend in der Bilanz zu berücksichtigen. Eine Ausnahme besteht allerdings für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Diese sind nämlich gemäß IAS 2.29 nicht abzuwerten, wenn die Fertigerzeugnisse, in die sie eingehen, mindestens zu den Herstellungskosten verkauft werden können.260 Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so ist allerdings auch hier eine Abwertung vorzunehmen. Abweichend zur Vorgehensweise bei den restlichen Vorräten ist bei der Bestimmung des „Nettoveräußerungswertes“ von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen dabei nicht auf den Absatz-, sondern auf den Beschaffungsmarkt abzustellen.261 Die Abschreibungen auf einen niedrigeren Nettoveräußerungswert sind in voller Höhe aufwandswirksam zu erfassen. Sofern der Nettoveräußerungswert des abgewerteten Vermögenswertes in den Folgeperioden wieder steigt, enthält IAS 2.30 ein zwingendes Wertaufholungsgebot. Obergrenze für die – ertragswirksam durchzuführende – Wertaufholung sind dabei die ursprünglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten.

259

Vgl. „Improvements to International Accounting Standards“, Project Summary zu IAS 2 sowie Publication Update zum Februar-Meeting des IASB (jeweils abrufb. unter http://www.iasb.org.uk). Ein Überblick über das Improvements Project findet sich bei Buchheim, R., IAS, in: BB 2002, S. 1475ff.

260

Vgl. dazu auch Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 320.

261

Hier ergibt sich im Grunde genommen jedoch ein terminologischer Widerspruch, da der Nettoveräußerungswert als absatzmarktorientierter Wert definiert ist.

68

4.2.2. Bilanzierung von Vorräten nach Bilanzsteuerrecht Das Vorratsvermögen wird steuerrechtlich nicht eigens definiert. Hinsichtlich seiner einzelnen Bestandteile ist somit die handelsrechtliche Untergliederung des § 266 Abs. 2 Pos. B I HGB maßgeblich. Zu den Vorräten zählen folglich die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistungen, Fertigerzeugnisse und Waren sowie darauf geleistete Anzahlungen. Vorräte sind Teil des Umlaufvermögens und unterliegen insofern den Bewertungsvorschriften desselbigen.262 Die Vorräte sind daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG mit „den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b (EStG, Anm.d.Verf.) und ähnliche Abzüge, anzusetzen“.263 Für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthält das Steuerrecht wiederum keine eigenständige Definition, so dass diejenige des § 255 HGB maßgeblich ist.264 Anschaffungskosten sind demgemäß alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sofern diese einzeln zurechenbar sind.265 Die letztgenannte Voraussetzung stellt sicher, dass als Anschaffungskosten nur Einzelkosten zu erfassen sind.266 In concreto ermitteln sich die Anschaffungskosten aus dem Anschaffungspreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten sowie nachträglichen Anschaffungskosten und abzüglich Anschaffungspreisminderungen, wie Skonti, Boni oder Rabatte.267 Nicht zu den Anschaffungskosten zählen abziehbare Vorsteuerbeträge.268 Ist der Kaufpreis längerfristig ohne Vereinbarung einer Verzinsung gestundet, so ist dieser in einen Zins- und in einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Anschaffungskosten entstehen nur in Höhe des Tilgungsanteils.269 Sofern Vorräte durch einen Tauschvorgang erworben werden, bestimmen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes.270 262

Vgl. zur Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen R 32 EStR.

263

Für das Vorratsvermögen kann sich nur ein „ähnlicher Abzug“ ergeben, da § 6b EStG nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Bezug nimmt; vgl. für einen „ähnlichen Abzug“ etwa R 35 EStR oder m.w.N. BFH v. 29.04.1982, BStBl II 1982, S. 568.

264

Vgl. z.B. BFH v. 12.09.2001, DStR 2002, S. 1035. Auch H 32a und H 33 EStH verweisen hinsichtlich Begriff und Umfang der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten explizit auf § 255 HGB.

265

Mit fast identischem Wortlaut hatte die steuerliche Rechtsprechung die Anschaffungskosten bereits vor Inkrafttreten des § 255 HGB definiert, vgl. dazu BFH v. 14.11.1985, BStBl II 1986, S. 60; vgl. bereits auch den Beschluss des Großen Senats v. 12.06.1978, BStBl II 1978, S. 620.

266

So explizit auch der BFH v. 13.04.1988, BStBl II 1988, S. 892. Etwas anders soll lediglich bei Transportgemeinkosten gelten, vgl. dazu Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 905.

267

Vgl. zum Skonto etwa BFH v. 27.02.1991, BStBl II 1991, S. 456.

268

Siehe § 9b EStG. Nichtabzugsfähige Vorsteuerbeträge zählen dagegen zu den Anschaffungskosten.

269

Vgl. BFH v. 25.02.1975, BStBl II 1975, S. 647.

270

Siehe § 6 Abs. 6 S. 1 EStG.

69

Herstellungskosten sind alle „Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“.271 Aus der angeführten Definition wird ersichtlich, dass es für das Vorliegen von Herstellungskosten nicht notwendig ist, dass ein Wirtschaftsgut in vollem Umfang neu entsteht. Es genügt, dass es erweitert oder wesentlich verbessert wird.272 Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Erweiterung bzw. der Verbesserung eines bestehenden Wirtschaftsgutes entstehen zwar klassischerweise im Bereich des Anlagevermögens, können aber auch im Bereich des Vorratsvermögens auftreten – etwa, wenn Handelswaren beim Zwischen- oder Einzelhändler durch Sortier- oder Mischvorgänge, Umfüllen, Umpacken o.Ä. eine veränderte Marktfähigkeit erhalten.273 In concreto umfassen die steuerlichen Herstellungskosten die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Darüber hinaus besteht auch für angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbedingten Wertverzehrs des Anlagevermögens eine Aktivierungspflicht.274 Für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung besteht dagegen ein Einbeziehungswahlrecht.275 Anders als nach IAS 2 können dabei auch die nicht produktionsbezogenen allgemeinen Verwaltungskosten und die nicht produktionsbezogenen Sozialkosten in die Herstellungskosten einbezogen werden.276 Vertriebskosten, inklusive der Lagerkosten bereits fertig gestellter Produkte, gehören nicht zu den Herstellungskosten.277 Lager271

§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB; vgl. zum steuerrechtlichen Ursprung dieser Definition die Ausführungen in BFH v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830.

272

Eine Erweiterung liegt stets vor, wenn ein Wirtschaftsgut in seiner Substanz vermehrt wird oder wenn neue, bisher nicht vorhandene Bestandteile eingefügt werden, vgl. BFH v. 09.05.1995, BStBl II 1996, S. 628. Von einer wesentlichen Verbesserung ist auszugehen, wenn der Gebrauchswert eines Wirtschaftsgutes deutlich erhöht wird, vgl. BFH v. 09.05.1995, BStBl II 1995, S. 632.

273

In den genannten Fällen ist von einer wesentlichen Verbesserung auszugehen, vgl. Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 404 (Stand: 10/1998).

274

So die Rechtsprechung, Finanzverwaltung und h.M. in der Literatur, vgl. etwa BFH v. 21.10.1993, BStBl II 1994, S. 176, sowie R 33 EStR und Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 476 (Stand: 10/1998); a.A. z.B. Küting, K./Lorson, P., Herstellungskosten, in: DStR 1994, S. 732ff.

275

Vgl. R 33 EStR sowie m.w.N. auch Moxter, A., Herstellungskosten, in: BB 1988, S. 942ff.; Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 354; a.A. Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 494 (Stand: 10/1998).

276

Vgl. Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2399; Hoffmann, W.-D., in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6, Rz. 340 (Stand: 05/2002); vgl. auch Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 266 (Stand: 12/1992). Für Verwaltungskosten, die auf den Vertrieb entfallen, gilt das Einbeziehungswahlrecht allerdings nicht, vgl. nachfolgend.

277

Vgl. Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 276 (Stand: 12/1992).

70

kosten, die während des Fertigungsprozesses anfallen, können dagegen aktiviert werden.278 Analog zu IAS 2 rechnen Leerkosten bei Unterbeschäftigung nicht zu den steuerlichen Herstellungskosten.279 Auch hinsichtlich der Einbeziehung von Steuern ergeben sich keine Unterschiede zu IAS 2. Verbrauchsteuern – mit Ausnahme der (abziehbaren) Umsatzsteuer – und Substanzsteuern sind in die Herstellungskosten einzubeziehen, soweit sie auf in der Produktion eingesetzte Wirtschaftsgüter und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Nicht einzubeziehen sind dagegen die Ertragsteuern.280 In bestimmten Fällen sind die Vorräte bei Zugang nicht mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, sondern mit „dem an deren Stelle tretenden Wert“ anzusetzen. Als Beispiel für einen an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tretenden Wert kann etwa der Teilwert genannt werden, der in den Fällen der Einlage von Vorräten in das Betriebsvermögen grundsätzlich für die Bewertung maßgebend ist.281 Der Teilwert ist im Übrigen auch im Rahmen der Folgebewertung von Bedeutung. Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG nämlich an den Bilanzstichtagen282 mit dem Teilwert bewertet werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung unter dem jeweiligen Buchwert liegt. Die Voraussetzung der voraussichtlich dauerhaften Wertminderung gilt für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens dabei bereits dann als erfüllt, wenn die Wertminderung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung – oder gegebenenfalls zum vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt – noch anhält.283 Auch wenn die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung in § 6 EStG als Wahlrecht ausgestaltet ist, ergibt sich bei Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung de lege lata dennoch eine steuerliche Abwertungspflicht. Diese resultiert aus dem strengen handelsrechtlichen Niederstwertprinzip, das über die Maßgeblichkeit auf die Steuerbilanz durchschlägt. Das steuerliche Wahlrecht läuft daher augenblicklich ins Leere.284 278

Vgl. BFH v. 03.03.1978, BStBl II 1978, S. 412.

279

Vgl. R 33 Abs. 6 EStR; ebenso auch Moxter, A., Herstellungskosten, in: BB 1988, S. 945; wohl auch Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2346 und S. 2398. Die HFA-Stellungnahme 5/1991 spricht sich ebenfalls gegen eine Aktivierung von Leerkosten aus, vgl. WPg 1992, S. 95. Strittig; vgl. dazu etwa Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 260ff. (Stand: 12/1992); differenzierend BFH v. 15.02.1966, BStBl III 1966, S. 468.

280

Vgl. Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2395 und S. 2399. Nach R 33 Abs. 5 EStR besteht für die Gewerbesteuer allerdings ein Einbeziehungswahlrecht.

281

Siehe – auch zu den Ausnahmen – § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

282

Eine Teilwertbewertung ist nur zum Bilanzstichtag zulässig, vgl. BFH v. 05.02.1981, BStBl II 1981, S. 432.

283

So das BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I 2000, S. 374; vgl. zu den Voraussetzungen einer dauerhaften Wertminderung auch BFH v. 27.11.1974, BStBl II 1975, S. 294, sowie Loitz, R./Winnacker, E., Wertminderung, in: DB 2000, S. 2229ff.

284

Vgl. dazu Ehmke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 571f. (Stand: 06/1999), sowie R 36 Abs. 1 EStR.

71

Der Teilwert ist definiert als der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut bei gedachter Fortführung des Betriebes ansetzen würde.285 Aufgrund der dreifachen Fiktion, die dieser Definition inhärent ist286, und der damit verbundenen „praktischen Insuffizienz“287 behilft sich die Rechtsprechung mit so genannten Teilwertvermutungen. Für den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gilt für alle Wirtschaftsgüter die Vermutung, dass der Teilwert den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht.288 Für alle folgenden Bewertungsstichtage gilt bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens die Vermutung, dass der Teilwert bei angeschafften Wirtschaftsgütern den Wiederbeschaffungskosten und bei selbst erstellten Wirtschaftsgütern den Wiederherstellungskosten entspricht.289 Die Teilwertvermutungen können aber durch den Steuerpflichtigen oder die Finanzverwaltung widerlegt werden.290 Liegt der Einzelveräußerungspreis unter den Wiederbeschaffungskosten, so ist bis auf den niedrigeren Veräußerungspreis abzuschreiben.291 Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt. Sofern der Teilwert eines abgewerteten Wirtschaftsgutes in den Folgeperioden wieder steigt, ist zwingend eine ertragswirksame Teilwertzuschreibung vorzunehmen.292 Obergrenze für die Zuschreibung sind die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten.293 Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind grundsätzlich durch die Addition der angefallenen Kosten zu ermitteln. Dabei ist jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bewerten. Als Ausnahme von diesem Grundsatz bestehen allerdings die folgenden Vereinfachungsverfahren: - die Anschaffungskosten von Waren können retrograd aus den Verkaufspreisen errechnet werden, indem von diesen die kalkulierte Handelsspanne abgezogen wird;294 285

Siehe § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG; vgl. ausführlich zum Teilwert Beiser, R., Teilwert, in: DStR 2002, S. 1777ff.

286

Vgl. dazu Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 326 (Stand: 12/1992).

287

In Anlehnung an Müller-Dott, der von einer methodischen Insuffizienz der Teilwertdefinition spricht, vgl. Müller-Dott, J. P., Teilwertabschreibung, in: StbJb 1988/89, S. 166.

288

Vgl. BFH v. 06.07.1995, BStBl II 1995, S. 831.

289

Vgl. bzgl. Wiederbeschaffungskosten z.B. BFH v. 09.11.1994, BStBl II 1995, S. 336; speziell zu Vorräten BFH v. 13.04.1988, BStBl II 1988, S. 892; vgl. auch H 35a EStH und R 36 EStR.

290

So auch R 35a EStR.

291

Eine Abschreibung kann sich bei Waren, die zum Absatz bestimmt sind, bereits dann ergeben, wenn der Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns deckt. In diesem Fall sind die Anschaffungs- (oder Herstellungs-)kosten um den Fehlbetrag zu vermindern, vgl. BFH v. 27.10.1983, BStBl II 1984, S. 35.

292

Siehe § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG.

293

Vgl. zur Wertaufholung auch BMF-Schreiben v. 25.02.2000, BStBl I 2000, S. 374.

294

Vgl. BFH v. 27.10.1983, BStBl II 1984, S. 35 und H 32a EStR.

72

- die Herstellungskosten können unter Verwendung der Standardkostenmethode ermittelt werden;295 - gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden;296 - Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, können mit einem Festwert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt.297 Als Verbrauchsfolgeverfahren ist steuerlich für gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens grundsätzlich das LiFo-Verfahren, und zwar sowohl das permanente als auch das periodische, zulässig.298 Neben dem LiFo-Verfahren kann für die Einsatzbewertung zudem die Durchschnittsbewertung gewählt werden. 4.2.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 2 und Bilanzsteuerrecht Die Bilanzierung von Vorräten nach IAS 2 entspricht in ihrer wesentlichen Konzeption den geltenden steuerrechtlichen Vorschriften. Hinsichtlich der im Vorratsvermögen zu erfassenden Positionen ergeben sich grundsätzlich keine Unterschiede. Lediglich im Bereich der Betriebsstoffe und beim Ausweis von geleisteten Anzahlungen kann es zu geringfügigen Disparitäten zwischen IAS 2 und Bilanzsteuerrecht kommen.299 Gleiches gilt – cum grano salis – für die Bewertung. Ausgangswert und zugleich Bewertungsobergrenze sind jeweils die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Auch die Abschreibung auf einen niedrigeren Veräußerungspreis und das in den Folgeperioden damit verbundene zwingende Wertaufholungsgebot ist beiden Rechnungslegungsnormen gemeinsam. Analog dem Nettoveräußerungswert nach Maßgabe des IAS 2 kann der steuerliche Teilwert dabei als ein Korrekturwert zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten betrachtet werden. Darüber hinaus

295

So wohl BFH v. 23.04.1997, BFH/NV 1997, S. 654.

296

Die Finanzverwaltung erkennt das handelsrechtliche Wahlrecht der §§ 240 Abs. 4 und 256 S. 2 HGB auch steuerlich an, vgl. R 36 Abs. 4 EStR.

297

§ 240 Abs. 3 i.V.m. § 256 S. 2 HGB gilt auch steuerrechtlich, vgl. BFH v. 26.09.1993, BStBl II 1994, S. 232, und BMF v. 08.03.1993, BStBl I 1993, S. 276, sowie H 36 EStH.

298

Vgl. aktuell zum LiFo-Verfahren etwa Kessler, M./Wilhelm, S., LiFo-Urteil, in: DStR 2003, S. 345ff. Auch der deutsche Steuergesetzgeber hatte die Abschaffung des LiFo-Verfahrens erwogen, sich letztendlich aber für dessen Beibehaltung entschieden.

299

Vgl. dazu Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 6.

73

steht auch der Anschaffungskostenbegriff des IAS 2 im Einklang mit den steuerrechtlichen Vorschriften.300 Unterschiede ergeben sich aber in der konkreten Ausgestaltung des Korrekturwertes. Während sich der Nettoveräußerungswert nach IAS 2 aus dem geschätzten Verkaufserlös abzüglich der geschätzten Fertigstellungs- und Vertriebskosten ergibt, ermittelt sich der steuerliche Teilwert von Vorräten nach R 36 EStR aus dem geschätzten Veräußerungserlös abzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns und der geschätzten Fertigstellungskosten. Steuerrechtlich ist somit ein durchschnittlicher Rohgewinnaufschlag bei der Teilwertbestimmung zum Abzug zu bringen, was dazu führen dürfte, dass der steuerliche Teilwert für Vorräte in der Regel unter dem Nettoveräußerungswert nach IAS 2 liegen dürfte. Bei den Abschreibungs-/Abwertungsvorschriften ergeben sich noch weitere, geringfügige Unterschiede. Zum einen ist es nach IAS 2 für die Zulässigkeit einer Abwertung auf den Nettoveräußerungswert – anders als steuerrechtlich – nicht Voraussetzung, dass die zugrunde liegende Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Zum anderen besteht nach IAS 2 die Pflicht, auf einen Nettoveräußerungswert abzuwerten, der unter die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gesunken ist. Steuerlich besteht dagegen ein Abschreibungswahlrecht, das allerdings de lege lata ins Leere läuft (!). Unterschiede ergeben sich ferner bei der Bestimmung der Anschaffungskosten im Rahmen von Tauschgeschäften.301 Nach IAS 2 i.V.m. IAS 16 ergeben sich die Anschaffungskosten hier entweder aus dem Buch- oder aus dem Zeitwert – je nachdem, ob ähnliche oder unähnliche Vermögenswerte getauscht wurden. Steuerrechtlich ist dagegen immer der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes maßgeblich.302 Geringfügige Unterschiede sind des Weiteren bei der Ermittlung der Herstellungskosten festzustellen. Allgemeine Verwaltungskosten und Sozialkosten müssen nach IAS 2 gemäß dem Vollkostenprinzip angesetzt werden, jedoch nur soweit sie auf die Produktion entfallen. In der Steuerbilanz besteht für die allgemeinen Verwaltungskosten und für die Sozialkosten dagegen ein Einbeziehungswahlrecht. Dafür können steuerlich allerdings auch die nicht produktionsbezogenen allge300

Differenzen beim Anschaffungskostenbegriff können sich lediglich aus IAS 21.21 ergeben. Dieser Unterschied ist jedoch eher theoretischer Natur, da extreme Währungsabwertungen im deutschen Rechtsraum wohl kaum vorkommen dürften, vgl. dazu die Ausführungen zu IAS 21. Weitere Differenzen können sich grundsätzlich aus der Erfassung von Fremdkapitalzinsen als Anschaffungskosten ergeben – nicht jedoch bei den Anschaffungskosten von Vorräten, vgl. dazu die Ausführungen zu IAS 23.

301

Bei Umsetzung der geplanten Änderungen des IAS 16 gehören diese jedoch der Vergangenheit an, vgl. dazu auch die entsprechenden Ausführungen bei IAS 16.

302

Nach in der Literatur vertretener Auffassung können sich Unterschiede bei den Anschaffungskosten ferner auch bei der Berücksichtigung von Gemeinkosten ergeben, so Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 113.

74

meinen Verwaltungskosten, soweit nicht auf den Vertrieb entfallend, und die nicht produktionsbezogenen Sozialkosten als Herstellungskosten aktiviert werden.303 Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen bei der Ermittlung der Herstellungskosten zum Ansatz zu bringen304, nach IAS 2 ist dies dagegen nicht zulässig.305 Die Unterschiede bei der Bemessung der Herstellungskosten zwischen IAS/IFRS und Steuerrecht können anhand folgender Übersicht verdeutlicht werden:

303

Die Wertobergrenze nach Steuerrecht liegt daher über dem Vollkostenansatz nach IAS/IFRS.

304

Vgl. R 33 Abs. 3 EStR.

305

Vgl. Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 26; Eichhorn, K. T., Maßgeblichkeitsprinzip, 2001, S. 182.

75

Einzelkosten - Materialeinzelkosten - Fertigungseinzelkosten - Sondereinzelkosten der Fertigung Gemeinkosten - Materialkosten - Fertigungskosten - Wertverzehr des Anlagevermögens - Allgemeine Verwaltungskosten – produktionsbezogen – nicht produktionsbezogen - Sozialkosten – produktionsbezogen – nicht produktionsbezogen Steuern - Substanzsteuern - Ertragsteuern -

Verbrauchsteuern

Vertriebskosten Fremdkapitalkosten Forschungs- und Entwicklungskosten - Forschungskosten - Neuentwicklungskosten - Weiterentwicklungskosten

HK nach IAS/IFRS

HK nach Steuerrecht

(HK nach HGB)

Pflicht Pflicht Pflicht

Pflicht Pflicht Pflicht

Pflicht Pflicht Pflicht

Pflicht Pflicht Pflicht

Pflicht Pflicht Pflicht

Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht

Pflicht Verbot

Wahlrecht Wahlrecht

Wahlrecht Wahlrecht

Pflicht Verbot

Wahlrecht Wahlrecht

Wahlrecht Wahlrecht

Pflicht Verbot Pflicht Verbot Wahlrecht Verbot Pflicht Pflicht

Pflicht Wahlrecht Verbot (WR f. Verbot GewSt!) Pflicht (Ausn.: Pflicht (Ausn.: USt)306 USt) Verbot Verbot Wahlrecht Wahlrecht Verbot Verbot Pflicht

Verbot Verbot Wahlrecht

Tabelle in Anlehnung an Küting, K./Harth, H. J., Herstellungskosten, in: BB 1999, S. 2399 Abb. 4: Umfang der Herstellungskosten nach IAS/IFRS, Steuerrecht und HGB

Anzuführen ist auch, dass die oben dargestellte Ausnahme für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe von der Abwertungspflicht nach IAS 2 aus steuerrechtlicher Sicht gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstößt und daher keine Entsprechung im deutschen Recht findet. Schließlich ergeben sich Unterschiede bei den Verbrauchsfolge- und Bewertungsvereinfachungsverfahren. Die steuerlich unter 306

76

Nach Zweck und Belastungswirkung ist die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer zu qualifizieren. Organisationsrechtlich wird sie von der Finanzverwaltung dagegen den Verkehrsteuern zugeordnet; vgl. Lippross, O.-G., Umsatzsteuer, 2000, S. 41f.

bestimmten Voraussetzungen zulässige Bewertung zum Festwert ist nach IAS 2 wohl nicht möglich.307 Gleiches gilt demnächst aller Voraussicht nach auch für das LiFo-Verfahren. Umgekehrt ist das nach IAS 2 mögliche FiFo-Verfahren steuerrechtlich nicht zulässig. Die angeführten Unterschiede sollten den Blick darauf nicht verstellen, dass die Vorschriften des IAS 2 zur Bilanzierung von Vorräten den steuerlichen Vorschriften de lege lata in vielen Bereichen ähnlicher sind als die geltenden HGBVorschriften. So besteht beispielsweise sowohl nach IAS 2 als auch nach Steuerrecht ein zwingendes Wertaufholungsgebot für alle Gesellschaften, während dies nach HGB nur für Kapitalgesellschaften und für bestimmte Kap. & Co. Personengesellschaften gilt. Auch bei den Vorschriften zur Ermittlung der Herstellungskosten entsprechen sich IAS 2 und Steuerrecht weitgehend, nicht jedoch HGB und Steuerrecht. Entsprechendes gilt etwa auch hinsichtlich der Anwendung des Highest-in-First-out-Verfahrens (HiFo), das nach IAS 2 und Steuerrecht jeweils nicht anwendbar ist. 4.2.4. Zielkonformität des Standards 4.2.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Erträge aus der Veräußerung von Vorratsvermögen würden bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 2 genau einmal – nämlich im Veräußerungszeitpunkt – besteuert werden. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ kann daher nicht festgestellt werden. 4.2.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Die nach IAS 2 für den Veräußerungszeitpunkt vorgesehene Gewinnrealisierung steht im Einklang mit dem Realisationsprinzip deutscher Prägung. Ein Verstoß gegen die Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ liegt daher nicht vor. 4.2.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Ein direkter Verstoß ersten oder zweiten Ranges gegen das Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ kann ebenfalls nicht festgestellt werden.308

307

Vgl. dazu Jacobs, O., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 2, Rz. 47, sowie Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 128.

308

Über die analoge Anwendung von IAS 16.21/22 wird allerdings der dort noch bestehende Verstoß gegen die Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ indirekt auch auf IAS 2 übertragen; vgl. dazu Gliederungspunkt 4.6.4.3. (Seite 112ff.).

77

4.2.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.2.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Eine Abschreibung von Vorräten auf einen unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG nur zulässig, wenn die zugrunde liegende Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Die Voraussetzung der dauerhaften Wertminderung wurde, leider ohne Einzelbegründung, durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in den § 6 EStG eingefügt.309 In der allgemeinen Begründung zu § 6 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes werden die eingefügten Änderungen der Vorschrift allerdings mit der dadurch angestrebten „Objektivierung der Gewinnermittlung“ begründet.310 Nach IAS 2.6 ist das Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung dagegen nicht (zwingende) Voraussetzung für eine Abschreibung auf einen unter den Anschaffungsoder Herstellungskosten liegenden Nettoveräußerungswert. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 2.6 würde daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ führen. 4.2.4.4.2. Klassische Interpretation Nach IAS 2.21/23 hat der Bilanzierende (noch) ein Wahlrecht zwischen dem FiFo-Verfahren, dem LiFo-Verfahren und der Durchschnittsmethode. De lege lata sind steuerlich dagegen nur die Durchschnittsmethode und das LiFo-Verfahren zulässig. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 2.21/23 würde daher im Vergleich zur geltenden Rechtslage zu einem erhöhten Ermessensspielraum des Bilanzierenden und somit zu einer geringeren Objektivität der Gewinnermittlung im klassisch verstandenen Sinne führen. Aufgrund der intendierten Abschaffung des LiFo-Verfahrens im Rahmen des Improvements Projects stehen dem Bilanzierenden demnächst sowohl nach IAS/IFRS als auch nach Steuerrecht allerdings nur mehr zwei Einsatzbewertungsverfahren zur Verfügung, so dass sich hier zukünftig kein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation mehr ergeben wird.

309

Vgl. BT-Drs. 14/443, S. 22.

310

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 170.

78

4.3. IAS 8: Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden311 4.3.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 8 enthält Vorschriften zu verschiedenen bilanziellen Fragestellungen. Die im ersten Teil des Standards angeführten Vorschriften zum Periodenergebnis sind allerdings nur allgemeiner Natur bzw. berühren ausschließlich Fragestellungen des Ergebnisausweises. Gemäß der Zielsetzung der vorliegenden Arbeit wird auf diese Vorschriften hier nicht näher eingegangen.312 Von größerem Interesse für die hier interessierende Fragestellung sind die in IAS 8.23ff. angeführten Vorschriften zur Behandlung von Schätzungsänderungen. Der Standard verpflichtet den Bilanzierenden in den genannten Vorschriften dazu, die Effekte aus der Änderung von Schätzungen im Ergebnis der Periode zu berücksichtigen, in der die Änderung vorgenommen wird. Betrifft die Änderung neben der Berichtsperiode auch spätere Perioden, so sind die Effekte aus der Änderung auch in allen betroffenen Folgeperioden zu berücksichtigen.313 Eine retrospektive Änderung von Vorjahresabschlüssen aufgrund von Schätzungsänderungen ist nach IAS 8 somit unzulässig. Darüber hinaus regelt IAS 8 auch die Behandlung von Bilanzierungsfehlern. Solche können etwa infolge von Rechenfehlern, durch Fehler bei der Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, durch Fehlbeurteilung von Sachverhalten oder auch durch Betrug oder Versehen entstehen. Gemäß der momentan noch gültigen Fassung von IAS 8 ist die Berichtigung von Fehlern in der Regel im Ergebnis der Berichtsperiode zu berücksichtigen, in der diese aufgedeckt werden. Hat ein Fehler allerdings so große Auswirkungen auf den Abschluss einer oder mehrerer Vorperioden, dass diese zum Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung nicht länger als verlässlich angesehen werden können, so liegt ein so genannter grundlegender Fehler vor. Für die Berichtigung von solch grundlegenden Fehlern, die nach dem (noch gültigen) Verständnis des Standards allerdings nur selten auftreten, eröffnet IAS 8 (noch) zwei Möglichkeiten: 311

Im Rahmen des Improvements Projects soll der Titel von IAS 8 geändert werden in „Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors“, vgl. Project Summary zu IAS 8 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

312

Im Rahmen des Improvements Projects sollen die entsprechenden Regelungen ohnehin teilweise in IAS 1 transferiert werden, vgl. Project Summary zu IAS 1 und IAS 8 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

313

Eine Änderung, die nur eine Periode betrifft, liegt etwa vor, wenn sich die Einschätzung einer notleidenden Forderung ändert. Eine Änderung mit Auswirkung auf mehrere Perioden liegt z.B. vor, wenn sich die Schätzung der Restnutzungsdauer oder des Abschreibungsverlaufes eines Vermögenswertes ändert.

79

Gemäß der in IAS 8.34 konstituierten Benchmark-Methode ist der Fehler durch eine entsprechende Anpassung des Eröffnungsbilanzwertes der Gewinnrücklagen zu berücksichtigen. Eine direkte Erfolgsauswirkung ergibt sich durch die Fehlerberichtigung in der Berichtsperiode somit nicht.314 Fraglich ist allerdings, ob die Fehlerberichtigung nach der Benchmark-Methode zwingend zu einer Korrektur des Jahresergebnisses der Berichtigungsperiode(n) führt. Dies ist zu verneinen. IAS 8.35 fordert zwar eine Anpassung der vergleichend dargestellten Vorjahreszahlen im Abschluss der Berichtsperiode. Die Vorjahresabschlüsse selbst sind dagegen nach der ausdrücklichen Vorgabe des IAS 8.36 nicht zu berichtigen, sofern dies nicht vom nationalen Recht explizit verlangt wird.315 Alternativ zulässig ist es nach IAS 8.38, den Betrag für die Berichtigung eines grundlegenden Fehlers nur im Ergebnis der Berichtsperiode, in der der Fehler entdeckt wurde, zu berücksichtigen. Der Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen braucht in diesem Fall nicht verändert zu werden. Im Rahmen des Improvements Projects ist allerdings die Abschaffung der alternativ zulässigen Methode vorgesehen, so dass zukünftig nur mehr die retrospektive Fehlerkorrektur nach der Benchmark-Methode zulässig sein wird.316 Darüber hinaus soll auch die Unterscheidung zwischen „grundlegenden“ und „anderen“ Fehlern aufgegeben werden. In der Konsequenz sind zukünftig alle materiellen Fehler nach der BenchmarkMethode – und somit für Zwecke der Berichtsperiode erfolgsneutral – zu korrigieren.317 Schließlich enthält IAS 8 noch Vorschriften zur Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Der Standard folgt dabei dem Grundsatz der Stetigkeit, da er eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nur unter bestimmten, engen Voraussetzungen zulässt. In concreto ist eine Methodenänderung nach IAS 8.42 nur zulässig, wenn dies entweder von einer Satzung bzw. einem Standardsetter verlangt wird oder wenn dadurch Ereignisse oder Geschäftsvorfälle im Abschluss besser dargestellt werden können. Wird eine Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode geändert, so besteht (noch) – analog zur Vorgehensweise bei der Bilanzberichtigung – ein Wahlrecht zwischen Benchmark- und alternativ zulässiger Methode. Sowohl Benchmark- als auch alternativ zulässige Methode geben vor, dass die Änderung grundsätzlich retrospektiv vorzunehmen ist, d.h. die neu gewählte Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode ist so anzuwenden, als sei sie immer verwendet worden. Die neue Methode ist 314

Vgl. dazu auch das im Anhang zu IAS 8 angeführte Beispiel zur Berichtigung grundlegender Fehler.

315

Vgl. dazu auch Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 3, 2002, Rz. 138f.

316

Vgl. Project Summary zu IAS 8 sowie Publication Update zum IASB-Meeting vom 19. bis 21.02.2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

317

Vgl. Project Summary zu IAS 8 sowie Publication Update zum IASB-Meeting vom 19. bis 21.02.2003 (Fn. 316).

80

daher auf die Ereignisse und Geschäftsvorfälle ab deren Entstehungstag anzuwenden. Nur sofern der auf die früheren Perioden entfallende Anpassungsbetrag nicht vernünftig bestimmt werden kann, ist die Änderung ausnahmsweise prospektiv vorzunehmen. Dies bedeutet, dass die neue Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode erst auf Ereignisse oder Geschäftsvorfälle anzuwenden ist, die nach dem Zeitpunkt der Änderung eintreten. Eine Notwendigkeit, die Vortragswerte aus Vorperioden anzupassen, besteht bei einer prospektiv vorgenommenen Änderung daher nicht. Bis hierher stimmen Benchmark-Methode und alternativ zulässige Methode überein. Bei der Behandlung der retrospektiven Änderungsbeträge gehen die beiden Methoden allerdings unterschiedliche Wege. Die jeweilige Vorgehensweise ist dabei bereits aus den Vorschriften zur Bilanzberichtigung bekannt. Gemäß der Benchmark-Methode ist der Effekt aus der retrospektiven Anpassung durch eine Anpassung des Eröffnungsbilanzwertes der Gewinnrücklagen zu berücksichtigen.318 Eine direkte Erfolgswirkung im Berichtsjahr ergibt sich durch die Anpassungen bei dieser Methode wiederum nicht. Genauso wenig sind bereits genehmigte oder dem Registergericht eingereichte Vorjahresabschlüsse zwingend zu ändern.319 Im Gegensatz dazu sieht die alternativ zulässige Methode eine Erfassung des Betrages, der sich aus den Anpassungen der Vorperioden ergibt, im Ergebnis der laufenden Periode vor.320 Im Rahmen des Improvements Projects ist aber auch hier die Abschaffung der alternativ zulässigen Methode geplant, so dass Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zukünftig nur mehr nach der Benchmark-Methode erfasst werden können.321 4.3.2. Behandlung von Schätzungsänderungen, von Bilanzierungsfehlern sowie von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach Bilanzsteuerrecht Analog zur Vorgehensweise bei IAS 8 werden im Folgenden die Vorschriften zur Bilanzierung von Schätzungsänderungen, die Regelungen zur Bilanzberichtigung (und -änderung) sowie die Möglichkeiten eines Methodenwechsels bei der Bilanzierung vorgestellt. Die Behandlung von Effekten, die sich aus der Änderung von Schätzungen ergeben, ist bilanzsteuerrechtlich – anders als in IAS 8.26 – nicht in einer für alle Bilanzpositionen gleichsam gültigen Vorschrift geregelt, sondern ergibt sich viel318

Für Näheres siehe IAS 8.49-8.51 sowie Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 3, 2002, Rz. 67ff.

319

Siehe IAS 8.51.

320

Vgl. auch das im Anhang zu IAS 8 angegebene Beispiel zur Methodenänderung.

321

Vgl. wiederum Project Summary zu IAS 8 sowie Publication Update zum IASB-Meeting vom 19. bis 21.02.2003 (Fn. 316).

81

mehr aus den Bewertungsvorschriften der jeweils berührten Bilanzposition. Regelmäßig sind dabei die Effekte, die sich aus geänderten Schätzungen ergeben, in der Periode, in der die verbesserten Schätzungsgrundlagen bekannt werden, und gegebenenfalls in den davon berührten nachfolgenden Perioden zu berücksichtigen. Stellt sich etwa heraus, dass die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes kürzer ist als ursprünglich geschätzt, so ist der (überhöhte) Restbuchwert auf die neu bestimmte Restnutzungsdauer zu verteilen, so dass die Anpassung zu einem Ergebniseffekt im Jahr der Änderung und in allen verbleibenden Perioden bis zum Ablauf der Restnutzungsdauer führt.322 Ändert sich dagegen etwa die Einschätzung einer notleidenden Forderung, so ist die entsprechende Wertberichtigung (nur) im Ergebnis der Periode zu berücksichtigen, in der die Hinweise für die Wertänderung bekannt werden. Eine Berichtigung von Vorjahresabschlüssen aufgrund von Schätzungsänderungen ist nicht zulässig. Im Ergebnis ergeben sich somit keine grundsätzlichen Unterschiede zu IAS 8. Die steuerrechtliche Vorschrift zur Behandlung von Bilanzierungsfehlern findet sich in § 4 Abs. 2 EStG. Obwohl der Wortlaut dieser Norm dabei nicht zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung unterscheidet323, sondern nur von „Änderung“ spricht, wird sachlich zwischen den beiden Maßnahmen differenziert. Eine Bilanzberichtigung ist gemäß § 4 Abs. 2 S. 1 EStG vorzunehmen, soweit die Bilanz324 den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht. Die Bilanzberichtigung dient somit der Korrektur von Bilanzierungsfehlern.325 Bei der diesbezüglichen Überprüfung ist auf den Kenntnisstand des Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung abzustellen, so dass ein Fehler nicht vorliegt, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die tatsächlichen Verhältnisse objektiv anders waren, als der gewissenhafte (!) Kaufmann sie (subjektiv) annehmen musste.326 Bei der Bilanzberichtigung wird ein falscher Bilanzansatz bzw. eine falsche Bewertung durch einen richtigen Bilanzansatz bzw. eine richtige Bewertung ersetzt. Obwohl der Gesetzeswortlaut „ein Wahlrecht suggeriert“327, ist eine Bilanzberich322

Vgl. BFH v. 03.07.1980, BStBl II 1981, S. 255.

323

Die sprachliche Unterscheidung zwischen Bilanzänderung und -berichtigung wurde wohl bereits durch das Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934 aufgehoben, vgl. dazu RStBl 1935, S. 38.

324

§ 4 Abs. 2 EStG hat Geltung alleine für die Steuerbilanz (inkl. Sonder- und Ergänzungsbilanzen), im weiteren Sinne auch für die als Steuerbilanz unverändert übernommene Handelsbilanz, vgl. dazu Weber-Grellet, H., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4, Rz. C 50 und C 51 (Stand: 01/1991).

325

Vgl. dazu Kaminski, B., Bilanzänderung, in: Steuer & Studium 2000, S. 211. Auch ein Verstoß gegen die BFH-Rechtsprechung führt zu einem Bilanzierungsfehler, vgl. BFH v. 12.11.1992, BStBl II 1993, S. 392.

326

So Kaminski unter Verweis auf das BFH-Urteil v. 23.05.1984, BStBl II 1984, S. 723, vgl. Kaminski, B., Bilanzänderung, in: Steuer & Studium 2000, S. 211.

327

Kaminski, B., Bilanzänderung, in: Steuer & Studium 2000, S. 211.

82

tigung zwingend vorzunehmen.328 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind die Bilanzen dabei grundsätzlich im Fehlerentstehungsjahr und in den Folgejahren zu berichtigen.329 Dieser Grundsatz wird allerdings dadurch eingeschränkt, dass eine Berichtigung nur zulässig ist, wenn auch die auf der entsprechenden Bilanz beruhende Veranlagung noch geändert werden kann bzw. bereits geändert worden ist.330 Eine Bilanzberichtigung ist daher frühestens in der Schlussbilanz des Veranlagungszeitraumes möglich, für den auch die Veranlagung noch korrigiert werden kann.331 Sofern sich der Bilanzierungsfehler erfolgswirksam ausgewirkt hat, ist auch die Bilanzberichtigung erfolgswirksam vorzunehmen.332 Bei der in § 4 Abs. 2 S. 2 EStG angesprochenen Bilanzänderung wird demgegenüber ein richtiger Bilanzansatz bzw. eine richtige Bilanzbewertung durch einen anderen richtigen Bilanzansatz bzw. eine andere richtige Bewertung ersetzt. Eine Bilanzänderung kommt daher immer nur im Zusammenhang mit Bilanzierungswahlrechten in Betracht. De lege lata ist eine steuerliche Bilanzänderung nur mehr möglich, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht, und auch dann nur insoweit, als dass durch die Bilanzberichtigung der Gewinn verändert wird/wurde. Im Vergleich zur Rechtslage vor dem 01.01.1999 ist der Anwendungsbereich der Bilanzänderung damit stark eingeschränkt worden. Immerhin hat der Steuerpflichtige aber noch die Möglichkeit, die durch eine Bilanzberichtigung entstehende Gewinnveränderung durch die Vornahme einer Bilanzänderung zu neutralisieren, sofern dafür ausreichend „steuerliche Manövriermasse“ vorhanden ist. Inwieweit Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden steuerlich zulässig sind, ist im Einkommensteuergesetz nicht eigenständig geregelt, so dass hier die handelsrechtlichen Vorschriften durchschlagen. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB schreibt vor, dass die auf den vorgehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Eine Änderung einmal angewandter Bewertungsmethoden ist daher grundsätzlich nicht zulässig. Auch im Wirtschaftsjahr neu hinzukommende Wirtschaftsgüter und Schulden werden von diesem Grund328

Vgl. Kaminski, B., Bilanzänderung, in: Steuer & Studium 2000, S. 211; Groß, A., Bilanzänderung, in: StB 2000, S. 180; a.A. wohl Weber-Grellet, H., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4, Rz. C 70 (Stand: 01/1991). Zudem ergibt sich eine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO in den Fällen, in denen ein Bilanzierungsfehler zu einer Steuerverkürzung führt.

329

Vgl. BFH v. 28.04.1998, BStBl II 1998, S. 443 und BFH v. 06.09.2000, BStBl II 2001, S. 106.

330

Vgl. etwa BFH v. 16.05.1990, BStBl II 1990, S. 1044; BFH v. 28.04.1998, BStBl II 1998, S. 443; BFH v. 28.10.1998, BStBl II 1999, S. 217; BFH v. 06.09.2000, BStBl II 2001, S. 106.

331

So genannte „Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang“; zu den Ausnahmen vgl. BFH v. 06.09.2000, BStBl II 2001, S. 106 und Röhner, J., Bilanzänderung, in: Steuer & Studium 2000, S. 162.

332

Ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. m.w.N. BFH v. 12.11.1992, BStBl II 1993, S. 392; vgl. auch BFH v. 16.05.1990, BStBl II 1990, S. 1044.

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satz der Bewertungsstetigkeit, dessen Geltung für die Steuerbilanz auch vom BFH333 bestätigt wurde, erfasst.334 Allerdings eröffnet § 252 Abs. 2 HGB in begründeten Ausnahmefällen die Möglichkeit, vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit abzuweichen, etwa nach Gesetzes- und Rechtsprechungsänderungen, nach einer Betriebsprüfung oder nach Änderungen der Unternehmensstruktur.335 Weitere Ausnahmefälle, die eine Änderung der Bewertungsmethoden zulassen, sind beispielsweise die Einleitung von Sanierungsmaßnahmen, wesentliche technische Neuerungen oder der Übergang bzw. Verzicht auf Bewertungsvereinfachungsverfahren.336 Einen Grundsatz der Ansatzstetigkeit gibt es nach h.M. nicht.337 Sind Ansatzwahlrechte jedoch einmal ausgeübt, so unterliegen sie allerdings ihrerseits wieder dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit.338 Die Änderung von Ansatz- oder Bewertungsmethoden kann immer nur mit Wirkung für die aktuelle bzw. für zukünftige Perioden erfolgen. Eine retrospektive Anwendung der geänderten Methode auch für vergangene Perioden ist – anders als nach IAS 8 – nicht zulässig. 4.3.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 8 und Bilanzsteuerrecht Wie oben bereits angeführt, ergeben sich bei der Berücksichtigung von Effekten, die aus der Änderung von Schätzungen resultieren, keine materiellen Unterschiede zwischen IAS 8 und Bilanzsteuerrecht. Die Vorschriften zur Behandlung von Bilanzierungsfehlern unterscheiden sich dagegen in wesentlichen Punkten. So ist steuerlich ein Bilanzierungsfehler grundsätzlich an der Quelle, d.h. im Jahr seiner Entstehung, zu korrigieren. Ist die entsprechende Veranlagung für diesen Zeitraum nicht mehr änderbar, so ist die Berichtigung zumindest frühestmöglich durchzuführen, d.h. in der Bilanz des ersten 333

Vgl. BFH v. 14.04.1988, BFHE 153, S. 138; a.A. hinsichtlich expliziter steuerlicher Bewertungswahlrechte offensichtlich Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 41.

334

Vgl. IDW Stellungnahme SABI 2/1987, in: WPg 1988, S. 49; Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 257 (Stand: 02/2003); Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 58.

335

Vgl. IDW Stellungnahme SABI 2/1987, in: WPg 1988, S. 49.

336

Vgl. IDW Stellungnahme SABI 2/1987, in: WPg 1988, S. 49; Hense, B./Geißler, H. in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 61.

337

Vgl. IDW Stellungnahme SABI 2/1987, in: WPg 1988, S. 49; Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 257 (Stand: 02/2003); Mathiak, W., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. A 363 (Stand: 04/1993); Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 57; a.A. für Steuerbilanz u.U. Glanegger, P., in: Schmidt, L., EStG, 2003, § 6, Rz. 60 unter Verweis auf BFH v. 14.04.1988, IV R 96/86, BFHE 153, S. 138.

338

Vgl. Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 257 (Stand: 02/2003). So ist m.E. auch das o.g. BFH-Urteil vom 14.04.1988 (Fn. 337) zu interpretieren. Die praktische Bedeutung von Ansatzwahlrechten in der Steuerbilanz ist allerdings ohnehin minim, da handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führen. Eigenständige steuerliche Ansatzwahlrechte sind selten (etwa § 6a und § 6b Abs. 3 EStG) und laufen teilweise auch noch ins Leere (§ 6a EStG).

84

Veranlagungszeitraumes, der noch geändert werden kann. Nach IAS 8 kann eine Fehlerkorrektur an der Quelle dagegen nur durchgeführt werden, wenn der zu korrigierende Fehler grundlegend ist. Selbst bei grundlegenden Fehlern ist eine Änderung der Vorjahresabschlüsse dabei nicht zwingend, sondern es genügt eine Anpassung der Gewinnrücklagen. Anders als nach Bilanzsteuerrecht kann eine Fehlerberichtigung somit erfolgsneutral durchgeführt werden. Dieser Konflikt wird sich sogar noch verschärfen, wenn künftig, wie im Improvements Project vorgesehen, alle materiellen Fehler durch eine erfolgsneutrale Anpassung der Gewinnrücklagen zu berichtigen sind. Bei der Frage der Zulässigkeit von Änderungen der Bewertungsmethoden verfolgen sowohl IAS 8 als auch das Bilanzsteuerrecht einen Grundsatz der Stetigkeit. Unterschiede ergeben sich allerdings bei den zulässigen Ausnahmen vom Stetigkeitsgebot. Während bilanzsteuerrechtlich zahlreiche Situationen eine Durchbrechung der vormals angewandten Bewertungsmethoden erlauben, ist IAS 8 diesbezüglich wesentlich strenger.339 Zudem bezieht sich die Methodenstetigkeit nach IAS 8 – anders als bilanzsteuerrechtlich –auch auf den Ansatz von Vermögenswerten. Grundlegende Unterschiede ergeben sich bei der Frage, für welche Berichtszeiträume eine geänderte Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode anzuwenden ist. Nach IAS 8 ist grundsätzlich eine retrospektive Anwendung vorgeschrieben, eine prospektive dagegen nur ausnahmsweise zulässig. Bilanzsteuerrechtlich ist eine prospektive Anwendung zwingend. Eine Änderung von Bilanzierungsmethoden vorangegangener Abschlüsse kann sich in der Steuerbilanz de lege lata nur unter den engen Voraussetzungen der Bilanzänderung im Sinne des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ergeben. Allerdings darf die Bilanzänderung nicht mit der retrospektiven Änderung von Bilanzierungsmethoden nach IAS 8 verwechselt werden. Die retrospektive Änderung der Bilanzierungsmethoden nach IAS 8 ist bedingt durch einen Methodenwechsel in der Berichtsperiode, während die Bilanzänderung im steuerlichen Sinne rein vergangenheitsorientiert und von einem Methodenwechsel in der Berichtsperiode unabhängig ist. Eine Bilanzänderung im steuerrechtlichen Sinne ist IAS 8 unbekannt. 4.3.4. Zielkonformität des Standards 4.3.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Bilanzierungsfehler sind im Entdeckungsjahr nach der bevorzugten Methode des IAS 8.34 durch eine erfolgsneutrale Anpassung der Gewinnrücklagen zu berücksichtigen. Das Periodenergebnis des Fehlerentstehungsjahres ist nicht zu berichtigen. Im Ergebnis kann die Fehlerkorrektur erfolgsneutral vorgenommen werden. 339

So auch Biener, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997, IAS 8, Rz. 99.

85

Wurde in den Vorjahren beispielsweise eine Forderung versehentlich nicht erfasst, so ist der entsprechende Ertrag nach der Benchmark-Methode weder im Jahresergebnis der Berichtsperiode noch im Jahresergebnis der Berichtigungsperiode zu erfassen. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 8.34ff. würde folglich zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Einmalbesteuerung führen. Des Weiteren bedingt auch die für einen Wechsel der Bilanzierungsmethode angeführte Benchmark-Methode einen Verstoß gegen das Zielkriterium. Nach IAS 8.49 ist ein Methodenwechsel grundsätzlich retrospektiv vorzunehmen, wobei der auf frühere Perioden entfallende Anpassungsbetrag durch eine Anpassung des Eröffnungsbilanzwertes der Gewinnrücklagen abzubilden ist. Die Vorjahresergebnisse sind wiederum nicht anzupassen, so dass auch durch einen Methodenwechsel das Totalergebnis verzerrt werden kann. Folgendes Beispiel soll den Sachverhalt verdeutlichen: Eine Maschine mit Anschaffungskosten von 100 Geldeinheiten und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren wird zunächst degressiv mit 30% abgeschrieben. Im ersten Jahr beträgt die Abschreibung somit 30 Geldeinheiten. Im zweiten Jahr soll die Abschreibungsmethode geändert und fortan linear abgeschrieben werden. Bei einem Methodenwechsel zur linearen Abschreibung ist die Maschine so abzuschreiben, als wäre sie von Anfang an linear abgeschrieben worden. Der jährliche Abschreibungsbetrag beträgt daher fortan 20 Geldeinheiten, so dass in den Jahren zwei bis fünf insgesamt 80 Geldeinheiten das Jahresergebnis vermindern. Da das Periodenergebnis des Erstjahres nicht erfolgswirksam zu korrigieren ist, sondern lediglich die Gewinnrücklagen anzupassen sind, bleibt die um 10 Geldeinheiten überhöhte Erfolgswirkung unangetastet. Bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 8.49ff. könnten aufgrund des Methodenwechsels Abschreibungsbeträge in Höhe von insgesamt 110% der Anschaffungskosten die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern. Im Ergebnis entspricht dies einer Steuerbefreiung in Höhe von 10 Geldeinheiten. 4.3.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Konflikte mit dem Realisationsprinzip würden sich bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 8 nicht ergeben. 4.3.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Werden Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden geändert, so ist die Änderung nach IAS 8.49/8.54 grundsätzlich retrospektiv vorzunehmen. Bei Anwendung der Benchmark-Methode nach IAS 8.49 ist der Ergebniseffekt im Berichtsjahr erfolgsneutral durch eine Anpassung der Gewinnrücklagen zu berücksichtigen. Sind die Vorjahresabschlüsse bereits genehmigt oder beim Registergericht eingereicht, 86

so müssen diese nach IAS 8.51 nicht zwingend korrigiert werden. Eine freiwillige Ergebniskorrektur zumindest der Periode, die noch als Vergleichsperiode in den laufenden Abschluss eingeht, scheint aber aufgrund des Wortlautes der Vorschrift möglich. Durch eine Änderung der Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden könnte somit das Vorjahresergebnis noch nachträglich geändert werden. Nach Auffassung des Gesetzgebers führt eine solch nachträgliche Änderung von Abschlüssen der Vorperiode allerdings zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zur Begründung verweist der Gesetzgeber darauf, dass hier dem bilanzierenden Steuerpflichtigen Gestaltungsspielräume eröffnet würden, die den übrigen Steuerpflichtigen nicht zuständen.340 Vor diesem Hintergrund würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 8.49/51 zu einem Verstoß ersten Ranges gegen das Zielkriterium der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen. 4.3.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.3.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers ist nicht ersichtlich. 4.3.4.4.2. Klassische Interpretation Nach IAS 8.34/38 bzw. 8.49/54 in der momentan noch gültigen Fassung kann der Ergebniseffekt aus einer Bilanzberichtigung bzw. aus einer retrospektiven Änderung der Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden im Berichtsjahr entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral behandelt werden. Gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage würde dieses Wahlrecht zu einer Verminderung der intersubjektiven Überprüfbarkeit des Jahresabschlusses führen341, so dass hier ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation vorliegt. Aufgrund der geplanten Abschaffung der alternativ zulässigen Methode im Rahmen des Improvements Projects sind hier künftig allerdings keine Zielkonflikte mehr zu erwarten.

340

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 168.

341

Eine retrospektive Methodenänderung ist, wie angeführt, bis dato bilanzsteuerrechtlich überhaupt nicht möglich.

87

4.4. IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag 4.4.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 10 regelt die bilanzielle Behandlung der so genannten „Ereignisse nach dem Bilanzstichtag“. Als solche gelten gemäß IAS 10.2 alle vorteilhaften oder nachteiligen Ereignisse, die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag eintreten, an dem der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird.342 Letztgenannter Zeitpunkt begrenzt auch den Zeitraum, in dem „nachträgliche Ereignisse“ grundsätzlich noch Berücksichtigung finden können. Ob innerhalb des genannten Zeitraumes eintretende Ereignisse im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind oder nicht, hängt von der Art des Ereignisses ab. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen Ereignissen, die weitere substanzielle Hinweise zu Gegebenheiten liefern, die bereits am Bilanzstichtag vorgelegen haben (berücksichtigungspflichtige Ereignisse343), und solchen nachträglichen Ereignissen, die Gegebenheiten anzeigen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (nicht zu berücksichtigende Ereignisse344). Die jeweiligen Bilanzierungsfolgen werden somit bereits anhand der gewählten terminologischen Differenzierung verdeutlicht, die schlicht zwischen „berücksichtigungspflichtigen“ und „nicht zu berücksichtigenden“ Ereignissen unterscheidet. Berücksichtigungspflichtige Ereignisse liegen etwa vor, wenn nach dem Bilanzstichtag -

-

-

Informationen erlangt werden, dass ein Vermögenswert bereits am Bilanzstichtag wertgemindert war oder dass bereits am Bilanzstichtag eine Wertaufholung eingetreten war; ein Gerichtsbeschluss ergeht, wodurch ein Unternehmen verpflichtet wird, eine Rückstellung anzusetzen oder anzupassen; ein Betrug oder Fehler entdeckt wird, wodurch ersichtlich wird, dass der Abschluss falsch war.345

Liegen dagegen Ereignisse vor, die Gegebenheiten anzeigen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, so sind diese gemäß IAS 10.9 nicht zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigende „Ereignisse nach dem Bilanzstichtag“ führen 342

Ist der Abschluss vom Aufsichtsrat oder der Gesellschafterversammlung zu genehmigen, so gilt er – sofern er nicht ohnehin zuvor schon veröffentlicht wurde – durch die Vorlage an das jeweilige Gremium als zur Veröffentlichung freigegeben, vgl. dazu Bischof, S./Doleczik, G., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 10, Rz. 12.

343

Siehe IAS 10.7.

344

Siehe IAS 10.9.

345

Siehe – auch für weitere Beispiele – IAS 10.8.

88

daher auch nicht zu einer Anpassung der betroffenen Jahresabschlusspositionen. Als Beispiel für ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis wird in IAS 10.10 ein Sinken des Marktwertes von Vermögenswerten zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag, an dem der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird, angeführt. Zudem verbietet IAS 10 in seiner aktuellen Fassung, Dividenden, die nach dem Bilanzstichtag, aber vor Freigabe des Abschlusses zur Veröffentlichung beschlossen werden, bereits als Schuldposition im Abschluss auszuweisen. Offensichtlich wird in dem Ausschüttungsbeschluss nunmehr ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis gesehen. Abschließend hält der Standard noch eine Ausnahme von seiner grundsätzlichen Regelungssystematik bereit. IAS 10.13 schreibt vor, dass der Abschluss ausnahmsweise nicht unter der Going-Concern-Prämisse aufzustellen ist, wenn die Unternehmensleitung nach dem Bilanzstichtag beabsichtigt, die Gesellschaft aufzulösen oder den Geschäftsbetrieb einzustellen bzw. keine realistische Alternative hierzu hat. Dies gilt unabhängig davon (!), ob nach dem Bilanzstichtag lediglich nähere Informationen zu bereits verwirklichten Sachverhalten bekannt werden oder ob neue Sachverhalte eingetreten sind. Wird die Betriebsaufgabe beispielsweise durch den Konkurs eines Großkunden bedingt, der nach dem Bilanzstichtag eintritt, so erfordert auch dieses – nach den allgemeinen Grundsätzen eigentlich nicht zu berücksichtigende Ereignis – einen Wechsel der grundlegenden Rechnungslegungsprämisse.346 4.4.2. Bilanzierung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag nach Bilanzsteuerrecht Aus dem in §§ 242 und 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sowie in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG kodifizierten Stichtagsprinzip folgt, dass im Jahresabschluss nur die Ereignisse und Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zum jeweiligen Stichtag eingetreten sind. Ereignisse und Umstände, die erst nach diesem Tage eintreten und insofern zu einer Veränderung der am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse führen würden, bleiben unberücksichtigt. Das Berücksichtigungsverbot für diese bezeichnenderweise „wertbeeinflussend“347, „wertbegründend“348 oder auch „wertverändernd“349 genannten Ereignisse gilt auch dann, wenn diese dem Bilanzierenden bereits bei der Bilanzaufstellung bekannt waren.350 346

Vgl. dazu Bischof, S./Doleczik, G., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 10, Rz. 29.

347

Vgl. etwa BFH v. 03.07.1991, BStBl II 1991, S. 802.

348

Vgl. etwa BFH v. 10.03.1993, BStBl II 1993, S. 446.

349

Vgl. wiederum BFH v. 10.03.1993, BStBl II 1993, S. 446. Mit Küting/Kaiser könnte man wertbeeinflussende/wertbegründende/wertverändernde Ereignisse als Ereignisse definieren, die ihre Wurzel im laufenden Geschäftsjahr, d.h. nach dem maßgeblichen Bilanzstichtag, haben, vgl. Küting, K./Kaiser, T., Wertaufhellung, in:

89

Anders verhält es sich jedoch bei Tatsachen, die bis zum Stichtag entstanden, aber erst nach diesem Tage bekannt geworden sind. Solche nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen führen zu einer Aufhellung von bereits am Bilanzstichtag verwirklichten Sachverhalten. Da durch diese – treffend als „wertaufhellend“ bezeichneten – Tatsachen ein verbesserter Rückschluss auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag möglich ist, sind sie zwingend im Abschluss zu berücksichtigen. Die diesen Grundsatz manifestierende Wertaufhellungstheorie ist mittlerweile in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB auch gesetzlich verankert. Der BFH hat die Geltungskraft dieser Norm für die Steuerbilanz mehrfach bestätigt und zudem darauf hingewiesen, dass sie entgegen ihrem Wortlaut nicht nur für die Bewertung, sondern auch für den Ansatz von Wirtschaftsgütern einschlägig ist.351 Analog zu IAS 10 zählen zu den wertaufhellenden Tatsachen sowohl negative als auch positive Tatsachen.352 Die praktische Abgrenzung zwischen wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Tatsachen gestaltet sich oft schwierig.353 So ließe sich etwa darüber streiten, ob ein Gerichtsurteil, das nach dem Bilanzstichtag ergeht, wertaufhellend oder wertbeeinflussend wirkt.354 Entgegen IAS 10 vertritt der BFH diesbezüglich die Auffassung, dass ein Gerichtsbeschluss ein wertbeeinflussender und kein wertaufhellender Umstand sei.355 Auch andere rechtsgestaltende Maßnahmen werden regelmäßig den wertbeeinflussenden Tatsachen zugerechnet. So gilt eine Vertragsänderung356 ebenso als wertbeeinflussendes Ereignis wie ein Gewinnverwendungsbeschluss357 oder die Erteilung bzw. Versagung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde.358 WPg 2000, S. 578. Zur Vereinfachung soll im Folgenden nur mehr von wertbeeinflussenden Ereignissen gesprochen werden. 350

Vgl. BFH v. 10.03.1993, BStBl II 1993, S. 445.

351

Vgl. etwa BFH v. 28.03.2000, DStR 2000, S. 1176. Grundlegend zur Unterscheidung zwischen wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Tatsachen schon BFH v. 04.04.1973, BStBl II 1973, S. 485; ähnlich bereits auch BFH v. 14.07.1966, BStBl III 1966, S. 641.

352

Vgl. Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 38; Adler/Düring/Schmaltz, 1998, HGB, § 252, Rz. 42; so wohl auch EuGH v. 07.01.2003, Rz. 123, DStRE 2003, S. 69 aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg v. 22.04.1999, BB 1999, S. 1866. Zur imparitätischen Wertaufhellungskonzeption vgl. Hommel, M./Berndt, T., Wertaufhellung, in: DStR 2000, S. 1746.

353

So auch Hommel, H./Berndt, T., Wertaufhellung, in: DStR 2000, S. 1746.

354

Für Näheres vgl. etwa Hommel, H./Berndt, T., Wertaufhellung, in: DStR 2000, S. 1746.

355

Vgl. BFH v. 26.04.1989, BStBl II 1991, S. 213; BFH v. 27.11.1997, BStBl II 1998, S. 375; BFH v. 06.04.2001, BStBl II 2001, S. 536.

356

Vgl. BFH v. 17.11.1987, BStBl II 1988, S. 430. Davon im Speziellen auch erfasst: nach Bilanzstichtag erklärte Wandlung des Kaufvertrages, vgl. BFH v. 28.03.2000, BStBl II 2002, S. 227, sowie BMF v. 21.02.2002, BStBl I 2002, S. 335.

357

Vgl. BFH v. 07.08.2000, BStBl II 2000, S. 632; anders noch BFH v. 08.03.1989, BStBl II 1989, S. 714.

358

Vgl. BFH v. 14.07.1966, BStBl III 1966, S. 641; für ein weiteres, aktuelles Beispiel vgl. BFH v. 30.01.2002, BFHE 197, S. 530.

90

Bei der Frage, ob eine wertaufhellende Tatsache in der Bilanz auszuweisen ist, ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH „der Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung maßgebend, und zwar bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse“.359 Wenn der BFH360 in diesem Zusammenhang von der subjektiven Konzeption des Wertaufhellungsprinzips spricht, so meint er damit, dass nur Tatsachen einbezogen werden dürfen, die aus der Perspektive des Stichtags mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit voraussehbar waren.361 Nach der ebenfalls in der Rechtsprechung des BFH vorzufindenden objektiven Betrachtungsweise wären dagegen alle nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob sie am Bilanzstichtag bereits vorhersehbar waren oder nicht.362 Bärenz weist allerdings darauf hin, dass der objektiven Wertaufhellungskonzeption erst kürzlich durch den EuGH eine Unvereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht attestiert wurde.363 Der Wertaufhellungszeitraum, also der Zeitraum, in dem wertaufhellende Ereignisse noch im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind, ist – prima facie eindeutig – gesetzlich definiert. Gemäß § 251 Abs. 1 S. 4 HGB endet er am Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses. Strittig ist allerdings, wann genau der Abschluss als aufgestellt gilt, ab welchem Tag nachträglich bekannt gewordene Ereignisse also nicht mehr zu berücksichtigen sind. Zum Teil wird als Aufstellungstag der Tag angesehen, an dem die Buchführung abgeschlossen ist und der Kaufmann alle Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen getroffen hat.364 Bei prüfungspflichtigen Gesellschaften wäre dies der Tag, an dem der Abschluss so weit fertig gestellt ist, dass er den Prüfern übergeben werden kann.365 Nach abweichender, m.E. zutreffender Auffassung ist der Jahresabschluss zumindest bei Kapitalgesellschaften dagegen erst dann endgültig aufgestellt, wenn er festgestellt ist.366 Spätestens

359

BFH v. 23.05.1984, BStBl II 1984, S. 723; vgl. auch BFH v. 28.03.2000, BStBl II 2002, S. 227.

360

So BFH v. 23.05.1984, BStBl II 1984, S. 723.

361

Vgl. für Näheres zur subjektiven Wertaufhellungskozeption etwa Küting, K./Kaiser, T., Wertaufhellung, in: WPg 2000, S. 578.

362

Vgl. etwa BFH v. 17.01.1973, BStBl II 1970, S. 320; vgl. für Näheres wiederum Küting, K./Kaiser, T., Wertaufhellung, in: WPg 2000, S. 579. Zur Kritik an der objektiven Betrachtungsweise Stobbe, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Rz. 82 (Stand: 04/1997). Zur Abgrenzung zwischen subjektiver und objektiver Konzeption BFH v. 28.03.2000, BStBl II 2002, S. 227.

363

So Bärenz unter Verweis auf EuGH v. 07.01.2003, DStRE 2003, S. 69, vgl. Bärenz, C., EuGH, in: DStR 2003, S. 493ff.; m.E. kann diese Schlussfolgerung dem Urteil allerdings nicht zwingend entnommen werden.

364

Vgl. Küting, K./Kaiser, T., Wertaufhellung, in: WPg 2000, S. 581. Die Autoren führen dazu an, dass dies „überwiegend“ so gesehen wird.

365

Vgl. wiederum Küting, K./Kaiser, T., Wertaufhellung, in: WPg 2000, S. 581.

366

So z.B. Kropff, B., Wertaufhellung, in: WPg 2000, S. 1139ff.; Pohl, A., Bilanzstichtag, in: WPg 1983, S. 179. Zudem wohl auch BFH v. 08.03.1989, BStBl II 1989, S. 714. Neben den genannten werden noch weitere Zeitpunkte vertreten, vgl. dazu z.B. Stobbe, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Rz. 83 (Stand: 04/1997).

91

endet der Wertaufhellungszeitraum nach neuerer Rechtsprechung des BFH an dem Tag, an dem ein ordnungsgemäßer Abschluss hätte erstellt werden müssen.367 Auch steuerrechtlich ist – analog zu den IAS/IFRS-Vorschriften – im Rahmen der Bewertung grundsätzlich von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Unternehmensfortführung rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten entgegenstehen. Anders als IAS 10 enthält das Steuerrecht allerdings keine expliziten Vorschriften darüber, ob bei der diesbezüglichen Prüfung nur werterhellende oder auch wertbeeinflussende Ereignisse berücksichtigt werden dürfen. Meines Erachtens sind bei der Prüfung der GoingConcern-Prämisse ausnahmsweise auch wertbeeinflussende Tatsachen zu berücksichtigen.368 Anderenfalls wäre etwa bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG der Teilwert als Bewertungsmaßstab nach wie vor einschlägig – und dies trotz Kenntnis der Betriebsaufgabe. Darin läge jedoch bereits ein begrifflicher Widerspruch, da der Teilwert definitorisch explizit die Unternehmensfortführung voraussetzt.369 4.4.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 10 und Bilanzsteuerrecht Aus vorstehenden Ausführungen wird deutlich, dass IAS 10 und das Bilanzsteuerrecht bei der Frage, inwieweit stichtagsnachgelagerte Ereignisse noch im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind, der gleichen Konzeption folgen. Dieser Gleichlauf ergibt sich zwingend aus der Tatsache, dass beide Rechnungslegungsnormen eine stichtagsgebundene Abschnittsrechnung darstellen, bei der die Verhältnisse des Bilanzstichtages und nicht die eines späteren Zeitpunktes abzubilden sind. Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, sind daher nicht jeweils zu berücksichtigen, während Ereignisse, die zu einer Aufhellung bereits am Bilanzstichtag verwirklichter Sachverhalte führen, jeweils im Abschluss zu erfassen sind. Die diesen Grundsatz jeweils beschreibenden Begriffspaare „berücksichtigungspflichtiges bzw. nicht zu berücksichtigendes Ereignis“ und „wertaufhellendes bzw. wertbeeinflussendes Ereignis“ entsprechen sich dabei. Unterschiede zwischen IAS 10 und Bilanzsteuerrecht können sich jedoch bei der konkreten Abgrenzung von wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Ereignissen ergeben. Wie bereits erwähnt, ist etwa ein Gerichtsurteil, das ein Unternehmen verpflichtet, eine Rückstellung anzusetzen oder zu verändern, nach IAS 10 als wertaufhellender Umstand zu qualifizieren. Nach Auffassung des BFH ist ein Ge367

Vgl. BFH v. 28.05.1991, BStBl II 1991, S. 801. Strittig; anders wohl noch BFH v. 10.08.1972, BStBl II 1973, S. 9; ebenfalls a.A. Kempermann, M., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. B 89 (Stand: 07/1994).

368

So auch Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 252, Rz. 26; wohl auch Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. A 146f. (Stand: 11/1992). Strittig; a.A. etwa Hense, B./Geißler, H., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 252, Rz. 12.

369

Bei Kenntnis der Betriebsaufgabe wäre stattdessen auf den gemeinen Wert abzustellen.

92

richtsurteil dagegen grundsätzlich als wertbeeinflussendes Ereignis anzusehen. Weitere Disparitäten können sich bei der Festlegung des Wertaufhellungszeitraumes ergeben. Nach IAS 10 endet dieser grundsätzlich an dem Tag, an dem der Jahresabschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird. Das Steuerrecht stellt dagegen auf den Tag der Aufstellung des Abschlusses ab. Inwieweit sich hier Unterschiede zwischen IAS 10 und Bilanzsteuerrecht ergeben, hängt auch davon ab, zu welchem konkreten Zeitpunkt man die Aufstellung des Abschlusses als vollendet ansieht. 4.4.4. Zielkonformität des Standards Verstöße von IAS 10 gegen die unter Gliederungspunkt 3.2. angeführten Zielkriterien konnten im Rahmen der Untersuchung nicht festgestellt werden.

4.5. IAS 11: Fertigungsaufträge 4.5.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 11 regelt die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen in den Abschlüssen der Auftragnehmer. Als Fertigungsauftrag gilt gemäß der Definition des IAS 11.3 „ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind“. Obwohl die „Langfristigkeit“ nicht definitorische Bedingung für das Vorliegen eines Fertigungsauftrages im Sinne des IAS 11 ist, ist doch evident, dass sich der Standard auf langfristige, periodenübergreifende Fertigungsaufträge bezieht.370 Dies ergibt sich bereits aus der angeführten Zielsetzung des Standards, in der deutlich gemacht wird, dass das Datum, an dem Fertigungsaufträge begonnen werden, und das Datum, an dem sie beendet werden, in der Regel in verschiedene Berichtsperioden fallen. Erst aus dieser Mehrperiodigkeit ergeben sich ja auch die speziellen bilanzrechtlichen Fragestellungen, die den in IAS 11 geregelten Sachverhalten zugrunde liegen.371 Der Anwendungsbereich des Standards erfasst explizit auch Verträge über Dienstleistungen, beispielsweise von Projektleitern oder Architekten, die mit der Fertigung eines Vermögenswertes direkt in Verbindung stehen, sowie Verträge über den Abriss oder die Restaurierung von Vermögenswerten.372 370

Offen lassend Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz 3.

371

Auch die in IAS 11.4 angeführten Beispiele– wie die Fertigung einer Brücke, einer Straße, eines Gebäudes oder eines Dammes – verdeutlichen, dass der Standard auf längerfristige Projekte abstellt.

372

Siehe dazu und für Weiteres IAS 11.5.

93

Die Zielsetzung des Standards liegt in der Verteilung der Auftragserlöse und -kosten auf die einzelnen Berichtsperioden der Fertigung. Die zu verteilenden Auftragserlöse umfassen dabei den ursprünglich vereinbarten Erlös sowie Zahlungen aufgrund von Änderungen des Leistungsumfangs, Nachforderungen und Prämien, sofern es bei den letztgenannten wahrscheinlich ist, dass sie zu Erlösen führen und zudem zuverlässig ermittelt werden können.373 Die zu verteilenden Auftragskosten umfassen die direkten Kosten der Fertigung, alle indirekten und allgemein dem Vertrag zurechenbaren Kosten und die sonstigen Kosten, die dem Auftraggeber vertragsgemäß verrechnet werden können.374 Die beiden erstgenannten Kostenkategorien entsprechen dabei weitgehend den in IAS 2.10 definierten Herstellungskosten.375 Die Grundsätze des Standards sind in der Regel auf jeden einzelnen Fertigungsvertrag gesondert anzuwenden. Abweichend dazu nennen IAS 11.8/11.9 jedoch Situationen, in denen mehrere Verträge zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen oder umgekehrt einzelne Teile eines Vertrages getrennt zu bilanzieren sind.376 Die grundsätzliche Methode der Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen ist die Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad („Percentage-ofCompletion-Methode“). Voraussetzung für ihre Anwendung ist jedoch, dass das Ergebnis eines Fertigungsauftrages verlässlich geschätzt werden kann. Wann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden kann, hängt von der Art des Fertigungsvertrages ab: Bei Festpreisverträgen kann das Ergebnis gemäß IAS 11.23 verlässlich geschätzt werden, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ vorliegen: -

der Gesamterlös aus dem Auftrag kann verlässlich ermittelt werden;

-

der Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Vertrag ist wahrscheinlich;

-

-

die bis zur Fertigstellung des Auftrages noch anfallenden Kosten und der Grad der bisher erreichten Fertigstellung können zuverlässig ermittelt werden; und die Gesamtkosten des Auftrages können eindeutig bestimmt und verlässlich ermittelt werden, so dass die bisher entstandenen Kosten mit früheren Schätzungen verglichen werden können.

373

Siehe IAS 11.11; vgl. dazu im Einzelnen auch Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz. 22ff.

374

Siehe IAS 11.16.

375

Vgl. Wagenhofer, A., IAS, 1999, S. 211, sowie Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz. 30.

376

Siehe für Näheres IAS 11.8 und 11.9.

94

Bei Kostenzuschlagsverträgen ist gemäß IAS 11.24 eine zuverlässige Schätzung bereits bei Vorliegen folgender Kriterien möglich: -

-

der Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Vertrag muss wahrscheinlich sein; und die Gesamtkosten des Auftrags müssen eindeutig bestimmt und verlässlich ermittelt werden können.

Sofern die genannten Voraussetzungen vorliegen, sind die Erlöse und Aufwendungen zwingend gemäß dem Leistungsfortschritt, d.h. in der Periode, in der die entsprechende Leistung erbracht wird, zu vereinnahmen.377 Der Fertigstellungsgrad kann anhand verschiedener Verfahren bestimmt werden. Zumeist wird das Verhältnis der bis zum Stichtag angefallenen Kosten zu den geschätzten Gesamtkosten als Maßstab herangezogen („Cost-to-Cost-Methode“). Die Bestimmung des Fertigstellungsgrades kann aber etwa auch auf Basis einer Begutachtung der erbrachten Leistung, auf Basis der Vollendung physischer Anteile am Gesamtwerk oder auf Basis der bisher angefallenen Arbeits- oder Maschinenstunden, die ins Verhältnis zu den gesamten budgetierten Stunden gesetzt werden, erfolgen.378 Die oben geschilderte Vorgehensweise wirft die Frage auf, wie nach der Percen tage-of-Completion-Methode die Kosten zu behandeln sind, die in der Berichtsperiode ihres Anfalls nicht als Aufwand erfasst werden können, weil sie erst mit einer zukünftig zu erbringenden Tätigkeit im Rahmen des Vertrages in Verbindung stehen. IAS 11.27 beantwortet diese Frage dahingehend, dass er eine Aktivierung dieser Kosten vorschreibt, sofern diese wahrscheinlich abrechenbar sind. Zwar bezeichnet der Standard die dadurch geschaffene Bilanzposition als „unfertige Leistungen“; mit der entsprechenden nach HGB ausgewiesenen Bilanzposition „unfertige Erzeugnisse/Leistungen“ stimmt diese Position (betragsmäßig) jedoch nicht überein. Während nämlich nach HGB die in Arbeit befindlichen Fertigungsaufträge grundsätzlich in Höhe der vollen bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten unter den „unfertigen Erzeugnissen/Leistungen“ ausgewiesen werden379, erfolgt der Ausweis der „Aufträge in Bearbeitung“ nach IAS 11 grundsätzlich unter den Forderungen. Unter den „unfertigen Leistungen“ sind nach IAS 11 dagegen nur die Kosten auszuweisen, die mit einer zukünftig erst zu erbringenden Tätigkeit in Verbindung stehen und daher noch nicht „realisiert“ werden konnten.

377

Der Leistungsfortschritt entspricht dem Fertigstellungsgrad. Beide Begriffe werden im Standard daher synonym gebraucht.

378

Siehe IAS 11.30 und Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 177; vgl. diesbezüglich auch den Anhang zu IAS 11.

379

Etwas anderes gilt allerdings für Bauten auf fremden Grund und Boden, vgl. nachfolgend.

95

Sofern die oben genannten Voraussetzungen nicht vorliegen und das Ergebnis daher nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Erlös gemäß IAS 11.32 nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten zu erfassen, die wahrscheinlich einbringbar sind. Die Auftragskosten sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen. Somit stehen sich – die entsprechende Einbringbarkeit vorausgesetzt – bei dieser als „verkürzten“ Percentage-of-Completion-Methode bezeichneten Vorgehensweise Erträge und Aufwendungen in gleicher Höhe gegenüber. Ein Gewinn wird hier nicht realisiert. Sobald allerdings die Unsicherheiten hinsichtlich der verlässlichen Schätzung des Auftragsergebnisses nicht mehr bestehen, ist der Fertigungsauftrag fortan nach der „vollumfänglichen“ Percentage-of-CompletionMethode zu bilanzieren. Von zentraler Bedeutung für die Erfassung erwarteter Verluste ist IAS 11.36. Falls es wahrscheinlich ist, dass die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse übersteigen werden, sind die erwarteten (Droh-)Verluste dieser Vorschrift zufolge sofort als Aufwand zu erfassen. Entsprechendes gilt im Übrigen auch in den Fällen, in denen eine Unsicherheit dahingehend entsteht, ob bereits realisierte Erlöse auch tatsächlich zufließen werden. Für diesen Fall schreibt IAS 11.28 nämlich vor, dass in Höhe des voraussichtlich nicht einbringbaren Betrages sofort ein Aufwand zu berücksichtigen ist.380 Die Schätzungen der Auftragserlöse und -kosten sind gemäß IAS 11.29 mit fortschreitender Leistungserfüllung zu überprüfen und gegebenenfalls zu überarbeiten. Dies setzt eine mitlaufende Auftragskalkulation und insofern ein wirksames Budgetierungs- und Berichtssystem voraus. Sofern eine Schätzung tatsächlich geändert werden muss, sind die Effekte aus der geänderten Schätzung nach Maßgabe des IAS 8 zu berücksichtigen. 4.5.2. Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach Bilanzsteuerrecht Die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge ist gesetzlich nicht gesondert geregelt. Nicht überraschend ist daher, dass im handels- und steuerrechtlichen Schrifttum dazu verschiedene Auffassungen vertreten werden. Einigkeit besteht noch darüber, dass die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten der Fertigungsaufträge zu aktivieren sind. Umstritten ist allerdings, ob wegen der Eigenart langfristiger Fertigungsaufträge über die Herstellungskosten hinaus noch weitere Beträge aktiviert werden können oder ob sogar – wie nach IAS 11 – ein vorzeitiger Gewinnausweis zulässig ist. Nach traditioneller Auffassung wird dies negiert: Zur Aktivierung werden nur die Herstellungskosten im

380

96

Dies geschieht über eine aufwandswirksame Berichtigung der ausgewiesenen Forderung, vgl. Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz. 45.

Sinne des § 255 HGB zugelassen, ein vorzeitiger Gewinnausweis wird mit Hinweis auf das Realisationsprinzip abgelehnt.381 Das Schrifttum hat diese Auffassung jedoch zunehmend kritisiert.382 Bemängelt wird, dass es bei der traditionellen Vorgehensweise im Jahr der Übergabe und Abnahme zu einer Gewinnakkumulation kommt, da erst zu diesem Zeitpunkt der (volle) Gewinn aus dem Projekt realisiert wird. In den Jahren bis zur Fertigstellung kommt es dagegen regelmäßig zu einem Ausweis von Verlusten aus dem Auftrag – und dies selbst dann, wenn das Gesamtergebnis des Auftrags per Saldo positiv ist.383 Um die bilanzielle Ergebniswirkung aus dem Auftrag in den Perioden bis zur Abnahme zumindest neutral zu gestalten, wird daher z.T. die Aktivierung von Herstellungskosten in Höhe der Selbstkosten für zulässig erachtet.384 Diese Durchbrechung des Herstellungskostenbegriffs im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB führt zu einer Realisierung des so genannten „Gewinns im weiteren Sinne“.385 Die Bezeichnung ist allerdings etwas irreführend, da tatsächlich kein Gewinn realisiert, sondern lediglich ein bilanzieller Verlustausweis vermieden wird. Teile des Schrifttums halten auch eine darüber hinausgehende Lösung für zulässig. Unter bestimmten Voraussetzungen soll demnach auch eine anteilige Realisierung des eigentlichen Umsatzgewinns, d.h. des „Gewinns im engeren Sinne“, zulässig sein.386 Da für diese Teilgewinnrealisierung eine rechtliche Grundlage fehlt, verwundert es nicht, dass die dafür genannten Voraussetzungen divergieren.387 Überwiegend wird für ihre Anwendung aber vorausgesetzt, dass die langfristige Fertigung einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit ausmachen muss, dass ohne die anteilige Gewinnrealisierung ein unzutreffendes Bild von der Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden würde und dass der erwartete Gewinn sicher ermittelt werden kann.388 381

So z.B. Leffson, U., GoB, 1987, S. 287. Etwas anderes lässt er nur für fertige Objekte gelten, bei denen lediglich noch die Abnahme aussteht; vgl. auch Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 888ff.

382

Vgl. z.B. Stewing, C., Langfristige Fertigung, in: BB 1990, S. 104.

383

Einen Vollkostenansatz nach § 255 Abs. 2 HGB unterstellt, entsteht der Verlust in Höhe der nicht aktivierungsfähigen Herstellungskosten, meistens also in Höhe der Vertriebskosten. Diese können bei langfristigen Fertigungsaufträgen allerdings einen erheblichen Teil der Kosten ausmachen, so Schmid, P./Walter, W., Teilgewinnrealisierung, in: DB 1994, S. 2355, sowie Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 889.

384

Vgl. (auch zu den Voraussetzungen) Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255 HGB, Rz. 459; kritisch dazu Leffson, U., GoB, 1987, S. 283.

385

Bereits in diesem Fall liegt auch eine Durchbrechung des Realisationsprinzips vor, vgl. Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 889.

386

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 252 HGB, Rz. 87f.

387

Vgl. dazu etwa Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 252 HGB, Rz. 88, und Stewing, C., Langfristige Fertigung, in: BB 1990, S. 106.

388

Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 252 HGB, Rz. 88; Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 891; Schmid, P./Walter, W., Teilgewinnrealisierung, in: DB 1994, S. 2355.

97

Das Spektrum der in der Literatur als zulässig erachteten Lösungen reicht somit von der Negierung jeglicher Teilgewinnrealisierung bis hin zur Befürwortung einer Teilgewinnrealisierung „im engeren Sinne“. Handelsrechtlich hat sich diesbezüglich noch keine eindeutig herrschende Meinung herausgebildet.389 Unter den genannten Voraussetzungen ist die Teilgewinnrealisierung im engeren Sinn handelsrechtlich aber wohl für zulässig zu erachten.390 Zum Teil wird sie auch steuerlich für anwendbar erklärt.391 Dem ist allerdings zu widersprechen, da der BFHRechtsprechung das Verbot einer vorzeitigen Gewinnrealisierung entnommen werden kann. Im Urteil vom 05.05.1976 werden „erhebliche Bedenken“ geäußert, bei langfristiger Fertigung vom strengen Realisationsprinzip abzuweichen.392 Auch wenn aufgrund des zugrunde liegenden Urteilssachverhaltes der erkennende Senat diese Frage nicht abschließend entscheiden musste, gibt er durch die Deutlichkeit der gewählten Formulierung zu erkennen, dass seiner Ansicht nach eine Teilgewinnrealisierung contra legem ist. Im Übrigen folgt auch die herrschende Meinung in der steuerlichen Literatur der Ansicht des BFH.393 Eine Teilgewinnrealisierung ist steuerlich somit de lege lata als nicht zulässig zu erachten. Meines Erachtens ist sogar davon auszugehen, dass nicht einmal ein Ausweis des „Auftragsgewinns im weiteren Sinne“ zulässig ist, da dies eine unzulässige Durchbrechung des Herstellungskostenbegriffes bedingen würde. Möglich ist dagegen eine Teilgewinnrealisierung auf Basis von Teilfakturierungen – vorausgesetzt, in den Folgeperioden drohen keine Verluste.394 Da die Anforderungskriterien an solche Teilabnahmen streng auszulegen sind, können sie in der Praxis allerdings nur selten vorkommen.395 Erwartete Verluste aus einem Fertigungsauftrag dürfen steuerlich wegen § 5 Abs. 4a EStG nicht mehr im Rahmen einer Drohverlustrückstellung berücksichtigt werden. Häufig führen erwartete Verluste jedoch auch zu einer Minderung des Teilwertes der aktivierten unfertigen Position, so dass der Verlust im Rahmen 389

Sowohl für die klassische Auffassung als auch für die Teilgewinnrealisierung im engeren Sinne finden sich jeweils zahlreiche Fürsprecher, vgl. dazu mit weiteren Nachweisen für die jeweilige Position zum einen Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 891 und zum anderen Schmid, P./Walter, W., Teilgewinnrealisierung, in: DB 1994, S. 2356. Die angeführten Literaturfundstellen verdeutlichen dabei paradigmatisch die ungeklärte Rechtslage, da sie jeweils die herrschende Meinung für ihren Standpunkt in Anspruch nehmen.

390

Vgl. insbesondere Adler/Düring/Schmaltz, 1999, § 252 HGB, Rz. 87f.

391

Vgl. z.B. Stewing, C., Langfristige Fertigung, in: BB 1990, S. 106.

392

Vgl. BFH v. 05.05.1976, BStBl II 1976, S. 541.

393

Vgl. z.B. Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 281 (Stand: 12/1992); Schmid, P./Walter, W., Teilgewinnrealisierung, in: DB 1994, S. 2356ff.; Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 463; a.A. Stewing, C., Langfristige Fertigung, in: BB 1990, S. 106; womöglich auch Weber-Grellet, H., in: Schmidt, L., EStG, 2003, § 5, Rz. 270 (Langfristige Fertigung).

394

Vgl. BFH v. 18.12.1956, BStBl III 1957, S. 27; vgl. auch Stewing, C., Langfristige Fertigung, in: BB 1990, S. 104; Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 461; Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 890.

395

Vgl. Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 890.

98

einer Teilwertabschreibung erfasst werden kann. Die entsprechende Bilanzposition darf allerdingsmaximal bis auf einen Teilwert von Null abgewertet werden, darüber hinausgehende Verluste können daher steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Einschränkend wirken zudem zwei Erlasse der Finanzbehörden396, denen zufolge im Rahmen einer Teilwertabschreibung nur die Verluste erfasst werden dürfen, die auf die bereits erbrachte Leistung entfallen. Verluste, die auf den noch zu erbringenden Leistungsanteil entfallen, sollen dagegen nicht berücksichtigungsfähig sein. 4.5.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 11 und Bilanzsteuerrecht Die Vorschriften zur Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 und nach Steuerrecht differieren erheblich. Das Steuerrecht folgt mit der international als „Completed-Contract-Methode“ bezeichneten Vorgehensweise dem strengen Realisationsprinzip. Gewinne sind erst nach Übergabe bzw. Abnahme des Auftragsgegenstandes zu realisieren. Die nach IAS 11 grundsätzlich maßgebliche Percentage-of-Completion-Methode verlangt dagegen einen anteiligen Gewinnausweis entsprechend dem Fertigstellungsgrad. Dadurch können sich in den einzelnen Fertigungsperioden erhebliche Ergebnisunterschiede zur Steuerbilanz ergeben. Weniger gravierend sind die Unterschiede zwischen Steuerrecht und der nach IAS 11 nachrangigen, „verkürzten“ Percentage-of-Completion-Methode, bei der die Erlöse nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten zu erfassen sind. Nach Maßgabe dieser beider Methoden ist der Gewinn im „engeren Sinne“ jeweils nicht zu realisieren. Da die Selbstkosten nach IAS 11 jedoch über die nach Steuerrecht aktivierbaren Kosten hinausgehen, wird nach Maßgabe der verkürzten Percentage-of-Completion-Methode aber zumindest der Gewinn „im weiteren Sinne“ realisiert.397 Selbst dies ist steuerlich nicht zulässig. Umgekehrt ist die Anwendung der steuerlich maßgeblichen Completed-Contract-Methode nach IAS 11 unzulässig.398 Unterschiede ergeben sich aber nicht nur bei der Gewinnrealisierung, sondern auch beim Bilanzausweis. In der Steuerbilanz werden die langfristigen Fertigungsaufträge bis zum Abnahmezeitpunkt zu Herstellungskosten bilanziert. Der Ausweis erfolgt i.d.R. im Umlaufvermögen unter den „unfertigen Erzeugnissen/ 396

Vgl. BMF-Schreiben v. 14.11.2000, BStBl I 2000, S. 1514 (halbfertige Bauten auf fremden Grund und Boden), und BMF v. 27.04.2001, DStR 2001, S. 1527 (halbfertige Erzeugnisse). Wie bei allen BMF-Schreiben gilt es hier allerdings zu beachten, dass es sich bei diesen um so genannte norminterpretierende Verwaltungsvorschriften handelt, denen keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht binden, vgl. BFH v. 09.12.1999, BStBl II 2001, S. 311.

397

Unzutreffend daher Seeberg, dessen Meinung nach zwischen der Completed-Contract-Methode und der verkürzten Percentage-of-Completion-Methode keine materiellen Unterschiede bestehen, vgl. Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz. 18.

398

Vgl. Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 893.

99

Leistungen“, möglicherweise auch unter einer speziellen Postenbezeichnung wie etwa „im Bau befindliche Anlagen“. Lediglich bei der Erstellung von Bauten auf fremden Grund und Boden erfolgt der Ausweis wohl ausnahmsweise unter den Forderungen.399 Die Percentage-of-Completion-Methode nach IAS 11 führt dagegen, wenn überhaupt, nur zu einem betragsmäßig wesentlich geringeren, die verkürzte Percentage-of-Completion-Methode zu überhaupt keinem Ausweis unter der Position „unfertige Leistungen/Erzeugnisse“ in der Bilanz.400 Vielmehr werden die in Arbeit befindlichen Aufträge nach IAS 11 grundsätzlich unter den Forderungen ausgewiesen.401 Schließlich ergeben sich Disparitäten bei der Verlustberücksichtigung. Während nach IAS 11 erwartete Verluste unbeschränkt berücksichtigt werden dürfen – gegebenenfalls auch durch den Ausweis einer Schuldposition –, bestehen steuerlich diesbezügliche Einschränkungen. Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften darf überhaupt nicht, eine Teilwertabschreibung nur, soweit sie auf bisher aufgelaufene Verluste entfällt, berücksichtigt werden. 4.5.4. Zielkonformität des Standards 4.5.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Sowohl die Percentage-of-Completion-Methode als auch die verkürzte Percentage-of-Completion-Methode führen dazu, dass der Auftragsgewinn im Unternehmen per Saldo genau einmal versteuert wird. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ liegt daher nicht vor. 4.5.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Nach der gemäß IAS 11.22 grundsätzlich anzuwendenden Percentage-ofCompletion-Methode sind die Auftragsgewinne anteilig in den einzelnen Perioden der Fertigung entsprechend dem Leistungsfortschritt zu vereinnahmen. Dies führt – legt man das Realisationsprinzip geltender Prägung als Maßstab zugrunde – zu einem Ausweis unrealisierter Gewinne und bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit des IAS 11 für die steuerliche Gewinnermittlung daher zu einem eindeutigen Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“.402

399

Vgl. BMF v. 14.11.2000, BStBl I 2000, S. 1514.

400

Vgl. dazu Gliederungspunkt 4.5.1. (S. 93ff.).

401

Vgl. dazu auch Seeberg, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 11, Rz. 46.

402

So etwa auch Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 893.

100

4.5.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Mangels bisheriger Stellungnahmen des Gesetzgebers zur vorliegenden Thematik kann ein Verstoß ersten Ranges gegen das Zielkriterium nicht festgestellt werden. Bei unterstellter uneingeschränkter Maßgeblichkeit von IAS 11 für die steuerliche Gewinnermittlung kann allerdings über einen Verstoß zweiten Ranges gegen das Zielkriterium diskutiert werden. Bei auftragsloser Fertigung werden die Gewinne regelmäßig erst mit Übergabe realisiert.403 Im Gegensatz dazu werden die Gewinne aus Auftragsfertigung bereits in den Perioden der Fertigung anteilig zum Leistungsfortschritt vereinnahmt. Sofern die Besteuerung de lege ferenda dieser Vorgehensweise uneingeschränkt folgen würde, hätte dies ein zeitliches Vorziehen der Besteuerung bei Auftragsfertigung gegenüber der auftragslosen Fertigung zur Folge. Fraglich ist, ob diese unterschiedliche Behandlung durch sachliche Gründe gerechtfertigt werden kann. Dies ist m.E. der Fall, da die auftragsbezogene langfristige Fertigung nicht mit der auftragslosen Fertigung gleichgesetzt werden kann. Insbesondere steht bei erstgenannter der Abnehmer des Werkes bereits fest, während der Hersteller im letztgenannten Fall noch das volle Absatzrisiko trägt. Insofern liegen jeweils unterschiedliche Tatbestände vor, eine Gleichbehandlung hinsichtlich der steuerlichen Rechtsfolgen ist daher nicht zwingend. Der in der Literatur vertretenen Meinung, dass eine Teilgewinnrealisierung aufgrund der dadurch bedingten unterschiedlichen Behandlung von auftragsbezogener und auftragsloser Fertigung zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führt, kann daher nicht gefolgt werden.404 Dennoch würde eine uneingeschränkte Übernahme der Regelungen des IAS 11 für die Besteuerung zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen. Dies liegt an dem in IAS 11 enthaltenen impliziten Wahlrecht zur Gewinnrealisierung. Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode vorliegen, liegt sehr stark im subjektiven Ermessensbereich des Bilanzierenden.405 De facto kann er somit zwischen den beiden Möglichkeiten der Gewinnrealisierung wählen. Somit würden in der bilanzrechtlichen Realität gleiche Sachverhalte bei verschiedenen Unternehmen unterschiedlich besteuert werden, ohne dass es hierfür ein gesetzlich manifestiertes, für alle Steuerpflichtigen gültiges Wahlrecht gibt. Insofern würde eine uneingeschränkte Übernahme der Vorschriften des IAS 11.22/32 für Zwecke der

403

Vgl. dazu die Ausführungen zu IAS 18 unter Gliederungspunkt 4.8.1. (Seite 127ff.).

404

So aber beispielsweise Schmid, P./Walter, W., Teilgewinnrealisierung, in: DB 1994, S. 2358, nach deren Meinung der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine Gleichbehandlung von Auftragsfertigung und auftragsloser Fertigung gebietet.

405

So auch Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 893, und Kirsch, H., Wahlrecht, in: BB 2002, S. 1113.

101

Besteuerung zu einem Verstoß zweiten Ranges gegen das Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen. 4.5.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.5.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation durch den Gesetzgeber ist nicht ersichtlich. 4.5.4.4.2. Klassische Interpretation Die Percentage-of-Completion-Methode bedingt zahlreiche und fortwährende Schätzungen hinsichtlich der Auftragskosten und -erlöse und führt diesbezüglich zu einem weitreichenden Ermessensspielraum des Bilanzierenden.406 Aufgrund der dadurch im Vergleich zur geltenden Rechtslage verringerten intersubjektiven Überprüfbarkeit führt eine uneingeschränkte Übernahme des IAS 11.22ff. für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation.

4.6. IAS 16: Sachanlagen 4.6.1. Darstellung des Regelungsinhalts Die Bilanzierung von Sachanlagen hat grundsätzlich nach IAS 16 zu erfolgen, es sei denn, ein anderer Standard lässt eine abweichende Behandlung zu oder erfordert diese. Nicht anzuwenden ist IAS 16 folglich auf die Bilanzierung von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ und auf die Bilanzierung von biologischen Vermögenswerten, die mit landwirtschaftlicher Tätigkeit im Zusammenhang stehen.407 Als Sachanlagen gelten gemäß IAS 16.6 alle „materielle(n, Anm.d.Verf.) Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt; und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden“. Sachanlagen sind (zwingend) zu aktivieren, wenn ein mit ihnen verbundener wirt-

406

Ähnlich auch Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 893.

407

Für Näheres siehe IAS 16.2ff.

102

schaftlicher Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können.408 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wobei sich der Anschaffungsund Herstellungskostenbegriff des IAS 16 nicht von seinem Pendant in IAS 2 unterscheidet.409 Bezüglich der in die Anschaffungs- und Herstellungskosten im Einzelnen einzubeziehenden Kostenbestandteile kann daher auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 2 verwiesen werden. Die Vorschriften des IAS 16 setzen sich allerdings darüber hinaus noch mit einigen in IAS 2 nicht diskutierten Regelungsbereichen auseinander. So geht IAS 16 beispielsweise explizit auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein. Bei Sachanlagen können diese gemäß IAS 16.24 vorliegen, wenn durch nachträgliche Ausgaben der Zustand eines Vermögenswertes über seine ursprünglich veranschlagte Ertragskraft hinaus verbessert wird – etwa dann, wenn die Nutzungsdauer, die Kapazität oder die Produktionsqualität von Maschinen erweitert bzw. verbessert wird oder wenn neue Produktionsverfahren eingeführt werden, die zu einer wesentlichen Senkung der Betriebskosten führen.410 IAS 16.16 enthält zudem explizite Vorschriften für den Fall, dass Anschaffungskosten gestundet werden. Sofern die üblichen Zahlungsfristen überschritten werden, entstehen Anschaffungskosten grundsätzlich nur in Höhe des Barpreisäquivalents. Der Abzinsungsbetrag ist als Zinsaufwand über den Kreditzeitraum zu verteilen, sofern er nicht gemäß IAS 23 aktiviert wird.411 Zusätzliche Vorschriften enthält der Standard ferner auch für Tauschgeschäfte. Werden Sachanlagen durch Tausch erworben, so bestimmen sich die Anschaffungskosten nach dem beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes, sofern unähnliche Vermögenswerte getauscht wurden. Beim Tausch von ähnlichen Vermögenswerten mit ähnlicher Nutzung in demselben Geschäftszweig und ähnlichem beizulegenden Zeitwert entsprechen die Anschaffungskosten des neuen Vermögenswertes dagegen dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes.412 Im Rahmen des Improvements Projects soll diese Unterscheidung jedoch aus IAS 16 eliminiert wer-

408

Siehe IAS 16.7; ebenso auch Tz. 89 des Rahmenkonzeptes; siehe zur Abgrenzung von Sachanlagen IAS 16.11f.

409

So explizit für Herstellungskosten Ballwieser, W., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 16, Rz. 20, sowie Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 9, 2002, Rz. 38; ähnlich auch IAS 16.18. Bei Anschaffungskosten ist diese Feststellung dahingehend einzuschränken, dass nach IAS 16.17 unter engen Voraussetzungen auch bestimmte Gemeinkosten einbezogen werden können.

410

Vgl. dazu auch Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Bilanzierungsprobleme, in: StuB 2003, S. 145ff.

411

Vgl. diesbezüglich die Erläuterungen zu IAS 23 sowie Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 9, 2002, Rz. 27.

412

Siehe dazu IAS 16.21/22.

103

den. Stattdessen sollen zukünftig Tauschgeschäfte grundsätzlich zum beizulegenden Zeitwert – und somit erfolgswirksam – abgewickelt werden.413 Trotz dieser zusätzlichen Vorschriften lässt auch IAS 16 Regelungslücken offen. So regelt der Standard etwa nicht, mit welchem Wert Sachanlagen anzusetzen sind, die gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Betriebsvermögen eingebracht werden, oder wie unentgeltlich erworbene Vermögenswerte anzusetzen sind. Nach Literaturauffassung soll hier jeweils der beizulegende Zeitwert maßgeblich sein.414 Schließlich sei noch auf eine Besonderheit des IAS 16 hingewiesen. Nach Maßgabe von IAS 16.15 zählen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagen interessanterweise auch durch den Vermögenswert verursachte spätere Entsorgungs- oder Rekultivierungskosten, soweit sie gemäß IAS 37 im Rahmen einer Rückstellung berücksichtigt werden.415 Bei der Folgebewertung von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens ist zwischen der Benchmark- und der alternativ zulässigen Methode zu unterscheiden. Gemäß der in IAS 16.28 konstituierten Benchmark-Methode ist eine Sachanlage im Rahmen der Folgebewertung zu ihren fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen. Alternativ zulässig ist nach IAS 16.29 die Bewertung zu einem Neubewertungsbetrag, der sich aus dem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen und nachfolgender kumulierter Wertminderungsaufwendungen ergibt. Die Neubewertungsmethode kann allerdings nicht selektiv für einzelne Sachanlagen gewählt werden, sondern ist immer gleichzeitig für die ganze Gruppe der Sachanlagen, zu denen der Gegenstand gehört, anzuwenden.416 Neubewertungen haben mit hinreichender Regelmäßigkeit zu erfolgen. Die Häufigkeit der vorzunehmenden Neubewertung hängt dabei von der Volatilität des Zeitwertes der neubewerteten Sachanlage ab. Bei Vermögenswerten, die starken Wertschwankungen ausgesetzt sind, ist im Extremfall jährlich neu zu bewerten. Bei Vermögenswerten, deren Wert sich nur geringfügig ändert, ist es demgegenüber ausreichend, wenn die Neubewertung alle drei bis fünf Jahre vorgenommen wird.417

413

Vgl. Project Summary zu IAS 16 sowie Publication Update zum Board-Meeting vom November 2002 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

414

Vgl. Ballwieser, W., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 16, Rz. 23 und Rz. 59, und Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 9, 2002, Rz. 70f.

415

Vgl. dazu die Ausführungen zu IAS 37 sowie Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 909f.

416

Siehe IAS 16.34; vgl. etwa auch Epstein, B. J./Mirza, A., IAS, 2002, S. 302. Als jeweils eigenständige Gruppe werden etwa unbebaute Grundstücke, Gebäude, Kraftfahrzeuge oder die Betriebsausstattung angeführt.

417

Siehe dazu IAS 16.29 und 16.32.

104

Zu einem aus tradierter, deutscher Sicht überraschenden Ergebnis führen die Vorschriften zur Behandlung des Erhöhungsbetrages aus einer Neubewertung. Der Erhöhungsbetrag ist zunächst gemäß IAS 16.37 erfolgsneutral im Eigenkapital innerhalb der Neubewertungsrücklage zu erfassen. Wird der neu bewertete Vermögenswert veräußert oder stillgelegt, kann die Neubewertungsrücklage dann nach IAS 16.39 in voller Höhe erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umgebucht werden. In Höhe der Differenz zwischen der Abschreibung auf den neu bewerteten Buchwert und der Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten kann die Neubewertungsrücklage sogar schon während der Nutzung des neu bewerteten Vermögenswertes in die Gewinnrücklage umgebucht werden. Durch die Einstellung des Erhöhungsbetrages in die Neubewertungsrücklage und die anschließende Umgliederung in die Gewinnrücklage ist es möglich, den Erhöhungsbetrag an der Gewinn- und Verlustrechnung „vorbeizuschleusen“ und endgültig erfolgsneutral zu behandeln. Etwas anderes gilt lediglich, wenn die Neubewertung eine in der Vergangenheit als Aufwand erfasste Abwertung rückgängig macht, da in diesem Fall der Erhöhungsbetrag erfolgswirksam zu erfassen ist. Wird der Buchwert dagegen aufgrund einer Neubewertung vermindert, so ist die Abwertung erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen. Etwas anderes gilt aber wiederum, soweit der Buchwert des Vermögenswertes davor im Rahmen einer Neubewertung erhöht wurde. In diesem Fall ist die Verminderung des Buchwertes bis zur Höhe der zugehörigen Neubewertungsrücklage mit dieser zu verrechnen. Lediglich eine darüber hinausgehende Buchwertverminderung wäre in diesem Fall als Aufwand zu erfassen. Die bis zum Neubewertungstage kumuliert angefallene Abschreibung kann im Rahmen der Neubewertung proportional zur Änderung des Buchwertes angepasst werden, so dass der Buchwert des Vermögenswertes gleich dem Neubewertungsbetrag ist. Diese Methode wird vor allem bei der (indirekten) Neubewertung von Vermögenswerten zu fortgeführten Wiederbeschaffungskosten angewandt. Alternativ kann die kumulierte Abschreibung gegen den Bruttobuchwert verrechnet werden. Der daraus resultierende Nettobetrag wird dann an den Neubewertungsbetrag des Vermögenswertes angepasst. Diese Methode wird bei allen Vermögenswerten angewandt, für die auch im „gebrauchten Zustand“ ein Marktpreis – genannt sind hier etwa die Gebäude – (direkt) ermittelt werden kann.418 Ein Beispiel soll die unterschiedliche Vorgehensweise bei den beiden Methoden verdeutlichen419: 418

Siehe zur Behandlung der kumulierten Abschreibung IAS 16.33; vgl. dazu etwa auch Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 286.

419

Beispiel angelehnt an Ballwieser, W., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 16, Rz. 35.

105

Die Anschaffungskosten einer Sachanlage betragen 100, die voraussichtliche Nutzungsdauer ist 5 Jahre, die Abschreibung erfolgt linear. Nach der ersten Methode sucht man die Wiederbeschaffungskosten zum Bilanzstichtag, die annahmegemäß um 20% auf 120 gestiegen sein sollen. Bei einer Neubewertung nach zwei Perioden betragen die bisherigen kumulierten Abschreibungen 40. Diese sind nun proportional zur Preissteigerung um 20%, d.h. auf 48, zu erhöhen. Der Buchwert nach Abschreibung beträgt nach der Neubewertung somit 72 (120-48) statt 60 (100-40). Bei der zweiten Methode würde man vom Buchwert nach Abschreibungen ausgehen (100-40=60) und für einen zwei Perioden lang genutzten Vermögenswert die Wiederbeschaffungskosten suchen, die hier annahmegemäß 72 betragen sollen.420 Der Anpassungsbetrag, der aus der Anpassung oder Verrechnung der kumulierten Abschreibungen resultiert, ist Bestandteil der Erhöhung oder Senkung des Buchwertes, so dass hinsichtlich seiner Erfolgswirksamkeit die oben dargestellten Grundsätze gelten. Die planmäßige Abschreibung von Sachanlagen ist – anders als die in IAS 36 geregelte „außerplanmäßige“421 – direkt in IAS 16 geregelt. Dabei kommen gemäß IAS 16.47 grundsätzlich eine Vielzahl von Abschreibungsmethoden in Betracht, insbesondere die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Methode. Die der Abschreibung zugrunde zu legende Nutzungsdauer bestimmt sich grundsätzlich nach dem Zeitraum der Nutzbarkeit des Vermögenswertes für das Unternehmen.422 Eine geplante vorzeitige Veräußerung vor Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ist bei der Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer zu berücksichtigen.423 Zudem ist das Abschreibungsvolumen um einen etwaigen Restwert zu vermindern.424 Die Abschreibungsbeträge sind in der Regel aufwandswirksam zu erfassen. Wird der wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes aber zur Erstellung anderer Vermögenswerte verbraucht, so ist der Abschreibungsbetrag als Teil der Herstellungskosten der hergestellten Vermögenswerte anzusetzen.425

420

Materiell unterscheiden sich die beiden Methoden nicht, vgl. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Neubewertung, in: DStR 2003, S. 566.

421

Terminologisch wird in den IAS/IFRS diesbezüglich sauberer getrennt. Der Begriff „Abschreibung“ wird nur im Zusammenhang mit der planmäßigen Abschreibung verwendet, während die in der Diktion des HGB als „außerplanmäßig“ bezeichnete Abschreibung in den IAS/IFRS als „Abwertung“ (IAS 2.25) oder „Erfassung von Wertminderungsaufwendungen“ (IAS 36.59) bezeichnet wird.

422

Siehe dazu IAS 16.43ff.

423

Siehe IAS 16.44.

424

Siehe IAS 16.46.

425

Siehe IAS 16.41 und 16.48; vgl. zur Abschreibung nach IAS 16 auch Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Bilanzierungsprobleme, in: StuB 2003, S. 148ff.

106

4.6.2. Bilanzierung von Sachanlagen nach Bilanzsteuerrecht Hinsichtlich Bilanzansatz und -ausweis von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens folgt das Steuerrecht dem Handelsrecht. Als Sachanlagen sind in der Steuerbilanz daher gemäß § 266 Abs. 2 A.II. HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG die folgenden Positionen auszuweisen: -

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;

-

technische Anlagen und Maschinen;

-

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;

-

geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.

Die Bewertung von Sachanlagevermögen ist in § 6 Abs. 1 EStG geregelt.426 Abnutzbare Wirtschaftsgüter des (Sach-)Anlagevermögens sind demnach „mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b (EStG, Anm.d.Verf.) und ähnliche Abzüge, anzusetzen“.427 Nichtabnutzbares (Sach-)Anlagevermögen (Grund und Boden, Anzahlungen und Anlagen im Bau) ist „mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b (EStG, Anm.d.Verf.) und ähnliche Abzüge, anzusetzen“.428 Ausgangspunkt und zugleich Obergrenze für die Bewertung sind somit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Hinsichtlich der Bestimmung und Zusammensetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und des „an deren Stelle tretenden Werts“ kann auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.2.2. zu den Vorräten verwiesen werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Sachanlagen sind an den auf den Zugang folgenden Bewertungsstichtagen zwingend um die Absetzung für Abnutzungsbeträge (AfA-Beträge) zu vermindern.429 Die entsprechenden Vorschriften dazu finden sich in § 7 EStG. Als grundlegende steuerliche Abschreibungsmethode ist demnach die „Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen“ anzusehen, die für alle Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens 426

Anders als nach IAS 16 ist die Bilanzierung von Sachanlagen dabei nicht gesondert geregelt. Vielmehr gelten die dort angeführten Vorschriften ganz allgemein für alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

427

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG.

428

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG.

429

Bekanntermaßen sind Handels- und Steuerrecht bezüglich der Abschreibungen/Absetzungen terminologisch nicht aufeinander abgestimmt. Die steuerliche Bezeichnung „Absetzung für Abnutzung“ (AfA) entspricht dem handelsrechtlichen Begriff der „planmäßigen Abschreibung“. Vereinfachend wird im Rahmen dieser Arbeit auch die steuerliche AfA als „Abschreibung“ bezeichnet.

107

angewendet werden kann.430 Neben dieser Grundform der linearen AfA kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern, deren Leistung während der Nutzungsdauer erheblich schwankt, alternativ eine Absetzung entsprechend der Leistung des Wirtschaftsgutes vorgenommen werden.431 Darüber hinaus können bewegliche Wirtschaftsgüter des (Sach-)Anlagevermögens nach § 7 Abs. 2 S. 1 EStG auch gemäß der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode abgeschrieben werden.432 Andere „planmäßige“ AfA-Methoden als die genannten sind nicht zulässig. Für so genannte „geringwertige Wirtschaftsgüter“ existiert mit § 6 Abs. 2 EStG jedoch noch eine Sonderregelung. Demgemäß können abnutzbare, bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter des (Sach-)Anlagevermögens im Jahr des Zugangs vollständig „abgeschrieben“ werden, sofern deren (Netto-)Anschaffungsoder Herstellungskosten bzw. der an deren Stelle tretende Wert 410 Euro nicht übersteigen. Bei der zeitanteilig-linearen AfA bemessen sich die Absetzungsbeträge gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Diese bestimmt sich grundsätzlich nach der technischen Nutzungsdauer.433 Sofern das Wirtschaftsgut jedoch vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, kann ausnahmsweise auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden – dies jedoch nur, wenn das Wirtschaftsgut nicht mehr sinnvoll genutzt oder verwertet werden kann.434 Anders als nach IAS 16 hat die (geplante) Veräußerung eines Wirtschaftsgutes vor Ablauf der normalen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer keinen Einfluss auf die Bestimmung der Nutzungsdauer.435 Zur Vereinfachung der Nutzungsdauerbestimmung hat die Verwaltung amtliche AfA-Tabellen herausgegeben.436 Diese legen jedoch keine verbindlichen Nutzungsdauern fest, sondern geben lediglich Anhaltspunkte zur Bestimmung der Nutzungsdauer vor.437 Falls die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer allerdings unterschritten werden soll, müssen dafür besonde430

Siehe § 7 Abs. 1 S. 1 EStG.

431

Die Leistungs-AfA stellt ebenfalls eine Art linearer Abschreibung dar, so der BFH v. 11.02.1955, BStBl III 1955, S. 165 (Lineare AfA, weil pro Leistungseinheit gleich große AfA-Beträge berücksichtigt werden).

432

Siehe § 7 Abs. 2 S. 2 EStG. Der zugrunde zu legende Abschreibungssatz darf bei der degressiven Abschreibung jedoch maximal das Doppelte des in Betracht kommenden linearen Abschreibungssatzes betragen und zudem 20% nicht überschreiten. Diese wird daher nur mehr bei Wirtschaftsgütern mit einer Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren Anwendung finden, da in allen anderen Fällen die lineare Abschreibung zu höheren Abschreibungsbeträgen führt.

433

Vgl. BFH v. 19.11.1997, BStBl II 1998, S. 59; vgl. auch BMF-Schreiben vom 15.12.2000, BStBl I 2000, S. 1532, und Ritzrow, M., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 7, Rz. 192f. (Stand: 06/2001).

434

Vgl. BFH v. 19.11.1997, BStBl II 1998, S. 59, sowie BMF-Schreiben vom 15.12.2000, BStBl I 2000, S. 1532.

435

Vgl. BFH v. 26.07.1991, BStBl II 1992, S. 1000.

436

Auch die AfA-Tabellen stellen nunmehr vorrangig auf die technische Nutzungsdauer ab, vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.2000, BStBl I 2000, S. 1532.

437

Vgl. BFH v. 26.07.1991, BStBl II 1992, S. 1000.

108

re, objektiv nachprüfbare Gründe vorliegen.438 Gleiches gilt, wenn von den – ausnahmsweise gesetzlich festgelegten439 – Nutzungsdauern für die Gebäudeabschreibung abgewichen werden soll. Eine Besonderheit stellt die Regelung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG dar. Gemäß dieser Vorschrift bemisst sich die Abschreibungsbemessungsgrundlage von Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, nach den fortgeführten Anschaffungsoder Herstellungskosten.440 Bis dato durchgeführte Abschreibungen mindern somit die Bemessungsgrundlage der in das Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter. Da Einlagewert aber nichtsdestotrotz der Teilwert ist, verbleibt in diesen Fällen nach Ablauf der Nutzungsdauer ein Restwert.441 Während die Absetzung für Abnutzung nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden kann, kann eine Teilwertabschreibung grundsätzlich bei allen Wirtschaftsgütern durchgeführt werden. Analog zum Regelungsinhalt der einzelnen IAS/IFRS ist auf die entsprechenden Vorschriften allerdings erst bei den Ausführungen zu IAS 36 näher einzugehen. Wie oben angeführt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagen neben den AfA-Beträgen gegebenenfalls auch um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge zu vermindern.442 § 6b EStG ermöglicht es unter bestimmten Voraussetzungen, die bei der Veräußerung von Grundvermögen aufgedeckten stillen Reserven erfolgsneutral auf Reinvestitionsgüter zu übertragen.443 Die Erfolgsneutralität des Veräußerungsvorganges wird dabei buchungstechnisch durch eine in Höhe des Veräußerungsgewinns erfolgende, aufwandswirksame Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter herbeigeführt. Abweichend zu den oben dargestellten Grundsätzen kann für bewegliches Sachanlagevermögen auch ein Festwert gebildet werden.444 Absetzungen für Abnutzungen sind in diesem Fall nicht mehr vorzunehmen. Vielmehr ist der laufende Zugang von Wirtschaftsgütern, die zu einem Festwert bewertet werden, als Aufwand 438

Die Gerichte sind an die in den Tabellen vorgegebenen Nutzungsdauern nicht gebunden. Sofern die AfATabellen nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen, finden sie zur Vermeidung aufwändiger Ermittlungen aber auch in der Steuergerichtsbarkeit Anwendung, vgl. Brandis, P., in: Blümich, EStG, § 7, Rz. 353 (Stand: 03/2003).

439

Siehe § 7 Abs. 4 EStG.

440

Für Gebäude § 7 Abs. 4 S. 1 2. Hs. i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 4; vgl. dazu auch R 43 Abs. 6 EStR.

441

Vgl. dazu das Beispiel in H 43 EStH.

442

Hinsichtlich der „ähnlichen Abzüge“ kann auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.2.2. (Seite 69ff.) zu den Vorräten verwiesen werden.

443

Zu den Voraussetzungen s. § 6b Abs. 4 EStG.

444

Vgl. BFH v. 26.09.1993, BStBl II 1994, S. 232, sowie R 31 Abs. 3 EStR und H 36 EStH; vgl. zu den Voraussetzungen BMF v. 08.03.1993, BStBl I 1993, S. 276, und BMF v. 26.02.1992, DStR 1992, S. 542.

109

zu erfassen. Hinsichtlich der Voraussetzungen für die Bildung eines Festwertes kann wiederum auf die Ausführungen zu den Vorräten verwiesen werden. 4.6.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 16 und Bilanzsteuerrecht Der grundlegendste Unterschied zwischen IAS 16 und Bilanzsteuerrecht liegt darin, dass Sachanlagen nach IAS 16 zu Zeitwerten bewertet werden können, die über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen. Nach deutschem Handels- wie auch Steuerrecht ist eine solche Durchbrechung des Anschaffungswertprinzips dagegen unzulässig. Unterschiede ergeben sich ferner bei den Abschreibungsvorschriften. Während IAS 16 zahlreiche Abschreibungsmethoden zulässt, kann steuerlich nur linear, degressiv und in bestimmten Fällen leistungsabhängig abgeschrieben werden. Zudem stellt IAS 16.43/44 auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer ab, während steuerbilanziell grundsätzlich die technische Nutzungsdauer zugrunde zu legen ist. Darüber hinaus ist den IAS/IFRS eine AfA-Tabellen ähnliche Vorgabe der Nutzungsdauern fremd. Schließlich finden auch die Abschreibungsvereinfachung für geringwertige Wirtschaftsgüter und das Festwertverfahren keine Entsprechung im IAS 16.445 Hinsichtlich der Unterschiede bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten kann auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.2.3. zu den Vorräten verwiesen werden. Ergänzend sei hier nur erwähnt, dass die als Besonderheit des IAS 16 mögliche Erfassung von Rückstellungsbeträgen in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanzsteuerrechtlich nicht zulässig ist. Ein weiterer Unterschied zwischen IAS 16 und Bilanzsteuerrecht besteht darin, dass eine Übertragung von stillen Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter in den Fällen der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter oder beim zwangsweisen Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betrieb – analog etwa zu § 6b EStG und R 35 EStR – nach IAS 16 nicht möglich ist. Auch die steuerrechtlich immer wieder gewährten Sonderabschreibungen446 finden (naturgemäß) in IAS 16 keine Entsprechung.

445

In der Literatur wird allerdings unter Hinweis auf den Grundsatz der Wesentlichkeit davon ausgegangen, dass die genannten Verfahren auch im Rahmen eines IAS/IFRS-Abschlusses zu akzeptieren sind, vgl. Ballwieser, W., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 16, Rz. 61 und Rz. 66.

446

Aktuell etwa § 7g EStG.

110

4.6.4. Zielkonformität des Standards 4.6.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Gemäß IAS 16.37/39 ist der aus einer Neubewertung von Sachanlagevermögen resultierende Erhöhungsbetrag regelmäßig innerhalb der Neubewertungsrücklage zu erfassen und anschließend in die Gewinnrücklage umzubuchen. Diese Vorgehensweise ermöglicht es, den Neubewertungsertrag abschließend erfolgsneutral zu vereinnahmen. Bei einer im Anschluss an die Neubewertung erfolgenden Veräußerung des Vermögenswertes ergäbe sich regelmäßig kein bilanzieller Veräußerungsgewinn, da der Veräußerungspreis dem Buchwert entsprechen dürfte. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS 16.37 und 16.39 würde somit eine steuerfreie Realisation der den Sachanlagen inhärenten stillen Reserven ermöglichen. Aber auch bei Verbleib der neu bewerteten Sachanlage im Unternehmen ergäbe sich durch das infolge der Neubewertung geschaffene erhöhte Abschreibungsvolumen ein Verstoß gegen das Zielkriterium. Während nämlich der Neubewertungsertrag erfolgsneutral vereinnahmt werden kann, können die zukünftigen Abschreibungen auf Basis des erhöhten Buchwertes weiterhin erfolgswirksam vorgenommen werden.447 Durch die Neubewertung könnte somit „steuerfrei“ neues Abschreibungspotenzial geschaffen werden. Im Ergebnis steht dies einer Steuerbefreiung in Höhe des neu geschaffenen Abschreibungsvolumens gleich. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS 16.37 und 16.39 für die steuerliche Gewinnermittlung würde daher in jedem Falle zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der „Einmalbesteuerung von Erträgen“ führen. Geht man davon aus, dass Einlagen in das Betriebsvermögen nach IAS 16 mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind, so könnte sich hieraus ein weiterer Verstoß gegen das Zielkriterium ergeben. Abschreibungsbemessungsgrundlage wäre in diesem Fall der Einlagewert, folglich also der Zeitwert. Steuerbilanziell bemessen sich die betrieblichen Abschreibungen dagegen nicht vom Einlagewert, sondern vom Restwert nach Abschreibungen.448 In der entsprechenden Gesetzesbegründung zur Einführung dieser Norm verweist der Gesetzgeber darauf, dass dadurch eine doppelte Abschreibung verhindert werden soll.449 IAS 16 kennt kein Äquivalent zu dieser steuerlichen lex specialis für die Abschreibung von in das Betriebsvermögen eingelegten Vermögenswerten, so dass eine uneingeschränkte 447

Zwar enthält IAS 16 keine explizite Regelung, dass die Abschreibungen im Anschluss an eine Neubewertung auf Basis des neu bewerteten Buchwertes vorzunehmen sind, m.E. ergibt sich dies aber etwa aus IAS 16.39. Wäre dagegen eine aufwandsneutrale Erfassung der „Zusatzabschreibung“ gewollt, so müsste der Standard zumindest diesbezügliche Vorschriften enthalten. Für erfolgswirksame Erfassung der „Zusatzabschreibung“ auch Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Neubewertung, in: DStR 2003, S. 567.

448

Siehe § 7 Abs. 1 S. 4 EStG.

449

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 172 zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG (die Neuregelung sollte ursprünglich in § 6 EStG ausgewiesen werden).

111

Maßgeblichkeit des IAS 16 hier eine Doppelerfassung von Aufwendungen ermöglichen würde. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium kann allerdings nicht festgestellt werden, da sich die Doppelerfassung dieser Aufwendungen nur bei einer Gesamtbetrachtung sowohl der Unternehmens- als auch der Gesellschafterebene ergibt. Auf (der hier interessierenden) Unternehmensebene bliebe der Grundsatz der Einmalbesteuerung dagegen gewahrt. 4.6.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Die nach IAS 16.29 alternativ zulässige Bewertung zu Zeitwerten führt zwar dazu, dass in der Bilanz über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegende Werte ausgewiesen werden können. Gleichwohl wäre bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit des IAS 16 – und gleichzeitiger steuerlicher Anknüpfung an das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung – damit keine Besteuerung unrealisierter Erträge verbunden, da Höherbewertungsbeträge erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage einzustellen sind. 4.6.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Gemäß IAS 16.21 und 16.22 ist die Bestimmung der Anschaffungskosten von durch Tausch erworbenen Wirtschaftsgütern (noch) davon abhängig, ob es sich bei den getauschten Vermögenswerten um gleiche oder ungleiche Vermögenswerte handelt. Nach § 6 Abs. 6 EStG bestimmen sich die Anschaffungskosten getauschter Wirtschaftsgüter dagegen immer nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Eine Differenzierung danach, ob es sich bei den getauschten Wirtschaftsgütern um gleiche oder ungleiche Wirtschaftsgüter handelt, würde in den Augen des Gesetzgebers zu einem Verstoß gegen das Prinzip der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen. In der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 6 EStG führt er dazu aus, dass das Merkmal der Gleichheit „nicht genügend konkretisiert werden kann und kaum überprüfbar ist“.450 Infolgedessen führt eine solche Differenzierung zu einer faktischen Gestaltungsmöglichkeit, den Tauschvorgang wahlweise erfolgsneutral oder erfolgswirksam zu gestalten. Da diese Gestaltungsmöglichkeit jedoch „offiziell“ nicht allen Steuerpflichtigen zugestanden wird, ist eine solche Differenzierung „unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung fragwürdig“.451 Bei einer Maßgeblichkeit des IAS 16.21 und 16.22 für die steuerliche Gewinnermittlung wäre dem Steuerpflichtigen genau diese faktische „inoffizielle“ Wahlmöglichkeit eröffnet, so dass die uneingeschränkte Maßgeb450

BT-Drs. 14/23, S. 173; identisch bereits BT-Drs. 11/2226, S. 7. Die Stellungnahme des Gesetzgebers zur Frage, ob bei einem Tausch die Anschaffungskosten in Abhängigkeit von der „Gleichheit“ der getauschten Wirtschaftsgüter bestimmt werden sollten, war durch das bis dato geltende Tauschgutachten des BFH verursacht, das für den Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine IAS-ähnliche Vorgehensweise zur Bestimmung der Anschaffungskosten vorsah, vgl. BFH-Gutachten v. 16.12.1958, BStBl III 1959, S. 30.

451

BT-Drs. 14/23, S. 172.

112

lichkeit hier zu einem Verstoß ersten Ranges gegen das Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen würde. Wird die Novellierung von IAS 16 im Rahmen des Improvements Projects allerdings wie oben dargestellt umgesetzt, ergibt sich hier zukünftig kein Zielkriteriumsverstoß mehr. Folgt man der Auffassung des BFH452, dass die AfA-Tabellen des Bundesministeriums der Finanzen auch dazu dienen, die Nutzungsdauern von Wirtschaftsgütern bei allen Steuerpflichtigen gleichmäßig zu bestimmen, so ergibt sich aus IAS 16 ein weiterer Verstoß gegen das Zielkriterium. Dieser liegt schlicht darin begründet, dass die Nutzungsdauer nach IAS 16.44 betriebsindividuell zu bestimmen ist. Ein Rückgriff auf standardisierte Nutzungsdauertabellen ist IAS 16 dagegen fremd. Bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit des IAS 16 wäre damit ein weitgehender, impliziter Interpretationsspielraum für den Steuerpflichtigen geschaffen. Da vor diesem Hintergrund eine gleichmäßige Bestimmung der Nutzungsdauern bei allen Steuerpflichtigen nicht mehr zu erwarten wäre, kann hier ein Verstoß zweiten Ranges gegen das Zielkriterium festgestellt werden. 4.6.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.6.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers ist nicht ersichtlich. 4.6.4.4.2. Klassische Interpretation IAS 16.28/29 gewährt ein Wahlrecht, Sachanlagen entweder zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Wie jedes Wahlrecht führt auch das in IAS 16 gewährte Bewertungswahlrecht zu einer Beeinträchtigung der intersubjektiven Vergleichbarkeit und insofern zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation.

452

Vgl. etwa BFH v. 26.07.1991, BStBl II 1992, S. 1000.

113

4.7. IAS 17: Leasingverhältnisse 4.7.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 17 ist auf die Bilanzierung grundsätzlich aller Leasingverhältnisse anzuwenden. Ausgenommen aus seinem Anwendungsbereich sind lediglich bestimmte Leasingvereinbarungen über regenerative Ressourcen und bestimmte Lizenzvereinbarungen.453 Darüber hinaus werden die Bewertungsregeln des Standards bei Leasingverhältnissen über Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden, und bei Leasingverhältnissen über biologische Vermögenswerte durch die spezielleren IAS 40 und IAS 41 eingeschränkt.454 In IAS 17.3 wird ein Leasingverhältnis definiert als „eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt“. Die Bilanzierung dieser Leasingverhältnisse hängt von der Klassifizierung des jeweiligen Leasingvertrages ab. Dabei stehen (nur) zwei unterschiedliche Klassifizierungen zur Auswahl: Finanzierungs- und OperatingLeasingverhältnisse.455 Sämtliche Leasingverhältnisse sind einer dieser beiden Kategorien zuzuordnen. Maßgebend für die Qualifikationsentscheidung ist die Frage, wer die Chancen und Risiken trägt, die mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbunden sind.456 Werden im Wesentlichen alle Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer übertragen, so ist das Leasingverhältnis als Finanzierungs-Leasing zu qualifizieren. Dabei ist es unerheblich, ob letztendlich auch das zivilrechtliche Eigentum übertragen wird.457 Typisierend werden in IAS 17.8 die folgenden Situationen genannt, die – bereits für sich alleine genommen458 – regelmäßig zu einem FinanzierungsLeasingverhältnis führen: -

am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses geht das Eigentum am Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer über;

453

Siehe dazu IAS 17.1.

454

Die Bewertung im Abschluss desjenigen Vertragspartners, der das Leasinggut zu bilanzieren hat, richtet sich hier nicht nach IAS 17, sondern nach den genannten Standards, siehe 17.1; für Näheres vgl. auch Helmschrott, H., Immobilien-Leasing, in: DB 2001, S. 2457ff.

455

Die Bilanzierung von Leasinggeschäften ist allerdings ein aktives Forschungsprojekt des IASB. Im Rahmen dieses Projektes könnte u.a. die Unterscheidung zwischen Operating- and Finance-Leasingverhältnissen abgeschafft werden, vgl. dazu etwa Publication Update zum Board-Meeting vom Mai 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

456

Vgl. zu den möglichen Chancen und Risiken IAS 17.5 sowie Fuchs, M., Leasingverhältnisse, in: DB 1996, S. 1833.

457

Siehe IAS 17.3.

458

So Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 24.

114

-

-

-

-

der Leasingnehmer hat eine Option, den Vermögenswert zu einem Preis zu erwerben, der deutlich unter dem erwarteten Zeitwert des Vermögenswertes im Zeitpunkt der Optionsausübung liegt, so dass zu Beginn des Leasingverhältnisses von der Ausübung der Option ausgegangen werden kann; die Laufzeit des Leasingverhältnisses erstreckt sich auf den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes459; der Barwert der Mindestleasingzahlungen erreicht zu Beginn des Leasingverhältnisses mindestens den beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes; die Leasinggegenstände können aufgrund ihrer speziellen Beschaffenheit nur vom Leasingnehmer genutzt werden.

Zudem werden noch die folgenden Indikatoren angeführt, die für sich alleine oder in Kombination mit anderen auf ein Finanzierungs-Leasingverhältnis hindeuten können: -

-

-

bei Auflösung des Leasingverhältnisses durch den Leasingnehmer werden die dem Leasinggeber entstehenden Verluste vom Leasingnehmer getragen; Gewinne oder Verluste, die durch Schwankungen des Restzeitwertes entstehen, fallen dem Leasingnehmer zu; der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, das Leasingverhältnis für eine zweite Mietperiode zu einer wesentlich unter den marktüblichen Konditionen liegenden Miete fortzuführen.460

Werden im Wesentlichen nicht alle mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbundenen Chancen und Risiken übertragen, so liegt ein OperatingLeasingverhältnis („Miet-Leasing“) vor. Vereinfachend sind gemäß IAS 17.3 im Wege der Negativabgrenzung alle Leasingverhältnisse, bei denen die Voraussetzungen für ein Finanzierungs-Leasing nicht vorliegen, als OperatingLeasingverhältnisse zu qualifizieren. Auch bei Leasingverträgen über Grundstücke und Gebäude ist zwischen Finanzierungs-und Operating-Leasingverhältnissen zu unterscheiden. Als Besonderheit gilt es hier jedoch zu beachten, dass ein Finanzierungs-Leasingverhältnis bei Grundstücken (Grund und Boden) nur bei Vereinbarung einer Eigentumsübertra459

Genaue quantitative Vorgaben werden nicht gemacht. Bei einem Verhältnis Grundmietzeit zu Nutzungsdauer von mindestens 75% kann aber wohl grundsätzlich von einem Finanzierungsleasing ausgegangen werden, vgl. Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 26. Weitergehend Alvarez/Wotschofsky/Miething, die eine 50% + 1 Grenze favorisieren, vgl. Alvarez, M./Wotschofsky, S./Miething, M., Leasingverhältnisse, in: WPg 2001, S. 937. Nach a.A. besteht bei einem Verhältnis zwischen 50 und 90% ein faktisches Ermessenswahlrecht, vgl. Vater, H., Leasing, in: DStR 2002, S. 2096.

460

Siehe IAS 17.9. Es ist davon auszugehen, dass diesen Indikatoren eine schwächere Indizwirkung zukommt als den zuvor angeführten Faktoren, vgl. auch Alvarez, M./Wotschofsky, S./Miething, M., Leasingverhältnisse, in: WPg 2001, S. 936.

115

gung zum Laufzeitende des Leasingverhältnisses vorliegen kann.461 Die Qualifizierung des Grundstückes schlägt allerdings nicht auf die Qualifizierung eines eventuell darauf errichteten Gebäudes durch, da bei Leasingverträgen über bebaute Grundstücke eine getrennte Betrachtung von Grundstück und Gebäude erforderlich ist.462 Die konkreten Bilanzierungsvorschriften für Leasingverträge ergeben sich aus IAS 17 nun wie folgt: Bei Finanzierungs-Leasingverhältnissen ist der Leasinggegenstand beim Leasingnehmer zu aktivieren.463 Zudem hat dieser in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber zu erfassen. Beide Positionen sind mit dem zu Beginn des Leasingverhältnisses festgestellten beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes zu bewerten. Ausnahmsweise ist allerdings der Barwert der Mindestleasingzahlungen für die Bewertung maßgeblich, sofern dieser niedriger ist als der Zeitwert des Leasinggegenstandes.464 Die abgehenden Leasingzahlungen sind in einen Finanzierungsanteil und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Die Finanzierungskosten sind dabei, gegebenenfalls auch unter Verwendung eines Näherungsverfahrens, so über die Laufzeit des Leasingvertrages zu verteilen, dass über die Perioden ein konstanter Zinssatz auf die jeweilige Restschuld entsteht.465 Die aktivierten Leasinggegenstände sind wie „eigene“ Vermögenswerte abzuschreiben. Die Abschreibungsvorschriften des IAS 16 bzw. IAS 38 sind daher entsprechend auf die geleasten Vermögenswerte anzuwenden. Ist der rechtliche Eigentumsübergang zu Beginn des Leasingverhältnisses noch unsicher, so ist als Nutzungsdauer die Laufzeit des Leasingverhältnisses zugrunde zu legen, sofern diese, was die Regel sein dürfte, kürzer ist als die Nutzungsdauer des Vermögenswertes.466 Auch IAS 36 ist auf die geleasten Vermögenswerte anzuwenden, so dass in jeder Periode festgestellt werden muss, ob Anhaltspunkte für eine Wertminderung des Vermögenswertes vorliegen.467 Während der Laufzeit des Leasingverhältnisses fällt somit in jeder Periode Finanzierungsaufwand einerseits und – bei abnutzbaren Leasinggegenständen – Abschreibungsaufwand andererseits an. Die Summe beider Positionen entspricht da461

Siehe IAS 17.11.

462

So Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 28. Im Rahmen des Improvements Projects soll eine entsprechende Klarstellung auch in den Wortlaut des IAS 17 aufgenommen werden, vgl. Project Summary zu IAS 17 und Publication Update zum Board-Meeting im November 2002 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

463

Siehe IAS 17.12.

464

Siehe zum anzuwendenden Abzinsungszinssatz IAS 17.12.

465

Siehe IAS 17.17.

466

Siehe IAS 17.19.

467

Siehe IAS 17.22.

116

bei in den seltensten Fällen den tatsächlichen Leasingzahlungen für die Periode. IAS 17.21 weist daher noch einmal explizit darauf hin, dass es nicht angemessen ist, einfach die geleisteten Leasingraten als Aufwand zu berücksichtigen. Da zudem Tilgungs- und Abschreibungsbeträge in der Regel voneinander abweichen, werden der Vermögenswert und die Schuldposition – anders als zu Beginn – im Laufe des Leasingverhältnisses mit unterschiedlichen Werten ausgewiesen. Im Abschluss des Leasinggebers führt ein Finanzierungs-Leasingverhältnis zur Erfassung einer Forderung gegenüber dem Leasingnehmer in Höhe der Nettoinvestition aus dem Leasingverhältnis. Der Nettoinvestitionswert ergibt sich aus dem Barwert der Mindestleasingzahlungen und des nicht garantierten Restwertes.468 Der Abzinsungssatz ist so zu wählen, dass der Nettoinvestitionswert zu Beginn des Leasingverhältnisses dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes entspricht. Da der beizulegende Zeitwert zu diesem Zeitpunkt regelmäßig den Anschaffungskosten entspricht469, ist die Forderung beim Leasingnehmer im Ergebnis mit den Anschaffungskosten des Leasinggegenstandes einzubuchen. Die Leasingzahlungen sind in einen Kapitalrückzahlungsanteil und einen Finanzertragsanteil aufzuteilen. Die Finanzerträge sind dabei so zu erfassen, dass eine konstante periodische Verzinsung der ausstehenden Nettoinvestition des Leasinggebers gewährleistet ist.470 Anfängliche direkte Kosten, die beim Leasinggeber anfallen und mit dem Vertragsabschluss unmittelbar im Zusammenhang stehen, können entweder sofort als Aufwand erfasst werden oder gegen die Erträge über die Laufzeit des Leasingverhältnisses verrechnet werden.471 Im Rahmen des Improvements Projects soll das Wahlrecht zur sofortigen aufwandswirksamen Erfassung dieser Kosten allerdings abgeschafft werden.472 Besondere Bilanzierungsvorschriften gelten für Hersteller oder Händler, die im Rahmen eines Finanzierungs-Leasingverhältnisses als Leasinggeber auftreten. Bei diesen ergibt sich gemäß IAS 17.35 neben dem Finanzertrag noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn oder -verlust aus dem Leasinggeschäft. Dieser Veräußerungsgewinn oder -verlust, der sich als Differenz aus Umsatzerlös und Umsatzkosten ermittelt, ist nach der gleichen Methode zu erfassen, die auch bei der direkten Veräußerung angewandt wird.473 In der Regel wird diese Vorgehensweise 468

Vgl. Fuchs, M., Leasingverhältnisse, in: DB 1996, S. 1835, sowie Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/ Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 13.

469

Vgl. Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 14.

470

Siehe IAS 17.30.

471

Siehe IAS 17.33.

472

Vgl. Project Summary zu IAS 17 sowie Publication Update zum Board-Meeting vom November 2002 (Fn. 462).

473

Als Umsatzerlös gilt der beizulegende Zeitwert des Vermögenswertes oder, falls dieser niedriger ist, der Barwert der Mindestleasingzahlungen. Als Umsatzkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw.

117

dazu führen, dass beim (Finanzierungs-)Hersteller- oder Händlerleasing ein größerer Anteil des Gesamtertrags aus dem Leasinggeschäft bereits in der ersten Periode zu vereinnahmen ist. Vergleichsweise unkompliziert sind die Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von Operating-Leasingverhältnissen. Bei diesen wird der Leasinggegenstand gemäß IAS 17.41 beim Leasinggeber bilanziert. Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen richten sich nach den allgemeinen Vorschriften der IAS 16, 38 und 36. Die Leasingerträge sind beim Leasinggeber grundsätzlich linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen. Werden dem Leasingnehmer Anreize gewährt, so sind die dem Leasinggeber dadurch entstehenden Kosten nach SIC – 15 als Erlösschmälerungen über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen. Anfängliche direkte Kosten, die der Erlöserzielung aus dem OperatingLeasingverhältnis dienen, können gemäß IAS 17.44 entweder sofort in der Periode, in der sie anfallen, oder über die Laufzeit des Leasingverhältnisses als Aufwand erfasst werden. Zukünftig wird aber auch hier nur mehr die letztgenannte Möglichkeit zulässig sein.474 Korrespondierend zur Behandlung beim Leasinggeber sind beim Leasingnehmer die Leasingzahlungen als Aufwand grundsätzlich linear über die Laufzeit des Leasingvertrages zu erfassen. Werden dem Leasingnehmer Anreize gewährt, so sind diese als Aufwandsminderungen über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen.475 Abschließend enthält IAS 17 Sondervorschriften für Sale-and-lease-backTransaktionen, also Situationen, in denen ein Vermögenswert zunächst veräußert und anschließend an den Veräußerer zurückvermietet wird. Diese Leasingverhältnisse sind i.d.R. dadurch charakterisiert, dass Leasingzahlung und Verkaufspreis in einem Zusammenhang stehen, da sie gemeinsam festgelegt werden. Zusätzlich zu den oben diskutierten Problemstellungen stellt sich hier die Frage, wie ein aus der Veräußerung entstehender Gewinn oder Verlust im Abschluss des Veräußerers zu behandeln ist. Führt ein Sale-and-lease-back-Geschäft – was der häufigere Fall sein dürfte476 – zu einem Finanzierungs-Leasingverhältnis, so darf ein Veräußerungsgewinn nicht unmittelbar als Ertrag erfasst werden, sondern ist stattdessen gemäß IAS 17.51 über die Laufzeit des Leasingverhältnisses erfolgswirksam zu verteilen. Führt ein der niedrigere Buchwert des Leasinggegenstandes abzüglich des Barwertes des nicht garantierten Restwertes zu erfassen. 474

Vgl. wiederum Project Summary zu IAS 17 zum Improvements Project sowie Publication Update zum BoardMeeting vom November 2002 (Fn. 462).

475

Vgl. Interpretation SIC – 15.

476

Vgl. Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 64.

118

Sale-and-lease-back-Geschäft zu einem Operating-Leasingverhältnis, ist gemäß IAS 17.52 danach zu differenzieren, ob die Transaktion zum beizulegenden Zeitwert getätigt wird oder nicht. Ist dies der Fall, dann ist jeglicher Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung sofort zu erfassen, da unter diesen Bedingungen von einem gewöhnlichen Veräußerungsgeschäft ausgegangen werden kann. Anderenfalls ist wie folgt weiter zu differenzieren: -

-

übersteigt der Veräußerungspreis den beizulegenden Zeitwert, so ist der den beizulegenden Zeitwert übersteigende Betrag abzugrenzen und über den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung des Vermögenswertes erfolgswirksam zu verteilen; ein unter dem beizulegenden Zeitwert liegender Veräußerungspreis erfordert dagegen eine unmittelbare Erfassung des Veräußerungsverlusts oder -gewinns. Etwas anderes gilt jedoch wiederum, wenn ein Verlust durch künftige unter dem Marktpreis liegende Leasingzahlungen ausgeglichen wird. In diesem Fall ist der Verlust im Verhältnis der Leasingzahlungen über den voraussichtlichen Zeitraum der Nutzungsdauer des Vermögenswertes zu verteilen.477

4.7.2. Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach Bilanzsteuerrecht Der Begriff des Leasings ist gesetzlich nicht definiert. Charakteristisch für ein Leasingverhältnis ist aber auch nach deutschem Verständnis die zeitlich begrenzte Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung und zum Gebrauch gegen Entgelt.478 Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen ist ebenfalls gesetzlich nicht geregelt, so dass auf die BFH-Rechtsprechung zurückgegriffen werden muss, die für Leasingverträge umfangreiche Bilanzierungsgrundsätze aufgestellt hat.479 Diese Bilanzierungsgrundsätze wurden vom BMF aufgegriffen und in mehreren Erlassen noch weiter präzisiert.480 Analog zur Vorgehensweise nach IAS 17 sehen auch die deutschen Leasinggrundsätze für Zwecke der Bilanzierung eine an der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ausgerichtete Differenzierung zwischen unterschiedlichen Arten von Leasingverhältnissen vor. Neben Operating- und Finan-

477

Vgl. zur Gewinn- bzw. Verlusterfassung bei Sale-and-lease-back-Transaktionen auch die im Anhang zu IAS 17 angefügte tabellarische Übersicht.

478

Vgl. Küting, K./Hellen, H. H./Brakensiek, S., Leasing, in: BB 1998, S. 1465.

479

Vgl. insbesondere BFH v. 26.01.1970, BStBl II 1970, S. 264, und BFH v. 30.05.1984, BStBl II 1984, S. 825, sowie BFH v. 08.08.1990, BStBl II 1991, S. 70; BFH v. 15.02.2001, BFH/NV 2001, S. 104, und BFH v. 09.12.1999, BStBl II 2001, S. 311.

480

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264 (bewegliche Wirtschaftsgüter), und BMF-Schreiben v. 21.03.1972, BStBl I 1972, S. 188 (unbewegliche Wirtschaftsgüter), sowie BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, S. 72 (bewegliche Wirtschaftsgüter und Teilamortisationsverträge).

119

zierungs-Leasingverträgen (Vollamortisationsverträge) sind dabei steuerlich noch Teilamortisations-, Spezial-Leasing- und Mietkaufverträge zu unterscheiden. Operating-Leasingverträge stehen dem schlichten Miet- oder Pachtverhältnis sehr nahe, da sie primär auf die Nutzungsüberlassung ohne die Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums gerichtet sind.481 Sie sind durch eine im Verhältnis zur Nutzungsdauer des Leasingobjektes kurze bis mittelfristige Laufzeit gekennzeichnet. In der Regel wird keine feste Grundmietzeit vereinbart, der Vertrag kann vielmehr von beiden Seiten jederzeit gekündigt werden. Die Reparatur- und Wartungsverpflichtung wie auch das Risiko des zufälligen Untergangs liegen regelmäßig beim Leasinggeber.482 Bei Operating-Leasingverträgen sind die Leasinggegenstände dem Leasinggeber zuzurechnen. Finanzierungs-Leasing liegt vor, wenn der Leasingvertrag innerhalb der Grundmietzeit weder vom Leasingnehmer noch vom Leasinggeber gekündigt werden kann und wenn die innerhalb dieser Grundmietzeit gezahlten Leasingraten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers decken.483 Für die Entscheidung, ob der Leasinggegenstand in diesen Fällen dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, ist bei beweglichen Wirtschaftsgütern zunächst auf das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer des Leasingobjekts abzustellen. Beträgt die Grundmietzeit mehr als 90% oder weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so ist das wirtschaftliche Eigentum in jedem Falle dem Leasingnehmer zuzurechnen.484 Liegt die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, ist danach zu differenzieren, ob dem Leasingnehmer eine Mietverlängerungs- oder Kaufoption eingeräumt wird, bei deren „Ausübung er nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Beitrag zu zahlen hat, als sich bei Berechnung des dann üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde“.485 Ist dies der Fall, so ist das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zuzurechnen, anderenfalls dem Leasinggeber. Die dargestellten Zuordnungsregeln sind grundsätzlich auch auf Immobilien-Leasingverträge mit Vollamortisation übertragbar.486 Als Be481

Vgl. Förschle, G./Kroner, M., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 246, Rz. 30; Wacker, R., in: Blümich, EStG, § 4, Rz. 144 (Stand: 02/2000).

482

Vgl. Wacker, R., in: Blümich, EStG, § 4, Rz. 144 (Stand: 02/2000).

483

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264.

484

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264. Entsprechend auch BFH v. 26.01.1970, BStBl II 1970, S. 264, jedoch ohne die genauen Prozentangaben.

485

So bereits BFH v. 26.01.1970, BStBl II 1970, S. 264; ihm folgend BFH v. 08.08.1990, BStBl II 1991, S. 70. Nach Auffassung des BMF reicht es für die Zurechnung zum Leasingnehmer in diesen Fällen bereits aus, wenn der Kaufpreis niedriger als der Buchwert bzw. die Anschlussmiete niedriger als die lineare AfA des Leasinggegenstands ist, vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264.

486

Vgl. BFH v. 30.05.1984, BStBl II 1984, S. 825; vgl. jedoch auch BMF-Schreiben v. 21.03.1972, BStBl I 1972, S. 188; vgl. für Näheres zudem Wacker, R., in: Blümich, EStG, § 4, Rz. 145 (Stand: 02/2000).

120

sonderheit gilt es hier jedoch zu beachten, dass die Zurechnungskriterien für das Gebäude und für den Grund und Boden getrennt zu prüfen sind. Während für die Zurechnung des Gebäudes die oben angeführten Grundsätze entsprechend Anwendung finden, kann der Grund und Boden dem Leasingnehmer grundsätzlich nur bei Vereinbarung einer Kaufoption zugerechnet werden.487 Spezial-Leasing liegt vor, wenn der Leasinggegenstand speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nur bei diesem wirtschaftlich sinnvoll verwendet werden kann. Beim Spezial-Leasing ist das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand stets dem Leasingnehmer zuzurechnen.488 Teilamortisationsverträge liegen vor, wenn die Gesamtkosten des Leasinggebers durch die während der Grundmietzeit zu leistenden Leasingraten nur teilweise gedeckt werden. In solchen Fällen liegen somit weder Operating- noch Finanzierungsleasing-Verhältnisse im oben definierten Sinne vor. Bei Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter richtet sich die Zurechnung bei diesem Vertragstypus nach den allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums.489 Von besonderer Bedeutung ist hierbei die Frage, wem eine Wertsteigerung des Leasinggegenstandes am Ende der Vertragslaufzeit zugute kommt.490 Ist bei Laufzeitende ein Andienungsrecht des Leasinggebers zu einem bereits vorher festgelegten Preis vereinbart, dann liegt die Chance der Wertsteigerung beim Leasinggeber, da er vom Andienungsrecht nur Gebrauch machen wird, wenn er den Leasinggegenstand nicht anderweitig zu besseren Konditionen verkaufen kann. Der Leasinggeber bleibt daher wirtschaftlicher Eigentümer, so dass ihm der Leasinggegenstand zuzurechnen ist.491 In den Fällen, in denen eine Aufteilung des Veräußerungserlöses zwischen Leasingnehmer und -geber vereinbart ist, reicht es für die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasinggeber bereits aus, wenn diesem mindestens 25% des die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses zustehen.492 Insbesondere Immobilien-Leasingverträge werden in der Praxis fast ausschließlich als Teilamortisations-Verträge ausgestaltet.493 Bei Teil-

487

Zudem muss ihm auch das Gebäude zugerechnet werden; für Näheres vgl. BMF-Schreiben v. 21.03.1972, BStBl I 1972, S. 188.

488

Vgl. BFH v. 26.01.1970, BStBl II 1970, S. 264, und BFH v. 08.08.1990, BStBl II 1991, S. 70, sowie BMFSchreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264, und BFH v. 15.02.2001, BFH/NV 2001, S. 104. Gilt auch bei Leasingverhältnissen über Immobilien, vgl. BMF-Schreiben v. 21.03.1972, BStBl I 1972, S. 188.

489

Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, S. 72 oder DB 1976, S. 172.

490

Vgl. Förschle, G./Kroner, M., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 246, Rz. 39.

491

Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, S. 72.

492

Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, S. 72.

493

Vgl. Wacker, R., in: Blümich, EStG, § 4, Rz. 146 (Stand: 02/2000).

121

amortisations-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter ist der Leasinggegenstand grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen.494 Bei den verschiedenen Typen des Mietkaufs ist nach den Rechtsprechungsgrundsätzen für Mietkaufverträge über die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zu entscheiden. Demnach kommt es insbesondere darauf an, ob die Vertragsbedingungen so ausgestaltet sind, dass der Mieter bei vernünftiger Betrachtung keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen.495 Die weitere bilanzielle Behandlung von Leasingverträgen ergibt sich aus der oben dargestellten Zurechnung des Leasinggegenstands. Ist dieser dem Leasinggeber zuzurechnen, ist er bei diesem mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Leasingraten sind als Betriebseinnahmen anzusetzen. Leasingsonderzahlungen sind im Wege der passiven Rechnungsabgrenzung über die Laufzeit des Vertrages gleichmäßig zu verteilen. Beim Leasingnehmer sind die Leasingraten als Betriebsausgaben zu behandeln. Beim Immobilienleasing ist der Aufwand nach Auffassung des BFH dabei grundsätzlich linear über die Laufzeit des Leasingvertrages zu verteilen. Dies gilt selbst dann, wenn tatsächlich degressive Leasingraten vereinbart wurden.496 Bei Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter ist eine degressive Aufwandsverteilung dagegen anzuerkennen.497 Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, so hat ihn dieser in seiner Bilanz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nicht in den Leasingraten enthalten sind, heranzuziehen. Zudem hat der Leasingnehmer eine Verbindlichkeit in Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten – ausgenommen der nicht in den Leasingraten enthaltenen Kosten – zu passivieren.498 Die geleisteten Leasingraten sind in einen Zins- und in einen Tilgungsanteil aufzuteilen.499 Der Zinsanteil ist aufwandswirksam zu erfassen, während der Tilgungsanteil erfolgsneutral die passivierte Verbindlichkeit 494

Zu den zahlreichen Ausnahmen vgl. jedoch BMF-Schreiben v. 23.12.1991, BStBl I 1992, S. 13.

495

Vgl. BFH v. 08.08.1990, BStBl II 1991, S. 70.

496

Vgl. BFH v. 12.08.1982, BStBl II 1982, S. 696; einschränkend BMF v. 28.06.2002, DStR 2002, S. 1395; m.E. ist diese Rechtsprechung analog auf den Leasinggeber anzuwenden, so dass dieser Leasingraten beim Immobilienleasing grundsätzlich linear zu vereinnahmen hat.

497

Vgl. BFH v. 28.02.2001, BStBl II 2001, S. 645; vgl. dazu auch Urteilsanmerkung v. Gosch, D., Rechtsprechung, in: DStR 2002, S. 977.

498

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264.

499

Vgl. für Näheres zur Aufteilungsmethodik BMF v. 19.03.1973, BB 1973, S. 506, und BMF v. 13.12.1973, BB 1973, S. 1616.

122

mindert.500 Der Leasingnehmer hat den Leasinggegenstand zudem über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben, so dass neben Zinsaufwand auch Abschreibungsaufwand anfällt. Der Leasinggeber hat in Höhe der den Leasingzahlungen zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine Forderung gegen den Leasingnehmer auszuweisen. Entsprechend der Aufteilung beim Leasingnehmer sind die empfangenen Leasingraten in einen Zins- und in einen Kapitalrückzahlungsanteil aufzuteilen.501 Der erstgenannte ist wiederum erfolgswirksam zu berücksichtigen, während letztgenannter mit der aktivierten Forderung zu verrechnen ist. Hinsichtlich der Zurechnung sind Sale-and-lease-back-Transaktionen nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.502 Hinsichtlich der Frage, wie der im Rahmen von Sale- and-leaseback-Transaktionen erzielte Veräußerungserlös zu vereinnahmen ist, hat sich die steuerliche Rechtsprechung soweit ersichtlich bisher nicht geäußert503, so dass auf die handelsrechtlichen Vorschriften bzw. die Verwaltungsmeinung zurückgegriffen werden muss. Demnach ist der im Rahmen eines Sale-and-lease-back-Geschäfts erzielte Veräußerungserlös sofort zu vereinnahmen, wenn der Verkauf zu Marktpreisen erfolgt und der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands wird.504 Führt die Sale-and-leaseback-Vereinbarung zu einem Finanzierungsleasing, so ist dagegen – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – keine Gewinnrealisierung vorzunehmen.505 4.7.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 17 und Bilanzsteuerrecht Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17 und nach Bilanzsteuerrecht stimmt in der grundsätzlichen Konzeption weitgehend überein. Ausschlaggebend für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Leasingnehmer oder Leasinggeber ist jeweils nicht das juristische, sondern das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand. Die konkreten Bilanzierungsfolgen richten sich daher in beiden Rechtskreisen nach der Art des jeweiligen Leasingverhältnisses. Während 500

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264.

501

Vgl. BMF-Schreiben v. 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264.

502

Vgl. BFH v. 10.12.1998, BStBl II 1999, S. 390; so bereits Herrmann/Heuer/Raupach (ohne Verfasserangabe), EStG, § 5, Rz. 1199 (Stand: 11/1985), und Engel, J., Sale-and-lease-back, in: DStZ 1995, S. 617.

503

Lediglich die umsatzsteuerliche Behandlung eines Sale-and-lease-back-Geschäftes war kürzlich Gegenstand einer Rechtsentscheidung, vgl. dazu BFH v. 14.10.2002, BFH/NV 2003, S. 87.

504

Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 246, Rz. 395.

505

Vgl. OFD Berlin vom 30.04.2003, EStG-Kartei BE § 15 (1) Nr. 1 EStG Nr. 1004; so auch Adler/ Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 246, Rz. 395, und Liebgott, W., Sale-and-lease-back, in: UR 2003, S. 119. Strittig; für über die Laufzeit des Leasingvertrages abgegrenzte Gewinnrealisierung Kirsch, H.-J., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 117. Für grundsätzliche Gewinnrealisierung bei Veräußerung Hoffmann, K., Sale-and-lease-back, in: DStR 1995, S. 1523f.

123

dabei nach IAS 17 nur zwei Arten von Leasingverhältnissen zu unterscheiden sind, ist steuerlich zwischen fünf verschiedenen Klassifikationen zu differenzieren. Zudem ergeben sich Unterschiede auch bei der inhaltlichen Konkretisierung des wirtschaftlichen Eigentums.506 Gemeinsam ist beiden Rechnungslegungsnormen wiederum, dass die Vereinbarung einer günstigen Kaufoption i.d.R. zu einer Bilanzierung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer führt. Wird ein Eigentumsübergang gleich vertraglich fest vereinbart, ist der Leasinggegenstand ebenfalls jeweils dem Leasingnehmer zuzurechnen.507 Gleiches gilt bei Spezial-Leasingverhältnissen. Auch die Vereinbarung einer Vertragslaufzeit, die sich der Gesamtnutzungsdauer des Vermögenswertes annähert, führt jeweils zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer. Hier ergeben sich jedoch Unterschiede in der quantitativen Detaillierung der jeweiligen Vorschriften. Während steuerlich das zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer führende Verhältnis von Grundmietzeit zu Nutzungsdauer genau festgelegt ist (< 40% bzw. > 90%), gibt IAS 17 hier bewusst keine exakten quantitativen Vorgaben.508 Der Standard legt lediglich fest, dass eine Laufzeit, die den „überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes“509 umfasst, eine Bilanzierung beim Leasingnehmer bedingt. In der Literatur wird das Kriterium des „überwiegenden Teils“ mindestens bei einer Laufzeit, die 75% der Nutzungsdauer entspricht, als erfüllt angesehen.510 Bei einer Leasingdauer zwischen 75% und 90% der Nutzungsdauer kann sich somit steuerrechtlich – bei beweglichen Vermögenswerten und bei Fehlen einer Kaufoption – eine von IAS 17 abweichende Zurechnung des Leasinggegenstandes ergeben. Dabei gilt es zusätzlich zu beachten, dass für die Qualifikationsentscheidung nach IAS 17 die wirtschaftliche, steuerlich dagegen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer heranzuziehen ist. Insgesamt kann festgestellt werden, dass die Kriterien des IAS 17 tendenziell eher zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer führen als die deutschen Vorschriften.511 Nach IAS 17 erfolgt eine Zurechnung zum Leasingnehmer etwa u.a. bereits dann, wenn der Barwert der Leasingzahlungen zu Beginn des Leasingverhältnisses 506

Vgl. Alvarez, M./Wotschofsky, S./Miething, M., Leasingverhältnisse, in: WPg 2001, S. 940f.

507

Derartige Verträge werden in Deutschland als Raten-/Mietkaufverträge qualifiziert.

508

Vgl. dazu auch Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 27.

509

IAS 17.8 lit. c.

510

Vgl. Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 27; u.U. genügt bereits auch ein geringeres Verhältnis (50% + 1), so etwa Alvarez, M./Wotschofsky, S./Miething, M., Leasingverhältnisse, in: WPg 2001, S. 937.

511

So auch Alvarez, M./Wotschofsky, S./Miething, M., Leasingverhältnisse, in: WPg 2001, S. 934, sowie Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 94, und (für Österreich) Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 316.

124

den Verkehrswert des Leasinggegenstands erreicht. Diese Voraussetzung allein genügt dagegen steuerbilanziell noch nicht für die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer. Neben den Zurechnungskriterien stimmen auch die bilanziellen Folgen, die sich aus der Zurechnung des Leasingegenstandes zum Leasingnehmer oder -geber jeweils ergeben, im Wesentlichen überein. Unterschiede könnten sich aber bei der Bewertung der Bilanzpositionen im Rahmen von Finanzierungs-Leasingverhältnissen ergeben. Nach IAS 17 hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand und die entsprechende Verbindlichkeit mit dem Zeitwert des Leasinggegenstandes bzw. dem niedrigeren Barwert der Mindestleasingzahlungen anzusetzen. Der Leasinggeber hat die Forderung mit dem Barwert aus Mindestleasingzahlungen und nicht garantiertem Restwert zu bewerten. Nach Bilanzsteuerrecht sind dagegen alle drei Bilanzpositionen grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers zu bewerten. Wie oben angeführt, werden zu Beginn des Leasingverhältnisses die Bilanzansätze nach IAS 17 und Bilanzsteuerrecht allerdings häufig übereinstimmen, da der beizulegende Zeitwert zu diesem Zeitpunkt häufig den Anschaffungskosten entspricht.512 Schließlich ergeben sich Unterschiede auch beim so genannten Herstellerleasing, für das in Deutschland keine gesonderten Vorschriften bestehen.513 Die in IAS 17 konstituierten Regelungen zur Erfassung eines Umsatzerlöses fínden daher steuerrechtlich keine Entsprechung. 4.7.4. Zielkonformität des Standards 4.7.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 17 würde die Einmalbesteuerung von Erträgen nicht gefährden. 4.7.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge IAS 17.34 bestimmt, dass Hersteller oder Händler, die im Rahmen eines Finanzierungs-Leasings als Leasinggeber auftreten, den Ertrag aus dem Leasinggeschäft in einen Veräußerungs- und einen Finanzertrag aufzuteilen haben. Der Veräußerungsertrag ist sodann nach der gleichen Methode zu erfassen, die auch bei direkten Veräußerungsgeschäften angewandt wird. Tatsächlich wird der Leasinggegenstand aber bei der oben skizzierten Konstellation gerade nicht veräußert. Vielmehr liegt auch hier ein Leasinggeschäft vor. Der Ertrag aus diesem Geschäft 512

Vgl. auch Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 100.

513

Vgl. Kirsch, H.-J., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 17, Rz. 116, sowie Runge, B., Leasing, in: DB 1978, Beilage Nr. 21, S. 12.

125

ist daher in voller Höhe als Ertrag aus dem Leasinggeschäft und nicht als Veräußerungsertrag anzusehen und somit zeitanteilig über die Laufzeit des Leasingvertrages zu vereinnahmen. Die Vorgehensweise nach IAS 17.34, die häufig zu einer Vereinnahmung eines wesentlichen Ertragsanteils bereits in der ersten Periode des Leasingverhältnisses führt, könnte vor diesem Hintergrund als Verstoß gegen das Realisationsprinzip deutscher Prägung verstanden werden. Darüber hinaus könnte sich ein Verstoß gegen das Zielkriterium aus IAS 17.28 i.V.m. IAS 17.3 ergeben. Der Leasinggeber hat nach Maßgabe der genannten Normen die Forderung gegenüber dem Leasingnehmer letztendlich in Höhe des Zeitwertes des Leasinggegenstandes einzubuchen. Da der Zeitwert des Leasinggegenstandes zu diesem Zeitpunkt regelmäßig seinen Anschaffungskosten entspricht, ergibt sich in seiner Bilanz ein Abgang des Vermögenswertes und ein Forderungszugang in gleicher Höhe. Sollte der Zeitwert allerdings ausnahmsweise über den Anschaffungskosten liegen, so ergibt sich aus dem Leasinggeschäft eine aktivische Bilanzerhöhung. IAS 17 regelt nicht, wie der Differenzbetrag bilanziell zu erfassen ist. Geht man von einer ertragswirksamen Erfassung desselben aus, würde sich bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 17 hier ein weiterer Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ ergeben. 4.7.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen richtet sich gemäß IAS 17 danach, ob diese als Finanzierungs- oder Operating-Leasingverhältnisse zu qualifizieren sind. Prima facie stellt IAS 17.8 (und bedingt auch IAS 17.9) eindeutige Kriterien zur Abgrenzung der beiden Klassen zur Verfügung. De facto liegt die Qualifikationsentscheidung in vielen Fällen aber im subjektiven Ermessensbereich des Bilanzierenden. So bleibt etwa unklar, wann nach IAS 17.8 von einem „überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer“ auszugehen ist. Bei einem Verhältnis zwischen 50 und 75% von Leasinglaufzeit und Nutzungsdauer erscheint eine Einordnung als Operating-Leasingverhältnis genauso möglich wie eine Qualifizierung als Finanzierungs-Leasingverhältnis.514 Auch die Bestimmung des Barwertes der Mindestleasingzahlungen – ein weiteres in IAS 17.8 genanntes Kriterium – kann durch den Bilanzierenden etwa über die Wahl des Diskontierungszinssatzes subjektiv beeinflusst werden.515 Im Ergebnis besteht nach IAS 17 somit in vielen Fällen ein faktisches Wahlrecht zur Bilanzierung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer oder -geber, so dass eine Maßgeblichkeit von IAS 17.8/17.9 nach der 514

Vgl. Vater, H., Leasing, in: DStR 2002, S. 2096.

515

Vgl. dazu und zu weiteren nach IAS 17 gewährten faktischen Ermessensspielräumen Vater, H., Leasing, in: DStR 2002, S. 2099f.

126

dieser Arbeit zugrunde liegenden Zielkriteriumsoperationalisierung zu einem Verstoß zweiten Ranges gegen die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ führen würde. 4.7.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.7.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium ist nicht ersichtlich. 4.7.4.4.2. Klassische Interpretation IAS 17.33 und 17.44 räumen dem Leasinggeber ein Wahlrecht ein, anfängliche direkte Kosten aus dem Leasingverhältnis entweder sofort als Aufwand zu erfassen oder diese über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen. Wie alle zusätzlichen Wahlrechte bedingt auch dieses bei einer unterstellten Maßgeblichkeit von IAS 17 für die steuerliche Gewinnermittlung einen Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation. Die geplante Abschaffung des Wahlrechts im Rahmen des Improvements Projects lässt diesen Verstoß aber zumindest zukünftig hinfällig werden.

4.8. IAS 18: Erträge 4.8.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 18 befasst sich mit der Behandlung von Erträgen, die sich unmittelbar aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens ergeben.516 Sein Anwendungsbereich beschränkt sich dabei auf Erträge, die aus bestimmten, im Standard genau definierten Geschäftsvorfällen resultieren. Die primäre Zielsetzung des Standards liegt darin, den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem diese Erträge zu realisieren sind. Darüber hinaus konkretisiert IAS 18 auch die Höhe der zu realisierenden Erträge. Im Einzelnen anzuwenden ist der Standard auf die Bilanzierung von Erträgen aus dem Verkauf von Gütern, aus der Erbringung von Dienstleistungen sowie aus der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden.517 Explizit ausgenommen aus dem Anwen516

So genannte „revenues“. Erträge aus den sonstigen unternehmerischen Aktivitäten („gains“) werden dagegen nicht von IAS 18 erfasst, vgl. Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 2.

517

Siehe IAS 18.1. Nutzungsentgelte im Sinn des IAS 18.1 sind etwa Lizenzgebühren oder Miet- und Pachtzahlungen.

127

dungsbereich des Standards sind nach IAS 18.6 insbesondere Erträge aus Leasinggeschäften, Erträge aus Dividenden für Anteile, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, und Erträge aus Änderungen des beizulegenden Zeitwertes finanzieller Vermögenswerte und Schulden sowie aus Wertänderungen anderer, kurzfristiger Vermögenswerte.518 Auch die in IAS 11 geregelten Sachverhalte werden nicht von IAS 18 erfasst.519 Ertrag im Sinne des IAS 18 ist „der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, wenn die jeweiligen Zuflüsse das Eigenkapital unabhängig von Einlagen der Anteilseigner erhöhen“.520 Da Beträge, die im Interesse Dritter eingezogen werden – wie etwa die Umsatzsteuer – nicht zu einem wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen führen, rechnen sie nicht zu den Erträgen.521 Erträge sind nach IAS 18.9 zum beizulegenden Zeitwert der erhaltenen oder zu beanspruchenden Gegenleistung zu bemessen. Der Zeitwert der Gegenleistung ist i.d.R. leicht zu bestimmen, da diese in den allermeisten Fällen in Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten vereinbart ist. Sofern sich der Zufluss der Gegenleistung zeitlich verzögert, kann ihr Zeitwert unter dem Nominalwert der zu beanspruchenden Zahlungsmittel liegen. In der Regel wird die zeitliche Verzögerung mit dem Geschäftspartner vereinbart sein, so dass die entsprechende zinslose oder unterverzinsliche Stundung einen Finanzierungsvorgang darstellt. In diesen Fällen bestimmt sich der Zeitwert der Gegenleistung durch Abzinsung aller zukünftigen Einnahmen.522 Die Differenz zwischen Zeit- und Nominalwert ist als Zinsertrag gemäß IAS 18.29/30 und IAS 39 zu erfassen.523 Bezüglich des Tausches oder Swaps von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen bekräftigt IAS 18 den bereits in IAS 16 festgelegten Grundgedanken, dass sich die Ertragsrealisation nach der Beschaffenheit der getauschten Vermögenswerte bzw. Dienstleistungen zu richten hat: Ein Tausch bzw. Swap von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen ist nach IAS 18.12 erfolgsneutral, wenn die getauschten Güter

518

Siehe dazu und zu den weiteren Ausnahmen IAS 18.6.

519

Vgl. auch Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 4.

520

IAS 18.7.

521

Siehe IAS 18.8.

522

Für Näheres zum anzuwendenden Zinssatz siehe IAS 18.11.

523

So IAS 18.11.

128

oder Dienstleistungen gleichartig und gleichwertig sind.524 Sind sie dies nicht, führt der Tausch zur Ertragsrealisation.525 Gemäß der zu IAS 18 einleitend angeführten Zielsetzung besteht die primäre Fragestellung bei der Bilanzierung von Erträgen in der Bestimmung des Zeitpunktes der Ertragserfassung. Allgemein heißt es hierzu weiter, dass Erträge zu erfassen sind, „wenn hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst und dieser verlässlich ermittelt werden kann“.526 Der genaue Zeitpunkt der Ertragsrealisation hängt dabei von der Art des erzielten Ertrages ab: Erlöse aus dem Verkauf von Gütern sind gemäß IAS 18.14 bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen zu erfassen: -

-

-

-

die maßgeblichen Chancen und Risiken aus dem Eigentum an den verkauften Gütern sind auf den Käufer übergegangen; dem Veräußerer verbleibt weder ein fortführendes Verfügungsrecht noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Güter; die Höhe der Erlöse und die mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden; und es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkauf zufließen wird.

In der Regel fällt die Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen mit der rechtlichen Eigentumsübertragung oder dem Besitzübergang auf den Käufer zusammen.527 Soweit allerdings maßgebliche Eigentumsrisiken beim Veräußerer verbleiben, ist der Ertrag aus dem Verkauf (zunächst) nicht zu erfassen. Dies ist etwa der Fall, wenn der Veräußerer Verpflichtungen aus Schlechterfüllung übernimmt, die über die geschäftsüblichen Garantie-/Gewährleistungsverpflichtungen hinausgehen, oder wenn unter bestimmten Bedingungen ein Rücktrittsrecht vereinbart ist und der Veräußerer die Wahrscheinlichkeit eines Rücktritts nicht einschätzen kann.528

524

Nachdem aber zukünftig alle Tauschgeschäfte nach IAS 16 und IAS 38 – unabhängig von der Beschaffenheit der Tauschobjekte – erfolgswirksam abgewickelt werden sollen, wird wohl auch IAS 18.12 entsprechend angepasst werden.

525

Unklar ist jedoch, wie ein erfolgswirksamer Dienstleistungstausch im System der doppelten Buchführung erfasst werden soll!

526

Zielsetzung zu IAS 18.

527

Für Näheres vgl. etwa Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 31ff.

528

Siehe dazu IAS 18.16; vgl. etwa auch Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 37ff.

129

Erträge aus Dienstleistungsgeschäften sind nach Maßgabe des Fertigstellungsgrades zu erfassen, sofern das Ergebnis des Dienstleistungsgeschäfts verlässlich geschätzt werden kann. Die Percentage-of-Completion-Methode ist somit nicht nur bei langfristigen Fertigungsaufträgen, sondern grundsätzlich auch bei Dienstleistungsgeschäften anzuwenden. So sind denn auch die Voraussetzungen, die IAS 18 an die verlässliche Schätzung stellt, dem IAS 11 „entliehen“.529 Hinsichtlich möglicher Verfahren zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades und hinsichtlich der Behandlung voraussichtlich uneinbringlicher Erträge kann ebenfalls auf die analog geltenden Ausführungen zu IAS 11 unter Gliederungspunkt 4.5.1. verwiesen werden.530 Sofern das Ergebnis eines Dienstleistungsgeschäftes nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist – wiederum analog zur Vorgehensweise nach IAS 11 – die verkürzte Percentage-of-Completion-Methode anzuwenden.531 Wenn weder das Ergebnis des Geschäftes verlässlich geschätzt werden kann, noch eine hinreichende Wahrscheinlichkeit besteht, dass die angefallenen Kosten erstattet werden, sind überhaupt keine Erträge, sondern nur die Aufwendungen zu erfassen.532 Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden sind, sofern ihr Zufluss hinreichend sicher ist und ihre Höhe verlässlich bestimmt werden kann, nach Maßgabe des IAS 18.30 folgendermaßen zu erfassen: Zinsen sind zeitproportional unter Berücksichtigung der Effektivverzinsung des Vermögenswertes zu erfassen. Als Effektivverzinsung wird dabei derjenige (interne) Zinssatz verstanden, der erforderlich ist, um die über die Laufzeit des Geschäfts erwarteten Einzahlungen auf den ursprünglich hingegebenen Vermögenswert abzuzinsen.533 Die Zinserträge schließen auch Agio- und Disagiobeträge sowie ähnliche Unterschiedsbeträge mit ein. Nutzungsentgelte sind periodengerecht in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des zugrunde liegenden Vertrages zu erfassen, sofern es nicht ausnahmsweise angemessen ist, den Ertrag auf einer anderen systematischen Grundlage zu erfassen. Häufig kann bei einer mehrjährigen Nutzungsüberlassung eine lineare Ertragsvereinnahmung über den vereinbarten Nutzungszeitraum angenommen werden.534

529

Siehe dazu im Einzelnen IAS 18.20; vgl. auch die entsprechenden Ausführungen zu IAS 11 unter Gliederungspunkt 4.5.1. (Seite 93ff.).

530

Vgl. dazu auch IAS 18.24.

531

Siehe dazu IAS 18.26; vgl. bereits auch die Ausführungen zu IAS 11 unter Gliederungspunkt 4.5.1.

532

Siehe IAS 18.28.

533

Siehe IAS 18.31; vgl. dazu auch Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 82.

534

Vgl. Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 84; vgl. auch Anhang zu IAS 18, Tz. 20.

130

Dividenden sind mit der Entstehung des Rechtsanspruchs auf Zahlung zu erfassen. Wann ein solcher Rechtsanspruch gegeben ist, lässt sich nicht aus IAS 18, sondern vielmehr nur durch Rückgriff auf das jeweilige nationale Gesellschaftsrecht ermitteln. Bezogen auf das deutsche Recht ist diesbezüglich zwischen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften zu unterscheiden.535 Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften entsteht der Rechtsanspruch auf die Dividende beim Mutterunternehmen grundsätzlich mit dem Gewinnverwendungsbeschluss der Hauptversammlung respektive der Gesellschafterversammlung des Beteiligungsunternehmens.536 Der Rechtsanspruch auf die Dividende entsteht daher regelmäßig erst im Folgejahr des Jahres, für das die Gewinnausschüttung erfolgt, so dass eine phasengleiche Vereinnahmung von Dividendenerträgen für den deutschen Rechtsraum – zumindest wenn man eine rechtlich formale Betrachtungsweise unterstellt – nach IAS 18 wohl nicht zulässig ist.537 Bei Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften entsteht der anteilige Gewinnanspruch beim Gesellschafter dagegen unmittelbar mit Ablauf des Geschäftsjahres.538 Die Realisierungsvoraussetzung des IAS 18 wird somit regelmäßig zu diesem Zeitpunkt als erfüllt angesehen werden können. Eine Besonderheit besteht nach IAS 18.32 für Dividendenausschüttungen, die sich auf den Gewinn aus der Zeit vor dem Erwerb der Anteile an dem Beteiligungsunternehmen beziehen. Diese Dividenden sind nicht ertragswirksam zu erfassen, sondern vielmehr von den Anschaffungskosten der Anteile abzuziehen, es sei denn, dass eine solche Zuordnung des Gewinns auf die einzelnen Wirtschaftsjahre nur schwerlich und willkürlich vorgenommen werden könnte. 4.8.2. Bilanzierung von Erträgen nach Bilanzsteuerrecht Der Begriff des „Ertrages“ wird – wie zahlreiche andere wesentliche Bilanzierungsbegriffe – weder handels- noch steuerrechtlich einer gesetzlichen Definition zugeführt. Während er aber handelsrechtlich zumindest des Öfteren eine gesetzliche Erwähnung findet539, ist er in der Diktion der Bilanzierungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht zu finden. Über die Verweisung des § 5 Abs. 1 EStG findet der Ertragsbegriff aber dennoch Eingang in die steuerrechtliche Terminologie, so dass die positiven Erfolgsbeiträge auch im Rahmen der steuerbilan535

Zwar bezieht sich der Begriff der „Dividende“ in der Terminologie des deutschen Bilanzrechts nur auf die Erträge, die durch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften generiert werden. Der in IAS 18 verwendete Dividendenbegriff ist aber wohl umfassender zu verstehen.

536

Siehe § 174 AktG bzw. §§ 29 und 46 Nr. 1 GmbHG; vgl. auch BGH v. 12.01.1998, BGHZ 137, S. 378.

537

Vgl. Eichhorn, K. T., Maßgeblichkeitsprinzip, 2001, S. 151. Strittig; a.A. etwa Ordelheide, D./Böckem, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 18, Rz. 94, sowie IDW, RS HFA 2, in: WPg 1999, S. 593 (Rz. 22).

538

Siehe § 120 Abs. 2 bzw. § 167 Abs. 1 HGB.

539

So z.B. in § 242 Abs. 2 HGB, § 246 Abs. 1 HGB oder § 275 HGB.

131

ziellen Gewinnermittlung als „Erträge“ zu bezeichnen sind. In Abgrenzung dazu bezeichnet der Begriff der „Betriebseinnahmen“ die positiven Erfolgsbeiträge im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Der Betriebseinnahmenbegriff ist an dieser Stelle auch deswegen von Interesse, weil die für diesen vorliegende, höchstrichterliche Definition auf den Ertragsbegriff übertragbar ist.540 Unter Erträgen (Betriebseinnahmen) sind demzufolge alle betrieblich veranlassten Wertzugänge zum Betriebsvermögen in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die nicht Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG sind.541 Gegenstand eines Ertrages können – außer Geld – auch Sachleistungen oder Nutzungsvorteile sein.542 Die Höhe der Erträge bemisst sich nach dem Wert der erhaltenen oder zu beanspruchenden Gegenleistung.543 Geldwerte Erträge sind zu Marktpreisen in Geldeinheiten umzurechnen. Die Ertragsrealisation hat netto, d.h. nach Abzug der Umsatzsteuer, zu erfolgen. Verzögert sich der Zufluss der Gegenleistung, ist der Ertrag zunächst in Höhe des vereinbarten Nominalbetrages zu erfassen, da die korrespondierende Forderung aus der Lieferung bzw. Leistung grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen ist.544 Allerdings ist eine (unverzinsliche) Forderung, die längerfristig nicht beglichen wird, in der Regel in ihrem Teilwert vermindert, so dass bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung auf den Barwert der Forderung abgeschrieben werden kann.545 In der Regel wird die zeitliche Verzögerung des Geldzuflusses aber mit dem Geschäftspartner vereinbart sein. In diesem Falle ist davon auszugehen, dass die gestundete Forderung einen entsprechenden Zinsanteil enthält. Die Forderung (und der entsprechende Ertrag) kann dann gleich mit dem Barwert – ohne den Umweg Teilwertabschreibung546 – angesetzt werden.547

540

So z.B. BFH v. 22.07.1988, BStBl II 1988, S. 995. Wacker bezeichnet die beiden Begriffe als synonym, vgl. Wacker, R., in: Blümich, EStG, § 4, Rz. 211 (Stand: 02/2000).

541

Vgl. BFH v. 18.06.1998, BStBl II 1998, S. 621, und BFH v. 27.05.1998, BStBl II 1998, S. 618; vgl. z.B. auch BFH v. 10.06.1992, BStBl II 1993, S. 41, sowie BFH v. 18.05.1994, BStBl II 1995, S. 54; vgl. zur im Wesentlichen inhaltsgleichen Definition des handelsrechtlichen Schrifttums etwa Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 246, Rz. 167 oder Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 2f.

542

Vgl. BFH v. 20.04.1989, BStBl II 1989, S. 641.

543

Vgl. zu nicht in Geldeinheiten bestehenden Betriebseinnahmen etwa BFH v. 22.07.1988, BStBl II 1988, S. 995; BFH v. 26.09.1995, BStBl II 1996, S. 273; BFH v. 20.04.1989, BStBl II 1989, S. 641.

544

So für Warenforderungen BFH v. 23.11.1967, BStBl II 1968, S. 176; vgl. auch BFH v. 23.04.1975, BStBl II 1975, S. 875, sowie BFH v. 09.07.1981, BStBl II 1981, S. 734.

545

Vgl. Kleinle, W., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 (Stand: 03/2000), Rz. 912; Ehmke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 887, und 892 (Stand: 10/1998); vgl. dazu auch BFH v. 23.04.1975, BStBl II 1975, S. 875; BFH v. 24.01.1990, BStBl II 1990, S. 639.

546

Bei vereinbarter Stundung darf eine solche nicht vorgenommen werden, vgl. BFH v. 11.12.1986, BStBl II 1987, S. 553; vgl. auch Bruschke, G., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 6, Rz. 554 (Stand: 08/2003).

547

Vgl. BFH v. 11.12.1986, BStBl II 1987, S. 553.

132

Der Tausch von Wirtschaftsgütern führt nach dem durch das Steuerentlastungsgesetz eingefügten § 6 Abs. 6 EStG immer zur Gewinnrealisierung, eine erfolgsneutrale Behandlung des Tauschvorganges ist seit dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr möglich.548 Für den Dienstleistungstausch bestehen steuerlich keine Vorschriften.549 Der Zeitpunkt der Ertragsrealisation bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern bzw. bei der Erbringung von Dienstleistungen richtet sich nach dem Realisationsprinzip.550 Der Gewinn ist zu realisieren, wenn der Sach- oder Dienstleistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat551 und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist.552 Bei Veräußerungen sind die genannten Voraussetzungen in der Regel im Zeitpunkt der Übergabe des Wirtschaftsgutes erfüllt.553 Dies gilt auch für Tauschgeschäfte.554 Bei Dienstverträgen, die eine einmalige Leistung zum Gegenstand haben, ist der Ertrag bei vollständiger Erfüllungshandlung zu realisieren, bei Dauerdienstleistungen dagegen im Zeitablauf.555 Bei Werkverträgen erfolgt die Gewinnrealisierung im Abnahmezeitpunkt.556 Ein vereinbartes Rücktrittsrecht wirkt sich nicht auf die Ertragsrealisierung aus.557 Besteht am Bilanzstichtag eine überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass der Käufer sein Rücktrittsrecht ausüben wird, kann in Höhe des Rückzahlungsbetrages, der den Buchwert des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt, allerdings eine Rückstellung gebildet werden.558 Auch Gewährleistungsverpflichtungen haben keinen Einfluss auf die Ertragsrealisation, sondern sind ebenfalls im Rahmen einer Rückstellung zu erfassen.559 548

Der Ertrag/Aufwand ermittelt sich dabei aus der Differenz zwischen Buchwert und gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes.

549

Soweit ersichtlich liegt auch keine Rechtsprechung vor. E-DRS 17 sieht vor, dass sich beim Dienstleistungstausch die Höhe der Erlöse nach dem beizulegenden Zeitwert der vereinbarten Gegenleistung bemisst, vgl. E-DRS 17, Tz. 19 (abrufb. unter http://www.drsc.de).

550

Vgl. dazu Gliederungspunkt 3.2.3.1. (Seite 36ff.).

551

Vgl. z.B. BFH v. 27.02.1986, BStBl II 1986, S. 552; BFH v. 29.04.1987, BStBl II 1987, S. 797.

552

Vgl. BFH v. 12.05.1993, BStBl II 1993, S. 786.

553

Vgl. BFH v. 27.02.1986, BStBl II 1986, 552.

554

Maßgeblich ist der Übergabezeitpunkt des hingetauschten Wirtschaftsgutes, vgl. BFH v. 14.12.1982, BStBl II 1983, S. 303.

555

Vgl. Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 944 (Stand: 02/2003).

556

Vgl. BFH v. 25.02.1986, BStBl II 1986, S. 788.

557

Vgl. BFH v. 25.01.1996, BStBl II 1997, S. 382; vgl. auch H 13 EStH.

558

So BFH v. 25.01.1996, BStBl II 1997, S. 382, und BFH v. 28.03.2000, BFHE 191, S. 339. Entspricht der Rückzahlungsbetrag dem Kaufpreis, wird damit die Gewinnrealisierung wieder rückgängig gemacht; so nunmehr auch BMF v. 21.02.2002, BStBl I 2002, S. 335; gegen Rückstellung noch BMF v. 12.03.1997, BStBl I 1997, S. 611.

559

Vgl. dazu Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 941 (Stand: 02/2003).

133

Erträge aus Dauerschuldverhältnissen sind pro rata temporis zu realisieren. Sie sind dabei jeweils für die bis zum Bilanzstichtag abgelaufene Vertragsdauer erfolgswirksam zu vereinnahmen, unabhängig davon, wann die tatsächliche Zahlung erfolgt (pränumerando, postnumerando oder fortlaufend).560 Auch Zinsen sind pro rata temporis, d.h. nach den gleichen Grundsätzen wie Erträge aus Dauerschuldverhältnissen, zu realisieren.561 Das gilt auch für Disagiobeträge, die über die Laufzeit des Darlehens oder – sofern dieser kürzer ist – über den Zinsfestschreibungszeitraum ertragswirksam zu vereinnahmen sind.562 Dividenden sind zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden sind. Da die Dividendenforderung zivilrechtlich erst mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses entsteht563, kann eine Dividendenforderung in der Bilanz der Muttergesellschaft nicht vor dem Tag dieser Beschlussfassung realisiert werden. Dies gilt nach der Auffassung des Großen Senats des BFH selbst in den Fällen, in denen ein „Allein- oder beherrschende(r) Gesellschafter in besonderer Weise auf den künftigen Gewinnverwendungsbeschluss Einfluss nimmt“564 bzw. nehmen kann. Somit ist die phasengleiche Vereinnahmung von Dividendenerträgen steuerlich grundsätzlich nicht mehr möglich.565 In Anteilsveräußerungsfällen ist die Dividende demjenigen zuzurechnen, dem die Beteiligung im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses zuzurechnen ist. Eine für „Vor-Erwerbsjahre“ vorgenommene Gewinnausschüttung mindert dabei – anders als nach IAS 18 – nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.566

560

Vgl. dazu BFH v. 20.05.1992, BStBl II 1992, S. 904.

561

Vgl. etwa BFH v. 18.12.2002, DStR 2003, S. 499; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 252, Rz. 82, sowie Selchert, F. W., in: Küting/Weber, HdR, § 252, Rz. 107 (Stand: 11/2002).

562

In der Bilanz ist die Forderung zum Nennwert zu bilanzieren und in Höhe des Disagios ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, so etwa Meyer-Scharenberg, D. E., Rechnungsabgrenzungsposten, in: DStR 1991, S. 755, sowie Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 920 (Stand: 02/2003). Nach a.A. kann die Forderung alternativ auch zum Auszahlungsbetrag aktiviert und zeitanteilig erfolgswirksam zugeschrieben werden, so etwa Selchert, F. W., in: Küting/Weber, HdR, § 252, Rz. 107 (Stand: 11/2002).

563

Siehe wiederum § 174 AktG bzw. § 29 und § 46 Nr. 1 GmbHG sowie BGH v. 12.01.1998, II ZR 82/93, BGHZ 137, S. 378.

564

BFH v. 07.08.2000, BStBl II 2000, S. 633.

565

So BFH v. 07.08.2000, BStBl II 2000, S. 633. In „äußerst seltenen Ausnahmefällen“ sollen hiervon jedoch Ausnahmen möglich sein, vgl. ebenda; vgl. zur abweichenden handelsrechtlichen Rechtsprechung, BGH v. 03.11.1975, BGHZ 65, S. 230, sowie BGH v. 12.01.1998, BGHZ 137, S. 378. Anzumerken ist allerdings, dass die Frage des Vereinnahmungszeitpunktes von Dividenden für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner wegen § 8b Abs. 1 KStG an Bedeutung verloren hat. Zu beachten gilt es dabei, dass § 8b KStG eine außerbilanzielle Gewinnkorrekturvorschrift darstellt.

566

Der Gewinnanspruch ist unselbständiger Teil des Wirtschaftsgutes „Beteiligung“, so dass die Anschaffungskosten für die Beteiligung auch die miterworbenen Gewinnansprüche umfassen, vgl. BFH v. 21.05.1986, BStBl II 1986, S. 734 und FR 1986, S. 462 (mit Urteilsanmerkung).

134

Erträge aus der Beteiligung an Personengesellschaften werden beim Gesellschafter regelmäßig bereits mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft vereinnahmt.567 4.8.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 18 und Bilanzsteuerrecht Zwischen IAS 18 und der bilanzsteuerlichen Rechtslage de lege lata bestehen zahlreiche Unterschiede: Während sich die Ertragsrealisation bei Tauschgeschäften nach IAS 18 (noch) nach der Beschaffenheit der getauschten Leistungen richtet, ist gemäß § 6 Abs. 6 EStG eine Ertragsrealisierung – unabhängig von der Beschaffenheit der Tauschobjekte – zwingend.568 Darüber hinaus bemisst sich der Ertrag nach IAS 18 grundsätzlich nach dem Zeitwert der erhaltenen Leistung und nur ausnahmsweise nach dem Zeitwert der hingegebenen Leistung. Steuerlich ist zur Ertragsermittlung dagegen grundsätzlich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes heranzuziehen. Die Erträge aus der Veräußerung von Vermögenswerten werden in den allermeisten Fällen nach IAS 18 und nach Bilanzsteuerrecht zum gleichen Zeitpunkt, i.d.R. bei Übergabe des Vermögenswertes, realisiert. In Ausnahmefällen kann es jedoch bilanzsteuerrechtlich zu einer frühzeitigeren Ertragsrealisation als nach IAS 18 kommen, etwa wenn das Unternehmen Garantieverpflichtungen übernimmt, die über das Geschäftsübliche hinausgehen, oder falls ein Rücktrittsrecht vereinbart ist und der Verkäufer das Rücktrittsrisiko nicht einschätzen kann. In diesen Fällen unterbleibt nach IAS 18 eine Ertragsrealisierung, während steuerlich der Ertrag zunächst zu realisieren, gegebenenfalls aber durch eine aufwandswirksame Rückstellungsbuchung (partiell) wieder zu neutralisieren ist. Erhebliche Unterschiede bestehen bei der Ertragsrealisierung im Rahmen von Dienstleistungsverträgen. Steuerlich greift auch hier das Realisationsprinzip Platz, während nach IAS 18 die Erträge grundsätzlich gemäß der Percentage-ofCompletion-Methode zu vereinnahmen sind. Schließlich sieht IAS 18 – anders als das Bilanzsteuerrecht – eine Kürzung der Anschaffungskosten von Beteiligungen um die Gewinnausschüttungen vor, die sich auf die Jahre vor den Anteilserwerb beziehen.

567

Strittig ist allerdings, ob Beteiligungen an Personengesellschaften und die daraus resultierenden Beteiligungserträge steuerbilanziell überhaupt zu erfassen sind; vgl. dazu auch die Ausführungen zu IAS 27 unter Gliederungspunkt 4.14.2. (Seite 190ff.), sowie Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2140ff.

568

Wie angeführt, wird sich dieser Unterschied aber wohl zukünftig nicht mehr ergeben.

135

4.8.4. Zielkonformität des Standards 4.8.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Nach IAS 18.32 sind Dividendenausschüttungen, die sich auf die Zeit vor dem Anteilserwerb beziehen, grundsätzlich von den Anschaffungskosten der Anteile abzuziehen. Im Ergebnis können diese Gewinnausschüttungen erfolgsneutral vereinnahmt werden. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 18.32 für die steuerliche Gewinnermittlung könnte daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ führen. Allerdings ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass sich eine (95%ige) Steuerfreiheit der Dividendenerträge für Kapitalgesellschaften als Anteilseigner aufgrund des § 8b KStG – seine weitere Gültigkeit vorausgesetzt – auch ohne IAS 18.32 einstellen würde. Sieht man von der durch § 8b Abs. 5 ausgelösten 5% Besteuerung ab, ergäben sich hier durch IAS 18.32 keine Unterschiede. Etwas anderes könnte gelten, sofern eine Personengesellschaft bzw. ein Einzelunternehmer Dividendenempfänger ist. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 18.32 würde in dem oben beschriebenen Fall auch hier zu einer völligen Steuerfreiheit der Dividende führen, so dass der Dividendenertrag beim Einzelunternehmer bzw. bei den hinter der Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen letztendlich nur der 25%igen Körperschaftsteuervorbelastung unterliegen würde.569 Durch die entsprechende Verminderung der Anschaffungskosten ergäbe sich jedoch bei der Veräußerung der Beteiligung bzw. bei Betriebsaufgabe ein entsprechend höherer Veräußerungsgewinn. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 18.32 würde folglich auch hier letztendlich nur zu einer Steuerstundung führen. 4.8.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Gemäß IAS 18.20 sind Erträge aus Dienstleistungsverträgen grundsätzlich nach der Percentage-of-Completion-Methode zu vereinnahmen. Dies führt jedoch – wie bei IAS 11 dargelegt570 – zu einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip, so dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 18.20 zu einem Verstoß gegen das vorliegende Zielkriterium führen würde. 4.8.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Gemäß IAS 18.12 richtet sich die Ertragsrealisation im Rahmen von Tauschgeschäften nach der Beschaffenheit der Tauschobjekte. Wie bei IAS 16 darge-

569

Ohne Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages und der Gewerbesteuer.

570

Vgl. Gliederungspunkt 4.5.4.2. (Seite 100).

136

stellt571, führt eine solche Differenzierung zu einem Verstoß ersten Ranges gegen das Zielkriterium „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“.572 Zudem gilt auch hier – wie bei IAS 11 – dass die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode vorliegen, sehr stark im subjektiven Ermessensbereich des Bilanzierenden liegt. Wegen des damit verbundenen impliziten Wahlrechts zur Gewinnrealisierung liegt in IAS 18.20/26 ein Verstoß zweiten Ranges gegen das Zielkriterium vor. 4.8.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.8.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation durch den Gesetzgeber konnte nicht festgestellt werden. 4.8.4.4.2. Klassische Interpretation Wie bereits bei den Ausführungen zu IAS 11 dargestellt573, bedingt die Percentage-of-Completion-Methode zahlreiche und fortwährende Schätzungen hinsichtlich der Auftragskosten und -erlöse.574 Aufgrund der dadurch im Vergleich zur geltenden Rechtslage verringerten intersubjektiven Überprüfbarkeit bei der Bilanzierung von Erträgen aus Dienstleistungsgeschäften führt eine uneingeschränkte Übernahme des IAS 18.20ff. für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation.

571

Vgl. Gliederungspunkt 4.6.4.3. (Seite 112).

572

Wegen der o.g. Veränderungen wird sich dieser zukünftig jedoch wohl nicht mehr ergeben.

573

Vgl. Gliederungspunkt 4.5.4.4.2. (Seite 102).

574

Ähnlich auch Krawitz, N., Langfristige Fertigung, in: DStR 1997, S. 893.

137

4.9. IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 2 „Share-Based Payment“) 4.9.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 19 enthält umfassende Regelungen zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer. Der Begriff der „Leistungen an Arbeitnehmer“ und somit der Anwendungsbereich des Standards umfasst alle Formen von Vergütungen, die ein Unternehmen im Austausch für die von den Arbeitnehmern erbrachten Arbeitsleistungen gewährt.575 Für Zwecke der Bilanzierung differenziert der Standard im Einzelnen zwischen den folgenden Leistungen: -

kurzfristig fällige Leistungen an oder für Arbeitnehmer;

-

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses;

-

andere langfristig fällige Leistungen;

-

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses; und

-

Kapitalbeteiligungsleistungen.576

Zur Kategorie der kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer gehören etwa Löhne, Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge, Urlaubs- und Krankengeld, Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen, die innerhalb des nächsten Wirtschaftsjahres gezahlt werden, sowie geldwerte Leistungen für aktive Arbeitnehmer. Die Bilanzierung dieser kurzfristig fälligen Leistungen gestaltet sich vergleichsweise einfach: Der Betrag der kurzfristig fälligen Leistungen, der im Austausch für die in der Berichtsperiode erbrachten Arbeitsleistungen (erwartungsgemäß) zu zahlen ist, ist als Aufwand zu erfassen.577 Sofern die entsprechende Zahlung in der Periode nicht erfolgt ist, ist eine Schuldposition anzusetzen. Diese als passiver Abgrenzungsposten („accrued expense“) bezeichnete Schuldposition unterscheidet sich von den Rückstellungen nach IAS 37 – deren Ansatzvoraussetzungen bei den von IAS 19 erfassten kurzfristigen Leistungen ebenfalls erfüllt wären – durch ein spezifisches

575

Siehe IAS 19.7.

576

Siehe IAS 19.4. Zukünftig wird der Standard jedoch nur mehr auf die vier erstgenannten Leistungskategorien anwendbar sein, da die Bilanzierung von Kapitalbeteiligungsleistungen voraussichtlich ab dem Wirtschaftsjahr 2004 von dem bis dato nur als Exposure Draft vorliegenden IFRS „Share-Based Payment“ erfasst werden wird, vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen.

577

Siehe IAS 19.10. Etwas anderes gilt nur, wenn ein anderer Standard die Einbeziehung der Leistung in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswertes vorschreibt bzw. erlaubt.

138

Abzinsungsverbot.578 Paradigmatisch kann hier etwa auf die Resturlaubsverpflichtungen verwiesen werden, die nicht als Rückstellungen im Sinn von IAS 37, sondern als Schuldposition nach IAS 19 zu bilanzieren sind. Weitaus komplizierter gestalten sich dagegen die Vorschriften für Leistungen, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen. Zu dieser Kategorie gehören etwa Renten und sonstige Altersversorgungsleistungen, die medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie Lebensversicherungen. Bei den diesen Leistungen zugrunde liegenden Vereinbarungen ist nach IAS 19.25 zunächst zwischen „beitragsorientierten“ und „leistungsorientierten Plänen“ zu unterscheiden. Bei beitragsorientierten Plänen („defined contribution plans“) ist das Unternehmen nur zur Zahlung festgelegter Beträge an einen externen Versorgungsträger („Fonds“), d.h. einen Pensionsfonds oder eine Versicherungsgesellschaft, verpflichtet. Beitragsorientierte Pläne sind dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen darüber hinaus – selbst bei Unterdeckungen im Fondsvermögen – keine weiteren Zahlungen leisten muss, so dass sowohl das versicherungsmathematische579 Risiko als auch das Anlagerisiko580 auf den Arbeitnehmer übertragen werden. Bei beitragsorientierten Plänen sind die zu leistenden Beiträge nach IAS 19.44 grundsätzlich als Aufwand der Periode zu erfassen, in der die entsprechende Arbeitsleistung erbracht wird.581 Bis zum Bilanzstichtag noch nicht abgeflossene Beiträge sind als Schuldposition zu passivieren. Der einzige Unterschied zur Bilanzierung kurzfristiger Leistungen besteht darin, dass Beiträge, die mehr als zwölf Monate nach der Periode fällig werden, in der die Arbeitsleistung erbracht wurde, einem Abzinsungsgebot unterliegen.582 Leistungsorientierte Pläne („defined benefit plans“) sind alle Pläne, die keine beitragsorientierten Pläne sind.583 Die Finanzierung der leistungsorientierten Pläne kann sowohl durch das Unternehmen selbst als auch durch einen vom Unternehmen unabhängigen Fonds erfolgen. Für beide Fälle gelten grundsätzlich die gleichen, komplexen Bilanzierungsvorschriften. Die Komplexität ergibt sich insbesondere aus dem Umstand, dass die letztendlichen Kosten eines leistungsorientierten Planes von vielen, in der Zukunft liegenden Faktoren beeinflusst werden, so dass zahlreiche versicherungsmathematische Annahmen zu treffen sind. Hinzu 578

Vgl. Wagenhofer, A., IAS, 1999, S. 233.

579

Risiko, dass Leistungen geringer ausfallen als erwartet, s. IAS 19.25.

580

Risiko, dass die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen, um die erwarteten Leistungen zu erbringen, s. IAS 19.25.

581

Etwas anderes gilt wiederum, wenn sie in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswertes einbezogen werden müssen bzw. können.

582

Vgl. Wagenhofer, A., IAS,1999, S. 237.

583

Siehe IAS 19.7.

139

kommt, dass die Auszahlung der Verpflichtung zumeist viele Jahre nach Erbringung der damit zusammenhängenden Arbeitsleistung erfolgt, mit der Konsequenz, dass die Bewertung der Verpflichtung auf abgezinster Basis vorzunehmen ist. Die Barwertbestimmung der Verpflichtung und die damit verbundene Bestimmung des so genannten Dienstzeitaufwandes hat nach IAS 19.64 gemäß der „Methode der laufenden Einmalprämien“ („Projected-Unit-Credit-Methode“) – auch als Anwartschaftsansammlungsverfahren oder Anwartschaftsbarwertverfahren bezeichnet – zu erfolgen. Diese Methode basiert auf der Annahme, dass der Arbeitnehmer jährlich einen zusätzlichen Teil des gesamten Anspruchs erdient. Jeder dieser jährlich erdienten „Leistungsbausteine“ wird dabei separat bewertet, um so die endgültige Verpflichtung aufzubauen.584 Da am Bilanzstichtag jeweils nur die Ansprüche zu berücksichtigen sind, die bis dato erdient wurden, setzt sich die Verpflichtung zu diesem Tage aus den Leistungsbausteinen der Vorperioden zuzüglich des Leistungsbausteines der aktuellen Periode zusammen. Die Abzinsung der bis zum Bilanzstichtag erdienten Ansprüche ergibt schließlich den Barwert der Verpflichtung zu diesem Zeitpunkt.585 Die Erhöhung des Barwertes der Verpflichtung gegenüber der Vorperiode entspricht der Summe aus so genanntem laufenden Dienstzeitaufwand und Zinsaufwand.586 Der laufende Dienstzeitaufwand ist der Barwert des Leistungsbausteines der Berichtsperiode. Der Zinsaufwand resultiert dagegen aus der Barwerterhöhung der Leistungsbausteine der Vorperioden. Selbst bei gleich bleibendem jährlich erdienten Pensionsanspruch führt dieses Verfahren wegen des zunehmend verkürzten Abzinsungszeitraumes zu einem laufend steigenden Pensionsaufwand.587 Im Einzelnen wird sich bei der Bilanzierung i.d.R. folgendes Vorgehen ergeben: Zunächst ist der letztendliche Leistungsanspruch mit Hilfe versicherungsmathematischer Annahmen zu schätzen. Im Rahmen der Schätzung sind dabei demographische und finanzielle Annahmen zu treffen. Erstere umfassen etwa Annahmen zur Sterblichkeitsrate, zur Fluktuationsrate, zur Invalidisierungsrate und zum Frühpensionierungsverhalten. Letztere beinhalten beispielsweise Annahmen zum Zinssatz oder zum künftigen Gehalts- und Leistungsniveau.588 Anschließend ist der Leistungsanspruch den einzelnen Dienstjahren zuzuordnen, in denen er erdient wird. Bei der Zuordnung sind alle Dienstjahre einzubeziehen,

584

So IAS 19.65.

585

Vgl. Wagenhofer, A., IAS, 1999, S. 237.

586

Vgl. dazu auch das zu IAS 19.65 angegebene Beispiel.

587

Vgl. dazu wiederum das zu IAS 19.65 angegebene Beispiel; vgl. auch Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 214, sowie Schmidbauer, R., Pensionsrückstellung, in: DStR 2003, S. 798.

588

Für Näheres zu den versicherungsmathematischen Annahmen siehe IAS 19.72-95.

140

in denen die Arbeitsleistung zu einer weiteren Erhöhung der Leistungen führt.589 Die Zuordnung kann linear oder nach einer Planformel erfolgen. Zu jedem Bilanzstichtag ist der Barwert der bis dato erdienten Leistungsansprüche zu ermitteln. Als Diskontierungszinssatz ist gemäß IAS 19.78 der am Abschlussstichtag geltende Marktzinssatz für erstklassige festverzinsliche Industrieanleihen heranzuziehen. Sofern das Unternehmen einen leistungsorientierten Plan neu einführt oder Leistungen aus einem bestehenden leistungsorientierten Plan ändert, gilt es zu beachten, dass der dadurch bedingte so genannte nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand nach IAS 19.96 linear über den durchschnittlichen Zeitraum bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit zu verteilen ist. Soweit die Anwartschaft bereits im Moment der Einführung oder Änderung des Plans unverfallbar ist, ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand allerdings sofort ergebniswirksam zu erfassen.590 Bei dem nachzuverrechnenden „Dienstzeitaufwand“ kann es sich im Falle der Leistungsreduzierung durch das Unternehmen – entgegen dem Wortlaut – de facto auch um einen Ertrag handeln („negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand“).591 Des Weiteren sind die so genannten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, die aus Veränderungen des Barwerts der Verpflichtung oder des Zeitwerts eines etwaigen Planvermögens entstehen können, zu bestimmen. Ursache versicherungsmathematischer Gewinne oder Verluste kann etwa sein, dass die tatsächliche Fluktuationsrate, Sterberate, Frühpensionierungsrate oder Gehaltsentwicklung von den jeweils prognostizierten Werten abweicht oder auch dass die Schätzungen hinsichtlich dieser Faktoren verändert werden. Auch eine Änderung des Abzinsungssatzes oder Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Ertrag und dem erwarteten Ertrag aus dem Planvermögen592 führen zu versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten. Bei der Erfassung dieser Gewinne und Verluste erlaubt IAS 19.92 die Anwendung der so genannten Korridormethode. Dazu ist zunächst ein Korridor zu bestimmen, der entweder 10% des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung oder 10% des beizulegenden Zeitwerts eines etwaigen Planvermögens beträgt, je nachdem, welcher Betrag der höhere ist. Versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste sind nach Maßgabe der genannten Methode nur zu erfassen, soweit sie au589

Sieht ein Plan beispielsweise eine einmalige Leistung von 1.000 vor, die nach 10 Jahren unverfallbar wird und die durch weitere Dienstjahre nicht erhöht wird, so sind den ersten zehn Jahren jeweils 100 erdienter Leistungsanspruch zuzuordnen, siehe Beispiel zu IAS 19.70.

590

Siehe für Näheres IAS 19.96/97 und das dort angeführte Beispiel.

591

Siehe IAS 19.100.

592

Vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen.

141

ßerhalb dieses Korridors liegen. Die Erfassung erfolgt dabei zeitanteilig, indem der außerhalb des Korridors liegende Betrag durch die erwartete durchschnittliche Restlebensarbeitszeit der vom Plan erfassten Arbeitnehmer dividiert und periodisch erfolgswirksam erfasst wird.593 Die Anwendung der Korridormethode ist allerdings nicht verpflichtend, da das Unternehmen auch andere systematische Verfahren verwenden kann, die zu einer schnelleren Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste führen. So ist es beispielsweise auch zulässig, sowohl die inner- als auch die außerhalb des Korridors liegenden Gewinne und Verluste sofort bei Anfall erfolgswirksam zu erfassen.594 Schließlich ist der beizulegende Zeitwert des bereits mehrmals erwähnten (etwaigen) Planvermögens zu bestimmen.595 Dieses umfasst nach IAS 19.7 zum einen das Vermögen, das durch einen externen, langfristig angelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen für Arbeitnehmer gehalten wird, und zum anderen Versicherungspolicen von externen, dem Unternehmen nicht nahe stehenden Versicherern. Voraussetzung für die Qualifikation als Planvermögen ist, dass die genannten Vermögenswerte vor dem Zugriff des Unternehmens und seiner Gläubiger geschützt sind und nur verwendet werden können, um Leistungen an Arbeitnehmer zu finanzieren oder zu bezahlen. Bei einem leistungsorientierten Plan ist der in der Bilanz als Schuld zu erfassende Betrag nach IAS 19.54 sodann aus dem Saldo der folgenden Beträge zu ermitteln: -

-

-

dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Bilanzstichtag; zuzüglich etwaiger versicherungsmathematischer Gewinne und abzüglich etwaiger Verluste, die bis dato aufgrund der Anwendung der Korridormethode noch nicht ergebniswirksam erfasst wurden; abzüglich eines etwaigen, bisher zulässigerweise noch nicht erfassten nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands; abzüglich des am Bilanzstichtag beizulegenden Zeitwertes von Planvermögen, mit dem die Verpflichtungen unmittelbar abzugelten sind.

Der Saldo aus oben genannten Beträgen kann, insbesondere durch Überdotierung des Plan-/Fondsvermögens, auch negativ sein. Der insoweit vorliegende Vermögenswert ist – unter Beachtung der in IAS 19.58 angeführten Bewertungsgrenze – in der Bilanz auszuweisen.

593

Vgl. Wagenhofer, A., IAS, 1999, S. 241f.

594

Im Rahmen des Convergence Projects ist zukünftig ohnehin geplant, eine sofortige erfolgswirksame Erfassung aller versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste vorzuschreiben, vgl. dazu Project Summary zu Employee Benefits (Convergence Topics) (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

595

Siehe dazu IAS 19.102ff.

142

In der Gewinn- und Verlustrechnung ist nach IAS 19.61 der Saldo folgender Beträge als Aufwand (oder als Ertrag) zu erfassen596: -

Dienstzeitaufwand der Periode;

-

Zinsaufwand;

-

erwarteter Ertrag aus etwaigen Planvermögen und aus anderen Erstattungsansprüchen;

-

versicherungsmathematische Gewinne und Verluste;

-

nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand;

-

die Auswirkungen etwaiger Plankürzungen oder Abgeltungen.

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sowie der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand sind im Periodenergebnis allerdings nur zu berücksichtigen, soweit sie – wie oben dargestellt – nach IAS 19.92 bzw. IAS 19.96 auch in dieser Periode erfasst werden. Zu den anderen langfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer gehören nach IAS 19.126 etwa Jubiläumsgelder, Versorgungsleistungen im Falle der Erwerbsunfähigkeit, Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit, Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen sowie aufgeschoben auszahlbare Vergütungsbestandteile, die nicht vollständig innerhalb des nächsten Wirtschaftsjahres zu zahlen sind. Im Vergleich zur Bewertung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses unterliegt die Bewertung der anderen langfristig fälligen Leistungen weniger Unsicherheiten, so dass für letztgenannte eine vereinfachte Bilanzierungsmethode zur Anwendung kommt. Die Vereinfachung wird dadurch erreicht, dass die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste – ohne Anwendung der Korridormethode – und der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand sofort in voller Höhe zu erfassen sind. Dadurch ergibt sich die bei dieser Leistungskategorie zu erfassende Schuldposition aus der Differenz des Barwertes der Verpflichtung und dem Zeitwert des Planvermögens, aus dem die Verpflichtung unmittelbar erfüllt wird. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassende Betrag ermittelt sich analog zu den Vorschriften der vorgehenden Leistungskategorie, mit dem bereits erwähnten Unterschied, dass versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sowie ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort in voller Höhe zu erfassen sind. Weitere Unterschiede zu den vorhergehend für die Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dargestellten Grundsätzen ergeben sich nicht.

596

Etwas anderes gilt allerdings wiederum für die Beträge, die nach Maßgabe eines anderen Standards in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswertes einbezogen werden.

143

Für die Bilanzierung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses enthält IAS 19.133 die Bestimmung, dass diese nur dann als Schuld und Aufwand zu erfassen sind, wenn das Unternehmen nachweislich verpflichtet ist, das/die Arbeitsverhältnis(se) vor dem Zeitpunkt der regulären Pensionierung zu beenden, oder aber Leistungen bei Beendigung von Arbeitsverhältnissen freiwillig zu erbringen hat. Sofern die Zahlung erst mehr als zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag fällig wird, ist die Leistung mit dem für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen gültigen Marktzinssatz zu diskontieren. Leistungen, die unabhängig vom Grund des Ausscheidens des Arbeitnehmers gewährt werden, sind nicht nach IAS 19.133, sondern wie Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu bilanzieren. Für die letztgenannte Kategorie der Leistungen an Arbeitnehmer, die Kapitalbeteiligungsleistungen, enthält IAS 19 keine Bilanzierungsvorschriften.597 Wie oben bereits erwähnt, fällt die Bilanzierung dieser Leistungen allerdings zukünftig in den Anwendungsbereich des IFRS „Share-Based Payment“, der bis dato jedoch nur als Exposure Draft598 vorliegt. Nachdem die Kommentierungsperiode im März 2003 abgeschlossen wurde, will das IASB bis Ende 2003 einen entsprechenden IFRS verabschieden, der dann ab 2004 Anwendung finden soll. Der Anwendungsbereich des Exposure Drafts „Share-Based Payment“ (im Folgenden: ED 2) erstreckt sich auf sämtliche „anteilsbasierte Vergütungen“.599 Nicht entscheidend ist es, dass die Vergütung tatsächlich in Eigenkapitalinstrumenten erfolgt. Auch Geldleistungen fallen unter den Anwendungsbereich von ED 2, sofern sie sich am Kurswert des Unternehmens oder anderer Eigenkapitalinstrumente orientieren.600 Neben den Stock Options werden somit etwa auch virtuelle Aktienoptionen (stock appreciation rights) und virtuelle Aktien (phantom stocks) davon erfasst.601 Zudem ist der Anwendungsbereich des Standardentwurfs nicht auf Arbeitnehmervergütungen beschränkt, sondern erfasst alle anteilsbasierten Transaktionen.602 In praxi werden freilich die an Arbeitnehmer gewährten anteilsbasierten Vergütungen den Hauptanwendungsbereich des Standards darstellen.

597

Nach Auffassung von Oser/Vater konnte bisher auf die entsprechenden US-GAAP Regelungen SFAS No. 123 oder APB No. 25 zurückgegriffen werden, vgl. Oser, P./Vater, H., Stock Options, in: DB 2001, S. 1268.

598

Abrufb. unter http://www.iasb.org.uk.

599

In der Literatur hat sich für „Share-Based Payments“ noch keine einheitliche Übersetzung herausgebildet. Schmidt spricht etwa von „aktienkursorientierten Zahlungen“, Grünberger/Grünberger von „Zahlungen durch Eigenkapital“, vgl. Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2657, sowie Grünberger, D./ Grünberger, H., Mitarbeiterbeteiligungen, in: StuB 2003, S. 20.

600

Siehe ED 2.1.

601

Vgl. Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2657.

602

Siehe ED 2.2.

144

Nach Maßgabe von ED 2 sind sämtliche im Rahmen einer anteilsbasierten Transaktion bezogenen Güter oder Dienstleistungen im jeweiligen Bezugszeitpunkt im Jahresabschluss zu erfassen.603 Erworbene Güter sind – soweit dies nach dem jeweils einschlägigen Standard zulässig ist – zu aktivieren. Bezogene Dienstleistungen – wie etwa Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer – sind dagegen aufwandswirksam zu erfassen.604 Aktienoptionsprogramme für Mitarbeiter führen nach IAS/IFRS – sofern der vorliegende Entwurf unverändert umgesetzt wird – zukünftig in jedem Falle zu einer Aufwandsbuchung. Dies gilt auch bei echten Optionen, obwohl es bei diesen – anders als bei kursorientierten Vergütungen – regelmäßig nicht zu einer Auszahlung kommt.605 Die dadurch bedingten Schwierigkeiten, den Vorgang im Rahmen der doppelten Buchführung abzubilden, löst das IASB, indem es eine Einlage der Arbeitsleistung in die Kapitalrücklage fingiert. Der sofortige „Verbrauch“ der Gegenleistung steht dieser Vorgehensweise nach Ansicht des IASB nicht im Wege.606 Im Ergebnis kommt es bei Mitarbeiterentlohnungen gegen Gewährung echter Eigenkapitalinstrumente somit zu dem „verwunderlich erscheinenden Buchungssatz ,Personalaufwand an Kapitalrücklage‘“607. Bemerkenswert ist dabei, dass die Erfassung im Eigenkapital auch dann endgültig ist, wenn es nicht zur Ausgabe der Aktienoptionen kommt oder diese etwa nicht ausgeübt werden.608 Die Bewertung der anteilsbasierten Vergütungen richtet sich nach der tatsächlichen Vergütungsform. Bei Transaktionen, die gegen Gewährung von Eigenkapitalinstrumenten abgewickelt werden, soll die Bewertung der bezogenen Güter bzw. Dienstleistungen und des entsprechenden Eigenkapitalzugangs entweder nach dem beizulegenden Zeitwert der Güter bzw. Dienstleistungen oder nach dem Zeitwert des gewährten Eigenkapitalinstruments erfolgen – je nachdem, welcher Zeitwert einfacher zu ermitteln ist.609 Bei Transaktionen mit Arbeitnehmern geht der Standardentwurf davon aus, dass der letztgenannte Wert einfacher zu bestimmen ist.610 Bei Gewährung von Aktienoptionen ist der Zeitwert dabei anhand eines 603

Siehe ED 2.4.

604

Siehe ED 2.5f.

605

Streng genommen hängt dies natürlich von der Bedienungsform des Optionsplanes ab. Bei Bedienung durch eigene Aktien kommt es natürlich zu einer Auszahlung des Unternehmens. Für die Bilanzierung von Aktienoptionen ist dies nach IAS/IFRS jedoch nicht relevant, da eigene Aktien als Korrekturposten zum Eigenkapital angesehen werden, vgl. dazu Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2658 (inkl. Fn. 19); vgl. zur Bilanzierung eigener Aktien nach IAS auch Schmidbauer, R., Aktien, in: DStR 2002, S. 191.

606

Vgl. dazu Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2658.

607

Pellens, B./Crasselt, N., Stock Options, in: BB 1998, S. 223.

608

Siehe ED 2.16; vgl. auch Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2658, sowie Hasbargen, U./Seta, B. M., Vergütung, in: BB 2003, S. 517.

609

Siehe ED 2.7.

610

Siehe ED 2.11; vgl. dazu aber auch Publication Update zum Board-Meeting vom Juni 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

145

Optionspreismodells – genannt werden beispielhaft das Black-Scholes Modell und das Binomialmodell – zu bestimmen.611 Werden den Arbeitnehmern Eigenkapitalinstrumente ohne Sperrfrist gewährt – was der Ausnahmefall sein dürfte –, ist der Aufwand und ein entsprechender Zugang zur Kapitalrücklage in voller Höhe sofort zu erfassen. Anderenfalls erfolgt eine Erfassung über den Zeitraum zwischen Einräumung und Sperrfristende („vesting period“).612 Die Verteilung auf die einzelnen Perioden erfolgt dabei nach der „unit-of-service-method“.613 Bei kursabhängigen Transaktionen, die „in cash“ abgewickelt werden – etwa infolge der Gewährung von Stock Appreciation Rights –, richtet sich die Bewertung nach dem beizulegenden Zeitwert der anzusetzenden Verbindlichkeit.614 Dieser ist wiederum anhand eines Optionspreismodells zu bestimmen. Sind die Stock Appreciation Rights mit einer Sperrfrist versehen, so ist der Aufwand – und korrespondierend der Zugang zur erfassten Verbindlichkeit – wiederum über die „vesting period“ zu verteilen. 4.9.2. Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer nach Bilanzsteuerrecht Für die nach IAS 19 unter die „kurzfristig fälligen Leistungen an oder für Arbeitnehmer“ einzuordnenden Leistungen enthält das Bilanzsteuerrecht keine expliziten gesetzlichen Regelungen. Die in IAS 19 bei dieser Leistungsform im Einzelnen angeführten Positionen wie Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge oder das Urlaubs- und Krankengeld fallen allerdings unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG. Sie sind daher in dem Wirtschaftsjahr als Aufwand zu erfassen, in dem die zugehörige Arbeitsleistung erbracht wurde.615 Ebenfalls unmittelbar aufwandswirksam sind bilanzsteuerrechtlich Leistungen zu erfassen, die aus „Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses“ erbracht werden.616 Sofern der Vergütungsbetrag für die vorgenannten Leistungen in der Berichtsperiode nicht abgeflossen ist, ist eine entsprechende Schuldposition anzusetzen. Da diese i.d.R. in der nächsten Periode beglichen wird, scheidet eine Abzinsung derselben nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 bzw. 3a EStG regelmäßig aus. Beim Ansatz einer Rückstellung für Resturlaubsverpflichtungen gilt es, die restriktive Rechtspre611

Dies führt regelmäßig zu einem höheren Personalaufwand als die traditionelle Bewertung mit dem inneren Wert am Bilanzstichtag, vgl. o.V., Stock Options, in: StuB 2002, S. 606.

612

Für Näheres ED 2.14ff.

613

Vgl. dazu Grünberger, D./Grünberger, H., Mitarbeiterbeteiligungen, in: StuB 2003, S. 21.

614

Siehe ED 2.31.

615

Eine tatsächliche Erfolgswirkung ergibt sich im Ergebnis aber nur, soweit die gewährten Vergütungen nicht in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes einzubeziehen sind.

616

Vgl. Söhn, H., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4, Rz. E 1200 (Stichwort: Abfindungen) (Stand: 09/1993).

146

chung des BFH zu beachten. Diese gibt vor, dass bei der Ermittlung der Höhe des Erfüllungsrückstandes aus einer Urlaubsverpflichtung Sondervergütungen wie Tantiemen oder Weihnachtsgeld nicht berücksichtigt werden dürfen.617 Des Weiteren sind der Berechnung des Erfüllungsrückstandes die regulären (i.d.R. ca. 250) und nicht die tatsächlichen Arbeitstage (i.d.R. ca. 220) zugrunde zu legen.618 Umfangreiche und z.T. komplexe gesetzliche Vorschriften bestehen de lege lata für Leistungen an Arbeitnehmer, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden.619 Für Zwecke der Bilanzierung ist nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes dabei zwischen den folgenden unterschiedlichen Leistungsformen der betrieblichen Altersversorgung zu differenzieren: -

Leistungen aufgrund einer Direktversicherung;

-

Leistungen aus einer Pensionskasse;

-

Leistungen aus einer Unterstützungskasse;

-

Leistungen aus einem Pensionsfonds; und

-

Leistungen aufgrund einer Pensionszusage.

Bei einer Direktversicherung handelt es sich um einen Lebensversicherungsvertrag, der vom Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen wird und bei dem der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind.620 Versicherungsnehmer ist jedoch in jedem Falle der Arbeitgeber.621 Die Versicherungsprämien für die Direktversicherung sind aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung in voller Höhe als Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG abziehbar.622 Der aus einer Direktversicherung resultierende Anspruch – streng genommen handelt es sich hierbei entgegen dem Gesetzeswortlaut noch nicht um einen Anspruch, sondern lediglich um ein entsprechendes Anwartschaftsrecht – darf beim Arbeitgeber gemäß § 4b EStG nicht aktiviert werden, soweit der Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen bezugsberechtigt sind. Bei einer Pensionskasse handelt es sich nach der – auch für das Steuerrecht maßgeblichen623 – arbeitsrechtlichen Legaldefinition des § 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG 617

Vgl. BFH v. 08.07.1992, BStBl II 1992, S. 910, und BFH v. 10.03.1993, BStBl II 1993, S. 446.

618

Vgl. BFH v. 10.03.1993, BStBl II 1993, 446; vgl. zudem – auch zum abweichenden handelsrechtlichen Vorgehen – Büchele, M., Erfüllungsrückstände, in: DB 1997, S. 2133.

619

Der Begriff der betrieblichen Altersversorgung umfasst neben den reinen Altersversorgungsleistungen auch die Invaliden- und die Hinterbliebenenversorgung.

620

Siehe § 1b Abs. 2 BetrAVG; vgl. dazu etwa auch Dankmeyer, U., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 4b, Rz. 3 (Stand: 12/2002).

621

Vgl. Wellisch, D./Näth, M., Altersvorsorge, in: BB 2002, S. 1393.

622

Vgl. dazu etwa Wellisch, D./Näth, M., Altersvorsorge, in: BB 2002, S. 1395.

623

So BT-Drs. 7/1281, S. 33 (zum damaligen § 1 Abs. 3 BetrAVG).

147

um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährt.624 Im Grunde genommen sind auch Pensionskassen Lebensversicherungsunternehmen, die allerdings in Abgrenzung zu den „normalen“ Lebensversicherungen ausschließlich von einen oder mehreren Trägerunternehmen bzw. deren Arbeitnehmern finanziert werden. Folglich gewähren sie Rechtsansprüche auch nur den Arbeitnehmern des oder der Trägerunternehmen bzw. deren Hinterbliebenen.625 Der Leistungsanspruch aus der Pensionskasse steht regelmäßig dem Arbeitnehmer originär zu, da dieser i.d.R. Versicherungsnehmer ist.626 Anders als bei der Direktversicherung stellt sich beim Arbeitgeber die Frage der Aktivierung eines Versicherungsanspruches daher nicht. § 4c EStG bestimmt, dass Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Pensionskasse als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen dienen.627 Nach Maßgabe des § 4c EStG nicht abziehbare Zuwendungen an Pensionskassen sind dem Ergebnis außerbilanziell hinzuzurechnen. Auch für Unterstützungskassen enthält das Einkommensteuergesetz keine eigene Definition, so dass wiederum auf die in § 1b Abs. 4 BetrAVG kodifizierte arbeitsrechtliche Definition zurückgegriffen werden muss.628 Demnach sind auch Unterstützungskassen rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die jedoch im Unterschied zu den Pensionskassen keinen Rechtsanspruch auf die Leistung gewähren.629 Leistungsempfänger aus der Unterstützungskasse sind wiederum regelmäßig nur die (ehemaligen) Arbeitnehmer des oder der Trägerunternehmen(s) bzw. deren Hinterbliebene. Wegen des fehlenden Rechtsanspruchs auf die Leistungen unterliegen Unterstützungskassen – anders als Pensionskassen – nicht der Versicherungsaufsicht.630 Der Abzug der Zuwendungen an Unterstützungskassen als Betriebsausgaben wird durch § 4d EStG eingeschränkt. In welcher Höhe der Abzug zulässig ist, wird nach Maßgabe dieser Norm davon abhängig gemacht, ob die Unterstützungskasse lebenslänglich oder nicht lebenslänglich laufende Leistungen gewährt: 624

Siehe § 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG.

625

Vgl. Förster, W., in: Blümich, EStG, § 4c, Rz. 12 (Stand: 03/2000).

626

Vgl. Wellisch, D./Näth, M., Altersvorsorge, in: BB 2002, S. 1393.

627

Durch die angeführten Beschränkungen sollen Überdotierungen der Pensionskasse verhindert werden; vgl. dazu BT-Drs. 7/1281, S. 34, und Rätke, B., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4c, Rz. 4 (Stand: 10/2000).

628

So auch BT-Drs. 7/1281, S. 35 (zum damaligen § 1 Abs. 4 BetrAVG).

629

Vgl. auch BFH v. 15.06.1994, BStBl II 1995, S. 21 und BT-Drs. 7/1281, S. 34.

630

Siehe § 1 Abs. 3 VAG. Dadurch sind sie frei in der Anlage ihres Vermögens. Anders als die Pensionskassen können Unterstützungskassen etwa ihre Finanzmittel dem Trägerunternehmen als Darlehen zur Verfügung stellen.

148

Bei Kassen, die lebenslänglich laufende Leistungen erbringen, kann das Trägerunternehmen mit Beginn der Leistungsaufnahme für jeden Leistungsempfänger Zuwendungen in Höhe des Deckungskapitals der zugesagten Leistungen steuermindernd geltend machen.631 Zur Bildung eines Reservepolsters können der Unterstützungskasse zudem bereits auch vor der Leistungsaufnahme für jeden Leistungsanwärter bestimmte Prozentsätze der zugesagten jährlichen Versorgungsleistung bzw. der von der Kasse im Wirtschaftsjahr durchschnittlich gewährten Leistungen aufwandswirksam zugewendet werden.632 Gesonderte Abzugsmöglichkeiten bestehen zudem für den Fall, dass die Unterstützungskasse einen Rückdeckungsvertrag abgeschlossen hat, und für den Fall der vorzeitigen Abfindung oder Übertragung einer zukünftigen Versorgungsleistung.633 Zuwendungen an Unterstützungskassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen erbringen, sind in Höhe von 0,2% der im jeweiligen Wirtschaftsjahr aufgewandten Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens als Betriebsausgabe abzugsfähig. Unter bestimmten Voraussetzungen wird der zulässige Betriebsausgabenabzug dahingehend erweitert, dass mindestens die von der Unterstützungskasse im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen zum Abzug gebracht werden können.634 Durch das Altersvermögensgesetz635 wurde der betrieblichen Altersversorgung ein weiterer Durchführungsweg hinzugefügt. Neben die bisher bestehenden Alternativen der betrieblichen Altersversorgung – Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Direktzusage – tritt ab dem Veranlagungszeitraum 2002636 der Pensionsfonds. Bei einem solchen handelt es sich nach § 112 VAG um eine rechtsfähige Einrichtung, die den Versorgungsberechtigten einen eigenen Anspruch auf Versorgungsleistung einräumt.637 Wie die Pensionskassen und Direkt631

Siehe § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG. Das Deckungskapital bestimmt sich dabei nach der dem EStG als Anlage 1 beigefügten Tabelle; für Näheres vgl. etwa Förster, W., in: Blümich, EStG, § 4d, Rz. 49ff. (Stand: 07/2002) oder Hieb, K. P./Stobbe, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4d, Rz. 66ff. (Stand: 10/2000).

632

Siehe § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1b EStG; vgl. für Näheres Förster, W., in: Blümich, EStG, § 4d, Rz. 80ff. (Stand: 07/2002), sowie Hieb, K. P./Stobbe, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4d, Rz. 90ff. (Stand: 10/2000).

633

Siehe § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1c und 1d EStG; vgl. für Näheres wiederum etwa Hieb, K. P./Stobbe, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4d, Rz. 99ff. (Stand: 10/2000).

634

Siehe dazu § 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG. Einschränkend zu den dargestellten Abzugsmöglichkeiten können Zuwendungen an die Kasse jedoch sowohl bei lebenslänglich laufenden als auch bei nicht lebenslänglich laufenden Leistungen nur als Betriebsausgaben abgezogen werden, solange das Vermögen der Kasse das so genannte zulässige Kassenvermögen nicht übersteigt, siehe § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 2 sowie § 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG; für Näheres vgl. Förster, W., in: Blümich, EStG, § 4d, Rz. 143 und Rz. 182 (Stand: 07/2002).

635

Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens, BGBl. I 2001, S. 1310.

636

Vgl. Heubeck, H., Pensionsfonds, in: DB 2001, Beilage Nr. 5, S. 5, sowie Niermann, W., Altersversorgung, in: DB 2001, S. 1381.

637

Vgl. dazu auch Gohdes, A./Haferstock, B./Schmidt, R., Pensionsfonds, in: DB 2001, S. 1558.

149

versicherer unterliegen Pensionsfonds der Versicherungsaufsicht. Allerdings gelten für sie im Vergleich zu diesen weniger strenge Anlageauflagen638, wodurch potenziell höhere Renditen erzielt werden können. Von den vier übrigen Durchführungswegen der Altersversorgung unterscheidet sich der Pensionsfonds u.a. auch dadurch, dass die Versorgungsleistung nicht als Kapitalzahlung erbracht werden darf, sondern zwingend als lebenslange Altersrente zu erbringen ist.639 Nach § 4e EStG können Beiträge an einen Pensionsfonds als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen dienen.640 Während es sich bei den bisher dargestellten Leistungsformen der betrieblichen Altersversorgung um mittelbare Versorgungszusagen handelt, die über einen externen Versorgungsträger durchgeführt werden, stellt die Direktzusage eine unmittelbare Verpflichtung des Unternehmens dar. Für diese Verpflichtung ist beim Arbeitgeber – bei Vorliegen der unten dargestellten Voraussetzungen – zwingend eine Pensionsrückstellung anzusetzen.641 Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist gemäß § 6a Abs. 1 EStG „zulässig“, wenn der Pensionsberechtigte aufgrund einer schriftlich fixierten Zusage einen (einklagbaren) Rechtsanspruch auf die Leistung besitzt und die Pensionszusage keine Leistungen in Abhängigkeit von künftigen, gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und auch keinen im freien Belieben des Unternehmens stehenden Widerrufsvorbehalt enthält.642 Passivierungsrestriktionen ergeben sich durch § 6a EStG auch in zeitlicher Hinsicht. Vor Eintritt des Versorgungsfalls darf eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Zusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat.643 Bei sofortiger Unverfallbarkeit der Zusage oder beim Eintritt des Versorgungsfalls kann

638

Vgl. Wellisch, D./Näth, M., Altersvorsorge, in: BB 2002, S. 1393; für Näheres Gohdes, A./Haferstock, B./Schmidt, R., Pensionsfonds, in: DB 2001, S. 1561.

639

Siehe § 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 VAG; vgl. auch Wellisch, D./Näth, M., Altersvorsorge, in: BB 2002, S. 1394; Gohdes, A./Haferstock, B./Schmidt, R., Pensionsfonds, in: DB 2001, S. 1558, und Heubeck, H., Pensionsfonds, in: DB 2001, Beilage Nr. 5, S. 4.

640

Vgl. dazu auch Niermann, W., Altersversorgung, in: DB 2001, S. 1381f.

641

Das in § 6a EStG enthaltene steuerliche Wahlrecht zum Ansatz einer Pensionsrückstellung läuft für nach dem 31.12.1986 begründete Pensionsverpflichtungen wegen der ab diesem Zeitpunkt bestehenden handelsrechtlichen Passivierungspflicht ins Leere, vgl. Art. 28 EGHGB sowie BMF-Schreiben vom 13.03.1987, BStBl I 1987, S. 365.

642

Ein Widerrufsvorbehalt, der nur nach Darlegung besonderer sachlicher Gründe ausgeübt werden kann, ist allerdings unschädlich, vgl. für Näheres BT-Drs. 7/1281, S. 38. R 41 Abs. 4 EStR enthält eine Übersicht unschädlicher Vorbehalte.

643

Bei vor dem 31.12.2000 erteilten Zusagen war eine Rückstellungsbildung frühestens mit dem 30. Lebensjahr zulässig.

150

eine Rückstellung allerdings bereits auch vor dem 28. Lebensjahr des Pensionsberechtigten angesetzt werden. Die Bewertung der Pensionsrückstellung richtet sich nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtung, der unter Berücksichtigung eines Rechnungszinsfußes von 6% und versicherungsmathematischer Grundsätze zu ermitteln ist. Die spezielle Teilwertdefinition des § 6a Abs. 3 EStG unterscheidet dabei zwischen der Zeit vor und der Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses. Vor Beendigung des Dienstverhältnisses bestimmt sich der Teilwert einer Pensionsverpflichtung aus dem „Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge“.644 Trotz der definitorischen Gesetzesvorgabe „gleichmäßige Jahresbeträge“ werden der Rückstellung allerdings aufgrund des rechnerischen Zinsertrages tatsächlich nicht jährlich gleich bleibende, sondern vielmehr über die Jahre progressiv steigende Beträge zugeführt.645 Kennzeichen der Teilwertmethode – und zugleich Abgrenzungsmerkmal zur steuerrechtlich nicht zulässigen Gegenwartswertmethode – ist die Verteilung des Aufwands auf die Zeit zwischen Diensteintritt und Leistungsbeginn.646 In Fällen, in denen die Zusage zeitlich nach dem Diensteintritt erfolgt, ist daher eine Einmalzuführung des auf die Zeitspanne zwischen Diensteintritt und Zusagezeitpunkt entfallenden Aufwandes erforderlich.647 Künftige Erhöhungen oder Verminderungen des Pensionsanspruches dürfen nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG bei der Rückstellungsermittlung erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind. Somit können etwa bei lohnabhängigen Pensionsleistungen zukünftige Lohnsteigerungen nicht berücksichtigt werden. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Eintritt des Versorgungsfalles gilt gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG als Teilwert einer Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Der jährliche Zuführungsbetrag zur Pensionsrückstellung ergibt sich nach § 6a Abs. 4 EStG aus der Differenz des Teilwerts der Verpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und des Teilwerts der Verpflichtung am Schluss des voran644

§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG. Bei Vereinbarungen über Entgeltumwandlungen, die nach dem 31.12.2000 abgeschlossen wurden, gilt als Teilwert mindestens der Barwert der unverfallbaren Pensionsleistungen!

645

Die „Gleichmäßigkeit“ der Jahresbeträge liegt daher nur darin, dass der Berechnung jährlich gleich bleibende „fiktive“ Beträge zugrunde gelegt werden, vgl. dazu (mit Berechnungsbeispiel) etwa Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1377ff., insbesondere S. 1384.

646

Vgl. etwa BFH v. 07.02.2002, DB 2002, S. 1247. Nach der (handelsrechtlich zulässigen) Gegenwartswertmethode ist der Aufwand aus der Pensionsverpflichtung dagegen auf den Zeitraum zwischen Zusage und Leistungsbeginn zu verteilen.

647

Die Zeit vor dem 28. Lebensjahr darf dabei nicht in die Berechnung einbezogen werden, siehe § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 6 EStG, vgl. auch BT-Drs. 7/1281, S. 40.

151

gegangenen Wirtschaftsjahres.648 Damit wird zugleich das so genannte Nachholverbot kodifiziert, das eine Nachholung von in Vorjahren willkürlich unterlassenen Zuführungen in späteren Wirtschaftsjahren grundsätzlich untersagt.649 Sofern das Unternehmen eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat, ist der entsprechende Anspruch mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen zu aktivieren.650 Die Versicherungsbeiträge sind als Betriebsausgaben zu behandeln. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung hat somit keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung selbst, da beide Positionen getrennt zu bilanzieren sind. Für mittelbare Verpflichtungen brauchen handelsrechtlich nach Art. 28 EGHGB keine Rückstellungen gebildet werden. Dieses handelsrechtliche Passivierungswahlrecht bedingt ein steuerrechtliches Passivierungsverbot, das u.a. etwaige Nachschüsse an Unterstützungs- oder Pensionskassen im Falle von Unterdeckungen erfasst.651 Die fünfte und letzte Kategorie von Leistungen an Arbeitnehmer stellen nach IAS 19 die Kapitalbeteiligungsleistungen dar, deren Bilanzierung allerdings erst mit Verabschiedung des bis dato nur als Exposure Draft vorliegenden IFRS „Share-Based Payment“ verbindlich geregelt sein wird. Blickt man auf den deutschen Rechtsraum, so stellt man fest, dass entsprechende gesetzliche Regelungen hier gänzlich fehlen. Allerdings steht die bilanzielle Behandlung der in der Praxis wichtigsten Form der Kapitalbeteiligungsleistung – der Stock Options – seit einiger Zeit im Brennpunkt der literarischen Diskussion im Fachschrifttum.652 Mittlerweile liegt dazu auch ein umfassender handelsrechtlicher Bilanzierungsvorschlag in Form eines Standardentwurfs des DRSC653 vor, der allerdings bereits heftig umstritten ist.654 Eine einheitliche Meinungsbildung scheint weit entfernt. Hilfreich wäre sicherlich eine diesbezügliche Judikatur des BFH, die – soweit 648

Etwas anders gilt natürlich im Erstjahr der Rückstellungsbildung, in dem der Rückstellung der volle Teilwert der Pensionsrückstellung am Schluss des Wirtschaftsjahres zugeführt werden darf, siehe § 6a Abs. 4 S. 3 EStG.

649

Vgl. dazu BT-Drs. 7/1281, S. 40. Dieses greift jedoch nicht beim Ausscheiden eines pensionsberechtigten Arbeitnehmers mit unverfallbarem Pensionsanspruch und beim Eintritt des Versorgungsfalles!

650

Vgl. R 41 Abs. 24 EStR; vgl. etwa auch Dankmeyer, U., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 6a, Rz. 49 (Stand: 02/2003).

651

Vgl. BMF v. 13.03.1987, BStBl I 1987, S. 365; vgl. etwa auch BFH v. 07.02.2002, DB 2002, S. 1247.

652

Vgl. etwa Pellens, B./Crasselt, N., Stock Options, in: BB 1998, S. 217ff.; Kußmaul, H./Weißmann, O., Stock Options, in: StB 2002, S. 60ff.; Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 325ff.; Lange, J., Stock Options, in: WPg 2002, S. 354ff. m.w.N.

653

E-DRS 11, Bilanzierung von Aktienoptionsplänen und ähnlichen Entgeltformen (abrufb. unter http://www.drsc.de/ger/standards/e-drs/11.pdf).

654

Vgl. m.w.N. Lange, J., Stock Options, in: WPg 2002, S. 355ff.

152

ersichtlich – aber bisher nicht vorliegt. Einigkeit besteht in der Literatur bisher nur darüber, dass die Bilanzierung von Stock Options davon abhängig ist, in welcher Form der Optionsplan bedient wird. Diesbezüglich werden drei Möglichkeiten unterschieden: Die Ausgabe von Stock Options auf gesellschaftsrechtlicher Ebene sieht vor, dass das Unternehmen seine Stillhalteverpflichtung mit jungen Aktien der Gesellschaft bedient, die im Rahmen einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ausgegeben werden. Aus der Stillhalteverpflichtung selbst ergibt sich in diesem Fall kein Aufwand für das Unternehmen. Ein Teil der Literatur geht jedoch davon aus, dass in der Zustimmung zur bedingten Kapitalerhöhung ein bewusster Bezugsrechtsverzicht durch die Gesellschafter zu sehen ist, der zu einer Sacheinlage des Bezugsrechts und einer entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage führt.655 Wohl gegen eine Einlage des Optionsrechtes, aber dennoch für eine Erfassung der Arbeitsleistungen als Einlage in die Kapitalrücklage, spricht sich das DRSC aus.656 Beide Auffassungen führen im Ergebnis – analog zu ED 2 – zum Buchungssatz „Personalaufwand an Kapitalrücklage“.657 Die wohl h.M. in der Literatur lehnt diese Vorgehensweise sowohl für die handels- als auch steuerrechtliche Bilanzierung allerdings ab und stellt sich gegen eine aufwandswirksame Erfassung der auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage gewährten Stock Options.658 Insbesondere der dieser Auffassung inhärente Verstoß gegen das Prinzip der Pagatorik wird dabei heftig kritisiert.659 Bei der Ausgabe von Stock Options auf betrieblicher Grundlage werden eigene Aktien des Unternehmens an die Arbeitnehmer ausgegeben. Nach herrschender handelsrechtlicher Meinung entsteht für das Unternehmen zwischen Einräumung und Ausübung der Option ein Erfüllungsrückstand, für den aufwandswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anzusetzen ist.660 Ist das Unterneh655

Vgl. Pellens, B./Crasselt, N., Stock Options, in: BB 1998, S. 222f.; Esterer, F./Härteis, L., Stock Options, in: DB 1999, S. 2075; differenzierend Kußmaul, H./Weißmann, O., Stock Options, in: StB 2002, S. 62; für Näheres vgl. etwa die Darstellung dieser Auffassung bei Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: Wgp 2002, S. 326ff.

656

Vgl. E-DRS 11.1; vgl. dazu auch Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 326ff.

657

Vgl. Pellens, B./Crasselt, N., Stock Options, in: BB 1998, S. 223; für einen Bewertungsvorschlag vgl. etwa E-DRS 11.10.

658

Vgl. z.B. Lange, J., Stock Options, in: WPg 2002, S. 359ff. m.w.N.; Herzig, N., Probleme, in: DB 1999, S. 8; Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 327ff.; Roß, N./Baumunk, S., Stock Options, 2003, S. 70; Hasbargen, U./Seta, B. M., Vergütung, in: BB 2003, S. 516.

659

Die dargestellte Verbuchungsmethodik führt zur Erfassung eines ausgaben- und auszahlungslosen Aufwands, vgl. dazu Lange, J., Stock Options, in: WPg 2002, S. 369.

660

Vgl. Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 331ff.; Kußmaul, H./Weißmann, O., Stock Options, in: StB 2002, S. 62; Herzig, N., Probleme, in: DB 1999, S. 8ff.; Roß, N./Baumunk, S., Stock Options, 2003, S. 182; Hasbargen, U./Seta, B. M., Vergütung, in: BB 2003, S. 516. Teilweise wird auch der Ansatz einer Drohverlustrückstellung gefordert, vgl. etwa Lange, J., Stock Options, in: WPg 2002, S. 360ff.; Rückstellungsart offen lassend E-DRS 11.26.

153

men bereits im Besitz der Aktien, ergibt sich der Gesamtaufwand aus der Differenz zwischen Buchwert der Anteile und dem vereinbarten Bezugskurs.661 Müssen die Anteile dagegen erst beschafft werden, so bemisst sich der Erfüllungsrückstand anhand der Differenz zwischen Kurswert und Bezugskurs.662 Der Gesamtaufwand ist den einzelnen Perioden zwischen Einräumung und Ausübung anteilig zuzuordnen.663 Ob diese Vorgehensweise allerdings auch steuerrechtlich zulässig ist, ist wegen § 8b Abs. 3 KStG in Frage gestellt worden. Diesbezüglich wird argumentiert, dass sich der Aufwand aus Stock Options durch die Veräußerung von Anteilen zu einem unter dem Buchwert bzw. Kaufkurs liegenden Bezugskurs ergibt. Dies stelle jedoch eine nach § 8b Abs. 3 KStG unbeachtliche Gewinnminderung dar, so dass ein Betriebsausgabenabzug ausscheidet.664 Beim Programmkauf erwirbt das Unternehmen Optionsrechte von Dritten, die anschließend an die Mitarbeiter weitergereicht werden. Die Kosten für die Optionsrechte sind als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig.665 Werden die Stock Options für zukünftige Leistungen der Arbeitnehmer gewährt, ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen und über den Vergütungszeitraum aufzulösen.666 4.9.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 19 und Bilanzsteuerrecht Unterschiede zwischen IAS 19 und Bilanzsteuerrecht bestehen in erster Linie bei der Bilanzierung von Altersversorgungsleistungen. Während steuerrechtlich für Zwecke der Bilanzierung zwischen fünf unterschiedlichen Durchführungsformen der betrieblichen Altersversorgung zu unterscheiden ist, differenziert IAS 19 lediglich zwischen beitrags- und leistungsorientierten Versorgungsplänen. Kennzeichen beitragsorientierter Pläne ist es, dass dem Unternehmen neben den genau fixierten Beiträgen an einen externen Versorgungsträger keine weiteren Zahlungsverpflichtungen mehr erwachsen. Übertragen auf das deutsche Recht wären Direktversicherungen und Pensionskassenzusagen als beitragsorientierte Pläne zu qualifizieren, da diese grundsätzlich als ausfinanziert gelten.667 661

So E-DRS 11.25; a.A. wohl Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 332f.

662

Auch die Bewertung der Verbindlichkeitsrückstellung ist jedoch umstritten, vgl. dazu Roß, N./Baumunk, S., Stock Options, 2003, S. 183f.

663

Zur Aufteilungs- und Schätzproblematik vgl. Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 332f.

664

Vgl. Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 333f.; zweifelnd auch Kropp, M., Aktienoption, in: DStR 2002, S. 1922.

665

Vgl. Kußmaul, H./Weißmann, O., Stock Options, in: StB 2002, S. 62.

666

Vgl. Herzig, N./Lochmann, U., Stock Options, in: WPg 2002, S. 338, und Roß, N./Baumunk, S., Stock Options, 2003, S. 205.

667

So Rößler, N./Doetsch, A./Heger, H. J., Pensionsverpflichtungen, in: BB 1999, S. 2498 und S. 2500f.; vgl. auch Höfer, R./Oppermann, D., IAS 19, in: DB 2000, S. 1039, sowie Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 143. Dies müsste m.E. dann auch für Pensionsfonds gelten.

154

Der grundsätzliche Ansatz zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist beiden Rechtssystemen gemein, da der Pensionsaufwand jeweils nicht erst mit Beginn der Rentenzahlungen, sondern – wie andere Lohnbestandteile auch – bereits anteilig in der Dienstzeit des Arbeitnehmers entsteht.668 In der konkreten Ausgestaltung der Bilanzierungsvorschriften ergeben sich allerdings bedeutende Unterschiede. Insbesondere erfolgt nach IAS 19 zwingend eine Saldierung von Pensionsverpflichtungen mit vorhandenen Deckungsmitteln. Im Ergebnis kommt es daher lediglich zum Ausweis einer etwaigen Unter- oder Überdeckung. Nach deutschem Recht sind Pensionsverpflichtungen und eventuelle Deckungsmittel aufgrund des Saldierungsgebotes dagegen getrennt zu erfassen. Die Bewertung der Pensionsverpflichtung erfolgt nach IAS 19 mit dem Anwartschaftsbarwert-/Anwartschaftsansammlungsverfahren. Der Sollwert der Verpflichtung berechnet sich bei diesem Verfahren als Barwert des erreichten Anspruchs nach Maßgabe eines Leistungsplans.669 Faktoren, die Einfluss auf die Höhe der Versorgungsverpflichtung haben, sowie Trends sind zwingend zu berücksichtigen.670 Bilanzsteuerrechtlich ist dagegen das Teilwertverfahren – als Ausprägung des Gleichverteilungsverfahrens – anzuwenden. Hierbei wird der bis zum Leistungsbeginn zu erbringende Versorgungsaufwand in Form gleich bleibender Jahresprämien auf die aktive Dienstzeit des Leistungsempfängers verteilt.671 Eine Zuordnung der versprochenen Leistungen zu bestimmten Perioden wird damit verhindert, so dass eine stärkere Gewichtung späterer oder früherer Perioden („backbzw. frontloading“) nicht möglich ist.672 Zudem dürfen Erhöhungen der Verpflichtung nicht vorweggenommen werden, sondern können erst berücksichtigt werden, wenn sie vertraglich feststehen.673 Das Anwartschaftsbarwertverfahren führt im Vergleich zum Gleichverteilungsverfahren zu einer tendenziell stärkeren Belastung der späteren Dienstjahre. Das Teilwertverfahren führt bei unmittelbaren Versorgungszusagen ohne externes Fondsvermögen daher während der gesamten Anwartschaftsperiode tendenziell zu einer höheren Pensionsrückstellung als die Projected-Unit-Credit-Methode.674 Allerdings führt die Tatsache, dass nach IAS 19 – anders als bilanzsteuerrechtlich – Gehaltssteigerungen und andere zukünftige Entwicklungen, die die Höhe der Rückstellung beeinflussen, zu berücksichtigen sind, regelmäßig zu einer Über668

Vgl. auch Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1373.

669

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1374.

670

Vgl. Rößler, N./Doetsch, A./Heger, H. J., Pensionsverpflichtungen, in: BB 1999, S. 2499.

671

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1374.

672

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1374.

673

Vgl. dazu Rößler, N./Doetsch, A./Heger, H. J., Pensionsverpflichtungen, in: BB 1999, S. 2500.

674

Vgl. dazu Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1375, sowie Schmidbauer, R., Pensionsrückstellung, in: DStR 2003, S. 798f.

155

kompensation dieses Effektes. Letztendlich ergeben sich daher nach IAS 19 regelmäßig höhere Pensionsverpflichtungen als nach den steuerrechtlichen Vorschriften.675 Unterschiede ergeben sich schließlich auch beim anzuwendenden Zinssatz. Nach IAS 19 ist der Marktzinssatz für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen maßgeblich. Der Rechnungszinssatz kann nach Maßgabe von IAS 19 somit von Jahr zu Jahr variieren, während in der Steuerbilanz die stetige Anwendung eines Rechnungszinsfußes von 6% zwingend vorgeschrieben ist. Aus diesen Disparitäten beim anzuwendenden Rechnungszinsfuß können erhebliche betragsmäßige Unterschiede resultieren.676 Auch auf einen zeitlichen Unterschied bei der Ermittlung des jährlichen Pensionsaufwandes sei noch hingewiesen. Während bilanzsteuerrechtlich der Aufwand am Geschäftsjahresende zu ermitteln ist, ist der Pensionsaufwand nach IAS 19 am Jahresanfang anhand von Erwartungswerten zu bestimmen, so dass nach IAS 19 ein geschätzter Pensionsaufwand in das Periodenergebnis eingeht.677 Im Gegensatz zur Bewertung von Versorgungsleistungen ist die Bilanzierung von Kapitalbeteiligungsleistungen weder nach IAS/IFRS noch nach Bilanzsteuerrecht zum heutigen Zeitpunkt verlässlich geklärt. Eine abschließende Analyse der Unterschiede ist deswegen noch nicht möglich. Allerdings deuten sich erhebliche Unterschiede zwischen beiden Rechnungslegungsnormen an. Sollte der Exposure Draft „Share-Based Payment“ unverändert verabschiedet werden, so sind anteilsbasierte Vergütungen an Arbeitnehmer zwingend aufwandswirksam zu erfassen. Steuerrechtlich ist die Zulässigkeit einer Aufwandserfassung de lege lata sowohl für Stock Options, die auf gesellschaftsrechtlicher Ebene, als auch für solche, die auf betrieblicher Grundlage gewährt werden, dagegen zweifelhaft.

675

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1374 und S. 1383; vgl. auch Rhiel, R., Pensionsrückstellung, in: DB 2000, S. 685; ebenso (für Österreich) Eberhartinger, E., Rechnungslegung, 2000, S. 338. In der Untersuchung von Oestreicher, A./Spengel, C. liegt der jährliche Vorsorgeaufwand nach IAS um durchschnittlich 26,7% über demjenigen nach EStG, vgl. dieselben, Maßgeblichkeit, 1999, S. 258.

676

Vgl. dazu Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1376f.

677

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1378. So ist insbesondere der erwartete Ertrag aus dem Planvermögen nach IAS 19.105f. zu Periodenbeginn zu schätzen.

156

4.9.4. Zielkonformität des Standards 4.9.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Die Einmalbesteuerung von Erträgen wird bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 19 nicht gefährdet.678 4.9.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Nach IAS 19.61 ist bei der Bilanzierung von „Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ der erwartete Ertrag aus etwaigem Planvermögen und aus anderen Erstattungsansprüchen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen. Maßgeblich ist hier also nicht der tatsächliche, sondern vielmehr ein geschätzter Ertrag. Die Differenz zwischen dem erwarteten und dem tatsächlichen Ertrag ist nach IAS 19.105 grundsätzlich erst in der Folgeperiode als versicherungsmathematischer Gewinn oder Verlust zu erfassen und dies nach Maßgabe der Korridormethode auch nur insoweit, als die Summe der versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste die Grenze des 10%-Korridors überschreitet. Bereits an dieser Stelle werden potenzielle Konflikte mit dem Realisationsprinzip ersichtlich. Ein gravierenderer Verstoß gegen das Realisationsprinzip liegt allerdings in der Tatsache begründet, dass im erwarteten (wie auch im tatsächlichen) Ertrag nach Maßgabe des zu IAS 19.106 angeführten Beispiels explizit auch unrealisierte Wertsteigerungen des Planvermögens zu berücksichtigen sind. De facto können somit (ex ante) geschätzte unrealisierte Gewinne in das Periodenergebnis einfließen! Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 19.61 i.V.m. 19.105 bzw. 19.106 würde daher jeweils zu einem Verstoß gegen das o.g. Zielkriterium führen. 4.9.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Die Vorschriften des IAS 19 führen nicht zu einer Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte. Ein Verstoß ersten oder zweiten Ranges gegen das Zielkriterium ist daher nicht ersichtlich. 4.9.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.9.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium konnte nicht festgestellt werden.

678

Sollte der Exposure Draft „Share-Based Payment“ unverändert verabschiedet werden, so ergäben sich allerdings Konflikte mit dem Zielkriterium. Da jedoch bis dato lediglich ein Entwurf vorliegt, bei dem sich noch Änderungen ergeben können, soll auf diese hier nicht näher eingegangen werden.

157

4.9.4.4.2. Klassische Interpretation Bei der Ermittlung des letztendlichen Leistungsanspruchs der Arbeitnehmer aus leistungsorientierten Plänen sind nach IAS 19 zahlreiche Annahmen zu treffen. Nun ist die Berücksichtigung von Schätzgrößen notwendiges Charakteristikum der Bewertung zukünftiger Pensionsleistungen und bereits auch de lege lata im Rahmen der steuerlichen Ermittlung von Pensionsrückstellungen unvermeidbar. Allerdings fließen in die Verpflichtungsermittlung nach IAS 19 weitaus mehr Schätzgrößen ein, als dies nach Maßgabe des § 6a EStG der Fall ist. So sieht IAS 19.83 etwa vor, dass erwartete künftige Gehaltssteigerungen zu schätzen und bei der Bewertung der Verpflichtung zu berücksichtigen sind. Nach IAS 19.61 i.V.m. 19.106 hat das Unternehmen den erwarteten Ertrag aus dem Planvermögen zu schätzen. Das Bilanzsteuerrecht kennt im Rahmen der Ermittlung von Pensionsrückstellungen dagegen weder eine Schätzung erwarteter Erträge noch eine Schätzung zukünftiger Gehälter. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 19.83 und IAS 19.61 i.V.m. 19.106 würde daher zu einer Entobjektivierung der Gewinnermittlung und folglich zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation führen. Weitere Einschränkungen der Objektivität ergeben sich auch aus den Vorschriften zum anzuwendenden Rechnungszinssatz. Nach IAS 19.78 orientiert sich dieser an den Renditen erstrangiger Industrieanleihen. Dem Bilanzierenden verbleibt somit – anders als nach § 6a EStG – ein gewisser Entscheidungsspielraum bei der Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes. Gleiches gilt für die Festlegung der notwendigen versicherungsmathematischen Rechnungsgrundlagen. Nach IAS 19.73 müssen diese betriebsindividuell bestmöglich geschätzt werden. Bei den in Deutschland zur Anwendung gelangenden Heubeck-Tafeln erfolgt dagegen eine pauschale Berücksichtigung der Fluktuation oder des Pensionierungsalters.679 Tendenziell führt IAS 19 somit auch hier zu einer geringeren intersubjektiven Vergleichbarkeit der bilanzierten Versorgungslasten. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 19.78 und IAS 19.73 würde zu einem weiteren Verstoß gegen das Zielkriterium führen.680 Schließlich hat der Bilanzierende nach Maßgabe der in IAS 19.92f. kodifizierten Korridormethode ein Wahlrecht, versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen. Aufgrund des dadurch generierten, bis dato nicht bestehenden Gestaltungsspielraumes ist hier grundsätzlich ein weiterer Verstoß gegen das Zielkriterium festzustellen, der aller679

Vgl. Wolz, M., Pensionsverpflichtungen, in: ZfB 2000, S. 1376.

680

Weitere Verstöße gegen das Zielkriterium würden sich auch aus dem bisher nur im Entwurf vorliegenden IFRS „Share-Based Payment“ ergeben, auf die hier jedoch aus genannten Gründen nicht näher eingegangen werden soll, vgl. dazu etwa Schmidt, L., Aktienoptionen, in: DB 2002, S. 2661.

158

dings aufgrund der geplanten Abschaffung der Korridormethode künftig nicht mehr zum Tragen kommen dürfte.

4.10. IAS 20: Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand 4.10.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 20 regelt die Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand.681 Unter Zuwendungen der öffentlichen Hand werden gemäß IAS 20.3 Beihilfen682 verstanden, „die an ein Unternehmen durch Übertragung von Mitteln gewährt werden und die zum Ausgleich für die vergangene oder künftige Erfüllung bestimmter Bedingungen im Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Unternehmens dienen“. Explizit ausgenommen aus dieser Definition werden jedoch solche Beihilfen der öffentlichen Hand, die sich nicht angemessen bewerten lassen683, sowie Geschäfte mit der öffentlichen Hand, die sich nicht von der normalen Tätigkeit des Unternehmens unterscheiden lassen684. Grundlegende Voraussetzung für die bilanzielle Erfassung einer Zuwendung der öffentlichen Hand ist eine angemessene Sicherheit dafür, dass -

-

das Unternehmen die mit der Zuwendung verbundenen Bedingungen erfüllen wird; und dass die Zuwendungen gewährt werden.685

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so sind öffentliche Zuwendungen planmäßig als Ertrag zu erfassen. Der Ertrag ist dabei „im Verlauf der Perioden (zu berücksichtigen, Anm.d.Verf.), die erforderlich sind, um sie mit den entsprechenden Aufwendungen, die sie kompensieren sollen, zu verrechnen“.686 Bei Zuwendungen für abschreibungsfähige Vermögenswerte sind die Zuwendungen daher anteilig im 681

Es sei an dieser Stelle bereits darauf hingewiesen, dass IAS 20 im Rahmen des Convergence Projects wohl durch einen neu geschaffenen IFRS ersetzt werden soll, vgl. Publication Update zum Board-Meeting vom Januar 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

682

Beihilfen sind nach dem Verständnis des Standards Maßnahmen zur Gewährung wirtschaftlicher Vorteile, siehe IAS 20.3.

683

So z.B. Beratungstätigkeiten oder die Bereitstellung von Garantien, siehe IAS 20.35.

684

Dies sind insbesondere die Fälle, in denen der Staat im Rahmen seiner Beschaffungspolitik Geschäftsbeziehungen mit den Unternehmen eingeht, siehe IAS 20.35.

685

Siehe 20.7; vgl. für Näheres Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 11, 2002, Rz. 19ff.

686

IAS 20.12. Pfitzer/Wirth weisen darauf hin, dass das matching principle hier umgekehrt wird, weil nicht die Aufwendungen den Erträgen, sondern die Erträge den Aufwendungen – für die sie einen Ausgleich darstellen – zuzuordnen sind, vgl. Pfitzer, N./Wirth, M., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 20, Rz. 33.

159

Verhältnis der jeweiligen Abschreibungsbeträge auf die einzelnen Perioden der Nutzung zu verteilen. Die Ertragsrealisierung wird hier neben der Nutzungsdauer des Vermögenswertes somit auch von der angewandten Abschreibungsmethode determiniert.687 Zuwendungen, die im Zusammenhang mit nicht abschreibungsfähigen Vermögenswerten gewährt werden, sind nach IAS 20.18 im Laufe der Perioden als Ertrag zu erfassen, die durch Aufwendungen infolge der Verpflichtung belastet werden. Sofern öffentliche „Zuwendungen“ für nicht abschreibungsfähige Vermögenswerte bedingungsfrei gewährt werden, kann auf die beschriebene Ertragsperiodisierung allerdings nicht zurückgegriffen werden. IAS 20 enthält für diese Fallkonstellation keine Bilanzierungsvorschriften. Dies dürfte darin begründet sein, dass es sich hier – was in der Kommentierung des Standards nicht immer deutlich wird688 – auch nicht um Zuwendungen der öffentlichen Hand handelt, da diese die Erfüllung bestimmter Bedingungen ja gerade zur definitorischen Voraussetzung haben.689 In der Literatur wird davon ausgegangen, dass solche, m.E. zutreffender als öffentliche Beihilfen zu bezeichnenden „Zuwendungen“, die im Zusammenhang mit nicht abschreibungsfähigen Vermögenswerten gewährt werden, erst bei Veräußerung des Vermögenswertes erfolgswirksam zu vereinnahmen sind.690 Eine vollständige ertragswirksame Erfassung im Zuflusszeitpunkt ist für Zuwendungen somit grundsätzlich nicht zulässig. Die geforderte Ertragsabgrenzung in Abhängigkeit von der Periodisierung der zu kompensierenden Aufwendungen setzt allerdings voraus, dass entsprechende Aufwendungen zukünftig noch anfallen werden. Daher sind – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – öffentliche Zuwendungen, die für bereits angefallene Aufwendungen oder Verluste sowie zum Zweck der sofortigen finanziellen Unterstützung ohne zukünftig damit verbundenen Aufwand gewährt werden, nach IAS 20.20 in der Periode ertragswirksam zu erfassen, in der der entsprechende Anspruch entsteht. Für die bilanzielle Darstellung öffentlicher Zuwendungen, die für die Herstellung oder den Erwerb von Vermögenswerten gewährt werden, eröffnet IAS 21.24 zwei gleichwertige Optionen. Die Zuwendung kann entweder als passivischer Abgrenzungsposten ausgewiesen oder vom Buchwert des Vermögenswertes abgesetzt werden. Beide Methoden führen hinsichtlich ihrer Erfolgswirksamkeit bei abschreibungsfähigen Vermögenswerten zum gleichen Ergebnis. Bei der ersten Methode wird der gewünschte Ertragsausweis dadurch gewährleistet, dass der passivische Abgrenzungsposten während der Nutzungsdauer des Vermögenswertes 687

Vgl dazu Pfitzer, N./Wirth, M., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 20, Rz. 40.

688

So z.B. bei Pfitzer, N./Wirth, M., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 20, Rz. 41.

689

Siehe IAS 20.3.

690

Vgl. Pfitzer, N./Wirth, M., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 20, Rz. 41.

160

planmäßig ertragswirksam aufzulösen ist.691 Bei der zweiten Methode wird der Ertrag dagegen indirekt über die geminderten jährlichen Abschreibungsbeträge während der Nutzungsdauer des Vermögenswertes berücksichtigt. Auch bei bedingungslos gewährten öffentlichen Beihilfen für nicht abnutzbare Vermögenswerte führen beide Methoden zum gleichen Ergebnis, nämlich zu einer Ertragsvereinnahmung im Moment der Veräußerung. Bei öffentlichen Zuwendungen für nicht abnutzbare Vermögenswerte führt eine Absetzung der Zuwendung vom Buchwert jedoch zu einem anderen Ergebnis als die passivische Abgrenzung. Bei der erstgenannten Methode kann der Ertrag wiederum nur im Veräußerungszeitpunkt vereinnahmt werden, während bei letztgenannter die Ertragsrealisation – in Einklang mit IAS 20.18 – entsprechend des Anfalls der Aufwendungen, die durch die Erfüllung der Bedingung verursacht werden, zu erfolgen hat. Da es sich bei den beiden Methoden nur um ein Ausweis-, nicht aber um ein (ergebnisbeeinflussendes) Bilanzierungswahlrecht handelt, ist es m.E. fraglich, ob in diesem Fall die Absetzung vom Buchwert zulässig ist. Zuwendungen, die rückzahlungspflichtig werden, sind nach IAS 21.32 als Berichtigung einer Schätzung gemäß IAS 8 zu behandeln; eine Korrektur der Vorjahresabschlüsse erfolgt daher nicht. Sind erfolgsbezogene Zuwendungen zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung zunächst mit dem nicht amortisierten passivischen Abgrenzungsposten zu verrechnen. Soweit dies nicht möglich ist, ist die Rückzahlung sofort als Aufwand zu erfassen. Sind Zuwendungen für Vermögenswerte zurückzuzahlen, ist entweder eine entsprechende Zuschreibung auf den Buchwert des Vermögenswertes vorzunehmen oder der passivische Abgrenzungsposten um den rückzahlungspflichtigen Betrag zu korrigieren. Im letztgenannten Fall ist ein den Passivposten übersteigender Betrag aufwandswirksam zu erfassen. Im erstgenannten Fall ist die kumulative zusätzliche Abschreibung, die bei einem Fehlen der Zuwendung bis zu diesem Zeitpunkt zu erfassen gewesen wäre, als Aufwand zu berücksichtigen. Der Zeitpunkt, zu dem die Rückzahlungsverpflichtung zu erfassen ist, richtet sich nach IAS 37. Eine entsprechende Rückstellung ist folglich bereits zu passivieren, wenn eine Rückzahlungsverpflichtung wahrscheinlich ist und diese zuverlässig geschätzt werden kann. Ist die Rückzahlung davon abhängig, ob zukünftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, so kann die Rückzahlungsverpflichtung – analog zur nachfolgend dargestellten steuerlichen Rechtslage – erst im Jahr des Entstehens dieser Einnahmen oder Gewinne passiviert werden.692

691

Zulässig kann hier m.E. nur eine abschreibungsproportionale Auflösung des Abgrenzungspostens sein, da das Ergebnis bei beiden Ausweisalternativen identisch sein muss.

692

Vgl. dazu Pfitzer, N./Wirth, M., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 20, Rz. 28f.

161

4.10.2. Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand nach Bilanzsteuerrecht Öffentliche Zuwendungen sind dadurch charakterisiert, dass das Prinzip von Leistung und unmittelbarer Gegenleistung i.d.R. keine Anwendung findet. Das heißt allerdings nicht, dass der Zuwendungsgeber mit der Zuwendung nicht auch bestimmte Zwecke verfolgt. Vielmehr liegt eine Zuwendung im steuerlichen Sinn sogar nur vor, wenn der Zuwendungsgeber mit der Zuwendung auch ein Eigeninteresse verfolgt.693 In der Regel wird sich dieses Eigeninteresse des Zuwendungsgebers durch bestimmte Bedingungen äußern, die an die Zuwendung geknüpft werden. Demgemäß liegt etwa eine Investitionszuwendung nach Auffassung des BFH nur dann vor, wenn die Leistung beim Zuwendungsempfänger einer bestimmten Zweckbindung unterliegt, „und zwar in dem Sinne, dass die Leistung zurückgefordert werden kann, wenn der Empfänger nicht in bestimmter Weise mit ihr verfährt“.694 In der Terminologie des deutschen Bilanzrechts lassen sich zwei Arten von öffentlichen Zuwendungen unterscheiden. Während als „Zulagen“ solche öffentlichen Zuwendungen bezeichnet werden, die beim Empfänger nicht steuerbar sind, bezeichnet man als „Zuschüsse“ diejenigen Zuwendungen, die beim Empfänger der Besteuerung unterliegen.695 Daneben können öffentliche Zuwendungen noch nach weiteren Kriterien unterschieden werden. So etwa danach, ob es sich um Ertragsoder Investitionszuwendungen handelt, wobei die erstgenannten teilweise noch in Aufwands- und Ertragszuwendungen unterteilt werden. Weiterhin kann danach differenziert werden, ob es sich um nicht rückzahlbare oder um bedingt rückzahlbare Zuwendungen handelt.696 Unbedingt rückzahlbare Zuwendungen sind dagegen keine Zuwendungen im eigentlichen Sinn, sondern stellen vielmehr Verbindlichkeiten dar, auf die an dieser Stelle nicht eingegangen werden muss.697 Aus der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Zulagen und Zuschüssen resultieren zwangsläufig auch jeweils unterschiedliche Bilanzierungsfolgen: Öffentliche Zulagen gehören nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes; sie sind daher erfolgsneutral zu vereinnahmen. Folgerichtig kön693

So für Zuschüsse explizit R 34 Abs. 1 EStR. Diese Definition ist auch auf Zulagen übertragbar, vgl. Küting, K., Zuwendungen, in: DStR 1996, S. 276.

694

BFH v. 29.04.1982, BStBl II 1982, S. 591.

695

Abgesehen von der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung beim Empfänger bestehen allerdings keine Unterschiede zwischen den beiden Zuwendungsarten, vgl. Küting, K., Zuwendungen, in: DStR 1996, S. 277; vgl. auch BFH v. 22.01.1992, BStBl II 1992, S. 488.

696

Vgl. für Näheres Kupsch, P., Zuwendungen, in: WPg 1984, S. 369f., sowie Küting, K., Zuwendungen, in: DStR 1996, S. 277.

697

Vgl. HFA-Stellungnahme 1/1984, WPg 1984, S. 613.

162

nen sie auch die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter, für die sie gewährt werden, nicht mindern.698 Aus ihrer „Nicht-Steuerbarkeit“ folgt zudem, dass eine eventuelle Rückzahlung nicht zu steuerlichen Betriebsausgaben führt. Für die Bilanzierung von öffentlichen Zuschüssen ist zwischen Ertrags- und Investitionszuschüssen zu unterscheiden: Ertragszuschüsse, die einem Unternehmer im Zusammenhang mit seiner betrieblichen Tätigkeit gewährt werden, sind als laufende Betriebseinnahmen erfolgswirksam zu erfassen. Geht der Zuschussempfänger durch den Erhalt des Zuschusses eine über den Bilanzstichtag hinausreichende selbständig bewertbare Verpflichtung ein, so ist der Zuschuss anteilig über den Zeitraum, in dem die Verpflichtung besteht, zu vereinnahmen.699 Die Ertragsabgrenzung ist bilanziell dabei i.d.R. mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens herzustellen. Investitionszuschüsse sind ebenfalls ertragswirksam zu erfassen. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Ertragsvereinnahmung besteht hier ein Wahlrecht, die gewährten Mittel entweder sofort in voller Höhe ertragswirksam zu vereinnahmen oder aber den Zuschuss als Minderung der Anschaffungskosten zu behandeln.700 Anstelle der Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann auch ein passivischer Wertberichtigungsposten angesetzt werden.701 Die beiden letztgenannten Alternativen führen zu einer periodischen Ertragsabgrenzung über den Zeitraum der Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bzw. in den wohl seltenen Fällen, in denen der Zuschuss für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut gewährt wird, zu einer erfolgswirksamen Vereinnahmung im Moment der Veräußerung/Entnahme/ Betriebsaufgabe. Steht es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass ein Zuschuss zurückzuzahlen ist, so ist in Höhe des Rückzahlungsbetrages eine Verbindlichkeit zu passivieren. Ist bereits zu einem früheren Zeitpunkt absehbar, dass eine Rück698

Siehe etwa § 9 InvZulG 1999; vgl. auch BFH v. 19.03.1998, BStBl II 1999, S. 352.

699

Dies ist etwa der Fall, wenn ein Ausbildungszuschuss unter der Bedingung gewährt wird, dass der Ausbildungsplatz für mindestens zwei aufeinander folgende Ausbildungsverhältnisse zu besetzen ist, vgl. BFH v. 05.04.1984, BStBl II 1984, S. 552; vgl. dazu auch BFH v. 09.03.1988, BStBl II 1988, S. 592, sowie BFH v. 14.07.1988, BStBl II 1989, S. 189.

700

So der zehnte und der erste Senat des BFH wie auch die Finanzverwaltung; vgl. BFH v. 22.01.1992, BStBl II 1992, S. 488; BFH v. 19.07.1995, BStBl II 1996, S. 28, und BFH v. 27.04.2000, BFH/NV 2000, S. 1365, sowie R 34 Abs. 2 EStR. Das Wahlrecht zur sofortigen Gewinnerhöhung ist allerdings selbst innerhalb des BFH umstritten. So sind nach Auffassung des vierten Senats Zuschüsse zwingend von den Anschaffungskosten zu kürzen, vgl. BFH v. 23.03.1995, BStBl II 1995, S. 702, und BFH v. 14.07.1988, BStBl II, S. 189, sowie BFH v. 28.04.1989, BStBl II 1989, S. 618. Anders, d.h. für die Geltung des Wahlrechts zur sofortigen Gewinnvereinnahmung, jedoch der vierte Senat noch im Urteil v. 29.04.1982, BStBl II 1982, S. 591.

701

Vgl. BMF-Schreiben v. 02.09.1985, DB 1985, S. 1918; vgl. auch BFH v. 26.11.1996, BStBl II 1997, S. 390; anders womöglich BFH v. 14.07.1988, BStBl II 1989, S. 189; vgl. für das Handelsrecht etwa Tjaden, W., Zuwendungen, in: WPg 1985, S. 40.

163

zahlung des Zuschusses wahrscheinlich wird, kann bereits zu diesem Zeitpunkt eine Rückstellung passiviert werden.702 Etwas anderes gilt nach § 5 Abs. 2a EStG jedoch für Zuschüsse, deren Rückzahlungen davon abhängig ist, ob künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. In diesen Fällen darf eine Verbindlichkeit oder Rückstellung erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatsächlich angefallen sind.703 Steuerrechtlich ist hinsichtlich der Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung somit entgegen der herrschenden Meinung704 in der handelsrechtlichen Literatur nicht zwischen aufschiebend und auflösend formulierten Bedingungen für die Rückzahlung zu unterscheiden.705 Der erste Senat des BFH führt in diesem Zusammenhang zu Recht an, dass es in beiden Fällen ungewiss ist, ob der Zuschuss tatsächlich zurückzuzahlen ist. Für die Bilanzierung kann es deshalb auch nicht darauf ankommen, ob die Bedingung auflösend oder aufschiebend bedingt ist, zumal sich derselbe wirtschaftliche Sachverhalt sowohl in eine aufschiebende als auch in eine auflösende Bedingung einkleiden lässt.706 In den Fällen, in denen ein Zuschuss von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt wurde, ist im Moment der Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung der Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsgutes um den passivierten Betrag zu erhöhen. Die künftigen Abschreibungen sind dann vom neuen Buchwert nach Maßgabe der Restnutzungsdauer vorzunehmen.707 Ist ein Ertragszuschuss zurückzuzahlen, für den ein passiver Abgrenzungsposten angesetzt wurde, so ist die Rückzahlung – analog zu IAS 20 –zunächst gegen den Passivposten zu verrechnen und nur soweit sie diesen übersteigt aufwandswirksam zu erfassen.

702

Vgl. BFH v. 14.07.1988, BStBl II 1989, S. 189.

703

Siehe § 5 Abs. 2a EStG.

704

Vgl. insbesondere HFA-Stellungnahme 1/1984, WPg 1984, S. 612; vgl. m.w.N. auch o.V., Anm. zu BFH v. 11.04.1990, in: DStR 1990, S. 485.

705

Vgl. BFH v. 11.04.1990, BFHE 160, S. 323, sowie m. Anm. in DStR 1990, S. 485, und BFH v. 17.12.1998, BStBl II 2000, S. 116; so auch Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 761 und 920 (Stand: 02/2003). Anders als von Schreiber angeführt, weicht auch der zehnte Senat in seinem Urteil vom 20.09.1995 nicht von dieser Auffassung ab, vgl. BFH v. 20.09.1995, BStBl II 1997, S. 320.

706

Vgl. BFH v. 11.04.1990, BFHE 160, S. 323, sowie Anmerkung in DStR 1990, S. 485. Anders als in der Handelsbilanz kann der vereinnahmte Ertrag daher auch bei auflösend formulierter Rückzahlungsbedingung nicht sofort durch den Ansatz einer Schuldposition neutralisiert werden.

707

So zumindest Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5, Rz. 1622 (Stand: 06/1985(!)).

164

4.10.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 20 und Bilanzsteuerrecht Während die handelsrechtliche Bilanzierung von Zuwendungen weitgehend mit IAS 20 übereinstimmt, ergeben sich zwischen IAS 20 und dem Bilanzsteuerrecht einige Unterschiede. So findet die im Steuerrecht konstituierte erfolgsneutrale Vereinnahmung von Investitionszulagen in IAS 20 keine Entsprechung. Der Standard sieht zwingend eine ertragswirksame Erfassung aller öffentlichen Zuwendungen vor. Unterschiede ergeben sich aber auch bei der Bilanzierung von Investitionszuschüssen. An erster Stelle ist hier sicherlich das steuerliche Wahlrecht zu nennen, einen Investitionszuschuss im Jahr der Vereinnahmung in voller Höhe ertragswirksam zu erfassen. Nach IAS 20 ist dies unzulässig. Die Zuwendung ist vielmehr im Verlauf der Perioden ertragswirksam zu vereinnahmen, die erforderlich sind, um sie mit den Aufwendungen zu verrechnen, die sie kompensieren soll. Die Rückzahlung von Zuschüssen, die für ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut gewährt wurden, führt sowohl nach IAS 20 als auch nach Bilanzsteuerrecht zu einer Zuschreibung zum Buchwert des Wirtschaftsgutes. Allerdings ist nach IAS 20 die kumulative zusätzliche Abschreibung, die bei einem Fehlen der Zuwendung bis zu diesem Zeitpunkt zu erfassen gewesen wäre, direkt als Aufwand zu berücksichtigen. Nach Bilanzsteuerrecht kann die „zusätzliche“ Abschreibung dagegen gemäß der oben angeführten Auffassung erst in den Folgenperioden „nachgeholt“ werden. 4.10.4. Zielkonformität des Standards 4.10.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 20 würde bei allen Zuwendungen zu einer Einmalbesteuerung der entsprechenden Erträge führen. 4.10.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Die in IAS 20 geregelte Vereinnahmung von Erträgen aus öffentlichen Zuwendungen steht im Einklang mit dem Realisationsprinzip. Im Vergleich zur geltenden steuerlichen Rechtslage würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 20 für die steuerliche Gewinnermittlung u.U. sogar zur Beseitigung eines bestehenden Verstoßes gegen das Realisationsprinzip führen. Denn das bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit des IAS 20 wegfallende steuerliche Wahlrecht zur sofortigen ertragswirksamen Vereinnahmung von Investitionszuschüssen stellt

165

nach vereinzelter Auffassung bereits heute einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar.708 4.10.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Die Vorschriften des IAS 20 würden im Falle ihrer uneingeschränkten Maßgeblichkeit keine ungleichmäßige Besteuerung begründen. 4.10.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung Ein Verstoß gegen das Zielkriterium – gleich welcher Interpretation – ist nicht ersichtlich. Die durch eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 20 bedingte Abschaffung des Wahlrechts zur sofortigen Ertragsvereinnahmung würde umgekehrt sogar zu einer Erhöhung der Objektivität im klassisch verstandenen Sinne führen.

708

166

So z.B. Ehmke, T., in: Blümich, § 6 EStG, Rz. 331 (Stand: 10/1998); wohl auch BFH v. 23.03.1995, BStBl II 1995, S. 703.

4.11. IAS 21: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse 4.11.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 21 beinhaltet umfassende Grundsätze zur Währungsumrechnung. Einleitend stellt der Standard fest, dass ausländische Geschäftsbeziehungen entweder im Wege von Direktgeschäften oder über einen ausländischen Geschäftsbetrieb abgeschlossen werden können. In beiden Fällen ergeben sich im Grundsatz die gleichen bilanziellen Fragestellungen, nämlich, welche Wechselkurse zur Währungsumrechnung heranzuziehen und wie die finanziellen Auswirkungen von Wechselkursänderungen zu berücksichtigen sind.709 Vor diesem Hintergrund erschließt sich auch der Anwendungsbereich des Standards, der sich im Einzelnen auf -

die Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Fremdwährung; und die Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe, die im Wege der Vollkonsolidierung, der Quotenkonsolidierung oder der EquityMethode in den Abschluss des berichtenden Unternehmens einbezogen werden710,

erstreckt.711 Fremdwährungsgeschäfte sind nach IAS 21.8 Geschäftsvorfälle, die in einer Fremdwährung abgeschlossen bzw. abgewickelt werden. Dazu zählen etwa der Kauf oder Verkauf von Waren und Dienstleistungen in Fremdwährung, die Geldaufnahme und -anlage in Fremdwährung oder auch die Vereinbarung eines Devisentermingeschäftes.712 Beim erstmaligen Ansatz von Fremdwährungspositionen ist die ausländische Währung grundsätzlich mit dem zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles gültigen (Kassa-)Kurs umzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen lässt IAS 21.10 auch die Verwendung eines Näherungswertes zu. So ist es – vorausgesetzt, die Wechselkurse unterliegen keinen starken Schwankungen – beispielsweise auch zulässig, einen Wochen- oder Monatsdurchschnittskurs heranzuziehen. IAS 21 spezifiziert nicht, welcher Kassakurs (Geld-, Brief-, oder Mittelkurs) heranzuziehen ist. Es

709

Vgl. die Zielsetzung zu IAS 21.

710

Abweichend zum deutschen Recht kann die Equity-Methode nach IAS/IFRS auch im Einzelabschluss Anwendung finden, so dass die Vorschriften zur Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe auch für die vorliegende Arbeit von Interesse sind.

711

Siehe IAS 21.1; siehe zur einzigen Ausnahme aus dem Anwendungsbereich IAS 21.2.

712

Vgl. dazu auch Oechsle, E./Müller, K./Wildburger, D., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997 (IAS 21 ist in der Neuauflage bis dato nicht kommentiert), IAS 21, Rz. 19.

167

entspricht aber „dem Grundgedanken der Bewertung“713, der Umrechnung von Vermögensgegenständen den Geldkurs und der Umrechnung von Schulden den Briefkurs zugrunde zu legen. Die Anwendung des Mittelkurses für sämtliche Geschäftsvorfälle ist ebenfalls zulässig.714 In den Folgeperioden richtet sich die Bewertung der Fremdwährungspositionen nach der Art des zu bewertenden Bilanzpostens. IAS 21.11 bestimmt hierzu, dass -

-

-

monetäre Posten715 in fremder Währung mit dem Stichtagskurs umzurechnen sind; nicht monetäre Posten716, die zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einer Fremdwährung bewertet wurden, unverändert mit dem Kurs der Erstverbuchung umzurechnen sind; und nicht monetäre Posten, die mit ihrem beizulegenden Zeitwert in einer Fremdwährung bewertet wurden, mit dem zum Zeitpunkt der Fair-Value-Ermittlung gültigen Kurs umzurechnen sind.

Umrechnungsdifferenzen, die sich bei monetären Positionen zwischen dem ursprünglich erfassten Kurs und dem Stichtagskurs ergeben, sind grundsätzlich als Aufwand oder Ertrag der laufenden Periode zu erfassen.717 Für Umrechnungsdifferenzen, die aus der erheblichen Abwertung einer Währung stammen, gegen die praktisch keine Sicherungsgeschäfte möglich sind und die Schulden aus der Anschaffung eines Vermögenswertes betreffen, die nicht beglichen werden können, besteht eine alternativ zulässige Methode. Diese sieht vor, dass die Umrechnungsdifferenzen den Buchwert des angeschafften Vermögenswertes erhöhen, solange dieser dadurch nicht über den niedrigeren der beiden Werte aus Wiederbeschaffungskosten und erzielbarer Betrag hinaus erhöht wird.718 Im Rahmen des Improvements Projects soll die alternativ zulässige Methode jedoch aus IAS 21 entfernt werden.719 713

Oechsle, E./Müller, K./Wildburger, D., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997, IAS 21, Rz. 20.

714

Vgl. z.B. Oechsle, E./Müller, K./Wildburger, D., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997, IAS 21, Rz. 20.

715

Monetäre Posten sind Posten, deren Wert in erster Linie durch den Nominalwert und den Wechselkurs bestimmt wird, insbesondere also Forderungen, Ausleihungen, Verbindlichkeiten, Kassenbestand und Bankguthaben, vgl. Ehling, F., Fremdwährungsposten, in: DB 1999, S. 444.

716

Nicht monetäre Posten sind Posten, die nicht in bestimmten oder zu bestimmenden Geldbeträgen ausstehen oder zu entrichten sind, insbesondere also immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen und Vorräte, vgl. wiederum Ehling, F., Fremdwährungsposten, in: DB 1999, S. 444.

717

Gleiches gilt für Umrechnungsdifferenzen, die sich im Jahr der Abwicklung dieser monetären Posten ergeben, siehe dazu IAS 21.15.

718

Siehe dazu IAS 21.20ff.

719

Vgl. Project Summary zu IAS 21 sowie Publication Update zum Board-Meeting vom Februar 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

168

Bei der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Einheiten ist gemäß IAS 21.23 zunächst zwischen -

-

ausländischen Teileinheiten, die eng in die Geschäftstätigkeit des berichtenden Unternehmens integriert sind (integrierte Einheiten); und wirtschaftlich selbständigen ausländischen Teileinheiten

zu unterscheiden. Diese Unterscheidung basiert auf der Überlegung, dass die anzuwendenden Umrechnungsmethoden von der Art und Weise abhängig sind, in der die ausländische Teileinheit ihre Geschäfte ausübt. Eine integrierte Einheit übt ihre Geschäfte so aus, als wäre sie Bestandteil des berichtenden Unternehmens, mit der Folge, dass Kursschwankungen der Auslandswährung einen direkten Einfluss auf den operativen Cashflow des Unternehmens haben.720 Im Gegensatz dazu werden die Geschäfte einer wirtschaftlich selbständigen ausländischen Teileinheit überwiegend in deren Landeswährung getätigt. Wechselkursschwankungen haben daher einen weitaus geringeren Einfluss auf die Cashflows sowohl der berichtenden inländischen als auch der wirtschaftlich selbständigen ausländischen Einheit.721 Neben der Frage, in welcher Währung die Geschäfte der ausländischen Teileinheit überwiegend getätigt werden, führt IAS 21.26 noch weitere Kriterien an, anhand derer eine zutreffende Klassifizierung der ausländischen Einheit vorgenommen werden soll. Dazu zählt etwa das Ausmaß der Finanzierung durch das berichtende Unternehmen, die Intensität des von diesem ausgeübten Einflusses auf die ausländische Teileinheit oder die relative Bedeutung der Geschäftsvorfälle mit der ausländischen Einheit für das Gesamtgeschäftsvolumen des berichtenden Unternehmens. Allgemein gilt, je mehr Geschäfte in Fremdwährung abgewickelt werden, je unabhängiger die ausländische Teileinheit in ihren Entscheidungen und in ihrer Finanzierung und auch je unbedeutender diese für das berichtende Unternehmen ist, desto eher ist sie als selbständige Teileinheit zu qualifizieren. Die angeführte Unterscheidung zwischen integrierten und selbständigen Einheiten macht deutlich, dass die Währungsumrechnung für Abschlüsse ausländischer Teileinheiten nach IAS 21 dem in den USA entwickelten Konzept der funktionalen Währung folgt. Im Rahmen des Improvements Projects ist daher vorgesehen, die Unterscheidung zwischen integrierten und selbständigen Einheiten aufzugeben und die in IAS 21 enthaltenen Regelungsgrundsätze auch terminologisch an das Konzept der funktionalen Währung anzupassen.722 Sachlich dürften sich aus dieser Anpassung jedoch kaum Unterschiede gegenüber der aktuellen Fassung des Standards ergeben. 720

Siehe IAS 21.24.

721

Siehe IAS 21.25.

722

Vgl. Project Summary zu IAS 21 (Fn. 719).

169

Aktuell bestimmt IAS 21.27, dass Abschlüsse von integrierten ausländischen Teileinheiten so umzurechnen sind, als wären die Geschäftsvorfälle der ausländischen Einheit die des berichtenden Unternehmens selbst gewesen. In der Konsequenz finden die oben dargestellten Vorschriften zur Umrechnung von Direktgeschäften hier analog Anwendung.723 Die Umrechnung erfolgt bei integrierten ausländischen Teileinheiten somit mit Hilfe der Zeitbezugsmethode, als funktionale Währung gilt die Währung des berichtenden Unternehmens.724 Im Gegensatz dazu erfolgt die Umrechnung bei wirtschaftlich selbständigen ausländischen Einheiten nach der modifizierten Stichtagskursmethode, funktionale Währung ist die Währung der ausländischen Teileinheit.725 Konkret bedeutet dies, dass alle monetären wie auch nicht monetären Vermögenswerte und Schulden zum Stichtagskurs umzurechnen sind. Ertrags- und Aufwandsposten sind dagegen zu dem am Transaktionstag jeweils gültigen Kurs umzurechnen, wobei die Verwendung von Durchschnittskursen explizit als zulässig angesehen wird.726 Sämtliche Umrechnungsdifferenzen sind bis zur Veräußerung der wirtschaftlich selbständigen ausländischen Einheit erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen.727 4.11.2. Bilanzierung von Wechselkursänderungen nach Bilanzsteuerrecht Weder Handels-728 noch Steuerrecht enthalten gesetzlich kodifizierte Vorschriften zur Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften oder zur Umrechnung von ausländischen Abschlüssen. Einmal mehr muss daher auf die allgemeinen Bewertungsgrundsätze, insbesondere auf das Vorsichts-, das Imparitäts- und das Realisationsprinzip inklusive des daraus abgeleiteten Niederstwertprinzip, zurückgegriffen werden.729 Bei Fremdwährungsgeschäften bedingen die aus diesen Prinzipien abgeleiteten Bilanzierungsgrundsätze eine Unterscheidung zwischen Zugangs- und Folgebewertung und im Rahmen der Folgebewertung eine weitere Differenzierung nach der Art der jeweils berührten Jahresabschlussposition. Bei der erstmaligen Verbuchung sind sämtliche Fremdwährungsgeschäfte mit dem zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles gültigen Kurs umzurechnen. Bei Anschaf723

Siehe für Näheres auch IAS 21.28.

724

Vgl. Oechsle, E./Müller, K./Wildburger, D., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997, IAS 21, Rz. 48, sowie für Näheres zur Zeitbezugsmethode Rz. 50ff.

725

Vgl. wiederum Oechsle, E./Müller, K./Wildburger, D., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 1997, IAS 21, Rz. 62.

726

Siehe IAS 21.30f.

727

Siehe IAS 21.30 und IAS 21.37.

728

Sieht man einmal von den Spezialvorschriften für Kreditinstitute in §§ 340ff. HGB ab.

729

So auch Harder, N., Währung, in: IStR 1993, S. 300; Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 253, Rz. 91; vgl. diesbezüglich auch BFH v. 09.08.1989, BStBl II 1990, S. 175.

170

fungsgeschäften ist nach der Rechtsprechung des BFH dabei auf den Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt abzustellen.730 Dies ist regelmäßig der Kurs am Tag der Lieferung. Anstelle des aktuellen Tageskurses kann auch der vom Bundesminister der Finanzen regelmäßig veröffentlichte durchschnittliche Umrechnungskurs für den Monat der Anschaffung verwendet werden.731 Für die Bewertung an den nachfolgenden Bilanzstichtagen sind die folgenden postenspezifischen Besonderheiten zu beachten: Nicht monetäre Wirtschaftsgüter, die in einer Fremdwährung angeschafft wurden, sind weiterhin mit dem historischen Kurs umzurechnen. Nachträgliche Wechselkursänderungen haben daher grundsätzlich keinen Einfluss auf die Folgebewertung dieser Wirtschaftsgüter. Etwas anderes kann sich lediglich für Wirtschaftsgüter ergeben, die nur in ausländischer Währung wiederbeschafft oder abgesetzt werden können oder die im Ausland belegen sind.732 Da sich der Teilwert solcher Wirtschaftsgüter aus dem Zeitwert des jeweiligen Wirtschaftsgutes in ausländischer Währung, umgerechnet mit dem Wechselkurs am Bilanzstichtag (!), ergibt, kann eine Abwertung der ausländischen Währung in diesen Fällen die Pflicht zur Vornahme einer Teilwertabschreibung begründen.733 Bei Valutaforderungen, Sortenbeständen und Giroguthaben ist bei der Folgebewertung danach zu differenzieren, ob der Kurs der ausländischen Währung gegenüber der Berichtswährung gestiegen oder gesunken ist. Ein gestiegener Kurs, der einen nicht realisierten Gewinn ausdrückt, hat keinen Einfluss auf die Bewertung der genannten Bilanzpositionen. Ist der Kurs der ausländischen Währung gegenüber der Berichtswährung dagegen gesunken, so ist bei einer nicht nur temporären Kursminderung (aufwandswirksam) auf den niedrigeren Stichtagskurs abzuschreiben.734 Bei Valutaverbindlichkeiten verhält es sich genau umgekehrt, das Niederstwertprinzip wird hier zum Höchstwertprinzip. Ein gesunkener Kurs der ausländischen Währung hat demgemäß keinen Einfluss auf die Bewertung der Verbindlichkeit, während ein nicht nur vorübergehend gestiegener Wechselkurs zu einer (aufwandswirksamen) Erhöhung der Verbindlichkeit führt.735 730

Vgl. BFH v. 16.12.1977, BStBl II 1978, S. 233. Dies gilt selbst dann, wenn die Devisen vorzeitig beschafft wurden, vgl. Harder, N., Währung, in: IStR 1993, S. 300.

731

Vgl. Ehmke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 313 (Stand: 06/1999).

732

Etwa im Ausland belegene Grundstücke, Beteiligungen an Auslandsgesellschaften oder auch Vorräte.

733

Vgl. dazu Ehlig, F., Fremdwährungsposten, in: DB 1999, S. 445; vgl. auch Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, in: DB 1986, S. 871.

734

Vgl. dazu beispielsweise Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, in: DB 1986, S. 869f.

735

So (zum Fremdwährungsdarlehen) der BFH im Urteil v. 27.04.2000, BStBl II 2001, S. 168; vgl. auch BMFSchreiben v. 12.08.2002, DStR 2002, S. 1485; vgl. zum Verbot, unrealisierte Kursgewinne aus Valutaverbind-

171

Bei Rückstellungen, die für ungewisse Fremdwährungsauszahlungen gebildet wurden, führt ein veränderter Wechselkurs dagegen immer zu einer (ertragswirksamen) Anpassung der Rückstellung. Dies gilt auch bei einem gesunkenen Wechselkurs.736 Anders als bei Valutaverbindlichkeiten wird bei Rückstellungen somit auch ein unrealisierter Währungsgewinn berücksichtigt. Diese Vorgehensweise ergibt sich aus dem Umstand, dass die Rückstellungen für jeden Bilanzstichtag neu zu bilden sind.737 Während die Rahmenbedingungen für die Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften nach IAS/IFRS und nach Bilanzsteuerrecht vergleichbar sind, ergeben sich bei der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Einheiten diesbezügliche Unterschiede. Aufgrund der Tatsache, dass die Equity-Methode nach IAS/IFRS auch im Einzelabschluss Anwendung findet, kann sich dort die Notwendigkeit zur Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Einheiten etwa auch dann ergeben, wenn es sich bei der ausländischen Teileinheit um eine assoziierte (Kapital-) Gesellschaft handelt. Steuerbilanziell sind Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dagegen grundsätzlich zu Anschaffungskosten zu bilanzieren738, so dass sich eine Notwendigkeit zur Umrechnung ausländischer Jahresabschlüsse hier nicht ergibt. Anders verhält es sich allerdings, wenn es sich bei der ausländischen Einheit um eine Betriebsstätte des inländischen Steuerpflichtigen handelt. Zwar sind die Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten nach Maßgabe der meisten Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei. Nichtsdestotrotz kann sich auch eine steuerliche Notwendigkeit ergeben, den Abschluss der ausländischen Einheit in die Berichtswährung des inländischen Stammhauses umzurechnen – etwa um Verluste am Dotationskapital zu bestimmen739 oder zur Ermittlung des Progressionsvorbehaltes. Der BFH hat in diesem Zusammenhang mehrfach klargestellt, dass es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, auf welches Umrechnungsverfahren er dabei zurückgreift.740 Insbesondere das Zeitbezugsverfahren, das Stichtagskursverfahren, das Fristigkeitsverfahren und das Nominal-Sachwertverfahren können zur

lichkeiten zu erfassen, bereits die Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934, RStBl 1935, S. 39. 736

Vgl. Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, in: DB 1986, S. 870; Gebhardt, G./Breker, N., Fremdwährungstransaktionen, in: DB 1991, S. 1534.

737

Vgl. Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, in: DB 1986, S. 870; vgl. zur jährlichen Neuberechnungspflicht für Rückstellungen BFH v. 07.10.1982, BStBl II 1983, S. 104.

738

Vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.14.2. (S. 190).

739

Vgl. dazu BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1997, S. 128. Die Verluste sind im Inland nach Maßgabe des angeführten Urteils allerdings steuerlich nicht zu berücksichtigen.

740

Vgl. BFH v. 13.09.1989, BStBl II 1990, S. 56; BFH v. 09.08.1989, BStBl II 1990, S. 175; BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1997, S. 128.

172

Anwendung gelangen.741 Die Wahlfreiheit ist allerdings insoweit eingeschränkt, als dass das gewählte Verfahren nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen darf. Diese sieht der BFH im Übrigen am ehesten beim Zeitbezugsverfahren als erfüllt an. Aufgrund der Aufwändigkeit dieses Verfahrens lässt er jedoch auch die Anwendung der anderen genannten Umrechnungsverfahren zu. Für das vergleichsweise einfache Stichtagskursverfahren gilt jedoch einschränkend, dass dieses bei erheblichen Währungsschwankungen nicht angewendet werden darf.742 Ergeben sich bei der Umrechnung Währungsgewinne oder -verluste, so stehen diese nach Auffassung des BFH743 und der Finanzverwaltung744 im Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften. Da diese zumindest in DBA-Fällen regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, wirken sich auch Umrechnungsgewinne oder -verluste i.d.R. steuerlich nicht aus.745 4.11.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 21 und Bilanzsteuerrecht Bei der Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften ergeben sich Unterschiede zwischen IAS 21 und Bilanzsteuerrecht in erster Linie im Rahmen der Folgebewertung monetärer Jahresabschlusspositionen. Nach IAS 21.11 sind monetäre Posten in fremder Währung grundsätzlich zum Stichtagskurs zu bewerten. Somit sind auch Wechselkursänderungen zu berücksichtigen, die zu einem Ertragsausweis führen. Bilanzsteuerrechtlich ist dies – mit Ausnahme bei den Rückstellungen – dagegen nicht zulässig. Darüber hinaus enthält IAS 21 einige Besonderheiten, die dem deutschen Bilanzrecht fremd sind. So sind für die Umrechnung nach IAS 21 nicht nur der historische Kurs und der Stichtagskurs von Bedeutung, sondern bei neubewerteten Vermögenswerten zusätzlich der Kurs zum Zeitpunkt der Neubewertung. Des weiteren findet auch die alternativ zulässige Methode für Umrechnungsdifferenzen aus der erheblichen Abwertung einer Fremdwährung bilanzsteuerrechtlich keine Entsprechung.746 741

Vgl. BFH v. 13.09.1989, BStBl II 1990, S. 56; BFH v. 09.08.1989, BStBl II 1990, S. 175; BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1997, S. 128. Etwas restriktiver scheint hier die Finanzverwaltung, da im Betriebsstättenerlass nur das Zeitbezugsverfahren und das Stichtagskursverfahren Erwähnung findet, vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl I 1999, S. 1076.

742

Vgl. BFH v. 13.09.1989, BStBl II 1990, S. 56; BFH v. 09.08.1989, BStBl II 1990, S. 175; BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1997, S. 128.

743

Vgl. BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1997, S. 128.

744

Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl I 1999, S. 1076.

745

Sieht man einmal vom u.U. einschlägigen Progressionsvorbehalt ab.

746

Wie unter Gliederungspunkt 4.11.1. (Seite 167ff.) dargestellt, soll diese allerdings auch nach IAS 21 zukünftig nicht mehr zulässig sein.

173

Bei der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Einheiten ist die anzuwendende Umrechnungsmethode nach IAS 21 davon abhängig, ob die ausländische Einheit in den Geschäftsbetrieb des berichtenden Unternehmens integriert oder ob sie als wirtschaftlich selbständig anzusehen ist. Im erstgenannten Fall ist zwingend die Zeitbezugsmethode, im letztgenannten Fall zwingend die modifizierte Stichtagskursmethode anzuwenden. Bilanzsteuerrechtlich eröffnet sich dem Bilanzierenden dagegen ein Methodenwahlrecht. Allerdings ist die Frage der Umrechnung von ausländischen Abschlüssen bilanzsteuerrechtlich von geringerer Bedeutung als nach IAS 21 – und wenn überhaupt nur bei der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Betriebsstätten von Relevanz.747 4.11.4. Zielkonformität des Standards 4.11.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen IAS 21 gewährleistet die Einmalbesteuerung der Währungsgewinne und steht daher im Einklang mit dem in der Überschrift genannten Zielkriterium. 4.11.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Monetäre Posten in fremder Währung sind gemäß IAS 21.11 mit dem Stichtagskurs anzusetzen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kurs der ausländischen Währung gefallen oder gestiegen ist, so dass gemäß IAS 21.15 auch Währungskursgewinne grundsätzlich mit sofortiger Wirkung erfolgswirksam zu vereinnahmen sind. Da am Bilanzstichtag jedoch noch unsicher ist, ob diese Gewinne zukünftig dem Unternehmen auch tatsächlich zufließen, steht diese Vorgehensweise nicht im Einklang mit dem Realisationsprinzip deutscher Prägung. IAS 21.11 i.V.m. IAS 21.15 würde bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ führen. Gleiches gilt für IAS 21.27, der für die Umrechnung von Abschlüssen integrierter Einheiten auf IAS 21.11 und 21.15 verweist.748 4.11.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Das Verfahren für die Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Teileinheiten ist nach IAS 21 davon abhängig, ob diese in den Geschäftsbetrieb des berichtenden Unternehmens integriert sind oder nicht. Unterschiede ergeben sich daraus nicht nur bei den heranzuziehenden Umrechnungskursen, sondern auch hinsichtlich des Realisierungszeitpunktes von Wechselkursgewinnen und -verlusten. Auf 747

Vgl. dazu die vorhergehenden Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.11.2. (Seite 170ff.).

748

In praktischer Hinsicht dürfte ein solcher Verstoß aus der Umrechnung von ausländischen Abschlüssen kaum Auswirkungen haben, da Wechselkursdifferenzen aus ausländischen Betriebsstätten weiterhin regelmäßig unbeachtlich sein dürften.

174

Basis des Konzeptes der funktionalen Währung kann eine solche Differenzierung allerdings gerechtfertigt werden. Ein Verstoß zweiten Ranges gegen das Zielkriterium liegt somit nicht vor. Auch andere Verstöße ersten oder zweiten Ranges sind nicht ersichtlich. 4.11.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.11.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Auch hier kann kein Verstoß von IAS 21 gegen das Zielkriterium festgestellt werden. 4.11.4.4.2. Klassische Interpretation Für Umrechnungsdifferenzen, die aus der erheblichen Abwertung einer Währung stammen, eröffnet IAS 21.21 unter bestimmten Voraussetzungen ein Bilanzierungswahlrecht. Wie bei jeglichem de lege lata nicht bestehenden Bilanzierungswahlrecht würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit hier zu einer Entobjektivierung der Gewinnermittlung führen, so dass ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation festgestellt werden kann.749

4.12. IAS 22: Unternehmenszusammenschlüsse (unter Berücksichtigung des Exposure Drafts 3 „Business Combinations“) 4.12.1. Darstellung des Regelungsinhalts Die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IAS/IFRS befindet sich im Umbruch. Aktuell ist diese Thematik noch Regelungsinhalt von IAS 22. Das IASB beabsichtigt allerdings, den bisherigen IAS 22 durch einen neu geschaffenen IFRS „Business Combinations“ zu ersetzen („Phase I“ des Gesamtprojektes). Die Kommentierungsphase für den Standardentwurf („ED 3 Business Combinations“) ist bereits abgelaufen. In einem zweiten Schritt („Phase II“) will sich das IASB dann weiterer Themen annehmen, wie etwa der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, die zu einem Joint Venture führen.750 Primärer Anwendungsbereich des bis dato noch gültigen IAS 22 ist der Konzernabschluss. In der Literatur wird IAS 22 daher auch regelmäßig im Rahmen der 749

Durch die geplante Abschaffung von IAS 21.21 ergeben sich hier zukünftig jedoch keine Zielkonflikte mehr. Die praktische Relevanz eines solchen Verstoßes ist im Euroraum bereits aktuell sehr gering.

750

Vgl. dazu die Project Summary zu ED 3 „Business Combinations“ (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

175

konzernspezifischen Vorschriften erörtert.751 Für den Einzelabschluss ist der Standard gleichwohl nicht ohne Bedeutung. Sofern nämlich Unternehmen im Wege eines Asset Deals erworben werden, sind einige der Konsolidierungsvorschriften des Standards auf den Einzelabschluss zu übertragen.752 Von besonderer Relevanz für den Einzelabschluss sind dabei die Vorschriften zur Bilanzierung eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes, die im Folgenden näher dargestellt werden. IAS 22.41 bestimmt, dass ein Überschuss der Anschaffungskosten eines Unternehmenserwerbs über den Zeitwert des übernommenen Nettovermögens als Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz anzusetzen ist. Im Zugangszeitpunkt entspricht der Geschäfts- oder Firmenwert folglich der Differenz aus diesen beiden Größen. Der Wert des übernommenen Nettovermögens ermittelt sich wiederum aus der Differenz sämtlicher Vermögenswerte und Schulden, die beim Erwerber zu bilanzieren sind. Zu berücksichtigen sind daher auch Vermögenswerte und Schulden, die beim erworbenen Unternehmen bisher nicht bilanziert wurden.753 In den Folgeperioden ist der Geschäftswert nach IAS 22.44 planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Nutzungsdauer ist bestmöglich zu schätzen. IAS 22.44 formuliert dazu die widerlegbare Vermutung, dass die Nutzungsdauer 20 Jahre nicht überschreitet. In der Regel ist aber von einer Nutzungsdauer von fünf Jahren auszugehen.754 Nach IAS 22.45 ist grundsätzlich linear abzuschreiben, sofern nicht ausnahmsweise eine andere Abschreibungsmethode den Wertverzehr zutreffender widerspiegelt. Die Abschreibungsbeträge sind zwingend aufwandswirksam zu erfassen. Am Ende einer jeden Geschäftsperiode ist zu überprüfen, ob Anzeichen für eine Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwertes vorliegen. Deren Feststellung und Erfassung richtet sich dabei nach IAS 36. Wird ein Geschäfts- oder Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren abgeschrieben, so legt IAS 22.56 allerdings – zusätzlich zu den Anforderungen von IAS 36 – fest, dass der erzielbare Betrag des Geschäfts- oder Firmenwertes auch dann zu jedem Bilanzstichtag zu schätzen ist, wenn keine Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen. Eine Wertaufholung ist für einen Geschäfts- oder Firmenwert grundsätzlich nicht möglich.755

751

So etwa bei Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S. 495ff.; Wagenhofer, A., IAS, 1999, S. 308ff.; Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 290ff.

752

Siehe IAS 22.6.

753

Siehe IAS 22.28. Als Beispiel können aus der Forschungsphase resultierende selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte genannt werden.

754

So zumindest Kußmaul, H., Aktiva, in: StB 2000, S. 424.

755

Vgl. dazu ausführlich die Ausführungen zu IAS 36 unter Gliederungspunkt 4.17.1. (Seite 205ff.).

176

IAS 22.59 bestimmt, dass auch ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen ist. Ein solcher kann entstehen, wenn die beizulegenden Zeitwerte des übernommenen Nettovermögens über den Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs liegen. Im Jahresabschluss ist er nach folgendem 3-Stufen-Konzept zu behandeln756: 1.) Der negative Geschäfts- oder Firmenwert, der auf erwarteten zukünftigen Aufwendungen und Verlusten beruht, die verlässlich geschätzt werden können, ist spiegelbildlich zum Anfall dieser Aufwendungen bzw. Verluste ertragswirksam aufzulösen. 2.) Ein im Anschluss an diese Zuordnung nach Stufe 1 verbleibender negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist in Höhe vorhandener nicht monetärer abnutzbarer Vermögensgegenstände über deren gewichtete, durchschnittliche Restnutzungsdauer ertragswirksam aufzulösen. 3.) Ein nach den Stufen 1 und 2 noch verbleibender negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist sofort als Ertrag zu erfassen.757 Auch ED 3 „Business Combinations“758 sieht vor, dass ein im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Geschäfts- oder Firmenwert zwingend als solcher in der Bilanz des Erwerbers anzusetzen ist.759 Unterschiede zu IAS 22 ergeben sich aber bereits bei der Ermittlung desselben. Zwar ermittelt sich der Geschäfts- oder Firmenwert sowohl nach IAS 22 als auch nach ED 3 aus der Differenz von Anschaffungskosten des Erwerbers und Zeitwert des übernommenen Nettovermögens. Allerdings sind nach ED 3 – anders als nach IAS 22 – bei der Ermittlung des übernommenen Nettovermögens auch Eventualverbindlichkeiten zu berücksichtigen, sofern deren Zeitwert verlässlich bestimmt werden kann.760 Ein wesentlicher Unterschied zwischen IAS 22 und ED 3 ergibt sich hinsichtlich der planmäßigen Abschreibung eines derivativen Goodwills. IAS 22.51 betont explizit, dass die Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwertes immer begrenzt ist. In der Konsequenz sind zwingend planmäßige Abschreibungen vorzunehmen. ED 3 sieht dagegen vor, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert einer planmäßigen Abschreibung nicht mehr zugänglich sein soll.761 Stattdessen sollen

756

Vgl. dazu Kußmaul, H., Aktiva, in: StB 2000, S. 428f.

757

Siehe IAS 22.62b.

758

Abrufb. unter http://www.iasb.org.

759

Siehe ED 3.50.

760

Siehe ED 3.36 und Publication Update zum Board-Meeting vom Juni 2003 (ebenfalls abrufb. unter http://www.iasb.org.uk); vgl. zu ED 3 etwa auch Wüstemann, J./Duhr, A., ED 3, in: BB 2003, S. 248ff.

761

Bestätigt vom IASB im Meeting vom Juli 2003, vgl. Publication Update zu diesem Meeting (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

177

diese mindestens einmal jährlich einem Wertminderungstest unterworfen werden („Impairment-only Ansatz“).762 Aber nicht nur die Bilanzierung des Goodwills unterliegt in ED 3 einem Paradigmenwechsel. Auch hinsichtlich eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes enthält der Exposure Draft wesentliche Änderungen gegenüber IAS 22. Nach der zu ED 3 vertretenen Auffassung des Boards ist ein „Badwill“ entweder das Ergebnis eines unzutreffenden Ansatzes bzw. einer falschen Bewertung des übernommenen Nettovermögens/der Anschaffungskosten oder das Resultat eines „lucky buys“.763 Folglich verlangt ED 3 bei Vorliegen eines Badwills zunächst auch eine erneute Überprüfung des Ansatzes und der Bewertung des übernommenen Nettovermögens sowie der Anschaffungskosten. Ein nach dieser Überprüfung verbleibender Badwill ist nach Maßgabe von ED 3 sofort ertragswirksam zu erfassen.764 4.12.2. Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach Bilanzsteuerrecht765 Ein bilanzierungsfähiger Geschäfts- oder Firmenwert kann steuerrechtlich im Rahmen eines Unternehmenserwerbs oder im Zuge gesellschaftsrechtlicher Umwandlungsvorgänge entstehen, wobei die letztgenannten teilweise als Sonderfälle766 des Unternehmenserwerbs angesehen werden. Voraussetzung für das Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwertes ist, dass der Unternehmenserwerb im Wege eines Asset Deals, d.h. durch den Erwerb der (anteiligen) Wirtschaftsgüter einer Gesellschaft, erfolgt. Bei Unternehmenserwerben, die im Wege eines Share Deals, d.h. durch bloßen Anteilserwerb, durchgeführt werden, bildet ein mitvergüteter Geschäfts- oder Firmenwert dagegen einen Teil der Anschaffungskosten der erworbenen Anteile.767

762

Siehe ED 3.54, siehe dazu zudem 36.8A des in Kombination mit ED 3 herausgegebenen „Exposure Draft of revised IAS 36“ (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk); vgl. allgemein zum Impairment-only Ansatz etwa Zimmermann, J., Goodwill, in: DB 2002, S. 385ff.; vgl. zur Vereinbarkeit des Impairment-only Ansatzes mit der 4. EG-Richtlinie Altenburger, O. A. , Goodwill, in: WPg 2002, S. 806ff.

763

Vgl. Project Summary zu ED 3 Business Combinations (Phase I) (Fn. 750) sowie ED 3.56.

764

Siehe ED 3.55 und Publication Update zum Board-Meeting vom Juni 2003 (Fn. 760). Neben den angeführten Änderungen ist aus Konzernsicht (!) vor allem die in ED 3 vorgesehene Abschaffung der „pooling of interest Methode“ von Bedeutung.

765

Gemäß der Zielsetzung dieser Arbeit können hier nur vergleichend diejenigen Vorschriften des deutschen Bilanzrechts untersucht werden, die den zu IAS 22 dargestellten Vorschriften entsprechen.

766

Zum Meinungsstand vgl. etwa Widmann, S., in: Widmann/Mayer, UmwStG, Vor § 1, Rz. 44ff. (Stand: 03/1999), sowie Meyer-Scharenberg, D. E., Umwandlung, 1990, S. 4ff.; vgl. dazu etwa auch BFH v. 05.06.2002, in: DStRE 2003, S. 37.

767

Da die erworbenen Anteile in Höhe ihrer vollumfänglichen Anschaffungskosten zu bilanzieren sind, bedarf es hier des Ansatzes eines separaten Geschäfts- oder Firmenwertes nicht mehr.

178

Beim Kauf eines Einzelunternehmens und beim Kauf einer Personengesellschaft bzw. eines Anteils an einer Personengesellschaft werden aus der Sicht des Steuerrechts immer die (anteiligen) Wirtschaftsgüter erworben, so dass diese Erwerbsvorgänge stets einen Asset Deal darstellen.768 Darüber hinaus können aber auch Kapitalgesellschaften im Wege eines Asset Deals erworben werden.769 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entspricht der Geschäftswert (bzw. Firmenwert) dem „Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt“.770 Bei der Bestimmung, ob und in welcher Höhe ein bilanzierungsfähiger Geschäftswert vorliegt, sind die erworbenen Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten zu berücksichtigen. Dabei sind – analog zu IAS 22 – auch Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die in der Hand des Veräußerers nicht aktivierungs- oder passivierungsfähig waren.771 Konkret ergibt sich der zu bilanzierende Geschäftswert folglich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs und den Teilwerten des erworbenen Nettovermögens.772 Während handelsrechtlich für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert nach § 255 Abs. 4 HGB ein Aktivierungswahlrecht besteht, greift steuerrechtlich ein aus § 5 Abs. 2 EStG abgeleitetes Aktivierungsgebot.773 Ein aktivierter Geschäftsoder Firmenwert ist nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG in der Folgezeit zwingend über 15 Jahre abzuschreiben.774 Eine Ausnahme kommt allenfalls in Betracht, wenn die Abschreibung über eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zu einer „offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde“.775 Die Abschreibung kann nur linear erfolgen776; im Zugangsjahr ist sie zeitanteilig vorzunehmen.777 Liegt der Teilwert des Geschäfts- oder Firmenwertes unter seinem Buchwert, ist – bei Vorliegen ei768

Vgl. etwa BFH v. 18.02.1993, BStBl II 1994, S. 224; BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730 (Erwerb Mitunternehmeranteil); vgl. etwa auch Förster, G., Unternehmenskauf, in: DB 2002, S. 1394f.

769

Zur Frage, ob nach dem Steuersenkungsgesetz ein Asset Deal oder Share Deal steuerlich günstiger ist, vgl. Scheffler, W., Share Deal, in: StuW 2001, S. 293.

770

BFH v. 27.03.1996, BStBl II 1996, S. 576 m.w.N; vgl. etwa auch BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730, sowie BFH v. 18.02.1993, BStBl II 1994, S. 224; vgl. bezüglich der Unterschiede zum Praxiswert Schoor, W., Geschäftswert, in: StuB 2002, S. 733ff.

771

Vgl. BFH v. 18.02.1993, BStBl II 1994, S. 224; vgl. auch Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 512ff.

772

Vgl. zur Ermittlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes etwa Schlagheck, M., Geschäftswert, in: BBK, Fach 28, 2000, S. 1197ff.

773

Vgl. BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730, und BMF v. 20.11.1986, BStBl II 1986, S. 532.

774

Vgl. dazu BMF v. 20.11.1986, BStBl II 1986, S. 532.

775

BFH v. 28.09.1993, BStBl II 1994, S. 449.

776

Vgl. etwa Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 627 (Stand: 02/2003), und Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 525.

777

Vgl. R 44 Abs. 2 S. 1 EStR sowie Ritzrow, M., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 7, Rz. 217 (Stand: 06/2001).

179

ner voraussichtlich dauerhaften Wertminderung – der Teilwert anzusetzen.778 Inwieweit das generelle steuerliche Wertaufholungsgebot auch für den Geschäftsoder Firmenwert greift, ist nicht abschließend geklärt. Folgt man der Einheitstheorie, kann aber auch bei diesem eine Wertaufholung eintreten.779 Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils gilt es zu beachten, dass der Geschäftsoder Firmenwert in einer Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu erfassen ist. Der Geschäfts- oder Firmenwert ermittelt sich dabei aus dem Betrag der Anschaffungskosten der Anteile, der das übergehende Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Personengesellschaft übersteigt und nicht auf anteilige stille Reserven der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft entfällt.780 Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht angesetzt werden; er ist im Wege einer Abstockung der Aktiva zu verrechnen.781 Ein eventuell verbleibender Restbetrag ist als Ausgleichsposten zu passivieren und gegen zukünftige Verluste erfolgserhöhend aufzulösen.782 4.12.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 22 und Bilanzsteuerrecht Die Bilanzierungsvorschriften nach IAS 22 und Bilanzsteuerrecht zum positiven Geschäfts- oder Firmenwert stimmen weitgehend überein. Unterschiede bestehen bei der Nutzungsdauer, die nach IAS 22 in der Regel geringer sein dürfte als nach Bilanzsteuerrecht, und bei der Frage der Wertaufholung. Während eine Wertaufholung nach IAS 22 grundsätzlich nicht zulässig ist, soll das steuerliche Wertaufholungsgebot nach im Schrifttum vertretener Auffassung auch für den Geschäftsoder Firmenwert gelten.783 Wesentlich geringere Übereinstimmungen ergeben sich bei der Bilanzierung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes. Nach IAS 22 ist der Ansatz eines solchen explizit zulässig.784 Bilanzsteuerrechtlich ist ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert dagegen nicht ansetzbar. Vielmehr ist im Falle eines Überschusses des 778

Vgl. Glanegger, P., in: Schmidt, L., EStG, 2003, § 6, Rz. 243; a.A. jedoch FG Baden-Württemberg v. 02.07.1996, EFG 1996, S. 1205.

779

Vgl. Dierichs, T., Umfang, in: StuB 1999, S. 831. Deren Geltung ist jedoch umstritten, vgl. m.w.N. etwa BFH v. 16.05.2002, III R 45/98, DStR 2002, S. 1945, sowie Glanegger, P., in: Schmidt, L., EStG, 2003, § 6, Rz. 241. Soweit ersichtlich hat sich die Rechtsprechung zur Frage der Wertaufholung eines Geschäfts- oder Firmenwertes noch nicht geäußert; gegen Wertaufholung etwa Wüstemann, J./Duhr, A., ED 3, in: BB 2003, S. 252.

780

Vgl. dazu etwa BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730, sowie BFH v. 18.02.1993, BStBl II 1994, S. 224.

781

Vgl. BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730, sowie BFH v. 21.04.1994, BStBl II 1994, S. 745; vgl. auch Pickhardt, N., Geschäfts- oder Firmenwert, in: DStR 1997, S. 1095ff., und Rahlf, S., IAS-Bilanzierung, 2000, S. 73.

782

Vgl. BFH v. 21.04.1994, BStBl II 1994, S. 745.

783

Strittig, vgl. vorher (Fn. 779)!

784

Vgl. die Ausführungen zu Gliederungspunkt 4.12.1. (Seite 177).

180

übernommenen Nettovermögens über die Anschaffungskosten zunächst eine Abstockung der Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Lediglich ein danach noch verbleibender Betrag ist in einen – einem negativen Geschäfts- oder Firmenwert ähnlichen – passiven Ausgleichsposten einzustellen. Ein umgekehrtes Bild würde sich ergeben, sofern IAS 22 wie geplant durch den IFRS „Business Combinations“ ersetzt werden sollte. Unterschiede würden sich dann insbesondere beim Goodwill ergeben, da der „Impairment-only Ansatz“ des IASB im Steuerrecht keine Entsprechung findet. Beim Badwill würde sich dagegen eine Annäherung beider Rechnungslegungssysteme ergeben, da dieser sowohl nach ED 3 als auch bilanzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht ansetzbar ist. 4.12.4. Zielkonformität des Standards 4.12.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ konnte nicht festgestellt werden. 4.12.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist nach dem oben dargestellten 3-Stufen-Konzept zu behandeln.785 IAS 22.62b legt dabei fest, dass ein nach Anwendung der ersten beiden Stufen noch verbleibender negativer Geschäfts- oder Firmenwert sofort ertragswirksam zu erfassen ist. Diese Vorgehensweise führt jedenfalls zu einem Verstoß gegen das Gebot der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen. Fraglich ist, ob auch ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip vorliegt. Die erworbenen Vermögenswerte und Schulden sind zum Teilwert anzusetzen, so dass ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert nicht auf überbewertete Vermögenswerte oder auf nicht berücksichtigte bzw. unterbewertete Schulden zurückgeführt werden kann. Mögliche Ursachen für das Vorliegen eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes können daher nur antizipierte Verluste oder aber ein „lucky buy“ sein. Der Anteil des negativen Geschäfts- oder Firmenwertes, der auf zukünftig erwartete Verluste entfällt, ist als negativer Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen und spiegelbildlich zum Anfall dieser Verluste aufzulösen. Der darüber hinaus verbleibende Betrag des negativen Geschäfts- oder Firmenwertes kann somit nur auf einen „lucky buy“ zurückgeführt werden. Geht man davon aus, dass der Käufer das Unternehmen erwerben will, weil er mit künftigen Erträgen rechnet, dann stehen dem „lucky buy“ zukünftig erwartete Erträge gegenüber786 – und 785

Vgl. die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.12.1. (Seite 177).

786

Vgl. Pickhardt, N., Geschäfts- oder Firmenwert, in: DStR 1997, S. 1098.

181

dies unabhängig davon, ob er das Unternehmen weiterführen oder weiterveräußern will. Im Erwerbszeitpunkt kommt es daher gerade nicht zu einer Ertragsrealisierung. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 22.62b für die steuerliche Gewinnermittlung würde folglich zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ führen.787 4.12.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 22 würde nicht zu einer Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte führen. Ein Verstoß ersten oder zweiten Ranges gegen das Zielkriterium ist nicht ersichtlich. 4.12.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.12.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Nach IAS 22.55 i.V.m. IAS 36.109 besteht für einen Geschäfts- oder Firmenwert grundsätzlich ein Wertaufholungsverbot. Steuerrechtlich besteht dagegen ein generelles Wertaufholungsgebot, das – folgt man der Einheitstheorie – auch auf den Geschäfts- oder Firmenwert Anwendung findet. Dieses wurde im Zuge des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eingeführt, um – zusammen mit anderen Maßnahmen – eine „Objektivierung der Gewinnermittlung“ zu erreichen.788 Vor diesem Hintergrund führt IAS 22.55 i.V.m. IAS 36.109 – bei unterstellter uneingeschränkter Maßgeblichkeit für die Besteuerung – zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner Interpretation durch den Gesetzgeber.789 4.12.4.4.2. Klassische Interpretation Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 22 würde keine Erhöhung intersubjektiver Einflussnahmemöglichkeiten begründen. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation liegt daher nicht vor.

787

Auch ED 3 sieht eine sofortige ertragswirksame Erfassung eines verbleibenden negativen Unterschiedsbetrages vor, so dass sich der Verstoß gegen das Zielkriterium auch zukünftig ergeben dürfte.

788

Vgl. BT-Drs. 14/443, S. 22 im Zusammenhang mit der in BT-Drs. 14/23, S. 170 zur Novellierung des § 6 EStG angeführten Zielsetzung.

789

ED 3 i.V.m. dem Änderungsentwurf zu IAS 36 schließt eine Wertaufholung sogar grundsätzlich aus, so dass sich der Verstoß gegen das Zielkriterium zukünftig erst recht ergeben dürfte.

182

4.13. IAS 23: Fremdkapitalkosten 4.13.1. Darstellung des Regelungsinhalts Der bilanziellen Behandlung von Fremdkapitalkosten ist ein eigenständiger Standard – IAS 23 – gewidmet. Dieser versteht unter Fremdkapitalkosten alle „Zinsen und weitere(n, Anm.d.Verf.) im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdkapital angefallene(n, Anm.d.Verf.) Kosten eines Unternehmens“.790 Im Einzelnen können Fremdkapitalkosten gemäß IAS 23.5 Folgendes umfassen: -

Zinsen für Kontokorrent- wie auch für kurz- und langfristige Kredite;

-

Abschreibung von Disagien oder Agien auf Fremdkapital;

-

-

-

Abschreibung von Nebenkosten, die im Zusammenhang mit der Fremdkapitalaufnahme angefallen sind; Zinsanteil der Leasingraten verhältnissen; und

im

Rahmen

von

Finanzierungs-Leasing-

Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten, soweit sie als Zinskorrektur zu qualifizieren sind.

Für die bilanzielle Behandlung dieser Kosten sieht der Standard zwei Methoden vor. Nach der bevorzugten (Benchmark-)Methode sind Fremdkapitalkosten in der Periode zu erfassen, in der sie angefallen sind.791 Darüber hinaus können Fremdkapitalkosten nach der alternativ zulässigen Methode auch als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden.792 Grundlegende Voraussetzung für die Anwendung der alternativ zulässigen Methode ist, dass die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines so genannten qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können.793 Daneben ist es für die Aktivierung der Fremdkapitalkosten Voraussetzung, dass diese verlässlich ermittelt werden können und dass dem Unternehmen aus dem Vermögenswert wahrscheinlich ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird. Die Anknüpfung an das Merkmal des „qualifizierten Vermögenswertes“ führt dazu, dass die Anwendung der alternativ zulässigen Methode häufig nicht möglich sein wird. Denn als qualifizierte Vermögenswerte sind nach IAS 23.4 nur Vermögenswerte anzusehen, für die ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um sie in ihren beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. Als 790

IAS 23.4.

791

Siehe IAS 23.7.

792

Im Rahmen des Improvements Projects hat das IASB über die Abschaffung der alternativ zulässigen Methode diskutiert, sich dann aber für deren Beibehaltung entschieden, vgl. Project Summary zu IAS 23 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

793

Siehe IAS 23.11.

183

Beispiele für qualifizierte Vermögenswerte werden etwa genannt: Fabrikationsanlagen, Energieversorgungseinrichtungen und als Finanzinvestitionen gehaltene Grundstücke und Bauten.794 Auch Vermögenswerte aus langfristigen Fertigungsaufträgen im Sinne des IAS 11 werden regelmäßig als qualifizierte Vermögenswerte einzuordnen sein.795 Vorräte werden wegen der engen Definition dagegen wohl nur in Ausnahmefällen qualifizierte Vermögenswerte darstellen.796 Der geforderte direkte Zusammenhang zwischen den Fremdkapitalkosten und dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes kann immer dann bejaht werden, wenn die Fremdkapitalkosten vermieden worden wären, sofern das Unternehmen die Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert nicht getätigt hätte.797 Nimmt ein Unternehmen speziell für die Beschaffung oder Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes Mittel auf, so liegt diese Voraussetzung wohl grundsätzlich vor. In den zahlreichen Fällen, in denen es nicht ohne weiteres möglich ist, einen direkten Zusammenhang zwischen der Fremdkapitalaufnahme und einem qualifizierten Vermögenswert festzustellen, ist anhand einer Ermessensentscheidung zu bestimmen, welche Fremdkapitalkosten dem qualifizierten Vermögenswert zuzuordnen sind.798 In den Fällen, in denen Mittel allgemein, d.h. nicht zweckgebunden, aufgenommen und für die Beschaffung eines qualifizierten Vermögenswertes verwendet worden sind, sind die aktivierbaren Fremdkapitalkosten durch Anwendung eines Finanzierungskostensatzes auf die Ausgaben für diesen Vermögenswert zu bestimmen.799 Maximal jedoch können nur Fremdkapitalkosten in der Höhe aktiviert werden, in der sie in der betreffenden Periode auch tatsächlich angefallen sind. Werden speziell für die Beschaffung eines qualifizierten Vermögenswertes aufgenommene Mittel vorübergehend angelegt, sind die dafür erhaltenen Anlageerträge von den aktivierbaren Fremdkapitalkosten zu kürzen. Für die Aktivierung ist hier also auf eine „Nettobetrachtung“ der angefallenen Kosten abzustellen, während bei nicht zweckgebunden aufgenommenen Mitteln etwaige Zwischenerträge nicht von den aktivierungsfähigen Fremdkapitalkosten zu kürzen sind (Bruttomethode).

794

Das bloße Halten von Grundstücken führt aber noch nicht zu einer Aktivierbarkeit der entsprechenden Fremdkapitalkosten, erforderlich ist vielmehr deren „Bearbeitung“ oder Entwicklung, siehe IAS 23.22.

795

Vgl. Schmid, B./Ozimek, R., Herstellungskosten, in: krp 2000, S. 41, und Schönbrunn, N., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 23, Rz. 4. Die Aktivierung der Fremdkapitalkosten erfolgt dabei nach IAS 11 im Rahmen der anzusetzenden Forderungsposition.

796

So auch Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 908.

797

Siehe IAS 23.13.

798

Siehe IAS 23.14.

799

Für Näheres siehe IAS 23.17ff.

184

Mit der Aktivierung von Fremdkapitalkosten kann gemäß IAS 23.20 begonnen werden, sobald -

die ersten Ausgaben für den Vermögenswert; sowie

-

Fremdkapitalkosten angefallen sind; und

-

die erforderlichen Arbeiten begonnen haben, um den Vermögenswert für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten.

Die Aktivierung der Fremdkapitalkosten ist gemäß IAS 23.25 zu beenden, „wenn im Wesentlichen alle Arbeiten abgeschlossen sind, um den qualifizierten Vermögenswert für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten“. Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der technischen Fertigstellung.800 Wird die aktive Entwicklung des qualifizierten Vermögenswertes für einen längeren Zeitraum unterbrochen, ist auch die Aktivierung der Fremdkapitalkosten auszusetzen.801 Hat sich ein Unternehmen für die Aktivierung von Fremdkapitalkosten entschieden, so besteht gemäß Interpretation SIC – 2 für alle Fremdkapitalkosten, die für den Erwerb, den Bau oder die Herstellung von qualifizierten Vermögenswerten aufgewendet werden, Aktivierungspflicht. Eine selektive Anwendung der alternativ zulässigen Methode für einzelne qualifizierte Vermögenswerte ist nicht zulässig.802 4.13.2. Bilanzierung von Fremdkapitalkosten nach Bilanzsteuerrecht Die bilanzielle Behandlung von Fremdkapitalkosten ist steuergesetzlich nicht explizit geregelt. Im insoweit maßgeblichen Handelsrecht finden Fremdkapitalkosten eine Erwähnung in § 255 Abs. 3 HGB, der ihre Berücksichtigung im Rahmen von Herstellungsvorgängen regelt. Gemäß dieser Vorschrift gehören Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten. Gleichwohl dürfen Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. In diesem Fall gelten die Zinsaufwendungen als Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes, in der Literatur spricht man insoweit von fiktiven Herstellungskosten.803 Der Zeitraum, innerhalb dessen die Aktivierung ermöglicht wird, beginnt gleichzeitig mit der Herstellung bzw. Erweiterung/Verbesserung des entsprechenden Wirtschaftsgutes und endet mit dessen Fertigstellung. Wird der Herstellungsvor800

Vgl. Schönbrunn, N., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 23, Rz. 38.

801

Siehe IAS 23.23.

802

SIC – 2 stellt eine deckungsgleiche lex specialis zu SIC – 18 dar, vgl. auch Schönbrunn, N., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 23, Rz. 15.

803

Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 502.

185

gang unterbrochen, können die während der Unterbrechung angefallenen Fremdkapitalzinsen nicht aktiviert werden.804 Unabdingbare Aktivierungsvoraussetzung ist die Zurechenbarkeit des aufgenommenen Fremdkapitals zum jeweiligen Herstellungsvorgang. Bei Objektfinanzierung ist diese sicherlich unproblematisch. Liegt keine Objektfinanzierung vor, kann nach weit verbreiteter handelsrechtlicher Auffassung805 hilfsweise auf die Kapitalstruktur des Unternehmens abgestellt werden, da im Zweifel jedes Wirtschaftsgut wie das Gesamtunternehmen finanziert ist. Die gesamten Fremdkapitalzinsen wären demnach quotal den einzelnen Vermögenswerten zuzuordnen und könnten nach Maßgabe dieser Zuordnung in die Herstellungskosten einbezogen werden.806 Das Steuerrecht folgt dem handelsbilanziellen Wahlrecht, so dass Fremdkapitalzinsen unter den genannten Voraussetzungen auch in der Steuerbilanz als Herstellungskosten aktiviert werden können.807 Zu den aktivierbaren „Fremdkapitalzinsen“ zählen dabei nicht nur die Zinsen selbst, sondern etwa auch Provisionen für die Kreditvermittlung, Beurkundung und dingliche Sicherung des Kreditvertrages, Wechselspesen und Wechseldiskonte oder auch Beratungs- und Zuteilungsgebühren.808 Ob allerdings die oben geschilderte quotale Aktivierung von Fremdkapitalzinsen bei fehlender Objektfinanzierung auch steuerrechtlich zulässig ist, erscheint zumindest fraglich.809 Inwieweit Fremdkapitalkosten im Rahmen von Erwerbsvorgängen als Anschaffungskosten aktiviert werden können, ist weder handels- noch steuergesetzlich geregelt. Der Wortlaut des § 255 Abs. 1 HGB jedenfalls schließt ihre Aktivierung 804

Vgl. HFA-Stellungnahme 5/1991, in: WPg 1992, S. 94f.

805

Vgl. etwa Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 255, Rz. 204; Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 505; Knop, W./Küting, K., in: Küting/Weber, HdR, 1995, § 255 (§ 255 ist in der 5. Auflage bis dato noch nicht kommentiert), Rz. 338; u.U. abweichend HFA-Stellungnahme 5/1991, da nach dieser an das „Kriterium der Zurechenbarkeit strenge Anforderungen (...) zu stellen“ sind, vgl. HFAStellungnahme 5/1991, in: WPg 1992, S. 95f.

806

Vgl. für Näheres (mit Beispielsrechnung) Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 255, Rz. 204.

807

Vgl. BFH v. 04.10.1989, BStBl II 1989, S. 962, sowie R 33 Abs. 4 EStR; ebenso Bruschke, G., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 6, Rz. 218 (Stand: 08/2003); kritisch Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 208ff. (Stand: 12/1992); zweifelnd Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, § 255, 2003, Rz. 510; ablehnend Ehmke, T., in Blümich, EStG, § 6, Rz. 500 (Stand: 10/1998).

808

Vgl. Werndl, J., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6, Rz. B 272 (Stand: 12/1992); vgl. zum Begriff der Finanzierungskosten auch BFH v. 02.08.1977, BStBl II 1978, S. 143. Gegen eine Aktivierung von Finanzierungsnebenkosten spricht sich allerdings der Hauptfachausschuss des IDW aus, dem zufolge als aktivierbare Herstellungskosten nur solche Aufwendungen in Betracht kommen, die periodisierte Ausgaben für die Kapitalnutzung darstellen und in der Gewinn- und Verlustrechnung als „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen sind, vgl. HFA-Stellungnahme 5/1991, in: WPg 1992, S. 95f.

809

R 33 Abs. 7 S. 3 EStR 1993 hat noch einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Herstellung eines Wirtschaftsgutes und der Fremdkapitalaufnahme gefordert. In der aktuellen Richtlinienfassung ist die Forderung nach einem unmittelbaren Zusammenhang allerdings nicht mehr enthalten.

186

nicht explizit aus. Der BFH810 und die h.M.811 halten eine Aktivierung von Fremdkapitalkosten bei Anschaffungsvorgängen allerdings eindeutig für unzulässig. 4.13.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 23 und Bilanzsteuerrecht Sowohl nach IAS 23 als auch nach Bilanzsteuerrecht sind Fremdkapitalkosten grundsätzlich erfolgswirksam als laufender Aufwand zu berücksichtigen. IAS 23 gestattet allerdings wahlweise eine Aktivierung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sofern die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können. IAS 23 differenziert dabei nicht zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, so dass Fremdkapitalkosten sowohl bei der Ermittlung der Anschaffungs- als auch der Herstellungskosten Berücksichtigung finden können. Ein Wahlrecht zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten als Anschaffungskosten besteht bilanzsteuerrechtlich nicht. Dieser Unterschied dürfte sich in der Bilanzierungspraxis allerdings nur im eingeschränkten Maße auswirken, da die Aktivierung von Fremdkapitalkosten im Rahmen von Anschaffungsvorgängen auch nach IAS 23 die Ausnahme sein dürfte. Fremdkapitalkosten im Rahmen von Herstellungsvorgängen können dagegen auch bilanzsteuerrechtlich aktiviert werden, sofern die Fremdkapitalkosten der Herstellung des Wirtschaftsgutes zugeordnet werden können. Will man steuerlich die Aktivierung nur bei Objektfinanzierung zulassen, wären die Anforderungen des IAS 23 diesbezüglich weniger streng. Im Gegenzug stellt IAS 23 dahingehend höhere Anforderungen an die Aktivierbarkeit, als dass die Aktivierung von Fremdkapitalkosten – anders als steuerrechtlich – nur möglich ist, wenn diese im Zusammenhang mit der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes anfallen. 4.13.4. Zielkonformität des Standards 4.13.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Die Einmalbesteuerung von Erträgen wäre bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 23 nicht gefährdet. 4.13.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Ein Verstoß gegen das Zielkriterium ist wiederum nicht ersichtlich. Dies nicht zuletzt auch deswegen, weil IAS 23.17 sicherstellt, dass maximal die tatsächlich an810

Vgl. BFH v. 24.05.1968, BStBl II 1968, S. 574, und BFH v. 02.08.1977, BStBl II 1978, S. 143.

811

Vgl. Ehmke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 375 (Stand: 10/1998); Bruschke, G., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 6, Rz. 132 (Stand: 08/2003); Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D., in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2003, § 255, Rz. 501; Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 905 m.w.N. Strittig, unter bestimmten Voraussetzungen a.A. Adler/Düring/Schmaltz, HGB, 1998, § 255, Rz. 36ff.

187

gefallenen Fremdkapitalkosten aktiviert werden dürfen, und damit einen Ausweis „unrealisierter Erträge“ verhindert. 4.13.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Weder ein Verstoß ersten noch zweiten Ranges gegen das Zielkriterium kann festgestellt werden, da IAS 23 keine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte bedingt. 4.13.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.13.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Auch hier kann ein Verstoß nicht festgestellt werden. 4.13.4.4.2. Klassische Interpretation IAS 23.7/11 eröffnet – anders als das Bilanzsteuerrecht – ein Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalkosten auch im Rahmen von Anschaffungsvorgängen. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 23 würde daher zu einem weiteren Bilanzierungswahlrecht und insofern zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation führen.

188

4.14. IAS 27: Konzernabschlüsse und Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen812 4.14.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 27 enthält zwei voneinander unabhängige Regelungsbereiche. Zum einen enthält er Vorschriften zur Aufstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen. Vor dem Hintergrund der eingangs dargelegten Prämisse813, dass Basis der Unternehmensbesteuerung in Deutschland auch zukünftig der Einzelabschluss sein wird, soll auf diese hier nicht näher eingegangen werden. Zum anderen regelt IAS 27 die Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen im Einzelabschluss – dies jedoch in aller Kürze. Der Standard enthält nämlich lediglich die in IAS 27.29/30 angeführten Bewertungsvorschriften, die dem Bilanzierenden ein Wahlrecht einräumen, Anteile an Tochterunternehmen entweder -

mit ihren Anschaffungskosten; oder

-

nach der in IAS 28 beschriebenen Equity-Methode; oder auch

-

als zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte gemäß IAS 39 mit dem beizulegenden Zeitwert

zu bilanzieren.814 Im Rahmen des Improvements Projects soll die Anwendung der Equity-Methode im Einzelabschluss allerdings verboten werden, so dass Anteile an Tochterunternehmen zukünftig nur mehr zu Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden können.815 Als Tochterunternehmen gilt nach IAS 27.6 jedes Unternehmen, das vom bilanzierenden Unternehmen beherrscht wird. Die Beherrschung kann sich entweder aufgrund einer direkten oder indirekten Stimmrechtsmehrheit oder faktisch – etwa durch die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik aufgrund der Satzung oder aufgrund einer Vereinbarung zu bestimmen – ergeben.816 Weitergehende Regelungen enthält der Standard nicht.

812

Im Rahmen des Improvements Projects soll der Standard in „Consolidated and Separate Financial Statements“ umbenannt werden, vgl. die Project Summary zu IAS 27 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

813

Vgl. dazu Gliederungspunkt 2.1. (S. 9f.).

814

Die im Standard enthaltene Unterscheidung zwischen Anteilen an Tochterunternehmen, die konsolidiert werden, und Anteilen, die nicht konsolidiert werden, ist historisch bedingt und aktuell ohne Auswirkungen.

815

Vgl. Project Summary zu IAS 27 sowie Publication Update zum Board-Meeting vom Dezember 2002 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

816

Für Näheres siehe IAS 27.12.

189

4.14.2. Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen nach Bilanzsteuerrecht Die IAS/IFRS unterscheiden bei der Bilanzierung von Anteilen an anderen Unternehmen auch für Zwecke des Einzelabschlusses zwischen Anteilen an Tochterunternehmen, Anteilen an assoziierten Unternehmen, Anteilen an Joint Ventures und sonstigen Anteilen. Auch das deutsche Handelsrecht kennt eine solche Differenzierung unterschiedlicher Formen des Anteilsbesitzes.817 Grundlegende Bilanzierungsunterschiede ergeben sich daraus jedoch nur für den Konzernabschluss. Zwar wird auch im Einzelabschluss zwischen Anteilen an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen und sonstigen Anteilen differenziert. Diese Unterscheidung soll jedoch lediglich den unterschiedlichen Grad der Einflussnahme auf die Beteiligungsunternehmen zum Ausdruck bringen. In der Steuerbilanz ist diese Unterscheidung – von einer Ausnahme abgesehen818 – materiell ohne Belang. Für die steuerliche Bilanzierung des Anteilsbesitzes ist vielmehr danach zu unterscheiden, ob es sich bei dem jeweiligen Beteiligungsunternehmen um eine Personengesellschaft oder um eine Kapitalgesellschaft handelt. Anteile an Kapitalgesellschaften stellen Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerlichen Sinn dar.819 Sie sind als solche daher auch in der Bilanz auszuweisen. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich zu Anschaffungskosten. Eine Bewertung zu einem über den Anschaffungskosten liegenden Teilwert ist nicht zulässig. Die Bewertung zu einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert ist bei dauerhafter Wertminderung wegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 253 HGB dagegen grundsätzlich verpflichtend, seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens jedoch de facto nur mehr eingeschränkt möglich. Zwar sind Wertminderungen bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen in der Steuerbilanz weiterhin zu berücksichtigen. Die damit verbundenen Erfolgswirkungen sind jedoch – sofern die Anteile von einer anderen Kapitalgesellschaft gehalten werden – außerbilanziell820 wegen § 8b Abs. 3 KStG wieder in voller Höhe zu korrigieren.821 Werden die Anteile von einer Personengesellschaft oder einem Einzel-

817

Vgl. etwa § 290, § 310, §§ 311, 312 HGB.

818

Vgl. nachfolgend (Fn. 824).

819

Vgl. BFH v. 06.12.1995, BStBl II 1998, S. 781.

820

Vgl. Hoffmann, W. D., in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5, Anhang 2, Stichwort Gesellschaftsanteil, Rz. 6 (Stand: 08/2001).

821

Gilt sowohl für Inlands- als auch Auslandsbeteiligungen; so auch der Anwendungserlass zum § 8b KStG vom 28.04.2003, BStBl I 2003, S. 292, Rz. 13 i.V.m. Rz. 25; zweifelnd bei Auslandsbeteiligungen Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen, in: BB 2001, S. 2244.

190

unternehmer gehalten, so ist die Gewinnminderung nach § 3c Abs. 2 EStG immerhin noch hälftig822 zu neutralisieren. Im Rahmen der Teilwertbestimmung kommt im Übrigen auch der oben angedeutete, einzige Unterschied zwischen den in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG explizit genannten Beteiligungen und den sonstigen Anteilen zum Tragen: Bei Beteiligungen im Sinn von § 271 Abs. 1 HGB823 ist eine Einzelbewertung der Anteile, aus denen sich die Beteiligung zusammensetzt, nicht mehr möglich.824 Nach Auffassung des BFH ist eine Beteiligung als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln, so dass die einzelnen Anteile ihre (Bewertungs-)Selbständigkeit verlieren. Insgesamt lässt sich festhalten, dass die Bilanzierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften aufgrund der eindeutigen Rechtslage keine Schwierigkeiten bereitet. Dagegen ist die Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften, obwohl schon seit langem Gegenstand kontroverser steuerrechtlicher Debatten, noch immer nicht abschließend geklärt. Während die Beteiligung an einer Personengesellschaft handelsrechtlich unstreitig einen einheitlichen Vermögensgegenstand darstellt825, der wie jeder andere Vermögensgegenstand in der Bilanz auszuweisen ist, hat sich diesbezüglich für die Steuerbilanz noch immer keine einheitliche Meinung herausgebildet. Die wohl h.M826 im Schrifttum geht davon aus, dass Beteiligungen an Personengesellschaften auch in der Steuerbilanz als selbständige Wirtschaftsgüter auszuweisen sind. Die sich anschließende Frage, wie die aktivierten Anteile zu bewerten sind, wird wiederum nicht einheitlich beantwortet. Zum Teil wird auch steuerrechtlich – analog zur Handelsbilanz – eine Bewertung zu Anschaffungskosten gefordert.827 Überwiegend befürwortet828 und zudem in der Praxis weitgehend angewandt829 822

Vgl. dazu Hundsdoerfer, J., Beteiligungsaufwendungen, in: BB 2001, S. 2242, der in diesem Zusammenhang vom „Halbabzug“ spricht.

823

Die steuerliche Beteiligungsdefinition unterscheidet sich nicht vom Handelsrecht; vgl. bereits BFH v. 14.02.1973, BStBl II 1973, S. 397. Im Zweifel ist daher ab einem Anteilsbesitz von 20% von einer Beteiligung auszugehen, siehe § 271 Abs. 1 S. 3 HGB.

824

Vgl. BFH v. 14.02.1973, BStBl II 1973, S. 397.

825

Vgl. BFH v. 23.07.1975, BStBl II 1976, S. 73, und BFH v. 22.01.1981, BStBl II 1981, S. 427; vgl. auch Wrede, F., Beteiligungen, in: FR 1990, S. 294; Bürkle, T./Knebel, A., Beteiligungen, in: DStR 1998, S. 1068; Hebeler, C., Beteiligung, in: BB 1998, S. 206; Nieskens, H., Beteiligungen, in: WPg 1988, S. 493f., sowie HFA 1/1991, in: WPg 1991, 334f.

826

Vgl. Mathiak, W., Bilanzsteuerrecht, in: StuW 1985, S. 277; Wrede, F., Beteiligungen, in: FR 1990, S. 294; Reiß, W., Beteiligungen, in: DStR 1998, S. 1889f., Hebeler, C., Beteiligung, in: BB 1998, S. 208; Schön, W., Gewinnübertragungen, in: FR 1994, S. 662; Döllerer, G., Beteiligung, in: WPg 1977, S. 87ff.; Woerner, L., Wirtschaftsgut, in: JbFfSt 1978/79, S. 236f.

827

Vgl. z.B. Wrede, F., Beteiligungen, in: FR 1990, S. 300f.; Schön, W., Gewinnübertragungen, in: FR 1994, S. 662.

828

Vgl. z.B. Reiß, W., Beteiligungen, in: DStR 1998, S. 1889f.; Hebeler, C., Beteiligung, in: BB 1998, S. 206; Werndl, J., in: Kirchhoff/Söhn, EStG, § 6, Rz. B 523 (Stand: 12/1992); Döllerer, G., Beteiligungen, in: WPg

191

wird jedoch die Spiegelbildmethode, die die Entwicklung des bilanzierten Gesellschaftsanteils mit der Entwicklung des Kapitalkontos in der Personengesellschaft gleichschaltet. Die neuere Rechtsprechung des BFH830 geht dagegen davon aus, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt.831 Nach den Ausführungen des Großen Senats „verkörpert“ er jedoch „die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern“.832 Leider unbeantwortet bleibt die Frage, welche Bilanzierungsfolgen aus dieser Auffassung erwachsen. In der Literatur wird die Rechtsprechung z.T. so verstanden, dass (zumindest) Beteiligungen an Personen(handels)gesellschaften in der Steuerbilanz keinerlei Berücksichtigung finden.833 Diese Auffassung würde allerdings aufgrund der Tatsache, dass in der Konsequenz jeder Beteiligungserwerb eine Bilanzverkürzung bedingen würde, zu eigenartigen Folgen führen.834 Die Rechtsprechung des BFH kann daher nur so verstanden werden, dass zwar nicht ein Beteiligungsansatz als solcher, dafür aber der jeweilige Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personenhandelsgesellschaft anzusetzen ist.835 Selbst wenn diese Auffassung zur Bilanzierung von Posten führen sollte, die keine Wirtschaftsgüter darstellen836, kann nur auf diese Weise die oben angesprochene Problemstellung aufgelöst werden. Auch die Ausführungen des ersten Senats im Urteil vom 06.11.1985 belegen die hier vertretene Auffassung. Im genannten Urteil stellt dieser fest, dass im Falle der Einbringung eines Wirtschaftsgutes gegen Beteiligung des Einbringenden an 1977, S. 88; Groh, M., Gewinnermittlung, in: JbFSt 1983/84, S. 260; wohl auch Mathiak, W., Bilanzsteuerrecht, in: StuW 1985, S. 277f. 829

So Reiß, W., Beteiligungen, in: DStR 1998, S. 1887; vgl. dazu auch Groh, M., Gewinnermittlung, in: JbFSt 1983/84, S. 259f.

830

Vgl. BFH v. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 730; BFH v. 25.02.1991, BStBl II 1991, S. 691; anders u.U. noch BFH v. 23.07.1975, BStBl II 1976, S. 73.

831

Der Rechtsprechung folgend BMF v. 29.04.1994, BStBl I 1994, S. 282; so auch Bürkle, T./Knebel, A., Beteiligungen, in: DStR 1998, S. 1071; Zimmermann, R./Hottmann, J./Hübner, H./u.a., Personengesellschaft, 2000, Rz. 384; Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, 2003, § 4, Rz. 251.

832

BFH v. 25.02.1991, BStBl II 1991, S. 691; vgl. auch BFH v. 06.07.1995, BStBl II 1995, S. 831.

833

Vgl. z.B. Hoffmann, W. D., Beteiligungen, in: BB 1988, Beilage 2, S. 4; vgl. bereits auch Schmidt, L., Urteilsanmerkung zu BFH v. 23.07.1975, in: FR 1976, S. 21, sowie Reiß, W., Gesamthandsbeteiligungen, in: StuW 1986, S. 255f. Letzterer interpretiert das Urteil des ersten Senats dahingehend, dass dieser eine Nichtbilanzierung von Mitunternehmeranteilen bezweckt. Reiß selbst befürwortet allerdings die Spiegelbildmethode, vgl. auch derselbe in: DStR 1998, S. 1887.

834

Die bei Wrede (vgl. Fn. 827) angeführten Beispiele zeigen einige „nicht vertretbare“ steuerliche Folgen. Noch viel interessanter wäre es jedoch, zu wissen, wie ein Beteiligungserwerb oder eine Einlage denn dann im System der doppelten Buchführung überhaupt zu verbuchen wären, etwa als Entnahme oder gar als Aufwand?; vgl. dazu auch Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2143f.

835

Vgl. bereits Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2143f.

836

So Reiß, W., Gesamthandsbeteiligungen, in: StuW 1986, S. 254f.

192

der Personenhandelsgesellschaft der Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personenhandelsgesellschaft beim Einbringenden an die Stelle des eingebrachten Wirtschaftsguts tritt.837 Für einen die „dieselben Wirtschaftsgüter betreffende(n) Posten ,Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft‘“838 besteht daher kein Raum mehr. Die Begründung zeigt, dass der erkennende Senat offensichtlich von einer bilanziellen Erfassung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ausgeht. Diese Auffassung erscheint im Übrigen gefestigt für Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften.839 Und ein überzeugender Grund, warum die Bilanzierung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften einerseits und gewerblichen Personengesellschaften anderseits nach vollkommen anderen Grundsätzen erfolgen sollte, ist nicht ersichtlich.840 Während also die Frage der Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften nicht einheitlich beantwortet wird, besteht Einigkeit darüber, dass die beim Beteiligungsunternehmen einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte dem Beteiligten außerbilanziell hinzuzurechnen sind.841 Positive wie negative Ergebnisbeiträge aus der Beteiligung werden somit fortlaufend außerbilanziell erfasst. Schon zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung sind daher sämtliche bilanziellen Ergebniseffekte aus der Beteiligung im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung außerbilanziell wieder zu neutralisieren.842 Dies gilt für Teilwertabschreibungen bzw. die beim Gesellschafter berücksichtigten Wertänderungen der anteilig ausgewiesenen Wirtschaftsgüter genauso wie für in Handels- und gegebenenfalls auch Steuerbilanz erfasste Beteiligungserträge. 4.14.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 27 und Bilanzsteuerrecht IAS 27 unterscheidet nicht zwischen Anteilen an Tochterkapitalgesellschaften und Anteilen an Tochterpersonengesellschaften. Beide sind als Vermögenswerte unstreitig in der Bilanz anzusetzen. Die Bewertung kann wahlweise zu Anschaffungskosten, „at equity“843 oder auch gemäß IAS 39 mit dem beizulegenden Zeitwert erfolgen. Bilanzsteuerrechtlich können Anteile an Tochterkapitalgesellschaften – wie alle Anteile an Kapitalgesellschaften – dagegen nur mit den Anschaf837

Vgl. BFH v. 06.11.1985, BStBl II 1986, S. 333.

838

BFH v. 06.11.1985, BStBl II 1986, S. 333.

839

Vgl. BFH v. 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751, und BMF-Schreiben v. 16.01.1996, in: BB 1996, S. 424; vgl. etwa auch Korn, K./Strahl, M., in: Korn, EStG, § 6, Rz. 318 (Stand: 07/2000).

840

Vgl. ausführlich Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2144.

841

Vgl. BFH v. 22.01.1981, BStBl II 1981, S. 427; vgl. etwa auch Ehmke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 812 (Stand: 10/1998).

842

Vgl. zur Teilwertabschreibung eines Personengesellschaftsanteils z.B. BFH v. 22.01.1981, BStBl II 1981, S. 427, sowie BFH v. 06.11.1985, BStBl II 1986, S. 333.

843

Vgl. zu den geplanten Änderungen aber Gliederungspunkt 4.14.1. (S. 189).

193

fungskosten angesetzt werden. Anders als nach IAS 27 ist eine Bewertung nach der Equity-Methode oder zum Zeitwert nicht zulässig. Während bei Anteilen an (Tochter-)Kapitalgesellschaften Unterschiede nur im Rahmen der Bewertung bestehen, ergeben sich bei (Tochter-)Personengesellschaftsanteilen grundlegende Unterschiede bereits beim Ansatz. Folgt man der umstrittenen (!) Auffassung des BFH, so sind diese keine Wirtschaftsgüter und daher nicht selbständig bilanzierungsfähig. Nach IAS 27 erscheint die Vermögenswerteigenschaft von Personengesellschaftsanteilen dagegen unstreitig. Inwieweit sich Unterschiede bei der Bewertung von Personengesellschaftsanteilen ergeben, hängt davon ab, welcher Bilanzierungskonzeption man folgt. Sollten Anteile an Personengesellschaften überhaupt nicht zu bilanzieren sein, so stellt sich die Bewertungsfrage bilanzsteuerrechtlich gar nicht erst. Setzt man diese dagegen als Wirtschaftsgüter an, dann wird teilweise eine Bewertung zu Anschaffungskosten, zumeist jedoch eine Bewertung nach der Spiegelbildmethode – die einer Equity-Bewertung entspricht – befürwortet. Lediglich die nach IAS 27 zulässige Bewertung zum Zeitwert ist steuerrechtlich definitiv ausgeschlossen. Allerdings ist die Bilanzierung von Personengesellschaftsanteilen in jedem Falle unbeachtlich für die Gewinnermittlung beim Beteiligten. Welcher Bilanzierungskonzeption man daher auch folgt, deren bilanzielle Auswirkungen sind beim Beteiligten unbedingt zu neutralisieren, da das Ergebnis aus der Beteiligung unstreitig außerbilanziell hinzuzurechnen ist. Für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung wird der Gewinn bzw. Verlust aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft de lege lata somit fortlaufend erfasst. In der Ergebnisauswirkung entspricht dies letztendlich der (zukünftig im Rahmen des IAS 27 nicht mehr anwendbaren) Equity-Methode nach IAS 28. 4.14.4. Zielkonformität des Standards 4.14.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Die Gefahr der Keinmalerfassung von Beteiligungserträgen ist mit IAS 27 – unabhängig davon, ob die Anteile zu Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder nach IAS 39 (i.V.m. IAS 27) bilanziert werden – nicht verbunden.844 Die Gefahr der Doppelerfassung ist entsprechend der oben angeführten Operationalisierung des Zielkriteriums nicht Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit. An dieser Stelle sei daher nur darauf hingewiesen, dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 27 i.V.m. IAS 18845 bei Beteiligungen an Per844

Vgl. für Näheres zur Zielkonformität von IAS 39 auch die entsprechenden Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.20.4.1. (Seite 241).

845

Die Erfassung von Beteiligungserträgen ist – soweit es sich nicht um nach der Equity-Methode bilanzierte Anteile handelt – Regelungsinhalt von IAS 18.

194

sonengesellschaften mit der Gefahr der Doppelerfassung verbunden sein könnte, sofern das Beteiligungsergebnis für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung weiterhin außerbilanziell zu erfassen wäre. Das Problem ist jedoch bereits de lege lata hinreichend bekannt und wäre gegebenenfalls wie bisher mit einer außerbilanziellen Ergebniskorrektur zu lösen.846 4.14.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Nach IAS 27.29/30 können Anteile an Tochtergesellschaften „als zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte“ nach Maßgabe des IAS 39 bilanziert werden. Im Rahmen der Folgebewertung können diese Anteile somit mit ihrem beizulegenden Zeitwert bilanziert werden, wobei ein aus der Neubewertung entstehender Gewinn oder Verlust nach IAS 39.103 i.V.m. IAS 27.29/30 erfolgswirksam erfasst werden kann. Diese Vorgehensweise kann zu einer Erfassung unrealisierter Erträge führen. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 27.29/30 i.V.m. IAS 39.103 würde daher einen Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ bedingen. Alternativ können Anteile an Tochtergesellschaften gemäß IAS 27.29/30 nach der Equity-Methode bilanziert werden. Bei dieser Bilanzierungsmethode werden die Gewinne und Verluste aus der Beteiligung – auch bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (!) – fortlaufend erfasst. Nach Maßgabe des Realisationsprinzips sind Gewinne aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft jedoch erst durch Ausschüttung realisiert. Eine Equity-Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kann daher zu einer Erfassung unrealisierter Gewinne führen. Vor diesem Hintergrund würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 27.29/30 i.V.m. IAS 28.6 einen weiteren Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ bedingen.847 4.14.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Ein Verstoß ersten oder zweiten Ranges gegen das Zielkriterium ist nicht ersichtlich. Zwar können nach Maßgabe des IAS 27 Anteile an Tochterunternehmen nach unterschiedlichen Methoden bilanziert werden. Es steht allerdings jedem Unternehmen frei, von der Wahlrechtsausübung Gebrauch zu machen, so dass entsprechend der hier zugrunde gelegten Operationalisierung des Zielkriteriums die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ nicht beeinträchtigt ist. 846

Die Frage, ob eine Korrektur der handelsrechtlichen Erfassung des Beteiligungsergebnisses de lege lata in der Steuerbilanz („§ 60 II-Abweichung“) oder aber außerbilanziell zu erfolgen hat, ist davon abhängig, welcher der unter Gliederungspunkt 4.14.2. angeführten steuerlichen Bilanzierungskonzeptionen man folgt.

847

Bei planmäßiger Verabschiedung des Improvements Projects wird sich dieser Verstoß allerdings zukünftig nicht mehr ergeben.

195

4.14.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.14.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers konnte nicht festgestellt werden. 4.14.4.4.2. Klassische Interpretation IAS 27.29 gewährt ein Wahlrecht, Anteile an Tochtergesellschaften mit den Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder auch als „zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte“ nach IAS 39 zu bilanzieren. Für die Bewertung der Anteile stehen dem Bilanzierenden nach IAS 27 verschiedene Alternativen zur Auswahl, während steuerrechtlich de lege lata ein vergleichbares Wahlrecht nicht besteht. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 27.29/30 würde folglich auch zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation führen.848

848

196

Da auch nach dem geplanten Ausschluss der Equity-Methode aus IAS 27.29/30 immer noch zwei Bewertungsalternativen zur Auswahl stehen, wird sich dieser Zielkriteriumsverstoß auch zukünftig noch ergeben.

4.15. IAS 28: Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen 4.15.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 28 regelt die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen. Als assoziiertes Unternehmen gilt nach Maßgabe des Standards ein Unternehmen, auf welches der Anteilseigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann, das aber weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture darstellt.849 Ein maßgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet bei einer Beteiligung von mehr als 20%.850 Während Anteile an assoziierten Unternehmen nach IAS 28 im Konzernabschluss grundsätzlich „at equity“ zu bilanzieren sind, besteht für den Einzelabschluss ein Bewertungswahlrecht. Demnach können Anteile an assoziierten Unternehmen dort -

mit ihren Anschaffungskosten; oder

-

nach der Equity-Methode; oder auch

-

als zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte bzw. – bei Anteilseignern, die lediglich einen Einzelabschluss aufstellen – auch als zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte gemäß IAS 39 mit ihrem beizulegenden Zeitwert

bilanziert werden.851 Bei Anteilseignern, die zusätzlich einen Konzernabschluss aufstellen, setzt die Inanspruchnahme des Wahlrechts voraus, dass die Anteile an dem assoziierten Unternehmen nicht ausschließlich in der Absicht gehalten werden, diese in der näheren Zukunft zu veräußern.852 Eigenartigerweise greift diese Voraussetzung nicht bei Anteilseignern, die lediglich einen Einzelabschluss aufstellen. Bei diesen wird allein die Anwendung der Equity-Methode an die Voraussetzungen geknüpft, dass keine kurzfristige Weiterveräußerungsabsicht und auch keine langfristigen Ausschüttungsbeschränkungen bestehen.853 Auf die bis dato in IAS 28 enthaltenen Inkonsistenzen und Regelungslücken soll im Weiteren nicht näher eingegangen werden, da die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Rahmen des Improvements Projects ohnehin neu 849

Siehe IAS 28.3.

850

Siehe IAS 28.4f.; vgl. für Näheres auch Baetge, J./Bruns, C./Klaholz, T., in: Baetge/Dörner/Klee-kämper/u.a., IAS, 2002, IAS 28, Rz. 22.

851

Siehe IAS 28.12 und IAS 28.14; zur Bilanzierung nach IAS 39 vgl. ausführlich Gliederungspunkt 4.20.1. (S. 234ff.).

852

Siehe IAS 28.12.

853

Siehe IAS 28.14 i.V.m. 28.8.

197

geregelt werden soll. Vorgesehen ist, die Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen, Anteilen an assoziierten Unternehmen sowie die Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures für Anteilseigner, die zusätzlich einen Konzernabschluss aufstellen, einheitlich in IAS 27 zu regeln.854 Das zukünftig dort enthaltene Bewertungswahlrecht zwischen einer Bilanzierung zu Anschaffungskosten und einer Bilanzierung nach IAS 39 soll künftig dann auch für die beiden letztgenannten Anteilskategorien gelten. Die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen bei Anteilseignern, die ausschließlich einen Einzelabschluss aufstellen, soll dagegen weiterhin in IAS 28 geregelt bleiben – vorgesehen ist dabei eine Pflichtbilanzierung nach der Equity-Methode.855 Die Equity-Methode wird daher auch zukünftig im Einzelabschluss Anwendung finden. Bei Anwendung der Equity-Methode sind die erworbenen Anteile zunächst mit den Anschaffungskosten einzubuchen. Der Buchwert der Anteile ist dann in den Folgeperioden ergebniswirksam um den Anteil des Anteilseigners am Periodenergebnis des Beteiligungsunternehmens zu erhöhen oder zu verringern. Vom Beteiligungsunternehmen erhaltene Ausschüttungen sind vom Buchwert der Anteile zu kürzen.856 Der Beteiligungsbuchwert wird aber nicht nur durch das anteilige Jahresergebnis und vereinnahmte Gewinnausschüttungen verändert, sondern auch durch erfolgsneutrale Änderungen im Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens. Beispielhaft genannt werden in IAS 28.6 etwa erfolgsneutrale Eigenkapitalveränderungen, die aus der Neubewertung von Sachanlagen oder aus der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen resultieren. Ob diese erfolgsneutralen Änderungen im Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens beim Anteilseigner erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen sind, ist in IAS 28 nicht ausdrücklich geregelt. Baetge/Bruns/Klaholz gehen jedenfalls von einer erfolgswirksamen Erfassung dieser Beträge aus.857 Bei Anwendung der (noch gültigen) Anschaffungskostenmethode sind Anteile an assoziierten Unternehmen mit ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Erträge aus der Beteiligung sind nur zu erfassen, sofern sie an den Anteilseigner ausgeschüttet werden. Dabei werden Ausschüttungen, die die seit dem Erwerbszeitpunkt kumulierten (anteilig auf den Anteilseigner entfallenden858) Ergebnisse des Beteili854

Vgl. Project Summary zu IAS 27 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

855

Vgl. Project Summary zu IAS 28 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

856

Siehe IAS 28.6.

857

Vgl. Baetge, J./Bruns, C./Klaholz, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 28, Rz. 108ff. An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass die im Rahmen der Konzernbilanzierung anzuwendende EquityMethode – etwa wegen der fehlenden Zwischenergebniseliminierung – nicht mit der hier interessierenden Equity-Bilanzierung für den Einzelabschluss übereinstimmt, vgl. dazu wiederum Baetge, J./Bruns, C./Klaholz, T., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 28, Rz. 68ff.

858

Diese Voraussetzung wird in IAS 28.7 zwar nicht explizit genannt, müsste sich m.E. aber zwingend aus der Regelungsabsicht der Vorschrift ergeben.

198

gungsunternehmens übersteigen, als Kapitalrückzahlung qualifiziert, die erfolgsneutral – im Wege der Kürzung gegen den Beteiligungsbuchwert – zu berücksichtigen sind.859 Abschließend hält IAS 28.23 fest, dass Anteile an assoziierten Unternehmen einer Wertminderungsprüfung zu unterziehen sind, und verweist auf die entsprechenden Vorschriften des IAS 36. Dabei gilt es zu beachten, dass die Notwendigkeit, eine Wertminderung zu erfassen, auch von der gewählten Bilanzierungsmethode abhängig ist. So werden etwa Verluste des Beteiligungsunternehmens bei Anwendung der Equity-Methode fortlaufend im Beteiligungsbuchwert des Anteilseigners erfasst. Eine Wertminderung dürfte hier folglich seltener vorliegen als etwa bei einer Bilanzierung nach der Anschaffungskostenmethode. 4.15.2. Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen nach Bilanzsteuerrecht Der Begriff des „assoziierten Unternehmen(s)“ findet sich nur in den Konzernrechnungslegungsvorschriften des Handelsbilanzrechts. Auch dort wird – wie in IAS 28 – auf das Kriterium des maßgeblichen Einflusses abgestellt.860 Gemeinsam ist IAS 28 und dem HGB ferner die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode – allerdings mit dem entscheidenden Unterschied, dass die Bilanzierung „at equity“ nach Maßgabe des HGB nur für den Konzernabschluss, in keinem Falle jedoch für den Einzelabschluss zulässig ist. Für das Steuerrecht ist die Unterscheidung zwischen den unterschiedlichen Formen des Anteilsbesitzes ohne Bedeutung. Vielmehr richtet sich die steuerliche Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen ebenfalls nach den im Rahmen von IAS 27 dargestellten Vorschriften der Anteilsbilanzierung. Auf die entsprechenden Ausführungen kann hier verwiesen werden.861 4.15.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 28 und Bilanzsteuerrecht Auch hier kann auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 27 verwiesen werden.862

859

Siehe IAS 28.7; vgl. dazu bereits auch die Ausführungen zu IAS 18 unter Gliederungspunkt 4.8.1. (Seite 127ff.).

860

Siehe zu den weiteren Voraussetzungen § 311 HGB.

861

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.2. (S. 190ff.).

862

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.3. (S. 193f.).

199

4.15.4. Zielkonformität des Standards 4.15.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Durch eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 27 wäre die Einmalbesteuerung von Erträgen nicht gefährdet. 4.15.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Die in IAS 28.12 und 28.14 vorgesehene Möglichkeit, Anteile an assoziierten Unternehmen u.a. nach der Equity-Methode oder zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren, führt bei uneingeschränkter Maßgeblichkeit des Standards zu einem Verstoß gegen das vorliegende Zielkriterium. Zur Begründung kann auf die entsprechenden Ausführungen bei IAS 27 verwiesen werden.863 4.15.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Eine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte ist durch IAS 28 nicht begründet. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium kann daher nicht festgestellt werden.864 4.15.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.15.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in der Interpretation des Gesetzgebers ist nicht ersichtlich. 4.15.4.4.2. Klassische Interpretation Das in IAS 28.12 und 28.14 enthaltene Bewertungswahlrecht führt bei uneingeschränkter Maßgeblichkeit zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation. Zur Begründung kann wiederum auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 27 verwiesen werden.865

863

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.4.2. (Seite 195).

864

Zukünftig könnte sich ein solcher allerdings aus der Tatsache ergeben, dass die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen davon abhängig gemacht werden soll, ob ein Konzernabschluss aufgestellt wird oder nicht. Diese Form der Differenzierung kann aus steuerlicher Sicht sachlich kaum gerechtfertigt werden.

865

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.4.4.2. (Seite 196).

200

4.16. IAS 31: Rechnungslegung über Anteile an Joint Ventures 4.16.1. Darstellung des Regelungsinhalts Als Joint Venture gilt nach der Definition des IAS 31.2 „eine vertragliche Vereinbarung, in der zwei oder mehr Parteien eine wirtschaftliche Tätigkeit durchführen, die einer gemeinschaftlichen Führung unterliegt“. Das Vorliegen einer vertraglichen Vereinbarung ist das kennzeichnende Charakteristikum eines Joint Ventures und unterscheidet Anteile an Joint Ventures etwa von Anteilen an assoziierten Unternehmen.866 Das Merkmal der „gemeinschaftlichen Führung“ soll sicherstellen, dass keiner der Partner das Joint Venture beherrscht, und dient damit der Abgrenzung von den nach IAS 27 zu bilanzierenden Anteilen an Tochterunternehmen. Die Definition des Joint Ventures im Sinne des IAS 31 umfasst – mit z.T. unterschiedlichen Konsequenzen für die Bilanzierung – die drei folgenden Kooperationsformen: -

gemeinschaftlich geführte Tätigkeiten;

-

Vermögenswerte unter gemeinschaftlicher Führung;

-

gemeinschaftlich geführte Einheiten.

Bei der „gemeinschaftlich geführten Tätigkeit“ stellen die Partnerunternehmen dem Joint Venture eigene Ressourcen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Ziels zur Verfügung. Eine selbständige Rechtspersönlichkeit des Joint Ventures entsteht nicht. Jedes Partnerunternehmen verwendet vielmehr seine eigenen Vermögenswerte, tätigt seine eigene Finanzierung und verursacht seine eigenen Aufwendungen und Erträge.867 Diese sind wie alle anderen „eigenen“ Vermögenswerte und Schulden bzw. Aufwendungen und Erträge in den jeweiligen Jahresabschlüssen der Partnerunternehmen zu erfassen. Zu einem Ausweis von Anteilen am Joint Venture kommt es somit nicht. Besteht an einem oder mehreren Vermögenswerten ein gemeinsames Eigentum der Partnerunternehmen, so entsteht eine Form des Joint Ventures, die als „Vermögenswerte unter gemeinschaftlicher Führung“ bezeichnet wird. Die gemeinschaftlichen Vermögenswerte werden dabei regelmäßig zum Nutzen der Partnerunternehmen eingesetzt.868 Eine selbständige Rechtspersönlichkeit des Joint Ventures entsteht wiederum nicht. Vermögenswerte, die im gemeinsamen Eigentum der Partnerunternehmen stehen, und Schulden, die gemeinsam eingegangen wur866

So IAS 31.4.

867

Siehe IAS 31.8.

868

Als Beispiele werden etwa ein Vertrag mehrerer Ölfirmen über die gemeinsame Nutzung einer Ölpipeline oder ein Vertrag über die gemeinschaftliche Führung von Bauten angeführt, siehe IAS 31.15.

201

den, sind – wie auch die entsprechenden Aufwendungen und Erträge – in den Einzel- (und Konzern-)abschlüssen der Partnerunternehmen jeweils anteilig zu bilanzieren.869 Eine Bilanzierung von Anteilen am Joint Venture scheidet auch hier aus. Nur wenn das Joint Venture eine eigenständige Rechtspersönlichkeit in der Form einer Kapitalgesellschaft, einer Personenhandelsgesellschaft oder auch einer anderen rechtlichen Einheit besitzt, sind im Einzelabschluss anstelle des anteiligen Vermögens und der anteiligen Schulden (rechtliche) Anteile an dem Joint Venture zu bilanzieren.870 IAS 31.19 spricht hier von „gemeinschaftlich geführten Einheiten.871 Im Unterschied zur gemeinschaftlich geführten Tätigkeit bzw. zum gemeinschaftlich geführten Vermögen, bei denen eigene Vermögenswerte der Partner bzw. Bruchteilseigentum vorliegen, besteht bei gemeinschaftlich geführten Einheiten Gesamthandsvermögen. Während die Bilanzierung von Anteilen an gemeinschaftlich geführten Einheiten für den Konzernabschluss genau geregelt ist, wird für den Einzelabschluss bewusst keine diesbezügliche Regelung getroffen. IAS 31.38 verweist vielmehr auf die in den unterschiedlichen Staaten vorzufindenden Rechnungslegungspraktiken. Weiter heißt es: „Demgemäss bevorzugt dieser Standard auch keine bestimmte Handhabung.“872 Obwohl dies nicht explizit so dargelegt wird, kann der Wortlaut von IAS 31.38 m.E. nur als Verweis auf die jeweiligen nationalen Bilanzierungsvorschriften verstanden werden. Im deutschen Rechtsraum bestehen im handelsrechtlichen Einzelabschluss keine Unterschiede zwischen der Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures und den sonstigen Anteilen. Die Bilanzierung erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungskosten bzw. zu einem darunter liegenden beizulegenden Wert.873 Bezogen auf das deutsche Recht, bedingt die in IAS 31.38 enthaltene Verweisung somit eine Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures nach der Anschaffungskostenmethode. IAS 31.39 enthält Regelungen darüber, wie Geschäftsvorfälle zwischen einem Partnerunternehmen und einem Joint Venture zu bilanzieren sind. Der Standard legt diesbezüglich fest, dass ein im Falle der Veräußerung von Vermögenswerten an das Joint Venture entstehender Gewinn oder Verlust beim Partnerunternehmen lediglich in Höhe des Anteils der anderen Partnerunternehmen erfasst werden

869

Siehe IAS 31.16.

870

Siehe IAS 31.24.

871

Als solche können etwa auch BGB-Gesellschaften gelten, so Kleber, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 31, Rz. 10 und Rz. 52.

872

IAS 31.38.

873

Mittlerweile ist dies handelsrechtlich auch für Anteile an Personengesellschaften unstrittig, vgl. dazu Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2140; bezüglich Bruchteilsgemeinschaften vgl. nachfolgend.

202

kann. Nach Auffassung von Kleber gilt diese Regelung uneingeschränkt auch für den Einzelabschluss.874 4.16.2. Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures nach Bilanzsteuerrecht Gesetzlich ist die Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures explizit nur handelsrechtlich – in § 310 HGB – geregelt. Die dortigen Regelungen gelten jedoch einmal mehr nur für den Konzernabschluss, so dass im Einzelabschluss grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften der Anteilsbilanzierung greifen. Handelsrechtlich ergeben sich Besonderheiten nur dann, wenn das Joint Venture in Form einer Bruchteilsgemeinschaft geführt wird. Anders als bei einem Joint Venture in Form einer Kapital-, Personenhandels- oder BGB-Gesellschaft wird nach Maßgabe der HFA-Stellungnahme 1/1993 hier beim Partnerunternehmen kein selbständiger Anteil am Joint Venture, sondern vielmehr das anteilige Vermögen des Joint Ventures erfasst.875 Auch in der Steuerbilanz gelten für die Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures grundsätzlich keine Besonderheiten. Sofern das Joint Venture in der Form einer Kapital- oder Personengesellschaft ausgeübt wird, folgt die Bilanzierung der entsprechenden Anteile den bereits im Rahmen von IAS 27 dargestellten Grundsätzen.876 Bei Joint Ventures in Form von Bruchteilsgemeinschaften sind – analog zum Handelsrecht – die anteiligen Wirtschaftsgüter zu bilanzieren.877 4.16.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 31 und Bilanzsteuerrecht Joint Ventures, die als rechtlich selbständige Einheit geführt werden, können im Einzelabschluss aufgrund des in IAS 31.38 enthaltenen Verweises auf die nationalen Vorschriften nur nach der Anschaffungskostenmethode bilanziert werden. Die Unterschiede zwischen IAS 31 und Bilanzsteuerrecht können daher gleichgesetzt werden mit den Unterschieden zwischen deutschem Handels- und Steuerrecht. Unterschiede ergeben sich somit insbesondere bei der Bilanzierung von Joint Ventures, die in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt werden. Bei Joint 874

Vgl. Kleber, H., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 31, Rz. 97ff. Im Einzelabschluss stehen sich, anders als im Konzernabschluss, das Joint Venture und das Partnerunternehmen allerdings als selbständige Unternehmen gegenüber, so dass ein Veräußerungserlös eigentlich in voller Höhe zu erfassen wäre; so im Übrigen auch die bisherige handelsrechtliche Rechtslage, vgl. Stellungnahme HFA 1/1993, in: WPg 1993, S. 443.

875

Vgl. Stellungnahme HFA 1/1993, in: WPg 1993, S. 441. Von besonderer Bedeutung ist aus handelsrechtlicher Sicht daher die nicht immer einfache Abgrenzung zwischen BGB-Gesellschaft und Bruchteilsgemeinschaft.

876

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.2. (Seite 190ff.). Zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei Arbeitsgemeinschaften siehe § 180 Abs. 4 AO.

877

Selbiges gilt steuerbilanziell auch bei Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften sind infolge der missglückten BFH-Rechtsprechung dagegen ideelle Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern zu bilanzieren, vgl. dazu die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.14.2. (S. 190ff.) sowie Dietel, M., Personengesellschaften, in: DStR 2002, S. 2143.

203

Ventures, die nicht als rechtlich selbständige Einheiten geführt werden, ergeben sich dagegen keine wesentlichen Unterschiede zwischen IAS 31 und Bilanzsteuerrecht. 4.16.4. Zielkonformität des Standards 4.16.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge Eine Maßgeblichkeit von IAS 31 würde weder die Einmalbesteuerung von Erträgen gefährden noch wäre damit eine Besteuerung unrealisierter Erträge verbunden. Ein Verstoß von IAS 31 gegen die beiden Zielkriterien ist nicht daher ersichtlich. 4.16.4.2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Für Anteile an Tochterunternehmen und Anteile an assoziierten Unternehmen eröffnen IAS 27 und 28 jeweils ein Bewertungswahlrecht. Diese Anteile können entweder zu Anschaffungskosten, „at equity“ oder auch zum beizulegenden Zeitwert gemäß IAS 39 bilanziert werden. Anteile an Joint Ventures können dagegen nach der oben angeführten Interpretation von IAS 31 nur nach der Anschaffungskostenmethode bilanziert werden. Für Zwecke des Einzelabschlusses bestehen allerdings insbesondere zwischen Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und Beteiligungen an Joint Ventures keine wesentlichen sachlichen Unterschiede, die diese Ungleichbehandlung legitimieren könnten. Beide Formen des Anteilsbesitzes unterscheiden sich lediglich in der Möglichkeit der Einflussnahme, die bei Beteiligungen an Joint Ventures vergleichsweise größer ist. Für den Einzelabschluss ist dies jedoch kein Unterscheidungskriterium, das eine ungleiche Behandlung rechtfertigen kann. Ein sachlicher Grund, der die ungleiche Behandlung von an sich gleichen Sachverhalten rechtfertigt, ist daher nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund könnte bei einer uneingeschränkten Maßgeblichkeit von IAS 31.38 ein Verstoß zweiten Ranges gegen den Grundsatz der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ festgestellt werden.878 4.16.4.3. Objektivierung der Gewinnermittlung Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers oder in seiner klassischen Interpretation konnte nicht festgestellt werden.

878

204

Dies natürlich nur, wenn die in IAS 27 und 28 angesprochenen Bewertungsvorschriften gleichzeitig uneingeschränkt für die Besteuerung übernommen werden würden.

4.17. IAS 36: Wertminderung von Vermögenswerten 4.17.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 36 enthält Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von Wertminderungen im Aktivvermögen. Obwohl IAS 36.1 einleitend anführt, dass sich der Anwendungsbereich des Standards auf alle Vermögenswerte erstreckt, ist die Liste der anschließend aufgezählten Ausnahmen nicht gerade kurz. So werden aus seiner Anwendung alle Aktiva ausgenommen, für die bereits spezielle Regelungen in anderen Standards bestehen – insbesondere Vorräte879, Fertigungsaufträge880, Vermögenswerte für künftige Leistungen an Arbeitnehmer881, die in IAS 32 bzw. IAS 39882 genannten Finanzinstrumente sowie als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, soweit diese nach IAS 40 zum Zeitwert bewertet werden.883 In der Praxis dürfte sich IAS 36 damit überwiegend auf Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte und den Goodwill beziehen.884 Anwendung findet er darüber hinaus auch im Rahmen der in IAS 27, 28 und 31 geregelten Anteilsbilanzierung sowie bei Finanzinvestitionen in Immobilien, sofern diese nicht zu Zeitwerten bewertet werden. Als Maßstab zur Überprüfung von Wertminderungen bestimmt IAS 36 den „erzielbaren Betrag“. Dieser ist definiert als der höhere Betrag aus Nettoveräußerungspreis885 und Nutzungswert eines Vermögenswertes.886 Von einer Wertminderung im Sinne des IAS 36 ist immer dann auszugehen, wenn der Buchwert eines Vermögenswertes seinen erzielbaren Betrag übersteigt. Im Ergebnis liegt eine Wertminderung folglich nur vor, wenn sowohl Nettoveräußerungspreis als auch Nutzungswert eines Vermögenswertes unter dessen Buchwert liegen.887 Der Nettoveräußerungspreis ist primär auf Basis von Marktpreisen, die um die Veräußerungskosten zu mindern sind, zu bestimmen.888 Liegen Marktpreise nicht 879

Siehe dazu IAS 2.

880

Siehe dazu IAS 11.

881

Siehe dazu IAS 19.

882

Künftig wird sich die in IAS 36.1 enthaltene Verweisung auf IAS 39 statt auf IAS 32 beziehen, vgl. dazu den infolge des Business Combinations Projects herausgegebenen „Exposure Draft of revised IAS 36“ (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

883

Vgl. für Näheres IAS 36.1.

884

Vgl. Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2000, S. 276, sowie Baetge, J./Krolak, T./Thiele, S., in: Baetge/Dörner/ Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 36, Rz. 2.

885

Während IAS 36 vom „Nettoveräußerungspreis“ spricht, wird der Vergleichsmaßstab nach IAS 2 in der deutschen Übersetzung der Standards als „Nettoveräußerungswert“ bezeichnet.

886

Siehe IAS 36.5.

887

Liegt daher einer der beiden Werte über dem Buchwert, muss der jeweils andere Wert gar nicht mehr bestimmt werden, siehe IAS 36.16.

888

Siehe IAS 36.21 und 36.22.

205

vor, ist der Nettoveräußerungspreis anhand einer Schätzung des Verkaufspreises, der zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern für diesen Vermögenswert vereinbart werden würde, zu bestimmen. Sofern auch eine zuverlässige Schätzung des Verkaufspreises nicht möglich ist, kann der Nettoveräußerungspreis nicht bestimmt werden. Der erzielbare Betrag entspricht in diesem Fall dem Nutzungswert.889 Der Nutzungswert eines Vermögenswertes ist der Barwert aller geschätzten zukünftigen Cashflows aus seiner Nutzung und seiner eventuellen späteren Veräußerung.890 Zur Abzinsung der zukünftigen Cashflows ist ein risikoangepasster Zinssatz vor Steuern zu verwenden, der neben dem aktuellen Marktzins auch die spezifischen Risiken des Vermögenswertes widerspiegelt.891 Die Beurteilung, ob ein Vermögenswert wertgemindert ist, setzt Informationen über seinen erzielbaren Betrag voraus. Eine formelle Schätzung des erzielbaren Betrages ist zwingend vorzunehmen, wenn dem Unternehmen Anhaltspunkte für eine Wertminderung vorliegen. Daher hat das Unternehmen an jedem Bilanzstichtag zu überprüfen, ob solche Anhaltspunkte vorliegen. Dabei müssen gemäß IAS 36.9 mindestens die folgenden Anhaltspunkte/Fragestellungen aus externen und internen Quellen überprüft werden: -

-

-

-

-

-

Ist der Marktwert eines Vermögenswertes während der Periode stark gesunken? Sind signifikante Veränderungen im technischen, marktbezogenen, ökonomischen oder gesetzlichen Umfeld des Unternehmens mit nachteiligen Folgen für das Unternehmen eingetreten? Ergeben sich durch eine Erhöhung der Marktzinssätze oder anderer Marktrenditen Auswirkungen auf den Abzinsungssatz, der zur Ermittlung des Nutzungswertes herangezogen wird? Ist der Buchwert des Reinvermögens des Unternehmens größer als seine Marktkapitalisierung? Liegen substanzielle Hinweise für eine Überalterung oder einen physischen Schaden des Vermögenswertes vor? Sind unternehmensintern signifikante Veränderungen eingetreten, die zu nachteiligen Nutzungsänderungen von Vermögenswerten führen?

889

Siehe IAS 36.17.

890

Siehe IAS 36.5; siehe für Näheres zur Schätzung der Cashflows IAS 36.27-36.47.

891

Siehe für Näheres zum Abzinsungssatz IAS 36.48-36.56; vgl. auch Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 646.

206

-

Ist anhand des internen Berichtswesens zu erkennen, dass die wirtschaftliche Ertragskraft eines Vermögenswertes schlechter ist oder sein wird, als erwartet?892

Liegt einer der oben genannten oder ein anderer Anhaltspunkt für eine Wertminderung vor, ist grundsätzlich ein Wertminderungstest durchzuführen.893 Wird dabei festgestellt, dass der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes unter seinem Buchwert liegt, ist der Buchwert zwingend auf den erzielbaren Betrag zu verringern. Auf die voraussichtliche Dauer der Wertminderung kommt es demzufolge nicht an. Der Verringerungsbetrag wird nach IAS 36.58 als „Wertminderungsaufwand“ bezeichnet, unabhängig davon, ob er erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfasst wird. Tatsächlich ist der Wertminderungsaufwand grundsätzlich auch in voller Höhe aufwandswirksam zu erfassen. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Vermögenswert nach der alternativ zulässigen Methode zum Neubewertungsbetrag bewertet wurde.894 In diesem Fall ist der Wertminderungsaufwand nur insoweit aufwandswirksam zu erfassen, als er einen gegebenenfalls in der Neubewertungsrücklage für denselben Vermögenswert erfassten Betrag überschreitet.895 Im Anschluss an die Erfassung eines Wertminderungsaufwandes sind die Abschreibungen an den verminderten Buchwert anzupassen, indem der verbliebene Buchwert – unter Berücksichtigung eines eventuell vorhandenen Restwertes – systematisch über die Restnutzungsdauer des Vermögenswertes verteilt wird. Die Vorgabe, dass zur Bestimmung des erzielbaren Betrages eines Vermögenswertes auch dessen Nutzungswert zu berücksichtigen ist, führt dazu, dass der erzielbare Betrag eines einzelnen Vermögenswertes häufig nicht bestimmt werden kann. Diese Situation tritt auf, wenn ein Vermögenswert keine Mittelzuflüsse aus seiner Nutzung erzeugt, die weitestgehend unabhängig von denen anderer Vermögenswerte sind und gleichzeitig der Nutzungswert des Vermögenswertes nicht nah an seinem Nettoveräußerungspreis geschätzt werden kann.896 IAS 36.65 löst dieses Problem dadurch, dass bei der Bestimmung des erzielbaren Betrages in diesen Fällen nicht auf den einzelnen Vermögenswert, sondern auf die so genannte zahlungsmittelgenerierende Einheit des Vermögenswertes abzustellen ist. Eine solche ist nach IAS 36.5 die „kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögens892

Vgl. für Näheres zu den genannten Anhaltspunkten etwa Baetge, J./Krolak, T./Thiele, S., in: Baetge/Dörner/ Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 36, Rz. 21ff.

893

Siehe aber zum Konzept der Wesentlichkeit IAS 36.12; zu den Besonderheiten beim Geschäfts- oder Firmenwert vgl. bereits die Ausführungen zu IAS 22 unter Gliederungspunkt 4.12.1. (S. 175).

894

Nach IAS 16 bzw. 38 ist dies bei Sachanlagen und bei immateriellen Vermögenswerten möglich.

895

Der diesen Betrag nicht übersteigende Teil ist indes direkt gegen die Neubewertungsrücklage zu verrechnen, vgl. IAS 36.60.

896

Siehe IAS 36.66. Unzutreffend daher Kirsch, nach dessen Auffassung der erzielbare Betrag bereits bei Eintritt einer der beiden Tatbestände nicht mehr vernünftig geschätzt werden kann („oder“), vgl. Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 646.

207

werten, die Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung erzeugen, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind“. Ein Vermögenswert, dessen erzielbarer Betrag niemals einzeln bestimmt werden kann, ist der Geschäfts- oder Firmenwert, da er keine Cashflows erzeugt, die unabhängig von anderen Vermögenswerten oder Gruppen von Vermögenswerten sind. Bei der Prüfung, ob ein Geschäfts- oder Firmenwert wertgemindert ist, muss daher immer der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit bestimmt werden, zu der der Geschäfts- oder Firmenwert gehört.897 Wie auch bei einzelnen Vermögenswerten ist bei einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit ein Wertminderungsaufwand zu erfassen, wenn ihr erzielbarer Betrag geringer ist als ihr Buchwert. Bei der Verteilung eines Wertminderungsaufwandes auf die einzelnen Vermögenswerte ist zunächst der Buchwert eines der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermindern.898 Ein verbleibender Wertminderungsaufwand ist auf die anderen Vermögenswerte der Einheit anteilig im Verhältnis ihrer Buchwerte zu verteilen.899 Nach IAS 36.99 besteht für Vermögenswerte, für die in vergangenen Perioden ein Wertminderungsaufwand geltend gemacht wurde, ein zwingendes Wertaufholungsgebot, sofern der erzielbare Betrag wieder über dem Buchwert liegt. Das Unternehmen hat daher an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Anhaltspunkte für eine Wertaufholung vorliegen. Dabei sind im Wesentlichen die gleichen internen und externen Anhaltspunkte wie bei der Prüfung einer Wertminderung zu berücksichtigen – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen. Ergibt die Überprüfung, dass ein Anhaltspunkt für eine Wertaufholung vorliegt, so ist der erzielbare Betrag des entsprechenden Vermögenswertes zu schätzen. Eine gegebenenfalls angezeigte Wertaufholung bei einzelnen Vermögenswerten darf den Buchwert, der sich ohne Vornahme der Wertminderungsaufwendungen im Zeitpunkt der Wertaufholung ergeben hätte, nicht überschreiten.900 Die Wert897

Für Näheres zum (noch) durchzuführenden „Bottom-up“- und Top-down“-Test vgl. IAS 36.80 sowie Baetge, J./Krolak, T./Thiele, S., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 36, Rz. 92ff.; vgl. auch die im „Exposure Draft of revised IAS 36“ (Fn. 882) in IAS 36.73ff. vorgesehenen Änderungen. Insbesondere soll der Geschäfts- oder Firmenwert nach Maßgabe des Änderungsentwurfes auch mehreren zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (anteilig) zugeordnet werden können.

898

Die im „Exposure Draft of revised IAS 36“ (Fn. 882) in Tz. 85 vorgesehene, differenziertere Verteilung des Wertminderungaufwandes soll nun doch nicht in IAS 36 verankert werden, vgl. dazu Publication Update zum Board-Meeting vom Juli 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

899

Siehe IAS 36.88. Dabei gilt es allerdings, die Beschränkungen des IAS 36.89 zu beachten, vgl. ebenda sowie auch Baetge, J./Krolak, T./Thiele, S., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 36, Rz. 113, und Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 647.

900

Eine Erhöhung des Buchwertes über diesen Betrag hinaus ist eine Neubewertung und nur unter den Voraussetzungen des für diesen Vermögenswert anwendbaren Standards zulässig.

208

aufholung ist als Ertrag zu behandeln. Dies gilt grundsätzlich auch für Wertaufholungen bei neu bewerteten Vermögenswerten, soweit dadurch eine vormals aufwandswirksam erfasste Wertminderung rückgängig gemacht wird. Bei der Wertaufholung für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist der Wertaufholungsbetrag auf die einzelnen Vermögenswerte – mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts – anteilig im Verhältnis ihrer Buchwerte zu verteilen.901 Ein für einen Geschäfts- oder Firmenwert erfasster Wertminderungsaufwand darf in den Folgeperioden grundsätzlich nicht rückgängig gemacht werden.902 4.17.2. Bilanzierung von Wertminderungen nach Bilanzsteuerrecht Der steuerliche Maßstab zur Überprüfung von Wertminderungen ist der Teilwert. Sofern dieser voraussichtlich dauerhaft unter den Buchwert gesunken ist, kann die entsprechende Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG im Rahmen einer Teilwertabschreibung geltend gemacht werden. Anders als im Umlaufvermögen903 werden an das Kriterium der dauerhaften Wertminderung im Anlagevermögen strenge Bedingungen geknüpft: Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern nur vor, wenn der Teilwert während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer den Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen ergibt, nicht erreicht.904 Nach Interpretation der Finanzverwaltung bedeutet dies, dass von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung nur auszugehen ist, „wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt“.905 Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.906 Nur wenn dies zu bejahen ist, kann bei diesen von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden. Bezüglich der Teilwertdefinition kann auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.2.2.907 zu den Vorräten verwiesen werden.908 Wie dort bereits erwähnt, 901

Siehe zu den Beschränkungen bei der Zuordnung der Wertaufholung IAS 36.108; vgl. dazu auch das Bespiel Nr. 4, das IAS 36 erläuternd angefügt ist.

902

Siehe zur noch bestehenden, engen Ausnahme IAS 36.109. Im Rahmen der Überarbeitung von IAS 36 soll diese aber ohnehin abgeschafft werden, so dass eine Wertaufholung zukünftig keinesfalls mehr zulässig sein wird, vgl. IAS 36.121 des „Exposure Draft of revised IAS 36“ (Fn. 882).

903

Vgl. dazu die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.2.2. (Seite 69ff.).

904

Vgl. BFH v. 27.11.1974, BStBl II 1975, S. 294.

905

BMF v. 25.02.2000, BStBl I 2000, S. 372; vgl. zur dauerhaften Wertminderung etwa auch Hommel, H./ Berndt, T., Wertaufhellung, in: DStR 2000, S. 1750, sowie Loitz, R./Winnacker, E., Wertminderung, in: DB 2000, S. 229ff.

906

Vgl. BMF v. 25.02.2000, BStBl I 2000, S. 373.

907

Vgl. S. 69ff.

209

ergibt sich steuerlich bei Vorliegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung eine Abwertungspflicht. Der Abwertungsbetrag ist dabei grundsätzlich in voller Höhe aufwandswirksam zu erfassen.909 Ist der Teilwert an einem der folgenden Bilanzstichtage wieder gestiegen, ist bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. des an deren Stelle tretenden Wertes eine ertragswirksame Zuschreibung vorzunehmen.910 Auf die entsprechenden Ausführungen zu den Vorräten kann wiederum verwiesen werden.911 Neben der Teilwertabschreibung können in der Steuerbilanz zudem Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen (AfaA) nach § 7 Abs. 1 S. 6 EStG vorgenommen werden. Aus ihrer Bezeichnung ist bereits ersichtlich, dass eine AfaA eine außergewöhnliche Abnutzung technischer oder wirtschaftlicher Natur voraussetzt.912 Anders als bei der Teilwertabschreibung reicht eine bloße Wertminderung für die Vornahme einer AfaA nicht aus.913 Umgekehrt ist eine AfaA aber auch bei einem unverminderten Teilwert denkbar. Allerdings wird mit der außergewöhnlichen Abnutzung in der Regel auch ein Wertverlust verbunden sein, so dass zumeist die Voraussetzungen der AfaA und der Teilwertabschreibung gleichzeitig erfüllt sein werden. 4.17.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 36 und Bilanzsteuerrecht Sowohl IAS 36 als auch das deutsche Bilanz(steuer)recht zwingen den Bilanzierenden, das ausgewiesene Aktivvermögen zum Bilanzstichtag auf potenzielle Wertminderungen hin zu überprüfen. Auch die grundsätzliche Verpflichtung zur erfolgswirksamen Erfassung einer indizierten Wertminderung sowie die zwingende Berücksichtigung einer Wertaufholung ist IAS 36 und dem Steuerrecht gemein. Allerdings unterscheiden sich beide Rechnungslegungssysteme hinsichtlich des der Überprüfung zugrunde zu legenden Wertmaßstabes. Während das Steuerrecht zur Überprüfung von Wertminderungen allein auf den Teilwert abstellt, ist der erzielbare Betrag nach IAS 36 das Ergebnis einer Rechen- und Vergleichsoperation, die zwei Wertmaßstäbe (Nutzungswert und Nettoveräußerungspreis) beinhaltet.914 908

Vgl. zu den abweichenden Teilwertvermutungen für das Anlagevermögen BFH v. 20.09.1989, BStBl II 1990, S. 206, und BFH v. 30.11.1998, BStBl II 1989, S. 183, sowie EStH H 35a (abnutzbare Anlagegüter) bzw. BFH v. 21.07.1982, BStBl II 1982, S. 758 wie auch EStH H 35a (nicht abnutzbare Anlagegüter).

909

Etwas anderes ergibt sich im Ergebnis nur bei Anteilen an Kapitalgesellschaften.

910

Siehe § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG; vgl. auch BMF v. 25.02.2000, BStBl I 2000, S. 375.

911

Vgl. S. 69ff.

912

Vgl. zu möglichen Ursachen einer AfaA etwa BFH v. 29.04.1983, BStBl II 1983, S. 586; BFH v. 28.10.1980, BStBl II 1981, S. 161, sowie Brandis, P., in: Blümich, EStG, § 7, Rz. 393f. (Stand: 03/2002); vgl. zu deren Voraussetzungen BFH v. 31.03.1992, BStBl II 1992, S. 805, sowie BFH v. 30.08.1994, BStBl II 1995, S. 306.

913

Vgl. BFH v. 31.01.1992, BStBl II 1992, S. 401.

914

Vgl. Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 648.

210

Vergleicht man den Teilwert und den Nettoveräußerungspreis nach IAS 36 miteinander, so ergeben sich in praxi keine wesentlichen Unterschiede zwischen den beiden Werten. Nach der Rechtsprechung bewegt sich der steuerliche Teilwert zwischen Wiederbeschaffungskosten und Einzelveräußerungspreis als Wertoberbzw. -untergrenze915, wobei beide Werte vielfach übereinstimmen werden.916 Der Nettoveräußerungspreis nach IAS 36 ergibt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten. Zumindest die Teilwertuntergrenze und der Nettoveräußerungspreis stimmen somit für die von IAS 36 erfassten Vermögenswerte überein.917 Der nach IAS 36 neben dem Nettoveräußerungspreis zusätzlich einschlägige Nutzungswert findet allerdings steuerrechtlich kein Pendant. Folglich kann eine Teilwertabschreibung steuerrechtlich i.d.R. bereits dann vorgenommen werden, wenn der Einzelveräußerungspreis eines Wirtschaftsgutes unter seinen Buchwert sinkt. Nach IAS 36 muss zusätzlich dazu auch noch der Nutzungswert unter den Buchwert des Wirtschaftsgutes sinken; ein bloßes Absinken des Nettoveräußerungspreises genügt dagegen nicht.918 Aus der Einbeziehung des Nutzungswertes in die Wertminderungsprüfung ergibt sich bei IAS 36 in vielen Fällen die Notwendigkeit, auf die so genannte zahlungsmittelgenerierende Einheit abzustellen. Dies ist dem Steuerrecht fremd. Die Frage, ob ein Wertminderungsaufwand geltend gemacht werden kann, ist dort für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu beantworten.919 Steuerlich kann eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung vorgenommen werden. Die „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung ist nach IAS 36 dagegen keine explizite Tatbestandsvoraussetzung. Allerdings wird eine nur kurzfristige Wertminderung auch nach IAS 36 häufig nicht zur Erfassung eines Wertminderungsaufwandes berechtigen, da der Nutzungswert des entsprechenden Vermögenswertes bei nur kurzfristiger Wertminderung zumeist nicht beeinträchtigt sein dürfte.

915

Vgl. etwa BFH v. 17.09.1987, BStBl II 1988, S. 488; vgl. m.w.N. Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 648.

916

Vgl. Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 673 (Stand: 10/1998).

917

So auch Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 648. Etwas anderes gilt jedoch im Bereich des – nicht von IAS 36 erfassten – Vorratsvermögens.

918

Tendenziell lässt sich festhalten, dass bei einer schlechten Ertragslage Teilwert und erzielbarer Betrag wohl übereinstimmen werden, da der erzielbare Betrag in diesem Fall dem Nettoveräußerungspreis entsprechen dürfte.

919

So das bisherige Verständnis in Literatur und Rechtsprechung. Zur wohl erstmalig diskutierten Möglichkeit einer davon abweichenden Interpretation vgl. Kirsch, H., Abschreibung, in: DStR 2002, S. 649.

211

4.17.4. Zielkonformität des Standards 4.17.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge, Gleichmäßigkeit der Besteuerung IAS 36 enthält Vorschriften zur Aufwandsverrechnung und zur Wertaufholung. Die Zielsetzungen „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ werden von IAS 36 daher nicht berührt. Auch eine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte ist durch IAS 36 nicht bedingt. Verstöße gegen die in der Überschrift genannten Zielkriterien sind folglich nicht ersichtlich. 4.17.4.2. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.17.4.2.1. Interpretation des Gesetzgebers Im ursprünglichen Entwurf zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 war die vollständige Abschaffung der Teilwertabschreibung als eine der Maßnahmen zur intendierten „Objektivierung der steuerlichen Gewinnermittlung“ vorgesehen. In der endgültigen Fassung des Gesetzes wurde die Teilwertabschreibung – ohne Nennung der Gründe für die Abkehr vom ursprünglichen Entwurf – dann jedoch beibehalten.920 Allerdings wurde im geänderten Entwurf die Teilwertabschreibung dahingehend eingeschränkt, dass sie nur mehr bei Vorliegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung vorgenommen werden kann. Es steht zu vermuten, dass auch diese Einschränkung der intendierten „Objektivierung der Gewinnermittlung“ dient, weil dadurch die Legung übermäßiger stiller Reserven – die einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zuwiderlaufen – eingeschränkt wird. Da IAS 36.58 die Vornahme von Wertminderungsaufwendungen nicht an die Bedingung einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung knüpft, würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 36 zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation des Gesetzgebers führen. Anzumerken ist allerdings, dass dieser in praxi kaum zur Entfaltung käme, da die Erfassung eines Wertminderungsaufwandes in Fällen von nur kurzfristiger Wertminderung auch nach IAS 36 die Ausnahme sein dürfte. 4.17.4.2.2. Klassische Interpretation Die Bestimmung des Nutzungswertes setzt die Schätzung der zukünftigen Cashflows aus dem Vermögenswert voraus. Häufig können jedoch zukünftig erwartete Einnahmen nicht zweifelsfrei ganz oder anteilig bestimmten Vermögenswerten zugerechnet werden.921 IAS 36 versucht das Zurechnungsproblem dadurch zu 920

Vgl. BT-Drs. 14/443, S. 22.

921

So auch Hommel, H./Berndt, T., Wertaufhellung, in: DStR 2000, S. 1751.

212

lösen, dass in diesen Fällen auf die zahlungsmittelgenerierende Einheit abzustellen ist. Dem Bilanzierenden verbleibt bei der Identifikation derselben zwangsläufig ein Entscheidungsspielraum, so dass hier einmal mehr subjektive Entscheidungen Eingang in die Rechnungslegung finden. Da innerhalb von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten Wertminderungen einzelner Vermögenswerte mit stillen Reserven anderer Vermögenswerte kompensiert werden können, kommt der Abgrenzung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit auch materielle Bedeutung zu. Aber selbst wenn das Zurechnungsproblem befriedigend gelöst werden könnte, sind mit der Schätzung der zukünftigen Cashflows unweigerlich ausgeprägte subjektive Annahmen verbunden. Im Vergleich zur geltenden steuerlichen Rechtslage würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 36.5 i.V.m. IAS 36.58 zu einer Verminderung der intersubjektiven Überprüfbarkeit führen. Folgerichtig ist hier ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation festzustellen.

4.18. IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen 4.18.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 37 regelt den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen. Gemäß der Zielsetzung dieser Arbeit nur die Gewinnermittlungsvorschriften der IAS/IFRS im Hinblick auf ihre Zielkonformität mit den entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung zu analysieren, wird im Folgenden ausschließlich auf die für die Bilanzierung von Rückstellungen relevanten Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Standards näher eingegangen.922 Der Regelungsbereich von IAS 37 umfasst nur die Bilanzierung der Rückstellungspositionen selbst. Die Fragestellung, ob die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben aufwandswirksam zu erfassen oder zu aktivieren sind, richtet sich dagegen nach den Vorschriften der anderen, jeweils einschlägigen Standards. Anzumerken ist zudem, dass IAS 37 noch nicht einmal die Bilanzierung aller Rückstellungspositionen umfasst. Ausgenommen aus seinem Anwendungsbereich werden etwa Rückstellungen, die aus zum Zeitwert bilanzierten Finanzinstru-

922

Eventualschulden und -forderungen sind nach IAS 37 – analog zur deutschen Rechtslage – weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen.

213

menten resultieren, und Rückstellungen, die bereits von anderen Standards abgedeckt werden.923 Definiert wird eine Rückstellung nach IAS 37.10 als „eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist“. Analog zum Rahmenkonzept wird unter einer Schuld nach Maßgabe von IAS 37 eine gegenwärtige rechtliche oder auch faktische Verpflichtung des Unternehmens verstanden, die durch vergangene Ereignisse bedingt und deren Erfüllung für das Unternehmen mit einem Abfluss von Ressourcen verbunden ist, die wirtschaftlichen Nutzen enthalten.924 Rückstellungen unterscheiden sich – wie IAS 37.11 noch einmal explizit herausstellt – von den sonstigen Schulden dadurch, dass eine Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunktes oder der Höhe der künftigen Ausgaben besteht. Obwohl der Standard dies nicht erwähnt, besteht ein weiteres Unterscheidungsmerkmal zu den sonstigen Schulden darin, dass bei Rückstellungen auch eine Unsicherheit darüber bestehen kann, ob die entsprechenden Ausgaben überhaupt anfallen.925 Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass Rückstellungen gemäß IAS 37.14/15 bereits angesetzt werden können, wenn das Bestehen einer Verpflichtung sowie der Abfluss von Ressourcen aus dieser Verpflichtung wahrscheinlich sind.926 Diese Voraussetzung gilt schon als erfüllt, wenn mehr für als gegen das Bestehen der Verpflichtung bzw. den Abfluss von Ressourcen spricht, mithin also bei einer Wahrscheinlichkeit von größer 50%.927 Die Ansatzvoraussetzungen des IAS 37 für Rückstellungen können wie folgt zusammengefasst werden: -

-

-

aus einem vergangenen Ereignis muss eine gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung für das Unternehmen gegenüber einer anderen Partei928 vorliegen; es ist wahrscheinlich, dass es zu einem Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen zum Ausgleich der Verpflichtung kommen wird; und die Höhe der Verpflichtung kann zuverlässig geschätzt werden.929

923

Nicht von IAS 37 erfasst werden etwa Pensionsrückstellungen (IAS 19), Steuerrückstellungen (IAS 12) oder Verpflichtungen aus Leasingverträgen (IAS 17) und langfristiger Fertigung (IAS 11), siehe dazu und zu weiteren Ausnahmen IAS 37.1.

924

Siehe wiederum IAS 37.10.

925

= Unsicherheit dem Grunde nach; etwa gegeben bei Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten. Eine Unsicherheit dem Grunde liegt gemäß IAS 37.15f. jedoch nur selten vor.

926

So auch Ernsting, I./Keitz, I., Rückstellungen, in: DB 1998, S. 2477.

927

Siehe IAS 37.15 und 37.23; vgl. auch Eichhorn, K. T., Maßgeblichkeitsprinzip, 2001, S. 127.

928

Vgl. dazu IAS 37.20. IAS 37 erlaubt somit nur den Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen und folgt insoweit einer statischen Bilanzlehre.

214

Sind diese Bedingungen kumulativ erfüllt, besteht eine zwingende Ansatzverpflichtung, anderenfalls ein Ansatzverbot.930 Der zwingend notwendige Bezug zu einem vergangenen Ereignis soll sicherstellen, dass Rückstellungen nur für Verpflichtungen angesetzt werden können, die unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit des Unternehmens anfallen. Hier spiegelt sich das ,matching principle‘ wider, da die Aufwendungen sachlich und zeitlich den Erträgen zugeordnet werden sollen, die sie alimentiert haben.931 Für Aufwendungen, die zur Erzielung künftiger Erträge erforderlich sind, können daher keine Rückstellungen gebildet werden. Dieser Grundsatz wird in Anhang C zu IAS 37 sehr anschaulich exemplifiziert. Gemäß des dort angeführten Beispiels darf ein Unternehmen, das durch eine Gesetzesänderung zum Einbau eines Rauchfilters verpflichtet wird, für die anfallenden Kosten keine Rückstellung bilden. Nach Auffassung des Standards werden die damit verbundenen Kosten nämlich erst durch zukünftige Erträge kompensiert. Zudem kann sich das Unternehmen der Verpflichtung – etwa durch Verkauf der Produktionsanlage – immer noch entziehen.932 Das Beispiel verdeutlicht somit zugleich auch das in IAS 37 inkorporierte „Unentziehbarkeitstheorem“, demnach eine Rückstellung nur angesetzt werden kann, wenn sich das Unternehmen der entsprechenden Verpflichtung unter realistischen Bedingungen nicht mehr entziehen kann.933 Rückstellungen für zukünftige betriebliche Verluste dürfen grundsätzlich nicht gebildet werden. Ergibt sich aber aus einem konkreten Vertrag/Geschäft ein Verlust, weil die daraus entstehenden unvermeidbaren Kosten höher als der erwartete Nutzen sind, so ist dafür eine Rückstellung anzusetzen.934 Bevor eine solche Drohverlustrückstellung angesetzt werden kann, ist allerdings – analog zum „Grundsatz der verlustfreien Bewertung“ nach HGB – ein Wertminderungsaufwand bei den Vermögenswerten zu erfassen, die mit dem Vertrag verbunden sind.935

929

Siehe IAS 37.14; vgl. dazu im Einzelnen auch Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., IAS 37, in: WPg 1999, S. 45ff. Im Rahmen des Convergence Projects soll die zweitgenannte Voraussetzung aus der Definition entfernt werden, vgl. dazu Publication Update zum Board-Meeting vom Mai 2003 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

930

Vgl. dazu auch die im Anhang C zu IAS 37 angeführten Beispiele.

931

Vgl. Ernsting, I./Keitz, I., Rückstellungen, in: DB 1998, S. 2478.

932

Vgl. Beispiel 6 im Anhang C zu IAS 37 sowie Ernsting, I./Keitz, I., Rückstellungen, in: DB 1998, S. 2478.

933

Vgl. Moxter, A., Rückstellungen, in: BB 1999, S. 521. Die Tatsache, dass eine Veräußerung von (möglicherweise essenziellen) Produktionsgrundlagen offenbar als realistische (Handlungs-)Alternative angesehen wird, ist m.E. allerdings wenig überzeugend.

934

Vgl. zum Saldierungsbereich von Drohverlustrückstellungen nach IAS 37 Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., IAS 37, in: WPg 1999, S. 42f.

935

Siehe IAS 37.66ff.

215

Die Bewertung von Rückstellungen ist mit Hilfe der „bestmöglichen Schätzung“ des Erfüllungsbetrages vorzunehmen. Diese entspricht dem Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung am Bilanzstichtag oder zur Übertragung der Verpflichtung auf einen Dritten zu diesem Termin zahlen müsste. IAS 37.37 weist explizit darauf hin, dass der für eine Erfüllung (oder Übertragung) zum Bilanzstichtag notwendige Betrag auch dann anzusetzen ist, wenn die Erfüllung (oder Übertragung) zu diesem Zeitpunkt (noch) „unmöglich oder über die Maßen teuer“ sei. Disparitäten zum deutschen Recht ergeben sich hier insbesondere in den Fällen, in denen durch die Anschaffung oder durch die Inbetriebnahme eines Gegenstandes des Sachanlagevermögens spätere Ausgaben hervorgerufen werden, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann. Nach IAS 37 ist hier bereits im Anschaffungs- bzw. Inbetriebnahmezeitpunkt eine Rückstellung in voller Höhe der späteren Kosten anzusetzen.936 Welche Schätzmethode als „bestmögliche Schätzung“ gilt, hängt von der Art der Rückstellung ab. Umfasst die zu bewertende Rückstellung eine große Anzahl von Positionen, ist der Rückstellungsbetrag mit Hilfe der Erwartungswertmethode zu ermitteln, d.h. alle möglichen Ergebnisse sind mit ihrer jeweiligen Eintrittswahrscheinlichkeit zu gewichten. Ist eine einzelne Verpflichtung zu bewerten, „dürfte das jeweils wahrscheinlichste Ergebnis die bestmögliche Schätzung der Schuld darstellen“.937 Liegen allerdings die anderen möglichen Ergebnisse größtenteils über oder unter dem wahrscheinlichsten Wert, so ist dies durch eine Anpassung der Rückstellungshöhe nach oben bzw. nach unten zu berücksichtigen. Rückstellungen sind auf ihren Barwert abzuzinsen, sofern der Zinseffekt wesentlich ist. Dies dürfte regelmäßig der Fall sein, wenn die Verpflichtung erst nach einem längeren Zeitraum zu erfüllen ist.938 Der Abzinsungssatz soll dabei die aktuellen Markterwartungen im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld spezifischen Risiken widerspiegeln.939 Künftige Ereignisse, die den Erfüllungsbetrag einer Rückstellung beeinflussen können, sind bei der Bewertung zu berücksichtigen, wenn ausreichende objektive Hinweise auf deren Eintritt vorliegen.940 Nicht zu berücksichtigen sind dagegen Erträge aus dem Abgang von Vermögenswerten. Auch eine erwartete Erstattung

936

Vgl. dazu Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 909. So sind nach dem in Anhang C zu IAS 37 angegebenen Beispiel etwa die Entsorgungskosten für eine Ölbohrinsel bereits im Zeipunkt ihrer Inbetriebnahme in voller Höhe zurückzustellen.

937

IAS 37.40.

938

So auch Ernsting, I./Keitz, I., Rückstellungen, in: DB 1998, S. 2481.

939

Siehe dazu IAS 37.45ff.

940

Siehe IAS 37.48.

216

von Ausgaben, für die eine Rückstellung gebildet wurde, beeinflusst die Rückstellung nicht.941 An jedem Bilanzstichtag ist die Rückstellungsbewertung zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Bei „abgezinsten Rückstellungen“ ist der Buchwert der Rückstellung schon durch Zeitablauf periodisch zu erhöhen, wobei der Erhöhungsbetrag als Zinsaufwand zu erfassen ist. Wenn der Abfluss von Ressourcen nicht mehr wahrscheinlich ist, sind Rückstellungen aufzulösen.942 Verbraucht werden dürfen Rückstellungen nur für Ausgaben, für die sie ursprünglich gebildet wurden.943 Abschließend enthält der Standard umfangreiche Vorschriften für Restrukturierungsrückstellungen.944 Zwar gelten auch hier die oben angeführten allgemeinen Ansatzkriterien. Diese werden allerdings für Restrukturierungsrückstellungen näher konkretisiert. So stellt IAS 37.72 klar, dass eine zum Rückstellungsansatz berechtigende faktische Verpflichtung zur Restrukturierung grundsätzlich nur entstehen kann, wenn ein Unternehmen einen detaillierten, formalen Restrukturierungsplan besitzt und bei den Betroffenen die Erwartung geweckt hat, dass die Restrukturierungsmaßnahmen auch durchgeführt werden. Nach der in der Literatur vorgenommenen Interpretation von IAS 37 sollen Restrukturierungsrückstellungen allerdings – abweichend zu allen anderen Rückstellungen – auch angesetzt werden können, wenn sie keine Außenverpflichtung darstellen.945 Im Rahmen der Bewertung von Restrukturierungsrückstellungen dürfen nur die direkt mit der Restrukturierung verbundenen Ausgaben berücksichtigt werden, die zwangsweise im Zuge der Restrukturierung entstehen und die nicht mit laufenden Aktivitäten des Unternehmens im Zusammenhang stehen.946 4.18.2. Bilanzierung von Rückstellungen nach Bilanzsteuerrecht Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung erfährt im Bereich der Rückstellungsbilanzierung starke Einschränkungen. Zahlreiche steuerliche Sondervorschriften durchbrechen das Maßgeblichkeitsprinzip sowohl beim Ansatz als auch bei der Bewertung von Rückstellungen. 941

Ist die Erstattung allerdings so gut wie sicher, dann ist der Erstattungsanspruch als separater Vermögenswert bis maximal in Höhe der gebildeten Rückstellung zu aktivieren.

942

Siehe IAS 37.59.

943

Siehe IAS 37.61.

944

Auch hier sind künftig durch das Convergence Project Änderungen zu erwarten, vgl. Publication Update zum Board-Meeting vom Dezember 2002 (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

945

Vgl. z.B. Moxter, A., Rückstellungen, in: BB 1999, S. 519.

946

Siehe IAS 37.80; vgl. dazu auch Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., IAS 37, in: WPg 1999, S. 50.

217

Der Begriff der Rückstellung ist weder handels- noch steuergesetzlich definiert. § 249 HGB zählt lediglich die Zwecke auf, für die Rückstellungen zu bilden sind bzw. gebildet werden dürfen. In der Steuerbilanz sind von den dort genannten Rückstellungsarten nur die Folgenden anzusetzen:947 -

-

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten; Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, und Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden; Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.948

Die übrigen in § 249 HGB angeführten Rückstellungen können steuerlich dagegen nicht angesetzt werden. So dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 5 Abs. 4a EStG steuerbilanziell nicht gebildet werden. Darüber hinaus sind auch der Ansatz von Aufwandsrückstellungen für unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigungen, die nicht innerhalb der angeführten Fristen nachgeholt werden, sowie der Ansatz von Aufwandsrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 2 HGB in der Steuerbilanz nicht zulässig.949 Von überwiegender Praxisrelevanz sind aus steuerlicher Sicht die Verbindlichkeitsrückstellungen.950 Voraussetzung für den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH -

-

-

das Bestehen oder hinreichend wahrscheinliche Entstehen einer Verbindlichkeit; die wirtschaftliche Verursachung dieser Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag; und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen.951

947

So auch Berger, A./Ring, M. in: Beck´scher Bilanzkommentar, § 249, 2003, Rz. 14; Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 787 (Stand: 02/2003).

948

Die letztgenannten Rückstellungen für Gewährleistungen ohne Rechtspflicht können dabei als Unterfall der Verbindlichkeitsrückstellung angesehen werden.

949

Für diese besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht, so dass steuerbilanziell das aus dem Urteil des Großen Senats v. 03.02.1969 abgeleitete Passivierungsverbot greift, vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291.

950

Auf die – nach IAS 37 ohnehin nicht zulässigen Aufwandsrückstellungen – soll daher hier nicht näher eingegangen werden.

951

Vgl. jeweils m.w.N. BFH v. 19.08.1998, BStBl II 1999, S. 18; BFH v. 27.06.2001, BFHE 196, S. 216 und DB 2001, S. 1698, sowie BFH v. 08.11.2000, BStBl II 2001, S. 349; vgl. auch H 31c EStH. Die „Unentziehbarkeit“ aus/von der Verpflichtung ist steuerrechtlich – anders als nach IAS 37 – kein notwendiges Ansatzkriterium, vgl. zur Auffassung des BFH etwa Christiansen, A., Replik, in: DStR 2002, S. 1196, sowie derselbe, in: DStR 2002, Versuch, S. 1637f.; a.A. Siegel, T., Unentziehbarkeit, in: DStR 2002, S. 1193ff.

218

Die einer Verbindlichkeitsrückstellung zugrunde liegende ungewisse Verbindlichkeit kann sowohl bürgerlich-rechtlicher als auch öffentlich-rechtlicher Natur sein. Im letztgenannten Fall ist es für den Rückstellungsansatz allerdings Voraussetzung, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert und ihre Nichteinhaltung mit Sanktionen bedroht ist.952 Die geforderte Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens einer Verbindlichkeit bzw. die geforderte Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen ist nach Auffassung des BFH gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit bzw. die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen.953 Anders als man aufgrund der gewählten Diktion vermuten würde, interpretiert der BFH seine Rechtsprechungsformel allerdings nicht streng im Sinne einer quantitativen so genannten „51%Wahrscheinlichkeit“.954 Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des BFH ist das Kriterium der „wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit“ als erfüllt anzusehen, wenn die Verbindlichkeit so eng mit dem wirtschaftlichen Geschehen des abgelaufenen oder eines früheren Wirtschaftsjahres verbunden ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich diesem Wirtschaftsjahr zuzurechnen.955 Wann dies der Fall ist, lässt sich nicht abstrakt definieren, sondern ist im Einzelfall zu entscheiden.956 Besteht die Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits dem Grunde nach und ist lediglich die Höhe noch ungewiss, ist das Kriterium der „wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit“ gar nicht erst zu prüfen, da es nur bei künftig entstehenden Verpflichtungen als Passivierungsbedingung vorausgesetzt wird.957 Selbst bei den Verbindlichkeitsrückstellungen bestehen aber noch zahlreiche derogative steuerliche Sondervorschriften, so dass längst nicht alle Rückstellungen, die die genannten Ansatzbedingungen erfüllen, auch tatsächlich angesetzt werden dürfen. So verbietet etwa § 5 Abs. 4b EStG den Ansatz von Rückstellungen für 952

Vgl. BFH v. 19.08.2002, DStR 2002, S. 2030; BFH v. 19.08.1998, BStBl II 1999, S. 18; vgl. für Näheres zu den genannten Voraussetzungen beispielsweise auch BFH v. 25.08.1989, BStBl II 1989, S. 893, und BFH v. 08.11.2000, BStBl II 2001, S. 570, sowie BFH v. 27.06.2001, BFHE 196, S. 216 und DB 2001, S. 1698; vgl. mit beispielhafter Aufzählung auch H 31c EStH.

953

Vgl. BFH v. 02.10.1992, BStBl II 1993, S. 153; BFH v. 06.04.2000, BStBl II 2001, S. 536; BFH v. 08.11.2000, BStBl II 2001, S. 349, sowie BFH v. 30.01.2002, BFHE 197, S. 530 jeweils m.w.N.

954

Dies liegt daran, dass sich entsprechende Wahrscheinlichkeiten im Rückstellungsbereich zumeist ohnehin nicht entsprechend fundiert bestimmen lassen, vgl. Moxter, A., Rückstellungen, in: BB 1999, S. 520.

955

Vgl. BFH v. 12.12.1991, BStBl II 1992, S. 600; vgl. zur Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit etwa auch BFH v. 25.08.1989, BStBl II 1989, S. 893.

956

Allerdings können verschiedene Fallgruppen, die diese Voraussetzung erfüllen, identifiziert werden; vgl. dazu Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 800 (Stand: 02/2003).

957

Vgl. BFH v. 27.06.2001, BFHE 196, S. 216 und DB 2001, S. 1698; vgl. auch Weber-Grellet, H., Rechtsprechung, in: BB 2003, S. 39; a.A. allerdings die Finanzverwaltung, vgl. Nichtanwendungserlass v. 21.01.2003, DStR 2003, S. 208 und R 31c Abs. 2 und 4 EStR.

219

Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind.958 Auch der Ansatz von Rückstellungen für Ausgaben, die aufgrund steuerrechtlicher Sondervorschriften nicht abziehbar sind, ist wegen § 5 Abs. 6 i.V.m. z.B. § 4 Abs. 5 EStG nicht zulässig.959 Gesonderte Vorschriften bestehen nach § 5 Abs. 3 EStG zudem für „Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte“, die erst gebildet werden dürfen, wenn der Rechtsinhaber bereits Ansprüche geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Des Weiteren können für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Rückstellungen wegen § 5 Abs. 2a EStG erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.960 Weitere Einschränkungen ergeben sich durch die Judikatur. So ist der Ansatz einer Rückstellung für an Handelsvertreter zu leistende Ausgleichsverpflichtungen im Sinn des § 89b HGB nach Auffassung des BFH genauso wenig zulässig961 wie der Ansatz einer Rückstellung für künftige Prozesskosten für ein am Bilanzstichtag noch nicht anhängiges Verfahren962. Auch für die Bewertung von Rückstellungen bestehen umfangreiche steuerrechtliche Sondervorschriften. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach Auffassung des BFH wie Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusetzen963, „also in sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den ,Anschaffungs- oder Herstellungskosten‘ (Erfüllungsbetrag) oder mit dem ,höheren Teilwert‘“.964 Da jedoch das EStG keine Regelungen darüber enthält, wie die Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten festzustellen sind, ist insoweit nach der neueren Rechtsprechung des BFH wieder auf die handelsrechtlichen GoB zurückzugreifen.965 Die Anschaffungskosten – zutreffender wäre hier eher von „Wegschaffungskosten“ zu sprechen966 – entsprechen daher grundsätz958

Solche Rückstellungen könnten beispielsweise aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen zu bilden sein; so z.B. bei der Verpflichtung zum Einbau eines Fettabscheiders, vgl. BFH v. 19.08.1998, BStBl II 1999, S. 18.

959

Vgl. auch BFH v. 06.04. 2000, BStBl II 2001, S. 536; BFH v. 08.11.2000, BStBl II 2001, S. 349.

960

So bereits vor Einführung der Gesetzesnorm BFH v. 30.03.1993, BStBl II 1993, S. 502 (für Verbindlichkeiten).

961

Vgl. beispielsweise BFH v. 24.01.2001, BFHE 195, S. 121; vgl. auch H 31c EStH.

962

So BFH v. 06.12.1995, BStBl II 1996, S. 406.

963

Handelsrechtlich sind Rückstellungen dagegen gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Vorsicht notwendig ist. Ob sich die beiden Bewertungsmaßstäbe unterscheiden, ist nicht eindeutig geklärt, vgl. BFH v. 17.02.1993, BStBl II 1993, S. 437.

964

BFH v. 17.02.1993, BStBl II 1993, S. 437; ständige Rechtsprechung, vgl. m.w.N. BFH v. 19.02.1975, BStBl II 1975, S. 481, und BFH v. 15.07.1998, BStBl II 1998, S. 728. Fälle, in denen der Teilwert einer Schuld höher liegt als ihr Erfüllungsbetrag sind allerdings kaum vorstellbar.

965

So BFH v. 15.07.1998, BStBl II 1998, S. 728.

966

Denn letztendlich geht es ja um die „Wegschaffung“ der ungewissen Verbindlichkeit, vgl. Schön, W., Rückstellungen, in: BB 1994, Beilage 9, S. 13.

220

lich dem zur Erfüllung der Geld- oder Sachleistungsverpflichtung erforderlichen Betrag967; bei Geldschulden folglich dem Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag).968 Vorbehaltlich des § 6 Abs. 3a EStG sind Rückstellungen somit mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Sofern dieser ungewiss ist, ist der wahrscheinliche Erfüllungsbetrag zu schätzen. Dabei ist der Betrag maßgebend, der nach den zum Bilanzstichtag „möglichen Erkenntnisquellen die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat“.969 Seit dem Veranlagungszeitraum 1999 sind bei der Bewertung von Rückstellungen allerdings die folgenden in § 6 Abs. 3a EStG kodifizierten Grundsätze zu beachten, die den oben dargestellten allgemeinen Bewertungsvorschriften vorgehen: -

-

-

-

bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen sind die Erfahrungswerte aus früheren Nichtinanspruchnahmen zu berücksichtigen;970 Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;971 künftige Vorteile sind bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen, d.h. in den Saldierungsbereich einzubeziehen;972 und so genannte Ansammlungsrückstellungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.973

Haben die bisher genannten, durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 neu eingefügten Rückstellungsbewertungsvorschriften weitgehend klarstellenden Charakter, so ist die eingefügte Abzinsungsverpflichtung rechtsändernder Natur: Nach § 6 Abs. 3a lit. e EStG sind Rückstellungen für unverzinsliche Verpflichtungen, deren Restlaufzeit am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt, nunmehr mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen.974

967

Vgl. Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 804 (Stand: 02/2003).

968

Vgl. BFH v. 15.07.1998, BStBl II 1998, S. 728; BFH v. 13.11.1991, BStBl II 1992, S. 519.

969

BFH v. 19.02.1975, BStBl II 1975, S. 480; vgl. auch Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 806 (Stand: 02/2003).

970

Siehe § 6 Abs. 3a lit. a EStG.

971

Siehe § 6 Abs. 3a lit. b EStG.

972

Siehe § 6 Abs. 3a lit. c EStG; so im Ergebnis (für Verlustrückstellungen) bereits BFH v. 23.06.1997, BStBl II 1997, S. 735 (Apotheker-Fall); für die Berücksichtigung von zukünftigen Rückgriffsmöglichkeiten auf Dritte bereits BFH v. 17.02.1993, BStBl II 1993, S. 437.

973

Siehe § 6 Abs. 3a lit. d EStG; vgl. zu den angeführten Bewertungsvorschriften auch Küting, K./Kessler, H., Rückstellungsrecht, in: DStR 1998, S. 1940ff., sowie Kemper, N./Beyschlag, G., Bilanzsteuerrecht, in: DStR 1999, S. 739.

974

Bis einschließlich VZ 1998 waren Rückstellungen nur abzuzinsen, wenn im Erfüllungsbetrag ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten war; so noch BFH v. 15.07.1998, BStBl II 1998, S. 728.

221

Zudem enthält auch die Judikatur spezielle Bewertungsvorschriften, die es zu beachten gilt. Diese schreibt beispielsweise vor, dass bei der Bewertung von Garantierückstellungen die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich sind. Erwartete Kostensteigerungen dürfen demnach nicht berücksichtigt werden.975 Schließlich bestehen spezielle Bilanzierungsvorschriften durch Gesetz und Rechtsprechung für Pensionsrückstellungen, Jubiläumsrückstellungen, Gratifikationsrückstellungen und Rückstellungen für Resturlaubsverpflichtungen. Diese wurden jedoch – analog zum Regelungsinhalt der einzelnen IAS/IFRS – bereits bei den Ausführungen zu IAS 19 dargestellt.976 Keine speziellen Vorschriften bestehen dagegen – anders als nach IAS 37 – für Restrukturierungsrückstellungen.977 Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag neu zu bewerten.978 Ergibt die Überprüfung einer Rückstellung, dass die Voraussetzungen für ihre Beibehaltung nicht mehr gegeben sind, dann ist diese i.d.R. erfolgswirksam aufzulösen.979 4.18.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 37 und Bilanzsteuerrecht Die Unterschiede zwischen IAS 37 und Bilanzsteuerrecht beginnen bereits bei der Abgrenzung von Rückstellungen und sonstigen Schulden. So werden nach IAS/IFRS einige Positionen als so genannte „abgegrenzte Schulden“ erfasst, die bilanzsteuerrechtlich unter den Rückstellungen auszuweisen sind – Beispiel Urlaubsrückstellungen. Insoweit ist der Rückstellungsbegriff nach IAS 37 enger als nach Bilanzsteuerrecht.980 Bei den Ansatzvorschriften ergeben sich Unterschiede zwischen IAS 37 und Bilanzsteuerrecht aus der Tatsache, dass nach IAS 37 der Ansatz von Aufwandsrückstellungen ausgeschlossen wird.981 Steuerbilanziell besteht de lege lata zumindest für die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB genannten Aufwandsrückstellungen ein Ansatzgebot. Umgekehrt ist steuerbilanziell der Ansatz von Drohverlustrückstellungen ausgeschlossen, während IAS 37 den Ansatz derselben vorsieht. Auch die zahlreichen ansatzbeschränkenden Vorschriften des Steuerrechts für Verbindlichkeitsrückstellungen finden in IAS 37 keine Entsprechung.

975

Vgl. BFH v. 07.10.1982, BStBl II 1983, S. 104; vgl. auch R 38 EStR.

976

Vgl. Gliederungspunkt 4.9.2. (Seite 146ff.).

977

Gebildet werden können diese daher nur, soweit es sich um Verbindlichkeitsrückstellungen handelt, vgl. Moxter, A., Rückstellungen, in: BB 1999, S. 519f.

978

So etwa BFH v. 07.10.1982, BStBl II 1983, S. 104; BFH v. 19.07.1983, BStBl II 1984, S. 56.

979

Vgl. etwa BFH v. 27.11.1997, BStBl II 1998, S. 375 oder BFH v. 30.01.2002, BFHE 197, S. 530; zur Sonderregelung für Rückstellungen wegen Verletzung fremder Schutzrechte siehe § 5 Abs. 3 S. 2 EStG.

980

Vgl. dazu auch die Übersicht bei Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., IAS 37, in: WPg 1999, S. 52f.

981

Eine Ausnahme besteht bei den Restrukturierungsrückstellungen, vgl. Gliederungspunkt 4.18.2.

222

Geringere Unterschiede ergeben sich bei der Rückstellungsbewertung. Hier erachten sowohl IAS 37 als auch das Bilanzsteuerrecht grundsätzlich den voraussichtlichen Erfüllungsbetrag als maßgebend. Unterschiede können sich aber bei der Schätzung desselben ergeben.982 Weitere Disparitäten liegen bei der Berücksichtigung von Erstattungen vor, die nach IAS 37 nur zu berücksichtigen sind, wenn ihre Vereinnahmung so gut wie sicher ist. Das Bilanzsteuerrecht ist hier weniger streng, da Erstattungen auch dann zu berücksichtigen sein können, wenn ein entsprechender Anspruch wirtschaftlich noch nicht entstanden ist.983 Überhaupt ist bei der steuerlichen Rückstellungsbemessung einem weitreichenden Saldierungsbereich Rechnung zu tragen, während nach IAS 37 die Rückstellungsbemessung weitgehend unabhängig von zukünftigen, kompensierenden Erträgen erfolgt. Ein Timing-Unterschied ergibt sich bei der Bewertung von Rückstellungen, die für geschätzte Entsorgungskosten oder für fixe Rekultivierungskosten im Zusammenhang mit einem Vermögenswert entstehen. Nach IAS 37 sind etwa die bereits erwähnten Kosten für die Entsorgung einer Ölbohrinsel und der anschließenden Rekultivierung des Meeresbodens im Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Bohrinsel in voller Höhe zurückzustellen. Aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht entsteht die Entsorgungs- und Rekultivierungsverpflichtung jedoch wirtschaftlich erst in den Perioden der Nutzung, so dass die Rückstellung während der Nutzungsdauer zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln ist.984 Da der Rückstellungsbetrag nach IAS 37 allerdings zunächst erfolgsneutral in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes zu erfassen und über dessen Nutzungsdauer erfolgswirksam abzuschreiben ist985, ergeben sich zeitliche Unterschiede im Periodenergebnis nach IAS/IFRS und Steuerrecht indes regelmäßig nur bei einer nicht linearen Abschreibung des Vermögenswertes. Schließlich können sich Unterschiede auch beim anzuwendenden Abzinsungssatz ergeben. Während dieser steuerrechtlich starr in Höhe von 5,5% fixiert ist, berücksichtigt er nach IAS 37 sowohl die Markterwartungen im Hinblick auf den Zinseffekt als auch die für die Schuld spezifischen Risiken. Dass sich hier erhebliche Unterschiede ergeben können, verdeutlicht das im Anhang D zu IAS 37 angegebene Beispiel, das einen Zinssatz von 2% zugrunde legt! 982

Vgl. dazu Moxter, A., Rückstellungen, in: BB 1999, S. 523.

983

Wenn eine Aktivierung des Erstattungsanspruchs also ausscheidet, vgl. BFH v. 17.02.1993, BStBl II 1993, S. 437; vgl. auch BFH v. 08.02.1995, BStBl II 1995, S. 412.

984

Bei den Rekultivierungskosten kann anstelle der zeitanteiligen Ansammlung auch eine verursachungsgerechte Ansammlung geboten sein, wenn es sich dabei um „echte“ Ansammlungsrückstellungen handelt, vgl. etwa Küting, K./Kessler, H., Rückstellungsrecht, in: DStR 1998, S. 1940f.

985

Vgl. dazu Wohlgemuth, M./Radde, J., Anschaffungskosten, in: WPg 2000, S. 909, sowie Förschle, G./Kroner, M./Heddäus, B., IAS 37, in: WPg 1999, S. 47.

223

4.18.4. Zielkonformität des Standards 4.18.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen, keine Besteuerung unrealisierter Erträge, Gleichmäßigkeit der Besteuerung Die Vorschriften zur Rückstellungsbilanzierung nach IAS 37 würden – ihre uneingeschränkte Maßgeblichkeit unterstellt – die Einmalbesteuerung von Erträgen sowie die Besteuerung nach dem Realisationsprinzip nicht gefährden. Auch eine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte wäre damit nicht verbunden. Ein Verstoß von IAS 37 gegen die Zielsetzungen „Einmalbesteuerung von Erträgen“, „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ und „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ ist daher nicht ersichtlich. 4.18.4.2. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.18.4.2.1. Interpretation des Gesetzgebers Nach IAS 37.51 sind Erträge aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten bei der Rückstellungsbemessung nicht zu berücksichtigen. Dies gilt selbst dann, wenn der erwartete Abgang eng mit dem Ereignis verbunden ist, das den Rückstellungsansatz begründet hat. Bilanzsteuerrechtlich sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG nunmehr sämtliche künftigen Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden – und die nicht als Forderung zu erfassen sind – bei der Rückstellungsbewertung wertmindernd zu berücksichtigen.986 Bei erwarteten Erträgen aus dem Abgang von Vermögenswerten infolge der Verpflichtungserfüllung handelt es sich regelmäßig um solche Vorteile, so dass die erwarteten Erträge bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die mit dem Steuerentlastungsgesetz eingeführte Ausweitung des Saldierungsbereiches von Rückstellungen sollte nach Auffassung des Gesetzgebers zu einer Objektivierung der steuerlichen Gewinnermittlung beitragen.987 Die Objektivierung wird nach Auffassung des Gesetzgebers dabei insofern gewährleistet, als dass die Neuregelung eine „realitätsnähere Bewertung von Rückstellungen“988 gewährleistet. Aufgrund der Tatsache, dass IAS 37 – und hier insbesondere IAS 37.51 – einen solch weitreichenden Saldierungsbereich explizit ausschließt, würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit dieser Vorschrift zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in der Interpretation durch den Gesetzgeber führen.

986

Vgl. zur Krititk an dieser Vorschrift Küting, K./Kessler, H., Rückstellungsrecht, in: DStR 1998, S. 1943f.

987

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 170f.

988

Vgl. BT-Drs. 14/443, S. 50.

224

4.18.4.2.2. Klassische Interpretation Ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation ist nicht ersichtlich. Wegen des Verbots, Aufwandsrückstellungen zu passivieren, würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 37 gegenüber dem Status quo sogar eine erhöhte intersubjektive Überprüfbarkeit gewährleisten.989

4.19. IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte 4.19.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 38 enthält Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung von immateriellen Vermögenswerten, die nicht bereits in einem anderen Standard behandelt werden. Nicht erfasst von IAS 38 werden folglich -

immaterielle Vermögenswerte, die das Unternehmen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit veräußert990;

-

Leasinggegenstände, die in den Anwendungsbereich des IAS 17 fallen;

-

Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren991;

-

Geschäfts- oder Firmenwerte aus Unternehmenszusammenschlüssen992; und

-

die von IAS 27, 28, 31 und 39 erfassten finanziellen Vermögenswerte.993

IAS 38.7 definiert einen immateriellen Vermögenswert als einen identifizierbaren, nicht monetären „Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird“.994 Entgegen dem Wortlaut der Definition können jedoch auch Vermögenswerte mit physischer Substanz immaterielle Vermögenswerte im Sinne des IAS 38 darstellen. Entscheidend ist nicht das vollständige Fehlen einer physischen Substanz, sondern vielmehr, dass 989

Vgl. dazu Ordelheide, D., Wertpotenzial, 2000, S. 520.

990

Erfasst von IAS 2 und IAS 11.

991

Erfasst von IAS 19.

992

Erfasst von IAS 22.

993

Siehe dazu und zu den weiteren Ausnahmen IAS 38.1ff.

994

Immaterielle Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang bestimmt sind, und finanzielle Vermögenswerte werden somit bereits von der Definition eines immateriellen Vermögenswertes im Sinne des IAS 38 nicht erfasst. Der explizite Ausschluss dieser Vermögenswerte aus dem Anwendungsbereich des Standards in IAS 38.1/2 wäre damit eigentlich nicht mehr nötig. Nach Maßgabe des infolge von ED 3 veröffentlichten Exposure Drafts eines geänderten IAS 38 sollen die verwendungsbedingten Einschränkungen – wohl zur Vermeidung dieser Redundanz – aus der Definition eliminiert werden, vgl. IAS 38.7 des „Exposure Draft of revised IAS 38“ (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

225

das physische Element eines Vermögenswertes sekundär im Vergleich zu seiner immateriellen Komponente ist.995 Folglich können etwa auch Computerprogramme, Filme oder Prototypen – trotz ihrer physischen Substanz – als immaterielle Vermögenswerte im Sinn von IAS 38 qualifiziert werden. Die in der angeführten Definition enthaltene Voraussetzung der „Identifizierbarkeit“ dient der Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert und ist unkritisch erfüllt bei Vermögenswerten, deren künftiger wirtschaftlicher Nutzen separat vermietet, verkauft oder getauscht werden kann. Aber auch wenn eine „Einzelverwertbarkeit“ nicht vorliegt, kann ein immaterieller Vermögenswert als identifizierbar gelten, sofern nur sein künftiger wirtschaftlicher Nutzen identifiziert werden kann.996 Für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswertes im Sinne der obigen Definition ist es ferner Voraussetzung, dass das Unternehmen die Verfügungsmacht über den Nutzenzufluss aus dem Vermögenswert besitzt.997 Eine solche Verfügungsmacht des Unternehmens wird grundsätzlich negiert bei Kundenstämmen oder beim Human Capital, so dass diese die Definition eines immateriellen Vermögenswertes regelmäßig nicht erfüllen. Sofern die Definitionskriterien nicht erfüllt sind, sind die angefallenen Kosten aufwandswirksam zu erfassen. Liegt dagegen ein immaterieller Vermögenswert im Sinne der angeführten Definition vor, ist weiter zu prüfen, ob dieser zu aktivieren ist. Dies ist zu bejahen, wenn -

der Nutzenzufluss für das Unternehmen wahrscheinlich ist; und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bemessen werden können.998

Bei erworbenen immateriellen Vermögenswerten werden diese Voraussetzungen i.d.R. erfüllt sein.999 Die daher im Erwerbsfall regelmäßig notwendige Aktivierung erfolgt zunächst zu Anschaffungskosten.1000 Hinsichtlich der Ermittlung der Anschaffungskosten kann auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 16 verwiesen

995

So IAS 38.4.

996

Siehe IAS 38.10ff.; vgl. dazu auch die im „Exposure Draft of revised IAS 38“ zu IAS 38.11 vorgesehenen Änderungen.

997

Vgl. IAS 38.13-38.17. Hier handelt es sich um die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögenswertes.

998

Siehe IAS 38.19.

999

Siehe IAS 38.23. Der Exposure Draft zum geänderten IAS 38 bringt dies noch deutlicher zum Ausdruck als der bisherige IAS 38, vgl. IAS 38.22f. des „Exposure Draft of revised IAS 38“.

1000

Siehe IAS 38.22.

226

werden, da sich diesbezüglich keine Unterschiede zwischen den beiden Standards ergeben.1001 Anders als bei erworbenen immateriellen Vermögenswerten ist es bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten oft schwierig festzustellen, ob und wann es einen identifizierbaren Vermögenswert gibt, der einen künftigen Nutzenzufluss generieren wird. Schwierig ist in vielen Fällen zudem die zuverlässige Bestimmung der Herstellungskosten. IAS 38 versucht diese Problemstellung generalisierend zu lösen, indem er bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten zwischen einer Forschungs- und einer Entwicklungsphase unterscheidet.1002 Gemäß IAS 38.42 besteht für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte, die in der (frühen) Forschungsphase entstehen, ein generelles Aktivierungsverbot. Die entsprechenden Kosten sind daher als Aufwand zu erfassen. In der (fortgeschrittenen) Entwicklungsphase entstehende selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte sind dagegen nach IAS 38.45 zu aktivieren, wenn das Unternehmen kumulativ nachweisen kann, -

-

-

dass die Fertigstellung des Vermögenswertes technisch realisierbar ist; dass es sowohl die Absicht als auch die Fähigkeit besitzt, den Vermögenswert fertizu stellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen; wie der Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird; dass es die den Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben zuverlässig bewerten kann.

Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ähnliche Sachverhalte dürfen allerdings generell nicht aktiviert werden.1003 Ein explizites Aktivierungsverbot besteht auch für einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert.1004 Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte erfolgt im Zugangszeitpunkt zu Herstellungskosten.1005 Diese umfassen gemäß IAS 38.54 sämtliche direkt zurechenbaren und alle auf vernünftiger und stetiger Basis indirekt zurechenbaren Kosten. Hinsichtlich der im Einzelnen als Herstellungskosten zu erfassenden Kostenbestandteile (Einzel- und Gemeinkosten) dürften sich de lege lata wiederum keine wesentlichen Unterschiede zu den Vorschriften des 1001

Siehe IAS 38.24ff. sowie IAS 16.15.

1002

Zur Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase siehe IAS 38.7 und IAS 38.42-47 sowie Baetge, J./Keitz, I., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 38, Rz. 47ff.

1003

Siehe IAS 38.51.

1004

Siehe IAS 38.36.

1005

Siehe IAS 38.22.

227

IAS 2 bzw. 16 ergeben.1006 Zukünftig ist hier allerdings mit Disparitäten zu rechnen, da nach Maßgabe des Exposure Drafts zum geänderten IAS 38 Gemeinkosten nicht mehr in die Herstellungskosten immaterieller Vermögenswerte einbezogen werden dürfen.1007 Bei der Ermittlung der Herstellungskosten gilt es im Rahmen des IAS 38 zudem bereits heute, die Beschränkung des IAS 38.53 zu beachten. Herstellungskosten dürfen demnach erst ab dem Zeitpunkt aktiviert werden, in dem die vorgenannten Aktivierungsvoraussetzungen erstmalig erfüllt sind. In vorgehenden Abschlüssen als Aufwand erfasste Kosten dürfen im Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung nicht „nachaktiviert“ werden.1008 Für die Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten sieht IAS 38.63/64 ein Wahlrecht zwischen Benchmark- und alternativ zulässiger Methode vor: Nach der Benchmark-Methode ist ein immaterieller Vermögenswert auch an den auf den Zugangstag folgenden Bewertungsstichtagen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – vermindert um kumulierte Abschreibungs- und Wertminderungsaufwendungen – zu bewerten. Nach der alternativ zulässigen Methode kann ein immaterieller Vermögenswert dagegen mit einem Neubewertungsbetrag fortgeführt werden, der seinem Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung – abzüglich späterer kumulierter Abschreibungs- und Wertminderungsaufwendungen – entspricht. Voraussetzung für die Anwendung der Neubewertungsmethode ist es, dass der Zeitwert des immateriellen Vermögenswertes unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt ermittelt werden kann. Diese Voraussetzung wird jedoch nur selten erfüllt sein, so dass die Neubewertung bei immateriellen Vermögenswerten kaum praxisrelevante Bedeutung hat.1009 Hinsichtlich der weiteren Vorschriften zur Neubewertung im Rahmen der alternativ zulässigen Methode kann auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 16 verwiesen werden. Explizit hingewiesen sei an dieser Stelle nur noch einmal auf die auch in IAS 38.76 enthaltene Möglichkeit zur erfolgsneutralen Vereinnahmung von „Neubewertungserträgen“.1010

1006

Geringfügige Unterschiede könnten sich etwa aus den jeweiligen Formulierungen der Einbeziehungsverbote ergeben. So verbietet IAS 2 die Aktivierung von „anomalen Kostenbestandteilen“, IAS 38 spricht dagegen von einem Einbeziehungsverbot für „eindeutig identifizierbare Ineffizienzen und anfängliche Betriebsverluste“, vgl. allgemein IAS 2.10ff. und IAS 38.53ff.

1007

Vgl. IAS 38.58 des „Exposure Draft of revised IAS 38“.

1008

Siehe IAS 38.59.

1009

Neubewertung ist etwa ausgeschlossen bei Patenten, Markennamen, Musik- oder Filmverlagsrechten und Warenzeichen, siehe IAS 38.67; vgl. auch Engel-Ciric, D., Jahresabschluss, in: DStR 2002, S. 782.

1010

Des Weiteren entsprechen auch die „zeitlichen“ Vorschriften zur Vornahme von Neubewertungen, die Vorschriften zur Behandlung der kumulierten Abschreibungen im Zeitpunkt der Neubewertung wie auch die Vorgabe, dass grundsätzlich alle Vermögenswerte einer Gruppe neu zu bewerten sind, den Vorschriften des IAS 16, siehe dazu IAS 38.68ff. sowie Gliederungspunkt 4.6.1. (Seite 102ff.).

228

Um zu beurteilen, ob ein immaterieller Vermögenswert in seinem Wert gemindert ist, sind die Vorschriften des IAS 36 heranzuziehen. Abweichend zu IAS 36 ist jedoch bei immateriellen Vermögenswerten, die noch nicht zum Gebrauch verfügbar sind, und solchen, die über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren abgeschrieben werden, der erzielbare Betrag nach IAS 38.99 an jedem Bilanzstichtag zu schätzen – auch dann, wenn keine Anzeichen für eine Wertminderung des Vermögenswertes vorliegen.1011 Immaterielle Vermögenswerte sind zwingend planmäßig abzuschreiben, da ihre Nutzungsdauer nach Maßgabe des IAS 38 (in der aktuellen Fassung) immer begrenzt ist.1012 Die Nutzungsdauer ist vom Unternehmen bestmöglich zu schätzen. IAS 38.79 stellt hierbei die widerlegbare Vermutung auf, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes maximal 20 Jahre beträgt. Allerdings deutet sich auch hier – ähnlich wie beim Geschäfts- oder Firmenwert – ein Paradigmenwechsel an, da die zwingende Nutzungsdauerbegrenzung immaterieller Vermögenswerte im Exposure Draft des geänderten IAS 38 nicht mehr enthalten ist.1013 Grundsätzlich kommen für immaterielle Vermögenswerte verschiedene Abschreibungsmethoden in Betracht, insbesondere die lineare, die degressive und die leistungsabhängige. Die gewählte Abschreibungsmethode muss dem Nutzenverbrauch bestmöglich entsprechen. Sofern dieser nicht zuverlässig bestimmt werden kann, ist die lineare Abschreibungsmethode heranzuziehen. Die Abschreibungsbeträge sind – sofern sie nicht in die Herstellungskosten anderer Vermögenswerte eingehen – aufwandswirksam zu erfassen.1014 4.19.2. Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten nach Bilanzsteuerrecht Der Begriff des immateriellen Vermögenswertes/Wirtschaftsgutes ist weder gesetzlich noch in der Rechtsprechung definiert, so dass auf die Definition in der Fachliteratur zurückgegriffen werden muss. Für Zwecke der steuerlichen Bilanzierung können immaterielle Wirtschaftsgüter demnach als „unkörperliche Gegenstände, die keine Finanz- oder Geldwerte sind, und körperliche Wirtschaftsgüter mit einem im Vordergrund stehenden geistigen Gehalt“1015 definiert werden. Analog zu IAS 38 entscheidet bei Wirtschaftsgütern, die sowohl materielle als auch immaterielle Komponenten in sich vereinen, somit das wirtschaftlich im Vorder1011

Künftig werden jedoch alle Vorschriften zur Erfassung von Wertminderungen in IAS 36 zu finden sein, vgl. IAS 38.107 des „Exposure Drafts of revised IAS 38“.

1012

Siehe IAS 38.84.

1013

Vgl. IAS 38.85 im „Exposure Draft of revised IAS 38“.

1014

Siehe IAS 38.88ff.

1015

Wolffgang, H.-M., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. C 69 (Stand: 02/1998).

229

grund stehende Element über die Klassifizierung des Wirtschaftsgutes.1016 Folglich sind etwa Filme1017, Computerprogramme1018 oder Prototypen1019 auch nach Maßgabe des Steuerrechts zumeist als immaterielle Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Voraussetzung für die Bilanzierung eines immateriellen Wirtschaftsgutes ist zunächst dessen abstrakte Bilanzierungsfähigkeit. Die Überprüfung der „Wirtschaftsguteigenschaft“ ist bei immateriellen Wirtschaftsgütern von besonderer Bedeutung, da die diesbezüglich vom BFH geforderte „selbständige Bewertbarkeit“1020 („Greifbarkeit“) bei diesen oft kritischer ist als bei materiellen Wirtschaftsgütern.1021 So können etwa Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen – analog zu IAS 38 – mangels Wirtschaftsguteigenschaft nicht aktiviert werden.1022 Immerhin wird aber steuerrechtlich – anders als im Handelsrecht – keine Einzelveräußerbarkeit gefordert1023, so dass etwa auch der Geschäfts- oder Firmenwert als immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden kann. Ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit eines immateriellen Wirtschaftsgutes zu bejahen, gilt es, die konkrete Bilanzierungsfähigkeit zu überprüfen. Sowohl für die handels- als auch steuerrechtliche Bilanzierung ist zunächst danach zu fragen, ob das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde.1024 Sofern dies der Fall ist, ist es unstreitig zu aktivieren. Bei selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern ist dagegen weiter danach zu differenzieren, ob diese dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht nach § 5 Abs. 2 EStG – wie auch nach § 248 Abs. 2 HGB – ein Aktivierungsverbot. Die „Herstellungskosten“ dieser Wirtschaftsgüter sind daher als Aufwand der Periode zu berücksichtigen, in der sie anfallen. Für selbst erstellte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens besteht dagegen eine Aktivierungspflicht.1025 1016

Vgl. Schreiber, J., in: Blümich, EStG, § 5, Rz. 532 (Stand: 02/2003), sowie Wolffgang, H.-M., in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. C 76 (Stand: 02/1998).

1017

Vgl. BFH v. 20.09.1995, BStBl II 1997, S. 320.

1018

Vgl. etwa BFH v. 03.07.1987, BStBl II 1987, S. 728.

1019

Vgl. Wolffgang, H.-M., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. C 69 (Stand: 02/1998).

1020

Vgl. BFH v. 08.11.1974, BStBl II 1975, S. 104.

1021

Vgl. zur abstrakten Bilanzierungsfähigkeit Wolffgang, H.-M., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rz. C 60ff. (Stand: 02/1998).

1022

Handelsrechtlich bietet § 269 HGB ein entsprechendes Aktivierungswahlrecht als Bilanzierungshilfe an.

1023

Das Kriterium der „Einzelveräußerbarkeit“ ist aber auch handelsrechtlich nicht unumstritten, vgl. etwa Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999, S. 88f.

1024

Als entgeltlicher Erwerb gilt beispielsweise auch der Tausch oder die Übernahme eines immateriellen Wirtschaftsgutes im Wege der Verschmelzung.

1025

Vgl. auch BFH v. 20.09.1995, BStBl II 1997, S. 320.

230

Hinsichtlich der Bewertung bilanzierter immaterieller Wirtschaftsgüter kann auf die Ausführungen zu den Sachanlagen verwiesen werden, die größtenteils auf die Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter übertragen werden können. So sind immaterielle Wirtschaftsgüter bei Zugang wiederum mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. mit dem an deren Stelle tretenden Wert zu bewerten.1026 Abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind um Absetzungs- für Abnutzungsbeträge zu verringern. Allerdings können immaterielle Wirtschaftsgüter – da unbeweglich1027 – nur linear abgeschrieben werden; eine degressive Abschreibung ist – wie die Inanspruchnahme der Bewertungsvereinfachung des § 6 Abs. 2 EStG – nicht zulässig.1028 Anders als (bisher noch) nach IAS 38, werden steuerrechtlich immaterielle Wirtschaftsgüter nicht zwangsläufig als abnutzbar angesehen. So unterliegen etwa Linienkonzessionen des Personenbeförderungsrechts1029 und Güterfernverkehrskonzessionen1030 nach Auffassung des BFH keiner Abnutzung. Die Finanzverwaltung sieht etwa Brennrechte als nicht abnutzbar an.1031 Bei Vorliegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung sind immaterielle Wirtschaftsgüter auf ihren niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Das Wertaufholungsgebot greift auch hier zwingend Platz. 4.19.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 38 und Bilanzsteuerrecht IAS 38 und das Bilanzsteuerrecht folgen hinsichtlich der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit einer vergleichbaren Konzeption. Sowohl das steuerrechtliche Kriterium der „separaten Bewertbarkeit/Greifbarkeit“ als auch das nach IAS 38 maßgebliche Kriterium der „Identifizierbarkeit“ setzen für die Aktivierung eines Vermögensvorteils voraus, dass sich dieser bei einer Gesamtbetriebsveräußerung nicht ins Allgemeine verflüchtigt.1032 Einzelveräußerbarkeit wird indes jeweils nicht gefordert. Schon bei der konkreten Bilanzierungsfähigkeit bestehen allerdings erhebliche Unterschiede. Während sich der Ansatz immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens bilanzsteuerrechtlich danach richtet, ob das Wirtschaftsgut entgeltlich erworben oder selbst erstellt wurde, ist diese Differenzierung für IAS 38 nicht 1026

Siehe § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG; für Näheres zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vgl. die Ausführungen zu IAS 2 und IAS 16 unter Gliederungspunkt 4.2.2. (Seite 69ff.) bzw. 4.6.2. (Seite 107ff.).

1027

So etwa BFH v. 03.07.1987, BStBl II 1987, S. 728.

1028

Vgl. auch Brandis, P., in: Blümich, EStG, § 7, Rz. 414 (Stand: 03/2002).

1029

Vgl. BFH v. 15.12.1993, BFH/NV 1994, S. 543.

1030

Vgl. BFH v. 04.12.1991, BStBl II 1992, S. 383; BFH v. 22.01.1992, BStBl II 1992, S. 529.

1031

Vgl. BMF v. 22.02.1989, BB 1989, S. 745.

1032

Vgl. Baetge, J./Keitz, I., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 38, Rz. 19.

231

entscheidend. Nach IAS 38 können daher – anders als steuerbilanziell – unter bestimmten Voraussetzungen auch selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens aktiviert werden. Aber auch bei der Bewertung bestehen signifikante Unterschiede. Die nach IAS 38 mögliche Bewertung immaterieller Vermögenswerte zum Zeitwert ist dem Bilanzsteuerrecht fremd. Hinsichtlich der Unterschiede bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten kann auf die Ausführungen zu IAS 21033, hinsichtlich der Unterschiede bei der Erfassung von Wertminderungsaufwendungen auf die Ausführungen zu IAS 361034 verwiesen werden. Des Weiteren bestehen Unterschiede bei den Abschreibungsvorschriften. Während nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes nur die lineare Abschreibung immaterieller Wirtschaftsgüter zulässig ist, können nach IAS 38 auch andere Abschreibungsmethoden angewandt werden. Disparitäten bestehen schließlich bei der grundsätzlichen Perzeption immaterieller Vermögenswerte. IAS 38 sieht diese immer als abnutzbar an.1035 Das Steuerrecht kennt hingegen auch nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter. 4.19.4. Zielkonformität des Standards 4.19.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Hinsichtlich der Behandlung von Erhöhungsbeträgen, die aus Neubewertungen immaterieller Vermögenswerte entstehen, greift IAS 38.76ff. auf die in IAS 16 festgelegten Grundsätze zurück. Neubewertungs-„Erträge“ sind daher auch nach Maßgabe des IAS 38 grundsätzlich erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 38.76 würde somit zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ führen. Zur Begründung kann auf die Ausführungen zu IAS 16 verwiesen werden.1036 4.19.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Die Vorschriften des IAS 38 stehen nicht im Konflikt mit dem Realisationsprinzip deutscher Prägung. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ ist daher nicht ersichtlich.

1033

Vgl. Gliederungspunkt 4.2.3. (Seite 73ff.)

1034

Vgl. Gliederungspunkt 4.17.3. (Seite 210f.)

1035

Sofern IAS 38 wie durch den Exposure Draft vorgesehen verändert wird, gehört dieser Unterschied allerdings der Vergangenheit an.

1036

Vgl. Gliederungspunkt 4.6.4.1. (Seite 111).

232

4.19.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Wie unter Gliederungspunkt 4.6.4.3.1037 im Rahmen der Bilanzierung von Sachanlagen ausgeführt, ist eine Differenzierung der Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften nach der Beschaffenheit der Tauschobjekte nach Auffassung des Gesetzgebers nicht mit dem Grundsatz der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ vereinbar. Noch sieht auch IAS 38.34/35 eine solche Differenzierung vor, so dass hier ein Verstoß ersten Ranges gegen das Zielkriterium vorliegt.1038 Ein weiterer Verstoß gegen das Zielkriterium ergibt sich aus IAS 38.45. Demnach kann ein selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert aktiviert werden, wenn bestimmte, dort genannte Voraussetzungen vom Unternehmen nachgewiesen werden können. Ob diese Nachweise erbracht werden, liegt aber im subjektiven Ermessensbereich des Unternehmens. Im Ergebnis liegt daher ein faktisches Aktivierungswahlrecht vor.1039 Nach der hier zugrunde gelegten Operationalisierung des Zielkriteriums ergibt sich ein Verstoß zweiten Ranges gegen die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“. 4.19.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.19.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Ein direkter Verstoß von IAS 38 gegen das Zielkriterium ist nicht ersichtlich. Über die Verweisung des IAS 38.97 auf IAS 36 wird allenfalls der dort indizierte Verstoß in den vorliegenden Standard inkorporiert. 4.19.4.4.2. Klassische Interpretation Eine Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte führt dazu, dass subjektive, noch nicht am Markt objektivierte Werte in der Bilanz ausgewiesen werden. Da IAS 38.45 eine solche Aktivierung grundsätzlich ermöglicht, liegt hier ein Verstoß gegen das Zielkriterium der „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation vor.1040 Des Weiteren eröffnet IAS 38.63/64 für die Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten ein Wahlrecht zwischen einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. De lege lata ist steuerrechtlich dagegen nur eine Bewertung zu fortge1037

Vgl. Seite 112.

1038

Vgl. zur vorgesehenen Abschaffung dieser Differenzierung IAS 38.37 im „Exposure Draft of revised IAS 38“ (Fn. 994).

1039

So auch Engel-Ciric, D., Jahresabschluss, in: DStR 2002, S. 781; Baetge, J./Keitz, I., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 38, Rz. 59, sowie Kirsch, H., Wahlrecht, in: BB 2003, S. 1111.

1040

Vgl. dazu auch Ordelheide, D., Wertpotenzial, 2000, S. 513.

233

führten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zulässig, so dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 38 hier zu einer Verminderung der intersubjektiven Überprüfbarkeit und folglich zu einem weiteren Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation führen würde.

4.20. IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung 4.20.1. Darstellung des Regelungsinhalts Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten ist Regelungsinhalt sowohl von IAS 32 als auch von IAS 39. Während allerdings IAS 32 ausschließlich der bilanziellen Darstellung von Finanzinstrumenten gewidmet ist, regelt IAS 39 deren Ansatz und Bewertung. Die in den genannten Standards angeführten Bilanzierungsvorschriften sind umfangreich und komplex. Die Darstellung und Analyse der entsprechenden Vorschriften wird zusätzlich dadurch erschwert, dass sich beide Standards noch immer in Überarbeitung befinden. Entsprechende Entwürfe der geänderten Standards liegen zwar vor1041; diese wurden aber bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit noch nicht abschließend verabschiedet. Nachfolgend werden daher nur die grundlegenden Vorschriften des IAS 39 dargestellt.1042 Auf die Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsgeschäften wird nicht eingegangen. Nach IAS 32 ist unter einem Finanzinstrument ein Vertrag zu verstehen, der bei einem Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei einem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt.1043 Anhand dieser Definition wird bereits der weitreichende Anwendungsbereich von IAS 32 und 39 deutlich. Neben den derivativen Finanzinstrumenten, zu denen etwa Optionen, Futures, Forwards, Swaps und Wandelschuldverschreibungen zählen1044, werden auch alle originären Finanzinstrumente erfasst. Auf der Aktivseite fallen etwa Aktien, (Geld-)Forderungen und verzinsliche Wertpapiere unter den Anwendungsbereich des Standards; auf der Passivseite sind (Geld-)Verbindlichkeiten erfasst.1045 Bestimmte Finanzinstrumente werden allerdings vom Anwendungsbereich des Standards ausgenommen. Grundsätzlich 1041

Vgl. die Exposure Drafts zu den geänderten IAS 32 und 39, abrufb. unter http://www.iasb.org.uk.

1042

Auf die (Ausweis-)Vorschriften des IAS 32 wird gemäß der Zielsetzung dieser Arbeit nur insoweit eingegangen, als diese für das Verständnis von IAS 39 notwendig sind.

1043

Siehe IAS 32.5; vgl. für Näheres Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 13ff.

1044

Vgl. Kleinmanns, H., Finanzinstrumente, in: StuB 2003, S. 101.

1045

Vgl. dazu Scharpf, P., IAS 39, 2001, S. 16. Allerdings stellen nicht alle Forderungen und Verbindlichkeiten Finanzinstrumente dar. So sind etwa Steuerschulden bzw. -erstattungsansprüche mangels vertraglicher Vereinbarung keine Finanzinstrumente.

234

keine Anwendung findet IAS 39 etwa auf die Bilanzierung von Rechten und Verpflichtungen, die von IAS 17 und IAS 19 erfasst werden. Auch die Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Joint Ventures wird – soweit die genannten Standards nicht auf IAS 39 verweisen1046 – vom Anwendungsbereich des IAS 39.1 ausgeschlossen.1047 Nach IAS 39.27 hat ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit in der Bilanz zu erfassen, wenn es „Vertragspartei zu den vertraglichen Regelungen des Finanzinstruments wird“. Die Voraussetzungen für den Ansatz eines Finanzinstruments nach IAS 39 stellen maßgeblich auf das Vorliegen eines Vertrages ab.1048 Hingegen ist die Wahrscheinlichkeit eines Nutzenzu- oder -abflusses als notwendiges Ansatzkriterium nicht zu überprüfen. Die Ansatzvorschriften des IAS 39 weichen somit erheblich von den allgemeinen Ansatzkriterien der IAS/IFRS und des Frameworks ab.1049 Die Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten folgt nach Maßgabe der aktuellen Fassung von IAS 39 dem Kontrollkonzept. Ein finanzieller Vermögenswert ist demnach auszubuchen, wenn das Unternehmen die Verfügungsmacht über die vertraglichen Rechte aus dem Vermögenswert verliert.1050 Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Rechte ausgeübt wurden, die Rechte verfallen sind oder an einen Dritten veräußert bzw. abgetreten wurden.1051 Während der Exposure Draft zum geänderten IAS 39 noch vorsieht, die Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte künftig nach Maßgabe des so genannten „Continuing-Involvement“Konzepts vorzunehmen1052, scheint die Abkehr vom Kontrollkonzept nun doch nicht vollzogen zu werden.1053 Von vorneherein unverändert durch den Exposure Draft bleiben die Vorschriften zur Ausbuchung von finanziellen Verbindlichkeiten.1054 Diese sind – aktuell wie 1046

Siehe hierzu auch IAS 39.1 in der Fassung des Exposure Drafts (Fn. 1041), da dort die Unklarheiten der Vorgängerfassung beseitigt wurden.

1047

Zu den weiteren Ausnahmen siehe IAS 39.1.

1048

In welcher Form der Vetrag – schriftlich, mündlich oder durch bloßes Handeln – abgeschlossen wurde, ist für die Bilanzierung nicht entscheidend, vgl. Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/Dörner/ Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 85.

1049

Vgl. dazu Scharpf, P., IAS 39, 2001, S. 93.

1050

Siehe IAS 39.35; vgl. auch Lüdenbach, N., Finanzinstrumente, in: BB 2002, S. 2114, sowie für Näheres Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 101ff.

1051

Siehe IAS 39.35; vgl. auch Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 101.

1052

Vgl. dazu Kleinmanns, H., Finanzinstrumente, in: StuB 2003, S. 106; Kropp, M./Klotzbach, D., IAS 39, in: WPg 2002, S. 1015, sowie Lüdenbach, N., Finanzinstrumente, in: BB 2002, S. 2114; siehe auch IAS 39.35 in der Fassung des Exposure Drafts (Fn. 1041).

1053

So das IASB im Meeting vom Mai 2003, vgl. Publication Update zu diesem Meeting (abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

1054

Vgl. zur Definition finanzieller Verbindlichkeiten IAS 39.8.

235

zukünftig – bei „Tilgung“, d.h. wenn sie beglichen, aufgehoben oder ausgelaufen sind, aus der Bilanz auszubuchen.1055 Die Zugangsbewertung aller finanziellen Vermögenswerte und aller finanziellen Verbindlichkeiten erfolgt nach IAS 39.66 zu Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten eines finanziellen Vermögenswertes entsprechen dem Zeitwert der hingegebenen, die Anschaffungskosten einer finanziellen Verbindlichkeit dem Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung. Transaktionskosten sind jeweils zu berücksichtigen.1056 Für die Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte ist gemäß IAS 39.68 zwischen den folgenden vier Kategorien zu differenzieren: -

-

-

-

zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte („financial assets held for trading“); bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen („held-to-maturity investments“); vom Unternehmen ausgereichte Kredite und Forderungen („loans and receivables originated by the entity“); zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte („available-for-sale financial assets“).

Unter die erstgenannte Kategorie „zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte“ fallen nach der (noch gültigen) Definition des IAS 39.10 finanzielle Vermögenswerte, die hauptsächlich mit der Absicht erworben oder eingegangen wurden, einen Gewinn aus kurzfristigen Schwankungen des Preises oder der Händlermarge zu erzielen. Nach Maßgabe des Exposure Drafts zu IAS 39 soll aber nicht nur der Wortlaut der angeführten Definition verändert werden, sondern auch ein Wahlrecht eingeführt werden, das es den Unternehmen ermöglicht, im Zugangszeitpunkt jeden finanziellen Vermögenswert dieser Kategorie zuzuordnen.1057 Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen sind finanzielle Vermögenswerte mit fester Laufzeit und festen oder bestimmbaren Zahlungen, die das Unternehmen bis zur Endfälligkeit halten kann und will.1058 Ausgenommen sind finanzielle Vermögenswerte, die bestimmungsgemäß zu Handelszwecken oder als 1055

Siehe IAS 39.57 bzw. ED zu IAS 39.58.

1056

Siehe IAS 39.66. Nach Maßgabe des Exposure Drafts zum geänderten IAS 39 sollen Transaktionskosten nur mehr zu den Anschaffungskosten rechnen, wenn sie direkt zurechenbar sind, siehe IAS 39.66 i.d.F. des Exposure Drafts (Fn. 1041).

1057

Siehe IAS 39.10 sowie 39.17A in der Fassung des Exposure Drafts; vgl. auch Publication Update zum BoardMeeting im April 2003 (jeweils abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

1058

Vgl. für Näheres auch IAS 39.79ff. Als Beispiel für diese Kategorie können etwa Zinspapiere genannt werden, vgl. Lüdenbach, N., Finanzinstrumente, in: BB 2002, S. 2116.

236

zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte gehalten werden, sowie vom Unternehmen ausgereichte Kredite und Forderungen. Der dritten Kategorie „vom Unternehmen ausgereichte Kredite und Forderungen“ sind finanzielle Vermögenswerte zuzurechnen, die vom Unternehmen durch die direkte Bereitstellung von Bargeld, Waren oder Dienstleistungen an einen Schuldner geschaffen wurden. Ausgenommen sind Kredite und Forderungen, die zu Handelszwecken gehalten werden.1059 Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte sind finanzielle Vermögenswerte, die nicht unter die drei erstgenannten Kategorien fallen.1060 IAS 39.69 bestimmt, dass finanzielle Vermögenswerte im Rahmen der Folgebewertung grundsätzlich zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Etwas anderes gilt jedoch für die vom Unternehmen ausgereichten Forderungen und Verbindlichkeiten und für die bis zur Endfälligkeit zu haltenden Finanzinvestitionen, die jeweils mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten unter Verwendung der Effektivzinsmethode zu bewerten sind.1061 Ausgenommen aus der Zeitwertbilanzierung werden zudem nicht notierte Eigenkapitalinstrumente, deren Zeitwert nicht verlässlich bestimmt werden kann, sowie derivative Finanzinstrumente, die mit solchen im Zusammenhang stehen und nur durch Lieferung eines solchen beglichen werden können. Finanzielle Verbindlichkeiten sind im Rahmen der Folgebewertung dagegen grundsätzlich mit fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten.1062 Etwas anderes gilt nur für Verbindlichkeiten, die zu Handelszwecken gehalten werden (insbesondere Lieferverpflichtungen aus Leerverkäufen), sowie für derivative Finanzinstrumente, die Verbindlichkeiten darstellen (d.h. einen negativen Marktwert aufweisen).1063 Die beiden letztgenannten Kategorien finanzieller Verbindlichkeiten sind – von einer (Rück-)Ausnahme abgesehen1064 – mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

1059

Auch bei der Definition für diese Kategorie ergeben sich im Exposure Draft des geänderten IAS 39 geringfügige Unterschiede gegenüber der bisherigen Fassung, vgl. IAS 39.10 in der Fassung des Exposure Drafts (Fn. 1041).

1060

Vgl. für Näheres zu den einzelnen Kategorien auch Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 56ff.

1061

Vgl. für Näheres zur Effektivzinsmethode IAS 39.10 sowie Bellavite-Hövermann, Y./Barckow, A., in: Baetge/Dörner/Kleekämper/u.a., IAS, 2002, IAS 39, Rz. 124. Für Näheres zur Forderungsbewertung Böcking, H.-J./ Sittmann-Haury, C., Forderungsbewertung, in: BB 2003, S. 195ff.

1062

Siehe IAS 39.93 (IAS 39.89A i.d.F. des Exposure Drafts zum geänderten IAS 39).

1063

Vgl. auch Kleinmanns, H., Finanzinstrumente, in: StuB 2003, S. 103.

1064

Siehe dazu IAS 39.93.

237

Für die Erfassung von Gewinnen oder Verlusten, die aus der Veränderung des Zeitwertes eines finanziellen Vermögenswertes oder einer finanziellen Verbindlichkeit resultieren, gilt Folgendes: Gewinne oder Verluste, die sich aus der Änderung des Zeitwertes von zu Handelszwecken gehaltenen finanziellen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten ergeben, sind im Ergebnis der Periode zu erfassen, in denen sie entstanden sind. Dagegen besteht für Gewinne oder Verluste aus einem zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswert (noch) ein Wahlrecht. Diese können entweder – mit Ausnahme von Wertminderungsaufwendungen – zunächst erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst und erst beim Abgang des Vermögenswertes erfolgswirksam berücksichtigt werden oder aber auch sofort erfolgswirksam erfasst werden. Das Wahlrecht zur sofortigen Erfolgsrealisierung soll allerdings abgeschafft werden, so dass diese Gewinne oder Verluste künftig bis zum Abgang des Vermögenswertes zwingend erfolgsneutral zu erfassen sind.1065 Gewinne oder Verluste aus Finanzinstrumenten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert werden, sind erst beim Abgang derselben zu erfassen. Etwas anderes gilt wiederum für den Wertminderungsaufwand. Das Unternehmen hat zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfen, ob substanzielle Hinweise für eine Wertminderung im Bestand der finanziellen Vermögenswerte vorliegen, und gegebenenfalls den erzielbaren Betrag zu bestimmen.1066 Ist dieser niedriger als der Buchwert, so ist die insoweit vorliegende Wertminderung grundsätzlich erfolgswirksam zu erfassen.1067 4.20.2. Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach Bilanzsteuerrecht IAS 39 regelt die Bilanzierung zahlreicher Bilanzpositionen, insbesondere die Bilanzierung von Unternehmensanteilen, (Geld-)Forderungen, verzinslichen Wertpapieren und (Geld-)Verbindlichkeiten. Im vorliegenden Abschnitt werden die korrespondierenden Vorschriften des Bilanzsteuerrechts dargestellt. Analog zur Vorgehensweise bei IAS 39 sollen die Vorschriften über die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften hier nicht behandelt werden. Auch auf die umfangreichen Vorschriften zur Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente kann hier nicht eingegangen werden.1068

1065

Siehe IAS 39.103 i.d.F. des Exposure Drafts zum geänderten IAS 39 (Fn. 1041).

1066

Für Näheres, insbesondere zu möglichen Anzeichen für eine Wertminderung und zur Ermittlung des erzielbaren Betrages, siehe IAS 39.109ff.

1067

Siehe zu den Regelungen im Einzelnen IAS 39.111 und 39.117.

1068

Vgl. dazu etwa Wotschofsky, S./Thomas, M., Termingeschäfte, in: BBK, Fach 12, 2002, S. 6597ff.; Bieg, H., Derivate, in: StuB 2002, S. 429ff. sowie S. 472ff.

238

Die steuerrechtliche Bilanzierung von Anteilen an anderen Unternehmen wurde bereits bei den Ausführungen zu IAS 27 umfassend dargestellt. Auf die entsprechenden Ausführungen kann hier verwiesen werden.1069 Für die Bilanzierung verzinslicher Wertpapiere gelten grundsätzlich keine Besonderheiten, so dass die Bewertungsgrundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Anwendung kommen. Die Wertpapiere sind daher mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.1070 Ein voraussichtlich dauerhaft niedrigerer Teilwert kann bzw. muss im Rahmen der Folgebewertung berücksichtigt werden.1071 Wie bei allen anderen Wirtschaftsgütern greift auch hier das Wertaufholungsgebot. Die Aktivierung von Forderungen folgt handelsrechtlichen Grundsätzen.1072 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind daher im Zeitpunkt der Ertragsrealisation zu erfassen.1073 Bei Darlehensforderungen erfolgt die Aktivierung zu dem Zeitpunkt, zu dem der Rückforderungsanspruch entsteht, regelmäßig also im Zeitpunkt der Darlehenshingabe. Die Bewertung von Forderungen richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erfolgt somit zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. mit dem niedrigeren Teilwert. Anschaffungskosten i.e.S. können sich dabei nur beim Erwerb einer bestehenden Forderung im Rahmen eines Zessionsgeschäftes ergeben. Die Anschaffungskosten der Forderungen bestimmen sich in diesem Fall nicht nach dem Nennwert der Forderung, sondern nach den entstandenen Aufwendungen.1074 Im Regelfall entstehen Forderungen allerdings originär in der Person des Bilanzierenden, etwa infolge einer Lieferung bzw. Leistung, infolge einer Darlehensgewährung oder infolge gesetzlicher Bestimmungen. Als „Anschaffungskosten“1075 dieser Forderungen gilt grundsätzlich der Nennwert.1076 Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung einer Forderung kann bzw. ist ein niedriger Teilwert anzusetzen. Als teilwertmindernder Umstand gilt etwa die Unverzinslichkeit einer Darlehensforderung1077 oder eine mangelnde Bonität des Schuldners1078. 1069

Vgl. Gliederungspunkt 4.14.2. (Seite 190ff.).

1070

Besonderheiten ergeben sich hier aber bei Zero-Bonds, die in Höhe ihres Ausgabebetrages zu aktivieren und pro rata temporis um den Zinsanteil zu erhöhen sind (Nettomethode), vgl. dazu BMF v. 05.03.1987, BStBl I 1987, S. 394.

1071

Vgl. dazu Grube, G., Wertpapiere, in: LSW 2000, Gruppe 4/363, S. 13.

1072

Vgl. BFH v. 12.05.1993, BStBl II 1993, S. 786.

1073

Vgl. dazu BFH v. 12.05.1993, BStBl II 1993, S. 786.

1074

Vgl. Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 882 (Stand: 10/1998).

1075

Vgl. zur – materiell irrelevanten – Diskussion, ob in diesen Fällen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu sprechen ist, etwa Ehmcke, T., in: Blümich, EStG, § 6, Rz. 882 (Stand: 10/1998).

1076

Vgl. BFH v. 09.07.1981, BStBl II 1981, S. 734; BFH v. 30.11.1988, BStBl II 1990, S. 117.

1077

Vgl. BFH v. 09.07.1981, BStBl II 1981, S. 734; jedoch nicht bei unverzinslichen Darlehen an Betriebsangehörige, vgl. BFH v. 30.11.1988, BStBl II 1990, S. 117.

239

Verbindlichkeiten sind – losgelöst von ihrer Fälligkeit – in dem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie rechtlich oder wirtschaftlich entstanden sind. Anzusetzen sind sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG, d.h. grundsätzlich zu „Anschaffungskosten“. Da sich der Begriff der „Anschaffungskosten“ allerdings auf die Anschaffung positiver Wirtschaftsgüter bezieht, kann dieser nicht einfach auf die Bewertung von Verbindlichkeiten übertragen werden. Die Rechtsprechung löst diese durch die unglückliche Verweisung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG begründete Kalamität, indem sie bei Verbindlichkeiten darauf abstellt, welcher Betrag als Anschaffungskosten zu gelten habe.1079 De facto stellt der BFH in ständiger Rechtsprechung dabei auf den Erfüllungsbetrag ab, der bei Geldverbindlichkeiten dem Rückzahlungsbetrag bzw. dem Nennwert entspricht.1080 Sind Verbindlichkeiten nicht in Geld zu erfüllen (Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen), ergibt sich der Erfüllungsbetrag aus dem Geldwert der Aufwendungen bzw. Arbeitsleistungen, die der Verpflichtete voraussichtlich aufwenden muss, um die Leistung zu erbringen.1081 Der sinngemäße Verweis auf § 6 Abs. 2 EStG führt dazu, dass auch ein über den „Anschaffungskosten“ liegender Teilwert berücksichtigt werden kann.1082 Nach Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist dies allerdings nur mehr bei einer voraussichtlich dauerhaften Werterhöhung der Verbindlichkeit möglich bzw. aufgrund der durchschlagenden handelsrechtlichen Grundsätze dann sogar zwingend erforderlich.1083 Ein unter den Anschaffungskosten liegender Teilwert kann dagegen grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Unverzinsliche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt, sind mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Ausgenommen von dem ebenfalls durch das Steuerentlastungsgesetz eingeführten Abzinsungsgebot sind passivierte Anzahlungen und Vorausleistungen.1084

1078

Vgl. etwa BFH v. 24.01.1990, BStBl II 1990, S. 639.

1079

Vgl. BFH v. 19.01.1978, BStBl II 1978, S. 262.

1080

Vgl. m.w.N. BFH v. 23.06.1988, BStBl II 1988, S. 1001. Eine „Rückzahlung“ ergibt sich streng genommen nur bei Darlehensverbindlichkeiten, so dass die Bezeichnung „Rückzahlungsbetrag“ in ihrer allgemeinen Verwendung – etwa in § 253 Abs. 1 HGB – nicht immer ganz zutreffend ist!

1081

Vgl. BFH v. 13.11.1991, BStBl II 1992, S. 519.

1082

Vgl. auch BFH v. 17.02.1993, BStBl II 1993, S. 437. Der Teilwert einer Verbindlichkeit bestimmt sich nach Auffassung des BFH aus ihrem Zeit- oder Barwert, vgl. BFH v. 12.03.1964, BStBl III 1964, S. 525.

1083

Bei Verbindlichkeiten wird das handelsrechtliche Niederstwertprinzip in ein Höchstwertprinzip umgewandelt, vgl. z.B. Bruschke, G., in: Dankmeyer/Giloy, EStG, § 6, Rz. 564 (Stand: 08/2003).

1084

Siehe § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

240

4.20.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 39 und Bilanzsteuerrecht Zwischen IAS 39 und dem geltenden Bilanzsteuerrecht bestehen weitreichende Unterschiede, die bereits beim Verständnis von Finanzinstrumenten beginnen. Der Begriff des Finanzinstruments unterliegt nach IAS 39 einem weitaus umfassenderen Verständnis als nach Bilanzsteuerrecht. So werden davon nach IAS 39 etwa auch Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erfasst. Im bilanzsteuerrechtlichen Sprachgebrauch ist eine solch umfassende Verwendung des Begriffes als genus proximum auch für Verbindlichkeiten und Forderungen dagegen allgemein nicht üblich.1085 Die in IAS 39 vorzufindende Klassifizierung unterschiedlicher Kategorien finanzieller Vermögenswerte ist dem Bilanzsteuerrecht ebenfalls fremd. Umso mehr als sich an die Zuordnung zu den einzelnen Kategorien unterschiedliche Bilanzierungsvorschriften anknüpfen. Die Palette möglicher Bewertungen reicht dabei von einer Bewertung zu Anschaffungskosten über eine Zeitwertbilanzierung mit erfolgsneutraler Behandlung der „Neubewertungsbeträge“ bis hin zu einer Zeitwertbilanzierung verbunden mit einer erfolgswirksamen Erfassung der „Neubewertungsbeträge“. Bilanzsteuerrechtlich erfolgt dagegen die Bewertung aller Aktiva zu (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert. Eine Bilanzierung zu Zeitwerten, die über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen, ist ausgeschlossen. Die angeführten Unterschiede in der Bewertung von Finanzinstrumenten werden aller Voraussicht nach zukünftig noch zunehmen. Verwiesen sei hier nur auf das im Entwurf eines geänderten IAS 39 vorgesehene Designationswahlrecht, das es dem Bilanzierenden ermöglichen soll, jedes Finanzinstrument als „TradingInstrument“ zu qualifizieren. Auf diese Weise könnten künftig selbst Forderungen oder Darlehen einer Fair-Value-Bewertung zugeführt werden.1086 4.20.4. Zielkonformität des Standards 4.20.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Ein Verstoß der oben dargestellten Regelungen des IAS 39 gegen das Zielkriterium ist nicht ersichtlich. Zwar sind gemäß IAS 39.103 Gewinne, die sich aus der Zeitwertbewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten ergeben – analog zur Vorgehensweise in IAS 16 und 38 – in einer Neubewertungsrücklage zu erfassen. Anders als bei den genannten Standards kann die Neubewertungsrücklage nach IAS 39 allerdings nicht erfolgsneutral in die Gewinn1085

Eine gesetzliche Erwähnung des Begriffes findet sich ohnehin nur im HGB – und auch dort nur in den Spezialvorschriften für Kreditinstitute, siehe § 340c Abs. 1 HGB.

1086

Vgl. Lüdenbach, N., Finanzinstrumente, in: BB 2002, S. 2113.

241

rücklagen umgebucht werden. Nach Maßgabe von IAS 39 sind die in der Neubewertungsrücklage erfassten Gewinne vielmehr im Zeitpunkt der Ausbuchung des finanziellen Vermögenswertes zu realisieren. Die Realisierung der durch die Neubewertung entstandenen Gewinne wird hier somit nur „verschoben“. 4.20.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Gewinne IAS 39.103 sieht vor, dass Gewinne aus der Neubewertung von zu Handelszwecken gehaltenen finanziellen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten mit sofortiger Wirkung erfolgswirksam zu erfassen sind. Darüber hinaus besteht nach Maßgabe der genannten Norm in ihrer aktuellen Fassung auch für Gewinne aus der Neubewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten ein sofortiges Gewinnrealisierungswahlrecht. Da es auf eine tatsächliche Realisierung dieser Gewinne im Rahmen einer Markttransaktion jeweils nicht ankommt, würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit hier zu einem Verstoß gegen die Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ führen. 4.20.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Nach der Konzeption des IAS 39 richten sich die Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte und die damit verbundenen Vorschriften zur Gewinnrealisierung nach dem Zweck, zu dem diese gehalten werden. Somit kann es in Abhängigkeit von der jeweiligen Zwecksetzung zu einer unterschiedlichen Bilanzierung gleichartiger finanzieller Vermögenswerte kommen. Der Bilanzierende hat bei der Zuordnung der Finanzinstrumente zu den einzelnen Kategorien allerdings bereits heute einen weiten Ermessensspielraum.1087 Die Bilanzierenden können die Bilanzierung der einzelnen finanziellen Vermögenswerte somit in gewissen Grenzen bereits heute „ganz offiziell“ selbst bestimmen. Durch das geplante Designationswahlrecht, das es dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, alle Finanzinstrumente „als zu Handelszwecken gehalten“ zu bilanzieren, wird dieser „offizielle“ Ermessensspielraum zukünftig sogar noch erhöht. Nach der hier zugrunde gelegten Operationalisierung des Zielkriteriums kann ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz daher nicht festgestellt werden. 4.20.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.20.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Gemäß IAS 39.93 sind finanzielle Verbindlichkeiten grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten. Ein § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechendes Abzinsungsgebot für langfristige, unverzinsliche Verbindlichkeiten ist nicht vor1087

242

Für die Qualifikation eines Finanzinstruments „als zu Handelszwecken gehalten“ kommt es etwa auf die subjektive (!) Absicht des Bilanzierenden zur Erzielung eines kurzfristigen Gewinns an.

gesehen.1088 Da das steuerliche Abzinsungsgebot – wie die anderen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geänderten Bilanzierungsvorschriften des § 6 EStG – nach Auffassung des Gesetzgebers der Objektivierung der Gewinnermittlung dient1089, würde eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit von IAS 39.93 somit zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner Interpretation durch den Gesetzgeber führen. 4.20.4.4.2. Klassische Interpretation Aus IAS 39.10 folgt, dass die Bilanzierung von Finanzinstrumenten maßgeblich von der durch den Bilanzierenden im Einzelfall jeweils zu bestimmenden Zwecksetzung abhängig ist. Aufgrund der damit verbundenen (de lege lata bilanzsteuerlich nicht bestehenden) Möglichkeit zur subjektiven Einflussnahme liegt hier bereits in der aktuellen Fassung des Standards ein Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation vor. Dieser wird zukünftig aufgrund des bereits mehrfach angesprochenen Designationswahlrechts sogar noch verstärkt werden. Zudem kann der Zeitwert immaterieller Vermögenswerte – insbesondere von Derivaten – häufig nicht durch den Rückgriff auf Marktpreise, sondern nur anhand von Bewertungsmethoden bestimmt werden. Auch im Rahmen dieser Bewertungsverfahren eröffnen sich bisher nicht existierende Ermessensspielräume für den Bilanzierenden, so das IAS 39.69 zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium in seiner klassischen Interpretation führt.1090

1088

A.A. aber Buchholz, R./Weis, R., Maßgeblichkeitsprinzip, in: DStR 2002, S. 561.

1089

Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 170 i.V.m. BT-Drs. 14/443, S. 23.

1090

Vgl. dazu Ordelheide, D., Wertpotenzial, 2000, S. 519.

243

4.21. IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien 4.21.1. Darstellung des Regelungsinhalts IAS 40 regelt den Ansatz sowie die Bewertung von Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden. Unter den Begriff der „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ fallen nach der Definition des IAS 40.4 Grundstücke und/oder Gebäude, die vom Eigentümer – oder auch vom Leasingnehmer im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses – zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zwecke der Wertsteigerung gehalten werden.1091 Nach dem Verständnis des Standards unterscheiden sich die „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ von den sonstigen Immobilien dadurch, dass sie Cashflows erzeugen, die weitgehend unabhängig von den restlichen Vermögenswerten des Unternehmens anfallen. Aus diesem Grund sind vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien1092 und Immobilien, die zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens gehalten werden, sowie für Dritte erstellte Immobilien vom Anwendungsbereich des IAS 40 ausgeschlossen.1093 Immobilien, die teilweise zur Erzielung von Mieteinnahmen oder zum Zwecke der Wertsteigerung und teilweise vom Eigentümer selbst genutzt werden, sind jeweils getrennt nach IAS 40 und nach IAS 16 zu bilanzieren, wenn die einzelnen Teile gesondert verkauft (bzw. verleast) werden können. Anderenfalls ist eine Bilanzierung nach IAS 40 nur zulässig, wenn der vom Eigentümer selbst genutzte Anteil unbedeutend ist. Für den Ansatz von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ gilt nach IAS 40.15, dass diese als Vermögenswert zu erfassen sind, wenn es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der zukünftige wirtschaftliche Nutzen aus der Immobilie zufließen wird und ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig bemessen werden können. Bei Zugang sind „als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“ – in der Literatur auch als Renditeliegenschaften bezeichnet1094 – gemäß IAS 40.17 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten umfassen den Kaufpreis und die direkt zurechenbaren Kosten wie Honorare und Ge1091

Im Rahmen des Improvements Projects soll die Definition in IAS 40.4 so verändert werden, dass prinzipiell auch Immobilien, die im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses gehalten werden, davon erfasst werden, vgl. Project Summary zu IAS 40 sowie Publication Update zum Board-Meeting vom November 2002 (jeweils abrufb. unter http://www.iasb.org.uk).

1092

Darunter fallen Immobilien, die vom Eigentümer (oder vom Leasingnehmer im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses) zum Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern bzw. der Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke gehalten werden.

1093

Die Bilanzierung dieser Immobilien richtet sich nach den allgemein für Sachanlagen, Vorräte und Fertigungsaufträge geltenden Grundsätzen des IAS 16, IAS 2 und IAS 11.

1094

Vgl. Engel-Ciric, D., Jahresabschluss, in: DStR 2002, S. 782.

244

bühren für Rechtsberatung, die Grunderwerbsteuer und andere Transaktionskosten. Die Herstellungskosten umfassen die Kosten, die bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung angefallen sind. Dabei sind die Vorschriften des IAS 16 zu beachten, da dieser bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung für die Bilanzierung der Immobilie maßgeblich ist.1095 Für die Folgebewertung von Renditeliegenschaften hat das Unternehmen nach IAS 40.24 ein Wahlrecht, die Immobilien entweder zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder nach dem Modell des beizulegenden Zeitwertes zu bewerten: Sofern sich das Unternehmen für das Anschaffungskostenmodell entscheidet, richtet sich die Bewertung aller „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ nach der Benchmark-Methode des IAS 16.1096 Entscheidet sich das Unternehmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert, so sind grundsätzlich alle „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ mit diesem zu bewerten. Kann der Zeitwert in Ausnahmefällen nicht fortwährend verlässlich bestimmt werden, kann das Unternehmen jedoch gezwungen sein, einzelne Immobilien abweichend dazu nach der Benchmark-Methode des IAS 16 zu bewerten.1097 Definiert wird der beizulegende Zeitwert nach IAS 40.4 – wie auch in anderen Standards1098 – als der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte. In der Regel wird der beizulegende Zeitwert daher dem Marktpreis entsprechen. Liegen aktuelle Marktpreise nicht vor, kann der beizulegende Zeitwert auch anhand von diskontierten Cashflow-Prognosen, insbesondere unter Rückgriff auf die Schätzung zukünftiger Mieterträge, bestimmt werden. Der wesentliche Unterschied zwischen der nach IAS 16 alternativ zulässigen Neubewertungsmethode und dem in IAS 40 geregelten Modell des beizulegenden Zeitwertes liegt darin, dass Gewinne oder Verluste aus der Änderung des Zeitwerts einer nach IAS 40 bilanzierten Immobilie sofort erfolgswirksam zu erfassen sind. Bei der Neubewertungsmethode nach IAS 16 ist ein Erhöhungsbetrag aus der Neubewertung dagegen grundsätzlich erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage einzustellen.1099 Durch Nutzungsänderungen können „sonstige Immobilien“ zu „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ werden und vice versa. Wendet ein Unternehmen zur 1095

Siehe zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten IAS 40.18ff.

1096

Siehe IAS 40.50.

1097

Siehe dazu IAS 40.47ff.

1098

Siehe etwa IAS 16.6, IAS 17.3, IAS 18.7 oder IAS 38.7.

1099

Für Näheres vgl. die Ausführungen zu IAS 16 unter Gliederungspunkt 4.6.1. (Seite 102ff.).

245

Bewertung seiner „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ das Anschaffungskostenmodell an, dann führt eine Nutzungsänderung nach Maßgabe des IAS 40.53 weder zu einer Buchwertveränderung noch zu einer Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betroffenen Immobilie. Unmittelbar einleuchtend ist dies bei Umwidmungen zwischen IAS 40 und IAS 2 bzw. IAS 16, sofern die betroffene Immobilie nach der dort konstituierten Benchmark-Methode bewertet ist. Für den Fall, dass eine nach der alternativ zulässigen Methode des IAS 16 zum beizulegenden Zeitwert bewertete Immobilie umgewidmet wird, kann die Feststellung des IAS 40.53 jedoch nicht zutreffend sein. Da der Bewertungsmaßstab hier vom beizulegenden Zeitwert zu den Anschaffungskosten wechselt, ergibt sich entweder eine Änderung des Buchwertes oder aber der Anschaffungsbzw. Herstellungskosten. Eine Buchwertänderung kann hier nämlich nur vermieden werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Zwecke des Anschaffungskostenmodells nach IAS 40 im Umwidmungszeitpunkt mit dem (fortgeführten) Zeitwert aus der Neubewertung gleichgesetzt werden. Wendet ein Unternehmen für seine „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ dagegen grundsätzlich das Modell des beizulegenden Zeitwertes an, gilt für die bilanzielle Behandlung von Nutzungsänderungen Folgendes: Wird eine „als Finanzinvestition gehaltene Immobilie“ in den Bestand der selbst genutzten Immobilien oder Vorräte übertragen, entsprechen nach IAS 40.54 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Immobilie für die Folgebewertung deren beizulegendem Zeitwert zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung. Im umgekehrten Fall, dass eine sonstige Immobilie zu einer „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie“ umzuqualifizieren ist, ist zu unterscheiden, ob diese vorher unter den Sachanlagen oder den Vorräten ausgewiesen wurde. Wird eine unter den Sachanlagen ausgewiesene Immobilie umgewidmet, so ist ein Unterschiedsbetrag zwischen dem nach IAS 16 ermittelten Buchwert und dem nach IAS 40 beizulegenden Zeitwert wie eine Neubewertung nach IAS 16 zu behandeln.1100 Bei der Umwidmung einer zuvor unter den Vorräten erfassten Immobilie ist ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Zeitwert und dem bisherigen Buchwert dagegen im Ergebnis der Berichtsperiode zu erfassen.1101 Eine Erfolgswirkung ergibt sich ferner auch in allen Fällen, in denen eine selbst erstellte, „als Finanzinvestition gehaltene Immobilie“ nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts bewertet werden soll. IAS 40.59 sieht vor, dass die im Zeitpunkt der Fertigstellung bestehende Differenz zwischen vorherigem Buchwert und Zeitwert der Immobilie sofort erfolgswirksam zu erfassen ist. 1100

Siehe IAS 40.55.

1101

Siehe IAS 40.57.

246

4.21.2. Bilanzierung von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ nach Bilanzsteuerrecht Das deutsche Bilanzsteuerrecht kennt keine Unterscheidung zwischen Immobilien, die zur Erzielung von Mieteinnahmen bzw. für Zwecke der Wertsteigerung gehalten werden, und den sonstigen Immobilien. Immobilien sind daher – unabhängig von ihrer Zweckbestimmung – grundsätzlich mit ihren (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Da sich die Bilanzierung von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ nicht von der Bilanzierung der sonstigen Immobilien unterscheidet, kann im Übrigen auf die entsprechenden Ausführungen zu IAS 161102 und IAS 21103 verwiesen werden.1104 4.21.3. Wesentliche Unterschiede zwischen IAS 40 und Bilanzsteuerrecht Der entscheidende Unterschied zwischen IAS 40 und Bilanzsteuerrecht liegt darin, dass nach Maßgabe von IAS 40 die in dem Standard spezifizierten Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden können. Bilanzsteuerrechtlich stellen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dagegen bei allen Wirtschaftsgütern – und somit auch bei den Immobilien – die Bewertungsobergrenze dar. 4.21.4. Zielkonformität des Standards 4.21.4.1. Einmalbesteuerung von Erträgen Wird eine vom Eigentümer selbst genutzte Immobilie in den Bestand der „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ übertragen und anschließend mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, so ist nach IAS 40.55 ein zum Umwidmungszeitpunkt bestehender Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem nach IAS 16 ermittelten Buchwert wie eine Neubewertung gemäß IAS 16 zu behandeln. Ein positiver Unterschiedsbetrag ist demnach – soweit er nicht einen vormals erfolgswirksam erfassten Wertminderungsbetrag kompensiert – erfolgsneutral in der Neubewertungsrücklage zu erfassen. Die Neubewertungsrücklage kann auch in diesem Fall, wie IAS 40.56 noch einmal ausdrücklich betont, ihrerseits wiederum erfolgsneutral in die Gewinnrücklage umgebucht werden. Im Ergebnis kann ein aus der geschilderten Umwidmung resultierender Gewinn endgültig erfolgsneutral vereinnahmt werden. Eine uneingeschränkte Maß-

1102

Vgl. Gliederungspunkt 4.6.2. (Seite 107ff.).

1103

Vgl. Gliederungspunkt 4.2.2. (Seite 69ff.).

1104

In der Regel werden Immobilien dem Anlagevermögen zuzuordnen sein. Ein Ausweis im Umlaufvermögen (Vorräte!) kann sich nur in Fällen ergeben, in denen Immobilien zur Veräußerung bestimmt sind, vgl. etwa BFH v. 18.04.1991, BStBl II 1991, S. 584.

247

geblichkeit des IAS 40.55/56 würde daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Einmalbesteuerung von Erträgen“ führen. 4.21.4.2. Keine Besteuerung unrealisierter Erträge Bei der Bilanzierung von „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ nach dem Modell des beizulegenden Zeitwertes sind nach IAS 40.28 etwaige Gewinne, die durch die Änderung des Zeitwertes der Immobilie entstehen, unmittelbar im Periodenergebnis zu berücksichtigen. Auch Gewinne, die sich bei der Umwidmung von bisher im Vorratsvermögen bilanzierten Immobilien in den Bestand der „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ ergeben, sind nach IAS 40.57 unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen. Eine unmittelbare Erfolgswirkung tritt nach IAS 40.59 zudem bei der Fertigstellung von selbst hergestellten Immobilien ein, die zukünftig als Finanzinvestition gehalten und nach dem Modell des beizulegenden Zeitwertes bewertet werden sollen.1105 Nach Maßgabe des Realisationsprinzips sind die nach IAS 40.28, IAS 40.57 und IAS 40.59 zu erfassenden „Gewinne“ mangels Markttransaktion nach klassischem Verständnis noch nicht realisiert. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit dieser Vorschriften würde daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ führen. 4.21.4.3. Gleichmäßigkeit der Besteuerung Aus der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung von Immobilien nach IAS 2, IAS 16 und IAS 40 ergibt sich per se noch kein Verstoß gegen das Prinzip der „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“, da dem Unternehmen nach Maßgabe der drei genannten Standards jeweils eine Bilanzierung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten ermöglicht wird.1106 Eine Zeitwertbilanzierung liegt daher im freien Ermessensbereich der Unternehmer. Ein Verstoß gegen das Zielkriterium liegt nicht vor. 4.21.4.4. Objektivierung der Gewinnermittlung 4.21.4.4.1. Interpretation des Gesetzgebers Nach IAS 40.28 ist ein Verlust, der durch die Änderung des beizulegenden Zeitwertes einer Immobilie entsteht, sofort erfolgswirksam zu erfassen. De facto besteht bei einer Bewertung nach dem Modell des beizulegenden Zeitwertes somit eine Abwertungspflicht, unabhängig von der voraussichtlichen Dauer der Wert1105

Die Erfolgswirkung ergibt sich in diesem Fall in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Zeitwert und Buchwert der Immobilie im Fertigstellungszeitpunkt.

1106

Auch aus den Unterschieden zwischen IAS 11 und den angeführten Standards ergibt sich wegen der Besonderheiten bei Fertigungsaufträgen kein Verstoß gegen das Zielkriterium, vgl. dazu bereits die Ausführungen zu IAS 11 unter Gliederungspunkt 4.5.4.3. (Seite 101ff.).

248

minderung. Wie in den Ausführungen zu IAS 36 unter Gliederungspunkt 4.17.4.2.1.1107 erläutert, führt eine Abwertungspflicht bei einer nur vorübergehenden Wertminderung grundsätzlich zu einem Verstoß gegen die „Objektivierung der steuerlichen Gewinnermittlung“ in der Interpretation des Gesetzgebers. Allerdings wird man hier zu bedenken haben, dass die Abwertungspflicht notwendiges Charakteristikum einer Zeitwertbilanzierung ist und umgekehrt auch Gewinne aus kurzfristigen Wertsteigerungen zu erfassen sind. Die Objektivierungsüberlegungen des Gesetzgebers zur Voraussetzung einer dauerhaften Wertminderung können daher nicht auf den in IAS 40.28 geregelten Sachverhalt übertragen werden. Auch sonstige Verstöße gegen das Zielkriterium sind nicht ersichtlich. 4.21.4.4.2. Klassische Interpretation Das in IAS 40.24 konstituierte Wahlrecht, die „als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien“ entweder mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, würde – setzt man die bisherige Rechtslage als Vergleichsmaßstab – zu einer Verringerung der intersubjektiven Überprüfbarkeit des Jahresabschlusses führen. Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit dieser Vorschrift würde daher zu einem Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation führen. Nach IAS 40.26 muss der beizulegende Zeitwert einer Immobilie nicht auf Basis eines Bewertungsgutachtens ermittelt werden, sondern kann durch den Bilanzierenden auch eigenständig etwa mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens oder des Ertragswertverfahrens bestimmt werden. Beide Verfahren enthalten beachtliche Ermessensspielräume. Bei der Vergleichswertmethode orientiert sich die Bewertung zwar an den Marktpreisen vergleichbarer Objekte, allerdings sind Unterschiede zu den Vergleichsobjekten anhand von ermessensbedingten Zu- und Abschlägen zu berücksichtigen. Bei der Ertragswertmethode kann der Bilanzierende etwa über die Schätzung der künftigen Mieteinnahmen oder des Leerstandsrisikos Einfluss auf den „Marktwert“ von Immobilien nehmen.1108 Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit des IAS 40.26 würde daher zu einem weiteren Verstoß gegen das Zielkriterium „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in seiner klassischen Interpretation führen.

1107

Vgl. Seite 212.

1108

Vgl. dazu Engel-Ciric, D., Jahresabschluss, in: DStR 2002, S. 783.

249

5.1. Vorbemerkung Im fünften Kapitel werden die vorgehend gewonnenen Untersuchungsergebnisse zunächst im Rahmen einer Ergebnisübersicht dargestellt. Auf deren Basis wird sodann das Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung entwickelt. Im Anschluß daran wird analysiert, welche Schlussfolgerungen dem Entscheidungsmodell bzw. den dahinter stehenden Untersuchungsergebnissen für die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit entnommen werden können. Abschließend wird ein eigener Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit vorgestellt. Die diesem Kapitel zugrunde liegende Gliederungsabfolge berücksichtigt die eingangs dargestellte Interdependenz zwischen der Entscheidung über die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit und der Entscheidung über deren konkrete Ausgestaltung.1109 Die erstgenannte Entscheidung kann nach der hier vertretenen Auffassung sinnvollerweise nur getroffen werden, wenn Klarheit über die konkrete Konzeption einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit besteht.1110 Folglich wird das Entscheidungsmodell zur Ableitung dieser Konzeptionen im vorliegenden Kapitel den Ausführungen zur Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips vorangestellt.

1109

Vgl. Gliederungspunkt 2.3.3. (S. 25).

1110

Zur Begründung vgl. wiederum Gliederungspunkt 2.3.3. (S. 25).

251

5.2. Ergebnisübersicht 5.2.1. Zusammenfassende Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße

Zielkriterium Standard IAS 2 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 22 IAS 23 IAS 27 IAS 28 IAS 31 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 X:

EinmalKeine Gleichmäßig- Objektivierung der Gewinnermittlung besteuerung Besteuerung keit der von Erträgen unrealisier- Besteuerung Interpret. Klass. ter Erträge Gesetzg. Interpret. X X X X X X X X X X

X X X X

X X

X X X X X X X X X X

X X X X X X X

X X X

X

X X X X

Zielkriteriumsverstoß Abb. 5: Zusammenfassende Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße1111

1111

252

Vgl. zum Regelungsbereich/Titel der einzelnen Standards die Tabelle unter Gliederungspunkt 4.1. (S. 63).

5.2.2. Detaillierte Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße Zielkriterium Standard IAS 2 IAS 8

2.6 2.21/23 8.34ff. 8.34/8.38 8.49ff. 8.49/8.54

IAS 10 IAS 11 11.22ff. IAS 16 16.21/22 16.28/29 16.37/39 16.44 IAS 17 17.8/17.9 17.28/17.3 17.33/17.44 17.34 IAS 18 18.12 18.20ff. 18.20/18.26 IAS 19 19.61/19.105 19.61/19.106 19.73 19.78 19.83 19.92f. IAS 20 IAS 21 21.11/21.15 21.21 21.27 IAS 22 22.55 22.62b IAS 23 23.7/11 IAS 27 27.29/30 IAS 28 28.12/14 IAS 31 31.38 IAS 36 36.5/58 IAS 37 37.51 IAS 38 38.34/35 38.45 38.63/64 38.76/77

Einmalbesteuerung von Erträgen

Keine Besteuerung unrealisierter Erträge

Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Objektivierung der Gewinnermittlung

Verstoß Verstoß Interpret. Klass. 1. Ranges 2. Ranges Gesetzg. Interpret. X (X)

X (X) X

X (X) X

X

X

(X) X X X X X (X) X (X) X

X X

X X

X X X X (X)

X (X) X X X X X X

X X X X X

X

(X) X

X X

X

253

Zielkriterium Standard

Einmalbesteuerung von Erträgen

IAS 39 39.10 39.69 39.93 39.103 IAS 40 40.24 40.26 40.28 40.55/56 40.57 40.59

Keine Besteuerung unrealisierter Erträge

Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Objektivierung der Gewinnermittlung

Verstoß Interpret. Klass. Verstoß 1. Ranges 2. Ranges Gesetzg. Interpret. X X X

X X X X X X X

X:

Zielkriteriumsverstoß

(X):

Zielkriteriumsverstoß, der bei Umsetzung der bisher als Exposure Draft vorliegenden, geänderten Standardversion nicht mehr gegeben wäre. Abb. 6: Detaillierte Übersicht über die Zielkriteriumsverstöße

5.3. Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung 5.3.1. Grundlegendes Die nachfolgenden Ausführungen basieren auf der Prämisse, dass die IAS/IFRS künftig die für den handelsrechtlichen Einzelabschluss maßgeblichen Rechnungslegungsnormen darstellen werden. Des Weiteren wird davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber eine Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung nicht von vorneherein negiert, sondern die Realisierungsmöglichkeiten einer solchen Maßgeblichkeit eingehend prüft. Die Untersuchung hat gezeigt, dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung zu zahlreichen Verstößen gegen jedes einzelne der entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung führt. In all den Fällen, in denen ein Zielkriteriumsverstoß festgestellt wurde, kann die jeweilige Zielerreichung – da nicht bereits originär durch die IAS/IFRS gewährleistet – nur durch steuerliche Sondervorschriften sichergestellt werden. Nicht alle in der Ergebnisübersicht erfassten IAS/IFRS-Vorschriften müssen aber zwangsläufig mit steuerlichen Sonderregelungen „durchbrochen“ werden. Dies 254

wäre nur erforderlich, wenn sämtliche der bis dato entscheidungsrelevanten Zielkriterien auch zukünftig konsequente Berücksichtigung finden sollen. Verzichtet der Gesetzgeber dagegen im Rahmen der ihm obliegenden Entscheidungsfreiheit auf die Verfolgung einiger dieser Zielkriterien, so reduziert sich die Anzahl der notwendigen Durchbrechungen. Welche der in der Ergebnisübersicht angezeigten potenziellen Durchbrechungen bei einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit letztendlich notwendig sind, wird somit von der zugrunde gelegten Präferenzstruktur des Gesetzgebers hinsichtlich der entscheidungsrelevanten Zielkriterien determiniert.1112 Der Ergebnisübersicht können die aus jeder beliebigen Präferenzstruktur jeweils resultierenden Durchbrechungen entnommen werden. Diejenigen IAS/IFRSVorschriften, für die keine Durchbrechung angezeigt wird, und diejenigen Vorschriften, die aufgrund ihrer Konformität mit allen Zielen in der Ergebnisübersicht nicht erfasst sind, können der steuerlichen Gewinnermittlung unverändert zugrunde gelegt werden. Folglich ergibt sich in der Gesamtschau anhand der Ergebnisübersicht für jede Präferenzstruktur ein vollständiges Bild aller uneingeschränkt maßgeblichen IAS/IFRS-Vorschriften und aller notwendigen Durchbrechungen. Die Ergebnisübersicht stellt somit für jede Zielpräferenzstruktur eine konkrete Handlungsanweisung hinsichtlich der Ausgestaltung der Maßgeblichkeit zur Verfügung. Der Gesetzgeber müsste sich daher nur mehr festlegen, welche der entscheidungsrelevanten Zielkriterien er auch zukünftig für unabdingbar erachtet. Die mit „seiner“ Präferenzstruktur verbundenen Entscheidungen über notwendige Durchbrechungen der Maßgeblichkeit sind dann durch die Ergebnisübersicht/Ergebnismatrix vorgegeben. Insofern kann die Ergebnismatrix als Entscheidungsmodell zur Ableitung konkreter Konzeptionen der Maßgeblichkeit de lege ferenda instrumentalisiert werden.1113 Anhand der bisherigen Ausführungen dürfte bereits deutlich geworden sein, dass zwischen der Zielsetzung „Vereinfachung“ und den in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien bei den in der Ergebnismatrix dargestellten IAS/IFRSVorschriften jeweils ein konkurrierendes Verhältnis besteht. Der Gesetzgeber 1112

Diese Aussage basiert auf der der Arbeit zugrunde liegenden Prämisse, dass die Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage de lege ferenda ausschließlich von den Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata bestimmt wird, vgl. dazu Gliederungspunkt 2.3.4. (Seite 25f.).

1113

„Ein Entscheidungsmodell ist eine formale Darstellung eines Entscheidungsproblems, die wenigstens eine Alternativmenge X und wenigstens eine auf dieser definierte Zielfunktion z enthält“, Dinkelbach, W., Entscheidungsmodelle, 1982, S. 30. Freilich handelt es sich hier nicht um ein Entscheidungsmodell im klassischen Sinne, das mit Hilfe einer mathematischen Funktion gelöst werden kann. Eine mathematische „Lösung“ – die ja bereits daran scheitert, dass keine numerische Ergebnismatrix vorliegt – kann hier aber auch gar nicht gewollt sein. Im vorliegenden Entscheidungsproblem besteht die grundsätzliche Handlungsalternative bezogen auf jede einzelne IAS/IFRS-Vorschrift darin, diese für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zu übernehmen oder nicht. Je nach Zielpräferenz gibt das Modell jeweils eine eindeutige Lösung vor. Auf Basis dieser Informationen können die entsprechend notwendigen steuerlichen Sondervorschriften anschließend zielgenau formuliert werden.

255

kann die Ergebnismatrix daher auch bei der Festlegung seiner Präferenzstruktur entscheidungsunterstützend einsetzen. Da Art und Anzahl der mit der Verfolgung jedes einzelnen Zielkriteriums verbundenen Durchbrechungen leicht ersichtlich sind, kann er unter Berücksichtigung dieser Ergebnisse fallweise abwägen, ob er die Verfolgung der jeweiligen Zielsetzung oder die Verfolgung der gegenläufigen „Vereinfachungszielsetzung“ als wichtiger erachtet. 5.3.2. Exemplarische Ableitung verschiedener Konzeptionen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit aus der Ergebnismatrix 5.3.2.1. Vorbemerkung Eine vollständige Darstellung aller Konzeptionen einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit, die dem Entscheidungsmodell entnommen werden können, ist im Rahmen dieser Arbeit nicht möglich. Zur Veranschaulichung der Vorgehensweise bei der Bestimmung dieser Konzeptionen werden im Folgenden aber drei aus vergleichsweise einfachen Präferenzstrukturen resultierende Konzeptionen exemplarisch abgeleitet. 5.3.2.2. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ Wird lediglich die Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ als entscheidungsrelevant erachtet und bei der entsprechenden Überprüfung der IAS/IFRS ausschließlich dem Diktum des Gesetzgebers gefolgt, so ergeben sich die folgenden Durchbrechungen: Zielkriterium Standard IAS 8.49 IAS 16.21/22 IAS 18.12 IAS 38.34/35

Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Diktum des Gesetzgebers) Durchbr. (Durchbr.)* (Durchbr.)* (Durchbr.)*

* Die in Klammer gesetzten Durchbrechungen werden sich bei unveränderter Verabschiedung der durch das IASB geplanten Novellierungen künftig nicht mehr ergeben. Abb. 7: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“

Die restlichen IAS/IFRS-Vorschriften können uneingeschränkt übernommen werden.

256

5.3.2.3. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ Bei Verfolgung der Objektivierungszielsetzung – sowohl in ihrer klassischen Interpretation als auch in ihrer Interpretation durch den Gesetzgeber – ergeben sich folgende Durchbrechungen der Maßgeblichkeit: Zielkriterium Standard IAS 2 2.6 2.21/23 IAS 8 8.34/8.38 8.49/8.54 IAS 11 11.22(ff.) IAS 16 16.28/29 IAS 17 17.33/17.44 IAS 18 18.20ff. IAS 19 19.61/19.106 19.73 19.78 19.83 19.92f. IAS 21 21.21 IAS 22 22.55 IAS 23 23.7/11 IAS 27 27.29/30 IAS 28 28.12/14 IAS 36 36.5/58 IAS 37 37.51 IAS 38 38.45 38.63/64 IAS 39 39.10 39.69 39.93 IAS 40 40.24 40.26

Objektivierung der Gewinnermittlung Interpret. Gesetzg. Durchbr.

Durchbr.

Durchbr. Durchbr.

Durchbr.

Klass. Interpret. (Durchbr.)* (Durchbr.)* (Durchbr.)* Durchbr. Durchbr. (Durchbr.)* Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. (Durchbr.)* (Durchbr.)* Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr.

* Die in Klammer gesetzten Durchbrechungen werden sich bei unveränderter Verabschiedung der durch das IASB geplanten Novellierungen künftig nicht mehr ergeben. Abb. 8: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“

Die restlichen IAS/IFRS-Vorschriften können wiederum uneingeschränkt übernommen werden. 257

Vor dem Hintergrund der oben dargestellten Untersuchungsergebnisse erscheint an dieser Stelle eine kurze Stellungnahme zur bisher in der Literatur widersprüchlich beantworteten Frage angebracht, ob die IAS/IFRS in ihrer Gesamtheit einen größeren oder geringeren Grad an Objektivierung im klassisch verstandenen Sinne aufweisen als die HGB-Vorschriften. Unstreitig dürfte sein, dass die IAS/IFRS eine geringere Zahl expliziter Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte gewähren als das HGB. Gegenläufig sind den IAS/IFRS – die oben dargestellte Übersicht verdeutlicht dies nochmals – allerdings zahlreiche explizite Bewertungswahlrechte und implizite Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie weitreichende Ermessensspielräume inhärent.1114 In der Gesamtwürdigung überwiegt der Effekt aus den letztgenannten Wahlrechten und Ermessensspielräumen, so dass die IAS/IFRS – nimmt man die HGB-Vorschriften als Vergleichsmaßstab – den Objektivierungsprinzipien in toto weniger gerecht werden.1115

1114

Vgl. zu verdeckten Wahlrechten in den IAS/IFRS auch Kirsch, H., Wahlrecht, in: BB 2003, S. 1111ff.

1115

Im Ergebnis so auch Moxter, A., Widerstreit, 1999, S. 63. Unzutreffend aber Eichhorn, der von einem größeren Objektivierungsgrad der IAS/IFRS – im Vergleich zu den HGB-Vorschriften – ausgeht, vgl. Eichhorn, K. T., Maßgeblichkeitsprinzip, 2001, S. 242. Zur Begründung kann auf die vorgehend unter Gliederungspunkt 4 dargestellte Untersuchung verwiesen werden, in der alle Fälle, in denen die IAS/IFRS zu einer relativen Verschlechterung der Objektivierung im klassisch verstandenen Sinne führen, näher beschrieben werden.

258

5.3.2.4. Konzeption bei Wahrung der Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und der Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ Werden die beiden in der Überschrift genannten Zielsetzungen als entscheidungsrelevant angesehen, ergeben sich folgende Durchbrechungen der Maßgeblichkeit: Zielkriterium Standard IAS 8 IAS 11 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 21 IAS 22 IAS 27 IAS 28 IAS 38 IAS 39 IAS 40

8.34ff. 8.49ff. 11.22ff. 16.37/39 17.28/17.3 17.34 18.20ff. 19.61/19.105 19.61/19.106 21.11/21.15 21.27 22.62b 27.29/30 28.12/14 38.76/77 39.103 40.28 40.55/56 40.57 40.59

Einmalbesteuerung von Erträgen

Keine Besteuerung unrealisierter Erträge

Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr.

Abb. 9: Notwendige Durchbrechungen bei Wahrung der Zielsetzungen „Einmalbesteuerung von Erträgen“ und „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“

Die restlichen IAS/IFRS-Vorschriften können wiederum uneingeschränkt übernommen werden.

259

5.4. Schlussfolgerungen für die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit Wie unter Gliederungspunkt 2.3.3. ausgeführt1116, kann die Frage, ob die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit bei handelsrechtlicher Rechnungslegung nach den IAS/IFRS sinnvoll erscheint, nur in Abhängigkeit von der konkreten Konzeption einer solchen Maßgeblichkeit beantwortet werden. Mit Hilfe des vorgestellten Entscheidungsmodells können – in Abhängigkeit von der Präferenzstruktur hinsichtlich der entscheidungsrelevanten Zielkriterien – unterschiedliche Konzeptionen einer solchen Maßgeblichkeit abgeleitet werden. Eine vollständige Analyse, inwieweit die aus jeder einzelnen Präferenzstruktur resultierende Konzeption eine Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips rechtfertigt, kann im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht durchgeführt werden. Analysiert werden kann aber, welche Auswirkung die „isolierte“ Verfolgung jedes einzelnen Zielkriteriums auf die Grundsatzentscheidung zur Beibehaltung der Maßgeblichkeit jeweils hat. Mit Hilfe der dabei gewonnenen Erkenntnisse könnte anschließend jede einzelne der aus dem Modell ableitbaren Konzeptionen einer IAS/IFRSMaßgeblichkeit im Hinblick auf die angeführte Fragestellung beurteilt werden: Die Wahrung der Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ kann für sich alleine vergleichsweise einfach sichergestellt werden, indem für Zwecke der Besteuerung nicht auf das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Ergebnis, sondern auf die handelsrechtliche Eigenkapitalveränderung abgestellt wird. Die Verfolgung der Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ sollte die grundsätzliche Beibehaltung der Maßgeblichkeit daher nicht in Frage stellen. Auch die Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in der Interpretation des Gesetzgebers kann – sofern dies unter den geänderten Voraussetzungen noch gewünscht wird – relativ unproblematisch, nämlich durch die Beibehaltung der steuerlichen Sondervorschriften in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG (Voraussetzung einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung), § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG (Wertaufholungsgebot), § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Abzinsung von Verbindlichkeiten) und § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG (Saldierungsbereich von Rückstellungen), sichergestellt werden. Die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung damit einhergehenden Korrekturen sind nicht derart komplex, als dass die Beibehaltung der Maßgeblichkeit dadurch in Frage gestellt würde. Ungleich aufwändiger ist es dagegen, die Verstöße gegen die Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in ihrer klassischen Interpretation zu vermeiden. Diese ergeben sich häufig aus grundsätzlichen Regelungsprinzipien – wie etwa der Percentage-of-Completion-Methode oder der Zeitwertbilanzierung – sowie aus 1116

260

Siehe S. 25.

den zahlreichen Bewertungswahlrechten der IAS/IFRS. Eine im klassischen Sinne verstandene Objektivierung der IAS/IFRS für Zwecke der Besteuerung erfordert daher zahlreiche und tief greifende Durchbrechungen der Maßgeblichkeit. Ähnlich verhält es sich mit der Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“. Wie der Ergebnisübersicht entnommen werden kann, führt eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS in unterschiedlichsten Regelungsbereichen zu Verstößen gegen diese Zielsetzung – so etwa bei Fertigungsaufträgen, bei Dienstleistungsgeschäften, beim Händlerleasing sowie in einigen Fällen, in denen die IAS/IFRS eine Zeitwertbewertung1117 vorsehen. Soll diese Zielsetzung auch bei grundsätzlicher Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für Zwecke der Besteuerung weiterhin Geltung besitzen, bedarf es folglich zahlreicher Durchbrechungen der Maßgeblichkeit. Wenn darüber hinaus auch der Grundsatz der Einmalbesteuerung Berücksichtigung finden soll, ergeben sich noch weitere Durchbrechungen, da in diesem Fall auch die erfolgsneutral in den Rücklagen erfassten „unrealisierten Erträge“ steuerwirksam werden würden – dies allerdings nicht zu dem durch das Realisationsprinzip vorgegebenen Zeitpunkt! Die Steuerwirksamkeit dieser Erträge würde sich hier nämlich – zumindest, wenn man zur Berücksichtigung der Zielsetzung „Einmalbesteuerung von Erträgen“ auch in diesem Fall auf die handelsrechtliche Eigenkapitalveränderung abstellt – häufig vor deren Marktrealisierung ergeben. Zusätzliche Durchbrechungen ergeben sich in diesem Fall bei den Sachanlagen und bei den immateriellen Vermögenswerten. Zur Berücksichtigung der aus den Durchbrechungen resultierenden Umkehreffekte und der gegebenenfalls von der Handelsbilanz abweichenden Abschreibungsbeträge wäre für sämtliche hier genannten Positionen eine steuerliche Nebenrechung zu führen. Inwieweit eine Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips unter diesen Voraussetzungen noch sinnvoll ist, erscheint fraglich. Wesentlich weniger aufwändig ist dagegen die Gewährleistung der Zielsetzung „Gleichmäßigkeit der Besteuerung“. Sofern man hier ausschließlich dem Diktum des Gesetzgebers folgt, bedarf es dazu nach Verabschiedung der geplanten Regelungen des Improvements Projects nur mehr einer steuerlichen Korrekturvorschrift zu IAS 8.49/51. Neben der vorliegend diskutierten Frage, welche Vereinfachung mit einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit zu erzielen wäre, wird die grundsätzliche Entscheidung über eine solche Maßgeblichkeit noch von weiteren Faktoren beeinflusst werden. Zu denken ist hier etwa an die Frage, welche fiskalischen Auswirkungen mit einer IAS/IFRS-basierten steuerlichen Gewinnermittlung verbunden wären,1118 oder an die oben diskutierten verfassungsrechtlichen Fragestellungen. 1117

So bei Valutapositionen, bei den nach IAS 39 bilanzierten Finanzinstrumenten, bei Beteiligungen und bei den nach IAS 40 bilanzierten Immobilien.

1118

Vgl. dazu die Untersuchung von Oestreicher, A./Spengel, C., Maßgeblichkeit, 1999.

261

Unabhängig von den Antworten auf die angeführten Fragestellungen bleibt festzuhalten, dass eine Aufrechterhaltung der Maßgeblichkeit nur sinnvoll ist, wenn der damit ursprünglich beabsichtigte Vereinfachungseffekt noch gewährleistet werden kann. Folglich wird die Grundsatzentscheidung über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit in jedem Falle stark davon determiniert werden, welche Zielkriterien der Gesetzgeber auch zukünftig als unabdingbar erachtet. Nach der hier vorgenommenen Interpretation der Untersuchungsergebnisse erscheint eine Beibehaltung der Maßgeblichkeit nicht sinnvoll, wenn die Besteuerung auch künftig der Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ folgen soll und/oder wenn bei dieser eine maximale intersubjektive Überprüfbarkeit gewährleistet werden soll. Die konsequente Verwirklichung aller anderen entscheidungsrelevanten Ziele stellt die grundsätzliche Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzipes dagegen nicht in Frage. Wie bereits unter Gliederungspunkt 4.1.1119 dargestellt, wurden zwischen Fertigstellung und Drucklegung der Arbeit – insbesondere durch das Improvement Project – einige der in die Untersuchung einbezogenen Standards (zumeist geringfügig) novelliert. Nach Durchsicht der letztendlich verabschiedeten Änderungen bleibt allerdings festzuhalten, dass diese auf die grundsätzlichen Ergebnisse dieser Arbeit keinen Einfluss haben. Alle wesentlichen Feststellungen dieser Arbeit bleiben nach Auffassung des Verfassers auch unter Berücksichtigung der mittlerweile verabschiedeten Novellierungen einiger Standards uneingeschränkt gültig.

1119

262

Vgl. Seite 61ff.

5.5. Eigener Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit Wie vorgehend dargestellt, ist nach der hier vertretenen Auffassung eine Aufrechterhaltung der Maßgeblichkeit bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS nur sinnvoll, wenn die mit der Maßgeblichkeit verbundenen Vorteile „Vereinfachung der Besteuerung“ und „Einheitlichkeit der Rechtsordnung“ noch zum Tragen kommen. Den beiden komplementären Zielkriterien „Vereinfachung der Besteuerung“ und „Einheitlichkeit der Rechtsordnung“ sollte daher eine hohe Priorität eingeräumt werden. Eine ausschließliche Berücksichtigung dieser Zielkriterien bedingt jedoch eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit mit allen unter Gliederungspunkt 5.2.2.1120 angeführten Verstößen gegen die anderen Zielkriterien. Aufgrund der damit verbundenen endgültigen Steuerausfälle können insbesondere Verstöße gegen den „Grundsatz der Einmalbesteuerung“ nicht hingenommen werden. Auch Verstöße gegen das Realisationsprinzip wiegen schwer, da diese zu einer Steuerzahlung ohne vorherigen Liquiditätszufluss führen können. Allerdings führt eine konsequente Berücksichtigung des Realisationsprinzips zu einer Vielzahl weitreichender Abweichungen von der Handelsbilanz. Anzahl und Komplexität dieser Abweichungen stellen die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips ernsthaft in Frage, so dass eine IAS/IFRS-Maßgeblichkeit nur sinnvoll erscheint, wenn das Realisationsprinzip auch für Besteuerungszwecke aufgegeben wird. Ein solcher Schritt – und dies soll an dieser Stelle nicht verkannt werden – würde aufgrund der (bis dato) tragenden Bedeutung des Realisationsprinzips allerdings eine äußerst markante Zäsur für die steuerliche Gewinnermittlung darstellen.1121 Gleichwohl wäre er – will man das Maßgeblichkeitsprinzip auch de lege ferenda aufrechterhalten – nach der hier vertretenen Auffassung unumgänglich, da anderenfalls die damit ursprünglich intendierte Vereinfachungszielsetzung nicht mehr erreicht werden könnte. Die Gewährleistung der Zielerreichung bei den übrigen Zielkriterien ist – mit Ausnahme der Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in ihrer klassischen Interpretation – weniger aufwändig, so dass diese die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips nicht in Frage stellen. Da andererseits Verstöße gegen diese Zielkriterien m.E. in Kauf genommen werden können, sollte auf deren Verfolgung im Sinne der Vereinfachung künftig verzichtet werden. 1120

Vgl. Seite 253f.

1121

Eine Loslösung der Besteuerung vom Realisationsprinzip wird zurzeit wohl überwiegend abgelehnt, vgl. etwa die Aufzeichnungen zu dem von der EU-Kommission am 18.03.2003 veranstalteten „Workshop on the application of International Accounting Standards (IAS) in 2005 and the implications for the introduction of a consolidated tax base for companies′ EU-wide activities“, http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/ taxation/consultations/ias.htm (S. 2). Anders als die h.M. sähe die Finanzverwaltung aber darin zumindest keinen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, vgl. Fn. 213.

263

Für eine Maßgeblichkeit de lege ferenda ergibt sich somit folgende Maxime: Die steuerliche Gewinnermittlung folgt grundsätzlich den IAS/IFRS. Ausnahmen hiervon ergeben sich nur, wenn dadurch der „Grundsatz der Einmalbesteuerung“ gefährdet ist. Aus dieser Präferenzordnung resultieren im Einzelnen die folgenden Durchbrechungen: Zielkriterium Einmalbesteuerung von Erträgen Standard IAS 8 IAS 16 IAS 38 IAS 40

8.34ff. 8.49ff. 16.37/39 38.76/77 40.55/56

Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr. Durchbr.

Abb. 10: Notwendige Durchbrechungen beim eigenen Vorschlag einer IAS/IFRS-Maßgeblichkeit

Die restlichen IAS/IFRS-Vorschriften können uneingeschränkt übernommen werden.

264

Die Untersuchung hat gezeigt, dass eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit der IAS/IFRS zu einer Vielzahl von Verstößen gegen die entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata führen würde. Andererseits ist aber auch deutlich geworden, dass die IAS/IFRS dem geltenden Steuerrecht in einigen Regelungsbereichen sogar ähnlicher als das bisherige Handelsrecht sind. Eine solche Maßgeblichkeit würde daher teilweise auch zu einer Verringerung bestehender Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen. Ex cathedra kann eine Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung jedenfalls nicht ausgeschlossen werden. Dem Gesetzgeber steht es daher grundsätzlich frei, das Maßgeblichkeitsprinzip auch bei einer handelsrechtlichen Rechnungslegung nach den IAS/IFRS aufrechtzuerhalten. Die mit einer IAS/IFRS-Rechnungslegung tendenziell verbundene Ertragsvor- und gleichzeitige Aufwandsnachverlagerung könnte einen fiskalischen Anreiz für eine solche Maßgeblichkeit darstellen. Inwieweit eine IAS/IFRS-basierte steuerliche Gewinnermittlung aber tatsächlich sinnvoll ist, hängt insbesondere davon ab, welche der entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung de lege lata der Gesetzgeber auch de lege ferenda als unabdingbar erachtet. Die Mehrheit der in das Untersuchungsmodell einbezogenen Zielkriterien könnte dabei auch de lege ferenda Berücksichtigung finden, ohne dass dies eine Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips erfordern würde. Lässt man die aus Sicht des Gesetzgebers nicht direkt entscheidungsrelevante Zielsetzung „Objektivierung der Gewinnermittlung“ in ihrer klassischen Interpretation außer Acht, würde lediglich die konsequente Berücksichtigung der Zielsetzung „keine Besteuerung unrealisierter Erträge“ zu einer solchen Vielzahl weitreichender Durchbrechungen führen, dass die mit der Maßgeblichkeit beabsichtigte Vereinfachung kaum mehr erreichbar wäre. Letztendlich wird sich der Gesetzgeber de lege ferenda somit zwischen Maßgeblichkeits- und Realisationsprinzip entscheiden müssen. Mit einer Öffnung des Einzelabschlusses für die IAS/IFRS scheint daher in jedem Falle die Aufgabe eines grundlegenden, über Generationen hinweg bestehenden Besteuerungsprinzips untrennbar verbunden zu sein.

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Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes EuGH

07.01.2003

C-306/99, BIAO

DStRE 2003, S. 69

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG

30.04.1952

1 BvR 14/52 u.a.

BVerfGE 1, S. 264

BVerfG

24.01.1962

1 BvR 232/60

BVerfGE 13, S. 318

BVerfG

04./05.07.1966

1 BvR 320/57 u.a.

BVerfGE 21, S. 12

BVerfG

14.02.1967

1BvR 25 u.a.

BVerfGE 21, S. 160

BVerfG

11.05.1970

1 BvL 17/67

BVerfGE 28, S. 227

BVerfG

03.07.1973

1 BvR 368, 369/65

BVerfGE 35, S. 324

BVerfG

05.11.1975

2 BvR 193/74

BVerfGE 40, S. 296

BVerfG

23.11.1976

1 BvR 150/75

BVerfGE 43, S. 108

BVerfG

01.03.1978

1 BvR 786 u.a.

BVerfGE 47, S. 285

BVerfG

12.10.1978

2 BvR 154/74

BVerfGE 49, S. 343

BVerfG

13.03.1979

2 BvR 72/76

BVerfGE 50, S. 386

BVerfG

23.03.1982

2 BvL 13/79

BVerfGE 60, S. 135

BVerfG

03.11.1982

1 BvR 620/78 u.a.

BVerfGE 61, S. 319

BVerfG

22.02.1984

1 BvL 10/80

BVerfGE 66, S. 214

BVerfG

16.10.1984

1 BvL 17/80

BVerfGE 67, S. 348

BVerfG

10.02.1987

1 BvL 18/81 u.a.

BVerfGE 74, S. 182

BVerfG

08.04.1987

2 BvR 909 u.a.

BVerGE 75, S. 108

BVerfG

25.02.1988

2 BvL 26/84

BVerfGE 78, S. 32

BVerfG

27.06.1991

2 BvR 1493/89

BVerfGE 84, S. 239 289

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

Rechtsprechung der Finanzgerichte BFH

11.02.1955

IV 102/53

BStBl III 1955, S. 165

BFH

18.12.1956

I 84/56 U

BStBl III 1957, S. 27

BFH

16.12.1958

I D 1/57 S

BStBl III 1959, S. 30

BFH

12.03.1964

IV 456/61 U

BStBl III 1964, S. 525

BFH

15.02.1966

I 103/63

BStBl III 1966, S. 468

BFH

14.07.1966

IV 389/62

BStBl III 1966, S. 641

BFH

23.11.1967

IV 123/63

BStBl II 1968, S. 176

BFH

24.05.1968

VI R 6/67

BStBl II 1968, S. 574

BFH

03.02.1969

GrS 2/68

BStBl II 1969, S. 291

BFH

16.07.1969

I 266/65

BStBl II 1970, S. 175

BFH

26.01.1970

IV R 144/66

BStBl II 1970, S. 264

BFH

28.04.1971

IR 55/66

BStBl II 1971, S. 630

BFH

10.08.1972

VIII R 1/67

BStBl II 1973, S. 9

BFH

17.01.1973

I R 204/70

BStBl II 1970, S. 320

BFH

14.02.1973

I R 76/71

BStBl II 1973, S. 397

BFH

04.04.1973

I R 130/71

BStBl II 1973, S. 485

BFH

07.10.1974

GrS 1/73

BStBl II 1975, S. 168

BFH

08.11.1974

III R 90/73

BStBl II 1975, S. 104

BFH

27.11.1974

I R 123/73

BStBl II 1975, S. 294

BFH

19.02.1975

I R 28/73

BStBl II 1975, S. 481

BFH

25.02.1975

VIII R 19/70

BStBl II 1975, S. 647

BFH

23.04.1975

I R 236/72

BStBl II 1975, S. 875

BFH

23.07.1975

I R 165/73

BStBl II 1976, S. 73

BFH

05.05.1976

I R 121/74

BStBl II 1976, S. 541

BFH

02.08.1977

VIII R 104/74

BStBl II 1978, S. 143

BFH

19.01.1978

IV R 153/72

BStBl II 1978, S. 262

290

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

03.03.1978

III R 30/76

BStBl II 1978, S. 412

BFH

12.06.1978

GrS 1/77

BStBl II 1978, S. 620

BFH

03.07.1980

IV R 31/77

BStBl II 1981, S. 255

BFH

28.10.1980

VIII R 34/76

BStBl II 1981, S. 161

BFH

22.01.1981

IV R 160/76

BStBl II 1981, S. 427

BFH

05.02.1981

IV R 87/77

BStBl II 1981, S. 432

BFH

19.02.1981

IV R 41/78

BStBl II 1981, S. 730

BFH

09.07.1981

IV R 35/78

BStBl II 1981, S. 734

BFH

29.04.1982

IV R 177/78

BStBl II 1982, S. 591

BFH

29.04.1982

IV R 10/79

BStBl II 1982, S. 568

BFH

21.07.1982

I R 177/77

BStBl II 1982, S. 758

BFH

12.08.1982

IV R 184/79

BStBl II 1982, S. 696

BFH

07.10.1982

IV R 39/80

BStBl II 1983, S. 104

BFH

14.12.1982

VIII R 53/81

BStBl II 1983, S. 303

BFH

29.04.1983

VI R 139/80

BStBl II 1983, S. 586

BFH

19.07.1983

VIII R 160/79

BStBl II 1984, S. 56

BFH

27.10.1983

IV R 143/80

BStBl II 1984, S. 35

BFH

05.04.1984

IV R 96/82

BStBl II 1984, S. 552

BFH

23.05.1984

I R 266/81

BStBl II 1984, S. 723

BFH

30.05.1984

I R 146/81

BStBl II 1984, S. 825

BFH

25.06.1984

GrS 4/82

BStBl II 1984, S. 751

BFH

06.11.1985

I R 242/81

BStBl II 1986, S. 333

BFH

14.11.1985

IV R 170/83

BStBl II 1986, S. 60

BFH

25.02.1986

VIII R 134/80

BStBl II 1986, S. 788

BFH

27.02.1986

IV R 52/83

BStBl II 1986, S. 552

BFH

21.05.1986

I R 199/84

BStBl II 1986, S. 734 und FR 1986, S. 462

BFH

11.12.1986

IV R 222/84

BStBl II 1987, S. 553 291

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

29.04.1987

I R 192/82

BStBl II 1987, S. 797

BFH

03.07.1987

III R 7/86

BStBl II 1987, S. 728

BFH

17.09.1987

III R 201-202/84

BStBl II 1988, S. 488

BFH

17.11.1987

VIII R 348/82

BStBl II 1988, S. 430

BFH

09.03.1988

I R 262/83

BStBl II 1988, S. 592

BFH

13.04.1988

I R 104/86

BStBl II 1988, S. 892

BFH

14.04.1988

IV R 96/86

BFHE 153, S. 138

BFH

23.06.1988

IV R 139/86

BStBl II 1988, S. 1001

BFH

14.07.1988

IV R 78/85

BStBl II 1989, S. 189

BFH

22.07.1988

III R 175/85

BStBl II 1988, S. 995

BFH

30.11.1988

I R 114/84

BStBl II 1990, S. 117

BFH

08.03.1989

X R 9/86

BStBl II 1989, S. 714

BFH

20.04.1989

IV R 106/87

BStBl II 1989, S. 641

BFH

26.04.1989

I R 147/84

BStBl II 1991, S. 213

BFH

28.04.1989

III R 4/87

BStBl II 1989, S. 618

BFH

09.08.1989

I B 118/88

BStBl II 1990, S. 175

BFH

25.08.1989

III R 95/87

BStBl II 1989, S. 893

BFH

13.09.1989

I R 117/87

BStBl II 1990, S. 56

BFH

20.09.1989

II R 96/86

BStBl II 1990, S. 206

BFH

04.10.1989

II R 72/86

BStBl II 1989, S. 962

BFH

24.01.1990

I R 157/85, I R 1145/86

BStBl II 1990, S. 639

BFH

11.04.1990

I R 63/86

BFHE 160, S. 323 sowie DStR 1990, S. 485

BFH

16.05.1990

X R 72/87

BStBl II 1990, S. 1044

BFH

04.07.1990

GrS 1/89

BStBl II 1990, S. 830

BFH

08.08.1990

X R 149/88

BStBl II 1991, S. 70

BFH

25.02.1991

GrS 7/89

BStBl II 1991, S. 691

292

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

27.02.1991

I R 176/84

BStBl II 1991, S. 456

BFH

18.04.1991

IV R 6/90

BStBl II 1991, S. 584

BFH

28.05.1991

IV B 28/90

BStBl II 1991, S. 801

BFH

03.07.1991

X R 163-164/87

BStBl II 1991, S. 802

BFH

26.07.1991

VI R 82/89

BStBl II 1992, S. 1000

BFH

13.11.1991

I R 129/90

BStBl II 1992, S. 519

BFH

04.12.1991

I R 148/90

BStBl II 1992, S. 383

BFH

12.12.1991

IV R 28/91

BStBl II 1992, S. 600

BFH

22.01.1992

X R 23/89

BStBl II 1992, S. 488

BFH

22.01.1992

I R 43/91

BStBl II 1992, S. 529

BFH

31.01.1992

VI R 57/88

BStBl II 1992, S. 401

BFH

31.03.1992

IX R 164/87

BStBl II 1992, S. 805

BFH

20.05.1992

X R 49/89

BStBl II 1992, S. 904

BFH

10.06.1992

I R 9/91

BStBl II 1993, S. 41

BFH

08.07.1992

XI R 50/89

BStBl II 1992, S. 910

BFH

02.10.1992

III R 54/91

BStBl II 1993, S. 153

BFH

12.11.1992

IV R 59/91

BStBl II 1993, S. 392

BFH

17.02.1993

X R 60/89

BStBl II 1993, S. 437

BFH

18.02.1993

IV R 40/92

BStBl II 1994, S. 224

BFH

10.03.1993

I R 79/91

BStBl II 1993, S. 446

BFH

30.03.1993

IV R 57/91

BStBl II 1993, S. 502

BFH

12.05.1993

XI R 1/93

BStBl II 1993, S. 786

BFH

26.09.1993

IV R 127/91

BStBl II 1994, S. 232

BFH

28.09.1993

VIII R 67/92

BStBl II 1994, S. 449

BFH

21.10.1993

IV R 87/92

BStBl II 1994, S. 176

BFH

09.12.1993

IV R 130/91

BStBl II 1995, S. 202

BFH

15.12.1993

X R 102/92

BFH/NV 1994, S. 543

293

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

21.04.1994

IV R 70/92

BStBl II 1994, S. 745

BFH

18.05.1994

I R 59/93

BStBl II 1995, S. 54

BFH

15.06.1994

II R 77/91

BStBl II 1995, S. 21

BFH

30.08.1994

IX R 23/92

BStBl II 1995, S. 306

BFH

25.10.1994

VIII R 65/91

BStBl II 1995, S. 312

BFH

09.11.1994

I R 68/92

BStBl II 1995, S. 336

BFH

08.02.1995

I R 72/94

BStBl II 1995, S. 412

BFH

23.03.1995

IV R 58/94

BStBl II 1995, S. 702

BFH

09.05.1995

IX R 88/90

BStBl II 1996, S. 628

BFH

09.05.1995

IX R 116/92

BStBl II 1996, S. 632

BFH

06.07.1995

IV R 30/93

BStBl II 1995, S. 831

BFH

19.07.1995

I R 56/94

BStBl II 1996, S. 28

BFH

20.09.1995

X R 225/93

BStBl II 1997, S. 320

BFH

26.09.1995

VIII R 35/93

BStBl II 1996, S. 273

BFH

23.11.1995

IV R 75/94

BStBl II 1996, S. 194

BFH

06.12.1995

I R 51/95

BStBl II 1998, S. 781

BFH

06.12.1995

I R 14/95

BStBl II 1996, S. 406

BFH

25.01.1996

IV R 114/94

BStBl II 1997, S. 382

BFH

16.02.1996

I R 43/95

BStBl II 1997, S. 128

BFH

27.03.1996

I R 60/95

BStBl II 1996, S. 576

BFH

26.11.1996

VIII R 58/93

BStBl II 1997, S. 390

BFH

23.04.1997

IV B 43/96

BFH/NV 1997, S. 654

BFH

23.06.1997

GrS 2/93

BStBl II 1997, S. 735

BFH

19.11.1997

X R 78/94

BStBl II 1998, S. 59

BFH

27.11.1997

IV R 95/96

BStBl II 1998, S. 375

BFH

19.03.1998

IV R 1/93

BStBl II 1999, S. 352

BFH

28.04.1998

VIII R 46/96

BStBl II 1998, S. 443

294

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

27.05.1998

X R 17/95

BStBl II 1998, S. 618

BFH

18.06.1998

IV R 53/97

BStBl II 1998, S. 621

BFH

15.07.1998

I R 24/96

BStBl II 1998, S. 728

BFH

19.08.1998

XI R 8/96

BStBl II 1999, S. 18

BFH

28.10.1998

X R 96/96

BStBl II 1999, S. 217

BFH

30.11.1998

II R 237/83

BStBl II 1989, S. 183

BFH

10.12.1998

III R 61/97

BStBl II 1999, S. 390

BFH

17.12.1998

IV R 21/97

BStBl II 2000, S. 116

BFH

09.12.1999

III R 74/97

BStBl II 2001, S. 311

BFH

28.03.2000

VIII R 77/96

BStBl II 2002, S. 227, BFHE 191, S. 339 und DStR 2000, S. 1176

BFH

06.04.2000

IV R 31/99

BStBl II 2001, S. 536

BFH

27.04.2000

I R 12/98

BFH/NV 2000, S. 1365

BFH

27.04.2000

I R 58/99

BStBl II 2001, S. 168

BFH

07.08.2000

GrS 2/99

BStBl II 2000, S. 632

BFH

06.09.2000

XI R 18/00

BStBl II 2001, S. 106

BFH

08.11.2000

I R 10/98

BStBl II 2001, S. 349

BFH

08.11.2000

I R 6/96

BStBl II 2001, S. 570

BFH

24.01.2001

I R 39/00

BFHE 195, S. 121

BFH

15.02.2001

III R 130/95

BFH/NV 2001, S. 104

BFH

28.02.2001

I R 51/00

BStBl II 2001, S. 645

BFH

06.04.2001

IV R 31/99

BStBl II 2001, S. 536

BFH

27.06.2001

I R 45/97

BFHE 196, S. 216 und DB 2001, S. 1698

BFH

12.09.2001

IX R 39/97

DStR 2002, S. 1035

BFH

30.01.2002

I R 68/00

BFHE 197, S. 530

BFH

07.02.2002

IV R 62/00

DB 2002, S. 1247

295

Gericht

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

BFH

05.06.2002

I R 6/01

DStRE 2003, S. 37

BFH

19.08.2002

VIII R 30/01

DStR 2002, S. 2030

BFH

14.10.2002

C V 60/02

BFH/NV 2003, S. 87

BFH

18.12.2002

I R 11/02

DStR 2003, S. 499

FG BadenWürttemberg

02.07.1996

6 V 9/96

EFG 1996, S. 1205

FG Hamburg

22.04.1999

II 23/97

BB 1999, S. 1866

Rechtsprechung der Zivilgerichte BGH

03.11.1975

I ZR 67/73

BGHZ 65, S. 230

BGH

12.01.1998

II ZR 82/93

BGHZ 137, S. 378

296

Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934, RStBl 1935, S. 33 BMF-Schreiben v. 19.04.1971 – IV B 2 – S 2170 – 31/71, BStBl I 1971, S. 264 BMF-Schreiben v. 21.03.1972 – F/IV B 2 – S 2170 – 11/72, BStBl I 1972, S. 188 BMF-Schreiben v. 19.03.1973 – IV B 2 – S 2170 – 4/73, BB 1973, S. 506 BMF-Schreiben v. 13.12.1973 – IV B 2 – S 2170 – 94/73, BB 1973, S. 1616 BMF-Schreiben v. 22.12.1975 – IV B 2 – S 2170 – 161/75, BB 1976, S. 72 BMF-Schreiben v. 02.09.1985 – IV B 2 – S 2133 – 27/85, DB 1985, S. 1918 BMF-Schreiben v. 20.11.1986 – IV B 2 – S 2172 – 13/86, BStBl II 1986, S. 532 BMF-Schreiben v. 05.03.1987 – IV B 2 – S 2133 – 1/87, BStBl I 1987, S. 394 BMF-Schreiben v. 13.03.1987 – IV B 1 – S 2176 – 12/87, BStBl I 1987, S. 365 BMF-Schreiben v. 22.02.1989 – IV B 2 – S 2172 – 11/88, BB 1989, S. 745 BMF-Schreiben v. 23.12.1991 – IV B 2 – S 2170 – 115/91, BStBl I 1992, S. 13 BMF-Schreiben v. 26.02.1992 – IV B 2 – S 2174a – 3/92, DStR 1992, S. 542 BMF-Schreiben v. 08.03.1993 – IV B 2 – S 2174a – 1/93, BStBl I 1993, S. 276 BMF-Schreiben v. 29.04.1994 – u.a. IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl I 1994, S. 282 BMF-Schreiben v. 16.01.1996 – IV B 2 – S 2241 – 2/96, BB 1996, S. 424 BMF-Schreiben v. 12.03.1997 – IV B 2 – S 2137 – 24/97, BStBl I 1997, S. 611 BMF-Schreiben v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, S. 1076 BMF-Schreiben v. 25.02.2000 – IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl I 2000, S. 372 BMF-Schreiben v. 14.11.2000 – IV A 6 – S 2174 – 5/00, BStBl I 2000, S. 1514 BMF-Schreiben v. 15.12.2000 – IV D 2 – S 1551 – 188/00, BStBl I 2000, S. 1532 BMF-Schreiben v. 27.04.2001 – IV A 6 – S 2174 – 15/01, DStR 2001, S. 1527 BMF-Schreiben v. 21.02.2002 – IV A 6 – S 2137 – 14/02, BStBl I 2002, S. 335 BMF-Schreiben v. 28.06.2002 – IV A 6 – S 2170 – 16/02, DStR 2002, S. 1395 BMF-Schreiben v. 12.08.2002 – IV A 6 – S 2175 – 7/02, DStR 2002, S. 1485 BMF-Schreiben v. 21.01.2003 – IV A 6 – S 2137 – 2/03, DStR 2003, S. 208 BMF-Schreiben v. 28.04.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl I 2003, S. 292 BMF, Monatsbericht 10/2002, „Internationalisierung der Rechnungslegung: Konsequenzen für die deutsche Steuerpolitik“, http://www.bundesfinanzministerium.de/Anlage14523/Internationalisierung-der-Rechnungslegung.pdf.pdf BMJ, Pressemitteilung vom 25.02.2003 „Bundesregierung stärkt Anlegerschutz und Unternehmensintegrität“, http://www.bmj.bund.de/ger/service/pressemitteilungen/10000668/?sid=7d bd1787e 1142c3eb9d9954d3c5ebff9&offset=67 BT-Drs. 2/481: „Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern“ vom 29.04.1954

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BT-Drs. 4/2400: „Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Spar-Prämiengesetzes, des Wohungsbau-Prämiengesetzes und anderer Gesetze“ vom 19.06.1964 BT-Drs. 5/2773: „Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes“ vom 15.03.1968 BT-Drs. 7/1281: „Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung“ vom 26.11.1973 BT-Drs. 7/1470: „Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes“ vom 09.01.1974 BT-Drs. 8/3648: „Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze“ vom 08.02.1980 BT-Drs. 10/336: „Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen“ vom 02.09.1983 BT-Drs. 10/1636: „Entwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985“ vom 19.06.1984 BT-Drs. 10/4268: Beschlussempfehlung und Bericht zum „Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz)“ vom 18.11.1985 BT-Drs. 11/2157: „Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990“ vom 19.04.1988 BT-Drs. 11/2226: „Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990“ vom 02.05.1988 BT-Drs. 12/4487: „Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG)“ vom 05.03.1993 BT-Drs. 13/901: „Entwurf eines Jahressteuergesetzes (JStG) 1996“ vom 27.03.1995 BT-Drs. 13/9347: „Entwurf eines Gesetzes zur Einführung des Euro“ vom 04.12.1997 BT-Drs 14/23: „Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002“ vom 09.11.1998 BT-Drs. 14/443: Dritter Bericht des Finanzausschusses zum „Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002“ vom 03.03.1999 BT-Drs. 14/2683: „Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG)“ vom 15.02.2000 DRSC, Schreiben an das BMJ vom 24.10.2002 u.a. zur „EG-Verordnung vom 7. Juni betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“, http://www.standardsetter.de/ drsc/docs/comments/own/BMJ_2002-10-20.pdf EU, Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschaftsund Sozialausschuss vom 23.10.2001 „Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse – Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU“, KOM (2001) 582 endgültig EU, Verordnung Nr. 1606/2002 v. 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in: ABl. EG L 243/1

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300

Schriftenreihe Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Rechnungswesen und Finanzen Band

1

Ursula Müller: Kriterien für den Ausweis von Ertrag und Aufwand, Ludwigsburg

Band

2

Horst Moog: Investitionsplanung bei Mehrfachzielsetzung, Ludwigsburg

Band

3

Andreas Haenel: Die Erstellung von Kapitalflußrechnungen – aktuelle Probleme und Lösungsvorschläge, Sternenfels

Band

4

Stephan Bacher: Die Partnerschaft – eine geeignete Rechtsform für Freiberufler? Eine vergleichende Betrachtung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, Sternenfels

Band

5

Christina Großer: Erfolgsrechnung von Versicherungsunternehmen nach IAS – Gestaltungsempfehlungen unter besonderer Berücksichtigung der Informationsfunktion der Rechnungslegung, Sternenfels

Band

6

Björn Krönert: Grundsätze informationsorientierter Rechnungslegung. Eine Untersuchung über die Erfüllung der Informationsfunktion von Jahresabschlüssen durch die US-GAAP, Sternenfels

Band

7

Astrid von Ehrenstein: Dauerschuldzinsen auf versicherungstechnische Rückstellungen, Sternenfels

Band

8

Axel Knoth: Die Einzelunternehmung in Ökonomie und Recht, Sternenfels

Band

9

Marco Dietel: International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards und steuerliche Gewinnermittlung. Möglichkeiten für eine modifizierte Maßgeblichkeit, Sternenfels