Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung [1 ed.] 9783428490998, 9783428090990

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Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten. N. F.

Band 66

Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung Von

Ralph-Christopher Bayer Norbert Reichl

Duncker & Humblot · Berlin

RALPH-CHRISTOPHER BAYER NORBERT REICHL

Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung

Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten Finanzwissenschaftliches Forschungsinstitut an der Universität zu Köln Begründet von Günter Schmölders Herausgegeben von Karl-Heinrich Hansmeyer und Klaus Mackscheidt

Neue Folge Band 66

Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung Von

Ralph-Christopher Bayer Norbert Reichl

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Bayer, RaIph-Christopher: Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung I von Ralph-Christopher Bayer; Norbert Reichl. Berlin : Duncker und Humblot, 1997 (Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten ; Bd. 66) ISBN 3-428-09099-3

Alle Rechte vorbehalten © 1997 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0430-4977 ISBN 3-428-09099-3 Gedruckt auf aIterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 9

Vorwort Experimente zur Steuerhinterziehung sind ein Ersatz rur die empirische Beobachtung tatsächlich stattfindender Steuerhinterziehung in der Vergangenheit und Gegenwart. Denn so sicher, wie man weiß, daß es Steuerhinterziehung überall und mal mehr und mal weniger stark gibt, so sicher kann man auch sein, daß sie sich der systematischen Beobachtung durch den finanzwissenschaftlichen Forscher entziehen wird: Denn sie findet notgedrungen im Verborgenen statt. Steuerliches Verhalten in Experimenten kann man hingegen beobachten; es kommt nur darauf an, eine Situation herzustellen, die der Realität des Steuerzahlens und des Steuerzahlers möglichst nahe entspricht und zugleich erlaubt, verschiedenartige Hypothesen über vermutete Einflußfaktoren auf das steuerliche Verhalten zu testen. Derartige Experimente haben schon mehrmals stattgefunden und sind in der amerikanischen Literatur seit den 70er Jahren auch ausführlich beschrieben worden. In Deutschland fehlte es bisher an vergleichbaren Versuchen, auf diesem Weg steuerliches Verhalten zu beobachten, obwohl es in Deutschland schon in den 60er Jahren finanzpsychologische Untersuchungen über Steuermentalität und Steuermoral gegeben hatte, die auf der Basis der sozialökonomischen Verhaltensforschung zu ganz ähnlichen Erkenntnissen vorgedrungen sind, wie es auch die Steuerhinterziehungsexperimente zum Ziel hatten. So ist es zu begrüßen, daß mit dieser Arbeit von Ralph-Christopher Bayer und Norbert Reichl eine Lücke in der Steuerforschung geschlossen werden konnte. Tatsächlich ist in diesem Buch auch ein Anschluß an die Kölner Arbeiten zur Steuerpsychologie hergestellt, weil vor der Hinwendung zum eigentlichen Steuerhinterziehungsexperiment eine Bestandsaufuahme und vergleichende Betrachtung der unterschiedlichen Ansätze zur Erforschung der Steuerhinterziehung vorgenommen wurde. Erst aus dem Isolieren der relevanten Variablen aus der ökonomischen Theorie und der sozialpsychologischen Forschungstradition gelangen die Autoren zu einem interdisziplinären Modell, dessen Variablengerüst sie dann einem empirischen Test unterwerfen. Planung und Ablauf des Experiments sind sodann natürlich sorgfliltig dokumentiert worden. Das Experiment kann jederzeit wiederholt werden und von externen Forschern auf seine Tauglichkeit und Ergiebigkeit hin überprüft werden. Zum Abschluß der Arbeit wird als eine Art zusammengefaßtes Ergebnis eine Typologie der Steuerzahler präsentiert.

6

Vorwort

Die Autoren möchten sich ausdrücklich beim Bund der Steuerzahler bedanken, der die Finanzierung übernommen und dadurch die vorliegende Studie erst ermöglicht hat. Besonderer Dank gilt dabei dem Präsidenten Dr. Däke, der ein offenes Ohr für ihr Vorhaben hatte und dem Chef der Steuerabteilung in NRW Herr Liebem, der durch sein Engagement bei der Rekrutierung der Versuchspersonen sowie durch seine tätige Mithilfe während des Experimentes entscheidend zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen hat. Dank sagen wollten die Autoren weiterhin dem Finanzwissenschaftlichen Forschungsinstitut, dessen Infrastruktur die Arbeit erheblich erleichterte. Weiterer Dank gilt Herrn Truger, Herrn Linscheidt, Frau Sandra Vohl, Frau Elke Dickert, Herrn Stephan Heißenberg, Herrn Olaf Tidelski und Frau Ulrike Broß, die auf unterschiedlichen Etappen mit Kritik und Rat zur Verfügung gestanden haben. Zum Schluß darf noch darauf hingewiesen werden, daß dieses Buch aus einer gemeinsamen Diplomarbeit an der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln hervorgegangen ist. Diplomanden sind in der Regel nicht finanzkräftig genug, um den Publikationsanteil für eine Veröffentlichung tragen zu können. Sie bedanken sich deshalb besonders herzlich bei Herrn Direktor W. Drewes von der Berliner Bank, der mit seiner Spende diese Publikation ermöglicht hat. Köln, Mai 1997 Klaus Mackscheidt

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung ...................................................................................... 13 B. Forschungsgegenstand Einkommensteuerhinterziehung ............................. 15 I. Steuerhinterziehung ...................................................................... 15 1. Eine juristische Definition ........................................................... 15 2. Eine ökonomische Definition ....................................................... 17 3. Eine pragmatische Definition ....................................................... 18 11. Die veranlagte Einkommensteuer ...................................................... 18 III. Das Problem und sein Ausmaß ......................................................... 20

C. Steuerhinterziehung aus ökonomischer Sicht .......................................... 24 I. Das Grundmodell ......................................................................... 25 1. 2. 3. 4.

Prämissen .............................................................................. 25 Verhaltensannahmen ................................................................. 26 Das Modell ............................................................................ 27 Wirkung der Variablen auf das Hinterziehungsverhalten des Zensiten ...... 30 a) Strafe und Überprüfungswahrscheinlichkeit .................................. 31 b) Steuersatz und Bruttoeinkommen ............................................... 34 5. Zusammenfassung der Aussagen des Grundmodells ............................ 35

11. Die Erweiterungen des Modells ........................................................ 36

1. Verschiedene Strafen ................................................................. 37 a) Die Strafe nach Allingham/Sandmo ............................................ 37 b) Die deutsche Strafe ............................................................... 38 c) Exkurs: Der Yaniv'sche Sonderfall ............................................ 40 2. Progressive Steuertarife ............................................................. 42 3. Modelle mit endogener Arbeitszeit ................................................ 44 4. Steuerhinterziehung und Bereitstellung öffentlicher Güter ..................... 46 5. Ein integrativer Ansatz: Steuerhinterziehung und Ungerechtigkeit ........... 49 6. Zusammenfassung: Aussagen der erweiterten Modelle ......................... 51 III. Beurteilung der ökonomischen Theorie ............................................... 53

1. Empirische Evidenz - Modell und Wirklichkeit ................................. 53 a) Überprüfungswahrscheinlichkeit und Strathöhe .............................. 54 b) Steuersatz und Einkommen ...................................................... 55 2. Warum die ökonomische Theorie alleine zu kurz greift ........................ 56 a) Erwartungsnutzen und Steuerhinterziehung ................................... 57

Inhaltsverzeichnis

8

b) Homo oeconomicus und Steuerzahler ......................................... 60 3. Fazit: Leistungen und Defizite der ökonomischen Theorie .................... 61

D. Steuerhinterziehung aus psychologischer Sicht ........................................ 62 1.

Sozial psychologische Eintlußvariablen ............................................... 64 1. Die Variablen und ihre Wirkung auf die Steuerhinterziehung ................. 65

a) b) c) d) e) t) g) h)

Steuersatz, Strafhöhe und Kontrollhäufigkeit ................................ 66 Genauigkeit der Information .................................................... 68 Kontrolle durch die Finanzbehörde ............................................ 69 Bezugsrahmen der Entscheidungssituation .................................... 70 Soziale Vergleichsprozesse und Gerechtigkeit ............................... 73 Persönlichkeitsorientierung ...................................................... 76 Hinterziehungsgelegenheiten .................................................... 79 Demographische Variablen ...................................................... 80

11. Die Kölner Schule der Steuerpsychologie ............................................ 82 1. Die Einführung der sozialökonomischen Verhaltensforschung ................ 82 2. Das 5-Faktoren-Schema ............................................................. 86 a) Die Eintlußfaktoren im einzelnen .............................................. 88 aa) Höhe der Steuerbelastung .................................................. 88 bb) Wahrgenommene Steuerlastverteilung ................................... 88 cc) Effizienz der Staatstätigkeit.. .............................................. 90 dd) Gruppenspezifische Ausgewogenheit der Staatstätigkeit .............. 90 ee) Kontakt mit der Finanzbehörde ........................................... 91 III. Erkenntniswert der psychologischen Forschung ..................................... 92

E. Ein integrativer Ansatz ..................................................................... 95 1.

Anspruch des Modells ................................................................... 95

11. Individualistische Orientierung des Ansatzes ........................................ 96 III. Konstruktbildung statt Betrachtung einzelner Variablen ........................... 97 IV. Das Modell ................................................................................ 98 1. 2. 3. 4.

Langfristig variable Determinanten ............................................... 100 Mittelfristig variable Determinanten ............................................. 103 Kurzfristig variable Determinanten ............................................... 109 Steuermoral ........................................................................... 114 a) Konsistente Einstellungen zu gelungenem und mißlungenem Steuerdelikt ...................................................... 114 b) Divergierende Einstellungen zu gelungenem und mißlungenem Steuerdelikt ...................................................... 115 aa) Steuermoral bei intrinsisch motivierten Zensiten ...................... 117 bb) Steuermoral bei extrinsisch motivierten Zensiten ..................... 118 5. Mögliche Rückkopplungen ........................................................ 119 a) Wirkungen von Verhalten auf Einstellungen ............................... 119 b) Wirkungen von Verhaltenskonsequenzen auf Wahrnehmungen ......... 120

Inhaltsverzeichnis

9

c) Wirkungen zwischen Variablen unterschiedlicher Zeitebenen . .. . .. . . . .. 121 F. Empirische Überprüfung des Modells ................................................. 122 I. Methodische Vorüberlegungen ....................................................... 123 1. Befragung............................................................................ 124 2. Experimentelle Simulationen ...................................................... 125 3. Kombination der Meßmethoden .................................................. 128

11. Die Untersuchung ...................................................................... 130 1. Idee .................................................................................... 2. Konzeption ........................................................................... 3. Operationalisierung ................................................................. a) Fragebogen ....................................................................... aa) Persönlichkeitsmerkmale ................................................. bb) Zufriedenheit mit Staat und Steuersystem ............................. b) Experiment.......................................................................

130 131 135 135 135 136 136

111. Die Stichprobe .......................................................................... 137 1. Rekrutierung und Populationsbeschreibung .................................... 138 2. Konstrukt der steuerunzufriedenen Selbstveranlager .......................... 139

IV. Besonderheiten der Untersuchung ................................................... 140 V. Statistische Prüfung der Gültigkeit des Instruments ............................... 141 1. Interne Validität..................................................................... 141 2. Externe Validität .................................................................... 144 VI. Ergebnisse ............................................................................... 145 1. Langfristige Faktoren: Persönlichkeitsvariablen und Steuermoral .......... 2. Mittelfristige Faktoren: Zufriedenheit bei verschiedenen Steuersystemen. a) Spielrunde 2: Einführung einer Progression mit Freibetrag ............. b) Spielrunde 3: Die Ausgabenseite ............................................. c) Spielrunde 4: Demokratische Mitbestimmung bei Staatsausgaben ...... 3. Kurzfristige Faktoren: Nutzenmaximierungsbedingungen ................... 4. Eine Typologie der Steuerzahler ................................................. a) Klusteranalyse ................................................................... b) Deskriptive Beschreibung der Kluster ....................................... aa) Risikoaversion ............................................................. bb) Steuermoral ................................................................ cc) Persönlichkeitsorientierung .............................................. dd) Einstellungen zum deutschen Steuersystem ...........................

145 148 149 151 153 155 157 158 161 161 162 164 165

VII. Zusammenfassung und Bewertung der Ergebnisse ............................... 168 G. Schlußbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 171 Literaturverzeichnis ........................................................................... 174

Abbildungsverzeichnis Abbildung I:

Die verwendete Erwartungsnutzenfunktion ................................ 26

Abbildung 2:

Das ökonomische Grundmodell der Steuerhinterziehung ................ 29

Abbildung 3:

Erhöhung der Strafe ........................................................... 32

Abbildung 4:

Die Erhöhung der ÜberpfÜfungswahrscheinlichkeit.. .................... 33

Abbildung 5:

Die Erhöhung des Steuersatzes .............................................. 35

Abbildung 6:

Straffunktionen nach deutschem Recht mit variierten t und Y .......... 40

Abbildung 7:

Das integrative Modell der Steuerhinterziehung .......................... 99

Abbildung 8:

Der Ablauf des Experiments ................................................ 132

Abbildung 9:

Zufriedenheitsänderung in Runde 2 in Abhängigkeit vom Spieleinkommen .............................................................. 149

Abbildung 10: Änderung der Zufriedenheit und der Steuerhinterziehung in Runde 2 ..................................................................... 150 Abbildung 11: Verteilung der Zufriedenheitsänderung in der Periode 3 ............... 152 Abbildung 12: Änderung der Zufriedenheit und der Steuerhinterziehung in Runde 3 ...................................................................... 153 Abbildung 13: Verteilung der Zufriedenheitsänderung in Runde 4 ..................... 154 Abbildung 14: Risikoaversion unterschiedlicher Steuerzahlertypen ..................... 162 Abbildung 15: Die Einstellungen zum mißlungenen SteuerdeIikt bei unterschiedlichen Steuerzahlertypen ....................................... 163 Abbildung 16: Die Persönlichkeitsorientierung verschiedener Steuerzahlertypen .... 164 Abbildung 17: Die Einschätzung der Komplexität des dt. Steuersystems durch verschiedene Steuerzahlertypen ..................................... 166 Abbildung 18: "Ich profitiere weniger durch Staatsausgaben als andere" nach Steuerzahlertypen ....................................................... 167 Abbildung 19: Das relative Belastungsgefühl der Steuerzahlertypen gegenüber Beziehern hoher Einkommen .................................. 168

Tabellen- und Tafelverzeichnis Tabelle 1: Schätzungen des Anteils der Schattenwirtschaft am BSP in der Bundesrepublik ...................................................................... 22 Tabelle 2: Wirkungszusammenhänge im Grundmodell .................................... 36 Tabelle 3: Ökonometrische Untersuchungen zum Einfluß von Aufdeckungswahrscheinlichkeit und Strafe ..................................................... 54 Tabelle 4: Ökonometrische Untersuchungen zum Einfluß von Steuerbelastung und Einkommen ..................................................................... 56 Tabelle 5: Kategorienschema zu den Grenzen der Besteuerung .......................... 87 Tafel 1:

Multiple Regression der Einstellungen im Fragebogen auf die Experimentalzufriedenheit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 142

Tafel 2:

Multiple Regression der Persönlichkeitsvariablen auf das Hinterziehungsverhalten ......................................................... 146

Tafel 3:

Klusteranalyse zur Typologisierung der Steuerzahler ....................... 159

Symbolverzeichnis a=

staatlicher Transfer

a=

Strafsatzkoeffizient

B=

Bemessungsgrund lage

b=

Persönlichkeitsvariable

ß= x=

Strafsatzkoeffizient nach Allingham und Sandmo Anzahl an Tagessätzen

D=

deklariertes Einkommen

E (U(H» =

Erwartungsnutzen des Konsums abhängig vom nicht deklarierten Einkommen

f=

Freibetrag

Cl>AS=

Strafe nach Allingham und Sandmo

Cl>d=

Strafe nach deutschem Recht

r=

Tagessatz

y=

Strafsatzkoeffizient in Deutschland (auf einen Tag bezogen)

G=

Einkommen nach geglückter Hinterziehung

0'

< O·

> 0"

Einkommen Y

>0·

>(ja

> Ob; < I"

< Ob

> O··b

(jv

erwartetes Steuerauf kommen A

• unter Annahme einer abnehmenden absoluten Risikoaversion b unter Annahme einer zunehmenden relativen Risikoaversion

11. Die Erweiterungen des Modells Das Grundmodell besticht durch seine Einfachheit, ist jedoch relativ weit von der Realität entfernt. Deshalb wurden von verschiedenen Autoren Spezifikationen vorgenommen. Die steuertechnischen Parameter - Ausgestaltung der Strafe und des Steuertarifs - lassen sich leicht realitätsnäher fonnulieren. Dadurch verliert das Modell allerdings an Bestimmtheit hinsichtlich seiner Aussagen. Darüber hinaus ist es lohnenswert, die wenigen integrativen Ansätze zu betrachten, die die Unabhängigkeit der Steuerhinterziehung von der Staatstätigkeit auflösen und die Bereitstellung öffentlicher Güter oder das subjektive Empfinden von Ungerechtigkeit mit einbeziehen. 26 Nicht beachtet werden in dieser Arbeit die dynamischen Modelle der Steuerhinterziehung, die sich hauptsächlich damit beschäftigen, wie es rur den Staat möglich ist, Steuerhinterziehung zu reduzieren, indem er rückwirkende Kontrollen sowie vom Erklä26 Ungerechtigkeit sei hier als Übersetzung des Begriffes "inequity" gebraucht, der allerdings weiter gefaßt ist und fIlr den sich kein deutsches Äquivalent finden läßt. Eine Begriffsklärung findet sich bei Cowell (1992), S. 525 und in Abschnitt C.II.5. dieser Arbeit.

11. Die Erweiterungen des Modells

37

rungsverhalten abhängige Kontrollwahrscheinlichkeiten einfUhrt. Dieses Vorgehen erscheint gerechtfertigt, da in den dynamischen Modellen dieselben Faktoren, die Hinterziehungsverhalten beeinflussen, betrachtet werden wie in den statischen, die lediglich zu unterschiedlichen Perioden unterschiedlich stark wirken. 27 1.

Verschiedene Strafen

Hier sollen nun zwei Konzeptionen von Strafe vorgestellt werden, die von der des oben dargestellten Modells abweichen. Zuerst wird auf das Urmodell von Allingham und Sandmo eingegangen. 28 Weiterhin wird die in der Bundesrepublik Deutschland angewandte Strafe fUr überfUhrte Steuerhinterzieher im Modell implementiert und auf ihre modellhaften Auswirkungen auf das Hinterziehungsverhalten der Zensiten hin überprüft. 29 a) Die Strafe nach Allingham/Sandmo Hier ist die Strafe cI>AS nicht proportional zur hinterzogenen Steuer tH, sondern zum hinterzogenen Einkommen H. Da eine Nachzahlung der verkürzten Steuer im hier betrachteten Modell nicht explizit vorgesehen ist, muß ein höherer Strafsatz ß die Nachzahlung garantieren. Das bedeutet, daß die Strafe größer als die verkürzte Steuer tH sein muß. Damit ergibt sich: (4)

AS

=ßH

mit ß> t

Grundsätzlich ändert sich damit am Modell nichts. Allerdings ist jetzt auch unter der Annahme einer abnehmenden absoluten Risikoaversion nicht mehr vorauszusagen, wie der Zensit sein Deklarationsverhalten ändern wird, wenn der Steuersatz variiert. Da nun die Steigung der Budgetgerade und somit auch der Preis der Hinterziehung mit

Eine detaillierte Darstellung der Entscheidungssituation in dynamischen Modellen bieten Wrede (1993), S. 164-207 und Hagedorn (1993), S. 137-184. 28 Allingham/Sandmo (1972). 27

29

Zuerst bei Frost (1986), S. 23ff.

38

C. Steuerhinterziehung aus ökonomischer Sicht

(4.1)

d%dG =_~t

vom Steuers atz t abhängig ist, ergeben sich rur einen ansteigenden Steuersatz möglicherweise gegenläufige Effekte. So sinkt bei einer Erhöhung von t einerseits das sichere Einkommen, wonach der Steuerpflichtige gemäß der Risikoaversionsannahme weniger Steuer hinterziehen wird (Einkommenseffekt).JO Andererseits verringert sich der Preis der Steuerhinterziehung ß/t - die Budgetgerade dreht sich im Uhrzeigersinn, was die Bereitschaft zu Hinterziehung fi>rdert (Substitutionseffekt). Hagedorn versucht mit der Hicks/Slutsky-Gleichung die beiden Effekte zu bestimmen, um einen Gesamteffekt voraussagen zu können. JI Dabei erweist sich der Einkommenseffekt wie erwartet als negativ, der Substitutionseffekt hingegen ist positiv. Da die beiden gegenläufigen Effekte in ihren Beträgen nicht bestimmbar sind, weil dies eine Spezifizierung der steuertechnischen Parameter sowie gen aue Kenntnis einer zugrundeliegenden kardinalen Erwartungsnutzenfunktion voraussetzte, läßt sich bei einer zum hinterzogenen Einkommen H proportionalen Strafe nichts über das Vorzeichen der Hinterziehungsänderung der Zensiten bei einer Steuersatzänderung voraussagen. Die Aussagen über das Hinterziehungsverhalten bei variierter Überprüfungswahrscheinlichkeit bzw. bei abweichendem Bruttoeinkommen bleiben unberührt. b) Die deutsche Strafe Die in Deutschland verwendete Strafe cI>d rur Steuerhinterziehung setzt sich aus dem Produkt zweier unabhängig voneinander bestimmten Komponenten zusammen: Eine Anzahl von Tagessätzen X wird mit der absoluten Höhe eines Tagessatzes r multipliziert. In den meisten Fällen von entdeckter Steuerhinterziehung wird allein auf Geldstrafe erkannt und auf eine mögliche Freiheitsstrafe verzichtet. Freiheitsstrafen bleiben hier unberücksichtigt. Also ist die Strafe nach deutschem Recht definiert als: (5) d = Xr Ein Tagessatz r beziffert das durchschnittliche Nettoeinkommen des Steuersünders pro Tag, während die Anzahl der Tagessätze der Schwere der Tat Rechnung trägt. Im einfachsten Fall ist sie proportional zur hinterzogenen

JO Dies ist derselbe Effekt, der in Abschnitt C.1.4.b) erläutert wurde. JI Hagedorn (1991), S. 31ff.

11. Die Erweiterungen des Modells

39

Steuer. Der verwendete Proportionalitätsfaktor sei list. 52 Einen anderen Fall einer indirekten Progression stellt die Einräumung eines Freibetrages f dar. Damit wäre die Steuerfunktion als T(Y) = t(Y - f) definiert. 53

Siehe Wrede (1993), S. 56-62.

44

C. Steuerhinterziehung aus ökonomischer Sicht

ändert sich die Straffunktion und löst einen gegenläufigen Substitutionseffekt aus. Der Gesamteffekt ist dann analog zum Fall des steigenden Bruttoeinkommens nicht mehr bestimmbar. 54 Hebt nun der Staat den Steuersatz t so an, daß die Progressionssteigerung aufkommensneutral vollzogen wird, so wird der Zensit unter der Voraussetzung, daß proportional zur hinterzogenen Steuer bestraft wird (Yitzhaki), sein deklariertes Einkommen genau so stark erhöhen, daß der Betrag an hinterzogener Steuer konstant bleibt. 55 Auch wenn die Ergebnisse bezüglich unterschiedlicher Straffunktionen nicht immer eindeutig sind, wagt Wrede die Behauptung: "Eine Erhöhung der Progressivität des Steuertarifs bewirkt zumindest keine Reduktion der Steuerhinterziehung. ,,56 Setzt man eine Bestrafung nach deutschem Recht sowie eine aufkommensneutrale Progressionssteigerung voraus, müßten die Risikopräferenzen der Zensiten allerdings genauer bekannt sein, um diese Aussage analytisch nachweisen zu können. Die Reaktion des deutschen Steuerzahlers auf indirekte Progressionsänderungen - wie durch die Neubestimmung des steuerlichen Existenzminimums geschehen - bleibt einstweilen mit den Instrumenten der ökonomischen Theorie nicht prognostizierbar.

3. Modelle mit endogener Arbeitszeit Als überaus unrealistisch ist die Annahme des Grundmodells zu betrachten, daß der Steuerzahler ein exogenes Bruttoeinkommen habe. Deswegen entwikkelte Pencavel ein Modell, das als zweites Argument der Nutzenfunktion neben dem Konsum auch die Arbeitszeit einführt. 57 Dazu verwendet er eine additiv separable Erwartungsnutzenfunktion für C (Konsum) und h (Arbeitszeit). Der Erwartungsnutzen steigt mit dem Konsum C bei fallendem Grenznutzen und fällt mit der geleisteten Arbeitszeit h bei steigendem Grenzleid. Die Abhängigkeit der Nutzenfunktion vom Konsum nach dem Steuerakt ist also identisch mit der des Grundmodells. Das zweite Argument, die Arbeitszeit h, bewirkt eine 54

Vgl. dazu Abschnitt C.II.l.b).

55

Siehe Koskela(1983), S. I 3Off.

56

Wrede (1993), S. 61.

Vgl. Pencavel (1979). Das erste Modell mit endogenem Arbeitseinkommen stammt von Anderson (1977). Ähnliche Modell mit additiv separabien Nutzenfunktionen finden sich bei IsachsenlStmm (1980) und Wiegard (1984). Ein Modell des Arbeitsmarktes bei Schwarzarbeit stammt von Watson (1985). 57

11. Die Erweiterungen des Modells

45

Nutzenreduktion, da sie "Leid" zufilgt. Mit zunehmender Arbeitszeit wächst das Leid überproportional. 58 Weiterhin gelten die üblichen Annahmen über die risikoaverse Einstellung des Zensiten. Ohne nun genauer auf das Modell einzugehen, sollen hier die Ergebnisse dargestellt werden, die sich daraus ableiten lassen. Als exogene Variablen, deren Wirkungen auf das deklarierte Einkommen zu überprüfen sind, kommen im Modell die Überprüfungswahrscheinlichkeit, der Strafsatz, der Steuersatz, der Stundenlohn sowie ein Progressionsmaß vor. 59 Doch keine der filnf Variablen begründet mathematisch einen eindeutigen Effekt auf das deklarierte Einkommen D. 60 Es wirken stets gegenläufige Effekte, deren Gesamteffekt nicht bestimmbar ist. Zumindest konnte Pencavel zeigen, daß bei der Betrachtung des hinterzogenen Einkommens H anstelle des deklarierten Einkommens D zumindest bei einem linearen Steuertarif die vermutete negative Beziehung zu Strafsatz und Überprüfungswahrscheinlichkeit zu beobachten ist. "Bei progressivem Tarif (..] kann man sich auch dessen nicht sicher sein. ,,61 Will man dieses Modell nun auf abhängig Beschäftigte ausdehnen, muß man dem Zensiten einräumen, auch in der Schattenwirtschaft tätig zu werden, da durch das übliche Quellenabzugsverfahren im offiziellen Sektor keine Hinterziehungsmöglichkeit besteht. Wird bei der Modellbildung wiederum eine additiv separable Nutzenfunktion angenommen, ändern sich dadurch die Ergebnisse nicht. 62 Deswegen griff Cowell in seinem Modell zu einer funktional separabIen Funktion. 63 Diese Nutzenfunktion, auf die hier nicht genauer eingegangen werden soll, empfindet nun eine zweistufige Entscheidungssituation nach. Zuerst entscheidet der Zensit über die Gesamtzeit h, die er arbeiten möchte. Diese ist nur vom sicheren Nettolohnsatz im offiziellen Sektor abhängig. Danach entscheidet er, weIchen Anteil er davon in Schwarzarbeit investieren will. Dieser ist einerseits von seiner gewählten Gesamtarbeitszeit h und andererseits von den Parametern abhängig, die den Ertrag der Schwarzarbeit bestimmen, von Lohnsatz im inoffiziellen Sektor, von Überprüfungswahrscheinlichkeit, Straf- und Steuersatz also. Unter den üblichen Risikoannahmen liefert dieses

58

Vgl. Pencavel (1979), S. 116.

59

Zur Ausgestaltung der Progression bei Pencave1 siehe Abschnitt C.II.2.

60

Vgl. Pencavel (1979), S. 121.

61

Hagedorn (1991), S. 51.

62

Ein derartiges Modell bietet Sandmo (1981).

63

Vgl. Cowell (1985).

46

C. Steuerhinterziehung aus ökonomischer Sicht

Modell dieselben Ergebnisse wie das einfache Grundmodell aus Abschnitt C.1. Interessant ist, daß dann, wenn die Arbeitszeit im offiziellen Sektor nicht variierbar ist (realistisch wegen starrer Arbeitszeitvorgaben der Unternehmen), auch ohne die Annahme der funktional separabIen Erwartungsnutzenfunktion ein negativer Zusammenhang zwischen Strathöhe bzw. Strafsatz und Schwarzarbeit besteht. 64 Hagedorn bezweifelt, ob eine derartige ModelIierung der Situation eines potentiellen Schwarzarbeiters als individuell entscheidender Selbständiger in der Schattenwirtschaft nahe an der Realität ist. 6s So geht er davon aus, daß zur Schwarzarbeit in den meisten Branchen eine zu hohe Kapitalausstattung und zu viele Geschäftsverbindungen notwendig sind, als daß sie selbständig von einem Einzelnen ausgeführt werden könnte. Zumindest eine Kooperation mit einem Unternehmen, wenn nicht sogar der abhängige Schwarzarbeiter, sind die Regel. ,,An der Hinterziehung der Abgaben sind damit zwei Parteien beteiligt, so daß die Modellierung dieses Vorgangs als einsame Entscheidung eines Haushalts nicht sehr überzeugend wirkt. ,,66 4. Steuerhinterziehung und Bereitstellung öffentlicher Güter

Haben wir uns bisher mit einem Zensiten befaßt, der als Ziel seines Hinterziehungskalküls den maximalen erwarteten Nutzen aus seinem privaten Konsum hatte, wollen wir nun die "fiscal connection" einftlhren und einen Steuerbürger betrachten, der auch den Nutzen aus öffentlichen Leistungen berücksichtigt. Erstaunlicherweise finden sich in der Literatur nur wenige Ansätze, die diesem sicherlich relevanten Umstand Rechnung tragen. 67 Für die dieser Arbeit zugrunde liegende Fragestellung scheint das Modell von Cowell und Gordon das interessanteste zu sein, da es mit der Intention erstellt wurde, den Widerspruch zu lösen, daß einfachere Modelle einen negativen (oder unbestimmten) Zusammenhang zwischen Steuersatz und Hinterziehung implizieren, was der empirischen Wirklichkeit entgegenläuft. 68 Der grundlegende Gedanke ist dabei,

64

Vgl. Cowell (1985), S. 29f.

6S

Vgl. Hagedorn (1991), S. 53.

66

Hagedorn (1991), S. 53.

Die wichtigsten Ansätze bezüglich Steuerhinterziehung mit Berücksichtigung öffentlicher Güter sind Gottlieb (1985), Cowell/Gordon (1988), Falkinger (1988), Falkinger (1991).

67

68

Zu einer umfassenden Darstellung empirischer Ergebnisse siehe Abschnitt c.m.l.

H. Die Erweiterungen des Modells

47

herauszufinden, wann der positive Einkommenseffekt durch eine ausgeweitete Produktion eines öffentlichen Gutes den negativen überkompensiert, der aus einer damit einhergehenden Steuererhöhung resultiert. Unter der getroffenen Annahme einer abnehmenden absoluten Risikoaversion wird der Zensit bei einem positiven Nettoeinkommenseffekt mehr Steuer hinterziehen. 69 Der empirisch gesicherte positive Zusammenhang zwischen Steuersatz und hinterzogenen Steuern wäre dann auch im Modell vorhanden. 70 In ihrem Grundmodell gehen Cowell und Gordon von einer großen Gesellschaft identischer Steuerzahler aus. Die Zensiten verhalten sich im Cournotschen Sinne, das heißt, ihr Hinterziehungsverhalten ist unabhängig vom Verhalten der anderen. Außerdem gehen sie davon aus, daß ihre Hinterziehung aufgrund der großen Population keinen Einfluß auf die Bereitstellung des öffentlichen Gutes hat. 71 Die zugrunde gelegte Erwartungsnutzenfunktion genügt wiederum den Axiomen von v. NeumannIMorgenstern und ist definiert als: (7)

E(U(C,Z» = qU(G,Z) + pU(P,Z)

(max.)

Z ist dabei die bereitgestellte Menge des öffentlichen Gutes. Die Strafe folgt der oben erwähnten Definition von ytzhaki. Z ist proportional zum Gesamtaufkommen und von einer "Return-Funktion" abhängig, die als Argument die Populationsgröße hat. Mit wachsender Population verschlechtert sich die Effizienz der Staatstätigkeit. Betrachten wir nun die Optimalbedingung rur die Zensiten hinsichtlich des Hinterziehungsoptimums im stabilen Nash-Gleichgewicht bei sich erhöhendem Steuersatz, so läßt sich erkennen, daß zum einen ein negativer Einkommenseffekt analog zum Yitzhaki-Fall wirkt und sich zum anderen ein unbestimmter Effekt bemerkbar macht, der von der nachträglichen Anpassung der Ausstattung mit dem öffentlichen Gut ("balanced budget'-Effekt) 72 herrührt. Um nun nähere Aussagen über den Nettoeffekt machen zu können, müssen restriktivere Annahmen über die Präferenzen der Zensiten gemacht werden. Cowell und Gordon nehmen deshalb an, daß die Grenzrate der Substitution zwischen C und

69

Vgl. Cowell/Gordon (1988), S. 11Of.

70 Das Modell soll hier aufgrund seiner Komplexität und des begrenzten Umfangs dieser Arbeit nicht mathematisch dargestellt werden. Wichtiger erscheint die Betrachtung der Annahmen und der Ergebnisse. Für eine knappe mathematische Darstellung siehe Hagedorn (1991), S. 56ff.

71

Vgl. Cowell/Gordon (1988), S. 108.

72

Cowell/Gordon (1988), S. 310.

48

C. Steuerhinterziehung aus ökonomischer Sicht

Z (zwischen dem Konsum privater und öffentlicher Güter), hier als m notiert, vom Konsum privater Güter unabhängig sei: (7.1)

U/Uc= m(Z)

Aus dieser Beziehung sowie aus der staatlichen Transformationsrate pro Kopf, die gleich der erwähnten "Return-Funktion" ist, läßt sich nun nach dem Samuelson-Kriterium rur eine pareto-optimale Bereitstellung eines öffentlichen Gutes bestimmen, wann Unterversorgung beziehungsweise Überversorgung mit dem öffentlichen Gut besteht. 73 Dieser Tatbestand bestimmt das Vorzeichen des Nettoeinkommenseffektes. Werden Steuersatz und öffentliche Güterproduktion in einer Situation der Unterversorgung erhöht, übersteigt der Nutzen aus der vermehrten Bereitstellung des öffentlichen Gutes die Entzugseffekte der Steuer. Der Nettoeinkommenseffekt ist positiv. Bei Steuererhöhungen unter Überversorgung ist er negativ. Unter der Annahme einer absolut abnehmenden Risikoaversion kommen wir somit zu einem wenig befriedigenden Ergebnis: ,,/f individuals display decreasing absolute risk aversion, the effect on tax evasion 0/ an increase in the tax rate is positive or negative if pub/ic goods are under- or overprovided ,,74 Es erscheint wenig realitätsnah, daß der Zensit genau dann, wenn der Staat eine spürbare Pareto-Verbesserung hinsichtlich der Versorgung mit öffentlichen Gütern vornimmt, mehr Steuern hinterzieht und seine Hinterziehung dann einschränkt, wenn der Staat ihn durch gesteigerte Verschwendung schlechter stellt. Dieses Paradoxons sind sich auch Cowell und Gordon bewußt. Sie versuchten das Modell weiter zu verfeinern, indem sie individuell verschiedene Steuerzahler betrachteten, die nicht mehr unabhängig voneinander entscheiden und eine pauschale Persönlichkeitsvariable als weitere Einflußvariable in sich tragen. Doch diese realitätsnähere Ausgestaltung kompliziert das Modell derart, daß die Ergebnisse ihre klare Aussagekraft verlieren. 75 Die Schlußfolgerung der Autoren klingt nach Resignation: "Why is intuition such a poor guide? One explanation is that even with pub/ic goods incorporated, the standard model still does not adequately capture the intricacies 0/ the relations hip between government and tax-payer. ,,76

73

Vgl. Hagedorn (1991), S. 59, siehe auch Hagedorn (1991), S. 59, Fußnote 15.

74

Cowell/Gordon (1988), S. 312.

75

Vgl. Cowell/Gordon (1988), S. 313ff.

76

Cowell/Gordon (1988), S. 320.

11. Die Erweiterungen des Modells

49

5. Ein integrativer Ansatz: Steuerhinterziehung und Ungerechtigkeit Die Erkenntnis, daß die Beziehung zwischen Staat und Steuerbürgem nicht nur durch ein "do ut des" im technischen Sinne bestimmt ist, daß also nicht nur die steuertechnischen Parameter und die Transformationsrate öffentlicher Güter determinierende Größen sind, hat Cowell bewogen, ein weitergehendes Modell zu entwickeln. 77 Er implementiert neben einer Persönlichkeitskonstante auch einen Index, der die individuell wahrgenommene "Ungerechtigkeit' 78 im System abbildet. Dieser Index kann verschieden modelliert werden und mag eine Funktion sein, die von der Steuerhöhe, vom Einkommen anderer Individuen und von der Bereitstellung öffentlicher Leistungen und Güter abhängig ist. Unterschiedliche Spezifizierungen dieser Funktion stellen nun die Integration von "social interaction,,79 dar, die aus den Erkenntnissen der Sozialwissenschaften ge,wonnen werden könnten. Die erwähnte Persönlichkeitskonstante b dient zusammen mit dem Einkommen zur Typologisierung der Steuerzahler und beinhaltet individuelle Motivationen wie die Einstellung zu Risiko bzw. zu Ungerechtigkeit u.ä. 80 Durch die Einruhrung dieser Konstante b trägt Cowell der Tatsache Rechnung, daß sich unterschiedliche Individuen in gleichen Besteuerungssituationen in ihrem Hinterziehungsverhalten unterscheiden. Über die tatsächlichen Zusammenhänge zwischen Persönlichkeitsvariablen und der damit zusammenhängenden Nutzenfunktion macht er allerdings keine Aussage und zieht sich statt dessen auf "extreme economic orthodoxy" 81 zurück. So wird wiederum die bekannte Erwartungsnutzenfunktion angenommen, die mit dem Konsum C bei abnehmendem Grenznutzen steigt. Neu ist die Annahme, daß der Nutzen mit zunehmender wahrgenommener Ungerechtigkeit i flillt. Damit hat die verwendete Nutzenfunktion folgende Gestalt:

(8.1)

E(U(C, i, b»

(8.2)

Uc(C, i, b) > 0; UccO,69) der Einstellungen aus Fragebogen und Experiment, bezogen auf das reale bzw. simulierte deutsche Steuersystem, läßt die Behauptung zu, daß die Experimentalsituation hinsichtlich der Einstellungsebene ausreichende externe Validität besitzt. So gelten sorgfaltig konstruierte Fragebögen, die mögliche Artefakte durch gezielte Auswahl der Items vermeiden, als sehr gut generalisierbar. Die angesprochene Korrelation der Einstellungen im Experiment mit denen im Fragebogen bestätigt, daß auch die Einstellungsmessungen im Experiment auf die Realität übertragbar und damit extern valide sind. Wenig gesichert ist allerdings die externe Validität auf der Verhaltensebene. So lassen sich reale Steuerhinterziehung und Steuerhinterziehung im Experiment nicht auf Ähnlichkeit überprüfen, da das reale Steuerhinterziehungsverhalten der Versuchspersonen unbekannt bleibt. Eine faktische Überprüfung der Steuererklärungen der Versuchspersonen ist wegen des weitreichenden Steuergeheimnisses in der Bundesrepublik nicht möglich. Eine Ermittlung durch eine Befragung erbringt keine zutreffenden Ergebnisse, da sich Versuchspersonen nach allen Erfahrungen nicht wahrheitsgemäß zu eigenem kriminellem Verhalten äußern. J8 Weiterhin negativ auf die externe Validität wirkt sich die Tatsache aus, daß mit einem SampIe von nur 25 Versuchspersonen die Generalisierbarkeit von Untersuchungsergebnissen auf andere Personen ein wenig aussichtsreiches Unterfangen ist. Ferner problematisch ist, daß die Zufiilligkeit der erhaltenen Stichprobe nur bedingt gegeben ist. Dadurch beschränkt sich die Übertragbar-

37

Bortz (1984), S. 29.

38

Siehe Abschnitt F.l.l.

VI. Ergebnisse

145

keit der Ergebnisse auf die Personen, die hinsichtlich relevanter Merkmale Ähnlichkeiten mit den ausgewählten Versuchspersonen aufweisen. 39 Die positive Beurteilung des verwendeten Instumentariums bezüglich ihrer internen Validität kann leider bei der Bewertung der externen Validität nicht wiederholt werden. So lassen sich zwar die Einstellungen der Versuchspersonen auf die Realität übertragen, die Übertragbarkeit des Verhaltens ist allerdings fraglich. Auch problematisch ist angesichts des beschränkten Sampies die Generalisierbarkeit auf andere als auf die an der Untersuchung teilnehmenden Personen. Bei der Verallgemeinerung der Ergebnisse dieser Studie ist also Vorsicht geboten. VI. Ergebnisse Hier sollen nun die Ergebnisse der Untersuchung dargestellt und dazu herangezogen werden, die Gültigkeit des zugrunde liegenden Modells zu überprüfen. Die Überprüfung erfolgt gesondert für die einzelnen Variablengruppen, die jeweils in den verschiedenen Zeitebenen des Modells zusammengefaßt sind. Danach soll versucht werden, die Versuchspersonen in Gruppen einzuteilen, die ähnliches Steuerhinterziehungsverhalten zeigen. Die gefundenen Gruppen werden dann deskriptiv auf mögliche Unterscheidungsmerkmale hin untersucht. 1. Langfristige Faktoren: Persönlichkeitsvariablen und Steuermoral

Die Bestimmung des Zusammenhangs zwischen Persönlichkeitsvariablen und Steuerhinterziehung durch Experimente ist schwierig, da dafür eine Simulation der Besteuerungssituation notwendig erscheint, die so realitätsnah ist, daß die Versuchspersonen tatsächlich auch nach ihren sich nur langfristig ändernden Prägungen handeln. Hier soll nun darauf zurückgegriffen werden, daß sich die Einstellungen zum deutschen Steuersystem im Fragebogen als valider Prädiktor für die Zufriedenheit mit dem simulierten Steuersystem in der zweiten Spielrunde erwiesen haben. 40 Da nämlich die Persönlichkeitsvariablen im selben Fragebogen erhoben wurden, erscheint eine Prüfung der Wirkung der

39

Vgl. dazu Abschnitt F.II1.1.

40

Vgl. dazu Abschnitt F.II.3.b.

10 Bayer I Reich!

F. Empirische Überprüfung des Modells

146

Persönlichkeitsvariablen auf das Steuerhinterziehungsverhaiten in der zweiten Spielrunde am aussichtsreichsten. Mittels einer multiplen Regressionsanalyse wurden diejenigen Persönlichkeitsvariablen isoliert, die das Steuerhinterziehungsverhalten in der zweiten Spielrunde zumindest mit 90-prozentiger Signifikanz vorhersagen. Das Ergebnis zeigt die folgende Tafel. Taftl2 Multiple Regression der Persönlichkeitsvariablen auf das Hinterziehungsverhalten

Dependent Variable. . Variable(s) Entered 1.. SMINDEX 2.. YREAL SMALT 3.. 4. . GELMOT2G 5. . ALTER Multiple R Adjusted R Square F=

3.55377

STHINT2

Hinterzogene Steuer2

on Step Number Steuermoralindex Bruttoeinkommen in der Realität Steuermoral (alte Erhebung) mit Arbeitszeit gewichtete Geldmotivation Alter .704B2 .35698

R Square Standard Error

.49677 1.49168

Signif F = .0207

Variable B SE B Beta SMINDEX -l. 325714 .550862 -.437626 YREAL 2.64309E-04 8.7527E-05 .551138 SMALT -.532667 .245404 -.413486 GELMOT2G 3.755549 2.121220 .317273 ALTER -.072184 .028249 -.513201 (Constant) 4.514918 1.875182

T -2.407 3.020 -2.171 1.770 -2.555 2.408

Sig T .0271 .0074 .0436 .0936 .0199 .0270

Der multiple Korrelationskoeffizient (R>O,7) und der bereinigte Determinationskoeffizient (R2bc,>O,35) machen deutlich, daß die einbezogenen Variablen starken Vorhersagecharakter rur die Steuerhinterziehung in der zweiten Spielrunde haben. 41 Die Regression ist auf einem 95-prozentigen Niveau signifikant. Die einbezogenen Faktoren lassen sich in zwei Gruppen einteilen: demographische Variablen und langfristige Prägungen (einschließlich Steuermoral).42

41 Verwendet man eine kubische Regression, so ist eine noch höhere Anpassung zu erreichen. Allerdings leidet darunter die Interpretierbarkeit.

42 Die Steuermoral wird hier, obwohl sie im integrativen Modell eigenständig behandelt wird, zusammen mit den Grunddispositionen betrachtet.

VI. Ergebnisse

147

Betrachten wir die demographischen Faktoren, so zeigt sich, daß ältere Versuchspersonen weniger Steuern hinterziehen als jüngere. Dieser Sachverhalt ist allerdings schwerlich interpretierbar. So kann Alter an sich nicht die wirklich interessierende Variable sein. Alter muß ein Indikator ftlr einen oder mehrere andere Faktoren sein, die erklären können, warum ältere Leute weniger Steuern hinterziehen als jüngere. Ältere Menschen haben mehr Erfahrung mit der Besteuerungssituation, sind in einer anderen Zeit sozialisiert worden und haben andere Bezugsgruppen. Weil diese tieferen Einflußfaktoren anhand der vorliegenden Daten nicht zu überprüfen sind, ist eine eindeutige Interpretation des gefundenen negativen Zusammenhangs zwischen Alter und Hinterziehungsverhalten leider nicht möglich. Ähnliche Schwierigkeiten wirft die Interpretation des positiven Zusammenhangs zwischen Bruttoeinkommen und Hinterziehung auf. Mit steigendem Bruttoeinkommen in der Realität steigt die hinterzogene Steuer im Experiment. Einerseits ist das Einkommen ein Indikator ftlr die Schicht, in der sich die Person bewegt, möglicherweise aber auch ftlr Leistungsfähigkeit und -motivation. Andererseits stellt das Einkommen bei der Steuerzahlung einen ökonomischen Entscheidungsparameter dar. An dieser Stelle ist nicht eindeutig zu klären, warum höheres Einkommen zu mehr Hinterziehung ftlhrt. Ob Einkommen in der Realität wie im Spiel deswegen analog zur ökonomischen Theorie positiv wirkt, weil es als Faktor im Nutzenmaximierungsprozeß angesehen wird, ist in Abschnitt F.VI.3 näher zu untersuchen. Eindeutigere Ergebnisse ergibt die Betrachtung der Variablen, die die individuellen Prägungen der Versuchspersonen beschreiben. Interessant ist, daß die Steuermoral, die bisher selten als Prädiktor ftlr tatsächliches Hinterziehungsverhalten getestet wurde, dann in signifikant negativem Zusammenhang zur hinterzogenen Steuer steht, wenn sie in zwei unterschiedliche Variablen gefaßt wird, die verschiedene Dimensionen messen. 43 So mißt die alte, auf Schmölders zurückgehende Operationalisierung die Einstellung zum gelungenen Steuerdelikt, während die andere, in dieser Studie zum ersten Mal verwendete Operationalisierung die Einstellung zum mißlungenen Steuerdelikt abbildet. Werden beide Variablen als einzelne Faktoren in die Regressionsanalyse aufgenommen, so zeigt sich der erwartete Zusammenhang. Versuchspersonen mit besserer Steuermoral hinterziehen erheblich weniger Steuern, was die negativen BetaGewichte von jeweils über 0,41 statistisch verdeutlichen. Dieses Ergebnis zeigt die Notwendigkeit auf, Steuermoral als ein Konstrukt mit zwei Dimensionen zu

43

10*

Zur Rolle der Steuermoral in der Finanzpsychologie siehe Abschnitt 0.11.1.

148

F. Empirische Überprüfung des Modells

begreifen: Steuennoral ist zu sehen als die Verknüpfung der Einstellungen zu gelungener und mißlungener Steuerhinterziehung. Ein weiterer persönlicher Einflußfaktor auf Steuerhinterziehung ist das Maß, in dem sich die Versuchspersonen durch Geld zur Arbeit motiviert fühlen. Versuchspersonen mit stärkerer Arbeitsmotivation durch Geld hinterziehen mehr Steuern. Die Interpretation, daß dieser Zusammenhang darin begründet liege, daß stärker durch Geld motivierte Personen sich verglichen mit anderen aufgrund der Progression relativ oder absolut stärker belastet ruhlen und deswegen aus Unzufriedenheit mehr Steuern hinterziehen, wird durch die vorliegenden Daten nicht bestätigt. Wird die Arbeitsmotivation durch Geld nun als direkter Einflußfaktor betrachtet, so bietet sich die Interpretation an, daß stärker durch Geld motivierte Personen ein engeres Verhältnis zu ihrem Einkommen aufbauen, wodurch ein vergleichsweise höherer "Trennungsschmerz" durch Steuern entsteht, der dann die Hinterziehungsneigung fördert. Dieser vennutete Kausalzusammenhang läßt sich allerdings aus den gewonnenen Daten nicht ableiten und wäre in einer gesonderten Untersuchung zu testen. Somit ist die Arbeitsmotivation der einzige Einflußfaktor aus der Menge der klassischen Persönlichkeitsvariablen des integrativen Modells, der signifikant auf das HinterziehungsverhaIten wirkte. Andere Persönlichkeitsvariablen (Steuennentalität, Risikoaversion, Persönlichkeitsorientierung u.ä.) zeigten keinen direkten, signifikanten Einfluß auf das Hinterziehungsverhalten in der zweiten Spielrunde. Dies bedeutet allerdings nicht, daß sie tatsächlich unbedeutend sind. So besteht die Möglichkeit, daß sie entweder indirekt über andere Variablen oder nur bei bestimmten Personen bzw. Gruppen eine Wirkung auf Steuerhinterziehung haben. 44 2. Mittelfristige Faktoren: Zufriedenheit bei verschiedenen Steuersystemen

Das zu testende integrative Modell der Steuerhinterziehung geht von einem mittelbaren Einfluß des Steuersystems auf das HinterziehungsverhaIten der Zensiten aus. Änderungen im Steuersystem wirken auf die Zufriedenheit der Steuerzahler. Die Zufriedenheit wiederum wirkt sich auf das Verhalten aus. Die zu testende Hypothese lautet: Ändert sich das Steuersystem derart, daß die

Auf die Möglichkeit, daß Variablen nur bei bestimmten Personen auf das Hinterziehungsverhalten wirken, wird in Abschnitt F.VI.4.b näher eingegangen.

44

VI. Ergebnisse

149

Steuerzahler damit zufriedener (unzufriedener) sind, vermindern (erhöhen) diese den Betrag an hinterzogener Steuer. a) Spielrunde 2: Einfilhrung einer Progression mit Freibetrag Nach der Gewöhnungsrunde mit linearem Tarif wurde ein linear progressives Steuersystem mit Freibetrag eingefilhrt, das die Belastung der unteren Einkommensklasse verminderte, die der mittleren konstant hielt und das höhere Einkommen stärker belastete. Betrachtet man die Zufriedenheitsänderungen nach der Modifikation des Steuersystems in Abhängigkeit des Spieleinkommens, so zeigt sich das erwartete Bild. Z 4

I

o

I ffi

e .2

I ·4 N= 16.00 DM

7 25.00 DM

7 34.00 DM

Spieleinkommen

Abbildung 9: Zufriedenheitsänderung in Runde 2 in Abhängigkeit vom Spieleinkommen 45

Der obige Boxplot verdeutlicht, daß sich die Zufriedenheit in der Gruppe mit geringem Spieleinkommen, die durch die Progression entlastet wird, stark Die Boxplots sind folgendermaßen zu interpretieren: schwarze Linie = Median; Box = 1. bis 3. Quartil; Antennen = kleinster bis größter Wert ohne Ausreißer und Extremwerte; 0 = Ausreißer; X = Extremwert.

45

F. Empirische Überprüfung des Modells

150

verbesserte (Mittelwert: + 1,34; Median: + 1,5). Auch die Zufriedenheit der mittleren Einkommensklasse, deren Steuerbelastung konstant blieb, verbesserte sich. Obwohl sich rur diese Gruppe die Belastung nicht änderte, empfanden deren Versuchspersonen das progressive Steuersystem als angenehmer, da es im Bezug auf die relative Belastung zu den beiden anderen Gruppen als gerechter angesehen wurde. Die Zufriedenheitsänderung (Mittelwert: + 0,29; Median: + 0,7) war allerdings weitaus geringer als in der ersten Gruppe. Deutlich verschlechtert hat sich hingegen die Zufriedenheit der stärker belasteten hohen Einkommensgruppe (- 1,57; - 0,8). Weiter bleibt zu überprüfen, ob sich die Zufriedenheitsänderungen, die durch das variierte Steuersystem bewirkt wurden, auch auf das Hinterziehungsverhalten niederschlugen. Tatsächlich hinterzogen zufriedenere weniger, unzufriedenere Versuchspersonen dagegen mehr Steuern als in der vorangegangenen Spielrunde. Der Korrelationskoeffizient von - 0,64 verdeutlicht den starken Zusammenhang, der auf einem Niveau von 99 Prozent signifikant ist. Die folgende Abbildung veranschaulicht dieses Ergebnis graphisch. S 14 t

•

12 10 8

~

6

u

n g

s

a

I--4 . r-2 o -2

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----. --:---:------=::. ;:::-:;: -- -- --- ------ ............

-3

...............

..............

-2

~

-1

o

•

~

~2

-

3

4

Zufriedenheitsanderung in Periode 2

Abbildung 10: Änderung der Zufriedenheit und der Steuerhinterziehung in Runde 2 46

Die Abbildung zeigt die Wertekombinationen (Zufriedenheitsänderung und Änderung der Steuerhinterziehung) der Versuchspersonen, die errechnete Regressionsgerade und einen Konfidenzkorridor (95%).

46

VI. Ergebnisse

151

Es ist also festzustellen, daß die aus der Spielrunde 2 gewonnenen Daten die Wirkungskette des zugrundeliegenden Modells bestätigen. Änderungen im Steuersystem haben Einfluß auf die Zufriedenheit der Steuerzahler, die daraufhin ihr Hinterziehungsverhalten ändern. Eine Veränderung der Belastung einzelner Einkommensgruppen hat auf die Zufriedenheit der Versuchspersonen mit dem Steuersystem und damit mittelbar auf das Hinterziehungsverhalten also zwei Effekte: 1) Ändert sich die persönliche Steuerbelastung, so fUhrt eine Entlastung zu einer verbesserten Zufriedenheit und zu mehr Steuerehrlichkeit. Eine stärkere Belastung wirkt umgekehrt. Diese Wirkung kann nach der ProspectTheory darauf zurückgefUhrt werden, daß die Belastung im alten Steuersystem als Referenzpunkt dient und eine Entlastung als Gewinn, eine stärkere Belastung als Verlust verbucht wird. 47 2) Bleibt die Belastung bei geänderter Progression unverändert, so verändern sich Zufriedenheit und Steuerehrlichkeit dann positiv (negativ), wenn die relative Belastung im neuen System verglichen mit der Belastung anderer Einkommensklassen als gerechter (ungerechter) angesehen wird. b) Spielrunde 3: Die Ausgabenseite Diese Spielrunde diente der Untersuchung der Effekte, die eine veränderte Wahrnehmung der Staatsausgaben auf Zufriedenheit und Hinterziehungsverhalten hat. Das Steuersystem wurde derart verändert, daß ein klarer Zusammenhang zwischen Steuern und Staatsausgaben sichtbar wurde. Die Versuchspersonen erhielten fUr ihre gezahlten Steuern eine Gegenleistung, ohne daß sie Einfluß auf die Art der Gegenleistung hatten. Außerdem hatte die individuelle Steuerzahlung keinen Einfluß auf die Menge der Gegenleistung, die die einzelne Versuchsperson erhielt. Damit wurde die Bereitstellung eines öffentlichen Gutes simuliert. Die Hypothese lautet nun: Wird ein Steuersystem derart geändert, daß ein sichtbarer Zusammenhang zwischen Steuern und der Bereitstellung von öffentlichen Gütern entsteht, verbessert sich die Zufriedenheit und damit mittelbar die Steuerehrlichkeit. Die Zufriedenheit der Versuchspersonen verbesserte sich nur leicht (Mittelwert: + 0,38; Median: + 0,2). Dennoch läßt sich aufgrund des geringen StanDie Theorie von Kahnemannffversky (1982) ist in Abschnitt D.II.I.d) eingehend dargestellt.

47

F. Empirische Überprüfung des Modells

152

dardfehlers der Verteilung die Behauptung auf einem 90-prozentigen Signifikanzniveau aufrecht erhalten, daß der wahre Mittelwert der Zufriedenheitsänderung größer als null ist. Die Verteilung der Zufriedenheitsänderung in der dritten Spielrunde zeigt die folgende Abbildung. F 10 r

e

q u

e

8

n

c

y

6

4

2

0

-3,0

-2,0

·1,0

0,0

1,0

2,0

3,0

I

Std.abw. = 1,39 Mittelw. =,4 N = 24,00

4,0

Zufriedenheitsanderung in Periode 3

Abbildung 11: Verteilung der Zufriedenheitsänderung in der Periode 3

Zu überprüfen bleibt nun, ob die geringe Verbesserung der Zufriedenheit durch die Einführung eines Steuersystems, das den Zusammenhang zwischen Steuern und der Bereitstellung von öffentlichen Gütern ersichtlich macht, bei den Versuchspersonen zu einer Reduktion der hinterzogenen Steuern filhrte. Ein Korrelationskoeffizient von - 0,44 zwischen der Änderung der Zufriedenheit und der Steuerhinterziehung bestätigt den vermuteten Zusammenhang auf einem Signifikanzniveau von über 95 Prozent. Die folgende Abbildung dient zur Illustration dieser Beziehung. Die gewonnenen Daten bestätigen die im Modell angenommene Wirkungskette, daß Änderungen im Steuersystem, die geeignet sind, die Zufriedenheit mittels der bewußten Verbindung von Steuern und der Bereitstellung öffentlicher Güter zu verbessern, eine höhere Steuerehrlichkeit der Versuchspersonen bewirken. Der Scatterplot macht allerdings deutlich, daß die errechnete Korrelation nur die halbe Wahrheit des Einflusses der Zufriedenheitsänderung auf das Hinterziehungsverhalten beinhaltet. Neben den Personen, die ihre Hinterziehung an die Zufriedenheitsänderung anpassen und denen, die weder Hinterziehung noch ihre Zufriedenheit verändern - diese beiden Gruppen sind filr die Korrelation

VI. Ergebnisse

153

verantwortlich -- gibt es noch eine große Gruppe, die trotz einer Zufriedenheitsänderung ihr Hinterziehungsverhalten nicht variierte. Diese Beobachtung legt es nahe, die Steuerzahler, die sich in ihren Verhaltensmustern ähneln, in gesonderten Gruppen zu betrachten. Dies wird in Abschnitt 4 mittels der Ausarbeitung einer Steuerzahlertypologie versucht. s

2r---~.~r------,------~-------,-------r-------r------,

t

·1r-------~-----1-------+---*---+------~--~~~----__1

·2~------~----~~----~-------+

·3

·2

·1

0

• ______~------~ ______~ 2

3

4

Zufriedenheitsanderung in Periode 3

Abbildung 12: Änderung der Zufriedenheit und der Steuerhinterziehung in Runde 3

c) Spielrunde 4: Demokratische Mitbestimmung bei Staatsausgaben Analog zu den vorherigen Spielrunden wurde das Steuersystem dahingehend variiert, daß danach eine Verbesserung der Zufriedenheit bei den Versuchspersonen vermutet werden kann. Den Zensiten wurde die Möglichkeit eingeräumt, fiber die Verwendung der Staatsausgaben durch Abstimmung zu entscheiden. Wieder soll die unterstellte Wirkungskette -- ein verändertes Steuersystem verändert die Zufriedenheit, was seinerseits den Betrag der hinterzogenen Steuer beeinflußt -- getestet werden. Die Hypothese lautet also: Wird ein Steuersystem derart geändert, daß die Steuerbürger direkt demokratisch über die Staatsausgaben bestimmen, verbessert sich die Zufriedenheit der Zensiten, was diese schließlich dazu veranlaßt, weniger Steuern zu hinterziehen. Tatsächlich führte das Treatment "direkt demokratische Mitbestimmung über die Staatsausgaben" im Mittel zu einer deutlichen Verbesserung (Mittelwert:

F. Empirische Überprüfung des Modells

154

+ 1,67; Median: + 1,6) der Zufriedenheit mit dem Steuersystem. Allerdings ist zu beachten, daß die Verteilung der Zufriedenheitsänderung starke Uneinheitlichkeiten aufweist. Dies verdeutlicht die folgende graphische Darstellung. F 8 r

e q

u

e 6

4

o

,,50

0,00

,50

1,00

1,50

I

2,00

2,50

3,00

3,50

Std.abw. =1.52 Mittelw. =1,67 N =25,00

Zufriedenheitsänderung in Periode 4

Abbildung 13: Verteilung der Zufriedenheitsänderung in Runde 4 Die zweigeteilte Verteilung sagt aus, daß eine Einfilhrung direkt demokratischer Elemente die Zufriedenheit eines Teiles der Versuchspersonen nicht oder nur sehr wenig verbesserte, während von anderen das neue System als in hohem Maße angenehmer beurteilt wurde. Diese Tendenz deckt sich mit derjenigen, die hinsichtlich der Einstellungen der Versuchspersonen zu mehr Mitbestimmung über die Staatsausgaben im realen deutschen Steuersystem zu beobachten ist. Die Ähnlichkeit der Verteilungen von ZufriedenheitSänderung in Periode 4 und der Einstellung zu mehr Mitbestimmung über Staatsausgaben wird durch einen Korrelationskoeffizienten zwischen den beiden Merkmalen von 0,7 untermauert. Es ist zu vermuten, daß eine hier nicht erhobene Variable, wie etwa die Einstellung zu direkter Demokratie, filr die geteilten Verteilungen verantwortlich ist. Diese antezedierende Variable scheint nahezu dichotomen Charakters zu sein, weil sie die Versuchspersonen in Bezug auf die erhobenen Variablen mit hoher Trennschärfe in zwei Gruppen teilt. Ob die vermutete Variable tatsächlich existiert und den beschriebenen Einfluß hat, wäre in einer gesonderten Untersuchung zu klären. Soll die oben aufgestellte Hypothese und damit das eingeführte integrative Modell der Steuerhinterziehung durch die Daten gestützt werden, mUßte zu

VI. Ergebnisse

155

beobachten sein, daß die Versuchspersonen, die eine direkt demokratische Mitbestimmung befllrworten ihre Hinterziehung drastisch reduzieren, während die anderen Untersuchungsteilnehmer geringfügig weniger oder gleich viel wie in der Spielrunde zuvor hinterziehen. Das Verhalten der Untersuchungsteilnehmer folgte allerdings dieser Vermutung nicht. Es konnte kein Zusammenhang zwischen der Zufriedenheitsänderung in Periode 4 und dem Hinterziehungsverhalten festgestellt werden, der statistisch nicht als zuflillig zu interpretieren ist. Das bedeutet jedoch nicht, daß es tatsächlich keinen Zusammenhang gibt. So sind zweierlei Sachverhalte zu beachten: 1) Das Untersuchungsdesign mußte aufgrund der begrenzten Mittel, die für diese Arbeit zur Verfügung standen, ohne Kontrollgruppe auskommen. Deswegen wurden Meßwiederholungen mit veränderten Treatments durchgeführt, wobei jeweils die vorangegangene Spielrunde als "Kontrollgruppe" fungierte. Nachdem nun das Experimentalsteuersysten fllr alle Personen einmal (Runde 2 auf 3) und fllr die Versuchspersonen mit geringen und mittleren Spieleinkommen sogar zweimal (auch von Runde I auf2) verbessert worden war, hatten viele Versuchspersonen (48%) in der vierten Spielrunde nicht mehr die Möglichkeit, ihre Hinterziehung zu verringern, da sie bereits steuerehrlich waren. Dieses angesprochene Problem könnte den tatsächlichen Zusammenhang zwischen Zufriedenheit und Hinterziehung in der vierten Spielrunde unbeobachtbar gemacht haben und muß in zukünftigen Untersuchungen unbedingt vermieden werden. 2) Betrachtet man die Daten gen au er, so flillt auf, daß ein gewisser Anteil der Versuchspersonen zwar auf geänderte Steuersysteme mit unterschiedlicher Zufriedenheit reagierte, jedoch das Erklärungsverhalten nicht änderte. Sind nun genau diese invarianten Steuerzahler diejenigen, die sich eine demokratische Mitbestimmung über die Staatsausgaben so sehr wünschen, könnte ein vorhandener Zusammenhang zwischen Zufriedenheit und Verhalten, der bei den anderen Personen besteht, aufgrund der ausgeprägt zweigipfligen Verteilung verdeckt worden sein. Wegen der kleinen Stichprobe der Untersuchung kann diese Vermutung nicht statistisch geprüft werden.

3. Kurzfristige Faktoren: Nutzenmaximierungsbedingungen Die vorliegende Untersuchung ist in ihrem Design nicht darauf ausgerichtet, die kurzfristigen Wirkungen zu testen, die eine Veränderung der Strafparameter

156

F. Empirische Überprüfung des Modells

oder des individuellen Einkommens auf das Hinterziehungsverhalten hat, da solche Tests in ähnlichen Untersuchungen bereits mehnnals einigennaßen stabile Ergebnisse erbrachten. 48 Deswegen wurden keine ökonomischen Entscheidungsparameter direkt variiert. Lediglich in der zweiten Spielrunde wurde zumindest indirekt eine Variation ökonomischer Variablen vorgenommen, indem eine Progression eingefiihrt wurde. So wurde der sichere Gewinn der Versuchspersonen in der unteren Einkommensklasse erhöht, der der Untersuchungsteilnehmer mit hohem Spieleinkommen verringert. Die Änderung des individuellen effektiven Steuersatzes im Spiel ist dabei im interessierenden Einkommensbereich nahezu proportional zum Spieleinkommen. 49 Somit kann die Einfiihrung der Progression als eine Veränderung des Steuersatzes in Abhängigkeit zum Spieleinkommen gesehen werden. Nach der ökonomischen Theorie der Steuerhinterziehung und unter den dort üblichen Risikoannahmen müßten nun Versuchspersonen mit hohem (niedrigem) Spieleinkommen ihre Steuerhinterziehung einschränken (ausweiten), weil die Einfiihrung einer Progression fiir sie einer Steuererhöhung (-ennäßigung) darstellt. 50 Die Versuchspersonen allerdings verhielten sich gen au umgekehrt. Statt des erwarteten negativen Zusammenhangs, erhalten wir eine signifikant (95-Prozent-Niveau) positive Korrelation von 0,42. Wird der Einfluß der Zufriedenheits änderung herauspartialisiert, so ist die Korrelation nahe null. Es ist also festzustellen, daß bei Änderungen des Steuersatzes die Belastungsänderung auf die Zufriedenheit und diese wiederum auf das Hinterziehungsverhalten wirkt. Der aus der ökonomischen Theorie abgeleitete negative Zusammenhang zwischen Steuersatz und Hinterziehung wird hingegen nicht bestätigt. Damit ist die Entscheidung, in das integrative Modell der Steuerhinterziehung aus der ökonomischen Theorie lediglich Strafparameter und Einkommen, nicht jedoch den Steuersatz aufzunehmen, gerechtfertigt. Die mittelbare positive Wirkung des Steuersatzes über die Steigerung von Unzufriedenheit auf Steuerhinterziehung wird bestätigt. Die ökonomische Theorie der Steuerhinterziehung sagt rur einen linearen Steuertarif eine höhere Steuerhinterziehung bei gestiegenem Einkommen voraus. Da das Spieleinkommen nicht variiert wurde, kann diese These nicht gete-

Siehe dazu Abschnitt D.Ll.a) und D.Ll.b) Eine Übersicht über ökonometrisch ermittelte Wirkungen der Strafparameter bieten die Abschnitte C.III.I bis C.IILI.b).

48

Die Änderung des effektiven Steuersatzes von Runde I auf 2 ist genau Y s-65N s22, wobei Ys das Spieleinkommen ist.

49

50 Dies ist eine Wirkung, die das Grundmodell der ökonomischen Theorie impliziert. Siehe dazu Abschnitt C.L4.b).

VI. Ergebnisse

157

stet werden; denn eine einfache Korrelation zwischen Steuerhinterziehung und Spieleinkommen in der ersten Spielrunde ist zur Überprüfung deswegen nicht zulässig, da diese unterschiedliche Risikopräferenzen unterschiedlicher Versuchspersonen nicht berücksichtigt. Über die Wirkungen veränderter Spieleinkommen auf Steuerhinterziehungen in einem Steuersystem mit progressivem Tarif, wie es in den Spielrunden 2 bis 4 angewandt wurde, macht die ökonomische Theorie keine eindeutigen Aussagen. Deswegen wurde auch in diesen Spielrunden auf eine Variation der Spieleinkommen verzichtet. Verläßt man die intraindividuelle Ebene - wie reagiert der einzelne auf ein verändertes Einkommen? - und wendet sich dem interindividuellen Vergleich des Hintersziehungsverhaltens unterschiedlicher Einkommensgruppen zu, so stellt sich die Frage ob Versuchspersonen mit höherem Einkommen mehr Steuern hinterziehen. In den Spielrunden 2 bis 4 ist tatsächlich ein positiver Zusammenhang zwischen Spieleinkommen und hinterzogener Steuer festzustellen. sl Gehen wir davon aus, daß die Entscheidungsvariable des Zensiten nicht die hinterzogene Steuer, sondern das verheimlichte Einkommen ist, so handelt es sich bei der gefundenen Korrelation allerdings um einen Scheinzusammenhang, der im progressiven Steuertarif begründet liegt. Verheimlichen nämlich zwei Versuchspersonen mit unterschiedlichen Einkommen den selben Betrag an Einkommen, so hinterzieht derjenige mit höherem Einkommen aufgrund des progressiven Tarifs automatisch mehr Steuern. Wird statt des absoluten Betrages der hinterzogenen Steuer der Anteil der hinterzogenen Steuer an der Steuerschuld oder das nicht deklarierte Einkommen betrachtet, dann ist kein Zusammenhang mit dem Spieleinkommen zu beobachten. Es bleibt also festzuhalten, daß das durchgeführte Experiment nicht dazu konzipiert war, ökonomische Einflußvariablen zu testen. Ex post läßt sich lediglich erneut die negative Wirkung auf Steuerhinterziehung widerlegen, die eine Erhöhung des Steuersatzes im ökonomischen Modell bewirkt. Andere Aussagen sind hingegen nicht möglich.

4. Eine Typologie der Steuerzahler Bei der Auswertung der Ergebnisse ist aufgefallen, daß sich die Zensiten im Experiment keinesfalls einheitlich verhielten. So ist zu beobachten, daß der Gruppe der Versuchspersonen, die ihr Hinterziehungsverhalten in den unterschiedlichen Spielrunden variierten, eine Gruppe von Personen gegenübersteht,

SI

Signifikant (95%) ist er Zusammenhang allerdings nur in Spielrunde 3.

158

F. Empirische Überprüfung des Modells

die über die Spielrunden hinweg (nahezu) konstant das selbe Einkommen angaben. Die Gruppe der invarianten Einkommenserklärer läßt sich wiederum in zwei Gruppen aufteilen. Einige Versuchspersonen waren konstant ehrlich, andere hinterzogen regelmäßig hohe Beträge. Mittels einer Klusteranalyse soll nun versucht werden, diese Beobachtung statistisch zu bestätigen. Eine deskriptive Beschreibung charakteristischer Merkmale innerhalb der gefundenen Kluster (Gruppen) grenzt die verschiedenen Steuerzahlertypen hinsichtlich ihrer Einstellungen und Persönlichkeitsmerkmale voneinander ab. a) Klusteranalyse Als Variablen, nach denen ähnliche Steuerzahler zu gruppieren sind, werden die Anteile der hinterzogenen Steuer an der eigentlichen Steuerschuld in den vier Spielrunden herangezogen. Als statistisches Verfahren wird die sogenannte K-Means-Methode angewandt. Dieses Verfahren bietet einen Algorithmus, der die Versuchspersonen bezüglich der Gruppierungsvariablen in eine vorher festzulegende Anzahl von möglichst ähnlichen Gruppen einteilt. Dabei wird der euklidische Abstand der Gruppenmitglieder zu den Gruppenmittelpunkten minimiert. 52 Den gemachten Beobachtungen zufolge sollen die Versuchspersonen in drei Gruppen eingeteilt werden. Das Ergebnis der Klusteranalyse veranschaulicht die statistische Tafel auf der folgenden Seite. Als Klustervariablen wurden die Anteile der hinterzogenen Steuer an der objektiv fälligen Steuer in den einzelnen Spielrunden gewählt, um die Steuerzahler mit unterschiedlichem Spieleinkommen vergleichbar zu machen. Die gefundene Klusterung erwies sich als sehr robust. So sind die einzelnen Kluster gut trennbar. Die summierten euklidischen Abstände der Mittelpunkte der drei Kluster über die betrachteten vier Variablen sind ausreichend groß (0,51; 1,15; 0,67), um von einer guten Trennung der drei Gruppen sprechen zu können. Außerdem liegen die Ausprägungen der Klustervariablen bei den Versuchspersonen jeweils sehr nahe an den Mittelpunkten ihrer Kluster. Die mittlere Abweichung pro Versuchsperson und Variable ist mit 0,045 sehr klein. So bleibt festzustellen, daß die vorgenommene Klusteranalyse eine sinnvolle Typologisierung der Untersuchungsteilnehmer hinsichtlich ihres Verhaltens im Experiment erlaubt. Es besteht bezüglich des Hinterziehungsverhaltens weitgehende Homogenität innerhalb der Gruppen und hohe Diskriminanz zwischen den Gruppen. .

52

Für eine gen aue Darstellung des Algorithmus siehe Bortz (1989), S. 702ff.

159

VI. Ergebnisse Tafel 3 Klusteranalyse zur Typologisierung der Steuerzahler

Clysteranalysjs 3-means-C7usters over Antei7 der Steuerhinterziehung der Spie7runden 1

bis 4

Final Cluster Centers. Cluster STH INIAN 1 2 3

---

- -

STH IN2AN

STHIN3AN

STH IN4AN

.0237 .3848 .6613

.0000 .2656 .6895

.0000 .2049 .6371

.0317 .1487 .2206

- - - - -

Distances between Final Cluster Centers. Cluster 1 2 1 2 3

.0000 .5066 1.1505

.0000 .6694

Number of Cases in each Cluster. Cluster unweighted cases 1

2 3

Valid cases

11. 0 9.0 5.0 25.0

3

.0000

weighted cases 11.0

9.0 5.0 25.0

Betrachtet man das Hinterziehungsverhalten der drei Gruppen, so fiillt auf, daß im ersten Kluster grundsätzlich am wenigsten, im dritten Kluster immer am meisten Steuer im Verhältnis zur objektiven Steuerschuld hinterzogen wurde. Dabei haben die Versuchspersonen, die dem ersten und dem dritten Kluster zugeordnet wurden, ihr Hinterziehungsverhalten nahezu nicht verändert, sieht man einmal vom Übergang von der Gewöhnungsrunde zur zweiten Spielrunde ab. Daraus kann geschlossen werden, daß diese beiden Gruppen ihr Hinterziehungsverhalten wenig bis gar nicht vom jeweiligen Steuersystem abhängig machten. Bezieht man diese Feststellung auf das in dieser Arbeit vorgeschlagene Modell, so läßt sich behaupten, daß das Verhalten der Steuerzahler, die invariant auf Veränderungen des Systems reagierten, nicht über die mittelfristig wirkende Einstellungsebene, sondern auf langfristige Persönlichkeitsorientierungen oder auf kurzfristiges Nutzenmaximieren zurilckzufUhren ist. Da die

160

F. Empirische Überprüfung des Modells

Experimentalsituation so gestaltet war, daß selbst fUr extrem risiko scheue Versuchspersonen spätestens nach der Gewöhnungsrunde Steuerhinterziehung im Spiel als Möglichkeit zu erkennen war, mehr Geld mit nach Hause zu nehmen, kann das Verhalten der ersten Gruppe, die konstant steuerehrlich war, nicht als Produkt kurzfristiger Nutzenmaximierung gesehen werden. Vielmehr ist eine langfristige Persönlichkeitsorientierung die Ursache der Steuerehrlichkeit. Dieser Steuerzahlertyp wird im folgenden "ehrlicher Steuerzahler" genannt und war mit einem Anteil von 44 Prozent an der Untersuchungsgruppe der am meisten vertretene. Die Personen, die in den Spielrunden 2 bis 4 konstant um die 65 Prozent ihrer Steuern hinterzogen, sollen "notorische Steuerhinterzieher" genannt werden. Die hohen hinterzogenen Beträge geben Aufschluß über die Motivation, die zu einem solchen Hinterziehungsverhalten fUhrt. Angesichts des positiven Erwartungswertes der Hinterziehung im Experiment kann vermutet werden, daß diese Personengruppe bei der Erklärung ihres Einkommens vorwiegend eine kurzfristige Maximierung des Nutzens nach Steuerzahlung im Auge hatte. Ein weiterer Beleg dafUr ist die Konstanz des hinterzogenen Einkommens, da sich nämlich die Parameter Überprüfungswahrscheinlichkeit und Strafhöhe, die fUr die Nutzenmaximierung maßgeblich sind, in den Spielrunden 2 bis 4 nicht geändert haben. Mit 20 Prozent ist der Anteil dieser Personen in der Untersuchungsgruppe am geringsten. So bleibt noch die Gruppe der "variablen Steuerhinterzieher" einzufUhren, die ihr erklärtes Einkommen je nach Steuersystem variierten und die 36 Prozent der gesamten Untersuchungsgruppe ausmachen. Diese Gruppe, die mittelfristig auf Veränderungen im Steuersystem mit einer Zufriedenheitsänderung reagiert und diese dann durch verändertes Erklärungsverhalten zum Ausdruck bringt, verursacht die hohe Gesamtkorrelation zwischen Zufriedenheit und Steuerhinterziehung, die in Abschnitt 2 thematisiert wurde. Hier wurden nun nach den zeitlichen Entscheidungsebenen des vorgestellten integrativen Modells der Steuerhinterziehung Gruppen von Steuerzahlern gebildet, die grundsätzlich eher von lang-, mittel-- oder kurzfristigen Variablen in ihrem Hinterziehungsverhalten beeinflußt werden. Naturgemäß vereinfacht und idealisiert eine derartige Einteilung den tatsächlichen Entstehungsprozeß von Entscheidungen über das individuell zu erklärende Einkommen. Sicherlich gibt es zahlreiche Interaktionen zwischen den verschiedenen Zeitebenen, die in dieser Typologie nicht berücksichtigt werden. Dennoch erscheint angesichts der gewonnenen Daten die Behauptung haltbar, daß im Moment der Steuererklärung eine der Ebenen dominiert. Theoretisch gesehen steckt hinter der individuell relevanten Zeitebene ein dominierendes Motiv, Steuern korrekt zu entrichten oder zu hinterziehen. Da Motive schwerlich in empirischen Untersu-

VI. Ergebnisse

161

chungen gemessen werden können und darauf eher aufgrund meßbarer relevanter Merkmale theoretisch geschlossen werden muß, sollen im folgenden Merkmale betrachtet werden, in deren Ausprägungen sich die Steuerzahlertypen unterscheiden, um damit einen näheren Einblick in unterschiedliche Motivationsstrukturen zu erhalten. b) Deskriptive Beschreibung der Kluster Bei der Beschreibung der Kluster hinsichtlich ihrer unterschiedlichen Ausprägungen von interessierenden Merkmalen ist Vorsicht geboten. Denn durch die Aufteilung der schon bedenklich kleinen Stichprobe in Unterstichproben ist eine inferenzstatistische Absicherung der Unterschiede der Steuerzahlertypen mittels t- T~sts nicht möglich. Deswegen ist nicht auszuschließen, daß beobachtete - oder nicht beobachtete - Unterschiede nicht tatsächlich auf die Klusterzugehörigkeit, sondern auf die Personenauswahl zurückzufilhren sind. Deshalb sollen nur Unterschiede dargestellt werden, die quantitativ groß sind. Die Darstellung bleibt rein deskriptiv. Dort, wo es angebracht erscheint, wird auf die Plausibilität der Ergebnisse eingegangen. aa) Risikoaversion Erwartungsgemäß erwiesen sich die nutzenmaximierenden "notorischen Hinterzieher" als diejenigen Versuchspersonen, die am wenigsten Scheu vor Risiko in Glücksspielen zeigten. Der folgende Boxplot verdeutlicht die Verteilung des Merkmals Risikoaversion innerhalb der drei Kluster. Je geringer der Wert der Variablen, desto risikobereiter sind die untersuchten Personen. Mit einem Mittelwert von - 0,85 (Median: - 0,75) sind die "notorischen Hinterzieher" in Glücksspielen deutlich risikobereiter als die "variablen Hinterzieher" (Mittel: - 0,23; Median: - 0,25) und die "ehrlichen Steuerzahler" (- 0,39; - 0,25).53 Dieser Unterschied ist statistisch gesehen bedeutsam, da die Standardfehler innerhalb der Kluster (0,18; 0,15; 0,28) trotz der wenigen Versuchspersonen recht gering sind. Betrachtet man die Risikobereitschaft und die hinterzogenen Steuern der "notorischen Hinterzieher" - beide sind hoch - so liegt der Schluß nahe, daß diese Gruppe der Steuerzahler den Akt der Besteuerung zumindest teilweise tatsächlich als ein Spiel gegen den Staat im Sinne der öko53 Bei der Beschreibung der Populationen werden als Zentralmaße Mittelwert und Median angegeben, wenn dies sinnvoll ist, da der Mittelwert in kleinen Stichproben durch Ausreißer einen verfälschten Eindruck geben kann.

11 Bayer I Reichl

F. Empirische Überprüfung des Modells

162

nomischen Theorie versteht und maximalen Nutzen nach Steuerzahlung anstrebt. R 1,0 i 5

,5

a v

e

0,0

-.

r

5

I

EI1

0

-,5

0

n

-1,0

I

-1,5

-2,0

N=

8 variabler Hinterzie.

11 eMicher Steuerzah.

4

notorischer Hinterz.

Steuerzahlerlyp

Abbildung 14: Risikoaversion unterschiedlicher Steuerzahlertypen

bb) Steuermoral Hinsichtlich der Ausprägung des Merkmales Steuermoral, operationalisiert als Einstellung zum gelungenen Steuerdelikt, liefert die Klusterung wiederum ein erwartetes Ergebnis: Die Gruppe der "ehrlichen Steuerzahler" hat eine erheblich bessere Steuermoral als die beiden anderen Gruppen. Der mittlere "ehrliche Steuerzahler" bezeichnete einen Steuersünder als "Betrüger", während der Median in den anderen beiden Gruppen jeweils zwei Ordinalstufen schlechter (bei "gerissener Typ") lag,54 So ist es nicht weiter verwunderlich, daß die "ehrlichen Steuerzahler" auch dann eine gute Steuermoral zeigen, wenn diese als Einstellung zum mißlungenen Steuerdelikt gemessen wird. Mit einem durchschnittlichen Wert von über

54 Da dieser Variable nur ordinalskaliert erhoben werden konnte, ist das arithmetische Mittel als Zentralmaß nicht anwendbar.

VI. Ergebnisse

163

eins (Mittel: 1,24; Median: 1,09) würde diese Gruppe einen Steuersünder sogar etwas härter bestrafen als einen Straftäter, der ein Delikt begangen hat, das einen im Betrag ähnlichen Schaden anrichtet. ss Erstaunlicherweise gehen auch die "notorischen Hinterzieher" mit überfilhrten Steuersündern hart ins Gericht. Werte von 1,09 (Mittel) bzw. von 1,12 (Median) legen die Vermutung nahe, daß diese Gruppe trotz ihres ausgedehnten Hinterziehungsverhaltens nicht damit rechnet, überführt zu werden. S 3,0 t e u 2,5 e r

m 2,0 0

r a 1,5 I

H

-

n 1,0 d e

x ,5

I

I

I

I

1

0,0 -,5 N=

11 eMicher Steuerzah.

9 variabler Hinterzie.

4 notorischer Hinterz.

Steuerzahlertyp

Abbildung 15: Die Einstellungen zum mißlungenen Steuerdelikt bei unterschiedlichen Steuerzahlertypen

Stimmt die durch die Daten einigermaßen gestützte Hypothese, daß die "notorischen Hinterzieher" sich in einem Spiel gegen den Staat nutzenmaximierend verhalten, so kann die hohe Bewertung eines mißlungenen Steuerdelikts als die Akzeptanz eines fairen Spiels angesehen werden. Den weitaus mildesten Umgang mit Steuerhinterziehern wünschen die "variablen Hinterzieher". Nach deren Einstellungen sollten Steuerhinterzieher weniger stark be-

S5 Die Variable ist als Quotient aus der verhängten Strafe gegen einen Steuersünder und dem Mittel der Strafen rur ähnliche Straftaten operationalisiert, so daß ein Wert von I einer Gleichbehandlung entspricht.

11*

F. Empirische Überprüfung des Modells

164

straft werden als vergleichbare Straftäter (Mittel: 0,78; Median: 0,45). Für diese Gruppe scheint Steuerbetrug ein Kavaliersdelikt zu sein. Die dargestellten Ergebnisse hinsichtlich des Merkmals Steuerhinterziehung als Einstellung zum mißlungenen Steuerdelikt zeigt Abbildung 15 nochmals in graphischer Form. cc) Persönlichkeitsorientierung Eine weitere Vermutung bestätigt sich bei der Betrachtung der Ausprägungen des Merkmals Persönlichkeitsorientierung innerhalb der verschiedenen Gruppen. Der zur Messung gebildete Index steigt mit wachsender egoistischer Einstellung und fallt mit steigendem Gemeinschaftssinn und wird deshalb als Index ftlr Egoismus bezeichnet. Die Gruppe der "notorischen Hinterzieher" erwies sich als weit weniger gemeinschaftsorientiert als die beiden anderen Gruppen. Mit einem medialen Wert von - 3 (Mittel- 3,2) gegenüber - 7 (- 6,82) bei den "ehrlichen Steuerzahlern" und - 7 (-6,36) bei den "variablen Hinterziehern" ist der Unterschied beträchtlich. 6, 0 n d

4, 0

e x

2, 0

Ü

0, 0

E

-2, 0

I I

9 -4, 0 0

i

-

r---

s -6, 0 m u -8, 0 s

I

-10, -12, 0 N=

r---

11 ehrlicher Steuerzah.

I 8 variabler Hinterzie.

5 notorischer Hinterz.

Steuerzahlerlyp

Abbildung 16: Die Persönlichkeitsorientierung verschiedener Steuerzahlertypen

Es muß allerdings angemerkt werden, daß der Index nicht unbedingt geeignet ist, einen Absolutwert ftlr die Persönlichkeitsorientierung zu messen. So be-

VI. Ergebnisse

165

schränkt sich die Aussage der vorliegenden Daten darauf festzustellen, daß die "notorischen Hinterzieher" egoistischer eingestellt bzw. weniger gemeinschaftsorientiert sind als andere Steuerzahler. Wie egoistisch oder gemeinschaftsorientiert sie nun absolut gesehen sind, ist nicht zu ermitteln. Somit kann auch die Vermutung nicht weiter untermauert werden, daß dieser Steuerzahlertyp den Annahmen der ökonomischen Theorie, die den egoistischen Nutzenmaximierer voraussetzt, gerecht wird. Jedenfalls handelt der "notorische Hinterzieher" eher nach den Maximen des homo oeconomicus als die beiden anderen Steuerzahlertypen. Die Verteilung des Merkmals in den verschieden Gruppen verdeutlicht Abbildung 16. dd) Einstellungen zum deutschen Steuersystem Es ist zu vermuten, daß verschiedene Typen von Steuerzahlern das herrschende Steuersystem in der Bundesrepublik unterschiedlich wahrnehmen und in unterschiedlichem Grade damit zufrieden bzw. unzufrieden sind. So ist anzunehmen, daß die Gruppe der "variablen Hinterzieher", die ihr Hinterziehungsverhalten an ihrer Zufriedenheit mit dem Steuersystem ausrichtet, das bestehende System kritischer bewertet als andere Versuchspersonen. Dahinter steckt die These, daß ein gewisses Maß an Unzufriedenheit nötig ist, bis ein Steuerzahler seinen Unmut durch Hinterziehung artikuliert, bis er gewissermaßen "voting by evading" betreibt. Extrem unzufrieden sind die "variablen Hinterzieher" zum Beispiel mit der Komplexität des deutschen Steuersystems. Mit einem Mittelwert von 2,67 (Median: 2,9) unterscheiden sie sich deutlich von der Gruppe der "ehrlichen Steuerzahler" (Mittel: 1,82; Median: 2,1) und der der "notorischen Hinterzieher" (1,9; 2,2), die die Komplexität des Steuersystems nahezu gleich beurteilen. 56 Die folgende Abbildung veranschaulicht die beschriebene Verteilung graphisch. Auch bei der Höhe der Staatsausgaben zeigen sich die "variablen Hinterzieher" am unzufriedensten. So wünschen sie einen deutlich sparsameren Staat (Mittel: 1,47; Median: 1,7).57 Auf den ersten Blick etwas überraschend erscheint die Tatsache, daß die "notorischen Hinterzieher" mit einem Mittelwert Bei den Einstellungsfragen wurden Kontinuen verwendet, wobei ein Wert von 0 der Einstellung "genau richtig" entspricht. Die äußeren Ränder der Kontinuen liegen bei 3,5 und -3,5. Ein Wert von 3,5 entspräche hier der Einstellung "extrem komplex".

56

57 Die Einstellungen dazu wurden mit einem Kontinuum von -3,5 (ich wUnsche sehr viel mehr Staatsausgaben) bis 3,5 (sehr viel weniger Staatsausgaben) gemessen.

166

F. Empirische Überprüfung des Modells

von 0,76 die Staatsausgaben am wenigsten vennindert sehen wollen. Diese Einstellung wird dann plausibel, wenn die Annahme des ökonomischen Nutzenmaximierers auf diese Gruppe zutrifft. Warum sollte ein ökonomisch rational handelnder Zensit weniger Staatsausgaben wünschen, der davon ausgeht, daß sein Hinterziehungsverhalten die Bereitstellung öffentlicher Güter nicht beeinflußt und der sich deshalb als "Free-Rider" verhält? K 4,0 0

m P 3,0 I

e x

i t ä t

I

2,0

I

I

I

I

1,0

I *

0,0 -1,0

$

*

-2,0

11

N=

ehrlicher Steuerzah.

9

variabler Hinterzie.

5 notorischer Hinterz.

Steuerzahlertyp

Abbildung 17: Die Einschätzung der Komplexität des dt. Steuersystems durch verschiedene Steuerzahlertypen

Ähnlich läßt sich auch erklären, daß die Gruppe der "notorischen Hinterzieher" mit dem Ausgabenprofil am zufriedensten ist und sich sogar in der Verteilung gegenüber anderen Gruppen leicht bevorteilt sieht. Der Mittelwert der Unzufriedenheit mit der Verteilung der Ausgaben liegt in dieser Gruppe bei - 0,24 (Median: - 1,2). Die "ehrlichen Steuerzahler" gaben im Mittel an, etwa gleich viel wie andere Gruppen von Staatsausgaben zu profitieren (Mittel: 0,25; Median: 0,0). Am unzufriedensten äußerten sich erwartungsgemäß die "variablen Hinterzieher". Sie ruhlen sich bei der Verteilung der Staatsausgaben benachteiligt (0,68; 0,4). Dies zeigt die folgende Graphik. Betrachtet man die Einstellungen der Versuchspersonen zu den Entzugseffekten der deutschen Einkommensteuer, so ist zu beobachten, daß alle drei Gruppen die absolute Belastung als deutlich zu hoch empfinden. Die Unzufrieden-

167

VI. Ergebnisse

heit (wieder mittels eines Kontinuums gemessen) Ober die absolute Höhe der Einkommensteuer ist in allen Gruppen ähnlich verteilt. Die Mittelwerte (zwischen 1,51 und 1,82) weichen angesichts der Standardfehler der Verteilungen (jeweils bei etwa 0,3) nicht interpretierbar voneinander ab. 4,0 c h

0"

p r 2,0

0

f

I

i 0,0 e r e

w e -2,0 n i 9 e -4,0 N=

I

II

I

I

I

01

11 ehrficher Steuerzah.

9

variabler Hinterzie.

5 notorischer Hinterz.

Steuerzahlertyp

Abbildung 18: "Ich profitiere weniger durch Staatsausgaben als andere" nach Steuerzahlertypen

In der Beurteilung der Gerechtigkeit der Lastenverteilung unterscheiden sich die Beurteilungen der verschiedenen Steuerzahlertypen allerdings erheblich. Verglichen mit Beziehern sehr hoher Einkommen filhlen sich die "notorischen Hinterzieher" am ungerechtesten behandelt. Mit einem mittleren Wert fUr die empfundene Ungerechtigkeit von 1,94 (Median: 2,5) empfindet diese Gruppe ihre Belastung erheblich ungerechter als die "variablen Hinterzieher" (Mittel: 1,04; Median: 1,3) und die "ehrlichen Steuerzahler", die sich relativ zu hohen Einkommen kaum ungerecht besteuert fUhlen (0,85; 0,5). Diese Ergebnisse verdeutlicht der folgende Boxplot.

F. Empirische Überprüfung des Modells

168 R 4,0

e I

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3,0

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S t

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I

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r b

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9

I---

I 11

N=

ehr1icher Steuerzah.

9 variabler Hinterzie.

I 5 notorischer Hinterz.

Steuerzahlertyp

Abbildung 19: Das relative Belastungsgefilhl der Steuerzahlertypen gegenüber Beziehern hoher Einkommen

VII. Zusammenfassung und Bewertung der Ergebnisse

Die Untersuchungsergebnisse, die das benutzte Instrumentarium einer Kopplung von Befragung und Laborexperiment erbrachte, fUgen sich weitgehend in das in Kapitel 5 eingefUhrte integrative Modell der Steuerhinterziehung ein. Die unterstellten Wirkungszusammenhänge der unterschiedlichen Zeitebenen ließen sich anhand der Daten im großen und ganzen bestätigen: 1) Langfristige Prägungen, die ihren Ausdruck in Persönlichkeitsmerkmalen finden und die sich nur langsam verändern, sowie die Steuermoral hatten Einfluß auf das individuelle Hinterziehungsverhalten der Versuchspersonen. 2) Die Zufriedenheit mit dem jeweiligen Steuersystem, die sich mittelfristig mit dem System bzw. mit fiskalpolitischen Maßnahmen ändert, beeinflußte zumindest in den Spielrunden 2 und 3 das Hinterziehungsverhalten in der angenommenen Richtung. 3) Die ökonomischen Entscheidungsparameter, die sich kurzfristig, nämlich von Erklärungsperiode zu Erklärungsperiode, ändern können, wurden in

VII. Zusammenfassung und Bewertung der Ergebnisse

169

dieser Untersuchung nicht getestet. Es wird auf frühere Untersuchungen verwiesen, die deren Einfluß auf Steuerhinterziehung bestätigt haben. 58 Es wurde lediglich der im ökonomischen Grundmodell angenommene negative Zusammenhang zwischen Steuerhinterziehung und Steuersatz erneut widerlegt. Eine klusteranalytische Einteilung der Versuchspersonen aufgrund des Anteils der hinterzogenen Steuer an der Gesamtsteuer über die vier Spielrunden hinweg ergab eine Typologie der Steuerzahler. Die drei Gruppen lassen sich jeweils einer der im vorgeschlagenen Modell angenommen Zeitebene zuweisen: I) Der langfristig geprägte "ehrliche Steuerzahler" zeichnet sich durch Gemeinschaftssinn und eine gute Steuermoral aus und wird durch soziale und private Normen dazu motiviert, seine Steuern korrekt zu entrichten. Eine Unzufriedenheit mit dem herrschenden deutschen Steuersystem ist zwar vorhanden, aber nicht so stark ausgeprägt wie bei anderen Steuerzahlern. 2) Der mittelfristig entscheidende "variable Hinterzieher" handelt stark abhängig vom jeweiligen Steuersystem. Steigender Unzufriedenheit verleiht er Ausdruck, indem er mehr Steuern hinterzieht. Seine Steuermoral ist schlecht. Mit dem herrschenden deutschen Steuersystem ist er überaus unzufrieden. 3) Der kurzfristig nutzenmaximierende "notorische Hinterzieher" fiUIt verglichen mit den beiden anderen Gruppen durch eine erheblich egoistischere Einstellung auf. Sieht er gemäß seiner Einschätzung der ökonomischen Entscheidungsparameter die Möglichkeit, sein Einkommen nach der Steuerzahlung auf Kosten der Gemeinschaft zu erhöhen, dann verhält er sich als "Free-Rider" und hinterzieht hohe Summen. Diese drei Steuerzahlertypen ließen sich anhand der Experimentaldaten deutlich voneinander trennen. In der Realität allerdings kommen diese reinen Steuerzahlertypen vermutlich selten vor. Sicherlich interagieren die verschiedenen Zeitebenen der Entscheidung erheblich miteinander. So dient diese Steuerzahlertypologie mehr dazu, grundlegende Motivationen zu enthüllen, als reale Steuerzahler einzuteilen. Über Regelmäßigkeiten beim Zusammenwirken verschiedener Motivationen sind in der Zukunft Hypothesen zu bilden und zu testen.

58

Siehe Abschnitt 4.1.1.a) und 4.1.1.b).

170

F. Empirische Überprüfung des Modells

Weiterhin müssen einige gravierende Einschränkungen der Bedeutung der hier gewonnenen Ergebnisse gemacht werden. Der beschränkte finanzielle Rahmen, der dieser Arbeit gesetzt war, macht die Generalisierbarkeit auf andere Personen als die Versuchspersonen fragwürdig, da einerseits die gezogene Stichprobe sehr klein war und andererseits auf eine gesonderte Kontrollgruppe verzichtet werden mußte. Deshalb dürfen die Ergebnisse nicht als ausreichender Test des vorgeschlagenen Modells der Steuerhinterziehung interpretiert werden. Sie dienen lediglich zu einer erweiterten Hypothesenbildung und belegen, daß es lohnenswert ist das Modell in weiteren, größeren Forschungsvorhaben genauer zu überprüfen und zu spezifizieren. Außerdem können die gewonnenen Daten bestätigen, daß das angewandte Instrumentarium grundsätzlich geeignet ist, das Phänomen Steuerhinterziehung zu erforschen.

G. Schluß betrachtung Ziel dieser Arbeit war es, Einflußfaktoren zu bestimmen, die individuelle Steuerhinterziehungsentscheidungen beeinflussen. Die Betrachtung wurde auf die Hinterziehung von veranlagter Einkommensteuer beschränkt, da diese Steuerart dem Zensiten einerseits die Möglichkeit gibt, seine Steuerschuld illegal zu reduzieren, ohne daß er auf die Mittäterschaft anderer angewiesen ist und andererseits ein großer Teil der Bundesbürger Erfahrung mit dieser Steuerart hat. Ausgangspunkt der Untersuchung waren die theoretischen Ansätze und Modelle verschiedener Disziplinen, die sich mit dem Phänomen der Einkommensteuerhinterziehung befassen. Es war festzustellen, daß die Erklärungsansätze der einzelnen Forschungsrichtungen für sich alleine nicht geeignet waren, individuelles Hinterziehungsverhalten hinreichend zu erklären. Deswegen wurden jeweils die Faktoren bestimmt und isoliert, die sich in empirischen Untersuchungen als entscheidungsrelevant erwiesen. Die ökonomische Theorie betrachtet die Steuerhinterziehungsentscheidung als das Ergebnis eines Nutzenmaximierungskalküls unter Unsicherheit. Als empirisch relevante Größen aus dieser Forschungsrichtung sind die Strafparameter (Entdeckungswahrscheinlichkeit und Strafhöhe), die Steuerhinterziehung negativ beeinflussen, das Bruttoeinkommen, das einen positiven Einfluß auf Steuerhinterziehung hat, sowie die individuellen Risikopräferenzen zu sehen. Die sozialpsychologische Forschung beschäftigt sich mit dem Einfluß von Prägungen, Einstellungen und Wahrnehmungsprozessen auf das individuelle Hinterziehungsverhaiten. Die Prägungen können unter dem Begriff Persönlichkeitsorientierung (hin zur Gemeinschaft bzw. zum eigenen Nutzen) subsumiert werden. Je gemeinschaftsorientierter ein Zensit ist, desto weniger Steuern hinterzieht er. Einstellungen zu Staat und Steuersystem sind von der individuellen Wahrnehmung abhängig und bilden sich aufgrund sozialer Vergleichsprozesse. Positive Einstellungen bedingen mehr Steuerehrlichkeit. Weiterhin zeigt die sozialpsychologische Forschung, daß die ökonomischen Entscheidungsparameter oft verzerrt wahrgenommen werden, was zu Entscheidungsanomalien führen kann. Die Steuerpsychologie der Kölner Schule erweitert die Einflußfaktoren um die Konstrukte Steuermentalität und Steuermoral. Unter Steuermentalität ist die

172

G. Schlußbetrachtung

langfristig sozio-kulturell geprägte Einstellung zu Steuern zu verstehen, während die Steuennoral die individuelle Einstellung zum Steuerdelikt darstellt. Das Konstrukt Steuennoral wurde in dieser Arbeit dahingehend präzisiert, als daß es hier in zwei Dimensionen - die Einstellung zum gelungenen und zum mißlungenen Delikt - gefaßt wird. Bessere Steuennentalität und Steuennoral führen zu mehr Steuerehrlichkeit. Weiterhin bringt die Steuerpsychologie die Einstellungen zu Staat und Steuersystem direkt mit der tatsächlichen Ausgestaltung des Systems sowie mit der staatlichen Ausgabenpraxis in Verbindung. Unter Einbeziehung der oben benannten relevanten Einflußgrößen wurde ein integratives Modell der Steuerhinterziehung erstellt. Dabei diente der Zeitraum, in dem die jeweiligen Faktoren sich verändern können, als Ordnungskriterium. Die drei eingeführten Zeitebenen decken sich mit den denkbaren Motivationen zu spezifischem Steuererklärungsverhalten. Aus sich nur langfristig ändernden Prägungen erwächst das Motiv, private und soziale Nonnen erfüllen zu wollen, was zu Steuerehrlichkeit führt. Mittelfristig variable Einstellungen zu Staat und Steuersystem bergen das Motiv, mit Steuerhinterziehung (Steuerehrlichkeit) seine Unzufriedenheit (Zufriedenheit) gegenüber der staatlichen Autorität zu demonstrieren. Die wahrgenommenen ökonomischen Entscheidungsparameter, die kurzfristig, d. h. bei jeder Steuerklärung, neu kalkuliert werden, sind für Zensiten mit dem Hinterziehungsmotiv Nutzenmaximierung von besonderer Bedeutung. Eine Ausnahmestellung im Modell hat die Steuennoral. Sie ist keiner der Zeitebenen zuzuordnen, da sie als Variable verstanden wird, die Interaktionsprozesse der verschiedenen Zeitebenen widerspiegelt. In einer empirischen Untersuchung, die die Instrumente Fragebogen und Laborexperiment verband, wurden aus dem Modell abgeleitete Grundzusammenhänge getestet. Der Einfluß langfristiger Prägungen auf das Hinterziehungsverhalten konnte bedingt bestätigt werden; ein Index für Arbeitsmotivation durch Geld korrelierte mit der hinterzogenen Steuer. Weitaus besser bestätigen ließ sich die positive Wirkung einer guten Steuennoral (in ihren beiden Dimensionen) auf die Steuerehrlichkeit. Ebenso durch die Daten gestützt wurde die Hypothese, daß Veränderungen im Steuersystem mittelbar über die Zufriedenheit auf Steuerhinterziehung wirken. Wird die Veränderung positiv wahrgenommen, verringern die Zensiten den Betrag ihrer hinterzogenen Steuer. Um zu überprüfen, ob die unterstellten Motive für spezifisches Steuererklärungsverhalten, wie sie im Modell unterstellt wurden, auch in der Realität zu beobachten sind, wurden die Versuchspersonen ihrem Hinterziehungsverhalten entsprechend in drei möglichst ähnliche Gruppen eingeteilt. Eine Typologie der Steuerzahler wurde erstellt. Tatsächlich war zu beobachten, daß die erste Gruppe grundsätzlich keine Steuern hinterzog, weil sie privaten und sozialen Nor-

G. Schlußbetrachtung

173

men genügen wollte, daß die zweite Gruppe mit der Variation der hinterzogenen Steuern gemäß ihrer Einstellung zu unterschiedlichen Steuersystemen Unzufriedenheit demonstrierte, und daß die dritte Gruppe konstant viel Steuern hinterzog, um den Nutzen nach Steuern zu maximieren. Diese ermutigenden Ergebnisse dürfen nicht darüber hinwegtäuschen, daß damit das vorgeschlagene integrative Modell der Steuerhinterziehung längst nicht empirisch bestätigt ist. Einerseits konnten in der Untersuchung nur wenige der unterstellten Wirkungszusammenhänge getestet werden, andererseits war das benutzte Sampie zu klein und die Auswahl der Versuchspersonen zu systematisch, als daß die Ergebnisse hohe empirische Evidenz und Generalisierbarkeit garantieren könnten. So bleibt abschließend festzustellen, daß das entworfene integrative Modell der Steuerhinterziehung durch diesen ersten Test zumindest nicht widerlegt wurde, und es deshalb lohnenswert erscheint, diesen Ansatz weiterzuverfolgen. Dazu sind weitere empirische Tests erforderlich. Grundsätzlich kann dazu das hier benutzte Meßinstrument verwandt werden, da es sich als gut geeignet erwiesen hat. Neben einigen denkbaren Verbesserungen im Design des Experiments, ist es vor allem notwendig, Untersuchungen mit größeren Versuchsgruppen durchzuführen.

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