E-Bilanz 9783504380106

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KPMG E-Bilanz

.

E-Bilanz Erläuterung von Taxonomiepositionen Umsetzung und Handlungsspielräume Beispiele zum Mapping herausgegeben von

bearbeitet von

Dr. Gerrit Adrian Steuerberater, Frankfurt/Main

Julian Fey Dipl.-Kfm., Frankfurt/Main

Oliver Franz Steuerberater, Frankfurt/Main

Alexander G. Hahn Dipl. iur. oec., Frankfurt/Main

Dr. Oliver Heinsen Steuerberater, Frankfurt/Main

2012

Zitierempfehlung: KPMG, E-Bilanz, 2012, Rz....

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeiclmet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten smd im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 info®otto-schmidt.de www.otto-sclunidt.de ISBN 978-3-504-20699-4

@2012 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgeset:z: zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustinunung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfä.lt:i.gungen, Bearbeitungen, Übersetztmge:n, Mikroverlilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Betz, Darmstadt Printed in Germany

Vorwort Mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz wurde Ende 2008 die rechtliche Grundlage für die elektronische Übermittlung von Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung – die sog. E-Bilanz – geschaffen. Gesetzgeberisches Ziel war die schnelle, kostensparende und sichere Erfüllung der steuerlichen Pflichten von Unternehmen. Die E-Bilanz soll ein wichtiger Baustein des Gesamtkonzepts zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens sein. Die Bedeutung der E-Bilanz ist enorm. Betroffen sind sämtliche Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Schätzungen zufolge sind das insgesamt über 1,3 Millionen Unternehmen. Erscheint die E-Bilanz zunächst als bloße „technische“ Umstellung bei der Einreichung der Steuererklärung, stellen sich die Neuerungen in der Realität als deutlich umfassender heraus. Insbesondere wird mit der E-Bilanz erstmals ein steuerliches Gliederungsschema für Bilanz und GuV vorgegeben – die sog. Steuer-Taxonomie. Am 1.6.2012 wurde die aktuelle Taxonomie (Version 5.1) auf der Internetseite www.esteuer.de veröffentlicht und mit Schreiben vom 5.6.2012 vom BMF als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG bekannt gegeben. Zentraler Kritikpunkt und zugleich wesentliche Herausforderung der E-Bilanz ist der Umfang und der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie, der deutlich über die handelsrechtlichen Vorgaben für die Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hinausgeht. Die in der Steuer-Taxonomie geforderten Informationen werden häufig von den Unternehmen nicht vorgehalten. Das „richtige Befüllen“ der Steuer-Taxonomie erfordert zudem steuerfachliche Kenntnisse. Unternehmen stehen vor der Herausforderung, aus dem unternehmensindividuellen Kontenplan die E-Bilanz gemäß Steuer-Taxonomie zu erstellen. Das vorliegende Buch, das auf dem Rechtsstand Juli 2012 basiert, ist in zwei Teile untergliedert.1 Teil 1 (Kapitel 1–5) widmet sich umfassend den steuerrechtlichen und praktischen Fragen der E-Bilanz. Im Fokus stehen dabei das BMF-Anwendungsschreiben zur E-Bilanz vom 28.9.2011 sowie die Visualisierung der Steuer-Taxonomie in der Version 5.1. Darüber hinaus werden Wege zur Umsetzung des Projekts „E-Bilanz“ im Unternehmen sowie Handlungsspielräume und Möglichkeiten der E-Bilanzpolitik aufgezeigt. Im zweiten Teil (Kapitel 6–10) werden die einzelnen Positionen der wesentlichen Berichtsbestandteile der Steuer-Taxonomie aus steuerrechtlicher Sicht erläutert. Der Fokus richtet sich dabei auf die Taxonomiepositionen der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, steuerlichen 1 Die zitierten Internetquellen wurden ebenfalls letztmals im Juli 2012 abgerufen.

V

Vorwort

Überleitungsrechnung und Kapitalkontenentwicklung. Zusätzlich zu den Erläuterungen der einzelnen Positionen werden praktische Hinweise zum Mapping sowie zur Bilanzierung gegeben und die Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung sowie der Kapitalkontenentwicklung ausführlich dargestellt. Zum besseren Verständnis empfiehlt es sich, bei der Nutzung des vorliegenden Buches die Visualisierung der Steuer-Taxonomie (Version 5.1) griffbereit zu haben. Die Steuer-Taxonomie ist abrufbar unter: www.esteuer.de. Ich danke allen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern von KPMG, die durch ihre Hinweise, Anregungen und Diskussionsbereitschaft wertvolle Beiträge für den Inhalt dieses Buches gegeben haben. Hinweise, Anregungen oder Kritik sind jederzeit willkommen und können gerne an die folgende E-Mail-Adresse gesendet werden: [email protected]. Frankfurt im Juli 2012

VI

Dr. Oliver Heinsen

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII

Teil 1 E-Bilanz: Einführung, Anwendungsbereiche, Taxonomie, Projektablauf und E–Bilanzpolitik 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1.1

E-Bilanz im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1.2

Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.2.1

§ 5b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.2.2

Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG . . .

5

1.2.3

Rechtliche Grundlagen der Spezial- und Ergänzungstaxonomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

1.2.4

Vorschriften zur erstmaligen Anwendung . . . . . . . . . . . .

11

1.3

Ziele und Chancen der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

1.3.1

Gesetzgeberische Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

1.3.2

Chancen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15

1.3.3

Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

1.4

E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

2. Anwendungsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

2.1

Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.1

Gewinnermittlung durch Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . .

33

2.1.2

Härtefallregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

2.1.3

Anschlussgeprüfte Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

33

2.2

Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38

2.2.1

Einzureichende Berichtsbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . .

38

2.2.2

Bilanzarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41

2.2.3

Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . .

43

VII

Inhaltsverzeichnis

Seite

2.2.3.1

Wahlrechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . .

43

2.2.3.1.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

2.2.3.1.2

Vergleich mit § 60 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

2.2.3.1.3

Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

2.2.3.1.4

Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

2.2.3.1.5

Handelsbilanz als Bestandteil des Prüfungsberichts . .

46

2.2.3.2

Auswirkungen der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . . . .

46

2.2.3.2.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

2.2.3.2.2

Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

2.2.3.2.3

Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

2.2.4

Besonderer sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . .

49

2.2.4.1

Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

2.2.4.2

Beschränkt Steuerpflichtige ohne inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

2.2.4.3

Steuerbefreite Körperschaften und Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

2.3

Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

2.3.1

Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

2.3.2

Allgemeine Nichtbeanstandungsregelung . . . . . . . . .

54

2.3.3

Spezielle Nichtbeanstandungsregelungen . . . . . . . . . .

55

2.3.4

Taxonomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

3.1

Taxonomie im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

3.2

Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . .

63

3.2.1

Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

3.2.2

Mussfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

3.2.3

Summenmussfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

3.2.4

Rechnerisch notwendige Positionen . . . . . . . . . . . . . .

70

3.2.5

Auffangpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

3.2.6

Davon-Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

3.2.7

Unzulässige Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

3.2.8

Mindestumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

3.3

GCD-Modul – Erläuterung der Excel-Visualisierung .

83

3.4

GAAP-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

VIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

3.4.1

Erläuterung der Excel-Visualisierung . . . . . . . . . . . . . .

89

3.4.2

Branchentaxonomien: Spezial- und Ergänzungstaxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100

4.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100

4.2

Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen . . . . . . . .

101

4.3

Bestandsaufnahme und Mapping . . . . . . . . . . . . . . . . . .

104

4.4

Auswertung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

108

4.5

Systemtechnische Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

111

4.6

Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

112

Übermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

114

5. E-Bilanzpolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116

4.7

5.1

E-Bilanzpolitik im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116

5.2

Strategie bei Einreichung der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . .

117

5.3

Ausübung von steuerlichen Wahlrechten – Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . .

119

5.4

Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung . . . . . . . . . .

119

5.4.1

Validierung durch ERiC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119

5.4.2

Potenzielle Analysemöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . .

122

Teil 2 Wesentliche Berichtsbestandteile der Kerntaxonomie – Taxonomiepositionen im Einzelnen 6. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie . . . .

125

6.1

Rückständige Einzahlungen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 9)

125

6.2

Bilanzierungshilfen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 17) . . . . . .

127

6.3

Anlagevermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 23) . . . . . . .

128

6.3.1

Immaterielle Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 27) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

128

Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 40) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129

6.3.1.1

IX

Inhaltsverzeichnis

Seite

6.3.1.2

Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 47) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

130

6.3.1.3

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 48, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 57) . . . . . .

132

6.3.1.4

Geleistete Anzahlungen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 58, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 60) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

133

6.3.2

Sachanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 64) . . . . . . . . . . .

133

6.3.2.1

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 66, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 81) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

135

6.3.2.2

Technische Anlagen und Maschinen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 82, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 92) . . . . . .

137

6.3.2.3

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 93, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 102) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

138

6.3.2.4

Geschäfts- und Vorführwagen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 103) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139

6.3.2.5

Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 105, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 111) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

140

6.3.2.6

Sonstige Sachanlagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 112) . . . .

141

6.3.3

Finanzanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 121) . . . . . . . .

141

6.3.3.1

Anteile an verbundenen Unternehmen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 124, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 138) . . . .

142

6.3.3.2

Ausleihungen an Gesellschafter, an verbundene Unternehmen, an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, und sonstige Ausleihungen . . . . . . .

144

6.3.3.3

Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 166, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 184) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146

Wertpapiere des Anlagevermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 200 und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 212) . . . .

148

Sonstige Ausleihungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 213, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 217) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

149

Sonstige Finanzanlagen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 218) .

149

6.3.3.4 6.3.3.5 6.3.3.6

X

Inhaltsverzeichnis

Seite

6.4

Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 226) . . . . . .

150

6.5

Umlaufvermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 237) . . . . . .

151

6.5.1

Vorräte (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 239) . . . . . . . . . . . . . .

152

6.5.1.1

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 242, und RN 5. HE, EU/PG/KSt, 249) . . . . . . . . . . . . . .

154

6.5.1.2

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 250, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 258) . . . .

155

6.5.1.3

Fertige Erzeugnisse und Waren (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 259, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 265) . . . . . . . . . .

156

6.5.1.4

Sonstige Vorräte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 266) . . . . . . .

157

6.5.1.5

Geleistete Anzahlungen (Vorräte) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 272, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 274) . . . .

157

Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 275) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

157

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 278) . . . . . . . .

158

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 283) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

158

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 294, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 304) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

160

Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 305) . . . . . . . . . . . . . .

161

Forderungen gegen Gesellschafter (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 311) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

162

Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 327) . . .

164

Forderungen gegen verbundene Unternehmen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 337, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 349) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

165

6.5.2.6

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 350, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 362) . . . . . . . . . . . . . .

166

6.5.2.7

Eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (RN, 5. HE, KSt, 363, sowie RN, 5. HE, PG, 367 und 368) . . .

168

6.5.2.8

Sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 369, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 396) . . . .

168

6.5.3

Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 397) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

171

6.5.1.6 6.5.1.7 6.5.2 6.5.2.1

6.5.2.2 6.5.2.3 6.5.2.4 6.5.2.5

XI

Inhaltsverzeichnis

Seite

6.5.3.1

Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 399) . . . . . . . . . . . . . . .

171

6.5.3.2

Eigene Anteile (RN, 5. HE, KSt, 407) . . . . . . . . . . . . . . .

171

6.5.3.3

Sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 409) . . . . . . . . . . . .

172

6.5.4

Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 420, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 427) . . . . . . . . . . . . . .

173

6.6

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 428, und RN, 3. HE, EU/PG, KSt, 447) . . . .

173

Aktive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 448, und RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 450) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

175

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 451, und RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 453) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

176

6.9

Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 454) . . . . . . .

177

6.10

Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 457) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

178

6.7 6.8

6.11

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 465) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

180

6.12

Sonstige Aktiva (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 622) . . . . . . . .

180

7. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie . . .

181

7.1

Eigenkapital (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 626) . . . . . . . . . .

181

7.1.1

Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 628) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

183

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, KSt, 631) . . . . . . . . . . . . . .

184

Gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften) (MF, 5. HE, KSt, 633) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185

7.1.1.3

Privatkonto (Einzelunternehmen) (SMF, 5. HE, EU, 641)

188

7.1.1.4

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (SMF, 5. HE, PG, 699) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

192

7.1.1.5

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter und Kommanditisten (RN, 5. HE, PG, 743 und 793) und davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, PG, 745 und 795) . . . . . . . . . . . . . . .

197

7.1.1.1 7.1.1.2

XII

Inhaltsverzeichnis

Seite

7.1.1.6

Kapitalanteile der Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 747) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

198

7.1.1.7

Davon steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (KF, 5. HE, PG, 791) . . . . . . . . . . . . . . .

198

7.1.1.8

Davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, KSt, 797) . . . .

199

7.1.1.9

Eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt (RN, 5. HE, KSt, 799) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

199

7.1.1.10 Geschäftsguthaben der Genossen (RN, 5. HE, KSt, 807) 7.1.2

200

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, 821) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201

7.1.3

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 823) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202

7.1.4

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 824) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

203

7.1.5

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 825) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

203

7.1.6

Kapitalrücklage (MF, 4. HE, KSt, 826) . . . . . . . . . . . . . .

204

7.1.6.1

Davon Agio aus der Ausgabe von Anteilen (KF, 5. HE, KSt, 828) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

205

Davon Agio aus der Ausgabe von Options- und Wandlungsrechten (KF, 5. HE, KSt, 830) . . . . . . . . . . . . . . . . .

206

Davon Zahlung aus der Gewährung eines Vorzugs für Anteile (KF, 5. HE, KSt, 832) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

206

7.1.6.4

Davon andere Zuzahlungen in das Eigenkapital (KF, 5. HE, KSt, 834) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

207

7.1.6.5

Davon Nachschusskapital (bei GmbH) (KF, 5. HE, KSt, 836) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

207

7.1.6.6

Davon Rücklage aus Kapitalherabsetzung (AG) (KF, 5. HE, KSt, 838) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

207

7.1.7

Rücklagen gesamthänderisch gebunden (MF, 4. HE, PG, 846) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

208

7.1.8

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 854) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

209

7.1.8.1

Gesetzliche Rücklage (MF, 5. HE, KSt, 857) . . . . . . . . . .

210

7.1.8.2

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 5. HE, PG/KSt, 865) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211

7.1.8.3

Rücklage für eigene Anteile (nur Kapitalgesellschaften) (RN, 5. HE, KSt, 871) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

212

7.1.6.2 7.1.6.3

XIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

7.1.8.4

Satzungsmäßige Rücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, 873) . .

212

7.1.8.5

Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 879–911) . . . . . . . . . . . . . . . . .

213

7.1.8.6

Sonderrücklage (MF, 5. HE, PG/KSt, 912) . . . . . . . . . . .

215

7.1.8.7

Andere Gewinnrücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, 918) . . .

216

7.1.8.8

Andere Ergebnisrücklagen (RN, 5. HE, PG/KSt, 930) und davon für Ausscheidungszwecke von Genossen auszuzahlen (KF, 5. HE, KSt, 938) . . . . . . . . . . . . . . . . .

217

7.1.9

Davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, 940) . . . . . . . . . . . . . .

218

7.1.10

Ergebnisausweis in der Bilanz bei Personen(handels)gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

218

7.1.11

Ergebnisausweis in der Bilanz bei Kapitalgesellschaften (MF, 4. HE, KSt, 945, 952, 974) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220

7.1.12

Steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 968) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

222

7.1.13

Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 987) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

223

7.1.14

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 990) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

223

7.2

Kapitalkontenentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

226

7.2.1

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

226

7.2.2

Taxonomiepositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

226

7.3

Sonderposten mit Rücklageanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 991) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

232

7.3.1

Steuerfreie Rücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 998) . .

232

7.3.2

Steuerrechtliche Sonderabschreibungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1011) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

234

7.4

Sonstige Sonderposten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1017) .

234

7.4.1

Einlagen stiller Gesellschafter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1018) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

235

Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1019) . . . . . . .

235

7.4.3

Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (RN, 4. HE, KSt, 1022) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

236

7.4.4

Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzierungshilfen (Personenhandelsgesellschaften) (RN, 4. HE, PG, 1024) .

236

7.4.2

XIV

Inhaltsverzeichnis

Seite

7.4.5

Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1026) . . . . . .

237

7.4.6

Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1029) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

237

7.4.7

Noch nicht verbrauchte Spendenmittel (RN, 4. HE, KSt, 1033) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

237

7.4.8

Andere Sonderposten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1035) . . .

238

7.5

Rückstellungen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1040) . . . . . .

239

7.5.1

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1043, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1058) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

240

7.5.1.1

Rückstellungen für Direktzusagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1052) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

243

7.5.1.2

Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1053) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

243

7.5.1.3

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1054) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

244

7.5.2

Steuerrückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1059, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1072) . . . . . . . . . . . . . . . . .

244

7.5.3

Sonstige Rückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1073, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1073) . . . . . . . . . . . .

246

7.5.3.1

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1077) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

248

7.5.3.2

Rückstellungen für Gewährleistungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1079) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

249

Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1081) . . . . . . . . . . .

249

7.5.3.4

Aufwandsrückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1083)

250

7.5.3.5

Rückstellungen für Währungsrisiken (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1086) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

251

7.5.3.6

Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1087) . . . . . . . . . . .

251

7.5.3.7

Übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1090) . . . . . . . .

252

7.6

Verbindlichkeiten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1093) . . . .

252

7.6.1

Anleihen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1098, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt 110) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

254

7.5.3.3

XV

Inhaltsverzeichnis

Seite

7.6.2

Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1111) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

254

7.6.3

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1112, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1120) . . .

255

7.6.4

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1121, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1131) . . .

256

7.6.5

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1067, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1132) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

257

7.6.6

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1141) . . . . . .

259

7.6.7

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1084, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1149) . . .

259

7.6.8

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1161) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

260

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1188, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1201) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

264

7.6.10 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 4. HE, EU/PG/ KSt, 1202, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1215) . . . . . . . . . .

264

7.6.11 Sonstige Verbindlichkeiten (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1216, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1243) . . . . . . . . . . . . .

265

7.6.9

7.7

Passive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1244, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1249) . . .

267

Passive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 1250, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1252) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

267

8. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

269

7.8

8.1

Einleitende Taxonomiepositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

269

8.1.1

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 1294) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

269

8.1.2

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1297) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

269

8.1.3

Betriebsergebnis (GKV) (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1301) . .

271

8.1.4

Rohergebnis (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1302) . . . . .

271

8.2

Gesamtleistung (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1304) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

271

XVI

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.2.1

Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (RN, 7. HE, KSt, Zeile 1305) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

272

8.2.2

Umsatzerlöse (GKV) (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1314) . .

273

8.2.2.1

In Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1317) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

274

In Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (MFK, 8. HE, EU/PG/KSt, 1356) . . . . . . . . . . . . .

276

Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1384) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

276

Andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1390) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

277

Sonstige betriebliche Erträge (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1395) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

278

Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1400) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

279

Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1406) . .

280

Erträge aus der Zuschreibung des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1431, 1434) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

282

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 1432) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

282

Weitere Unterpositionen zu sonstige betriebliche Erträge (GKV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

283

8.4

Materialaufwand (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1460)

283

8.4.1

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1462) . . .

284

8.4.2

Aufwendungen für bezogene Leistungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1490) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

285

8.5

Personalaufwand (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1501)

286

8.5.1

Löhne und Gehälter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1505) . . .

287

8.5.1.1

Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (MFK, 7. HE, KSt, 1509) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

288

8.5.1.2

Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 7. HE, PG, 1510) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

289

Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1518) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

289

8.2.2.2 8.2.3

8.2.4 8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3

8.3.4 8.3.5

8.5.2

XVII

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.5.2.1

Soziale Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/USt, 1520) . . . . . .

290

8.5.2.2

Aufwendungen für Altersversorgung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1524) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

291

Aufwendungen für Unterstützung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1537) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

291

8.6

Abschreibungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1541)

292

8.6.1

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1543) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292

8.6.1.1

Auf Ingangsetzungsaufwendungen (RN, 7. HE, EU/PG/KSt, 1546) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

293

8.6.1.2

Auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1547) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

294

8.6.1.3

Auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1549 und 1551) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

294

Außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1559) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

296

8.6.2

Auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1584) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

297

8.6.2.1

Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1586) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

298

8.6.2.2

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1589) . . . .

299

8.7

Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1601) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

300

8.7.1

Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1606 und 1619) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

302

8.7.2

Aufwendungen für Leasing (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1632) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

304

8.7.3

Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1643) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

305

8.7.3.1

Geschenke abziehbar und Geschenke nicht abziehbar (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1645 und 1648) . . . . . . . . . . . .

306

Bewirtungskosten (gesamt) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1651) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

306

8.5.2.3

8.6.1.4

8.7.3.2

XVIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.7.3.3

Sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1654) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

307

8.7.4

Provisionen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1666) . . . . . . . . . .

308

8.7.5

Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1667) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

308

Einstellung in die steuerliche Rücklagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1676) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

309

8.7.7

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1692) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

311

8.8

Genossenschaftliche Rückvergütungen (MF, 5. HE, KSt, 1713) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

312

8.9

Finanz- und Beteiligungsergebnis (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 2120) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

312

8.9.1

Erträge aus Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2121) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

313

Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2125 und 2131) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

315

Davon Beteiligungen an (nicht) verbundenen Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2138 und 2141) . . . . . .

316

Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2143)

316

8.9.3

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2151) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

318

8.9.4

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2175) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2182) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

322

Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und auf Forderungen an Dritte (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2187) . . . . .

322

8.9.4.3

Diskonterträge (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2191) . . . . . . . .

323

8.9.4.4

Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2192) . . . . .

324

8.9.5

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2200) .

325

(Außerplanmäßige) Abschreibungen auf Finanzanlagen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2205 und 2218) . . . . . . . . . . . .

326

8.7.6

8.9.1.1

8.9.1.2 8.9.2

8.9.4.1 8.9.4.2

8.9.5.1

XIX

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.9.5.2

Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (MFU, 5. HE, EU/PG/KSt, 2234) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

328

8.9.6

Zinsen und ähnliche Aufwendungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2242) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

329

8.9.6.1

Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2250) . . . . . . . . . . .

330

8.9.6.2

Zinsen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2253) . . . . . . . . . . . . . .

331

8.9.6.3

Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2270) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

334

8.9.6.4

Diskontaufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2271) .

334

8.9.6.5

Abschreibung auf ein Agio, Disagio oder Damnum (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2272) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

334

8.9.6.6

Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2273) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

335

8.10

Außerordentliches Ergebnis (SMF, 3. HE, EU/KSt/PG, 2277) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

335

8.10.1

Außerordentliche Erträge (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2280) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

336

8.10.2

Außerordentliche Aufwendungen (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2295) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

338

8.11

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2311) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

340

8.12

Sonstige Steuern (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2336) . . . . .

343

8.13

Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) (SMF, 3. HE, PG/KSt, 2346) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

344

8.14

Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2360) . . . . . . .

346

Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2361) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

346

9. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren . . .

349

8.15

9.1

Das Umsatzkostenverfahren (UKV) . . . . . . . . . . . . . . . .

349

9.2

Das Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie . . . . . . .

349

9.3

Bruttoergebnis vom Umsatz (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1721) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

351

Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1723) . . . . . . . .

352

9.3.1

XX

Inhaltsverzeichnis

Seite

9.3.2

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1795) .

352

9.4

Vertriebskosten (UKV) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1809) .

355

9.5

Allgemeine Verwaltungskosten (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1818) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

356

Sonstige betriebliche Erträge (UKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1824) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

357

Sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1887) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

357

Die übrigen GuV-Positionen des Umsatzkostenverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

358

9.6 9.7

9.8

10. Steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) . . .

359

10.1

Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV . . . . . .

359

10.2

Standardisierte Überleitungsrechnung der SteuerTaxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

359

Taxonomiekonformer Ausweis in der Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

360

Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

362

10.4.1

Beschreibung der einzelnen Positionen . . . . . . . . . . . .

362

10.4.2

Vorzeichenregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

364

10.4.3

Umgliederung der rechnerisch verknüpften Oberpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

365

10.5

Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

365

Synopse „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

373

Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

379

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

391

10.3 10.4

Anlage 1: Anlage 2:

XXI

Abkürzungsverzeichnis Abs. aF AfA AfaA

AK AktG Anm. AStG AV

Absatz alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung Anwendungserlass zur Abgabenordnung Auffangposition Absetzung für Substanzverringerung Aktiengesellschaft oder Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Anschaffungskosten Aktiengesetz Anmerkung Außensteuergesetz Anlagevermögen

BA BB BFH BGH BilMoG BMF BGBl. BRZ bspw. BStBl. BT-Drucks. Buchst. BVerfG BV bzw.

Betriebsausgaben Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Bundesgerichtshof Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesgesetzblatt Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht Betriebsvermögen beziehungsweise

dh. DB DStR DStRE

das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

EAV EGHGB einschließl. EK ERP EStDV

Ergebnisabführungsvertrag Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch einschließlich Eigenkapital European Recovery Program Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

AEAO AFP AfS AG

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

EStG EStH EStR EU

Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien Einzelunternehmen

f. ff. FAQ FG Fifo FK

folgend fortfolgend häufig gestellte Fragen (frequently asked questions) Finanzgericht First in – First out Fremdkapital

GbR GE GewStG GewStR ggf. GKV GmbH GmbHG GoB GrS grds. GrESt GuV GWG

Gesellschaft bürgerlichen Rechts Geldeinheiten Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien gegebenenfalls Gesamtkostenverfahren Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Großer Senat grundsätzlich Grunderwerbsteuer Gewinn- und Verlustrechnung geringwertiges Wirtschaftsgut

HE HGB H/H/Sp Hifo HK Halbs.

Hierarchieebene Handelsgesetzbuch Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO Highest In – First out Herstellungskosten Halbsatz

idF IDW iHv. iS insbes. iVm.

in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer in Höhe von im Sinne insbesondere in Verbindung mit

KapCoGes

Personenhandelsgesellschaften i.S. des § 264a HGB (Kapitalgesellschaft & Co.) Kapitalgesellschaft Kannfeld

KapGes. KF XXIV

Abkürzungsverzeichnis

KfW KFZ KG KGaA Kj. KSt KStG KStR

Kreditanstalt für Wiederaufbau Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kalenderjahr Körperschaften Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien

Lifo LStR

Last In – First out Lohnsteuer-Richtlinien

mwN MF MFK

mit weiteren Nachweisen Mussfeld Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

NJW Nr. NWB

Neue Juristische Wochenschrift Nummer Neue Wirtschaft-Briefe (Zeitschrift)

OHG

Offene Handelsgesellschaft

PG/PersGes.

Personengesellschaften

RAP Rn. RN Rspr. Rz.

Rechnungsabgrenzungsposten Randnummer Rechnerisch notwendige Positionen Rechtsprechung Randziffer

SE SGB IV SMF sog. SolZ SolzG stRspr. StB StuB

Societas Europaea Sozialgesetzbuch – Viertes Buch (IV) – Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung Summenmussfeld sogenannte(r) Solidaritätszuschlag Solidaritätszuschlaggesetz ständige Rechtsprechung Steuerbilanz Steuer und Bilanzen (Zeitschrift)

Ubg uE UKV UmwSt-Erlass UStAE

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) unseres Erachtens Umsatzkostenverfahren Umwandlungssteuer-Erlass Umsatzsteuer-Anwendungserlass XXV

Abkürzungsverzeichnis

UStG UV

Umsatzsteuergesetz Umlaufvermögen

VG vgl. vGA VZ

Vermögensgegenstand vergleiche verdeckte Gewinnausschüttung Veranlagungszeitraum

WG Wj. WPg

Wirtschaftsgut Wirtschaftsjahr Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

XBRL

eXtensible Business Reporting Language

zB

zum Beispiel

XXVI

Literaturverzeichnis 1. Bücher und Loseblattwerke Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995 ff. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl. 2011 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht (Loseblatt) Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl. 2012 Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010 Beck’scher Bilanzkommentar (Hrsg. Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, 8. Aufl. 2012 Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften (Hrsg. Müller/Hoffmann), 3. Aufl. 2009 Blümich, EStG – KStG – GewStG mit Nebengesetzen (Loseblatt) Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, 5. Aufl. 2008 Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer (Loseblatt) Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl. 2008 Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Aufl. 2011 Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 21. Aufl. 2010 Frotscher/Maas, KStG – GewStG – UmwStG (Loseblatt) Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009 Gosch/Beermann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Gummert (Hrsg.), Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht, 2005 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG (Loseblatt) Hüffer, AktG, 10. Aufl. 2012 Jacobs/Endres/Spengel, 7. Aufl. 2011

Internationale

Unternehmensbesteuerung,

Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl. 2008 Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, Rechtsformoptimierung, 2002 Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012 XXVII

Literaturverzeichnis

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt) Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. 2012 Korn, EStG (Loseblatt) Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, und Konzernabschluss, 2010

Steuerberaterhandbuch

Jahres-

Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl. 2011 Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss (Loseblatt) Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl. 2012 Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009 Palandt, BGB, 71. Aufl. 2012 Prinz/Kanzler, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2012 Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008 Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012 Sölch/Ringleb, UStG (Loseblatt) Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006 Zimmermann ua., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Aufl. 2009 2. Einzelbeiträge Baldamus, Neues zur Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2012, 317 Began/Martin, Die elektronische Bilanz, DStR 2010, 1755 Behrens/Renner, Erwerb eigener Aktien – BMF-Schreiben vom 2.12.1998 aufgehoben, AG 2010, 824 Bleschick, Arbeitszimmer: Bestimmung des Mittelpunkts der Gesamttätigkeit, NWB 2012, 16 Blumenberg/Roßner, Steuerliche Auswirkungen der durch das BilMoG geplanten Änderungen der Bilanzierung von eigenen Anteilen, GmbHR 2008, 1079 Bruckmeier/Zwirner/Künkele, Die Behandlung eigener Anteile – Das BilMoG kürzt das Steuersubstrat und fördert Investitionen in eigene Aktien, DStR 2010, 1640

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XXX

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Richter/Kruczynski/Kurz, Die E-Bilanz: Mindestumfang der steuerlichen Deklaration nach der geplanten Taxonomie, BB 2010, 2489 Richter/Kruczynski/Kurz, Finales Anwendungsschreiben des BMF vom 28.9.2011, BB 2011, 2731 Ritzer, Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. des UntStRefG 2008, DStR 2008, 1613 Rust/Hülshoff/Kolbe, E-Bilanz: Anforderungen der Finanzverwaltung an den Datensatz nach § 5b EStG, BB 2011, 747 Scheffler, Strategien der Steuerbilanzpolitik: Vorteile einer Gewinnvorverlagerung, BB 2003, 1719 Scheffler, Hinzurechnung von Leasingraten nach der Unternehmensteuerreform 2008: Verlust des Leasingvorteils und Verzerrungen durch Pauschalierung, BB 2007, 874 Schmidbauer, Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und daraus resultierende Ergebnisrisiken, DStR 2003, 795 Theile, Ausweisfragen beim Jahresabschluß der GmbH & Co. KG nach neuem Recht, BB 2000, 555 Thoß, Verzinsung des Verlustausgleichs- und anspruch im Vertragskonzern?, DB 2007, 206

Gewinnabführungs-

Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchener Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beih. zu Heft. 48, 101 Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277 Wenk/Jagosch/Straßer, Die E-Bilanz – Ein Projekt mit Fallstricken, DStR 2011, 586 Wehrheim/Rupp, Die Passivierung von Rückstellungen für Innenverpflichtungen nach Inkrafttreten des BilMoG, DStR 2010, 821 Wernicke/Scheunemann, Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach § 302 AktG aus gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2006, 1399

XXXI

Teil 1 E-Bilanz: Einführung, Anwendungsbereiche, Taxonomie, Projektablauf und E–Bilanzpolitik 1. Einführung 1.1 E-Bilanz im Überblick Der Begriff „E-Bilanz“ steht für die elektronische Einreichung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) für steuerliche Zwecke. Mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz wurde bereits Ende 2008 die rechtliche Grundlage für die E-Bilanz geschaffen: § 5b EStG.1 Die E-Bilanz ist nur ein Bestandteil der umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt hin zur elektronischen Übermittlung von Bilanzen und Steuererklärungen.2

1.1

Von der E-Bilanz sind sämtliche Stpfl. betroffen, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Das sind insgesamt über 1,3 Mio. Unternehmen.3 Die Größe des Unternehmens spielt für die Pflicht zur elektronischen Übermittlung an das Finanzamt keine Rolle. Ausnahmen von der E-Bilanz für bestimmte Gruppen gibt es nicht: weder für kleine Unternehmen noch für anschlussgeprüfte Unternehmen, dh. Unternehmen, die einer zeitlich lückenlosen Betriebsprüfung unterliegen.4 Lediglich zur Vermeidung von unbilligen Härten kann auf Antrag des Stpfl. die Finanzbehörde auf die elektronische Übermittlung verzichten (sog. Härtefallregelung). Die elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV (kurz: E-Bilanz) bedeutet deutlich mehr als nur eine technische Umstellung. Mit der E-Bilanz wird erstmals ein steuerliches Gliederungsschema für Bilanz und GuV vorgegeben (sog. Steuer-Taxonomie).5 Das ist die eigentliche Neuerung durch die E-Bilanz; denn bisher gab es eine derartige Standardisierung nicht. Die „finalen“ Taxonomien wurden Anfang Oktober 2011 auf der Internetseite www.esteuer.de veröffentlicht.6 Erste Korrekturen und insoweit neue Taxonomien wurden Ende Mai 2012 bekannt gegeben (sog. Taxono1 2 3 4

Steuerbürokratieabbaugesetz v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850. Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. BT-Drucks. 16/10188, 18. Nach dem FAQ-Katalog der Finanzverwaltung (Stand: 15. Juni 2012, S. 6, abrufbar unter www.esteuer.de) gilt dies aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es wird aber darauf hingewiesen, dass sich beim Dateninhalt sicherlich hinsichtlich der Betriebsgröße Unterschiede ergeben, da nicht alle vorhandenen Positionen der Bilanz und GuV werthaltig zu übermitteln sind (in diesem Fall sind die betroffenen Positionen mit einem technischen NIL-Wert, dh. „leer“ zu übermitteln, wenn es sich um Mussfelder handelt). 5 Vgl. Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747. 6 Betreiber dieser Internetseite ist das Bayerische Landesamt für Steuern.

1

1.2

1. Einführung

mie 5.1). Neben der Kerntaxonomie gibt es verschiedene Branchentaxonomien. Zu den Branchentaxonomien gehören Spezialtaxonomien für den Bankensektor und die Versicherungswirtschaft (jeweils vollständig eigene Taxonomien) sowie Ergänzungstaxonomien für den Bereich der Landund Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe. Die Ergänzungstaxonomien enthalten zusätzliche Positionen (aber auch Positionen, die an die Stelle von Positionen der Kerntaxonomie treten), die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. In ihrem Detaillierungsgrad und Umfang geht die Steuer-Taxonomie deutlich über die handelsrechtlichen Vorgaben für die Gliederung der Bilanz nach § 266 HGB und die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB hinaus. Der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie ist auch der zentrale Kritikpunkt an der E-Bilanz. Die Brisanz des Themas zeigt sich bereits an der Anzahl der BMF-Schreiben bzw. der Anzahl der veröffentlichten Entwurfsschreiben. So wurde das finale BMFSchreiben vom 28.9.2011 erst nach Veröffentlichung von zwei Entwurfsschreiben finalisiert. Dies ist ungewöhnlich.

1.3 Das erste BMF-Schreiben wurde mit Datum vom 19.1.2010 veröffentlicht.1 Mit diesem BMF-Schreiben wurde Technisches bekannt gegeben: Von der Finanzverwaltung wurde entscheiden, dass der Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, die Daten in standardisierter Form aufzubereiten.2 Mit Datum vom 31.8.2010 wurde ein BMF-Entwurfsschreiben veröffentlicht, das auch einen Entwurf der Kern-Taxonomie enthielt.3 Die Verbände haben massive Kritik an diesem BMF-Entwurfsschreiben geäußert.4 Im Fokus der Kritik stand die sehr detaillierte Gliederung der Steuer-Taxonomie. Zudem wurde vielfach gefordert, die Einführung der E-Bilanz um mindestens ein Jahr zu verschieben. Auf diese Kritik wurde durch folgende Maßnahme reagiert: Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung um ein Jahr verschoben5 und die gewonnene Zeit für ein Pilotprojekt genutzt.6 Den am 1 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 2 Zum Einfluss von XBRL auf Rechnungslegung und Prüfung vgl. Nunnenkamp/ Paffenholz, WPg 2010, 1142. Siehe auch Herzig, DB 2012, 7. 3 Vgl. dazu Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2489. 4 Die Verbandseingaben sind unter www.bundesfinanzministerium.de einsehbar. 5 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 6 Vgl. BMF v. 26.1.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10001 – DOK 2011/0054361, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de; s. auch Klein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 25.

2

1.1 E-Bilanz im Überblick

Pilotprojekt teilnehmenden Unternehmen (84 aktive Teilnehmer)1 wurde eine Teststeuernummer gegeben. Auf Basis der Entwurftaxonomie sollten die Teilnehmer die Daten aus der Bilanz und GuV für das Wj. 2010 und/ oder Teilzeiträume 2011 erfassen, in die E-Bilanz übertragen und elektronisch – zu Testzwecken – an das Finanzamt übermitteln. Zudem bestand die Möglichkeit, der Finanzverwaltung die Erfahrungen bei der Erfassung der E-Bilanzdaten und der anschließenden Übermittlung in Evaluierungsbögen mitzuteilen. Nach Abschluss des Pilotprojekts wurde zehn Monate nach Veröffentlichung des ersten Entwurfsschreibens zur E-Bilanz eine überarbeitete Version des Schreibens mit Datum vom 1.7.2011 bekannt gegeben und zur Stellungnahme an die Verbände geschickt.2 Eine aktualisierte SteuerTaxonomie enthielt dieses neue Entwurfsschreiben nicht. Dafür enthielt es hinsichtlich der zeitlichen Anwendung zahlreiche – teils großzügige – Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen. Das aktualisierte BMF-Schreiben bildete die Diskussionsgrundlage für eine Veranstaltung am 16.8.2011, zu der die Finanzverwaltung die Verbände geladen hatte. Das zentrale Thema der Verbandsanhörung war wiederum der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie und die Vielzahl von Konten. Erkennbaren Einfluss auf das finale BMF-Schreiben hatte diese Anhörung nicht mehr. Denn das endgültige BMF-Schreiben wurde mit Datum vom 28.9.2011 mit wenigen Änderungen veröffentlicht.3 Der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie ist nicht ohne Grund der zentrale Kritikpunkt an der E-Bilanz. Denn die geforderten Informationen sind häufig selbst auf Kontenebene in den Unternehmen nicht abgebildet. Der hohe Detaillierungsgrad mit den verschiedenen Kennzeichnungen der einzelnen Taxonomiepositionen stellt auch die steuerfachliche Herausforderung dar. Die Herausforderung ist, den Weg vom bestehenden Kontenplan zur Steuer-Taxonomie zu finden, der über „Mussfelder“, „Summenmussfelder“, Quasi-Mussfelder („rechnerisch notwendige Positionen“), „Auffangpositionen“ und „unzulässige Positionen“ führt. Einen bestimmten Weg zur E-Bilanz geben weder der Gesetzgeber noch die Finanzverwaltung vor. Vorgabe ist „lediglich“, wie das Endprodukt der E-Bilanz aussehen soll. Sofern die E-Bilanz weitestgehend automatisiert erstellt werden soll, sind bilanzierende Unternehmen vielfach gezwungen, ihre Finanzbuchhaltung und IT-Systeme anzupassen, um den steuerlichen Anforderungen der E-Bilanz zu genügen.

1 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz) v. 4.8.2011, abrufbar unter www.bundefinanzministerium.de. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1438; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855.

3

1.4

1. Einführung

Nach § 52 Abs. 15a EStG i.V.m. § 1 AnwZpvV1 ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen (Erstjahr), elektronisch zu übermitteln. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält jedoch eine allgemeine Nichtbeanstandungsregelung, nach der im Erstjahr die Abgabe der Bilanz und GuV in Papierform nicht beanstandet werden soll. Hinzu kommen weitere Nichtbeanstandungsregelungen sowie verschiedene zeitliche Übergangsregelungen, wie zB für inländische Betriebsstätten von beschränkt Stpfl. 1.2 Rechtliche Grundlagen 1.2.1 § 5b EStG

1.5 Gesetzliche Grundlage der E-Bilanz ist § 5b EStG. § 5b EStG ist wie folgt formuliert: „§ 5b – Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen (1) 1Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a ermittelt, so ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. 2Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. 3Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln. 4§ 150 Absatz 7 der Abgabenordnung gilt entsprechend. 5Im Fall der Eröffnung des Betriebs sind die Sätze 1 bis 4 für den Inhalt der Eröffnungsbilanz entsprechend anzuwenden. (2) 1Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. 2§ 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.“

Mit § 5b EStG werden die Regelungen zur E-Bilanz inmitten der Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung (§§ 4–7k EStG) platziert. Dennoch handelt es sich um keine Gewinnermittlungsvorschrift. § 5b EStG ist vielmehr eine Verfahrensvorschrift, die weder eine materiellrechtliche Verpflichtung zur Buchführung begründet noch Regelungen zur Gewinnermittlung enthält.2

1.6 In der Grundstruktur ist § 5b EStG den Vorschriften zu § 60 EStDV (Unterlagen zur Steuererklärung) sehr ähnlich.3 Nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz (Handelsbilanz),

1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591; Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63; Began/Martin, DStR 2010, 1755 mit dem Hinweis, dass die Vorschrift systematisch zu § 25 EStG bzw. § 60 EStDV gehört. 3 Zum Vergleich s. auch Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592.

4

1.2 Rechtliche Grundlagen

im Fall der Eröffnung eines Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen, wenn der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine GuV beizufügen (§ 60 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Stpfl. kann nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz beifügen. § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist jedoch nur noch anzuwenden, wenn auf die elektronische Übermittlung der Bilanz nach § 5b EStG verzichtet wird. Dies gilt uE ebenfalls für die steuerliche Überleitungsrechnung und die Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 EStG. Insofern ist § 60 Abs. 1 und 2 EStDV nur noch zu beachten, wenn eine Nichtbeanstandungsregelung des BMFSchreibens vom 28.9.2011 genutzt wird oder die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV ist, soweit vorhanden, ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht der Steuererklärung beizufügen. Dies gilt nach § 60 Abs. 3 Satz 2 EStDV auch für das besondere Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 EStG, wenn der Gewinn gem. § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) ermittelt wird. Die Regelung des § 60 Abs. 3 EStDV ist uE nur zu beachten, soweit die geforderten Berichtsbestandteile nicht bereits elektronisch bei der Finanzbehörde eingereicht wurden. Dies ist beim Anhang und Lagebericht auf freiwilliger Basis möglich. Einen Berichtsbestandteil „Prüfungsbericht“ sieht die Taxonomie hingegen nach aktuellem Stand nicht vor. Die rechtliche Grundlage für die Steuer-Taxonomie, also die rechtliche Grundlage für die Festlegung eines eigenständigen steuerlichen Gliederungsschemas für Bilanz und GuV, ist § 5b EStG uE nicht.1 Vielmehr ist die Formulierung des § 5b EStG sehr stark an § 60 EStDV aF angelehnt. Neuerung ist somit – auf Basis des § 5b EStG – lediglich, dass das, was bisher in Papierform bei der Finanzverwaltung eingereicht wurde, künftig elektronisch zu übermitteln ist. 1.2.2 Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG Die „Taxonomie“ als solche ist gesetzlich nicht erwähnt. Die Berichtsbestandteile i.S.d. § 5b EStG sind „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ zu übermitteln. Amtlich vorgeschriebener Datensatz bedeutet, dass ähnlich wie bei sonstigen steuerlichen Formularen von der Finanzverwaltung festgelegt wird, welche Daten in welcher Form zu übermitteln sind.2 Das BMF ist nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ermächtigt, im Einver1 So auch Rätke, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 6. 2 Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1757.

5

1.7

1. Einführung

nehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und GuV zu bestimmen. Das BMF hat mit Entwurfsschreiben vom 31.8.2010 das allgemeine Datenschema der Taxonomie als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht. Die „finalen“ Taxonomien (Taxonomie 5.0) wurden Anfang Oktober 2011, die ersten Anpassungen (Taxonomie 5.1) Ende Mai 2012 auf der Internetseite www.esteuer.de veröffentlicht. Im Ergebnis kann uE „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ im Grundsatz durch „Steuer-Taxonomie“ ersetzt werden.1 Auch das BMFSchreiben vom 28.9.2011 formuliert wie folgt: „Das Datenschema der Taxonomien wird hiermit als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht.“2 Die Legitimation der Finanzverwaltung bzw. die Reichweite der gesetzlichen Ermächtigung des BMF zur Bestimmung des Mindestumfangs ist umstritten.3 Nachfolgend wird diese Frage differenziert nach Berichtsbestandteilen, insbes. differenziert nach Handelsbilanz und rein steuerlichen Berichtsbestandteilen, untersucht.4

1.8 Ersetzt man im Gesetzeswortlaut „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ durch „Steuer-Taxonomie“, wäre auch die Handelsbilanz bzw. auch die handelsrechtliche GuV nach den entsprechenden Vorgaben der Steuer-Taxonomie zu übermitteln. Damit wäre die „Steuer-Taxonomie“ maßgeblich für die Handelsbilanz. Dies würde uE deutlich zu weit gehen, da es nur eine Handelsbilanz und eine (handelsrechtliche) GuV geben kann. Für diese gelten keine steuerlichen Gliederungsvorschriften, sondern § 266 HGB für die Bilanz und § 275 HGB für die GuV. Rein steuerliche Regelungen können nicht in die Handelsbilanz eingreifen. Auch die Ermächtigung des BMF in § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG kann sich nur auf steuerliche Zwecke und nicht auf die Handelsbilanz beziehen. Anpassungen der handelsrechtlichen Gliederungsschemata wären unmittelbar im HGB zu regeln. Eine mit § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG vergleichbare Ermächtigungsvorschrift wäre im Zuständigkeitsbereich des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) anzusiedeln.5 Bei den rein steuerlichen Berichtsbestandteilen ist die Steuer-Taxonomie grundsätzlich zu beachten. Rein steuerliche Berichtsbestandteile sind die steuerliche Überleitungsrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG und die Steuerbilanz nach § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG. In der Ermächtigungsvor1 Einschränkend Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5, wonach mit „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ nur die verpflichtend zu belegenden Felder der Steuer-Taxonomie gemeint sind. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10. 3 Vgl. Rätke, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 6 mwN; s. auch Fischer/KalinaKerschbaum, DStR 2010, 2117. 4 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439. 5 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439.

6

1.2 Rechtliche Grundlagen

schrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG werden die Berichtsbestandteile Bilanz und GuV genannt. Die gem. Finanzverwaltung verpflichtend einzureichenden Berichtsbestandteile gehen aber darüber hinaus.1 Dies betrifft zB Übertragungs- und Schlussbilanzen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringung (vgl. im Einzelnen zu Bilanzarten Rz. 2.10). Insoweit liegt uE weder eine rechtliche Grundlage für die elektronische Einreichung noch für die Steuer-Taxonomie vor. Wird eine Handelsbilanz mit einer steuerlichen Überleitungsrechnung elektronisch nach § 5b EStG übermittelt, ist nach den oben aufgestellten Grundsätzen nur die steuerliche Überleitungsrechnung nach Maßgabe der Steuer-Taxonomie zu erstellen. Denn für die Handelsbilanz gilt § 266 HGB. Allerdings ist fraglich, ob in die steuerliche Überleitungsrechnung ausschließlich Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsund Steuerbilanz aufzunehmen sind oder auch Umgliederungen aufgrund der Taxonomie. Sofern eine derartige Umgliederung tatsächlich notwendig wäre, bestünde die Gefahr, dass die Überleitungsrechnung faktisch zu einer Steuerbilanz wird;2 grundlegende Vorteile der steuerlichen Überleitungsrechnung würden entfallen. Die Steuer-Taxonomie lässt zumindest auch reine Umgliederungen ohne sonstige Wertanpassungen zu. Zudem wird in Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 ausgeführt, dass „die nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Ebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen sind. Offen bleibt danach aber, ob nach Verwaltungsauffassung auch der taxonomie-konforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Davon ist nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung wohl auszugehen. Zunächst beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe (dh. die Gliederungsvorgaben basierend auf Mussfeldern) bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.3 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen überzuleiten. Wie oben ausgeführt, fehlt für diese Auffassung uE die rechtliche Grundlage. Allerdings wird im Frage-Antwort-Katalog weiter ausgeführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umglie-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1608. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 14 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

7

1.9

1. Einführung

derungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird.

1.10 Im Frage-Antwort-Katalog erkennt die Finanzverwaltung letztlich an, dass die Steuer-Taxonomie nicht für rein handelsrechtliche Berichtsbestandteile gilt. Um aber zum gewünschten Ziel der detaillierten Informationen zu kommen, soll eine entsprechende Untergliederung der Überleitungsrechnung erfolgen. Zusammenfassend hat der Stpfl. die Wahl: Entweder er liefert eine taxonomiekonforme Handelsbilanz. Dann kann er sich bei der Überleitungsrechnung auf steuerlich nicht zulässige Positionen beschränken. Alternativ kann die Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie übersendet werden. Dann muss nach Verwaltungsauffassung allerdings der Detaillierungsgrad in der Überleitungsrechnung berücksichtigt werden. Faktisch liegt damit eine neue Form der umgekehrten (formalen) Maßgeblichkeit vor.1 Diese neue umgekehrte Maßgeblichkeit ist nicht vergleichbar mit der umgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF, die erst kürzlich durch das BilMoG weggefallen ist.2 § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG idF vor BilMoG galt ausschließlich für steuerliche Wahlrechte. Nur wenn der Stpfl. diese steuerlichen Wahlrechte ausüben wollte, musste eine entsprechende Abbildung in der Handelsbilanz erfolgen. Der steuerliche Eingriff in die Buchführung war somit auf wenige Fälle beschränkt und zudem durch explizite Regelungen im HGB (sog. Öffnungsklauseln) legitimiert. Die neue faktische umgekehrte Maßgeblichkeit hat deutlich massivere Auswirkungen auf die Buchführung, da nicht nur einzelne Sachverhalte betroffen sind. Handelsrechtliche Öffnungsklauseln mit Bezug auf die Steuer-Taxonomie sind nicht ersichtlich. Insoweit ist uE zweifelhaft, ob die Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG für einen derart weitreichenden Eingriff ausreicht. Die Überleitungsrechnung betrifft nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG ausschließlich Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.3 Betroffen sind zB Korrekturen aufgrund einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Drohverlustrückstellung oder aufgrund einer steuerrechtlich abweichenden Bewertung einer Rückstellung.4 Insoweit 1 2 3 4

8

Vgl. Herzig, DB 2012, 8. Vgl. BGBl. I 2009, 1102. So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. Zu den Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58 ff.

1.2 Rechtliche Grundlagen

sind in der Überleitungsrechnung keine handelsrechtlichen Posten aufzuführen, die zwar den steuerlichen Vorschriften entsprechen, aber hinsichtlich ihres Ausweises vom Gliederungsschema gem. Steuer-Taxonomie abweichen. 1.2.3 Rechtliche Grundlagen der Spezial- und Ergänzungstaxonomien Die Steuer-Taxonomie umfasst neben der Kern-Taxonomie verschiedene Branchentaxonomien. Die Kerntaxonomie beinhaltet gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 „Positionen für alle Rechtsformen …“.1 Zu den Branchentaxonomien erläutert das BMF-Schreiben, dass diese für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt wurden und die Branchentaxonomien für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden sind. Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Unternehmen, sondern die Verpflichtung, diese Branchentaxonomien zu nutzen.

1.11

Bei den Branchentaxonomien sind Spezialtaxonomien und Ergänzungstaxonomien zu unterscheiden. Spezialtaxonomien sind für Banken und Versicherungen vorgesehen. Hierbei handelt es sich um jeweils eigene Taxonomien. Ergänzungstaxonomien sind für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe vorgesehen. Die Ergänzungstaxonomien enthalten im Vergleich zur Kerntaxonomie vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. Zudem sind in den Branchentaxonomien einzelne Positionsersetzungen im Vergleich zur Kerntaxonomie vorhanden. Gesetzliche Grundlagen der Spezialtaxonomien:

1.12

– „Bankentaxonomie“ Die Bankentaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach der RechKredV (Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute) bilanzieren. Gem. § 1 RechKredV ist die Verordnung auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Zweigstellen anzuwenden, für die nach § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HGB der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des HGB anzuwenden ist. Dieser Abschnitt enthält ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Die RechKredV ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10.

9

1. Einführung

Nach § 2 RechKredV haben die Institute für die Bilanzgliederung an Stelle des § 266 HGB das Formblatt 1 und für die GuV-Gliederung an Stelle des § 275 HGB das Formblatt 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwenden, soweit für bestimmte Arten von Instituten in der RechKredV sowie in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Kreditinstitute mit Bausparabteilung haben die für Bausparkassen vorgesehenen besonderen Posten in ihre Bilanz und in ihre Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen.

1.13 – „Versicherungstaxonomie“ Die Versicherungstaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach RechVersV (Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen) beziehungsweise RechPensV (Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds) bilanzieren. Die RechVersV ist auf Versicherungsunternehmen und Niederlassungen anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 1 und 2 HGB der Zweite Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) anzuwenden ist. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. Die RechPensV ist auf Pensionsfonds i.S.d. § 112 Abs. 1 VAG anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 4 HGB die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) entsprechend anzuwenden sind. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten gem. RechPensV an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter.

1.14 (Gesetzliche) Grundlagen der Ergänzungstaxonomien: – Land- und Forstwirtschaft: BMELV-Musterabschluss (Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz); Verpflichtungen für den BMELV-Jahresabschluss können sich aufgrund einzelbetrieblicher Investitionsförderung sowie bei der Teilnahme am BMELV-Testbetriebsnetz ergeben, – Krankenhäuser: KHBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern), – Pflegeeinrichtungen: PBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen), – Verkehrsunternehmen: JAbschlVUV (Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen),

10

1.2 Rechtliche Grundlagen

– Wohnungsunternehmen: JAbschlWUV (Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen), – Kommunalen Eigenbetriebe: EBV (Eigenbetriebsverordnung) oder Ähnliches. 1.2.4 Vorschriften zur erstmaligen Anwendung Die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG ist in § 52 Abs. 15a EStG zu finden. Danach ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2010 beginnen, einzureichen. Durch § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats Vorschriften über einen von dem vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt gem. § 52 Abs. 15a EStG abweichenden späteren Anwendungszeitpunkt zu erlassen. Voraussetzung dafür ist, dass bis zum 31.12.2010 erkennbar ist, dass die technischen oder organisatorischen Voraussetzungen für die Umsetzung der in § 5b Abs. 1 EStG vorgesehenen Verpflichtungen nicht ausreichen.

1.15

Von dieser Ermächtigung wurde Gebrauch gemacht. Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung (AnwZpvV, Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung) um ein Jahr verschoben.1 Nach § 1 AnwZpvV sind abweichend von § 52 Abs. 15a EStG die Bilanz und die GuV erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, elektronisch zu übermitteln. Das ist die geltende gesetzliche Regelung zur zeitlichen Anwendung der E-Bilanz. Eine weitere, dh. nochmalige Ausübung dieser Ermächtigungsgrundlage ist uE auf Grundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG nicht möglich. Denn § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG formuliert eine Frist: Bis zum 31.12.2010 musste erkennbar sein, dass die E-Bilanz noch nicht umgesetzt werden kann. Da dies der Fall war, konnte der erstmalige Anwendungszeitpunkt verschoben werden. Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 sind mehrere Nichtbeanstandungsregelungen enthalten.2 Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.3 Eine nochmalige Verschiebung der zeitlichen Erstanwendung der E-Bilanz ist durch die Nichtbeanstan-

1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 2 Ausführlich zu den Nichtbeanstandungsregelungen s. Rz. 2.29 ff. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich.

11

1.16

1. Einführung

dungsregelung nicht erfolgt. Das BMF-Schreiben versetzt insofern die Finanzverwaltung in die Lage, entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nach § 5b EStG eine nicht erfolgte Einreichung der E-Bilanz im Erstjahr nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist zu bemerken, dass das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für die Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen formuliert. Somit sollte bei jedem Stpfl. unabhängig von dessen Gründen im Erstjahr eine Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung von der Finanzverwaltung akzeptiert werden.

1.17 Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für den sog. besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art). In diesen Fällen wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1 Im Vergleich zur allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung kommt somit ein Aufschub um weitere zwei Jahre in Betracht. Für Personengesellschaften sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichtsbestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.2 Die Besonderheit dieser Nichtbeanstandungsregelung ist, dass nicht für die elektronische Übermittlung ein Aufschub gewährt wird, sondern für die Anwendung der Steuer-Taxonomie. Sonder- und Ergänzungsbilanzen müssen erstmals elektronisch übermittelt werden für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen bzw. – wenn die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung genutzt wird – für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt. Für die Kapitalkontenentwicklung bei Personenhandelsgesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine verpflichtende Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.3 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20.

12

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals pro Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergruppe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt. Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz gem. BMFSchreiben vom 28.9.2011 nur die Positionen der Ebene „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“/„Kapitalanteile der Kommanditisten“ verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil gegeben wurden).1 1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz 1.3.1 Gesetzgeberische Ziele „E-Bilanz“ steht für die elektronische Einreichung von Bilanz und GuV für steuerliche Zwecke als ein Bestandteil der umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt. Ein Großteil der gesetzlichen Umsetzung, so auch die E-Bilanz, erfolgte mit dem „Steuerbürokratieabbaugesetz“.2 Die Umstellung soll gem. Gesetzesbegründung zum Steuerbürokratieabbaugesetz dazu führen, dass die Unternehmen ihre steuerlichen Pflichten schnell, kostensparend und sicher erfüllen können.3 Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz konkretisiert wie folgt: „Die Papierform, die oft sehr umfangreich sein kann, wird dadurch entbehrlich, so dass hierdurch neben einer Kostenersparnis (zB Papierverbrauch und -transport) auch eine Zeitersparnis wegen der nunmehr elektronisch vorhandenen Änderungsmöglichkeiten erreicht werden kann.“4 Diese Vorteile erscheinen vordergründig einleuchtend. Allerdings ist kritisch anzumerken, dass der Vorteil der Papierersparnis schnell verpuffen kann. Begeht der Stpfl. den „Fehler“, die im lesbaren Excel-Format von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellte Taxonomie auszudrucken, könnte mit diesem Papier – einen typischen Fall vorausgesetzt – die Bilanz für viele Jahre in traditioneller Weise eingereicht werden.5

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 2 Steuerbürokratieabbaugesetz v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 24. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 3, abrufbar unter www.esteuer.de. 5 Ausdruckfreundlicher lässt sich die Taxonomie gestalten, indem einige Spalten ausgeblendet werden, nur die relevanten Berichtsbestandteile gefiltert werden und ggf. der Druckbereich neu definiert wird.

13

1.18

1. Einführung

1.19 Insgesamt ist zu konstatieren, dass die Einführungskosten der E-Bilanz seitens des Gesetzgebers deutlich unterschätzt wurden. Im Gesetzgebungsverfahren wurden als „Umstellungsaufwand bei der Wirtschaft als Einmalkosten“ ein Betrag von 500 000 Euro geschätzt.1 Bei 1 350 000 betroffenen Unternehmen wäre dies ein Betrag von etwa 37 Cent pro Gesellschaft. Das ist von der Realität weit entfernt.2 Der tatsächliche Umstellungsaufwand ist primär davon abhängig, inwieweit in das bestehende IT-System eingegriffen werden muss. Aber selbst wenn dies nicht notwendig sein sollte, muss das Unternehmen zunächst einmal eruieren, inwieweit es von der E-Bilanz betroffen ist bzw. inwieweit die aktuelle Buchführung mit den Anforderungen der E-Bilanz (insbes. der Steuer-Taxonomie) übereinstimmt. Folgewirkungen können, neben IT-Anpassungen, zB auch notwendige steuerfachliche Schulungen von Mitarbeitern sein. Besondere Probleme bestehen im Bereich der PersGes. durch die Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie die Kapitalkontenentwicklung.3 Zum Einführungsprojekt der E-Bilanz in Schritten vgl. Gliederungspunkt 4. „Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz“.

1.20 Zudem sind auch noch Folgekosten zu beachten. Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird die Taxonomie regelmäßig geprüft und gegebenenfalls um (weitere) Branchentaxonomien erweitert.4 Wird die aktualisierte Taxonomie veröffentlicht, ist diese unter Angabe des Versionsdatums zu verwenden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz führt dazu aus, dass ggf. erkennbarer Änderungsbedarf „nach aktuellen Planungen einmal im Jahr in ein Taxonomieupdate einfließen“ werde.5 Die Anpassungen muss der Stpfl. aus fachlicher Sicht und hinsichtlich resultierender IT-Folgen beurteilen. Zudem könnten auch wiederum Schulungsaufwand und weitere Kosten anfallen. Das erste BMF-Schreiben zur E-Bilanz wurde mit Datum vom 19.1.2010 veröffentlicht.6 Mit diesem BMF-Schreiben wurde bekannt gegeben, dass der Inhalt der Bilanz und der GuV in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, 1 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 18. 2 Vgl. zB Jonas, Ubg 2010, 602. 3 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 106 mit Hinweis, dass vor diesem Hintergrund sogar der Formwechsel in die Rechtsform der KapGes. erwogen werden könnte. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 28. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 7, abrufbar unter www.esteuer.de. 6 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47.

14

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

die Daten in standardisierter Form aufzubereiten und auszuwerten.1 Im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags wird im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde.2 Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Wege eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Deshalb ist die Steuer-Taxonomie auch nicht individuell erweiterbar, sondern fest vorgegeben. Denn ansonsten wäre eine automatisierte Weiterverarbeitung mangels Standardisierung nicht möglich.3 Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken frühzeitig, bereits im Rahmen der Veranlagung, zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Mit dieser Vorgehensweise könnten die gezieltere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen erfolgen.4 1.3.2 Chancen Die vorgegebene Standardisierung durch die E-Bilanz kann auch für Unternehmen potenzielle Vorteile haben. Die E-Bilanz und der damit verbundene Übergang von Papier zur elektronischen Kommunikation kann für den Stpfl. dann eine Erleichterung bringen, wenn eine weitgehend automatisierte Generierung der Daten für die E-Bilanz gelingt. Eine zentrale Aufgabe auf dem Weg dorthin ist der Abgleich der bestehenden Konten mit Positionen der Steuer-Taxonomie (sog. „Mapping“). „Mapping“ steht in der Rechnungslegung für die Zuordnung von Bilanzposten bzw. Konten auf Basis des führenden Rechnungslegungssystems zu einem anderen System. Insofern beschreibt Mapping die Technik, mit der durch Zuordnung von Konten verschiedene Bilanzen entwickelt werden können.5 Folge der weitgehend automatisiert erstellten E-Bilanz dürfte auch eine geringere Fehleranfälligkeit im Vergleich mit den derzeit häufig verwendeten Excel-Lösungen (bzw. allgemein mit einer nicht automatisierten Lösung) sein. Zudem können die standardisierten XBRL-Daten vom bilanzierenden Unternehmen auch für weitere Zwecke verwendet werden: beispielsweise für die Veröffentlichung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger.6

1 Vgl. Rust/Schumann, SteuK 2011, 234. 2 Vgl. BT-Drucks. 16/10940. 3 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 103. 4 Vgl. Kozikowski/Kreidl/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl. 2012, § 266 HGB Rz. 303. 5 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 14. 6 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47; s. auch Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747.

15

1.21

1. Einführung

1.22 Die E-Bilanz kann auch der Ausgangspunkt bzw. auslösendes Moment für eine konzernweite Überarbeitung der Kontensystematik und Schaffung eines konzerneinheitlichen Kontenplans sein. Dies betrifft insbes. Konzerne, die, zB durch Zukäufe, noch über unterschiedliche Kontenpläne bei den einzelnen Einheiten verfügen. Alternativ könnten Fälle betroffen sein, in denen sich die Kontenpläne der einzelnen Gesellschaften im Laufe der Jahre „verselbstständigt“ haben. Insofern könnte durch den Ausgangspunkt E-Bilanz eine konzernweit einheitliche Kontensystematik erreicht werden. Umgekehrt ist auch vorstellbar, dass die E-Bilanz im Konzern dazu genutzt wird, um den deutschen Einheiten besondere „Ausnahmen“ vom eigentlich konzerneinheitlichen Kontenrahmen zu erlauben. Insbes. bei weltweit tätigen Konzernen dürfte eine Anpassung des konzernweiten Kontenrahmens nur wegen der deutschen E-Bilanz typischerweise ausgeschlossen sein. Zu alternativen technischen Wegen s. Rz. 4.15. Unternehmen könnten – ähnlich zum Vorgehen der Finanzverwaltung – die E-Bilanz auch für Zwecke des Risikomanagements verwenden.1 So könnte das vorhandene Datenmaterial zB für Auswertungen der potenziellen Auswirkungen von neuen Gesetzen, Rspr. oder aktuellen Verwaltungsanweisungen genutzt werden. Auch die geplante Überprüfung der E-Bilanzen durch die Finanzverwaltung bietet nicht nur Risiken, sondern auch Chancen für Unternehmen. Beispielsweise könnte ein Unternehmen aufgrund der E-Bilanz-Prüfung in eine niedrigere Risikoklasse eingestuft werden und damit weniger häufiger oder weniger intensiv geprüft werden. Kommt es zu einer Betriebsprüfung, könnte diese entsprechend schneller abgewickelt werden. Vorab könnten sich deutlich weniger Rückfragen und „Ergänzungswünsche“ der Finanzverwaltung ergeben.2 Mit Blick in die Zukunft bedarf es insbes. auf Seiten der Finanzverwaltung noch weiterer Bewegung, um eine umfassende medienbruchfreie Kommunikation zu ermöglichen. Hierzu erläutert der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung, dass mit der E-Bilanz Raum für künftige Ausbaustufen bestehe, indem die Finanzverwaltung auch in elektronischer Form Antwort gibt.3 Diese Antwort könnte dann ebenfalls XBRLBasis sein, die es dem Stpfl. erlaubt, entsprechende Auswertungen, zB durch eine Differenzenanalyse, durchzuführen. Dies wäre zB für die Prüferbilanz sinnvoll.

1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 13; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 7. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 3, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 4, abrufbar unter www.esteuer.de.

16

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

1.3.3 Sanktionen Im BMF-Schreiben vom 19.1.2010 findet sich ein Hinweis zur (möglichen) Reaktion der Finanzverwaltung auf eine fehlende Datenübermittlung: Danach kann die Finanzbehörde – soweit sie keine positive Härtefallentscheidung getroffen hat – die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung des Inhalts von Bilanz und GuV (und ggf. einer Überleitungsrechnung) durch Androhung und ggf. Festsetzung eines Zwangsgelds durchsetzen.1

1.23

Das einzelne Zwangsgeld darf 25 000 Euro nicht übersteigen (§ 329 AO). Das Zwangsgeld ist nicht auf einen Konzern als Einheit beschränkt. Besteht der Konzern zB aus mehreren rechtlichen Einheiten im Inland, die zur Übermittlung einer E-Bilanz verpflichtet sind, kann das Zwangsgeld für jeden dieser Stpfl. gesondert festgesetzt werden. Das Zwangsgeld kann uE aber nur für die E-Bilanz als „Ganzes“ und nicht pro Berichtsbestandteil festgesetzt werden. Allerdings sollte die Festsetzung von Zwangsgeld auch dann zulässig sein, wenn einzelne der erforderlichen Berichtsbestandteile fehlen. Denn auch in diesem Fall ist die dem Stpfl. nach § 5b EStG obliegende Verpflichtung zur Abgabe der E-Bilanz nicht (vollständig) erfüllt. Zudem kann das Zwangsgeld wiederholt festgesetzt werden, und zwar so oft, bis die Verpflichtung erfüllt ist (vgl. § 332 Abs. 3 AO).2 Insofern ist auch die mehrfache Festsetzung eines Zwangsgelds wegen der Nichtabgabe einer E-Bilanz innerhalb eines VZ zulässig.

1.24

Ein Verzögerungsgeld sollte bei der E-Bilanz dagegen idR nicht in Betracht kommen. Da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds gem. § 146 Abs. 2b AO voraussetzt, dass der Stpfl. im Rahmen einer Außenprüfung zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert wird, sollte sie als Sanktion für die Nichteinreichung der E-Bilanz generell ausscheiden. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Stpfl. im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgefordert wird, die E-Bilanz einzureichen und dieser Aufforderung nicht nachkommt. Das Verzögerungsgeld kann zwischen 2500 Euro und 250 000 Euro betragen.

1.25

Die Nichtabgabe der E-Bilanz kann uE auch keinen Verspätungszuschlag zur Folge haben. Dies gilt auch dann, wenn man die E-Bilanz als beizufügende Unterlage i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO ansieht.3 Ein Verspätungszuschlag kann gem. § 152 AO festgesetzt werden, wenn der Stpfl. seiner Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nach-

1.26

1 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 2 Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 329 AO Rz. 9; Hohrmann in H/H/Sp, § 329 AO Rz. 5. 3 So zB Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 41; Rätke in Klein, § 150 AO Rz. 14; Rätke BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 8.

17

1. Einführung

kommt. Unterlagen i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO stehen zwar in einem engen Zusammenhang mit der Steuererklärung. Sie sind aber nach ganz hL kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern lediglich selbständige Beweismittel, so dass ihre verspätete Abgabe nicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags führen kann.1

1.27 Die Sanktion des Zwangsgelds dürfte tendenziell nur Totalverweigerer treffen. In anderen Fällen dürfte die erste Maßnahme der Finanzverwaltung in Rückfragen an den Stpfl. bestehen. Dies könnten Rückfragen sein, die die Nutzung von bestimmten Feldern betreffen. Rückfragen könnten zB auch bei einer intensiven Nutzung von Auffangpositionen und entsprechend vielen „NIL“-Meldungen bei Mussfeldern erfolgen. Die Rückfragen könnten aber auch eventuell bestehende Abweichungen der E-Bilanz-Daten von sonstigen Veranlagungsdaten (zB der Umsatzsteuererklärung bzw. den Voranmeldungen) betreffen. Auch sind konkrete Rückfragen zu einzelnen Taxonomiepositionen denkbar, zB – Angaben in der Taxonomie, die potenziell relevant für verdeckte Gewinnausschüttungen sind (Beispiel: Gehalt an Organ), – Angaben zur ertragsteuerlichen Organschaft (Vorvertraglicher Verlust bei der Organgesellschaft, Ausgleichsposten, angegebene Beträge an Gewinnabführung/Verlustübernahme auf Ebene des Organträgers und auf Ebene der Organgesellschaft), – Umsatzsteuerlich relevante Angaben (Taxonomiepositionen, die nach umsatzsteuerlichen Tatbeständen differenzieren, zB Umsatzerlöse), – Auswertungen hinsichtlich der Zinsschranke des § 4h EStG (zB Zinsaufwand und -ertrag), – Gewerbesteuerlich relevante Angaben (zB hinsichtlich gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen und Kürzungen), – Lohnsteuerlich relevante Angaben (zB Sachbezüge), – Differenzierte Angaben zu Steuerrückstellungen, – … Durch eine möglichst weitgehende Nutzung von Mussfeldern und eine möglichst geringe Nutzung von Auffangpositionen sollte der Stpfl. derartige Nachfragen reduzieren können (allgemein zu verschiedenen Strategien vgl. Rz. 5.2).

1 Vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 150 AO Rz. 23; Cöster in Pahlke/König, § 150 AO Rz. 28; Kuhfus in Kühn/von Wedelstädt, § 150 AO Rz. 9; Stöcker in Beermann/ Gosch, § 150 AO Rz. 80, Dumke in Schwarz, § 150 AO Rz. 9; aA Heuermann in H/H/Sp, § 150 Rz. 42; Schick, BB 1987, 134 f.

18

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

Vor den potenziellen Nachfragen der Finanzverwaltung muss die Hürde der elektronischen Übermittlung der E-Bilanz genommen werden. Denn Datensätze, die den Rechenregeln der E-Bilanz nicht entsprechen, werden zurückgewiesen.1 Genauer gesagt: Die E-Bilanz gelangt erst gar nicht zur Finanzverwaltung. Insofern wurde in diesem Fall auch keine E-Bilanz eingereicht. Beim GCD-Modul muss der Stpfl. ebenfalls aufpassen: In diesem Modul kann als Fertigstellungsstatus des Berichts die Ausprägung „vorläufig“ ausgewählt werden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung erläutert, dass damit der Stpfl. nicht seiner Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz nachgekommen ist.2 Die Ausprägung „vorläufig“ diene nur Informationszwecken, zB zur Berechnung und Festsetzung von Vorauszahlungen. 1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick Die E-Bilanz ist nur ein Baustein einer umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt hin zu einer elektronischen Kommunikation. Im betrieblichen Bereich sind nicht nur Steuererklärungen – wie die Einkommensteuer-, Körperschafsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung –, sondern auch Steueranmeldungen – wie zB die Kapitalertragsteueranmeldung oder der Steuerabzug nach § 50a EStG – elektronisch vorzunehmen. Die elektronische Einreichung ist in fast allen Bereichen mittlerweile verpflichtend vorgesehen. Ein Wahlrecht besteht nur in Ausnahmefällen (vgl. Spalte 3 „Pflicht zur elektronischen Übermittlung“). In der Tabelle wird neben einer kurzen Beschreibung, was elektronisch einzureichen ist, auch auf mögliche Ausnahmen und die erstmalige zeitliche Anwendung eingegangen. Dabei fällt auf, dass der Zeitpunkt der erstmaligen Einreichung einer E-Bilanz im Vergleich zu den übrigen elektronischen Pflichten eher spät ist.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 9, abrufbar unter www.esteuer.de.

19

1.28

20

Steuer/ Daten

2010

Elektronische Ja Übermittlung der Anlage AV (ab 2009 Anlage Versorgungsaufwand)

ESt

2011

Einnahmeüberschussrechnung (Anlage EÜR)

ESt

Ja

Einkommensteuererklärung

ESt

2011

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Ja

Einkommensteuer

Kategorie

Ab VZ 2010 soll die bisher papierübliche Anlage AV entfallen. Der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge wird zukünftig davon abhängig sein, ob der Stpfl. spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, gegenüber dem Anbieter des Altersvorsorgeprodukts schriftlich eingewilligt hat, dass dieser die Höhe der Altersvorsorgebeiträge unter Angabe des persönlichen Identifikationsmerkmals

Gem. § 60 Abs. 4 EStDV ist die EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 25 Abs. 4 EStG besteht die Pflicht zur elektronischen Abgabe, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG (Gewinneinkünfte) erzielt werden und es sich nicht um einen Veranlagungsfall des § 46 Abs. 2 Nr. 2–8 EStG handelt.

Beschreibung

Gem. § 52 Abs. 39 erstmals für Einkommensteuererklärungen anzuwenden, die für den VZ 2011 abzugeben sind. Gem. § 84 Abs. 3d EStDV erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 beginnen.

Auf Beiträge anzuwenden, die ab dem VZ 2010 geleistet werden (§ 52 Abs. 24 Satz 2 EStG).

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten. Übergangsvorschrift für die ESt-Vorauszahlungen 2010 (§ 52 Abs. 50f EStG).

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Ausnahmen

1. Einführung

Bilanz + GuV (E-Bilanz)

ESt

Ja

Erklärung zur Ja gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 AO)

ESt

2012

2011

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 5b EStG müssen alle Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln, ihre (Eröffnungs-) Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln.

Gem. § 181 Abs. 2a AO ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Beispiele: – Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) – Besondere Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a EStG)

des Stpfl. nach § 139b AO an die dafür zuständige zentrale Stelle übermitteln darf (§ 10 Abs. 2a EStG).

Beschreibung

Gem. Art. 97 § 10a Abs 2 EGAO für nach dem 31.12.2010 beginnende Feststellungszeiträume anzuwenden.

Gem. § 52 Abs. 15a EStG i.V.m. § 1 der AnwZpvV ist die E-Bilanz grundsätzlich erstmals für Wj. zu übermitteln, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, wird es von der FinanzverwalAuf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

21

Steuer/ Daten

Daten zur Durchführung des Altersvorsorgezulageverfahrens

Kategorie

ESt

22 Gem. § 89 Abs. 2 Satz 2 EStG haben Anbieter von Altervorsorgeverträgen die Daten der bei ihnen im Laufe eines Kalendervierteljahres eingegangenen Anträge bis zum Ende des folgenden Monats nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) zu übermitteln.

Ja

2005

Beschreibung

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Ausnahmen

Gesetzliche Regelung mit Wirkung zum 1.1.2005 eingefügt.

tung allerdings nicht beanstandet, wenn die Bilanz und GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG übermittelt werden. Eine Bilanz sowie die GuV können in diesen Fällen in Papierform abgegeben werden. Zu weiteren Übergangsregelungen s. BMF-Schreiben vom 28.9.2011

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

ESt – Abzugsteuer

Kapitalertragsteuer-Anmeldung (EStG)

Ja

Einkommensteuer – Abzugsteuer

Zuwendungs- Nein bestätigung Spenden

ESt

2009

2009

Gem. § 45a Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Anmeldung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer dem Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Wege nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 50 Abs. 1a EStDV kann der Zuwendende den Zuwendungsempfänger bevollmächtigen, die für den Spendenabzug notwendige Zuwendungsbestätigung der Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 8 ZIV hat die inländische Zahlstelle dem BZSt zum Zweck der Weiterübermittlung bis zum 31.5. des Jahres, das auf den Zufluss von Zinsen etc. folgt, die entsprechenden Daten zu übermitteln. Die Datenübermittlung ist nur elektronisch über das Onlineportal des BZSt (BOP) möglich; eine Registrierung ist erforderlich.

2005

Ja

Mitteilungen nach der Zinsinformationsverordnung

ESt

Beschreibung

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

Gem. § 52 Abs. 36 Satz 6 EStG erstmals auf Verkäufe anzuwenden, die nach dem 31.12.2006 getätigt werden.

Regelung eingefügt mit Wirkung ab 1.1.2009.

Verordnung neu gefasst mit Wirkung vom 22.6.2005.

Zeitliche Anwendung

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

23

24 Die Anmeldung des Steuerabzugs nach § 50a EStG ist grundsätzlich auf elektronischem Wege zu übermitteln (§ 50a Abs. 1 EStG i.V.m. § 73e Satz 4 EStDV).

2010

Ja

Steuerabzug nach § 50a EStG

ESt – Abzugsteuer

Gem. § 45d Abs. 1 Satz 2 EStG hat derjenige, der zum KapErtrSt-Abzug nach § 44 Abs. 1 EStG oder § 7 InvStG verpflichtet ist oder aufgrund von Sammelanträgen nach § 45b Abs. 1, 2 EStG die Erstattung von KapErtrSt beantragt, dem BZSt bis zum 31.5. des Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Kapitalerträge den Gläubigern zufließen, die Daten gem. § 45d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–4 EStG nach amtl. vorgeschriebenem Datensatz auf amtlich vorgeschriebenen maschinell verwertbaren Datenträgern zu übermitteln. Die Datenübermittlung hat idR über das BZSt-Online-Portal zu erfolgen; eine Registrierung ist erforderlich.

2005

Ja

Mitteilung an das BZSt über den KapErtrStAbzug nach § 45d EStG

ESt – Abzugsteuer

Beschreibung

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Auf Antrag kann das BZSt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Auf Antrag kann das BZSt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

Gem. § 84 Abs. 3h Satz 2 EStDV für Vergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 zufließen.

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

LohnsteuerAnmeldung aF

LohnsteuerAnmeldung

ESt – LSt

ESt – LSt

Ja

Ja

Einkommensteuer – Lohnsteuer

Antrag auf Er- Nein teilung einer Freistellungsbescheinigung und/ oder Erstattung von Abzugsteuer nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG

ESt – Abzugsteuer

2009

2005

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der Arbeitgeber nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine Lohnsteuer-Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG aF hat der Arbeitgeber nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine Lohnsteuer-Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 50d Abs. 1 Satz 3 und 6, Abs. 2 Satz 1 EStG können Anträge auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung und/oder Erstattung von Abzugsteuer i.S.v. § 50d Abs. 1 und 2 EStG auf maschinell verwertbaren Datenträgern nach amtlichem Vordruck gestellt werden.

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2008 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2004 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

25

Lohnsteuerbe- Ja scheinigung aF

Lohnsteuerbe- Ja scheinigung

ESt – LSt

26

ESt – LSt

2009

2006

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Lohnsteuerbescheinigungen i.S.d. § 41b Abs. 1 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Lohnsteuerbescheinigungen i.S.d. § 41b Abs. 1 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle zu übermitteln.

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Für nach dem 31.12.2005 endende Lohnzahlungszeiträume.

Für nach dem 31.12.2008 endende Lohnzahlungszeiträume.

Ausnahmen

Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, die ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung im Privathaushalt beschäftigen (§ 41b Abs. 3 EStG). Dieser Personenkreis kann die Lohnsteuerbescheinigung (auf der Lohnsteuerkarte bzw. nach amtlich vorgeschriebenem Muster) weiterhin manuell ausfüllen. Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, die ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung im Privathaushalt beschäftigen (§ 41b Abs. 3 EStG). Dieser

1. Einführung

Steuer/ Daten

GewSt

Gewerbesteuererklärung

Gewerbesteuer

Kategorie

Ja

2011

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Gem. § 14a GewStG hat der Steuerschuldner für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Beschreibung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Steuerschuldner oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

Personenkreis kann die Lohnsteuerbescheinigung (auf der Lohnsteuerkarte bzw. nach amtlich vorgeschriebenem Muster) weiterhin manuell ausfüllen.

Ausnahmen

Gem. § 36 Abs. 9b GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2011 anzuwenden.

Zeitliche Anwendung

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

27

28

Steuer/ Daten

KapErtrStAnmeldung (InvStG)

Anzeigepflichten bei Erwerbsvorgängen von inländischen Grundstücken

KSt

Körperschaftsteuererklärung

Körperschaftsteuer

InvSt

InvSt

GrESt

Grunderwerbsteuer

Kategorie

Ja

Ja

Nein

2011

2010

2002

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Gem. § 31 Abs. 1a KStG sind die Körperschaftsteuererklärung und die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 7 Abs. 4 InvStG ist die Anmeldung der einbehaltenen KapErtrSt nach dem InvStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg zu übermitteln.

Gem. § 19 Abs. 5 GrEStG können die verpflichtenden Anzeigen der Beteiligten nach § 19 Abs. 1 und 2 GrEStG in elektronischer Form übermittelt werden.

Beschreibung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

Gem. § 34 Abs. 13a Satz 2 KStG erstmals für Körperschaftsteuererklärungen anzuwenden, die für den VZ 2011 abzugeben sind.

Gem. § 18 Abs. 15 InvStG auf alle Steueranmeldungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 abzugeben sind.

Gesetzliche Regelung eingefügt mit Wirkung vom 28.8.2002.

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

Erklärung zur Ja gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 31 KStG i.V.m. § 180 AO)

Zerlegungser- Ja klärung

KSt

KSt

2014

2011

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 6 Abs. 7 ZerlG ist die Zerlegungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 31 Abs. 1a KStG ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG).

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Gem. § 34 Abs. 13a Satz 2 KStG erstmals für den VZ 2011 anzuwenden.

Gem. § 12 Abs. 2 ZerlG erstmals für den VZ 2014 anzuwenden.

Ausnahmen

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Steuerschuldner oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

29

30

Steuer/ Daten

Umsatzsteuererklärung

Umsatzsteuer-Voranmeldung (aF)

Umsatzsteuer-Voranmeldung

USt

USt

USt

Umsatzsteuer

Kategorie

Ja

Ja

Ja

2009

2005

2011

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Gem. § 18 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich

Gem. § 18 Abs. 1 UStG aF hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer für das Kj. oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1–4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann das VoranmeldungszeitFinanzamt zur Verräume, die nach dem meidung von unbil31.12.2008 enden. ligen Härten auf eine

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2004 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Auf Antrag kann das Regelung eingefügt mit Wirkung vom Finanzamt zur Ver1.1.2011 an. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

Ausnahmen

1. Einführung

Anmeldung der Sondervorauszah-

USt

2011

2011

Ja Antrag auf Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung

USt

Ja

2010

Ja

Umsatzsteuervergütung für inländ. Unternehmer (UStVEU)

USt

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 48 Abs. 2 Satz 2 UStDV hat der Unternehmer die Anmeldung der Sondervorauszahlung für das jeweilige Kj.

Gem. § 48 Abs. 1 Satz 2 UStDV hat der Unternehmer den Antrag auf Fristverlängerung für die Abgabe der Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

elektronische Übermittlung verzichten.

vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln. Gem. § 18g UStG hat ein im Inland ansässiger Unternehmer, der Anträge auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen entsprechend der Richtlinie 2008/9/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Stpfl. stellen kann, diesen Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV dem BZSt zu übermitteln. Das Antragsformular zur Erfassung der benötigten Angaben wird im BZSt-Onlineportal (BOP) bereitgestellt.

Ausnahmen

Beschreibung

Regelung eingefügt mit Wirkung vom 1.1.2011 an.

Regelung eingefügt mit Wirkung vom 1.1.2011 an.

Für Erstattungsanträge, die nach dem 31.12.2009 gestellt werden.

Zeitliche Anwendung

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

31

32

Nein

Anzeige über die Erwerbstätigkeit

USt

2003

2007

Pflicht zur Relevant elektronischen Über- ab mittlung

ZusammenJa fassende Meldung

lung bei Gewährung von Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung

Steuer/ Daten

USt

Kategorie

Gem. § 138 Abs. 1a AO können Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ihre Anzeigepflichten bzgl. der Eröffnung, Verlegung und Aufgabe eines Betriebs oder einer Betriebstätte bei der für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzbehörde elektronisch erfüllen.

Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG müssen keine Zusammenfassende Meldung übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

bis zum gesetzlichen Zeitpunkt der Abgabe der ersten Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 18a Abs. 1 und 2 UStG müssen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sowie pauschalierte Land- und Forstwirte bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats bzw. Kalendervierteljahres (Meldezeitraum) eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV dem BZSt übermitteln.

Ausnahmen

Beschreibung

Gesetzliche Regelung eingefügt mit Wirkung vom 12.5.2003.

Gem. § 27 Abs. 13 UStG erstmals auf Meldezeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2006 enden.

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

2. Anwendungsbereiche 2.1 Persönlicher Anwendungsbereich 2.1.1 Gewinnermittlung durch Bilanzierung Eine E-Bilanz ist nach § 5b Abs. 1 EStG einzureichen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG oder nach § 5a EStG ermittelt wird. Somit sind alle Stpfl. von der E-Bilanz betroffen, die ihren Gewinn durch Erstellung einer Bilanz ermitteln.1 Erleichterung im Zusammenhang mit der Unternehmensgröße gibt es, entgegen vielfacher Forderungen, nicht.2 Gem. BMF-Schreiben gilt die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz unabhängig von der Rechtsform und der Größenklasse des bilanzierenden Unternehmens.3 § 5 EStG gilt für Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Für diese Stpfl. gilt damit nicht nur das neue Maßgeblichkeitsprinzip, sondern auch die Verpflichtung, eine E-Bilanz einzureichen.4 § 140 AO regelt, dass außersteuerliche Buchführungspflichten, insbes. nach dem HGB, eine entsprechende steuerliche Verpflichtung auslösen. Da § 5 Abs. 1 EStG auch Stpfl. umfasst, die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist dem Wortlaut des § 5b EStG nach auch in diesen Fällen eine E-Bilanz zu übermitteln. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung.5 Nach § 4 Abs. 1 EStG sind gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte zur Gewinnermittlung verpflichtet, die nicht der Buchführungspflicht nach § 140 AO unterliegen, aber bestimmte Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und von der Finanzbehörde auf ihre Buchführungsverpflichtung hingewiesen wurden. Die Größenkriterien für Gewerbebetriebe bestehen in einem Umsatz von mehr als 500 000 Euro im Kj. und einem Gewinn von mehr als 50 000 Euro im Wj., wobei die Überschreitung einer Grenze ausreicht, um die steuerrechtliche Buchführungspflicht zu begründen. Die Buchführungspflicht beginnt nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wj. an, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat. Bei PersGes. erstreckt sich die Buchführungspflicht nach § 141 AO auch auf das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Die Gesellschafter selbst werden insoweit nicht buchführungspflichtig.6 1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 2 Vgl. Geberth/Burlein, DStR 2011, 2013. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 4 Zum subsidiären Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG vgl. Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 6 Vgl. AEAO zu § 141 Abs. 1 Nr. 1.

33

2.1

2. Anwendungsbereiche

Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG begründet ebenfalls die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz. § 5a EStG regelt die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (sog. Tonnagebesteuerung), die der Stpfl. an Stelle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG wählen kann.1

2.2 § 5b EStG unterscheidet bei der Verpflichtung zur elektronischen Einreichung der Bilanz nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen.2 Somit müssen auch beschränkt Stpfl. eine E-Bilanz einreichen, sofern sie zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung verpflichtet sind oder freiwillig bilanzieren. Betroffen sind beschränkt Stpfl., die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder über einen ständigen Vertreter verfügen, wenn sie eines der Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und auf die Buchführungspflicht von der Finanzverwaltung hingewiesen wurden. Bei einer eingetragenen Zweigniederlassung besteht für beschränkt Stpfl. bereits handelsrechtlich eine Buchführungspflicht (§ 13d HGB i.V.m. § 140 AO).3 Für beschränkt Stpfl. stellen die neuen steuerlichen Gliederungsvorgaben eine besonders große Umstellung dar, da sich diese Stpfl. bisher ganz typischerweise in der Buchführung nicht am deutschen Handelsrecht orientiert haben. Beschränkt Stpfl. ohne inländische Betriebsstätte können ebenfalls der Verpflichtung unterliegen, eine E-Bilanz einzureichen. Durch die Ergänzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG im Rahmen des JStG 2009 gelten ab dem VZ 2009 auch laufende Vermietungseinkünfte ausländischer Körperschaften ohne inländische Betriebsstätte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.4 Zuvor waren die laufenden Vermietungseinkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln. Ab dem VZ 2009 sind laufende Einkünfte wie Veräußerungsgewinne als Gewinneinkünfte durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG zu ermitteln.5 Gem. BMF-Schreiben vom 16.5.2011 können auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht im Inland begründen.6 Das ist uE zweifelhaft.7 Denn § 140 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG liegt der Gedanke der Einheits1 Nachfolgend wird auf den Fall der Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG) nicht gesondert eingegangen. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 3 Vgl. Kozikowski/Kreidl/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl. 2012, § 266 HGB Rz. 312; Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 11 (Stand: September 2009). 4 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 582. 5 Gem. OFD Münster liegt eine Bilanzierungspflicht auch dann vor, wenn eine der maßgeblichen Grenzen vor 2009 überschritten wurde, vgl. OFD Münster v. 21.7.2011 – S 1300 - 169 - St 45 - 32, DB 2011, 1724. 6 Vgl. BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 – DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530. 7 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653.

34

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

bilanz bzw. der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zugrunde. Das kann für eine nach ausländischen Vorschriften erstellte Bilanz nicht gelten. Auch der BFH hat im Beschluss vom 9.8.1989 Zweifel an einer derartigen Interpretation des § 140 AO geäußert.1 Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, sog. Einnahmeüberschussermittlung) ist § 5b EStG nicht anzuwenden. Allerdings bestimmt § 60 Abs. 4 EStDV, dass die Einnahmeüberschussermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln ist. Nach § 84 Abs. 3d EStG ist die Einnahmeüberschussermittlung erstmals für Wj. elektronisch zu übermitteln, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Eine Verschiebung, entsprechend zur E-Bilanz, erfolgte für die elektronische Übermittlung der Einnahmeüberschussrechnung nicht. Im Unterschied zur E-Bilanz stellt die Finanzverwaltung über das ELSTER-Portal für die Einnahmeüberschussrechnung auch ein Formular zur Verfügung, das der Stpfl. ausfüllen und direkt an die Finanzverwaltung schicken kann. Ein gesondertes IT-Tool muss der Stpfl. nicht erwerben.

2.3

2.1.2 Härtefallregelung Nach § 5b Abs. 2 EStG kann die Finanzbehörde zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Dazu ist ein Antrag des Stpfl. notwendig. Bei der Anwendung der Härtefallregelung bedarf es einer Ermessensentscheidung der Finanzbehörde.2 Nach § 5b Abs. 2 Satz 2 gilt § 150 Abs. 8 AO entsprechend. § 150 Abs. 8 AO konkretisiert, dass einem Antrag auf Anwendung der Härtefallregelung zu entsprechen ist, wenn die Abgabe einer E-Bilanz für den Stpfl. wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist nach § 150 Abs. 8 Satz 2 AO insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder der Stpfl. nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen. Weitere Erläuterungen zur Anwendung der Härtefallklausel enthalten die BMF-Schreiben zur E-Bilanz nicht. Das BMF-Schreiben vom 19.1.2010 wiederholt lediglich den Gesetzeswortlaut des § 5b Abs. 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO.3 Weiterführende Ausnahmen sind nicht vorgesehen, weder eine Bagatellregelung für kleine Betriebe noch eine Ausnahme für Großbetriebe, die fortlaufend der Betriebsprüfung unterliegen. Allerdings sind im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 mehrere Nichtbeanstandungs1 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 3 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47.

35

2.4

2. Anwendungsbereiche

regelungen hinsichtlich der erstmaligen Einreichung der E-Bilanz enthalten.

2.5 Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.1 Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für den besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art). In diesen Fällen wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.2 Für PersGes. sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichtsbestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonderund Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.3 Bei der Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine verpflichtende Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.4 Rechtsgrundlage dieser Nichtbeanstandungsregelungen könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist zu bemerken, dass das BMF-Schreiben weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der geplanten Nichtbeanstandungsregelung formuliert.5 Insofern muss uE in diesen Fällen nicht vom Stpfl. nachgewiesen werden, dass die Abgabe einer E-Bilanz für ihn wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 5 Vgl. Kozikowski/Kreidl/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl. 2012, § 266 HGB Rz. 308.

36

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

2.1.3 Anschlussgeprüfte Unternehmen Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 gilt die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz unabhängig von der Rechtsform und der Größenklasse des bilanzierenden Unternehmens.1 Das entspricht dem Wortlaut des § 5b EStG, der ausschließlich auf die Gewinnermittlung durch Bilanzierung abstellt. Damit sind auch sog. anschlussgeprüfte Unternehmen von der E-Bilanz betroffen. § 3 BpO definiert Großbetriebe, Mittelbetriebe und Kleinbetriebe in Abhängigkeit der Betriebsart (zB Handelsbetrieb, Fertigungsbetrieb, Kreditinstitut). Für die Einordnung in die jeweilige Größenklasse kommt es auf die Höhe des Umsatzes und den steuerlichen Gewinn an. Beispielsweise gilt ein Handelsbetrieb als Großbetrieb, wenn die Umsatzerlöse 6,9 Mio. Euro übersteigen oder der steuerliche Gewinn mehr als 265 000 Euro beträgt.2 Bei Großbetrieben, die zu einem Konzern gehören, soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen, wenn die Außenumsätze der Konzernunternehmen mindestens 25 Mio. Euro im Jahr betragen (§ 4 BpO i.V.m. § 13 BpO). Bei diesen Unternehmen erfolgt somit eine zeitlich lückenlose Prüfung. Entsprechendes gilt für die Prüfung mehrerer inländischer Unternehmen, die von einer ausländischen natürlichen oder juristischen Person, einer Mehrheit von Personen, einer Stiftung oder einem anderen Zweckvermögen beherrscht oder einheitlich geleitet werden oder die mit einem ausländischen Unternehmen wirtschaftlich verbunden sind (§ 4 BpO i.V.m. § 19 BpO). Während nach strengem Gesetzeswortlaut auch anschlussgeprüfte Unternehmen in den Anwendungsbereich der E-Bilanz fallen, entstehen mit Blick auf den Sinn und Zweck der Neuregelung Zweifel. Die Umstellung soll gem. Gesetzesbegründung dazu führen, dass die Unternehmen ihre steuerlichen Pflichten schnell, kostensparend und sicher erfüllen können.3 Weiter wird im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde. Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Wege eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken bereits im Rahmen der Veranlagung zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Dies könnte die gezieltere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen betreffen. Anschlussgeprüfte Unternehmen sind bereits aufgrund ihrer Größe als zu prüfende Unternehmen fest1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 2 Vgl. BMF v. 20.8.2009 – IV A 4 - S 1450/08/10001 – DOK 2009/0499217, BStBl. I 2009, 886. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 24.

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2.6

2. Anwendungsbereiche

gelegt.1 Der Einschätzung der Kontrollbedürftigkeit durch die E-Bilanz bedarf es insoweit grundsätzlich nicht mehr. Im Rahmen der Betriebsprüfung hat die Betriebsprüfung uneingeschränkten Zugang zu den Buchhaltungsunterlagen, der Bilanz, der GuV, jeden einzelnen Buchungssatz und jeden einzelnen Beleg. Dem Sinn und Zweck des § 5b EStG, Bürokratiekosten abzubauen, entspricht die Verpflichtung von anschlussgeprüften Unternehmen zur Erstellung einer E-Bilanz nicht.2 2.2 Sachlicher Anwendungsbereich 2.2.1 Einzureichende Berichtsbestandteile

2.7 § 5b Abs. 1 EStG benennt insgesamt fünf unterschiedliche Berichtsbestandteile: – Handelsbilanz, – (handelsrechtliche) GuV, – steuerliche Überleitungsrechnung, – Steuerbilanz und – Eröffnungsbilanz. Bei der Eröffnungsbilanz handelt es sich nicht um die E-Bilanz-Eröffnungsbilanz zum 1.1. des Jahres der erstmaligen Anwendung der E-Bilanz, sondern um die Eröffnungsbilanz im Fall der Eröffnung eines Betriebs. § 5b EStG wurde zwar bei den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG eingefügt. Es handelt sich bei § 5b EStG dennoch um eine Verfahrensvorschrift,3 die weder eine materiell-rechtliche Verpflichtung zur Buchführung begründet noch Regelungen zur Gewinnermittlung enthält. Wann die E-Bilanz einzureichen ist, regelt § 5b EStG auch nicht. Der Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz in Papierform war hingegen in § 60 EStDV geregelt. Danach ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, im Fall der Eröffnung des Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen. Die Steuererklärungen, die sich auf ein Kj. beziehen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), sind nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO spätestens bis zum 31.5. des Folgejahres abzugeben. Fristverlängerungen werden nach Maßgabe der Ländererlasse vom 4.11.2011 gewährt.4 Fraglich ist, ob die E-Bilanz als Bestandteil der „Unterlagen zur Steuererklärung“ i.S.d. § 150 Abs. 4 AO einzureichen ist.5 Nach § 150 1 Vgl. auch Jonas, Ubg 2010, 602. 2 Vgl. Risse, DB 2010, Standpunkte, 62. 3 Vgl. Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63; Began/Martin, DStR 2010, 1755 mit dem Hinweis, dass die Vorschrift systematisch zu § 25 EStG bzw. § 60 EStDV gehört. 4 Vgl. Gleichlautende Ländererlasse v. 4.11.2011, BStBl. I 2011, 1088. 5 Bejahend Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Abs. 4 Satz 1 AO sind den Steuererklärungen die Unterlagen beizufügen, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Diese Regelung ist offenkundig nicht für eine elektronische Übermittlung gedacht. Denn ob eine elektronische „Beifügung“ der E-Bilanz zur Steuererklärung überhaupt machbar ist, ist fraglich. Zumindest kann eine Steuererklärung über das ELSTER-Portal ausgefüllt und übermittelt werden, während dies für eine E-Bilanz von der Finanzverwaltung nicht vorgesehen ist. Insoweit sollte uE eine isolierte Abgabe der E-Bilanz, zeitlich vor oder nach der Einreichung der Steuererklärung, zulässig sein. Dies bestätigt im Ergebnis auch der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung, der die Frage enthält, ob die E-Bilanz gemeinsam mit der Steuererklärung abgegeben werden muss oder ob die E-Bilanz auch nachgereicht werden kann. Die Antwort lautet wie folgt: „Die Übermittlung einer E-Bilanz und zugehöriger Erklärung/en erfolgt technisch unabhängig voneinander.“1 Im Jahresabschlussmodul (sog. „GAAP-Modul“) können gem. BMFSchreiben vom 28.9.2011 die folgenden Berichtsbestandteile zur elektronischen Übermittlung genutzt werden:2 – Bilanz, – Haftungsverhältnisse, – Gewinn- und Verlustrechnung in den Varianten Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren, – Ergebnisverwendungsrechnung, – Kapitalkontenentwicklung unternehmerschaften,

für

Personenhandelsgesellschaften/Mit-

– Eigenkapitalspiegel, – Kapitalflussrechnung, – Anhang – Anlagespiegel, – Diverse Felder zur Aufnahme von textlichen Informationen, – Lagebericht, – Steuerliche Modifikationen (Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz und Zusatzangaben), – Bericht des Aufsichtsrats, Beschlüsse und zugehörige Erklärungen, – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position).

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

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2.8

2. Anwendungsbereiche

2.9 Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 sind folgende Berichtsbestandteile verpflichtend zu übermitteln: – Stammdaten-Modul (sog. „GCD-Modul“), – Bilanz, – Gewinn- und Verlustrechnung, – Ergebnisverwendung (sofern ein Bilanzgewinn ausgewiesen wird und die Bilanz unter Ergebnisverwendung aufgestellt wird), – Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, – Steuerliche Gewinnermittlung (für Einzelunternehmen und PersGes.), – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes., – Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (ua. steuerliche Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb), – Steuerliche Modifikationen (insbes. Umgliederung/Überleitungsrechnung), – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position). Die im BMF-Schreiben beschriebene Einreichungspflicht bestimmter Berichtsbestandteile geht deutlich über die fünf gesetzlich festgelegten Bestandteile Handelsbilanz, (handelsrechtliche) GuV, steuerliche Überleitungsrechnung, Steuerbilanz sowie Eröffnungsbilanz hinaus. Dies betrifft sowohl die außerbilanziellen Korrekturen bei Einzelunternehmen und PersGes. als auch die gesonderte Kapitalkontenentwicklung.1 Ebenso finden sich „Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position)“ nicht in § 5b Abs. 1 EStG wieder.2 Insoweit kann es sich uE hierbei nur um freiwillig zu übermittelnde Bestandteile handeln.3 Die im BMF-Schreiben vorgenommene Differenzierung zwischen der „steuerlichen Gewinnermittlung für Personengesellschaften“ und der „steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften“ wird nicht weiter erläutert. Evtl. ist mit der Gewinnermittlung „bei“ Personengesellschaften“ die Sonderbilanz gemeint, die nur einem Gesellschafter zuzurechnen ist, bei der aber die PersGes. für den Gesellschafter die Bilanz erstellen muss.

1 Vgl. auch Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2490. 2 Zudem verdeutlicht auch die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“, dass es sich nicht um eine verpflichtende Übermittlung handelt; vgl. auch Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2733. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

2.2.2 Bilanzarten Auf Grundlage des § 5b EStG sind verschiedene Bilanzarten einzureichen. Elektronisch zu übermitteln ist die Jahresbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5a EStG.1 Dabei hat der Stpfl. Wahlrechte (vgl. ausführlich dazu Rz. 2.13 ff.). Der Stpfl. kann eine Handelsbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung (entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren) zuzüglich einer steuerlichen Überleitungsrechnung oder eine Steuerbilanz einreichen. Die Steuerbilanz wird nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 als eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz definiert, deren Ansätze ohne weitere Zusätze und Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen.2

2.10

Bei Personengesellschaften sind neben der Gesamthandsbilanz auch Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen der Gesellschafter einzureichen. In einer Übergangszeit (für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden) dürfen Sonder- und Ergänzungsbilanzen als Freitext im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ elektronisch übermittelt werden.3 Dies bedeutet, dass die Taxonomie insoweit nicht zu beachten ist. Eröffnungsbilanzen bei Eröffnung eines Betriebs sind nach § 5b Abs. 1 Satz 5 EStG elektronisch einzureichen. Die Übermittlung einer „Taxonomie-Eröffnungsbilanz“ für den Übergang vom papierbasierten auf das elektronische Verfahren ist hingegen nicht vorgesehen. Änderungsbilanzen bei Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen nach § 4 Abs. 2 EStG unterliegen ebenfalls der elektronischen Übermittlungspflicht nach § 5b EStG.4 Es handelt sich insoweit immer noch um Bilanzen im Rahmen der Gewinnermittlung. Im GCD-Modul ist der „Status des Berichts“ anzugeben. Dazu kann zwischen den Ausprägungen „erstmalig“, „berichtigt“, „geändert“, „berichtigt und geändert“ sowie „identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen“ gewählt werden. Die Verpflichtung zur elektronischen Einreichung von steuerlichen Übertragungs- bzw. Schlussbilanzen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG ist uE zweifelhaft.5 Nach dem SEStEG ist das Wahlrecht zum Ansatz von Buchwerten und Zwischenwerten auf Antrag, spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schluss1 Dazu muss im GCD-Modul die Ausprägung „Jahresabschluss“ bei der Art des Berichts gewählt werden. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 4 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 5 So aber BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. Vgl. auch Fuhrmann, DB 2010, 59 mit dem Hinweis auf Anwendungsprobleme aufgrund der nur steuerrechtlich geltenden Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG.

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2.11

2. Anwendungsbereiche

bilanz auszuüben (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 12 Abs. 3 UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Somit müsste die Wahlrechtsausübung noch offen sein, wenn der Stpfl. eine Handelsbilanz zuzüglich einer steuerlichen Überleitungsrechnung einreicht, aber keine „steuerliche Schlussbilanz“ eingereicht hat. Insoweit kann die Übertragungs- bzw. Schlussbilanz als eigenständige Bilanz interpretiert werden, die außerhalb der laufend zu erstellenden Jahresbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG zu erstellen ist. Auch im Umwandlungssteuererlass interpretiert die Finanzverwaltung die Schlussbilanz als „eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Absatz 1, § 5 Absatz 1 EStG zu unterscheiden.“1 Damit wäre der Anwendungsbereich des § 5b EStG nicht eröffnet. Dieses Ergebnis ist uE mit Blick auf grenzüberschreitende Sachverhalte auch sachgerecht. Bei einer Hineinverschmelzung muss eine ausländische Körperschaft trotz fehlender inländischer Buchführungspflicht – und insoweit auch fehlendem Anknüpfungspunkt für die E-Bilanz – eine den deutschen Grundsätzen entsprechende Übertragungsbilanz nach § 11 UmwStG erstellen.2 Eine verpflichtende Einreichung nach § 5b EStG bestünde damit nicht. Denn § 5b EStG knüpft an die Gewinnermittlung bzw. Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG an.3 Gleichwohl vertritt die Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass die Auffassung, dass § 5b EStG für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend gelte. Im GCD-Modul gibt es aber keine Ausprägung „steuerliche Schlussbilanz“; stattdessen müsste „Umwandlungsbilanz“ ausgewählt werden. Die Unterscheidung zwischen „steuerlicher Schlussbilanz“ und der Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG ist wichtig für die Frage, ob das umwandlungssteuerliche Wahlrecht zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten bereits ausgeübt ist oder noch ausgeübt werden kann. Aus dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird deutlich, dass nach Verwaltungsauffassung jedwede nach steuerlichen Vorschriften zu erstellende Bilanz der Verpflichtung zur elektronischen Übertragung nach § 5b EStG unterliegt. Aufgelistet werden Bilanzen anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart, in Umwandlungsfällen aufzustellende Bilanzen, Zwischenbilanzen aufgrund eines Gesellschafterwechsels sowie Liquidationsbilanzen nach § 11 KStG. Diese Auflistung geht uE zu weit, da die gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Einreichung nach § 5b EStG ausschließlich die „laufenden“ Bilanzen zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 und § 5a EStG sowie die Eröffnungsbilanz erfasst.

2.12 Für Liquidationsbilanzen einer Körperschaft besteht uE ebenfalls keine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung nach § 5b EStG. Der Li1 BMF 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01. 2 Vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 Rz. 59. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

quidationsgewinn ist nicht nach den Regeln des § 5 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG, sondern nach § 11 KStG zu ermitteln.1 Gem. GCD-Modul sind jedoch sowohl die Liquidationsanfangsbilanz als auch -endbilanz und – soweit vorhanden – eine Liquidationszwischenbilanz einzureichen. Auch die Aufgabebilanz nach § 16 EStG unterliegt uE – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung – nicht den Regelungen des § 5b EStG. 2.2.3 Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung 2.2.3.1 Wahlrechte des Steuerpflichtigen 2.2.3.1.1 Überblick Wird der Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, besteht eine Handelsbilanz und eine (handelsrechtliche) GuV, die beide nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG elektronisch einzureichen sind. Bei der GuV kann zwischen den Gliederungen des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens gewählt werden. Enthält die Handelsbilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, hat der Stpfl. die Wahl, entweder eine steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder eine Steuerbilanz (§ 5b Abs. 1 Satz 3 EStG) zu übermitteln.

2.13

2.2.3.1.2 Vergleich mit § 60 EStDV § 5b Abs. 1 EStG ist im Grundsatz den Regelungen des § 60 Abs. 1 und 2 EStDV nachgebildet.2 § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG lautet: „Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a ermittelt, so ist der Inhalt der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.“ § 60 Abs. 1 EStDV aF differenziert hingegen, insoweit klarer, zwischen der Einreichung der Bilanz und der Einreichung der GuV: „Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des Gesetzes ermittelt, so ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht … beizufügen. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.“ Bis auf den Hinweis auf die Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung entspricht § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG dem Wortlaut des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV, der die steuerliche Überleitungsrechnung beschreibt: „Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.“ Ähnlich verhält es sich mit § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG im Vergleich mit § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV, nach dem der Stpfl. auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz beifügen kann. 1 GlA Hofmeister in Blümich, § 5b EStG Rz. 27 (Stand: 113. Lfg.). 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592.

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2.14

2. Anwendungsbereiche

Im Unterschied zu § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV ist bei § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG kein klarstellender Klammerzusatz vorhanden, dass es sich hierbei um die Steuerbilanz handelt.1 2.2.3.1.3 Überleitungsrechnung

2.15 Die Überleitungsrechnung ist in § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG geregelt: „Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübermittlung zu übermitteln.“ Entscheidet sich der Stpfl. für eine Überleitungsrechnung, sind Handelsbilanz, handelsrechtliche GuV und steuerliche Überleitungsrechnung einzureichen. Die Überleitungsrechnung bezieht sich nach dem Wortlaut des § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf eine Überleitung der Bilanz, nicht aber auf die GuV.2 Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV wie bei der Bilanz ebenfalls einzeln übergeleitet werden.3 Vgl. im Einzelnen die Auswirkungen der Taxonomie auf die Überleitungsrechnung unter Rz. 2.18 ff. 2.2.3.1.4 Steuerbilanz

2.16 Wird eine Steuerbilanz eingereicht, ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 5b Abs. 1 EStG unklar, welche Berichtsbestandteile elektronisch zu übermitteln sind. Im Schrifttum wird teils vertreten, es sei nur die Steuerbilanz einzureichen,4 nach aA ist neben der Steuerbilanz auch die handelsrechtliche GuV zu übermitteln.5 Die Finanzverwaltung tendierte im ersten Entwurf eines BMF-Schreibens zur E-Bilanz bereits dazu, dass auch eine steuerliche GuV einzureichen sei: „Die Steuerbilanz stellt in diesem Fall einen auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhenden Jahresabschluss dar, der in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung die steuerlich anzusetzenden Werte enthält.“6 Im finalen BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wurde die Bezeichnung der Steuerbilanz als Jahresabschluss und der Bezug auf die GuV gestrichen.7 Nunmehr wird die Steuerbilanz wie folgt definiert: „Die Steuerbilanz stellt in diesem Fall eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz dar, deren Ansätze ohne weitere Zusätze und Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften ent1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 2 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 15, abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Vgl. Schiffers in Korn, § 5b EStG Rz. 9 (Stand: Juni 2009). 5 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 1. 6 Vgl. Entwurf des BMF-Schreiben v. 31.8.2010 Rz. 9. 7 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

sprechen.“1 Offen bleibt, ob überhaupt eine GuV, dh. die handelsrechtliche GuV einzureichen ist. Die neue Definition der Steuerbilanz im BMF-Schreiben spricht uE zunächst gegen eine „steuerliche“ GuV. Auf Basis des Gesetzeswortlauts ist die Auslegung, dass eine handelsrechtliche GuV einzureichen ist, uE möglich.2 Der gesetzlichen Regelung des § 5b Abs. 1 Satz 1–3 EStG ist aber nicht eindeutig zu entnehmen, ob die Einreichung der Steuerbilanz nach Satz 3 nur alternativ zu Satz 2 (Überleitungsrechnung) ist oder zudem auch Satz 1 (Handelsbilanz und GuV) ersetzt. Ist die Steuerbilanz nur die Alternative zur Überleitungsrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG, könnte auch vertreten werden, dass neben der Steuerbilanz zusätzlich die Handelsbilanz und die (handelsrechtliche) GuV nach Satz 1 elektronisch zu übermitteln sind. Für eine Bürokratieentlastung spricht diese Interpretation nicht.3 Interpretiert man § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG hingegen als vollumfängliche Alternative zu Satz 1 und Satz 2, wäre nur die Steuerbilanz ohne GuV elektronisch zu übermitteln. Die Auffassung, dass Steuerbilanz und (handelsrechtliche) GuV einzureichen sei, nimmt die vermittelnde Lösung ein, indem die Steuerbilanz des Satzes 3 nur die Handelsbilanz des Satzes 1 ersetzt und daher zudem die (handelsrechtliche) GuV einzureichen ist. Diese Lösung ist uE sachgerecht und führt insbes. im Vergleich mit der Einreichung einer Überleitungsrechnung zu nachvollziehbaren Ergebnissen. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz nimmt zu der Frage Stellung, ob es sich bei der Steuerbilanz stets um eine gebuchte Steuerbilanz handeln müsse.4 Zunächst wird ausgeführt, dass für den Stpfl. nach § 5b EStG die Möglichkeit besteht, den handelsrechtlichen Einzelabschluss (gemeint ist uE Bilanz und GuV, nicht zuzüglich Anhang) mit einer Überleitungsrechnung oder alternativ eine Steuerbilanz zu übermitteln. Mit Bezug auf die Anlage zu Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 wird die Steuerbilanz als eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz definiert, deren Ansätze ohne weitere Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Deshalb gehe die Finanzverwaltung bei Deklarierung der E-Bilanz als Steuerbilanz von einer „gebuchten Steuerbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung“5 aus. Diese Schlussfolgerung ist uE

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Die notwendige Einreichung einer GuV könnte ggf. auch aus Rz. 1 des BMFSchreibens abgeleitet werden, in der auf die Verpflichtung zur Einreichung einer „Bilanz“ und „Gewinn- und Verlustrechnung“ hingewiesen wird. Gegen die Einreichung einer GuV zB Schiffers, Stbg 2011, 9. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2593. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 15, abrufbar unter www.esteuer.de. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 15, abrufbar unter www.esteuer.de.

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2.17

2. Anwendungsbereiche

aus der Definition der Steuerbilanz nicht ableitbar.1 Der Hinweis auf die ggf. einzureichende GuV könnte als Wahlrecht des Stpfl. verstanden werden. Alternativ könnte gemeint sein, dass eine „steuerliche“ GuV einzureichen ist, sofern eine derartige vorhanden ist.2 Der Frage-Antwort-Katalog gesteht aber auch zu, dass es „technisch“ möglich sei, aus einer gebuchten Handelsbilanz durch eine interne Überleitungsrechnung eine Bilanz mit steuerrechtlich zutreffenden Wertansätzen zu ermitteln und diese als Steuerbilanz zu übermitteln. In diesem Fall sei auch eine GuV mit steuerlichen Wertansätzen zu erstellen und zu übermitteln. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Frage nach der elektronischen Übermittlung einer GuV von der Finanzverwaltung differenziert beantwortet wird: Bei einer gebuchten Steuerbilanz ist „ggf.“ eine steuerliche GuV einzureichen, bei einer Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz ist eine steuerliche GuV zu übermitteln. 2.2.3.1.5 Handelsbilanz als Bestandteil des Prüfungsberichts Unabhängig von der elektronischen Einreichung der Steuerbilanz ist § 60 Abs. 3 EStDV zu beachten. Liegt ein Prüfungsbericht vor, so ist der Steuererklärung eine Abschrift beizufügen. Gem. IDW HFA 450 ist der geprüfte Jahresabschluss dem Prüfungsbericht als Anlage beizufügen.3 Zumindest in diesen Fällen sind wohl Steuer- und Handelsbilanz einzureichen: die Steuerbilanz verpflichtend elektronisch, die Handelsbilanz auf traditionelle Art. Die Einreichung der Handelsbilanz sollte in diesem Fall aber auch nach § 5b EStG elektronisch zulässig sein. 2.2.3.2 Auswirkungen der Steuer-Taxonomie 2.2.3.2.1 Überblick

2.18 Im Grundsatz gilt die Steuer-Taxonomie nur für die rein steuerrechtlichen Berichtsbestandteile. Für die Handelsbilanz und die (handelsrechtliche) GuV gilt die Steuer-Taxonomie hingegen nicht (vgl. auch Rz. 1.7 ff.). 2.2.3.2.2 Überleitungsrechnung

2.19 Wird eine Handelsbilanz mit einer steuerlichen Überleitungsrechnung elektronisch nach § 5b EStG übermittelt, ist uE nur die steuerliche Überleitungsrechnung nach Maßgabe der Steuer-Taxonomie zu erstellen. Da1 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510. 2 Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510 interpretieren das FAQ-Dokument derart, dass sowohl bei gebuchter Steuerbilanz als auch bei übergeleiteter Steuerbilanz eine steuerliche GuV nach Verwaltungsauffassung einzureichen sei. 3 Vgl. IDW HFA 450, Rz. 110.

46

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

bei ist fraglich, ob ausschließlich Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz in die elektronisch einzureichende Überleitungsrechnung aufzunehmen sind oder auch Umgliederungen aufgrund der Taxonomie. Sofern eine derartige Umgliederung tatsächlich notwendig wäre, bestünde die Gefahr, dass die Überleitungsrechnung faktisch zu einer Steuerbilanz wird;1 grundlegende Vorteile der steuerlichen Überleitungsrechnung würden entfallen. Die Überleitungsrechnung betrifft nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG ausschließlich Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, uE nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.2 Betroffen sind zB Korrekturen aufgrund einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Drohverlustrückstellung oder aufgrund einer steuerrechtlich abweichenden Bewertung einer Rückstellung.3 Insoweit sind uE in der Überleitungsrechnung keine handelsrechtlichen Posten aufzuführen, die zwar den steuerlichen Vorschriften entsprechen, aber hinsichtlich ihres Ausweises vom Gliederungsschema gem. Steuer-Taxonomie abweichen. Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 sind „die nach § 5b Absatz 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Ebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen. Danach bleibt aber offen, ob auch der taxonomie-konforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Allerdings beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.4 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen überzuleiten.5 Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umgliederungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird.

1 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1608. 2 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 3 Zu den Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58 ff. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 14, abrufbar unter www.esteuer.de. 5 Zur fehlenden Rechtsgrundlage vgl. Rz. 1.5 ff.

47

2. Anwendungsbereiche

2.20 Zusammenfassend hat der Stpfl. nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs die Wahl: 1) Übermittlung einer taxonomiekonformen Handelsbilanz. Dann kann die Überleitungsrechnung auf steuerlich nicht zulässige Positionen beschränkt werden. 2) Übermittlung der Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie. Dann muss nach Verwaltungsauffassung allerdings der Detallierungsgrad in der Überleitungsrechnung berücksichtigt werden. Faktisch liegt damit eine neue Form der umgekehrten Maßgeblichkeit vor. Denn typischerweise dürfte versucht werden, die Anpassungen in der Überleitungsrechnung aus Kostengründen möglichst gering zu halten. Die Überleitungsrechnung bezieht sich nach dem Wortlaut des § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf eine Überleitung der Bilanz, nicht aber auf die GuV.1 Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV wie bei der Bilanz ebenfalls einzeln übergeleitet werden.2 Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position „Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“ aufgeführt werden. Gem. Frage-Antwort-Katalog wird von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten einfließen. 2.2.3.2.3 Steuerbilanz

2.21 Nutzt der Stpfl. das Wahlrecht, an Stelle der Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung eine Steuerbilanz zu erstellen, ist für die Steuerbilanz als rein steuerlicher Berichtsbestandteil die Steuer-Taxonomie zu beachten. Fraglich sind wiederum die (potenzielle) Einreichung einer GuV und die Beachtung der Steuer-Taxonomie bei der GuV. Sofern die Auffassung vertreten wird, dass eine (handelsrechtliche) GuV einzureichen ist, kann die Steuer-Taxonomie insoweit keine Anwendung finden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung beantwortet die Frage nach der GuV: Bei einer gebuchten Steuerbilanz ist „ggf.“ eine steuerliche GuV einzureichen, bei einer Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz ist eine steuerliche GuV zu übermitteln. Sofern eine „steuerliche GuV“ eingereicht wird, ist für diese die Steuer-Taxonomie zu beachten. Die Abbildung der Gesamtdifferenz in lediglich einer Position, nament1 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 15, abrufbar unter www.esteuer.de.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

lich „Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“, ist nicht für die Übermittlung einer Steuerbilanz bestimmt.1 2.2.4 Besonderer sachlicher Anwendungsbereich 2.2.4.1 Betriebsstätten § 5b EStG erwähnt die Betriebsstätte nicht gesondert. Eine Betriebsstätte ist ein (rechtlich) unselbstständiger Unternehmensteil und teilt damit steuerlich grundsätzlich das Schicksal des Gesamtunternehmens. Gleichwohl sind Besonderheiten bei der E-Bilanz zu beachten. Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird ausgeführt, dass die vom BFH in stRspr. aufgestellten Grundsätze zur Abgabe der Bilanz und GuV bei ausländischen und inländischen Betriebsstätten gleichermaßen für die Übermittlung der Daten durch Datenfernübertragung gelten.2 Damit verdeutlicht die Finanzverwaltung, dass bezogen auf den sachlichen Anwendungsbereich durch die E-Bilanz keine Änderungen bei Betriebsstätten erfolgen sollen. Dies bedeutet für inländische Unternehmen mit ausländischen Betriebsstätten (Outbound-Fall), dass für das bilanzierungspflichtige Unternehmen als Ganzes, dh. inklusive der ausländischen Betriebsstätte, eine Bilanz und GuV elektronisch einzureichen ist.3 Dies gilt unabhängig davon, ob eine Freistellungs- oder Anrechnungsbetriebsstätte vorliegt. Nach § 146 Abs. 2 AO sind Bücher im Inland zu führen und dort auch aufzubewahren. Dies gilt aber gem. § 146 Abs. 2 Satz 2 AO nicht für ausländische Betriebsstätten, für die nach ausländischem Recht eine Verpflichtung besteht, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, und diese Verpflichtung auch erfüllt wird. In diesem Fall dürfen die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des inländischen Unternehmens übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Erforderliche Anpassungen an die inländischen steuerlichen Vorschriften sind vorzunehmen und kenntlich zu machen (§ 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Vor diesem Hintergrund ist die zeitliche Übergangsregelung für inländische Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte zu sehen. Zumindest bei Freistellungsbetriebsstätten ist der Einbezug von ausländischen Betriebsstätten in den Anwendungsbereich der Steuer-Taxonomie kritisch zu sehen.4 Denn immerhin fehlt in diesen Fällen ein Besteuerungsrecht für Deutschland. Auch für die übrigen Fälle (Anrechnungsbetriebsstätten) sollte uE seitens der Finanzverwaltung eine geson-

1 Zur Kritik vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2511. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 2. 3 Vgl. auch BFH v. 16.2.1996 – I R 43/95, BStBl. II 1997, 128; s. auch Richter/ Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2731. 4 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1652.

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2.22

2. Anwendungsbereiche

derte, iS einer vereinfachten, Steuer-Taxonomie für ausländische Betriebsstätten in Erwägung gezogen werden. Im Zuge der Überarbeitung der Taxonomie (Taxonomie 5.1) wurden zahlreiche Auffangpositionen für ausländische Betriebsstättensachverhalte eingefügt. Diese Positionen tragen den Zusatz „soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar“. Damit wird gewährleistet, dass die E-Bilanz in einem möglichst hohen Detaillierungsgrad eingereicht werden kann, auch wenn die Betriebsstättenbuchhaltung einen geringeren Detaillierungsgrad aufweist als das inländische Stammhaus. In anderen Fällen – z.B. wenn Stammhaus und Betriebsstätte in einem Buchführungskreis geführt werden und denselben Kontenplan nutzen – kommt eine Anwendung dieser speziellen Auffangpositionen nicht in Betracht. Für den Fall der ausländischen Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern trifft das BMF-Schreiben zur E-Bilanz vom 28.9.2011 keine Aussage. Die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz hängt davon ab, ob der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird. Überschreitet die PersGes. die Grenzen des § 141 AO und wird von der Finanzverwaltung auf ihre Pflicht, Bücher zu führen, hingewiesen, ist auch eine E-Bilanz einzureichen.1

2.23 Zum Inbound-Fall enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 folgende Aussagen: Hat ein ausländisches Unternehmen eine inländische Betriebsstätte und wird der Gewinn durch Bilanzierung (§ 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 oder § 5a EStG2) ermittelt, hat das ausländische Unternehmen für die inländische Betriebsstätte eine E-Bilanz einzureichen. Die Verpflichtung zur Erstellung einer E-Bilanz bezieht sich in diesem Fall somit nur auf die inländische Betriebsstätte als unselbständigen Teil des Unternehmens. Betroffen sind somit beschränkt Stpfl., die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder über einen ständigen Vertreter verfügen, wenn sie eines der Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und auf die Buchführungspflicht von der Finanzverwaltung hingewiesen wurden. Bei einer eingetragenen Zweigniederlassung besteht für beschränkt Stpfl. bereits handelsrechtlich eine Buchführungspflicht (§ 13d HGB i.V.m. § 140 AO),3 so dass auch in diesem Fall eine E-Bilanz einzureichen ist. Die betriebsstättenspezifischen Auffangpositionen der Taxonomie Version 5.1 dürfen nicht für den Inbound-Fall angewendet werden, da sie nur für ausländische Betriebsstätten konzipiert sind.

2.24 Der Fall der inländischen Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern gehört uE nicht zum besonderen Anwendungsbereich i.S.d. BMF-Schreibens. Die Regelung des BMF-Schreibens (und damit auch die 1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1652. 2 Die Gewinnermittlung auf Basis des § 5a EStG kommt nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nur bei einem inländischen Ort der Geschäftsleitung in Betracht. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 11 (Stand: September 2009).

50

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

erweiterte Nichtbeanstandungsregelung) betrifft nur die Betriebsstätte als unselbständiger Teil des ausländischen Unternehmens. Die inländische (gewerbliche) PersGes. ist jedoch selbstständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation.1 Die Verpflichtung, Bücher zu führen, trifft insofern die inländische PersGes. selbst und damit auch die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz. 2.2.4.2 Beschränkt Steuerpflichtige ohne inländische Betriebsstätte Für beschränkt Stpfl. kann auch dann die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz bestehen, wenn sie weder eine inländische Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter im Inland haben. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 verweist auf das BMF-Schreiben vom 16.5.2011 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG.2 Seit dem VZ 2009 gelten nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch laufende Vermietungseinkünfte ausländischer Körperschaften ohne inländische Betriebsstätte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.3 Soweit der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine E-Bilanz einzureichen.

2.25

Nach Verwaltungsauffassung kann die inländische Buchführungspflicht auch durch ausländische Rechtsnormen begründet werden.4 Dieses Ergebnis ist uE zweifelhaft,5 weil § 140 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG der Gedanke der Einheitsbilanz bzw. der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zugrunde liegt. Das Maßgeblichkeitsprinzip ist für eine Bilanz nach ausländischen Vorschriften nicht anwendbar. Zweifel an der Auffassung, dass ausländische Rechtsnormen eine inländische Buchführungspflicht auslösen können, hatte bereits der BFH im Beschluss vom 9.8.1989 geäußert.6 2.2.4.3 Steuerbefreite Körperschaften und Betriebe gewerblicher Art Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, die persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sind, müssen gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 keine E-Bilanz einreichen.7 Betroffen sind zB die staatlichen Lotterieunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG, staatliche Kre-

1 Vgl. zB BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 4. 3 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 582. 4 Vgl. BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 – DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530. 5 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653. 6 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175. 7 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 5.

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2.26

2. Anwendungsbereiche

ditinstitute wie die Deutsche Bundesbank und die Kreditanstalt für Wiederaufbau nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Erstreckt sich bei einer von der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer befreiten Körperschaft die Befreiung nur auf einen Teil der Einkünfte der Körperschaft und ist von der Körperschaft eine Bilanz und eine GuV zu erstellen, ist dieser Datensatz gem. BMF-Schreiben elektronisch einzureichen.1 Dies kann zB Verbände i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG, politische Parteien mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG), Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), bestimmte Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine (§ 5 Abs. 1 Nr. 10, 14 KStG) betreffen. Bei der Frage, für welchen Bereich eine steuerbegünstigte Körperschaft eine E-Bilanz einzureichen hat, enthält die Entwurfsfassung eines BMFSchreiben vom 1.7.2011 eine klarere Aussage als das finale BMF-Schreiben vom 28.9.2011. Gem. Entwurfsschreiben vom 1.7.2011 erstreckt sich die Verpflichtung nach § 5b EStG nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nicht aber auf den ideellen Bereich, die Vermögensverwaltung oder den Zweckbetrieb.2 Dies ist uE auch sachgerecht, da nur insoweit eine Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz besteht. Allerdings ist zu beachten, dass nach § 5b EStG eine Verpflichtung besteht für das Unternehmen als Ganzes, eine E-Bilanz einzureichen, wenn freiwillig Bücher für das Gesamtunternehmen geführt werden.3

2.27 Juristische Personen des öffentlichen Rechts können mit ihren Betrieben gewerblicher Art ebenfalls der Pflicht unterliegen, eine E-Bilanz einzureichen. Dies ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 dann der Fall, wenn für den Betrieb gewerblicher Art eine Bilanz und eine GuV aufzustellen sind.4 Gem. BMF-Schreiben vom 9.2.2012 stellen die umfassenden Aufzeichnungspflichten im Rahmen des Übergangs zur Doppik (der Anwendungsbereich erstreckt sich auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts, das nicht wirtschaftlichen Zwecken dient) keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen Betrieb gewerblicher Art dar, die das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen.5 Außersteuerliche Vorschriften (wie die Eigenbetriebsverordnungen),

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 5. 2 Vgl. Entwurf eines BMF-Schreiben v. 1.7.2011 Rz. 4. 3 Zur Anwendung des § 5b EStG bei steuerbegünstigten Körperschaften vgl. Klaßmann, Das Krankenhaus 2011, 798. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 6. 5 Vgl. BMF v. 9.2.2012 – IV C 2 - S 2706/09/10005 – DOK 2012/0117508, BStBl. I 2012, 184.

52

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

die eine Buchführungspflicht bei den einzelnen Betrieben gewerblicher Art vorsehen, führen hingegen zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO und damit auch zur Verpflichtung, eine E-Bilanz zu übermitteln. 2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich 2.3.1 Gesetzliche Regelung Die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG ist in § 52 Abs. 15a EStG enthalten. Danach ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2010 beginnen, einzureichen. Durch Rechtsverordnung wird das BMF nach § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrats Vorschriften über einen von dem vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt gem. § 52 Abs. 15a EStG abweichenden späteren Anwendungszeitpunkt zu erlassen. Voraussetzung dafür ist, dass bis zum 31.12.2010 erkennbar ist, dass die technischen oder organisatorischen Voraussetzungen für die Umsetzung der in § 5b Abs. 1 EStG vorgesehenen Verpflichtungen nicht ausreichen. Diese Ermächtigung wurde ausgeübt. Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung (AnwZpvV, Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung) um ein Jahr verschoben.1 Nach § 1 AnwZpvV sind abweichend von § 52 Abs. 15a EStG die Bilanz und die GuV erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, elektronisch zu übermitteln. Das ist die geltende gesetzliche Regelung zur zeitlichen Anwendung der E-Bilanz. Eine weitere, dh. nochmalige Ausübung dieser Ermächtigungsgrundlage ist uE nicht möglich. Denn § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG formuliert eine Frist: Bis zum 31.12.2010 musste erkennbar sein, dass die E-Bilanz noch nicht umgesetzt werden kann. Dann konnte der erstmalige Anwendungszeitpunkt verschoben werden. Auch die Nichtbeanstandungsregelungen des BMF berühren nicht die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG. Bei den Nichtbeanstandungsregelungen handelt es sich vielmehr um Billigkeitsregelungen auf Grundlage der Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG. Insofern gilt: Erstmals ist eine E-Bilanz für Wj. einzureichen, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Entspricht das Wj. dem Kj., ist somit erstmals eine E-Bilanz für 2012 (in 2013) einzureichen. Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz noch nicht für das Wj. 2011/2012, sondern erst für das abweichende Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt (Wj. 2012/2013), einzureichen. Im Fall der Eröffnung eines Betriebs nach dem 31.12.2011 ist eine E-Eröffnungsbilanz einzureichen.

1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135.

53

2.28

2. Anwendungsbereiche

2.3.2 Allgemeine Nichtbeanstandungsregelung

2.29 Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält mehrere Nichtbeanstandungsregelungen. Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.1 Eine Verschiebung der zeitlichen Erstanwendung der E-Bilanz ist durch die Nichtbeanstandungsregelung nicht erfolgt. Das BMF-Schreiben versetzt insofern die Finanzverwaltung in die Lage, entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nach § 5b EStG eine nicht erfolgte Einreichung der E-Bilanz im Erstjahr nicht zu beanstanden.2 Rechtsgrundlage könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist anzumerken, dass das BMF-Schreiben weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der geplanten Nichtbeanstandungsregelung formuliert. Gem. allgemeiner Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird. Positiv formuliert muss für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, eine E-Bilanz eingereicht werden.

2.30 Wird die allgemeine Nichtbeanstandungsregel genutzt, ist die E-Bilanz erstmals wie folgt einzureichen:3 – Entspricht das Wj. dem Kj., ist erstmals eine E-Bilanz für 2013 (in 2014) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz erstmals für das Wj. 2013/2014 einzureichen. – Es sind jedoch trotz Nichtbeanstandungsregelung Fälle möglich, in denen eine E-Bilanz bereits für 2012 einzureichen ist. Dies betrifft Fälle von RumpfWj. (zB aufgrund eines Anteilserwerbs oder der Begründung einer Organschaft), in denen das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, in 2012 liegt. – Bei Gründung einer Gesellschaft in 2012 muss uE bei Nutzung der allgemeinen Nichtbeanstandungsregel keine E-Eröffnungsbilanz eingereicht werden. Gem. allgemeiner Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441. 3 Vgl. auch Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441.

54

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.1 Nach Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 würde die Nichtbeanstandungsregelung auf das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, Anwendung finden, wenn das Unternehmen nach 2012 (zB in 2013) gegründet wird. Die Überschrift im BMF-Schreiben („Nichtbeanstandungsregelung für 2012“) macht jedoch deutlich, dass die Nichtbeanstandungsregelung nur für das Jahr 2012 gedacht war und spätestens für das Wj. 2013 (bzw. 2013/2014) eine E-Bilanz eingereicht werden soll. Mit diesem Grundgedanken sollte die Finanzverwaltung auch im Fall eines RumpfWj. in 2012 die Einreichung einer Bilanz in Papierform uE noch akzeptieren. Wird die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung für 2012 genutzt, muss keine E-Bilanz abgegeben werden. Stattdessen ist – wie bisher – eine Bilanz und GuV (zuzüglich Überleitungsrechnung bzw. alternativ eine Steuerbilanz) in Papierform einzureichen. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass bei Abgabe in Papierform eine Gliederung von Bilanz und GuV gem. Taxonomie nicht erforderlich ist.2 Anderes würde auch wenig Sinn machen: Denn Kern der Billigkeitsregelung ist die Nichtbeanstandung der fehlenden Berücksichtigung der Steuer-Taxonomie. 2.3.3 Spezielle Nichtbeanstandungsregelungen Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für – den besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art),3 – Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei PersGes.4 sowie – die Kapitalkontenentwicklung bei PersGes.5 Grundlage der speziellen Nichtbeanstandungsregelungen ist wie bei der allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG. Entsprechend der allgemeinen Nichtbeanstandungsklausel ist auch bei den übrigen Nichtbeanstandungsklauseln weder ein Antrag des Stpfl. notwendig, noch werden im BMF-Schreiben weitere zu erfüllende Erfordernisse beschrieben. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV BStBl. I 2011, 855 Rz. 20, 21.

C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620,

55

2.31

2. Anwendungsbereiche

2.32 In den Fällen des besonderen sachlichen Anwendungsbereichs (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art) wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1 Im Vergleich zur allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung kommt somit ein Aufschub um weitere zwei Jahre in Betracht. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass im Fall eines inländischen Unternehmens mit ausländischer Betriebsstätte die Nichtbeanstandungsregelung nur anwendbar ist, soweit die E-Bilanz auf die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätte entfällt.2 Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist die E-Bilanz für den besonderen sachlichen Anwendungsbereich erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist erstmals eine E-Bilanz für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz erstmals für das Wj. 2015/2016 einzureichen. Werden die Bilanz und GuV aufgrund der Nutzung der Nichtbeanstandungsregelung in Papierform eingereicht, muss die Gliederung der Steuer-Taxonomie nicht beachtet werden. Dies stellt das BMF-Schreiben klar.3

2.33 Für Personengesellschaften sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichtsbestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.4 Die Besonderheit dieser Nichtbeanstandungsregelung ist, dass nicht für die elektronische Übermittlung ein Aufschub gewährt wird, sondern für die Anwendung der Steuer-Taxonomie. Sonder- und Ergänzungsbilanzen müssen erstmals elektronisch übermittelt werden für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen bzw. – wenn die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung genutzt wird – für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt. Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist der gesonderte Berichts1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7; s. auch Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1442. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

56

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

bestandteil für Sonder- und Ergänzungsbilanzen erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für das Wj. 2014/2015 einzureichen (insofern besteht bei abweichenden Wj. eine Abweichung im Vergleich zu anderen Nichtbeanstandungsregeln wie zB für die Kapitalkontenentwicklung). Bei der Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. verpflichtend, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1

2.34

Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist der gesonderte Berichtsbestandteil für die Kapitalkontenentwicklung erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für das Wj. 2015/2016 einzureichen. Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals pro Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergruppe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt. Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz gem. BMFSchreiben nur die Positionen der Ebene „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“/„Kapitalanteile der Kommanditisten“ verpflichtend übermittelt werden.2 Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil gegeben wurden). 2.3.4 Taxonomien Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 weist darauf hin, dass die Taxonomie regelmäßig geprüft und ggf. um (weitere) Branchentaxonomien erweitert 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21.

57

2.35

2. Anwendungsbereiche

wird.1 Neben der Pilotierungstaxonomie gibt es mit der Taxonomie 5.0 und der Taxonomie 5.1 bereits drei verschiedene Steuer-Taxonomien. Die aktuelle Taxonomie 5.1 wurde mit dem BMF-Schreiben vom 5.6.2012 bekannt gegeben.2 Nach dem BMF-Schreiben vom 5.6.2012 ist die Taxonomie 5.1 grundsätzlich für die Bilanzen aller Wj., die nach dem 31.12.2012 beginnen, zu verwenden. Es wird aber nicht beanstandet, wenn die Taxonomie 5.1 bereits für das vorangehende Wj. 2012 oder 2012/2013 verwendet wird. Technisch soll die Übermittlung mit der neuen Taxonomie ab November 2012 möglich sein. Allgemeingültig führt das BMF-Schreiben vom 5.6.2012 zur zeitlichen Anwendung von aktualisierten Taxonomien Folgendes aus: Eine Taxonomie ist so lange zu verwenden, bis eine aktualisierte Taxonomie veröffentlicht ist. Die Taxonomie ist grundsätzlich nur für ein Wj. zu verwenden. Der Stpfl. muss also nicht unterjährig die Taxonomie wechseln, muss aber mit einer jährlich wechselnden Taxonomie rechnen. Technisch wird typischerweise eine Übermittlungsmöglichkeit ab November des Vorjahres ermöglicht. „Startpunkt“ für eine neue Taxonomie soll der 1.1. sein. Beginnt das Wj. nach dem 31.12., ist bereits die neue Taxonomie zu verwenden. Das gilt auch für abweichende Wj., die nach dem 31.12. beginnen. Von der Finanzverwaltung wird nicht beanstandet, wenn eine neue Taxonomie bereits früher verwendet wird.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 28. 2 BMF v. 5.9.2012 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016 – DOK 2012/0492960, BStBl. I 2012, 598.

58

3.1 Taxonomie im Überblick

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie 3.1 Taxonomie im Überblick In den Gesetzesnormen zur E-Bilanz ist der Begriff der „Taxonomie“ nicht erwähnt.1 Letztlich kann die Taxonomie jedoch als „amtlich vorgeschriebener Datensatz“ verstanden werden, der nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist.2 Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erläutert, dass eine Taxonomie ein Datenschema für die Jahresabschlussdaten ist.3 Durch die Taxonomie werden verschiedenartige Positionen definiert und entsprechend ihrer Beziehung zueinander geordnet (zB ein Hierarchieverhältnis). Aus diesen verschiedenen Positionen kann dann zB eine Bilanz oder GuV bestehen.4

3.1

Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 führt aus, dass die Steuer-Taxonomie auf der HGB-Taxonomie 4.1 vom 8.2.2011 basiert, die für steuerliche Zwecke angepasst worden ist. Dieses Schema umfasst ein StammdatenModul (GCD-Modul, Global Common Data) und ein Jahresabschluss-Modul (GAAP-Modul, Generally Accepted Accounting Principles). Die Taxonomie im Entwurf war übrigens noch auf der Homepage des BMF unter www.bundesfinanzministerium.de abrufbar. Zudem wurde eine pdf-Version zur Verfügung gestellt, die gut lesbar und ausdruckbar war. Die finalen Taxonomien sind nicht mehr beim BMF, sondern unter der Adresse www.esteuer.de erhältlich. Betreiber dieser Internetseite ist das Bayerische Landesamt für Steuern. Das GCD-Modul umfasst die Stammdaten. Dieses Modul enthält folgende drei Hauptbereiche: O

Dokumentinformationen (zB Erstellungsdatum und Ersteller des Dokuments),

O

Informationen zum Bericht (zB Identifikationsmerkmale des Berichts wie Art des Berichts und Bestandteile des Berichts, Angaben zur Berichtsperiode),

O

Informationen zum Unternehmen (Identifikationsmerkmale des Unternehmens wie Name, Adresse und Unternehmenskennnummern).

Die Ableitung der Steuer-Taxonomie von der HGB-Taxonomie 4.1 erklärt, warum in der Steuer-Taxonomie bestimmte Auswahlmöglichkei-

1 Zur Diskussion um die gesetzliche Grundlage vgl. Rz. 1.15 ff. 2 Vgl. auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10 mit der Formulierung: „Das Datenschema der Taxonomien wird hiermit als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht.“ 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 9. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 9.

59

3.2

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

ten enthalten sind, die steuerlich nicht relevant sind. Dies betrifft beim GCD-Modul zB die Art des Berichts. Als mögliche Art kann Geschäftsbericht, Jahresfinanzbericht, Verkaufsprospekt, Prüfungsbericht, Erstellungsbericht, Jahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht, Gutachten, Quartalsfinanzbericht und sonstiger Bericht ausgewählt werden. Will der Stpfl. „lediglich“ seinen steuerlichen Pflichten nach § 5b EStG nachkommen, ist die Berichtsart „Jahresabschluss“ anzugeben.

3.3 Das GAAP-Modul (Jahresabschluss-Modul) enthält das steuerliche Datenschema zur Übermittlung der – so das BMF-Schreiben – „gebräuchlichen Berichtsbestandteile für Unternehmen aller Rechtsformen und Größenordnungen“.1 Nachfolgend werden die möglichen Berichtsbestandteile des GAAP-Moduls gem. BMF-Schreiben, gem. Auswahl der Excel-Datei der Kerntaxonomie und gem. Auswahl im GCD-Modul (jeweils in alphabetischer Reihenfolge) aufgelistet: BMF-Schreiben2

Auswahl GAAP-Modul

Auswahl im GCD-Modul

– Anhang – Anlagespiegel, – Diverse Felder zur Aufnahme von textlichen Informationen, – Bericht des Aufsichtsrats, Beschlüsse und zugehörige Erklärungen, – Bilanz (Pflicht), – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position) – Eigenkapitalspiegel, – Ergebnisverwendungsrechnung (Pflicht), – Gewinn- und Verlustrechnung in den Varianten Gesamtkostenund Umsatzkostenverfahren (Pflicht), – Haftungsverhältnisse,

– Andere Berichtsbestandteile3 – Anhang – Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart – Bilanz – Detailinformationen zu Positionen4 – Eigenkapitalspiegel – Ergebnisverwendung – Gewinn- und Verlustrechnung – Haftungsverhältnisse – Kapitalflussrechnung – Kapitalkontenentwicklung bei Personenhandelsgesellschaften – Lagebericht – Steuerliche Gewinnermittlung5 – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes.

– Andere Anhangangaben – Andere Berichtsbestandteile – Bericht des Aufsichtsrats – Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart – Bestätigungsvermerk – Bilanz (Mussfeld) – Bilanz Aktiva – Bilanz Passiva – Brutto-Anlagenspiegel mit Entwicklung der Abschreibung – Brutto-Anlagenspiegel ohne Entwicklung der Abschreibungen – Cash-Flow Statement – Eigenkapitalentwicklung – Ergebnisverwendung (Mussfeld, wenn Bilanz Ausweis einen Bilanzgewinns enthält)

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 3 ZB Bericht des Aufsichtsrats oder Beschlüsse. 4 Beschreibung der in die Position eingehenden Konten. 5 Betrifft Einzelunternehmen und PersGes.

60

3.1 Taxonomie im Überblick

BMF-Schreiben2

Auswahl GAAP-Modul

– Kapitalflussrechnung – Steuerliche Gewinnermittlung für besonde– Kapitalkontenentre Fälle1 wicklung für Personenhandelsgesell– Steuerliche Modifikaschaften/Mitunternehtionen merschaften (Pflicht), – Lagebericht, – Steuerliche Modifikationen (Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz und Zusatzangaben),

Auswahl im GCD-Modul – Eröffnungsbilanz ohne GuV (Mussfeld) – Gewinn- und Verlustrechnung – Haftungsverhältnisse – Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Mussfeld) – Kontensalden zu einer oder mehreren Positionen – Netto Anlagenspiegel – Segmentbericht – Sonder-/Ergänzungsbilanzen als Freitext – Steuerliche Gewinnermittlung – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. – Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle – Steuerliche Überleitungsrechnung (Mussfeld, bei Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung) – Zwischenlagebericht

Hinsichtlich der Auswahl der Berichtsbestandteile sind BMF-Schreiben, GCD-Modul und GAAP-Modul nicht optimal aufeinander abgestimmt. Zur Einordnung: Die Auswahl eines Berichtsbestandteils im GAAP-Modul ist zB maßgebend für die weitere Untergliederung des Berichtsbestandteils: Im GAAP-Modul wird angegeben, welche weiteren Unterpositionen verpflichtend zu übermitteln sind oder freiwillig übermittelt werden können. Die Auswahl eines Berichtsbestandteils im GCD-Modul muss getroffen werden, um (elektronisch) mitzuteilen, welcher Berichtsbestandteil nun übermittelt wird. Insofern ist das GCD-Modul das „Anschreiben“ zur Steuerbilanz. Zudem ist im GCD-Modul durch die Angabe von Mussfeldern auch ersichtlich, welcher Berichtsbestandteil verpflichtend zu übermitteln ist. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 stellt hinsichtlich der Berichtsbestandteile ebenfalls dar, welche Berichtsbestandteile verpflichtend vom Stpfl. zu befüllen und zu übermitteln sind. In dieser Auflistung sind Bestandteile enthalten, die zumindest explizit in der Liste sämtli1 Gewinnermittlung nach § 5a EStG sowie steuerliche Gewinnermittlung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

61

3.4

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

cher Berichtsbestandteile im BMF-Schreiben nicht genannt sind. Dies betrifft zB den Bestandteil „steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften“.

3.5 Bei der Auswahl der Taxonomie sind nicht nur die unterschiedlichen Berichtsbestandteile, sondern auch die verschiedenen Taxonomiearten zu beachten. Die Taxonomieart wird von der Branche des Unternehmens bestimmt. Neben der Kerntaxonomie gibt es verschiedene Branchentaxonomien. Die Branchentaxonomien wurden für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt und sind für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden.1 Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Gesellschaften, sondern die Verpflichtung zur Anwendung dieser Branchentaxonomien. Zu den Branchentaxonomien gehören Spezialtaxonomien für den Bankensektor und die Versicherungswirtschaft (jeweils vollständig eigene Taxonomien) sowie Ergänzungstaxonomien für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe. Die Ergänzungstaxonomien enthalten vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. Ist weder eine Spezial- noch eine Ergänzungstaxonomie einschlägig, findet die sog. Kerntaxonomie Anwendung. Die derzeit unter www.esteuer.de eingestellten und veröffentlichten Taxonomien gelten zeitlich nicht unbegrenzt (zur zeitlichen Anwendung von Taxonomien s. auch Rz. 2.35). Vielmehr ist gem. BMF-Schreiben eine Taxonomie nur solange zu verwenden, bis eine aktualisierte Taxonomie veröffentlicht wird.2 Dies bedeutet aber nicht, dass unterjährig sofort auf eine neue bzw. geänderte Taxonomie gewechselt werden muss. Typischerweise dürften Gesetzesänderungen oder auch neue Rspr. oder Verwaltungsanweisungen zu einer geänderten Taxonomie führen. Die neue Taxonomie sollte dann entsprechend der jeweiligen zeitlichen Anwendungsregelung für die materiell-rechtliche Änderung erstmals anzuwenden sein. Problematisch bei dieser Vorgehensweise könnte sein, dass in die neue Taxonomie mehrere Änderungen mit unterschiedlichem erstmaligem Anwendungszeitpunkt einfließen. Technisch stellt dies sicherlich keine größere Herausforderung dar, weil einzelnen Taxonomiepositionen eine Gültigkeitsdauer (gütig ab; gültig bis) zugewiesen werden kann und diese auch bei einzelnen Taxonomiepositionen unterschiedlich sein kann. Eine rückwirkende Änderung der Taxonomie bzw. eine Änderung der Taxonomie im laufenden Gewinnermittlungszeitraum kann hingegen zu Problemen führen, wenn insoweit (nach Maßgabe der geänderten Taxonomie) nicht taxonomiekonform gebucht wird und deshalb die gewünschten Informationen am Ende des Jahres nicht automatisiert 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 29.

62

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

generiert werden können. Dieses Ergebnis würde der Grundidee der E-Bilanz (eine medienbruchfreie Kommunikation) widersprechen. Insofern sollten Taxonomieänderungen frühestens zu Beginn des nächsten Jahres verpflichtend zu beachten sein. Dies sollte unabhängig von der tatsächlich im Steuergesetz vorgesehenen erstmaligen zeitlichen Anwendung erfolgen. 3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie 3.2.1 Bedeutung Durch die Taxonomie erfolgt eine Standardisierung von Bilanz, GuV sowie Überleitungsrechnung (und anderer Berichtsbestandteile) für steuerliche Zwecke. Es wird ein steuerliches Gliederungsschema für die Berichtsbestandteile vorgegeben. Dabei sind Rechenregeln der Taxonomie zu beachten. Der einzureichende Datensatz muss diesen Rechenregeln (zB einer rechnerischen Verknüpfung von zwei oder mehreren Taxonomiepositionen) genügen. Anderenfalls gelingt die elektronische Übermittlung nicht; der Datensatz wird zurückgewiesen.1

3.6

Zudem sind die einzelnen Taxonomiepositionen mit Kennzeichnungen versehen, die ebenfalls vor dem Hintergrund des Standardisierungsgedankens der E-Bilanz zu sehen sind. Im Einzelnen gibt es die folgenden Kennzeichnungen:

3.7

– Mussfeld, – Summenmussfeld, – Rechnerisch notwendige Positionen. Diese drei Kennzeichnungen beschreiben im Kern jeweils Felder der Taxonomie, die verpflichtend zu befüllen sind. Die Bilanz und GuV (Gesamtkostenverfahren) der Kerntaxonomie Version 5.0 umfasst für Körperschaften insgesamt 794 Positionen. Von den 794 Positionen sind 205 als Mussfeld, 73 als Summenmussfeld und 139 als rechnerisch notwendige Position gekennzeichnet. Insgesamt sind somit 417 von 794 Positionen verpflichtend zu übermitteln. In der Version 5.1 sind weitere, verpflichtend zu übermittelnde Positionen hinzugekommen. Dies liegt im Wesentlichen an rechnerisch notwendigen Positionen, die für ausländische Betriebsstättensachverhalte eingefügt wurden. Neben den vorgenannten Kennzeichnungen gibt es noch folgende weitere Kennzeichnungen:

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. Bei der „Zurückweisung“ erhält der Einreicher jedoch einen Hinweis auf den „Fehler“. Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, abrufbar unter www.esteuer.de.

63

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

– Auffangposition, – Davon-Positionen, – Unzulässige Positionen.

3.8 Es gibt auch Taxonomiepositionen ohne Kennzeichnungen. Diese Positionen sind grundsätzlich nicht verpflichtend zu übermitteln und können daher als „Kann“-Felder bezeichnet werden. Diese Felder sind uE vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Finanzverwaltung eine möglichst hohe Standardisierung anstrebt und daher keine individuellen Erweiterungen oder Ergänzungen der Taxonomie zulässt. Insofern muss gewährleistet sein, dass sämtliche unternehmensindividuellen Konten der Taxonomie zugeordnet werden können. 3.2.2 Mussfelder

3.9 Bei Mussfeldern unterscheidet die Taxonomie zwischen einem (einfachen) Mussfeld und dem „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“. Einziger Unterschied ist, dass bei letzterem Mussfeld ein Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in diese Position einfließenden Konten mit Angabe der Kontonummer, Kontobezeichnung und Saldo zum Stichtag vom Stpfl. mitgeliefert werden kann. Dies ist aber keine Pflicht; der Kontennachweis wird lediglich gewünscht. Ein freiwilliger Kontennachweis könnte aber potenzielle Rückfragen der Finanzverwaltung vermeiden. Beispiele für Positionen, die als „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ gekennzeichnet sind: – Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert, – Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, – Anteile an KapGes., – Anteile an PersGes., – Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer, – Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter). Die Anzahl der einfachen Mussfelder übersteigt die Anzahl der Mussfelder, bei denen ein Kontennachweis von der Finanzverwaltung gewünscht ist. Beispielsweise setzten sich die 207 Mussfelder der Bilanz und GuV (Gesamtkostenverfahren) der Kerntaxonomie für Körperschaften aus 166 einfachen Mussfeldern und 41 Mussfeldern mit gewünschtem Kontennachweis zusammen.

3.10 Taxonomiepositionen, die als Mussfelder gekennzeichnet sind, müssen zwingend befüllt werden.1 Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird darauf 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16.

64

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

hingewiesen, dass bei Einreichung der E-Bilanz elektronisch überprüft wird, ob formal alle Mussfelder in den übermittelten Datensätzen enthalten sind.1 Die Validierung bezieht sich aber nicht auf die konkreten Werte in den Mussfeldern. Als Wert gilt auch ein Leerwert, ein sog. NIL-Wert (Not In List). Einige der nicht verpflichtend, dh. freiwillig einzureichenden Berichtsbestandteile enthalten Positionen mit Mussfeld-Eigenschaft. Dies betrifft zB den Berichtsbestandteil „Anhang“. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass diese Mussfelder nicht zu einer Einreichungspflicht dieses Berichtsbestandteils führen.2 Die Mussfelder im Anhang spiegeln lediglich die entsprechenden Mussfelder in der Bilanz. Trotz zwingender Befüllung von Mussfeldern gibt es Konstellationen, in denen das Mussfeld nicht mit einem Wert gefüllt werden muss (bzw. kann). In derartigen Fällen ist die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln. Das Mussfeld ist (zwingend) mit einem NIL-Wert zu versehen, wenn beim bilanzierenden Stpfl. kein entsprechender Geschäftsvorfall vorliegt, der zu der Taxonomieposition passt. Beispielsweise ist die Taxonomieposition „Anteile an Kapitalgesellschaften“ ein Mussfeld im Finanzanlagevermögen. Wenn nunmehr der Stpfl. nicht über Anteile an KapGes. im Betriebsvermögen verfügt, ist dieses Mussfeld mit NIL zu melden. Der Entwurf eines BMF-Schreibens vom 1.7.2011 erläuterte, dass kein NIL-Wert zulässig sei, wenn tatsächlich ein Geschäftsvorfall realisiert wurde, der unter das Mussfeld subsumiert werden müsste, und lediglich die Kontenbezeichnung von der Bezeichnung des Mussfelds abweicht.3 Als Beispiel wurde im Klammerzusatz angegeben: „zB Buchungskonto Auto anstatt PKW“. Dieses Beispiel war insoweit etwas irreführend, da die Kern-Taxonomie weder die Position „Auto“ noch „PKW“ enthält.4 Auch wenn die Ausführungen im finalen BMF-Schreiben ersatzlos entfallen sind, sollte die Grundaussage des Entwurfsschreibens weiterhin gelten: Das Mussfeld ist mit Werten zu füllen, wenn tatsächlich ein unter dieser Taxonomieposition zu deklarierender Geschäftsvorfall vorliegt und lediglich die Kontenbezeichnung abweicht. Die Kernfrage bei den Mussfeldern ist, ob ein Mussfeld auch dann mit einem NIL-Wert übermittelt werden darf, wenn zwar entsprechende Sachverhalte vorliegen, aber der unternehmensindividuelle Kontenplan an dieser Stelle nicht dem Detaillierungsgrad der Taxonomie ent-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 3 Vgl. BMF-Entwurfsschreiben v. 1.7.2011 Rz. 16. 4 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. Die Position in der Taxonomie lautet „Geschäfts- und Vorführwagen“.

65

3.11

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

spricht.1 Typischer Anwendungsfall ist die in der Taxonomie vorgesehene Differenzierung bei Beteiligungen zwischen Beteiligungen an KapGes. und Beteiligungen an PersGes., die in der Praxis häufig nicht vorhanden ist.

3.12 Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält zu dieser Frage den folgenden Satz: „Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, weil die Position in der individuellen Buchführung nicht geführt wird oder nicht ableitbar ist, ist zur erfolgreichen Datenübermittlung des Datensatzes die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln.“2 Damit ist im Ergebnis in zwei weiteren Fällen ein NIL-Wert zulässig: 1) Die Position (Mussfeld) wird nicht in der individuellen Buchführung geführt. Was damit gemeint ist, erläutert das BMF-Schreiben nicht. Jedenfalls stellt das BMF-Schreiben nicht (nur) auf die vorhandenen Kontensalden ab. Und nur die Beschränkung auf die Kontensalden der Hauptbuchhaltung würde tatsächlich Eingriffe in das Buchungsverhalten ausschließen.3 2) Die Position (Mussfeld) lässt sich nicht aus der individuellen Buchführung ableiten. Auch hier fehlen weitere Ausführungen oder Erläuterungen, insbes., was „ableitbar“ bedeuten soll.4 Der Frage-Antwort-Katalog zitiert als Antwort auf die Frage, in welchen Fällen ein Mussfeld mit „NIL“ übermittelt werden kann, zunächst lediglich den Wortlaut der Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011.5 Anschließend wird aber erklärt, was nach dem Verständnis der Finanzverwaltung „ableitbar“ bedeuten soll. Danach wird „ableitbar“ weit verstanden: Ein Wert ist gem. Frage-Antwort-Katalog aus der Buchführung ableitbar, wenn er sich aus den Buchführungsunterlagen i.S.d. § 140 AO ergibt. Diese Aussage ist nicht unproblematisch, da sich die steuerliche Buchführungspflicht nicht zwingend aus § 140 AO, sondern auch aus § 141 AO ergeben kann.6 Weiter führt der Frage-Antwort-Katalog aus, dass die „Ableitbarkeit“ die Buchführung als Ganzes erfasse. Dies für sich genom1 Vgl. dazu Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 11; den NIL-Wert befürwortend Richter/Kruczynski/ Kurz, BB 2010, 2491. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440; Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732. 4 Vgl. zB Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 10, abrufbar unter www.esteuer.de. 6 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732.

66

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

men, wäre wohl jeder Differenzierungsgrad zu liefern, da letztlich bis auf Sachverhaltsebene, dh. jeder einzelne Geschäftsvorfall bei der „Ableitbarkeit“ zu analysieren wäre.1 Als Beispiele dafür, dass die Ableitung die Buchführung als Ganzes erfasse, benennt der Frage-Antwort-Katalog, dass die Ableitung der Werte aus dem Hauptbuch oder aus den Nebenbüchern (zB Beteiligungsverzeichnis) oder durch eine maschinelle Auswertung von Buchungsschlüsseln erfolgen könne. Gem. Frage-Antwort-Katalog soll es in der Einführungszeit der E-Bilanz ausreichen, wenn die Ableitung der Werte nur aus dem Hauptbuch vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass nur dann ein Mussfeld mit Werten zu befüllen ist, wenn sich die Werte aus den im Unternehmen geführten Kontensalden des Hauptbuchs ermitteln lassen. Danach wäre zB die von der Taxonomie geforderte Differenzierung in „Anteile an Personengesellschaften“ und „Anteile an Kapitalgesellschaften“ nicht vorzunehmen, wenn nur ein Konto „Beteiligungen“ besteht, das sowohl Anteile an PersGes. als auch Anteile an KapGes. beinhaltet. Handelt es sich hingegen nur um eine abweichende Bezeichnung und beinhaltet das Konto tatsächlich nur Anteile an KapGes., muss auch das Mussfeld „Anteile an Kapitalgesellschaften“ angesprochen werden. Anderenfalls muss der Stpfl. entscheiden, ob er das Konto „Beteiligungen“ künftig aufteilen möchte oder dies auf Basis des Frage-Antwort-Katalogs unterlässt.2 Sofern sich der Stpfl. gegen eine Aufteilung des unternehmensindividuellen Kontos und damit für eine NIL-Meldung des Mussfelds entscheidet, wird dies auf Basis des Frage-Antwort-Katalogs in der „Einführungszeit“ von der Finanzverwaltung akzeptiert. Welchen Zeitraum die Einführungszeit umfasst, bleibt im Frage-Antwort-Katalog offen. Gem. Tagungsbericht erläuterte Sebastian Kolbe3 auf dem 6. Münchner Unternehmenssteuerforum, dass von einem Zeitraum von fünf bis sechs Jahren4 auszugehen sei.5 Bemerkenswert sind zudem die weiteren Ausführungen, dass „die Frist keinen starren Zeitraum bezeichnet und es sich bei der FAQ-Liste ohnehin nicht um eine in Stein gemeißelte Verwaltungsvorschrift handelt.“6 Dies wird in der Vorbemerkung der FAQ (Stand: 15. Juni 2012) bestätigt, indem nur von einer nicht verbindlichen Auslegungshilfe gesprochen wird. Im Ergebnis ist bei der Frage, inwieweit Mussfelder tatsächlich zwingend zu befüllen sind, zwischen einer Einführungsphase und der Zeit danach 1 Vgl. auch Geberth/Burlein, DStR 2011, 2015; Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 15. 2 Vgl. zu möglichen Entscheidungsdeterminanten die Ausführungen unter Rz. 5.2 f. 3 Herr Kolbe ist Projektleiter E-Bilanz des Bayerischen Landesamts für Steuern, das auch Betreiber der Seite www.esteuer.de ist. 4 Dieser Zeitraum entspricht dem Zeitraum der (potenziellen) Geltungsdauer der Auffangpositionen. Danach sollen die Auffangpositionen teilweise, evtl. sogar vollständig abgeschafft werden. 5 Vgl. Viskorf/Haag, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 106. 6 Viskorf/Haag, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 106.

67

3.13

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

zu unterscheiden. Eingriffe in das Buchungsverhalten werden allenfalls in der Anfangsphase der E-Bilanz vermieden. UE ist dies ein Zugeständnis der Finanzverwaltung an die (zahlreichen) Kritiker der E-Bilanz bzw. des Detaillierungsgrads der E-Bilanz, um das Gesamtprojekt E-Bilanz nicht zu gefährden.1 Die Zielrichtung der Finanzverwaltung ist jedoch klar: Mussfelder sollen mit Werten übermittelt werden, und zwar unabhängig davon, ob es ein entsprechendes Konto im unternehmensindividuellen Kontenplan gibt oder der Wert des Mussfelds abgeleitet werden muss. 3.2.3 Summenmussfelder

3.14 Summenmussfelder sind Oberpositionen, die über rechnerisch verknüpften Mussfeldern stehen.2 Die rechnerischen Verknüpfungen in der Steuer-Taxonomie sind auf eine additive (+) und eine subtraktive (–) Verknüpfung beschränkt. Ist eine Taxonomieposition verpflichtend zu befüllen (Mussfeld) und fließt der Wert dieses Mussfelds in die Oberposition ein, ist auch die Oberposition als „Summenmussfeld“ verpflichtend mit einem Wert zu übermitteln.3 Beispiel (Kerntaxonomie, Sachanlagevermögen, Grundstücke): Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung

5

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

+

Summenmussfeld

6

unbebaute Grundstücke

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

Bauten auf eigenen Grundstücken + und grundstücksgleichen Rechten

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

7

Bauten auf eigenen Grundstücken Keine rechnerische und grundstücksgleichen RechVerknüpfung ten, davon Grund und Boden-Anteil

Mussfeld

1 Vgl. zB Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2733. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14.

68

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung

6

Bauten auf fremden Grundstücken

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

Übrige Grundstücke, nicht zuordenbar

+

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Das Summenmussfeld ist in diesem Beispiel die Taxonomieposition „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“. Dieses Summenmussfeld entspricht dem Bilanzposten gem. Gliederungsschema nach § 266 HGB (§ 266 Abs. 2 A.II.1. HGB). Eine derartige Übereinstimmung von Summenmussfeldern und Gliederungsschema nach § 266 HGB ist aber nicht immer der Fall, wenngleich bei vielen Summenmussfeldern eine solche Übereinstimmung vorliegt. In manchen Fällen sind die Summenmussfelder im Vergleich zum HGBGliederungsschema auf höherer Ebene anzutreffen. Dies ist zB bei der Taxonomieposition „Immaterielle Vermögensgegenstände“ der Fall. § 266 HGB sieht hier eine weitere Untergliederung vor. Diese Untergliederung wird zwar auch von der Steuer-Taxonomie nachvollzogen; es handelt sich aber nicht um Summenmussfelder. In anderen Fällen sind die Summenmussfelder im Vergleich zum HGBGliederungsschema auf tieferer Hierarchieebene zu finden. Dies ist zum Beispiel im Finanzanlagevermögen der Fall. Die Kerntaxonomie sieht hier als Unterposition des Bilanzpostens „Beteiligungen“ (§ 266 Abs. 2 A.III.3. HGB) ein Summenmussfeld „stille Beteiligungen“ vor. Darunter liegende Mussfelder sind die Taxonomiepositionen „typisch stille Beteiligung“ und „atypisch stille Beteiligung“. Ein Hinweis für Summenmussfelder findet sich im BMF-Schreiben bei den Ausführungen zu den (einfachen) Mussfeldern.1 Dort wird zunächst erläutert, dass die in den Taxonomien als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen als Mindestumfang zwingend zu befüllen sind. Bei Summenmussfeldern gilt dies – so das BMF-Schreiben weiter – auch für die darunter liegenden Ebenen. Das kann uE aber nur gelten, soweit die Positionen in den darunter liegenden Ebenen mit der Oberposition (das Summenmussfeld) rechnerisch verknüpft sind und es sich um Mussfelder bzw. Quasi-Mussfelder (rechnerisch notwendige Positionen) handelt. Ohne diese Einschränkung könnte man sich nämlich die Differenzierung nach 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16.

69

3.15

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Mussfelder oder sonstigen Feldern sparen. Denn die Taxonomiepositionen „Bilanzsumme, Summe Aktiva“ und die Position „Bilanzsumme, Summe Passiva“ sind jeweils Summenmussfelder, unter denen sich sämtliche Positionen der Steuer-Taxanomie befinden, die die Bilanz betreffen. Wären nunmehr sämtliche darunter liegenden Ebenen zu befüllen, würden die Kennzeichnungen der Taxonomie keinen Sinn mehr ergeben. 3.2.4 Rechnerisch notwendige Positionen

3.16 Die Kennzeichnung „Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden“ befindet sich bei Positionen, die auf derselben Hierarchiestufe wie Mussfelder zu finden sind. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 soll die besondere Kennzeichnung dokumentieren, dass eine Berücksichtigung dieser Positionen notwendig ist, damit die übermittelten Datensätze auch den im Datenschema hinterlegten Rechenregeln genügen.1 Demzufolge sind diese Positionen dann zwingend zu übermitteln, wenn ohne diese Übermittlung die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene nicht dem Wert der Oberposition entspricht, mit dem diese Positionen rechnerisch verknüpft sind. Vor diesem Hintergrund wird bei Feldern mit der Kennzeichnung „Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden“ auch von „Quasi-Mussfeldern“ gesprochen.2 Beispiel (Kerntaxonomie, Immaterielle Vermögensgegenstände):3 Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

4

Immaterielle Vermögensgegenstände +

5

+ Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

6

…

…

…

5

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

…

…

6

…

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung Summenmussfeld

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441. 3 Beschränkt auf einen Differenzierungsgrad bis Ebene 5; in der Kern-Taxonomie ist eine weitere Untergliederung vorgesehen.

70

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung

5

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

5

geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände)

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

5

sonstige immaterielle Vermögens- + gegenstände

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Bei der Oberposition „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sind von den insgesamt fünf Unterpositionen drei Positionen als Mussfeld und zwei Positionen als Quasi-Mussfeld (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) gekennzeichnet. Eine Begründung, warum die eine Position Mussfeld und die andere Position Quasi-Mussfeld ist, beinhaltet weder das BMF-Schreiben noch die Taxonomie. Einziger Unterschied zwischen dem Mussfeld und dem Quasi-Mussfeld ist, dass das Quasi-Mussfeld nicht mit dem technischen NIL-Wert gemeldet werden muss, wenn die Position mit keinem tatsächlichen Wert befüllt werden soll. 3.2.5 Auffangpositionen In der Steuer-Taxonomie sind Auffangpositionen vorhanden, die gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 zweierlei erreichen sollen: Sie sollen Eingriffe in das Buchungsverhalten vermeiden und dennoch dafür sorgen, dass ein möglichst hoher Grad an Standardisierung erreicht wird.1 Dies mag auf den ersten Blick als Widerspruch anmuten, ist es aber nicht – wie folgendes Beispiel zeigt: In dem Entwurf der Kern-Taxonomie war bei der Oberposition „Beteiligungen“ keine Auffangposition enthalten; erst in der Taxonomie 5.0 wurde die Unterposition „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ eingefügt.2

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19. 2 Diese Auffangposition ist als „steuerlich unzulässig“ gekennzeichnet. Vgl. dazu Rz. 3.27 f.

71

3.17

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Entwurfs-Taxonomie (vereinfacht)

Unternehmensindividueller Kontenplan

Oberposition Beteiligungen

Bilanzposten: Beteiligungen

Beteiligungen an PersGes. (Mussfeld)

Konto: Sonstige Beteiligungen (KapGes./PersGes.)

Beteiligungen an KapGes. (Mussfeld) Stille Beteiligungen (Mussfeld)

Konto: Stille Beteiligungen

Finale Taxonomie (vereinfacht)

Unternehmensindividueller Kontenplan

Oberposition Beteiligungen

Bilanzposten: Beteiligungen

Beteiligungen an PersGes. (Mussfeld)

Konto: Sonstige Beteiligungen (KapGes./PersGes.)

Beteiligungen an KapGes. (Mussfeld) Stille Beteiligungen (Mussfeld)

Konto: Stille Beteiligungen

sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden)

3.18 Prinzipiell kommen auf Basis der Entwurfs-Taxonomie zwei Lösungsansätze in Betracht:1 1) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird (vorrangig) der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Wenn diese Zuordnung vorrangig erfolgt, müsste das Konto „Sonstige Beteiligungen“ zwangsläufig aufgeteilt werden. Denn eine direkte Zuordnung zur Oberposition „Beteiligungen“ würde zu einer rechnerisch falschen Bilanz führen.2 Wenn diese Aufteilung nicht gewünscht ist, kommt Lösung 2) in Betracht. 2) Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ wird vorrangig der Taxonomie zugeordnet. Nach der Entwurfs-Taxonomie müsste das Konto unmittelbar der Oberposition „Beteiligungen“ zugeordnet werden, vorausgesetzt das Konto wird nicht aufgeteilt. Die Unterpositionen „Beteiligungen an PersGes.“ und „Beteiligungen an KapGes.“ müssten mit einem NIL-Wert gemeldet werden. Weitere Folge ist, dass das Konto „Stille Beteiligungen“ ebenfalls der Oberposition zugeordnet werden muss, damit die Rechenregeln eingehalten sind – und dies, obwohl eine unmittelbar (inhaltlich) passende Taxonomieposition vorliegt. Genau diese Folge wird durch die Einfügung der Auffangposition in der finalen Taxonomie vermieden. Auffangpositionen vermeiden insoweit nicht nur die notwendige Aufteilung eines unternehmensindividuellen Kontos, sondern auch das aggregierte Mapping auf eine Oberposition, obwohl einzelne Konten unmittelbar Unterpositionen zugeordnet wer1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14, wonach die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene dem Wert der Oberposition entsprechen muss.

72

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

den könnten. Insofern ermöglichen Auffangpositionen, dass andere Positionen auf derselben Ebene angegeben werden können.1 Nach der Taxonomie 5.0 bzw. 5.1 ergeben sich ebenfalls zwei Lösungsmöglichkeiten:

3.19

1) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ wird auf die Taxonomiepositionen „Beteiligungen an PersGes.“ (Mussfeld) und „Beteiligungen an KapGes.“ (Mussfeld) aufgeteilt. 2) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ soll nicht aufgeteilt werden und wird dementsprechend der (neuen) Auffangposition „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) zugeordnet. Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen eine Auffangposition genutzt werden darf. Dazu enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 einen einzigen Satz: „Ein Steuerpflichtiger, der eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt nicht aus der Buchführung ableiten kann, kann zur Sicherstellung der rechnerischen Richtigkeit für die Übermittlung der Daten alternativ die Auffangposition nutzen.“2 Wenn das Mussfeld nicht ableitbar ist, darf die Auffangposition genutzt werden und das Mussfeld ist mit einem NIL-Wert zu übermitteln. Zur Interpretation der „Ableitbarkeit“ gem. Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung s. Rz. 3.9 ff. Der Frage-Antwort-Katalog führt ergänzend aus, dass kein Wahlrecht zwischen der Nutzung der Auffangposition und der als Mussfeld (oder Mussfeld, Kontennachweis gewünscht) gekennzeichneten Position besteht, wenn eine in der Taxonomie vorgegebene Differenzierung durch Mussfelder in den Buchungskonten abgebildet wird.3 Im Ergebnis geht ein Mussfeld einer Auffangposition vor; das Mussfeld ist also vorrangig zu befüllen. Entsprechend der Interpretation von „Ableitbarkeit“ i.S.d. Frage-Antwort-Katalogs sind in der Einführungszeit die Mussfelder mindestens insoweit zu befüllen, als sich die Werte dieser Mussfelder aus den Kontensalden des Hauptbuchs ergeben. Dem Frage-Antwort-Katalog (Stand: Oktober 2011) zufolge sollen die Auffangpositionen die Einführung der E-Bilanz für die Unternehmen erleichtern und daher für einen Zeitraum von 5–6 Jahren nur vorübergehend in die Taxonomie eingefügt wurden. Hingegen sollen Auffangpositionen 1 Vgl. auch Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), 12. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: Oktober 2011, abrufbar unter www. esteuer.de.

73

3.20

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

gem. BMF-Schreiben Eingriffe in das Buchungsverhalten vermeiden, aber dennoch für einen hohen Standardisierungsgrad sorgen.1 Die Aussagen sind insofern widersprüchlich. In der überarbeiteten Version des FrageAntwort-Katalogs (Stand: 15. Juni 2012) ist der Zeitraum von 5–6 Jahren gestrichen worden. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass die Auffangpositionen mittelfristig evaluiert werden. Als Folge dieser Überprüfung kann nicht ausgeschlossen werden, dass einige oder ggf. auch alle Auffangpositionen gelöscht werden.

3.21 Vor diesem Hintergrund ist problematisch (zB für Planungszwecke der betroffenen Unternehmen), dass Auffangpositionen in der Taxonomie im Gegensatz zu anderen Positionen nicht eindeutig gekennzeichnet sind. Im BMF-Schreiben findet sich lediglich der Hinweis, dass Auffangpositionen im beschreibenden Text „nicht zuordenbar“ in der Positionsbeschreibung haben sollen. UE sind im Ergebnis drei Arten unterscheidbar: 1) „nicht zuordenbar“ Bei Taxonomiepositionen mit der Bezeichnung „nicht zuordenbar“, die keine Erweiterungen in der Bezeichnung enthalten, handelt es sich um (reine) Auffangpositionen. Ein Beispiel dafür ist die Position „Anteile an verbundenen Unternehmen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“. Diese Position kann als Auffangposition genutzt werden, wenn sich die Positionen „Anteile an Personengesellschaften“ und „Anteile an Kapitalgesellschaften“ nicht mit Werten füllen lassen, weil sie nicht aus der ordnungsmäßigen Buchführung ableitbar ist. Eine „Unterart“ der Auffangposition „nicht zuordenbar“ sind Auffangpositionen mit dem Zusatz „soweit aus der/den ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar“. Diese Auffangpositionen sind mit der Version 5.1 in die Taxonomie eingefügt worden. Die Besonderheit dieser Auffangpositionen ist, dass eine Anwendung nur für ausländische Betriebsstätten in Betracht kommt. Damit soll in Fällen, in denen für das Gesamtunternehmen (Stammhaus und ausländische Betriebsstätte) eine E-Bilanz als Ganzes abzugeben ist, gewährleistet werden, dass nicht der potenziell niedrigere Detaillierungsgrad der ausländischen Betriebsstätte für die E-Bilanz als Ganzes maßgeblich wird. Um dies zu vermeiden, kann in entsprechenden Fällen der hohe Detaillierungsgrad für das inländische Stammhaus und die Auffangposition für die ausländische Betriebsstätte genutzt werden. 2) „ohne Zuordnung“ Bei Taxonomiepositionen mit der Bezeichnung „ohne Zuordnung“, die keine Erweiterungen enthalten, handelt es sich um (reine) Auffang1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19.

74

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

positionen. Die Beschreibung „ohne Zuordnung“ wird in der Taxonomie, soweit ersichtlich, ausschließlich im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer benutzt. Beispiele für diese Art von Auffangpositionen sind die Positionen „Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen“ und „Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen“. Diese Positionen dürfen genutzt werden, wenn sich die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der ordnungsgemäßen individuellen Buchführung ableiten lässt. Viele Unternehmen unterscheiden in ihrem Kontenplan nicht nach umsatzsteuerlichen Kriterien wie Regelsteuersatz oder ermäßigter Steuersatz. 3) „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“ mit Erweiterung Bei Taxonomiepositionen, die in ihrer Beschreibung zwar den Passus „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“ haben, handelt es sich uE nicht um Auffangpositionen im engeren Sinne, wenn bei diesen Positionen eine Erweiterung vorgesehen ist und sie deshalb nicht nur für Fälle gedacht sind, in denen eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht ableitbar ist. Beispiel: Löhne und Gehälter Oberposition: Löhne und Gehälter Löhne für Minijobs (Mussfeld) Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht) Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (Mussfeld) übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter (Mussfeld nach Version 5.0; rechnerisch notwendig nach Version 5.1)

Im vorliegenden Beispiel ist die Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ keine (reine) Auffangposition. Erfasst werden nicht nur die „nicht zuordenbaren“ Löhne und Gehälter, sondern auch die „übrigen“ Löhne und Gehälter. Insoweit findet eine Erweiterung statt. Diese Position ist im Unterschied zu reinen Auffangpositionen nicht nur dann zu befüllen, wenn die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht gelingt (konkret im vorliegenden Fall, wenn zB die Löhne für Minijobs nicht gesondert ausgewiesen werden oder eine Offenlegung der Vergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer in der Buchhaltung nicht gewünscht ist), sondern auch dann, wenn es Löhne gibt, die weder Löhne für Minijobs noch für Gesellschafter oder Mitunternehmer sind. In diesem Fall (zB Lohn an einen Vollzeit-Angestellten) ist die „Auffangposition“ sogar verpflichtend anzusprechen. Insofern ist festzuhalten, dass es Fälle gibt, in denen die „Auffangpositionen“ zwingend zu befüllen sind. In diesen Fällen ist die Nutzung der Auffangposition nicht auf fehlende Möglichkeiten der Ableitbarkeit aus der Buchführung zurückzuführen. Würden diese „Auffangpositionen“ nach 75

3.22

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

einer Einführungszeit tatsächlich wegfallen, wäre die Folge, dass vermehrt Oberpositionen unmittelbar gemappt werden müssten und die Unterpositionen unbefüllt blieben. Würde zB die Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ wegfallen, würde dies typischerweise dazu führen, dass sämtliche Löhne und Gehälter auf die Oberposition gemappt werden müssten. Die Erweiterung über die reine Auffangposition hinaus ist bei der Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ gut durch die „und“-Verknüpfung erkennbar. Diese Verknüpfung ist nicht bei allen Positionen gegeben, die eine Erweiterung aufweisen. Weitere Positionen, die zu dieser Kategorie gehören, sind zB – Übrige sonstige Ausleihungen/nicht zuordenbare Ausleihungen (Kannfeld), – Übrige sonstige Finanzanlagen/nicht zuordenbare Finanzanlagen (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige sonstige Vermögensgegenstände/nicht zuordenbare sonstige Vermögensgegenstände (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Mussfeld), – Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter (Mussfeld), – Übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (UKV) (Mussfeld), – Andere sonstige betriebliche Erträge (UKV), nicht zuordenbar (Mussfeld), – Sonstige nicht zuordenbare flüssige Mittel (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens/nicht zuordenbare sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens (Kannfeld), – Andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden). Im Anschluss an die Pilotphase wurden übrigens noch einige „Auffangpositionen“ in die finale Taxonomie eingefügt. In der Anlage 2 zum Pilotbericht sind diese Positionen aufgeführt: In der Liste finden sich sämtli-

76

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

che der drei oben genannten Kategorien; eine Differenzierung erfolgt in dem Bericht ebenso nicht wie im BMF-Schreiben vom 28.9.2011.1 Taxonomiepositionen, die weder „nicht zuordenbar“ noch „ohne Zuordnung“ in ihrer Bezeichnung haben, sind keine Auffangpositionen. Auch Positionsbezeichnungen wie „sonstige“ oder „andere“ führen nicht zu Auffangpositionen (Beispiele: „sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens“, „andere außerordentliche Erträge“). Der zentrale Unterschied: Auffangpositionen werden für Sachverhalte benötigt, die eigentlich einer anderen Taxonomieposition zuzuordnen wären, aber aus der Buchhaltung nicht derart ableitbar sind, dass die inhaltlich passenden Mussfelder angesprochen werden könnten. Bei den Nicht-Auffangpositionen („andere“, „sonstige“) gibt es keine andere Taxonomieposition, die inhaltlich eigentlich die richtige Position wäre.

3.23

3.2.6 Davon-Positionen Die Besonderheit von davon-Positionen ist, dass sie rechnerisch nicht 3.24 mit der jeweiligen Oberposition verknüpft sind.2 Erkennbar ist eine „davon-Position“ dadurch, dass sie in der Positionsbezeichnung das Wort „davon“ enthält. Zudem ist eine „davon-Position“ dadurch erkennbar, dass eine entsprechende rechnerische Verknüpfung im Datenschema (abrufbar unter www.esteuer.de) nicht enthalten ist. Beispiele für „davon-Positionen“: – „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“), – „davon Auflösung des Ausgleichspostens bei Entnahmen § 4g EStG“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „andere Sonderposten“), – „davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern oder nahestehenden Personen“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“), – „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr gegenüber GmbH-Gesellschaftern und stillen Gesellschaftern“ (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, davon-Position zur Oberposition „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr“ – Hier ist die Oberposition also ebenfalls eine 1 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19.

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3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

davon-Position [diesmal aber als Kannfeld ausgestaltet] zur Oberposition „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“, Summenmussfeld).

3.25 Viele der „davon“-Felder sind als Kannfelder ausgestaltet und daher nicht verpflichtend zu befüllen. Dies betrifft zB die Positionen „Forderungen gegen Gesellschafter, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr“, „Entnahmen, davon Privatsteuern“ und „davon Abschreibungen auf Gebäude“. Die Besonderheit der fehlenden rechnerischen Verknüpfung der davonPosition mit der jeweiligen Oberposition ist bei dem Mapping zu berücksichtigen. Zur rechnerischen Richtigkeit darf nicht nur auf die davon-Position gemappt werden (denn diese ist mit keiner weiteren Position rechnerisch verknüpft). Es muss also ein zweites Mapping auf eine weitere Taxonomieposition erfolgen; bei dieser zweiten Position muss eine rechnerische Verknüpfung vorliegen.

3.26 Dieses zweite Mapping kann auf die Oberposition erfolgen, wenn die davon-Position die einzige Unterposition ist. Dies ist zB bei der davon-Position „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“ der Fall. Diese Position ist die einzige Unterposition zur Oberposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“. Insofern muss der „Grund und Boden“ zwei Mal zugeordnet werden: zur davon-Position und zu der dazugehörigen Oberposition. Entsprechendes gilt für das folgende Beispiel: Oberposition: (Abschreibungen) auf Sachanlagen (Mussfeld) davon Sofortabschreibung GWG (Mussfeld) davon Auflösung GWG-Sammelposten (Mussfeld) davon Abschreibungen auf Gebäude (Kannfeld gem. Version 5.0; Mussfeld gem. Version 5.1)1

Da auch in diesem Beispiel ausschließlich davon-Positionen auf unterer Ebene bestehen, muss das zweite Mapping auf die Oberposition erfolgen. Existieren hingegen auf der Ebene der davon-Positionen weitere Positionen, die nicht davon-Positionen sind und auch mit Werten befüllt werden, muss das zweite Mapping ebenfalls auf dieser Ebene erfolgen. Das zweite Mapping kann auch auf eine Auffangposition erfolgen. Ein Mapping auf die Oberposition würde in diesem Fall hingegen zu einem rechnerisch falschen Ergebnis führen. Ein Mapping auf die Oberposition wäre rechnerisch nur dann korrekt, wenn keine der Unterpositionen (die nicht davon-Positionen sind) angesprochen wird.

1 Sofern ein Anlagespiegel elektronisch übermittelt wird, brauchen die Abschreibungen auf Gebäude nicht gesondert in der GuV übermittelt zu werden.

78

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Beispiel: Taxonomie (vereinfacht) Oberposition „sonstige betriebliche Erträge“ davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen (Mussfeld) Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung (Mussfeld) Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht) Andere Nebenerlöse (Mussfeld) … andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) Unternehmensindividueller Kontenplan Oberposition „sonstige betriebliche Erträge“ Sonstige betriebliche Erträge mit verbundenen Unternehmen Nebenerlöse aus Vermietung Erträge aus Verkauf von Anlagevermögen

Die Konten „Nebenerlöse aus Vermietung“ und „Erträge aus Verkauf von Anlagevermögen“ können unmittelbar der jeweiligen Taxonomieposition zugeordnet werden. Das Konto „Sonstige betriebliche Erträge mit verbundenen Unternehmen“ ist hingegen doppelt zu mappen: einmal auf die davon-Position „davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen“; zudem muss eine weitere Position auf derselben Ebene gefunden werden. Wenn die Erträge mit den verbundenen Unternehmen auf Vermietungsleistungen entfallen, bietet sich die Taxonomieposition „Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung“ an. Wenn hingegen keine unmittelbare Zuordnung erfolgen kann, kommt die Position „andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), nicht zuordenbar“ in Betracht. Diese Position kann in ihrer Eigenschaft als Auffangposition angesprochen werden (zB, weil zwar bekannt ist, dass die Erträge mit den verbundenen Unternehmen ausschließlich aus Vermietung und Verkauf von Anlagevermögen stammen, aber eine Ableitung der Werte aus der Buchführung nicht möglich ist), oder die Zuordnung zu dieser Position kann auch zwingend sein, weil sachlich sonst keine andere Position passt. 3.2.7 Unzulässige Positionen Im BMF-Schreiben werden mit „für handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“ und „steuerlich unzulässig“ zwei Arten von unzulässigen Positionen beschrieben.

79

3.27

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

1) „für handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“ Derart gekennzeichnete Positionen dürfen nicht in der E-Bilanz aufgenommen werden.1 In der aktuellen Taxonomie befindet sich, soweit ersichtlich, keine Position mit der Kennzeichnung „für den handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“. In einer Entwurfsversion war in der Bilanz mit dem Firmenwert laut Konzernabschluss nach § 309 HGB noch eine derartige Position zu finden. 2) „steuerlich unzulässig“ Positionen mit der Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ sind gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 im Rahmen der Umgliederung/Überleitung aufzulösen und dürfen in den der Finanzverwaltung übermittelnden Datensätzen nicht enthalten sein.2 Der Hinweis, dass diese Positionen nicht in den übermittelnden Datensätzen enthalten sein dürfen, gilt uE nur für die rein steuerlichen Berichtsbestandteile, nicht für die Handelsbilanz oder die (handelsrechtliche) GuV. Als „steuerlich unzulässig“ sind in der Kerntaxonomie zB die folgenden Positionen gekennzeichnet: – Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (diese immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen steuerbilanziell nach § 5 Abs. 2 EStG nicht angesetzt werden), – Aktive und passive latenten Steuern.

3.28 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind in der Taxonomie ebenfalls als „steuerlich unzulässig“ gekennzeichnet. Zwar besteht für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ein Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG. Dieses gilt jedoch nicht im Rahmen von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) oder wenn dem Passivierungsverbot der Grundsatz der Erfolgsneutralität eines Anschaffungsvorgangs entgegensteht.3 Insofern ist für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften die generelle Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ nicht zutreffend. Dies muss auch bei der Validierung berücksichtigt werden. Denn ansonsten droht, dass eine korrekt erstellte Steuerbilanz nicht übermittelt werden kann, weil eine systemseitige „Fehlermeldung“ angezeigt wird. Weiterhin ist der Auffangposten für Beteiligungen „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ in der Version 5.0 als steuerlich unzulässiges Feld gekennzeichnet. Dies würde bedeuten, dass diese Auffangposition in der Steuerbilanz bzw. Überleitungsrechnung nicht genutzt werden darf und damit zwingend zwischen Anteilen an PersGes. und Anteilen an KapGes. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 12. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 13. 3 Vgl. Prinz/Adrian, StuB 2011, 171; Prinz/Adrian, BB 2011, 1259.

80

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

zu differenzieren ist. Sinn macht dies uE nicht. Denn bei ähnlichen Auffangpositionen, bei denen es ebenfalls um die Unterscheidung zwischen PersGes. und KapGes. geht, besteht diese Einschränkung nicht (zB „Anteile an verbundenen Unternehmen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“, „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, nicht nach Rechtsform zuordenbar“). In der Taxonomie Version 5.1 wurde die Kennzeichnung als steuerlich unzulässiges Feld gelöscht. 3.2.8 Mindestumfang Nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ist das BMF ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und GuV zu bestimmen. Eine weitergehende Erläuterung zum Mindestumfang enthält das Gesetz nicht.

3.29

Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 widmet dem Thema Mindestumfang ein eigenes Kapitel. Dies ist praxisgerecht. Denn die Frage nach dem Minimum, dem Mindestumfang der E-Bilanz ist eine häufige Frage angesichts der drohenden finanziellen Belastung der Unternehmen im Zusammenhang mit der Erstellung und Übermittlung der E-Bilanz. Zu einer möglichen Strategie s. Gliederungspunkt 5. „E-Bilanzpolitik“. Das BMF-Schreiben führt einleitend aus, dass die Taxonomie die für den Mindestumfang erforderlichen Positionen enthält, die „mit den am Bilanzstichtag vorhandenen Daten der einzelnen Buchungskonten zu befüllen sind“.1 Die Grundproblematik der E-Bilanz in Gestalt des Eingriffs in die Buchhaltung – der kosten- und zeitintensiv ist – ist damit nicht gelöst: Um die Taxonomiepositionen mit den Daten der Buchungskonten befüllen zu können, muss der Detaillierungsgrad der Taxonomie bereits bei der Buchführung vorliegen. Folge ist, dass ggf. neue Konten einzurichten sind und systemtechnische Anpassungen vorgenommen werden müssen. Das BMF-Schreiben führt weiter aus, dass die notwendige Befüllung der einzelnen Position in Abhängigkeit davon bestehe, ob ein derartiger Geschäftsvorfall überhaupt vorliegt und in welchem Umfang diese Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden.2 Liegt kein entsprechender Sachverhalt vor, ist die Position selbstverständlich nicht zu befüllen. Insoweit ergibt sich ein individueller Mindestumfang in Abhängigkeit der realisierten Geschäftsvorfälle. Der Hinweis auf den Umfang, in dem die Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden, ist erläuterungsbedürftig (was aber im BMF-Schreiben nicht erfolgt). Damit könnten die un1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 15. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 15.

81

3.30

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

terschiedlichen Kennzeichnungen der Taxonomie gemeint sein, die aus Sicht der Finanzverwaltung dokumentieren, welche Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden und welche Angaben nicht zwingend erforderlich sind.1 Hinsichtlich der Kennzeichnungen kommen Taxonomiepositionen mit den folgenden Kennzeichnungen für den Mindestumfang in Betracht: – Summenmussfeld, – Mussfeld, – Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, – Rechnerisch notwendige Positionen (Quasi-Mussfeld). Im BMF-Schreiben werden die Kennzeichnungen „Summenmussfeld“ und „Rechnerisch notwendige Position“ nicht unter dem Gliederungspunkt „Mindestumfang“, sondern gesondert erläutert. Das ist bemerkenswert, weil auch diese Positionen verpflichtend zu übermitteln sind.2 Für rechnerisch notwendige Positionen (Quasi-Mussfelder) gilt dies zumindest dann, wenn entsprechende Sachverhalte vorliegen und ohne die Angabe somit die E-Bilanz rechnerisch falsch wäre.3

3.31 Summenmussfelder sind grundsätzlich immer mit Werten zu übermitteln. Sind keine Sachverhalte vorhanden, ist ein Leerwert (NIL) zu übermitteln. Das BMF-Schreiben nimmt bei dem „Mussfeld“ (und damit auch unter der Überschrift „Mindestumfang nach § 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG“) nochmal Bezug auf Summenmussfelder.4 An dieser Stelle wird zunächst ausgeführt, dass die als Mussfeld gekennzeichneten Positionen als Mindestumfang zwingend zu befüllen sind. Bei Summenmussfeldern gelte dies auch für die darunter liegende Ebene. Diesen Hinweis könnte man so verstehen, dass sämtliche unterhalb von Summenmussfeldern liegenden Positionen zwingend zu befüllen seien. Denn das BMF-Schreiben differenziert an dieser Stelle nicht nach der Kennzeichnung der darunter liegenden Positionen, dh., ob die darunter liegende Position ihrerseits wieder ein Mussfeld oder ein Kannfeld ist. Diese Unterscheidung ist uE aber notwendig. Ansonsten hätte die ganze Differenzierung zwischen der Kennzeichnung wenig Sinn. Als Beleg kann die Bilanz dienen: Die Bilanz hat insgesamt 8 Ebenen (level). Ebene 1 ist die Bilanz. Ebene 2 besteht aus zwei Positionen: „Bilanzsumme, Summe Aktiva“ und „Bilanzsumme, Summe Passiva“. Beide Positionen sind als Summenmussfeld gekennzeichnet. Wären alle darunter liegenden Positionen zwingend zu befüllen, wäre eine Differenzierung nach Kennzeichnung nicht notwendig.

1 Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16.

82

3.3 GCD-Modul – Erläuterung der Excel-Visualisierung

Das BMF-Schreiben ist an dieser Stelle uE anders zu interpretieren. Aussage ist nicht, dass sämtliche unterhalb des Summenmussfelds liegenden „Positionen“, sondern die „Ebenen“ zwingend zu befüllen sind. Dies bedeutet, dass – entsprechende Sachverhalte vorausgesetzt – nicht unmittelbar auf das Summenmussfeld gemappt werden darf (die Ableitbarkeit der Informationen für die Mussfelder vorausgesetzt). Die (einfachen) Mussfelder und die Mussfelder, bei denen ein Kontennachweis gewünscht wird, gehören ebenfalls zum Mindestumfang.1 Weiterhin führt das BMF-Schreiben Auffangpositionen als Mindestumfang auf.2 Dies ist insoweit erklärbar, als Auffangpositionen den „Ersatz“ für Mussfelder darstellen.

3.32

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Mindestumfang der E-Bilanz unternehmensindividuell ist und auch von Jahr zu Jahr unterschiedlich sein kann. Der Mindestumfang hängt maßgeblich von folgenden Einflussfaktoren ab: – Realisierte Sachverhalte – Nutzung von Auffangpositionen (Strategie des Unternehmens). Der Mindestumfang i.S.v. tatsächlich befüllten Pflichtfeldern wird typischerweise deutlich unter der Anzahl der insgesamt vorhandenen Mussfelder liegen. Dieses Ergebnis hat auch die Statistik der in der Pilotphase eingereichten Berichtsbestandteile belegt:3 Danach wurden in der Bilanz von 599 möglichen Positionen in der Bilanz nur durchschnittlich 48 Positionen belegt.4 3.3 GCD-Modul – Erläuterung der Excel-Visualisierung Das sog. GCD-Modul (Global Common Data) beinhaltet die Stammdaten. Das GCD-Modul ist verpflichtend einzureichen. Das GCD-Modul enthält folgende drei Hauptbereiche: – Dokumentinformationen (zB Erstellungsdatum und Ersteller des Dokuments), – Informationen zum Bericht (zB Identifikationsmerkmale des Berichts wie Art des Berichts und Bestandteile des Berichts, Angaben zur Berichtsperiode),

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16, 17. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19. 3 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Basis war die Kerntaxonomie im Entwurf.

83

3.33

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

– Informationen zum Unternehmen (Identifikationsmerkmale des Unternehmens wie Name, Adresse und Unternehmenskennnummern). Nachfolgend werden die Spalten der Excel-Datei des GCD-Moduls, abrufbar unter www.esteuer.de, beschrieben. Die Excel-Datei ist ein sprachlicher Mix aus Englisch und Deutsch. Die Datei enthält teils steuerfachliche, teils technische Inhalte. Insgesamt wäre eine Erläuterung der einzelnen Spalten durch die Finanzverwaltung für die Praxis hilfreich.

3.34

O

Spalten A–E

Die Spalten A–E sind beim Öffnen der Datei verborgen, können aber eingeblendet werden. Spalte A ist überschrieben mit „Change Typ“ mit der einzigen Ausprägung „original“. Spalte B („reviewer name“) und Spalte C („task“) sind leer, dh. ohne Inhalt. Spalte D „last change“ ist befüllt mit dem Datum „28.2.2011“. Spalte E „comment“ ist wiederum leer. Diese Spalten sind fachlich nicht relevant.

3.35

O

Spalte F „section [role URI]“

Diese Spalte hat über sämtliche Zeilen die folgende Ausprägung „GCD (Global Common Document) [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-gcd/role /gcd]“. Im GAAP-Modul kann in dieser Spalte ein Filter zu den einzelnen Berichtsbestandteilen (zB Bilanz, GuV) gesetzt werden. Das GCD-Modul führt hingegen nur eine „section“ auf, dh. dass diese Datei auch nur die Definition für einen Berichtsbestandteil darstellt.

3.36

O

Spalte G „level“

Die Spalte G beinhaltet die Hierarchiestufe. Die Hierarchiestufen beim GCD-Modul haben die 1–7, dh. es besteht eine siebenstufige Hierarchie bei dem GCD-Modul.

3.37

O

Spalte H „label“

Die Spalte H gibt die Bezeichnung der jeweiligen Taxonomieposition an. Die Bezeichnung gibt die jeweilige Verortung der Taxonomieposition nicht eindeutig an, weil einige Bezeichnungen doppelt oder mehrfach vergeben sind. Dies betrifft zB die Ausprägungen „Steuerberater“ oder „steuerliche IdNr.“.

3.38

O

Spalten I–K

Diese drei Spalten kennzeichnen, ob eine Taxonomieposition bestandteilübergreifend einmal oder mehrmals vorkommt. Eine Taxonomieposition ist dann eindeutig an ihrer Spalte „name“ zu identifizieren, wenn lediglich in der ersten dieser drei Spalten eine „1“ steht und die anderen zwei Spalten leer sind. Die Ziffern 2 und 3 zeigen an, dass diese Position eben zwei- bzw. dreimal mit identischem XBRL-Tag vorkommt. Ein Klick auf die Ziffern führt dazu, dass der Cursor auf die entsprechende Position der Taxonomie springt. 84

3.3 GCD-Modul – Erläuterung der Excel-Visualisierung O

3.39

Spalte L „ns“

Spalte L hat die Überschrift „ns“. Die Zeilen haben jeweils folgende Ausprägung: „http://www.xbrl.de/taxonomies/de-gcd-2012-06-01“. Dies ist die eindeutige Identifikation der jeweiligen Taxonomie – in diesem Beispiel also des GCD-Moduls in der Version vom 1.6.2012. O

3.40

Spalte M „name“

Diese Spalte gibt den sog. „XBRL-Tag“ der jeweiligen Taxonomieposition an. Im Unterschied zur Bezeichnung der Taxonomie ist hiermit unter gewissen Einschränkungen (s. Spalten I–K) eine genaue Identifizierung der Position möglich. Gleichzeitig handelt es sich um den technischen Namen, der später im XBRL-Dokument übermittelt werden muss. Somit ist darauf zu achten, dass bei Nutzung der Excel-Visualisierung zum Zweck der Kontenzuordnung stets die „name“-Spalte mitgeführt wird. O

3.41

Spalten N–W

Die Spalten N–W geben weitere Eigenschaften der Taxonomiepositionen an. Die Spalte N „abstract“ verfügt über die Ausprägungen „true“ und „false“. Wenn der Wert „true“ ist, bedeutet dies, dass diese Position nicht werthaltig übermittelt werden kann, sondern es sich lediglich um eine Überschrift zur strukturellen Darstellung handelt. In der Spalte O sind die einschlägigen XBRL-Basistypen für die Taxonomieposition angegeben. Das GCD-Modul beinhaltet verschiedene XBRLBasistypen wie: – „date“ (Datum), – „string“ (Textfeld, bei diesem „xbrl type“ sind lediglich Schriftformatierungen wie fett, kursiv, unterstrichen, §-Aufzählungslisten und Tabellen zulässig).1 Die Spalte P „lex. pattern“ definiert das konkrete Format eines Eintrags. Die vierstellige Bundesfinanzamtsnummer hat beispielsweise das lex pattern „/d{4}“, was bedeutet, dass dies eine maximal vierstellige Dezimalzahl ohne Nachkommastellen sein muss. Die Spalte Q „period time“ hat mit „duration“ nur eine Ausprägung. Insofern wird hier angegeben, ob ein periodenbezogener Kontext (duration) oder ein stichtagsbezogener Kontext (instant) vorliegt. Die Spalte R „balance type“ verfügt im GCD-Modul über keine Ausprägung. Im GAAP-Modul hat sie die beiden Ausprägungen „credit“ (Position mit Haben-Überhang bzw. Sollsaldo) und „debit“ (Position mit Soll1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 44, abrufbar unter www.esteuer.de.

85

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Überhang bzw. Habensaldo). In Verbindung mit der Vorzeichenlogik des ERP-Systems kann anhand dieses Feldes das korrekte Vorzeichen für die Taxonomie ermittelt werden. Die Spalte S „nillable“ gibt an, ob die Meldung eines NIL-Werts bei dieser Taxonomieposition möglich ist. Bei der Ausprägung „true“ ist die Meldung eines NIL-Werts prinzipiell möglich. Dies sollte für alle Werte möglich sein, die nicht abstract = true sind, obwohl auch für diese Werte ein true-Wert für nillable hinterlegt ist. Zum „item type“ s. Erläuterung zu Spalten Y–AH des GAAP-Moduls (Rz. 3.48 ff.).

3.42

O

Spalten X–AC

In den Spalten X–AA werden die Positionsbezeichnungen in Deutsch und Englisch angegeben. Die Spalten AB und AC enthalten kurze Erläuterungen/Hinweise zu den Positionen. So wird zB bei der Position „Telefonnummer“ darauf hingewiesen, dass es sich um eine allgemeine Stamminformation handelt, oder bei „Art des Berichts“ wird erläutert, dass der Inhalt aus einer vordefinierten Liste zu übernehmen ist.

3.43

O

Spalte AD „fiscalRequirement [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

Diese Spalte gibt an, welche Felder als Mussfeld gekennzeichnet sind. Über den Filter können sämtliche Mussfelder ausgewählt werden.

3.44

O

Spalte AE „notPermittedFor [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

In dieser Spalte wird angegeben, welche Positionen des GCD-Moduls nicht für die Einreichung an die Finanzverwaltung gedacht sind und daher im Rahmen der Einreichung einer E-Bilanz nicht verwendet werden dürfen. ZB darf bei den Informationen zum Unternehmen die Rechtsform der „Limited“ nicht ausgewählt werden. Ebenso darf eine andere Rechtsform ausländischen Rechts nicht ausgewählt werden. Dasselbe trifft für „Freiberufler (Einnahmeüberschussrechner)“ und „Gewerbetreibender (Einnahmeüberschussrechner)“. Bei Letzteren liegt dies daran, dass keine E-Bilanz einzureichen ist. Daran kann es bei Unternehmen im Rechtskleid ausländischen Rechts nicht per se liegen. Eine Erläuterung für dieses „steuerliche Verbot“ wird von der Finanzverwaltung nicht gegeben. Evtl. ist die Erwartung, dass der Stpfl. nach erfolgtem Typenvergleich (Vergleich der ausländischen Rechtsform mit einer inländischen PersGes. bzw. KapGes.) die vergleichbare inländische Rechtsform auswählt (Taxonomiepositionen: „Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Einzelunternehmen“, „Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Körperschaft“, „Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Mitunternehmerschaft“).

86

3.3 GCD-Modul – Erläuterung der Excel-Visualisierung O

Spalte AF „consistencyCheck [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

3.45

Diese Spalte beschreibt Gültigkeitsregeln. Im technischen Leitfaden wird darauf hingewiesen, dass diese Regeln nicht automatisiert einlesbar und verarbeitbar sind.1 In der Folge müssen die Gültigkeitsregeln vom Ersteller der E-Bilanz beachtet werden. In der nachfolgenden Tabelle sind die Taxonomiepositionen mit jeweiliger Regel aufgelistet. Taxonomieposition

Regel

Bilanz

wenn nicht „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann muss auch GuV ausgewählt werden

GuV

wenn nicht „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann muss auch „Bilanz“ ausgewählt werden

Eröffnungsbilanz ohne GuV

wenn „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann darf nicht „Bilanz“ und „GuV“ ausgewählt werden

Steuerliche Gewinnermittlung

nur bei PersGes. und Einzelunternehmen

Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

nur bei PersGes.

Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften

nur bei PersGes.

Versicherungszweige

nur auszuwählen, wenn Eintrag in „Taxonomie-Schema nach besonderen Rechnungslegungsvorschriften/-standards“ = RechVersV

Institutsschlüssel für Kreditinstitute

nur auszuwählen, wenn Eintrag in „Taxonomie-Schema nach besonderen Rechnungslegungsvorschriften/-standards“ = RechKredV

Ergebnisverwendung

Mussfeld, wenn Bilanzausweis einen Bilanzgewinn enthält

4stellige Bundesfinanzamtsnummer

immer einzutragen

Steuerliche Überleitungsrechnung

bei Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung

13stellige Steuernummer

auch ausschließlich 0en möglich

Dem Bericht zur Pilotphase ist zu entnehmen, dass im GCD-Modul „kumuliert aufgetretene Probleme“ vorhanden waren.2 In einigen Fällen 1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 8, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter www.esteuer.de.

87

3.46

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

wurden die falschen Berichtsbestandteile ausgewählt, dh. es wurden nicht die Berichtsbestandteile übermittelt, die im GCD-Modul angegeben worden sind. Auch die Auswahl der falschen Taxonomie kam vor.

3.47 Die Ableitung der Steuer-Taxonomie von der HGB-Taxonomie 4.1 erklärt, warum in der Steuer-Taxonomie bestimmte Auswahlmöglichkeiten enthalten sind, die steuerlich nicht relevant sind. Dies betrifft beim GCD-Modul zB die Art des Berichts. Als mögliche Art kann Geschäftsbericht, Jahresfinanzbericht, Verkaufsprospekt, Prüfungsbericht, Erstellungsbericht, Jahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht, Gutachten, Quartalsfinanzbericht und sonstiger Bericht ausgewählt werden. Will der Stpfl. „lediglich“ seinen steuerlichen Pflichten nach § 5b EStG nachkommen, ist die Berichtsart „Jahresabschluss“ anzugeben. Bei „Bilanzart“ sind zudem zwei Oberpositionen zu unterscheiden: „Bilanzart“ und „Bilanzart steuerlich“. Letztere ist nur auszuwählen, wenn das berichtende Unternehmen eine PersGes. ist.1 Das verdeutlichen auch die Auswahlmöglichkeiten „Gesamthandsbilanz“, „Sonderbilanz“ und „Ergänzungsbilanz“. Ist das berichtende Unternehmen hingegen ein Einzelunternehmen oder eine KapGes., muss – so der Frage-Antworten-Katalog der Finanzverwaltung – eine der Auswahlmöglichkeiten mit NIL befüllt werden.2 Im GCD-Modul ist der „Status des Berichts“ anzugeben. Dazu kann zwischen den Ausprägungen „erstmalig“, „berichtigt“, „geändert“, „berichtigt und geändert“ sowie „identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen“ gewählt werden. Zudem ist der „Fertigstellungsstatus“ anzugeben. Hier hat der Stpfl. die Wahl zwischen den Ausprägungen „vorläufig“ und „endgültig“. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung erläutert, dass der Stpfl. mit der Ausprägung „vorläufig“ nicht seiner Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz nachgekommen ist.3 Die Ausprägung „vorläufig“ diene vielmehr nur Informationszwecken, zB zur Berechnung und Festsetzung von Vorauszahlungen. Bei den Unternehmenskennnummern ist die vierstellige Bundesfinanzamtsnummer als Mussfeld gekennzeichnet. Als Erläuterung in dem GCD-Modul ist der Hinweis „immer einzutragen“ zu entnehmen. Diese Taxonomieposition kann daher auch nicht mit einem NIL-Wert übermittelt werden.4 Dennoch ist in Spalte S „nillable“ ein „true“ angegeben. Das ist widersprüchlich.

1 Vgl. Häufig gestellte www.esteuer.de. 2 Vgl. Häufig gestellte www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte www.esteuer.de. 4 Vgl. Häufig gestellte www.esteuer.de.

88

Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 8, abrufbar unter Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 9, abrufbar unter Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 9, abrufbar unter Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 8, abrufbar unter

3.4 GAAP-Modul

3.4 GAAP-Modul 3.4.1 Erläuterung der Excel-Visualisierung Während das GCD-Modul in der Visualisierung auf der Seite www.esteuer.de nur aus einer Excel-Datei besteht, ist das GAAP-Modul auf mehrere Excel-Dateien aufgeteilt. Die Aufteilung erfolgt nach Maßgabe der anzuwendenden Steuer-Taxonomie in die folgenden vier ExcelDateien:

3.48

1) Kerntaxonomie, 2) Bankentaxonomie – für Unternehmen, die nach der RechKredV bilanzieren, 3) Versicherungstaxonomie – für Unternehmen, die nach der RechVersV bzw. RechPensV bilanzieren, 4) Branchentaxonomien – für die Wohnungswirtschaft (JAbschlWUV), Land- und Forstwirschaft (BMELV-Musterabschluss), Krankenhäuser (KHBV), Pflegedienstleister (PBV), Verkehrsunternehmen (JAbschlVUV) und die kommunalen Eigenbetrieben (EBV, Eigenbetriebsverordnung oder Ähnliches). Nachfolgend werden die Spalten der Excel-Datei des GAAP-Moduls (Kerntaxonomie), abrufbar unter www.esteuer.de,1 beschrieben. Die Datei enthält (ungefiltert) insgesamt 4409 Zeilen und reicht bis zur Spalte BV. Ein Ausdruck der gesamten Datei ist ohne vorherige Verkleinerung nicht empfehlenswert. Eine Verkleinerung kann zB durch Ausblenden bestimmter Spalten oder Filterung und dadurch Reduzierung der Zeilen erreicht werden. Die Excel-Datei ist ein sprachlicher Mix aus Englisch und Deutsch. Während das „Mussfeld“ tatsächlich als Mussfeld zu finden ist, kann die Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ nur als „not permitted for steuerlich“ gefunden werden. Die Datei enthält teils steuerfachliche, teils technische Inhalte. Insgesamt ist schnell erkennbar, dass eine Erläuterung der einzelnen Spalten durch die Finanzverwaltung für die Praxis hilfreich wäre. O

3.49

Spalten A–E

Die Spalten A–E sind beim Öffnen der Datei verborgen, können aber eingeblendet werden. Diese Spalten sind fachlich nicht relevant, sondern spielen im Rahmen der Aktualisierung der E-Bilanz eine Rolle. In Spalte D ist z.B. vorgesehen, dass das Datum der letzten Änderung der Taxonomieposition eingetragen wird. Leider wurde von dieser Möglichkeit beim Übergang zur Taxonomie 5.1 kein Gebrauch gemacht. Auch neue oder geänderte Taxonomiepositionen sind – wie auch die unveränderten Positionen – mit dem Datum 28.2.2011 versehen. 1 Stand (letzter Abruf): 4.7.2012.

89

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

3.50

O

Spalte F „section [role URI]“

In dieser Spalte kann ein Filter zu den einzelnen Berichtsbestandteilen, wie Bilanz, GuV oder steuerliche Gewinnermittlung, gesetzt werden. In den GAAP-Modulen sind grundsätzlich sowohl alle Pflichtbestandteile (zB Bilanz/GuV, ggf. Überleitungsrechnung, Ergebnisverwendung) als auch die optionalen Bestandteile (zB Anhang, Kapitalflussrechnung etc.) enthalten.

3.51

O

Spalte G „level“

Die Spalte G beinhaltet die Hierarchiestufe der jeweiligen Taxonomieposition. In Abhängigkeit vom Berichtsbestandteil liegen bis zu elf Hierarchiestufen vor. Die Bilanz hat acht, die GuV neun Hierachiestufen. Bis in die elfte Hierachiestufe reicht die Steuer-Taxonomie nur beim Anhang als freiwillig einzureichendem Berichtsbestandteil. Grundsätzlich gilt, dass Positionen mit einem höheren „level“ Unterpositionen der direkt darüber liegenden Taxonomieposition sind. Das heißt, dass eine Umsortierung der Datei dazu führen kann, dass die korrekten hierarchischen Beziehungen eben nicht mehr korrekt dargestellt werden können. Insofern ist darauf zu achten, dass die Datei zwar gefiltert, jedoch nicht sortiert werden sollte. Im Übrigen korrespondiert der „level“ mit der Texteinrückung der Folgespalte „label“.

3.52

O

Spalte H „label“

Die Spalte H gibt die Bezeichnung der jeweiligen Taxonomieposition an. Die Bezeichnung gibt die jeweilige Verortung der Taxonomieposition nicht eindeutig an, weil einige Bezeichnungen doppelt oder mehrfach vergeben sind (zB „davon Personengesellschaften“).

3.53

O

Spalten I–L

Diese vier Spalten kennzeichnen, ob eine Taxonomieposition bestandteilübergreifend einmal oder mehrmals vorkommt. Eine Taxonomieposition ist dann eindeutig an ihrer Spalte „name“ zu identifizieren, wenn lediglich in der ersten dieser vier Spalten eine „1“ steht und die anderen drei Spalten leer sind. Die Ziffern 2–4 zeigen an, dass diese Position eben zwei- bzw. drei- oder viermal mit identischem XBRL-Tag1 vorkommt. Ein Klick auf die Ziffern führt dazu, dass der Cursor auf die entsprechende Position der Taxonomie springt. Das Anlagevermögen ist beispielsweise viermal vorhanden: einmal in der Bilanz und dreimal im Anhang. Innerhalb des Anhangs ist diese Position also lediglich in Verbindung mit den Oberpositionen eindeutig zu identifizieren. Die unterschiedlichen Positionen mit gleichem XBRL-Tag sollten bei der Übermittlung idR alle den gleichen Wert aufweisen. Dies gilt jedoch nicht unbedingt. Für Positionen innerhalb komplexer Typen s. Spalte XBRL Type. 1 Der XBRL-Tag ist das „Wurzelelement“ der XBRL-Instanz, das die melderelevanten Informationen der E-Bilanz bzw. der einzelnen Taxonomieposition enthält.

90

3.4 GAAP-Modul

Beim GCD Modul können nur bis zu drei gleiche Tags vorkommen. Entsprechend sind auch nur drei dieser Spalten enthalten. O

3.54

Spalten M–V „Aggregation rules“

In den Spalten M–V sind die Rechenregeln („Aggregation rules“) für die Taxonomiepositionen angegeben. Die Rechenregeln erschöpfen sich in der Addition (Kennzeichnung „+“) und Subtraktion (Kennzeichnung „–“). Mit einem Klick auf das Rechenzeichen springt der Cursor auf die Oberposition, mit der die Taxonomieposition rechnerisch verknüpft ist. Zudem gibt es Taxonomiepositionen ohne Rechenregeln, dh. diese sind nicht mit einer anderen Position rechnerisch verknüpft. Dies betrifft zB die „davon-Positionen“. Es ist zu beachten, dass jeder Berichtsbestandteil seine eigene Spalte für die Rechenregeln besitzt und daher auch mehrere Spalten vorhanden sind. Entscheidend für den jeweiligen Berichtsbestandteil ist die weiß hinterlegte Spalte. Sollte in einer grauen Spalte ebenso eine Rechenregel hinterlegt sein, ist diese zu vernachlässigen. Die Spalten M–V machen deutlich, dass die Taxonomie – auch innerhalb der GuV – stets positive Werte erwartet und die korrekte Aufsummierung anhand dieser „Aggregation Rules“ gewährleistet werden soll, was eine Herausforderung darstellt, wenn man bedenkt, dass ERP-Systeme idR die Zahlen mit Vorzeichen liefern. Im GCD-Modul existiert keine rechnerische Verknüpfung und dementsprechend existieren auch keine korrespondierenden Spalten. O

3.55

Spalte W „ns“

Die Spalte W hat die Überschrift „ns“. Die Zeilen haben jeweils folgende Ausprägung: „http://www.xbrl.de/taxonomies/de-gaap-ci-2012-06-01“. Dies ist die eindeutige Identifikation der jeweiligen Taxonomie – in diesem Beispiel also die Kerntaxonomie in der Version vom 1.6.2012. O

3.56

Spalte X „name“

Diese Spalte gibt den sog. „XBRL-Tag“ der jeweiligen Taxonomieposition an. Im Unterschied zur Bezeichnung der Taxonomie ist hiermit unter gewissen Einschränkungen (s. Spalten I–L) eine genaue Identifizierung der Position möglich. Gleichzeitig handelt es sich um den technischen Namen, der später im XBRL-Dokument übermittelt werden muss. Somit ist darauf zu achten, dass bei Nutzung der Excel-Visualisierung zum Zweck der Kontenzuordnung stets die „name“-Spalte mitgeführt wird. O

3.57

Spalten Y–AH

Die Spalten Y–AH geben weitere Eigenschaften der Taxonomiepositionen an. Die Spalte Y „abstract“ verfügt über die Ausprägungen „true“ und „false“. Wenn der Wert „true“ ist, bedeutet dies, dass diese Position nicht

91

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

werthaltig übermittelt werden kann, sondern es sich lediglich um eine Überschrift zur strukturellen Darstellung handelt. In der Spalte Z sind die einschlägigen XBRL-Basistypen für die Taxonomieposition angegeben. Der XBRL-Type ist nicht isoliert, sondern stets in Verbindung mit den Spalten AE (Item type) bis AH (content) zu sehen. Eine Position mit XBRL-Type ist stets vom Item Type „item“. Immer dann, wenn der XBRL-Type keinen Wert aufweist, handelt es sich um einen sog. komplexen Typ mit dem Item Type „tuple“. Die Art des Typs ist dann in der Spalte „content“ angegeben. Innerhalb der zu übermittelnden Pflichtbestandteile sind drei Arten an komplexen Typen zu unterscheiden: Content

Beschreibung

Beispiel

Single Choice Auswahl eines Werts aus der Liste, die unmittelbar im Anschluss an das Tuple-Feld aufgeführt sind

Art der Überleitung (steuerliche Modifikationen), Art des Berichts (GCD-Modul)

Multiple Choice

Möglichkeit, mehrere „Unterpositionen“ auszuwählen

Berichtsbestandteile (GCD-Modul)

Sequence

Der Typ „sequence“ kennzeichnet grundsätzlich, dass der komplette Strukturbestandteil (die „sequence“ selbst sowie alle Unterpositionen) mehrfach übermittelt werden kann. Insofern handelt es sich um eine Liste an Positionen mit Unterpositionen.

Gesellschafter (GCD-Modul), Überleitung Handelsbilanzposten auf Steuerbilanzposten (Steuerliche Modifikationen)

In einzelnen Fällen dient die sequence jedoch lediglich dazu, die Unterpositionen zusammenzufassen. Die Übermittlung als Liste ist fachlich nicht nachzuvollziehen, obwohl dies technisch möglich wäre.

Unternehmenskennnummern (GCD-Modul)

In diesen Szenarien kann es auch vorkommen, dass Positionen unterhalb einer sequence die gleiche „name“ Spalte besitzen und nur unter zusätzlichem Einbezug der sequence Oberposition eindeutig identifiziert werden können.

Unternehmenskennnummern (GCD-Modul). Die Position „genInfo.company.id.idNo.type. companyId.ST13“ repräsentiert die 13-stellige Steuernummer in allen „Unternehmenskennnummern“-Bereichen des GCD-Moduls – also das Unternehmen an sich, die Gesamthand und das Mutterunternehmen. Die Ausprägungen sind jedoch naturgemäß unterschiedlich.

Die Spalten „min occurances“ und „max occurances“ haben lediglich bei sequence Unterpositionen Bedeutung. Eine Ausprägung von „1“ bei min occurances bedeutet, dass diese Position „eine technische Mussposition“ darstellt. Wenn die sequence übermittelt wird, dann muss auch diese Unterposition übermittelt werden. Wenn kein Wert bei „min occurances“ hin-

92

3.4 GAAP-Modul

Content

Beschreibung

Beispiel

terlegt ist, handelt es sich um ein technisch optionales Feld, welches jedoch steuerlich ein Mussfeld sein kann. Max-Occurances größer eins bedeutet, dass dieser Eintrag innerhalb der sequence mehrfach übermittelt werden kann.

Aktivposition innerhalb der steuerlichen Modifikationen.

Insbes. bei den sequences fällt auf, dass die Taxonomie mit einer (teils unnötigen) Komplexität ausgestaltet wurde, die eine fachlich sinnvolle Eingabe nur auf Basis der Positionsinformationen erschwert. Beispielsweise ist es uE nicht nachvollziehbar, warum die Unternehmenskennnummern nicht einfache Textpositionen mit eindeutigem „name“ tag sind, sondern stets innerhalb von sequences übermittelt werden müssen. Der „item type“ kann bei optionalen Bestandteilen noch die Ausprägungen „dimension“ (Tabellendimension) und „hypercube“ (Tabelle) haben. Es fällt auf, dass auch im GAAP-Modul Textfelder („string“) vorgesehen sind. Dies betrifft etwa die Taxonomieposition „Erläuterungen zu sonstigen immateriellen Vermögensgegenständen“ in der Bilanz. Hierbei wird deutlich, dass auch innerhalb der Bilanz und GuV textliche Erläuterungen – teilweise auch als Mussfeld – verlangt werden und dies entsprechend beim späteren Übermittlungsprozess berücksichtigt werden muss. In der Bilanz existiert im Bereich „Kapitalkonten“ auch eine sequence, die jedoch ein optionales Feld darstellt und entsprechend vernachlässigt werden kann bzw. sollte. Die Spalte AA „lex. pattern“ hat keine Ausprägungen in der GAAP-Taxonomie. Innerhalb des GCD-Moduls definiert diese Spalte das konkrete Format eines Eintrags. Die vierstellige Bundesfinanzamtsnummer hat beispielsweise das lex pattern „/d{4}“, was bedeutet, dass dies eine maximal vierstellige Dezimalzahl ohne Nachkommastellen sein muss. In Spalte AB „period type“ sind die Ausprägungen „instant“ und „duration“ vorgesehen. Eine Taxonomieposition mit der Ausprägung „instant“ ist ein Stichtagswert (somit haben zB die Taxonomiepositionen in der Bilanz die Ausprägung „instant“). Ein periodenbezogener Kontext, wie die Taxonomiepositionen in der GuV, ist hingegen mit der Ausprägung „duration“ versehen. Die Spalte AC „balance type“ hat die beiden Ausprägungen „credit“ (Position mit Haben-Überhang bzw. Sollsaldo) und „debit“ (Position mit Soll-Überhang bzw. Habensaldo). In Verbindung mit der Vorzeichenlogik des ERP-Systems kann anhand dieses Feldes das korrekte Vorzeichen für die Taxonomie ermittelt werden.

93

3.58

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Die Spalte AD „nillable“ gibt an, ob die Meldung eines NIL-Werts bei dieser Taxonomieposition möglich ist. Bei der Ausprägung „true“ ist die Meldung eines NIL-Werts prinzipiell möglich. Dies sollte für alle Werte möglich sein, die nicht abstract = true sind, obwohl auch für diese Werte ein true-Wert für nillable hinterlegt ist.

3.59

O

Spalten AI–AZ

Die Spalten AI–AZ beinhalten die sog label linkbase (Bezeichnungen). In diesem Bereich werden die Bezeichnungen (Namen) der einzelnen Taxonomiepositionen auf Deutsch und auf Englisch angegeben. Zudem können bestimmte Filter gesetzt werden, zB zur Auswahl von Taxonomiepositionen, die einen Gewinn angeben (wie Gewinnvortrag, Jahresüberschuss, Bilanzgewinn, s. Spalte AM und AN). Besonders beachtenswert ist die Spalte AY „documentation [http://www. xbrl.org/2003/role/documentation]“, die weiterführende fachliche Inhalte zu einzelnen Taxonomiepositionen enthält. ZB wird bei der Position „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ auf Art. 66 und 67 EGHGB hingewiesen (zeitliche Übergangsregelung zum BilMoG, da die Bilanzierungshilfe der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs durch das BilMoG grundsätzlich weggefallen ist). Ein weiteres Beispiel: Bei der Taxonomieposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“ wird Folgendes erläutert: „Element umfasst sowohl den Buchwert der Bauten, als auch den Buchwert der Grundstücke.“. Dass diese Taxonomieposition auch den Wert des Grund und Bodens (Grundstücks) enthalten soll, ist auch anhand der Unterposition erkennbar, die als „davon“-Position ausgestaltet ist: „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“. Bei anderen Taxonomiepositionen werden sogar Literaturhinweise gegeben. Diese beschränken sich, soweit ersichtlich, auf den Kommentar von ADS (Adler/Düring/Schmaltz, zB „ADS § 246 Tz. 386“) und den Beck’schen Bilanzkommentar (zB „Beck’scher Bilanzkommentar, 5. Auflage, § 247 Tz. 232 f.“).

3.60

O

Spalten BA und BB

Die Spalten BA und BB „definitionGuidance [http://www.xbrl.org/2003/ role/definitionGuidance]“ enthalten Erläuterungen zu einzelnen Taxonomiepositionen. Diese Erläuterungen wurden durch die Taxonomie Version 5.1 neu eingefügt.

3.61

O

Spalte BC „fiscalReference [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref-2010 -02-19]“, Spalten BM–BV

Diese Spalte gibt an, ob bei dieser Taxonomieposition ein Hinweis auf eine gesetzliche Regelung (Ausprägung „true“) gegeben wird oder nicht. Zum Beispiel ist bei der Taxonomieposition „Geschäfts-, Firmen- oder

94

3.4 GAAP-Modul

Praxiswert“ die Ausprägung „true“ zu finden, dh. es wird ein Hinweis gegeben, der dann in den Spalten BM–BV erfolgt. Im Beispielsfall erfolgen insgesamt vier Hinweise auf gesetzliche Regelungen: § 5 Abs. 2 EStG, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 266 Abs. 2 A.I.2. HGB und § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB. O

Spalte BD „fiscalRequirement [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

3.62

Diese Spalte hat folgende Ausprägungen: 1) Mussfeld, 2) Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, 3) Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden, 4) Summenmussfeld. Sofern eine Taxonomieposition keine dieser Ausprägungen hat, bedeutet dies noch nicht, dass es sich um ein freiwillig zu befüllendes Kannfeld handelt. Dies liegt daran, dass die Kennzeichnungen nicht an einer zentralen Stelle im Excel-Dokument zu finden sind (was wünschenswert wäre), sondern auf mehrere Spalten verteilt sind. In Spalte BE ist die Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ als „not permitted for steuerlich“ zu finden. Auffangpositionen sind in der Excel-Datei nicht gesondert gekennzeichnet. Die Kennzeichnung „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“, die auf eine Auffangposition schließen lassen, ist in der Bezeichnung der Taxonomieposition zu suchen. O

3.63

Spalten BF–BH

In der Spalte BD „legalFormEU [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“ können über die Ausprägung „true“ die Taxonomiepositionen gefiltert werden, die für Einzelunternehmen relevant sind. Entsprechendes ist für Köperschaften über Spalte BE „legalFormKSt [http://www.xbrl.de/ta xonomies/de-ref-2010-02-19]“ und für PersGes. über Spalte BF „legalFormPG [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref-2010-02-19]“ möglich. O

Spalte BI „typeOperatingResult [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

Die Spalte BG verfügt über die Ausprägungen „GKV“, „UKV“ und „neutral“. Hierdurch kann gefiltert werden, welche Taxonomiepositionen bei der Gliederung der GuV gem. Gesamtkostenverfahren und gem. Umsatzkostenverfahren zu beachten sind. Positionen, die mit „neutral“ gekennzeichnet sind, müssen sowohl beim Gesamt- als auch beim Umsatzkostenverfahren beachtet werden.

95

3.64

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

3.65

O

Spalte BJ „consistencyCheck [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref2010-02-19]“

Die Spalte BH verfügt über zwei Ausprägungen: 1) „Mussfeld kann leer (NIL) übermittelt werden, wenn im Anlagespiegel enthalten“. Dies betrifft insgesamt sechs Mussfelder bei der GuV. 2) Wenn in GCD-Position „Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns“ die Angabe „false“ übermittelt wird, kann Mussfeld leer (NIL) übermittelt werden. Dies betrifft ausschließlich Positionen im Berichtsbestandteil der Ergebnisverwendung.

3.66

O

Spalten BK–BN

Die Spalten BI–BL geben für einzelne Taxonomiepositionen eine bestimmte Gültigkeitsdauer an. Dabei kommen mehrere Einschränkungen vor: ab wann, bis wann. Der Bereich der Kapitalkontenentwicklung bei PersGes. ist mit einem Gültigkeitszeitpunkt ab 31.12.2013 gekennzeichnet (Spalte BI „fiscalValidSince [http://www.xbrl.de/taxonomies/de-ref-2010-02-19]“). Entsprechend sind in der Bilanz beim Eigenkapital bestimmte Positionen nur bis zum 31.12.2013 gültig (Spalte BJ „fiscalValidThrough [http://www.xbrl.de/ taxonomies/de-ref-2010-02-19]“). Warum die Kapitalkontenentwicklung nicht auch für Zeitpunkte vor dem 31.12.2013 einreichbar sein soll, ist unklar. Nicht jeder Hinweis im Spaltenbereich BI–BL erschließt sich unmittelbar. Beispielsweise ist in Spalte BK der Anwendungshinweis „valid since EStG“ gegeben.

3.67

O

Spalten BO–BX

Die Spalten BM–BV bilden den Abschluss der Excel-Datei zur Kerntaxonomie. Diese Spalten geben Hinweise auf Gesetze (zB HGB, EStG) und Richtlinien (zB EStR) zu den einzelnen Taxonomiepositionen. Zumindest einige dieser Hinweise geben Anhaltspunkte aus fachlicher Sicht, welche Sachverhalte nach dem Verständnis der Finanzverwaltung den einzelnen Taxonomiepositionen zuzuordnen sind oder warum diese Position gesondert in der Taxonomie aufgeführt ist. So wird zum Beispiel bei den Mietund Pachtaufwendungen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 GewStG hingewiesen. Die Spalten BI–BL sind zuweilen nur in den „[reference only]“ Zeilen befüllt und können entsprechend nur bei deren Einblendung erkannt werden.

96

3.4 GAAP-Modul

Besonderheiten bei Branchen: Bei der Interpretation der Branchentaxonomien gem. den o.g. Grundsätzen ist zu beachten, dass sich relevante Informationen, wie zB Mussfeld, Gesellschaftsformen etc., in den „[reference only]“-Zeilen verbergen können. Eine Ausblendung von „[reference only]“ innerhalb der Beschreibungsspalte kann also zum Verlust von relevanten Informationen führen.

3.68

3.4.2 Branchentaxonomien: Spezial- und Ergänzungstaxonomie Die Steuer-Taxonomie weist neben der Kern-Taxonomie verschiedene 3.69 Branchentaxonomien auf. Zu den Branchentaxonomien erläutert das BMFSchreiben, dass diese für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt wurden und für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden sind.1 Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Gesellschaften, sondern die Verpflichtung zur Anwendung dieser Branchentaxonomien. Bei den Branchentaxonomien sind Spezialtaxonomien und Ergänzungstaxonomien zu unterscheiden. Spezialtaxonomien sind für Banken und Versicherungen vorgesehen. Hierbei handelt es sich um jeweils eigene Taxonomien. Das GAAP-Modul ist bei der Excel-Visualisierung (abrufbar unter www. esteuer.de) nach Maßgabe der anzuwendenden Steuer-Taxonomie in die folgenden vier Excel-Dateien aufgeteilt: 1) Kerntaxonomie, 2) Bankentaxonomie, 3) Versicherungstaxonomie, 4) Branchentaxonomie (Ergänzungstaxonomien). O

3.70

„Bankentaxonomie“

Die Bankentaxonomie ist von allen Unternehmen anzuwenden, die nach der RechKredV (Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute) bilanzieren. Gem. § 1 RechKredV ist die Verordnung auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Zweigstellen anzuwenden, für die nach § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HGB der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des HGB anzuwenden ist. Dieser Abschnitt enthält ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Die RechKredV ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. Nach § 2 RechKredV haben die Institute für die Bilanzgliederung an Stelle des § 266 HGB das Formblatt 1 und für die GuV-Gliederung an Stelle des § 275 HGB das Formblatt 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwen1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10.

97

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

den, soweit für bestimmte Arten von Instituten in der RechKredV sowie in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Kreditinstitute mit Bausparabteilung haben die für Bausparkassen vorgesehenen besonderen Posten in ihre Bilanz und in ihre Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. In der Excel-Visualisierung hat die Bankentaxonomie insgesamt 2839 Zeilen (ungefiltert). Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik.

3.71

O

„Versicherungstaxonomie“

Die Versicherungstaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach RechVersV (Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen) beziehungsweise RechPensV (Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds) bilanzieren. Die RechVersV ist auf Versicherungsunternehmen und Niederlassungen anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 1 und 2 HGB der Zweite Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) anzuwenden ist. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. Die RechPensV ist auf Pensionsfonds i.S.d. § 112 Abs. 1 VAG anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 4 HGB die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) entsprechend anzuwenden sind. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten gem. RechPensV an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. In der Excel-Visualisierung hat die Versicherungstaxonomie insgesamt 3086 Zeilen (ungefiltert). Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik.

3.72 Bei den Ergänzungstaxonomien handelt es sich – wie bei den Spezialtaxonomien auch – um Branchentaxonomien. Im Unterschied zur Spezialtaxonomie handelt es sich jedoch nicht um eine vollständig eigenständige Taxonomie, sondern lediglich um eine „Ergänzung“ der Kerntaxonomie. Gleichwohl ist die Bezeichnung „Ergänzungstaxonomie“ nicht so zu verstehen, dass die Ergänzungstaxonomie nur zusätzliche (ergänzende) Taxonomiepositionen zur Kerntaxonomie beinhaltet. Denn teilweise sind bei den Ergänzungstaxonomien einzelne Ersetzungen im Vergleich zur Kerntaxonomie vorhanden. Daneben enthalten die Ergänzungstaxonomien vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen.

98

3.4 GAAP-Modul

Im Einzelnen sind folgende Ergänzungstaxonomien vorgesehen – Land- und Forstwirtschaft: BMELV-Musterabschluss (Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz), – Krankenhäuser: KHBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern), – Pflegeeinrichtungen: PBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen), – Verkehrsunternehmen: JAbschlVUV (Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen), – Wohnungsunternehmen: JAbschlWUV (Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen), – Kommunalen Eigenbetriebe: EBV oder Ähnliches (Eigenbetriebsverordnung). In der Excel-Visualisierung haben die Ergänzungstaxonomien insgesamt 5977 Zeilen (ungefiltert). Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik. Zentraler Unterschied bei den Spalten ist, dass bei der Excel-Visualisierung der Ergänzungstaxonomien in den Spalten BL–BQ die jeweilige Branche ausgewählt werden kann, zB Land- und Forstwirtschaft.

99

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz 4.1 Überblick

4.1 Der Gesetzgeber gibt in Zusammenarbeit mit der Finanzverwaltung das gewünschte Ergebnis der E-Bilanz vor: Die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV (plus ggf. weiterer Berichtsbestandteile) in Taxonomieformat. Wie der Stpfl. allerdings zu diesem Ergebnis kommt, bleibt ihm überlassen. Im Ergebnis sind mehrere Wege zur E-Bilanz möglich. Theoretisch ist denkbar, gänzlich auf vorbereitende Maßnahmen zur E-Bilanz zu verzichten. Folge wäre, dass nach Ablauf des Erstjahres versucht werden müsste, aus dem vorhandenen Datenmaterial eine E-Bilanz zu erstellen. Dazu müssten die auf den Konten (Buchungskonten) vorhandenen Informationen per manueller Zuordnung den einzelnen Positionen der Steuer-Taxonomie zugeordnet werden. Effizient ist eine derartige Vorgehensweise jedoch nicht. Naheliegend ist, dass der Stpfl. versucht, eine möglichst weitgehende Automatisierung bei der Erstellung der E-Bilanz zu erreichen. Auch hierbei kommen unterschiedliche Wege in Betracht. Das nachfolgend skizzierte Projekt stellt insoweit nur ein Beispiel und nicht etwa eine verpflichtende Vorgehensweise dar.

4.2 Beispiel: Die einzelnen Schritte des Projekts E-Bilanz im Überblick 1

2 Einstiegsfragen

4

3 Detaillierte Bestandsaufnahme

5 Systemtechnische Anpassungen

Auswertung der Ergebnisse

6 Überleitung in steuerliche Werte/ Befüllung weiterer Bestandteile der Taxonomie

Übermittlung

1) Zunächst stellen sich typischerweise Einstiegsfragen, die vor Start des Projekts „E-Bilanz“ bearbeitet werden sollten. Häufige Fragestellungen sind zB, welche Unternehmensbereiche und Abteilungen von der E-Bilanz betroffen sind, welche Unternehmen eine E-Bilanz übermitteln müssen und welche Taxonomie die maßgebliche ist. Auch die Möglichkeiten zur Ausnutzung von Synergien sollten vorab geprüft werden.

100

4.2 Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen

2) Am Anfang des Projekts E-Bilanz steht eine detaillierte Bestandsaufnahme. Ziel ist die Beantwortung der folgenden Frage: Welche Informationen für die E-Bilanz liegen wo bereits vor und welche Informationen müssen noch generiert werden? 3) Nachfolgend ist die Auswertung der Bestandsaufnahme vorzunehmen, um darauf aufbauend Entscheidungen zu treffen. Eine typische Entscheidung ist zB, ob eine Auffangposition genutzt werden soll oder die Differenzierung von Mussfeldern geliefert werden kann. 4) In einem nächsten Schritt sind etwaig notwendige systemtechnische Anpassungen vorzunehmen, um die Entscheidung des vorherigen Schritts IT-technisch umzusetzen. Nach diesem Schritt ist der Stpfl. in der Lage, taxonomiekonform zu buchen. 5) Wenn keine eigene steuerliche Buchführung erfolgt, sind die taxonomiekonformen Buchungen aus Schritt 4 handelsrechtliche Buchungen. Es fehlt somit noch eine Überleitung in steuerliche Werte. Dabei kann entweder eine Steuerbilanz oder eine Überleitungsrechnung elektronisch eingereicht werden. Daneben sind weitere Berichtsbestandteile, wie zB das Stammdaten-Modul (GCD-Modul), zu befüllen. Auch hierfür müssen die notwendigen Daten beschafft werden. 6) Der letzte Schritt betrifft das Verschicken der erstellten Daten: Die Vorgabe ist eine XBRL-Datei, die elektronisch an das Finanzamt geschickt wird. Dazu ist eine entsprechende Schnittstelle notwendig. 4.2 Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen Zu Beginn des Projekts stellen sich zumindest die folgenden Einstiegsfragen: O

Welche Unternehmen im Konzern sind betroffen?

Von der E-Bilanz sind alle Bilanzierer betroffen, die im Inland steuerpflichtig sind. Dabei ist nicht maßgebend, ob die Bilanzierung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG oder auf freiwilliger Basis erfolgt. Im Einzelnen zum persönlichen Anwendungsbereich der E-Bilanz vgl. Rz. 2.1 ff. O

Bestehen unterschiedliche Kontenpläne?

Im Konzern ist die Frage nach unterschiedlichen Kontenplänen ein entscheidender Punkt, wie umfangreich das E-Bilanz-Projekt wird. Je unterschiedlicher die Kontenpläne sind, desto mehr Abstimmungsbedarf zur Steuer-Taxonomie besteht.

101

4.3

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz O

Welche Taxonomien sind zu verwenden?

Als Taxonomien kommen die Kern-Taxonomie, eine Spezialtaxonomie oder eine Ergänzungstaxonomie in Betracht. Zudem besteht eine Unterscheidung aufgrund der Anwendung des Gesamtkostenverfahrens oder des Umsatzkostenverfahrens sowie der Rechtsform (PersGes. versus KapGes.). Bei der Auswahl besteht kein Wahlrecht, denn den Branchentaxonomien (Spezial- und Ergänzungstaxonomie) liegen Verordnungen zugrunde. Sofern die darin definierten Tatbestände erfüllt sind, ist die entsprechende Verordnung einschlägig und die zugehörige Taxonomie zwingend anzuwenden. Daher sollte im Ausschlussverfahren vorgegangen werden: Sofern keine Spezial- oder Ergänzungstaxonomie anzuwenden ist, muss der Stpfl. nach Maßgabe der Kerntaxonomie vorgehen. Zum persönlichen Anwendungsbereich der Spezial- und Ergänzungstaxonomien vgl. Rz. 3.69 ff.

4.4

O

Welche Berichtsbestandteile sind (potenziell) relevant?

Bei den Berichtsbestandteilen müssen das Jahresabschlussmodul (GAAPModul) und das Stammdatenmodul (GCD-Modul) übermittelt werden. Weitere Bestandteile hängen teilweise von der Rechtsform ab (zB haben PersGes. Ergänzungsbilanzen, Sonderbilanzen, die steuerliche Gewinnermittlung und die Kapitalkontenentwicklung elektronisch zu übermitteln), teilweise von Entscheidungen des Unternehmens (Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung, Ergebnisverwendung). Zu den Berichtsbestandteilen im Einzelnen vgl. Rz. 2.7 ff. O

Welche Buchführungssysteme werden im Konzern verwendet?

Basis der E-Bilanz ist die Buchführung. Nur von dort können die erforderlichen Daten generiert werden – zumindest das GAAP-Modul betreffend. O

Welche Unternehmensbereiche und Abteilungen sind betroffen?

Das Projekt zur E-Bilanz ist ein interdisziplinäres Projekt. In erster Linie sind das Rechnungswesen und die Steuerabteilung betroffen. Das Projekt zur E-Bilanz kann sich aber auch auf weitere Abteilungen ausweiten, zB auf die Personalabteilung, weil im Bereich von Personalaufwendungen teils sehr detaillierte Informationen abgefragt werden, die die Buchhaltung häufig nicht hat. Zudem ist der IT-Bereich immer mit betroffen, da ohne neue Anwendungen die selbständige Erstellung und Übermittlung der E-Bilanz nicht möglich ist. O

Welche Synergien können gehoben werden?

Im Zuge der Einführung der E-Bilanz sollte geprüft werden, welcher weitergehende Nutzen generiert werden kann. Synergien könnten sich zB bei einer geplanten Einführung eines ERP-Systems ergeben. Auch die Vereinheitlichung von unterschiedlichen Kontenplänen könnte im Zuge der E-Bilanz erwogen werden. 102

4.2 Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen

Diese Einstiegsfragen sollten idealerweise zu Beginn des Projekts beantwortet werden. Dazu bietet es sich zumindest im Konzernfall an, eine Liste von Gesellschaften zu erstellen, die von der E-Bilanz betroffen sind. In der Liste könnten die maßgeblichen Parameter der E-Bilanz aufgenommen werden. Nachfolgend eine Beispielsliste, die angibt – wer betroffen ist (Name und Rechtsform der Gesellschaft), – welche Taxonomie und Berichtsbestandteile zu beachten sind, – welches ERP-System und welcher Kontenplan zum Einsatz kommt, – ab wann die elektronische Übermittlung der einzelnen Berichtsbestandteile erfolgen soll. Gesellschaft

Gesellschaftsform

Taxo- Berichtsnomie bestandteile

ERPSystem

Kontenplan

Erste Anwendung

Holding AG

KapGes.

Bank

GCD, Bilanz, GuV (GKV), Überleitungsrechnung

SAP

KPL1

Wj. 2013

Tochter GmbH

KapGes.

Kern

GCD, Steuerbilanz

SAP

SKR04

Wj. 2013

Enkel 1

PersGes. Kern

GCD, Steuerbilanz, Kapitalkontenentwicklung, Sonderbilanz, Ergänzungsbilanz

Datev

SKR04

Wj. 2013 Wj. 2013 Wj. 2015 Wj. 2015

Enkel 2

…

…

…

…

…

GKV KapGes. KPL PersGes. SKR Wj.

…

= Gesamtkostenverfahren = Kapitalgesellschaft = Kontenplan = Personengesellschaft = Standardkontenrahmen = Wirtschaftsjahr

Die Angabe von ERP-System und Kontenplan bietet sich im Konzernverbund an. Wenn mehrere Gesellschaften denselben Kontenplan nutzen, können diese Gesellschaften in einem zweiten Schritt zusammengefasst werden. Denn die Zuordnung der Konten auf Basis des Kontenplans zu den Positionen der Taxonomie sollte bei diesen Gesellschaften übereinstimmen.

103

4.5

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

4.3 Bestandsaufnahme und Mapping

4.6 Mit den Einstiegsfragen und der Liste der Gesellschaften ist bereits ein Teil der Bestandsaufnahme erfolgt. Allerdings ist diese noch nicht vollständig. Letztlich soll die Bestandsaufnahme die Frage beantworten, welche E-Bilanz-Daten bereits existieren und welche Daten noch generiert werden müssen. Kern der E-Bilanz ist das Jahresabschlussmodul und dabei insbes. die Bilanz und GuV. Die zentrale Aufgabe zur Bestandsaufnahme ist dabei der Abgleich der bestehenden Konten mit Positionen der Steuer-Taxonomie (sog. „Mapping“). „Mapping“ steht in der Rechnungslegung für die Zuordnung von Bilanzposten bzw. Konten auf Basis des führenden Rechnungslegungssystems zu einem anderen System. Insofern beschreibt Mapping die Technik, mit der durch Zuordnung von Konten verschiedene Bilanzen entwickelt werden können.1 Wird beispielsweise nach einem konzerneinheitlichen Kontenplan auf Grundlage von US-GAAP gebucht, ist es durch Kontenmapping möglich, die zuordnungstechnische Grundlage für einen HGBAbschluss zu schaffen und diesen durch Anpassungen in Ansatz und Bewertung zu erstellen. Übertragen auf die E-Bilanz, ist das Mapping-Ziel, eine Bilanz und GuV gem. Steuer-Taxonomie aus den unternehmensindividuellen Konten zu entwickeln. Dazu ist eine entsprechende Differenzierung i.S.d. Steuer-Taxonomie bei der laufenden Buchführung notwendig. Durch ein Mapping auf Basis des aktuellen Kontenplans wird aufgezeigt, welche Konten ohne weitere Anpassung der Steuer-Taxonomie zugerechnet werden können, bei welchen Konten eine Aufteilung auf zwei oder mehrere Taxonomiepositionen erforderlich ist und welche Konten nicht zugeordnet werden können. Aus den Mapping-Ergebnissen lässt sich der notwendige Anpassungsbedarf ableiten. Zudem ist der Umfang des Projekts der E-Bilanz für das jeweilige Unternehmen zumindest grob abschätzbar.

4.7 Für das Mapping sind zunächst die relevanten Taxonomiebestandteile festzulegen (sofern nicht bereits in der unter Rz. 4.3 ff. beschriebenen Liste erfolgt). Zur Durchführung des Mapping ist ein Vergleichsobjekt festzulegen. In Betracht kommt zB die Summen- und Saldenliste des vergangenen Jahres. Dieses Vergleichsobjekt hat den Vorteil, dass erkennbar ist, welche Konten bebucht wurden.2 Insofern können die in den Mappingprozess einbezogenen Konten auf die tatsächlich verwendeten Konten begrenzt werden. Allerdings besteht umgekehrt der Nachteil, dass eventuell benötigte

1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 14. 2 Die Auswertung der Summen- und Saldenliste kann entweder nur die bebuchten Konten enthalten oder bebuchte und nicht bebuchte Konten aufzeigen.

104

4.3 Bestandsaufnahme und Mapping

Konten, die nur im vergangenen Jahr nicht genutzt wurden, unbeachtet bleiben. Als Alternative zur Summen- und Saldenliste steht der (unternehmensindividuelle) Kontenplan als Vergleichsobjekt zur Verfügung. Damit werden alle in Betracht kommenden Konten erfasst, allerdings mit dem potenziellen Nachteil, dass Zuordnungsschwierigkeiten bei Konten entstehen könnten, die evtl. seit Jahren nicht mehr angesprochen wurden. Zudem können Bilanzposten bestehen, für die es aber keine Konten gibt. Diese Bilanzposten brauchen nicht in das Mapping einbezogen werden. Für eine grobe Standortbestimmung dürfte die Summen- und Saldenliste regelmäßig ausreichen. Ansonsten sollte der Kontenplan als Basis für das Mapping dienen. Bei Anwendung des Kontenplans ist die Bereinigung um nicht genutzte Positionen (Konten und Bilanzposten) zu prüfen. Zudem sollten Konten unberücksichtigt bleiben, die für HGB-Zwecke nicht relevant sind (zB IFRS-Konten oder KLR-Konten). Nach Festlegung der Vergleichsobjekte kann die Zuordnung von Konten zu den Taxonomiepositionen erfolgen. Dabei müssen die einzelnen Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie beachtet werden: Der Weg von den bestehenden Konten zur Steuer-Taxonomie führt über „Mussfelder“, „Summenmussfelder“, „Quasi-Mussfelder“ (rechnerisch notwendige Positionen), „Auffangpositionen“, „unzulässige Positionen“ und „Kannfelder“. Idealerweise besteht bereits vor dem Mapping eine Strategie, dh. die Entscheidung, ob vorwiegend auf Mussfelder gemappt werden soll (Mindestumfang), eine möglichst umfangreiche Offenlegung der Informationen erfolgen soll (dh. auch ein Mapping auf Kannfelder) oder im Einzelfall eine Entscheidung getroffen werden soll (vgl. Rz. 4.3 ff.). Zudem ist beim Mapping neben der Kennzeichnung auch die Hierarchieebene der jeweiligen Taxonomiepositionen zu beachten. Die Hierarchieebene gibt vor, ob ein Bilanzposten bzw. Konto für Zwecke der Steuer-Taxonomie in weitere Unterpositionen zu unterteilen ist. O

4.8

Mappingbeispiele

Mapping auf Mussfeld Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mapping

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mussfeld

105

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

In diesem Fall entspricht das Konto im Kontenplan exakt einer Position der Steuer-Taxonomie und kann dieser daher unmittelbar zugeordnet werden. Nicht in jedem Fall ist die Zuordnung derart einfach. Häufig weicht die Kontenbezeichnung von der Bezeichnung in der Taxonomie ab, obwohl die Sachverhalte übereinstimmen. Insoweit ist eine gute Kenntnis sowohl des unternehmensindividuellen Kontenplans als auch der Positionen in der Taxonomie für das Mapping notwendig. Mapping auf Kannfeld Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mapping

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mussfeld

fertige Erzeugnisse

Wahlrecht zum Mapping

fertige Erzeugnisse

Kannfeld

Waren

Wahlrecht zum Mapping

Waren

Kannfeld

noch nicht abgerechnete Leistungen

Wahlrecht zum Mapping

noch nicht abgeKannfeld rechnete Leistungen

Der Bilanzposten „Fertige Erzeugnisse und Waren“ ist gem. Taxonomie als Mussfeld ausgestaltet und somit verpflichtend zu übermitteln. Die Unterpositionen („fertige Erzeugnisse“, „Waren“ und „noch nicht abgerechnete Leistungen“) sind Kannfelder. Bei entsprechendem Differenzierungsgrad des Kontenplans hat der Stpfl. die Wahl, die drei Konten entweder auf das Mussfeld zu mappen (in der Grafik dargestellt durch den einen Mappingpfeil auf Ebene der Oberposition) oder die Unterpositionen zu befüllen (in der Grafik dargestellt durch die drei Mappingpfeile „Wahlrecht zum Mapping“). Wenn eine Unterposition genutzt wird, müssen grundsätzlich sämtliche Kannfelder zu der Oberposition (hier: Fertige Erzeugnisse und Waren) genutzt werden, soweit entsprechende Sachverhalte vorhanden sind. Ein Mapping auf die Unterpositionen (Kannfelder) und gleichzeitig auf die Oberposition Mussfeld ist nicht möglich.

106

4.3 Bestandsaufnahme und Mapping

Posten auf Auffangposition Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Weitere Finanzanlagen

Sonstige Finanzanlagen

Rückdeckungsansprüche LV

Sonstige Finanzanlagen (u.a. Genussrechte, Genossenschaftsanteile)

ng ng ng pi pi pi ap ap ap M M M

Stille Beteiligungen

Summenmussfeld

Genussrechte

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Genossenschaftsanteile

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Rückdeckungsan- Mussfeld sprüche aus Lebensversicherungen stille Beteiligung

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

übrige sonstige Finanzanlagen

Auffangposition

Die Zuordnung von Konten zu Auffangpositionen unterliegt Beschränkungen. Gem. BMF-Schreiben darf die Auffangposition genutzt werden, wenn der Stpfl. die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt nicht aus der Buchführung ableiten kann.1 Im vorliegenden Beispielsfall ist das Konto „Rückdeckungsansprüche LV“ verpflichtend der Taxonomieposition „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ zuzuordnen. Das Konto „Sonstige Finanzanlagen“ darf hingegen auf die Auffangposition gemappt werden. Fraglich ist, ob das Konto „Stille Beteiligung“ verpflichtend der gleich lautenden Taxonomieposition zugeordnet werden muss. Nach dem BMFSchreiben könnte dies zweifelhaft sein, da es sich nur um ein QuasiMussfeld (rechnerisch notwendige Position) handelt. Denn rechnerisch notwendige Positionen sind nicht als Teil des Mindestumfangs gekennzeichnet. Zudem erläutert das BMF-Schreiben, dass rechnerisch notwendige Positionen (nur) dann „zwingend mit Werten zu übermitteln (sind), wenn ohne diese Übermittlung die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene nicht dem Wert der Oberposition entspricht“.2 Im vorliegenden Fall könnte also auch ein Mapping auf die Auffangposition vertreten 1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. Vgl. ausführlich Rz. 3.17 ff. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14.

107

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

werden. Denn die im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 formulierten Restriktionen für die Nutzung von Auffangpositionen beziehen sich wiederum nur auf „Mussfelder“ und nicht auf rechnerisch notwendige Positionen. 4.4 Auswertung der Ergebnisse

4.9 Im Idealfall besteht das Mapping-Ergebnis in einer Übersicht der vollständig zugeordneten Konten zu den jeweiligen Taxonomiepositionen, wobei keine verpflichtend zu übermittelnde Taxonomieposition offen geblieben ist. Der Fertigstellungsgrad wird jedoch nach einer ersten erfolgten Zuordnung typischerweise nicht derart hoch sein. Vielmehr werden regelmäßig Lücken verbleiben. Im Einzelnen können sich folgende Ergebnisse, bezogen auf das einzelne Konto bzw. die einzelne Position, ergeben: 1) Konten, die einer Position der Steuer-Taxonomie direkt zugeordnet werden können, 2) Konten, die auf zwei oder mehrere Taxonomiepositionen aufzuteilen sind, 3) Konten, die ohne Zuordnung zu einer Taxonomieposition geblieben sind, 4) Taxonomiepositionen, denen kein Bilanzposten oder Konto zugeordnet werden konnte (Offene Taxonomiepositionen).

Unternehmensindividueller Kontenplan

Konten, die direkt zugeordnet werden können

SteuerTaxonomie

Konten, die aufzuteilen sind Konten, die ohne Zuordnung geblieben sind Offene Taxonomiepositionen

4.10 Der Analyse offener Punkte, zB der offenen Taxonomiepositionen und nicht zugeordneten Konten, sollte eine Strategieanalyse hinsichtlich des Umfangs der zu übermittelnden E-Bilanz vorgelagert sein.1 Als strategischer Ansatz kommen im Kern drei Vorgehensweisen in Betracht: 1) Minimalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang Bei dieser Strategie werden nur die verpflichtend zu übermittelnden Positionen in der E-Bilanz erfasst. Freiwillige Positionen werden nicht übermittelt. Auffangpositionen werden genutzt. Das Wahlrecht, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden 1 Vgl. zur Strategiediskussion im Detail Rz. 5.2 f.

108

4.4 Auswertung der Ergebnisse

Konten zu übermitteln, wird nicht ausgeübt („Kontennachweis erwünscht“). 2) Maximalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im höchsten Detaillierungsgrad Bei dieser Strategie wird der Detaillierungsgrad der Taxonomie, soweit möglich, vollumfänglich ausgeschöpft. Lediglich „Kann-Felder“, denen kein entsprechender Sachverhalt zuordenbar ist, werden nicht übermittelt. 3) Wirtschaftlichkeitsstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang zuzüglich ausgewählter Positionen Bei der „Wirtschaftlichkeitsstrategie“ werden die Informationen geliefert, die vorhanden sind und die mit vertretbarem Aufwand generiert werden können. Neben den verpflichtend zu befüllenden Taxonomiepositionen werden ausgewählte Positionen übermittelt. ZB werden bestimmte Auffangpositionen nicht genutzt oder es werden bestimmte Kannfelder befüllt. Zudem besteht bei der Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ die Möglichkeit, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden Konten beizufügen. Diese Strategie steht somit zwischen den Extrempositionen 1) und 2). O

4.11

Konten, die direkt zugeordnet werden können

Bei Konten, die direkt zugeordnet werden konnten, sollte bei anschließender Analyse überprüft werden, ob eine strategiekonforme Zuordnung vorliegt. Wurde zB die strategische Entscheidung getroffen, eine E-Bilanz im Mindestumfang zu übermitteln, darf kein Konto einer Kannposition zugeordnet werden. O

4.12

Konten, die aufzuteilen sind

Bei Konten, die auf zwei oder mehr Taxonomiepositionen aufzuteilen sind, entspricht die aktuell implementierte Finanzbuchhaltung nicht der erforderlichen Granularität (Gliederungstiefe) der Steuer-Taxonomie. Hinsichtlich dieser Konten ist zu entscheiden, wie der Differenzierungsgrad der Steuer-Taxonomie erreicht wird. Dies könnte zB durch eine entsprechende Anpassung des Kontenplans erfolgen. Zuvor ist jedoch auch bei diesen Konten zu prüfen, ob die Aufteilung der gewählten Strategie entspricht. Bei der Entscheidung, ob die Konten aufgeteilt oder alternativ einer Auffangposition oder Oberposition zugeordnet werden sollen, ist der entstehende Aufwand zu eruieren. Dies ist nicht nur Aufwand aufgrund der evtl. notwendigen Anpassung des IT-Systems (vgl. dazu Rz. 4.15), sondern auch Personalaufwand – zB durch die notwendige Schulung von Mitarbeitern. Zudem sollte bei der Entscheidung eine steuerfachliche Sicht eingehen, dh. es sollte eingeschätzt werden, ob die Differenzierung steuerlich notwendig ist (und daher wahrscheinlich ist, dass die Daten der Finanz109

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

verwaltung geliefert werden müssen – wenn auch nicht zwingend in Form der E-Bilanz).

4.13

O

Konten, die ohne Zuordnung geblieben sind

Offene Konten, die im ersten Mapping keiner Taxonomieposition eindeutig zugeordnet werden konnten, sollten zunächst darauf untersucht werden, ob die Konten auch bebucht wurden bzw. für HGB-Zwecke relevant sind. Die Konten könnten zB nicht relevant sein, da es sich um reine IFRS-Konten oder Konten der Kosten- und Leistungsrechnung handelt. Sofern jedoch relevante Konten vorliegen, sind diese Konten auch zwingend der Steuer-Taxonomie zuzuordnen. Die offenen Konten können unterschiedliche Ursachen haben. ZB kann unklar sein, welche Sachverhalte auf dem Konto genau erfasst werden. In diesem Fall ist eine entsprechende Recherche durchzuführen. Die fehlende Zuordnung kann aber auch daran liegen, dass keine entsprechende Taxonomieposition existiert. Die unternehmensindividuelle Erweiterung der Steuer-Taxonomie ist nicht vorgesehen.1 Somit bleibt nur übrig, die Position zu wählen, die sachlich dem Inhalt des Kontos am nächsten kommt. In Zweifelsfällen bietet sich ein Kontennachweis zur Taxonomieposition an. Dies ist auch für Positionen möglich, die nicht über die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ verfügen. Dazu ist das GAAP-Modul „Kontensalden zu einer Position“ zu nutzen.2

4.14

O

Offene Taxonomiepositionen

Zu Kontrollzwecken bietet sich an, zumindest die offenen Mussfelder nochmals zu überprüfen, damit gewährleistet ist, dass zumindest die E-Bilanz im Mindestumfang übermittelt werden kann. Ganz typischerweise werden nach einem Mapping nicht sämtliche Mussfelder befüllt sein. Die Gründe für die noch offenen Mussfelder können unterschiedlich sein: – Es ist kein entsprechender Sachverhalt vorhanden, der zu der Taxonomieposition passt. Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhalt ist vorhanden, aber das Mussfeld ist ein Summenmussfeld, wobei die Unterpositionen des Summenmussfelds „befüllt“ sind. Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhalt ist vorhanden, wurde aber einer anderen zulässigen Taxonomieposition zugeordnet (zB einer Auffangposition, weil die auf dem Mussfeld geforderte Differenzierung aus der Buchhaltung nicht ableitbar ist). Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhallt ist vorhanden, wurde aber einer anderen nicht zulässigen Taxonomieposition zugeordnet (zB einer Auffang1 Vgl. Wenk/Jagosch/Straßer, DStR 2011, 590. 2 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 29, abrufbar unter www.esteuer.de.

110

4.5 Systemtechnische Anpassungen

position, obwohl die auf dem Mussfeld geforderte Differenzierung aus der Buchhaltung ableitbar wäre). Das Mapping ist insoweit nicht korrekt. Eine Vorgehensweise könnte sein, dass zunächst bei allen offenen Mussfeldern geprüft wird, ob derartige Sachverhalte vorhanden sein müssten oder nicht. Falls entsprechende Sachverhalte vorhanden sind, sollte das Konto im Kontenplan herausgesucht werden, auf dem diese Sachverhalte erfasst werden. Anschließend müsste das Mapping dieses Kontos überprüft und gegebenenfalls korrigiert werden. Zur Überprüfung des Mapping bietet sich auch ein Abgleich der Zuordnung des Kontos zur Taxonomieposition mit der Zuordnung des Kontos zum Bilanzposten bzw. der GuV-Position auf Basis des Kontenplans an. Denn diesbezügliche Abweichungen könnten zu Nachfragen durch die Finanzverwaltung führen. So könnte zB ein bestimmtes Konto in der Taxonomie beim Personalaufwand zugeordnet sein, während es im HGB-Kontenplan unter „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu finden ist. UE ist zweifelhaft, ob eine derartige Abweichung damit erklärt werden kann, dass (zumindest) nach Verwaltungsauffassung das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG für die Gliederung nicht gelte.1 Denn ein unterschiedlicher Differenzierungsgrad beim Ausweis sollte an der grundsätzlichen Frage, zu welchem Bereich der Bilanz oder GuV ein Sachverhalt zuzuordnen ist, nichts ändern. 4.5 Systemtechnische Anpassungen Sofern ein unmittelbares Mapping nicht möglich war, sondern Konten aufzuteilen sind, damit die Steuer-Taxonomie erfüllt werden kann, „drohen“ systemtechnische Anpassungen. Dies kann sich zum Beispiel ergeben, wenn der Detaillierungsgrad der Mussfelder auf Taxonomieseite größer ist als die Detaillierungstiefe im unternehmensindividuellen Kontenplan und keine Auffangposition in der Taxonomie zur Verfügung steht oder diese aufgrund strategischer Überlegungen nicht genutzt werden soll. Bevor aber tatsächlich ein Eingriff in die IT-Systeme erfolgt, sollten in einem vorgelagerten Schritt mögliche Alternativen geprüft werden. Denn eventuell können die notwendigen Informationen aus einer anderen Quelle, zB einem Nebenbuch, zur Verfügung gestellt werden. Ist dies nicht der Fall, ist zu eruieren, wie künftig die benötigte Information erzeugt wird. Dies ist prinzipiell auf zweierlei Wegen möglich: 1) Anpassung des Kontenplans Zunächst sollte geprüft werden, woher die Buchungen auf dem aufzuteilenden Konto stammen. Entscheidend für den potenziell notwendigen IT-Aufwand ist, ob es sich um eine manuelle Eingabe handelt oder ein Vorsystem besteht, das automatisiert bucht. 1 Vgl. Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63.

111

4.15

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

Bei manueller Buchung sind neue Konten im Buchhaltungs-System anzulegen, die die Steuer-Taxonomie entsprechend abbilden. Ggf. sind die Kontierungsrichtlinien für den Kontenplan anzupassen und die buchenden Mitarbeiter hinsichtlich der Änderungen zu schulen. Bei maschineller Buchung und der Entscheidung, dass neue Konten eingerichtet werden sollen, sind diese zunächst – wie bei der manuellen Buchung – anzulegen. Zudem ist aber eine Vorsystemanpassung durchzuführen, damit das Vorsystem zukünftig nicht nur das eine Konto, sondern die differenziertere Kontensystematik bebucht. Das kann zeit- und kostenintensiv sein. Deshalb sollten vor der Entscheidung, dass neue Konten eingerichtet werden, der Umsetzungsaufwand und die Projektdauer geschätzt werden. 2) Keine Anpassung des Kontenplans Ggf. wird eine Anpassung des Kontenplans nicht möglich sein. Das ist insbes. bei internationalen Konzernen der Fall, die einen konzerneinheitlichen Kontenplan haben. Eine Anpassung des Kontenplans „nur“ wegen der E-Bilanz scheidet häufig aus. Das Problem bleibt jedoch. Die Daten müssen in einem höheren Differenzierungsgrad übermittelt werden, als der Kontenplan dies vorsieht. Die Alternative zu der Anpassung des Kontenplans ist, über Zusatzmerkmale eine entsprechende Ausdifferenzierung der Konten zu erreichen. Der handelsrechtliche Buchungssatz enthält also zusätzliche Informationen, die genutzt werden können. Durch diese zusätzlichen Informationen (nach Maßgabe der Taxonomie) können die Konten entsprechend ausgewertet werden, wodurch eine taxonomiekonforme Zuordnung erreicht wird. 4.6 Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile

4.16 Das Ergebnis der vorherigen Schritte ist, dass taxonomiekonform gebucht werden kann. Sofern der Stpfl. sich für eine gebuchte Steuerbilanz entscheidet, liegen unmittelbar die steuerlichen Werte vor. Beispielsweise wurde aufgrund des steuerbilanziellen Verbots zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen erst gar keine Aufwandsrückstellung gebucht. Eine gebuchte Steuerbilanz ist jedoch nicht Pflicht. Technisch ist es auch möglich – und üblich –, nur die Handelsbilanz zu buchen und durch eine Überleitung eine Bilanz mit steuerlichen Werten zu generieren und diese als Steuerbilanz zu übermitteln.1 In diesem Fall wurde die Aufwandsrückstellung zunächst gebucht, muss aber für steuerliche Zwecke wieder rückgängig gemacht werden. Alternativ zur Steuerbilanz ist es zulässig,

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15. Juni 2012, S. 14, abrufbar unter www.esteuer.de.

112

4.6 Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile

eine Handelsbilanz zuzüglich steuerlicher Überleitungsrechnung zu erstellen. In beiden Fällen fehlt somit noch eine Überführung in steuerliche Werte. Zur Abbildung bestehen mehrere Möglichkeiten, wie die nachfolgende Übersicht aufzeigt: HGB

Überleitung in steuerliche Werte Steuerbilanz mittels zusätzlicher Konten

(ERP-System)

Steuerbilanz mittels parallelem Hauptbuch

(ERP-System)

Kontenplan erweitern

Überleitungs-/ SteuerbilanzLösung Zusatzkontierungen zur Ausdifferenzierung

(Altverfahren ausweiten)

SteuersystemLösung

Berater-Lösung

(Outsourcing)

Die ersten beiden Varianten zeigen die Umsetzung der E-Bilanz im ERPSystem (zB SAP) auf. Dies ist prinzipiell auf zwei Wegen möglich: Entweder durch Einrichtung von steuerlichen Konten (Kontenlösung) oder durch Einrichtung eines eigenen Hauptbuchs für die Steuerbilanz (LedgerLösung).1 Eine weitere Möglichkeit zur Überprüfung der steuerlichen Werte ist, das Altverfahren auszuweiten. Dies bedeutet, dass wie bisher eine Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung erstellt wird – allerdings nicht in einer Excel-Datei ohne Gliederungsvorgaben, sondern in XBRL im Taxonomieformat. Die Steuersystem-Lösung ist eine leistungsfähigere IT-Lösung, die nicht nur die Erstellung der E-Bilanz zum Gegenstand hat, sondern auch bei der Erfüllung weiterer steuerlich geprägter Anforderungen unterstützt, zB bei der Ermittlung latenter Steuern.

1 Siehe auch Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 20.

113

4.17

4. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

Letztlich bleibt noch die Beraterlösung: Der Stpfl. sendet die Handelsbilanz (in Taxonomieformat) an den Berater, der die Überleitung in steuerliche Werte vornimmt und ggf. auch gleich die Übermittlung an das Finanzamt übernimmt. Neben der Überleitung in steuerliche Werte müssen weitere Bestandteile der Taxonomie eingereicht werden. Auf jeden Fall ist das GCD-Modul mit Werten zu befüllen. Für PersGes. müssen Ergänzungs- und Sonderbilanzen sowie die Kapitalkontenentwicklung beachtet werden. Zudem sind bei der PersGes. Daten für die steuerliche Gewinnermittlung zu liefern. Wenn dieser Schritt geschafft ist, liegen die notwendigen Daten zur Einreichung einer E-Bilanz vor. 4.7 Übermittlung

4.18 Ein Erfassungstool zur manuellen Eingabe und Übermittlung der E-Bilanz-Daten wird von der Finanzverwaltung nicht zur Verfügung gestellt. Der Frage-Antwort-Katalog erläutert dazu, dass XBRL die Möglichkeit bietet, Daten aus elektronischen Buchführungssystemen voll automatisiert in die Positionen der E-Bilanz zu übernehmen (wozu der Stpfl. aber erst ein entsprechendes IT-Tool benötigt). Weiterhin erklärt der FrageAntwort-Katalog, dass ein Erfassungstool zur händischen Befüllung nicht dazu geeignet sei, die mit dem Verfahren angestrebte vollelektronische Kette von der Buchführung bis zur Verarbeitung im Finanzamt zu gewährleisten. Daher werde ein derartiges Erfassungstool von Verwaltungsseite nicht angeboten. Auch eine Portallösung ist bei der E-Bilanz nicht vorgesehen. Der Frage-Antwort-Katalog führt aus, dass die Möglichkeit eines Uploads der E-Bilanz auf das ElsterOnline-Portal nicht gegeben ist und die Realisierung auch nicht geplant sei. Insofern muss der Stpfl. selbst ein entsprechendes IT-Tool beschaffen. UE wäre es der Sache sicherlich förderlich, wenn die Finanzverwaltung eine derartige Möglichkeit schaffen würde. Bei den Steuererklärungen wird auch mit ElsterFormular ein entsprechendes Programm zur Verfügung gestellt. Für die Übermittlung an das Finanzamt braucht der Stpfl. somit ein ITTool, das er sich selbst beschaffen muss, da es von der Finanzverwaltung nicht zur Verfügung gestellt wird. Was die Verwaltung allerdings zur Verfügung stellt, ist ein Toolkit, das eine Programmierschnittstelle enthält, die IT-Unternehmen eine entsprechende Entwicklung eines IT-Tools ermöglicht. Der Name dieser Schnittstelle ist ERiC (Elster Rich). Folgende ERiC-Funktionen sind vorgesehen:1 – Validieren: Die Steuerdaten werden auf Plausibilität geprüft. – Verschlüsseln und Versenden: Nachdem die Daten verschlüsselt sind, werden sie elektronisch an die ELSTER Annahmeserver versendet.

1 Vgl. Informationen unter www.elster.de.

114

4.7 Übermittlung

– Drucken – Informations- und Hilfsfunktionen: Beispiele sind die Prüfung der eTIN und die Prüfung der Steuernummer. Eine XBRL-Funktionalität wird hingegen von der Verwaltung in diesem Toolkit nicht geliefert. Diese muss insofern von dem IT-Unternehmen noch integriert werden. Mit BMF-Schreiben vom 19.1.2010 wurde festgelegt, dass der Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll.1 XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, die Daten in standardisierter Form aufzubereiten. Mit XBRL können Positionseigenschaften definiert werden und die Daten der Finanzbuchhaltung mit einer Art „Etikett“ („Tag“) versehen werden, das eine Identifizierung der einzelnen Information und eine Aufbereitung/Auswertung ermöglicht.2 Zur Übermittlung der E-Bilanz ist eine digitale Signatur nicht erforderlich. Laut Frage-Antwort-Katalog erfolgt die Übermittlung authentifiziert über ELSTER. Dabei findet auch eine Validierung bzw. Plausibilisierung der übermittelten Daten statt. Was Inhalt der Plausibilisierung ist, verrät der Frage-Antwort-Katalog nicht. Es wird aber der Hinweis gegeben, dass die genauen Vorgaben, die bei der Übermittlung der E-Bilanz im Rahmen der Plausibilisierung abgeprüft werden, sich aus dem unter www.esteuer.de veröffentlichten technischen Leitfaden ergeben.3 Zur Validierung s. Rz. 5.5 ff. Bei nicht erfolgreicher Übermittlung (mangels erfolgreicher Validierung) wird ein entsprechender Hinweis gegeben. Bereits bei einem (einzigen) Fehler gelingt eine erfolgreiche Übermittlung nicht. Allerdings werden die Fehler zumindest im Einzelnen benannt, damit eine Korrektur einfacher möglich ist.

1 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 2 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 30 ff., abrufbar unter www.esteuer.de.

115

4.19

5. E-Bilanzpolitik

5. E-Bilanzpolitik 5.1 E-Bilanzpolitik im Überblick

5.1 Steuerbilanzpolitik ist die zielgerichtete, durch Ausnutzung gesetzlicher Spielräume bewirkte Beeinflussung des im Rahmen einer Steuerbilanz zu ermittelnden Gewinns, um die Steuerbelastung eines Unternehmens zu verringern.1 Die Steuerbilanzpolitik zielt primär auf den Gewinn ab, der für die Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wird und beschäftigt sich folglich mit den Bilanzen nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG bzw. mit der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die wichtigsten Instrumente der Steuerbilanzpolitik sind Wahlrechte, Ermessensspielräume sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen.2 Wahlrechte und Ermessensspielräume gibt es mit Blick auf die E-Bilanz zahlreich: Wahlrechte bestehen zB zur Erstellung einer Steuerbilanz oder einer Überleitungsrechnung; es gibt Wahlrechte zur Übermittlung von Berichtsbestandteilen und bestimmten Taxonomiepositionen, Ermessensspielräume bestehen ebenfalls reichlich durch unbestimmte Rechtsbegriffe im Zusammenhang mit der E-Bilanz und Zweifelsfragen, die eine Interpretation notwendig machen (zB die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Auffangpositionen genutzt werden dürfen). Im Gegensatz zur Bilanzpolitik im Allgemeinen spielen bei der Steuerbilanzpolitik rein publizitätspolitische Maßnahmen, wie die Gestaltung des Anhangs und des Lageberichts, grds. keine Rolle.3 Im Vordergrund steht das Ziel, die Steuerbelastung zu reduzieren. Dazu werden eine zeitraumbezogene relative Minimierung der tatsächlichen Steuerzahlungen (Steuerbarwertminderung) und die Maximierung des Kapitalwerts der Erträge nach Steuern angestrebt.4 Insbes. bei international tätigen Konzernen bestimmt neben der klassischen Steuerbarwertminimierung auch die Optimierung der Konzernsteuerquote (sog. effective tax rate) die Steuerpolitik. Die effective tax rate ist als Quotient von Steueraufwand (bestehend aus tatsächlichen und latenten Steuern) und dem (handelsrechtlichen) Jahresergebnis vor Steuern definiert.5 Diese typischen Zielrichtungen werden bei der Einreichung der (steuerlichen) Bilanz auf elektonischem Weg selbstverständlich auch verfolgt. Daneben ergeben sich aber neue Aspekte der Steuerbilanzpolitik, die vom Ausweis im Hinblick auf die Steuer-Taxonomie und damit von Offenlegungsfragen geprägt sind. Im Kern bestehen drei zentrale Bereiche der neuen E-Bilanzpolitik:

1 Vgl. Börner/Krawitz, Steuerbilanzpolitik, 1977, 38; Marten/Klopsch, DStR 1994, 1910. 2 Vgl. Scheffler, BB 2003, 1719; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385. 3 Vgl. Marten/Klopsch, DStR 1994, 1910. 4 Vgl. Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung, 2002, 294. 5 Vgl. Adrian, Tax Reconciliation im HGB- und IAS/IFRS-Konzernabschluss, 2005, 65 ff.

116

5.2 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz

1) Strategie bei der Einreichung der E-Bilanz, 2) Einreichung einer Steuerbilanz oder steuerlichen Überleitungsrechnung, 3) Beachtung der „Kehrseite“ der Bilanzpolitik – die Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung. Diese drei Bereiche sollen im Folgenden genauer beleuchtet werden. 5.2 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz Bei der Einreichung der E-Bilanz sind mehrere Strategien denkbar. Als strategischer Ansatz kommen im Kern drei Vorgehensweisen in Betracht:1 1) Minimalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang Bei dieser Strategie wird nur das von Gesetz und Finanzverwaltung geforderte Minimum umgesetzt.2 In zeitlicher Hinsicht werden sämtliche Nichtbeanstandungsregelungen voll ausgeschöpft. Freiwillig wird kein Berichtsbestandteil elektronisch übermittelt. Hinsichtlich des Umfangs der Bilanz und GuV werden nur die verpflichtend zu übermittelnden Positionen in der E-Bilanz erfasst (Mussfelder, Summenmussfelder, Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden). Freiwillige Positionen werden hingegen nicht übermittelt. Auffangpositionen werden genutzt. Das Wahlrecht, einen Auszug aus der Summen-/ Saldenliste der in die Position einfließenden Konten zu übermitteln, wird nicht ausgeübt. Weitere, freiwillig zu übermittelnde Berichtsbestandteile werden nicht eingereicht. 2) Maximalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im höchsten Detaillierungsgrad Der Maximalstrategie liegt das Ziel zugrunde, die Finanzverwaltung maximal mit Informationen zu versorgen und eine maximal mögliche Transparenz zu schaffen. Bei dieser Strategie werden in zeitlicher Hinsicht die Nichtbeanstandungsregelungen nicht genutzt, sondern es wird so früh wie möglich eine E-Bilanz versendet. Bei der Maximalstrategie wird der Detaillierungsgrad der Taxonomie, soweit möglich, vollumfänglich ausgeschöpft. Lediglich „Kann-Felder“, denen kein entsprechender Sachverhalt zuordenbar ist, werden 1 Herzig/Briesmeister/Schäperclaus, DB 2011, 2515 weisen zu Recht darauf hin, dass in die Entscheidung für eine bestimmte Strategie nicht nur betriebswirtschaftliche Erwägungen (Kosten, Nutzen) einfließen, sondern hierfür auch die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe und die Positionierung in offenen Rechtsfragen notwendig ist. 2 Nach Herzig/Briesmeister/Schäperclaus, DB 2011, 2515 geht die Minimalstrategie noch weiter, indem § 5b EStG derart ausgelegt wird, dass nur die Gliederungstiefe des § 266 HGB bzw. § 275 HGB elektronisch zu übermitteln ist.

117

5.2

5. E-Bilanzpolitik

nicht übermittelt. Zudem werden auch weitere, freiwillig zu übermittelnde Berichtsbestandteile eingereicht. 3) Wirtschaftlichkeitsstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang zuzüglich ausgewählter Positionen Diese Strategie setzt auf einen Ausgleich zwischen Minimal- und Maximalstrategie, indem über die Minimalstrategie hinaus weitere Informationen an die Finanzverwaltung gegeben werden, aber andererseits auch keine Maximalstrategie verfolgt wird. Bei der „Wirtschaftlichkeitsstrategie“ werden die Informationen geliefert, die vorhanden sind und die mit vertretbarem Aufwand generiert werden können. Neben den verpflichtend zu befüllenden Taxonomiepositionen werden bei dieser Strategie auch ausgewählte Positionen übermittelt. ZB werden bestimmte Auffangpositionen nicht genutzt oder es werden bestimmte Kannfelder befüllt. Zudem besteht bei der Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ die Möglichkeit, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden Konten beizufügen.

5.3 Die Entscheidung, welche Strategie verfolgt wird, sollte unternehmensindividuell erfolgen. Jeder der drei Strategien kann, den entsprechenden Fall vorausgesetzt, sinnvoll sein. Mit der Minimalstrategie wird gewährleistet, dass tatsächlich kein Eingriff in die Buchhaltung erfolgt und trotz E-Bilanz keine Umstellung des Buchungsverhaltens notwendig ist. Das bilanzierende Unternehmen spart sich damit auch zusätzlichen IT-Aufwand (zB durch notwendige Anpassung von Vorsystemen) und zusätzliche Personalkosten (zB durch notwendige Anpassungen der Kontierungsrichtlinien oder Schulungskosten). Andererseits wird die Gefahr von Rückfragen durch die Finanzverwaltung oder gar von Sonderprüfungen erhöht.1 Das spricht eher für die Maximalstrategie, zumindest aber für einen Mittelweg. Zudem könnte berücksichtigt werden, dass Auffangpositionen eventuell in den nächsten Jahren ganz wegfallen oder zumindest reduziert werden. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist das Vorziehen von Aufwand (indem bereits heute bei der E-Bilanz das umgesetzt wird, was erst in Zukunft sein müsste) typischerweise nicht optimal – zumal das potenzielle Wegfallen der Auffangpositionen ein zukünftiges und damit unsicheres Ereignis ist. Andererseits könnte das Argument Gewicht haben, dass nun einmal im Jahr 2012 das Einführungsprojekt zur E-Bilanz durchgeführt wird und nicht jedes Jahr ein neues E-Bilanz-Projekt geplant ist. Im Ergebnis ist die Strategieentscheidung eine unternehmenspolitische Entscheidung.

1 Vgl. auch Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 14.

118

5.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung

5.3 Ausübung von steuerlichen Wahlrechten – Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung Das Wahlrecht zwischen Einreichung einer Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung oder Übermittlung einer Steuerbilanz bleibt mit der Einführung der E-Bilanz bestehen.1 Bei der Wahlrechtsausübung sollten die potenziellen Auswirkungen der E-Bilanz berücksichtigt werden.

5.4

Seit dem BilMoG treten vermehrte Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz auf. Eine Einheitsbilanz ist idR nicht mehr möglich, da viele Abweichungen, zB im Bereich der Rückstellungsbewertung, auch nicht durch Wahlrechtsausübungen vermieden werden können. Zudem werden für die Ermittlung von latenten Steuern aufgrund der Umstellung auf das Temporary-Konzept durch das BilMoG steuerbilanzielle Werte benötigt. Insoweit besteht, zumindest bei größeren Unternehmen, bereits derzeit eine Tendenz, eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. Ebenfalls für die Steuerbilanz spricht, dass die Überleitungsrechnung die Gefahr birgt, dass diese unübersichtlich und damit fehleranfällig wird, je mehr Abweichungen zur Handelsbilanz zu dokumentieren und fortzuschreiben sind.2 Mit Blick auf die E-Bilanz könnte jedoch ein Vorteil der Überleitungsrechnung sein, dass das Modul GuV nicht notwendig ist. Denn für die Überleitungsrechnung ist ein Sammelposten für Gewinnwirkungen vorgesehen, so dass der Detaillierungsgrad der Taxonomie nur bilanziell zu berücksichtigen ist. Bei der Steuerbilanz sind hingegen, so zumindest die Erwartung der Finanzverwaltung, sowohl Bilanz als auch GuV mit steuerlichen Werten zu liefern.3 Bei einer Überleitungsrechnung ist aber auch zu bedenken, dass neben der Überleitungsrechnung auch eine Handelsbilanz inklusive GuV zu übermitteln ist. Und bei der Handelsbilanz darf der GuV-Sammelposten nicht angesprochen werden.4 Eine detaillierte GuV lässt sich also in keiner Variante ganz vermeiden. 5.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung 5.4.1 Validierung durch ERiC Was Inhalt der Plausibilisierung ist, verrät der Frage-Antwort-Katalog nicht. Es wird aber der Hinweis gegeben, dass die genauen Vorgaben, die bei der Übermittlung der E-Bilanz im Rahmen der Plausibilisierung abgeprüft werden, sich aus dem unter www.esteuer.de veröffentlichten tech-

1 Gleichwohl gibt es diesbezüglich neue Zweifelsfragen, insbes. hinsichtlich der verpflichtend einzureichenden Berichtsbestandteile; vgl. Heinsen/Adrian DStR 2010, 2591. 2 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 4. 3 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510. 4 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 30, abrufbar unter www.esteuer.de.

119

5.5

5. E-Bilanzpolitik

nischen Leitfaden ergeben.1 In dem Leitfaden sind ua. folgende Aussagen enthalten: – Prüfung, ob der übermittelte Datensatz dem XBRL-Standard entspricht. – Prüfung, dass der Datensatz nur Euro als Währungsangabe beinhaltet. – Prüfung der Stichtagsangaben (zB müssen die Angaben im Anlagespiegel den Angaben im GCD-Modul entsprechen), – Prüfung der Bestandteile, zB – Nur ein Datensatz mit dem Fertigstellungsstatus des Berichts „endgültig“ erfüllt die Verpflichtung zur Abgabe der Bilanz. – Bilanzgewinn/Ergebnisverwendung: Wurde die Position „Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns“ mit „ja“ angegeben, muss auch der Berichtsbestandteil „Ergebnisverwendung“ in dem GCD-Modul angekündigt sein. – Individuelle Erweiterungen der Taxonomie sind sowohl bei der Handelsbilanz als auch bei der Steuerbilanz ausgeschlossen. – Übermittelbare Positionen: Von den zur Verfügung stehenden Taxonomien, dh. Kern-, Spezial- und Ergänzungstaxonomien, ist eine Taxonomie auszuwählen. – Annahme von nicht standardisierten Kontensalden: Ein Kontennachweis ist zu jeder Taxonomieposition möglich. Dies gilt auch bei Positionen, die nicht über die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ verfügen. Dazu ist das GAAP-Modul „Kontensalden zu einer Position“ zu nutzen. Bei der Übermittlung müssen bestimmte Elemente wie „Kontonummer“, „Kontobeschreibung“ und „Kontosaldo“ aufgeführt werden. – Unterscheidung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz: Im GCDModul ist bei dem Bilanzierungsstandard zwischen Handelsbilanz („deutsches Handelsrecht“) und Steuerbilanz („deutsches Steuerrecht“) zu unterscheiden. Zudem wird geprüft, dass weder bei der Handelsbilanz noch bei der Steuerbilanz der Sammelposten in der GuV angesprochen wird.

5.6 – Prüfung im Einzelnen (Handels- und Steuerbilanz): – Mussfelder: Es wird elektronisch geprüft, ob alle Mussfelder im Datensatz enthalten sind. – Die Gültigkeit der Rechenregeln für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz wird geprüft. Entsprechend werden die Rechenregeln bei

1 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 30 ff., abrufbar unter www.esteuer.de.

120

5.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung

der Übermittlung einer Handelsbilanz zuzüglich steuerlicher Überleitungsrechnung hinsichtlich ihrer Einhaltung überprüft. – Bestimmte GCD-Informationen werden geprüft, zB muss der Fertigstellungsstatus des Berichts oder der Status des Berichts (zB „erstmalig“) angegeben sein. – Teilweise sind die Prüfungen von der Rechtsform abhängig: So ist zB bei Mitunternehmerschaften der Beteiligungsschlüssel der Gesellschafter anzugeben. Zudem muss zB aufgeführt werden, ob eine Sonder- oder eine Ergänzungsbilanz benötigt wird. – Mehrere Prüfungen erfolgen auch im GAAP-Modul. Hier wird zB geprüft, ob die Summe der Aktiva der Summe der Passiva entspricht. Hinsichtlich der Rechtsform erfolgt noch keine umfassende Überprüfung, ob nur die Positionen übermittelt werden, die zu der Rechtsform gehören. Diese Prüfung ist aber für das ERiC-Release November 2012 geplant. – Überprüfung der Richtigkeit von Steuernummern. – Überprüfung von Zwischenebenen und Oberpositionen: Wenn Unterpositionen berichtet bzw. befüllt werden, muss der Datensatz auch oberhalb dieser Position liegende Positionen enthalten. – Spezielle Prüfungen bei der Handelsbilanz: Wird eine Handelsbilanz übermittelt, ist zu prüfen, ob der Datensatz eine Überleitungsrechnung/Umgliederung enthält. Nach Verarbeitung der Überleitungsrechnung (Wert der Überleitungsposition und handelsrechtlicher Wert) muss sich eine Steuerbilanz ergeben, die selbst den Anforderungen an eine übermittelte Steuerbilanz genügt (mit Ausnahme der GuV, da hier in der Überleitungsrechnung der Sammelposten angesprochen werden darf). Zudem erfolgt eine Prüfung hinsichtlich der nicht zulässigen Positionen. – Spezielle Prüfungen bei der Steuerbilanz: Sofern ein Datensatz als Steuerbilanz eingereicht wird, wird geprüft, ob auch keine Überleitungsrechnung bzw. Umgliederung enthalten ist. Zudem wird geprüft, dass keine steuerlich nicht zulässigen Positionen angesprochen wurden. – Prüfung in Bezug auf den Startzeitpunkt der E-Bilanz: Geprüft wird, dass nicht für Altjahre eine E-Bilanz eingereicht wird. Der Bilanzstichtag muss somit nach dem 31.12.2011 liegen. Bei nicht erfolgreicher Übermittlung (mangels erfolgreicher Validierung) wird ein entsprechender Hinweis gegeben. Zudem werden die Fehler im Einzelnen benannt, damit eine Korrektur einfacher möglich ist.

121

5.7

5. E-Bilanzpolitik

5.4.2 Potenzielle Analysemöglichkeiten

5.8 Mit den ERiC-Validierungen sind die Möglichkeiten der Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung bei weitem noch nicht ausgeschöpft. Die Validierungen von ERiC zielen von Ausnahmen abgesehen nicht auf die materiell-rechtliche Richtigkeit der E-Bilanz ab. An denkbaren weiteren Überprüfungen mangelt es nicht. Nahe liegend ist zB, dass die Angaben in der E-Bilanz mit den Angaben in den Steuererklärungen bzw. Anmeldungen abgestimmt bzw. verglichen werden. Dies könnte zB bei der Gewerbesteuererklärung, bei der Umsatzsteuererklärung (bzw. den Voranmeldungen) oder auch bei der Lohnsteueranmeldung erfolgen. Fraglich ist, was die Konsequenzen bei abweichenden Angaben in der E-Bilanz einerseits und in der Steuererklärung andererseits sind. Die Finanzverwaltung würde in diesem Fall sicherlich zur Stellungnahme auffordern. Rechtlich geht zunächst die Angabe in der Steuererklärung vor. Denn die E-Bilanz ist kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern ist allenfalls als beizufügende Unterlage i.S.v. von § 150 Abs. 4 Satz 1 AO anzusehen.1 Unterlagen i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO stehen zwar in einem engen Zusammenhang mit der Steuererklärung. Sie sind aber nach ganz hL kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern lediglich selbständige Beweismittel, so dass ihre verspätete Abgabe nicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags führen kann.2 Insoweit könnte bei abweichenden Angaben mit der E-Bilanz nicht der Beweis der in der Steuererklärung eingetragenen Zahl erbracht werden.

5.9 Bei der Bilanzanalyse ist zudem das Ziel der Finanzverwaltung zu beachten, mit der E-Bilanz einen effizienteren Einsatz von Betriebsprüfungsressourcen zu erreichen. Im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags wird im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde.3 Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Weg eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Deshalb ist die Steuer-Taxonomie auch nicht individuell erweiterbar, da ansonsten eine automatisierte Weiterverarbeitung mangels Standardisierung nicht möglich wäre.4 Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken bereits im Rahmen der Veranlagung zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Dies könnte die geziel1 So zB Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 41; Rätke in Klein, § 150 AO Rz. 14. 2 Vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 150 AO Rz. 23; Cöster in Pahlke/König, § 150 AO Rz. 28; Kuhfus in Kühn/von Wedelstädt, § 150 AO Rz. 9; Stöcker in Beermann/ Gosch, § 150 AO Rz. 80, Dumke in Schwarz, § 150 AO Rz. 9; aA Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 42; Schick, BB 1987, 134 f. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10940. 4 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 103.

122

5.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung

tere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen betreffen. Mit den übersendeten E-Bilanzen verfügt die Finanzverwaltung über einen riesigen Datenpool. Neben einem Abgleich von Daten der Veranlagung (Steuererklärungen) mit Daten der E-Bilanz könnte die Finanzverwaltung weitere Plausibilitätsprüfungen, Verprobungen und Kennzahlenanalysen vornehmen. Mit Bezug auf die Auswertungen von einzelnen Taxonomiepositionen könnte eine konkrete Überprüfung zB folgende Themenbereiche umfassen: – vGA-relevante Angaben, – Ertragsteuerliche Organschaft, – Umsatzsteuerlich relevante Angaben, – Auswertungen hinsichtlich Zinsschranke (§ 4h EStG), – Gewerbesteuerlich relevante Angaben (insbes. bzgl. Hinzurechnungen und Kürzungen), – Lohnsteuerlich relevante Angaben (zB Sachbezüge). Letztlich kann die Finanzverwaltung die E-Bilanzen bzw. den daraus erzeugten Datenpool auch für die Analyse von Auswirkungen von bestimmten Steuerrechtsänderungen oder geplanten Änderungen von Verwaltungsauffassungen nutzen. Schließlich könnten auch die Auswirkungen von BFH- oder EuGH-Entscheidungen einfacher analysiert werden.

123

Teil 2 Wesentliche Berichtsbestandteile der Kerntaxonomie – Taxonomiepositionen im Einzelnen 6. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie Das Datenschema der Taxonomie basiert grds. auf dem handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB. Größenabhängige Erleichterungen (zB für kleine oder mittelgroße Unternehmen) bestehen nicht. Eine Abweichung von den Gliederungsvorgaben der Taxonomie ist nicht zulässig. Die einzelnen Positionen dürfen nicht saldiert oder in ihrer Reihenfolge geändert werden. Die Taxonomie darf nicht um weitere Positionen ergänzt werden.

6.1

6.1 Rückständige Einzahlungen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 91) Als rückständige Einzahlungen gelten ausstehende Einlagen der Gesellschafter auf gezeichnetes Kapital.2 Als gezeichnetes Kapital ist bei der AG, KGaA und SE das Grundkapital, bei der GmbH das Stammkapital anzusehen. Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile können der gleichlautenden rechnerisch verknüpften Unterposition (KF, 4. HE, KSt, 15) zugeordnet werden.

6.2

Die Taxonomieposition Rückständige Einzahlungen verweist auf § 272 Abs. 1 HGB. Die Regelung wurde durch das BilMoG geändert. Die Altregelung (vor BilMoG) ist letztmals auf Abschlüsse für vor dem 1.1.2010 beginnende Wj. anzuwenden.3 Eine Beibehaltung der Bilanzierung nach der Altregelung ist unter Geltung der Neuregelung (nach BilMoG) nicht vorgesehen. Bei der Anwendung der Taxonomieposition sind die folgenden Besonderheiten zu beachten: Altregelung: Nach § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB aF zählen zu den rückständigen Einzahlungen sämtliche ausstehenden Einlagen, ungeachtet dessen, ob sie bereits eingefordert wurden oder nicht. Daher sind in Altfällen der Position eingeforderte und nicht eingeforderte Einlagen zuzurechnen. Auf freiwilliger Basis können die ausstehenden Einlagen mittels der Unterpositionen Ausstehende Einlagen, davon eingefordert (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 11) und Ausstehende Einlagen, davon nicht eingefordert (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 13) differenziert werden. Ein Ausweis der eingeforderten rückständigen Einzahlung als Forderung (eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen, Zeile 363) scheidet aus. 1 (Fiscal requirement (Spalte BD)/level (Spalte G)/legal form (Spalte BF–BH)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.33. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 21. 3 Es besteht ein Wahlrecht, die Neuregelung bereits auf Abschlüsse für nach dem 31.12.2008 beginnende Wj. anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB).

125

6.3

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Neuregelung: Nach § 272 Abs. 1 HGB idF des BilMoG ist der sachliche Anwendungsbereich der Position nur für nicht eingeforderte ausstehende Einlagen eröffnet. Bereits eingeforderte ausstehende Einlagen wird nunmehr der Charakter einer Forderung zuerkannt. Sie sind als Forderung unter der Position eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (Zeile 363) auszuweisen. Eine Differenzierung der ausstehenden Einlagen (eingefordert vs. nicht eingefordert) ist nicht mehr erforderlich. Konsequenterweise besitzen die Unterpositionen Ausstehende Einlagen, davon eingefordert (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 11) und Ausstehende Einlagen, davon nicht eingefordert (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 13) für Neufälle keine Gültigkeit. Der persönliche Anwendungsbereich der Oberposition Rückständige Einzahlungen umfasst neben Körperschaften auch Einzelunternehmen und PersGes. Für KapCoGes. gelten gem. § 264a Abs. 1 HGB die Regelungen des § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB entsprechend (§ 264c Abs. 2 Satz 6 HGB).1 Danach können auch rückständige Einzahlungen einer KapCoGes unter dieser Position erfasst werden, vorausgesetzt die Einlage wurde bislang nicht eingefordert. Eine rückständige Einlageverpflichtung einer Einzelunternehmers gegenüber dem Einzelunternehmen sollte uE nicht möglich sein. Der persönliche Anwendungsbereich der Bilanz-Position Rückständige Einzahlungen und der zugeordneten Unterpositionen sollte daher auf KapGes. und PersGes. beschränkt werden. Ausweiswahlrecht: Die Taxonomie gewährt für die Bilanzierung nicht eingeforderter ausstehender Einlagen ein Ausweiswahlrecht (Netto- oder Bruttoausweis): Beim Bruttoausweis werden nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite als rückständige Einzahlungen (Zeile 9) ausgewiesen. Beim Nettoausweis werden die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen offen passivisch abgesetzt: nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt), Zeile 631.2 Zu beachten ist, dass die Position nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt) ausschließlich in der Taxonomie für Körperschaften enthalten ist. In der Steuerbilanz sind ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital grds. als Forderung auszuweisen.3 Der Ausweis als Forderung ist unabhängig davon, ob die ausstehende Einlage bereits eingefordert wurde.4 Steuerlich erhöhen Leistungen des Gesellschafters, die das Nennkapital 1 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 20. 2 Vgl. hierzu Rz. 7.5. 3 Der Ansatz eingelegter WG (offen oder verdeckt) geschieht unter Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zum Teilwert; vgl. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; zur handelsrechtlichen Bewertung einer (verdeckten) Einlage beim Empfänger vgl. Förschle/ Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 206. 4 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 41.

126

6.2 Bilanzierungshilfen

überschreiten, grds. als (verdeckte) Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht und sind außerbilanziell zu korrigieren (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen sind grds. im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) auszuweisen. 6.2 Bilanzierungshilfen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 17) Die Taxonomie nennt die folgenden Aufwendungen, die als Bilanzierungshilfe aktiviert werden können (Wahlrecht): Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (KF, 4. HE, EU/PG/ KSt, 19) und Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 21). Handelsrechtlich wurde die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen durch das BilMoG aufgehoben (§§ 269, 282 HGB aF). Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen ist in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibung zu tilgen (§ 282 HGB aF). Aufwendungen aus der Auflösung der Bilanzierungshilfe sind in Zeile 1546 (auf Ingangsetzungsaufwendungen) auszuweisen.1 Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro dürfen als Bilanzierungshilfe aktiviert werden (Art. 44 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Die Bilanzierungshilfe ist in den folgenden Geschäftsjahren zu mindestens einem Viertel zu tilgen. Eine gesonderte Position zum Ausweis der Aufwendungen sieht die Taxonomie nicht vor. Die Aufwendungen können als andere ordentliche sonstige betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1710) ausgewiesen werden. Ausweislich der Dokumentation ist die Taxonomieposition bis zum 31.12.2006 gültig. Dies erscheint folgerichtig. Wurde im Jahr der Währungsumstellung 2002 eine entsprechende Bilanzierungshilfe gebildet (zB 31.12.2002), ist diese spätestens zum Bilanzstichtag 2006 in voller Höhe abgeschrieben. Eine Bilanzierungshilfe stellt kein Wirtschaftsgut dar. Die Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.2 Den vorliegenden handelsrechtlichen Wahlrechten kommt daher steuerlich keine Bedeutung zu.

1 Aufwendungen aus der Auflösung einer Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen können nur noch bei den Altfällen in einer Übergangszeit entstehen. 2 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 32.

127

6.4

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

6.3 Anlagevermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 23)

6.5 Zum Anlagevermögen zählen WG, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.1 Abs. 1 EStR).1 Das Anlagevermögen ist mit den drei Unterpositionen Immaterielle Vermögensgegenstände (Zeile 27), Sachanlagen (Zeile 64) und Finanzanlagen (Zeile 121) rechnerisch verknüpft. Ein entsprechender Posten Anlagevermögen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 A. HGB enthalten. 6.3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 27)

6.6 Immaterielle (unkörperliche) WG können Rechte, rechtsähnliche Werte oder sonstige Vorteile darstellen (R 5.5 Abs. 1 Satz 1 EStR).2 Steuerlich dürfen immaterielle WG des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb aktiviert werden. Für unentgeltlich erworbene oder selbst erstellte WG des Anlagevermögens besteht ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG).3 Folgerichtig sind die Positionen Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (Zeile 31 und 39) und die zugeordneten Unterpositionen davon fertige (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 35) und davon in Entwicklung befindlich (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 37) in der Taxonomie als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Die Position Immaterielle Vermögensgegenstände ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte RN und ähnliche Rechte und Werte

5. HE

EU/PG/KSt 31

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerb- MFK liche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

5. HE

EU/PG/KSt 40

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerb- RN liche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 47

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

5. HE

EU/PG/KSt 48

MFK

1 Weitergehende Erläuterungen zum Anlagevermögen sind R 6.1 EStR und H 6.1 EStH zu entnehmen. 2 Zu immateriellen WG vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3140 ff. 3 Zur handelsrechtlichen Behandlung selbst geschaffener immaterieller VG des Anlagevermögens vgl. § 248 Abs. 2 HGB.

128

6.3 Anlagevermögen

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert, soweit RN aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 57

geleistete Anzahlungen (immaterielle Ver- MFK mögensgegenstände)

5. HE

EU/PG/KSt 58

geleistete Anzahlungen (immaterielle Ver- RN mögensgegenstände), soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 60

sonstige immaterielle Vermögensgegenstände RN

5. HE

EU/PG/KSt 61

6.3.1.1 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 40) Den Erläuterungen zur Taxonomie ist zu entnehmen, dass der sachliche Anwendungsbereich der Position grds. weit zu verstehen ist. Neben rechtlich abgesicherten Positionen (zB Konzessionen, Schutzrechte) sollen auch ähnliche Rechte wie Nutzungsrechte und Wettbewerbsverbote unter dieser Position zu aktivieren sein.1 Eine Definition der Begriffe sieht die Taxonomie nicht vor. Die Bilanzosition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 Konzessionen (KF, 6. HE, EU/ Verleihung eines Nutzungsrechts an einer öfPG/KSt, 42) fentlichen Sache, zB Verkehrskonzession gewerbliche Schutzrechte (KF, Rechtlich geschütztes Verwendungsrecht (eigen6. HE, EU/PG/KSt, 4243 tumsähnliche Positionen), zB Gebrauchsmuster, Warenzeichen, Urheberrechte, Patentrecht sonstige Rechte und Werte (KF, Obligatorische und dingliche Nutzungsrechte, 6. HE, EU/PG/KSt, 44) zB Nießbrauchsrechte, Vertriebsrechte, Erfindungen, Know-how, Kundenkartei EDV-Software (KF, 6. HE, EU/ Individualsoftware gilt typischerweise als imPG/KSt, 45) materielles WG. Nach einem BFH-Urteil3 vom 18.5.2011 handelt es sich bei Standardsoftware ebenfalls um ein immaterielles WG. Nach Verwaltungsauffassung stellen Trivialprogramme materielle WG dar (R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR). Computerprogramme, deren Anschaffungskos1 Für Grundlagen zu Nutzungsrechten und zur Abgrenzung zum schwebenden Geschäft und zu Rechnungsabgrenzungsposten vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3181 ff. 2 Vgl. hierzu auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3188 ff. 3 Vgl. BFH v. 18.5.2011 – X R 26/09, BStBl. II 2011, 865.

129

6.7

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

ten nicht mehr als 410 t betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln. Lizenzen an Rechten und Wer- Genehmigung zur Nutzung bestimmter Rechte ten (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 46) und Werte, zB Erlaubnis zur Nutzung eines gewerblichen Schutzrechts, eines Vertriebsrechts oder einer Kundenkartei

Aufwendungen aus der planmäßigen Abschreibung vorgenannter immaterieller WG sind grds. unter der GuV-Position (Abschreibungen) auf andere immaterielle VG (Zeile 1549) zu erfassen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind der GuV-Position außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle VG (Zeile 1572) zuzuordnen. 6.3.1.2 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 47)

6.8 Die Taxonomie enthält darüber hinaus eine spezielle Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte; die speziellen Auffangpositionen für Betriebsstätten tragen den Zusatz: soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar. Die speziellen Auffangpositionen zielen gem. Frage-AntwortKatalog der Finanzverwaltung auf Unternehmen ab, die für ausländische Betriebsstätten einen separaten Buchungskreis vorsehen und deren Betriebsstättenbuchhaltungen einen geringeren Detaillierungsgrad als die Buchführung des Stammhauses aufweisen. Durch die speziellen Auffangpositionen soll gewährleistet werden, dass der jeweilige Detaillierungsgrad der Buchhaltung des Stammhauses für die E-Bilanz maßgeblich ist.1 In weiteren Fällen (zB Stammhaus und Betriebsstätten werden in einem Buchungskreis geführt bzw. nutzen denselben Kontenplan) sollte der Anwendungsbereich der speziellen Auffangpositionen dagegen nicht eröffnet sein.2 Beispiel:3 Das inländische Unternehmen (D-GmbH) unterhält eine ausländische Betriebsstätte (B-BS). Für die B-BS wird ein separater Buchungskreis geführt. Die Buchhaltung der B-BS erfolgt nach ausländischen Rechnungslegungsanforderungen und sieht einen geringeren Detaillierungsgrad vor, als die Buchführung des inländischen Stammhauses. Können einzelne WG der B-BS keiner Taxonomieposition zugeordnet werden,

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 12 ff., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Zu den speziellen Auffangpositionen für Betriebsstätten vgl. auch Rz. 2.22 ff. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 13, abrufbar unter www.esteuer.de.

130

6.3 Anlagevermögen

sind die speziellen Auffangpositionen für Betriebsstättensachverhalte zu verwenden. Zuordnung der Wirtschaftsgüter: Steuerlich können (immaterielle) WG entweder dem Stammhaus oder der ausländischen Betriebsstätte zugerechnet werden. Einer Betriebsstätte sind die WG zuzurechnen, die zur Erfüllung der Betriebsstättenfunktion erforderlich sind (sog. Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit).1 Nach Verwaltungsauffassung sind der Betriebsstätte die WG zuzuordnen, die ausschließlich von der Betriebsstätte verwertet und genutzt werden, sowie WG, aus denen Einkünfte erwirtschaftet werden, zu deren Erzielung die Betriebsstättentätigkeit maßgeblich beigetragen hat.2 Bei der Zuordnung der WG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Zentralfunktion des Stammhauses zu beachten.3 Danach sind dem Stammhaus regelmäßig (1.) die Finanzmittel zuzurechnen, die dem Gesamtunternehmen dienen, und (2.) Beteiligungen, sofern sie nicht zur Ausführung einer Betriebsstättenfunktion erforderlich sind.4 Besonderes Augenmerk ist bei der Zuordnung auf WG zu legen, die sowohl der Funktion des Stammhauses als auch der Betriebsstätte dienen (insbes. immaterielle WG wie Konzessionen und Lizenzen). In diesem Fall ist der erkennbare Wille der Geschäftsleitung maßgeblich, welchem Betriebsvermögen die WG zuzurechnen sind.5 Der buchmäßige Ausweis stellt einen Indiz dar, kann jedoch nicht Voraussetzung für die Zurordnung des WG sein.6 Mit dem Jahressteuergesetz 2013 soll die grenzüberschreitende Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte neu geregelt werden.7 Nach der Neuregelung soll eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnermittlung wie ein (fiktiv) eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt werden (sog. Authorized OECD Approach). Im Ergebnis soll künftig bei der grenzüberschreitenden Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte der Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab gelten. Die Einführung des Authorized OECD Approach in nationales Recht sollte auch Folgen für die Zuordnung der WG zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte haben.8 Aufgrund der Behandlung der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen sollte die These von der Zentralfunktion des Stammhauses 1 Vgl. BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Rz. 2.6, s. auch Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 687. 3 Zur Kritik an der Zentralfunktion des Stammhauses vgl. Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rz. 4.6. 4 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Rz. 2.6, s. auch Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 687. 5 Vgl. BFH v. 1.4.1987 – II R 186/80, BStBl. II 1987, 550. 6 Vgl. BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63. 7 Derzeit liegt ein Regierungsentwurf für ein Jahressteuergesetz 2013 vor. Mit Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens wird bis Ende 2012 gerechnet. 8 Vgl. Wassermeyer, IStR 2012, 277; Baldamus, IStR 2012, 317.

131

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

überholt sein.1 Die Neuregelungen zur grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung sollen erstmals für den VZ 2013 anzuwenden sein. 6.3.1.3 Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 48, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 57)

6.9 Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist legaldefiniert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) als der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen WG des Unternehmens abzüglich der Schulden übersteigt.2 Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert gilt als zeitlich begrenzt nutzbares WG, das aktivierungspflichtig ist. Für einen unentgeltlich erworbenen oder einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot gilt für die steuerliche Schlussbilanz in bestimmten Umwandlungsfällen.3 Nach Verwaltungsauffassung4 stellt die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz dar, für die die steuerlichen Ansatzverbote und Bewertungsvorbehalte nicht gelten sollen. Dabei findet das steuerliche Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG keine Anwendung, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt. Hieraus folgt, dass unter gewissen Voraussetzungen ein „originärer“ Geschäfts- oder Firmenwert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft anzusetzen ist. Der übernehmende Rechtsträger hat den Bilanzansatz zu übernehmen und den Geschäfts- oder Firmenwert über die pauschalierte Nutzungsdauer von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) linear abzuschreiben. Die Taxonomieposition Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert ist mit der Unterposition derivativer Firmenwert (Goodwill) (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 53) rechnerisch verknüpft. Für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht insofern ein Wahlrecht, diesen auf die Ober- oder Unterposition zu mappen. Aufwendungen aus der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts sind grds. unter der GuV-Position (Abschreibungen) auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 1547) auszuweisen.5 Außerplanmäßige Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert sind regel-

1 Vgl. Baldamus, IStR 2012, 317 f. 2 Zur Definition und zum Inhalt des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3300 ff. 3 Umwandlungsbilanzen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der Vorgaben der E-Bilanz elektronisch zu übermitteln, vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 4 Vgl. Umwandlungssteuererlass, BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 3.06, 11.03, 15.14, 20.20. 5 Zur planmäßigen Abschreibung vgl. Rz. 8.36 und zur außerplanmäßigen Abschreibung vgl. Rz. 8.41.

132

6.3 Anlagevermögen

mäßig auf die Position außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 1568) zu mappen. In Zeile 57 enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 57).1 6.3.1.4 Geleistete Anzahlungen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 58, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 60) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 A.I.4. HGB) sieht die Taxonomie für geleistete Anzahlungen eine gesonderte Position vor. Unter der Position sind Vorleistungen (auf im Übrigen schwebende Geschäfte) zu erfassen, die auf den Erwerb eines immateriellen WG gerichtet sind.2 Weitere Vorauszahlungen (zB auf Vorräte, Zeile 272, oder auf den Erwerb von Sachanlagen, Zeile 107) sind nicht hierunter zu fassen.

6.10

Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt, es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Eine abziehbare Vorsteuer ist der Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung (Zeile 381) zuzurechnen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.3 Eine spezielle Auffangposition für Anzahlungen, die von einer ausländischen Betriebsstätte geleistet werden, ist in Zeile 60 (RN, 5. HE, EU/ PG/KSt) vorgesehen.4 6.3.2 Sachanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 64) Das Sachanlagevermögen ist abzugrenzen von den immateriellen VG und den Finanzanlagen. Die Taxonomie verweist hinsichtlich dieser Position auf § 266 Abs. 2 A.II. HGB, der einen entsprechenden Posten enthält. Nach Handelsrecht zählen zu den Sachanlagen grds. sämtliche materiellen WG des Anlagevermögens, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt, sowie geleistete

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3213; Ellrott/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 70. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 20. 4 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

133

6.11

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Anzahlungen und grundstücksgleiche Rechte.1 Die Taxonomie untergliedert die Sachanlagen in folgende Positionen: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und SMF Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

5. HE

EU/PG/KSt 66

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und RN Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 81

technische Anlagen und Maschinen

MF

5. HE

EU/PG/KSt 82

technische Anlagen und Maschinen, soweit RN aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 92

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaus- MFK stattung

5. HE

EU/PG/KSt 93

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaus- RN stattung, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 102

Geschäfts- und Vorführwagen

RN

5. HE

EU/PG/KSt 103

geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

MFK

5. HE

EU/PG/KSt 105

geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau, RN soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 111

sonstige Sachanlagen

5. HE

EU/PG/KSt 112

MF

6.12 Typischerweise wird ein GWG-Sammelposten2 in der Handels- und Steuerbilanz unter den Sachanlagen ausgewiesen. Die Taxonomie beinhaltet lediglich zwei als Kannfelder bezeichnete Positionen GWG-Sammelposten, die mit den Positionen technische Anlagen und Maschinen (Zeile 82)3 bzw. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 93)4 rechnerisch verknüpft sind. Eine gesonderte Position GWG-Sammelposten, die mit den Sachanlagen (Zeile 64) rechnerisch verknüpft ist, sieht die Taxonomie nicht vor. Wird buchhalterisch ein einziger Sammelposten geführt, ist dieser für Zwecke der Taxonomie aufzulösen. Im Ergebnis kann 1 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 284. 2 Detaillierte Ausführungen zur steuerlichen und handelsrechtlichen Behandlung von GWG können Rz. 8.37 ff. entnommen werden. Mit BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 0750885, BStBl. I 2010, 755 hat die Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung von GWG Stellung genommen. 3 Technische Anlagen und Maschinen, GWG-Sammelposten. 4 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Sammelposten GWG.

134

6.3 Anlagevermögen

ein für steuerliche Zwecke gebildeter Sammelposten in der Steuer-Taxonomie nicht abgebildet werden. Bemerkenswert ist, dass die Vorgabe zweier als GWG-Sammelposten bezeichneter Positionen auch der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.9.2010 widerspricht, wonach GWG in einem jahresbezogenen Sammelposten erfasst werden können.1 Beispiel: Der steuerlich zulässigerweise gebildete Sammelposten besteht aus einer Bohrmaschine und einem Regal. Eine Position GWG-Sammelposten, in der die beiden WG einheitlich erfasst werden, ist in der Taxonomie nicht enthalten. Der buchhalterisch gebildete Sammelposten ist für Zwecke der Steuer-Taxonomie aufzulösen. Die Bohrmaschine ist der Position technische Anlagen und Maschinen (Zeile 82) und das Regal der Position andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 93) zuzurechnen. Dem Stpfl. steht darüber hinaus das Wahlrecht offen, die WG in den Positionen GWG-Sammelposten (Zeile 90 und 100) auszuweisen. Entsprechend der bilanziellen Behandlung sieht der Berichtsbestandteil GuV keine gesonderte Position für Aufwendungen aus der Abschreibung des GWG-Sammelpostens vor. Lediglich zur Abgrenzung der Aufwendungen aus der Abschreibung des GWG-Sammelpostens von den gesamten Aufwendungen für Abschreibungen auf Sachanlagen ist eine als Mussfeld gekennzeichnete „davon“-Position (davon Auflösung GWG-Sammelposten, Zeile 1555) in der GuV vorgesehen. 6.3.2.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 66, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 81) Die Position umfasst das Grundvermögen des Unternehmens, soweit es dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Die Position gliedert das Grundvermögen in unbebaute Grundstücke (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 68), grundstückgleiche Rechte ohne Bauten (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 70), Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleiche Rechte (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 73) und Bauten auf fremden Grundstücken (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 77). Nicht zuordenbares Grundvermögen kann unter der Auffangposition übrige Grundstücke, nicht zuordenbar (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 80) ausgewiesen werden. Eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 81) ist für entsprechende WG vorgesehen, die funktional einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.2 1 BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 0750885, BStBl. I 2010, 755 Rz. 9. 2 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

135

6.13

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Die Dokumentation zur Taxonomie gibt zu den Unterpositionen unbebaute Grundstücke (Zeile 68), grunstücksgleiche Rechte ohne Bauten (Zeile 70) und Bauten auf fremden Grundstücken (Zeile 77) folgenden Hinweis: „Nach handelsrechtlicher Sicht: freiwillige Angabe, Buchwerte (gilt nicht für Übermittlungen nach § 5b EStG)“. Alle drei Positionen sind als MFK gekennzeichnet. Gleichwohl ist dem Hinweis zu entnehmen, dass die Angaben für Zwecke der Handelsbilanz fakultativ sind. Für Zwecke der Steuerbilanz bzw. der steuerlichen Überleitungsrechnung sind die Positionen entsprechend der Klassifizierung als Mussfeld zwingend zu übermitteln.1 Im Ergebnis hat der Steuerpflichtige also ein Wahlrecht: Entweder er berücksichtigt den Detaillierungsgrad der Taxonomie bereits in der Handelsbilanz und kann die Überleitungsrechnung auf materiellrechtliche Abweichungen beschränken. Alternativ kann die Handelsbilanz ohne Beachtung des Detaillierungsgrads übermittelt werden. Dann sind nach Verwaltungsauffassung aber entsprechende Umgliederungen notwendig, um den Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen.2 Maßgeblich für die steuerliche Bilanzierung ist grds. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO).3 Die Position Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken umfasst daher sämtlichen Grund und Boden sowie Gebäude, die im zivilrechtlichen und/oder im wirtschaftlichen Eigentum des Stpfl. stehen. Bei Leasingverträgen über Grundvermögen richtet sich die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums steuerlich nach den sog. Leasingerlassen.4 Teil des Gebäudes sind die unselbstständigen Gebäudeteile (Gebäudebestandteile). Als unselbstständige Gebäudeteile gelten Einrichtungen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen (zB Heizung, Beleuchtung, Personenaufzüge).5 Besteht kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, können die Gebäudeteile als selbstständige WG zu aktivieren sein (sog. selbstständige Gebäudeteile). Als selbstständige Gebäudeteile nennt R 4.2 Abs. 3 EStR Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandtei-

1 Ein entsprechender Hinweis wird bei 26 Taxonomiepositionen gegeben. Nach unserem Verständnis kommt diesem Hinweis aus steuerlicher Sicht keine Bedeutung zu. 2 Vgl. hierzu die Erläuterungen zu Rz. 2.18 ff. 3 Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums vgl. BFH v. 12.9.1991 – III R 233/90, BStBl. II 1992, 774; v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774. 4 Vgl. BMF v. 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188; v. 23.12.1991 – IV C 4 - S 2149 - 32/91, BStBl. I 1992, 13; weitere Ausführungen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eines Leasinggegenstands können Rz. 8.48 entnommen werden. 5 Vgl. BFH v. 7.10.1983 – III R 138/80, BStBl. II 1984, 287. Vgl. zu den unselbständigen Gebäudeteilen auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3430.

136

6.3 Anlagevermögen

le, Ladeneinbauten/Schaufensteranlagen, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbstständige Gebäudeteile.1 Zu den grundstücksgleichen Rechten zählen dingliche Rechte an Grundvermögen (zB Erbbaurechte,2 Wohnrechte und Nutzungsrechte). Grundstücksgleiche Rechte unterliegen regelmäßig aufgrund einer zeitlich begrenzten Nutzbarkeit der Abschreibung. Nicht zu den grundstücksgleichen Rechten zählen insbes. Grunddienstbarkeiten, persönliche Dienstbarkeiten und der Nießbrauch. Bei Bauten auf fremden Grundstücken ist der Stpfl. nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens, wohl aber wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes.3 Steuerbilanziell sind Bauten auf fremden Grundstücken nach den für Gebäude geltenden Regelungen (zB Aktivierung mit den HK, AfA richtet sich nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG) zu behandeln.4 Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind unter der Position Bauten auf fremden Grundstücken auch Mietereinbauten zu erfassen, sofern es sich um keine technischen Anlagen und Maschinen handelt.5 6.3.2.2 Technische Anlagen und Maschinen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 82, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 92) Zu den technischen Anlagen und Maschinen zählen WG des Anlagevermögens, die unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienen.6 Die Taxonomie sieht eine weitere Untergliederung der technischen Anlagen und Maschinen vor, die fakultativ vorgenommen werden kann: technische Anlagen und Maschinen

6. HE KF

EU/PG/KSt 85

Maschinen und maschinengebundene Werk- 6. HE KF zeuge

EU/PG/KSt 86

Betriebsvorrichtungen

6. HE KF

EU/PG/KSt 87

Reserve- und Ersatzteile

6. HE KF

EU/PG/KSt 88

technische Anlagen und Maschinen, GWG

6. HE KF

EU/PG/KSt 89

technische Anlagen und Maschinen, GWG- 6. HE KF Sammelposten

EU/PG/KSt 90

Sonstige technische Anlagen und Maschinen

EU/PG/KSt 91

6. HE KF

1 Vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 – S 2133-1/76, BStBl. I 1976, 66. Vgl zu den selbständigen Gebäudeteilen auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3402. 2 Vgl. H 5.5 „Erbbaurecht“ EStH. 3 Vgl. H 4.7 „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut“ EStH. 4 Vgl. BMF v. 3.5.1985 – IV B 2 - S 2196 - 7/85, BStBl. I 1985, 188. 5 Zur Bestimmung von Mietereinbauten vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 - S 2133 1/76, BStBl. I 1976, 66. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 55.

137

6.14

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 92) für entsprechende WG des Sachanlagevermögens, die dem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.1 Weicht das zivilrechtliche vom wirtschaftlichen Eigentum ab, ist Letzteres für die steuerbilanzielle Zurechnung des WG maßgeblich (§ 39 AO). Bei Leasingverträgen über bewegliche WG richtet sich die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach den sog. Leasingerlassen.2 Als Betriebsvorrichtungen gelten Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundvermögens darstellen (§ 68 Abs. 2 BewG).3 Zu den Betriebsvorrichtungen zählen WG, bei denen ein enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb besteht (betriebliche Zweckbestimmung).4 Schwierigkeiten bereitet die Abgrenzung zwischen einem unselbständigen Gebäudeteil (Zeile 66 ff.) und einer Betriebsvorrichtung. Bei unselbständigen Gebäudeteilen dient die Anlage der Gebäudenutzung (zB Personenaufzug). Bei Betriebsvorrichtungen kommt der Anlage eine betriebliche Zweckbestimmung (zB Aktenaufzug, Lastenaufzug) zu.5 Für Erläuterungen zu GWG und zum GWG-Sammelposten vgl. Rz. 8.39 und 6.12 f. 6.3.2.3 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 93, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 102)

6.15 Die Taxonomieposition erfasst sämtliche WG der Büroeinrichtung und Geschäftsausstattung sowie Anlagen, die in vorgenannter Position technische Anlagen und Maschinen (Zeile 82) nicht auszuweisen sind. Die Taxonomie sieht eine folgende Untergliederung vor, die fakultativ vorgenommen werden kann:

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264; v. 22.12.1975 – IV B 2 - S 2170 - 161/75, DB 1976, 172; weitere Ausführungen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eines Leasinggegenstands können Rz. 8.48 entnommen werden. 3 Vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3458. 4 Vgl. Kozikowski/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 461. 5 Im koordinierten Ländererlass v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314 hat die Finanzverwaltung ausführlich zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen Stellung genommen.

138

6.3 Anlagevermögen

andere Anlagen (KF, 6. HE, EU/ zB EDV-Anlagen, Telefonanlagen, MietereinPG/KSt, 96) bauten Betriebsausstattung (KF, 6. HE, zB Werkstätteneinrichtung, LagereinrichtunEU/PG/KSt, 97) gen, Modelle Geschäftsausstattung 6. HE, EU/PG/KSt, 98)

(KF, zB Büroeinrichtung, Ladeneinrichtung. Für Vorführ- und Geschäftswagen sieht die Taxonomie eine separate Position (Zeile 103) vor.

andere Anlagen, Betriebs- und für Erläuterungen zu GWG vgl. Rz. 8.39. Geschäftsausstattung, GWG (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 99) andere Anlagen, Betriebs- und für Erläuterungen zum GWG-Sammelposten Geschäftsausstattung, GWG- vgl. Rz. 6.12 und 8.39. Sammelposten (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 100) Sonstige Betriebs- und Ge- Sammelposten für sämtliche WG der Büro- und schäftsausstattung (KF, 6. HE, Werkstatteinrichtung, die keiner der vorgeEU/PG/KSt, 101) nannten Positionen zugeordnet werden können.

Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine gesonderte Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 102) für entsprechende WG der Büroeinrichtung und Geschäftsausstattung, die einer ausländischen Betriebsstätte funktional zuzurechnen sind.1 6.3.2.4 Geschäfts- und Vorführwagen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 103) Die Position Geschäfts- und Vorführwagen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 A.II. HGB nicht enthalten. Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 265 Abs. 5 HGB, wonach eine weitere Untergliederung des Postens (Sachanlagen) unter gewissen Voraussetzungen zulässig ist. Zu den Geschäftswagen zählt regelmäßig der Fuhrpark (dh. KFZ und sonstige Fahrzeuge) des Stpfl. Nach der Rspr. des BFH2 gehören die Vorführwagen eines KFZ-Händlers ebenfalls zum Sachanlagevermögen. Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Position den Hinweis, dass es sich um einen branchenspezifischen Zusatzposten handelt, der von Autohändlern (fast) flächendeckend verwendet und von den Autokonzernen als Datenuser regelmäßig erwartet wird. Die Aussage könnte dahingehend interpretiert werden, dass sich die Taxonomieposition ausschließlich an Autohändler richtet und für weitere Stpfl. nicht verwendet werden darf. Eine zwingende Begründung für die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der Taxonomieposition auf Aufhändler besteht uE nicht. Im Zweifel sollte für die weiteren Stpfl. (keine Auto1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. BFH v. 17.11.1981 – VIII R 86/78, BStBl. II 1982, 344.

139

6.16

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

händler) ein Wahlrecht bestehen, ob sie KFZ und sonstige Fahrzeuge unter dieser Position ausweisen möchten. Sofern eine entsprechende Differenzierung nicht gewünscht ist, sind Geschäfts- und Vorführwagen unter der Position andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 93) zu erfassen. 6.3.2.5 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 105, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 111)

6.17 Die Taxonomieposition erfasst Vorleistungen (Anzahlungen) des Stpfl. auf WG, die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt sind und die nach Fertigstellung dem Sachanlagevermögen zuzuordnen sind.1 Die Aktivierung der Anzahlung zielt auf eine erfolgsneutrale Erfassung des bislang schwebenden Geschäfts ab.2 Weitere Vorauszahlungen (zB auf Vorräte, Zeile 272, oder auf den Erwerb immaterieller Vermögensgegenstände, Zeile 58) sind nicht hierunter zu fassen. Die Taxonomie sieht für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau eine weitere Untergliederung vor, die fakultativ beansprucht werden kann: geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 107), Gebäude im Bau (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 109), technische Anlagen und Maschinen im Bau (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 110). Darüber hinaus enthält die Taxonomie in Zeile 111 eine spezielle Auffangposition für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.3 Mietvorauszahlungen und Mietkautionen stellen keine Vorauszahlungen auf den Erwerb von Sachanlagen dar. Für Mietvorauszahlungen ist ein aktiver RAP (Zeile 428) zu bilanzieren. Geleistete Kautionszahlungen sind hingegen bilanziell als Forderung des Anlagevermögen (sonstige Ausleihungen, Zeile 213) auszuweisen. Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt, es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Die abziehbare Vorsteuer ist der Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung (Zeile 381) zuzurechnen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.4

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59; Kozikowski/F. Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 HGB Rz. 546 f. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 57 ff.; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59. 3 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 20.

140

6.3 Anlagevermögen

6.3.2.6 Sonstige Sachanlagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 112) Der Sammelposten sonstige Sachanlagen erfasst WG des Sachanlagevermögens, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können. Die Position sonstige Sachanlagen ist rechnerisch mit den Unterpositionen vermietete Anlagewerte (Zeile 114) und übrige sonstige Sachanlagen, nicht zuordenbare Sachanlagen (Zeile 118) verknüpft. Erläuterungen zur Auffangposition übrige sonstige Sachanlagen, nicht zuordenbare Sachanlagen können in dem Freitextfeld in Zeile 120 gegeben werden.

6.18

Zu den vermieteten Anlagewerten zählen WG des Sachanlagevermögens, die der Stpfl. als zivilrechtlicher Eigentümer vermietet oder verpachtet und an denen er weiterhin über das wirtschaftliche Eigentum verfügt (§ 39 AO).1 Regelmäßig steht dem Mieter bzw. Pächter ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht zu. Bei Vertragsende besteht die Pflicht zur Rückgabe des WG.2 6.3.3 Finanzanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 121) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 A.III. HGB) sieht auch die Steuer-Taxonomie für Finanzanlagen des Anlagevermögens eine gesonderte Position vor.3 Die Taxonomieposition Finanzanlagen setzt sich aus den nachfolgend genannten Unterpositionen zusammen. Bemerkenswert ist, dass das Gliederungsschema der Taxonomie über die handelsrechtlichen Vorgaben hinausgeht, wonach ua. ein Posten Ausleihungen an Gesellschafter nicht vorgesehen ist. Anteile an verbundenen Unternehmen

SMF

5. HE

EU/PG/KSt 124

Anteile an verbundenen Unternehmen, so- RN weit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 138

Ausleihungen an Gesellschafter

SMF

5. HE

PG/KSt

Ausleihungen an verbundene Unternehmen

SMF

5. HE

EU/PG/KSt 151

Ausleihungen an verbundene Unternehmen, RN soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 165

Beteiligungen

5. HE

EU/PG/KSt 166

SMF

139

1 Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums vgl. BFH v. 12.9.1991 – III R 233/90, BStBl. II 1992, 774; v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 HGB Rz. 384. 3 Zum Begriff und zur Abgrenzung der Finanzanlagen vgl. Behnes/Helios in Prinz/ Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3600 ff.

141

6.19

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Beteiligungen, soweit aus der/den für die aus- RN ländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 184

Ausleihungen an Unternehmen, mit denen SMF ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. HE

EU/PG/KSt 185

Ausleihungen an Unternehmen, mit denen RN ein Beteiligungsverhältnis besteht, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 199

Wertpapiere des Anlagevermögens

MF

5. HE

EU/PG/KSt 200

Wertpapiere des Anlagevermögens, soweit RN aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 212

sonstige Ausleihungen

MF

5. HE

EU/PG/KSt 213

sonstige Ausleihungen, soweit aus der/den RN für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 217

sonstige Finanzanlagen

5. HE

EU/PG/KSt 218

SMF

6.3.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 124, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 138)

6.20 Zur Auslegung des Begriffs verbundene Unternehmen verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht. Nach § 271 Abs. 2 HGB gelten Unternehmen als verbunden, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.1 Der Begriff verbundene Unternehmen i.S.d. § 15 ff. AktG ist für die Steuer-Taxonomie nicht maßgeblich. Als Anteile gelten grds. Kapitalanteile an KapGes. (AG, KGaA, GmbH) und PersGes.2 (KG, GmbH & Co. KG, OHG, GbR – unter bestimmten Voraussetzungen3). Kapitalanteile an ausländischen Gesellschaften gelten als Anteile, wenn die ausländische Unternehmenseinheit nach dem Ty-

1 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3602; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 271 HGB Rz. 51 ff. 2 Unerheblich ist, dass bei einer zivilrechtlichen Betrachtung der Gesellschafter einer PersGes. keine „Anteile“ hält. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 271 HGB Rz. 6.

142

6.3 Anlagevermögen

penvergleich1 einer inländischen KapGes. oder PersGes. entspricht. Die atypisch stille Beteiligung wird in der handelsrechtlichen Literatur zu den Anteilen gezählt.2 Genussrechte (Genussscheine) mit EK-Charakter3 begründen keine mitgliedschaftsrechtliche Stellung und vermitteln daher keine Anteile am Unternehmen.4 Für Genussrechte sieht die Steuer-Taxonomie eine gesonderte Position unter den sonstigen Finanzanlagen (Genussrecht, Zeile 220) vor. Anteile an verbundenen Unternehmen sind von Beteiligungen (Zeile 166 ff.) zu unterscheiden. Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB gelten als Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zum anderen Unternehmen dienen. Im Vergleich zu „Beteiligung“ ist „Anteile an verbundenen Unternehmen“ der speziellere Begriff.5 Erfüllt ein Kapitalanteil zugleich die Kriterien der Begriffe „Anteile an verbundenen Unternehmen“ und „Beteiligungen“, ist uE der spezielleren Position Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 124 ff.) Vorrang zu gewähren.6 Die Position Anteile an verbundenen Unternehmen ist mit den Unterpositionen Anteile an Personengesellschaften (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 128), Anteile an Kapitalgesellschaften (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 130) und Anteile an verbundenen Unternehmen, nach der Rechtsform nicht zuordenbar (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 133) rechnerisch verknüpft. Eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 138) für Anteile an verbundenen Unternehmen, die funktional einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, ist in Zeile 138 vorgesehen.7

1 Die Finanzverwaltung hat in Tabelle 1 des Betriebsstätten-Erlasses (BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076) einen Vergleich einer Vielzahl ausländischer Gesellschaften mit deutschen Rechtsformen vorgenommen. Im sog. LLC-Erlass (BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411) sind Kriterien zur Klassifizierung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorgegeben. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 271 HGB Rz. 7; Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 13; steuerlich wird die atypisch stille Gesellschaft regelmäßig als Mitunternehmerschaft behandelt (weitere Ausführungen zur atypisch stillen Gesellschaft können Rz. 8.62 entnommen werden). 3 Zur bilanziellen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff.; zur steuerlichen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. Rz. 8.101 ff. 4 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 Rz. 3.1; Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 15. 5 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 6 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 271 HGB Rz. 3a; Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 7 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

143

6.21

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Abweichung zur Handelsbilanz: Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie dürfen die Positionen Anteile an Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz ohne Wert („leer“) übermittelt werden. Die Positionen sind nur bei Einreichung einer originären Steuerbilanz oder für die steuerliche Überleitungsrechnung zu verwenden. Dadurch wird der steuerliche Hintergrund der Differenzierung der Anteile nach der Rechtsform deutlich.1 Während eine Beteiligung an einer KapGes. sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht ein VG/WG darstellt, weicht die bilanzielle Behandlung bei PersGes.-Anteilen ab. Entgegen dem Handelsrecht ist ein PersGes.-Anteil in der Steuerbilanz nicht als gesondertes WG auszuweisen. Steuerlich gilt die sog. Spiegelbildmethode, wonach der steuerbilanzielle Ausweis die Entwicklung der Kapitalkonten des Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz (einschließlich Ergänzungsbilanz) widerspiegelt.2 Ein negativer oder positiver Beteiligungsertrag wirkt sich unmittelbar auf den Anteilswert der PersGes. in der Steuerbilanz aus. Eine eigenständige Bewertung der PersGes.-Anteile und zB eine Teilwertabschreibung sind nicht möglich. 6.3.3.2 Ausleihungen an Gesellschafter, an verbundene Unternehmen, an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, und sonstige Ausleihungen

6.22 Unter Ausleihungen sind Finanz- und Kapitalforderungen (zB langfristige Darlehen) zu verstehen, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Regelmäßig sollten Ausleihungen bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr dem Anlagevermögen zuzurechnen sein.3 Zu den Ausleihungen zählen auch partiarische Darlehen und Forderungen aus typisch stiller Beteiligung.4 Langfristige Forderungen aus Lieferung und Leistung sind grds. nicht unter den Finanzanlagen auszuweisen und stellen daher keine Ausleihung dar.5 Forderungen auf Zinszahlung aufgrund einer Ausleihung sind regelmäßig unter den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen (Zeile 283 ff.) auszuweisen. Die Steuer-Taxonomie differenziert bei Ausleihungen nach dem Schuldner der Kapitalforderung: Ausleihung an Gesellschafter (Zeile 139 ff.), Ausleihung an verbundene Unternehmen (Zeile 151 ff.), Ausleihung an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 185) und sonstige Ausleihungen (Zeile 213 ff.). Das Gliederungsschema der Taxonomie geht über die handelsrechtlichen Vorgaben hinaus, wonach ein Posten Ausleihungen an Gesellschafter nicht vorgesehen ist. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 128 und 130. 2 Vgl. Pyszka/Brauer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 3 Rz. 538. 3 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3603. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 139. 5 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 139; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 77.

144

6.3 Anlagevermögen

Darüber hinaus enthält die Taxonomie spezielle Auffangpositionen für Ausleihungen an verbundene Unternehmen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 165) und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 199), die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.1 Die Abgrenzung der Positionen Ausleihungen an Gesellschafter, Ausleihungen an verbundene Unternehmen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, erscheint für den Fall unklar, dass zwei oder sämtliche Positionen zugleich beansprucht werden können. ZB kann ein verbundenes Unternehmen zugleich Gesellschafter sein. Weiterhin bestehen Überschneidungen bei den Begriffen verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (§ 271 Abs. 1 und 2 HGB). Der Taxonomie ist keine Aussage zu entnehmen, wie eine Bilanzierungskonkurrenz zu beseitigen ist. Handelsrechtlich hat der Posten Forderungen gegen verbundene Unternehmen Vorrang, sofern zugleich die Voraussetzungen für ein Beteiligungsunternehmen und ein verbundenes Unternehmen vorliegen.2 Eine Bilanzierungskonkurrenz könnte nach dem Prinzip des Vorrangs der spezielleren Position gelöst werden. Eine zwingende Begründung für die Nachrangigkeit der generellen Position ist den Vorgaben der Taxonomie nicht zu entnehmen. Im Zweifel sollte uE ein steuerliches Ausweiswahlrecht bestehen. Die Position Ausleihungen an Gesellschafter differenziert zwischen GmbH-Gesellschafter und stillem Gesellschafter (MFK, 6. HE, PG/KSt, 145), persönlich haftendem Gesellschafter (MFK, 6. HE, PG, 147) und Kommanditisten (MFK, 6. HE, PG, 149). Der gesonderte bilanzielle Ausweis von Kapitalforderungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern ist in § 42 Abs. 3 GmbHG vorgesehen. Als stiller Gesellschafter i.S.d. Unterposition ist der atypisch stille Gesellschafter zu verstehen. Typisch still Beteiligte haben die Stellung eines Darlehensgebers inne.3 Dem Summenmussfeld Ausleihungen an Gesellschafter können nicht sämtliche Kapitalforderungen gegenüber Gesellschaftern zugerechnet werden. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie dürfen Ausleihungen an Aktionären einer AG nicht unter dieser Position erfasst werden. Entsprechende Finanz- und Kapitalforderungen gegen Aktionäre sind von der AG entweder als Ausleihungen an verbundene Unternehmen (Zeile 151), Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 185), oder als sonstige Ausleihungen (Zeile 213) zu erfassen.

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 3 Zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 6.23 f.

145

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Besteht die Beteiligung1 an einer Mitunternehmerschaft, stellt die Ausleihung (Forderung) steuerliches Sonderbetriebsvermögen des Forderungsinhabers (Mitunternehmer) auf Ebene der Mitunternehmerschaft dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Nach den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung2 sind die Taxonomie-Positionen Ausleihungen an Personengesellschaften in Zeilen 153 und 193 in der Steuerbilanz bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zugunsten den Buchwerts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (Anteile an verbundenen Unternehmen, Zeile 124, bzw. Beteiligungen, Zeile 166) aufzulösen.3 6.3.3.3 Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 166, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 184)

6.23 Zur Auslegung des Begriffs Beteiligungen verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht. Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Beteiligungen Anteile an Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen.4 Als Beteiligungen kommen Gesellschafts- und Mitgliedschaftsrechte in Betracht. Reine Gläubigerrechte begründen keine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB.5 Unerheblich ist, ob die Anteile an einer KapGes. oder PersGes. gehalten werden. Im Zweifel liegt eine Beteiligung an einer KapGes. bei einer Beteiligungsquote von mehr als 20 % vor (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt dagegen nicht als Beteiligung (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB). Liegen zugleich die Voraussetzungen für ein Beteiligungsunternehmen und ein verbundenes Unternehmen vor, ist grds. von einem Vorrang der Position Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 124) auszugehen.6 Die Position Beteiligungen ist mit den Unterpositionen Beteiligungen an Personengesellschaften (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 171), Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (MFK, 6. HE, EU/PG/KSt, 174), stille Beteiligungen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 179) und sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 183) rechnerisch verknüpft.

1 „Verbundenes Unternehmen“ bzw. „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“. 2 Zu den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung vgl. Rz. 6.21. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 153 und 193. 4 Zur Abgrenzung der Begriffe Beteiligungen und verbundene Unternehmen, vgl. Rz. 6.20 f. 5 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3604; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 271 HGB Rz. 13. 6 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7.

146

6.3 Anlagevermögen

Beteiligungen, die zu einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zählen, sind ggf. unter der gesonderten Auffangposition für Betriebsstätten in Zeile 184 auszuweisen.1 Abweichung zur Handelsbilanz: Die Differenzierung der Beteiligungen nach der Rechtsform der Gesellschaft hat einen steuerlichen Hintergrund. Während eine Beteiligung an einer KapGes. sowohl im Handelsals auch im Steuerrecht ein VG/WG darstellt, weicht die bilanzielle Behandlung bei PersGes.-Anteilen ab. Entgegen dem Handelsrecht ist ein PersGes.-Anteil in der Steuerbilanz nicht als gesondertes WG auszuweisen. Steuerlich gilt die sog. Spiegelbildmethode, wonach der steuerbilanzielle Ausweis die Entwicklung der Kapitalkonten des Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz (einschließlich Ergänzungsbilanz) widerspiegelt. Das Summenmussfeld stille Beteiligung differenziert nach typisch stiller Beteiligung (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 181) und atypisch stiller Beteiligung (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 182). Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht kennt eine Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung.2 Steuerlich wird dem typisch still Beteiligten die Stellung eines Darlehensgebers beigemessen. Er erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Besitzt der still Beteiligte im Innenverhältnis die gleichen Mitwirkungs- und Kontrollrechte wie ein Kommanditist, wird von einer atypisch stillen Beteiligung gesprochen. Der atypisch still Beteiligte wird als Mitunternehmer qualifiziert und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). In der handelsrechtlichen Literatur3 ist umstritten, ob eine typisch stille Beteiligung eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB darstellen kann. Ist der typisch stille Gesellschafter nicht am Verlust des Unternehmens beteiligt, gleicht seine Stellung der eines Forderungsinhabers. In diesem Fall sollte die typisch stille Gesellschaft als Forderung des Anlagevermögens, zB Ausleihung an verbundene Unternehmen (Zeile 151 ff.) bzw. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 185 ff.), zu erfassen sein. Partizipiert der typisch stille Gesellschafter am Unternehmensverlust, soll die Einlage, nach der vorrangigen Literaturmeinung, nicht zwangsläufig eine Unternehmensbeteiligung darstellen. Vielmehr müssen dem typisch stillen Gesellschafter gewisse Kontroll- und Beteiligungsrechte zustehen. Im Gegensatz dazu wird eine atypisch stille Gesellschaft (die steuerlich grds. als Mitunter-

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 770; Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG Rz. 315. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 7; Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 15 [jeweils mwN].

147

6.24

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

nehmerschaft zu behandeln ist), regelmäßig als Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB qualifiziert. Der Taxonomieposition Beteiligungen sind die beiden „davon“-Positionen davon Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 169) und davon Anteile an Joint Ventures (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 170) zugeordnet. Assoziiertes Unternehmen ist ein Begriff aus der Konzernrechnungslegung. Nach § 311 Abs. 1 HGB gilt ein Unternehmen als assoziiert, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt wird. Der Begriff Joint Venture ist nicht gesetzlich geregelt. Unter einem Joint Venture ist ein Tochterunternehmen (oftmals in der Rechtsform einer GbR) zu verstehen, das von mindestens zwei Unternehmen gemeinsam geführt wird (Gemeinschaftsunternehmen).1 6.3.3.4 Wertpapiere des Anlagevermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 200 und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 212)

6.25 Als Wertpapiere des Anlagevermögens gelten Inhaber- und Orderpapiere, die nicht zu den Anteilen an verbundenen Unternehmen (Zeile 124) und den Beteiligungen (Zeile 166) zählen.2 Sie unterscheiden sich von den Wertpapieren des Umlaufvermögens (Zeile 397) hinsichtlich der Zweckbestimmung. Wertpapiere des Umlaufvermögens sind grds. zur Veräußerung bestimmt und werden nicht gehalten, um dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.3 Regelmäßig qualifizieren Inhaber- und Orderpapiere als Wertpapiere des Anlagevermögens, die übertragbar und verwertbar sind und der längerfristigen Kapitalanlage dienen.4 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 266 Abs. 2 A.III.5. HGB enthalten. Für Zwecke der Steuer-Taxonomie sollen insbes. die folgenden Finanzinstrumente als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erfassen sein (Zeile 203–209): Aktien, Optionsscheine,5 Genussscheine, Investmentzertifikate, Obligationen, Wandelschuldverschreibungen, festverzinsliche Wertpapiere.

1 Zum Begriff Gemeinschaftsunternehmen vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 310 HGB Rz. 8 ff. 2 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3606. 3 Vgl. Heß in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Wertpapiere Rz. 3. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 200; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 84; Kozikowski/ Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 80; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 66. 5 Gem. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 204: Nur wenn es sich um ein verbrieftes Wertpapier handelt; anderenfalls sonstiger VG.

148

6.3 Anlagevermögen

Genussrechte sind dagegen keine Wertpapiere des Anlagevermögens.1 EK- und FK-Genussrechte sind in einer gesonderten Position unter den sonstige Finanzanlagen (Genussrechte, Zeile 220) zu erfassen. GmbH-Anteile dürfen ebenfalls nicht als Wertpapiere des Anlagevermögens ausgewiesen werden und qualifizieren regelmäßig als Anteile an verbundenen Unternehmen bzw. Beteiligungen.2 Wertpapiere des Anlagevermögens, die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind, können ggf. auf die spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 212) für Betriebsstätten zu mappen sein.3 6.3.3.5 Sonstige Ausleihungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 213, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 217) Die Position sonstige Ausleihungen stellt einen Sammelposten dar. Die Position umfasst sämtliche Ausleihungen (Finanz- und Kapitalforderungen), die keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind. Der Position sind grds. langfristige Finanz- und Kapitalforderungen oder Mietund Pachtkautionen zuzuordnen. Für Mietvorauszahlungen ist ein aktiver RAP (Zeile 428) zu bilanzieren.

6.26

Die Taxonomieposition ist mit den Unterpositionen Ausleihungen an Mitarbeiter (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 215) und übrige sonstige Ausleihungen/nicht zuordenbare Ausleihungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 216) rechnerisch verknüpft. Die Unterpositionen können fakultativ genutzt werden. Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 217) für sonstige Ausleihungen, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.4 6.3.3.6 Sonstige Finanzanlagen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 218) Die Position dient als Sammelposten. Erfasst werden sämtliche Finanzanlagen des Anlagevermögens, die keiner der vorgenannten Positionen zugeordnet werden können. Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema nicht vorgesehen. Die Steuer-Taxonomie nennt die folgenden Finanzanlagen, die unter dieser Position auszuweisen sind.

1 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 422 Rz. 3.1. 2 Vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 81. 3 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 4 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

149

6.27

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Genussrechte (RN, 6. HE, EU/ EK-Genussrechte und FK-Genussrechte des AnPG/KSt, 220) lagevermögens1 Genossenschaftsanteile (lang- Genossenschaftsanteile gelten nicht als Beteifristiger Verbleib) (RN, 6. HE, ligungen (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB) EU/PG/KSt, 221) Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen (langfristiger Verbleib) (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 222)

Unabhängig vom handelsrechtlichen Bilanzausweis ist der Rückdeckungsanspruch steuerlich stets gesondert als WG zu erfassen (§ 5 Abs. 1a Satz 1 EStG)2

stille Beteiligung innerhalb der Typisch stille Beteiligung, sofern sie nicht zu sonstigen Finanzanlagen (RN, den Beteiligungen (Zeile 166) zählt3 6. HE, EU/PG/KSt, 224) übrige Finanzanlagen/nicht zu- Position dient als Auffangposten. Zu erfassen ordenbare Finanzanlagen (RN, sind sämtliche (sonstigen) Finanzanlagen, die keiner der vorgenannten Unterpositionen zuzu6. HE, EU/PG/KSt, 225) rechnen sind

6.4 Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 226)

6.28 Zwischen dem Anlage- und Umlaufvermögen sind VG zu bilanzieren, die sowohl Elemente des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens enthalten und bei denen eine Aufteilung nicht möglich ist.4 Ein entsprechender Posten Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 HGB nicht enthalten. Zur Auslegung der Position verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht und auf § 265 HGB Rz. 66 im Kommentar Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen von Adler/Düring/Schmaltz. Nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB dürfen neue Positionen dem Gliederungsschema hinzugefügt werden, vorausgesetzt der Inhalt wird nicht bereits von einer anderen Position gedeckt. Das handelsrechtliche Gliederungsschema stellt grds. auf Handels- und Industrieunternehmen ab. Eine entsprechende Erweiterung

1 EK-Genussrechte und FK-Genussrechte des Umlaufvermögens sind als sonstige VG in Zeile 374 auszuweisen. Zur bilanziellen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff.; zur steuerlichen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. Rz. 8.104. 2 Erfolgt handelsrechtlich ein saldierter Ausweis, ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung ein gesonderter Ausweis vorzunehmen, vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 222. 3 Atypisch stille Beteiligungen werden regelmäßig als Beteiligungen qualifiziert; vgl. Rz. 6.23 f. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 265 HGB Rz. 66.

150

6.5 Umlaufvermögen

ist deshalb regelmäßig für Unternehmen erforderlich, die branchenspezifische Besonderheiten aufweisen.1 Die Taxonomieposition Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Kernbrennelemente

KF

4. HE

EU/PG/KSt 228

Filmvermögen von Filmverleihern

KF

4. HE

EU/PG/KSt 230

Vorabraum im Tagebau

KF

4. HE

EU/PG/KSt 232

andere Vermögensgegenstände zwischen An- KF lagevermögen und Umlaufvermögen

4. HE

EU/PG/KSt 234

Erläuterungen zu den anderen Vermögensgegenständen zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 236) gegeben werden. Die Oberposition Vermögensgegentände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Zeile 226) und die rechnerisch verknüpften Unterpositionen sind als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Die Positionen dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.2 6.5 Umlaufvermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 237) Der Rechtsbegriff Umlaufvermögen ist nicht legaldefiniert. Zum Umlauf- 6.29 vermögen zählen grds. die WG, die weder Anlagevermögen sind3 noch einen RAP darstellen.4 Regelmäßig gehören zum Umlaufvermögen die WG, die zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung bestimmt sind.5 Die Position Umlaufvermögen ist mit den Unterpositionen Vorräte (Zeile 239), Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 283), Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 397) und Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (Zeile 420 und 427) rechnerisch verknüpft. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 265 Abs. 2 B. HGB ist das Umlaufvermögen entsprechend unterteilt.

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 265 HGB Rz. 65. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 226 ff. 3 Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. 4 Vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 256. 5 StRspr. des BFH, vgl. BFH v. 10.8.2005 – VIII R 78/02, BStBl. II 2006, 58. Zur Abgrenzung des Umlaufvermögens vom Anlagevermögen vgl. R 6.1 EStR und H 6.1 EStH; Kozikowski/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 350.

151

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

6.5.1 Vorräte (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 239)

6.30 Zum Vorratsvermögen zählen WG, die zum Verbrauch oder zur Veräußerung angeschafft bzw. hergestellt wurden.1 Die Position Vorräte ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

MF

5. HE

EU/PG/KSt 242

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, soweit aus RN der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 249

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

MF

5. HE

EU/PG/KSt 250

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, RN soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 258

fertige Erzeugnisse und Waren

MF

5. HE

EU/PG/KSt 259

fertige Erzeugnisse und Waren, soweit aus RN der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 265

sonstige Vorräte

RN

5. HE

EU/PG/KSt 266

geleistete Anzahlungen (Vorräte)

MF

5. HE

EU/PG/KSt 272

geleistete Anzahlungen (Vorräte), soweit aus RN der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 274

Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen An- RN zahlungen

5. HE

EU/PG/KSt 275

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (of- RN fen aktivisch abgegrenzt)

5. HE

EU/PG/KSt 278

Der Position Vorräte (Zeile 239) ist die „davon“-Position davon in den Vorräten verrechnete Wertberichtigungen zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 241). Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie soll die „davon“-Position den Gesamtbetrag der Wertberichtigungen auf das Vorratsvermögen wiedergeben. Der Wert ist positiv zu füllen, aber als Wertberichtigung und somit als verrechnet zu interpretieren. Der Betrag wird nicht zur Summenbildung herangezogen.

1 Zur Abgrenzung des Vorratsvermögens vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4230; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 72.

152

6.5 Umlaufvermögen

Zu den Wertberichtigungen auf das Vorratsvermögen zählen übliche Wertberichtigungen (zB aufgrund Schwund)1 und außergewöhnliche Wertminderungen (zB außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert).2 Soll die Unterposition genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um eine rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Position handelt. WG des Vorratsvermögens sind grds. mit den AK bzw. HK zu bilanzieren (§ 253 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, R 6.2 und R 6.3 EStR). Aus Vereinfachungsgründen können unter Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes gleichartige WG des Vorratsvermögens zusammen bewertet werden. Steuerlich sind die folgenden Bewertungsverfahren zulässig:3 Festwertverfahren4 (§ 240 Abs. 3 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG): Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden, können mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, vorausgesetzt Bestand und Größe unterliegen nur geringfügigen Änderungen und der Gesamtwert ist für das Unternehmen nur von geringfügiger Bedeutung. IdR ist alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. Durchschnittsbewertung5 (§ 240 Abs. 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.8 Abs. 3 EStR): Bei WG des Vorratsvermögens, bei denen aufgrund von Schwankungen der Einstandspreise die AK/HK nicht mehr feststellbar sind, ist der Wert zu schätzen. Nach Verwaltungsauffassung stellt die Durchschnittsbewertung ein angemessenes Schätzungsverfahren dar. Nach der Durchschnittsbewertung sind die WG mit dem gewogenen Durchschnittswert der erworbenen, hergestellten und zu Beginn des Wj. vorhandenen WG zu bewerten. Gruppenbewertung6 (§ 240 Abs. 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.8 Abs. 4 EStR): Gleichartige WG des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Verbrauchsfolgeverfahren7 (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR): Für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens in der Steuerbilanz kann unterstellt werden, dass die zuletzt angeschafften bzw. hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert worden sind (Lifo-Verfahren), vorausgesetzt dies entspricht den handelsrechtlichen GoB. Weitere handels1 Im Berichtsbestandteil GuV grds. unter der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Zeile 1467) oder Aufwendungen für bezogene Waren auszuweisen (Zeile 1478). 2 Im Berichtsbestandteil GuV regelmäßig der Position Abschreibungen auf Vorräte (Zeile 1586) zuzuordnen. 3 Vgl. hierzu Fischer in Kirchhof, § 6 EStG Rz. 107 ff.; Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 411 ff. 4 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4353. 5 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4359. 6 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4370. 7 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4372.

153

6.31

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

rechtlich zulässige Verbrauchsfolgeverfahren (zB Fifo-Verfahren, Hifo-Verfahren) dürfen steuerlich nicht angewendet werden. 6.5.1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 242, und RN 5. HE, EU/PG/KSt, 249)

6.32 Die Position Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe setzt sich aus den Unterpositionen Rohstoffe (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 246), Hilfsstoffe (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 247) und Betriebsstoffe (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 248) zusammen. Gem. Dokumentation zur Taxonomie können die als Kannfelder ausgewiesenen Unterpositionen für unternehmensindividuelle Reportingzwecke genutzt werden. Darüber hinaus sieht die Taxonomie eine spezielle Auffangposition für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor (RN, 5. HE, EU/PG/KSt 249), die einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.1 Selbst hergestellte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe sind bilanziell als fertige Erzeugnisse (Zeile 259) zu erfassen. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die dazu bestimmt sind, ohne Be- oder Verarbeitung veräußert zu werden, sind grds. den Waren (Zeile 259) zuzurechnen.2 Rohstoffe gehen bei Produktionsunternehmen als Hauptstoff unmittelbar in das Fertigungserzeugnis ein (zB Eisenerz, Baumwolle, Stahl im Maschinenbau).3 Hilfsstoffe gehen im Rahmen der Produktion ebenfalls in ein herzustellendes WG ein. Im Gegensatz zu Rohstoffen besitzen Hilfsstoffe eine untergeordnete Bedeutung für das Endprodukt (zB Nägel, Schrauben, Lacke).4 Betriebsstoffe sind Verbrauchsgüter, die im Unterschied zu Roh- bzw. Hilfsstoffen nicht Bestandteil des Fertigungserzeugnisses sind (zB Treibstoffe, Schmiermittel, Heizungsmaterial).5 In der Taxonomie-GuV sind Aufwendungen für den Wareneinsatz, Inventurdifferenzen und übliche Wertminderungen bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen grds. in Zeile 1462 (Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Waren) auszuweisen.

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 92. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 242; BFH v. 2.12.1987 – X R 19/81, BStBl. II 1988, 502; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 73. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 242; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 74. 5 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 242; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 75.

154

6.5 Umlaufvermögen

6.5.1.2 Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 250, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 258) Die Position unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen umfasst die nachfolgend dargestellten Unterpositionen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die als Kannfelder ausgewiesenen Unterpositionen für unternehmensindividuelle Reportingzwecke genutzt werden. unfertige Erzeugnisse

KF

6. HE

EU/PG/KSt 253

unfertige Leistungen

KF

6. HE

EU/PG/KSt 254

noch nicht abgerechnete Leistungen (unfer- KF tige Erzeugnisse, unfertige Leistungen)

6. HE

EU/PG/KSt 255

in Ausführung befindliche Bauaufträge

KF

6. HE

EU/PG/KSt 256

in Arbeit befindliche Aufträge

KF

6. HE

EU/PG/KSt 257

Unfertige Erzeugnisse bzw. unfertige Leistungen, die funktional zum Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zählen, sind ggf. unter der speziellen Auffangposition in Zeile 258 zu erfassen.1 Zu den unfertigen Erzeugnissen zählen Produkte, die sich am Bilanzstichtag noch im Produktionsprozess befinden.2 Der verkaufsbereite Zustand ist bei unfertigen Erzeugnissen noch nicht erreicht.3 Im Rahmen einer Be- oder Verarbeitung sind bereits Fertigungslöhne und/oder Materialkosten angefallen.4 Als unfertig gelten auch Produkte, die noch eine gewisse Zeit lagern müssen (zB Wein, Spirituosen).5 Stellt das Endprodukt eine Dienstleistung dar, wird von unfertigen Leistungen gesprochen.6 In Abgrenzung zu fertigen Erzeugnissen (Zeile 259) ist bei unfertigen Produkten der Be- oder Verarbeitungsprozess noch nicht beendet. Im Unterschied zu Rohstoffen (Zeile 242) sind bei unfertigen Erzeugnissen die Güter bereits in die Be- oder Verarbeitung eingegangen.7 Noch nicht abgerechnete unfertige Erzeugnisse/Leistungen können Zeile 255 zugeordnet werden. Unfertige Bauten (zB Leistungen eines Bauunternehmens) können in Zeile 256 und in Ausführung befindliche Aufträge von Dienstleistungsunternehmen (zB Leistungen einer Unterneh1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4235; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 93. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 250; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 107. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 107; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 76. 5 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 93. 6 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 109. 7 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 77.1; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 98.

155

6.33

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

mens- oder Steuerberatung) können in Zeile 257 ausgewiesen werden. Können einzelne unfertige Erzeugnisse/Leistungen mehreren Unterpositionen zugeordnet werden (zB noch nicht abgerechnete unfertige Bauten), sollte die speziellere Position vorrangig verwendet werden. Die Finanzverwaltung macht jedoch keine Vorgabe, so dass auch ein Ausweiswahlrecht vertreten werden könnte. Im Berichtsbestandteil GuV sind Bestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen grds. in Zeile 1384 (Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) zu erfassen. 6.5.1.3 Fertige Erzeugnisse und Waren (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 259, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 265)

6.34 Der Position fertige Erzeugnisse und Waren sind die Unterpositionen fertige Erzeugnisse (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 262), Waren (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 263) und noch nicht abgerechnete Leistungen (fertige Erzeugnisse, Waren) (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 264) zugeordnet. Eine separate Position für fertige Dienstleistungen sieht die Taxonomie nicht vor. UE sind erbrachte, aber noch nicht abgerechnete Dienstleistungen ebenfalls unter der Taxonomie-Position fertige Erzeugnisse und Waren auszuweisen. Fertige Erzeugnisse und Waren, die von einer ausländischen Betriebsstätte erstellt werden, sind ggf. auf die gesonderte Auffangposition für Betriebsstätten in Zeile 265 zu mappen.1 Fertige Erzeugnisse sind selbst hergestellte Güter, deren Produktionsprozess beendet ist (verkaufsfertige WG).2 Stellt das Endprodukt eine Dienstleistung dar, wird von einer fertigen Leistung gesprochen. Waren sind erworbene Güter, die grds. ohne Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden.3 In der Taxonomie-GuV sind Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen/Leistungen grds. in Zeile 1384 (Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) zu erfassen. Warenveräußerungen, Inventurdifferenzen oder übliche Wertminderungen sind unter der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (Zeile 1462) auszuweisen.

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 259; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 78; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 104; Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4236. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 259; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 106.

156

6.5 Umlaufvermögen

6.5.1.4 Sonstige Vorräte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 266) Der Sammelposten sonstige Vorräte ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB nicht enthalten. Als sonstige Vorräte gelten sämtliche WG des Vorratsvermögens, die nicht den vorgenannten Positionen zugeordnet werden können. Der Position ist die „davon“-Position davon vermietete Erzeugnisse (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 268) zugeordnet.

6.35

6.5.1.5 Geleistete Anzahlungen (Vorräte) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 272, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 274) Die Taxonomieposition erfasst geleistete Anzahlungen, die auf den Erwerb von WG des Vorratsvermögens gerichtet sind.1 Die Aktivierung der Anzahlung zielt auf eine erfolgsneutrale Erfassung des bislang schwebenden Geschäfts ab.2 Weitere Vorauszahlungen (zB für den Erwerb von Sachanlagen, Zeile 107, oder für den Erwerb immaterieller Vermögensgegenstände, Zeile 58) sind nicht hierunter zu erfassen.

6.36

Des Weiteren sieht die Taxonomie eine spezielle Auffangposition für geleistete Anzahlungen vor, die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.3 Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Abziehbare Vorsteuerbeträge sind unter der Position Umsatzsteuerforderung (Zeile 381) zu erfassen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.4 6.5.1.6 Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 275) Bei erhaltenen Anzahlungen besteht grds. das Bilanzierungswahlrecht, die Anzahlung als Verbindlichkeit zu passivieren oder unter der Position Vorräte offen aktivisch abzugrenzen.5 Gem. den Erläuterungen zur Taxonomie ist der sachliche Anwendungsbereich der Position auf kleine KapGes. beschränkt, die die erhaltenen Anzahlungen von den Vorräten offen absetzen (Zeile 275). In diesem Fall sind die veräußerten WG unter dieser 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 272. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59. 3 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 4 Vgl. WP Handbuch 2006 Bd. I, Rz. E 432. 5 Zum Bilanzierungswahlrecht bei erhaltenen Anzahlungen vgl. Rz. 6.38.

157

6.37

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Position auszuweisen, sofern sie nicht einer vorhergehenden Position des Vorratsvermögens zugeordnet werden können. Die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der Taxonomieposition auf kleine KapGes. steht im Widerspruch dazu, dass die Position auch in den Taxonomien für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten ist. Im Zweifel sollten uE auch die weiteren Taxononmie-Anwender (Einzelunternehmer und PersGes.) diese Position beanspruchen können. 6.5.1.7 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 278)

6.38 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind grds. als Verbindlichkeiten (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, Zeile 1121) zu passivieren. Unter Verweis auf § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB ermöglicht die Taxonomie, entsprechende Anzahlungen offen unter der Position Vorräte abzugrenzen. Dem Stpfl. steht bei entsprechenden Anzahlungen auf Vorräte daher ein Bilanzierungswahlrecht zu.1 Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass die Position mit einem positiven Wert zu befüllen ist. Programmseitig werden die erhaltenen Anzahlungen von der Oberposition Vorräte abgezogen. Der Position ist die „davon“-Position erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt), davon Abschlagszahlungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 280) zugeordnet. Abschlagszahlungen sind regelmäßig bei größeren Bauaufträgen vorgesehen. Insoweit handelt es sich um eine branchenspezifische Position. Die Umsatzsteuer auf noch nicht ausgeführte Leistungen entsteht mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Die vereinnahmte Umsatzsteuer ist grds. als sonstige Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1221) zu erfassen. 6.5.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 283)

6.39 Diese Taxonomieposition erfasst verschiedene Arten von Forderungen und sonstige VG des Umlaufvermögens. Ein vergleichbarer Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 B.II. HGB enthalten. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:

1 Zur Begründung des Bilanzierungswahlrechts vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 114 f.

158

6.5 Umlaufvermögen

Forderungen aus Lieferung und Leistung

MF

5. HE

EU/PG/KSt 294

Forderungen aus Lieferungen und Leistun- RN gen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 304

Forderungen aus Zentralregulierungs- und RN Delkrederegeschäft

5. HE

EU/PG/KSt 305

Forderungen gegen Gesellschafter

SMF

5. HE

EU/PG/KSt 311

Einzahlungsverpflichtungen persönlich haf- SMF tender Gesellschafter und Kommanditisten

5. HE

PG

Forderungen gegen verbundene Unterneh- MFK men

5. HE

EU/PG/KSt 337

Forderungen gegen verbundene Unterneh- RN men, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 349

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen MFK ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. HE

EU/PG/KSt 350

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen RN ein Beteiligungsverhältnis besteht, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 362

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinla- RN gen

5. HE

KSt

363

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinla- RN gen persönlich haftender Gesellschafter

5. HE

PG

367

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinla- RN gen Kommanditisten

5. HE

PG

368

sonstige Vermögensgegenstände

5. HE

EU/PG/KSt 369

5. HE

EU/PG/KSt 396

SMF

sonstige Vermögensgegenstände, soweit aus RN der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

327

Die „davon“-Position Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 285) kann grds. fakultativ verwendet werden („Kannfeld“). Eine Ausnahme ist gem. Dokumentation zur Taxonomie für kleine KapGes. i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB vorgesehen. Für kleine KapGes. ist die Position erforderlich („Mussfeld“), vorausgesetzt, die Gesellschaft macht keine entsprechenden Anhangangaben.

159

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Der Position Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sind des Weiteren die beiden „davon“-Positionen davon in den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen verrechnete Einzelwertberichtigungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 288) und davon in den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen verrechnete Pauschalwertberichtigungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 291) zugeordnet. Steuerlich können Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände einzelwertberichtigt werden. Größere Forderungsbestände können aufgrund betrieblicher oder branchenmäßiger Erfahrungswerte pauschalwertberichtigt werden.1 In der Taxonomie-GuV sind Einzelwertberichtigungen auf Forderungen grds. in Zeile 1697 (Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres) und Pauschalwertberichtigungen grds. in Zeile 1699 (Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres) auszuweisen. 6.5.2.1 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 294, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 304)

6.40 Als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gelten Ansprüche, die aus der Haupttätigkeit des Unternehmens resultieren.2 Regelmäßig sind unter der Position Forderungen aus Umsätzen auszuweisen, die im Berichtsbestandteil GuV als Umsatzerlöse (Zeile 1318–1355) zu erfassen sind.3 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie werden bei den Positionen Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 337) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 350), auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erwartet. Die Aussage der Finanzverwaltung könnte dahingehend verstanden werden, dass die Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nachrangig gegenüber den genannten Forderungs-Positionen ist. Ein zwingender Grund für die Nachrangigkeit der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist uE nicht ersichtlich. Im Zweifel sollte ein steuerliches Ausweiswahlrecht zur Lösung von Bilanzierungskonkurrenzen bestehen.4 Die Position Forderungen aus Lieferungen und Leistung ist mit zwei Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die eine Aufteilung in Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 298) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 299) vor1 Für detaillierte Erläuterungen zur steuerlichen Zulässigkeit von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen vgl. Fischer in Kirchhof, § 6 EStG Rz. 140; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 69; Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4605 ff. und 4617 ff. 2 Vgl. Ellrott/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 75. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 120; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 112 f. 4 Zur Lösung von Bilanzierungskonflikten vgl. auch Rz. 6.42 f.

160

6.5 Umlaufvermögen

sehen. Des Weiteren sind der Oberposition zwei „davon“-Positionen zugeordnet (davon Wechselforderungen aus Lieferungen und Leistungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 301) und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon gegen Gesellschafter (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 302). Die letztgenannte „davon“-Position gibt dem Taxonomie-Anwender die Möglichkeit, die Mitzugehörigkeit der Forderung zu den Forderungen gegen Gesellschafter zu vermerken. Ein entsprechender Vermerk für Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist handelsrechtlich nach § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB vorgesehen. Der Anwendungsbereich der „davon“-Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon gegen Gesellschafter ist unklar. Richtet sich die Forderung aus Lieferungen und Leistungen gegen Gesellschafter, könnte gem. Dokumentation zur Taxonomie ein Vorrang der Position Forderungen gegen Gesellschafter gegeben sein. Ein Anwendungsbereich der „davon“-Position würde damit grds. nicht bestehen. UE ist im Zweifel von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht auszugehen. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die funktional einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, sind ggf. unter der speziellen Auffangposition für Betriebsstätten in Zeile 304 auszuweisen.1 6.5.2.2 Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 305) Bei Zentralregulierungs- oder Delkrederegeschäften übernehmen Einkaufsverbände, oftmals in der Rechtsform einer Genossenschaft organisiert, für die Mitglieder Warenbestellungen sowie den gesamten Abrechnungs- und Zahlungsverkehr.2 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position einen Zusatzposten dar, der regelmäßig nur bei Genossenschaften anzuwenden ist, aber ggf. auch bei weiteren Rechtsformen verwendet werden kann. Die Position Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft ist mit zwei Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die eine Differenzierung der Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 307) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 309) vorsehen.

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. OFD Magdeburg v. 7.12.2011 – S 7100 - 9 - St 244, juris; die Verfügung enthält ausführliche Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zentralregulierungsgeschäften; vgl. auch BFH v. 7.5.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471.

161

6.41

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

6.5.2.3 Forderungen gegen Gesellschafter (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 311)

6.42 Diese Position erfasst sämtliche Forderungen gegen Gesellschafter, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Forderungen des Anlagevermögens gegen Gesellschafter sind grds. als Ausleihungen an Gesellschafter (Zeile 139) zu erfassen. Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 B. II HGB nicht enthalten. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie werden bei der Position Forderungen gegen Gesellschafter auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Gesellschaftern erwartet. Die Aussage könnte dahingehend ausgelegt werden, dass die Position Forderungen gegen Gesellschafter vorrangig gegenüber Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 294) zu beanspruchen ist. Allerdings ist der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die „davon“-Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon gegen Gesellschafter (Zeile 302) zugewiesen. Bei einem Anwendungsvorrang der Position Forderungen gegen Gesellschafter käme der „davon“-Position kein Anwendungsbereich zu. UE sollte daher von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht ausgegangen werden.1 Keine Stellung nimmt die Taxonomie zu Ausweiskonflikten bei den Positionen Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 311), Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 337) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 350). Nach dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Position2 könnte der Position Forderungen gegen Gesellschafter Vorrang zukommen. Allerdings dürfen bei Forderungen gegen verbundene Unternehmen und bei Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, wahlweise „davon“-Positionen beansprucht werden, die auf Forderungen gegenüber dem Gesellschafter hinweisen.3 Daraus könnte geschlossen werden, dass eine Gleichrangigkeit mit der Position Forderungen gegen Gesellschafter besteht. UE sollte daher von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht ausgegangen werden.

1 Vgl. hierzu auch Rz. 6.22. 2 Zur Lösung des Bilanzierungskonflikts im Handelsrechts vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 3 „Forderungen gegen verbundene Unternehmen, davon Forderungen gegen herrschende oder gegen mit Mehrheit beteiligte Gesellschaft“ (Zeile 345); „davon Forderungen an beteiligte Unternehmen“ (Zeile 360).

162

6.5 Umlaufvermögen

Die Bilanzierungskonkurrenz bei Forderungen lässt sich uE wie folgt lösen: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen („FLL“)

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 294)

Forderungen gegen Gesellschafter („FGG“)

Forderungen gegen verbundene Unternehmen („FVU“)

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („FUB“)

X

Ausweiswahlrecht

Vorrang: FVU

Vorrangig: FUB

Ausweiswahlrecht

X

Ausweiswahlrecht

Ausweiswahlrecht

Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 337)

Nachrangig: FLL

Ausweiswahlrecht

X

Nachrangig: FUB

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 350)

Nachrangig: FLL

Ausweiswahlrecht

Vorrang: FVU

X

Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 311)

6.43

Keine Aussage ist der Taxonomie zum Konkurrenzverhältnis mit den Positionen betreffend Forderungen aus Einlageverpflichtungen und ausstehenden Kapitaleinlagen zu entnehmen. UE sollten entsprechende Einlageforderungen den spezielleren Positionen – Einlageverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (Zeile 327 ff.) und eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (Zeile 363–368) zugeordnet werden. Die Position Forderungen gegen Gesellschafter ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Unterpositionen differenzieren nach dem jeweiligen Gesellschafter. Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter

MFK

6. HE

KSt

321

Forderungen gegen persönlich haftende Ge- MF sellschafter

6. HE

PG

323

Forderungen gegen Kommanditisten und aty- MF pisch stille Gesellschafter

6. HE

PG

324

Forderungen gegen typisch stille Gesellschaf- MF ter

6. HE

EU/PG/KSt 325

Forderungen gegen sonstige Gesellschafter

6. HE

EU/PG/KSt 326

RN

163

6.44

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

Die stille Gesellschaft ist der Rechtsform nach eine Innen-GbR.1 Steuerlich entspricht die Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters grds. der eines Kommanditisten, dh. er ist Mitunternehmer. Der atypisch still Beteiligte erzielt als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der typisch stille Gesellschafter wird steuerlich als Darlehensgeber behandelt. Er erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).2 Forderungen gegen Gesellschafter einer AG, KGaA, SE oder ausländischen KapGes. können dem Sammelposten Forderung gegen sonstige Gesellschafter zugerechnet werden. Ist der Forderungsinhaber eine ausländische PersGes., sind die speziellen Positionen (Forderungen gegen persönlich haftende Gesellschafter bzw. Forderungen gegen Kommanditisten) anzuwenden. Darüber hinaus sind der Position Forderungen gegen Gesellschafter vier „davon“-Positionen zugeordnet. Unter Bezugnahme auf § 268 Abs. 4 HGB sehen zwei „davon“-Positionen eine Aufteilung in Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, PG/KSt, 315) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, PG/KSt, 316) vor. Werden Forderungen aus Umsatzgeschäften unter dieser Position ausgewiesen, kann durch den „davon“-Vermerk (KF, 6. HE, PG/KSt, 318) auf die Mitzugehörigkeit zur Position Forderungen aus Lieferung und Leistung (Zeile 294) hingewiesen werden. Besteht für den Gesellschafter eine sog. Nachschusspflicht,3 kann diese Verpflichtung durch einen „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden (KF, 6. HE, PG/KSt, 319). 6.5.2.4 Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 327)

6.45 Die Dokumentation zu dieser Taxonomieposition verweist auf § 264c Abs. 2 Sätze 4, 6 und 7 HGB. Übersteigt der auf einen persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Verlust den Kapitalanteil und besteht eine Ausgleichspflicht, ist die Einzahlungsverpflichtung gesondert als Forderung zu aktivieren. Dasselbe gilt bei einem Kommanditisten, soweit der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil seine Kapitaleinlage übersteigt und eine Ausgleichsverpflichtung besteht (§ 264c Abs. 4 Satz 6 HGB). Weitere Einlageverpflichtungen eines Gesellschafters (zB aufgrund Gesellschaftsvertrag) und die Nachschusspflicht eines Gesellschafters einer KapGes. sind nicht unter dieser Position zu erfassen. Eine Ausgleichspflicht eines persönlich haftenden Gesellschafters ist in Zeile 330 (Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter, 1 Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG Rz. 315. 2 Zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 6.23 f. 3 Nachträgliche Einlage des Gesellschafters, die über die ursprüngliche Einlageverpflichtung hinausreicht.

164

6.5 Umlaufvermögen

MF, 6. HE, PG) und eine Ausgleichspflicht eines Kommanditisten in Zeile 334 (Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten, MFK, 6. HE, PG) auszuweisen. Der Anwendungsbereich des § 264c HGB ist grds. auf Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB (sog. KapCoGes.) beschränkt. Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der Taxonomieposition weiter. Die Taxonomieposition gilt für sämtliche PersGes., unabhängig von der Qualifizierung als KapCoGes. 6.5.2.5 Forderungen gegen verbundene Unternehmen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 337, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 349) Der Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen1 sind sämtliche Forderungen des Umlaufvermögens gegen verbundene Unternehmen zuzurechnen (zB Forderungen aus Umsatzgeschäften, konzerninterne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenerträge, Gewinnabführungen). Ist der Forderungsschuldner zugleich ein verbundenes Unternehmen und ein Unternehmen, mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht, ist uE der spezielleren Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 337 ff.) Vorrang zu gewähren.2 Zur Lösung weiterer Bilanzierungskonflikte vgl. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 6.42 f. Der Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind fünf „davon“-Positionen zugeordnet. Unter Bezugnahme auf § 268 Abs. 4 HGB sehen zwei „davon“-Positionen eine Aufteilung in Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 340) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, PG/KSt, 341) vor. Werden Forderungen aus Umsatzgeschäften unter dieser Position ausgewiesen, kann durch den „davon“-Vermerk (KF, 6. HE, PG/KSt, 343) auf die Mitzugehörigkeit zur Position Forderungen aus Lieferung und Leistung (Zeile 294) hingewiesen werden. Weiterhin können Forderungen gegen herrschende oder mit Mehrheit beteiligte Gesellschaften i.S.d. §§ 16, 17 AktG (KF, 6. HE, PG/KSt, 345) sowie Forderungen gegen Tochterunternehmen (KF, 6. HE, PG/KSt, 348) zusätzlich vermerkt werden. Besteht die Forderung gegenüber einem Tochterunternehmen in der Rechtsform einer PersGes. (Mitunternehmerschaft), stellt die Forderung steuerliches Sonderbetriebsvermögen des Forderungsinhabers (Mitunternehmer) auf Ebene der Mitunternehmerschaft dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Nach den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung3 ist die Taxonomieposition Forderung gegenüber verbundene Unter1 Zur Definition des Begriffs verbundenes Unternehmen und zur Abgrenzung von Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, vgl. Rz. 6.20 f. 2 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 3 Zu den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung vgl. Rz. 6.21.

165

6.46

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

nehmen in der Steuerbilanz bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zugunsten des Buchwerts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (Anteile an verbundenen Unternehmen, Zeile 124) aufzulösen.1 Ein Dividendenanspruch ist steuerlich grds. im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses als Forderung zu aktivieren (regelmäßig keine phasengleiche Aktivierung von Dividendenerträgen).2 Der Dividendenanspruch ist dem Anteilseigner zuzurechnen (§ 20 Abs. 5 Satz 1 EStG). Als Anteilseigner gilt derjenige, dem nach § 39 AO im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses die Anteile zuzurechnen sind.3 Forderungen auf Gewinnabführung entstehen mit Ablauf des Wj. der beherrschten Gesellschaft.4 Der Anspruch wird im Zeitpunkt der Entstehung fällig.5 Erträge aus der Beteiligung an einer PersGes. gelten mit Ablauf der Wj. als realisiert. Unerheblich ist, ob der Gewinn thesauriert oder entnommen wird. Auf Ebene des Gesellschafters ist steuerlich keine Forderung gegenüber der PersGes. zu aktivieren. Aufgrund der sog. Spiegelbildmethode erhöht der Beteiligungsertrag unmittelbar den Wertansatz der Beteiligung an (der) Personengesellschaft (Zeile 171). Sind die Forderungen gegen verbundene Unternehmen dem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen, kann ggf. die spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 349) in Zeile 349 zu verwenden sein.6 6.5.2.6 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 350, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 362)

6.47 Zum Begriff Beteiligungen und zur Abgrenzung von verbundenen Unternehmen s. Rz. 6.23 f. Der Position sind sämtliche Forderungen des Umlaufvermögens gegen Unternehmen zuzurechnen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zB Forderungen aus Umsatzgeschäften, konzerninterne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenerträge, Gewinnabführungen.7 Zur Bilanzierungskonkurrenz mit weiteren Forderungs-Positionen s. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 6.42 f. Zur steuerlichen Behandlung von Forderungen gegenüber einem Tochterunternehmen in der Rechtsform einer PersGes. (Mitunternehmerschaft) s. Rz. 6.44. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 153 und 193. 2 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 3 Zur handelsrechtlichen Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 120 f. 4 Vgl. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 321. 5 Vgl. BGH v. 10.11.1999 – II ZR 120/98, NJW 2000, 210. 6 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 7 Zur Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Rz. 6.46.

166

6.5 Umlaufvermögen

Für entsprechende Forderungen, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind, sieht die Taxonomie in Zeile 362 eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 362) vor.1 Die Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist mit zwei Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die eine Aufteilung in Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 353) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 354) vorsehen. Weiterhin sind der Position fünf „davon“-Positionen zugeordnet. Werden Forderungen aus Umsatzgeschäften unter dieser Position ausgewiesen, kann durch den „davon“-Vermerk (KF, 6. HE, PG/KSt, 356) auf die Mitzugehörigkeit zur Position Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 294) hingewiesen werden. Weiterhin kann bei Forderungen gegen assoziierte Unternehmen und Joint Ventures ein entsprechender „davon“-Vermerk vorgesehen werden.2 Die verbleibenden beiden „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Forderung gegenüber einem Anteilseigner3 (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 361) oder einem beteiligten Unternehmen4 (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 360) besteht. Beispiel: Der Stpfl. ist Inhaber einer Forderung aus Lieferung und Leistung gegen ein assoziiertes Unternehmen (mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht). Die Restlaufzeit der Forderung beträgt weniger als ein Jahr. Soll lediglich der Mindestumfang übermittelt werden, ist ein Mapping auf die Oberposition (Zeile 350) ausreichend. Möchte der Anwender der Taxonomie mit einem hohen Detaillierungsgrad übermitteln, ist ein mehrfaches Mapping erforderlich. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen MFK 5. HE 350 ein Beteiligungsverhältnis besteht

Mapping durch Unterposition

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen KF ein Beteiligungsverhältnis besteht, mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr

6. HE 353

Mapping

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen KF ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

6. HE 356

Mapping

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Als assoziiert gilt ein Unternehmen, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt werden kann (§ 311 Abs. 1 HGB). Unter einem Joint Venture ist ein Tochterunternehmen zu verstehen, das von mindestens zwei Unternehmen gemeinsam geführt wird (Gemeinschaftsunternehmen). 3 Laut Dokumentation zur Taxonomie: vom Gesamtposten an Anteilseigner. 4 Laut Dokumentation zur Taxonomie: vom Gesamtposten als Anteilseigner.

167

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

davon Forderung gegen assoziierte Unterneh- KF men

6. HE 358

Mapping

davon Forderungen aus Beteiligungen

6. HE 361

Mapping

KF

6.5.2.7 Eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (RN, 5. HE, KSt, 363, sowie RN, 5. HE, PG, 367 und 368)

6.48 Die Steuer-Taxonomie differenziert bei eingeforderten, ausstehenden Kapitaleinlagen nach dem jeweiligen Einlageschuldner. Einlageforderungen gegenüber einem Gesellschafter einer KapGes. (zB Aktionär, Gesellschafter einer GmbH, SE, ausländischen KapGes.) sind in Zeile 363 (RN, 5. HE, KSt), gegenüber einem persönlichen haftenden Gesellschafter in Zeile 367 (RN, 5. HE, PG) und gegenüber einem Kommanditisten in Zeile 368 (RN, 5. HE, PG) zu erfassen. Nach § 272 Abs. 1 Sätze 2 und 3 HGB1 ist bei ausstehenden Kapitaleinlagen danach zu unterscheiden, ob sie bereits eingefordert wurden oder nicht. Eingeforderte ausstehende Einlagen sind als Forderungen zu aktivieren. Für noch nicht eingeforderte ausstehende Kapitaleinlagen gewährt die Steuer-Taxonomie grds. ein Ausweiswahlrecht (Brutto- oder Nettoausweis). Beim Bruttoausweis werden nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite als rückständige Einzahlungen (Zeile 9) ausgewiesen. Beim Nettoausweis werden die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen offen passivisch abgesetzt: nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt), Zeile 63).2 6.5.2.8 Sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 369, und RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 396)

6.49 Als Sammelposten erfasst die Position sämtliche Forderungen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die keiner vorgenannten Position zuzurechnen sind.3 Die Position ist mit den folgenden 17 Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Genussrechte

RN

6. HE

EU/PG/KSt 374

Einzahlungsansprüche zu Nebenleistungen RN oder Zuzahlungen

6. HE

EU/PG/KSt 375

Genossenschaftsanteile bleib)

Ver- RN

6. HE

EU/PG/KSt 376

Rückdeckungsansprüche aus Lebensversiche- MF rungen (kurzfristiger Verbleib)

6. HE

EU/PG/KSt 377

Umsatzsteuerforderungen

6. HE

EU/PG/KSt 381

(kurzfristiger

RN

1 Zur Bilanzierung rückständiger Einzahlungen vgl. Rz. 6.2 f. 2 Vgl. hierzu Rz. 6.3 und 7.5. 3 WP Handbuch 2006 Bd. I, Rz. F 219.

168

6.5 Umlaufvermögen

Körperschaftsteuerüberzahlungen

RN

6. HE

KSt

382

Gewerbesteuerüberzahlungen

RN

6. HE

EU/PG/KSt 383

Mindersteuern lt. Finanzverwaltung

RN

6. HE

EU/PG/KSt 384

Zinsen nach § 233a AO auf Mindersteuern lt. RN Finanzverwaltung

6. HE

EU/PG/KSt 385

Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG

RN

6. HE

KSt

andere Forderungen gegen Finanzbehörden

RN

6. HE

EU/PG/KSt 387

Forderungen gegen Sozialversicherungsträger

RN

6. HE

EU/PG/KSt 388

Forderungen und Darlehen an Mitarbeiter

RN

6. HE

EU/PG/KSt 389

Forderungen und Darlehen an Organmitglie- RN der

6. HE

PG/KSt

Forderungen gegen Arbeitsgemeinschaften

RN

6. HE

EU/PG/KSt 391

Sonstige Vermögensgegenstände, gegenüber RN Gesellschafter

6. HE

EU/PG/KSt 392

Übrige sonstige Vermögensgegenstände/nicht RN zuordenbare sonstige Vermögensgegenstände

6. HE

EU/PG/KSt 395

386

390

Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 396) für sonstige Vermögensgegenstände, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.1 Genussrechte des Umlaufvermögens sind als sonstige Vermögensgegenstände zu aktivieren. Eine Bilanzierung als Wertpapiere des Umlaufvermögens scheidet aus, da weder FK- noch EK-Genussrechte eine mitgliedschaftsrechtliche Stellung des Genussrechtsinhabers begründen.2 Im Gegensatz dazu können (verbriefte) Genussscheine sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 413) darstellen. Genussrechte des Anlagevermögens sind als sonstige Finanzanlagen (Zeile 220) zu erfassen.3 Zu den sonstigen Vermögensgegenständen zählen Steuererstattungsansprüche und weitere Ansprüche des Stpfl. gegen die Finanzverwaltung. Gem. Erläuterungen zur Taxonomie umfassen die Taxonomiepositionen Ansprüche (zB Erstattung von Körperschaftsteuer) nach deutschen und ausländischem Steuerrecht. Maßgeblich sollte insofern sein, ob die ausländische Steuer der jeweiligen deutschen Steuer (zB Körperschaftsteuer) entspricht. Die Erstattungsansprüche sind laut Taxonomie-Erläuterung

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. IDW, HFA 1/1994, WPg 1994, 419. Vgl. hierzu auch Behnes/Helios in Prinz/ Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3663. 3 Zur steuerlichen Behandlung von Genussrechten vgl. Rz. 8.104.

169

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

mit Ablauf des Wj. auszuweisen. Ein Steuerbescheid (Körperschaft- bzw. Gewerbesteuerbescheid) ist nicht erforderlich.

6.50 Die Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung umfasst uE auch die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer (sog. Vorsteuer). Grds. kann die Vorsteuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen nach deutschem Umsatzsteuerrecht nur geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer über eine ordnungsgemäße Rechnung verfügt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Insbes. in den folgenden Fällen ist der Vorsteuerabzug unabhängig von einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 UStG): Reverse Charge-Verfahren (§ 13b UStG), Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, Einfuhrumsatzsteuer. Die Positionen Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuerüberzahlungen beinhalten auch die Erstattung des Solidaritätszuschlags für die Körperschaftsteuer. Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuererstattungen resultieren oftmals aus zu hohen Steuervorauszahlungen oder durch eine nachträgliche Änderung der Steuerbemessungsgrundlage zugunsten des Stpfl. Anrechenbare Abzugsteuern (zB Kapitalertragsteuer) können auch zu Steuererstattungen führen. Steuererstattungen, die Folge einer Betriebsprüfung sind, sind als Mindersteuern lt. Finanzverwaltung in Zeile 384 auszuweisen. Erstattungszinsen nach § 233a AO aufgrund Mindersteuern lt. Finanzverwaltung sind in Zeile 385 zu erfassen. Weitere Erstattungszinsen (zB infolge Erstattung der Körperschaftsteuer) sind wohl unter der Sammelposition andere Forderungen gegen Finanzbehörden (Zeile 387) auszuweisen.1 Eine Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ist unter der Position Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG (Zeile 386) zu erfassen. Nach § 37 Abs. 4 und 5 KStG wird ein Körperschaftsteuerguthaben festgesetzt und grds. ratierlich über einen 10-Jahreszeitraum (2008–2017) ausgezahlt.2 Zu beachten ist, dass ein Auszahlungsanspruch hinsichtlich des SolZ nicht besteht.3 Der Anspruch ist nicht verzinslich. Erträge und Gewinnminderungen, die sich aus der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ergeben, stellen kein steuerpflichtiges Einkommen dar und sind außerbilanziell zu korrigieren (§ 37 Abs. 7 KStG).4

1 Weitere Ausführungen zu Erstattungszinsen können Rz. 8.74 entnommen werden. 2 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, § 37 KStG Rz. 124. 3 Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 3 SolZG in Bezug auf die ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG vgl. den Vorlagebeschluss des BFH v. 10.8.2011 – I R 39/10, BFH/NV 2012, 135 an das BVerfG (2 BvL 12/11). 4 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, § 37 KStG Rz. 136.

170

6.5 Umlaufvermögen

6.5.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 397) Wertpapiere des Umlaufvermögens unterscheiden sich von den Finanzanlagen (Zeile 121 ff.) hinsichtlich der Zweckbestimmung. Wertpapiere des Umlaufvermögens sind regelmäßig zur Veräußerung bestimmt und werden nicht gehalten, um dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).1 Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 B.IV. HGB enthalten.

6.51

Die Position Wertpapiere des Umlaufvermögens ist mit den Unterpositionen Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 399), eigene Anteile (MF, 5. HE, KSt, 407) und sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 409) rechnerisch verknüpft. 6.5.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 399) Zur Auslegung des Begriffs Anteile an verbundenen Unternehmen s. Rz. 6.20 f. Die Taxonomieposition Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) ist rechnerisch verknüpft mit den Unterpositionen Anteile an herrschender oder an mit Mehrheit beteiligter Gesellschaft (KF, 6. HE, PG/KSt, 403) sowie Anteile an Tochterunternehmen (KF, 6. HE, PG/KSt, 406).

6.52

6.5.3.2 Eigene Anteile (RN, 5. HE, KSt, 407) Im Rahmen des BilMoG wurde die Bilanzierung eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, neu geregelt (§ 272 Abs. 1a und 1b HGB). Die Neuregelung ist auch auf Altbestände eigener Anteile anzuwenden.2 Rechtslage vor BilMoG: Die Altregelung differenziert danach, ob die eigenen Anteile zum Zweck der Einziehung oder zur Weiterveräußerung erworben werden. Zum Zweck der Einziehung erworbene eigene Anteile sind nicht zu aktivieren. Es erfolgt eine Verrechnung mit dem Eigenkapital (Nettoausweis) (§ 272 Abs. 1 Satz 4 HGB aF). Nicht zur Einziehung erworbene eigene Anteile sind als VG zu bilanzieren. In entsprechender Höhe ist eine Rücklage für eigene Anteile (Ausschüttungssperre) zu passivieren (§ 272 Abs. 4 HGB aF).3 Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sind einziehungsbestimmte Anteile in der Steuerbilanz nicht auszuweisen. Die Vermögensminderung 1 Zur Abgrenzung von Anlagenmögen und Umlaufvermögen vgl. Kozikowski/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 350. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 131. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB aF Rz. 183.

171

6.53

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

auf Gesellschaftsebene ist gesellschaftlich veranlasst und darf sich nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn auswirken. Wurden die eigenen Anteile hingegen mit Veräußerungswillen erworben, sind die Anteile mit den AK in der Steuerbilanz zu aktivieren. Im Veräußerungsfall ist auf einen Veräußerungsgewinn § 8b KStG anwendbar.1 Rechtslage nach BilMoG: Die Neuregelung differenziert nicht mehr danach, ob die eigenen Anteile zum Zweck der Einziehung oder der Wiederveräußerung erworben wurden. Der Erwerb eigener Anteile ist stets als Rückzahlung von Eigenkapital (§ 272 Abs. 1a HGB) und die Weiterveräußerung als Kapitalerhöhung (§ 272 Abs. 1b HGB) zu behandeln.2 Die steuerliche Behandlung ist umstritten. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes geht die herrschende Literaturmeinung3 von einer entsprechenden Bilanzierung in der Steuerbilanz aus. Danach ist der Erwerb eigener Anteile als Kapitalherabsetzung zu behandeln. Die Weiterveräußerung stellt eine Kapitalerhöhung dar. Auf die Kapitalerhöhung ist § 8b KStG nicht anwendbar. Unabhängig davon, ob die eigenen Anteile zum Zweck der Weiterveräußerung erworben wurden, ist nach § 272 Abs. 1a HGB ein bilanzieller Ausweis eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 (Rechtslage nach Einführung des BilMoG) beginnen, nicht mehr vorgesehen.4 Folgerichtig besitzt die Taxonomieposition eigene Anteile nur bis zum erstmaligen Anwendungszeitpunkt des § 272 Abs. 1a HGB idF des BilMoG Gültigkeit. 6.5.3.3 Sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 409)

6.54 Der Taxonomieposition sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 409) sind acht Unterpositionen zugeordnet, die fakultativ genutzt werden können. Entsprechende acht Unterpositionen sind der Position Wertpapiere des Anlagevermögens (Zeile 200 ff.) zugeordnet. Auf die Ausführungen zu dieser Position unter Rz. 6.255 wird verwiesen. 1 Vorbehaltlich § 8b Abs. 7, 8 KStG ist ein Veräußerungsgewinn effektiv iHv. 5 % steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 KStG). 2 Für eine ausführliche Darstellung der Neuregelung zum Erwerb eigener Anteile, vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 130 ff. 3 Vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 63; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 939; Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1344; Rammert/Thies, WPg 2009, 43; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691; Behrens/Renner, AG 2010, 824. 4 BMF v. 2.12.1998 – IV C 6 - S 2741 - 12/98 (BStBl. I 1998, 1509) zum Erwerb eigener Anteile wurde mit BMF v. 10.8.2010 – IV C 2 - S 2742/07/10009 – DOK 2010/0573786 (BStBl. I 2010, 659) aufgehoben. Dem Vernehmen nach ist ein neues BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile geplant. Das Datum der Veröffentlichung ist nicht bekannt. 5 „Wertpapiere des Anlagevermögens“.

172

6.6 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Die Position sonstige/nicht zordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens ist keine „reine“ Auffangposition (sog. Auffangpositionen im weiteren Sinn).1 Zum einem sind unter dieser Position die sonstigen Wertpapiere des Umlaufvermögens zuzordnen, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können (Sammelposten). Zum anderen dient sie als Auffangposition, soweit eine direkte Zuordnung zu weiteren Positionen auf dieser Hierarchieebene nicht möglich ist. 6.5.4 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 420, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 427) Entsprechend der Handelsbilanz (§ 266 Abs. 2 B.IV. HGB) sieht die SteuerTaxonomie einen zusammengefassten Ausweis der liquiden Mittel vor.2 Die Position ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft.

6.55

Schecks (RN, 5. HE, EU/PG/ Schecks aller Art, zB Inhaber- und OrderKSt, 422) schecks, Bar- und Verrechnungsschecks, Reiseschecks, Tankschecks Kasse (MFK, 5. HE, EU/PG/ Zum Kassenbestand zählt insbes. das Bargeld KSt, 423) (Euro und Fremdwährung) unerheblich, ob Banknoten, Münzen oder in Nebenkassen oder in Automaten Bundesbankguthaben 5. HE, EU/PG/KSt, 424)

(RN, Guthaben bei Bundesbanken und Landeszentralbanken

Guthaben bei Kreditinstituten Guthaben bei in- und ausländischen Kredit(RN, 5. HE EU/PG/KSt, 425) instituten (unerheblich, ob in Euro oder Fremdwährung) Sonstige nicht zuordenbare Auffangposition; gem. Dokumentation zur Taflüssige Mittel (RN, 5. HE, EU/ xonomie: zB Cash Pooling, soweit nicht als Forderung gegenüber verbundenen Unternehmen PG/KSt, 426) ausgewiesen

Darüber hinaus sieht die Taxonomie, für entsprechende flüssige Mittel, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, eine spezielle Auffangposition vor (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 427).3 6.6 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 428, und RN, 3. HE, EU/PG, KSt, 447) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 C. HGB) sieht die Taxonomie für aktive Rechnungsabgrenzungsposten 1 Vgl. hierzu auch Rz. 3.21 ff. 2 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4722. 3 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

173

6.56

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

(RAP) eine gesonderte Position vor. Nach § 250 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist ein aktiver Abgrenzungsposten für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag zu bilden, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.1 Die Position aktiver RAP setzt sich aus den folgenden Unterpositionen zusammen: Disagio/Damnum

KF

4. HE

EU/PG/KSt 432

Geldbeschaffungskosten

KF

4. HE

EU/PG/KSt 435

als Aufwand berücksichtigte Zölle und Ver- KF brauchsteuern auf Vorräte

4. HE

EU/PG/KSt 436

als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer KF auf Anzahlungen

4. HE

EU/PG/KSt 440

geleistete Mietvorauszahlungen und verlore- KF ne Baukostenzuschüsse

4. HE

EU/PG/KSt 444

sonstige aktive Rechnungsabgrenzungspos- KF ten2

4. HE

EU/PG/KSt 445

Aktive RAP, die einem ausländischem Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind, können ggf. unter der speziellen Auffangpostion (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 447) in Zeile 447 auszuweisen sein. Das bei Darlehensauszahlung einbehaltene Damnum sowie ein Disagio sind aktiv abzugrenzen und grds. über die Laufzeit des Darlehens gewinnmindernd aufzulösen. Für Geldbeschaffungskosten ist ein aktiver RAP zu bilden, vorausgesetzt, die Zahlung wird nicht für eine einmalige Verwaltungs- oder Bearbeitungsgebühr entrichtet. Im Voraus gezahlte Miete, Pacht und Erbbauzins sind ebenfalls aktiv abzugrenzen. Im Gegensatz dazu ist für die Miet- bzw. Pachtkaution kein aktiver RAP zu bilden. Als weitere Beispiele3 für einen aktiven RAP sind zu nennen: im Voraus bezahlte Versicherungsprämien4 und Ausbeuteverträge.5 Das Steuerrecht sieht eine Sonderregelung zur aktiven Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern bzw. der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen vor (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG):6

1 Zum steuerbilanziellen Ansatzgebot für aktive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4940 ff. 2 Erläuterungen zur Auffangposition können in dem Freitextfeld in Zeile 446 gegeben werden. 3 Für Anwendungsfälle für aktive RAP siehe Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4975 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 255. 4 Vgl. BFH v. 10.7.1970 – III R 112/69, BStBl. II 1970, 779. 5 Vgl. BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312. 6 Handelsrechtlich bestand eine vergleichbare Vorschrift (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB aF). Die Regelung wurde durch das BilMoG aufgehoben; vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 250 HGB Rz. 1.

174

6.7 Aktive latente Steuern

Zölle und Verbrauchsteuern, die als Aufwand erfasst sind und die auf WG des Vorratsvermögens entfallen, sind in der Steuerbilanz zu aktivieren (Aktivierungsgebot, § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG). Der Stpfl. kann die Aufwendungen als AK/HK der Vorräte oder als aktiven RAP aktivieren (Wahlrecht). Zölle sind Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs (§ 21 Abs. 1 ZollG) von der Warenbewegung über die Zollgrenze erhoben werden (zB Ausfuhrzölle).1 Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: Stromsteuer, Energiesteuer, Kernbrennstoffsteuer.

6.57

Nach § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG ist die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf vor dem Bilanzstichtag erhaltene Anzahlungen aktiv abzugrenzen (Aktivierungsgebot). Voraussetzung ist, dass der Zahlungsempfänger die Anzahlung2 brutto (einschließlich) Umsatzsteuer bilanziert.3 In diesem Fall ist die Umsatzsteuerverbindlichkeit (sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern, Zeile 1221) gewinnmindernd zu passivieren. 6.7 Aktive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 448, und RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 450) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 D. HGB) sieht die Taxonomie eine gesonderte Position für aktive latente Steuern vor.4 Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition für aktive latente Steuern, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zugerechnet werden können.5 Die Taxonomiepositionen zu latenten Steuern sind zutreffend als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden und RAP und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich künftig abbauen (sog. temporäre und quasi-permanente Differenzen) und resultiert hieraus eine künftige Steuerentlastung,6 darf eine aktive latente Steuer in der Handelsbilanz ausgewiesen werden (Wahlrecht für übersteigende aktive latente Steuern, § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerliche Ver1 Vgl. BFH v. 12.2.1970 – V B 33, 34, 48, 59, 68, 90, 120/69, BStBl. II 1970, 246; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 714. 2 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind als Verbindlichkeit in Zeile 1121 (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen) oder in Zeile 278 (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen [offen aktivisch abgesetzt]) zu erfassen; vgl. Ausführungen zu Rz. 6.38. 3 Vgl. Crezelius in Kirchhof, § 5 EStG Rz. 143. 4 Eine ausführliche Darstellung des Konzepts zur Ermittlung aktiver und passiver latenter Steuern ist Merkt in Baumbach/Hopt, § 274 HGB Rz. 1 ff. und Kozikowski/Fischer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 274 HGB Rz. 1 ff. zu entnehmen. 5 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 6 ZB wird ein abnutzbares WG in der Steuerbilanz höher bewertet als in der Handelsbilanz.

175

6.58

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

lustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen, soweit in den nächsten fünf Jahren eine Verlustverrechnung zu erwarten ist (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Wird eine aktive latente Steuer in der Handelsbilanz angesetzt, ist die Ausschüttungs- und Abführungssperre des § 268 Abs. 8 HGB (i.V.m. § 301 AktG) zu beachten. Die gewinnwirksame Bilanzierung (Erhöhung und Minderung) aktiver latenter Steuern ist in der Taxonomie-GuV in Zeile 2311 (Steuern vom Einkommen und Ertrag) zu erfassen. Die Ausschüttungssperre wird in der Taxonomie in Zeile 886 (Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern) abgebildet. Eine passive latente Steuer ist in Zeile 1250 (Passive latente Steuer) zu erfassen.1 Durch den Ansatz latenter Steuern wird der in der Handelsbilanz ausgewiesene Steueraufwand korrigiert. Der bilanzielle Steueraufwand wird regelmäßig nach steuerlichen Vorschriften ermittelt. Ziel der latenten Steuerabgrenzung ist es, dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss einen entsprechenden Steueraufwand gegenüber zu stellen.2 Latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. Zutreffenderweise sind die Taxonomiepositionen zur aktiven Steuerabgrenzung als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. 6.8 Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 451, und RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 453)

6.59 Ein entsprechender Bilanzposten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 E. HGB enthalten. Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine gesonderte Auffangposition für Betriebsstätten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 453). Die Positionen zum aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung sind im Zusammenhang mit der durch das BilMoG eingeführten Regelung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verstehen. Hiernach sind in der Handelsbilanz Altersversorgungsverpflichtungen mit VG zu verrechnen (Saldierungsgebot), die ausschließlich der Erfüllung dieser Verpflichtung dienen und die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind (sog. Planvermögen).3 Die VG sind mit dem beizulegenden Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB). Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Planvermögens die Altersvorsorgeverpflichtung, ist der Differenzbetrag unter der Position Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Ver1 Zur Saldierung aktiver und passiver Steuerlatenzen vgl. Kozikowski/Fischer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 274 HGB Rz. 14. 2 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 274 HGB Rz. 2. 3 Für eine ausführliche Darstellung des Verrechnungsgebots des § 246 Abs. 2 Satz 2 EStG vgl. Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 HGB Rz. 120.

176

6.9 Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse

mögensverrechnung zu erfassen. Die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB ist zu beachten. Abweichung zur Handelsbilanz: Steuerlich ist in § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Saldierungsverbot festgeschrieben. Die handelsrechtliche Sonderregelung zur Verrechnung von Altersvorsorgeverpflichtungen mit Planvermögen wird steuerlich nicht nachvollzogen.1 Ein Ausweis unrealisierter Gewinne aus der Vermögensverrechnung in der Steuerbilanz ist daher nicht möglich. Folgerichtig sind die Positionen zum aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Die Positionen dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung aufzulösen. 6.9 Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 454) Die Position beruht auf einer steuerlichen Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG). Der Position kommt ein ausschließlich steuerlicher Hintergrund zu. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB ist ein entsprechender Posten nicht enthalten. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie kann die Position leer in der Handelsbilanz übermittelt werden. Erträge aus der Bildung aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten sind im Berichtsbestandteil GuV unter der Position auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter), Zeile 2143,2 zu erfassen. Aufwendungen aus der Auflösung entsprechender Ausgleichsposten sind unter der Position Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter), Zeile 2234,3 auszuweisen. Einen passiven steuerlichen Ausgleichsposten sieht die Steuer-Taxonomie in Zeile 1026 vor. Nach § 14 Abs. 4 KStG ist ein aktiver Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden, sofern der an den Organträger abgeführte Gewinn niedriger ist als der Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft und die Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist (sog. organschaftliche Minderabführung). Der Ausgleichsposten ist entsprechend der Beteiligungshöhe des Organträgers an der Organgesellschaft zu bilden. Der steuerliche Gewinn aus der Aktivierung des Ausgleichspos-

1 Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz. 434 ff. 2 Fakultativ kann die Unterposition Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2149) verwendet werden. 3 Fakultativ kann die Unterposition Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2240) genutzt werden.

177

6.60

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

tens ist außerbilanziell zu korrigieren.1 Auf Ebene der Organgesellschaft erhöhen organschaftliche Minderabführungen das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 KStG). Als Gründe für eine Abweichung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses vom Steuerbilanzgewinn sind zum Beispiel zu nennen: Ansatz einer Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz (steuerliches Passivierungsverbot, § 5 Abs. 4a EStG), unterschiedliche Bewertungsvorschriften. Eine Verursachung in organschaftlicher Zeit ist anzunehmen, wenn der Grund für die Abweichung in einem Wj. liegt, in dem das Organschaftsverhältnis bereits bestand.2 Kehrt sich der Effekt der Bildung des Ausgleichspostens in Zukunft um, resultiert daraus eine Mehrabführung und der aktive Ausgleichsposten ist aufzulösen. Die gewinnwirksame Ausbuchung ist außerbilanziell zu korrigieren. Wird die Beteiligung veräußert, sind alle zu diesem Zeitpunkt bilanzierten Ausgleichsposten gewinnwirksam aufzulösen. Aktive Ausgleichsposten mindern das Einkommen des Organträgers. Die Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 2 und 3 KStG) bzw. das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) sind anzuwenden.3 Beispiel:4 Der Organträger ist zu 80 % an der Organgesellschaft beteiligt. Die Organgesellschaft bildet in 2010 handelsrechtlich eine Drohverlustrückstellung iHv. 100 GE. Der Organträger veräußert die Beteiligung im Jahr 2011. 2010: Der Organträger hat Einkommen iH der gebildeten Drohverlustrückstellung (100 GE) zu versteuern und einen aktiven Ausgleichsposten iHv. 80 GE ergebnisneutral zu aktivieren. Das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft ist um 80 GE zu erhöhen. 2011: Der aktive Ausgleichsposten ist aufwandswirksam aufzulösen. Das Einkommen des Organträgers wird iHv. 80 GE gemindert. Das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft ist nicht zu korrigieren. 6.10 Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 457)

6.61 Als bilanztechnische Hilfsposten dienen steuerliche Ausgleichsposten dazu, Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz zu verdeutlichen. Regelmäßig wird ein steuerlicher Ausgleichsposten gebildet, wenn eine Bilanzierung ausschließlich in der Steuerbilanz vorzunehmen ist und die Buchung auf weitere Abschlusszeiträume ausstrahlt (insbes. Korrekturbuchungen infolge einer Betriebsprüfung; Unterschiede in der 1 Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 447. 2 Für eine ausführliche Darstellung organschaftlicher Mehr- und Minderabführungen vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, § 14 KStG Rz. 457 ff. 3 Vgl. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 460. 4 Nach Frotscher, Der Konzern 2007, 39 f.

178

6.10 Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten

steuerlichen Gewinnermittlung, zB Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG1).2 Ein aktiver Ausgleichsposten weist auf ein steuerliches Minderkapital im Vergleich zur Handelsbilanz hin. Ein passiver Ausgleichsposten (Zeile 1029) repräsentiert ein steuerliches Mehrkapital gegenüber der Handelsbilanz. Steuerliche Ausgleichsposten sind gesetzlich nicht gesondert geregelt. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz können auch außerhalb der Bilanz erläutert werden. Der steuerliche Ausgleichsposten vereinfacht jedoch die Fortführung der verschiedenen Bilanzansätze.3 Erläuterungen zum Inhalt des allgemeinen steuerlichen Ausgleichspostens können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 460) gegeben werden. Die Position allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten, des letzten Stichtags (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 461)

Die Position stellt die Ausgangsrechengröße zur Ermittlung des allgemeinen aktiven steuerlichen Ausgleichspostens dar. Darin kann der Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wj. ausgewiesen werden.

Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten, Kapitalanpassungen (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 462)

Unter dieser Position können Änderungen des Bestands des allgemeinen aktiven steuerlichen Ausgleichspostens durch das Unternehmen oder eine Betriebsprüfung ausgewiesen werden. Die Ursache der Kapitalanpassung liegt in einem vorangegangenen Wj.

Allgemeiner aktiver steuerli- Änderung des Bestands des allgemeinen aktiven cher Ausgleichsposten, Um- steuerlichen Ausgleichspostens, die Folge einer schichtungen (KF, 4. HE, EU/ Bilanzumgliederung ist. PG/KSt, 463) Allgemeiner aktiver steuerli- Unter dieser Position können Zu- und Abgänge cher Ausgleichsposten, Zufüh- erfasst werden, die ihre Ursache im laufenden rungen/Minderungen lfd. Jahr Wj. haben. (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 464)

1 Zur Bildung und Auflösung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG vgl. Goebel/ Jenet/Franke, IStR 2010, 235. 2 Vgl. Roser in Gosch, § 8 KStG Rz. 85e; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f. 3 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f.

179

6. Bilanz-Positionen der Aktivseite

6.11 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 465)

6.62 Wird das Eigenkapital durch Jahresfehlbeträge aufgebraucht, und ergibt sich ein Überschuss der Passiv- über die Aktivpositionen, ist der Fehlbetrag grds. unter den Positionen nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Zeile 465 ff.) auf der Aktivseite der Taxonomie zu erfassen.1 Zum Ausweiswahlrecht eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags auf der Passivseite der Bilanz vgl. Rz. 7.56 ff. Übersteigen die Verluste, die einem Gesellschafter einer PersGes. zuzurechnen sind, dessen Kapitalanteil und besteht keine Ausgleichspflicht des Gesellschafters, ist der Betrag als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil auszuweisen. Besteht eine Pflicht zur Ausgleichszahlung, ist der übersteigende Betrag als Forderung in Zeile 327 (Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten) gesondert zu erfassen. Handelsrechtlich ist ein entsprechender Posten „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil“ nach § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB und § 286 Abs. 2 Satz 3 AktG vorgesehen. Der Anwendungsbereich umfasst persönlich haftende Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB (sog. KapCoGes.) und einer KGaA. Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der Taxonomieposition weiter. Die Taxonomieposition gilt für sämtliche PersGes., unabhängig von der Qualifizierung als KapCoGes. Sowohl der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag als auch der nicht durch Vermögenseinlage gedeckte Fehlbetrag sind rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital auf der Passivseite der Taxonomie (vgl. hierzu Eigenkapital (Zeilen 626 ff.), Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 699 ff.) und Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 747 ff.).2 Auf die entsprechenden Erläuterungen in Rz. 7.1 f. wird verwiesen. Eine Gegenüberstellung der Positionen, die mit der Oberposition nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil rechnerisch verknüpft sind, mit den entsprechenden Positionen auf der Passivseite kann der Synopse „Rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ in Anlage 1 entnommen werden. 6.12 Sonstige Aktiva (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 622)

6.63 Unter dem Sammelposten sonstige Aktiva sind sämtliche WG auszuweisen, die nicht an anderer Stelle der Aktivseite der Taxonomie zu erfassen sind. Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB nicht enthalten. Erläuterungen zu den sonstigen Aktiva können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 623) gegeben werden. 1 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rz. 75; Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz. 61. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz. 61.

180

7.1 Eigenkapital

7. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie 7.1 Eigenkapital (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 626) Das Eigenkapital wird in den Steuergesetzen nicht definiert. Das Handelsrecht enthält gesetzliche Vorgaben zur Gliederung des EK (§§ 247, 264a, 264c Abs. 2, 266 Abs. 3 A HGB) und zu seinen einzelnen Bestandteilen (§ 272 HGB), die auch für steuerrechtliche Zwecke von Bedeutung sind.1 Das EK ergibt sich als Residualgröße aus der Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) abzüglich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten, passiver latenter Steuern und des Sonderpostens mit Rücklageanteil.2 Aufgrund einer Vielzahl spezieller steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften weicht das steuerliche EK regelmäßig von dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen EK ab. Das Datenschema der Taxonomie orientiert sich an den handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben. Bei KapGes. erfolgt die Untergliederung des EK in das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen, den Gewinnvortrag/Verlustvortrag und den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (§ 266 Abs. 3 A HGB).3 Nach § 247 HGB ist das EK gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Für haftungsbeschränkte PersGes. i.S.d. § 264a HGB (sog. KapCoGes.) ist eine Gliederung des EK in Kapitalanteile, Rücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag vorgesehen (§ 266 Abs. 3 A HGB i.V.m. § 264c Abs. 2 HGB).4 Wird das EK durch Jahresfehlbeträge oder Verlustanteile (ohne Ausgleichspflicht) aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivüber die Aktivpositionen, ist dieser Betrag grds. unter den Positionen nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (Zeile 465 ff.) auf der Aktivseite der Taxonomie auszuweisen.5 Eine Gegenüberstellung der Positionen, die mit der Oberposition nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil rechnerisch verknüpft sind, mit den entsprechenden Positionen auf der Passivseite kann der Synopse „Rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ in Anlage 1 entnommen werden.

1 Zum Begriff des Eigenkapitals vgl. Helios/Behnes in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5040 ff. 2 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 743; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 459. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 464 ff. 4 Zum Ausweis der EK bei KapCoGes. vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 31 ff.; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 15 ff. 5 S. Rz. 6.62.

181

7.1

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.2 Die Taxonomieposition Eigenkapital ist ein Summenmussfeld mit folgenden Unterpositionen: gezeichnetes anteile

Kapital/Kapitalkonto/Kapital- SMF

4. HE

EU/PG/KSt 628

RN

4. HE

PG/KSt

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Cha- RN rakter

4. HE

EU/PG/KSt 823

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charak- RN ter)

4. HE

EU/PG/KSt 824

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Cha- RN rakter

4. HE

EU/PG/KSt 825

Kapitalrücklage

MF

4. HE

KSt

826

Rücklagen (gesamthänderisch gebunden)

MF

4. HE

PG

846

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen

SMF

4. HE

EU/PG/KSt 854

davon zur Durchführung der Kapitalerhö- KF hung geleistete Einlagen

4. HE

PG/KSt

940

davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Per- KF sonen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

941

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(han- RN dels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

943

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- MF schaften

4. HE

KSt

945

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei MF Kapitalgesellschaften

4. HE

KSt

952

davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – KF bei Personen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

954

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei RN Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

956

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – KF bei Personen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

958

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Per- RN sonen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

966

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Be- RN triebsprüfung

4. HE

EU/PG/KSt 968

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- MF pitalgesellschaften

4. HE

KSt

Währungsumrechnungsdifferenzen

4. HE

EU/PG/KSt 987

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter

182

RN

821

974

7.1 Eigenkapital

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehl- RN betrag (Passivausweis)

4. HE

EU/PG/KSt 989

Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag KF (Passivausweis)

4. HE

EU/PG/KSt 990

Das steuerliche EK bzw. einzelne Bestandteile des steuerlichen EK sind für verschiedene steuerliche Vorschriften von Bedeutung. Dazu zählen insbes. die Beschränkung der Verlustverrechnung bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG),1 die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei Einzelunternehmen und PersGes. (§ 4 Abs. 4a EStG),2 die Stille-ReservenKlausel (§ 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG),3 die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG),4 die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG) sowie die Vorschriften über die Kapitalveränderungen bei Umwandlungen (§ 29 KStG).5 7.1.1 Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 628) Als gezeichnetes Kapital qualifiziert bei der AG, KGaA und SE das Stammkapital, bei der GmbH das Grundkapital (Zeile 633) und bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen (Zeile 807).6 Bei PersGes. sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 699) und die Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 747) anstelle des gezeichneten Kapitals gesondert auszuweisen.7 Bei Einzelunternehmen umfasst die Position das Privatkonto (Zeile 641).

7.3

Das Summenmussfeld gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (Zeile 628) ist in folgende Unterpositionen aufgegliedert:

7.4

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (of- RN fen passivisch abgesetzt)

5. HE

KSt

631

gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften)

5. HE

KSt

633

MF

1 Vgl. hierzu R 15a EStR; BMF v. 8.5.1981 – IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl. I 1981, 308. 2 Vgl. hierzu BMF v. 17.11.2005 – IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl. I 2005, 1019; v. 7.5.2008 – IV B 2 - S 2144/07/0001 – DOK 2008/0201374, BStBl. I 2008, 588; v. 4.11.2008 – IV C 6 - S 2144/07/10001 – DOK 2008/0578483, BStBl. I 2008, 957. 3 Vgl. hierzu Brendt in Erle/Sauter, § 8c KStG Rz. 71; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, § 8c KStG Rz. 76a ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG, Rz. 128 ff. 4 Vgl. hierzu BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366. 5 Vgl. Umwandlungssteuererlass, BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. K.01 ff. 6 Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 Rz. 19. 7 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 170.

183

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Privatkonto (Einzelunternehmen)

SMF

5. HE

EU

641

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- SMF sellschafter

5. HE

PG

699

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der RN persönlich haftenden Gesellschafter

5. HE

PG

743

davon eingefordertes Kapital der persönlich KF haftenden Gesellschafter

5. HE

PG

745

Kapitalanteile der Kommanditisten

5. HE

PG

747

davon steuerlicher Ausgleichsposten zB nach KF Betriebsprüfung

5. HE

PG

791

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der RN Kommanditisten

5. HE

PG

793

davon eingefordertes Kapital der Kommandi- KF tisten

5. HE

PG

795

davon eingefordertes Kapital

5. HE

KSt

797

Eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Ka- RN pital abgesetzt

5. HE

KSt

799

Geschäftsguthaben der Genossen

5. HE

KSt

807

SMF

KF

RN

7.1.1.1 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, KSt, 631)

7.5 Als ausstehende Einlagen gelten rückständige Einzahlungen der Gesellschafter auf gezeichnetes Kapital.1 Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen (Zeile 631) auf das gezeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen. Im Ergebnis wird lediglich das eingezahlte bzw. eingeforderte Kapital2 unter dem gezeichneten Kapital ausgewiesen.3 Die Finanzverwaltung gibt einen Erfassungshinweis, wonach die Position mit einem positiven Betrag zu befüllen ist. Die Taxonomie gewährt für die Bilanzierung nicht eingeforderter ausstehender Einlagen ein Ausweiswahlrecht (Netto- oder Bruttoausweis): Beim Nettoausweis werden die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen offen passivisch abgesetzt (Zeile 631). Beim Bruttoausweis werden nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite als rückständige

1 Vgl. hierzu auch § 36a Abs. 1 AktG, § 7 Abs. 2 GmbHG; s. auch Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 58 ff. 2 Fakultativ kann der Taxonomie-Anwender das eingeforderte Kapital unter der gleichnamigen „davon“-Position in Zeile 797 vermerken; vgl. hierzu Rz. 7.23. 3 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 14.

184

7.1 Eigenkapital

Einzahlungen (Zeile 9)1 ausgewiesen.2 Unabhängig vom Netto- oder Bruttoausweis sind eingeforderte, aber noch ausstehende Einlagen unter den Forderungen (eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen, Zeile 363) zu erfassen. Steuerlich ist zu beachten, dass eingeforderte ausstehende Mindesteinlagen (§ 7 Abs. 2 GmbHG) eines Gesellschafters ab dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags zu verzinsen sind (§ 20 GmbHG). Verzichtet die Gesellschaft auf eine Verzinsung, kann der Zinsvorteil eine vGA begründen.3 Die Nichteinforderung der über die Mindesteinlage hinausgehenden Resteinlage begründet ohne Beschluss der Gesellschafterversammlung zur Einforderung grds. keine vGA.4 7.1.1.2 Gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften) (MF, 5. HE, KSt, 633) Die Taxonomieposition gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften) ist 7.6 ausschließlich in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Als gezeichnetes Kapital gilt bei der AG, KGaA und SE das Stammkapital, bei der GmbH das Grundkapital und bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen.5 Für eingetragene Genossenschaften besteht in Zeile 807 die spezielle Position Geschäftsguthaben der Genossen, die vorrangig zu verwenden ist. Das gezeichnete Kapital ist grds. mit dem Nennbetrag (regelmäßig der im Gesellschaftsvertrag ausgewiesene Betrag) anzusetzen.6 Mehrerlöse gegenüber dem Nennbetrag sind in der Kapitalrücklage (Zeile 826) auszuweisen.7 Das gezeichnete Kapital unterteilt sich in die vier folgenden Unterpositionen, mit denen es rechnerisch verknüpft ist, und die „davon“-Position davon Kapital aus Vorzugsaktien (KF, 6. HE, KSt, 639). gezeichnetes Kapital, Schluss- Die Position stellt die Ausgangsrechengröße für kapital des letzten Stichtags die „Ermittlung“ des gezeichneten Kapitals dar. (KF, 6. HE, KSt, 635) Darin ist das Schlusskapital des vorangegangenen Wj. einzutragen. Soweit in den Vorjahren Kapitalanpassungen bzw. Kapitalveränderungen vorgenommen wurden, sind diese ebenfalls zu berücksichtigen.

1 Vgl. hierzu Rz. 6.2 f. 2 S. hierzu auch Rz. 6.2. Für Beispiele zum Netto- und Bruttoausweis vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 57. 3 Vgl. FG Nds. v. 30.11.2006 – 6 K 172/05, EFG 2007, 619; Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 1025. 4 Vgl. BFH v. 29.5.1968 – I 200/65, BStBl. II 1969, 11; FG Nds. v. 30.11.2006 – 6 K 172/05, EFG 2007, 619; Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 1025. 5 Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 Rz. 19. 6 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 633; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 15, 25. 7 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 160; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 34.

185

7.7

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

gezeichnetes Kapital, Kapital- Unter dieser Position sind Kapitalveränderunveränderungen (zB durch Kapi- gen des laufenden Wj. durch Kapitalerhöhungen talerhöhung) (KF, 6. HE, KSt, oder Kapitalherabsetzungen zu erfassen. 636) Kapitalerhöhungen können grds. gegen Einlagen (§§ 182 ff. AktG, §§ 55 ff. GmbHG), aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207 ff. AktG, §§ 57c ff. GmbHG), als bedingte Kapitalerhöhungen (§§ 192 ff. AktG) oder aus genehmigtem Kapital (§§ 202 ff. AktG, § 55a GmbHG) erfolgen.1 Einlagen für Kapitalerhöhungen sind nur dann unter den Kapitalveränderungen zu erfassen, wenn die Kapitalerhöhung bis zum Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragen ist.2 Kapitalherabsetzungen können grundsätzlich als ordentliche (§§ 222 ff. AktG, § 58 GmbHG) oder vereinfachte (§§ 229 ff. AktG, §§ 58a ff. GmbHG) Kapitalherabsetzung oder durch Einziehung (§§ 237 ff. AktG, § 58 GmbHG) erfolgen.3 Kapitalveränderungen können sich auch infolge von Umwandlungen ergeben.4 gezeichnetes Kapital, Kapital- In dieser Position können ausweislich der Eranpassungen (KF, 6. HE, KSt, läuterungen zur Taxonomie Änderungen der 637) Kapitalstände durch das Unternehmen oder eine vorangehenden Betriebsprüfung nachvollzogen werden. gezeichnetes Kapital, Um- Unter dieser Position sind Umschichtungen des schichtungen (KF, 6. HE, KSt, gezeichneten Kapitals in bzw. von FK auszuweisen. Die Umschichtung von EK in FK stellt eine 638) Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter dar. Umschichtungen von FK in EK sind in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit als Einlage zu qualifizieren und in Höhe des nicht werthaltigen Teils als Ertrag.

1 Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen einer Kapitalerhöhung vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 50 ff. Vgl. hierzu auch Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5061 ff. 2 Werden die Einlagen vor Durchführung der Kapitalerhöhung geleistet, s. Rz. 7.50. 3 Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen einer Kapitalherabsetzung vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 75 ff.; LornsenVeit in Erle/Sauter, § 28 KStG Rz. 39. 4 Zu Eigenkapitalveränderungen durch Umwandlungsvorgänge vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5073 ff.

186

7.1 Eigenkapital

Steuerlich stellt die Umschichtung von EK in FK eine Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter dar. Die Leistung ist entweder als steuerpflichtige Dividendenausschüttung oder als ggf. steuerfreie Einlagenrückgewähr zu klassifizieren. Der KapGes. steht kein Wahlrecht zu, ob die Auskehrung als Dividendenausschüttung oder als Einlagenrückgewähr erfolgt, und ob bei einer Auskehrung an den Gesellschafter die Einlagen oder die Gewinne verwendet werden. Der Gesetzgeber hat eine Verwendungsreihenfolge vorgegeben, wonach bei Überschreiten des ausschüttbaren Gewinns1 grds. eine Verwendung des Einlagekontos anzunehmen ist.

7.8

Im steuerlichen Einlagekonto2 sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen und gesondert festzustellen. Dabei handelt es sich nicht um ein Konto im Rahmen der Buchführung. Das steuerliche Einlagekonto ist vielmehr außerhalb der Buchführung als Teilgröße des steuerbilanziellen EK zu führen. Eine formelle oder materielle Bindung an die handelsbilanziellen Werte besteht nicht. Das steuerliche Einlagekonto entspricht auch nicht der Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 HGB, auch wenn darin handelsrechtlich die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen sind.3 Das Einlagekonto mindert sich um die im Wj. von der KapGes. erbrachten Leistungen, soweit das Einlagekonto als verwendet gilt. Leistungen sind sämtliche Auskehrungen der Gesellschaft, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen). Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind von der KapGes. nach amtlich vorgegebenem Muster dem Anteilseigner zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG).4 Auch Kapitalerhöhungen und Kapitalherabsetzungen können den Bestand des steuerlichen Einlagekontos beeinflussen. Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist steuerlich die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 1 KStG zu beachten. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt zuerst der Bestand des steuerlichen Einlagekontos als umgewandelt. Übersteigt der Erhöhungsbetrag den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, gelten die sonstigen Rücklagen5 als umgewandelt. Der Betrag des Nennkapitals,

1 Der ausschüttbare Gewinn ist legaldefiniert als das in der Steuerbilanz ausgewiesene EK abzgl. des gezeichneten Kapitals und des Bestands des steuerlichen Eigenkapitals (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG). 2 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 hat ausführlich zum steuerlichen Einlagekonto Stellung genommen. 3 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG Rz. 28. 4 Muster-Formulare sind in BMF v. 18.12.2009 – IV C 1 - S 2401/08/10001 – DOK 2009/0860280 (BStBl. I 2010, 79, zuletzt geändert durch BMF v. 16.11.2010 – IV C 1 - S 2252/10/10010 – DOK 2010/0899580, BStBl. I 2010, 1305) enthalten. 5 Zu den sonstigen Rücklagen zählen alle Gewinnrücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind; vgl. Heger in Gosch, § 27 KStG Rz. 14.

187

7.9

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

der aus umgewandelten sonstigen Rücklagen besteht, ist gesondert festzustellen (sog. Sonderausweis; § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG).1 Die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 1 KStG folgt dem Gedanken, dass Ausschüttungen von Gewinnrücklagen steuerpflichtig, Auskehrungen von Einlagen dagegen steuerfrei sind.2 Der Sonderausweis zeigt an, in welcher Höhe das Nennkapital aus umgewandelten (steuerpflichtigen) Gewinnrücklagen besteht. Der Sonderausweis ist keine steuerbilanzielle Größe. Er ist wird außerbilanziell festgestellt.3 Auch bei einer Kapitalherabsetzung greift steuerlich eine Verwendungsfiktion. Danach wird zunächst der Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte sonstigen Gewinnrücklagen) gemindert. Ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Erfolgt die Kapitalherabsetzung ohne Rückzahlung an die Gesellschafter, bleibt es bei dieser Umgliederung.4 Erfolgt eine Rückzahlung an die Gesellschafter, gilt diese als steuerpflichtige Gewinnausschüttung,5 soweit der Sonderausweis gemindert wurde (§ 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG). Zur steuerlichen Behandlung der Einziehung eigener Anteile s. Rz. 7.24. Die Höhe des Eigenkapitals, das auf Vorzugsaktien entfällt, kann in dem gleichnamigen Zugehörigkeitsvermerk in Zeile 639 ausgewiesen werden.6 Die Taxonomieposition unterscheidet nicht zwischen stimmberechtigten und stimmrechtslosen Vorzugsaktien. Bei einer GmbH können Vorzugsgeschäftsanteile7 ausgegeben werden, die erhöhte Vermögensrechte (Vorzugsdividende) oder sonstige Herrschaftsrechte (zB Recht auf Geschäftsführung, Recht auf Entsendung in Beirat) vermitteln.8 7.1.1.3 Privatkonto (Einzelunternehmen) (SMF, 5. HE, EU, 641)

7.10 Die Taxonomieposition Privatkonto (Einzelunternehmen) ist ausschließlich in der Taxonomie für Einzelunternehmen enthalten. Die Passivposition Privatkonto (Einzelunternehmen) repräsentiert ein positives EK ei-

1 Der Sonderausweis wird gemindert um Beträge, die künftig dem steuerlichen Einlagekonto zuzuschreiben sind; § 28 Abs. 3 KStG. 2 Vgl. hierzu auch Rz. 7.1 f. 3 Für eine ausführliche Darstellung der steuerrechtlichen Besonderheiten bei Kapitalerhöhungen vgl. Heger in Gosch, § 28 KStG Rz. 11 ff.; Lornsen-Veit in Erle/ Sauter, § 28 KStG Rz. 19 ff.; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 110 ff. 4 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG Rz. 28. 5 Zur Besteuerung von Gewinnausschüttungen vgl. Rz. 8.64 ff. 6 Zum Sinn und Zweck von Vorzugsaktien vgl. Hüffer, § 139 AktG Rz. 2 f. 7 Zur Abgrenzung von Vorzugsgeschäftsanteilen von Sonderrechten vgl. Hueck/ Fastrich in Baumbach/Hueck, § 14 GmbHG Rz. 18 f. 8 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 15.

188

7.1 Eigenkapital

nes Einzelunternehmens am Ende des Wj. Ein negatives EK ist als nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag grds. in der spiegelbildlichen Position Privatkonto (Einzelunternehmen) [Aktivseite] (Zeile 467)1 auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Die Taxonomieposition Privatkonto (Einzelunternehmen) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite]

MF

6. HE

EU

644

Kapitalanpassung nach BilMoG [Privatkonto, RN Passivseite]

6. HE

EU

646

Kapitalanpassungen [Privatkonto, Passivsei- MF te]

6. HE

EU

649

Einlagen [Privatkonto, Passivseite]

MFK

6. HE

EU

651

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite]

MFK

6. HE

EU

670

Kapitaländerung durch Übertragung einer MF § 6b EStG-Rücklage

6. HE

EU

694

Jahresüberschuss/-fehlbetrag Passivseite]

6. HE

EU

698

[Privatkonto, MF

Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 644): Das Anfangskapital stellt die Ausgangsrechengröße für die Ermittlung des aktuellen Bestands des Privatkontos dar. Als Anfangskapital gilt das Schlusskapital des Privatkontos zum Ende des vorangegangenen Wj. Soweit in Vorperioden Kapitalanpassungen bzw. Kapitalveränderungen vorgenommen wurden, sind diese ebenfalls zu berücksichtigen. Kapitalanpassungen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 646 und 649): Kapitalanpassungen nach BilMoG (Zeile 616) ergeben sich insbes. aus der Anwendung der Übergangsvorschriften nach Art. 66, 67 EGHGB. Zutreffend ist die Position als steuerlich unzulässig markiert und darf in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der Überleitungsrechnung aufzulösen.2 Die weiteren Kapitalanpassungen zB aufgrund einer Außenprüfung sind unter der Position Kapitalanpassungen, [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 649) zu erfassen. Einlagen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 651): Einlagen (MFK, 6. HE, EU, 651) sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der Stpfl. dem Betrieb im Laufe des Wj. zugeführt hat. Einer Einlage steht die Begründung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG gleich (sog. Verstrickungsregelung; § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Einlagen sind grds. mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1

1 S. Rz. 6.62. 2 Vgl. hierzu Rz. 10.1 ff.

189

7.11

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

EStG). Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Unterschiedsbetrag des Betriebsvermögensvergleichs um den Wert der Einlagen zu mindern (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einlagen erhöhen den steuerlichen Gewinn grds. nicht. Der Position Einlagen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet:1 davon Einlagen Grundstücks- ZB Miet- und Pachtzahlungen im Zusammenertrag (KF, 7. HE, EU, 655) hang mit einem Grundstück, das nicht dem BV zuzuordnen ist, die auf einem betrieblichen Konto eingehen. Voraussetzung ist regelmäßig der Einlagewille des Stpfl.2 davon Einlagen Privatsteuern Von einer Finanzbehörde erstattete persönliche (KF, 7. HE, EU, 658) Steuern (zB Einkommensteuern), die auf einem betrieblichen Konto eingehen. Voraussetzung ist der Einlagewille des Stpfl.3 davon Sacheinlagen zum Buch- Abweichend vom Grundsatz, dass Einlagen mit wert (KF, 7. HE, EU, 661) dem Teilwert zu bewerten sind, sieht § 6 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Einlage zum Buchwert vor (zB für die Übertragung eines WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.; unentgeltliche Übertragung eines WG aus dem Gesamthandsvermögen in das BV eines Einzelunternehmens desselben Stpfl.).4 davon übrige Sacheinlagen (KF, Umfasst sämtliche Einlagen in das BV eines 7. HE, EU, 665) Einzelunternehmens, die keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind; auch (fiktive) Einlagen im Fall der Begründung eines inländischen Besteuerungsrechts (Steuerverstrickung; § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG).

7.12 Entnahmen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 670): Entnahmen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle WG (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Stpfl. dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wj. entzogen hat.5 Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG gleich (sog. Entstrickungsregelung; § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Entnahmen sind grds. mit dem Teilwert zu bewerten. (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG).6 Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Unterschieds1 2 3 4

S. auch Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 655–665. Vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 316. Vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 316. Zu § 6 Abs. 5 EStG s. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279. 5 Zum Entnahmebegriff vgl. Wied in Blümich, § 4 EStG Rz. 451 ff. 6 Zur Bewertung einer Entnahme vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 1001.

190

7.1 Eigenkapital

betrag zwischen dem BV am Schluss des Wj. und dem BV am Schluss des vorangegangenen Wj. um den Wert der Entnahmen zu erhöhen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entnahmen vermindern den steuerlichen Gewinn grds. nicht. Der Position Entnahmen sind die folgenden „davon“-Position zugeordnet:1 davon Privatsteuern (KF, 7. HE, Persönliche Steuern (zB Einkommensteuern), EU, 674) die mit betrieblichen Mitteln gezahlt werden. davon Sonderausgaben AGB (KF, 7. HE, EU, 677)

und Sonderausgaben (zB private Versicherungsbeiträge und Spenden) und außergewöhnliche Belastungen, die mit betrieblichen Mitteln gezahlt werden.

davon Grundstücksaufwand ZB Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendungen für (KF, 7. HE, EU, 680) Privatvermögen, die aus betrieblichen Mitteln erbracht werden. davon unentgeltliche Wert- Unentgeltliche Wertabgaben (Sach- und Nutabgaben (KF, 7. HE, EU, 683) zungsentnahmen)2 aus der privaten Nutzung von WG des BV (zB PKW-Nutzung, private Telefonnutzung) durch den Unternehmer.3 davon Sachentnahmen zum Abweichend vom Grundsatz, dass Entnahmen Buchwert (KF, 7. HE, EU, 686) mit dem Teilwert zu bewerten sind, sieht § 6 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Entnahme zum Buchwert vor (zB für die Übertragung eines WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.; unentgeltliche Übertragung eines WG aus dem BV eines Einzelunternehmens in das Gesamthandsvermögen).4 WG, die aus dem BV des Einzelunternehmens zur Verwendung für steuerbegünstigte (ideelle) Zwecke i.S.d. §§ 52–54 AO entnommen werden (sog. Sachspenden), können mit dem Buchwert bewertet werden (sog. Buchwertprivileg; § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 4 EStG).5

1 S. auch Erläuterungen zu Taxonomie, Zeile 674–690. 2 Das BMF hat Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben für das Kj. 2012 vorgegeben (s. BMF v. 24.1.2012 – IV A 4 - S 1547/0:001 – DOK 2012/0059852, BStBl. I 2012, 99). 3 Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von unentgeltlichen Wertabgaben vgl. UStAE Abschn. 3.2; vgl. hierzu auch Rz. 8.26. 4 Zu § 6 Abs. 5 EStG s. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279. 5 Zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Zuwendungsbestätigungen bei Sachspenden vgl. OFD Frankfurt v. 6.11.2003 – S 2223 A - 22 St II 2.06, DStR 2004, 180.

191

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

davon übrige Sacheinlagen (KF, Umfasst alle Entnahmen aus dem BV, die kei7. HE, EU, 690) ner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind; auch (fiktive) Entnahmen im Fall des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG; sog. Steuerentstrickung).

7.13 Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage (Zeile 694): Eine Erhöhung des Kapitals kann durch erfolgsneutrale Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage1 auf WG erfolgen, die (1.) zu einem anderen als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Stpfl. zählen, oder die (2.) zum BV einer Mitunternehmerschaft gehören, an der der Stpfl. beteiligt ist. Die Erhöhung des Kapitals kann auch durch entsprechende Übertragung der § 6b EStG-Rücklage selbst erfolgen. Eine Minderung des Kapitals kann aus einer spiegelbildlichen Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage auf WG resultieren, die zum BV des Einzelunternehmens gehören.2 Darüber hinaus kann eine Minderung des Kapitals auch aus der Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage erfolgen, die aus dem begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines WG des Sonderbetriebsvermögens des Stpfl. gebildet wurde und in das BV des Einzelunternehmens überführt wird.3 Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 698): Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird im Rahmen der GuV-Rechnung ermittelt und in der gleichnamigen GuV-Position in Zeile 1294 ausgewiesen. 7.1.1.4 Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (SMF, 5. HE, PG, 699)

7.14 Die Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter ist ausschließlich in der Taxonomie für PersGes. enthalten. Die Taxonomieposition verweist auf § 264c Abs. 2 HGB, wonach handelsrechtlich für den EK-Ausweis von KapCoGes. besondere Regelungen vorgesehen sind, die insoweit den Gliederungsvorgaben in § 266 Abs. 3 HGB vorgehen.4 Unter Bezugnahme auf § 264c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB sind in der Taxonomie für PersGes. anstelle des gezeichneten Kapitals die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter5 zu erfassen. Kapital-

1 Rücklagen nach § 6b EStG sind unter der Position Rücklage für Veräußerungsgewinne (Zeile 941) auszuweisen. Für weitere Erläuterungen zur Rücklage nach § 6b EStG vgl. Rz. 8.55 f. 2 Vgl. R 6b.2 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStR. 3 Vgl. R 6b.2 Abs. 8 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 EStR; s. auch Schlenker in Blümich, § 6b EStG Rz. 233. 4 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 15. 5 Gesellschafter einer OHG, GbR, Komplementäre einer KG, unbeschränkt haftende Gesellschafter einer ausländischen PersGes.

192

7.1 Eigenkapital

anteile der Kommanditisten1 sind in gesonderten Positionen (Zeile 747) auszuweisen. Die Taxonomie sieht den Ausweis der Summe der Kapitalanteile aller persönlich haftenden Gesellschafter vor. Ein gesonderter Ausweis der Kapitalanteile der einzelnen Gesellschafter kann mittels der „davon“-Position davon Kapitalanteile Gesellschafter im einzelnen [persönlich haftender Gesellschafter] (Zeile 730 ff.) und deren Unterpositionen erfolgen. Ausweislich den Erläuterungen zur Taxonomie ist entsprechend der handelsrechtlichen Vorgabe des § 264c Abs. 2 HGB eine Zusammenfassung von positiven und negativen Kapitalanteilen persönlich haftender Gesellschafter nicht zulässig.2 Die jeweiligen positiven und negativen Kapitalanteile sind getrennt voneinander auszuweisen.3 Die negativen Kapitalanteile persönlich haftender Gesellschafter sind als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil in Zeile 5174 zu erfassen. Beachtenswert ist das Verhältnis der Positionen Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter zu den entsprechenden Mussfeldern im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung (Zeile 2465–2624).5 Die Mussfelder im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung sind laut BMF-Anwendungsschreiben zur E-Bilanz im Rahmen einer verpflichtenden Übermittlung erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen (Übergangsphase).6 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals gesondert für jeden Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergruppe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt.7 Gleichwohl ist zu beachten, dass auch auf Basis der Bilanz eine Kapitalkontenentwicklung vorgesehen ist, wenn auch in einer zusammengefassten Form.

1 Kommanditisten einer KG bzw. beschränkt haftende Gesellschafter einer ausländischen PersGes. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 699; IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 33; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 39. 3 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW FN-2012, 189 Rz. 33. 4 Vgl. hierzu Rz. 6.62. 5 Vgl. hierzu Rz. 7.59 ff. 6 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 7 Vgl. hierzu auch Rz. 1.15 ff.

193

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.15 Die Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Anfangskapital

6. HE

PG

702

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- RN sellschafter, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

6. HE

PG

703

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Kapitalanpassungen

6. HE

PG

704

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Einlagen

6. HE

PG

705

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MFK sellschafter, Summe Entnahmen

6. HE

PG

714

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage

6. HE

PG

725

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Jahresüberschuss

6. HE

PG

728

Kapitalanteile der persönlich haftenden Ge- MF sellschafter, Summe Kapitalumgliederungen

6. HE

PG

729

Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können diese als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen ohne einen Wert „leer“ übermittelt werden, falls der Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung übersendet wird. Für weitergehende Erläuterungen zu diesen Taxonomiepositionen wird auf die Kommentierung zu den entsprechenden Unterpositionen zum Privatkonto in der Taxonomie für Einzelunternehmen (Zeile 644–698) verwiesen.1 Im Vergleich zur Taxonomie für Einzelunternehmen ist zum einen die Position Kapitalanpassungen nach BilMoG nicht als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Zum anderen ist die Position Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen (Zeile 729) zusätzlich enthalten.

7.16 Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen: In dieser Taxonomieposition sind gem. den Erläuterungen zur Taxonomie die Kapitalumgliederungen zB bei Ausscheiden unbeschränkt haftender Gesellschafter oder Wechsel der Gesellschafterststellung, auszuweisen. Scheidet ein Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft aus, bleibt diese vorbehaltlich anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Regelungen bestehen. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschafts-

1 Vgl. Rz. 7.10 ff.

194

7.1 Eigenkapital

vermögen zu. Davon abweichende Vereinbarungen sind möglich.1 Der ausscheidende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung.2 Steuerlich erwerben die verbleibenden Gesellschafter nicht den Gesellschaftsanteil, sondern die entsprechenden Anteile an den einzelnen (positiven und negativen) WG des Gesamthandsvermögens. Der Vorgang ist steuerlich als Anschaffungsvorgang zu behandeln.3 Der Erwerb der ideellen Anteile an den WG des Gesamthandsvermögens kann zum Buchwert, über dem Buchwert oder unter dem Buchwert erfolgen.4 Entsprechend bleibt die Summe der Kapitalanteile gleich, erhöht oder verringert sich. Neben den rechnerisch verknüpften Unterpositionen sind der Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon Kapitalanteile Gesellschafter im ein- KF zelnen [persönlich haftender Gesellschafter]

6. HE

PG

730

davon Festkapitalkonto (Komplementär)

KF

6. HE

PG

740

davon variables Kapitalkonto (persönlich haf- KF tender Gesellschafter)

6. HE

PG

741

davon Verlustvortragskonto (persönlich haf- KF tender Gesellschafter)

6. HE

PG

742

Gem. den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen ist der Kapitalanteil eines Gesellschafters in einem einheitlichen Konto auszuweisen.5 Von den gesetzlichen Vorgaben darf im Gesellschaftsvertrag abgewichen werden.6 In der Praxis haben sich drei unterschiedliche Konten-Modelle zum bilanziellen Ausweis von Gesellschafterkonten herausgebildet (sog. Zwei-, Drei- oder Vier-Konten-Modell).7 Mittels der drei letztgenannten „davon“-Positionen können die genannten Konten-Modelle in der Taxonomie abgebildet werden. Diese drei „davon“-Positionen erfassen Gesellschafterkapitalkonten (sog. EK-Konten). Enthält das Konten-Modell ein Gesellschafterdarlehenskonto (FK-Konto/Verbindlichkeit), sollte dieses als Verbindlichkeiten gegenüber persönlich haftenden Gesellschaftern (Zeile 1184) ausgewiesen werden. Die Einordnung der Gesellschafterkonten als EK oder FK richtet sich nicht nach der Bezeichnung des Kontos, sondern grundsätzlich danach, ob der jeweilige Bestand für Verbindlich-

1 Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, Rz. J.1 f. 2 Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, Rz. J.1 f. 3 Vgl. Schallmoser/Stuhrmann in Blümich, § 6 EStG Rz. 142. 4 Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, Rz. J.5. 5 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 32. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 32. 7 Vgl. Ley, DStR 2003, 957.

195

7.17

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

keiten der Gesellschaft haftet.1 Ein Ausweis als EK kommt nur für solche Beträge in Betracht, die den Gläubigern als Haftungsmasse zur Verfügung stehen. Dies ist grds. der Fall, wenn die Kapitalkonten (1.) mit künftigen Verlusten bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind und (2.) im Fall der Insolvenz der Gesellschaft nicht als Forderung geltend gemacht werden können oder bei einer Liquidation erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger mit dem sonstigen EK auszugleichen sind.2

7.18 Die Abgrenzung der einzelnen Konten wird grds. wie folgt vorgenommen:3 2-Konten-Modell

3-Konten-Modell

4-Konten-Modell

Festkapitalkonto (auch Kapitalkonto I)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

variables Kapitalkonto (auch Kapitalkonto II)

Verluste, Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (EK-Konto)

Verluste, nicht entnehmbare Gewinnanteile (EK-Konto)

Nicht entnehmbare Gewinnanteile (EK-Konto)

Darlehenskonto

–

Entnahmefähige Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (Verbindlichkeiten)

Entnahmefähige Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (Verbindlichkeiten)

Verlustvortragskonto

–

–

Verluste (EK-Konto)

Für das in der Praxis häufig bestehende Rücklagenkonto ist keine separate Position in der Taxonomie vorgesehen. Für den Ausweis des Rücklagenkontos ist die Einordnung als Gesellschafterkapital- bzw. Gesellschafterdarlehenskonto maßgeblich. Stellt das Rücklagenkonto ein Gesellschafterkapitalkonto dar, kann es uE unter der „davon“-Position davon variables Kapitalkonto (persönlich haftender Gesellschafter) erfasst werden. Ist das Rücklagenkonto als Gesellschafterdarlehenskonto einzuordnen, kommt ein Ausweis unter den Verbindlichkeiten (Zeile 1184) in Betracht.

1 Vgl. BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812; v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36; Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz. 44; BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 14. 3 Übersicht nach Ley, DStR 2003, 957; vgl. auch Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz. 37; BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171; v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36.

196

7.1 Eigenkapital

Davon Kapitalanteile Gesellschafter im einzelnen [persönlich haftender Gesellschafter] (Zeile 730): Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter sind im EK grds. zusammengefasst auszuweisen. Die „davon“-Position ermöglicht dem Stpfl. eine Darstellung der Kapitalanteile aufgeschlüsselt nach einzelnen Gesellschaftern. Folgerichtig können die „davon“-Positionen und die folgenden zugeordneten Unterpositionen mehrfach übermittelt werden.1 Name des Gesellschafters [persönlich haften- KF der Gesellschafter]

7. HE

PG

731

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Ge- KF sellschafter]

7. HE

PG

732

davon Festkapitalkonto [persönlich haftender KF Gesellschafter]

8. HE

PG

733

davon variables Kapitalkonto [persönlich haf- KF tender Gesellschafter]

8. HE

PG

734

davon Verlustvortragskonto [persönlich haf- KF tender Gesellschafter]

8. HE

PG

735

davon Gesellschafterdarlehen als Eigenkapi- KF tal [persönlich haftender Gesellschafter]

8. HE

PG

736

davon verrechneter nicht durch Vermögens- KF einlage gedeckter Verlustanteil [persönlich haftender Gesellschafter]

8. HE

PG

737

davon verrechnete nicht durch Vermögens- KF einlage gedeckte Entnahmen [persönlich haftender Gesellschafter]

8. HE

PG

738

davon verrechnete Einzahlungsverpflichtun- KF gen [persönlich haftender Gesellschafter]

8. HE

PG

739

7.19

Für Erläuterungen zu den Positionen wird auf die Ausführungen zur Kapitalkontenentwicklung (Rz. 7.59 ff.) verwiesen. 7.1.1.5 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter und Kommanditisten (RN, 5. HE, PG, 743 und 793) und davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, PG, 745 und 795) Noch nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen der persönlich haftenden Gesellschafter bzw. der Kommanditisten sind offen auf der Passivseite der Bilanz von den Kapitalanteilen der Gesellschafter abzusetzen (sog. Nettoausweis).2 Alternativ können noch nicht eingeforderte Einlagen als rückständige Einlagen (Zeile 9) auf der Aktivseite der Taxono1 Vgl. Kennzeichnung „tuple“ (Spalten AE) und „sequence“ (Spalte AH). 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 45; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 37; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar,

197

7.20

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

mie ausgewiesen werden (sog. Bruttoausweis). Die Taxonomie sieht insoweit ein Ausweiswahlrecht vor.1 Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Einlagen sind auf der Aktivseite der Taxonomie unter den Forderungen (Zeile 367 bzw. Zeile 368) auszuweisen.2 Wahlweise kann der Taxonomie-Anwender das eingeforderte Kapital mit einem „davon“-Vermerk (Zeile 745 bzw. Zeile 795) kenntlich machen. 7.1.1.6 Kapitalanteile der Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 747)

7.21 Die Taxonomie sieht für Kapitalanteile der Kommanditisten einen Ausweis getrennt von Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter vor. Dies entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 264c Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 HGB für KapCoGes. Die Unterpositionen, die der Position Kapitalanteile der Kommanditisten zugeordnet sind (Zeile 749–790), entsprechen den Unterpositionen der Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 699–742). Die Ausführungen zu Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (s. Rz. 7.14 ff.) gelten daher entsprechend. 7.1.1.7 Davon steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (KF, 5. HE, PG, 791)

7.22 Die Taxonomieposition davon steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung ist ausschließlich in der Taxonomie für PersGes. enthalten. Als bilanztechnischer Hilfsposten dient der steuerlich Ausgleichsposten dazu, Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz zu verdeutlichen. Ein steuerlicher Ausgleichsposten weist auf ein steuerliches Mehroder Minderkapital gegenüber der Handelsbilanz hin. Ein Mehrergebnis ist mit einem positiven und ein Minderergebnis mit einem negativen Wert zu erfassen. Die „davon“-Position kann angesprochen werden, wenn eine Bilanzierung ausschließlich in der Steuerbilanz vorzunehmen ist und die Buchung auf weitere Abschlusszeiträume ausstrahlt (insbes. Korrekturbuchungen infolge einer Betriebsprüfung; spezielle steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften, zB Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG).3 Die Position weist ein Gültigkeitsdatum „ValidSince = 2013-12-31“ auf. Der technische Leitfaden zur E-Bilanz definiert diese Positionseigen§ 264c HGB Rz. 20; ein Beispiel zum Nettoausweis ist Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 57 zu entnehmen. 1 Für weitere Ausführungen zum Ausweiswahlrecht bei noch nicht eingeforderten Einlagen s. Rz. 6.3. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 37; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 20. 3 Für weitere Ausführungen zum steuerlichen Ausgleichsposten vgl. Rz. 7.54.

198

7.1 Eigenkapital

schaft als Gültigkeitsdatum, ab wann diese Position berichtet werden kann.1 Eine Erläuterung der Finanzverwaltung, warum dies (erst) ab 31.12.2013 möglich sein soll, fehlt. 7.1.1.8 Davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, KSt, 797) Die „davon“-Position davon eingefordertes Kapital (Zeile 797) ist nur von Körperschaften zu verwenden. Unter der Position können ausstehende Einlagen ausgewiesen werden, die bereits eingefordert wurden. Auf der Aktivseite der Taxonomie sind eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen als Forderungen in Zeile 363 auszuweisen. Zum Ausweis noch nicht eingeforderter ausstehender Einlagen s. Rz. 7.5.

7.23

Steuerliche Relevanz kann diese Position hinsichtlich der Verzinslichkeit eingeforderter Einlagen erlangen. Ausstehende Einlagen sind grds. ab Fälligkeit (Einforderung) zu verzinsen (§ 63 Abs. 1 AktG, § 20 GmbHG).2 Verzichtet die Gesellschaft auf eine Verzinsung, stellt dies grundsätzlich eine vGA dar.3 7.1.1.9 Eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt (RN, 5. HE, KSt, 799) Die Bilanzierung des Erwerbs eigener Anteile wurde durch das BilMoG4 grundlegend geändert und erfolgt bei der erwerbenden Gesellschaft nunmehr unabhängig vom Erwerbszweck (Einziehung oder Weiterveräußerung). Nach § 272 Abs. 1a HGB ist der Nennbetrag bzw. rechnerische Wert erworbener eigener Anteile offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen.5 Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert und den AK der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen.6 Der Erwerb eigener Anteile wird somit als Rückzahlung von EK abgebildet.7 Werden die eigenen Anteile wieder veräußert, entfällt der Ausweis der vom gezeichneten Kapital offen abgesetzten Anteile. Ein den Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert der Anteile übersteigender Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrags in die jeweiligen Rück-

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 7 abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 31. 3 Vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 740; s. hierzu auch Rz. 7.5. 4 Zur Behandlung eigener Anteile vor BilMoG vgl. Rz. 6.53. 5 Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5079. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 56; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 133. 7 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 473.

199

7.24

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

lagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage (Zeile 826) einzustellen (§ 272 Abs. 1b HGB).1 Die steuerliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile unter der aktuell geltenden Rechtslage (nach BilMoG) ist unklar.2 In der Literatur ist umstritten,3 ob der Erwerb eigener Anteile steuerlich grds. erfolgsneutral entsprechend einer Kapitalmaßnahme oder auch als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang zu behandeln ist. Die Erläuterungen zur Taxonomie beschreiben die Position Eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt (Zeile 799) als verpflichtende bilanzielle Darstellung. Insofern scheint die Finanzverwaltung den Erwerb eigener Anteile grds. als erfolgsneutrale Kapitalmaßnahme zu verstehen. Ausweislich der Taxonomie muss die Position einen positiven Betrag enthalten und ist „programmtechnisch abzuziehen“. Die Position ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:4 Eigene Anteile des letzten Wert der eigenen Anteile zum vorangegangenen Stichtags (KF, 6. HE, KSt, 803) Bilanzstichtag Eigene Anteile, Kapitalanpas- Änderungen der Kapitalstände durch das Untersungen (KF, 6. HE, KSt, 804) nehmen oder eine vorangegangene Betriebsprüfung Eigene Anteile, Umschichtun- Zu- und Abgänge bezüglich der verschiedenen gen (KF, 6. HE, KSt, 805) EK-Positionen Eigene Anteile, Zuführungen/ Erhöhung/Reduzierung des Bestands an eigenen Minderungen lfd. Jahr (KF, Anteilen im laufenden Wj. 6. HE, KSt, 806)

7.1.1.10 Geschäftsguthaben der Genossen (RN, 5. HE, KSt, 807)

7.25 Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomieposition ist auf eingetragene Genossenschaften beschränkt. Nach § 337 Abs. 1 Satz 1 HGB tritt bei eingetragenen Genossenschaften an die Stelle des gezeichneten Kapitals der Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder.5 1 Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 141. 2 BMF v. 2.12.1998 – IV C 6 - S 2741 - 12/98 (BStBl. I 1998, 1509) zum Erwerb eigener Anteile wurde mit BMF v. 10.8.2010 – IV C 2 - S 2742/07/10009 – DOK 2010/0573786 (BStBl. I 2010, 659) aufgehoben. Dem Vernehmen nach ist ein neues BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile geplant. Das Datum der Veröffentlichung ist nicht bekannt. 3 Vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 63; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 939; Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1344; Rammert/Thies, WPg 2009, 43; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691; Behrens/Renner, AG 2010, 824; Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079; Bruckmeier/Zwirner/Künkele, DStR 2010, 1640; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8b KStG Rz. 72. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 803–806. 5 Für weitere Ausführungen zum Geschäftsguthaben s. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 337 HGB Rz. 2 ff.

200

7.1 Eigenkapital

Die Position Geschäftsguthaben der Genossen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 Geschäftsguthaben des letzten Stichtags

KF

6. HE

KSt

817

Geschäftsguthaben, Kapitalanpassungen

KF

6. HE

KSt

818

Geschäftsguthaben, Umschichtungen

KF

6. HE

KSt

819

Geschäftsguthaben, Zuführungen/Minderun- KF gen lfd. Jahr

6. HE

KSt

820

Des Weiteren sind der Oberposition Geschäftsguthaben der Genossen die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon Geschäftsguthaben der Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Position verbleibenden Mitglieder (KF, den Hinweis, dass es sich um eine „übliche“ klarstellende Angabe i.S.d. § 265 Abs. 5 HGB 6. HE, KSt, 809) handelt. davon Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder (KF, 6. HE, KSt, 810)

Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 337 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach der Betrag der Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder gesondert anzugeben ist.

davon Geschäftsguthaben aus Laut Finanzverwaltung stellt die Position wiegekündigten Geschäftsanteilen derum eine „übliche“ klarstellende Angabe (KF, 6. HE, KSt, 812) i.S.d. § 265 Abs. 5 HGB dar. davon rückständige fällige Ein- Handelsrechtlich ist es zulässig (Ausweiswahlzahlungen auf Geschäftsanteile recht des § 337 Abs. 1 Satz 4 HGB), die rückständigen Einzahlungen auf Geschäftsanteile vermerkt (KF, 6. HE, KSt, 813) nachrichtlich unter der Position Geschäftsguthaben der Genossen zu vermerken.2 davon in der Satzung bestimm- Nach § 337 Abs. 1 Satz 6 HGB ist vorgesehen, tes Mindestkapital (KF, 6. HE, ein in der Satzung bestimmtes Mindestkapital KSt, 815) gesondert auszuweisen.

7.1.2 Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, 821) Die Position Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (Zeile 821) ist in der Taxonomie für PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Taxonomie weist die Position als steuerlich unzulässig aus; steuerlich müsse eine Umgliederung auf die Kapitalanteile erfolgen. Die Erläuterungen zur entsprechenden Position im Modul Kapitalkontenentwicklung (Zeile 2477, 2554)

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Geschäftsguthaben ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 337 HGB Rz. 4.

201

7.26

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

geben den Hinweis, dass es sich um ein „echtes“ EK-Konto handeln soll. Nicht gemeint seien danach sog. „eigenkapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 172a HGB aF, die handels- und steuerrechtlich wie FK zu behandeln sind“. 7.1.3 Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 823)

7.27 Der Begriff Genussrecht ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Genussrechte werden dem Mezzanine-Bereich zugerechnet. Je nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.1 Genussrechte beruhen auf einem schuldrechtlichen Vertrag. Der Genussrechtsemittent gewährt als Gegenleistung für das überlassene Kapital Vermögensrechte, jedoch keine Mitgliedschaftsrechte. Genussrechtskapital gehört daher nicht zum gezeichneten Kapital.2 Das überlassene Kapital wird beim Genussrechtsemittenten je nach Ausgestaltung des Genussrechts entweder als FK (Zeile zB 1098) oder als EK (Zeile 823) vereinnahmt.3 Das IDW4 hat zur handelsbilanziellen Behandlung von Genussrechten Kriterien aufgestellt. Liegen die folgenden Kriterien kumulativ vor, ist handelsbilanziell von einem EK-Genussrecht auszugehen: – Nachrangigkeit, – Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe, – Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung. Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.5 Liegen die Voraussetzungen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen.6 Umstritten ist, ob die Vorschrift eine bloße Gewinnermittlungsvorschrift7 ist oder eine eigene steuerliche Qualifikation von Genussrechten

1 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 12. 3 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 Rz. 1 f. 4 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 5 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 200 ff.; Schulte in Erle/Sauter, § 8 KStG Rz. 314 ff. 6 Hinsichtlich des Begriffs Genussrecht wird auf die Erläuterungen in Rz. 8.104 verwiesen. 7 Vgl. OFD Rheinland v. 14.12.2011 – KSt 56/2011, DB 2012, 21.

202

7.1 Eigenkapital

als EK oder FK1 vornimmt. Wird der zweiten Auffassung gefolgt, können die unterschiedlichen Abgrenzungskriterien zu einer abweichenden Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz (zB handelsrechtlich EK, steuerrechtlich FK) führen.2 7.1.4 Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 824) Die Erläuterungen zur Position Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (Zeile 824) verweisen auf § 16 Abs. 3 Satz 2 DMBilG.3 Nach dieser Regelung können nachrangige (auch ungewisse) Verbindlichkeiten aus der DM-Eröffnungsbilanz in einem gesonderten Posten im EK erfasst werden, vorausgesetzt die Verbindlichkeiten sind nur insoweit zu tilgen, als (1.) die Erfüllung aus dem Jahresüberschuss möglich ist oder (2.) im Fall der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung alle anderen Gläubiger vorrangig zu befriedigen sind.4

7.28

Nicht in nachrangiges Kapital umzugliedern sind Gesellschafterdarlehen, für die ein Rangrücktritt besteht.5 Unerheblich ist, ob der Rangrücktritt schuldrechtlich vereinbart wurde oder gesetzlich angeordnet (§ 39 InsO) ist. Die nachrangige Befriedigung einer Darlehensverbindlichkeit hat grds. keine Auswirkung auf die Passivierung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz.6 7.1.5 Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 825) Die Regelungen zur stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) sind weitgehend dispositives Recht.7 Aufgrund der flexiblen Ausgestaltung können Einlagen stiller Gesellschafter bilanziell als FK (Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesellschaftern und stillen Gesellschaftern, Zeile 1182) oder als EK erfasst werden. Darüber hinaus ist unter gewissen Voraussetzungen eine Passivierung der stillen Einlage im Sonderposten Einlagen stiller Gesellschafter (Zeile 1018) möglich.

1 Vgl. Lechner/Haisch, Ubg 2012, 115 mwN; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 920; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 194; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 125. 2 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 194. 3 Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung v. 23.9.1990, BGBl. I 1990, 2553. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 246. 5 Für weitere Ausführungen zum Rangrücktritt s. Rz. 7.109 ff. 6 Vgl. BFH v. 30.3.1993 – IV R 57/91, BStBl. II 1993, 502. 7 Vgl. Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 192.

203

7.29

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht kennen eine Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung.1 Steuerbilanziell wird die Einlage eines atypisch stillen Gesellschafters als EK (Zeile 825) und die Einlage eines typisch stillen Gesellschafters als FK (Zeile 1182) klassifiziert.2 Steuerlich wird von einer atypisch stillen Beteiligung ausgegangen, wenn der still Beteiligte aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.3 Bei einer atypisch stillen Beteiligung müssen beide Merkmale kumulativ vorliegen, können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein.4 7.1.6 Kapitalrücklage (MF, 4. HE, KSt, 826)

7.30 Die Position Kapitalrücklage ist ausschließlich in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. In der Kapitalrücklage werden grds. Kapitalzuführungen von außen erfasst, die nicht auf das gezeichnete Kapital geleistet werden.5 Erwirtschaftete Gewinne sind hingegen in der Gewinnrücklage (Zeile 854–938) zu verbuchen.6 Die Position Kapitalrücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:7 Kapitalrücklage des letzten Stichtags

KF

5. HE

KSt

842

Kapitalrücklage, Kapitalanpassungen

KF

5. HE

KSt

843

Kapitalrücklage, Umschichtungen

KF

5. HE

KSt

844

Kapitalrücklage, Zuführungen/Minderungen KF lfd. Jahr

5. HE

KSt

845

7.31 Wahlweise kann der Taxonomie-Anwender die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage mittels der folgenden „davon“-Positionen aufschlüsseln. Eine

1 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 770; Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG Rz. 315; zur handelsrechtlichen Einordnung der stillen Gesellschaft als typisch bzw. atypisch s. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 508 f. 2 Zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 6.23 f. 3 Vgl. H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ EStH; Bode in Blümich, § 15 EStG Rz. 317. 4 Vgl. BFH v. 7.11.2006 – VIII R 5/04; BFH/NV 2007, 906; zur Aktivierung einer atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 6.20 f. 5 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 160; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 34; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 146. 6 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 34; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 147. 7 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Kapitalrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24.

204

7.1 Eigenkapital

Differenzierung der Kapitalrücklage ist handelsrechtlich in § 272 Abs. 2 HGB vorgesehen.1 davon Agio aus der Ausgabe von Anteilen

KF

5. HE

KSt

828

davon Agio aus der Ausgabe von Options- KF und Wandlungsrechten

5. HE

KSt

830

davon Zahlung aus der Gewährung eines Vor- KF zugs für Anteile

5. HE

KSt

832

davon andere Zuzahlungen in das Eigenkapi- KF tal

5. HE

KSt

834

davon Nachschusskapital (bei GmbH)

KF

5. HE

KSt

836

Kapitalherabsetzung KF

5. HE

KSt

838

davon (AG)

Rücklage

aus

Steuerlich bestehen keine expliziten Regelungen zum Ausweis einer Zuzahlung in die Kapitalrücklage. Dem Stpfl. steht insoweit ein Wahlrecht zu, die Einlage erfolgsneutral in die Kapitalrücklage einzustellen oder erfolgswirksam als außerordentlichen Ertrag (zB andere außerordentliche Erträge, Zeile 2292) zu erfassen.2 Da die Einlage das Einkommen des Stpfl. nicht erhöhen darf, ist bei einem erfolgswirksamen Ausweis das Einkommen grds. außerbilanziell zu kürzen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Eine Besonderheit besteht beim Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen die Gesellschaft (Forderungsverzicht). Steuerlich ist beim Forderungsverzicht eine Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung anzunehmen. Der nicht werthaltige Teil der Forderung ist als Ertrag bei der KapGes. zu erfassen.3 Zuzahlungen in die Kapitalrücklagen erhöhen als nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG.4 7.1.6.1 Davon Agio aus der Ausgabe von Anteilen (KF, 5. HE, KSt, 828) Ein gesonderter Ausweis des Agiobetrags in der Kapitalrücklage ist handelsrechtlich in § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB vorgesehen. Als Agio gilt der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen (einschließlich von Bezugsanteilen) über den Nennbetrag der Anteile hinaus erzielt wird.5 Regelmäßig fallen Agiobeträge bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei Gründung oder Kapitalerhöhung (Bar- und Sacheinlagen) und beim Umtausch 1 Für weitere Ausführungen zur Zuzahlung der Gesellschafter in das EK vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 165. 2 Vgl. Kußmaul/Klein, StuB 2001, 1048; Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5082. 3 Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307. 4 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, § 27 KStG Rz. 34; zum steuerlichen Einlagekonto s. auch Rz. 7.6 ff. 5 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 170.

205

7.32

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

von Wandelschuldverschreibungen in Aktien an.1 Die Ausgabekosten von Anteilen dürfen nicht abgesetzt werden, sondern sind erfolgswirksam als andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1711) zu erfassen.2 Agiobeträge, die vor der Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung geleistet werden, dürfen noch nicht als Kapitalrücklage bilanziert werden und können wahlweise in der Position davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (Zeile 940) ausgewiesen werden.3 7.1.6.2 Davon Agio aus der Ausgabe von Options- und Wandlungsrechten (KF, 5. HE, KSt, 830)

7.33 Unter dieser Position ist der Differenzbetrag zwischen dem Ausgabebetrag einer Schuldverschreibung mit Options- oder Wandlungsrecht und dem (geschätzten) Ausgabebetrag der gleichen Schuldverschreibung ohne Options- oder Wandlungsrecht zu erfassen.4 Im Handelsrecht ist ein entsprechend differenzierter Ausweis des Agios (Aufgelds) in § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB vorgesehen. Steuerlich ist das Agio bei Ausgabe von Optionsund Wandelschuldverschreibungen als (steuerfreie) Einlage zu behandeln. Unerheblich ist, ob das Options- oder Wandlungsrecht tatsächlich ausgeübt wird.5 7.1.6.3 Davon Zahlung aus der Gewährung eines Vorzugs für Anteile (KF, 5. HE, KSt, 832)

7.34 Unter dieser Position sind Zuzahlungen auszuweisen, die zur Erlangung gesellschaftsrechtlicher Vorzugsrechte (zB Vorzugsdividende) gezahlt werden (zB Vorzugsaktien bei einer AG sowie Vorzugsgeschäftsanteile bei einer GmbH).6

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 96; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 170. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 105; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 93. 3 S. hierzu auch Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 176. 4 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 180; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 106. 5 Vgl. BFH v. 30.11.2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809; Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 131 „Agio aus Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen“. 6 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 130; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 190.

206

7.1 Eigenkapital

7.1.6.4 Davon andere Zuzahlungen in das Eigenkapital (KF, 5. HE, KSt, 834) Andere Zuzahlungen in das EK sind solche Leistungen, die von den Gesellschaftern freiwillig, dh. ohne eine Gegenleistung der Gesellschaft (zB Gewährung von Vorzügen) erbracht werden.1 Dazu zählen Zuschüsse als Bar- oder Sachleistungen sowie der Erlass von Forderungen.2

7.35

7.1.6.5 Davon Nachschusskapital (bei GmbH) (KF, 5. HE, KSt, 836) Die Erläuterungen zur Taxonomieposition davon eingefordertes Nachschusskapital verweisen auf § 42 Abs. 2 GmbHG. Danach ist das Recht einer GmbH, von den Gesellschaftern „Nachschüsse“ zu verlangen, auf der Aktivseite der Bilanz als Forderung (Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter, Zeile 321)3 auszuweisen. In diesem Fall kann das Nachschusskapital unter der Kapitalrücklage durch einen „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden.4

7.36

7.1.6.6 Davon Rücklage aus Kapitalherabsetzung (AG) (KF, 5. HE, KSt, 838) Diese Taxonomieposition erfasst Beträge aus Kapitalherabsetzungen ohne Rückzahlung an die Gesellschafter, vorausgesetzt der Herabsetzungsbetrag wird in die Kapitalrücklage eingestellt.5 Die Positionsbezeichnung führt den Zusatz „(AG)“ und die Erläuterungen zur Taxonomie verweisen auf die Regelungen zur Kapitalherabsetzung im AktG. Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift scheint daher lediglich AG zu umfassen. UE ist der Anwendungsbereich der „davon“-Position zu eng. Es ist kein Grund ersichtlich, warum entsprechende Beträge zB aus der Kapitalherabsetzung bei einer GmbH nicht ebenfalls unter dieser „davon“-Position ausgewiesen werden können.

1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5088 f. Zur handelsrechtlichen Bilanzierung der anderen Zuzahlungen vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 132 ff.; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 195; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 116 ff. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 489; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 Rz. 195. 3 Eingeforderte Nachschüsse können in der Taxonomie mit einem „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden (Zeile 319). Vgl. hierzu auch Rz. 6.42 ff. 4 Auch in der handelsrechtlichen Literatur wird ein „davon“-Vermerk für zulässig erachtet. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 89; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 Rz. 215. 5 Zur steuerlichen Behandlung einer Kapitalherabsetzung ohne Rückzahlung von Nennkapital s. Rz. 7.6 ff.

207

7.37

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.1.7 Rücklagen gesamthänderisch gebunden (MF, 4. HE, PG, 846)

7.38 Die Position Rücklagen gesamthänderisch gebunden (Zeile 846) ist ausschließlich in der Taxonomie für PersGes. enthalten. Zur Interpretation der Taxonomieposition verweisen die Erläuterungen auf § 264c Abs. 2 HGB. Danach haben KapCoGes. im EK einen gesonderten Posten innerhalb der Rücklagen auszuweisen. Das Rücklagenkonto (Rücklagen gesamthänderisch gebunden) steht allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu (sog. gesamthänderisch gebundenes Vermögen).1 Die Taxonomie gibt den Hinweis, dass unter dieser Position regelmäßig Kapitalrücklagen auszuweisen sind. Gewinnrücklagen sollen den Positionen satzungsmäßige Rücklagen (Zeile 873) oder andere Gewinnrücklagen (Zeile 918) zugewiesen werden. Werden Einbringungen einzelner WG in das Gesamthandsvermögen einer PersGes. unter der Taxonomieposition Rücklagen gesamthänderisch gebunden bilanziert, liegt mangels Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten eine verdeckte Einlage vor. Die verdeckte Einlage ist steuerlich grds. mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).2 Unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt die Einbringung zum Buchwert, sofern das WG aus dem BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen wird (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die Position Rücklagen gesamthänderisch gebunden ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:3 Rücklage (gesamthänderisch gebunden) des KF letzten Stichtags

5. HE

PG

850

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Kapi- KF talanpassungen

5. HE

PG

851

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Um- KF schichtungen

5. HE

PG

852

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Zu- KF führungen/Minderungen lfd. Jahr

5. HE

PG

853

1 Vgl. Froning in Gummert, Personengesellschaftsrecht, § 8 Rz. 48 f. 2 Vgl. hierzu BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. Erhöht sich durch die Übertagung des WG der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor (tauschähnlicher Vorgang). 3 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Rücklagen gesamthänderisch gebunden ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24.

208

7.1 Eigenkapital

7.1.8 Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 854) Entsprechend den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften (§ 266 Abs. 3 A HGB i.V.m. § 264c Abs. 2 HGB) sieht die Taxonomie einen gesonderten Ausweis der Gewinnrücklage/Ergebnisrücklage vor. Für eingetragene Genossenschaften tritt an die Stelle der Gewinnrücklagen der Ausweis anderer Ergebnisrücklagen (§ 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Während in die Kapitalrücklage grds. Kapitalzuführungen von außen (regelmäßig Gesellschafter) erfasst werden, sind in der Gewinn-/Ergebnisrücklage solche Beträge einzustellen, die im aktuellen Wj. oder in früheren Wj. aus dem Jahresüberschuss gebildet worden sind (sog. Innenfinanzierung).1 Die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen ist mit der nachfolgend genannten Untergliederung auszuweisen. Die Taxonomie ist deutlich differenzierter als die handelsrechtlichen Vorgabgen in § 266 Abs. 3 A HGB. gesetzliche Rücklage

MF

5. HE

KSt

857

Rücklage für Anteile an einem herrschenden RN oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

5. HE

PG/KSt

865

Rücklage für eigene Anteile (nur Kapitalge- RN sellschaften)

5. HE

KSt

871

satzungsmäßige Rücklagen

MF

5. HE

PG/KSt

873

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre RN für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

5. HE

EU/PG/KSt 879

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre RN für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern

5. HE

EU/PG/KSt 886

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre RN für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung

5. HE

EU/PG/KSt 892

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre RN für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE

EU/PG/KSt 898

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre RN für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt, unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE

EU/PG/KSt 905

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 147; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 141; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 Rz. 230.

209

7.39

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Sonderrücklage

MF

5. HE

PG/KSt

912

andere Gewinnrücklagen

MF

5. HE

PG/KSt

918

andere Ergebnisrücklagen

RN

5. HE

PG/KSt

930

5. HE

KSt

938

davon für Ausscheidungszwecke von Genos- KF sen auszuzahlen

7.40 Besondere steuerliche Relevanz hat die Position für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG). Die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen inkl. der Unterpositionen kann Hinweise geben, ob bestimmte Voraussetzungen für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft eingehalten werden. Bei der Organgesellschaft ist insbes. die Bildung von Gewinnrücklagen bei der Organgesellschaft steuerlich restriktiv geregelt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG darf die Organgesellschaft Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen gem. § 272 Abs. 3 HGB einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.1 Neben der Bildung von Gewinnrücklagen ist auch die Auskehrung vorvertraglicher Rücklagen risikobehaftet. Bei einer nicht eingegliederten Organgesellschaft dürfen Gewinnrücklagen, die vor Abschluss des Gewinnabführungsvertrags gebildet wurden, nicht aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden.2 Weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft ist die Abführung des ganzen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Höchstbetrag der Gewinnabführung bemisst sich nach § 301 AktG. Danach kann eine Organgesellschaft als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den in die gesetzlichen Rücklagen einzustellenden Betrag und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (Zeilen 879–905), abführen. Insbes. hinsichtlich der Dotierung der Ausschüttungssperre bei der Organgesellschaft bestehen Zweifelsfragen.3 7.1.8.1 Gesetzliche Rücklage (MF, 5. HE, KSt, 857)

7.41 Eine Pflicht zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage besteht für AG, KGaA (§ 150 Abs. 1, 2 AktG; § 300 AktG) und UG (haftungsbeschränkt) (§ 5a Abs. 3 GmbHG).4 In die gesetzliche Rücklage sind 5 % des um einen 1 S. Erle/Heurung in Erle/Sauter, § 14 KStG Rz. 320 für das Erfüllen des Merkmals „bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“. 2 Vgl. R 60 Abs. 4 KStR. 3 Vgl. IDW v. 15.2.2011, Schreiben an das BMF zu Auswirkungen des BilMoG auf die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft, abrufbar unter www.idw. de/idw/download/BilMoG__Organschaft.pdf?id=606288&property=Inhalt; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG Rz. 182a. 4 Für detaillierte Erläuterungen zur gesetzlichen Rücklage vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 150; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 Rz. 235 ff.

210

7.1 Eigenkapital

evtl. Verlustvortrag gekürzten Jahresüberschusses einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10 % des Grundkapitals ausmachen (in der Satzung kann ein höherer Anteil am Grundkapital vorgesehen sein).1 Die Position gesetzliche Rücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 gesetzliche Rücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE

KSt

861

gesetzliche Rücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE

KSt

862

gesetzliche Rücklage, Umschichtungen

KF

6. HE

KSt

863

gesetzliche Rücklage, Zuführungen/Minde- KF rungen lfd. Jahr

6. HE

KSt

864

7.1.8.2 Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 5. HE, PG/KSt, 865) Zur Interpretation der Position verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht. § 272 Abs. 4 HGB regelt für KapGes. die Bildung einer Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen.3 Für die Definition der Begriffe „herrschend“ und „mehrheitlich beteiligt“ sind die §§ 16, 17 AktG maßgeblich.4 Die Position entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift (§ 266 Abs. 3 A.III.2., § 272 Abs. 4 HGB), die formal zwar auch für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB gilt,5 allerdings von der spezielleren Vorschrift des § 264c Abs. 2, 4 HGB verdrängt wird.6 Nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB haben haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB für Anteile an ihren Komplementärgesellschaften einen Sonderposten nach dem Posten „Eigenkapital“ unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ (Zeile 1022) zu bilden. Daher sollte die Position Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen bei haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften regelmäßig unbefüllt bleiben.

1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5100. 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der gesetzlichen Rücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 149. 4 Zum Sinn und Zweck der Rücklage für Anteile vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 301. 5 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 1; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB, Rz. 3. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB, Rz. 3.

211

7.42

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Der Taxonomieposition sind die folgenden vier Unterpositionen zugeordnet:1 Rücklage für Anteile an einem herrschenden KF oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen des letzten Stichtags

6. HE

PG/KSt

867

Rücklage für Anteile an einem herrschenden KF oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Kapitalanpassungen

6. HE

PG/KSt

868

Rücklage für Anteile an einem herrschenden KF oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Umschichtungen

6. HE

PG/KSt

869

Rücklage für Anteile an einem herrschenden KF oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Zuführungen/Minderungen

6. HE

PG/KSt

870

7.1.8.3 Rücklage für eigene Anteile (nur Kapitalgesellschaften) (RN, 5. HE, KSt, 871)

7.43 Wurden eigene Anteile zum Zweck der Weiterveräußerung erworben, waren die Anteile vor Anwendung des BilMoG auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Umlaufvermögen auszuweisen (Zeile 407).2 Korrespondierend war auf der Passivseite der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile (Zeile 871) als Unterposition der Gewinnrücklagen zu bilden.3 Unabhängig vom Erwerbszweck (Weiterveräußerung oder Einziehung) ist nach § 272 Abs. 1a HGB ein bilanzieller Ausweis eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 (Rechtslage nach Einführung des BilMoG) beginnen, nicht mehr vorgesehen.4 Folgerichtig sieht die Taxonomieposition ein Gültigkeitsdatum bis zur erstmaligen Anwendung der Rechtslage nach BilMoG vor. 7.1.8.4 Satzungsmäßige Rücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, 873)

7.44 Enthält der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung Regelungen zur Bildung weiterer Gewinnrücklagen, sind diese Beträge in der Taxonomie als satzungsmäßige Rücklagen zu erfassen.5 Handelsrechtlich können satzungsmäßige Rücklagen sowohl für die AG, KGaA als auch die GmbH gebildet 1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 2 Zum Ausweis eigener Anteile s. Rz. 6.53. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB aF Rz. 183. 4 S. hierzu auch die Ausführungen zu Rz. 6.53. 5 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5102.

212

7.1 Eigenkapital

werden.1 Die Steuer-Taxonomie sieht darüber hinaus satzungsmäßige Rücklagen auch für PersGes. vor. Die Position satzungsmäßige Rücklagen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 satzungsmäßige Rücklage des letzten Stich- KF tags

6. HE

PG/KSt

875

satzungsmäßige Rücklagen, Kapitalanpassun- KF gen

6. HE

PG/KSt

876

satzungsmäßige Rücklagen, Umschichtun- KF gen

6. HE

PG/KSt

877

satzungsmäßige Rücklagen, Zuführungen/ KF Minderungen lfd. Jahr

6. HE

PG/KSt

878

7.1.8.5 Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 879–911) Die Position Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre ist in der Taxonomie für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Gesetzesbegründung zum BilMoG3 erläutert, dass die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB nur für KapGes. gilt. Die Taxonomieposition ist mit fünf Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die nach der Art der Ausschüttungssperre differenzieren. Drei der Unterpositionen repräsentieren Ausschüttungssperren, die mit dem BilMoG (Zeile 886, 898 und 905) eingeführt worden sind. Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 879)

Nach § 269 Satz 1 HGB aF konnten Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe (Zeile 17) aktiviert werden. Als Folge durften Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprachen (§ 269 Satz 2 HGB aF). Die Vorschrift wurde durch das BilMoG aufgehoben. Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 150. 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der satzungsmäßigen Rücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, 64.

213

7.45

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Steuerlich stellt eine Bilanzierungshilfe kein WG dar. Die Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.1 Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 886)

Werden aktive latente Steuern ausgewiesen (Zeile 424),2 dürfen Gewinne aus dem Aktivüberhang latenter Steuern nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB).

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 892)

Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro konnten als Bilanzierungshilfe aktiviert werden (Art. 44 Abs. 1 Satz 1 EGHGB, Zeile 17). Als Folge durften Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprachen (Art. 44 Abs. 1 Satz 5 EGHGB).3

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 898)

Werden selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ausgewiesen (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, Zeile 31),4 dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags mindestens den angesetzten Beträgen abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB).

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt, unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 905)

Gewinne aus dem Zeitwertüberhang des Deckungsvermögens (Zeitwert abzgl. AK) dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/ Verlustvortrags mindestens dem Zeitwertüberhang abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.5

1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG, Rz. 32; s. hierzu auch Rz. 6.4. 2 Vgl. hierzu auch Rz. 6.58. 3 Für weitere Ausführungen zur Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für Währungsumstellungen vgl. Rz. 6.4. 4 Zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller WG des Anlagevermögens in der Handelsbilanz vgl. Rz. 6.6. 5 Zum Saldierungsgebot nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB s. Rz. 7.84.

214

7.1 Eigenkapital

Werden die vorgenannten ausschüttungsgesperrten Beträge auf einem gesonderten Gewinnrücklagenkonto verbucht, sind, gem. Erläuterungen zur Taxonomie die gesonderten Gewinnrücklagenkonten an das Finanzamt zu übermitteln. Die vorgenannten Positionen zur Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre sind jeweils mit den folgenden vier Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 Gewinnrücklage mit Ausschüttungs- KF sperre für […] des letzten Stichtags

6. HE

EU/PG/KSt 882, 888, 894, 901, 908

Gewinnrücklage mit Ausschüttungs- KF sperre für […], Kapitalanpassungen

6. HE

EU/PG/KSt 883, 889, 895, 902, 909

Gewinnrücklage mit Ausschüttungs- KF sperre für […], Umschichtungen

6. HE

EU/PG/KSt 884, 890, 896, 903, 910

Gewinnrücklage mit Ausschüttungs- KF sperre für […], Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

6. HE

EU/PG/KSt 885, 891, 897, 904, 911

7.46

Die besondere steuerliche Relevanz der Positionen zur Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre besteht in der Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG). Eine Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft ist die Abführung des ganzen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Höchstbetrag der Gewinnabführung bemisst sich nach § 301 AktG. Danach kann eine Organgesellschaft als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den in die gesetzliche Rücklagen einzustellenden Betrag und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, abführen. Hinsichtlich der Dotierung der Ausschüttungssperre bei der Organgesellschaft bestehen Zweifelsfragen.2 7.1.8.6 Sonderrücklage (MF, 5. HE, PG/KSt, 912) Ein Posten Sonderrücklage ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 A.III. HGB nicht vorgesehen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position einen branchenspezifischen/individuellen Zusatzposten im Rücklagenbereich dar. Weiter wird ausgeführt, die Position sei zur „Abdeckung EINES spezielles Zwecks“ zu

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre ausgehend vom Wert zum Schluss des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 2 Vgl. IDW v. 15.2.2011, Schreiben an das BMF zu Auswirkungen des BilMoG auf die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft, abrufbar unter www.idw. de/idw/download/BilMoG__Organschaft.pdf?id=606288&property=Inhalt; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG Rz. 182a.

215

7.47

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

verwenden. Erläuterungen zur Sonderrücklage sind in dem als „Mussfeld“ ausgewiesenen Freitextfeld in Zeile 860 zu geben. Die Position Sonderrücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 Sonderrücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE

PG/KSt

914

Sonderrücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE

PG/KSt

915

Sonderrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE

PG/KSt

916

Sonderrücklage, Zuführungen/Minderungen KF lfd. Jahr

6. HE

PG/KSt

917

7.1.8.7 Andere Gewinnrücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, 918)

7.48 Die Taxonomieposition andere Gewinnrücklagen (Zeile 918) entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift des § 266 Abs. 3 A.III.4., § 272 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Position dient als Sammelposten für alle Gewinnrücklagen, die unter keiner der vorgenannten Positionen zur Gewinnrücklage ausgewiesen werden können.2 Die Taxonomie gibt mittels „davon“-Positionen drei Rücklagen vor, die zu den anderen Gewinnrücklagen zählen: davon nach § 58 Abs. 2a AktG Nach § 58 Abs. 2a AktG können Vorstand und (KF, 6. HE, KSt, 920) Aufsichtsrat einer AG (bzw. Vorstand und persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA) die folgenden EK-Anteile in die anderen Gewinnrücklagen einstellen: EK-Anteile von (1.) Wertaufholungen bei VG des Anlage- und Umlaufvermögens und (2.) im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung gebildeten Passivposten, die nicht im Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden dürfen. davon frei verfügbare Rück- Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen sämtlagen (KF, 6. HE, PG/KSt, 922) liche „übrigen“ anderen Gewinnrücklagen3 (einschließlich Mehrerwerbskosten für eigene Anteile) mit Ausnahme der vorgenannten Gewinnrücklagen nach § 58 Abs. 2a AktG. davon Mehrerwerbskosten für eigene Anteile (von freien Rücklagen offen abzusetzen) (KF, 6. HE, KSt, 924)

Übersteigt der Kaufpreis den Nennbetrag der eigenen Anteile (sog. Mehrerwerbskosten), ist der übersteigende Betrag mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen (andere Gewinnrücklagen, Zeile 918). Durch die „davon“-Position können die Mehrerwerbskosten gesondert in den anderen Gewinnanteilen vermerkt werden.

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Sonderrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 255. 3 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 255.

216

7.1 Eigenkapital

Die Taxonomieposition andere Gewinnrücklagen ist darüber hinaus mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 andere Gewinnrücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE

PG/KSt

926

andere Gewinnrücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE

PG/KSt

927

andere Gewinnrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE

PG/KSt

928

andere Gewinnrücklage, Zuführungen/Min- KF derungen lfd. Jahr

6. HE

PG/KSt

929

7.1.8.8 Andere Ergebnisrücklagen (RN, 5. HE, PG/KSt, 930) und davon für Ausscheidungszwecke von Genossen auszuzahlen (KF, 5. HE, KSt, 938) Entsprechend der handelsrechtlichen Vorgabe des § 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB weist die Taxonomie für Genossenschaften eine Position andere Ergebnisrücklagen aus. Abzugrenzen ist die andere Ergebnisrücklage von der Ergebnisrücklage in Zeile 854. Zu den anderen Ergebnisrücklagen gehören Rücklagen, die nach der Satzung oder auf Basis eines Generalversammlungsbeschlusses zu bilden sind.2 Die Taxonomieposition andere Ergebnisrücklagen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:3 andere Ergebnisrücklage des letzten Stichtags KF

6. HE

PG/KSt

934

andere Ergebnisrücklage, Kapitalanpassungen KF

6. HE

PG/KSt

935

andere Ergebnisrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE

PG/KSt

936

andere Ergebnisrücklage, Zuführungen/Min- KF derungen lfd. Jahr

6. HE

PG/KSt

937

Die „davon“-Position davon für Ausscheidungszwecke von Genossen auszuzahlen (Zeile 938) entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift des § 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB, wonach Beträge, die aus der (anderen) Ergebnisrücklage an die ausgeschiedenen Mitglieder auszuzahlen sind, zu vermerken sind. Nach § 73 Abs. 3 GenG kann in der Satzung Mitgliedern, die ihren Geschäftsanteil voll eingezahlt haben, für den Fall der Beendigung der Mitgliedschaft ein Anspruch auf Auszahlung eines Anteils an einer zu diesem Zweck aus dem Jahresüberschuss zu bildenden Ergebnisrücklage (andere Ergebnisrücklage, Zeile 930) eingeräumt werden. 1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der anderen Gewinnrücklagen ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 337 HGB Rz. 7. 3 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der anderen Ergebnisrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 7.24.

217

7.49

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.1.9 Davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, 940)

7.50 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie erfasst die „davon“-Position geleistete Einlagen zur Durchführung einer Kapitalerhöhung, sofern die Kapitalerhöhung bis zum Stichtag beschlossen, aber noch nicht ins Handelsregister eingetragen worden ist (sog. vorgeleistete Einlagen). Gesellschaftsrechtlich werden Kapitalerhöhungen erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister wirksam (§ 189 AktG, § 54 Abs. 3 GmbHG).1 Nach der Taxonomie sind vorgeleistete Einlagen im EK zu erfassen, obwohl sie bilanziell noch Schuldposten und kein EK sind.2 Hingegen erfolgt in der Handelsbilanz aufgrund der Eigenkapitalnähe ein Ausweis direkt nach dem EK und vor den Rückstellungen.3 Die Position davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (Zeile 940) ist eine Unterposition des Summenmussfelds Eigenkapital (Zeile 626). Unklar ist, wie die vorgeleisteten Einlagen im EK zu erfassen sind. Eine gesonderte Position sieht die Excel-Visualisierung der Taxonomie nicht vor. Ein Mapping auf das Summenmussfeld Eigenkapital würde den Rechenregeln der Taxonomie widersprechen.4 7.1.10 Ergebnisausweis in der Bilanz bei Personen(handels)gesellschaften

7.51 Die Taxonomie sieht für den bilanziellen Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften die nachfolgend genannten Positionen vor. Diese Positionen wurden in der Taxonomie 5.1 neu eingefügt. Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(han- RN dels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

943

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei RN Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

956

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Per- RN sonen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

4. HE

PG

966

Darüber hinaus sind die folgenden „davon“-Positionen für den bilanziellen Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften vorgesehen. Diese Positionen waren bereits in der Taxonomie 5.0 enthalten.

1 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 50. 2 Vgl. BFH v. 2.10.1981 – III R 73/78, BStBl. II 1982, 13. 3 Postenbezeichnung: Zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleistete Einlagen. Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 272 HGB Rz. 51. 4 S. Rz. 3.24 ff.

218

7.1 Eigenkapital

davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Perso- KF nen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

941

davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – KF bei Personen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

954

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – KF bei Personen(handels)gesellschaften

4. HE

PG

958

Während § 247 HGB, der für alle Kaufleute gilt, keine Untergliederung des EK vorschreibt, sieht § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB für haftungsbeschränkte PersGes. i.S.d. § 264a HGB ua. den gesonderten Ausweis des Ergebnisvortrags und des Jahresergebnisses im EK vor. Einerseits wird aus dieser gesetzlichen Gliederungsvorgabe geschlossen, dass ein Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 954) und entsprechend ein Gewinn-/Verlustvortrag (Zeile 941) in der Bilanz auszuweisen ist, und zwar unabhängig davon, ob im Gesellschaftsvertrag eine andere Verbuchung vorgesehen ist. Die Bilanzierung erfolgt vor Gewinnverwendung.1 Andererseits wird aus dem Grundsatz, dass der auf einen Gesellschafter entfallende Gewinn/ Verlust mit dessen Kapitalanteil zu verrechnen sei (§ 120 Abs. 2 HGB), gefolgert, dass in der Bilanz der Ausweis des Jahresergebnisses bzw. Ergebnisvortrags nicht möglich sei. Für den Verlustfall entspreche dies auch § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB, wonach der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftende Gesellschafters entfallende Verlust von dem Kapitalanteil abzuschreiben ist. Die Bilanzierung erfolgt somit nach Kapitalverwendung. Weicht der Gesellschaftsvertrag von den §§ 120 ff. HGB ab, soll ein Ausweis des Jahresergebnisses und Ergebnisvortrags sowie ggf. eines Bilanzgewinns/-verlusts zulässig sein.2 Nach der Taxonomie sind beide Ausweisvarianten möglich. Grundsätzlich ist der jeweilige Anteil am Jahresergebnis mit den Kapitalanteilen der beiden Gesellschaftergruppen persönlich haftende Gesellschafter (SMF, Zeile 698) und Kommanditisten (SMF, Zeile 746) aufgrund deren Summenmussfeldeigenschaft zu verrechnen (mittelbare Unterpositionen des Eigenkapitals (Zeile 596), rechnerisch verknüpft). Ein „informeller“ gesonderter Ausweis kann in diesem Fall über die „davon“-Positionen davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 941) und davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 954) erfolgen. Alternativ kann aber auch der oben beschriebene gesonderte Ausweis (nach § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB) vor Gewinnverwendung bzw. bei von §§ 120 ff. HGB abweichendem Gesellschaf1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 25 ff.; Hoffmann/Weidenhammer in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 5 Rz. 280 ff. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 36 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 504 f.; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 40 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 34; Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, Rz. B.197 ff.

219

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

tervertrag über die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 943) und Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 956) oder ggf. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 966) nachvollzogen werden. In diesem Fall wird der auf einen Gesellschafter entfallende Gewinn/Verlust nicht als mit den Kapitalkonten verrechnet ausgewiesen. Der Position davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 958) sind zudem die „davon“-Positionen zugeordnet: davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzver- KF merk bei teilweiser Ergebnisverwendung)

5. HE

PG

961

davon zur Entnahme vorgesehen

KF

5. HE

PG

962

davon Einstellung in Rücklagen

KF

5. HE

PG

963

davon Entnahme aus Rücklagen

KF

5. HE

PG

964

davon Verzinsung Geschäftsguthaben

KF

5. HE

PG

965

7.1.11 Ergebnisausweis in der Bilanz bei Kapitalgesellschaften (MF, 4. HE, KSt, 945, 952, 974)

7.52 Die Taxonomie sieht für den bilanziellen Ergebnisausweis bei KapGes. die folgenden Mussfelder vor: Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- MF schaften

4. HE

KSt

945

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei MF Kapitalgesellschaften

4. HE

KSt

952

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- MF pitalgesellschaften

4. HE

KSt

974

Die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag (Zeile 945) und Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 952) entsprechen der handelsrechtlichen Gliederungsvorgabe des § 266 Abs. 3 A.IV., A.V. HGB. Dieser Ausweis entspricht der Bilanzaufstellung ohne Ergebnisverwendung.1 Nach § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB darf die Bilanz aber auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt werden. In diesem Fall ist anstelle der Posten Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag ein Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Zeile 974) (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB) auszuweisen. In den Erläuterungen zur Taxonomie wird darauf hingewiesen, dass im Fall der Aufstellung der Bilanz unter Ergebnisverwendung (Bilanzgewinn/Bilanzverlust) die Übermittlung des Moduls Ergebnisverwendung erwartet wird (Zeile 2362–2464). Des Wei1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 497.

220

7.1 Eigenkapital

teren ist im GCD-Modul auf den Bilanzansatz unter Ergebnisverwendung hinzuweisen (GCD-Daten Zeile 140 Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns). Die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag und Bilanzgewinn/Bilanzverlust sind mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft (Zeile 947–951 sowie Zeile 983–986). Die Unterpositionen ermöglichen eine Differenzierung des Bestands der Oberposition ausgehend vom Endbestand zum vorangegangenen Abschlussstichtag.1 Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- KF schaften – des letzten Stichtags

5. HE

KSt

947

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- KF schaften, Kapitalanpassungen

5. HE

KSt

948

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- KF schaften, Umschichtungen

5. HE

KSt

949

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesell- KF schaften, Umschichtungen Jahresergebnis

5. HE

KSt

950

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalge- KF sellschaften, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

5. HE

KSt

951

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- KF pitalgesellschaften – des letzten Stichtags

5. HE

KSt

983

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- KF pitalgesellschaften, Kapitalanpassungen

5. HE

KSt

984

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- KF pitalgesellschaften, Umschichtungen

5. HE

KSt

985

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Ka- KF pitalgesellschaften, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

5. HE

KSt

986

Darüber hinaus sind der Position Bilanzgewinn/Bilanzverlust die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzver- KF merk bei teilweiser Ergebnisverwendung)

5. HE

KSt

977

davon zur Ausschüttung vorgesehen

KF

5. HE

KSt

979

davon Einstellung in Rücklagen

KF

5. HE

KSt

980

davon Entnahmen aus Rücklagen

KF

5. HE

KSt

981

davon Verzinsung Geschäftsguthaben

KF

5. HE

KSt

982

1 Weitere Erläuterungen zum materiellen Inhalt der Positionen vgl. die entsprechenden Positionen in Rz. 7.24.

221

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.53 Nach § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB ist bei Bilanzaufstellung unter teilweiser Ergebnisverwendung ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag in den Bilanzgewinn/Bilanzverlust einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Finanzverwaltung gibt zur Position davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzvermerk bei teilweiser Ergebnisverwendung) (Zeile 977) den Hinweis, dass die Position nur erforderlich ist („Mussfeld“), soweit der Gewinn-/Verlustvortrag nicht innerhalb der Ergebnisverwendungsrechnung (Zeile 2429, 2432) bzw. im Anhang (Zeile 3743) angegeben wird. Besondere steuerliche Bedeutung können die Positionen zum Bilanzgewinn (Zeile 974, 2365) und Verlustvortrag (Zeile 945, 961, 977, 2374, 2432, 2445) bei einer Organgesellschaft erlangen. Die Abführung des ganzen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) setzt voraus, dass der Jahresabschluss der Organgesellschaft grundsätzlich keinen Bilanzgewinn mehr ausweist (R 60 Abs. 3 Satz 2 KStR). Nach § 301 AktG kann als Gewinn höchstens der ohne die Gewinnabführung entstandene Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr sowie um den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden und nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, abgeführt werden. Eine „vergessene“ Verrechnung mit einem vororganschaftlichen Verlustvortrag kann zur Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags führen.1 7.1.12 Steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 968)

7.54 Die Taxonomieposition Steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (Zeile 968) ist in den Taxonomien für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Gem. Dokumentation zur Taxonomie soll die Position regelmäßig nur bei KapGes. verwendet werden.2 In den Erläuterungen zur Taxonomie wird darauf hingewiesen, dass der steuerliche Ausgleichsposten als Kapitalposition auszuweisen ist. Der Inhalt der Position soll sich nur auf die Ergebnisse von Prüfungsanpassungen aus einer Betriebsprüfung uÄ beziehen. UE dient die Position als bilanztechnischer Hilfsposten auch dazu, Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz zu verdeutlichen. Regelmäßig wird ein steuerlicher Ausgleichsposten gebildet, wenn steuerliche und handelsrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorschriften divergieren. Dabei ist ein steuerliches Mehrergebnis als positiver Betrag und ein steuerliches Minderergebnis als negativer Betrag zu erfassen. Steuerliche Ausgleichsposten sind gesetzlich nicht vorgesehen. Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz können auch außerhalb der Bilanz erläutert werden.

1 Vgl. BFH v. 21.10.2010 – IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151; Danelsing in Blümich, § 14 KStG Rz. 99. 2 Zum steuerlichen Ausgleichsposten bei PersGes. s. Rz. 7.22.

222

7.1 Eigenkapital

Der steuerliche Ausgleichsposten vereinfacht jedoch die Fortführung der verschiedenen Bilanzansätze.1 Die Unterposition Inhalt des steuerlichen Ausgleichspostens (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 969) sieht eine textliche Erläuterungsmöglichkeit (String) zum Mehr- oder Minderergebnis vor. Darüber hinaus ist die Position steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung mit vier Unterpositionen rechnerisch verknüpft (Zeile 970–973). Die Unterpositionen ermöglichen eine weitere Differenzierung des Ausgleichspostens, ausgehend vom Bestand zum vorangegangenen Abschlussstichtag. 7.1.13 Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 987) Die Visualisierung zur Taxonomie enthält einen Hinweis auf den Deutschen Rechnungslegung Standard Nr. 7 (DRS 7) Tz. 16. Dieser Standard regelt die Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals und die Darstellung des Konzerngesamtergebnisses im Eigenkapitalspiegel als weiteren Bestandteil des Konzernabschlusses. Spezielle steuerliche Vorschriften zur Währungsrechnung, insbes. zur Erfassung von Währungsumrechnungsdifferenzen im EK, bestehen nicht.

7.55

7.1.14 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 990) Bei einem nicht durch EK gedeckten Fehlbetrag besteht laut Dokumentation zur Taxonomie ein Ausweiswahlrecht auf der Passivseite: Variante I: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989)

In Variante I wird ein negatives EK auf der Passivseite ausgewiesen. Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Oberposition Eigenkapital (Zeile 626). Hinweis in der Dokumentation zur Taxonomie: Diese Position wird bei der Ermittlung des EK zur Eliminierung eines negativen EK berücksichtigt. Gesetzlich ist ein Ausweis des negativen EK auf der Aktivseite vorgesehen.

Variante II: Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 990)

Im Unterschied zu Variante I wird das negative EK nur nachrichtlich auf der Passivseite ausgewiesen. Es erfolgt keine Verrechnung mit der Oberposition Eigenkapital (Zeile 626).

1 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f.

223

7.56

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Die handelsrechtlichen Vorgaben für den Ausweis eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags sind in § 268 Abs. 3 HGB geregelt. Wird das EK durch Jahresfehlbeträge aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passiv- über die Aktivposten, ist dieser Betrag gesondert als „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite auszuweisen (§ 268 Abs. 3 HGB). Der Aktivausweis eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags ist eine rechnerische Gegenposition zum bilanziellen EK.1 Damit wird erreicht, dass die einzelnen EK-Posten auch dann bestehen bleiben und gesondert ausgewiesen werden, wenn das EK aufgrund von Verlusten (Bilanzverlust oder Jahresüberschuss/-fehlbetrag zzgl. Verlust-/Gewinnvortag) aufgezehrt wird. Ein Negativausweis des Postens Eigenkapital wird so vermieden.2

7.57 Beispiel: Abbildung eines nicht durch EK abgedeckten Jahresfehlbetrags für KSt: Handelsbilanz Aktiva 800 000 t

Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag

200 000 t 1 000 000 v

Summe Aktiva Passiva Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Jahresfehlbetrag Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag Summe EK

500 000 t –700 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva

1 000 000 v

Steuerbilanz (Taxonomie): Variante I Aktiva Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 465) Summe Aktiva (Zeile 7)

800 000 t 200 000 t 1 000 000 v

1 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rz. 75. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rz. 75.

224

7.1 Eigenkapital

Passiva Eigenkapital (Zeile 626) Gezeichnetes Kapital (Zeile 633) Jahresfehlbetrag (Zeile 952) Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 989) Summe EK (Zeile 626)

500 000 t –700 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva (Zeile 624)

1 000 000 v

Steuerbilanz (Taxonomie): Variante II Aktiva Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 465)

800 000 t 200 000 t 1 000 000 v

Summe Aktiva (Zeile 7) Passiva Eigenkapital (Zeile 626) Gezeichnetes Kapital (Zeile 633) Jahresfehlbetrag (Zeile 952) Nachrichtlich: Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 990) Summe EK (Zeile 626)

500 000 t –500 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva (Zeile 594)

1 000 000 v

Das Ergebnis der Variante I entspricht der handelsrechtlichen Bilanzierung. Variante II stellt uE auf einen gesonderten handelsrechtlichen Ergebnisausweis bei erstmaligem negativem Eigenkapital ab. Entsteht durch einen Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust erstmalig ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, kann handelsrechtlich nur der durch Eigenkapital gedeckte Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust ausgewiesen werden.1 Im vorliegenden Beispiel beträgt der gesamte Jahresfehlbetrag 700 000 Euro, davon sind 500 000 Euro durch gezeichnetes Kapital gedeckt. Der anzusetzende Jahresfehlbetrag beläuft sich daher auf 500 000 Euro. Auf freiwilliger Basis kann der Stpfl. bei entsprechenden Konstellationen den nicht durch EK gedeckten Fehlbetrag (200 000 Euro) in Zeile 990 ausweisen.

1 Vgl. Erläuterung und zugehöriges Beispiel in Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 28.

225

7.58

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.2 Kapitalkontenentwicklung 7.2.1 Einführung

7.59 Die Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften ist ein eigener Berichtsbestandteil der Taxonomie (Zeile 2465–2624). Darin ist die Kapitalkontenentwicklung für jeden Gesellschafter gesondert darzustellen (Mussfelder). Eine verpflichtende Übermittlung dieses Moduls ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, sind allerdings die in der Bilanz vorgesehenen Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung zu übermitteln.2 Der Unterschied besteht darin, dass in der Bilanz nur nach Gesellschaftergruppen – persönlich haftende Gesellschafter (Zeilen 699 ff.) oder Kommanditisten (Zeilen 747 ff.) – zu unterscheiden ist. Die Darstellung der Kapitalkonten gesondert für jeden Gesellschafter ist in der Bilanz als Kannfeld gekennzeichnet (Zeilen 730, 778). Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz nur die Positionen der Ebene Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 699) und Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 747) verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung gegeben wurden).3 Die Mussfelder im Modul Kapitalkontenentwicklung haben das Gültigkeitsdatum „fiscalValidSince = 2014-12-31“. Das Gültigkeitsdatum ist wie folgt zu verstehen: Liegt der Beginn des Wirtschaftsjahres nach dem 31.12.2014, ist die Position ein Mussfeld, folglich verpflichtend zu übermitteln. Beginnt das Wj. vor dem oder am 31.12.2014, ist die Position kein Mussfeld, sondern ein Kannfeld.4 Augenscheinlich stellt das Gültigkeitsdaten die Umsetzung der vorgenannten Übergangsregel in der ExcelVisualisierung dar. 7.2.2 Taxonomiepositionen

7.60 Der Aufbau des Moduls Kapitalkontenentwicklung lässt sich in folgender Erfassungsreihenfolge beschreiben:

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 4 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.0 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 19.12.2011, abrufbar unter www.esteuer.de, S. 37 f.

226

7.2 Kapitalkontenentwicklung

1. Auswahl der Gesellschaftergruppe 2. Auswahl eines Gesellschafters 3. Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters, Ergebnis aus: 4. Auswahl der einzelnen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter 5. Erfassung des jeweiligen Endbestands der einzelnen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter, Ergebnis aus: 6. Entwicklung des Kapitalkontos ausgehend vom Anfangsbestand 1. Auswahl der Gesellschaftergruppe: Zur Auswahl stehen die folgenden Gesellschaftergruppen:1 Unbeschränkt haftende Gesellschafter (Kapitalkon- MF tenentwicklung für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften)

2. HE

2466

Beschränkt haftende Gesellschafter (Kapitalkonten- MF entwicklung für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften)

2. HE

2543

2. Auswahl eines Gesellschafters: In der jeweiligen Gesellschaftergruppe erfolgt die Erfassung der Kapitalkonten gesondert für jeden Gesellschafter. Die gesonderte Erfassung (Mussfelder) ist die wesentliche Unterscheidung zwischen den Modulen Kapitalkontenentwicklung und Bilanz (Mussfelder nur für Gesellschaftergruppen). Für jeden Gesellschafter sind folgende „persönlichen“ Angaben zu machen:2 Name des Gesellschafters (Kapitalkontenentwick- MF lung für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

3. HE

2467/2544

Gesellschaftergruppe (Kapitalkontenentwicklung MF für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

4. HE

2468/2545

Nummer des Beteiligten aus Feststellungserklärung MF (Vordruck FB Vollhafter/Teilhafter)3

4. HE

2469/2546

Die Nummern der an der PersGes. oder einer anderen Mitunternehmerschaft Beteiligten aus der Anlage FB zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sind fort-

1 Eine entsprechende Unterscheidung wird auch im Bilanzmodul vorgenommen (Zeilen 699, 747). 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter. 3 Vgl. Anlage zur Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung – Angaben über die Feststellungsbeteiligten.

227

7.61

7.62

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

zuführen und auch dann nur einmal aufzunehmen, wenn sie mehrere Anteile gezeichnet haben. Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie ist die erstmalige Nummerierung auch in den Folgejahren unbedingt beizubehalten, damit die gespeicherten Daten weiter genutzt werden können. Ein Beteiligter behält somit immer die ihm einmal zugeordnete Nummer. Beim Ausscheiden eines Beteiligten ist gem. Erläuterungen zur Taxonomie dessen laufende Nummer nicht neu zu belegen.1

7.63 3. Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters: Im Modul Kapitalkontenentwicklung erfolgt ein Ausweis der Summe aller Kapitalkonten des jeweiligen Gesellschafters im Summenmussfeld:2 Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters (Ka- SMF pitalkontenentwicklung für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

3. HE

2471/2548

Die Summe setzt sich aus den nachfolgend einzeln auswählbaren Kapitalkonten zusammen.

7.64 4. Auswahl der einzelnen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter: Zur Erfassung der einzelnen Kapitalkonten eines Gesellschafters stellt die Taxonomie die verschiedene Kapitalkontenarten (MF, 4. HE, 2472/2549) mit folgenden Bezeichnungen (MF, 5. HE, 2473/2550) zur Auswahl:3 Bezeichnung (Zeile4)

Erläuterung

Festkapital (2474/2551)

Nur bedungene Einlage, sofern mehrere Kapitalkonten geführt werden5

Kommanditkapital [Kommanditist] Vertraglich vereinbarte Pflichteinlage des (–/2552) Kommanditisten Hafteinlage (–/2553)

[Kommanditist] Im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten

Variables Kapital (2475/2554)

Nicht entnehmbare Gewinnanteile und je nach Anzahl der Konten:6 Verluste, sonstige Einlagen, Entnahmen

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeilen 2469, 2546. 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter. 3 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditist). Sofern eine Position nur für eine dieser Gesellschaftergruppen vorgesehen ist, ist dies durch einen entsprechenden Klammerzusatz gekennzeichnet. 4 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 5 Zum bilanziellen Ausweis von Gesellschafterkonten vgl. Rz. 7.17. 6 S. auch Rz. 7.14 ff.

228

7.2 Kapitalkontenentwicklung

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung

Verlustvortragskonto (2476/2555)

Separates Konto für Verluste; das Verlustvortragskonto zielt darauf ab, Verluste nicht mit thesaurierten, sondern mit künftigen Gewinnen zu verrechnen.2

Verlustausgleichskonto [Komman- Verluste; in den Erläuterungen zur Taxonoditist] (–/2556) mie wird derselbe Hinweis gegeben wie beim Verlustvortragskonto (2476/2555) Gesellschafterdarlehen als Eigen- Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll es kapital [unbeschränkt haftender sich um ein „echtes“ EK-Konto handeln. Nicht gemeint seien danach sog. „eigenGesellschafter] (2477/–) kapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 172a Gesellschafterdarlehen mit EigenHGB aF, die handels- und steuerrechtlich kapital-Charakter [Kommanditist] wie FK zu behandeln sind“ (–/2557) steuerlicher Ausgleichsposten zB Kapitaländerungen durch Finanzbehörden nach Betriebsprüfung (2478/2558) infolge einer Betriebsprüfung. Position kann als bilanztechnischer Hilfsposten verwendet werden, um Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz abzubilden (steuerliches Mehr- bzw. Minderkapital s. Rz. 7.54). Darlehen mit Fremdkapitalcharak- Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll dieter (2479/2559) se Position kein EK abbilden, sondern lediglich andere das Gesellschaftsverhältnis betreffende Beziehungen. Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig. Forderungen (2480/2560)

Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll diese Position kein EK abbilden, sondern lediglich andere das Gesellschaftsverhältnis betreffende Beziehungen. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig.

Verrechnungskonto Einzahlungs- Verrechnungskonto für die aktivierte Fordeverpflichtungen (2481/2562) rung „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter/Kommanditisten“ (Zeile 330/334), soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt und eine Zahlungsverpflichtung besteht. Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig. ausstehende Einlagen eingefordert Noch nicht eingezahlte, aber eingeforderte (2483/2563) ausstehende Einlagen. Ausstehende eingeforderte Einlagen können im Bilanzmodul in Zeile 745/795 ausgewiesen werden. Ausweislich der Taxonomie ist das Konto als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. 1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2556.

229

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung

ausstehende Einlagen nicht einge- Nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinfordert (2486/2566) lagen von Gesellschaftern sind grds. auf der Passivseite von den Kapitalanteilen abzusetzen. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig. (Erfassung im Bilanzmodul, Zeile 743/793). Anteile an (2489/2569)

den

Rücklagen Anteilige Rücklagen (zB Gewinn-, Kapitalrücklagen), die dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen sind.

verrechneter nicht durch Vermö- Verlust des Gesellschafters, soweit dieser genseinlage gedeckter Verlustanteil den Kapitalanteil übersteigt und keine Zah(2490/2570) lungsverpflichtung besteht. Die Taxonomie weist darauf hin, dass dieses Konto nur bei Gesellschaftern zu verwenden ist, bei denen alle übrigen EK-Konten ohne Wert übermittelt werden. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig. verrechnete nicht durch Vermö- Durch Entnahmen negativ gewordener Kagenseinlage gedeckte Entnahmen pitalanteil ohne Begründung einer Forde(2492/2572) rung gegen den Gesellschafter. Die Taxonomie weist darauf hin, dass dieses Konto nur bei Gesellschaftern zu verwenden ist, bei denen alle übrigen EK-Konten ohne Wert übermittelt werden.2 Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig. andere (2493/2574)

Alle weiteren Kapitalkonten, die EK darstellen.

7.65 5. Erfassung des jeweiligen Endbestands der einzelnen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter: Der Endbestand der Kapitalkonten für jeden Gesellschafter ist in folgendem Summenmussfeld zu erfassen:3 Endbestand Kapitalkonto (Kapitalkontenentwick- SMF lung für PersGes. und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

5. HE

2494/2575

1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2008, 375 Rz. 41; Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar, § 264c HGB Rz. 36. 3 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter.

230

7.2 Kapitalkontenentwicklung

6. Entwicklung des Kapitalkontos ausgehend vom Anfangsbestand: Der 7.66 jeweilige Endbestand der einzelnen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter wird wie folgt berechnet:1 Bezeichnung (Zeile)

Feldeigen- Erläuterungen schaft

Zeile der entsprechenden Position im Bilanzmodul

Anfangsbestand Kapitalkonto (2395/2576)

MF

Bestand des jeweiligen Kapitalkontos zu Beginn des Wj.

702/749

+

Summe Einlagen (2496/2577)

MF, mit Bar- und Sacheinlagen Unterposi- des Gesellschafters, tionen die im jeweilige Kapitalkonto auszuweisen sind

705/752

-

Summe Entnahmen (2414/2595)

Bar- und SachentnahMF, mit Unterposi- men des Gesellschafters, die das jeweilige tionen Kapitalkonto mindern

714/762

+/-

Kapitaländerung durch MF Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage (2536/2618)

Zur Übertragung einer 725/773 Investitionsrücklage, die zum Gesamthandsvermögen einer PersGes. zählt, vgl. R 6b.2 Abs. 7 EStR.2

+/-

Ergebnisanteil (2540/2622)

MF

Anteil des Gesellschaf- 728/776 ters am Jahresüberschuss/-fehlbetrag

+/-

Umbuchungen auf andere Kapitalkonten (2541/2623)

MF

zB bei Ausscheiden eines Gesellschafters oder bei einem Gesellschafterwechsel

729/777

+/-

andere Kapitalkontenanpassungen (2542/2624)

MF

zB aufgrund einer Betriebsprüfung

704/751

=

Endbestand Kapitalkonto (2494/2575)

SMF

Bestand des jeweiligen 699/747 Kapitalkontos zum Ende des Wj.

Die Positionen entsprechen im Wesentlichen den Unterpositionen der Kapitalkonten im Bilanzmodul (Zeilen 702–729/749–777). Auf die Ausführungen zu diesen Positionen wird verwiesen. 1 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter. Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftende/beschränkt haftende Gesellschafter. 2 Zur Investitionsrücklage vgl. Rz. 8.56.

231

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.3 Sonderposten mit Rücklageanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 991)

7.67 Die Taxonomieposition Sonderposten mit Rücklageanteil setzt sich aus den Unterpositionen steuerfreie Rücklagen (Zeile 998) und steuerrechtliche Sonderabschreibungen (Zeile 1011) zusammen. Handelsrechtlich ist der Sonderposten mit Rücklageanteil auf der Passivseite der Bilanz vor den Rückstellungen auszuweisen (§ 273 Satz 2 HGB aF). Der Taxonomieposition sind darüber hinaus die zwei „davon“-Positionen davon Eigenkapitalanteil des Sonderpostens mit Rücklageanteil (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 995) und davon Fremdkapitalanteil des Sonderpostens mit Rücklageanteil (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 996) zugeordnet. Der Sonderposten mit Rücklageanteil erfasst unversteuerte Rücklagen, die aufgrund steuerlicher Sondervorschriften aus unversteuerten Gewinnen gebildet wurden.1 Eine Besteuerung des Gewinns kann erst bei Auflösung der Rücklage erfolgen. Deshalb umfasst der Sonderposten sowohl Fremd- als auch Eigenkapitalanteile; Fremdkapitalanteile in Höhe der nach Auflösung anfallenden Ertragsteuer; Eigenkapitalanteile in Höhe des verbleibenden Teils nach Berücksichtigung der Ertragsteuern.2 Adler/Düring/ Schmaltz3 sprechen daher von einem Mischcharakter des Sonderpostens mit Rücklageanteil. Diesem Mischcharakter tragen die beiden „davon“-Positionen in Zeile 995 und 996 Rechnung. Erläuterungen zum Fremd- und Eigenkapitalanteil können im entsprechend benannten Freitextfeld in Zeile 938 gegeben werden. 7.3.1 Steuerfreie Rücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 998)

7.68 Steuerrechtliche Wahlrechte konnten infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entsprechen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können aber beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Erträge aus der Auflösung der Rücklagen sind in der GuV unter der Oberposition Erträge aus der Auflösung der Sonderposten mit und ohne Rücklageanteil auszuweisen (Zeile 1406).4 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 5 f. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 6. 3 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 5. 4 Vgl. hierzu auch Rz. 8.16.

232

7.3 Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Position Steuerfreie Rücklagen sind die folgenden Unterpositionen zugeordnet: Rücklage für Veräußerungs- Investitionsrücklage (§ 6b Abs. 3 und 10 EStG)1 gewinne (MF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 1000) Rücklage für Zuschüsse (RN, Rücklage für Zuschüsse für Anlagegüter (R 6.5 5. HE, EU/PG/KSt, 1003) Abs. 4 EStR)2 Rücklage für Ersatzbeschaffung R 6.6 Abs. 4 EStR3 (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1004) Rücklage durch Vornahme von Nach § 7g EStG aF konnten unter gewissen VoAnsparabschreibungen (RN, raussetzungen Anspar- und Existenzgründer5. HE, EU/PG/KSt, 1006) rücklagen gebildet werden (§ 7g Abs. 3 und 7 EStG aF). Letztmalig durften die Rücklagen nach § 7g EStG in Wj. gebildet werden, die bis zum 17.8.2007 enden (zB bei kalenderjahrgleichem Wj.: 31.12.2006; § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG).4 Bei kalenderjahrgleichem Wj. sind Ansparrücklagen bis zum VZ 2008 und Existenzgründerrücklagen grds. bis zum VZ 2011 aufzulösen. Folgerichtig besitzt die Taxonomieposition lediglich Gültigkeit bis zum 31.12.2011. Rücklage nach dem Steuerent- UE erfasst die Position Rücklagen nach § 52 lastungsgesetz (RN, 5. HE, EU/ Abs. 16 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002. Danach kann in der Steuerbilanz der Gewinn, PG/KSt, 1008) der im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj. durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1–3 und 3a EStG in der damals geltenden Fassung entsteht, in Höhe von vier Fünftel bzw. neun Zehntel in eine den Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden.5 Übrige steuerfreie Rücklagen/ nicht zuordenbare steuerfreie Rücklagen (RN, 5. HE, EU/PG/ KSt, 1009)

Sammel- und Auffangposition; Erläuterungen zu den übrigen steuerfreien Rücklagen können im zugeordneten Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 1010) gegeben werden.

Die Taxonomie sieht bei Bildung der Position Steuerfreie Rücklagen das zusätzliche Erfordernis vor, dass die Rücklagen nach der jeweiligen steuerlichen Sondervorschrift zu differenzieren sind. Wird zB in der Steuer1 Für detaillierte Erläuterungen zur Investitionsrücklage nach § 6b EStG s. Rz. 8.55 f.; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5275 ff. 2 Für detaillierte Erläuterungen zur Rücklage nach R 6.5 EStR s. Rz. 8.58; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5505 ff. 3 Für detaillierte Erläuterungen zur Rücklage für Ersatzbeschaffung s. Rz. 8.57; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5485 ff. 4 Vgl. Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 3. 5 Vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 37.

233

7.69

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

bilanz eine Investitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gebildet, ist in der Taxonomie eine Rücklage für Veräußerungsgewinne (Zeile 1000) in entsprechender Höhe auszuweisen. 7.3.2 Steuerrechtliche Sonderabschreibungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1011)

7.70 Nach § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB aF bestand für KapGes. und KapCoGes. ein Ausweiswahlrecht, Abschreibungen, die ausschließlich auf speziellen steuerlichen Vorschriften beruhen,1 auf der Aktivseite vom entsprechenden VG abzusetzen, oder diese als Wertberichtigung in den Sonderposten mit Rücklageanteil einfließen zu lassen.2 Entsprechende Wertberichtigungen werden in der Taxonomie unter der Position steuerrechtliche Sonderabschreibungen erfasst. Fakultativ können die Wertberichtigungen danach differenziert werden, ob die wertberichtigten WG den Sachanlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1013), den Finanzanlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1014) oder dem Umlaufvermögen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1015) zuzurechnen sind. Erläuterungen zu den steuerrechtlichen Sonderabschreibungen können in dem gleichlautenden Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1016) gegeben werden. 7.4 Sonstige Sonderposten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1017)

7.71 Die Position erfasst weitere Sonderposten, die aufgrund handels- und steuerrechtlicher Sonderregelungen zu bilden sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position Sonstige Sonderposten einen „technischen Sammelposten“ dar. Zudem wird ausgeführt, dass „dieser in einem ordnungsgemäßen Abschluss nicht vorkommen darf“. Die Taxonomieposition Sonstige Sonderposten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Einlagen stiller Gesellschafter

RN

4. HE

EU/PG/KSt 1018

Sonderposten für Investitionszulagen und für RN Zuschüsse Dritter

4. HE

EU/PG/KSt 1019

Ausgleichsposten für aktivierte eigene An- RN teile

4. HE

KSt

1022

Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzie- RN rungshilfen (Personenhandelsgesellschaften)

4. HE

PG

1024

Passiver Ausgleichsposten für Organschafts- MF verhältnisse beim Organträger

4. HE

EU/PG/KSt 1026

1 Für weitere Erläuterungen zu steuerrechtlichen Sonderabschreibungen vgl. Rz. 8.40 ff. 2 Vgl. Ellrott/Gutike in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl. 2006, § 281 HGB Rz. 1; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 281 HGB Rz. 9 f.

234

7.4 Sonstige Sonderposten

Allgemeiner passiver gleichsposten

steuerlicher

Aus- RN

4. HE

EU/PG/KSt 1029

Noch nicht verbrauchte Spendenmittel

RN

4. HE

KSt

andere Sonderposten

MF

4. HE

EU/PG/KSt 1035

1033

7.4.1 Einlagen stiller Gesellschafter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1018) Zur Interpretation der Position verweist die Dokumentation zur Taxonomie auf § 246 HGB Rz. 92 im Kommentar Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen von Adler/Düring/Schmaltz. Die Rz thematisiert den Ausweis einer stillen Beteiligung in einem Sonderposten zwischen Eigenund Fremdkapital. Unter Verweis auf weitere handelsrechtliche Literatur führen Adler/Düring/Schmaltz aus, dass eine Bilanzierung der stillen Beteiligung in einem Sonderposten in Betracht kommt, wenn die Position des still Beteiligten der Stellung eines Gesellschafters stark angenähert ist,1 ohne dass sämtliche Voraussetzungen für einen EK-Ausweis vorliegen.2

7.72

7.4.2 Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1019) Bei Investitionszulagen und -zuschüssen besteht ein Ausweiswahlrecht. Die Zuwendung kann erfolgswirksam vereinnahmt oder als Minderung der AK/HK der geförderten VG erfolgsneutral abgesetzt werden.3 Anstelle der unmittelbaren Absetzung von den AK/HK wird es handelsrechtlich auch als zulässig angesehen, wenn die Zuwendungen unmittelbar (dh. erfolgsneutral) in einen Sonderposten (Zeile 1019) eingestellt werden.4 Die Zuwendungsart kann in dem Freitextfeld (KN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1021) erläutert werden. Steuerlich sieht R 6.5 Abs. 2 EStR bei Zuschüssen für Anlagegüter ein Wahlrecht vor. Die Zuwendungen können erfolgswirksam als Betriebseinnahmen behandelt oder erfolgsneutral von den AK/HK der geförderten WG abgesetzt werden. Ein Wahlrecht zur Bildung eines erfolgsneutralen Passivpostens (Sonderposten) ist steuerlich grds. nicht vorgesehen.5 Re1 ZB werden dem still Beteiligten bestimmte Mitwirkungs- und Kontrollrechte gewährt, er ist am Verlust und an den stillen Reserven beteiligt. 2 Zur steuerlichen Abgrenzung einer typisch von einer atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.62 f. 3 Vgl. St/HFA 1/1984 idF von 1990 in IDW Prüfungsstandards, IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, 131; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 56. 4 Vgl. St/HFA 1/1984 idF von 1990 in IDW Prüfungsstandards, IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, 131; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 56; kritisch Groh, DB 1988, 2417. 5 S. auch Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 331.

235

7.73

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

gelmäßig sollte der Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter daher in der Steuerbilanz nicht enthalten sein bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung aufgelöst werden. 7.4.3 Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (RN, 4. HE, KSt, 1022)

7.74 Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 264c Abs. 4 HGB. § 264c Abs. 4 HGB stellt eine spezielle Regelung für sog. Einheitsgesellschaften dar, bei denen die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht von einem Kommanditisten, sondern von der PersGes. selbst gehalten werden.1 Regelmäßig sind die Anteile an der Komplementär-GmbH unter den Anteilen an verbundenen Unternehmen (Zeile 124) oder unter den Beteiligungen (Zeile 166) auszuweisen.2 Darüber hinaus sieht § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB vor, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH in einer gesonderten Position (Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile) nach dem Eigenkapital zu erfassen sind.3 7.4.4 Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzierungshilfen (Personenhandelsgesellschaften) (RN, 4. HE, PG, 1024)

7.75 Zur Auslegung der Taxonomieposition verweisen die Erläuterungen zur Taxonomieposition auf § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB aF. Nach dieser Vorschrift war vorgesehen, dass für Bilanzierungshilfen ein Sonderposten in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen anzusetzen ist.4 Handelsrechtlich wurden die Regelungen zur Bildung von Bilanzierungshilfen (§§ 269, 282 HGB aF; zB für Ingangsetzungsaufwendungen) durch das BilMoG aufgehoben. Letztmals waren die Regelungen auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Eine Bilanzierungshilfe stellt kein WG dar. Die Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.5

1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 50. 2 Vgl. Theile, BB 2000, 559. 3 Zum Sinn und Zweck von § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB vgl. Theile, BB 2000, 559; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 54 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 83.1. 4 Vgl. Theile, BB 2000, 559. 5 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 32.

236

7.4 Sonstige Sonderposten

7.4.5 Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1026) Die Position beruht auf einer steuerlichen Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG).1 Der Position kommt ein ausschließlich steuerlicher Hintergrund zu. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB ist ein entsprechender Posten nicht enthalten. Einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten sieht die Steuer-Taxonomie in Zeile 454 vor. Für Aufwendungen aus der Bildung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens ist in Zeile 2240 und für Erträge aus der Auflösung eines entsprechenden Ausgleichspostens ist in Zeile 2149 jeweils eine GuV-Position vorgesehen.2

7.76

In der Handelsbilanz ist die Position Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (Mussfeld) ohne Wertansatz („leer“) zu übermitteln.3 Der taxonomiekonforme Ausweis ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung herbeizuführen.4 Eine ausführliche Erläuterung der steuerlichen Regelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ist Rz. 6.605 zu entnehmen. 7.4.6 Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1029) Die Position Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten dient als Sammelposten. Die Position erfasst sämtliche Ausgleichsposten (Sonderposten), die auf speziellen steuerlichen Vorschriften beruhen und keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind. Erläuterungen zum Inhalt des allgemeinen steuerlichen Ausgleichspostens können in dem Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1032) gegeben werden.

7.77

Eine spiegelbildliche Position Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten enthält die Taxonomie in Zeile 457. 7.4.7 Noch nicht verbrauchte Spendenmittel (RN, 4. HE, KSt, 1033) Die Taxonomieposition ist ausschließlich in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Die Position trägt Besonderheiten bei der Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen6 Rechnung. Insoweit handelt es sich um eine branchenspezifische Position. Die Tätigkeit Spenden sammelnder Organisationen ist darauf ausgerichtet, Geld- oder Sachmit1 Vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, § 14 KStG Rz. 418 ff. 2 Vgl. hierzu auch Rz. 8.68 und 8.80. 3 Vgl. hierzu auch die Dokumentation zur spiegelbildlichen Position „Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger“ (Zeile 428). 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1026, s. hierzu auch Beisp. 1 zu Rz. 10.10. 5 „Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger.“ 6 Für weitere Ausführungen zu gemeinnützigen Körperschaften vgl. Rz. 8.7.

237

7.78

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

tel oder Dienstleistungen als freigebige Zuwendung entgegenzunehmen und für bestimmte förderwürdige Zwecke einzusetzen.1 Nach Auffassung des IDW ist die gewinnrealisierende Erfassung der Spenden bei Spenden sammelnden Organisationen nicht sachgerecht. Nicht die Gewinnerzielung steht im Vordergrund, sondern die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke mit Hilfe der Spenden. Spenden sollen deshalb zum Zeitpunkt des Zuflusses zunächst erfolgsneutral in einem gesonderten Passivposten Noch nicht verbrauchte Spenden (Zeile 1033) auszuweisen sein. Die ertragswirksame Auflösung des Passivpostens erfolgt korrespondierend zu dem durch die satzungsmäßige Verwendung der Spenden entstehenden Aufwand.2 Erträge aus Spendenverbrauch können unter der Position Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1305) ausgewiesen werden. 7.4.8 Andere Sonderposten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1035)

7.79 Die Taxonomieposition andere Sonderposten stellt einen Sammelposten dar. Ausweislich der rechnerisch nicht verknüpften Unterposition davon Auflösung des Ausgleichspostens bei Entnahmen § 4g EStG (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1036) ist als anderer Sonderposten auch der Ausgleichsposten nach § 4g EStG zu verstehen. Erläuterungen zum Inhalt der Position des Sammelpostens können in dem gleichnamigen Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1039) gegeben werden. Durch den Ausgleichsposten nach § 4g EStG wird die sofortige Besteuerung stiller Reserven aufgrund einer (fiktiven) Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder einer (fiktiven) Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG vermieden. Nach diesen sog. Entstrickungsregelungen führt der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG zu einer Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven. Von den Regelungen wird insbes. die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG zu einer ausländischen Betriebsstätte erfasst. Die (fiktive) Entnahme/Veräußerung ist in diesem Fall mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven kann durch Bildung eines gewinnmindernden Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG vermieden werden. Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden vier Jahren zu jeweils 20 % gewinnerhöhend aufzulösen. Erträge aus der Auflösung des Ausgleichspostens nach § 4g EStG sind unter der GuV-Position § 4g EStG (Zeile 1422) auszuweisen.

1 Vgl. IDW RS HFA 21, IDW-FN 2010, 202 Rz. 1. 2 Vgl. IDW RS HFA 21, IDW-FN 2010, 202 Rz. 17.

238

7.5 Rückstellungen

7.5 Rückstellungen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1040) Rückstellungen sind Passivpositionen, mit denen künftige ungewisse Vermögensabgänge (zB Ausgaben und Mindereinnahmen) gewinnmindernd berücksichtigt werden.1 Ein entsprechender Posten Rückstellungen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 B. HGB enthalten. Die Position Rückstellungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche SMF Verpflichtungen

4. HE

EU/PG/KSt 1043

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche RN Verpflichtungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1058

Steuerrückstellungen

4. HE

EU/PG/KSt 1059

Steuerrückstellungen, soweit aus der/den für RN die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1072

sonstige Rückstellungen

4. HE

EU/PG/KSt 1073

4. HE

EU/PG/KSt 1092

SMF

SMF

sonstige Rückstellungen, soweit aus der/den RN für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

Der steuerliche Ansatz der Rückstellungen (dem Grunde und der Höhe nach) folgt dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 249 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB).2 Rückstellungen, die nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen sind, sind grds. auch in der Steuerbilanz zu bilden.3 Das Maßgeblichkeitsprinzip wird durch spezielle steuerliche Vorschriften4 bzw. steuerliche Prinzipien5 beschränkt.6

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 249 HGB Rz. 27; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 1. Zum Begriff Rückstellungen vgl. Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5523 ff. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz. 13. 3 Vgl. hier auch R 5.7 Abs. 1 EStR. Zu den Arten der handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 351; Kozikowski/ Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 6. 4 ZB § 5 Abs. 2a EStG, § 5 Abs. 4–4b EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG; § 6a EStG; vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 785 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 350 ff. 5 Steuerliches Passivierungsverbot für handelsrechtlich nur wahlweise zu bildende Rückstellungen; BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291; vgl. hierzu auch Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 185 ff. 6 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 14.

239

7.80

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.5.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1043, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1058)

7.81 Der Begriff Pensionen1 wird handels- und steuerrechtlich nicht definiert.2 Das Wesen einer Pensionsverpflichtung besteht darin, dass dem Pensionsberechtigten ein Anspruch auf Versorgungsleistung (zB Pensionen, Ruhegelder, Renten) aus betrieblicher Altersversorgung gegen das Unternehmen zusteht.3 Eine Gegenleistung des Berechtigten ist im Versorgungsfall nicht mehr zu erbringen.4 Als betriebliche Altersversorgung wird die Absicherung von zB Alter, Tod oder Invalidität verstanden, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses zusagt.5

7.82 Steuerlich ist § 6a EStG bei Pensionsrückstellungen zu beachten. § 6a EStG ist sowohl für den Ansatz als auch die Bewertung der Rückstellung eine spezielle steuerliche Regelung.6 Nach Verwaltungsauffassung ist der Wortlaut von § 6a Abs. 1 EStG (… darf eine Rückstellung nur gebildet werden…) dahingehend auszulegen, dass das handelsrechtliche Passivierungsgebot auch für das Steuerrecht maßgeblich ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der steuerliche Ausweis einer Pensionsrückstellung ist jedoch von der Erfüllung der (zusätzlichen) Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG abhängig.7 Die zusätzlichen steuerlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind:8

1 Zum Begriff Pensionsverpflichtung vgl. Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5658 ff. 2 Zur Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht vgl. Schmidbauer, DStR 2003, 795 ff. 3 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 41, zum Begriff Pensionsverpflichtung vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 249 HGB Rz. 85. 4 Zu den Arten von Pensionsverpflichtungen vgl. Arteaga in Korn, § 6a EStG Rz. 1; Ellrott/Rhiel in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 152. 5 Vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG; BMF v. 31.3.2010 – IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 S 2333/07/0003, DOK 2010/0256374, BStBl. I 2010, 239 Rz. 4; Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 202. 6 So auch BFH v. 5.4.2006 – I R 46/04; BStBl. II 2006, 688; Ellrott/Rhiel in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 161. 7 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239, Rz. 4 und 9 ff.; der Vorrang des § 6a EStG vor § 5 EStG bezieht sich nur auf die speziellen Voraussetzungen für den Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz und nicht auf das in § 5 EStG geregelte allgemeine Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz. Kritisch Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58; Ellrott/Rhiel in in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 6, die aus § 6a EStG ein eigenständiges steuerrechtliches Passivierungswahlrecht ableiten. 8 Für eine ausführliche Darstellungen der Voraussetzungen vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 88 ff.; Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5542 ff.

240

7.5 Rückstellungen

– Der Pensionsberechtigte hat einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG).1 – Die Pensionsleistung darf keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG).2 – Die Pensionszusage enthält keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG).3 – Die Pensionszusage ist schriftlich zu erteilen und hat insbes. die folgenden Angaben zu enthalten: Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).4 In § 6a Abs. 2 EStG wird geregelt, wann eine Pensionsrückstellung erstmals (dh. frühestens) gebildet werden darf.5 Die Passivierung der Pensionsrückstellung unterliegt dem Bewertungsvorbehalt des § 6a Abs. 3 und 4 EStG.6 Steuerlich ist die Höhe der Rückstellung auf den in § 6a Abs. 2 EStG (fiktiv) definierten Teilwert der Pensionsverpflichtung beschränkt.7 Der Teilwert ist unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 6 % und versicherungsmathematischer Grundsätzen zu ermitteln (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Zuführung zur Pensionsrückstellung ist auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Anfang und am Ende des Wj. beschränkt (sog. Zuführungssoll,8 § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG). Aus dem Zuführungssoll wird ein Nachholungsverbot für unterlassene Rückstellungen abgeleitet. Wird in einem Wj. nicht der gesamte Betrag der Rückstellung zugeführt, darf die unterlassene Zuführung in späteren Wj. nicht nachgeholt werden.9 Der Taxonomieposition Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:

1 Zur rechtsverbindlichen Verpflichtung vgl. R 6a Abs. 3 EStR. 2 Nach Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5685 soll durch die gesetzliche Regelung eine Schwankung der Penionsrückstellungen der Höhe nach vermieden werden. 3 Zum schädlichen und unschädlichen Widerrufsvorbehalt vgl. R 6a Abs. 3 und 4 EStR. 4 Zum Schriftformerfordernis vgl. R 6a Abs. 7 EStR. 5 S. auch Arteaga in Korn, § 6a EStG Rz. 73. 6 Zur Begrenzung der Rückstellung der Höhe nach vgl. Arteaga in Korn, § 6a EStG Rz. 87. 7 Zur Teilwertermittlung vgl. R 6a Abs. 11 EStR; Weber-Grellet in Schmidt, § 6a EStG Rz. 51. 8 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 420. 9 Zum Nachholungsverbot vgl. H 6a Abs. 20 „Nachholungsverbot“ EStH; Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 420 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, § 6a EStG Rz. 61.

241

7.83

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Rückstellungen für Direktzusagen

MF

5. HE

EU/PG/KSt 1052

Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen MF für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung)

5. HE

EU/PG/KSt 1053

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche RN Verpflichtungen, nicht zuordenbar

5. HE

EU/PG/KSt 1054

7.84 Darüber hinaus sind der Taxonomieposition die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon Rückstellungen für Pensionen und KF ähnliche Verpflichtungen, kurzfristiger Anteil

5. HE

EU/PG/KSt 1046

davon Rückstellungen für Pensionen und KF ähnliche Verpflichtungen, langfristiger Anteil

5. HE

EU/PG/KSt 1047

davon Rückstellungen für Pensionen und MF ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und nahestehenden Personen

5. HE

EU/PG/KSt 1048

darin verrechnete Vermögensgegenstände KF nach § 246 Abs. 2 HGB

5. HE

EU/PG/KSt 1055

Die Taxonomie enthält des Weiteren eine spezielle Auffangposition für Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1058), die funktional einer ausländischen Betriebstsätte zuzurechnen sind.1 Ausweislich der Dokumentation zu den vorgenannten „davon“-Positionen bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme der Pensionsleistung innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme der Versorgungsleistung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. Gem. Dokumentation zur Taxonomie ist die „davon“-Position in Zeile 1048 als „Mussfeld“ zu verstehen, vorausgesetzt, der Gesellschafter weist eine Beteiligungsquote von mindestens 10 % am Gesellschaftskapital auf. Im Umkehrschluss sollte die Nutzung der „davon“-Position bei einer niedrigeren Beteiligungsquote fakultativ sein (ggf. NIL-Angabe). Die „davon“-Position ist in Zusammenhang mit den Grundsätzen des BFH zu vGA2 bei Pensionsleistungen zu verstehen.3 Für Versorgungszusagen an Gesellschafter (zB Gesellschafter-Geschäftsführer) können Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden. Dies gilt auch, wenn der Gesellschaf-

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Für weitere Erläuterungen zu vGA s. Rz. 8.27. 3 Zu Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes. vgl. R 38 KStR.

242

7.5 Rückstellungen

ter eine beherrschende Stellung einnimmt.1 Allerdings ist bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter zu prüfen, ob für die Gewährung oder die Höhe der Pension eine gesellschaftliche (Mit-)Veranlassung gegeben ist. Eine fehlende betriebliche Veranlassung führt grds. zu vGA.2 Handelsrechtlich besteht nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ein Verrechnungsgebot für Verpflichtungen für Altersversorgung und ähnliche langfriste Verpflichtungen mit VG, die dem Zugriff der übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich zur Erfüllung dieser Verpflichtungen dienen (sog. Deckungsvermögen).3 Steuerlich wird das handelsrechtliche Verrechnungsgebot nicht nachvollzogen. Die spezielle steuerliche Vorschrift des § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG schreibt einen unsaldierten Ausweis der WG vor. 7.5.1.1 Rückstellungen für Direktzusagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1052) Diese Position erfasst Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, die auf einer unmittelbaren Zusage (dh. Direktzusage4) des Stpfl. beruhen. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen sind dadurch gekennzeichnet, dass der Stpfl. bei Eintritt des Versorgungsfalls die Leistung gegenüber dem Berechtigten selbst erbringt.5 Im Vergleich zur mittelbaren Altersversorgungsverpflichtung erfolgt keine Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung.6

7.85

7.5.1.2 Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1053) Im Vergleich zur Direktzusage (Zeile 1052) erfasst die Position Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) mittelbare Pensionsverpflichtungen bei subsidiärer Haftung. Bei einer mittelbaren Pensionsverpflichtung wird die Versorgungsleistung nicht vom Stpfl., sondern von einer externen Versorgungseinrichtung erbracht7 (insbes. 1 Zur Bildung einer Pensionsrückstellung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. R 6a Abs. 8 EStR. 2 Zu vGA bei betrieblicher Versorgungszusage vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 1070 ff.; Schulte in Erle/Sauter, § 8 KStG Rz. 454 ff. 3 Vgl. Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 HGB Rz. 120. 4 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 15. 5 Vgl. Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5660. 6 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1052; IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 10. 7 Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ist handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Passivierung mittelbarer Pensionsverpflichtungen vorgesehen. Steuerlich besteht ein Passivierungsverbot für handelsrechtlich nur wahlweise zu bildende Rückstellungen; BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291.

243

7.86

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Lebensversicherungen und Zusatzversorgungskassen).1 Aus Gründen der Subsidiärhaftung besteht jedoch ein Anspruch des Leistungsberechtigten gegen das Unternehmen, wenn das Vermögen der Versorgungseinrichtung nicht zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtung ausreicht (sog. Unterdeckung; § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG).2 Bilanziell ist die Subsidiärhaftung aus Unterdeckung als Pensionsrückstellung zu erfassen. Werden die zusätzlichen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG erfüllt, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung3 auch steuerlich eine Pensionsrückstellung zu bilden. 7.5.1.3 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1054)

7.87 Rückstellungen für Pensionen, die nicht unter den vorgenannten Positionen bilanziert werden können, sind unter der Auffangposition Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar auszuweisen. 7.5.2 Steuerrückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1059, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1072)

7.88 Die Position Steuerrückstellungen erfasst sämtliche ungewisse Steuerschulden und Abgaben.4 Zum Steuerschuldverhältnis zählen auch Haftungsschulden (zB ungewisse Haftung für nicht einbehaltene Abzugsteuern; § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG). Erwartete Steuernachzahlungen infolge einer Betriebsprüfung können auch zu einer Steuerrückstellung führen. Ungewissheit besteht grds. bis zur Festsetzung der Steuern.5 Bei der Umsatzsteuer und den Abzugsteuern steht die Steuervoranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Aufwendungen aus der Bildung einer Steuerrückstellung sind grds. als Steuern vom Einkommen und Ertrag (Zeile 2311) oder als sonstige Steuern (Zeile 2336) zu erfassen. Nach Steuerfestsetzung bzw. -anmeldung ist die Rückstellung aufzulösen und eine sonstige Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1221) zu bilanzieren.6

1 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 39 ff.; Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5660. 2 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 36. 3 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 Rz. 4 und 9. 4 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HBG Rz. 201; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 211; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 206. 5 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HBG Rz. 201. 6 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 206.

244

7.5 Rückstellungen

Die Position Steuerrückstellungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Gewerbesteuerrückstellung (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1064)

Aufwendungen aus der Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung stellen nicht abzugsfähige BA dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 5b EStG). Korrespondierend dürfen Erträge aus der Rückstellungsauflösung den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen.1

Körperschaftsteuerrückstellung Die Körperschaftsteuerrückstellung beinhaltet (KF, 5. HE, KSt, 1065) auch den SolZ auf die Körperschaftsteuer. Aufwendungen aus der Bildung einer Körperschaftsteuerrückstellung stellen nicht abzugsfähige BA dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen (§ 10 Nr. 2 KStG). Korrespondierend dürfen Erträge aus der Rückstellungsauflösung den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen.2 Rückstellungen für sonstige Steuern (außer für latente Steuern) (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1066)

ZB Verkehrsteuern, Zölle und Verbrauchsteuern; Erläuterungen zu dieser Position können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 1067) gegeben werden.

Rückstellungen für latente Nach § 274 Abs. 1 HGB aF waren für passive laSteuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, tente Steuern Rückstellungen zu bilden. Seit der Einführung des BilMoG sind latente Steu1068 ern als eigene Bilanzposition außerhalb der Rückstellungen zu erfassen (§ 274 Abs. 1 HGB nF). Die Taxonomie sieht für passive latente Steuern in Zeile 1250 eine separate Position vor.3 Passive latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.4 Folgerichtig ist die Taxonomieposition als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Mehrsteuern lt. Finanzverwal- Regelmäßig sind unter dieser Position Rücktung (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, stellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten auszuweisen, die Folge einer Betriebsprü1070) fung sind.

1 2 3 4

Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 8.98 ff. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 8.98 ff. Für weitere Ausführungen zu den passiven latenten Steuern vgl. Rz. 7.116. Vgl. hierzu auch Beisp. 3 zu Rz. 10.12.

245

7.89

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Zinsen nach § 233a AO auf Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1071)

Die Position nimmt Bezug auf die vorgenannte Position Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung. Erfasst werden Nachzahlungszinsen1 i.S.d. § 233a AO aufgrund Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung (Zeile 1070). Aufwendungen aus der Bildung einer entsprechenden Rückstellung sind grds. unter der GuVPosition Zinsen (Zeile 2253) zu erfassen.2

7.90 Der Position Steuerrückstellungen sind des Weiteren die beiden „davon“-Positionen davon kurzfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1062) und davon langfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1063) zugeordnet. Laut Dokumentation zur Taxonomie bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. Weiterhin enthält die Steuer-Taxonomie eine spezielle Auffangposition für Steuerrückstellungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1072), die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.3 7.5.3 Sonstige Rückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1073, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1073)

7.91 Unter die Sammelposition sonstige Rückstellungen fallen alle Rückstellungen, die nicht als Pensionsrückstellungen und ähnliche Verpflichtungen (Zeile 1043 ff.) sowie als Steuerrückstellungen (Zeile 1059 ff.) auszuweisen sind. Die Steuer-Taxonomie zählt die folgenden Rückstellungsformen zu den sonstigen Rückstellungen: Rückstellungen für ungewisse Verbindlich- RN keiten

5. HE

EU/PG/KSt 1077

Rückstellungen für Gewährleistungen

KF

5. HE

EU/PG/KSt 1079

Rückstellungen für drohende Verluste aus KF schwebenden Geschäften

5. HE

EU/PG/KSt 1081

Aufwandsrückstellungen

KF

5. HE

EU/PG/KSt 1083

Rückstellungen für Währungsrisiken

KF

5. HE

EU/PG/KSt 1086

1 Zu Nachzahlungszinsen s. Rz. 8.83. 2 Vgl. hierzu auch Rz. 8.83 ff. 3 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

246

7.5 Rückstellungen

Rückstellungen für die Aufbewahrung von KF Geschäftsunterlagen

5. HE

EU/PG/KSt 1087

übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuor- KF denbare Rückstellungen

5. HE

EU/PG/KSt 1090

Bemerkenswert ist, dass die Position Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als rechnerisch notwendig, soweit vorhanden gekennzeichnet ist, obwohl die weiteren Rückstellungspositionen auf dieser Hierarchieebene als Kannfelder ausgewiesen sind. Gem. Anwendungsschreiben zur E-Bilanz sind rechnerisch notwendige Positionen (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten) zwingend zu übermitteln, sofern ohne diese Position die Summe der Rückstellungen auf dieser Hierarchieebene nicht mit dem Wert der Oberposition sonstige Rückstellungen übereinstimmt.1 Im Umkehrschluss ist ein Mapping auf die rechnerisch notwendige Position nicht erforderlich (fakultativ), wenn bereits ohne diese Position die rechnerische Richtigkeit (zB durch Mapping auf die Oberposition) gegeben ist. Beispiel: Der unternehmensindividuelle Kontenplan weist sonstige Rückstellungen iHv. 100 (GE) aus. Davon entfallen 70 (GE) auf Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und 30 (GE) auf Aufwandsrückstellungen. 1. Alternative: Mapping durch Oberposition Steuer-Taxonomie

Unternehmensindividueller Kontenplan Mapping Sonstige Rückstellungen

100

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

70

Aufwandsrückstellungen

30

1073 Sonstige Rückstellungen 1077 1083

MFK

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

RN

Aufwandsrückstellungen

KF

2. Alternative: Mapping durch Unterposition Steuer-Taxonomie

Unternehmensindividueller Kontenplan Sonstige Rückstellungen

100

1073 Sonstige Rückstellungen

MF

Mapping Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Aufwandsrückstellungen

70 30

1077 Mapping

1083

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

RN

Aufwandsrückstellungen

KF

1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14.

247

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Bei der 1. Alternative ist die rechnerische Richtigkeit durch ein Mapping der Oberpositionen gewahrt. Ein separater Ausweis der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist daher nicht erforderlich. Möchte der Taxonomie-Anwender die Aufwandsrückstellungen gesondert ausweisen (2. Alternative), ist auch die Unterposition Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten mit einem Wert zu übermitteln. Nur in diesem Fall entspricht die Summe der Unterpositionen dem Wert der Oberposition sonstige Rückstellungen. Der Position sonstige Rückstellungen sind des Weiteren die beiden „davon“-Positionen davon kurzfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1075) und davon langfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1076) zugeordnet. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. Sind die sonstigen Rückstellungen einem ausändischen Betriebsstättenvermögen zuzurechen, ist ggf. die spezielle Auffangpostion (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1092) zu verwenden.1 7.5.3.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1077)

7.92 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen steuerlich nur gebildet werden, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:2 – Es handelt sich um eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung. – Die Verbindlichkeit wurde vor dem Bilanzstichtag verursacht. – Nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ist ernsthaft damit zu rechnen, dass der Stpfl. aus der Verbindlichkeit in Anspruch genommen wird. – Die Aufwendungen führen in künftigen Wj. nicht zu AK/HK für ein WG (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG). Regelmäßig wird die Verpflichtung auf eine Geld-, Sach-, Dienst- oder Werkleistung gerichtet sein.3 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten können zB gebildet werden für Urlaubsverpflichtungen, Jahresab-

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. R 5.7 Abs. 2 EStR; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 791 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 361 ff. 3 Vgl. BFH v. 25.2.1986 – VIII R 134/80, BStBl. II 1986, 788; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 366.

248

7.5 Rückstellungen

schluss-, Prüfungs- und Steuererklärungskosten, Rekultivierungskosten, öffentlich-rechtliche Verpflichtungen.1 Die Verpflichtung einer zukünftigen Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums begründet eine ungewisse Verbindlichkeit, für die eine Rückstellung (sog. Jubiläumsrückstellung) zu bilden ist (§ 249 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).2 Steuerlich dürfen Jubiläumsrückstellungen nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG passiviert werden. Hiernach setzt die Bildung einer Jubiläumsrückstellung voraus, dass das Dienstverhältnis bei Zusage mindestens 10 Jahre bestanden hat, das Jubiläum ein Dienstverhältnis von mindestens 15 Jahren verlangt, die Zusage schriftlich erteilt worden ist und dass der Berechtigte die Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erworben hat.3 Als ungewisse Verbindlichkeiten können auch Gewährleistungsverpflichtungen und die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gelten. Die Taxonomie sieht für diese Verpflichtungen separate Positionen vor (Zeile 1079 und 1087), die ggf. vorrangig befüllt werden können. 7.5.3.2 Rückstellungen für Gewährleistungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1079) Für bestehende oder künftig eintretende Gewährleistungs- bzw. Garantieverpflichtungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Unerheblich ist, ob die Verpflichtung auf vertraglicher oder gesetzlicher Grundlage beruht. Für Gewährleistungsrisiken können Einzeloder Pauschalrückstellungen gebildet werden.4 Auch eine Mischung aus Einzel- und Pauschalrückstellung ist zulässig.5 Gewährleistungsrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung sind steuerlich anzusetzen, wenn sich der Stpfl. der Gewährleistung aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann.6

7.93

7.5.3.3 Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1081) Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist handelsrechtlich eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 HGB; sog. Drohverlustrückstellung). Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch 1 Für weitere Beispiele siehe Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 801. 2 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 841 ff. 3 Für weitere Hinweise zur Jubiläumsrückstellung vgl. BMF v. 8.12.2008 – IV C 6 - S 2137/07/10002 – DOK 2008/0690725, BStBl. I 2008, 1013; Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz. 574 ff. 4 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 920. 5 BFH v. 7.10.1982 – IV R 39/80, BStBl. II 1983, 104. 6 ZB Kulanz oder Branchenüblichkeit; vgl. BFH v. 20.1.1962 – I 242/61, BStBl. III 1963, 113; Döllerer, BB 1987, Beil. 12, 4.

249

7.94

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

gerichtete Verträge, bei denen die Lieferung oder Leistung noch nicht erbracht wurde.1 Liegen konkrete Anzeichen dafür vor, dass der Wert der eigenen Verpflichtung aus dem Geschäft den Wert des Anspruchs auf Gegenleistung übersteigt, ist eine Drohverlustrückstellung auszuweisen.2 Aufgrund der speziellen steuerlichen Vorschrift des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften grds. steuerlich nicht gebildet werden.3 Eine Ausnahme vom steuerlichen Passivierungsverbot sieht § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG bei Bewertungseinheiten vor. Die Regelung stellt klar, dass das negative Ergebnis einer Bewertungseinheit nicht vom Rückstellungsverbot erfasst wird.4 Die Taxonomieposition Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet und darf nicht in der Steuerbilanz enthalten sein bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung aufzulösen. Die Klassifizierung als steuerlich unzulässig ist zu weit. UE müsste die Taxonomieposition auch für steuerliche Zwecke zulässig sein, soweit das negative Ergebnis einer Bewertungseinheit als Drohverlustrückstellung ausgewiesen wird. 7.5.3.4 Aufwandsrückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1083)

7.95 Steuerlich dürfen Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen gebildet werden: (1.) für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, und (2.) für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).5 Weitere Aufwandsrückstellungen sind steuerlich nicht zulässig.6

1 Vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735. Zu den handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Passivierung einer Drohverlustrückstellung vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz. 107. 2 Vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735. 3 Zur Würdigung des Bilanierungsverbots vgl. Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5611. Zur Ausnahme vom Ansatzverbot (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 854, 884 und 236. 4 Die Gesetzesbegründung führt hierzu aus (vgl. BT-Drucks. 16/634, 10): „Ein nach der Bildung der Bewertungseinheiten verbleibendes negatives Ergebnis wird in der Handelsbilanz oftmals als Rückstellung für drohende Verluste dargestellt. Tatsächlich handelt es sich bei dieser Bilanzposition jedoch um die Zusammenfassung einer Vielzahl unterschiedlichster Aufwendungen und Erträge. Der eingefügte Satz 2 in Absatz 4a stellt klar, dass diese lediglich technisch als Rückstellung für drohende Verluste bezeichnete Bilanzposition nicht dem Passivierungsverbot nach Absatz 4a Satz 1 unterliegt.“ 5 Ebenso R 5.7 Abs. 11 EStR. 6 Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 899; Wehrheim/Rupp, DStR 2010, 821.

250

7.5 Rückstellungen

7.5.3.5 Rückstellungen für Währungsrisiken (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1086) Rückstellungen für Währungsrisiken sind insbes. bei Devisentermingeschäften zu bilden, soweit sich unter Zugrundelegung des am Stichtag geltenden Kassakurses ein Verlust ergeben würde. Regelmäßig liegt in entsprechenden Konstellationen eine Drohverlustrückstellung vor, für die steuerlich das Ansatzverbot des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG greifen könnte.1

7.96

7.5.3.6 Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1087) Für die (öffentlich-rechtliche) Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist grds. eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Taxonomie sieht hierfür eine gesonderte (spezielle) Position vor, die gegenüber der allgemeinen Position Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Zeile 1077) vorrangig zu nutzen ist. Die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen stellt eine Sachleistungsverpflichtung dar. Steuerlich ist bei der Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG maßgeblich, wonach bei der Bewertung die Einzelkosten und die angemessenen Teile der notwendigen Gemeinkosten berücksichtigt werden dürfen.2 Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 147 AO. Nach dieser Vorschrift haben Stpfl. Unterlagen (zB Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte), soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beträgt 10 Jahre, soweit keine kürzeren Aufbewahrungsfristen zugelassen sind.3 Die Bücher und sonstigen Unterlagen sind grds. im Inland zu führen und aufzubewahren (§ 146 Abs. 2 Satz 1 AO). Unter gewissen Voraussetzungen kann die Finanzverwaltung auf Antrag des Stpfl. eine Verlagerung der Buchführung ins Ausland bewilligen (§ 146 Abs. 2a AO).4

1 Vgl. hierzu auch Rz. 7.94. 2 Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 475. 3 Der RegE zum JStG 2013 sieht eine Verkürzung der Aufbewahrungsfristen vor. In einem ersten Schritt sollen ab 1.1.2013 die bisher zehnjährigen Aufbewahrungsfristen im Steuerrecht (insbes. für Bücher, Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte und Buchungsbelege) und Handelsrecht (Buchungsbelege) auf acht Jahre verkürzt werden. In einem weiteren Schritt sollen ab 1.1.2015 diese Aufbewahrungsfristen auf sieben Jahre reduziert werden. Das Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2013 soll bis zum Ende des Jahres 2012 abgeschlossen sein. 4 Der Gesetzgeber plant eine Reduzierung der 10jährigen Aufbewahrungsfristen des Steuer- und Handelsrechts in zwei Schritten: Ab 1.1.2013: 8 Jahre; ab 1.1.2015: 7 Jahre. Eine entsprechende Gesetzesänderung beinhaltet der RegE zum JStG 2013.

251

7.97

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.5.3.7 Übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1090)

7.98 Die Position übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen stellt keine reine Auffangposition (sog. Auffangposition im weiteren Sinn) dar.1 Sie erfasst alle steuerlich zulässigen Rückstellungen, die entweder keiner der vorgenannten Rückstellungs-Positionen zugeordnet werden können (Sammelposition) oder aus der Buchhaltung nicht ableitbar sind (Auffangposition). Erläuterungen zu den übrigen sonstigen bzw. nicht zuordenbaren Rückstellungen können in dem Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1030) gegeben werden. 7.6 Verbindlichkeiten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1093)

7.99 Diese Taxonomieposition erfasst Verbindlichkeiten aller Art.2 Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C. HGB enthalten. Die Position Verbindlichkeiten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anleihen

MF

4. HE

EU/PG/KSt 1098

Anleihen, soweit aus der/den für die auslän- RN dische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1110

Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden RN

4. HE

EU/PG/KSt 1111

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten MF

4. HE

EU/PG/KSt 1112

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitu- RN ten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1120

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

4. HE

EU/PG/KSt 1121

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, so- RN weit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1131

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leis- MF tungen

4. HE

EU/PG/KSt 1132

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leis- RN tungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1140

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulie- MF rungs- und Delkrederegeschäft

4. HE

EU/PG/KSt 1141

MFK

1 Zu den Arten von Auffangpositionen s. Rz. 3.21. 2 Zur Definition des Begriffs Verbindlichkeiten s. Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6161.

252

7.6 Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- MF ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

4. HE

EU/PG/KSt 1149

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- RN ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1160

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern

SMF

4. HE

EU/PG/KSt 1161

verbundenen MFK

4. HE

EU/PG/KSt 1188

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen RN Unternehmen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1201

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, MFK mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

4. HE

EU/PG/KSt 1202

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, RN mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE

EU/PG/KSt 1215

sonstige Verbindlichkeiten

4. HE

EU/PG/KSt 1216

4. HE

EU/PG/KSt 1243

Verbindlichkeiten Unternehmen

gegenüber

SMF

sonstige Verbindlichkeiten, soweit aus der/ RN den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

Die „davon“-Position Verbindlichkeiten, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1095) ist als „Kannfeld“ gekennzeichnet. Gem. der Dokumentation zur Taxonomie ist die Position nur für kleine KapGes. erforderlich, vorausgesetzt die Gesellschaft macht keine entsprechenden Anhangangaben.1 Als klein gelten KapGes. i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB. Für Verbindlichkeiten ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein Gebot zur Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgesehen.2 Die Abzinsung ist für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen vorzunehmen. Ausnahmen vom Abzinsungsgebot bestehen, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Nach Verwaltungsauffassung liegt eine verzinsliche 1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1095 „Posten nur für kleine Kapitalgesellschaften erforderlich, soweit nicht im Anhang angegeben.“ 2 Zum Abzinsugsgebot vgl Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6190 ff.

253

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Verbindlichkeit vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde.1 7.6.1 Anleihen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1098, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt 110)

7.100 Anleihen sind festverzinsliche Wertpapiere zur langfristigen Kapitalfinanzierung des Unternehmens, die als Fremdkapital zu behandeln sind und am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommen werden.2 Die Position ist dem handelsrechtlichen Posten in § 266 Abs. 3 C.1. HGB nachgebildet. Nach der handelsrechtlichen Literatur lassen sich Anleihen wie folgt aufgliedern:3 – Schuldverschreibungen (Obligationen), – Wandelschuldverschreibungen (beinhalten ein Umtauschrecht in Aktien), – Optionsschuldverschreibungen (gewähren ein Bezugsrecht auf Aktien), – Gewinnschuldverschreibungen (gewähren grds. einen festen Zinssatz und eine Gewinnbeteiligung). Der Position Anleihen sind die drei „davon“-Positionen Anleihen, davon durch Pfandrecht oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1100), Anleihen, davon konvertibel (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1103) und Anleihen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1105) zugeordnet. Sollen die als Kannfelder gekennzeichneten Unterpositionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Positionen handelt. Der „davon“-Position Anleihen, davon mit Restlaufzeit bis zu 1 Jahr sind drei Unterpositionen zugeordnet (Zeile 1107–1109), die gem. Dokumentation zur Taxonomie ausschließlich informativen Charakter aufweisen. Die Taxonomie enthält des Weiteren eine gesonderte Auffangposition für Anleihen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1110), die funktional einer ausländischen Betriebstsätte zuzurechnen sind.4 7.6.2 Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1111)

7.101 Die Sammelposition Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden ist uE in Zusammenhang mit der vorgenannten Position Anleihen zu verste1 Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 Rz. 15. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1098; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 212. 3 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar, Bilanzierung, § 266 HGB Rz. 85; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 212. 4 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

254

7.6 Verbindlichkeiten

hen. Als sonstige Schuldtitel bzw. sonstige Finanzschulden sollten daher sämtliche langfristig am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommenen Verbindlichkeiten gelten, die nicht unter den Anleihen zu bilanzieren sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie sind dieser Sammelposition insbes. Inhaberorderschuldverschreibungen, Genussscheine und commercial papers zuzurechnen. 7.6.3 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1112, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1120) Als Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten gelten sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber inländischen Banken und Sparkassen sowie vergleichbaren ausländischen Kreditinstituten (zB Darlehen, nicht geleistete Schuldzinen, negative Bankkonten).1 Der Begriff Kreditinstitut richtet sich grds. nach der Definition in § 1 Abs. 1 KWG.2 Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.2. HGB. Der Position Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind die drei folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitu- KF ten, davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

5. HE

EU/PG/KSt 1114

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitu- KF ten, davon ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen

5. HE

EU/PG/KSt 1117

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitu- KF ten, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

5. HE

EU/PG/KSt 1118

Die Dokumentation zur Position davon ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen verweist auf die Internetseite der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Aufgabe der KfW ist insbes. die Förderung von Existenzgründern durch die Vergabe von Investitionskrediten. Mit dem ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen3 für Existenzgründer gewährt die KfW ua. Unternehmensgründern ein Nachrangdarlehen zu günstigen Konditionen.4 Bestehen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, die im Buchungskreis einer ausländischen Betriebsstätte abgebildet werden, ist ggf. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1112; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 222; Kozikowski/ Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 221. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 234; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 221. 3 Die Abkürzung ERP steht für European Recovery Program. 4 Weitere Informationen zum ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen können dem Merkblatt Unternehmerkapital ERP-Kapital für Gründung entnommen werden; abrufbar unter: http://www.muenchen.ihk.de/mike/ihk_geschaeftsfelder/starthilfe/ Anhaenge/KfW_Kapital_fuer_Gruendung.pdf.

255

7.102

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

die spezielle Auffangposition (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1120) zu verwenden.1 7.6.4 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1121, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1131)

7.103 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind Vorauszahlungen, die ein Unternehmer/Unternehmen für eine von ihm noch nicht erbrachte Leistung von seinem Vertragspartner erhalten hat.2 Der Zusatz „auf Bestellungen“ verdeutlicht, dass die Position nur Anzahlungen erfasst, die auf eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmens im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abstellen.3 Die weiteren vereinnahmten Anzahlungen sind grds. unter der Position übrige sonstige Verbindlichkeiten (Zeile 1242) zu erfassen.4 Ein korrespondierender Posten „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.3 HGB enthalten. Alternativ zum passivischen Ausweis können die erhaltenen Anzahlungen in der Taxonomie unter bestimmten Voraussetzungen offen aktivisch von den Vorräten abgesetzt werden (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (Zeile 278).5 Dem Stpfl. steht bei entsprechenden Anzahlungen ein Bilanzierungswahlrecht zu. Die Umsatzsteuer auf noch nicht ausgeführte Leistungen entsteht mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG). Die vereinnahmte Umsatzsteuer ist grds. als sonstige Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1221) zu erfassen. Der Position erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: erhaltene Anzahlungen, davon durch Pfand- KF recht oder ähnliches gesichert

5. HE

EU/PG/KSt 1123

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, da- KF von Abschlagszahlungen

5. HE

EU/PG/KSt 1125

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, da- KF von Vorauszahlungen

5. HE

EU/PG/KSt 1128

erhaltene Anzahlungen, davon mit Restlauf- KF zeit bis 1 Jahr

5. HE

EU/PG/KSt 1129

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 223; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 223 f. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 223; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 236. 4 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 237. 5 Für weitere Ausführungen vgl. Rz. 6.38.

256

7.6 Verbindlichkeiten

Gem. der Dokumentation zur Taxonomie können die beiden „davon“-Positionen davon Abschlagszahlungen und davon Vorauszahlungen von der Bauindustrie genutzt werden, um zusätzliche Angabe zur Verfügung zu stellen (sog. branchenspezifische Zusatzposition). Zudem werden die folgenden Hinweise gegeben: Abschlagszahlungen erfassen Vorleistungen des Vertragspartners bis zur Höhe des Werts der jeweils nachgewiesenen vertragsgemäßen Leistung. Als Vorauszahlungen gelten Zahlungen für noch nicht erbrachte Leistungen. Hierbei verweist die Taxonomie auf §§ 14 Abs. 1 und 16 der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB), die die rechtlichen Rahmenbedingungen für die Vereinbarung von Abschlagszahlungen und Vorauszahlungen darstellen. Die Taxonomie enthält des Weiteren eine spezielle Auffangposition für erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1131) die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.1 7.6.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1067, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1132) Diese Position umfasst Verpflichtungen aus Umsatzgeschäften (gegenseitige Verträge), bei denen der Vertragspartner die Leistung bereits erbracht hat, die eigene Gegenleistung aber noch aussteht.2 Zu den Umsatzgeschäften gehören insbes. Kauf-, Werk- und Dienstleistungsverträge.3 Die Position stellt somit das Pendant zu der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 294) dar. Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.4. HGB.

7.104

Die Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen kann im Konkurrenzverhältnis zu den Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1161), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1188) und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1202), stehen. Beispiel: Die T-GmbH und die S-GmbH sind verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB. Die T-GmbH erbringt eine Lieferung an die S-GmbH. Aus dem Umsatzgeschäft könnte die S-GmbH eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 1132) oder eine Verbind-

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 239; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 228. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 120; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht Kommentar, § 266 Rz. 239; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 228.

257

7.105

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

lichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1188) passivieren (Bilanzierungskonkurrenz). Eine Vorgabe zur Lösung der Bilanzierungskonkurrenz ist der Taxonomie nicht zu entnehmen. Aus systematischen Erwägungen sollte das Konkurrenzverhältnis entsprechend den spiegelbildlichen Forderungs-Positionen gelöst werden (vgl. Rz. 6.40, 6.42 f. und 6.46). Hinsichtlich dieser Positionen scheint die Finanzverwaltung von einem Vorrang der Positionen Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 311 ff.), Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 337 ff.) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 350 ff.), auszugehen. Werden diese Grundsätze auf die Verbindlichkeiten-Positionen übertragen, könnte sich eine Subsidiarität der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber den Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1161), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1188) und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1202), ergeben. Ein zwingender Grund für die Nachrangigkeit der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen besteht uE aber für Zwecke der E-Bilanz nicht. In diesem Zusammenhang ist die als „Mussfeld“ gekennzeichnete „davon“-Position davon gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1136) zu beachten. Bei einem zwingenden Anwendungsvorrang der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern hätte die „davon“-Position einen sehr begrenzten Anwendungsbereich. UE sollte im Zweifel von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht ausgegangen werden. Der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leis- KF tungen, davon durch Pfandrecht und ähnliches gesichert

5. HE

EU/PG/KSt 1134

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leis- MF tungen, davon gegenüber Gesellschaftern

5. HE

PG/KSt

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leis- KF tungen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

5. HE

EU/PG/KSt 1138

1136

Auffällig ist, dass die Position davon gegenüber Gesellschaftern als „Mussfeld“ gekennzeichnet ist. Laut Dokumentation zur Taxonomie ist der Mitzugehörigkeitsvermerk zu nutzen, sofern die Gesellschafter nicht als Hauptposten ausgewiesen sind.

7.106 Beispiel: Ein Aktionär einer AG hat Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen die AG. Die AG kann die Verpflichtungen nicht als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern ausweisen. Der sachliche Anwendungsbereich der Taxonomieposition Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1161) umfasst keine Verbindlichkeiten gegenüber 258

7.6 Verbindlichkeiten

Aktionären (vgl. Rz. 7.109). Wird die Verpflichtung als Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ausgewiesen, wäre mit einem „davon“-Vermerk auf die Gesellschafterstellung des Gläubigers hinzuweisen. Sind Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzuordnen, ist ggf. die spezielle Auffangposition für Betriebsstätten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt 1140) zu verwenden.1 7.6.6 Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1141) Bei Zentralregulierungs- oder Delkrederegeschäften übernehmen Einkaufsverbände, oftmals in der Rechtsform einer Genossenschaft organisiert, für die Mitglieder Warenbestellungen sowie den gesamten Abrechnungs- und Zahlungsverkehr.2 Die Position stellt das Pendant zu der Position Forderungen aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (Zeile 305) auf der Aktivseite der Taxonomie dar. Auf die Erläuterungen zu dieser Position wird verwiesen.3

7.107

Der Position Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft sind die folgenden beiden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten aus Zentralregulierungs- KF und Delkrederegeschäft, davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

5. HE

EU/PG/KSt 1143

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulie- KF rungs- und Delkrederegeschäft, davon mit Restlaufzeit bis zu einem Jahr

5. HE

EU/PG/KSt 1147

7.6.7 Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1084, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1149) Bei einem Wechsel handelt es sich um ein Wertpapier, das den Aussteller oder einen von ihm benannten Dritten anweist, dem Wechselnehmer einen bestimmten Betrag zu einem festen Termin oder innerhalb einer Frist zu zahlen (sog. Zahlungsversprechen).4 Als Wechselverbindlichkeiten gelten eigene Wechsel (sog. Solawechsel) und gezogene Wechsel (sog. Tratten).5 1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. OFD Magdeburg v. 7.12.2011 – S 7100 - 9 - St 244, juris; die Verfügung enthält ausführliche Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zentralregulierungsgeschäften; vgl. auch BFH v. 7.5.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471. 3 S. auch Rz. 6.41. 4 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 242. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 239 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung,

259

7.108

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Der Position Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel sind die folgend genannten vier „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- KF ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

5. HE

EU/PG/KSt 1151

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- KF ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

5. HE

EU/PG/KSt 1154

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- KF ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Annahme gezogener Wechsel (Akzepte)

5. HE

EU/PG/KSt 1156

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezoge- KF ner Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Ausstellung eigener Wechsel (Solawechsel)

5. HE

EU/PG/KSt 1158

Die Taxonomie enthält des Weiteren eine gesonderte Auffangposition für Wechselverbindlichkeiten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1158), die funktional einer ausländischen Betriebstsätte zuzuordnen sind.1 7.6.8 Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1161)

7.109 Die Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern können aus Umsatzgeschäften (zB Kauf-, Werk- und Dienstleistungsverträge) oder weiteren schuldrechtlichen Verpflichtungen bestehen (zB Gesellschafterdarlehen). Ein entsprechender Posten ist im Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 C. HGB nicht enthalten. Die Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Unterpositionen differenzieren nach Gesellschafterstellung des Forderungsinhabers.

§ 266 HGB Rz. 89; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 242; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz. 240. 1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

260

7.6 Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesell- MFK schaftern und stillen Gesellschaftern

5. HE

EU/PG/KSt 1182

Verbindlichkeiten gegenüber persönlich haf- MFK tenden Gesellschaftern

5. HE

PG

1184

Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditis- MFK ten

5. HE

PG

1186

Die Position umfasst einen abschließend genannten Kreis an Gesellschaftern. Eine Auffangposition zur Dokumentation von Verbindlichkeiten gegenüber weiteren Gesellschaftern (Aktionäre einer AG, Gesellschafter einer KGaA, SE oder ausländischen KapGes.) ist der Oberposition nicht zugeordnet. Im Gegensatz dazu enthält die spiegelbildliche Position Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 311 ff.) eine entsprechende Auffangposition (Forderungen gegen sonstige Gesellschafter, Zeile 326). Im Sinne eines korrespondierenden Ausweises sollten uE die Unterpositionen um eine entsprechende Auffangposition „Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Gesellschaftern“ erweitert werden. Der gesonderte bilanzielle Ausweis von Kapitalforderungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern ist in § 42 Abs. 3 GmbHG vorgesehen. Als stiller Gesellschafter i.S.d. Unterposition ist der atypisch stille Gesellschafter zu verstehen. Typisch still Beteiligte werden als Darlehensgeber und nicht als Gesellschafter behandelt.1 Des Weiteren sind der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, KF davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

5. HE

PG/KSt

1165

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, KF davon kapitalersetzende Darlehen

5. HE

PG/KSt

1168

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, KF davon Darlehen mit Rangrücktritt

5. HE

PG/KSt

1170

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, KF davon mit einer Restlaufzeit bis 1 Jahr

5. HE

PG/KSt

1171

Zur Interpretation des Begriffs kapitalersetzendes Darlehen verweist die Taxonomie auf § 32a GmbHG aF und auf die Ausführungen in § 247 HGB Rz. 231 im Beck’schen Bilanzkommentar (5. Aufl.). Als EK-ersetzend gelten Darlehen, die ein Gesellschafter zu einem Zeitpunkt gewährt, in dem ein ordentlicher Gesellschafter der Gesellschaft Eigenkapi-

1 Zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 6.23 f.

261

7.110

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

tal zugeführt hätte (Krise der Gesellschaft).1 Steuerbilanziell wird der Ausweis des Darlehens als Verbindlichkeit durch die gesellschaftsrechtliche Qualifikation als eigenkapitalersetzend nicht berührt.2 Der Taxonomie-Anwender kann die Klassifizierung als EK-ersetzendes Darlehen in Zeile 1168 vermerken. Die Regelungen zum EK-Ersatzrecht wurden durch das MoMiG mit Wirkung zum 1.11.2008 aufgehoben. Nunmehr regelt § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, dass Gesellschafter-Forderungen im Insolvenzfall grds. anderen Forderungen im Rang nachgehen.3 Rangrücktrittsvereinbarungen werden insbes. zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Beseitigung einer bestehenden bzw. zur Abwendung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft vereinbart.4 Regelmäßig hat die Vereinbarung eines Rangrücktritts keine Auswirkung auf die Passivierung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz.5 Für die Frage, ob die zugrunde liegende Verbindlichkeit in der Steuerbilanz passiviert werden darf, ist § 5 Abs. 2a EStG zu beachten. Nach § 5 Abs. 2a EStG dürfen Verbindlichkeiten mangels wirtschaftlicher Verursachung nicht passiviert werden, die nur aus künftigen Einnahmen/Gewinnen zu tilgen sind.6 § 5 Abs. 2a EStG erfasst grds. nicht den Rangrücktritt ohne Besserungsvereinbarung.7 Wurde eine Besserungsabrede vereinbart, ist die Verbindlichkeit zu passivieren, wenn eine Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vereinbart ist.8 Die Abgrenzung der Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1161), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1188) und Verbindlichkeiten gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1202), erscheint für den Fall unklar, dass zwei oder sämtliche Positionen zugleich beansprucht werden können (Bilanzierungskonkurrenz). ZB kann ein verbundenes Unternehmen zugleich Gesellschafter sein. Weiterhin bestehen Überschneidungen bei den Begriffen verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (§ 271 Abs. 1 und 2 HGB). Eine Anordnung zur Lösung der Bilanzierungskonkurrenz enthält die Taxonomie nicht. Nach dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Position

1 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 172a HGB Rz. 30; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 321. 2 Vgl. BGH v. 15.2.1996 – IX ZR 245/94, DB 1996, 1032; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 HGB Rz. 93, 97; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 1121. 3 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 1121. 4 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rz. 232. 5 Vgl. BFH v. 30.3.1993 – IV R 57/91, DStR 1993, 871. 6 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 315. 7 Vgl. BFH v. 20.10.2004 – I R 11/03, BStBl. II 2005, 581. 8 Für weitere Ausführungen zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Randrücktritts vgl. BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl. I 2006, 497; BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10, DB 2012, 490; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 315.

262

7.6 Verbindlichkeiten

könnte der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Vorrang zukommen. Allerdings dürfen bei Verbindlichkeiten gegenüber verbundene Unternehmen und bei Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, wahlweise „davon“-Positionen angegeben werden, die auf Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern hinweisen.1 Daraus könnte geschlossen werden, dass hier keine Nachrangigkeit zu der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern besteht. UE sollte im Zweifel ein steuerliches Ausweiswahlrecht anzunehmen sein. Die Bilanzierungskonkurrenz bei Verbindlichkeiten lässt sich uE wie folgt lösen: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen („VLL“)

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern („VGG“)

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen („VVU“)

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („VUB“)

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen („VLL“)

X

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: (VVU)

Vorrangig: (VUB)

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern („VGG“)

Ausweiswahlrecht

X

Ausweiswahlrecht

Ausweiswahlrecht

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen („VVU“)

Nachrangig: (VLL)

Ausweiswahlrecht

X

Nachrangig: (VUB)

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („VUB“)

Nachrangig: (VLL)

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: (VVU)

X

1 Verbindlichkeiten gegenüber herrschender oder gegenüber mit Mehrheit beteiligter Gesellschaft (Zeile 1199); Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und gegenüber beteiligten Unternehmen (Zeile 1213).

263

7.111

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

7.6.9 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1188, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1201)

7.112 Die Position erfasst sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen1 (zB Verbindlichkeiten aus Umsatzgeschäften, konzerninterne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenausschüttungen, Gewinnabführungen).2 Ist der Inhaber der Forderung zugleich ein verbundenes Unternehmen und ein Unternehmen, mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht, ist uE der spezielleren Position Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Vorrang zu gewähren.3 Zur Lösung weiterer Bilanzierungskonflikte vgl. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 7.109 ff. Der Position Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen sind die beiden „davon“-Positionen davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1191) und davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1199) zugeordnet. Bei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr kann der Taxonomie-Anwender eine weitergehende Differenzierung mittels der zugeordneten „davon“-Positionen vornehmen (Zeile 1196–1200). Die Taxonomie enthält des Weiteren eine spezielle Auffangposition für Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (RN, 4. HE, EU/ PG/KSt, 1201) die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind.4 7.6.10 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1202, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1215)

7.113 Zum Begriff Beteiligungen und zur Abgrenzung von verbundenen Unternehmen s. Rz. 6.23 f.5 Der Position sind grds. sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen zuzurechnen (zB Verbindlichkeiten aus Umsatzgeschäften, konzerninterne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenausschüttungen6, Gewinnabführungen), mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Zur Lösung von Bilanzierungskonflikten mit weiteren Verbindlichkeits-Positionen s. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 7.109 ff. 1 Zur Definition des Begriffs verbundenes Unternehmen und zur Abgrenzung von Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, vgl. Rz. 6.20 f. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 233. 3 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 7. 4 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 5 „Beteiligungen“. 6 Zur Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Rz. 6.46.

264

7.6 Verbindlichkeiten

Der Position Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind die beiden „davon“-Positionen davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1205) und davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 1208) zugeordnet. Bei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr kann der Taxonomie-Anwender eine weitergehende Differenzierung mittels der zugeordneten „davon“-Positionen vornehmen (Zeile 1210–1214). Sind die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1215), funktional einer ausländischen Betriebstsätte zuzuordnen, ist ggf. die spezielle Auffangposition (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1215) zu verwenden.1 7.6.11 Sonstige Verbindlichkeiten (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1216, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1243) Als Sammelposten erfasst die Position sonstige Verbindlichkeiten Verpflichtungen, die keiner vorgenannten Position zuzurechnen sind. Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.8. HGB. Die Position sonstige Verbindlichkeiten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: sonstige Verbindlichkeiten aus Erfasst werden Steuern jeder Art (zB USt, KSt, Steuern (RN, 5. HE, EU/PG/ GewSt, GrESt, KFZ-Steuer); unerheblich ist, ob KSt, 1221) die Steuerverbindlichkeit gegenüber dem deutschen oder einem ausländischen Fiskus besteht;2 weiterhin werden Steuern erfasst, die der Stpfl. für Dritte einzubehalten und abzuführen hat (zB LSt, KapESt) sonstige Verbindlichkeiten im zB Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Rahmen der sozialen Sicher- Sozialversicherung, Berufsgenossenschaftsbeiheit (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, träge, Leistungen an Versorgungseinrichtungen3 1226) sonstige Verbindlichkeiten ge- Sammelposten, sofern Verbindlichkeiten gegengenüber Gesellschaftern (MF, über Gesellschaftern keiner vorgenannten Position zugeordnet werden können; im Gegensatz 5. HE, PG/KSt, 1228) zur Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter in Zeile 1161 ff. ist der persönliche Anwendungsbereich nicht auf bestimmte Gesellschaftergruppen beschränkt (s. hierzu auch Rz. 7.109)

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1221. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 236.

265

7.114

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

sonstige Verbindlichkeiten aus Die Position nimmt Bezug auf die gleichnamige genossenschaftlicher Rückver- Sonderregelung für Genossenschaften (§ 22 gütung (RN, 5. HE, KSt, 1231) KStG). Die Vorschrift trägt den genossenschaftlichen Besonderheiten Rechnung. Während Gewinne an KapGes. ausgeschüttet werden, fließen diese an die Mitglieder einer Genossenschaft als Rückvergütungen zu.1 Die leistende Genossenschaft hat die Rückvergütung regelmäßig als Verbindlichkeit auszuweisen. sonstige Verbindlichkeiten ge- Rückständige Löhne, Gehälter, Tantieme, Progenüber Mitarbeitern (RN, visionen, Leistungsprämien2 5. HE, EU/PG/KSt, 1237) sonstige Verbindlichkeiten aus Von einem gewöhnlichen Darlehen unterscheipartiarischen Darlehen (RN, det sich das partiarische Darlehen dadurch, dass neben bzw. anstatt eines Zinses ein fester Ge5. HE, EU/PG/KSt, 1238) winnanspruch vereinbart wird. Eine Verlustbeteiligung ist ausgeschlossen.3 sonstige Verbindlichkeiten ge- Bei einer Arbeitsgemeinschaft handelt es sich genüber Arbeitsgemeinschaften um einen Zusammenschluss mehrerer natürli(RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1239) cher oder juristischer Personen zur Erfüllung gemeinsamer Ziele, oftmals in der Rechtsform einer GbR organisiert. sonstige Verbindlichkeiten aus Genussrechten mit Fremdkapitalcharakter (RN, 5. HE, EU/ PG/KSt, 1241)

Die Position stellt auf den Emittenten von Genussrechten ab. Zu erfassen sind Verbindlichkeiten aus der Überlassung von FK-Genussrechten. EK-Genussrechte sind beim Emittenten als Eigenkapital (Zeile 823) auszuweisen.4

übrige sonstige Verbindlichkei- Auffangposition für Verbindlichkeiten, die unten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, ter keiner vorhergehenden Position zu erfassen 1242) sind.

Die Taxonomie enthält des Weiteren eine gesonderte Auffangposition für sonstige Verbindlichkeiten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1243), die funktional einer ausländischen Betriebstsätte zuzuordnen sind.5

1 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – I R 84/95, BStBl. II 1997, 38; Roser in Gosch, § 22 KStG Rz. 6 f.; weitere Erläuterungen zu genossenschaftlichen Rückvergütungen können Rz. 8.60 entnommen werden. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 247; Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommerntar, § 266 HGB Rz. 246. Für weitere Erläuterungen zu Lohn- und Gehaltszahlungen vgl. Rz. 8.24 ff. 3 Zur Abgrenzung des partiarischen Darlehens von einem Genussrecht bzw. von der stillen Gesellschaft vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 250 ff. (mwN). 4 Zur Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. Rz. 8.69 f. 5 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8.

266

7.8 Passive latente Steuern

7.7 Passive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1244, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1249) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 3 D. HGB) sieht die Taxonomie für passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) eine gesonderte Position vor. Für passive RAP, die funktional dem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition (RN, 4. HE, EU/ PG/KSt, 1249).1

7.115

Nach § 250 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ein passiver Abgrenzungsposten für Einnahmen vor dem Bilanzstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (zB erhaltene Vorauszahlungen für Erbbauzins, einmaliges Entgelt für dinglich gesicherte Duldungspflicht).2 Erläuterungen zum Inhalt der Taxonomieposition passive Rechnungsabgrenzungsposten können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1248) gegeben werden.3 7.8 Passive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 1250, und RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1252) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 3 E. HGB) sieht die Taxonomie eine gesonderte Position für passive latente Steuern vor.4 Werden passive latente Steuern im Buchungskreis einer ausländischen Betriebsstätte ausgewiesen, ist ggf. die spezielle Auffangposition (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1252) zu verwenden.5 Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden und RAP und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich künftig abbauen (sog. temporäre und quasi-permanente Differenzen) und resultiert hieraus eine künftige Steuerbelastung,6 ist eine passive latente Steuer in der Handelsbilanz auszuweisen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB).7

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 2 Zum steuerlichen Ansatzgebot für passive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6390 ff. 3 Für wichtige Anwendungsfälle für passive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6410 ff. 4 Eine ausführliche Darstellung des Konzepts zur Ermittlung aktiver und passiver latenter Steuern ist Merkt in Baumbach/Hopt, § 274 HGB Rz. 1 ff. und Kozikowski/Fischer in Beck’scher Bilanzkommentar, § 274 HGB Rz. 1 ff. zu entnehmen. 5 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 6.8. 6 ZB werden selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz aktiviert (§ 248 Abs. 2 HGB). 7 Für eine ausführliche Darstellung der Regelung zu latenten Steuern s. Rz. 6.58.

267

7.116

7. Bilanz-Positionen der Passivseite

Passive latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.1 Folgerichtig ist die Taxonomieposition passive latente Steuer als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Zur gewinnwirksamen Bilanzierung passiver latenter Steuern in der GuV sieht die Taxonomie ein Ausweiswahlrecht vor. Der Stpfl. kann den Aufwand/Ertrag aus der Bildung/Auflösung passiver latenter Steuern der Oberposition Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK) oder der Unterposition Bilanzierte latente Steuern (KF) zurechnen. Erfolgt das Mapping unmittelbar auf die Oberposition, sind die folgenden Rechenregeln zu beachten: Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag weist ein negatives Rechenvorzeichen aus. Eine Erhöhung passiver latenter Steuern ist mit einem negativen und eine Minderung mit einem positiven Vorzeichen in der Taxonomie einzutragen.

1 Vgl. hierzu auch Beisp. 3 zu Rz. 10.12.

268

8.1 Einleitende Taxonomiepositionen

8. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren Die in der Taxonomie vorgegebene GuV basiert auf dem handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 und 3 HGB. Dem Stpfl. steht ein Wahlrecht zu, ob er die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) aufstellen möchte.

8.1

Im Folgenden werden die einzelnen GuV-Positionen entsprechend der Reihenfolge in der Taxonomie besprochen. Zunächst werden sämtliche Positionen des GKV dargestellt. Anschließend werden Positionen des UKV erläutert, soweit sie im GKV nicht enthalten sind. 8.1 Einleitende Taxonomiepositionen 8.1.1 Jahresüberschuss/-fehlbetrag (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 1294)1 Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag bildet die oberste Position im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag stellt den Saldo aller in der GuV ausgewiesener Erträge und Aufwendungen dar. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB. Nach der Steuer-Taxonomie setzt sich der Jahresüberschuss/-fehlbetrag aus den folgenden Positionen zusammen: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätig- SMF keit

3. HE

EU/PG/KSt 1297

außerordentliches Ergebnis

SMF

3. HE

EU/PG/KSt 2277

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

MFK

3. HE

EU/PG/KSt 2311

sonstige Steuern

MFK

3. HE

EU/PG/KSt 2336

Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter)

SMF

3. HE

EU/PG/KSt 2346

Sammelposten für Gewinnänderungen aus MFK der Überleitungsrechnung

3. HE

EU/PG/KSt 2360

Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, RN soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

3. HE

EU/PG/KSt 2361

8.2

8.1.2 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1297) Die Position Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit setzt sich aus dem Betriebsergebnis (GKV) (Zeile 1301), Betriebsergebnis (UKV) 1 Fiscal requirement (Spalte BB)/level (Spalte G)/legal form (Spalte BD–BF)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.33 ff.

269

8.3

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

(Zeile 1720) und dem Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2120) zusammen. Als Zwischensumme grenzt der Posten den ordentlichen Jahreserfolg vom außerordentlichen Ergebnis (2277) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2311 und 2336) ab. Der Begriff Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit lässt offen, ob ein Überschuss oder Fehlbetrag erwirtschaftet wurde. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 14 und Abs. 3 Nr. 13 HGB enthalten. Das handelsrechtliche Gliederungsschema sieht aber keine Untergliederung des Postens vor. Der getrennte Ausweis des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entspricht der herrschenden Praxis, wonach eine solche Trennung zur weitergehenden Ergebnisanalyse genutzt wird. Als Unterposition ist dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit die „davon“-Position Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer einschließlich anteilige Schuldzinsen (KF, 4. HE, EU/KSt, 1300) zugeordnet. Die Position hat einen ausschließlich steuerlichen Hintergrund. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer dürfen grds. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (sog. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Die Aufwendungen dürfen in voller Höhe berücksichtigt werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen Betätigung bildet. Steht für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind die Aufwendungen bis zur Höhe von 1250 Euro je Wj abziehbar. Das Abzugsverbot umfasst neben den anteiligen Gebäudekosten mit Nebenkosten (einschließlich Schuldzinsen) auch die Kosten für die Raumausstattung. Nicht vom Abzugsverbot erfasst sind raumunabhängiges Mobiliar und Arbeitsmittel.1 Die Taxonomieposition Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer einschließlich anteilige Schuldzinsen ist in Zusammenhang mit der gesonderten Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG zu verstehen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind einzeln und getrennt von weiteren Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Nur bei einer gesonderten Aufzeichnung dürfen die Aufwendungen steuerlich geltend gemacht werden. Die Taxonomieposition ist als „Kannfeld“ gekennzeichnet. Sollte diese Taxonomieposition genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um eine rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Position handelt. ZB sind Schuldzinsen für das Arbeitszimmer unter Zinsen (Zeile 2253) auszuweisen und können zudem noch unter der „davon“-Position erfasst werden.

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1300. Die Finanzverwaltung hat mit BMF v. 15.12.2010 – IV A 3 - S 0338/07/10010-03 – DOK 2010/0998133 (BStBl. I 2010, 1497) und v. 2.3.2011 – IV C 6 - S 2145/07/10002 – DOK 2011/0150549 (BStBl. I 2011, 195) zur Auslegung der Regelung Stellung genommen; vgl. hierzu auch Frank/Lentz, BRZ 2010, 20; Bleschik, NWB 2012, 16.

270

8.2 Gesamtleistung (GKV)

8.1.3 Betriebsergebnis (GKV) (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1301) Der Taxonomieposition Betriebsergebnis ist mit den Positionen Rohergebnis (GKV) (Zeile 1302), Personalaufwand (GKV) (Zeile 1501), Abschreibungen (Zeile 1541) und sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1601) rechnerisch verknüpft. Das Betriebsergebnis zeigt das Ergebnis aus der eigentlichen Betriebstätigkeit des Unternehmens an.1 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 HGB ist ein Posten Betriebsergebnis nicht vorgesehen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie wurde die Position in die Taxonomie aufgenommen, um praxisrelevante Analysen zu ermöglichen.2

8.4

8.1.4 Rohergebnis (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1302) Die Position Rohergebnis (GKV) setzt sich aus den Unterpositionen Gesamtleistung (GKV) (Zeile 1304), sonstige betriebliche Erträge (GKV) (Zeile 1395) und Materialaufwand (GKV) (Zeile 1460) zusammen. Die Taxonomieposition Rohergebnis (GKV) ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 HGB nicht enthalten. Allerdings ermöglicht § 276 Satz 1 HGB als Erleichterung für kleine und mittelgroße KapGes., dass bestimmte GuV-Posten (zB Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonstige betriebliche Erträge, Materialaufwand) zu einem Posten mit der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammengefasst werden dürfen (Aufstellungswahlrecht).3

8.5

Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der Taxonomieposition weiter. Die Taxonomieposition Rohergebnis (GKV) gilt für sämtliche Einzelunternehmen, Personenunternehmen und KapGes., unabhängig von der Größenklasse. Die Inanspruchnahme der Position ist obligatorisch (Summenmussfeld) und führt auch nicht dazu, dass auf den Ausweis bestimmter zugeordneter Postionen verzichtet werden kann. 8.2 Gesamtleistung (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1304) Der Taxonomieposition Gesamtleistung (GKV) sind die Positionen Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1305), Umsatzerlöse (Zeile 1314), Bestandsänderungen (Zeile 1384) und aktivierte Eigenleistungen (Zeile 1390) zugeordnet. Ein entsprechender GuV-Posten zur Position aktivierte Eigenleistungen ist im Handelsrecht nicht vorgesehen. Die Steuer-Taxonomie geht damit über die handelsrechtlichen Anforde-

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 516. 2 Zur Kritik an der Aussagekraft der Betriebsergebnisses vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 25. 3 Zum Aufstellungswahlrecht für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 276 HGB Rz. 9 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 276 HGB Rz. 21 ff.

271

8.6

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

rungen hinaus. Die Finanzverwaltung rechtfertigt den Ansatz der Taxonomieposition mit der Praxisrelevanz, die dieser Position zukäme.1 8.2.1 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (RN, 7. HE, KSt, Zeile 1305)

8.7 Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie gilt die Position Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben nur für gemeinnützige Körperschaften und ist entsprechend nur in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Die Taxonomieposition zielt auf Körperschaften ab, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) i.S.d. §§ 51 ff. AO dienen und als gemeinnützig anerkannt sind. Der Taxonomieposition sind die folgenden vier Unterpositionen zugeordnet: Mitgliedsbeiträge

KF

8. HE

KSt

1306

Spenden, Erbschaften und Bußen

KF

8. HE

KSt

1307

Zuwendungen

KF

8. HE

KSt

1308

Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und ande- KF ren wirtschaftlicher Geschäftsbetrieben

8. HE

KSt

1309

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist in § 14 AO definiert als eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Für Einkünfte der gemeinnützigen Körperschaft, die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind, gelten die Steuervergünstigungen grundsätzlich nicht (§ 64 Abs. 1 AO). Erfüllt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§§ 65 ff. AO), sind die Einkünfte dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft zuzuordnen. Der Taxonomieposition Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Zeile 1309) sind die u.g. Positionen zugeordnet. Diese Positionen sind allesamt Kannfelder und differenzieren die Umsatzerlöse nach Umsatzsteuertatbeständen. Maßgeblich ist das deutsche Umsatzsteuerrecht. Entsprechend § 277 Abs. 1 HGB sollten die Umsatzerlöse grds. nach Abzug der Erlösschmälerungen (zB Boni, Skonti) und Umsatzsteuer auszuweisen sein. Ist eine entsprechende Differenzierung aus der Buchhaltung nicht ableitbar, kann die Auffangposition Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (Zeile 1313) angesprochen werden. Da die Position Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Zeile 1309) ein Kannfeld ist, dürfen entsprechende Umsatzerlöse auch auf die Position Erträge zur Erfüllung sat1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1304.

272

8.2 Gesamtleistung (GKV)

zungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1305) als erste verpflichtend zu übermittelnde Position gemappt werden. Umsatzsteuerfreie Erlöse

KF

9. HE

KSt

1310

Umsatzerlöse ermäßigter Steuersatz

KF

9. HE

KSt

1311

Umsatzerlöse Regelsteuersatz

KF

9. HE

KSt

1312

Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatz- KF steuertatbeständen

9. HE

KSt

1313

8.2.2 Umsatzerlöse (GKV) (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1314) Die Taxonomieposition Umsatzerlöse (GKV) setzt sich aus den Positionen in Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (Zeile 1317) und in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (Zeile 1356) zusammen. Zu den Umsatzerlösen zählen sämtliche Leistungen des Unternehmens, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erbracht werden.1 Umsatzerlöse resultieren insbes. aus der Veräußerung von Handelswaren, selbst erzeugten Produkten und Dienstleistungen. Abzugrenzen sind die Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen (Zeile 1395) und dem Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2120). Die Erläuterungen zur Taxonomie geben den Hinweis, dass die Umsatzerlöse (GKV) ohne inländische und ausländische Umsatzsteuer auszuweisen sind. Die Position Umsatzerlöse (GKV) umfasst vier fakultativ zu übermittelnde Unterpositionen, die jeweils mit einem „davon“-Vermerk gekennzeichnet sind. davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete KF Verbrauchsteuern

8. HE

EU/PG/KSt 1380

davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechneter KF Eigenverbrauch

8. HE

EU/PG

davon Umsatzerlöse mit verbundenen Unter- KF nehmen

8. HE

EU/PG/KSt 1382

davon in Umsatzerlöse enthaltene Auslands- KF umsätze

8. HE

EU/PG/KSt 1383

1381

Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: Stromsteuer, Energiesteuer, Kernbrennstoffsteuer. Umsatzsteuer, die auf den Eigenverbrauch entfällt, kann in Zeile 1381 ausgewiesen werden. Ausweislich der Taxonomie gelten als verbundene Unternehmen solche i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Toch1 Zum Begriff der Umsatzerlöse im Handelsrecht vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 22 ff.

273

8.8

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

terunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Als Auslandsumsätze sollten sämtliche Umsätze gelten, die nicht im Inlandsgebiet i.S.d. § 1 Abs. 2 UStG erzielt werden. Weitergehende Erläuterungen zum Inlandsgebiet können Abschn. 1.9 UStAE entnommen werden. 8.2.2.1 In Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1317)

8.9 Der Taxonomieposition in Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert sind zwölf Unterpositionen zugeordnet. Die Unterpositionen untergliedern sich nach Umsatzsteuertatbeständen (zB Umsatzerlöse Regelsteuersatz, Umsatzerlöse ermäßigter Steuersatz, steuerfreie Umsätze, Erlöse aus Leistungen nach § 13b UStG), wobei das deutsche Umsatzsteuerrecht maßgeblich ist. Die Positionen sind insoweit mit dem Bruttowert zu befüllen, als Erlösschmälerungen (zB Rabatte, Skonti, Boni) unberücksichtigt bleiben. Allerdings sind sie ohne Umsatzsteuer auszuweisen. Die ersten elf Konten sind als Mussfelder gekennzeichnet, das letztgenannte Konto Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen ist als Auffangposition ausgewiesen.1 Erlöse aus Leistungen nach ZB bestimmte Lieferungen sicherungsübereig§ 13b UStG (MF, 9. HE, EU/ neter Gegenstände; unter das GrEStG fallende PG/KSt, 1318) Umsätze (sofern der leistende Unternehmer zur Steuerpflicht optiert hat) Sonstige Umsatzerlöse, nicht ZB alle Lieferungen und sonstige Leistungen, steuerbar (MF, 9. HE, EU/PG/ deren umsatzsteuerlicher Leistungsort sich KSt, 1321) nicht im Inland befindet; im Inland ausgeführte nicht steuerbare Umsätze (Geschäftsveräußerungen im Ganzen, Innenumsätze zwischen Unternehmensteilen) Steuerfreie Umsätze nach § 4 Steuerfreie Ausfuhrlieferungen und LohnverSatz 1 Nr. 1 Buchst. a UStG edelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach (Ausfuhr Drittland) (MF, 9. HE, § 4 Abs. 1a UStG (Drittland) EU/PG/KSt, 1323) Steuerfreie EG-Lieferungen § 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (Innergemeinschaftliche Lieferung) (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1328)

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen einschließlich der Lieferung des ersten Abnehmers im Rahmen eines innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG

1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1318–1355.

274

8.2 Gesamtleistung (GKV)

Steuerfreie Umsätze nach § 4 ZB die Gewährung und Vermittlung von KrediSatz 1 Nr. 8 ff. UStG (MF, ten, Umsätze mit Geschäftsanteilen, Umsätze 9. HE, EU/PG/KSt, 1333) mit Forderungen, Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Steuerfreie Umsätze nach § 4 ZB steuerfreie Auslagerungsumsätze, Umsätze Satz 1 Nr. 2–7 UStG (MF, der Seeschifffahrt und Luftfahrt 9. HE, EU/PG/KSt, 1336) Sonstige steuerfreie Umsätze ZB Zusatzabkommen zum NATO-Truppensta(MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1339) tut; Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere Umsatzerlöse ermäßigter Steu- Lieferungen und Leistungen, die nach § 12 ersatz (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, Abs. 2 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 1341) 7 % unterliegen Umsatzerlöse Regelsteuersatz Lieferungen und Leistungen, die nach § 12 (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1344) Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen Umsatzerlöse nach §§ 25 und Umsatzsteuerpflichtige Reiseleistungen nach 25a UStG (MF, 9. HE, EU/PG/ § 25 UStG und Umsätze aus der sog. Differenzbesteuerung nach § 25a UStG KSt, 1347) Umsatzerlöse sonstige Umsatz- ZB Änderung der Bemessungsgrundlage von steuersätze (MF, 9. HE, EU/PG/ Umsätzen, die dem alten Regelsteuersatz unterKSt, 1351) legen haben; Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe nach § 24 UStG Umsatzerlöse ohne Zuordnung Auffangposition nach Umsatzsteuertatbeständen (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1351)

Die Differenzierung der Unterpositionen nach Umsatzsteuertatbeständen 8.10 hat eine doppelte Abfrage der Finanzverwaltung zur Folge. Denn die Besteuerungsinformationen werden den Finanzbehörden regelmäßig bereits im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen mitgeteilt. Auffällig ist, dass die in der Steuer-Taxonomie vorgesehene Aufschlüsselung der Unterpositionen nicht deckungsgleich mit der Differenzierung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung ist. ZB können nicht sämtliche Vorgaben der Umsatzsteuer-Voranmeldung unmittelbar aus der Taxonomie entnommen werden. Während die Taxonomie für Umsatzerlöse nach § 13b UStG (Steuerschuldnerschaft geht auf den Leistungsempfänger über) nur eine einzige gesonderte Position (Zeile 1318) vorsieht, ist für die Umsatzsteuer-Voranmeldung eine Differenzierung nach fünf Positionen erforderlich.1 Möchte das Unternehmen die Angaben für die Umsatzsteuer-Voranmeldung aus der Buchführung ableiten, ist hinsichtlich dieser Positionen ei-

1 Vgl. Formular zur Anmeldung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung, Zeile 48 bis 52.

275

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

ne Schattenbuchführung erforderlich. Eine unternehmensindividuelle Anpassung der Taxonomie ist nicht zulässig. Ist eine Differenzierung der Umsatzerlöse nach den Umsatzsteuertatbeständen nicht aus der Buchführung ableitbar, darf die Auffangposition (Zeile 1351) beansprucht werden. Eine Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Umsatzsteuertatbeständen ist in diesem Fall fakultativ. 8.2.2.2 In Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (MFK, 8. HE, EU/PG/KSt, 1356)

8.11 Minderungen des Erlöses sind in der Taxonomieposition Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen zu erfassen. Als Erlösschmälerungen gelten ua. Skonti, Boni, Rabatte, Treueprämien, Nachlässe, Gutschriften.1 Diese Position ist – wie grds. sämtliche Taxonomiepositionen – mit einem positiven Wert zu befüllen. Die Taxonomieposition ist in Zusammenhang mit der Position Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (Zeile 1317) zu verstehen. Korrespondierend zu den Umsatzerlösen sind auch die Erlösschmälerungen ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer auszuweisen. Eine Differenzierung der Erlösschmälerungen nach Umsatzsteuertatbeständen kann fakultativ vorgenommen werden. Die Taxonomie stellt hierzu elf als Kannfelder ausgestaltete Unterpositionen bereit (KF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1288–1379). Die Unterpositionen stimmen hinsichtlich Aufschlüsselung und Inhalt weitgehend mit den Unterpositionen der Umsatzerlöse überein.2 In der Umsatzsteuer-Voranmeldung sind die Umsätze (Nettowert) nach Erlösschmälerungen auszuweisen. Ein separater Ausweis der Erlösschmälerungen erfolgt nicht. Um die für die Umsatzsteuer-Voranmeldung erforderlichen Daten zu erhalten, sind die Taxonomiepositionen Umsatzerlöse (Bruttowert, Zeile 1317 ff.) und die entsprechenden Erlösschmälerungen (Zeile 1356 ff.) zusammenzufassen. 8.2.3 Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1384)

8.12 Die Taxonomieposition Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB wieder. Die Position erfasst uE auch eine Erhöhung bzw. Minderung des Bestands an unfertigen und fertigen Leistungen, für die eine separate GuV-Position nicht vorgesehen ist. Beim Gesamtkostenverfahren gehen, unabhängig von den Umsatzerlösen, sämtliche Aufwendungen eines Geschäftsjahres in die Gewinner1 Für weitere Erlösschmälerungen vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 25 ff. 2 Zu den einzelnen Umsatzsteuertatbeständen vgl. Tabelle in Rz. 8.9.

276

8.2 Gesamtleistung (GKV)

mittlung ein. Der Posten Bestandsveränderung stellt deshalb ein Korrektiv zu den Umsatzerlösen dar.1 Bestandserhöhungen zeigen, dass mehr Erzeugnisse hergestellt als abgesetzt werden. Umgekehrt weisen Bestandsminderungen auf einen erhöhten Absatz der Erzeugnisse im Vergleich zur Herstellung hin. Eine Position mit der Bezeichnung Bestandsveränderung auf der Aktivseite der Bilanz ist in der Taxonomie nicht ersichtlich. Bestandsveränderungen sind deshalb grds. bei den Positionen unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (Zeile 250) bzw. fertige Erzeugnisse und Waren (Zeile 259) zu erfassen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie ist eine Erhöhung des Bestands mit einem positiven Wert und eine Verringerung mit einem negativen Wert zu erfassen. Der Position Bestandsveränderung sind drei fakultativ zu übermittelnde Positionen zugeordnet. Veränderung des Bestands an fertigen Erzeug- KF nissen

8. HE

EU/PG/KSt 1387

Veränderung des Bestands an unfertigen Er- KF zeugnissen

8. HE

EU/PG/KSt 1388

Veränderung des Bestands in Arbeit befindli- KF cher Aufträge und in Arbeit befindlicher Bauaufträge

8. HE

EU/PG/KSt 1389

Die Positionen ermöglichen eine Aufteilung in Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Die dritte Position stellt insbes. auf Dienstleistungs- und Bauunternehmen ab (branchenspezifische Zusatzposition), die noch nicht abrechnungsfähige Leistungen aufweisen. Korrespondierende Positionen für Dienstleistungs- und Bauunternehmen sind auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Posten unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen vorgesehen (Zeile 256 und 257). 8.2.4 Andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1390) Die Taxonomieposition andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) erfasst aktivierte Leistungen (Erzeugnisse und sonstige Leistungen), die nicht der vorgenannten Position Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Zeile 1384) zuzurechnen sind.2 Hierunter werden regelmäßig die im Anlagevermögen zu aktivierenden Eigenleistungen (zB Großreparaturen, die zu aktivieren sind, selbst erstellte Maschinen, Anlagen, Gebäude) erfasst.3 Eine entsprechende Position sieht das handelsrechtliche Gliederungsschemata in § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB vor. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 61; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 71. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Auflage, § 275 HGB Rz. 80; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 81. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 81.

277

8.13

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Die Taxonomie weist auf der Aktivseite der Bilanz keine entsprechende Position auf. Regelmäßig sind die anderen aktivierten Eigenleistungen daher den immateriellen Vermögensgegenständen (Zeile 27 ff.) oder dem Sachanlagevermögen (Zeile 64 ff.) zuzuordnen. Die Position andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) gliedert sich in drei Unterpositionen: selbstgetätigte Großreparaturen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1392), selbsterstellte Sachanlagen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1393) und selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (KF, 8. HE, EU/PG/ KSt, 1394)). Gem. Dokumentation zur Taxonomie sollen die Unterpositionen dem Taxonomie-Anwender ermöglichen, weitergehende Informationen zur Verfügung zu stellen. 8.3 Sonstige betriebliche Erträge (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1395)

8.14 Zu den sonstigen betriebliche Erträgen (GKV) zählen grds. sämtliche Erträge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die nicht unter der vorhergehenden Position Gesamtleistung (GKV) (Zeile 1304) auszuweisen sind. Die Taxonomie grenzt die betrieblichen Erträge vom Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2120 ff.), vom außerordentlichen Ergebnis (Zeile 2277 ff.) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2311 ff. und 2327 ff.) ab. Die Position sonstige betriebliche Erträge (GKV) ist mit 21 Unterpositionen (Zeilen 1397–1459) rechnerisch verknüpft, die zT in weitere Positionen untergliedert sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie besitzt der überwiegende Teil dieser Positionen einen betriebswirtschaftlichen Hintergrund. Nebenerlöse aus Vermietung und Verpach- MF tung

7. HE

EU/PG/KSt 1400

Nebenerlöse aus Provisionen, Lizenzen und MF Patenten

7. HE

EU/PG/KSt 1404

andere Nebenerlöse

7. HE

EU/PG/KSt 1405

Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens SMF mit und ohne Rücklagenanteil

7. HE

EU/PG/KSt 1406

Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1430

Erträge aus der Zuschreibung des Anlagever- MF mögens

7. HE

EU/PG/KSt 1431

Erträge aus der Auflösung von Rückstellun- MFK gen

7. HE

EU/PG/KSt 1432

Erträge aus Abgängen des Umlaufvermögens

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1433

Erträge aus Zuschreibungen des Umlaufver- MF mögens

7. HE

EU/PG/KSt 1434

Erträge aus der Herabsetzung/Auflösung von SMF Einzel- und Pauschalwertberichtigungen

7. HE

EU/PG/KSt 1435

278

MFK

8.3 Sonstige betriebliche Erträge (GKV)

Erträge aus der Aktivierung unentgeltlich er- MFK worbener Vermögensgegenstände

7. HE

EU/PG/KSt 1439

Erträge aus der Herabsetzung von Verbind- MF lichkeiten

7. HE

EU/PG/KSt 1440

Zahlungseingänge auf in früheren Perioden MF abgeschriebene Forderungen

7. HE

EU/PG/KSt 1441

Kostenerstattungen, Rückvergütungen und RN Gutschriften für frühere Jahre

7. HE

EU/PG/KSt 1442

Erträge aus Steuerbelastungen an Organge- RN sellschaften

7. HE

EU/PG/KSt 1443

Erträge aus Verwaltungskostenumlagen

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1444

Zuschüsse und Zulagen

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1445

Scha- MF

7. HE

EU/PG/KSt 1447

Kurs-/Währungsgewinne

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1448

Erträge aus Eigenverbrauch

SMF

7. HE

EU/PG/KSt 1449

7. HE

EU/PG/KSt 1458

Versicherungsentschädigungen densersatzleistungen

und

Andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), RN nicht zuordenbar

Darüber hinaus sind der Position sonstige betriebliche Erträge (GKV) zwei „davon“-Positionen zugewiesen: davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1397)1 und davon Erträge aus Währungsumrechnung (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1398). 8.3.1 Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1400) Für Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung sieht die Taxonomie eine eigene Position vor. Als Nebenerlöse gelten regelmäßig Miet-, Pacht- und Lizenzzahlungen, die nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zählen.2 Der Oberposition ist die „davon“-Position davon steuerfreie Umsätze aus Vermietung und Verpachtung § 4 Nr. 12 UStG (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1401) zugeordnet. Umsatzsteuerlich sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei, sofern der Unternehmer nicht zulässigerweise auf die Steuerbefreiung verzichtet hat (§ 9 Abs. 1 UStG).3

1 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.8. 2 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 275 HGB Rz. 17. 3 Vgl. Abschn. 4.12.1. UStAE.

279

8.15

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.3.2 Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1406)

8.16 Die Taxonomie sieht für Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil eine separate Position vor. Handelsrechtlich zählen Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil regelmäßig zu den sonstigen betrieblichen Erträgen.1 Vor Inkrafttreten des BilMoG konnten steuerrechtliche Wahlrechte infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entsprechen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können aber beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Im Ergebnis ist der GuV-Posten Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil in der Handelsbilanz nur noch auf Alt-Fälle anwendbar, dh. auf Fälle, in denen der Sonderposten vor dem BilMoG-Umstellungsjahr gebildet wurde.2 In der Taxonomie sind der Position die folgenden sechs Unterpositionen zugewiesen: § 6b Abs. 10 EStG (MF, 8. HE, Investitionsrücklage; bei Gewinnen aus der VerEU/PG/1413) äußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.3 § 6b Abs. 3 EStG (MF, 8. HE, Investitionsrücklage; insb. bei Gewinnen aus EU/PG/KSt, 1416) der Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.4 Rücklage für Ersatzbeschaf- Rücklage für Ersatzbeschaffung; WG scheidet fung, R 6.6 EStR (MF, 8. HE, infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs aus dem BV aus; lt. Dokumentation EU/PG/KSt, 1419) zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.5

1 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Auflage, § 275 HGB Rz. 91. 2 Zur Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil durch das BilMoG vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Fach Aktuelles, Rz. 69. 3 Für eine ausführliche Darstellung der Investitionsrücklage s. Rz. 8.56. 4 Für eine ausführliche Darstellung der Investitionsrücklage s. Rz. 8.56. 5 Für eine ausführliche Darstellung der Rücklage für Ersatzbeschaffung s. Rz. 8.57.

280

8.3 Sonstige betriebliche Erträge (GKV)

§ 4g EStG (RN, 8. HE, EU/PG/ Ausgleichsposten bei (fiktiver) Entnahme; lt. KSt, 1422) Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.1 § 7g Abs. 7 EStG aF (RN, 8. HE, Rücklage für Existenzgründer; lt. DokumentatiEU/PG/KSt, 1425) on zur Taxonomie kann die Position in der Habdelsbilanz leer übermittelt werden. Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus Auflösung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1428)

Auffangposition; zB Rücklage für im Voraus gewährte Zuschüsse (R 6.5 Abs. 4 EStR); Erläuterungen zu den sonstigen/nicht zuordenbaren Erträgen können in dem Freitextfeld in Zeile 1429 gegeben werden (KF, 9. HE, EU/PG/ KSt)

Die Dokumentation zur Taxonomie gibt den Hinweis, dass die vorgenannten Positionen in der Handelsbilanz ohne einen Wert („leer“; NIL) übermittelt werden können. UE sollte die Leerübermittlung auch für die Auffangposition (Zeile 1428) gelten, obwohl ein entsprechender Hinweis in der Dokumentation zur Taxonomie fehlt. Die Leerübermittlung in der Handelsbilanz trägt dem Umstand Rechnung, dass handelsrechtlich lediglich die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil vorgesehen ist. Eine Differenzierung nach der konkreten steuerlichen Rücklage ist handelsrechtlich nicht geboten. Werden die Unterpositionen in der Handelsbilanz ohne einen Wert übermittelt, ist der taxonomiekonforme Ausweis im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung herzustellen.2 Die Taxonomie sieht bei Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil das zusätzliche Erfordernis vor, dass die Erträge nach der jeweiligen steuerlichen Sondervorschrift zu differenzieren sind, für die der Sonderposten gebildet wurde. Resultiert der Ertrag zB aus der Auflösung einer in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR), ist dieser Ertrag in der Taxonomie unter der entsprechenden Position zu verbuchen. Weist die Taxonomie für eine steuerliche Rücklage (zB Zuschüsse nach R 6.5 Abs. 4 EStR) keine Position aus, ist der Ertrag aus der Auflösung des Sonderpostens der Auffangposition Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens zuzuführen. Die Taxonomie sieht für die Position § 7g Abs. 7 EStG (Rücklage für Existenzgründer) ein Gültigkeitsdatum bis zum 31.12.2011 vor. Die Regelung des § 7g Abs. 7 EStG aF wurde inzwischen durch den sog. Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG) ersetzt. Letztmalig durfte eine Rücklage für Existenzgründer in Wj. gebildet werden, die bis zum 17.8.2007 enden (zB bei kalenderjahrgleichem Wj.: 31.12.2006; § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). In 1 Für eine ausführliche Darstellung des Augleichspostens bei (fiktiver) Entnahme s. Rz. 8.58. 2 Vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 10.10.

281

8.17

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

vorangegangenen Wj. gebildete Rücklagen für Existenzgründer sind auf Basis der bisherigen Regelungen unter Berücksichtigung der dort genannten Fristen beizubehalten und aufzulösen. Eine Pflicht zur vorzeitigen Auflösung besteht nicht.1 Rücklagen für Existenzgründer sind spätestens am Ende des fünften auf die Bildung folgenden Wj. gewinnerhöhend auszulösen (bei kalenderjahrgleichem Wj.: spätestens zum Bilanzstichtag 31.12.2011; § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG aF).2 8.3.3 Erträge aus der Zuschreibung des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1431, 1434)

8.18 Die Positionen Erträge aus der Zuschreibung des Anlagevermögen und Erträge aus der Zuschreibung des Umlaufvermögens sind als Korrektiv einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung von WG zu sehen (sog. Wertaufholung). Die Zuschreibung ist grundsätzlich auf die fortgeführten AK/HK begrenzt. Steuerlich besteht ein Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Der niedrigere Teilwert darf am folgenden Bilanzstichtag nur beibehalten werden, wenn der Stpfl. den niedrigeren Teilwert nachweist. Nicht maßgeblich für die Wertzuschreibung ist, dass die Gründe, die zur Teilwertabschreibung geführt haben, weggefallen sind.3 8.3.4 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 1432)

8.19 Rückstellungen dürfen gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die Bildung entfallen ist. Die Position Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen ist anzusprechen, wenn nach Rückstellungsbildung bekannt ist, dass sich die Verhältnisse geändert haben oder neue Informationen vorliegen, die gegen eine Rückstellungsbildung sprechen.4 Die Taxonomieposition ist grds. auf die Auflösung sämtlicher Rückstellungen im GKV anzuwenden (zB Pensionsrückstellungen, Prozesskostenrückstellungen, Gewährleistungsrückstellungen, Drohverlustrückstellungen). Eine Ausnahme besteht für Steuerrückstellungen. Für Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen sieht die Taxonomie separate GuV-Positionen vor (Zeile 2324 und 2343). Erträge aus der Abzinsung von Rückstellungen sind nicht unter dieser Position auszuweisen. Abzin1 Zur Anwendbarkeit der Regelungen zur Existenzgründerrücklage hat BMF v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/1002 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 Rz. 73 Stellung genommen. Vgl. auch Brandis in Blümich, § 7g EStG Rz. 2; Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 3. 2 Vgl. Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz. 3. 3 BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 34 hat Stellung zum Wertaufholungsgebot genommen. 4 Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 21.

282

8.4 Materialaufwand (GKV)

sungserträge können unter der Position sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (Zeile 2182) erfasst werden.1 Drohverlustrückstellungen dürfen steuerlich grds. nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtbilanzierung sieht § 5 Abs. 4a Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1a EStG für handelsrechtlich zulässigerweise gebildete Bewertungseinheiten vor.2 8.3.5 Weitere Unterpositionen zu sonstige betriebliche Erträge (GKV) Aus den weiteren Unterpositionen zu sonstigen betrieblichen Erträgen sind insbes. die folgenden Unterpositionen aus steuerlicher Sicht zu beachten: Zahlungseingänge auf in früheren Perioden MF abgeschriebene Forderungen

7. HE

EU/PG/KSt 1441

Erträge aus Steuerbelastungen an Organge- RN sellschaften

7. HE

EU/PG/KSt 1443

Erträge aus Verwaltungskostenumlagen

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1444

Zuschüsse und Zulagen

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1445

Kurs-/Währungsgewinne

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1448

Erträge aus Eigenverbrauch

SMF

7. HE

EU/PG/KSt 1449

8.20

8.4 Materialaufwand (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1460) Zum Materialaufwand (GKV) zählen bei Produktionsunternehmen sämtliche verbrauchten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Bei Handelsunternehmen sind die veräußerten, fremdbezogenen Handelswaren in dieser Position auszuweisen.3 Die Taxonomieposition unterscheidet zwischen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (Zeile 1462) und Aufwendungen für bezogene Leistungen (Zeile 1490).4 Entsprechende Posten sieht das handelsrechtliche Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB vor. Der Position Materialaufwand (GKV) ist die „davon“-Position davon in Materialaufwand verrechnete Nachlässe (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1500) zugeordnet. Nachlässe sind zB Skonti, Boni, Rabatte. Gem. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position genutzt werden, um zusätzliche Informationen zur Verfügung zu stellen (erläuternde Angaben).

1 Vgl. Rz. 8.71 f. 2 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 450 ff.; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 883a ff. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 111 ff.; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 115 ff. 4 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 111 ff.

283

8.21

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.4.1 Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1462)

8.22 Die Taxonomieposition Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren setzt sich aus den Unterpositionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1467) und Aufwendungen für bezogene Waren (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1478) zusammen. Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren können durch den Materialeinsatz, die Veräußerung von Waren, Inventurdifferenzen oder übliche Wertberichtigungen entstehen.1 Die Position erfasst übliche Wertberichtigungen. Als üblich gelten Wertminderungen, die Folge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sind (zB Wertminderungen aufgrund Schwund,2 Abschreibungen, die ein übliches Maß nicht überschreiten3). Abzugrenzen sind die üblichen Wertminderungen von den außerordentlichen Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) und den außerordentlichen Wertminderungen (zB Diebstahl, Feuer). Außerplanmäßige Abschreibungen bzw. außerordentliche Wertminderungen sind der Position Abschreibungen auf Vorräte (Zeile 1586) zuzuordnen. Den Taxonomiepositionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Aufwendungen für bezogene Waren sind die folgend dargestellten Unterpositionen zugeordnet. Aufwendungen zum Regelsteuersatz

MF

9. HE

EU/PG/KSt 1468

Aufwendungen zum ermäßigten Steuersatz

MF

9. HE

EU/PG/KSt 1470

Innergemeinschaftliche Erwerbe

MF

9. HE

EU/PG/KSt 1472

Aufwendungen (Wareneinkauf) ohne Zuord- RN nung nach Umsatzsteuertatbeständen

9. HE

EU/PG/KSt 1475

Bestandsveränderungen

9. HE

EU/PG/KSt 1476

MF

Die ersten vier Unterpositionen differenzieren die Aufwendungen nach Umsatzsteuertatbeständen. Maßgeblich ist das deutsche Umsatzsteuerrecht.4 Ist eine Differenzierung der Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Waren nach Umsatzsteuertatbeständen nicht aus der Buchführung ableitbar, darf die Auffangposition Aufwendungen (Wareneinkauf) ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1486) beansprucht werden. In entsprechenden Kon-

1 Für eine Auflistung der Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 118. Vgl.hierzu auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 83 ff., 88 und 89 ff. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 120. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 113. 4 Vgl. hierzu auch Rz. 8.9 f.

284

8.4 Materialaufwand (GKV)

stellationen ist eine Differenzierung nach Umsatzsteuertatbeständen für den Taxonomie-Anwender fakultativ. Der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren ist die „davon“-Position davon Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren – verbundene Unternehmen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1464) zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. 8.4.2 Aufwendungen für bezogene Leistungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1490) Als Aufwendungen für bezogene Leistungen gelten alle in den Fertigungsprozess eingehenden Fremdleistungen, die zugleich Materialaufwendungen darstellen (zB externe Vorleistungen für die Herstellung, externe Beund Verarbeitung eigener Erzeugnisse).1 Die Fremdleistungen sind gesondert von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie bezogenen Waren auszuweisen. Der Taxonomieposition ist die „davon“-Position davon Aufwendungen für bezogene Leistungen – verbundene Unternehmen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1499) zugeordnet. Die GuV-Position Aufwendungen für bezogene Leistungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuer- MF abzug

8. HE

EU/PG/KSt 1492

Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuer- MF abzug

8. HE

EU/PG/KSt 1494

Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug

MF

8. HE

EU/PG/KSt 1496

Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug

MF

8. HE

EU/PG/KSt 1497

Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach RN Umsatzsteuertatbeständen

8. HE

EU/PG/KSt 1498

Die Unterpositionen differenzieren danach, ob die Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigen oder nicht.3 Maßgeblich ist deutsches Umsatzsteuerrecht. Ist eine entsprechende Differenzierung nach der Vorsteuer nicht aus der Buchführung ableitbar, können die Fremdleistungen der Auffang1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 93; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 121. 2 Vgl. hierzu auch die Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1492–1498. 3 Zum Abzug der gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer vgl. Abschn. 15.2 UStAE.

285

8.23

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

position übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen zugeordnet werden. In entsprechenden Konstellationen ist eine Differenzierung nach Umsatzsteuertatbeständen für den Stpfl. fakultativ. Grundsätzlich kann die Vorsteuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen nur geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer über eine ordnungsgemäße Rechnung verfügt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Insbes. in den folgenden Fällen ist der Vorsteuerabzug unabhängig von einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 UStG): – Reverse-Charge Verfahren (§ 13b UStG; Steuerschuldnerschaft ist auf den Leistungsempfänger übergegangen), – Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, – Einfuhrumsatzsteuer. 8.5 Personalaufwand (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1501)

8.24 Zu den Personalaufwendungen zählen die Lohn- und Gehaltszahlungen, die Aufwendungen für soziale Abgaben (Anteil des Arbeitnehmers und Arbeitgebers) sowie für Altersversorgung und Unterstützung. Die vom Arbeitgeber einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Lohnsteuer (einschließlich SolZ) ist ebenfalls Teil der Personalaufwendungen. Entsprechend diesen Vorgaben setzt sich die Taxonomieposition aus den Unterpositionen Löhne und Gehälter (Zeile 1505) und soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (Zeile 1518) zusammen. Zu den Personalaufwendungen zählen sämtliche Geld- und Sachleistungen für Arbeitnehmer, Angestellte sowie Geschäftsführer und Vorstände.1 Das handelsrechtliche Gliederungsschema enthält in § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB einen entsprechenden Posten. Der Taxonomieposition sind die „davon“-Positionen davon Personalaufwand – verbundene Unternehmen2 (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1503) und davon Vergütungen an GesellschafterGeschäftsführer insgesamt (KF, 6. HE, KSt, 1504) zugeordnet. Die Begriffserweiterung „insgesamt“ verdeutlicht, dass unter der „davon“-Position sämtliche Personalaufwendungen auszuweisen sind, die für die Tätigkeit des Gesellschafters als Geschäftsführer aufgewendet werden (sog. „Bruttoausweis“, einschließlich Lohn und Gehalt, Sozialabgaben und Aufwendungen für Unterstützung).3

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 131 ff. 2 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 6.20 f. 3 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1501.

286

8.5 Personalaufwand (GKV)

8.5.1 Löhne und Gehälter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1505) Löhne und Gehälter sind Vergütungen für die Tätigkeit als Arbeitnehmer. Grundlage der Lohn- bzw. Gehaltszahlung ist regelmäßig ein Arbeitsvertrag. Sachleistungen sind Geldleistungen gleichgestellt (§ 8 Abs. 1 EStG). Die Lohnsteuer (einschließl. SolZ) und die Sozialabgaben, die vom Arbeitnehmer zu tragen sind, sind Teil des Lohns bzw. Gehalts und unter dieser Taxonomieposition auszuweisen. Für den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung und für Aufwendungen für Altersversorgung bzw. Unterstützung stellt die Taxonomie eine eigenständige Position bereit (soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, Zeile 1518).1

8.25

Die Taxonomieposition Löhne und Gehälter umfasst die folgenden Unterpositionen: Löhne für Minijobs

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1507

Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsfüh- MFK rer

7. HE

KSt

1509

Vergütungen an angestellte Mitunternehmer MF (§ 15 EStG)

7. HE

PG

1510

übrige und nicht zuordenbare Löhne und Ge- RN hälter

7. HE

EU/PG/KSt 1512

Ausweislich der Taxonomie gelten als Minijobs geringfügige Beschäftigungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV. Hiernach liegt eine geringfügige Beschäftigung vor, wenn der Arbeitslohn im Monat 400 Euro nicht übersteigt. Zudem sind der Taxonomieposition die „davon“-Positionen davon Sachbezüge (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1513) und davon freiwillige Zuwendungen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1517) zugeordnet. Der Begriff Sachbezug2 wird im Steuerrecht weit ausgelegt. Als Sachbezug gelten sämtliche geldwerten Vorteile, dh. Sachen, Rechte und Nutzungsvorteile.3 Sachbezüge (zB Waren, Dienstleistungen, unentgeltliche Wohnungsüberlassung, unentgeltliche PKW-Nutzung) sind mit dem üblichen Marktpreis am Abgabeort zu bewerten. Preisnachlässe sind zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Kosten für die private Nutzung eines PKW sind entweder nach der Fahrtenbuchmethode (Arbeitnehmer führt ein Fahrtenbuch mit Belegen) oder der sog. 1 %-Regelung zu ermitteln. Nach der 1 %-Regelung werden die Kosten für die PKWNutzung pauschal mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises des PKW (zzgl. Kosten für Sonderausstattung) pro Monat berechnet. Nicht als Sach1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 100. 2 Zur Bewertung von Sachbezügen vgl. R 8.1 LStR. 3 Vgl. Glenk in Blümich, § 8 EStG Rz. 12.

287

8.26

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

bezug, sondern als steuerlich unbeachtliche Annehmlichkeiten gelten Bezüge des Arbeitnehmers, die insgesamt 44 Euro pro Kalendermonat nicht überschreiten (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Die unentgeltliche Zuwendung1 eines Gegenstands an einen Angestellten für dessen privaten Bedarf kann als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sein.2 Die unentgeltliche Nutzung eines Gegenstands3 durch einen Angestellten bzw. eine unentgeltliche Dienstleistung,4 die für einen Angestellten erbracht wird, kann als sonstige Leistung ebenfalls umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sein (§ 3 Abs. 9a UStG). Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten.5 Als freiwillig gelten Zuwendungen an Arbeitnehmer, die nicht im Arbeitsvertrag geregelt sind (zB zusätzliche Boni-, Tantiemezahlung, freiwillige soziale Aufwendungen für Werkspensionen und Werksrenten).6 Erfolgt die Zuwendung an einen Gesellschafter, Einzelunternehmer bzw. an eine nahe stehende Person,7 ist zu prüfen, ob die Zuwendung eine vGA (bei KapGes.) oder eine Entnahme (bei Einzelunternehmen/PersGes.) darstellt. 8.5.1.1 Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (MFK, 7. HE, KSt, 1509)

8.27 Der Anwendungsbereich der Taxonomieposition Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist auf Körperschaften beschränkt.8 Gesellschafter einer KapGes. (zB GmbH) können zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sein. Regelmäßig wird der Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer bei der KapGes beschäftigt.9 Die Vergütungen (Geld und Sachbezug) für die Geschäftsführertätigkeit stellen bilanziell abzugsfähige Betriebsausgaben für die Körperschaft dar. Ist die Geschäftsführer-Ver1 Zur Abgrenzung einer unentgeltlichen von einer entgeltlichen Sachzuwendung vgl. Abschn. 1.8. Abs. 1 und 2 UStAE. 2 ZB gößere Gelegenheitsgeschenke, die keine bloße Aufmerksamkeit darstellen (Hochzeitsgeschenk), vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 370. 3 ZB private Nutzung eines Firmen-PKW auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 648. 4 ZB unentgeltliche Sammelbeförderung von Arbeitnehmern, vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, § 3 UStG Rz. 674 mit weiteren Beispielen. 5 Zum Begriff Aufmerksamkeiten vgl. Abschn. 1.8. Abs. 1 und 2 UStAE. 6 Für weitere freiwillige Zuwendungen s. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1517. 7 ZB Ehefrau, Sohn, Tochter, vgl. H 36 Abs. 3 „Nahe stehende Person“ KStH. 8 Vergütungen an Gesellschafter einer PersGes. können in Zeile 1510 zu erfassen sein. 9 Als Indiz für die Stellung als Arbeitnehmer kann der Abschluss eines Arbeitsvertrags mit der Körperschaft angesehen werden. Der Gesellschafter kann auch als Selbstständiger oder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter für die Körperschaft tätig werden. In den letzten beiden Fällen darf die „davon“-Position nicht beansprucht werden.

288

8.5 Personalaufwand (GKV)

gütung unangemessen hoch, wird der nicht angemessene Teil der Vergütung grds. in eine vGA umqualifiziert. Bei einem beherrschenden Gesellschafter (Gesellschafter besitzt die Mehrheit der Stimmrechte) wird die gesamte Vergütung darüber hinaus in eine vGA umqualifiziert, wenn es an einem zivilrechtlich wirksamen, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Arbeitsvertrag fehlt, oder nicht nach dem Arbeitsvertrag verfahren wird.1 Die vGA wird dem Einkommen der KapGes. außerbilanziell hinzugerechnet (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine bilanzielle Korrektur erfolgt nicht. 8.5.1.2 Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 7. HE, PG, 1510) Lohn- und Gehaltszahlungen an angestellte Gesellschafter einer PersGes. können der Taxonomieposition Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG zuzuordnen sein.2 Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist. Gesellschafter einer PersGes. sind Mitunternehmer, sofern sie Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen.3 Auf Ebene des Mitunternehmers sind die Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und entsprechend in der Sonderbilanz des Mitunternehmers auszuweisen.4

8.28

8.5.2 Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1518) Die Taxonomieposition soziale Abgaben (Zeile 1520) ist mit den Unterpositionen Aufwendungen für Altersversorgung (Zeile 1524), Aufwendungen für Unterstützung (Zeile 1537) und soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar (Zeile 1540) rechnerisch verknüpft. Das handelsrechtliche Gliederungsschema sieht in § 275 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. b HGB einen entsprechenden Posten vor.

1 Vgl. hierzu R 36 KStR. 2 Vergütungen an Gesellschafter einer Körperschaft können in Zeile 1509 zu erfassen sein. 3 Vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ EStH; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 262. 4 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4368 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

289

8.29

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.5.2.1 Soziale Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/USt, 1520)

8.30 Zu den sozialen Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1520) zählen insbes. der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialversicherungen (Renten-, Arbeitslosen-, Kranken-, Pflegeversicherung) sowie die Beiträge zur Berufsgenossenschaft.1 Freiwillige Sozialleistungen (zB Kosten für Fortbildungen) zählen zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (zB Fortbildungskosten, Zeile 1673). Beiträge für eine betriebliche Rückdeckungsversicherung sind nicht als soziale Abgaben auszuweisen. Die Prämien werden grds. für eine Besicherung des leistenden Unternehmens entrichtet.2 Steuerlich werden die Prämienzahlungen daher regelmäßig als Rückdeckungsanspruch aktiviert (übrige sonstige Finanzanlagen/ nicht zuordenbare Finanzanlagen, Zeile 2253).4 Der Taxonomieposition ist die Unterposition davon soziale Abgaben an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 8. HE, PG, 1521) zugeordnet. Auf Ebene des Mitunternehmers gehören die Leistungen für soziale Abgaben als Sondervergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und sind entsprechend in der Sonderbilanz des Mitunternehmers auszuweisen.5 Eine Korrektur der Aufwendungen für soziale Abgaben in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft erfolgt dagegen nicht. Eine rechnerische Verknüpfung der „davon“-Position mit der Oberposition soziale Abgaben besteht nicht. Da beide Positionen als Mussfelder gekennzeichnet sind, ist bei sozialen Abgaben an angestellte Mitunternehmer ein doppeltes Mapping erforderlich.

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 115. 2 Handelsrechtlich können die Leistungen zur Rückdeckung künftiger Versorgungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen auch als sonstige betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1601 ff.) erfasst werden; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 145. 3 Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen können zB als sonstige Finanzanlage in Zeile 222 ausgewiesen werden. 4 Vgl. FG Köln v. 16.11.2005 – 13 K 3009/04, DStRE 2006, 899. 5 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4366 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

290

8.5 Personalaufwand (GKV)

8.5.2.2 Aufwendungen für Altersversorgung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1524) Aufwendungen für Altersversorgung können an Arbeitnehmer, Hinterbliebene von ehemaligen Arbeitnehmern und Rentnern gezahlt werden.1 Die Aufwendungen für Altersversorgung umfassen insbes.

8.31

– Zuführung zur Pensionsrückstellung, – Laufende Pensionszahlungen, – Zuweisungen an Pensions- und Unterstützungskassen. Für Beiträge, die an eine Direktversicherung (§ 4b EStG),2 eine Pensionskasse (§ 4c EStG), eine Unterstützungskasse (§ 4d EStG) oder einen Pensionsfonds (§ 4e EStG) geleistet werden, bestehen steuerliche Sonderregelungen, die grds. den BA-Abzug beim leistenden Unternehmen (sog. Trägerunternehmen) regeln. Der Taxonomieposition sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon für Gesellschafter-Geschäftsführer

MF

8. HE

KSt

1531

davon für angestellte Mitunternehmer § 15 MF EStG

8. HE

PG

1533

davon Zuführungen zu Pensionsrückstellun- KF gen (ohne Zinsanteil)

8. HE

EU/PG/KSt 1536

Die (jährliche) Zuführung zu den Pensionsrückstellungen setzt sich zusammen aus der Zuführung grds. gleich bleibender fiktiver Prämien und der laufenden Verzinsung der angesammelten Rückstellungsbeträge.3 Die jährliche Zuführung kann unter der „davon“-Position in Zeile 1536 ausgewiesen werden. Der Zinsanteil ist unter der Position Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Zeile 2270) zu erfassen.4 8.5.2.3 Aufwendungen für Unterstützung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1537) Aufwendungen für Unterstützung können an (ehemalige) Arbeitnehmer und deren Hinterbliebene gezahlt werden. Sie unterscheiden sich von den vorgenannten Aufwendungen dadurch, dass sie ohne Rechtsanspruch und ohne eine Gegenleistung des Empfängers gezahlt werden (zB Zuschüsse im Krankheitsfall, Zuschüsse zu Kurleistungen, Notstandshilfe an Ar-

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 143; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 135. 2 § 4b EStG schränkt den Betriebsausgabenabzug nicht ein. Die Vorschrift gibt vor, wann der Versicherungsanspruch zu bilanzieren ist, vgl. Heger in Blümich, § 4b EStG Rz. 2 ff.; R 4b EStR. 3 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 335. 4 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 8.86.

291

8.32

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

beitnehmer).1 Entsprechende Unterstützungsleistungen an betriebsfremde Empfänger stellen außerordentliche Aufwendungen (zB andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar, Zeile 2308) dar. Als Aufwendungen für Unterstützung gelten auch bestimmte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des Gesundheitszustands des Arbeitnehmers bzw. zur betrieblichen Gesundheitsförderung. Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 34 EStG stellen die Unterstützungsleistungen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die Steuerbefreiung ist begrenzt auf 500 Euro im Kj. (Freibetrag). 8.6 Abschreibungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1541)

8.33 Die Position Abschreibungen (GKV) setzt sich zusammen aus den Unterpositionen Abschreibungen auf immaterielle VG des Anlagevermögens und Sachanlagen (Zeile 1543) und Abschreibungen auf VG des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (Zeile 1584). Die Taxonomieposition differenziert danach, ob die Abschreibung das Anlagevermögen oder das Umlaufvermögen betreffen.2 Ein entsprechender GuV-Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB enthalten. 8.6.1 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1543)

8.34 Die Taxonomieposition Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen umfasst planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen sowie Abschreibungen von Ingangsetzungsaufwendungen und steuerliche Sonderabschreibungen. Die immateriellen VG des Anlagevermögens sind auf der Aktivseite der Taxonomie in den Zeilen 27 ff. gelistet (zB selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte, entgeltlich erworbene Konzessionen, Geschäfts- oder Firmenwert). Die Sachanlagen (zB Grundstücke, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung) sind in den Zeilen 64 ff. ausgewiesen. Der Position Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sind die folgenden Unterpositionen zugeordnet: auf Ingangsetzungsaufwendungen

RN

7. HE

EU/PG/KSt 1546

auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1547

auf andere immaterielle Vermögensgegen- MF stände

7. HE

EU/PG/KSt 1549

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 146. 2 Zum Handelsrecht vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 140.

292

8.6 Abschreibungen (GKV)

auf Sachanlagen

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1551

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen

SMF

7. HE

EU/PG/KSt 1559

7. HE

EU/PG/KSt 1583

Abschreibungen auf immaterielle Vermö- RN gensgegenstände des Anlagevermögens, nicht zuordenbar

Des Weiteren ist der GuV-Position die als Kannfeld ausgewiesene „davon“-Position davon Abschreibungen – verbundene Unternehmen (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1545) zugeordnet. Als verbunden gelten insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§ 272 Abs. 2 HGB). Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Das Anwendungsschreiben zur E-Bilanz1 enthält für die Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen eine Sonderregelung. Hiernach ist eine Wertüberübermittlung auf Ebene der Oberposition Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (Zeile 1543) ausreichend, wenn ein Anlagespiegel im XBRL-Format an die Finanzverwaltung übermittelt wird.2 In diesen Fall können die vorgenannten als Mussfeld bezeichneten Unterpositionen mit dem NIL-Wert übermittelt werden. 8.6.1.1 Auf Ingangsetzungsaufwendungen (RN, 7. HE, EU/PG/KSt, 1546) Handelsrechtlich wurde die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen durch das BilMoG aufgehoben (§§ 269, 282 HGB aF).3 Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen ist in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibung zu tilgen (§ 282 HGB aF). Ein Ausweis der Bilanzierungshilfe in der Steuer-Taxonomie erfolgt in Zeile 17. Steuerbilanziell hat die BilMoG-Änderung keine Auswirkung. Bilanzierungshilfen stellen keine WG dar. Ein Ausweis der Bilanzierungshilfe in der Steuerbilanz erfolgte deshalb nicht. Die Taxonomieposition auf Ingangsetzungssetzungsaufwendungen ist daher nur in der Handelsbilanz zulässig. Abschreibungen auf Ingangsetzungsaufwendungen sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 23. 2 Der Anlagespiegel ist im Berichtsbestandteil Anlage enthalten (Zeile 2778 ff.). 3 Zur Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen s. auch Rz. 6.4.

293

8.35

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.6.1.2 Auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1547)

8.36 Die Taxonomieposition erfasst die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts. Außerplanmäßige Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts sind in Zeile 1568 (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1568) auszuweisen. Steuerlich ist nur die lineare AfA zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG). Es wird pauschal eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren unterstellt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG). Abweichung zur Handelsbilanz: Das HGB trifft hingegen keine derartige Bestimmung. Die Dokumentation zur Taxonomie weist aber darauf hin, dass § 285 Abs. 13 HGB nF regelt, dass die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts von mehr als 5 Jahren rechtfertigen, im Anhang anzugeben sind (Zeile 2816). Sofern die handelsrechtliche von der steuerrechtlichen Nutzungsdauer abweicht, ist im Rahmen der Überleitungsrechnung eine Anpassung herbeizuführen. 8.6.1.3 Auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1549 und 1551)

8.37 Die beiden Taxonomiepositionen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen erfassen planmäßige Abschreibungen. Ein Sonderfall der planmäßigen AfA stellt die (Sofort-) Abschreibung geringwertiger WG (GWG) dar.1 Der Taxonomieposition auf Sachanlagen werden die folgenden Unterpositionen zugewiesen: davon Sofortabschreibungen GWG

MF

8. HE

EU/PG/KSt 1553

davon Auflösung GWG-Sammelposten

MF

8. HE

EU/PG/KSt 1555

davon Abschreibungen auf Gebäude

MF

8. HE

EU/PG/KSt 1557

8.38 Planmäßige AfA: Die Wertansätze von (immateriellen) WG des (Sach-)Anlagevermögens, deren Nutzung beschränkt ist, sind durch planmäßige Abschreibungen zu mindern. Steuerlich ist grds. die lineare AfA vorgegeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Bei beweglichen WG des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft bzw. hergestellt worden sind, kann auch die degressive AfA gewählt werden (Prozentsatz höchstens 25 % und nach derzeitiger Rechtslage max. das 2,5-fache der linearen AfA, § 7 Abs. 2 EStG). Ein Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA ist zulässig (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG).

1 Kozikowski/Roscher/Andrejewski in Beck’scher Bilanzkommentar, § 253 HGB Rz. 275.

294

8.6 Abschreibungen (GKV)

Die lineare AfA bei Gebäuden ist in § 7 Abs. 4 EStG geregelt. Danach ist für Gebäude, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Bauantrag nach dem 31.3.1985), eine jährliche AfA iHv. 3 % der AK/HK anzusetzen. Dient das Gebäude Wohnzwecken, beträgt der AfA-Satz 2 % (Fertigstellung vor dem 1.1.1925: 2,5 %). Die degressive Gebäude-AfA wird für Neubauten (Bauantrag/obligatorischer Vertrag ab 1.1.2006) nicht mehr gewährt. Auf Altfälle sind die Regelungen zur degressiven GebäudeAfA (§ 7 Abs. 5 EStG in der jeweils geltenden Fassung) weiterhin anzuwenden. Weitere steuerlich zulässige Methoden der planmäßigen Abschreibung sind die Leistungs-AfA und die Absetzung für Substanzverringerung (AfS). Die Leistungs-AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) ist nur bei beweglichen WG des Anlagevermögens zulässig, bei denen diese Abschreibungsmethode wirtschaftlich begründet ist. Bergbauunternehmen, Steinbrüche und weitere Betriebe können die AfS wählen, sofern der Wertverlust durch Substanzverringerung eintritt (§ 7 Abs. 6 EStG).1 Sofortabschreibung GWG/Auflösung Sammelposten: GWG können nur abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens sein, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind. GWG mit AK/HK bis zu 410 Euro können in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 6 Abs. 2 EStG). WG, deren AK/HK 150 Euro übersteigen, sind grds. in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Alternativ zum Sofortabzug kommt die Bildung eines Sammelpostens in Betracht (Wahlrecht des § 6 Abs. 2a EStG2). GWG mit AK/HK von mehr als 150 Euro bis zu 1000 Euro können in den Sammelposten eingestellt werden. GWG, deren AK/HK 150 Euro nicht überschreiten, können sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Der Sammelposten ist im Wj. der Bildung und in den folgenden vier Wj. mit jeweils 20 % gewinnmindernd aufzulösen. Das Wahlrecht zur Bildung eines Sammelpostens ist für alle in einem Wj. angeschafften/hergestellten WG einheitlich auszuüben (Wj.bezogenes Wahlrecht, § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG).3 Eine gesonderte Position GWG-Sammelposten, die unmittelbar mit dem Sachanlagevermögen verknüpft ist, enthält die Aktivseite der Taxonomie nicht. Die Aktivseite weist lediglich zwei als Kannfelder bezeichnete Positionen GWG-Sammelposten4 aus, die den Positionen technischen Anla-

1 Vgl. Lambrecht in Kirchhof, § 7 EStG Rz. 112; Kulosa in Schmidt, § 7 EStG Rz. 190. 2 Zum Wahlrecht bei GWG vgl. Carle in Korn, § 6 EStG Rz. 459 ff. 3 BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 2010/0750885, BStBl. I 2010, 755 hat zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit GWG und dem Sammelposten Stellung genommen. 4 Technische Anlagen und Maschinen, GWG-Sammelposten (Zeile 90) und andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Sammelposten GWG (Zeile 100).

295

8.39

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

gen und Maschinen (Zeile 82) bzw. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 93) zugeordnet sind.1 8.6.1.4 Außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1559)

8.40 Die Taxonomieposition außerplanmäßige und Sonderabschreibungen ist mit den Unterpositionen außerplanmäßige Abschreibungen (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1565), Sonderabschreibungen (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1579) und außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1582) rechnerisch verknüpft. Als außerplanmäßige Abschreibung gelten die steuerliche Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und die Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Steuerlich wird zwischen Sonderabschreibungen2 und erhöhten Absetzungen differenziert (§§ 7a ff. EStG). Einen gesonderten Ausweis erhöhter Absetzungen sieht die Taxonomie nicht vor. Evtl. könnten der Position Sonderabschreibungen daher auch erhöhte Absetzungen zugeordnet werden.

8.41 Außerplanmäßige Abschreibungen: Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung besteht steuerlich bei WG des Anlagevermögens ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung. Das steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).3 Zum folgenden Bilanzstichtag sieht § 6 EStG ein Wertaufholungsgebot vor. Von einer Wertaufholung kann abgesehen werden, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung weiterhin vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Eine Ausnahmeregelung vom Wertaufholungsgebot für den derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht steuerlich nicht.4 Neben der planmäßigen AfA sind steuerlich Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA; § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) zulässig. Die AfaA setzt voraus, dass ein außergewöhnliches Ereignis die Nutzungs- oder Funktionsfähigkeit des WG beeinträchtigt

1 Weitere Ausführungen zur Bilanzierung eines Sammelpostens sind Rz. 6.11 f. zu entnehmen. 2 Laut Dokumentation zur Taxonomie sind die steuerlichen Sonderabschreibungen gemeint. 3 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 hat zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte Stellung genommen. 4 Vgl. Dörfler/Adrian, BB Beil. 5/2009, 58 ff.; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2010, 936.

296

8.6 Abschreibungen (GKV)

hat. Fallen die Gründe für eine AfaA in Zukunft weg, besteht ein Wertaufholungsgebot. Sonderabschreibungen: Das Steuerrecht differenziert zwischen Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen. Sonderabschreibungen können neben der planmäßigen AfA vorgenommen werden. Erhöhte Absetzungen treten anstelle der planmäßigen AfA.

8.42

Steuerliche Sonderabschreibungen bestehen ua. für: Private Krankenhäuser

§ 7f EStG

Kleinere und mittlere Betriebe

§ 7g Abs. 1 EStG aF § 7g Abs. 5 EStG

Handelsschiffe/Schiffe, die der Seefischerei dienen/Luft- § 82f EStDV fahrzeuge

Wesentliche Anwendungsfälle erhöhter Absetzungen sind: Bestimmte WG des Anlagevermögens, die dem Umwelt- § 7d EStG schutz dienen1 Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Ent- § 7h EStG wicklungsbereichen2 Gebäude, die Baudenkmäler sind3

§ 7i EStG

8.6.2 Auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1584) Die Taxonomieposition ist mit den Unterpositionen Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1586) und Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1589) rechnerisch verknüpft. Die GuV-Position erfasst grds. sämtliche Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens, insbes. Vorräte (Zeile 239 ff.) und Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 283 ff.). Eine Ausnahme besteht für Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 397 ff.). Entsprechende Aufwendungen sind unter den GuV-Positionen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 2200 ff.) auszuweisen. Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens sind nur in Form außerplanmäßiger Abschreibungen möglich. Steuerlich können WG des Um1 § 7d EStG ist auf WG anwendbar, die vor dem 1.1.1991 angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 7d Abs. 1 EStG). Der Begünstigungszeitraum ist nicht auf eine bestimmte Anzahl von Jahren begrenzt. 2 Für weitere Ausführungen s. R 7h EStR. 3 Für weitere Ausführungen s. R 7i EStR.

297

8.43

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

laufvermögens nur bei einer dauerhaften Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (Wahlrecht, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Wahlrecht kann unabhängig vom handelsbilanziellen Wertansatz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Zum folgenden Bilanzstichtag sieht das Gesetz ein Wertaufholungsgebot vor. Weist der Stpfl. nach, dass der Teilwert weiterhin gemindert ist, kann von einer Zuschreibung abgesehen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG).1 Unter der GuV-Position sind Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens auszuweisen, die den Rahmen üblicher Abschreibungen überschreiten. Auszuweisen ist nur der Betrag, der über das übliche Maß hinausgeht. Übliche Wertminderungen bei VG des Anlagevermögens sind grds. unter den Positionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Leistungen (Zeile 1462) und übliche Abschreibungen auf Forderungen (Zeile 1701) zu erfassen. Der Begriff übliche Abschreibungen ist weder steuer- noch handelsrechtlich definiert. Die handelsrechtliche Literatur2 geht von unüblichen Abschreibungen aus, wenn – eine Abweichung von der bisherigen Abschreibungsmethode zu einer wesentlich höheren Abschreibung führt (Abschreibungsbetrag um mindestens 10 % höher), oder – eine ungewöhnlich seltene Abschreibung vorliegt (zB außergewöhnlich hoher Preisverfall am Beschaffungsmarkt, außergewöhnlich hohe Abschreibung auf Forderungen), oder – der Grund für die Abschreibung außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegt (zB Sanierungsfall, Teilbetriebsveräußerung). 8.6.2.1 Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1586)

8.44 Die GuV-Position Abschreibungen auf Vorräte erfasst Aufwendungen aus der Abschreibung des Vorratsvermögens auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), soweit die Höhe üblicher Abschreibungen überschritten wird.3 Dies betrifft Teilwertberichtigungen von WG der folgenden Positionen der Aktivseite:

1 Zur Teilwertabschreibung bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung und zum Wertaufholungsgebot vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 166; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 132; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 Rz. 145 ff. 3 Zur Teilwertabschreibung und zum Begriff „übliche Wertminderungen“ s. Rz. 8.43.

298

8.6 Abschreibungen (GKV)

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Zeile 242

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

Zeile 250

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, soweit aus der/den für Zeile 258 die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar fertige Erzeugnisse und Waren

Zeile 259

fertige Erzeugnisse und Waren, soweit aus der/den für die auslän- Zeile 265 dische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar sonstige Vorräte

Zeile 266

Vorräte vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen

Zeile 275

8.6.2.2 Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1589) Der Taxonomieposition Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sind die beiden „davon“-Positionen davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1592) und davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1597) zugeordnet. Den beiden „davon“-Positionen kommt ein steuerlicher Hintergrund zu. Die Position davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, nimmt insbes. auf § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG Bezug.1 Nach dieser Vorschrift besteht für KapGes. ein steuerliches Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Abschreibung bestimmter Darlehensforderungen. Das Abzugsverbot setzt voraus, dass die Darlehensnehmerin eine KapGes. ist und die darlehensgebende KapGes. mittelbar oder unmittelbar eine wesentliche Beteiligung an der Darlehensnehmerin hält,2 oder eine diesem Gesellschafter nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG ist. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erweitert das Abzugsverbot auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (zB Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Mietforderungen). Das Abzugsverbot ist nicht anzuwenden, wenn der Gesellschafter nachweist, dass ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Das BA-Abzugsverbot berührt nicht die steuerbilanzielle Behandlung der Abschreibung. Das Einkommen des Gesellschafters ist außerbilanziell zu erhöhen. 1 Zum BA-Abzugsverbot von Gewinnminderungen in Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen vgl. Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, § 8b KStG Rz. 152 ff. 2 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital des Darlehensgebers von mehr als 25 %.

299

8.45

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers (bzw. einer Mitunternehmerschaft, soweit natürliche Personen beteiligt sind), besteht kein gesetzliches BA-Abzugsverbot. Die Abschreibung einer Gesellschafter-Darlehensforderung kann grds. in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung wendet das 40 %ige BA-Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG an, soweit die Darlehensgewährung unentgeltlich erfolgt.1 Der Anwendungsbereich der „davon“-Position ist uE mit Blick auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu weit gefasst. Die Position sollte ausschließlich Aufwendungen aus der Abschreibung von Gesellschafter-Darlehensforderungen erfassen. Die „davon“-Position davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen ist wohl in Zusammenhang mit der stRspr. des BFH2 zur vGA durch Darlehenshingabe an einen Gesellschafter zu sehen. Wurde das Darlehen dem Grunde nach zu fremdunüblichen Bedingungen vereinbart (zB keine fremdübliche Besicherung, unklare Vereinbarung mit beherrschenden Gesellschaftern), oder hat die Gesellschaft das Darlehen nicht rechtzeitig abgezogen, kann die Darlehensgewährung in voller Höhe als vGA zu qualifizieren sein (vGA dem Grunde nach). Voraussetzung einer vGA ist eine Vermögensminderung auf Ebene des Darlehensgebers. Diese tritt erst im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung ein. Zinsen, die für das als vGA zu qualifizierende Darlehen gezahlt werden, stellen in diesem Fall Einlagen dar.3 8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1601)

8.46 Die Taxonomieposition sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) ist als Gegenstück zu den sonstigen betrieblichen Erträgen (GKV) (Zeile 1395 ff.) zu verstehen.4 Zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zählen sämtliche Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die weder zum Materialaufwand (GKV) (Zeile 1460 ff.) noch zum Personalaufwand (GKV) (Zeile 1501 ff.) noch zu den Abschreibungen (GKV) (Zeile 1541 ff.) zählen. Abzugrenzen sind die sonstigen betrieblichen Aufwendungen von den außerordentlichen Aufwendungen (Zeile 2295 ff.) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2311 ff. und 2336 ff.). Die GuV-Position sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) ist mit den nachfolgend genannten Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Einer 1 Vgl. BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292 Nr. 2. 2 Vgl. BFH v. 14.3.1990 – I R 6/93, BStBl. II 1990, 795; zuletzt BFH v. 21.7.2011 – I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116 mwN. 3 Vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 694; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 578, 580. 4 Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 155.

300

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Vielzahl der Unterpositionen kommt ein steuerlicher Hintergrund zu (zB Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche WG, Aufwendungen für Leasing, beschränkt abziehbare Aufwendungen, Einstellung in die steuerlichen Rücklagen). Miet- und Pachtaufwendungen für unbeweg- SMF liche WG

6. HE

EU/PG/KSt 1606

Aufwand für Fremdreparaturen und Instand- RN haltung für Grundstücke und Gebäude

6. HE

EU/PG/KSt 1617

Aufwendungen für Energie

6. HE

EU/PG/KSt 1618

Miet- und Pachtaufwendungen für beweg- SMF liche WG

6. HE

EU/PG/KSt 1619

Aufwendungen für Leasing

6. HE

EU/PG/KSt 1632

Aufwand für Fremdreparaturen und Instand- RN haltung (ohne Grundstücke)

6. HE

EU/PG/KSt 1639

Versicherungsprämien, Gebühren und Bei- MF träge

6. HE

EU/PG/KSt 1640

Aufwendungen für den Fuhrpark

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1641

Werbeaufwand

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1642

Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

SMF

6. HE

EU/PG/KSt 1643

Reisekosten Unternehmer

MF

6. HE

EU/PG

Reisekosten Arbeitnehmer

RN

6. HE

EU/PG/KSt 1663

Frachten/Verpackung

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1665

Provisionen

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1666

Aufwendungen für Konzessionen und Lizen- MF zen

6. HE

EU/PG/KSt 1667

Aufwendungen für Kommunikation

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1670

Rechts- und Beratungskosten

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1671

Fortbildungskosten

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1673

sonstige Aufwendungen für Personal

RN

6. HE

EU/PG/KSt 1675

Einstellung in die steuerlichen Rücklagen

SMF

6. HE

EU/PG/KSt 1676

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1692

Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jah- SMF res

6. HE

EU/PG/KSt 1695

übliche Abschreibungen auf Forderungen

6. HE

EU/PG/KSt 1701

Verluste aus dem Abgang von Vermögens- MFK gegenständen des Anlagevermögens

6. HE

EU/PG/KSt 1702

Verluste aus dem Abgang von Vermögens- RN gegenständen des Umlaufvermögens

6. HE

EU/PG/KSt 1703

MF

SMF

MF

1660

301

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

sonstige Steuern, soweit in den sonstigen MF Aufwendungen ausgewiesen

6. HE

EU/PG/KSt 1704

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen

MF

6. HE

EU/PG/KSt 1706

Kurs-/Währungsverluste

RN

6. HE

EU/PG/KSt 1709

andere ordentliche sonstige betriebliche Auf- RN wendungen

6. HE

EU/PG/KSt 1710

andere sonstige betriebliche Aufwendungen MF (GKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1711

Darüber hinaus sind der GuV-Position sonstige betriebliche Aufwendungen zwei „davon“-Positionen unmittelbar zugeordnet: davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1603)1 und davon sonstige betriebliche Aufwendungen – verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1605). 8.7.1 Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1606 und 1619)

8.47 Zu den Miet- und Pachtzinsen zählen sämtliche Entgelte, die für die zeitlich befristete Nutzungsüberlassung eines unbeweglichen oder beweglichen WG gezahlt werden.2 Die Taxonomie unterscheidet zwischen Miet- und Pachtzinsen und Leasingraten. Aufwendungen für Leasingraten sind in Zeile 1560 zu erfassen.3 Die Taxonomiepositionen Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche und unbewegliche WG sind jeweils mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Miete und Pacht für (un-)bewegliche MF WG an Mitunternehmer

7. HE

PG

1607 und 1622

Miete und Pacht für (un-)bewegliche MF WG an Gesellschafter

7. HE

KSt

1611 und 1626

Übrige/nicht zuordenbare Miete und MF Pacht für (un-) bewegliche WG

7. HE

EU/PG/KSt 1614 und 1629

Der Anwendungsbereich der erstgenannten Position ist auf Miet- und Pachtzahlungen einer PersGes. (Mitunternehmerschaft) an ihre Mitunternehmer beschränkt. Auf Ebene des Mitunternehmers sind die Vergütungen grds. als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und entsprechend in der Sonderbilanz des Mitunternehmers 1 Die Position nimmt Bezug auf § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB, wonach Aufwendungen aus der Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen sind. 2 Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG Rz. 210. 3 Vgl. Rz. 8.48.

302

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

auszuweisen.1 Eine Korrektur der Miet- und Pachtaufwendungen in der Gesamthandsbilanz des Mitunternehmerschaft erfolgt nicht. Die mittlere Position darf nur bei Miet- und Pachtzahlung einer KapGes. an die Gesellschafter beansprucht werden. Die letztgenannte Position ist eine Auffangposition im weiteren Sinn. Miet- und Pachtzahlungen, die den oberen beiden Positionen nicht zugeordnet werden können (Sammelposten) bzw. nicht aus der Buchführung ableitbar sind (Auffangposition), sind in der letztgenannten Position auszuweisen (zB Miet- und Pachtzahlungen die von einem Einzelunternehmer geleistet werden, Zahlungen an Dritte bzw. nahe stehenden Personen der Mitunternehmer/Gesellschafter). Die steuerliche Relevanz von Miet- und Pachtzahlungen für bewegliche und unbewegliche WG ergibt sich aus der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG).2 Miet- und Pachtzahlungen, die den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, sind für Zwecke der Gewerbesteuer folgendermaßen wieder hinzuzurechnen:3 – 5 % (25 % × 20 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) – 12,5 % (25 % × 50 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) Miet- und Pachtzinsen, die an Mitunternehmer geleistet werden, unterliegen dagegen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Die Zinserträge sind als Sondervergütungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der PersGes. zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Im Ergebnis mindern die Zahlungen daher nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb.4 Eine Ausnahme von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung besteht für Miet- und Pachtzinsen, soweit sie den Gewerbeertrag im Organkreis nicht gemindert haben.5 Vermietet der Organträger zB ein WG an die Organgesellschaft, sind die Mieterträge und Mietaufwendungen im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Bei einer konsolidierten Betrachtung (die Organgesellschaft gilt gewerbesteuerlich als Betriebsstätte des Organ1 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4366 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vgl. koordinierter Ländererlass v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 630; Scheffler, BB 2007, 874; Ritzer, DStR 2008, 1613. 3 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro. 4 Koordinierter Ländererlass zu § 8 Nr. 1 GewStG v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 730 Rz. 2. 5 Vgl. R 7.1. Abs. 5 Satz 3 GewStR.

303

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

trägers) haben die Mietaufwendungen den Gewerbeertrag des Organkreises nicht gemindert und unterliegen daher nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.1 8.7.2 Aufwendungen für Leasing (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1632)

8.48 Das Summenmussfeld Aufwendungen für Leasing ist mit den Unterpositionen Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter2 (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1633) und übrige Leasingaufwendungen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1636) rechnerisch verknüpft. Der sachliche Anwendungsbereich des Sammelpostens übrige Leasingaufwendungen sollte insbes. Aufwendungen für Leasing unbeweglicher WG umfassen. Bei Leasinggeschäften ist nach der vertraglichen Gestaltung und der tatsächlichen Durchführung zu differenzieren, ob das Leasinggeschäft als Finanzierungsgeschäft anzusehen oder mit einem klassischen Mietverhältnis vergleichbar ist. Die steuerliche Einordnung als Finanzierung oder klassisches Mietverhältnis ist abhängig von der steuerbilanziellen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasinggeber oder Leasingnehmer. Geht das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer über, liegt eine Finanzierung vor. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, ist das Leasinggeschäft mit einem Mietverhältnis vergleichbar. Das BMF hat in mehreren Erlassen (sog. Leasingerlasse) detaillierte Kriterien zur Zurechnung von Leasingobjekten vorgegeben.3 Entspricht das Leasinggeschäft einem klassischen Mietverhältnis (wirtschaftliches Eigentum verbleibt beim Leasinggeber), stellen die Leasingaufwendungen Aufwendungen für Leasing iS dieser GuV-Position dar. Liegt eine Finanzierung vor, enthält die Leasingrate einen Tilgungs-4 und einen Zinsanteil. Der Zinsanteil ist als Zinsaufwand in Zeile 2253 zu erfassen.5 Ist das Leasinggeschäft mit einem Mietverhältnis vergleichbar, werden die Leasingraten den Miet- und Pachtzahlungen für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung gleichgestellt.6 Leasingraten, die den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, sind für Zwecke der Gewerbesteuer folgendermaßen wieder hinzuzurechnen:7 1 Vgl. R 7.1 Abs. 5 GewStR. 2 Gem. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1633: KFZ-Leasing, EDV-Leasing, Sachmittelleasing. 3 Vgl. BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264; v. 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188; v. 22.12.1975 – IV B 2 - S 2170 161/75, DB 1976, 172; v. 23.12.1991 – IV C 4 - S 2149 - 32/91, BStBl. I 1992, 13. 4 Tilgung einer Verbindlichkeit aus der Anschaffung des Leasingguts. 5 Für eine ausführliche Darstellung der steuerliche Behandlung von Leasinggeschäften vgl. Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, 2002, S. 65 ff. 6 Für weitergehende Hinweise zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG wird auf Rz. 8.47 verwiesen. 7 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro.

304

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

– 5 % (25 % × 20 %) der Leasingraten für die Benutzung von beweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) – 12,5 % (25 % × 50 %) der Leasingraten für die Benutzung von unbeweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG)1 8.7.3 Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1643) Betrieblich veranlasste Aufwendungen sind grds. als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 4 Abs. 4 EStG). Steuerlich bestehen Sonderregelungen, wonach der BA-Abzug für bestimmte Aufwendungen teilweise oder vollständig beschränkt wird (insbes. § 4 Abs. 5 EStG). Das BA-Abzugsverbot lässt die bilanzielle Behandlung unberührt. Der steuerliche Gewinn des Stpfl. ist außerbilanziell zu erhöhen. Die Taxonomieposition beschränkt abziehbare Betriebsausgaben ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Geschenke abziehbar

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1645

Geschenke nicht abziehbar

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1648

Bewirtungskosten (gesamt)

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1651

Sonstige beschränkt abziehbare Betriebsaus- MF gaben

7. HE

EU/PG/KSt 1654

§ 4 Abs. 7 EStG schreibt für bestimmte beschränkt abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG (einschließlich Aufwendungen für Geschenke und Bewirtungskosten) eine besondere Aufzeichnungspflicht vor. Die gesonderte Aufzeichnung dieser Aufwendungen ist Voraussetzung, um die Aufwendungen steuerlich (zumindest teilweise) geltend machen zu können. Der gesonderte Ausweis bedeutet, dass die Aufwendungen auf einem besonderen Konto oder in einer besonderen Spalte der Buchführung aufgezeichnet werden.2 Die Taxonomie nimmt die gesetzliche Vorgabe des § 4 Abs. 7 EStG auf und schreibt verpflichtend vor („Mussfelder“), dass Aufwendungen für Geschenke, Bewirtung und sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben in einer separaten Position auszuweisen sein. UE. sollte damit die Dokumentationsverpflichtung des § 4 Abs. 7 EStG erfüllt sein.

1 Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vgl. koordinierter Ländererlass v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 630; Scheffler, BB 2007, 874; Ritzer, DStR 2008, 1613. 2 Vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 616.

305

8.49

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.7.3.1 Geschenke abziehbar und Geschenke nicht abziehbar (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1645 und 1648)

8.50 Der Begriff Geschenk ist in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht legal definiert. Die EStR definieren ein Geschenk als eine unentgeltliche Bar- oder Sachzuwendung ohne rechtliche Verpflichtung und ohne Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers (dh. unentgeltlich).1 Keine Geschenke stellen zB Kränze und Blumen für Beerdigungen und Preise anlässlich eines Preisausschreibens dar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmens sind, grds. den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot greift nicht, sofern – die AK/HK der dem Empfänger im gesamten Wj. geschenkten WG insgesamt 35 Euro nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), oder – die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (R 4.10 Abs. 2 Satz 4 EStR). Der Vorsteuerabzug kann für Geschenke, die dem BA-Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen, nicht geltend gemacht werden (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG). 8.7.3.2 Bewirtungskosten (gesamt) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1651)

8.51 Für Aufwendungen aus der Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass besteht ein pauschales BA-Abzugsverbot iHv. 30 % der angemessenen Kosten. Bewirtungsaufwendungen sind in voller Höhe nicht abzugsfähig, soweit sie als unangemessen anzusehen sind oder deren Höhe bzw. betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).2 Bewirtungskosten sind Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln aus geschäftlichem Anlass.3 Zu den Bewirtungskosten zählen auch Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bewirtung stehen (zB Trinkgeld, Garderobengebühren). Keine Bewirtungskosten stellen die Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (zB Kaffee, Tee, Gebäck) und Produktund Warenverkostungen dar. Solche Aufwendungen können unbegrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden.

1 Vgl. hierzu R 4.10 Abs. 2–4 EStR. 2 Zum Nachweis hat der Stpfl. die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 aufgeführten Angaben schriftlich zu machen; vgl. hierzu auch BMF v. 21.11.1994 – IV B 2 - S 2145 - 165/94, BStBl. I 1994, 855. 3 Vgl. hierzu R 4.10 Abs. 5–9 EStR.

306

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Die Bewirtung der eigenen Angestellten erfolgt aus betrieblicher und nicht aus geschäftlicher Veranlassung. Die Bewirtungsaufwendungen können daher in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden.1 Bei privater Mitveranlassung ist das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu beachten.2 Die Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1a UStG greift für Bewirtungsaufwendungen nicht, vorausgesetzt die Kosten sind angemessen und werden entsprechend nachgewiesen. Unter diesen Voraussetzungen kann der Vorsteuerabzug in voller Höhe beansprucht werden.3 Die Taxonomie unterscheidet nicht, ob die Bewirtungskosten teilweise oder vollständig nicht abziehbare BA darstellen.4 Bewirtungskosten sind in voller Höhe der GuV-Position Bewirtungskosten (gesamt) zuzurechnen. 8.7.3.3 Sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1654) Als sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben, die unter dieser Taxonomieposition auszuweisen sind, kommen in Betracht:5 Aufwendungen für Gästehäuser

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG

Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgel- § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG der Geleistete Ausgleichszahlungen (§§ 14, 17, 18 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 9 EStG KStG) Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 des Restrukturie- § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG rungsfondsgesetzes Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungs- § 10 Nr. 4 KStG räte Spenden

§ 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

Aufwendungen für die Erfüllung des Stiftungs-, § 10 Nr. 1 KStG Satzungs- oder sonstigen Verfassungszwecks Umsatzsteuer für Entnahmen oder vGA

§ 10 Nr. 2 KStG

1 Vgl. Crezelius in Kirchhof, § 4 EStG Rz. 202. 2 Vgl. Crezelius in Kirchhof, § 4 EStG Rz. 202. 3 Vgl. Abschn. 15.2. Abs. 6 UStAE; zum Vorsteuerabzug bei Bewirtungskosten vgl. BFH v. 10.2.2005 – V R 76/03, BStBl. II 2005, 509. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1651. 5 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1654.

307

8.52

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Umsatzsteuerlich sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, für die das Abzugsverbot für Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke gilt (§ 15 Abs. 1a UStG).1 Weitere beschränkt abziehbare Aufwendungen, die unter anderen Taxonomiepositionen aufzuzeichnen sind: Geschenke

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

Zeile 1645, 1648

Bewirtungskosten

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG

Zeile 1651

Gewerbesteuer

§ 4 Abs. 5b EStG

Zeile 2320

Körperschaftsteuer

§ 10 Nr. 2 KStG

Zeile 2318

Kapitalertragsteuer

§ 10 Nr. 2 KStG

Zeile 2321

8.7.4 Provisionen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1666)

8.53 Provisionen sind eine Form der Vergütung für geleistete Dienste, die meist in Prozent vom Umsatz berechnet wird. In der Kostenrechnung gehören Provisionen als umsatzabhängige Aufwendungen zu den Vertriebskosten. Als Entgelte für die Vermittlung bei Rechtsgeschäften zählen sie zu den Beschaffungs-, Finanzierungs- oder Versicherungskosten. Gem. Erläuterungen zur Taxonomie umfasst die Position Provisionszahlung an Handels- und Versicherungsvertreter oder an sonstige Dienstleister für vermittelte Leistungen oder Umsätze (zB Vertriebsprovisionen). Steuerlich gehören Provisionen als Vertriebskosten nicht zu den HK.2 Entscheidend für den Zeitpunkt der aufwandswirksamen Erfassung von geleisteten Provisionen ist die vertragliche Ausgestaltung über das Entstehen der Provision.3 Im Voraus gezahlte Provisionen sind als Anzahlungen zu aktivieren4 (zB geleistete Anzahlungen (Vorräte), Zeile 272). 8.7.5 Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1667)

8.54 Die besondere steuerliche Relevanz von Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen ergibt sich insbes. aus der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung sowie der Quellenbesteuerung beschränkt Stpfl. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb 6,25 % (25 % × 25 %)5 der Aufwendungen für die zeitlich befristete Über1 2 3 4

Vgl. Abschn. 15.2. Abs. 6 UStAE. Vgl. Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 203. Vgl. Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 203. Vgl. BFH v. 4.8.1976 – I R 145/74, BStBl. II 1976, 675; Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 203. 5 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro.

308

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

lassung von Rechten (insbes. Lizenzen und Konzessionen)1 hinzuzurechnen, soweit sie den Gewinn gemindert haben.2 Vergütungen für die zeitlich befristete Überlassung eines Rechts (Lizenz und Konzession), deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte bzw. einer inländischen Einrichtung erfolgt, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG). Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte werden grds. durch Steuerabzug (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) erhoben.3 Der Steuerabzug beträgt 15 % (zzgl. SolZ) der Bruttoeinnahmen.4 Ein Wahlrecht zur Nettobesteuerung sieht das Gesetz nicht vor.5 8.7.6 Einstellung in die steuerliche Rücklagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1676) Steuerliche Rücklagen „stornieren“ (bis zu ihrer Auflösung) den Steuerbilanzgewinn (sog. steuerfreie Rücklagen), sofern dies einkommensteuerrechtlich zulässig ist.6 Rücklagen werden regelmäßig genutzt, um aufgedeckte stille Reserven in künftigen Wj. steuerneutral auf neu angeschaffte/hergestellte WG übertragen zu können oder die Besteuerung der stillen Reserven über mehrere Wj. zu strecken.

8.55

Die Taxonomieposition Einstellung in die steuerliche Rücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: § 6b Abs. 10 EStG

MF

7. HE

EU/PG

1678

§ 6b Abs. 3 EStG

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1681

Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1684

§ 4g EStG

MF

7. HE

EU/PG/KSt 1687

übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steu- RN erliche Rücklagen

7. HE

EU/PG/KSt 1691

Die ersten beiden Unterpositionen umfassen die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG.7 Die Position § 6b Abs. 10 EStG (Zeile 1678) ist nur für Einzelunternehmen und PersGes. zulässig. Die Po1 Zur Definition des Begriffs Recht vgl. Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG Rz. 274. 2 Für weitergehende Hinweise zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird auf Rz. 8.47 verwiesen. 3 Vgl. Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz. 38. 4 Dh. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, die in unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen stehen, können steuerlich nicht geltend gemacht werden. 5 Zur Berücksichtigung von Lizenzgebühren als Ausgaben beim Steuerabzug vgl. BFH v. 27.7.2011 – I R 32/10, DStRE 2012, 22. 6 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 497. 7 Für weitere Hinweise vgl. R 6b.1–6b.3 EStR.

309

8.56

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

sition § 6b Abs. 3 EStG (Zeile 1681) ist zudem auch für KSt-Zwecke anwendbar. Nach § 6b Abs. 3 EStG können Gewinne, aus der Veräußerung von betrieblichem Grund und Boden sowie Gebäuden, unter bestimmten Voraussetzungen im Jahr der Veräußerung oder im Vorjahr steuerneutral auf die AK von Grund und Boden oder die AK/HK von Gebäuden übertragen werden. Werden die stillen Reserven nicht auf ein Reinvestitions-WG übertragen, kann der Stpfl. eine gewinnmindernde Rücklage bilden. Nach § 6b Abs. 10 EStG können Gewinne bis zu 500 000 Euro (bei Mitunternehmerschaften je Mitunternehmer) aus der Veräußerung von KapGes.Beteiligungen in vergleichbarer Weise innerhalb von zwei Wj. auf neu angeschaffte KapGes.-Beteiligungen bzw. abnutzbare WG oder innerhalb von vier Wj. auf neu angeschaffte/hergestellte Gebäude übertragen werden. Für Gewinne, die nicht übertragen werden, kann eine gewinnmindernde Reinvestitionsrücklage gebildet werden. Nicht genutzte Rücklagen sind spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen und mit 6 % zu verzinsen.

8.57 Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR (Zeile 1684) kann von Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften zur Vermeidung der Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reservern gebildet werden. Voraussetzung ist, dass ein WG des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem BV ausscheidet und im darauffolgenden Wj. (bei Grundstücken und Gebäuden innerhalb der nächsten beiden Wj.) ein funktionsgleiches WG (Ersatz-WG) angeschafft oder hergestellt werden soll (R 6.6 Abs. 1, 4 EStR).

8.58 Die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG (Zeile 1687) ist bei Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften zulässig. Der Ausgleichsposten verhindert die sofortige Besteuerung stiller Reserven aufgrund einer (fiktiven) Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder einer (fiktiven) Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Nach diesen sog. Entstrickungsregelungen führt der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG zu einer Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven. Von den Regelungen wird insbes. die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG zu einer ausländischen Betriebsstätte erfasst. Die (fiktive) Entnahme/Veräußerung ist in diesem Fall mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven kann durch Bildung eines gewinnmindernden Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG vermieden werden. Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden vier Jahren zu jeweils 20 % gewinnerhöhend aufzulösen. Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG ist für jedes WG getrennt auszuweisen. Der Stpfl. hat WG, für 310

8.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

die ein Ausgleichsposten gebildet worden ist, in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen und darüber hinaus Aufzeichnungen zu führen, aus denen die Bildung und Auflösung der Ausgleichsposten hervorgehen (§ 4g Abs. 4 Satz 2 ff. EStG).1 Kommt der Stpfl. den Aufzeichnungspflichten nicht nach, ist der Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 5 Satz 2 EStG).2 Übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen (Zeile 1691) ist eine Sammel- und zugleich Auffangposition.3 Diese Position erfasst einerseits Aufwendungen aus der Bildung steuerlicher Rücklagen, die keiner der vorgenannten Unterpositionen zugerechnet werden können (Sammelposten; insbes. im Voraus gewährte Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, R 6.5 Abs. 1 und 4 EStR). Andererseits kann die Position als Auffangposition für Aufwendungen aus der Bildung steuerlicher Rücklagen verwendet werden, sofern sich die vorgenannte durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der ordnungsgemäßen unternehmensindividuellen Buchführung ableiten lässt. 8.7.7 Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1692) Unter der Taxonomieposition Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (Zeile 1692) ist die Minderung der AK/HK des WG, für das zuvor der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen worden ist, zu erfassen.4 Als Investitionsabzugsbetrag können unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen AK/HK gewinnmindernd außerbilanziell abgezogen werden, sofern der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet.5 Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag zunächst gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt wiederum außerbilanziell. Die bilanziellen AK/HK des WG können dann um bis zu 40 %, höchstens aber um diesen Hinzurechnungsbetrag, gewinnmindernd herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG).

1 Vgl. Bodden in Korn, § 4g EStG Rz. 77; Wied in Blümich, § 4g EStG Rz. 24; Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133. 2 Sog. Sanktionsvorschrift, vgl. hierzu Heinicke in Schmidt, § 4g EStG Rz. 12; Wied in Blümich, § 4g EStG Rz. 26. 3 Zu den unterschiedlichen Arten von Auffangpositionen vgl. Rz. 3.21 ff. 4 BMF v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/10002 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 hat zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag Stellung genommen. 5 ZB bei Gewerbebetrieben, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln: Betriebsvermögen bis zu 235 000 Euro.

311

8.59

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.8 Genossenschaftliche Rückvergütungen (MF, 5. HE, KSt, 1713)

8.60 Die Taxonomieposition nimmt Bezug auf eine gleichnamige Sonderregelung für Genossenschaften (§ 22 KStG). Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst Genossenschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Folgerichtig ist die Position nur in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Die Vorschrift trägt den genossenschaftlichen Besonderheiten Rechnung. Während Gewinne von KapGes. ausgeschüttet werden, fließen diese an die Mitglieder einer Genossenschaft als Rückvergütungen zu.1 Rückvergütungen beruhen auf dem Mitgliedsverhältnis und stellen eine Art vGA dar.2 § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass Rückvergütungen als Betriebsausgaben auf Ebene der Genossenschaft abziehbar sind, sofern sie an die Mitglieder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gezahlt werden und die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind.3 Der Differenzierung der Zahlungen von Rückvergütungen an Mitglieder bzw. Nicht-Mitglieder der Genossenschaft trägt die Unterposition „davon an Mitglieder (MF, 6. HE, KSt, 1716)“ Rechnung. 8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 2120)

8.61 Ein GuV-Posten Finanz- und Beteiligungsergebnis ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema nicht enthalten. Die Taxonomieposition Finanz- und Beteiligungsergebnis fasst vielmehr die GuV-Posten § 275 Abs. 2 Nr. 9–13 HGB zusammen. Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Wertpapieren und ähnlichen Finanzanlagen sind nicht unter dieser Taxonomieposition auszuweisen. Veräußerungsgewinne können zB unter den Positionen Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens bzw. Umlaufvermögens (Zeile 1430 und 1433) zu erfassen sein. Die Position Finanz- und Beteiligungsergebnis ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen

SMF

5. HE

EU/PG/KSt 2121

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines MFK Gewinnabführungs- oder Teilabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter)

5. HE

EU/PG/KSt 2143

Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus- SMF leihungen des Finanzanlagevermögens

5. HE

EU/PG/KSt 2151

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

5. HE

EU/PG/KSt 2175

SMF

1 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – I R 84/95, BStBl. II 1997, 38; Roser in Gosch, § 22 KStG Rz. 6 f. 2 Vgl. BFH v. 2.2.1994 – I R 78/92, BStBl. II 1994, 479; Roser in Gosch, § 22 KStG Rz. 7. 3 Vgl. Schulte in Erle/Sauter, § 22 KStG Rz. 12; Schlenker in Blümich, § 22 KStG Rz. 3.

312

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf SMF Wertpapiere des Umlaufvermögens

5. HE

EU/PG/KSt 2200

Aufwendungen aus Verlustübernahmen

MFK

5. HE

EU/PG/KSt 2234

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

SMF

5. HE

EU/PG/KSt 2242

Handelsrechtlich sind für Erträge aus einem (Teil-)Gewinnabführungsvertrag bzw. aus einer Gewinngemeinschaft sowie für Aufwendungen aus Verlustübernahme gesonderte Ausweise erforderlich (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB). Der Position Finanz- und Beteiligungsergebnis werden darüber hinaus die beiden Kannfelder nachrichtlich Netto-Beteiligungsergebnis (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2275) und nachrichtlich Netto-Zinsergebnis zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2276). Beide Positionen sind weder handelsrechtlich vorgesehen noch steuerlich zwingend erforderlich. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie misst die Finanzverwaltung den „davon“-Positionen eine gewisse Praxisrelevanz bei. 8.9.1 Erträge aus Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2121) Nach den Vorgaben der Taxonomie erfasst die Position sämtliche Erträge aus Beteiligungen an anderen Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB. Hierunter sind grds. sämtliche Erträge aus Beteiligung und Anteilen an verbundenen Unternehmen zu erfassen, die nicht zugleich Erträge aus Unternehmensverträgen1 darstellen.2 Als Beteiligungen gelten Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Unerheblich ist, ob die Beteiligung an einer KapGes. oder PerGes. besteht. Zu den Beteiligungen zählen regelmäßig nur WG des Finanzanlagevermögens. Nicht zu den Beteiligungserträgen zählen Erträge aus (Teil-)Gewinnabführungsverträgen bzw. aus einer Gewinngemeinschaft. Diese Erträge sind gesondert auszuweisen (Zeile 2143 ff.). Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 9 und Abs. 3 Nr. 8 HGB wieder. Gewinnanteile eines Gesellschafters einer PersGes. sind ebenfalls unter dieser Position auszuweisen. Steuerlich zählen hierzu grds. die gewerblichen Einkünfte aus Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). UE erfasst die Taxonomieposition das handelsrechtliche Beteiligungsergebnis. Erträge aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind nicht unter dieser Position auszuweisen. Sie sind in gesonderten, amtlich vorgeschriebenen Datensätzen zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015

1 Gewinnabführungsvertrag, Teilgewinnabführungsvertrag, Gewinngemeinschaft. 2 Vgl. auch Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 175.

313

8.62

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

enden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonderund Ergänzungsbilanzen im gleichlautenden Freitextfeld im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ (Zeile 4366) übermittelt werden.1 Die Beteiligungserträge dürfen nicht um eine einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer gemindert werden.2 Aufwendungen für die Kapitalertragsteuer sind unter der Position Kapitalertragsteuer (Zeile 2321) zu erfassen. Die folgenden Unterpositionen sind mit der Taxonomieposition Erträge aus Beteiligungen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen an KapGes.

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2125

Erträge aus Beteiligungen an PersGes.

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2131

Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform RN der Beteiligung nicht zuordenbar

6. HE

EU/PG/KSt 2136

8.63 Die Unterpositionen differenzieren ua. danach, ob die Erträge aus einer Beteiligung an einer PersGes. oder KapGes. resultieren. Das deutsche Steuerrecht folgt bei der Einordnung deutscher Gesellschaften als PersGes. oder KapGes. grds. dem deutschen Gesellschaftsrecht. Eine eigene Qualifikation nimmt das Steuerrecht ua. bei der stillen Gesellschaft vor. Der typisch still Beteiligte steht steuerlich einem Darlehensgeber gleich. Die Erträge führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und können zB unter sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Zeile 2175) ausgewiesen werden. Die atypisch stille Gesellschaft stellt steuerlich dagegen eine Mitunternehmerschaft dar. Ein atypisch stiller Gesellschafter erzielt als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Deshalb zählen uE die Erträge eines atypisch stillen Gesellschafters ebenfalls zu den Erträgen aus Beteiligungen an Personengesellschaften. Die Einordnung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für steuerliche Zwecke richtet sich ausschließlich nach deutschem Steuerrecht. Die Qualifikation nach ausländischem Steuer- bzw. Gesellschaftsrecht ist nicht maßgeblich. Tabelle 1 des Betriebsstätten-Erlasses beinhaltet einen Vergleich einer Vielzahl ausländischer Gesellschaften mit deutschen Rechtsformen.3 Im sog. LLC-Erlass4 sind Kriterien zur Klassifizierung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorgegeben. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Bemessungsgrundlage ist die „Bruttodividende“; vgl. Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz. 471. 3 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 4 Vgl. BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411.

314

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

8.9.1.1 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2125 und 2131) Bei einer Beteiligung an einer KapGes. ist der Gewinnanspruch im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses zu aktivieren (grds. als Forderung gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Zeile 350).1 Der Gewinnanspruch steht dem Anteilseigner zu, der im Zeitpunkt der Beschlussfassung Inhaber der Beteiligung ist (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei einer Beteiligung an einer PersGes. gilt der Gewinnanteil mit Ablauf des Wj. als realisiert. Unerheblich ist, ob der Gewinn thesauriert oder entnommen wird. In beiden Fällen ist der Gewinnanteil als Ertrag aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft auszuweisen (sog. Transparenzprinzip). Auf Ebene des Gesellschafters der PersGes. erhöht der Beteiligungsertrag unmittelbar den Wertansatz der Beteiligung an (der) Personengesellschaft (Zeile 171) in der Steuerbilanz (sog. Spiegelbildmethode).2

8.64

Besteuerung von Dividendenerträgen: Die Besteuerung von Dividenden unterscheidet sich grds. danach, ob der bilanzierende Anteilseigner eine natürliche Person oder eine KapGes. ist. Zählt die Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers, werden die Beteiligungserträge grds. unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens besteuert (§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG). 60 % der Dividende unterliegen der Einkommensteuer (zzgl. SolZ). Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Dividende stehen, können nur zu 60 % steuerlich geltend gemacht werden. Beteiligungserträge, die von einer KapGes. bezogen werden, sind grds. körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 KStG, sog. Beteiligungsertragsbefreiung). 5 % der Beteiligungserträge gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterliegen der Körperschaftsteuer (zzgl. SolZ), dh. es ergibt sich de facto eine 95 %ige Steuerfreistellung. Im Gegenzug sind die BA, die in wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, in voller Höhe abzugsfähig. Werden die Dividenden von einer PersGes. bezogen, richtet sich die Besteuerung nach den Verhältnissen der Gesellschafter.

8.65

Dividendenerträge sind grds. gewerbesteuerpflichtig. Eine Ausnahme besteht bei Dividenden, sofern die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG erfüllt sind. Liegen die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs vor, sind die Dividenden grds. auch gewerbesteuerlich effektiv zu 95 % steuerfrei. Besteuerung von Gewinnanteilen an Personengesellschaften: Ertragsteuerlich gilt bei PersGes. das Transparenzprinzip. Unabhängig davon, ob der 1 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff. 2 Vgl. Mayer, DB 2003, 2034.

315

8.66

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Gewinn der PersGes. thesauriert oder ausgeschüttet wird, ist der Gewinnanteil auf Ebene des Gesellschafters steuerpflichtig. Die Besteuerung richtet sich nach den persönlichen Verhältnissen des Gesellschafters (Teileinkünfteverfahren oder Beteiligungsertragsbefreiung). Der Gewinn unterliegt grds. der Gewerbesteuer auf Ebene der PersGes. In diesem Fall ist der Gewinnanteil auf Ebene der Gesellschafter von der Gewerbesteuer ausgenommen (§ 9 Nr. 2 GewStG). 8.9.1.2 Davon Beteiligungen an (nicht) verbundenen Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2138 und 2141)

8.67 Die beiden „davon“-Positionen unterscheiden danach, ob die Beteiligungserträge von einem verbundenen oder von einem nicht verbundenen Unternehmen bezogen werden. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie ist der Begriff verbundenes Unternehmen handelsrechtlich zu verstehen. Nach § 272 Abs. 2 HGB gelten als verbunden insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§ 272 Abs. 2 HGB). Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Bei Erträgen aus Beteiligungen an nicht verbundenen Unternehmen kann darüber hinaus auf freiwilliger Basis angegeben werden, ob (davon) Erträge aus Beteiligungen aus assoziierten Unternehmen (KF, 7. HE, EU/PG/ KSt, 2142) stammen. Der Begriff des assoziierten Unternehmens entstammt der Konzernrechnungslegung. Nach § 311 Abs. 1 HGB gilt ein Unternehmen als assoziiert, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt wird. Die Taxonomiepositionen beziehen sich auf § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB, wonach Erträge aus Beteiligungen an verbundenen Unternehmen mit einem „davon“-Vermerk zu kennzeichnen sind. Das Steuerrecht knüpft keine besondere Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.1 8.9.2 Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsoder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2143)

8.68 Die GuV-Position stellt auf den Organträger als Empfänger einer Gewinnabführung ab. Aufwendungen aus der Abführung von Gewinnen sind in der spiegelbildlichen Position aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Ge1 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG): keine Mindestbeteiligung; gewerbesteuerliches Schachtelprivileg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %.

316

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

winne (Zeile 2353) auszuweisen. Erhaltene organschaftliche Ausgleichszahlungen sind nicht unter dieser Taxonomieposition zu erfassen. Für organschaftliche Ausgleichszahlungen sieht die Taxonomie in Zeile 2174 eine separate GuV-Position vor. Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Erträge aufgrund einer Gewinngemeinschaft oder aufgrund eines (Teil-)Gewinnabführungsvertrags in einem gesonderten Posten auszuweisen. Da diese Erträge „echten“ Beteiligungserträgen nahe stehen, ist uE ein Ausweis in der Taxonomie nach den Erträgen aus Beteiligungen zutreffend.1 Die Taxonomieposition ist rechnerisch mit den folgenden Unterpositionen verknüpft: erhaltene Gewinne aufgrund einer Gewinn- KF gemeinschaft

6. HE

EU/PG/KSt 2145

erhaltene Gewinne aufgrund eines Gewinn-/ KF Teilgewinnabführungsvertrags

6. HE

EU/PG/KSt 2147

Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auf- KF lösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen

6. HE

EU/PG/KSt 2149

Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträge zählen zu den Unternehmensverträgen i.S.d. §§ 291 f. AktG. Als Gewinngemeinschaft gelten Verträge, durch die sich KapGes. verpflichten, den Gewinn (bzw. den Gewinn einzelner Betriebe) ganz oder teilweise mit dem Gewinn anderer Unternehmen zur Aufteilung des gemeinschaftlichen Gesamtgewinns zusammenführen (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG).2 Die Beteiligten stehen sich gleichberechtigt gegenüber. Im Unterschied hierzu wird bei (Teil-)Gewinnabführungsverträgen ein Unterordnungsverhältnis begründet.3 Im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) verpflichtet sich eine KapGes., den Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG). Bei einer AG, KGaA oder SE umfasst der GAV auch eine Verpflichtung zur Verlustübernahme (§ 302 AktG). Als Teilgewinnabführungsvertrag werden Verträge bezeichnet, durch die sich KapGes. verpflichten, einen Teil des Gewinns (bzw. den Gewinn einzelner Betriebe) an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Der Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen GAV ist Voraussetzung für die Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Das Steuerrecht stellt darüber hinaus eigene Anforderungen an den GAV:

1 Vgl. auch Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 277 HGB Rz. 7. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 277 HGB Rz. 8. 3 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 277 HGB Rz. 8.

317

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

– Mindestlaufzeit des GAV von fünf Jahren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) – Tatsächliche Durchführung des GAV während der gesamten Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) – Abführung des ganzen Gewinns – Sofern Organgesellschaft keine AG, KGaA oder SE ist (§ 17 Satz 2 KStG): – Gewinnabführung darf den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten – Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme i.S.d. § 302 AktG. Die Position Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2149) stellt auf eine steuerliche Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ab.1 Der sachliche Anwendungsbereich der GuV-Position umfasst Erträge aus – der Bildung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sowie aus – der Auflösung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens. Aktive organschaftliche Ausgleichsposten sind in der Taxonomie in Zeile 454 und passive organschaftliche Ausgleichsposten in Zeile 1026 zu erfassen. Für Aufwendungen aus der Bildung eines passiven oder der Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sieht die Taxonomie in Zeile 2240 eine gesonderte GuV-Position vor. 8.9.3 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2151)

8.69 Die Position ist in Abgrenzung zu den Erträgen aus Beteiligungen (Zeile 2121) zu verstehen. Erfasst werden sämtliche Erträge aus WG des Finanzanlagevermögens, die nicht zu den Beteiligungserträgen zählen (sog. übrige Erträge aus Finanzanlagen).2 Unter dieser Position sind auch Erträge aus verbundenen Unternehmen zu erfassen, die nicht zugleich Erträge aus Beteiligungen darstellen.3 Erträge aus Wertpapieren des Umlauf-

1 Eine ausführliche Darstellung der Regelung zu organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen ist Rz. 6.60 zu entnehmen. Vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 10.10. 2 Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB, vgl. hierzu Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 185. 3 ZB Erträge aus Joint Ventures, die als sonstige Ausleihungen bilanziert werden, vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 201.

318

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

vermögens sind nicht in dieser Taxonomieposition auszuweisen.1 Die WG des Finanzanlagevermögens sind gem. Taxonomie auf der Aktivseite in Zeile 121 ff. aufgeführt. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen an KapGes.

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2154

Erträge aus Beteiligungen an PersGes.

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2160

Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform RN der Beteiligung nicht zuordenbar

6. HE

EU/PG/KSt 2164

Erträge aus Ausleihungen an Gesellschaften RN und Gesellschafter

6. HE

EU/PG/KSt 2166

Zins- und Dividendenerträge

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2173

erhaltene Ausgleichszahlungen (als außenste- RN hender Aktionär)

6. HE

EU/PG/KSt 2174

Der im Zusammenhang mit den vorgenannten Unterpositionen verwendete Begriff Beteiligungen ist nicht handelsrechtlich zu verstehen. Beteiligungserträge i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB sind unter der Taxonomieposition Erträge aus Beteiligungen (Zeile 2125) zu erfassen. Die vorliegenden Taxonomiepositionen stellen auf die übrigen Erträge aus Finanzanlagen ab.2 Zur besseren Differenzierung hätte uE die Unterpositionen als Erträge aus anderen Wertpieren des Finanzanlagevermögens bezeichnet werden sollen. Zur Abgrenzung von PersGes. und KapGes. und zur steuerlichen Qualifikation ausländischer Gesellschaften wird auf die Ausführungen in Rz. 8.62 f. verwiesen. Hinsichtlich der Besteuerung der Dividendenerträge und Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer PersGes. wird auf Rz. 8.64 verwiesen. Unter Ausleihungen sind Finanz- und Kapitalforderungen (zB langfristige Darlehen) zu verstehen, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen stellen grds. keine Ausleihung dar.3 Auf der Aktivseite der Bilanz sind Ausleihungen gem. Taxonomie unter dem Finanzanlagevermögen (Zeile 139 ff., 151 ff., 185 ff.) auszuweisen. Im Rahmen eines GAV verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Mehrheitsgesellschafter abzuführen (§ 291 Abs. 1 1 Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens können zB können unter der Position sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Zeile 2175) ausgewiesen werden. 2 ZB Aktien, Kuxe, Obligationen, Pfandbriefe, vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 187. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 139; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 77.

319

8.70

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Satz 1 AktG). Zum Schutz der Minderheitsgesellschafter sieht § 304 Abs. 1 AktG vor, dass die weiteren Gesellschafter eine Ausgleichszahlung erhalten. Vereinnahmte Ausgleichszahlungen sind von den Minderheitsgesellschaftern unter der GuV-Position erhaltene Ausgleichszahlungen (als außenstehender Aktionär) (Zeile 2174) zu erfassen. Erträge aus Genussrechten mit EK-Charakter sind steuerlich Dividenden gleichgestellt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Daher sollten Erträge aus EK-Genussrechten der Position Zins- und Dividendenerträge zuzuordnen sein. Vergütungen für FK-Genussrechte stellen beim Vergütungsgläubiger Zinserträge dar und können ebenfalls unter dieser Position ausgewiesen werden. Genussrechte, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (EK- und FK-Genussrechte des Anlagevermögens), sind auf der Aktivseite als sonstige Finanzanlagen unter der Position Genussrechte (Zeile 220) auszuweisen. Der Begriff Genussrecht ist weder im Steuer- noch im Handelsrecht legaldefiniert. Genussrechte werden dem Bereich der mezzaninen Finanzinstrumente zugerechnet. Je nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.1 Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.2 Liegen die Voraussetzungen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen. Als Zinserträge iS dieser Position zählen des Weiteren Erträge aus partiarischen Darlehen und typisch stiller Beteiligung. Der Oberposition Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens sind weiterhin zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2169 und 2170). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Erträge von einem verbundenen oder einem nicht verbundenen Unternehmen stammen.3 Sollen diese Taxonomiepositionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Positionen handelt. Das Steuerrecht knüpft keine besondere Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.4

1 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss s. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 2 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 200 ff.; Schulte in Erle/Sauter, § 8 KStG Rz. 314 ff. 3 Zum Begriff verbundenes Unternehmen vgl. Rz. 6.20. 4 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG): keine Mindestbeteiligung; gewerbesteuerliches Schachtelprivilieg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %.

320

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

8.9.4 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2175) Die Position ist ein Sammelposten für sämtliche Zinsen und ähnliche Erträge, die weder zum Beteiligungsertrag (Zeile 2121 ff.) noch zu den Erträgen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens zählen (Zeile 2151 ff.).1 Hierunter fallen insbes. Zinserträge aus Forderungen (soweit diese nicht zum Finanzanlagevermögen zählen)2 und Gewinnanteile bzw. Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens.3 Als ähnlich gelten Erträge, die bei einer wirtschaftlichen Betrachtung Folge eines Darlehensgeschäfts sind (zB Agio, Disagio, Provisionen, Gebühren).4

8.71

Die Beteiligungserträge dürfen nicht um eine einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer gemindert werden.5 Aufwendungen für die Kapitalertragsteuer sind unter der Position Kapitalertragsteuer (Zeile 2321) zu erfassen. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Ab- MF zinsung

6. HE

EU/PG/KSt 2182

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge im Zu- RN sammenhang mit Vermögensverrechnung

6. HE

EU/PG/KSt 2184

Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und MF auf Forderungen an Dritte

6. HE

EU/PG/KSt 2187

Diskonterträge

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2191

Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapie- MF ren des Umlaufvermögens

6. HE

EU/PG/KSt 2192

Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen RN und ähnliche Erträge

6. HE

EU/PG/KSt 2199

Der Oberposition sind weiterhin zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2178 und 2179). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Erträge von einem verbundenen oder einem nicht 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 156. 2 Für eine Auflistung der Zinserträge des Umlaufvermögens s. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 191; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 212. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 157. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 158; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 194. 5 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff.

321

8.72

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

verbundenen Unternehmen stammen.1 Sollen die Kannfelder beansprucht werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die als Kannfeld gekennzeichnete Position davon sonstige Zinsen und ähnliche Erträge von verbundenen Unternehmen (Zeile 2179) einen handelsrechtlichen „Pflicht-Davon-Vermerk“ dar.2 UE ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Handels- oder Steuerbilanz übermittelt werden soll: Bei einer Handelsbilanz ist der „Plicht-Davon-Vermerk“ zu beachten („Mussfeld“). Wird eine Steuerbilanz übermittelt, ist die Klassifizierung der Position als Kannfeld maßgeblich. 8.9.4.1 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2182)

8.73 Steuerlich resultieren Abzinsungserträge grds. aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen.3 Für Verbindlichkeiten ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein Gebot zur Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgesehen. Die Abzinsung ist für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen vorzunehmen. Ausnahmen vom Abzinsungsgebot bestehen, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Nach Verwaltungsauffassung liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde.4 Rückstellungen für Verpflichtungen (zB Rückstellung für Prozesskosten) sind steuerlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Eine Abzinsung entfällt (entsprechend der Abzinsung von Verbindlichkeiten) bei einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten, bei verzinslichen Verpflichtungen und bei Verpflichtungen, die auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Maßgebend für die Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. 8.9.4.2 Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und auf Forderungen an Dritte (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2187)

8.74 Unter dieser Taxonomieposition sind Zinserträge aus Bankguthaben zu erfassen. Zinsen auf Forderungen gegenüber Dritten können resultieren aus Darlehen, Hypotheken, Wechsel und weiteren Außenbeständen.5 1 Zum Begriff verbundenes Unternehmen s. Rz. 6.20. 2 Vgl. hierzu § 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB. 3 BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 hat ausführlich zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung Stellung genommen. 4 Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 Rz. 15. 5 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 191.

322

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Zinsen aus Ausleihungen an Gesellschafter sind unter der spezielleren GuV-Position Erträge aus Ausleihungen an Gesellschaften und Gesellschafter [KapG/Mitunternehmer (PersG)] (Zeile 2166) auszuweisen. Die rechnerisch nicht verknüpfte Unterposition (davon nach Zinsen nach § 233a AO, MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 2188) verdeutlicht, dass als Dritter i.S.d. Taxonomieposition auch die Finanzverwaltung anzusehen ist. Erzielt der Stpfl. Zinsen aus einem Steuererstattungsanspruch i.S.d. § 233a AO, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. Die Unterposition ist als Mussfeld ausgewiesen, das mit der Oberposition rechnerisch nicht verknüpft ist. Nach der abschließenden Aufzählung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Ansprüche auf Erstattung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu verzinsen. Der SolZ wird nicht verzinst.1 Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge sind ebenfalls nicht verzinslich (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). Der Zinslauf beginnt grds. 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist (zB Körperschaftsteuer für den VZ 2011 – Beginn Zinslauf: 1.4.2013). Der Zinslauf endet mit Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat 0,5 % des Erstattungsbetrags, dh. 6 % pro Jahr. Zinsen auf Bankeinlagen und aus sonstigen Kapitalforderungen sind grds. beim Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und 2 EStG). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen auch Erstattungszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG). Im Gegensatz dazu können Nachzahlungszinsen grds. steuerlich nicht geltend gemacht werden (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG).2 8.9.4.3 Diskonterträge (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2191) Diskonterträge entstehen bei Veräußerung von noch nicht fälligen, nominell unverzinslichen Forderungen (insbes. Wechsel) durch den Diskontnehmer an den Diskontgeber (idR Banken).3 Das Diskontgeschäft ist ein Kreditgeschäft. Der Diskont stellt dabei einen Abschlag auf den Nominalwert dar und ist wirtschaftlich betrachtet gewährter Zins, der auf die Zeit zwischen Ankauf und Fälligkeit der verbrieften Forderung entfällt.4 Vom Diskontnehmer erzielte Diskontaufwendungen sind in Zeile 2271 (Diskontaufwendungen) zu erfassen.

1 Vgl. BFH v. 23.2.2007 – IX B 242/06, BFH/NV 2007, 1073. 2 Nachzahlungszinsen können in der GuV-Position Zinsen (Zeile 2253) erfasst werden. Vgl. hierzu die Ausführungen in Rz. 8.83 ff. 3 Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 332; Weber-Grellet in Schmidt, § 20 EStG Rz. 111. 4 Vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rz. J1.

323

8.75

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.9.4.4 Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2192)

8.76 Die Differenzierung zwischen Zins- und Dividendenerträgen hat einen steuerlichen Hintergrund. Während Zinserträge grds. in voller Höhe steuerpflichtig sind, besteht für Beteiligungserträge eine (teilweise) Steuerbefreiung. Die Taxonomieposition nimmt die Differenzierung zwischen Zins- und Dividendenerträgen mittels der Unterposition davon Dividendenerträge (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 2195) vor. Da die Unterposition mit der Oberposition rechnerisch nicht verknüpft ist, sind entsprechende Dividendenerträge doppelt zu erfassen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zählen zu den Beteiligungserträgen Dividenden, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, GmbH-Beteiligungen und eigenkapitalähnliche Genussrechte. Bezüge aus ausländischen Gesellschaften stellen Beteiligungserträge dar, sofern die ausländische Gesellschaft ihrer Struktur nach mit einer deutschen KapGes. vergleichbar ist (Typenvergleich).1 Die Besteuerung der Beteiligungserträge unterscheidet sich grds. danach, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine KapGes. ist. Zählt die Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers, werden die Beteiligungserträge grds. unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens besteuert (§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG). 60 % der Dividende unterliegen der Einkommensteuer (zzgl. SolZ). Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Dividende stehen, können nur zu 60 % steuerlich geltend gemacht werden. Beteiligungserträge, die von einer KapGes. bezogen werden, sind grds. körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 KStG, sog. Beteiligungsertragsbefreiung). 5 % der Beteiligungserträge gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterliegen der Körperschaftsteuer (zzgl. SolZ); de facto 95 %ige Steuerfreistellung. Im Gegenzug sind die BA, die in wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, in voller Höhe abzugsfähig. Werden die Dividenden von einer PersGes. bezogen, richtet sich die Besteuerung nach den Verhältnissen der Gesellschafter. Zins- und Dividendenerträge sind grds. gewerbesteuerpflichtig. Eine Ausnahme besteht bei Dividenden, sofern die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG erfüllt sind. Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt nicht für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (i.S.d. § 1a KWG), sofern

1 Im sog. LLC-Erlass hat die Finanzverwaltung Kriterien vorgegeben, anhand derer eine Klassifizierung der ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorzunehmen ist (BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; s. auch Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Tabelle 1).

324

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

die Beteiligung dem Handelsbuch1 zuzurechnen ist (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG). Dividendenerträge aus den entsprechenden Beteiligungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. Gleiches gilt für Dividenden aus Beteiligungen, die von Finanzunternehmen (i.S.d. KWG) mit dem Zweck der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden. Die Widmung der Beteiligung als Umlaufvermögen kann als Indiz für die Absicht der Erzielung eines kurzfristigen Eigenhandelserfolgs gewertet werden.2 8.9.5 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2200) Unter dieser Taxonomieposition sind sämtliche Abschreibungen auf WG des Finanzanlagevermögens (Zeile 121 ff.) und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 397 ff.) auszuweisen. Das handelsrechtliche Gliederungsschema enthält in § 275 Abs. 2 Nr. 12, Abs. 3 Nr. 11 HGB einen entsprechenden Posten. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Abschreibungen auf Finanzanlagen

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2205

langfristige MF

6. HE

EU/PG/KSt 2209

Pauschalwertberichtigungen auf langfristige MF Ausleihungen

6. HE

EU/PG/KSt 2211

übliche und unübliche Abschreibungen auf MF Wertpapiere des Umlaufvermögens

6. HE

EU/PG/KSt 2213

Aufwendungen aufgrund von Verlustanteilen MF an Mitunternehmerschaften

6. HE

EU/PG/KSt 2215

außerplanmäßige Abschreibungen auf Fi- MF nanzanlagen

6. HE

EU/PG/KSt 2218

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf RN Wertpapiere des Umlaufvermögens, nicht zuordenbar

6. HE

EU/PG/KSt 2233

Einzelwertberichtigungen Ausleihungen

auf

Auffallend ist, dass übliche und unübliche Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens in dieser Taxonomieposition gemeinsam zu erfassen sind. Darin unterscheidet sich die Position von der Abschreibung sonstiger Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (Zeile 1584), wo1 Das Handelsbuch ist vom Anlagebuch abzugrenzen, vgl. Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz. 575. 2 Vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712; Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz. 588. Zur Anwendung von § 8b Abs. 7 KStG auf Holdingund Beteiligungsunternehmen vgl. BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671.

325

8.77

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

nach lediglich Abschreibungen auszuweisen sind, die über das übliche Maß hinausgehen. Die Zusammenfassung üblicher und unüblicher Abschreibungen lässt sich mit der besonderen Stellung des Finanzbereichs erklären.1 Die Finanzverwaltung möchte wohl sämtliche Aufwendungen und Erträge des Finanzbereichs unter derselben Oberposition im Finanzund Beteiligungsergebnis ausgewiesen sehen. Der Taxonomieposition ist die „davon“-Position davon Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens – verbundene Unternehmen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2203) zugeordnet. Da keine rechnerische Verknüpfung mit der Oberposition besteht, ist bei entsprechenden Aufwendungen ein doppeltes Mapping erforderlich („Mussfeld“). Der Grund für die Aufnahme der „davon“-Position in die GuV-Taxonomie erscheint unklar. 8.9.5.1 (Außerplanmäßige) Abschreibungen auf Finanzanlagen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2205 und 2218)

8.78 Finanzanlagen stellen nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens dar. Eine planmäßige Abschreibung der WG sollte deshalb nicht möglich sein. Außerplanmäßige Abschreibungen könnten sowohl der Unterposition Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2205) als auch in der gleichrangigen Unterposition außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2218, jeweils 6. HE) zugeordnet werden. Beide Taxonomiepositionen verweisen auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und somit auf die Vorschrift zur außerplanmäßigen Abschreibung von Beteiligungen. Insofern könnte dem Stpfl. ein Wahlrecht zustehen, welcher Taxonomieposition die entsprechenden Aufwendungen zugerechnet werden sollen. UE sollten Aufwendungen aus außerplanmäßigen Abschreibungen auf Finanzanlagen jedoch der spezielleren Taxonomieposition (außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen, Zeile 2218) zugerechnet werden. Bei einer voraussichtlich dauerhafter Wertminderung können WG des Finanzanlagevermögens auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Aus Sicht der Finanzverwaltung2 ist maßgeblich, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. In zwei Urteilen v. 21.9.2011 hat der BFH3 zur voraussichtlich dauerhaften Wertminderung bei börsennotierten Aktien Stellung genommen. Nach der Rspr. ist von einer dauerhaften Wertminderung bei börsennotierten Anteilen auszugehen, wenn der Kurs am Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und die Kursdifferenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf 1 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 169. 2 Vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 11. 3 Vgl. BFH v. 21.9.2011 – I R 89/10, BFH/NV 2012, 306 und v. 21.9.2011 – I R 7/11, BFH/NV 2012, 310.

326

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es grundsätzlich nicht an, es sei denn, es liegen konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte dafür vor, dass der Börsenkurs nicht den tatsächlichen Anteilswert widerspiegelt.1 Das steuerliche Wahlrecht zur Teilwertabschreibung kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG).2 Der Taxonomieposition außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2218) sind die folgend genannten „davon“-Positionen zugeordnet. Die Unterpositionen sind als „Kannfelder“ gekennzeichnet. Sollen die rechnerisch nicht verknüpften „davon“-Positionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. davon Abschreibungen auf Anteile/Betei- KF ligungen gegenüber KapGes.

7. HE

EU/PG/KSt 2222

davon Abschreibungen auf Forderungen ge- KF genüber KapGes., denen gegenüber eine Beteiligung von mehr als 25 % besteht

7. HE

EU/PG/KSt 2226

davon Abschreibungen auf Forderungen ge- KF genüber Gesellschaftern nahe stehende Personen

7. HE

EU/PG/KSt 2229

Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie kommt den Unterpositionen ein steuerlicher Hintergrund zu. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dürfen KapGes. Aufwendungen aus der Abschreibung einer Beteiligung an einer anderen KapGes. auf den niedrigeren Teilwert steuerlich nicht geltend machen. Unerheblich ist, ob die KapGes. unmittelbar beteiligt ist oder die Beteiligung mittelbar über eine PersGes. hält. Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmens (bzw. zum BV einer Mitunternehmerschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind), dürfen aufgrund des sog. Teileinkünfteverfahrens3 nach § 3c Abs. 2 EStG nur 60 % der Aufwendungen den steuerlichen Gewinn mindern. Das BA-Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG wird durch die Sätze 4 ff. erweitert auf Gewinnminderungen aus der Teilwertberichtigung von Gesellschafterdarlehen, vorausgesetzt die darlehensgebende KapGes. hält unmittelbar oder mittelbar eine Mindestbeteiligung von mehr als 25 % an der Darlehensnehmerin. Das Abzugsverbot für Abschreibungen aus Gesellschafterdarlehen gilt entsprechend für Personen, die dem wesent1 Vgl. hierzu auch BMF v. 26.3.2009 – IV C 6 - S 2171-b/0 – DOK 2009/0195335, BStBl. I 2009, 514. 2 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 hat zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte Stellung genommen. 3 Zu weiteren Ausführungen zum Teileinkünfteverfahren s. Rz. 8.64 ff.

327

8.79

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

lich beteiligten Gesellschafter nahestehen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. Das Abzugsverbot ist nicht anzuwenden, wenn der Gesellschafter nachweist, dass ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers (bzw. einer Mitunternehmerschaft, soweit natürliche Personen beteiligt sind), besteht kein gesetzliches BA-Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Teilwertabschreibung des Gesellschafterdarlehens. Aufwendungen aus der Teilwertberichtigung können grds. in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung wendet das 40 %ige BA-Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG an, soweit die Darlehensgewährung unentgeltlich erfolgt.1 Die BA-Abzugsverbote lassen den steuerbilanziellen Ausweis der Teilwertabschreibung unberührt. Das Einkommen des Gesellschafters ist außerbilanziell zu erhöhen. 8.9.5.2 Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (MFU, 5. HE, EU/PG/KSt, 2234)

8.80 Die GuV-Position stellt auf die Gesellschaft ab, die die Verlustübernahme zu tragen hat (leistende Gesellschaft, Organträger). Die empfangende Gesellschaft (Organgesellschaft) hat entsprechende Erträge in der spiegelbildlichen Position Erträge aus Verlustübernahme (Zeile 2348) auszuweisen. Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Aufwendungen aus Verlustübernahme in einem gesonderten Posten auszuweisen. Da diese Aufwendungen „echten“ Beteiligungsaufwendungen nahe stehen, erscheint ein Ausweis unter dem Finanz- und Beteiligungsergebnis als folgerichtig.2 Die Taxonomieposition ist rechnerisch mit den folgenden Unterpositionen verknüpft. übernommene Verluste aufgrund einer Ge- KF winngemeinschaft

6. HE

EU/PG/KSt 2236

übernommene Verluste aufgrund eines Ge- KF winn- oder Teilgewinnabführungsvertrags

6. HE

EU/PG/KSt 2238

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der KF Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen

6. HE

EU/PG/KSt 2240

Erläuterungen zur Gewinngemeinschaft bzw. zum Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsvertrag können Rz. 8.68 entnommen werden. Die letzt-

1 Vgl. BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292 Nr. 2. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 277 HGB Rz. 36.

328

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

genannte Unterposition stellt auf eine steuerliche Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ab.1 Der sachliche Anwendungsbereich der GuV-Position umfasst Aufwendungen aus – der Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sowie aus – der Bildung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens. Aktive organschaftliche Ausgleichsposten sind in der Taxonomie in Zeile 454 und passive organschaftliche Ausgleichsposten in Zeile 1026 zu erfassen. Für Erträge aus der Auflösung eines passiven oder der Bildung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sieht die Taxonomie in Zeile 2149 eine gesonderte GuV-Position vor. 8.9.6 Zinsen und ähnliche Aufwendungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2242) Unter der Taxonomieposition Zinsen und ähnliche Aufwendungen sind laut Taxonomie-Erläuterung alle Beträge zu erfassen, die vom Unternehmen für aufgenommenes Fremdkapital zu entrichten sind.2 Zu den ähnlichen Aufwendungen zählen zB Bankprovisionen und Kreditgebühren, Diskontbeträge auf Wechsel und Schecks, Bürgschafts- und Avalprovisionen sowie Aufwendungen aus Zinsswaps.3 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB. Der Oberposition sind zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2245 und 2246). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Aufwendungen auf Leistungsbeziehungen mit einem verbundenen oder einem nicht verbundenen Unternehmen entfallen. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.4 Verbundenes Unternehmen ist ein handelsrechtlicher Begriff. Das Steuerrecht knüpft keine besondere

1 Eine ausführliche Darstellung der Regelungen zu organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen ist Rz. 6.60 zu entnehmen. Vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 10.10. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2242. 3 Für eine Aufzählung der Zinsen und ähnlichen Aufwendungen s. Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 232. Vgl. hierzu auch Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 174. 4 Vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 33.

329

8.81

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die als Kannfeld gekennzeichnete Position davon Zinsen und ähnliche Aufwendungen an verbundene Unternehmen (Zeile 2246) einen handelsrechtlichen „Pflicht-Davon-Vermerk“ dar.2 UE ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Handels- oder Steuerbilanz übermittelt werden soll: Bei einer Handelsbilanz ist der „Plicht-Davon-Vermerk“ zu beachten („Mussfeld“). Wird eine Steuerbilanz übermittelt, ist die Position als Kannfeld zu qualifizieren. Die Taxonomieposition ist zudem mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen MF aus Abzinsung

6. HE

EU/PG/KSt 2250

Zinsen

MF

6. HE

EU/PG/KSt 2253

Zinsanteil der Zuführungen zu Pensions- RN rückstellungen

6. HE

EU/PG/KSt 2270

Diskontaufwendungen

RN

6. HE

EU/PG/KSt 2271

Abschreibung auf ein Agio, Disagio oder RN Damnum

6. HE

EU/PG/KSt 2272

Kreditprovisionen und Verwaltungskosten- RN beiträge

6. HE

EU/PG/KSt 2273

übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen RN und ähnliche Aufwendungen

6. HE

EU/PG/KSt 2274

8.9.6.1 Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2250)

8.82 Gem. § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB sind Aufwendungen aus der Abzinsung in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen. Abzinsungsaufwand entsteht bei der Abzinsung von Forderungen. Forderungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungskosten (Nennwert) oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Grundsätzlich ist der Teilwert einer unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Forderung zu einem vor ihrer Fälligkeit liegenden Zeitpunkt niedriger als ihr Nennwert.3 Etwas anderes gilt, wenn die Un- bzw. Niedrigverzinslichkeit darin begründet liegt, dass die Forderung mit anderen Vorteilen in Zusammenhang steht, die ei1 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG): keine Mindestbeteiligung; gewerbesteuerliches Schachtelprivilieg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %. 2 Vgl. hierzu § 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB. 3 Vgl. BFH v. 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl. II 2007, 469; Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 889.

330

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

ne Gegenleistung anstelle von Zinsen darstellen (verdeckte Verzinsung).1 Als solche Vorteile können zB gelten: die Verpflichtung des Darlehensnehmers zum laufendend Bezug von Waren oder der Einräumung anderer (einmaliger oder wiederkehrender) geldwerter Vorteile, die Verpflichtung zur Leistung höherer Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft.2 Nach einem Urteil des FG Münster führt die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens bei Bestehen einer Beteiligung von 100 % grds. nicht zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung.3 8.9.6.2 Zinsen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2253) Zinsen sind Vergütungen für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals.4 Einmalige Zahlungen für die Aufnahme von Darlehen, wie Bankprovisionen oder Kreditgebühren, sind in der Taxonomieposition Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (Zeile 2273) zu erfassen.

8.83

Vergütungen für Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter (FK-Genussrechte) stellen beim Vergütungsschuldner Zinsaufwendungen dar.5 Vergütungszahlungen für EK-Genussrechte sind als Vergütungen für Genussrechtskapital in Zeile 2358 zu erfassen. Zu den Zinsaufwendungen zählen auch Vergütungen für partiarische Darlehen und typisch stille Beteiligungen. Der GuV-Position Zinsen sind die folgenden vier „davon“-Positionen zugeordnet. davon Zinsen nach § 233a AO

MF

7. HE

EU/PG/KSt 2254

davon Zinsaufwendungen zur Finanzierung MF des Anlagevermögens i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG

7. HE

EU/PG

2257

davon Zinsen an Mitunternehmer

MF

7. HE

PG

2260

davon Zinsen für Gesellschafterdarlehen

MF

7. HE

KSt

2263

Alle vier „davon“-Positionen sind Mussfelder. Liegen entsprechende Zinsaufwendungen vor, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. In der Position davon Zinsen nach § 233a AO (Zeile 2254) sind Nachzahlungszinsen auf Steuernachforderungen zu erfassen. Nach der abschließenden Aufzählung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Nachforderungen 1 Vgl. BFH v. 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl. II 2007, 469; FG Münster v. 11.4.2011 – 9 K 209/08 K F, EFG 2011, 1988. 2 Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 890 f. 3 Vgl. FG Münster v. 11.4.2011 – 9 K 209/08 K F, EFG 2011, 1988, Rev. Az. BFH I R 43/11. 4 Vgl. BFH v. 20.5.1987 – II R 44/84, BStBl. II 1988, 229; Heinrichs in Palandt, § 246 BGB Rz. 2. 5 Zur steuerlichen Klassifizierung des Genussrechts als EK- oder FK-ähnlich vgl. die Ausführungen in Rz. 8.102 ff.

331

8.84

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu verzinsen. Der SolZ wird nicht verzinst. Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge sind ebenfalls nicht verzinslich (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Der Zinslauf endet mit Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat 0,5 % des Erstattungsbetrags, dh. 6 % pro Jahr. Nachzahlungszinsen werden grds. dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet und sind steuerlich nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG). Das Einkommen des Stpfl. ist in Höhe der Nachzahlungszinsen außerbilanziell zu erhöhen. Erstattungszinsen sind dagegen beim Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG1). Erträge aus Erstattungszinsen sind in der Taxonomie in Zeile 2187 zu erfassen.2 Die Taxonomieposition davon Zinsaufwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG (nicht für Körperschaften) (Zeile 2257) ist nur in den Taxonomien für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. § 4 Abs. 4a EStG regelt eine Begrenzung des Schuldzinsenabzugs bei Einzelunternehmen und PersGes.3 Danach können Schuldzinsen steuerlich nicht geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. „Überentnahmen“ getätigt hat. Als Überentnahme gilt grds. der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wj. übersteigen. Allerdings bleiben Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von WG des Anlagevermögens von dieser Begrenzung unberührt.4

8.85 Die Position davon Zinsen an Mitunternehmer (Zeile 2260) ist ausschließlich in der Taxonomie für PersGes. enthalten. Auf Ebene der Mitunternehmerschaft (PersGes.) mindern die Zinsen als Betriebsausgaben den steuerlichen Gewinn. Werden die Zinsen an Mitunternehmer gezahlt, stellen sie Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers dar. Da sich der Gewinn aus Mitunternehmerschaft (Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) aus dem Gesamthands-

1 Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG wurde durch das JStG 2010 eingeführt. Die Vorschrift ist (rückwirkend) auf alle nicht bestandskräftigen Fälle anwendbar. Der BFH hat in einem Beschluss zur Aussetzung der Vollziehung ernstliche Zweifel u.a. an der Rechtmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung der Regelung geäußert (BFH v. 22.12.2011 – VIII B 146/11, BStBl. II 2012, 640; vgl. hierzu auch FG Münster v. 16.12.2010 – 5 K 3626/03-E, EFG 2011, 1027, Rev. Az. BFH VIII R 1/11). 2 Weitere Ausführungen zu Erstattungszinsen sind Rz. 8.74 zu entnehmen. 3 Vgl. hierzu auch BMF v. 10.11.1993 – IV B 2 - S 2144 - 94/93, BStBl. I 1993, 930. 4 BMF v. 17.11.2005 – IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl. I 2005, 1019 hat ausführlich zum betrieblichen Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a EStG Stellung genommen; vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 522 ff.; Bartone in Korn, § 5 EStG Rz. 830 ff.

332

8.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

und dem Sonderbetriebsergebnis zusammensetzt, mindern Zinsen an Mitunternehmer nicht den steuerlichen Gesamtgewinn der PersGes.1 Die Taxonomieposition davon Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen (Zeile 2263) ist ausschließlich in der Taxonomie für KapGes. enthalten. Der Position ist als weiteres Mussfeld die „davon“-Position davon Zinsen an Gesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 25 % bzw. diesen nahe stehenden Personen untergeordnet (MF, 8. HE, KSt, 2266). Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie sind die Positionen im Zusammenhang mit den Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) zu verstehen.2 Zinszahlungen an Gesellschafter mindern als Betriebsausgaben grds. das steuerliche Einkommen des leistenden Stpfl. Eine Beschränkung des BAAbzugs für Zinsaufwendungen sehen die Regelungen zur Zinsschranke vor. Hiernach sind Zinsaufwendungen eines Betriebs iHd. Zinserträge desselben Wj. unbeschränkt abzugsfähig, darüber hinausgehend nur iHv. 30 % des steuerlichen EBITDA. Nicht ausgeschöpftes Abzugsvolumen ist grds. begrenzt auf die folgenden 5 Wj. vorzutragen (EBITDA-Vortrag). Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind in das Folgejahr vorzutragen (Zinsvortrag). Ausnahmen von der Zinsschranke bestehen, wenn – die Netto-Zinsaufwendungen weniger als 3 Mio. Euro betragen (Freigrenze), – ein Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört (Konzernklausel), – (sofern konzernzugehörig) die EK-Quote des Betriebs die EK-Quote des Konzerns nicht um mehr als zwei Prozentpunkte unterschreitet (Escape-Klausel). Die Konzern-Klausel und die Escape-Klausel sind bei Körperschaften nur anwendbar, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt (§ 8a Abs. 2 und 3 KStG). Danach ist die Konzern-Klausel anwendbar, wenn nicht mehr als 10 % der Nettozinsaufwendungen an einen wesentlich beteiligten Anteilseigner (Beteiligung von mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar), eine diesem nahe stehende Person oder einen Dritten mit Rückgriff auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder auf eine diesem nahe stehende Person gezahlt werden. Für die Anwendung der Escape-Klausel gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzun-

1 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4366 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Zur Zinsschranke vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001 – DOK 2008/0336202, BStBl. I 2008, 718; Dörfler, Ubg 2008, 693.

333

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

gen mit der Erweiterung, dass sich die Prüfung grds. auf die Ebenen aller konzernzugehörigen Rechtsträger erstreckt. Die „davon“-Position davon Zinsen an Gesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 25 % bzw. diesen nahe stehenden Personen nimmt Bezug auf die Regelungen zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung. Die Position zeigt an, in welcher Höhe Zinsaufwendungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter (bzw. diesen nahe stehende Personen) gezahlt werden. Bemerkenswert ist, dass Vergütungen für Fremdkapital an rückgriffsberechtigte Dritte aufgrund der Positionsbezeichnung wohl nicht hierunter zu erfassen sind. 8.9.6.3 Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2270)

8.86 Die (jährliche) Zuführung zu den Pensionsrückstellungen1 setzt sich zusammen aus der Zuführung von grds. jährlich gleich bleibenden fiktiven Prämien und der laufenden Verzinsung der angesammelten Rückstellungsbeträge.2 Letztere ist unter der Taxonomieposition Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Zeile 2270) zu erfassen. Die (jährlichen) Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind als Aufwendungen für Altersvorsorge in Zeile 1524 auszuweisen.3 Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sind auf der Passivseite der Taxonomie unter den Positionen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (Zeile 1043 ff.) zu erfassen. 8.9.6.4 Diskontaufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2271)

8.87 Diskontaufwendungen (Zeile 2271) entstehen beim Verkauf von noch nicht fälligen, nominell unverzinslichen Forderungen (insbes. Wechsel) durch den Diskontnehmer an den Diskontgeber.4 Das Diskontgeschäft ist ein Kreditgeschäft. Der Diskont stellt dabei einen Abschlag auf den Nominalwert dar und ist wirtschaftlich betrachtet gewährter Zins, der auf die Zeit zwischen Ankauf und Fälligkeit der verbrieften Forderung entfällt.5 Von Diskontgeber erzielte Diskonterträge sind in Zeile 2191 (Diskonterträge) zu erfassen. 8.9.6.5 Abschreibung auf ein Agio, Disagio oder Damnum (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2272)

8.88 Unter der Position Abschreibung auf ein Agio, Disagio oder Damnum (Zeile 2272) ist die ratierliche bzw. außerplanmäßige Auflösung des als 1 2 3 4 5

Zu Pensionsrückstellung vgl. R 6a EStR. Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 335. Vgl. hierzu die Ausführungen in Rz. 8.31. Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 332. Vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rz. J1.

334

8.10 Außerordentliches Ergebnis

aktiver RAP bilanzierten Agios, Disagios oder Damnums zu erfassen. Darlehen, bei denen der Ausgabebetrag niedriger ist als der Rückzahlungsbetrag, sind mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Der Unterschiedsbetrag (Agio, Disagio, Damnum) ist als RAP zu aktivieren und über den Zinsfestschreibungszeitraum abzuschreiben (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).1 Ein aktiver RAP ist auf der Aktivseite der Taxonomie in Zeile 405 auszuweisen. Bei der vorzeitigen Rückzahlung einer Darlehensschuld erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung, die uE ebenfalls unter dieser Position zu erfassen ist. 8.9.6.6 Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2273) Kreditprovisionen sind Entgelte für die Bearbeitung oder die Bereitstellung eines Kredits.2 Verwaltungskostenbeiträge können bei Darlehen neben den laufenden Zinsen vereinbart werden und gelten die (laufenden) Verwaltungskosten des Darlehensgebers ab.3 Verwaltungskostenbeiträge können durch einen höheren Zinssatz oder als Darlehensnebenkosten erhoben werden. Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge sind mithin Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital4 und werden zutreffend als Unterposition der Zinsaufwendungen ausgewiesen.

8.89

8.10 Außerordentliches Ergebnis (SMF, 3. HE, EU/KSt/PG, 2277) Die GuV-Position außerordentliches Ergebnis setzt sich aus den außer- 8.90 ordentlichen Erträgen (Zeile 2280) und außerordentlichen Aufwendungen (Zeile 2295) zusammen. Aus der Summe der außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen ergibt sich ein außerordentlicher Gewinn oder außerordentlicher Verlust. Als Zwischensumme grenzt die Position den außerordentlichen Erfolg vom Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Zeile 1297) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2311 und 2336) ab. Der Begriff außerordentliches Ergebnis lässt offen, ob ein Überschuss oder ein Fehlbetrag erwirtschaftet wurde. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema sind die außerordentlichen Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 und Abs. 3 Nr. 14 HGB) und die außerordentlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 16 und Abs. 3 Nr. 15 HGB) getrennt auszuweisen. Der Saldo der Posten ist als außerordentliches Ergebnis zusammenzufassen (§ 275 Abs. 2 Nr. 17 und Abs. 3 Nr. 16 HGB).

1 Vgl. H 6.10 „Damnum“ EStH; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 270 „Disagio“. 2 Vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, 17. Aufl. 2010, „Kreditprovision“. 3 Vgl. FG Düss. v. 28.10.1999 – 11 K 2196/97 G, DStRE 2000, 130. 4 Vgl. BFH v. 9.8.2000 – I R 92/99, BStBl. II 2001, 609.

335

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Als außerordentlich gelten Erträge bzw. Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stehen und unregelmäßig (selten) anfallen (§ 277 Abs. 4 Satz 1 HGB).1 Dazu zählen zB Leistungen, die im Rahmen einer bedeutenden Änderung der Geschäftstätigkeit oder bei einer wesentlichen Änderung der Geschäftsgrundlage anfallen.2 8.10.1 Außerordentliche Erträge (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2280)

8.91 Ein entsprechender Posten außerordentliche Erträge ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 15, Abs. 3 Nr. 14 HGB enthalten. Die Taxonomieposition außerordentliche Erträge ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: außerordentliche Erträge aus der Anwendung RN des EGHGB

5. HE

EU/KSt/PG 2284

Erträge durch Stilllegung von Betriebsteilen

RN

5. HE

EU/KSt/PG 2287

Erträge durch Verkauf von bedeutenden RN Grundstücken

5. HE

EU/KSt/PG 2288

Erträge durch Verkauf von bedeutenden Be- RN teiligungen

5. HE

EU/KSt/PG 2289

Erträge durch Verschmelzung und Umwand- MF lung

5. HE

EU/KSt/PG 2290

andere außerordentliche Erträge

5. HE

EU/KSt/PG 2292

RN

8.92 Als außerordentliche Erträge aus der Anwendung des EGHGB (Zeile 2284) sind ausweislich der Taxonomie solche Erträge zu erfassen, die aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG resultieren. Die Übergangsvorschriften zum BilMoG bestimmen, dass Erträge aus der Anwendung der Art. 66 und 67 Abs. 1–5 EGHGB gesondert unter dem Posten außerordentliche Erträge anzugeben sind (Art. 67 Abs. 7 EGHGB), sofern die Beträge nicht unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen sind. Entsprechende Erträge aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG können zB resultieren aus der Zuführung zu Aufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr dotiert wurden (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 EGHGB). Außerordentliche Erträge aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG fallen grds. nur handelsrechtlich an. In der Steuerbilanz sind diese außerordentlichen Erträge regelmäßig nicht auszuweisen. Die entsprechenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden durch das BilMoG nicht geändert. Dies verdeutlicht das Beispiel der Währungsumrechnung: Nach § 256a Satz 2 HGB idF des BilMoG ist bei der Wäh1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 271. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 217.

336

8.10 Außerordentliches Ergebnis

rungsumrechnung von Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger das Realisationsprinzip nicht anzuwenden. Im Ergebnis sind bei entsprechender Entwicklung des Fremdwährungskurses unrealisierte Währungskursgewinne erfolgswirksam – bei Erstanwendung des BilMoG unter den außerordentlichen Erträgen – auszuweisen. Steuerlich unterbleibt hingegen der Ausweis unrealisierter Währungsgewinne, da insoweit die (historischen) AK die Wertobergrenze bilden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, 3 EStG). Die Taxonomieposition Erträge durch Stilllegung von Betriebsteilen 8.93 (Zeile 2287) erfasst Erträge, die aus der (erzwungenen) Stilllegung oder Veräußerung eines Betriebsteils resultieren.1 Die Taxonomiepositionen Erträge durch Verkauf von bedeutenden Grundstücken (Zeile 2288) und von bedeutenden Beteiligungen (Zeile 2289) geben der Finanzverwaltung einen Hinweis, dass entsprechende außergewöhnliche Sachverhalte umgesetzt wurden. Erträge durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2290) ist das einzige Mussfeld innerhalb der Unterpositionen der außerordentlichen Erträge. Die Position ist sowohl in der Taxonomie für Körperschaften als auch für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. Nach dem UmwStG können außerordentliche Erträge aus der Umwandlung sowohl auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers (sog. Übertragungsgewinn/Einbringungsgewinn) als auch auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers (sog. Übernahmeergebnis) entstehen. Die Erläuterungen zur Taxonomie verweisen auf § 12 Abs. 2 UmwStG und damit auf eine Regelung zur Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei einer Verschmelzung von Körperschaften. Unklar ist, ob die Finanzverwaltung den sachlichen Anwendungsbereich der Taxonomieposition auf diese Konstellation (Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei der Verschmelzung von Körperschaften) beschränken möchte. Gegen diese Interpretation spricht, dass die Position nicht nur in der Taxonomie für Körperschaften, sondern auch in der Taxonomie für PersGes. und Einzelunternehmen enthalten ist. Bei einem weiten Verständnis könnte die Taxonomieposition sowohl für den Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers als auch für das Übernahmeergebnis des aufnehmenden Rechtsträgers beansprucht werden. Dies gilt sowohl bei Verschmelzungen (§§ 3 ff., 11 ff.) als auch bei Spaltungen (§§ 15 f. UmwStG). Darüber hinaus könnte der Einbringungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 2 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) unter dieser Position ausgewiesen werden.

1 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 277 HGB Rz. 45; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 183.

337

8.94

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Beispiel: Die T-GmbH ist 100 %ige Tochtergesellschaft der M-GmbH (Beteiligungsbuchwert 100). Das BV der T-GmbH besteht aus einem Grundstück (Buchwert 100; gemeiner Wert 200). Verbindlichkeiten hat die T-GmbH nicht. Die T-GmbH soll up-stream auf die M-GmbH verschmolzen werden (Ansatz der übergehenden WG mit dem gemeinen Wert; § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die T-GmbH erzielt einen Übertragungsgewinn iHv. 100 (GE). Der Übertragungsgewinn kann uE als außerordentlicher Ertrag unter der Position Erträge durch Umwandlung und Verschmelzung erfasst werden. Durch die Verschmelzung erzielt die M-GmbH ein Übernahmeergebnis iHv. 100 (GE) (Grundstück 200 [GE] ./. Beteiligung T-GmbH 100 [GE]), das als außerordentlicher Ertrag nach Verwaltungsauffassung unter der Position Erträge durch Umwandlung und Verschmelzung auszuweisen ist. Der Übernahmegewinn ist grds. steuerfrei (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Bei einer up-stream-Verschmelzung ist auf den Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). 5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Außerbilanziell ist das Einkommen der M-GmbH um 95 (GE) zu mindern. Unter der Auffangposition andere außerordentliche Erträge (Zeile 2292) können zB folgende Erträge erfasst werden: Ertrag aus außergewöhnlichen Schadensfällen oder aus einem Forderungsverzichten bei Sanierungen.1 Erläuterungen zu den außerordentlichen Erträgen können in dem Freitextfeld in Zeile 2293 gegeben werden. Ausweislich der Taxonomie sollen in dem Freitextfeld die erläuternden handelsrechtlichen Anhangangaben zu den außerordentlichen Erträgen gem. § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB gemacht werden. Eine entsprechende Position ist im Taxonomiebestandteil „Anhang“ vorgesehen (Zeile 40142). 8.10.2 Außerordentliche Aufwendungen (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2295)

8.95 Die Taxonomieposition außerordentliche Aufwendungen (Zeile 2295) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: außerordentliche Aufwendungen aus der An- RN wendung des EGHGB

5. HE

EU/KSt/PG 2301

Verluste durch Stilllegung von Betriebsteilen

RN

5. HE

EU/KSt/PG 2303

Verluste durch Verschmelzung und Umwand- MF lung

5. HE

EU/KSt/PG 2304

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 86; für eine Auflistung der außerordentlichen Erträge s. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 222. 2 „Erläuterung außerordentliche Erträge und Aufwendungen, wenn bedeutend“.

338

8.10 Außerordentliches Ergebnis

Verluste durch außergewöhnliche Schadens- RN fälle

5. HE

EU/KSt/PG 2306

Aufwendungen für Restrukturierungs- und RN Sanierungsmaßnahmen

5. HE

EU/KSt/PG 2307

andere außerordentliche nicht zuordenbar

5. HE

EU/KSt/PG 2308

Aufwendungen, RN

Unter der „davon“-Position davon außerordentliche Aufwendungen – verbundene Unternehmen (Zeile 2299) können solche außerordentliche Aufwendungen erfasst werden, die aus Transaktionen mit verbundenen Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB resultieren.1 Als außerordentliche Aufwendungen aus der Anwendung des EGHGB (Zeile 2301) sind laut Taxonomie solche Aufwendungen zu erfassen, die aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG resultieren. Außerordentliche Aufwendungen können sich zB aus der Zuführung zu Altersversorgungsrückstellungen aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen ergeben.2 Weiterhin können außerordentliche Aufwendungen durch die Auflösung der Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs i.S.d. § 269 HGB aF anfallen.3

8.96

Außerordentliche Aufwendungen aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG fallen grds. nur handelsrechtlich an. In der Steuerbilanz sind diese außerordentlichen Aufwendungen regelmäßig nicht auszuweisen. Die entsprechenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden durch das BilMoG nicht geändert. Deutlich wird dies am Beispiel der Altersversorgungsrückstellungen, die steuerlich unverändert gem. § 6a EStG zu bewerten sind, oder den Ingangsetzungsaufwendungen,4 die steuerlich unverändert nicht zu aktivieren sind.5 Verluste durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2304) ist das einzige Mussfeld innerhalb der Unterpositionen der außerordentlichen Aufwendungen und ist sowohl in der Taxonomie für Körperschaften als auch in den Taxonomie für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. Auf die Ausführungen zur Position Erträge durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2290) wird verwiesen.6 Aufwendungen für Restrukturierungs- und Sanierungsmaßnahmen (Zeile 2307) fallen regelmäßig im Zusammenhang mit betrieblichen Um-

1 2 3 4 5 6

Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 6.20 f. Vgl. hierzu auch Rz. 8.92. Vgl. IDW RS HFA 28 Rz. 27. Vgl. zu Ingangsetzungsaufwendungen auch die Ausführungen in Rz. 8.35. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 270. Vgl. Rz. 8.94.

339

8.97

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

strukturierungen und den damit verbundenen Entlassungen oder Versetzungen von Arbeitnehmern an. Die Taxonomieposition Erläuterungen zu den außerordentlichen Aufwendungen insgesamt und Spezifikation des Posteninhalts andere außerordentliche Aufwendungen (Zeile 2309) ist ein Freitextfeld. Ausweislich der Taxonomie sollen darin die erläuternden handelsrechtlichen Anhangsangaben zu den außerordentlichen Aufwendungen gem. § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB erfasst werden. Eine entsprechende Position ist im Taxonomie-Bestandteil „Anhang“ vorgesehen (Zeile 40141). 8.11 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2311)

8.98 Die Steuer-Taxonomie trennt zwischen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Zeile 2311 ff.) und sonstigen Steuern (Zeile 2336 ff.). Zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zählen sämtliche ertragsabhängigen Steuern, unabhängig davon, ob sie auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit oder auf das außerordentliche Ergebnis entfallen.2 Nicht zu den Ertragsteuern zählen die steuerlichen Nebenleistungen (§ 2 Abs. 3 AO) und Abzugsteuern, die das Unternehmen für Rechnung Dritter einzubehalten hat (zB Lohnsteuer, Kirchensteuer, Kapitalertragsteuer).3 Steuern, die Anschaffungsnebenkosten darstellen (zB GrESt), sind zu aktivieren.4 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten für Steuern vom Einkommen und vom Ertrag in § 275 Abs. 2 Nr. 18 und Abs. 3 Nr. 17 HGB enthalten. Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag ist mit den folgenden als Kannfelder gekennzeichneten Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Sollen die Unterpositionen genutzt werden, ist ein Mapping auf die Oberposition aufgrund der rechnerischen Verknüpfung nicht erforderlich. Körperschaftsteuer

KF

4. HE

KSt

2317

Solidaritätszuschlag

KF

4. HE

KSt

2319

Gewerbesteuer

KF

4. HE

EU/USt/PG

2320

Kapitalertragsteuer

KF

4. HE

EU/USt/PG

2321

Steuernachzahlungen für Vorjahre (Steuern KF vom Einkommen und vom Ertrag)

4. HE

EU/USt/PG

2322

1 „Erläuterung außerordentliche Erträge und Aufwendungen, wenn bedeutend“. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 183. 3 ZB sind Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO unter den Zinsen (Zeile 2253) zu erfassen. 4 Dagegen ist die GrESt bei Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) als Betriebsausgabe abziehbar, BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761.

340

8.11 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Steuererstattungen für Vorjahre (Steuern KF vom Einkommen und vom Ertrag)

4. HE

EU/USt/PG

2323

Erträge aus der Auflösung von Steuerrück- KF stellungen (Steuern vom Einkommen und vom Ertrag)

4. HE

EU/USt/PG

2324

Anrechenbare ausländische Steuern vom KF Einkommen und vom Ertrag

4. HE

EU/USt/PG

2325

Nicht anrechenbare ausländische Steuern KF vom Einkommen und vom Ertrag

4. HE

EU/USt/PG

2326

Sonstige Steuern vom Einkommen und vom KF Ertrag

4. HE

EU/USt/PG

2327

Bilanzierte latente Steuern

4. HE

EU/USt/PG

2328

KF

Zu den Steuern vom Einkommen und Ertrag zählen die Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ), die Gewerbesteuer und entsprechende ausländische Ertragsteuern. Die Steuern sind mit dem Bruttowert (einschließlich KapErtrSt und anrechenbarer ausländischer Steuern) zu erfassen.1 KapErtrSt und die ausländische anrechenbare Steuer können in gesonderten Unterpositionen ausgewiesen werden (Zeile 2321 und 2325). Die Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ), KapErtrSt und die Gewerbesteuer stellen gem. § 10 Nr. 2 KStG und § 4 Abs. 5b EStG2 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen. Die Positionen Steuernachzahlungen und -erstattungen für Vorjahre stellen periodenfremde Erträge und Aufwendungen dar. Steuerlich sind die Aufwendungen und Erträge grds. dem Wj. zuzuordnen, in dem sie realisiert sind. Steuernachzahlungen für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer dürfen den steuerlichen Gewinn nicht mindern (§ 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5b EStG). Korrespondierend dürfen entsprechende Steuererstattungen den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen.3 Zu den periodenfremden Erträgen zählen auch die Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen. War die Bildung der Steuerrückstellung nicht steuerwirksam (Rückstellung für Körperschaftsteuer § 10 Nr. 2 KStG, für Gewerbesteuer § 4 Abs. 5b EStG), darf die korrespondierende Auflösung den Gewinn nicht erhöhen.4 1 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff. 2 Das BA-Abzugsverbot für die Gewerbesteuer gilt für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 beginnen (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG). Für vorangegangene Erhebungszeiträume kann die Gewerbesteuer steuerlich als BA geltend gemacht werden. 3 Vgl. Schulte in Erle/Sauter, § 10 KStG Rz. 31; Heger in Gosch, § 10 KStG Rz. 26; Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 614. 4 Vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 614.

341

8.99

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

Nach § 34c Abs. 1 EStG, §§ 26, 31 Abs. 1 KStG können bestimmte ausländische Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet werden. Die Steueranrechnung setzt insbes. voraus, dass die ausländische Steuer der inländischen Körperschaftsteuer entspricht, die ausländische Steuer festgesetzt und gezahlt worden ist und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt.1 Für die Steueranrechnung ist ein Höchstbetrag vorgesehen. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist auf den Teil der Körperschaftsteuer begrenzt, der für die ausländischen Einkünfte erhoben wird.2 Stammen die ausländischen Einkünfte aus verschiedenen ausländischen Staaten, ist der Höchstbetrag für jeden Staat gesondert zu ermitteln (sog. per country limitation, § 68a EStDV). Der Aufwand und Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist entsprechend dem Handelsrecht (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB) in der Steuer-Taxonomie unter der Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. Latente Steuern sind grds. für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer zu ermitteln. Bestehen Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen (Vermögensgegenstände, Schulden, RAP) und den steuerlichen Wertansätzen, die sich in den kommenden Wj. voraussichtlich abbauen (keine permanenten Differenzen), ist eine daraus resultierende Steuerbelastung als passive latente Steuer auszuweisen (Zeile 1250). Eine daraus resultierende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuer angesetzt werden (Zeile 448).3 Steuerliche Verlustvorträge (zB gem. § 10d EStG und § 10a GewStG) sind bei Ermittlung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen, sofern zu erwarten ist, dass die Verlustverrechnung zu einer künftigen Steuerentlastung führt (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Berücksichtigungsfähig sind Verlustvorträge, die innerhalb der nächsten fünf Jahre voraussichtlich genutzt werden.4

8.100 Fakultativ kann eine Minderung passiver latenter Steuern (bzw. Erhöhung aktiver latenter Steuern) in der rechnerisch verknüpften Unterposition Ertrag aus der Veränderung latenter Steuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2331) erfasst werden. Die Erhöhung passiver latenter Steuern (bzw. Minderung aktiver latenter Steuern) kann in der gegenläufigen Unterposition Aufwand aus der Veränderung latenter Steuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2333) ausgewiesen werden. Erläuterungen zur Bilanzierung latenter Steuern können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2335) gegeben werden. Abweichung zur Handelsbilanz: Ein Ausweis latenter Steuern in der Steuerbilanz ist nicht zulässig. Wird eine Handelsbilanz übermittelt, sind

1 Vgl. Heinicke in Schmidt, § 34c EStG Rz. 7. 2 Zum Anrechnungshöchstbetrag und zur per country limitation vgl. Wager in Blümich, § 34c EStG Rz. 56 ff. 3 Zu latenten Steuern vgl. auch Rz. 6.58. 4 Für eine ausführliche Darstellung der Bilanzierung latenter Steuer s. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 274 HGB Rz. 41 ff.

342

8.12 Sonstige Steuern

die latenten Steuern im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. 8.12 Sonstige Steuern (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2336) Die Taxonomieposition sonstige Steuern ist in Abgrenzung zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Zeile 2311 ff.) zu verstehen. Die GuV-Position dient als Sammelposten für sämtliche übrigen Steuern, die nicht zu den Ertragsteuern zählen.1 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 19 und § 275 Abs. 3 Nr. 18 HGB enthalten. Die Position sonstige Steuern ist mit den folgenden als Kannfelder bezeichneten Unterpositionen rechnerisch verknüpft. in den Umsatzerlösen enthaltene Verbrauch- KF steuern und Monopolabgaben

4. HE

EU/PG/KSt 2340

Steuernachzahlungen für Vorjahre (sonstige KF Steuern)

4. HE

EU/PG/KSt 2341

Steuererstattungen Steuern)

(sonstige KF

4. HE

EU/PG/KSt 2242

Erträge aus der Auflösung von Steuerrück- KF stellungen (sonstige Steuern)

4. HE

EU/PG/KSt 2343

übrige sonstige Steuern

4. HE

EU/PG/KSt 2344

für

Vorjahre

KF

Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: Stromsteuer, Energiesteuer, Kernbrennstoffsteuer. In Deutschland wird eine Monopolabgabe auf Branntwein erhoben. Zu den übrigen sonstigen Steuern (Sammelposten) zählen insbes. die Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und Erbschaftsteuer. Der Unterposition übrige sonstige Steuern ist ein Freitextfeld zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2345), in dem weitergehende Erläuterungen gegeben werden können. Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen sind steuerwirksam, wenn die Bildung der Rückstellung für sonstige Steuern den steuerlichen Gewinn gemindert hat. Regelmäßig besteht für sonstige Steuern kein steuerliches BA-Abzugsverbot. Erträge aus der Rückstellungsauflösung erhöhen deshalb typischerweise den steuerlichen Gewinn.

1 ZB Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Verbrauchsteuern, Verkehrsteuern. Für eine Aufzählung der sonstigen Steuern s. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 281.

343

8.101

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

8.13 Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) (SMF, 3. HE, PG/KSt, 2346)

8.102 Ausweislich des Klammerzusatzes („Tochter“) stellt die GuV-Position auf den Leistenden einer Gewinnabführung bzw. auf den Empfänger einer Verlustübernahme und somit auf die Organgesellschaft ab. Die Taxonomieposition ist als spiegelbildliche Position zu den GuV-Positionen aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (Zeile 2143) und Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (Zeile 2234) zu verstehen. Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter stellen keine Gewinnabführung dar. Für geleistete Ausgleichszahlungen sieht die Taxonomie keine gesonderte GuV-Position vor. Da Aufwendungen für Ausgleichszahlungen nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählen, sollten sie den außerordentlichen Aufwendungen zuzurechnen sein (zB andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar, Zeile 2308).1 Die Erläuterungen zur Taxonomie verweisen auf § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB. Nach dieser Vorschrift sind Aufwendungen aufgrund Gewinnabführung und Erträge aus Verlustübernahme in einem gesonderten Posten auszuweisen. Die Position Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Verlustübernahme

MF

4. HE

PG/KSt

2348

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines MF Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne

4. HE

PG/KSt

2353

8.103 Die Verpflichtung zur Verlustübernahme ergibt sich als Kehrseite der Gewinnabführung bei Abschluss des Gewinnabführungsvertrags. Für AG, KGaA und SE sieht § 302 AktG eine Verpflichtung zur Verlustübernahme vor. Bei weiteren KapGes. als Organgesellschaften (insbes. GmbH) ist die Vereinbarung einer Verlustübernahmeverpflichtung entsprechend § 302 AktG Voraussetzung für die Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG). Der Anspruch auf Verlustausgleich/Gewinnabführung entsteht mit Ablauf des Wj. der Organgesellschaft.2 Der Verlustausgleichsanspruch wird gem. Rspr. des BGH mit Ablauf des Wj fällig und ist ab diesem Zeitpunkt gem. §§ 352, 353 HGB in Höhe des gesetzlichen Zinssatzes von 5 % zu verzinsen.3 Die BGH-Rspr. nimmt keinen ausdrücklichen Bezug auf 1 Vgl. zur handelsrechtlichen Behandlung von Ausgleichszahlungen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 277 HGB Rz. 69; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 277 HGB Rz. 13. 2 Vgl. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 321. 3 Vgl. BGH v. 11.10.1999– II ZR 120/98, NJW 2000, 210; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 321.

344

8.13 Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter)

Gewinnabführungsansprüche. In der steuerrechtlichen Literatur wird jedoch eine entsprechende Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs empfohlen.1 Der Anspruch auf Verlustübernahme ist grds. als Forderung gegen Gesellschafter (Zeile 311 ff.) zu aktivieren. Die Verpflichtung auf Gewinnabführung ist regelmäßig als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter (Zeile 1165 ff.) zu passivieren. Die beiden Unterpositionen differenzieren jeweils danach, ob die Verlustbzw. Gewinnabführung aufgrund einer Gewinngemeinschaft (KF, 5. HE, PG/KSt, 2349, 2354) oder aufgrund eines Gewinn- oder Teilgewinnabführungsvertrags (KF, 5. HE, PG/KSt, 2351, 2356) erfolgt.2 Die Position aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne ist weiterhin mit der Position Vergütungen für Genussrechtskapital (KF, 5. HE, PG/KSt, 2358) rechnerisch verknüpft. Zur Interpretation der Position verweist die Taxonomie auf das WP Handbuch.3 Hiernach sind unter dieser Position Vergütungen für die Überlassung von Genussrechtskapital mit Eigenkapitalcharakter (EK-Genussrecht) zu erfassen. Vergütungen für Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter (FK-Genussrecht) können grds. unter der Taxonomieposition Zinsen (Zeile 2253) ausgewiesen werden.4 Die Zuordnung der Position Vergütung für Genussrechtskapital zur Oberposition Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) ist bemerkenswert, stehen die Genussrechtsvergütungen doch in keinem Zusammenhang mit der organschaftlichen Gewinnabführung. UE wäre eine Zuordnung der Position zum Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2154 ff.) zutreffender. Der Begriff Genussrecht ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Genussrechte werden dem Mezzaninen-Bereich zugerechnet. Je nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.5 Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.6 Liegen die Voraussetzun1 Vgl. Wernicke/Scheunemann, DStR 2006, 1401; Philipi/Fickert, BB 2006, 1810 f.; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG Rz. 201 (mwN); aA Thoß, DB 2007, 206, der eine Pflicht zur Verzinsung verneint. 2 Erläuterungen zu Gewinngemeinschaft und Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsverträgen können Rz. 8.68 entnommen werden. 3 Vgl. WP-Handbuch 2000, Tz. F 485. 4 Zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 422 Nr. 2.2. 5 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 6 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 200 ff.; Schulte in Erle/Sauter, § 8 KStG Rz. 314 ff.

345

8.104

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

gen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen. Steuerbilanziell stellen Ausschüttungen auf ein Genussrecht (unabhängig ob EK oder FK) abzugsfähige Betriebsausgaben dar.1 Ausschüttungen auf ein EK-Genussrecht dürfen den steuerlichen Gewinn nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und sind außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen. Im Ergebnis werden Gewinnausschüttungen an Gesellschafter und Vergütungen auf EK-Genussrechte steuerlich gleich behandelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Gleichbehandlung wird mit der vergleichbaren Position begründet, in der sich ein Gesellschafter und Inhaber eines EK-Genussrechts befinden.2 Vergütungen für ein FK-Genussrecht werden demgegenüber steuerlich wie Zinsaufwendungen behandelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). 8.14 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2360)

8.105 Der Sammelposten ist im Zusammenhang mit den Positionen zur steuerlichen Überleitungsrechnung (im Berichtsbestandteil Steuerliche Modifikationen; Zeile 4348–4365) zu verstehen.3 Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung4 sollen auch die einzelnen Positionen der GuV im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung einzelnen übergeleitet werden. Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2360) aufgeführt werden. Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten (Zeile 2360) einfließen. 8.15 Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2361)

8.106 Die spezielle GuV-Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte wurde im Zuge der Überarbeitung der Taxonomie (Version 5.1) aufgenommen. Die Position ist unmittelbar mit der Oberposition Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 1294) rechnerisch verknüpft. Durch die spezielle Auffangposition soll uE gewährleistet werden, dass die GuV in einem hohen Detaillierungsgrad eingereicht werden kann, auch wenn die 1 2 3 4

Vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 148; Schulte in Erle/Sauter, § 8 Rz. 322. Vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 148. Vgl. hierzu Rz. 10.1 ff. Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 14 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

346

8.15 Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten

ausländische Betriebsstättenbuchführung einen geringeren Detaillierungsgrad aufweist als die Buchführung des inländischen Stammhauses.1 Es soll gewährleistet werden, dass nicht ein niedriger Detaillierungsgrad der ausländischen Betriebsstättenbuchführung für die E-Bilanz als Ganzes maßgeblich wird. Bemerkenswert ist, dass die GuV-Taxonomie lediglich diese eine spezielle Auffangposition aufweist. In der Bilanz zur Taxonomie sind dagegen eine Vielzahl dieser Betriebsstättenauffangpositionen vorgesehen. In Extremfällen kann die Betriebsstätten-GuV daher ausschließlich aus dieser speziellen Auffangposition bestehen. Beispiel: Die D-GmbH nutzt für die ausländische Betriebsstätte (B-BS) einen separaten Buchhungskreis. Der BS-Kontenplan enthält die folgenden Konten: Individueller Kontenplan der ausländischen Betriebsstätte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Steuer-Taxonomie 1297 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

100

SMF

Mapping Umsatzerlöse

200 Mapping

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

70

Löhne und Gehälter

30

Mapping

1355 Umsatzerlöse ohne ZuordRN nung nach USt-Tatbeständen 1475 Aufwendungen ohne Zuord- RN nung nach USt-Tatbeständen 1512 übrige nicht zuordenbare Löhne und Gehälter

RN

2361 Ergebnis der ausländischen BS, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

RN

Mapping Außerordentliches Ergebnis 150

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit: Die BS-Buchführung sieht eine weitere Untergliederung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor. Der Detaillierungsgrad ist in der Steuer-Taxonomie nachzuvollziehen (ggf. durch Mapping auf Auffangpositionen). Ein unmittelbares Mapping der Bilanzposition „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ der B-BS auf die spezielle Auffangposition ist nicht zulässig. Außerordentliches Ergebnis: Das außerordentliche Ergebnis wird im BSKontenplan nicht untergliedert. Die korrespondierende Taxonomieposition (Zeile 2277) ist als Summenmussfeld ausgewiesen. Bei dieser Konstel1 S. auch Rz. 2.22 f. und 6.8 zu den speziellen Auffangpositionen für ausländische Betriebsstättensachverhalte.

347

8. GuV nach Gesamtkostenverfahren

lation ist das außerordentliche Ergebnis auf die spezielle Auffangposition für Betriebsstättensachverhalte zu mappen. Würde das außerordentliche Ergebnis der entsprechenden Taxonomieposition (außerordentliches Ergebnis, Zeile 2277) zugerechnet, könnte aufgrund der SMF-Eigenschaft ein höherer Detaillierungsgrad des außerordentlichen Ergebnisses im Kontenplan des Stammhauses nicht in der Taxonomie abgebildet werden. Durch eine Zurechnung des außerordentlichen Ergebnisses auf das SMF außerordentliches Ergebnis würde ein Mapping auf die Unterpositionen ausscheiden. Der niedrigere Detaillierungsgrad der B-BS beim außerordentlichen Ergebnis wäre für die E-Bilanz des Gesamtunternehmens maßgeblich.

348

9.2 Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie

9. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren 9.1 Das Umsatzkostenverfahren (UKV) Handelsrechtlich besteht die Möglichkeit, die GuV nach dem GKV oder dem UKV aufzustellen (§ 275 Abs. 2 und 3 HGB).1 Beim UKV kann der Jahresüberschuss auf Vollkostenbasis oder auf Teilkostenbasis ermittelt werden.2 Sowohl das UKV als auch das GKV weisen als Ausgangsgröße die Umsatzerlöse der jeweiligen Periode aus (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 HGB). Allerdings werden diesen Erlösen nach unterschiedlichen Kriterien Kostenarten zugeordnet.

9.1

Nach dem UKV auf Teilkostenbasis werden den Umsatzerlösen nur die variablen Kosten der gleichen Periode gegenübergestellt.3 Aus der Differenz zwischen Umsatzerlösen und Teilkosten ergibt sich der Deckungsbeitrag. Von diesem Deckungsbeitrag werden dann alle Fixkosten der Periode abgezogen, um den Jahresüberschuss zu ermitteln. Beim UKV auf Vollkostenbasis werden den Umsatzerlösen die fixen und variablen Kosten gegenübergestellt. Während beim GKV die Aufwendungen ihrer Art nach (Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen, sonstige betriebliche Aufwendungen) aufgeschlüsselt werden, gruppiert das UKV die Aufwendungen nach Entstehungs- bzw. Funktionsbereichen (Kostenstellen: Produktion, Verwaltung, Vertrieb).4 Durch das UKV erfolgt eine Zurechnung der Aufwendungen zu den Kostenstellen, um die Kosten der betrieblichen Funktionen aufzeigen zu können. 9.2 Das Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie Der Berichtsbestandteil GuV unterscheidet zwischen Positionen, die ausschließlich in der Taxonomie zum GKV bzw. UKV5 enthalten sind, und zwischen Positionen, die in beiden GuV-Taxonomien6 aufgeführt sind. Die Positionen des UKV setzen sich daher aus den GuV-Positionen zusammen, die als „UKV“ und „neutral“ gekennzeichnet sind. Die Positionen, die in der GuV zur Taxonomie mit der Bezeichnung „UKV“ ausgewiesen sind, beginnen mit dem Betriebsergebnis (Umsatzkosten) in Zeile 1720 und reichen bis zur Position sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (UKV) (Zeile 1887 ff.). Diese Positionen umfassen im handelsrechtlichen Gliederungsschema die Posten des § 275 Abs. 3 Nr. 1–8 HGB.

1 2 3 4 5 6

Küting/Reuter/Zwirner StuB 2006, 85 und 87. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2011, S. 988. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2011, S. 992. Falterbaum/Bolk/Reiß, Buchführung und Bilanz, 2003, S. 642. Vgl. Spalte „BI“: type operating result; Stichwort: GKV bzw. UKV. Vgl. Spalte „BI“: type operating result; Stichwort: neutral.

349

9.2

9. GuV nach Umsatzkostenverfahren

Die als „neutral“ gekennzeichneten Positionen, die sowohl in der GuVTaxonomie zum UKV als auch zum GKV enthalten sind, beginnen mit der Position Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2120 ff.) und reichen bis zum Ende des Berichtsbestandteils GuV (Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar, Zeile 2361 ff.). Unabhängig davon, ob das GKV oder das UKV angewendet wird, haben diese Positionen im Wesentlichen denselben materiellen Inhalt. Dies entspricht auch dem Handelsrecht, wonach die übrigen Ertrags- und Aufwandsposten (ab Erträge aus Beteiligungen, § 275 Abs. 3 Nr. 8 ff. HGB und § 275 Abs. 2 Nr. 9 ff. HGB) im GKV und UKV weitgehend übereinstimmen. Die GuV-Taxonomie zum UKV weist zum Teil Positionen aus, die mit dem Zusatz „nachrichtlich“ gekennzeichnet sind. Die als „nachrichtlich“ bezeichneten Positionen beginnen in Zeile 1901 (Nachrichtlich: Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV)) und reichen bis zur Zeile 2119: Genossenschaftliche Rückvergütungen, davon an Mitglieder (entsprechend GKV; nachrichtlich). Diese Positionen (einschließlich der Unterpositionen) stimmen weitgehend hinsichtlich Bezeichnung und materiellen Inhalts mit den Positionen des GKV in Zeile 1384 ff.–1716 überein. Eine Gegenüberstellung der als „nachrichtlich“ bezeichneten Positionen mit den entsprechenden Positionen des GKV ist in Anlage 2 (Synopse: als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen) dargestellt.

9.3 Handelsrechtlich ist bei Anwendung des UKV für bestimmte Unternehmen vorgesehen, im Anhang die Kostenarten Materialaufwand und Personalaufwand entsprechend dem GKV aufzugliedern (§ 285 Nr. 8 HGB).1 Eine Vorgabe zum Ausweis weiterer Posten des GKV im Rahmen des UKV besteht handelsrechtlich nicht. Die Anforderungen der Taxonomie gehen damit deutlich über die handelsrechtlichen Vorgaben hinaus. Die Finanzverwaltung hat sich nicht dazu geäußert, warum die als „nachrichtlich“ gekennzeichneten Positionen mit einem entsprechenden Detaillierungsgrad in die Taxonomie aufgenommen wurden. Aus Sicht des Taxonomie-Anwenders führen die zusätzlichen als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen zu einer deutlichen Benachteiligung des UKV gegenüber dem GKV. Im Rahmen des UKV sind inzident eine Vielzahl an Informationen bereitzustellen, die handelsrechtlich ausschließlich im GKV zu ermitteln und auszuweisen sind.

1 Vgl. Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, Steuerberaterhandbuch Jahres- und Konzernabschluss, 2010, Rz. 2442W.

350

9.3 Bruttoergebnis vom Umsatz

Auch aus steuerlicher Sicht besteht uE kein zwingender Grund für die Aufnahme der zusätzlichen Positionen. Regelmäßig dürften die als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen einen hohen Mehraufwand für den Taxonomie-Anwender bedeuten. UE ist es sehr zweifelhaft, ob die Erweiterung des UKV von der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG gedeckt ist, wonach die Finanzverwaltung ermächtigt wird, den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten zu bestimmen. Im Folgenden werden ausschließlich Positionen des UKV erläutert, die sich inhaltlich von denen des GKV unterscheiden. Hinsichtlich der als neutral bzw. als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen wird auf die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen im GKV verwiesen.1 9.3 Bruttoergebnis vom Umsatz (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1721)2 Das Bruttoergebnis vom Umsatz setzt sich in der Steuer-Taxonomie aus den beiden Positionen Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1723) und Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (UKV) (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1795) zusammen. Es handelt sich somit um eine Zwischensumme im Rahmen der Ermittlung des Betriebsergebnisses (Zeile 1720). Dies entspricht dem handelsrechtlichen Gliederungsschema, wonach sich das Bruttoergebnis vom Umsatz (§ 275 Abs. 3 Nr. 3 HGB) aus dem Saldo der Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 3 Nr. 1 HGB) und der auf diese entfallenden Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) ergibt. Das Bruttoergebnis vom Umsatz stellt betriebswirtschaftlich eine für die Ertragslage des Unternehmens aussagefähige Größe dar.3 Sie kann insbes. bei innerbetrieblichen Jahresabschlussanalysen und im Vergleich mit weiteren Unternehmen derselben Branche verwendet werden.4 Nach § 276 Satz 1 HGB dürfen kleine und mittelgroße KapGes. i.S.d. § 267 Abs. 1 und 2 HGB die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1–5 oder Abs. 3 Nr. 1–3 und 6 HGB zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen. In der Steuer-Taxonomie ist diese Vereinfachung im Rahmen des UKV nicht gestattet, so dass die entsprechenden Positionen einzeln auszuweisen sind. Beim GKV ist hingegen in Zeile 1302 die Position Rohergebnis mit Verweis auf § 276 HGB enthalten.

1 Vgl. Rz. 8.1 ff. 2 Fiscal requirement (Spalte BB)/level (Spalte G)/legal form (Spalte BD–BF)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.33 ff. 3 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2010, Abschn. G Rz. 489. 4 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 280.

351

9.4

9. GuV nach Umsatzkostenverfahren

9.3.1 Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1723)

9.5 Ausgangsgröße der GuV sind sowohl beim UKV als auch beim GKV die Umsatzerlöse der jeweiligen Periode (Zeile 1723 ff. und Zeile 1314 ff.). Der Inhalt der Positionen ist bei beiden Verfahren grds. identisch.1 Folgerichtig stimmen die Positionen Umsatzerlöse (einschließlich der Unterpositionen) im UKV im Grundsatz mit den entsprechenden Positionen im GKV überein. Auf die Erläuterungen der entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen.2 Die Umsatzerlöse (zum Bruttowert) und die in den Umsatzerlösen verrechneten Erlösschmälerungen sind nach der Konzeption der Taxonomie beim GKV und UKV getrennt auszuweisen. Die Position in Umsatzerlöse (UKV) verrechnete Erlösschmälerungen (Zeile 1765 ff.) und die zugerechneten Unterpositionen entsprechen im Wesentlichen den korrespondierenden GuV-Positionen im GKV (Zeile 1356 ff.). Auf die Erläuterungen zu diesen Positionen wird verwiesen.3 9.3.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1795)

9.6 Beim UKV werden den Umsatzerlösen die HK der im Wj. veräußerten Produkte oder erbrachten Dienstleistungen gegenübergestellt.4 Die Taxonomieposition erfasst sämtliche Aufwendungen für Herstellung von Produkten bzw. für die Erbringung von Dienstleistungen, die in einer Rechnungsperiode abgesetzt werden.5 Unerheblich ist, in welcher Periode die HK entstanden sind.6 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB enthalten. Die Position Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die Unterpositionen verwendet werden, um detaillierte Informationen zur Verfügung zu stellen. Fertigungsmaterial

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1798

Fertigungslöhne und -gehälter

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1799

Fertigungsfremdleistungen

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1800

1 Vgl. Isele/Urner-Hemmeter in Handbuch der Rechnungslegung, § 277 HGB Rz. 40. 2 Vgl. Rz. 8.8 ff. 3 Vgl. Rz. 8.11. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 30; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 302 ff. 5 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1795. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 302.

352

9.3 Bruttoergebnis vom Umsatz

Sondereinzelkosten der Fertigung

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1801

Gemeinkosten des Beschaffungsbereichs

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1802

Gemeinkosten des Produktionsbereichs

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1803

Gemeinkosten des Verwaltungsbereichs

KF

7. HE

EU/PG/KSt 1804

herstellungsbedingte planmäßige Abschrei- KF bungen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

7. HE

EU/PG/KSt 1805

herstellungsbedingte außerplanmäßige Ab- KF schreibungen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

7. HE

EU/PG/KSt 1806

in die Herstellungskosten einbezogene Auf- KF wandszinsen

7. HE

EU/PG/KSt 1807

Der Oberposition ist des Weiteren die „davon“-Position davon Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1797) unmittelbar zugeordnet. Durch die „davon“-Position kann der TaxonomieAnwender deutlich machen, in welchem Umfang die HK auf Umsätze entfallen, die mit verbundenen Unternehmen erzielt werden. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.1 Soll die „davon“-Position genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. Handelsrechtlich ist der Begriff HK in § 255 Abs. 2–3 HGB definiert. Unter dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung sollten die HK in der Bilanz und GuV in gleicher Weise ermittelt werden.2 Der handelsbilanzielle HK-Begriff ist grds. maßgeblich für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings sind bei Ermittlung der steuerlichen HK einige Besonderheiten zu beachten.3 Nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung4 sind für steuerliche Zwecke angemessene Teile der Verwaltungsgemeinkosten und angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (Sozialgemeinkosten) bei der Bemessung der Herstellungskosten verpflichtend anzusetzen. Dies soll auch dann gelten, wenn in der Handels-

1 2 3 4

Vgl. Kozikowski/Krehler in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 33. Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 269. Vgl. R 6.3 EStR. Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 Rz. 8.

353

9.7

9. GuV nach Umsatzkostenverfahren

bilanz auf den Einbezug dieser Kosten verzichtet wird.1 Außergewöhnliche Gemeinkosten sind nicht berücksichtigungsfähig.2

9.8 Für den Einbezug von Fremdkapitalzinsen gilt das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz weiterhin. Fremdkapitalzinsen, die zur Herstellung eines WG aufgewendet werden, dürfen in die steuerlichen HK einbezogen werden, vorausgesetzt in der Handelsbilanz wird entsprechend verfahren.3 Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist bei den steuerlichen HK wie folgt zu differenzieren: HBil.

Art der Herstellungskosten

StBil. Taxonomie/Zeile

P

Materialeinzelkosten

P

1798

P

Fertigungseinzelkosten

P

1799, 1800, 1801

P

Materialgemeinkosten/Fertigungsgemeinkosten

P

1802, 1803

P

Fertigungsbedingte AfA

P

1805, 1806

W

Verwaltungsgemeinkosten/Sozialgemeinkosten

P/M

1804

W

Fertigungsbedingte Fremdkapitalkosten

M

1807

V

Vertriebskosten

V

1809

P: Pflicht; W: Wahlrecht; M: Maßgeblichkeit; V: Verbot

Bemerkenswert ist, dass den HK (Zeile 1795) keine Unterposition Sozialgemeinkosten zugeordnet ist. Möchte der Stpfl. zur Aufschlüsselung der steuerlichen HK die Unterpositionen nutzen, dürfen die aktivierungsfähigen Sozialgemeinkosten nicht unberücksichtigt bleiben. Nur bei Ausweis der Sozialgemeinkosten werden die steuerlichen HK in der Taxonomie in zutreffender Höhe ausgewiesen. UE sind die aktivierungsfähigen Sozialgemeinkosten unter der Position Verwaltungsgemeinkosten (Zeile 1804) zu erfassen. Für diese Auslegung spricht insbes., dass die sonstigen Kos-

1 Die neue Verwaltungsauffassung steht R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR entgegen. Hiernach sind angemessene Teile der Verwaltungskosten und Sozialaufwendungen in die Herstellungskosten einzubeziehen, sofern in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird (Ansatzwahlrecht entsprechend Handelsrecht). In einem Übergangszeitraum gewährt die Finanzverwaltung ein Wahlrecht zur Anwendung des R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR. Es wird nicht beanstandet, wenn für Wj., die vor Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienauffassung enden, nach der Auffassung in R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR verfahren wird; vgl. BMF v. 22.6.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0482262, BStBl. I 2010, 597. In der Zwischenzeit wurde ein Entwurf zur Änderung der EStR veröffentlicht (EStR 2012-E), der eine geänderte Richtlinieauffassung beinhaltet. Die EStR 2012 sollen grds. für die Veranlagung zur ESt ab dem VZ 2012 anzuwenden sein. 2 Vgl. Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 196. 3 Vgl. R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR; BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 Rz. 6.

354

9.4 Vertriebskosten (UKV)

ten für Sozialeinrichtungen (Zeile 1822) im Rahmen der Taxonomie zu den allgemeinen Verwaltungskosten UKV (Zeile 1818) zählen. Daraus kann gefolgert werden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen der Taxonomie Sozialkosten grds. den Verwaltungskosten zuordnet. 9.4 Vertriebskosten (UKV) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1809) Als Vertriebskosten gelten sämtliche Aufwendungen, die im Funktionsbereich Vertrieb entstanden sind (zB Aufwendungen der Verkaufs-, Werbe- und Marketingabteilungen sowie des Vertreternetzes und der Vertriebsläger).1 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 4 HGB. Die GuV-Position Vertriebskosten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Differenzierung der Vertriebskosten orientiert sich am Handelsrecht.2 Vertriebseinzelkosten

KF

6. HE

EU/PG/KSt 1812

Sondereinzelkosten des Vertriebs

KF

6. HE

EU/PG/KSt 1813

Gemeinkosten des Vertriebs

KF

6. HE

EU/PG/KSt 1814

Verwaltungskosten des Vertriebs

KF

6. HE

EU/PG/KSt 1815

vertriebsbedingte planmäßige Abschreibun- KF gen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

6. HE

EU/PG/KSt 1816

vertriebsbedingte außerplanmäßige Abschrei- KF bungen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

6. HE

EU/PG/KSt 1817

Der Oberposition Vertriebskosten (UKV) ist des Weiteren die „davon“-Position davon Vertriebskosten (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1811) unmittelbar zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1809; s. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 275 HGB Rz. 69; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 282. 2 Nach der handelsrechtlichen Literatur wird bei Vertriebskosten grds. differenziert nach Vertriebseinzelkosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, Vertriebsgemeinkosten, Verwaltungskosten des Vertriebs sowie den planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen des Anlage- und Umlaufvermögens, soweit sie auf den Vertriebsbereich entfallen (zB Bestände an Verpackungsmaterial). Für ausführliche Erläuterungen der einzelnen Kostenarten vgl. Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 327; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 283 ff.

355

9.9

9. GuV nach Umsatzkostenverfahren

Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.1 9.5 Allgemeine Verwaltungskosten (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1818)

9.10 Die Position allgemeine Verwaltungskosten (UKV) stellt einen Sammelposten für sämtliche Aufwendungen des Verwaltungsbereichs dar, die nicht als HK aktiviert werden dürfen und nicht dem Vertriebsbereich zuzuordnen sind.2 Im Wesentlichen zählen zu allgemeinen Kosten des Verwaltungsbereichs Aufwendungen für die Geschäftsleitung, das Rechnungswesen, die Personal-, Rechts-, Finanz- und Revisionsabteilung sowie den Werkschutz. Außerdem gelten als allgemeine Verwaltungskosten Aufwendungen für die Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses, für die Steuerberatung sowie für soziale und schulische Einrichtungen des Unternehmens (zB Kantine, Kindergarten, Bibliothek).3 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 5 HGB. Die Taxonomie sieht folgende Untergliederung der Position allgemeine Verwaltungskosten (UKV) vor, die fakultativ vorgenommen werden kann.4 Kosten der Geschäftsführung und anderer KF Unternehmensorgane

6. HE

EU/PG/KSt 1821

Kosten für Sozial- und Schulungseinrichtun- KF gen

6. HE

EU/PG/KSt 1822

sonstige Kosten der allgemeinen Verwaltung

6. HE

EU/PG/KSt 1823

KF

Des Weiteren ist der Oberposition die „davon“-Position davon allgemeine Verwaltungskosten (UKV) – verbundene Unternehmen unmittelbar zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.5

1 Vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 Rz. 33. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1818; s. auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 331; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 Rz. 291 f. Zur Abgrenzung der allgemeinen Verwaltungsaufwendungen von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1800 ff.) vgl. WP Handbuch 2006, Bd. I, Rz. F545. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 331. 4 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die Unterpositionen genutzt werden, um ergänzende Informationen zur Verfügung zu stellen. 5 Vgl. Kozikowski/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 271 HGB Rz. 33.

356

9.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen

9.6 Sonstige betriebliche Erträge (UKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1824) Die Positionen sonstige betriebliche Erträge (UKV) und sonstige betriebliche Erträge (GKV) (Zeile 1395) einschließlich der zugeordneten Unterpositionen stimmen hinsichtlich des Aufbaus und des Inhalts der jeweiligen Position weitgehend überein. Auf die Erläuterungen zu den entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen.1

9.11

9.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1887) Die Position stellt einen Sammelposten für sämtliche Aufwendungen dar, die nicht unter einer der vorgenannten Positionen des UKV auszuweisen sind. Im Vergleich zur Position sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1601) enthält die Position des UKV deutlich weniger zugeordnete Unterpositionen. Der überwiegende Teil der Aufwendungen, die im GKV als sonstige betriebliche Aufwendungen zu qualifizieren sind, wird im UKV den Positionen Herstellungskosten (Zeile 1795), Vertriebskosten (Zeile 1809 ff.) oder allgemeine Verwaltungskosten (Zeile 1818) zugerechnet.2 Die Taxonomie sieht eine Untergliederung der Position vor, die fakultativ vorgenommen werden kann. nicht aktivierte Herstellungsaufwendungen KF (UKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1892

Aufwendungen für die Forschung und Ent- KF wicklung (UKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1893

ordentliche sonstige Aufwendungen (UKV)

KF

6. HE

EU/PG/KSt 1894

Einstellungen in Sonderposten mit Rücklage- KF anteil (UKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1895

Zuführungen (UKV)

Aufwandsrückstellungen KF

6. HE

EU/PG/KSt 1897

Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Fir- KF menwert sowie auf Ingangsetzungsaufwendungen (UKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1898

andere sonstige betriebliche Aufwendungen KF (UKV)

6. HE

EU/PG/KSt 1899

zu

Weiterhin sind der Oberposition die beiden „davon“-Positionen davon sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1889) und davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1890) unmittelbar zugeordnet. Nä1 Vgl. Rz. 8.14 ff. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 341.

357

9.12

9. GuV nach Umsatzkostenverfahren

here Angaben zum Inhalt der Position andere sonstige betriebliche Aufwendungen (UKV) (Zeile 1899) können im Freitextfeld in Zeile 1900 gegeben werden.

9.13 Die Position umfasst auch Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil. Steuerrechtliche Wahlrechte konnten infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entsprechen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Im Ergebnis sind sonstige betriebliche Aufwendungen aus der Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil seit Inkrafttreten des BilMoG handelsbilanziell nicht mehr möglich. Aufwendungen aus der Bildung steuerlicher Rücklagen und Ausgleichsposten (zB Reinvestitionsrücklage, Ausgleichsposten nach § 4g EStG)1 sollten ebenfalls unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen sein. Mangels gesonderter Unterposition dürften die entsprechenden Aufwendungen dem Sammelposten andere sonstige betriebliche Aufwendungen (Zeile 1899) zuzurechnen sein. 9.8 Die übrigen GuV-Positionen des Umsatzkostenverfahrens

9.14 Die übrigen Aufwands- und Ertragspositionen des UKV (Zeile 2120–2345) sind als „neutral“ gekennzeichnet und inhaltsgleich in der GuV-Taxonomie zum GKV und UKV enthalten. Auf die Erläuterungen der entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen.2

1 Für weitergehende Ausführungen zu den steuerlichen Rücklagen und Ausgleichsposten vgl. Rz. 8.55 ff. 2 Vgl. Rz. 8.61 ff.

358

10.2 Überleitungsrechnung der Taxonomie

10. Steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) Wird eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung an die Finanzverwal- 10.1 tung übermittelt, enthalten die Berichtsbestandteile Bilanz und GuV die handelsrechtlichen Positionen und Wertansätze. Widersprechen die Ansätze oder Beträge den steuerlichen Vorschriften, sind diese Abweichungen zu dokumentieren und im Rahmen einer Überleitungsrechnung elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG).1 In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.2 Die Positionen der Überleitungsrechnung sind in dem Berichtsbestandteil steuerliche Modifikationen in Zeile 4348–4365 enthalten (sog. strukturierte Überleitungsrechnung der Taxonomie).3 10.1 Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV Die Erstellung einer Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV war bislang grundsätzlich formfrei möglich. Gesetzlich gefordert wird lediglich, dass Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen an die steuerlichen Regelungen anzupassen sind. Obgleich in der Praxis eine Vielzahl unterschiedlicher Vorgehensweisen bei der Erstellung von Überleitungsrechnungen existieren, folgen sie regelmäßig dem gleichen Grundmuster: Eine Überleitungsrechnung enthält üblicherweise einzeln bezeichnete Mehr- bzw. Minderansätze der Aktiv- bzw. Passivposten per Ende des vorherigen bzw. Beginn des betrachteten Wj., deren Saldo den steuerlichen Ausgleichsposten (das steuerliche Mehr- oder Minderkapital) zu diesem Zeitpunkt darstellt. Der Vergleich mit den entsprechenden Ansätzen am Ende des Wj. liefert – soweit die entsprechenden Änderungen nicht ausnahmsweise direkt im steuerlichen Eigenkapital zu erfassen sind – das steuerbilanzielle Mehr- bzw. Minderergebnis des laufenden Wj., welches in Addition mit dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss dem Steuerbilanzergebnis im Fall der Aufstellung einer (vollständigen) Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV entspricht.

10.2

10.2 Standardisierte Überleitungsrechnung der Steuer-Taxonomie Die Steuer-Taxonomie gibt nunmehr eine standardisierte Überleitungsrechnung vor. Die Erstellung der Überleitungsrechnung ist damit nicht 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 24. 2 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 3 Vgl. hierzu auch technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 11 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

359

10.3

10. Steuerliche Überleitungsrechnung

mehr formfrei möglich. Ausgangspunkt der Überleitungsrechnung sind die Aktiv- und Passivpositionen, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. Die Überleitungsrechnung sieht Positionen vor, in denen Wertdifferenzen zu erfassen sind. Die Positionen unterscheiden danach, ob die Wertdifferenzen im aktuellen Berichtsjahr oder in einer Vorperiode entstanden sind. Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV, wie auch bei der Bilanz, einzeln übergeleitet werden.1 Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2360) aufgeführt werden. Gem. Frage-Antwort-Katalog wird von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten2 (Zeile 2360) einfließen. Laut Technischem Leitfaden zur Verwendung der Taxonomie3 kann die Überleitungsrechnung „sehr flexibel“ gehandhabt werden“. Dabei kann die Überleitung einer handelsrechtlichen Taxonomieposition in zwei Überleitungsschritten dokumentiert werden (zunächst Umgliederung in andere Taxonomiepositionen, sofern notwendig, anschließend Anpassung unterschiedlicher Wertansätze), oder es können beide Schritte in einer Überleitungsinformation zusammen übermittelt werden. 10.3 Taxonomiekonformer Ausweis in der Überleitungsrechnung

10.4 Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 sind „die nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Hierarchieebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen. Danach bleibt aber offen, ob auch der taxonomiekonforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Allerdings beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.4 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 14 f., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung. 3 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 12, abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 15, abrufbar unter www. esteuer.de.

360

10.3 Taxonomiekonformer Ausweis

überzuleiten.1 Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umgliederungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird.2 Die Umgliederung ergibt sich uE nicht aus § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG und bedeutet einen erheblichen Mehraufwand für den Stpfl. Es erscheint sehr fraglich, ob das Erfordernis der Umgliederung von der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG gedeckt ist, wonach die Finanzverwaltung den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten bestimmen darf. Nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs stehen dem Stpfl. die folgenden Wahlmöglichkeiten offen: – Übermittlung einer taxonomiekonformen Handelsbilanz: Die Überleitungsrechnung kann auf steuerlich nicht zulässige Ansätze und Beträge beschränkt werden. – Übermittlung der Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie: Nach Verwaltungsauffassung ist der Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie durch Umgliederung innerhalb der steuerlichen Überleitungsrechnung herzustellen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Detaillierungsgrad grds. auch bei Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen zu beachten.3 Nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs steht dem Stpfl. folgende Wahlmöglichkeit offen: – Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Nach Verwaltungsauffassung ist in diesem Fall der Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen. – Keine Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Sämtliche Umgliederungen und Wertanpassungen fließen unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2360) ein.

1 Zur fehlenden Rechtsgrundlage vgl. Rz. 1.5 ff. 2 Für weitere Ausführungen zu den einzureichenden Berichtsbestandteilen vgl. Rz. 2.13 ff. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 14 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

361

10.5

10. Steuerliche Überleitungsrechnung

10.4 Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“ 10.4.1 Beschreibung der einzelnen Positionen

10.6 Die Positionen der steuerlichen Überleitungsrechnung sind im Berichtsbestandteil „steuerliche Modifikationen“ in den Zeilen 4348–4365 enthalten. Die einzelnen Positionen stellen sich wie folgt dar: Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Han- 1. HE EU/PG/KSt 4348 delsbilanz zur Steuerbilanz/Umgliederungsrechnung Überleitung Handelsbilanzposten auf Steuerbilanz- 2. HE EU/PG/KSt 4349 posten Art der Überleitung

3. HE EU/PG/KSt 4350

Umgliederung

4. HE EU/PG/KSt 4351

Änderung der Wertansätze

4. HE EU/PG/KSt 4352

Umgliederung mit Änderung der Wertansätze 4. HE EU/PG/KSt 4553 Aktivposition

3. HE EU/PG/KSt 4354

Name der Aktivposition

4. HE EU/PG/KSt 4355

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4356

Wertänderung aus Vorperioden

4. HE EU/PG/KSt 4357

Passivposition

3. HE EU/PG/KSt 4358

Name der Passivposition

4. HE EU/PG/KSt 4359

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4360

Wertänderung aus Vorperioden

4. HE EU/PG/KSt 4361

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichun- 3. HE EU/PG/KSt 4362 gen GuV-Posten

4. HE EU/PG/KSt 4363

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4364

Erläuterung

3. HE EU/PG/KSt 4365

10.7 Nach Maßgabe des Berichtsbestandteils können die einzelnen Unterpositionen nach folgenden Kriterien differenziert werden: – Art der Überleitung (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4350): Die steuerlichen Modifikationen umfassen zwei unterschiedliche Arten der Überleitung: die Umgliederung und die Änderung der Werte. Darüber hinaus ist in Zeile 4353 eine Position vorgesehen, in der Umgliederungen und Wertänderung in einer Überleitungsinformation erfasst werden können. Umgliederung (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4351): Der Begriff Umgliederung wird von der Finanzverwaltung nicht erläutert. UE meint der Begriff Umgliederungsvorgänge, die den Ausweis, nicht aber den Ansatz oder 362

10.4 Steuerliche Modifikationen

die Bewertung betreffen. Abzugrenzen ist die Umgliederung von der Änderung der Werte, die eine materiell-rechtliche Abweichung dem Grunde oder der Höhe nach dokumentiert. Als Umgliederung sollte daher die Herstellung des Detaillierungsgrads der Steuer-Taxonomie gelten, sofern keine taxonomiekonforme Handelsbilanz bzw. handelsrechtliche GuV übermittelt wird. Änderung der Werte (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4352): Unter Wertänderungen sind Überleitungsvorgänge zu erfassen, die zu einer materiellrechtlichen Änderung führen und nicht nur den Ausweis betreffen. Enthält die Handelsbilanz bzw. handelsrechtliche GuV Ansätze oder Beträge, die der Höhe nach den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind diese Abweichungen als Wertänderungen zu dokumentieren. Regelmäßig sind die materiell-rechtlichen Abweichungen Folge spezieller steuerlicher Vorschriften, zB: – Steuerliche Ansatzverbote nach § 5 EStG (zB Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG, Jubiläumsrückstellung nach § 5 Abs. 4 EStG, Verbindlichkeiten, für die das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG gilt). – Steuerliche Bewertungsvorbehalte gem. § 5 Abs. 6 EStG (wichtige steuerliche Bewertungsvorbehalte sind in den §§ 6, 6a und 7 EStG geregelt). – Bilanz- bzw. GuV-Position (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4354, 4358, 4362): Der Berichtsbestandteil „steuerliche Modifikationen“ differenziert nach der Zugehörigkeit der übergeleiteten Position zur Aktiv- oder Passivseite der Bilanz bzw. zur GuV. – Wertänderungen aus dem aktuellen Wirtschaftsjahr (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 4356, 4360, 4364): Der Begriff Wertänderungen verdeutlicht, dass unter diesen Positionen Differenzen zu erfassen sind, die aus den unterschiedlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und WG im Handels- und Steuerrecht resultieren. Abzugrenzen sind die Wertänderungen des laufenden Wj. von Wertänderungen, die in den vorherigen Wj. realisiert wurden. – Wertänderungen aus Vorperioden (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4357, 4361): Unter diesen Positionen sind Differenzen auszuweisen, die Folge materiell-rechtlicher Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht sind, vorausgesetzt die Ursache der Differenzen liegt in einem vorangegangenen Wj. – Erläuterungen (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4365): Auf freiwilliger Basis kann der Taxonomie-Anwender in diesem Freitextfeld Erläuterungen zu den einzelnen Überleitungsvorgängen geben.

363

10. Steuerliche Überleitungsrechnung

10.4.2 Vorzeichenregelung

10.8 Im Rahmen der Überleitungsrechnung sind die Rechenregeln („Aggregation Rules“, Spalten M–V) zu beachten. In der Taxonomie werden grundsätzlich positive Werte erwartet. Die Aufsummierung bzw. im Einzelnen auch die Subtraktion erfolgt anhand der „Aggregation Rules“. Nur ausnahmsweise dürfen auch negative Werte eingetragen werden. Dies ist in der Überleitungsrechnung der Fall. Bei Bilanzpositionen (unabhängig ob Aktiv- oder Passivposition) kann durch die Überleitungsrechnung eine Erhöhung oder Minderung des Bilanzausweises angezeigt werden. Die Erhöhung der Aktivposition ist positiv einzutragen, die Verminderung negativ. Die Erhöhung der Passivposition ist ebenfalls positiv einzutragen, die Verminderung negativ. Bilanzpositionen

Mehr-Ansätze

Minder-Ansätze

Aktivpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Passivpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Beispiele: – Der steuerliche Wert der Position technische Anlagen und Maschinen (Zeile 82) ist um 10 (GE) höher (alternativ: niedriger) als in der Handelsbilanz ausgewiesen. Die Überleitungsinformation ist mit einem positiven Vorzeichen (alternativ: negativem Vorzeichen) auszuweisen. – Die Rückstellung für Restrukturierung ist steuerlich um 10 (GE) niedriger als der handelsrechtliche Rückstellungswert (übrige sonstige Rückstellungen/Rückstellungen nicht zuordenbar, Zeile 1090). Der Überleitungsvorgang ist mit einem negativen Vorzeichen zu erfassen. Bei GuV-Positionen gibt die Überleitungsrechnung einen steuerlichen Mehr-Aufwand/Mehr-Ertrag bzw. Weniger-Aufwand/Weniger-Ertrag wieder. GuV-Positionen

Mehr-Ertrag/MehrAufwand

Weniger-Ertrag/WenigerAufwand

Ertragspositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Aufwandpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Beispiele: – Die handelsrechtliche Abschreibung einer technischen Anlage ist höher als die steuerlich zulässige Abschreibung. In der Überleitungsrechnung ist der Weniger-Aufwand mit einem negativen Vorzeichen (Abschreibungen auf Sachanlagen, Zeile 1551) auszuweisen. – Die Auflösung des Sonderpostens nach § 4g EStG führt zu höheren steuerlichen Erträgen (Mehr-Ertrag). Der Mehr-Ertrag ist in der Über-

364

10.5 Beispiele

leitungsrechnung mit einem positiven Vorzeichen auszuweisen (§ 4g EStG, Zeile 1422). 10.4.3 Umgliederung der rechnerisch verknüpften Oberpositionen Die Finanzverwaltung nimmt keine Stellung zur Frage, ob die steuerliche Überleitungsrechnung auf die jeweiligen Positionen beschränkt ist, die von den steuerlichen Vorschriften abweichen, oder ob ggf. rechnerisch verknüpfte Oberpositionen mit übergeleitet werden müssen.

10.9

In der Überleitungsrechnung werden nicht die endgültigen Salden der einzelnen Positionen angegeben, sondern es werden Deltawerte (Wertänderungen) übermittelt. Die Finanzverwaltung errechnet aus den Deltawerten zusammen mit den Salden der Handelsbilanz verwaltungsintern eine Steuerbilanz, die dann der Mussfeldprüfung unterzogen wird.1 Hierfür sollte es ausreichen, wenn die übergeleiteten Positionen und die Wertänderungen beschrieben werden. Eine Überleitung rechnerisch verknüpfter Oberpositionen ist uE nicht erforderlich. Beispiel: Die M-GmbH hat eine Beteiligung an der T-KG. Die Beteiligung ist handelsbilanziell mit den AK iHv. 100 (GE) bilanziert (Zeile 128). Die Möglichkeit, die Position ohne Wert zu übermitteln (s. Dokumentation zu dieser Position), nimmt die M-GmbH nicht wahr. Infolge der Spiegelbildtheorie ist die Beteiligung an der T-KG steuerlich mit einem Wert von 150 (GE) auszuweisen. Im Rahmen der Überleitungsrechnung ist der Wertansatz der Beteiligung auf 150 (GE) zu erhöhen. Eine entsprechende Erhöhung der rechnerisch verknüpften Oberposition Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 124) sollte nicht erforderlich sein. Nach den Aussagen der Finanzverwaltung wird der zutreffende Wert der Oberposition aus der Summe der Salden der Handelsbilanz und der Werte der Überleitungsrechnung errechnet. 10.5 Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen 1. Leerübermittlung in der Handelsbilanz: Die M-GmbH ist Organträgerin. Aufgrund einer organschaftlich verursachten Mehrabführung hat sie erstmalig zum Bilanzstichtag 31.12.2012 einen organschaftlichen Ausgleichsposten iHv. 200 (GE) zu passivieren (§ 14 Abs. 4 KStG). In der Handelsbilanz wurde die Position Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (Zeile 1026) ohne einen Wert „leer“ übermittelt.

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 15, abrufbar unter www. esteuer.de.

365

10.10

10. Steuerliche Überleitungsrechnung Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

Passiver Ausgleichs- 200 (Zeile 4356) posten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (Zeile 4364, 1026)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr (Zeile 4359, 968)

./. 200 (Zeile 4360)

Ausweis des steuerlichen Minder-Kapitals

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4362)

+ 200 Aufwand aus der (Zeile 4364) Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 4363, 2240)

Ausweis des Aufwands in der GuV

Im Rahmen der Überleitungsrechnung ist auch das steuerliche Mehroder Minder-Kapital zu dokumentieren. Ein steuerliches Mehr- oder Minder-Kapital wird in der Taxonomie vom steuerlichen Ausgleichsposten (Zeile 968 ff.) repräsentiert. Nach den Ausführungen der Finanzverwaltung im Frage-Antwort-Katalog1 steht dem Stpfl. zum Ausweis des Aufwands aus der Bildung des passiven organschaftlichen Ausgleichspostens im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung folgende Wahlmöglichkeit offen: – Überleitung der handelsrechtlichen GuV-Positionen: Ausweis der Aufwendungen aus der Bildung des organschaftlichen Ausgleichspostens unter der GuV-Position: Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2240, KF). Alternativ können die Aufwendungen der Oberposition Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (Zeile 2234, MFK) zugerechnet werden. – Keine Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Aufgrund der Nichtbeanstandungsregelung im Frage-Antwort-Katalog2 der Finanzverwaltung kann der Stpfl. auf die Überleitung der handelsrechtlichen Positionen in der GuV verzichten. In diesem Fall fließen die Aufwendungen aus der Bildung des passiven organschaftlichen 1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 14 f., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 15, abrufbar unter www. esteuer.de.

366

10.5 Beispiele

Ausgleichspostens unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2360, ./. 200 (GE)) ein.1 2. Umgliederung mit Änderung der Wertansätze: Die M-GmbH hat in der Handelsbilanz Anteile an verbundenen Unternehmen iHv. 350 (GE) (Zeile 124) ausgewiesen. Davon entfallen auf Anteile an Personengesellschaften 150 (GE) (Zeile 128) und auf Anteile an Kapitalgesellschaften 200 (GE) (Zeile 130). Die M-GmbH hat die Positionen Anteile an PersGes. und Anteile an KapGes. in der Handelsbilanz ohne einen Wertansatz („leer“) übermittelt.2 Aufgrund der sog. Spiegelbildtheorie beträgt der steuerliche Wert der Anteile an PersGes. 200 (GE). Zum vorherigen Abschlussstichtag betrug der steuerliche Wert der PersGes.Beteiligung 180 (GE) und handelsrechtlich 150 (GE). Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

Umgliederung (Zeile 4351)

Aktivposition (Zeile 4354)

Anteile an Personengesellschaften (Zeile 4355, 128)

150 (Zeile 4357)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz)

Umgliederung (Zeile 4351)

Aktivposition (Zeile 4354)

Anteile an Kapitalgesellschaften (Zeile 4355, 130)

200 (Zeile 4357)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Aktivposition (Zeile 4354)

Anteile an Personengesellschaften (Zeile 4355, 128)

30 (Zeile 4357)

Anpassung Wertansatz an steuerliche Spiegelbildtheorie

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4362)

20 Erträge aus Beteiligungen an Personen- (Zeile 4364) gesellschaften (Zeile 4363, 2131)

Folgekorrektur: Anpassung an steuerliche Spiegelbildtheorie

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr (Zeile 4359, 973)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

20 (Zeile 4356)

20 (Zeile 4360)

1 Vgl. hierzu auch Rz. 10.4. 2 Vgl. hierzu die Dokumentation zu den Zeile 128 und 130.

367

10.11

10. Steuerliche Überleitungsrechnung Art der Überleitung Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Bilanzbzw. GuVPosition Passivposition (Zeile 4358)

Position

Wertänderung BJ

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, – des letzten Stichtags (Zeile 4359, 970)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

30 (Zeile 4361)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

Laut Technischem Leitfaden zur Verwendung der Taxonomie1 kann die Überleitungsrechnung „sehr flexibel gehandhabt werden“. Daher können, hinsichtlich der Anteile an PersGes., die beiden Überleitungsschritte (Umgliederung und Wertänderung) in einer Überleitungsinformation zusammengefasst werden. Die Überleitungsinformation ist in diesem Fall unter der Position Umgliederung mit Änderung der Wertansätze (Zeile 4353) zu dokumentieren. Die vorgenannten Positionen zum steuerlichen Ausgleichsposten (Zeile 970 und 973) sind in der Bilanz zur Taxonomie als Kannfelder ausgewiesen. Der Stpfl. hat uE auch in der Überleitungsrechnung das Wahlrecht, die Oberposition steuerlicher Ausgleichsposten z.B. nach Betriebsprüfung (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 968) zu beanspruchen. In diesem Fall sind die Wertänderungen, die aus dem Berichtsjahr und aus den Vorperioden resultieren, in einer Überleitungsinformation auszuweisen. Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

180 (Zeile 4357)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz); Anpassung Wertansatz an steuerliche Spiegelbildtheorie

AktivUmgliederung mit Än- position (Zeile 4354) derung der Wertansätze (Zeile 4353)

Anteile an Personengesellschaften (Zeile 4355, 128)

20 (Zeile 4356)

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4362)

Erträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften (Zeile 4363, 2131)

20 (Zeile 4364)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Folgekorrektur: Anpassung an steuerliche Spiegelbildtheorie

1 Vgl. hierzu auch technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 11.6.2012, S. 12, abrufbar unter www.esteuer.de.

368

10.5 Beispiele Art der Überleitung Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Bilanzbzw. GuVPosition Passivposition (Zeile 4358)

Position

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung (Zeile 4359, 968)

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

20 (Zeile 4360)

30 (Zeile 4361)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

3. Steuerlich unzulässige Positionen: Die M-GmbH hat in der Handelsbilanz zum 31.12.2012 passive latente Steuern iHv. 200 (GE) bilanziert. Der Wertansatz der passiven latenten Steuern erhöhte sich im aktuellen Wj. um 60 (GE). Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Passive latente Steuern (Zeile 4359, 1250)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Bilanzierte latente GuV-Position mit er- Steuern folgswirksa- (Zeile 4363, 2328) men Abweichungen (Zeile 4362)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr (Zeile 4359, 973)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung – des letzten Stichtags (Zeile 4359, 970)

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

./. 60 (Zeile 4360)

./. 140 (Zeile 4361)

Position ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet

./. 60 (Zeile 4364)

Folgekorrektur: Passive latente Steuern ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet

+ 60 (Zeile 4360)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

+140 (Zeile 4361)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

Auf Grundlage der Nichtbeanstandungsregelung im Frage-Antwort-Katalog1 kann der Stpfl. auf die Überleitung der handelsrechtlichen GuV-Positionen verzichten (Ausweiswahlrecht). In diesem Fall fließt die Wert-

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 15.6.2012, S. 15, abrufbar unter www. esteuer.de.

369

10.12

10. Steuerliche Überleitungsrechnung

anpassung unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderung aus der Überleitungsrechnung (+ 60 (GE); Zeile 2360) ein.

10.13 4. Steuerliche Wahlrechte: Die M-GmbH schreibt handelsrechtlich die Beteiligung an der T-GmbH zum Bilanzstichtag 31.12.2012 auf den niedrigeren beizulegenden Wert iHv. 10 (GE) ab (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Steuerlich wird das Wahlrecht zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei voraussichtlich dauernder Wertminderung nicht ausgeübt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Beteiligung soll weiterhin mit den ursprünglichen AK (= bisheriger Buchwert) iHv. 100 (GE) bewertet werden. Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Aktivposition (Zeile 4354)

Beteiligungen an Ka- 90 (Zeile 4356) pitalgesellschaften (Zeile 4355, 174)

Steuerliches Wahlrecht: Verzicht auf Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

GuV-Position mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4362)

außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 4362, 2205)

./. 90 (Zeile 4364)

Folgekorrektur: Steuerliches Wahlrecht: Verzicht auf Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr (Zeile 4359, 973)

+ 90 (Zeile 4360)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

10.14 5. Steuerliche Bewertungsvorbehalt: Die M-GmbH weist zum Bilanzstichtag 31.12.2011 Rückstellungen für Pensionsleistungen iHv. von 3000 (GE) aus. Der steuerliche Teilwert der Pensionsverpflichtung am selben Abschlussstichtag beträgt 2800 (GE). Zum Abschlussstichtag 31.12.2012 sind den Pensionsrückstellungen handelsrechtlich 300 (GE) und steuerlich 200 (GE) zuzuführen.

370

10.5 Beispiele Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Rückstellung für Direktzusagen (Zeile 4359, 1052)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Aufwendungen für GuV-Position mit er- Altersversorgung folgswirksa- (Zeile 4363, 1524) men Abweichungen (Zeile 4362)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung, Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr (Zeile 4359, 973)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4352)

Passivposition (Zeile 4358)

steuerlicher Ausgleichsposten zB nach Betriebsprüfung – des letzten Stichtags (Zeile 4359, 970)

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4365)

./. 100 (GE) (Zeile 4360)

./. 200 (GE) (Zeile 4361)

Steuerlicher Bewertungsvorbehalt bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG)

./. 100 (Zeile 4364)

Folgekorrektur: Steuerlicher Bewertungsvorbehalt bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG)

+ 100 (Zeile 4360)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

+200 (Zeile 4361)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

371

516

505 509 513

499 502

471 473 476 479 482 486 490 493 496

467 469 470

Zeile

Kapitalanpassungen Einlagen [Aktivseite] davon Einlagen [Aktivseite] Grundstücksertrag davon Einlagen [Aktivseite] Privatsteuern davon Sacheinlagen [Aktivseite] zum Buchwert davon übrige Sacheinlagen [Aktivseite] Entnahmen [Aktivseite] davon Entnahmen [Aktivseite] Privatsteuern davon Entnahmen [Aktivseite] Sonderausgaben und AGB davon Entnahmen [Aktivseite] Grundstücksaufwand davon Entnahmen [Aktivseite] unentgeltliche Wertabgaben davon Sachentnahmen [Aktivseite] zum Buchwert davon übrige Sachentnahmen [Aktivseite] Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Jahresüberschuss/-fehlbetrag [ Aktivseite]

Privatkonto (Einzelunternehmen) [Aktivseite] Anfangskapital [Aktivseite] Kapitalanpassung nach BilMoG

Position

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

698

686 690 694

680 683

649 651 655 658 661 665 670 674 677

641 644 646

Zeile

davon Sachentnahmen zum Buchwert davon übrige Sachentnahmen Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Privatkonto, Passivseite]

davon Grundstücksaufwand davon unentgeltliche Wertabgaben

Privatkonto (Einzelunternehmen) Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite] Kapitalanpassung nach BilMoG [Privatkonto, Passivseite] Kapitalanpassungen, [Privatkonto, Passivseite] Einlagen [Privatkonto, Passivseite] davon Einlagen Grundstücksertrag davon Einlagen Privatsteuern davon Sacheinlagen zum Buchwert davon übrige Sacheinlagen Entnahmen [Privatkonto, Passivseite] davon Privatsteuern davon Sonderausgaben und AGB

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

373

374

Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der persönlich haftenden Gesellschafter [Aktivseite] Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Anfangskapital Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Einlagen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Entnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB

517

539

537

534

531

527

525

523

521

Position

Zeile

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

716

714

711

708

705

704

703

702

699

Zeile

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Entnahmen Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Einlagen, davon übrige Sacheinlagen

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Einlagen Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Anfangskapital Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Jahresüberschuss Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalumgliederungen Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der Kommanditisten [Aktivseite] Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Anfangskapital Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen

540

563

561

559

555

554

552

548

545

542

Position

Zeile

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Jahresüberschuss Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen

725

751

750

749

747

729

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Anfangskapital Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalanpassungen

Kapitalanteile der Kommanditisten

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen

722

728

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben

Position

719

717

Zeile

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

375

376

592

588

585

582

580

579

576

572

569

565

Zeile

Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Einlagen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Entnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Jahresüberschuss

Position

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

776

773

770

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Jahresüberschuss

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

767

765

764

762

758

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen

Position

755

752

Zeile

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

609

608

606 607

605

604

603

601

599

597

davon nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt) [Aktivseite]

Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalumgliederungen davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil von Kommanditisten davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen von Kommanditisten davon Festkapitalkonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite] davon variables Kapitalkonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite] davon Verlustvortragskonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite] davon Kommandit-Kapital (Kommanditist) [Aktivseite] davon variables Kapitalkonto (Kommanditist) [Aktivseite] davon Verlustausgleichskonto (Kommanditist) [Aktivseite]

594

595

Position

Zeile

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

743

790

781 782

735

734

733

786

785

738

737

777

Zeile

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter

davon Verlustausgleichskonto (Kommanditisten)

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalumgliederungen davon verrechneter nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil [persönlich haftender Gesellschafter] davon verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen [persönlich haftender Gesellschafter] davon verrechneter nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (Kommanditist) davon verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen (Kommanditist) davon Festkapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter] davon variables Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter] davon Verlustvortragskonto [persönlich haftender Gesellschafter] davon Kommanditkapital (Kommanditist) davon variables Kapitalkonto (Kommanditist)

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

377

378

Gesellschafterdarlehen mit Eigenkapital-Charakter [Aktivseite] Nachrangiges Kapital [Aktivseite] Einlagen stiller Gesellschafter mit Eigenkapital-Charakter [Aktivseite] Rücklagen (gesamthänderisch gebunden) Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), des letzten Stichtags Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Kapitalanpassungen Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Umschichtungen Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Zuführungen/Minderungen davon Gewinn-/Verlustvortrag [Aktivseite]

610

davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Aktivseite]

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust [Aktivseite]

620

621

619

618

617

616

613 615

611 612

Position

Zeile

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

958

954

941

853

852

851

846 850

824 825

821

Zeile

Rücklagen (gesamthänderisch gebunden) Rücklage (gesamthänderisch gebunden) des letzten Stichtags Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Kapitalanpassungen Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Umschichtungen Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Nachrichtlich: Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV) Veränderung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Veränderung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Veränderung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: andere aktivierte Eigenleistungen (entsprechend GKV) selbstgetätigte Großreparaturen (entsprechend GKV; nachrichtlich) selbsterstellte Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Materialaufwand (entsprechend GKV) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen

1901

1916

1912 1914

1911

1910

1909

1907

1906

1905

1904

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1464

1460 1462

1394

1393

1392

1390

1389

1388

1387

1384

Zeile

Materialaufwand (GKV) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren davon Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren – verbundene Unternehmen

selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände

selbsterstellte Sachanlagen

selbstgetätigte Großreparaturen

andere aktivierte Eigenleistungen (GKV)

Veränderung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge

Veränderung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen

Veränderung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen

Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV)

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

379

380

1939

1938

1935

1933

1931

1930

1928

1927

1924

1922

1920

1917

Zeile

Aufwendungen für Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand zum Regelsteuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand zum ermäßigten Steuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Innergemeinschaftiche Erwerbe (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige Aufwendendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Bestandsveränderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) Wareneinkauf zum Regelsteuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Innergemeinschaftliche Erwerbe (entsprechend GKV; nachrichtlich) übriger Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Bestandsveränderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1487

1486

1483

1481

1479

1478

1476

1475

1472

1470

1468

1467

Zeile

Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen Bestandsveränderungen

Innergemeinschaftiche Erwerbe

Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz

Wareneinkauf zum Regelsteuersatz

Aufwendungen für bezogene Waren

Bestandsveränderungen

Aufwendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

Innergemeinschaftliche Erwerbe

Aufwand zum ermäßigten Steuersatz

Aufwand zum Regelsteuersatz

Aufwendungen für Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anschaffungsnebenkosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für bezogene Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Aufwendungen für bezogene Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon im Materialaufwand verrechnete Nachlässe (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Personalaufwand (entsprechend GKV) davon Personalaufwand (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen davon Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1941

1956

1953 1955

1952

1951

1950

1949

1947

1945

1944

1942

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1504

1501 1503

1500

1498

1497

1496

1494

1492

1499

1490

1489

Zeile

davon Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt

Personalaufwand (GKV) davon Personalaufwand – verbundene Unternehmen

Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen davon im Materialaufwand verrechnete Nachlässe

Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug

Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug

Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuerabzug

Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug

davon Aufwendungen für bezogenen Leistungen – verbundene Unternehmen

Aufwendungen für bezogene Leistungen

Anschaffungsnebenkosten

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

381

382

1982

1981

1974

1972 1973

1970

1965 1969

1964

1962

1959 1961

1957

Zeile

Löhne und Gehälter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Löhne für Minijobs (entsprechend GKV; nachrichtlich) Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Sachbezüge (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon freiwillige Zuwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon soziale Abgaben für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Altersversorgung (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon für Gesellschafter-Geschäftsführer (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1533

1531

1524

1520 1521

1518

1513 1517

1512

1510

1507 1509

1505

Zeile

davon für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG

davon für Gesellschafter-Geschäftsführer

soziale Abgaben davon soziale Abgaben für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG Aufwendungen für Altersversorgung

soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung

davon Sachbezüge davon freiwillige Zuwendungen

Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter

Löhne für Minijobs Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Löhne und Gehälter

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

davon Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (ohne Zinsanteil) (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Unterstützung (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Abschreibungen (entsprechend GKV) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Abschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen auf Ingangsetzungsaufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) auf Geschäfts- oder Firmenwert (entsprechend GKV; nachrichtlich) auf immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Sofortabschreibung GWG (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Auflösung GWG-Sammelposten (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1983

2001

1997 1999

1995

1993

1992

1991

1988 1990

1987

1984

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1555

1551 1553

1549

1547

1546

1545

1541 1543

1540

1537

1536

Zeile

davon Auflösung GWG-Sammelposten

auf Sachanlagen davon Sofortabschreibung GWG

auf andere immaterielle Vermögensgegenstände

auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

auf Ingangsetzungsaufwendungen

davon Abschreibungen – verbundene Unternehmen

Abschreibungen (GKV) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar

davon Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (ohne Zinsanteil) Aufwendungen für Unterstützung

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

383

384

davon Abschreibungen auf Gebäude (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts- oder Firmenwert (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Sonderabschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich)

2003

2023

2022

2020

2019

2015

2014

2011

2010

2005

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1583

1582

1579

1578

1573

1572

1568

1565

1559

1557

Zeile

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, nicht zuordenbar

Sonderabschreibungen

außerplanmäßige Abschreibungen, nicht zuordenbar

außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen

außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände

außerplanmäßige Abschreibungen

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen

davon Abschreibungen auf Gebäude

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Vorräte (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV) davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich)

2024

2041

2040

2039

2037

2034

2030

2027

2025

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht

1592

1606

1605

1603

1601

Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter

davon sonstige betriebliche Aufwendungen – verbundene Unternehmen

davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung

sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

1589

1597

Abschreibungen auf Vorräte

auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

1584

1586

Position

Zeile

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

385

386

2058

2057

2055

2052

2051

2050

2049

2047

2045

2042

Zeile

Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung für Grundstücke und Gebäude (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Energie (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Leasing (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1632

1629

1626

1622

1619

1618

1617

1614

1611

1607

Zeile

Aufwendungen für Leasing

Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter

Aufwendungen für Energie

Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung für Grundstücke und Gebäude

Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

2078 2079

2076

2074

2072

2070

2068

2066 2067

2065

2064

2061 2063

2059

Zeile

Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige Leasingaufwendungen Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung (ohne Grundstücke) Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für den Fuhrpark (entsprechend GKV; nachrichtlich) Werbeaufwand (entsprechend GKV; nachrichtlich) beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) Geschenke abziehbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Geschenke nicht abziehbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Bewirtungskosten (gesamt) (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungsräte (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Spenden (entsprechend GKV; nachrichtlich) Reisekosten Unternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1659 1660

1657

1654

1651

1648

1645

1642 1643

1641

1640

1636 1639

1633

Zeile

davon Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungsräte davon Spenden Reisekosten Unternehmer

sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

Bewirtungskosten (gesamt)

Geschenke nicht abziehbar

Geschenke abziehbar

Werbeaufwand beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

Aufwendungen für den Fuhrpark

übrige Leasingaufwendungen Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung (ohne Grundstücke) Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge

Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

387

388

2097 2100

2091 2093 2095

2090

2088 2089

2087

2086

2083 2084

2082

2081

Zeile

Reisekosten Arbeitnehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Frachten/Verpackung (entsprechend GKV; nachrichtlich) Provisionen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Kommunikation (entsprechend GKV; nachrichtlich) Rechts- und Beratungskosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Fortbildungskosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige Aufwendungen für Personal (entsprechend GKV; nachrichtlich) Einstellung in steuerliche Rücklagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 6b Abs. 10 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 6b Abs. 3 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 4g EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen

Position

Umsatzkostenverfahren

1687 1691

1678 1681 1684

1676

1673 1675

1671

1670

1666 1667

1665

1663

Zeile

§ 4g EStG übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen

§ 6b Abs. 10 EStG § 6b Abs. 3 EStG Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR

Einstellung in steuerliche Rücklagen

Fortbildungskosten sonstige Aufwendungen für Personal

Rechts- und Beratungskosten

Aufwendungen für Kommunikation

Provisionen Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen

Frachten/Verpackung

Reisekosten Arbeitnehmer

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

2115

2114

2111

2110

2109

2108

2106 2107

2105

2104

2103

2101

Zeile

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung übliche Abschreibungen auf Forderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (entsprechend GKV; nachrichtlich) Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Kurs-/Währungsverluste (entsprechend GKV; nachrichtlich) andere ordentliche sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1710

1709

1706

andere ordentliche sonstige betriebliche Aufwendungen

Kurs-/Währungsverluste

sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens

1703

1704

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung übliche Abschreibungen auf Forderungen

Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres

Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres

Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG

Position

1702

1700 1701

1699

1697

1695

1692

Zeile

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

389

390

2117

2116

Zeile

andere sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Erläuterung des Posteninhalts andere sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) Erläuterung des Posteninhalts andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

1712

Position

1711

Zeile

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Stichwortverzeichnis Abschreibungen 8.33 ff., 8.77 ff. – Abschreibung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) 8.41 – Absetzung für Substanzverringerung 8.38 – außerplanmäßige Abschreibung 8.40 f., 8.78 – BA-Abzugsverbot bei Teilwertabschreibung auf Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen 8.79 – degressive AfA 8.38 – Finanzanlagen 8.77 – Forderungen 8.45 – Gebäude-AfA 8.38 – Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 8.36 – Gesellschafterdarlehen 8.45, 8.79 – GWG 8.37, 8.39 – immaterielle Vermögensgegenstände 8.34 – Ingangsetzungsaufwendungen 8.35 – Leistungs-AfA 8.38 – planmäßige Abschreibung 8.38 – Sammelposten 8.39 – Sonderabschreibungen 8.42 – Teilwertabschreibung 8.78 – (un-)übliche Abschreibungen 8.43, 8.77 – Vorräte 8.44 – Währungsumrechnung 8.46 Abzinsung 8.73, 8.82 – Forderungen 8.82 – Verbindlichkeiten 7.99 – Rückstellungen 8.15 Aktive latente Steuern 6.58 Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 6.59 Altersversorgung 8.31 – Direktversicherung 8.31 – Pensionsfonds 8.31

– Pensionskasse 8.31 – Pensionsrückstellung 8.31 – Unterstützungskasse 8.31 Änderungsbilanz 2.10 Anschlussgeprüfte Unternehmen 2.6 Anwendungszeitpunktverschiebung 1.15 Anzahlungen auf Bestellungen 7.103 – Abschlagszahlung 7.103 – erhaltene Anzahlungen 7.103 – offen aktivisch abgesetzt 7.103 – Vorauszahlung 7.103 Auffangpositionen 3.17 ff. – spezielle Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte 6.8, 8.106 Aufgabebilanz 2.12 Ausgleichsposten nach § 4g EStG 7.79 Ausgleichsposten nach Betriebsprüfung 7.22, 7.54 Ausschüttungssperre 7.45 – Deckungsvermögen 7.45 – immaterielle Vermögensgegenstände 7.45 – Ingangsetzungsaufwendungen 7.45 – latente Steuern 7.45 – Währungsumstellung 7.45 Ausstehende Einlagen 6.2, 7.5, 7.20, 7.23 – Ausweiswahlrecht 6.3 Ausübung von steuerlichen Wahlrechten 5.4 Bankentaxonomie 1.12, 3.70 Bauten auf fremden Grundstücken 6.13 Berichtsbestandteile 2.7, 4.4 – Handelsbilanz siehe Handelsbilanz 391

Stichwortverzeichnis

– Gewinn- und Verlustrechnung siehe Gewinn- und Verlutrechnung – Steuerliche Überleitungsrechnung 1.8 ff., 2.13 ff. – Steuerbilanz siehe Steuerbilanz – Eröffnungsbilanz siehe Eröffnungsbilanz Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben 8.49 ff. – Aufsichtsrat-, Verwaltungsratvergütung 8.52 – Bewirtungskosten 8.51 – Gästehäuser 8.52 – Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder 8.52 – Geschenke 8.50 – Gewerbesteuer 8.52 – Jagd/Fischerei 8.52 – Kapitalertragsteuer 8.52 – Körperschaftsteuer 8.52 – Segeljacht/Motorjacht 8.52 – Spende 8.52 – Vorsteuerabzug 8.52 Beschränkt Steuerpflichtige 2.2, 2.25 Bestandserhöhung/Bestandsminderung 8.12 – (Bau-)Aufträge 8.12 – fertige Erzeugnisse 8.12 – unfertige Erzeugnisse 8.12 – unfertige Leistungen 8.12 – Waren 8.12 Betriebe gewerblicher Art 2.26 f. Betriebsergebnis 8.4 Betriebsstätten 1.17, 2.5, 2.22 f., 2.31 f. Betriebsvorrichtung 6.14 Bezogene Leistungen 8.23 – Reverse-Charge 8.23 – Vorsteuerabzug 8.23 Bilanzen – Änderungsbilanz siehe Änderungsbilanz – Aufgabebilanz siehe Aufgabebilanz 392

– Ergänzungsbilanz siehe Ergänzungsbilanz – Eröffnungsbilanz siehe Eröffnungsbilanz – Handelsbilanz siehe Handelsbilanz – Liquidationsbilanz siehe Liquidationsbilanz – Schlussbilanz siehe Schlussbilanz – Sonderbilanz siehe Sonderbilanz – Steuerbilanz siehe Steuerbilanz – steuerliche Schlussbilanz siehe Steuerliche Schlussbilanz – steuerliche Übertragungsbilanz siehe Steuerliche Übertragungsbilanz Bilanzgewinn/Bilanzverlust 7.51 f., 7.56 Bilanzierungshilfen 6.4, 7.75 – Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro 6.4 – Ingangsetzungsaufwendungen 6.4, 7.75 – steuerbilanzieller Ausweis 6.4 Branchentaxonomie 1.2, 1.11, 3.5, 3.69 Bundesbankguthaben 6.55 Davon-Positionen 3.24 ff. Diskonterträge/Diskontaufwendungen 8.81, 8.87 E-Bilanzpolitik 5.1 EDV-Software 6.7 – Individualsoftware 6.7 – Standardsoftware 6.7 – Trivialprogramme 6.7 eigene Anteile 6.53, 7.24, 7.43, 7.74 Eigenkapital 7.1 ff. – nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 7.1 – nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil 7.1 Eigenleistungen 8.13

Stichwortverzeichnis

– – – – –

aktivierte Eigenleistungen 8.13 Anlage 8.13 Gebäude 8.13 Großreparaturen 8.13 immaterielle Vermögensgegenstände 8.13 – Maschine 8.13 – Sachanlagen 8.13 Eingefordertes Kapital 7.20, 7.23 Einlagen 6.2 ff., 7.11 – eingefordertes Kapital 7.23 – nicht eingeforderte Einlagen 6.3, 7.5, 7.20 – rückständige Einzahlungen 6.3, 6.48, 7.5 – vorgeleistete Einlagen 7.50 Elektronische Erklärungs- und Mitwirkungspflichten 1.28 Entnahme 7.11 Ergänzungsbilanz 1.17, 2.5, 2.10, 2.33 Ergänzungstaxonomie 1.11, 1.14, 3.5, 3.69, 3.72 Erbbaurecht 6.13 Ergebnisausweis 7.51 ff. – Kapitalgesellschaften 7.51 – Personengesellschaften 7.52 Ergebnisrücklagen 7.39, 7.49 – Ausscheidung von Genossen 7.49 – Generalversammlungsbeschluss 7.49 – satzungsmäßige Ergebnisrücklagen 7.49 Ergebnisverwendung 7.52 ERIC-Funktion 4.18, 5.5 Erlösschmälerungen 8.9, 8.11, 9.5 – Bonus 8.11 – Rabatt 8.11 – Skonto 8.11 Eröffnungsbilanz 2.7, 2.10 Erstanwendungszeitpunkt 1.3, 1.15, 2.28 – abweichendes Wirtschaftsjahr siehe Wirtschaftsjahr

Filmvermögen 6.28 Finanz- und Beteiligungsergebnis 8.3, 8.61 ff. – Abschreibungen 8.78, 8.88 – Abzinsung 8.73, 8.82 – assoziiertes Unternehmen 8.67 – Ausgleichszahlungen 8.70 – Ausleihungen 8.70 – Bankeinlagen 8.74 – Beteiligung 8.62 – Beteiligungsertragsbefreiung 8.65, 8.76 – Diskonterträge/Diskontaufwendungen 8.75, 8.87 – Dividende 8.62, 8.76 – Genussrecht 8.70, 8.76 – gewerbesteurliches Schachtelprivileg 8.65, 8.76 – Kapitalertragsteuer 8.62 – Mitunternehmerschaft 8.62 – Organschaft 8.68 – partiarisches Darlehen 8.70 – Spiegelbildmethode 8.64 – Steuererstattung 8.74 – stille Gesellschaft 8.63, 8.70 – Teileinkünfteverfahren 8.65, 8.76 – Transparenzprinzip 8.66 – Typenvergleich 8.63, 8.76 – verbundenes Unternehmen 8.67 – Wertpapiere 8.76 – Zinsen 8.71, 8.83 f. Finanzanlagen 6.19 ff. – Anteile an Joint Ventures 6.24 – Anteile an Kapitalgesellschaften 6.21 – Anteile an Personengesellschaften 6.21 – Anteile an verbundenen Unternehmen 6.20 – atypisch stille Beteiligung 6.24 – ausländische Betriebsstättensachverhalte 6.21 ff. – Ausleihungen an Gesellschafter 6.22

393

Stichwortverzeichnis

– Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 6.22 – Ausleihungen an verbundene Unternehmen 6.22 – Beteiligungen 6.23 – Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 6.24 – Beteiligungen an Personengesellschaften 6.23 – Beteiligung an Kapitalgesellschaften 6.23 – Genussrechte 6.27 – sonstige Ausleihungen 6.26 – sonstige Finanzanlagen 6.27 – typisch stille Beteiligung 6.24 – Wertpapiere des Anlagevermögens 6.25 Forderungen 6.39 ff. – Abschreibungen 8.45 – Abzinsung 8.82 – Bilanzierungskonflikt 6.42 – Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter 6.45 – Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten 6.45 – Forderungen aus Lieferung und Leistung 6.40 – Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft 6.41 – Forderungen gegen Gesellschafter 6.42, 6.44 – Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 6.47 – Forderungen gegen verbundene Unternehmen 6.46 – Genossenschaftsanteile (kurzfristiger Verbleib) 6.49 – Genussrecht 6.49 – Kapitaleinlagen 6.48 – Mitarbeiterdarlehen 6.49 394

– Rückdeckungsanspruch 6.49 – Steuerforderungen 6.49 f. Forderungsverzicht 7.31 GAAP-Modul 3.3, 3.48 ff. GCD-Modul 3.2, 3.33 ff. Gemeinnützige Körperschaft 7.78, 8.7 Genossenschaftliche Rückvergütung 8.60, 7.114 Genussrecht 6.25, 6.27, 6.49, 7.27, 8.62, 8.76, 8.83, 8.103 f. Gesamtkostenverfahren 8.1 Gesamtleistung 8.6 Geschäftsguthaben der Genossen 7.6, 7.25 Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 6.9, 8.49 Gesellschafter 8.47 Gesellschafterdarlehen 7.26 – eigenkapitalersetzende Darlehen 7.26 Gesellschafterkonten 7.18 – Darlehenskonto 7.18 – Festkapitalkonto 7.18 – variables Kapitalkonto 7.18 – Verlustkonto 7.18 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung 8.47, 8.48, 8.54 Gewerbesteuerliche Schutzrechte 6.7 – Gebrauchsmuster 6.7 – Patentrechte 6.7 – Urheberrechte 6.7 – Warenzeichen 6.7 Gewinn- und Verlustrechnung 2.13 Gewinn-/Verlustvortrag 7.51 f. Gewinnermittlung 2.1 ff. – Bilanzierung 2.1 – Einnahmeüberschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 2.3 Gewinnrücklage 7.30, 7.39 ff. – Anteile an herrschenden/mehrheitlich beteiligten Unternehmen 7.42

Stichwortverzeichnis

– – – – – –

Ausschüttungssperre 7.45 f. eigene Anteile 7.43 gesetzliche Rücklage 7.41 satzungsmäßige Rücklage 7.44 Sonderrücklage 7.47 Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlageund Umlaufvermögens 7.48 Gewinnverwendung 7.51 Gezeichnetes Kapital 7.6 ff. – Kapitalerhöhung/Kapitalherabsetzung 7.6 – Umwandlung 7.6 Größenabhängige Erleichterungen 6.1 Guthaben bei Kreditinstituten 6.55 Handelsbilanz 1.9, 2.10 Härtefallregelung 2.4 Häusliches Arbeitszimmer 8.3 Herstellungsaufwendungen 9.12 f. – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 9.13 – Forschung und Entwicklung 9.12 – Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 9.12 – Ingangsetzungsaufwendungen 9.12 – Investitionsrücklage 9.13 – Sonderposten mit Rücklageanteil 9.13 Herstellungskosten 9.6 ff. – fertigungsbedingte AfA 9.8 – Fertigungsbedingte Fremdkapitalkosten 9.8 – Fertigungseinzelkosten 9.8 – Fremdkapitalzinsen 9.8 – Materialeinzelkosten 9.8 – Material-/Fertigungsgemeinkosten 9.8 – Sozialgemeinkosten 9.7 f. – Vertriebskosten 9.8 – Verwaltungsgemeinkosten 9.7 f.

Immaterielle Vermögensgegenstände 6.6 ff., 8.13, 8.34 – Abschreibungen 6.7, 6.9 – ausländische Betriebsstättensachverhalte 6.8 ff. – derivativer Firmenwert siehe Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert – gewerbliche Schutzrechte 6.7 f. – EDV-Software 6.7 – geleistete Anzahlungen 6.10 – Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert 6.9 – Goodwill 6.7 – Konzessionen 6.7 f. – Lizenzen 6.7 – sonstige Rechte und Werte 6.7 Investitionsabzugsbetrag 8.17, 8.59 Investitionszulage 7.73 Jahresüberschuss/-fehlbetrag 7.51 f., 7.56, 8.2 Juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art 1.17, 2.5, 2.27, 2.31 f. Kannfeld 3.25 Kapitalanteile 7.14 ff., 7.21, 7.51, 7.59 – 2-, 3-, 4- Kontenmodell 7.18 – Darlehenskonto 7.17 – Festkapitalkonto 7.17 – Kapitalkontenentwicklung 7.14 – Kommanditist 7.21 – persönlich haftender Gesellschafter 7.14 – Rücklagenkonto 7.17 – variables Kapitalkonto 7.17 – Verlustvortragskonto 7.17 Kapitalerhöhung und -herabsetzung 7.7, 7.9, 7.50 Kapitalkontenentwicklung 1.17, 2.34, 7.14, 7.59 ff. Kapitalrücklage 7.24, 7.30 ff. 395

Stichwortverzeichnis

– – – –

Agio 7.32 Kapitalherabsetzung 7.37 Nachschusskapital 7.36 Options- und Wandlungsrecht 7.33 – Vorzugsaktien/Vorzugsgeschäftsanteile 7.34 – Zuzahlung in das Eigenkapital 7.35 Kassenbestand 6.55 Kernbrennelemente 6.28 Kerntaxonomie 1.2, 1.11 Kommunale Eigenbetriebe 1.11, 1.14, 3.5 Konzessionen und Lizenzen 8.54 – beschränkte Steuerpflicht 6.7, 8.54 – gewerbesteuerliche Hinzurechnung 8.54 Krankenhäuser 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.72 Land- und Forstwirtschaft 1.11, 1.14, 3.5, 3.72 Latente Steuern 6.58, 7.116 – aktive latente Steuern 6.58 – Ausschüttungssperre 7.45 – Differenzen (temporär, quasi-permanent, permanent) 6.58 – passive latente Steuern 7.115 – Rückstellungen 7.89 – Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 8.99 – unzulässige Positionen 10.12 – Verlustvorträge 6.58 Leasing 8.48 – Finanzierungsleasing 8.48 – Leasingerlasse 6.13, 8.48 – Operating-Leasing 8.48 – wirtschaftliches Eigentum 6.13, 8.48 Leerübermittlung 6.60, 7.15, 7.76, 8.16, 10.11 Liquide Mittel 6.55 – Bankguthaben 6.55 – Bargeld 6.55 396

– Cash Pool 6.55 – Kasse 6.55 – Schecks 6.55 Liquidationsbilanz 2.12 Mapping 4.6 ff. Materialaufwand 8.21 f. – Betriebsstoffe 8.22 – Hilfsstoffe 8.22 – Rohstoffe 8.22 – Teilwertabschreibung 8.22 – Vorräte 8.22 – Waren 8.22 Miete 8.47 Mindestumfang 3.29 f. Mitunternehmerschaft 7.59 – atypisch stille Gesellschaft 8.63 – Ergänzungsbilanzen 1.17 – Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaft 8.62, 8.77 – Miet- und Pachtaufwendungen 8.47 – Mitunternehmerinitiative 7.29 – Mitunternehmerrisiko 7.29 – Sonderbilanzen 1.17 – Sondervergütungen 8.29, 8.30, 8.47 – Spiegelbildtheorie 10.9, 10.11 – Zinsen 8.83, 8.85 Mussfeld 3.9 ff. Nachrangiges Kapital 7.28 Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung 8.15 Nichtbeanstandungsregelungen 1.3; 1.16; 2.29; 2.30; 2.31; 2.32; 2.33; 2.34; 2.5 – abweichendes Wirtschaftsjahr siehe Wirtschaftsjahr – allgemeine Nichtbeanstandungsregelung 1.16 – Betriebsstätten siehe Betriebsstätten – juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art siehe Juristische

Stichwortverzeichnis

Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art – Kapitalkontenentwicklung siehe Kapitalkontenentwicklung – Nichtbeanstandungsregelungen für Personengesellschaften 2.33 – Sonder- und Ergänzungsbilanzen siehe Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz – spezielle Nichtbeanstandungsregelungen 2.31 – steuerbefreite Körperschaften siehe Steuerbefreite Körperschaften Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 7.56, 6.11 Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil 6.62 NIL-Wert 3.11 OECD Authorized Approach 6.8 Organschaft – Ausgleichszahlung 8.52, 8.68, 8.70 – Ausschüttungssperre 7.46 – Gewinnabführung 7.46, 7.53, 8.103 – Gewinnabführungsvertrag 8.68, 8.80, 8.102 – Gewinngemeinschaft 8.68, 8.80, 8.102 – Gewinnrücklagen 7.40 – Mehr-/Minderabführung 8.68, 8.80, 10.10 – organschaftlicher Ausgleichsposten 6.60, 7.76, 8.68, 8.80, 10.10 – Teilgewinnabführungsvertrag 8.68, 8.80, 8.102 – Verlustübernahme 6.60, 8.61, 8.68, 8.80, 8.102 f. Pacht 8.47, 8.102 f. Pensionsrückstellung 7.81 ff., 8.86 – Bewertungsvorbehalt 7.82 – Deckungsvermögen 7.84

– Gesellschafter-Geschäftsführer 7.84 – Lebensversicherungen 7.86 – Maßgeblichkeit 7.82 – Nachholungsverbot 7.82 – Schriftform 7.82 – Teilwert 7.82 – verdeckte Gewinnausschüttung 7.84 – Verrechnungsverbot 7.84 – Widerrufsvorbehalt 7.82 – Zuführungssoll 7.82 Personalaufwand 8.24 ff. – 1 %-Regelung 8.26 – Altersversorgung 8.29 – Fahrtenbuchmethode 8.26 – Fortbildungskosten 8.30 – freiwillige Zuwendungen 8.26 – Gesellschafter-Geschäftsführer 8.25, 8.27 – Löhne und Gehälter 8.25 – Minijobs 8.25 – Mitunternehmer 8.25, 8.28 – Sachbezüge 8.26 – Sonderbetriebseinnahmen 8.28 – soziale Abgaben 8.29 – Unterstützung 8.29 – verdeckte Gewinnausschüttung 8.27 Personengesellschaften 2.22; 2.24 – ausländische Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern 2.22 – inländische Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern 2.24 Positionen – Auffangpositionen siehe Auffangposition – Davon-Positionen siehe DavonPositionen – Kannfeld siehe Kannfeld – Mindestumfang siehe Mindestumfang – Mussfeld siehe Mussfeld

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Stichwortverzeichnis

– Mussfeld, Kontennachweis erwünscht siehe Mussfeld – NIL-Wert siehe NIL-Wert – rechnerisch notwendige Positionen siehe Rechnerisch notwendige Positionen – Summenmussfeld siehe Summenmussfeld – unzulässige Positionen siehe Unzulässige Positionen Privatkonto 7.10 ff. – Einlagen 7.11 – Entnahmen 7.12 Provisionen 8.53, 8.81, 8.89 Rangrücktritt 7.28 Rechnerisch notwendige Positionen 3.16 Rechnungsabgrenzungsposten 6.56, 7.115, 8.88 – Agio 8.88 – aktiver RAP 6.56 – Ausbeuteverträge 6.56 – Baukostenzuschüsse 6.56 – Damnum 6.56, 8.88 – Disagio 6.56, 8.88 – Erbbauzins 7.115 – Geldbeschaffungskosten 6.56 – Mietvorauszahlungen 6.56 – passiver RAP 7.115 – Restrukturierung/Sanierung 8.97 – Umsatzsteuer (als Aufwand berücksichtigt) 6.56 – Vorauszahlungen 7.115 – Zölle und Verbrauchsteuern 6.56 f. Rohergebnis 8.5 Rückdeckungsanspruch 6.27 Rücklagenkonto 7.38 – Kapitalrücklagen 7.38 – satzungsmäßige Rücklagen 7.38 Rückständige Einlagen 7.20 Rückständige Einzahlungen 6.2, 7.5 Rückstellungen 7.80 ff., 8.19 398

– Abraumbeseitigung 7.95 – Abzinsung 8.19 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 7.97 – Auflösung 8.19 – Aufwandsrückstellungen 7.95 – betriebliche Altersversorgung 7.81 – Devisentermingeschäft 7.96 – Direktzusage 7.85 – Drohverlustrückstellungen 7.94, 8.19 – Geschäftsunterlagen 7.97 – Gewährleistungsrückstellungen 7.91, 7.93 – Instandhaltung 7.95 – Jubiläumsrückstellung 7.91 – Lebensversicherungen 7.86 – öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 7.91 – Pensionsrückstellungen 7.81 ff., 8.86 – Pensionskasse 7.86 – Rekultivierungskosten 7.91 – Steuerrückstellungen 7.88 – ungewisse Verbindlichkeiten 7.91 f. – Währungsrisiken 7.96 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 7.92 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 7.92 – Dienstjubiläum 7.92 – Gewährleistung 7.92 – Jahresabschlusskosten 7.92 – öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 7.92 – Prüfungskosten 7.92 – Rekultivierungskosten 7.92 – Steuererklärungskosten 7.92 Sachanlagen 6.11 – Anlagen 6.14 – Anlagen im Bau 6.17 – ausländische Betriebsstättensachverhalte 6.13 ff.

Stichwortverzeichnis

– Bauten auf eigenen Grundstücken 6.13 – Bauten auf fremden Grundstücken 6.13 – Betriebsausstattung 6.15 – geleistete Anzahlungen 6.17 – Geschäftswagen 6.16 – Geschäftsausstattung 6.15 – Grundstücke 6.13 – grundstücksgleiche Rechte 6.13 – GWG-Sammelposten 6.12 – Maschinen 6.14 – selbständige Gebäudeteile 6.13 – sonstige Sachanlagen 6.18 – unselbständige Gebäudeteile 6.13 – Vorführwagen 6.16 Schecks 6.55, 8.81 Schlussbilanz 2.11 Sonderabschreibungen 7.70 Sonderbilanzen 1.17, 2.5, 2.10, 2.33 Sonderposten mit Rücklageanteil 7.67, 8.16 f. – Ansparabschreibung 7.69 – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 8.16 – Ergebniskapitalanteil 7.67 – Existenzgründerrücklage 7.69, 8.16 – Fremdkapitalanteil 7.67 – Investitionsabzugsbetrag 8.17 – Investitionsrücklage 7.69, 8.16 – Rücklage für Ersatzbeschaffung 7.69, 8.16 – Rücklage für Zuschüsse 7.69, 8.16 – Rücklage nach dem Steuerentlastungsgesetz 7.69 – steuerfreie Rücklagen 7.68 Sondervergütung 8.47, 7.69 Sonstige Vermögensgegenstände 6.49 f. – Einzahlungsansprüche 6.49 – Genossenschaftsanteile 6.49 – Genussrechte 6.49

– Gewerbesteuerüberzahlungen 6.49 – Körperschaftsteuerüberzahlungen 6.49 – Mindersteuern 6.49 – Rückdeckungsansprüche 6.49 – Umsatzsteuerforderungen 6.49 f. – Zinsen nach § 233a AO auf Mindersteuern 6.49 Soziale Abgaben 8.30 – Arbeitslosenversicherung 8.30 – Krankenversicherung 8.30 – Pflegeversicherung 8.30 – Rentenversicherung 8.30 Spenden 7.78, 8.7 – nicht verbrauchte Spendenmittel 7.78 Spezialtaxonomie 3.5 Steuerbefreite Körperschaften 1.17, 2.5, 2.26, 2.31 f. Steuerbilanz 2.10, 2.16 f., 2.21, 5.4 Steuerliche Rücklagen 8.55 ff. – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 8.58 – Ersatzbeschaffung 8.57 – Investitionsrücklage 8.56 – Rücklage für Zuschüsse 8.58 Steuerliche Schlussbilanz 2.11 Steuerliche Überleitungsrechnung 8.105, 10.1 ff. – latente Steuern 10.12 – Pensionsrückstellung 10.14 – Sammelposten für Gewinnänderungen 8.105 – steuerlich unzulässige Positionen 10.12 – Teilwertabschreibung 10.13 – Umgliederung 10.7, 10.9, 10.11 – Vorzeichenregelung 10.8 – Wertänderung 10.7, 10.11 ff. Steuerliche Übertragungsbilanz 2.11 Steuerlicher Ausgleichsposten 6.61, 7.77 Steuerliches Einlagekonto 7.6, 7.8, 7.31 399

Stichwortverzeichnis

– Bescheinigung 7.8 – Dividende 7.8 – Einlagenrückgewähr 7.8 – Sonderausweis 7.9 – Verwendungsreihenfolge 7.8 Steuern 8.98 ff. – Abzugsteuern 8.98 f. – Gewerbesteuer 8.98 ff. – Kapitalertragsteuer 8.98 f. – Kirchensteuer 8.98 – Körperschaftsteuer 8.98 f. – latente Steuern 8.99 f. – Lohnsteuer 8.98 – Monopolabgabe 8.101 – Solidaritätszuschlag 8.98 f. – Steueranrechnung 8.99 – Steuererstattung 8.99 – Steuernachzahlung 8.99 – Steuerrückstellung 8.99, 8.101 – Verbrauchsteuern 8.101 Steuerrückstellungen 7.88 ff. – Betriebsprüfung 7.89 – Gewerbesteuer 7.89 – Körperschaftsteuer 7.89 – latente Steuern 7.89 – Nachzahlungszinsen 7.89 – Verbrauchsteuern 7.89 – Verkehrsteuern 7.89 – Zölle 7.89 Stille Beteiligung 6.20, 6.22 ff., 6.27, 6.44. 7.29, 7.72, 7.79, 8.62, 8.83 Stille Gesellschaft 7.29, 7.72 – Einlagen 7.72 Stilllegung von Betriebsteilen 8.93, 8.95 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz 5.2 Summenmussfeld 3.14 f., 3.31 Taxonomie 1.1, 4.3 – Bankentaxonomie siehe Bankentaxonomie – Branchentaxonomie siehe Branchentaxonomie 400

– Ergänzungstaxonomie siehe Ergänzungstaxonomie – Kerntaxonomie siehe Kerntaxonomie – kommunale Eigenbetriebe siehe Kommunale Eigenbetriebe – Krankenhäuser siehe Krankenhäuser – Land- und Forstwirtschaft siehe Land- und Forstwirtschaft – Pflegeeinrichtungen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.72 – Spezialtaxonomie siehe Spezialtaxonomie – Verkehrsunternehmen siehe Verkehrsunternehmen – Versicherungstaxonomie siehe Versicherungstaxonomie – Wohnungsunternehmen siehe Wohnungsunternehmen Überleitungsrechnung 1.9 f., 2.15, 2.19, 5.4 Übermittlung 4.10, 4.18 Übertragungsbilanz siehe Steuerliche Übertragungsbilanz Umsatzerlöse 8.7 f., 9.5 – Ausfuhrlieferung 8.9 – Auslandsumsätze 8.8 – Differenzbesteuerung 8.9 – Geschäftsveräußerung im Ganzen 8.9 – innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft 8.9 – innergemeinschaftliche Lieferung 8.9 – Lohnveredelung 8.9 – Regelsteuersatz 8.9 – Reverse-Charge 8.9 – steuerfreie Umsätze 8.9 Umsatzkostenverfahren 9.1 ff. Umsatzsteuervoranmeldung 8.10 f. Umwandlung 8.94, 8.97 Unterstützung 8.32 – Krankheitsfall 8.32

Stichwortverzeichnis

– Kurleistung 8.32 – Notlandshilfe 8.32 Unzulässige Positionen 3.27 f. Verbindlichkeiten 7.99 ff. – Abzinsung 7.99 – Anleihen 7.100 – Bankdarlehen 7.102 – Berufsgenossenschaft 7.114 – Beteiligungsverhältnis 7.113 – Bilanzierungskonkurrenz 7.105 f., 7.111 – Delkrederegeschäft 7.107 – eigenkapitalersetzende Darlehen 7.110 – erhaltene Anzahlungen 7.103 – ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen 7.102 – Gewerbesteuer 7.114 – Grunderwerbsteuer 7.114 – KFZ-Steuer 7.114 – Körperschaftsteuer 7.114 – Kreditinstitute 7.102 – Lieferungen und Leistungen 7.104 ff. – Löhne, Gehälter, Tantieme 7.114 – Rangrücktritt 7.110 – Schuldverschreibungen 7.100 – Sozialversicherung 7.114 – Steuerverbindlichkeiten 7.103, 7.114 – Umsatzsteuer 7.114 – Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 7.105 – Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 7.109 ff. – Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 7.112 f. – Wechsel 7.108 – Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft 7.107 Verbrauchsteuern 8.8 Verdeckte Einlage 7.31

Verdeckte Gewinnausschüttung 7.23 Verkehrsunternehmen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.72 Verschmelzung 8.94, 8.97 Versicherungstaxonomie 1.13, 3.71 Verspätungszuschlag 1.26 Vertriebskosten 9.9 – Gemeinkosten des Vertriebs 9.9 – Sondereinzelkosten des Vertriebs 9.9 – vertriebsbedingte Abschreibungen 9.9 – Vertriebseinzelkosten 9.9 – Verwaltungskosten des Vertriebs 9.9 Verwaltungskosten 9.10 – Geschäftsführung 9.10 – Schulungseinrichtungen 9.10 – Sozialeinrichtungen 9.10 Verzögerungsgeld 1.25 Vorababraum 6.28 Vorräte 6.30 ff., 8.43 – Abschreibungen 8.44 – Anschaffungs-/Herstellungskosten 6.31 – Anzahlungen auf Bestellungen 6.38, 7.103 – ausländische Betriebsstättensachverhalte 6.32 ff. – Bauaufträge 6.33 – Betriebsstoffe 6.32, 8.22 – Durchschnittsbewertung 6.31 – erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 6.38 – Erzeugnisse (unfertig/fertig) 6.33 – fertige Erzeugnisse und Waren 6.34 – Festwertverfahren 6.31 – geleistete Anzahlungen 6.10, 6.36, 8.53 – Gruppenbewertung 6.31 – Hilfsstoffe 6.32, 8.22 – Leistungen (unfertig/fertig) 6.33 – Rohstoffe 6.32, 8.22 401

Stichwortverzeichnis

– sonstige Vorräte 6.35 – unfertige Erzeugnisse 6.33 – unfertige Leistungen 6.33 – Verbrauchsfolgeverfahren 6.31 – vermietete Erzeugnisse 6.35 – Waren 6.34 Vorzugsaktien 7.7, 7.9 Währungsumrechnung 7.55, 8.92 Wechsel 7.108, 8.81 Wertpapiere des Umlaufvermögens 6.51 – Anteile an verbundenen Unternehmen 6.52 – eigene Anteile 6.53 – sonstige Wertpapiere 6.54 Wirtschaftsjahr – abweichendes Wirtschaftsjahr 2.28, 2.30 Wohnungsunternehmen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.72

402

XBRL-Datensatz 1.3, 4.19 Zinsen 8.83 ff. – Genussrecht 8.83 – Gesellschafterdarlehen 8.85 – Mitunternehmer 8.85 – Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO 8.84 – partiarisches Darlehen 8.83 – Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a EStG 8.84 – stille Gesellschaft 8.83 Zinsschranke 8.85 Zinsswaps 8.81 Zuschüsse 7.73 Zuwendungen 8.7 Zwangsgeld 1.24 Zweckbetrieb 8.7