Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen [1 ed.] 9783428482405, 9783428082407

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Schriften zum Steuerrecht

Band 49

Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen Von

Oliver Meyer

Duncker & Humblot · Berlin

OLIVER MEYER

Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 49

Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen Von Oliver Meyer

DUßcker & Humblot . Berliß

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Meyer, Oliver: Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen / von Oliver Meyer. - Berlin : Duncker und Humblot, 1995 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 49) Zug!.: Konstanz, Uni v., Diss., 1993 ISBN 3-428-08240-0 NE:GT

Alle Rechte vorbehalten © 1995 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Color-Druck Dorfi GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-08240-0 Gedruckt auf alterungs beständigem (säurefreiem) Papier gemäß der ANSI-Norm für Bibliotheken

Meinen Eltern

Vorwort Diese Untersuchung lag der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Konstanz im Sommersemester 1993 als Dissertation vor. Literatur und Rechtsprechung wurden bis April 1993 berücksichtigt. Herr Prof. Dr. Werner F. Ebke hat die Arbeit betreut und mich bei ihrer Verwirklichung auf vielfältige Weise unterstützt, wofür ich ihm zu Dank verpflichtet bin. Zu danken habe ich auch Herrn Prof. Dr. Dr. Carsten Thomas Ebenroth für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Mein Dank gilt ferner den Herren Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke für die Aufnahme in die von ihnen herausgegebene Reihe sowie dem Land Baden-Württemberg für die Gewährung eines Promotionsstipendiums. Ganz besonders herzlich danke ich schließlich meinen Eltern, Bettina und dem Team der DeVau Datenverarbeitungssysteme GmbH, ohne deren tatkräftige Unterstützung ich dieses Projekt niemals hätte realisieren können. Köln im Dezember 1994 Oliver Meyer

Inhaltsverzeichnis ElnIeitunc A

19

Ziel der Arbeit ................................................................................................................................ 20

B. Gang der Untersuchung und Abgrenzung des Themas ................................................................. 20

I. Zivilrechtliche Rahmenbedingungen ................................................................................... 21 11. Die Fusionsrichtlinie und ihre Auswirkungen .................................................................... 21

III. Steuerrechtliche Rahmenbedingungen ..................................................... ........ ................... 21 J. Kapitel

Wirtschaftliche Bedeutune von Versc:hmelzuncen

23

A

Betriebswirtschaftliche Aspekte ..................................................................................................... 24

B.

Volkswirtschaftliche Aspekte ........................................................................................................ 26

2. Kapitel GeseUschaftsrechtliche Rahmenbedincungen

A

28

Abgrenzung der Verschmelzung .................................................................................................... 28

B. Entwicklung des Verschmelzungsrechts ........................................................................................ 31 C.

Verschmelzung von inländischen Aktiengesellschaften ................................................................ 32

I.

Ablauf des Verschmelzungsverfahrens ................................................................................ 33 I. Verschmelzungsvertrag .................................................................................................. 34 2. Verschmelzungsbericht .................................................................................................. 34 3. VerschmelzungsprOfung ................................................................................................ 35 4. Zustimmung der Hauptversammlungen ........................................................................ 35 5. Eintragung der Verschmelzung ................................................•.................................... 36 6. Urkundenumtausch ........................................................................................................ 37

11. Gläubigerschutz und Organhaftung .................................................................................... 37

III. Verschmelzungswirkungen .................................................................................................. 37 D. Grenzüberschreitende Verschmelzung ........................................................................................... 38 I.

Kein Verbot grenzüberschreitender Verschmelzungen ....................................................... 39

Inhaltsverzeichnis

10 11.

Kollisionsrecht ..................................................................................................................... 40

III. Materiellrechtliche Hindernisse ........................................................................................... 43

1. Interessen der Aktionäre der Übertragerin .................................................................... 44 2. Interessen der Gläubiger der Übertragerin .................................................................... 45 3. Arbeitnehmerinteressen .............................. ............ .................................................... .... 46 E.

Europäische Vorhaben ................................................................................................................... 46

I.

Richtlinienvorschlag zur grenzüberschreitenden Verschmelzung ...................................... 47

11.

Die Europäische Aktiengesellschaft .................................................................................... 49 3. Kapitel Die EG-FwdonsrlchtIinie

A

51

Inhalt der Fusionsrichtlinie ............................................................................................................ 54

I.

Rechtsgrundlage .................................................................................................................. 54

11. Wegzugsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit ............................................................... 56 III. Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie ........................................................................... 57 I. Vorliegen einer Fusion..................................................................................................... 57 2. Begünstigte Steuersubjekte ............................................................................................ 58 a) Grenzüberschreitende Vorgänge .............................................................................. 58 b) Begünstigte Gesellschaftstypen ............................................................................... 59 c) Beschränkung auf EG-ansässige Gesellschaften ..................................................... 60 d) Beschränkung auf Körperschaftsteuersubjekte ....................................................... 60 IV. Grundprinzip der Fusionsrichtlinie ...............................................••..................................... 61 V. Besteuerung der übertragenden Gesellschaft ...........................•.••••..................................... 62

1. Voraussetzungen filr die Steuemeutralität .................................................................... 63 a) Teilbetriebsbedingung .............................................................................................. 64 b) Betriebstättenbedingung .......................................................................................... 64 c) Steuerverstrickungsbedingung ................................................................................. 66 2. Übertragung des Verlustabzuges ................................................................................... 66 3. Wahlweise Gewinnrealisierung und steuersysternatische Einordnung ......................... 67 VI. Besteuerung der Anteilseigner der Übertragerin ................................................................. 68 VII. Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft .................................................................... 69 VIII. Sonderfall der Übertragung einer Betriebstätte .......... ....... .......... ............. ........ ................... 70 B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie ............. ............. .......... ............................. ................... 7 I I.

Bedeutung der unmittelbaren Wirkung ............................................................................... 71

11. Gründe der urunittelbaren Wirkung .................................................................................... 73 III. Voraussetzungen filr die urunittelbare Wirkung ................................................................. 74

Inhaltsverzeichnis

11

I. Inhaltliche Unbedingtheit ............................................................................................... 75 2. Hinreichende Bestimmtheit ........................................................................................... 77 IV. Unmittelbar geltende Bestimmungen .................................................................................. 77 V. Haftung bei Nichtumsetzung einer Richtlinie ..................................................................... 78 C. Richtlinienkonforme Auslegung .................................................................................................... 79

4. Kapitel Steuerliche GewinnreaIislerung und Entstrlckung

81

A

Die Bilanz in der steuerlichen Gewinnermittlung ......................................................................... 81

B.

Die Entstehung von stillen Rücklagen ........................................................................................... 82

C. Stille Rücklagen als Einkommen ................................................................................................... 84 I.

Subjektbindung der stillen Rücklagen ................................................................................ 85

II. Objektbindung der stillen Rücklagen.................................................................................... 87 D. System der Gewinnrealisierung ....................................................................................................... 88 I.

Realisierungen durch Umsatzakte ....................................................................................... 90 I. Besondere Veräußerungstatbestände nach dem EStG .................................................... 90

2. Tausch und tauschähnliche Transaktionen ................................................................... 90 3. Sonderfiille ..................................................................................................................... 91 II. Ersatzrealisationstatbestände ohne Verwertungsakte .......................................................... 92 I. Entnahmetatbestände ..................................................................................................... 92 2. Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland ................................................................ 93 3. Beginn der Steuerbefreiung ........................................................................................... 93 4. Sonderfiille ....................................................................................................................... 93 III. Allgemeiner Entstrickungsgrundsatz ................................................................................... 95 I. Die Begriffe der Ver- und Entstrickung ........................................................................ 96

2. Der Entstrickungsgrundsatz im positiven Recht und in der Rechtsfortbildung ............ 98 a) Entstrickung als allgemeines erlragsteuerliches Prinzip? ....................................... 100 b) Verbot der steuerverschärfenden Analogie ............................................................ 102 3. Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung in der Rechtsprechung ....................... 104 E.

Einordnung der Verschmelzung: Umsatzakt oder gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt? .... 106 I.

Die Meinung der Literatur ................................................................................................. 107

II.

Die Meinung der Rechtsprechung ...................................................................................... 108

IH. Stellungnahme ................................................................................................................... 109 1. Zivilrechtliche Betrachtungsweise ............................................................................... 110 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise .............................................................................. 113 a ) Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis ........ ........... ...... ...... ....... .......... 113

Inhaltsverzeichnis

12

b) Versclunelzung auf betrieblicher Basis .... ............................................................. 114 3. Richtlinienkonfonne Auslegung .................................................................................. 115 4. Gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt ................................................................... 115 5. Kapitel

Steuerrechtliche Rahmenbedingungen für die grenzüberschreitende Verschmelzung A

117

Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft ......................................................... 117 I.

Die innerstaatliche Versclunelzung ................................................................................... 118

11. Anwendbare Steuerregel .................................................................................................... 119 I. Auflösung und Abwicklung nach § 11 KStG ............................................................. 120

2. Anwendbarkeit von § 12 Abs. 1 KStG ........................................................................ 121 a) Auslegung von § 12 Abs. 1 KStG ......................................................................... 121 b) Analoge Anwendung von § 12 Abs. 1 KStG ........................................................ 123 3. Anwendbarkeit von § 12 Abs. 2 KStG ........................................................................ 124 4. Die grenzüberschreitende Versclunelzung als Entna1unetatbestand ........................... 125 5. Anwendbarkeit des UmwStG auf grenzüberschreitende Versclunelzungen ............... 126 a) Grammatikalische Auslegung ............................................................................... 128 b) Historische Auslegung ........................................................................................... 129 c) Systematische Auslegung ...................................................................................... 129 d) Objektiv-teleologische Auslegung ......................................................................... 130 e) Auslegungsergebnis ............................................................................................... 131 III. Erfolgswirksame Versclunelzung nach § 14 Abs. 1 UmwStG ......................................... 132 I. Ansatz mit dem gemeinen Wert der Gegenleistung .................................................... 133

a) Aktien der Übemelunerin als Gegenleistung ......................................................... 133 b) Bare Zuzahlungen als Gegenleistung .................................................................... 134 c) Gewährleistung ordnungsgemäßer Bewertung ..................................................... 135 2. Ansatz des Endvermögens mit den Teilwerten ............................................................ 135 a) Ausnalunen von der Pflicht zum Teilwertansatz ................................................... 136 b) Sonderfall der steuerfreien Rücklagen ................................................................... 138 3. Mischf1ille....................................................................................................................... 139 4. Möglicher Problemfall: Ausländisches Vermögen

139

a) Kein Übergang durch Gesamtrechtsnachfolge ...................................................... 139 b) Übergang durch Gesamtrechtsnachfolge ............................................................... 140 aa) Kein DBA mit dem Belegenheitsstaat ............................................................ 140

Inhaltsverzeiclmis

13

bb) Bei DBA mit dem Belegenheitsstaat .............................................................. 141 5. Schlußfolgerung: Anwendbarkeit des UmwStG ......................................................... 141 IV. Steuerneutrale transnationale Versclunelzung .................................................................. 142 1. Antrag .......................................................................................................................... 142 2. Verlustabzugsrecht nach § 10 d EStG ......................................................................... 143 3. Keine Gegenleistung oder Entschädigung in Gesellschaftsrechten ............................. 144 4. SichersteIlung der Besteuerung ................................................................................... 144 a) VerpflichtungzurBuchwertfortfiihrung ................................................................ 146 aa) Vorliegen einer Betriebstätte .......................................................................... 148 bb) Entstehung einer inländischen Betriebstätte durch die transnationale Versclunelzung ............................................................................................... 150 b) Fortfiihrung der Buchwerte bei der Betriebstätte ...................... ................ ............ 151 aa) Buchfilhrungspflicht rur inländische Betriebstätten ................................•...... 151 bb) Fortfiihrung von Abschreibungen und Besitzzeiten ....................................... 153 c) Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur Betriebstätte ................................................ 153 d) Ermittlung und Zuordnung des Betriebstättengewinns ......................................... 156 aa) Ermittlungsmethoden ................ ............ ...................... .......... .......................... 158 bb) Innenverhältnis Stammhaus / Betriebstätte ....... ...... ................... .................... 160 (1) Erster Lösungsversuch: Der fmgierte Vertrag ........................................ 161 (2) Die Rechtsprechungslösung: Die finale Entnalunetheorie ..................... 162 (3) Die Verwaltungslösung: Der neutrale Ausgleichsposten ...............•....... 163 (4) Eigener Lösungsweg ......................................................................•••...... 164 5. Besteuerung größtenteils sichergestellt ....................................................................... 168 B. Besteuerung der Aktionäre der inländischen übertragenden Gesellschaft ......... ........................ 169 I.

Meinung der Rechtsprechung ............................................................................................ 170

II. Stellungnalune ................................................................................................................... 171 C.

Besteuerung der inländischen übernelunenden Gesellschaft ....................................................... 173 I.

Keine Buchwertfortfiihrung bei der Übemelunerin ................. .............................. ........ .... 174

II. Steuerpflichtiger Übemalunegewinn ................................................................................. 175 III. Übertragung einer inländischen Betriebstätte ......................................... .......................... 176 D. Besteuerung der Versclunelzung ausländischer EG-Gesellschaften ........................................... 176 I.

Die Übertragerin ist beschränkt steuerpflichtig ................................................................. 176

II. Inländische Anteilseigner der ausländischen Übertragerin ............................................... 177

14

Inhaltsverzeichnis 6. Kapitel Ergebnisse

A

178

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen .............................................................................. 178

B. Die EG-Fusionsrichtlinie ............................................................................................................. 179 C. Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung ...................................................................... 179 D. Die Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft ................................................... 180 E.

Besteuerung der Aktionäre der inländischen übertragenden Gesellschaft .................................. 183

F.

Besteuerung der inländischen übernehmenden Gesellschaft ....................................................... 184

G. Besteuerung der Verschmelzung ausländischer EG-Gesellschaften ........................................... 184 Fazit

185

L1teraturveneichnis

186

Abkürzungsverzeichnis a.A

anderer Ansicht

ABlEG.

Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften

Abs.

Absatz

ADHGB

Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch

a.E.

am Ende

a.F.

alte Fassung

AfA

Absetzung filr Abnutzung

AG

Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

AktG

Aktiengesetz

Alt.

Alternative

Arun.

Arunerkung

AO

Abgabenordnung

AStG

Außensteuergesetz

Aufl.

Auflage

AWD

Außenwirtschaftsdienst des BB

BayObLG

Bayerisches Oberstes Landesgericht

BB

Betriebsberater (Zeitschrift)

Bd.

Band

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFHE

Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BFH

BGH

Bundesgerichtshof

BMF

Bundesminister der Finanzen

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drucks.

Bundestag-Drucksache

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGE

Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG

bzw.

beziehungsweise

CDFI

Cahiers de Droit Fiscal International

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

Diss.

Dissertation

DStJG

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V.

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

16 DVBI

Abkürzungsverzeichnis Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift)

DWiR

Deutsche Zeitschrift filr Wirtschaftsrecht

EEA

Einheitliche Europäische Akte

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

EG

Europäische Gemeinschaft

EGBGB

Einfilhrungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuche

EStDV

Einkommensteuer-Durchfilhrungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

EuGH

Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften

EuGVO

Übereinkommen der Europäischen Gemeinschaft über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen vom 27.9.1968.

EuR

Europarecht (Zeitschrift)

EuZW

Europäische Zeitschrift filr Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

EWGV

Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 25.3.1957

EWS

Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

FG

Finanzgericht

Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

FRL

Fusionsrichtlinie

FS

Festschrift

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchfilhrung

Hess.

Hessen (hessisch)

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

HGB

Handelsgesetzbuch

h.L.

herrschende Lehre

h.M.

herrschende Meinung

Hrsg.

Herausgeber

HS

Halbsatz

i.d.R.

in der Regel

IDW

Institut der WirtschaftsprOfer

IPR

Internationales Privatrecht

IPRax

Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Zeitschrift)

i.R.d.

im Rahmen der/des im Sinne von in Verbindung mit

i.S.v. i.V.m. IWB

Internationale Wirtschafts-Briefe

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte filr Steuerrecht (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis JW

Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Kap.

Kapitel

KG KGaA

17

Kammergericht

KGJ

Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch filr Entscheidungen des Kammergerichts

Komm.

Kommentar

KSt

Körperschaftsteuer

KStG KWG

Körperschaftsteuergesetz

LAG

Kreditwesengesetz

lit.

Lastenausgleichsgesetz Litera (Buchstabe)

12

Leipziger Zeitschrift filr Deutsches Recht

MA MittRhNotK m.w.N.

Musterabkommen Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer (Zeitschrift) mit weiteren Nachweisen

NAITA NJW

North American Free Trade Agreement Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

NSt

Neues Steuerrecht von Abis Z

NVwZ

Neue Zeitschrift filr Verwaltungsrecht

OECD

Organisation for Economic Cooperation and Development

OLG

Oberlandesgericht

OLGR

Rechtsprechung der Oberlandesgerichte

RabelsZ

Zeitschrift filr ausländisches und internationales Privatrecht, begründet von Ernst Rabel

RegE. RFH

Regierungsentwurf

RG RGZ RIW

00. Rspr. RStBI. Rz. S.

SE StbJb

Reichsfinanzhof Reichsgerichtshof Amtliche Sammlung von Entscheidungen des RG Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) rechtskräftig Rechtsprechung Reichssteuerblatt Randziffer Satz, Seite Societas Europaea (Europäische Aktiengesellschaft)

StBp StKongRep StuW

Steuerberater-Jahrbuch (Zeitschrift) Die steuerliche Betriebsprllfung (Zeitschrift) Steuerberaterkongreß-Report (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

tir.

tiret (Gedankenstrich)

Umstr. UmwStG

Umstritten

UStDV

Umsatzsteuer-Durchfilhrungsverordnung

UStG

Umsatzsteuergesetz

2 O. Meyer

Umwandlungsteuergesetz

18

Abkürzungsverzeichnis

vgl.

vergleiche

WM

W ertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift)

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WSA

Wirtschafts- und Sozialausschuß

WuB

Entscheidungssammlung rur das Wirtschafts- und Bankrecht

ZGR

Zeitschrift rur Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

ZHR

Zeitschrift rur das gesamte Handels-und Wirtschaftsrecht

ZIP

Zeitschrift rur Wirtschaftsrecht

z.T.

zum Teil

ZVgIRWiss

Zeitschrift rur Vergleichende Rechtswissenschaft

Einleitung Seit den Römischen Verträgen von 1957 plant Europa die Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzung. Solange jedoch ausdrückliche Regelungen in den angesprochenen Gesellschaftsrechten fehlen und die nationalen Steuerbehörden die Besteuerung der stillen Rücklagen fordern, scheinen die nationalen Grenzen für Gesellschaften unüberwindlich zu sein. Obwohl Einigkeit darüber besteht, daß diese Probleme durch eine europaeinheitliche Lösung beseitigt werden müssen, lehnten die Mitgliedstaaten die dafür erforderliche Beschränkung ihrer Regelungsbefugnisse lange Zeit ab. Die größten Schwierigkeiten bereiten die nationalen Steuerrechte mit der anfallenden Liquidationsbesteuerung. Dieses Hindernis will die am 23.7.1990 verabschiedete EG-Fusionsrichtlinie aus dem Weg räumen. 1 Im Grundsatz sieht diese Richtlinie die steuerneutrale Behandlung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Rücklagen vor bis zu deren tatsächlicher Realisierung. Obwohl die Richtlinie bis zum 1.1.1992 umgesetzt werden sollte, 2 hatten bis zum April 1993 nur Dänemark, Portugal und Spanien die Verpflichtung zur Transformation vollständig erfüllt. 3 Vier weitere EG-Mitgliedstaaten haben die Richtlinie teilweise transformiert, aber den Bereich der grenzüberschreitenden Verschmelzung ausgespart. 4 In Deutschland wurde die FRL durch das Steueränderungsgesetz 1992 5 nur auf dem Gebiet des Anteilstauschs und der Einbringung von Unternehmensteilen umgesetzt. Für grenzüberschreitende Verschmelzungen aber verweigert der Steuergesetzgeber die entsprechende Reform des deutschen Steuerrechts, solange der gesellschaftsrechtliche Rahmen für grenzüberschreitende Verschmelzungen fehlt. Damit wird die enge gegenseitige Abhängigkeit von Steuerrecht und Gesellschaftsrecht deutlich. Eine Behandlung der Besteuerung grenzüber1 Richtlinie des Rates vom 23.7.1990 Ober das gemeinsame Steuersystem filr Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Untemehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesel1schaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABlEG. 1990 Nr. L 225, 1 - 5. 2 Art. 12 Abs. 1 FRL. 3 Dänemark: Lov Nr. 2/9 AF 03/04/92, Lovidende A 1992, S. 827; Portugal: Decreto - Lei N. 123/92 vom 02.07.1992, Diario da Republica i Aviso N. 150 vom 02.07.1992; Spanien: Ley N. 29/1991 vom 16.12.1991, Bolitin Oficial Dei Estado N. 301 17/12/91, S. 40533. Quel1e: Datenbanken der EG-Kommission (CELEX-Datenbanken), Dokumentennr. 10479. Vgl. auch Thömmes, IWB Fach 5, EG, Gruppe 2, 197. 4 Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Luxemburg. Datenbanken der EG-Kommission (CELEX-Datenbanken), Dokumentennr. 10479; Thömmes. IWB Fach 5, EG, Gruppe 2, 197. 5 In der vom Bundestag in I. Lesung beschlossenen, am 14. Februar 1992 vom Bundesrat endgültig verabschiedeten Fassung vom 8.11.1991, BGBI. 11992,297.

2*

20

Einleitung

schreitender Verschmelzungen ist unmöglich, ohne vorher die gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen erörtert zu haben.

A. Ziel der Arbeit Die FRL verlangt vom nationalen Gesetzgeber grundlegende Reformen auf dem Gebiet der direkten Unternehmenssteuern. Dennoch besteht keine Klarheit darüber, wie grenzüberschreitende Verschmelzungen mit dem gegenwärtig zur Verfügung stehenden Instrumentarium des nationalen Steuerrechts zu behandeln sind. Bevor jedoch ein richtlinienkonformer Lösungsvorschlag erwogen werden kann, müssen in einer Bestandsaufnahme die gegenwärtigen Rahmenbedingungen und Hindernisse rur grenzüberschreitende Verschmelzungen sowohl im Bereich der direkten Steuern als auch im Bereich des Gesellschaftsrechts aufgearbeitet werden. Folgende Fragen will die Arbeit beantworten: Welche gesetzlichen Rahmenbedingungen bestehen gegenwärtig im deutschen Gesellschafts- und Steuerrecht rur grenzüberschreitende Verschmelzungen? Welche Anforderungen stellt die Fusionsrichtlinie an das nationale Steuerrecht und welche unmittelbaren Auswirkungen hat sie? Wo besteht im Steuerrecht noch Reformbedarfzur Umsetzung der FRL?

B. Gang der Untersuchung und Abgrenzung des Themas Die Arbeit behandelt die Verschmelzungen von Aktiengesellschaften aus zwei oder mehr EG-Mitgliedstaaten. 6 Andere grenzüberschreitende Strukturveränderungen wie die Spaltung oder der Anteilstausch werden nicht berücksichtigt. Die grenzüberschreitende Verschmelzung kann grundsätzlich in zwei Richtungen stattfinden, je nach dem, ob der übernehmende Rechtsträger Inländer oder Ausländer ist. Der weitaus problematischere Fall ist die Übertragung auf einen ausländischen Rechtsträger. Dabei werden schützenswerte inländische Interessen berührt, deren Wahrung sichergestellt sein muß: Das Interesse des Steuergläubigers auf Erfassung der stillen Rücklagen, der Unternehmensgläubiger auf Sicherstellung ihrer Forderungen, der Aktionäre auf Geltendmachung ihrer Eigentümerrechte sowie der Arbeitnehmer im Rahmen der Unternehmensmitbestimmung. Verschmelzungen in der umgekehrten Richtung berühren inländische Interessen dagegen kaum. Schwerpunkt der Untersuchung ist daher die "auswandernde" Verschmelzung. 6

Vgl. Art. I FRL.

B. Gang der Untersuchung

21

I. Zh'i1rechtIiche Rahmenbedingungen

Das Steuerrecht ist in vielfältiger Weise abhängig von zivilrechtlichen Wertungen. Als Beispiel sei nur die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz rur die Besteuerung gemäß § 5 Abs. I EStG genannt oder § I UmwStG, der als Tatbestandsmerkmal rur die Anwendbarkeit der §§ 2 - 19 UmwStG die Gesamtrechtsnachfolge voraussetzt. Soweit erforderlich, ist daher im Vorfeld die grenzüberschreitende Verschmelzung zunächst aus der Sicht des deutschen IPR und Gesellschaftsrechts darzustellen. Dazu gehören auch geplante EGRechtsakte, soweit sie die grenzüberschreitende Verschmelzung betreffen. Il Die Fusionsrichtlinie und ihre Auswirkungen

Die FRL zielt ab auf die steuerneutrale Behandlung grenzüberschreitender Verschmelzungen. Da die Mitgliedstaaten zur Umsetzung verpflichtet sind, ist zu untersuchen, wo die Richtlinie Neues einfUhren will und wo sie auf Altbekanntes zurückgreift. Auch die Auswirkungen der verstrichenen Umsetzungsfrist sind zu erörtern. 7 Selbst wenn die vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen rur die unmittelbare Anwendbarkeit nicht erfiillt sind, so trifft die Mitgliedstaaten doch zumindest die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung. 8 Durch einen Vergleich der FRL-Anforderungen mit dem jetzigen Steuerrecht läßt sich ermitteln, wo gesetzgeberischer Handlungsbedarf besteht und wo auf rechtsvereinheitlichende Maßnahmen verzichtet werden kann. Eine Änderungspflicht entfällt lediglich dann, wenn die Rechtsnormen den Bestimmungen einer Richtlinie bereits in allen Punkten entsprechen. 9 III. Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Der Schwerpunkt der Arbeit liegt auf den steuerrechtlichen Rahmenbedingungen: Da es keine konkrete Rechtsgrundlage rur die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen gibt, könnte eine Besteuerungslücke vorliegen. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, eine existierende Steuerregel durch Rechtsfortbildung auf ungeregelte Sachverhalte auszudehnen. Hierfiir gibt es jedoch verfassungsrechtliche und gesetzliche Grenzen. Daher sind zunächst in einem Allgemeinen Teil die Grundfragen der steuerlichen Gewinnrealisierung zu klären: Wie entstehen stille Rücklagen und stellen sie bereits Einkommen dar? Oder bedarf es zur Besteuerung erst eines Realisationsaktes? Können die 7

8 9

Jarass, N1W 1990,2420. Jarass, EuR 1991,211 (212). Grabitz -Langeheine. Art. 100 EWGV, Rz. 64.

22

Einleitung

Realisationstatbestände systematisiert werden? Gibt es in diesem System ein "allgemeines Entstrickungsprinzip", wonach stille Rücklagen immer besteuert werden, wenn sie sonst dem Fiskus entgehen würden? Welchen Charakter hat die Verschmelzung und wie paßt sie in das System der Realisationstatbestände? Erst nach der Beantwortung dieser Fragen kann festgestellt werden, welche konkrete Rechtsgrundlage die Besteuerung der stillen Rücklagen bei der Verschmelzung anordnet. Auf dieser Grundlage können die Voraussetzungen untersucht werden, unter denen eine grenzüberschreitende Verschmelzung de lege lata steuerneutral möglich wäre. Vier steuerlich relevante Kategorien sind zu prüfen: die Besteuerung der inländischen Gesellschaft, deren Vermögen auf ein ausländisches Unternehmen übergeht; die Besteuerung der Aktionäre der inländischen Übertragerin; die Besteuerung der inländischen Übernehmerin, die eine ausländische Gesellschaft auf sich verschmilzt; zwei ausländische EG-Aktiengesellschaften verschmelzen und inländisches Vermögen wird dabei übertragen. Die Körperschaftsteuer bildet den größten und wichtigsten Teil der Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft. Daher konzentriert sich die Untersuchung auf die Erfassung der Steuertatbestände im Bereich des Einkommen-und Körperschaftsteuerrechts. Die verkehrssteuerrechtliche Problematik - beispielsweise die Frage, ob es bei der Verschmelzung zu einem umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch kommt - bleibt unberücksichtigt.lo Eine weitere Einschränkung ist erforderlich, soweit durch die grenzüberschreitende Problematik Doppelbesteuerungsabkommen angesprochen werden. Um die Arbeit nicht ausufern zu lassen, werden stellvertretend für alle Doppelbesteuerungsabkommen lediglich die Regelungen des OECD-MA 1977 untersucht. Da sich die Arbeit mit den inländischen Rahmenbedingungen und Voraussetzungen befaßt, wird ausländisches Steuer- oder Gesellschaftsrecht nicht berücksichtigt. Ebenfalls ausgeklammert bleibt die Besteuerung von Unternehmen der Schiffahrt und Luftfahrt, für die in vielerlei Hinsicht Sonderregelungen gelten. I I Supranationales Recht muß jedoch Eingang in die Untersuchung finden, soweit die Vorgaben des EG-Rechts sowie bi- und multilaterale Abkommen angesprochen werden.

10 Siehe hierzu BFH vom 29.7.1992 - I B 44/92, HFR 1992,22; BFH vom 13.2.1980 - II R 21178, BStBI. II 1980. 376; Hecksehen. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 68, 69; BöttcherlZartmannlKandler. Wechsel der Unternehmensform, 42 - 47. 11 Siehe Art. 8 OECO-MA:, HerziglDautzenberglHeyeres. OB Beilage 12/1991, 8.

1. Kapitel

Wirtschaftliche Bedeutung von Verschmelzungen Der Begriff der Fusion U1nfaßt in der Geschäftssprache neben der rein aktienrechtlichen Verschmelzung i.S.v. § 339 AktG Unternehmensübernahmen verschiedenster Art. Die wirtschaftlichen Folgen der von der Wirtschaft kreierten Fusionsmodelle wie Unilever, Agfa-Gaevert oder Hoesch-Hoogovens sind mit denen der Verschmelzung durchaus vergleichbar, eine Verschmelzung im Rechtssinne sind sie aber nicht. 1 Wegen der rechtlichen Schwierigkeiten blieb es in Europa bei wenigen herausragenden Unternehmenszusammenschlüssen. Ganz anders dagegen in den Vereinigten Staaten: Die achtziger Jahre waren geprägt von einer geradezu hektischen Übernahmetätigkeit. Ermöglicht wurde sie in erster Linie durch die Entwicklung neuer Finanzierungsmethoden. Hochverzinsliche Junk-Bonds beschafften das nötige Kapital fur fremdfinanzierte Firmenkäufe in Form von Leveraged Buy-Outs2 und Management BuyOuts3 . Das amerikanische Fusionsfieber prägte die drastische Terminologie fur Mergers & Acquisitions: "Friendly" und "Unfriendly Take-overs" durch "Raiders" und "Abwehrstrategien" gegen "Dark Knights" bestimmten das Bild. Diesseits des Atlantik ist es der Binnenmarkt, der Investoren veranlaßt, sich ein zusätzliches Standbein in einem EG-Staat zu schaffen. Der Aufbau von Produktionsstätten und Vertriebsnetzen läßt sich langfristig am effektivsten und günstigsten durch den Kauf geeigneter Unternehmen bewerkstelligen. 1990 erreichte die grenzüberschreitende Übernahmeaktivität in Europa mit nahezu 1500 gemeldeten Übernahmen einen neuen Höchststand. 4 Seit Mitte 1990 ist jedoch ein Rückgang der grenzüberschreitenden Firmenzusammenschlüsse zu beobachten. Die Zahl der Mehrheitsbeteiligungen einschließlich der Fusionen hat sich mittlerweile auf dem Niveau des Zeitraumes vom 1.6.1987 bis 1.6.1988 eingependelt. 5 Dabei ist jedoch die Anzahl der großen Fusionen, Übernahmen und Gemeinschaftsunternehmen, bei denen der Umsatz 1 Zu den verschiedenen Modellen siehe Großfeld, Internationales Unternelunensrecht, 76 - 79; Helmut Becker, BB 1978, 1321 (1373); Kolvenbach, Privatrechtlicher Schutz filr Auslandsinvestitionen, 46 - 58. 2 BehrenslMerkel, Fusionsfieber, 76. 3 Ebke, ZHR 1991, 132. 4 Süddeutsche Zeitung vom 12.4.1991, 28. 5 Kommission der Europäischen Gemeinschaften, XXII. Bericht ober die Wettbewerbspolitik 1992, 528.

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1. Kap.: Wirtschaftliche Bedeutung von Verschmelzungen

der beteiligten Unternehmen von mehr als 5 Millionen ECU und damit die Aufgreifschwelle der Fusionskontrollverordnung erreicht wurde, in geringerem Maße zurückgegangen als die Anzahl der kleineren Operationen. Regelrechte "Übernahmeschlachten" wie in den U.S.A.6 sind in Deutschland aber selten. 7 Der spektakuläre Versuch des italienischen Pirelli-Konzerns, die deutsche Continental AG zu übernehmen, sorgte 1990/91 fur Schlagzeilen, er blieb aber ein Einzelfall. In Deutschland bahnten sich 1992 zwei Groß fusionen an: Die Thyssen Stahl AG und die Thyssen Edelstahlwerke AG streben eine Verbesserung ihrer schlechten Ertragslage an. 8 Ebenfalls im Stahlsektor kam es zur Verschmelzung der Ruhrkonzerne Fried. Krupp AG und Hoesch AG.9 Am Anfang steht meist der Erwerb eines Beteiligungspaketes. IO Der Erwerber strebt dann die Aktienmehrheit an, allerdings nicht immer im Einverständnis mit der Gesellschaft, auf die die Übernahme abzielt. "Friendly" oder "Unfriendly Take-overs" sind oft die Vorstufe zum Abschluß eines Unternehmensvertrages, dem nächsten logischen Schritt auf dem Weg zur Konzernierung. 11 Die eigentliche Verschmelzung bildet nur den Abschluß des Konzentrationsprozesses.

A. Betriebswirtschaftliehe Aspekte Ebenso wie bei der Bildung von Konzernen unterscheidet man zwischen einer horizontalen und einer vertikalen Fusion, je nach dem, ob Unternehmen der gleichen Produktions- und Handelsstufe oder Unternehmen vor- und nachgelagerter Produktions- und Handelsstufen sich vereinigen. 12 Das zentrale wirtschaftliche Motiv fur eine grenzüberschreitende Verschmelzung ist es, ein Großunternehmen zu schaffen, das international konkurrenzfähig ist. Die Verschmelzung wurde nicht immer als geeignete und effiziente Form zur Anpassung an sich verändernde Marktstrukturen gesehen. Die horizontale Fusion (horizontal merger) fuhre zu Instabilität und Wohlfahrtsverlusten. 13 Diese Ansicht gilt mittlerweile als widerlegt. Horizontal Mergers werden BehrensIMerkel, Fusionsfieber, 50 -67. Die Gr1Inde hierfür liegen u.a. in der verhältnismäßig geringen Zahl der gehandelten Gesellschaften, dem eher mäßigenden Verhalten der deutschen Kreditinstitute bei solchen Transaktionen sowie den rechtlichen Beschränkungen, z.B. den konzernrechtlichen Schranken nach §§ 311 ff. AktG oder die Stimmrechtsbeschränkung gern. § 134 AktG. Zu Übernahmeangeboten im europäischen Recht siehe Hopt, Rittner-Festschrift, 187 (189 - 193). 8 Süddeutsche Zeitung vom 15.6.1992, 23. 9 Handelsblatt vom 9.12.1992, 21. 10 Hecksehen, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 8. 11 §§ 291 - 307 AktG. 12 Wähe, DStR 1990, Beiheft zu Heft 7, I (18). 13 Williamson, in: Corporate Law and Economic Analysis, I (3). 6 Siehe hierzu 7

A Betriebswirtschaftliche Aspekte

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weithin als effiziente Form der Unternehmensumstrukturierung angesehen. I4 Dagegen sind die Vorteile von vertikalen Fusionen (vertical mergers) umstritten. Insbesondere wird ihnen eine monopolistische Zielrichtung nachgesagt. 15 Die vertikale Konzentration gefährde zudem die Reaktionsfähigkeit gegenüber dem Markt,I6 preis- und qualitätsgünstige Bezugsmöglichkeiten im Beschaffungsbereich könnten nicht ausgeschöpft werden. 17 Wenn aber besondere technische Aspekte die enge Verbindung der bislang getrennten Produktionsstufen erfordern, spricht nichts gegen die Kostenersparnis durch Zusammenfassung. Durch die Verschmelzung soll der innerbetriebliche vertikale und horizontale Informationsaustausch erleichtert und die Unternehmensstruktur gestrafft werden. Als vorteilhaft wird dabei insbesondere die Schaffung einer zentralen unternehmenspolitischen Leitung empfunden. I8 Das bedeutet für die Unternehmensleitung kürzere Reaktionsfristen auf veränderte Marktumstände. Fusionen zielen auf die Freisetzung von Synergien: Es wird erwartet, daß das neue Management das Unternehmen motivierter und kreativer leitet. Durch die Kombination des good-will und know-how vormals getrennter Unternehmen erhofft man sich eine Belebung der unternehmerischen Initiative. Die Zuführung von neuem Forschungspotential ist ein wichtiger Aspekt, da steigende Entwicklungskosten für neue Produkte kleinere und mittlere Unternehmen oft überfordern. Vor allem im Hochtechnologiebereich ist die grenzüberschreitende Zusammenarbeit Überlebensfrage. Die Unternehmensgröße selbst ist jedoch noch kein Garant für Rentabilität. Untersuchungen zufolge führt eine übermäßige Konzentration zu Erstarrungserscheinungen und Unflexibilität. I9 In zu großen Unternehmungen sinkt die Kapital- und Umsatzrendite gegenüber straff geführten Mittelbetrieben erheblich. Ist die optimale Unternehmensgröße aber erst einmal definiert, so kann die Fusion dazu dienen, für die Produktion und/oder die Distribution den wirtschaftlichsten Rahmen herzustellen. 20 Eine Fusion bietet sich etwa an, wenn die Konzernmutter den Gang an die Börse plant, um sich neue Finanzierungsquellen zu erschließen. Eine Gesellschaft mit einer unübersichtlichen und verschachtelten Unternehmensstruktur ist nicht börsenfähig. Die angestrebte "Einheit von unternehmerischer Leitungsmacht und haftender Vermögensmasse"21 ermöglicht die kostengünsti-

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20 21

Williamson, in: Corporate Law and Economic Analysis, 1 (3,4, Fn. 1). Williamson, in: Corporate Law and Economic Analysis, 1 (4, Fn. 4). Seeger, in: Die Verschmelzung von Unternehmen, 18 (26). KÜling. Karlheinz: Vahlens Großes Wirtschaftslexikon, "Verschmelzungsmotive" Münchener Kommentar - Ebenrolh, Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 470. Seeger, in: Die Verschmelzung von Unternehmungen, 18 (25). Sleiner, Mergers. Motives, Effects, Policies, 30, 31. Kölner Kommentar - Kraft, § 339 AktG, Rz. 2, 3.

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J. Kap.: Wirtschaftliche Bedeutung von Verschmelzungen

gere Beschaffung von Fremdkapital, internen Finanzausgleich und führt zur Erhöhung der Eigenkapitalbasis im Finanzbereich. 22 Die Streuung und Ausweitung der Angebotspalette stärkt nicht nur die Anbieterposition im Wettbewerb, sondern kann auch zur Senkung des unternehmerischen Risikos beitragen. 23 Die Unternehmensphilosophie von Konglomeratskonzernen beruht auf dem Gedanken der Diversifizierung. Eine breite Palette von profit-centers eignet sich am besten, um eventuelle Verluste in anderen Bereichen zu kompensieren. 24 Eine Verschmelzung kann ferner als "stille Liquidation" dienen: So entfallt bei der Verschmelzung die Pflicht zum dreimaligen Gläubigeraufruf. 25 Die Verschmelzung ist zudem kostengünstiger, wenn das zu übertragende Unternehmen kein nennenswertes Vermögen hat. 26 Mit einer Verschmelzung kann der Einfluß unliebsamer und lästiger Minderheitsgesellschafter eingeschränkt werden, da sie nach dem Aktienumtausch einen prozentual geringeren Anteil an der Gesamtgesellschaft besitzen. 27 Auch im internationalen Bereich steigt die Attraktivität von Unternehmenskonzentrationen. Die Konkurrenz von US-amerikanischen und japanischen Großunternehmen im High-Tech Bereich, die Ausweitung der Märkte durch die EG oder generell die erhöhten Anforderungen des Weltmarktes erklären das Interesse an grenzüberschreitenden Fusionen. Ein ausländischer Übernehmer könnte sich durch den Erwerb eines ansässigen Unternehmens mit dessen Vertriebsorganisation und Good-will einen neuen Markt erschließen, ohne im Ausland wieder "bei Null" anfangen zu müssen.

B. Volkswirtschaftliche Aspekte Bereits nach dem Inkrafttreten des EWG-Vertrages hat sich bald gezeigt, daß die Größe der meisten Unternehmen in den Mitgliedstaaten weder den Erfordernissen des sich schrittweise entwickelnden europaweiten Marktes entsprach, noch der Konkurrenz aus dem Raum außerhalb der EWG gewachsen war. 28 Ursache hierfür ist die rasch wachsende internationale Verflechtung der Volkswirtschaften. in: Vahlens Großes Wirtschaftslexikon, "Verschmelzung". Steiner, Mergers. Motives, Etfects, Policies, 30. 24 Ein wahlloses Investieren garantiert aber auch nicht immer den Erfolg: Der arnerikanische Konzern LTV ging 1986 in Konkurs und IIT bemüht sich seit seiner Verstrickung in den A1lende-Sturz 1973/74 in Chile um ein bescheideneres Image. Siehe BehrensIMerkel, Fusionsfieber, 25. 25 § 267 AktG. 26 Hecksehen, MittRhNotK 1989,69 (70). 27 Hecksehen, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 9. 28 Vgl. Goldman - Bericht, Bull.EG - Beilage 13/73, S. 33, 34. 22 Küting 23

B. Volkswirtschaftliche Aspekte

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Am 1.12.1965 erklärte die Kommission, daß der europäische Markt Unternehmen von europäischer Größe voraussetze, damit die Vorteile der Massenproduktion sowie der wissenschaftlichen und technischen Forschung uneingeschränkt allen Europäern zugute kommen können. 29 Die technologische Wettbewerbsfahigkeit kristallisiert sich immer mehr als die zentrale und strategische Schlüsselposition für die Sicherung der ökonomischen Zukunft der Gemeinschaft auf den interdependenten Weltmärkten heraus. JO Aber auch auf anderen Bereichen sind konkurrenzfahige Unternehmen letztlich eine Grundbedingung dafür, daß Europa zukünftig neben den beiden anderen großen Binnenmärkten der Welt - Japan und NAFT A - bestehen kann. Die grenzüberschreitende Verschmelzung führt zu einer Kollision widerstreitender Wirtschaftsinteressen: Auf der einen Seite stehen die Gewinnerzielungsabsicht der Steuersubjekte und das europäische Interesse an konkurrenzfahigen Unternehmen; auf der anderen Seite steht das Fiskalinteresse der beteiligten Staaten. Die öffentliche Hand ist auf Steuern angewiesen, um ihren öffentlichen Aufgaben nachkommen zu können. Mit ihrer Erfüllung, Z.B. durch Daseinsvorsorge oder durch die Herstellung einer effizienten Infrastruktur, schafft der Staat aber auch erst die Rahmenbedingungen dafür, daß die Unternehmen Gewinne erwirtschaften können. Die Gewährleistung der Rahmenbedingungen zur Produktion eines Vermögensmehrwertes steht daher in einer engen wechselseitigen Abhängigkeit von der Möglichkeit, diesen später zu besteuern. Die Schaffung günstiger Produktionsvoraussetzungen ist die staatliche Vorleistung, die durch die spätere Besteuerung abgegolten wird. Unter diesem Gesichtspunkt kann es der Steuergläubiger nicht zulassen, daß nicht realisierte stille Rücklagen seinem Zugriff entzogen werden. Die Gefahr der Steuerflucht ist der volkswirtschaftliche Hintergrund vor dem die Diskussion um grenzüberschreitende Verschmelzungen erfolgt. Diese Gefahr besteht, wenn das im Rahmen der Verschmelzung übertragene Vermögen in einen anders oder gar nicht besteuerbaren Raum entweicht und keine Norm die sofortige Besteuerung anordnet. Kein Staat wird eine Gefährdung seiner Steuerhoheit zulassen, denn sie gehört zu den wesentlichen Merkmalen staatlicher Souveränität. J1 Mit der FRL könnte eine Lösung des Dilemmas zwischen dem Fiskalinteresse der Mitgliedstaaten und dem Gewinninteresse der Unternehmen gelungen sein.

29 Memorandum der EG-Kommission vom 1.12.1965 Ober die Unternehmenskonzentrationen im Gemeinsamen Markt, abgedruckt in: Revue trimestrielle de droit europeen, 1966, 651; 9. Gesamtbericht über die Tätigkeit der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, Brüssel, Juni 1966, Ziff. 70. 30 Narjes. Karl-Heinz, in: Eine Ordnungspolitik filr Europa, 267 (275). 31 Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, J06.

2. Kapitel

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen Die Verschmelzung (Fusion) ist die Vereinigung des Vermögens zweier oder mehrerer Kapitalgesellschaften zu einer vollständigen rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Gleichzeitig erlischt die übertragende Gesellschaft, ohne daß eine Liquidation stattfindet. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft(en) erhalten zum Ausgleich für ihre untergehende Mitgliedschaft Aktien der übernehmenden oder neu zu gründenden Gesellschaft, gegebenenfalls mit einer baren Zuzahlung, die den zehnten Teil des Nennbetrages oder des rechnerischen Wertes der gewährten Aktien nicht übersteigt. 1 Eine grenzüberschreitende Verschmelzung liegt dann vor, wenn mindestens zwei der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften verschiedener Nationalität sind. Dabei kann sich die Nationalität, wie in Deutschland nach dem Verwaltungssitz richten oder, wie beispielsweise in England, nach dem Gründungsort. 2

A. Abgrenzung der Verschmelzung Das deutsche Gesellschaftsrecht stellt den Unternehmen eine reiche Palette an Möglichkeiten zur Kooperation zur Verfügung. Sobald eine Verbindung zwischen Unternehmen besteht, durch die ein Unternehmen unter den herrschenden Einfluß eines anderen fällt, wird der Zusammenschluß wettbewerbsrechtlich relevant. 3 Da solche Zusammenschlüsse der Fusionskontrolle unterliegen, hat der Begriff "Fusion" in der Geschäftssprache seine ursprüngliche Bedeutung über den technischen Vorgang der §§ 339 - 358a AktG hinaus ausgedehnt. 4 Zur Abgrenzung von der Verschmelzung empfiehlt es sich daher, verwandte gesellschafts rechtliche Institute kurz darzustellen: I Siehe Art. 2a FRL und § 339 AktG; siehe auch BGH WM 1989, 1765; BayObLG DB 1983, 2675; Geßler. § 339 AktG, Rz. 5,6; Hecksehen. WM 1990,378; Ganske. DB 1981, 1552. 2 Zur Vereinbarkeit der Sitztheorie mit dem EWG-Vertrag siehe Susanne Schmidt, DWiR 1992, 448 (449 - 451). 3 Siehe § 23 Abs. 2 Nr. 5 GWB. 4 Die Begriffe Fusion und Verschmelzung werden mitunter synonym verwendet. Um der Klarheit und Einheitlichkeit willen wird aber im folgenden nur der technische Begriff der Verschmelzung benutzt.

A Abgrenzung der Verschmelzung

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Die grenzüberschreitende Verschmelzung wird häufig mit der grenzüberschreitenden Sitzverlegung gleichgesetzt. 5 Allerdings bestehen zwischen beiden grundlegende Unterschiede. Ein Unternehmen, das seinen tatsächlichen Verwaltungssitz ins Ausland verlegt, soll dort unter Wahrung seiner ursprünglichen Rechtspersönlichkeit fortbestehen. 6 Die Anwendung der Sitztheorie führt sowohl für das zuziehende als auch das fortziehende Unternehmen zu einem Statutenwechsel. 7 Demgegenüber beendet das verschmelzende Unternehmen seine Existenz freiwillig noch im Sitzstaat und seine Gesellschafter werden Mitglieder der aufnehmenden Körperschaft. 8 Ein Statutenwechsel findet bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht statt. Auch knüpft die Sitzverlegung ihre Rechtsfolgen an einen tatsächlichen Vorgang, während die transnationale Verschmelzung ein Organisationsakt ist, der ein kompliziertes und aufwendiges gesellschaftsrechtliches Verfahren erfordert. Dementsprechend werden die Sitzverlegung (§ 45 AktG) und die Verschmelzung (§ 339 AktG) auch in verschiedenen Teilen des AktG behandelt. Ein weiterer Unterschied wird sichtbar, wenn man mit Karsten Schmidt das Unternehmen als handelsrechtIich tätigen Wirtschaftsverband und die Gesellschaft als organisatorischen Zweckverband unterscheidet: 9 Behält die Übertragerin trotz der Verschmelzung ihre faktische Organisationsstruktur, so wird die vormalige Geschäftsleitung zur Zweigstellenleitung. Wenn die zurückbleibende Zweigstelle auch weiterhin die Voraussetzungen für ein Unternehmen im Sinne von Karsten Schmidt erfüllt, findet eine tatsächliche Verlegung der Unternehmensleitung nicht statt. 10 S Obergericht Danzig LZ 1929,62 (63): "Die Fusion mit einer ausländischen Gesellschaft ... ist zu beurteilen wie eine Sitzverlegung ins Ausland mit anschließender Fusion"; Staudinger - Großfeld. internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 417; Lutter. ZGR 1990, 392 (414); Ries. Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternehmenskonzentration in der EWG, 18. Gegen die Gleichsetzung der Verschmelzung mit der Sitzverlegung ins Ausland Hachenburg - Behrens. Eint. GmbHG, Fn. 235; EbenrothIWilken. JZ 1991, 1116 (1119). 6 Eine identitätswahrende Sitzverlegung über die Grenze ist nur nach der Gründungstheorie möglich. In Deutschland zwingt die kollisionsrechtliche Sitztheorie das auswandernde Unternehmen zur Auflösung und Abwicklung. Siehe den jüngst ergangenen Beschluß des BayObLG vom 7.6.1992, BayObLG WM 1992,371 mit Anmerkung von Ebke in: WuB II C. § 3 GmbHG 1.92; Ebke. ZGR 16 (1987),245 (256); Susanne Schmidt. DWiR 1992,448; Stau dinger - Großfeid. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 351; Münchener Kommentar - Ebenroth, Nach Art. 10 EGBGB Rz. 220; Kölner Kommentar - Kraft. § 45 AktG, Rz. 19; Soergel - Lüderitz. Vor Art. 7 EGBGB, Rz. 242. Ein ausländisches zuziehendes Unternehmen wird durch die Sitztheorie zur NeugrOndung nach deutschern Recht gezwungen, OLG Zweibrücken IPRax 1991,406 mit Anmerkung von GroßfeldIKönig. IPRax 1991, 380. 7 Ebke. WuB II C. § 3 GmbHG 1.92 (1294); Susanne Schmidt. DWiR 1992,448 (449). Ausnahmen können sich im Rahmen bilateraler Abkommen ergeben, siehe GroßfeldlJasper. RabelsZ 53 (1989),52 (55). 8 Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 481; EbenrothIWilken. JZ 1116 (1119); Hachenburg - Behrens. GmbHG, Eint. Rz. 102; Züllig. Die internationale Fusion im schweizerischen Gesellschaftsrecht, 102. 9 Karsten Schmidt. Handelsrecht, 10 - 13, 52 - 54; ebenso EbenrothIWilken. JZ 1991, 1116 (1119). 10 Ausfilhrlich EbenrolhIWilken. JZ 1991, 1116 (1119, 1120).

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2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Ralunenbedingungen

Von der Verschmelzung ist ferner die Eingliederung (§§ 319 - 327 AktG) zu unterscheiden: Eine Gesellschaft wird organisatorisch in eine andere Gesellschaft integriert, dennoch behält die eingegliederte Gesellschaft ihre rechtliche Selbständigkeit, ihre Firma und ihren good-will. Im Gegensatz zur Verschmelzung ist die Eingliederung lösbar. Die Eingliederung muß mit mindestens 95% der Stimmen in der Hauptversammlung beschlossen werden, während für die Verschmelzung 75% der Stimmen genügen. 11 Allein die Einbringung aller Anteile einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft stellt noch keine Verschmelzung dar. 12 Es steht der aufnehmenden Gesellschaft aber frei, mit dem zu übernehmenden Unternehmen zu verschmelzen oder es einzugliedern. 13 Eine grenzüberschreitende Eingliederung einer inländischen Aktiengesellschaft in ein ausländisches Zielunternehmen ist nach dem Wortlaut von § 319 AktG unzulässig: "Eingliederung der Gesellschaft in eine andere Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland". Die Beschränkung auf inländische Eingliederungen dient dem Schutz der Gläubiger. 14 Die umgekehrte Eingliederung einer ausländischen Gesellschaft in eine inländische Aktiengesellschaft verstößt dagegen nicht gegen § 319 AktG. Sie scheitert aber, wenn das berufene ausländische Recht diese Rechtsfigur nicht kennt. 15 Anders dagegen die Rechtslage bei grenzüberschreitenden übertragenden Umwandlungen: Die Möglichkeiten einer übertragenden Umwandlung über die Grenze sind eng begrenzt, da in den §§ 1 - 39 UmwG die Varianten der übertragenden Umwandlung abschließend aufgezählt sind. Eine grenzüberschreitende übertragende Umwandlung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft ist allenfalls unter den Voraussetzungen des § lAbs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwG denkbar: "Die Umwandlung auf einen Aktionär, der eine juristische Person ist, ist nur zulässig, wenn ... dieser von einer Aktiengesellschaft ... mit Sitz im Inland beherrscht wird".I 6 Demgegenüber ist nichts gegen Umwandlungen in die Bundesrepublik hinein einzuwenden, sofern die ausländische Rechtsordnung sie gestattet. 17

Siehe § 320 Abs. I S. I und § 340c Abs. 2 AktG. OLG edle WM 1988, 1375. 13 BGH WM 1990, 140 (DAT-Altana). 14 Begründung zu § 308 RegE AktG = § 319 AktG, BT-Drucks. 4/171,92,235; Koppensteiner. Internationale Unterndmlen, 219; Münchener Konunentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 478 m.w.N. 15 Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 877; Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, EGBGB, Rz. 424; Münchener Konunentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 478; Sagasser/ Swienty. DStR 1991, 1188 (1l90). 16 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 355.4; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 877; a.A Koppensteiner. Festschrift filr Hefennehl, 305 (310); ders.. internationale Unternelunen im deutschen Gesellschaftsrecht, 221; Münchener Konunentar -Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 479. 17 Koppenstemer. Festschrift filr Hefermehl, 305; Münchener Konunentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB. Rz. 480. II

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B. Entwicklung des Versclunelzungsrechts

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Nach Großfeld/Jasper soll in entsprechender Anwendung der §§ 362 - 393 AktG eine identitätswahrende Sitzverlegung einer EG-Kapitalgesellschaft ins Inland als "rechtsformwechselnde Umwandlung" möglich sein. 18 Voraussetzung für die Zulässigkeit ist, daß das Recht des Wegzugsstaates und das Recht des Aufnahmestaates miteinander vereinbar sind. Für die Probleme der Haftung und des Gläubigerschutzes sehen Großfeld/Jasper die Lösung in der Anwendung der Grundsätze für die Haftung der Vorgesellschaft. 19 Dann soll es möglich sein, daß die zuziehende Gesellschaft nicht aufgelöst wird, sondern als Gesellschaft in einem neuen Rechtskleid unter Wahrung ihrer Identität weiterbesteht. Die Verschmelzung ist ferner von der Vermögensübertragung in anderer Weise nach § 361 AktG abzugrenzen, der "unechten Verschmelzung". Sie unterscheidet sich von der Verschmelzung i.S. des § 339 AktG vor allem dadurch, daß eine Gesamtrechtsnachfolge nicht stattfindet und daher Einzelübertragung erforderlich ist. Dabei bleibt die übertragende Aktiengesellschaft bestehen. Will sie die für die Vermögensübertragung erhaltenen Gegenwerte an ihre Aktionäre weitergeben, muß sie liquidiert werden. Das gilt auch, wenn sie Aktien der Übernehmerin erhalten hat. Nach einhelliger Ansicht ist eine grenzüberschreitende "unechte Verschmelzung" ins Ausland nach § 361 AktG möglich. 20

B. Entwicklung des Verschmelzungsrechts Die Verschmelzung von Aktiengesellschaften unter Ausschluß der Liquidation wurde zum ersten Mal in den Art. 215 Abs. 2, 247 des ADHGB von 1869 gesetzlich erfaßt und verlangte noch die staatliche Genehmigung. Mit dem HGB von 1897 verdrängte der Gedanke der Privatautonomie das Konzessionssystem und das Verschmelzungsverfahren wurde in den §§ 303 bis 306 als Unterfall der Unternehmensveräußerung ausgestaltet. Obwohl der Gläubigerschutz durch ein Sperrjahr mit getrennter Verwaltung verbessert worden war, zeigte sich das Normsystem den Anforderungen der Praxis nicht gewachsen. Im AktG von 1937 wurde deshalb für die Verschmelzung ein detailliertes Regelwerk aufgestellt, das vor allem den Schutz der Aktionäre der übertragenden Gesellschaft durch besondere Schadensersatzansprüche und Einschaltung eines

18 GroßfeldlJasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (60 - 62); zustimmend GroßfeldIKönig, RIW 1992, 433 (437); siehe auch Ebke WuB 11 C. § 3 GmbHG 1.92 (129.5). 19 GroßfeldlJasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (61); GroßfeldIKänig, RIW 1992, 433 (437); siehe dazu ferner Ebke, WuB 11 C. § 3 GmbHG 1.92 (1295). 20 BöttcherlZartmanniKandler, Wechsel der Unternehmensform, 110; Kölner Kommentar - Kraft, § 339 AktG, Rz. 43.

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2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

Treuhänders bezweckte. Das Sperrjahr \\urde wieder abgeschafft und durch einen Anspruch der Gläubiger auf Sicherheitsleistung ersetzt. 21 Die letzte große Reform des Verschmelzungsrechts \\Urde erforderlich durch die Verabschiedung der Dritten gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie, der Verschmelzungsrichtlinie vom 9.10.1978. 22 Sie beruhte auf Art. 54 Abs. 3 lit. g) EWGV und verpflichtete die nationalen Gesetzgeber zur Anpassung der Schutzbestimmungen rur Gläubiger und Gesellschafter. Außerdem sollte die Angleichung der nationalen Verschmelzungsvorschriften eine einheitliche Grundlage rur das nach Art. 220 tir. 3 EWGV vorgeschriebene Übereinkommen über die grenzüberschreitende Verschmelzung schaffen. 23 Die Umsetzung der Richtlinie erfolgte in Deutschland durch das VerschmelzungsrichtlinieGesetz, 24 das am 1.1.1983 wirksam \\urde. Seit einiger Zeit ist wieder eine Neuordnung des Umwandlungs- und Verschmelzungsrechts im Gespräch. 1988 hat da!: Bundesjustizministerium einen Diskussionsentwurf eines "Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts" vorgestellt. 25 Der Entwurf zielt darauf ab, den gesamten Sachkomplex der Untemehmensumstrukturierung rechtsformübergreifend in einem Sondergesetz zu erfassen, also geltend sowohl rur Personen- als auch fiir Kapitalgesellschaften. Damit sollen erkannte Unzulänglichkeiten des geltenden Rechts beseitigt und den Anforderungen der Praxis entsprochen werden. Die praktisch wichtigste Neuerung dürfte die Möglichkeit der AufspaItung, Abspaltung und Ausgliederung werden; grenzüberschreitende Verschmelzungen werden dagegen nicht erwähnt. Eine Verabschiedung dieses Gesetzes ist vorläufig noch nicht abzusehen.

C. Verschmelzung von inländischen Aktiengesellschaften Die Verschmelzung von Aktiengesellschaften ist in den §§ 339 - 353 AktG geregelt. Das AktG unterscheidet die Verschmelzung durch Aufnahme und die Verschmelzung durch Neubildung. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme wird das gesamte Aktiv- und Passivvermögen einer oder mehrerer Gesellschaften auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen (§§ 339 Abs. I S. 2 Nr. 1, 340 - 352c AktG). Mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister beenden die übertragenden Gesellschaften ihre Existenz als eigenständige 21 Siehe Kraft in: Kölner Kommentar, § 339 AktG, 22 ABlEG. 1978 Nr. L 295/36. 23

Rz. 6.

Ganske. DB 1981, 1551;Priesrer. NJW 1983, 1459; Begr. RegE. BT-Drucks. 9/1065,12.

24 BGBI. I 1982, 1425. 2S Abgedruckt bei Hecksehen. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften; zum Diskussionsentwurf

siehe auch LuNer. ZGR 1990, 392; Niederleithinger. DStR 1991,879.

C. Verschmelzung von inländischen Aktiengesellschaften

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Rechtspersönlichkeiten (§ 346 Abs. 4 S. I AktG). Die Mitgliedschaft der Aktionäre an den untergehenden Gesellschaften wird in der Mitgliedschaft an der aufnehmenden Gesellschaft fortgeführt. Bei der Verschmelzung durch Neubildung wird das Vermögen der untergehenden Gesellschaft(en) auf eine gleichzeitig neugegrundete Gesellschaft übertragen (§§ 339 Abs. I S. 2 Nr. 2, 353 AktG). Die Verschmelzung durch Neubildung bleibt in der Praxis jedoch die Ausnahme. 26 Sie folgt weitgehend denselben Regeln wie die Verschmelzung durch Aufnahme (§ 353 Abs. 1 AktG). Da eine Aktiengesellschaft neu entsteht, wird zusätzlich auf die Vorschriften zur Gesellschaftsgrundung verwiesen (§ 353 Abs. 4 AktG). I. Ablauf des Verschmelzungsverfahrens

Vor Abschluß des Verschmelzungsvertrages verhandeln die Vorstände der beteiligten Aktiengesellschaften über die Modalitäten der Verschmelzung. Vorab ist z.B. zu klären, weIche Gesellschaft als Übernehmerin auftreten soll. Hierfiir ist in erster Linie ausschlaggebend, weIches Unternehmen den größeren good-wiII und den höheren Verlustabzug hat, da letzterer nach h.M. nicht übertragbar ist. 27 Die wichtigste und gleichzeitig kritischste Vorfrage ist aber die Ermittlung des Umtauschverhältnisses zwischen den hinzugebenden Aktien der Übertragerin(nen) und den dafür auszugebenden Aktien der Übernehmerin. Da das Umtauschverhältnis zwingender Vertragsbestandteil ist (§ 340 Abs. 2 Nr. 3 AktG), muß es bereits vor Vertragsschluß feststehen. Das Umtauschverhältnis wird ermittelt, indem jeweils der Wert der beteiligten Unternehmen berechnet, durch die Zahl der Aktien geteilt und anschließend die Aktienwerte verglichen werden. 28 Grundsätzlich folgt die Unternehmensbewertung nach der Ertragswertmethode, die sich in Theorie, Praxis und Rechtsprechung durchgesetzt hat. 29 Der Ertragswert basiert im Prinzip auf der Kapitalisierung der nachhaltig erzielbaren Erträge für eine bestimmte Rechnungsperiode. 30 Wenn das ermittelte Umtauschverhältnis der auszutauschenden Aktien nicht aufgeht, darf die übernehmende Gesellschaft zum Spitzenausgleich bis zu 10% des Gesamtnennbetrages der gewährten Aktien als Hecksehen, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 73. Siehe dazu unten Kap. 5 A.IV.2. 28 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 1743.1. 29 BGH OB 1973, 565; OLG DüsseldorfOB 1984,817; OLG DüsseldorfOB 1977,296; OLG Celle OB 1979, 1031; LG Mannheim ZIP 1988,773 (775); LG Frankfurt AG 1983, 136; LG Dortmund AG 1982, 257; OLG Hamburg AG 1980, 163; Merlens, AG 1990, 20 (28); Hecksehen, MittRhNotK 1989, 69 (72); Dirrigl, WPg 1989, 454 (457); Roberl Becker, AG 1988, 223 (226); Henn, Handbuch des Aktienrechts, 551; Nonnenmacher, AG 1982, 153; Ossadnik, OB 1985, 1963. 30 Zu den Grundsätzen der Unternehmensbewertung des Instituts der Wirtschaftsprüfer siehe IDW, WPg 1983, 468. Ausflihrlich zur Problematik der Unternehmensbewertung Dirrigl, WPg 1989, 413 sowie Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung im Gesellschaftsrecht, 28 - 47. 26 27

3 O. Meyer

34

2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

bare Zuzahlungen an die Aktionäre der Übertragerin(nen) leisten (§ 344 Abs. 2 AktG). J. Verschmelzungsvertrag

Die Vorstände der beteiligten Aktiengesellschaften schließen dann gemäß § 340 AktG einen Verschmelzungsvertrag oder stellen einen Vertragsentwurf auf, der die Grundlage für die Zustimmungsbeschlüsse der Hauptversammlungen bildet (§ 340c AktG). Der durch die Verschmelzungsrichtlinie eingeführte § 340 Abs. 2 AktG enthält einen Katalog von Mindestangaben, die der Verschmelzungsvertrag enthalten muß. Damit hat der Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, den Verschmelzungsvertrag sowohl vor als auch nach dem Hauptversammlungsbeschluß über den Verschmelzungsvertragsentwurf zu schließen. 31 Haben sich die Gesellschaften vor der Zustimmung durch die Hauptversammlungen in notarieller Urkunde (§ 341 AktG) geeinigt, so ist der Vertrag bis zur Zustimmung durch die Hauptversammlungen schwebend unwirksam. 32 2. Verschmelzungsbericht

Gemäß § 340a AktG müssen die Vorstände der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften dann einen schriftlichen Bericht erstatten, in dem sie ausführlich den Verschmelzungsvertrag bzw. dessen Entwurf und das Umtauschverhältnis der Aktien rechtlich und wirtschaftlich begründen. Zweck des Verschmelzungsberichtes ist es, die Aktionäre der sich verschmelzenden Gesellschaften angemessen und so objektiv wie möglich zu unterrichten und ihre Rechte in geeigneter Weise zu schützen. 33 Die Reichweite dieser Auskunftspflichten ist jedoch stark umstritten. Insbesondere die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffes "ausführlicher schriftlicher Bericht" beschäftigt immer wieder die Gerichte. 34 Hier prallt das Informationsinteresse der Aktionäre auf das Geheimhaltungsinteresse der beteiligten Gesellschaften. Da aber § 340a AktG eine zwingende Vorschrift ist, führt seine Verletzung zur Anfechtbarkeit des Verschmelzungsbeschlusses der Hauptversammlung. 35

31 Begründung RegE, BT-Drucks. 9/1065, 12 (15). 32 Henn, Handbuch des Aktienrechts, 552. 33 Präambel der Verschmelzungsrichtlinie; siehe auch Begründung RegE - BT-Drucks. 9/1065, 12

(15); LG Frankenthai WM 1989, 1854. J4 Siehe BGH ZIP 1989,988; BGH AG 1990, 259. 3S Dieser Umstand ist in der Vergangenheit immer wieder von Minderheitsaktionären ausgenutzt worden, die den Verschmelzungsbeschluß nach § 243 AktG anfochten, um sich die Klageerhebung anschließend zu ihrem "Lästigkeitswert" abkaufen zu lassen. Siehe BGH AG 1990, 259 (DAT-Altana); BGH NJW 1989,2689 (Kochs-Adler); BGH WM 1990, 1372 (Hypothekenbank-Schwestern); OLG

c. Verschmelzung von inländischen Aktiengesellschaften

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3. Verschmelzungsprüjung

Ein wesentliches Element des Aktionärsschutzes ist die ebenfalls 1983 eingefuhrte Prüfung der Verschmelzung durch unabhängige Sachverständige (§ 340b AktG). Ein gemeinsamer Prüfer ist ausreichend, wenn die Vorstände der Gesellschaften dies beantragen und das Gericht den Prüfer bestellt (§ 340b Abs. 2 S. 2 AktG). Hauptaufgabe der Prüfer ist die Feststellung der Angemessenheit des Umtauschverhältnisses der Aktien. Daneben obliegt ihnen die Überprüfung der Vollständigkeit des Verschmelzungsvertrages sowie der Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben. Die Aktionäre selbst haben nur eingeschränkte Möglichkeiten zur Kontrolle der Angemessenheit des UmtauschverhäItnisses. Die Wirksamkeit des Aktionärsschutz hängt daher von der SorgfaItigkeit der vorgenommenen Prüfungen ab. Verletzt der Wirtschaftsprüfer seine SorgfaItspflicht, so kann sich seine Haftung gegenüber den prüfungsvertragsfremden Aktionären aus vorvertraglichem Schuldverhältnis, aus Vertrag36 oder aus Delikt37 ergeben.

4. Zustimmung der Hauptversammlungen

Der Verschmelzungsvertrag oder dessen Entwurf wird erst wirksam, wenn die Hauptversammlungen der Gesellschaften dem Vertrag mit einer Mehrheit von mindestens drei Viertel des bei Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals zustimmen (§§ 340c, 353 Abs. 1 AktG). Zu beachten ist, daß auch alle Nebenabreden der Zustimmung bedürfen. 38 Sind mehrere Aktiengattungen vorhanden, so müssen die Aktionäre jeder Gattung dem Hauptversammlungsbeschluß zustimmen (§ 340c AktG). Ausnahmsweise ist die Zustimmung der Hauptversammlung im Fall der Konzernverschmelzung entbehrlich. Dies ist nach § 352b Abs. 1 S. 1 AktG der Fall, wenn sich mindestens 9/10 der Anteile der Übertragerin(nen) im Besitz der Übernehmerin befinden. Von der Einberufung der Hauptversammlung an haben die Aktionäre nach §§ 340d Abs. 2, 353 Abs. 1 AktG das Einsichtsrecht in den Verschmelzungsvertrag und -bericht, in die Lage- und Geschäftsberichte der beteiligten Gesellschaften fur die letzten drei Jahre, in die Zwischenbilanz und in den Prüfungsbericht. Auch in der Hauptversammlung haben die Aktionäre nach §§ 340d Karlsruhe ZIP 1989, 988 (SEN); ferner bei Heckschen, WM 1990, 377; Mertens, AG 1990, 20; Heuer, WM 1989, 1401; Bayer, AG 1988,323; Robert Becker, AG 1988,223. 36 Oer BGH hat in jüngeren Urteilen die vertragliche Drinhaftung des WirtschaftsprOfers erheblich ausgeweitet, siehe BGH OB 1977 1937; BGH OB 1983,279; BGH OB 1984, 662; BGH OB 1985, 1464. Kritisch Ebke, WirtschaftsprOfer und Orinhaftung. 63. Ferner Schmitz, OB 1989, 1909 (1913). 37 BGH OB 1983,279; ausfiihrlichEbke, Wirtschaftsprüfer und Drinhaftung. 37 - 55. 38 An der N ichterfiillung dieser Pflicht scheiterte z. B. der Zusammenschluß H oesch-Hoogovens, siehe BGH NJW 1982,933 mit Anmerkung von GroßfeldlKötter, IPRax 1983,60. 3*

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2. Kap.: Gesellschatlsrechtliche Rahmenbedingungen

Abs. 5 und Abs. 6, 131 Abs. I AktG einen umfassenden Infonnationsanspruch. Dieser Anspruch kollidiert zwangsläufig mit dem Geheimhaltungsinteresse der Gesellschaft und bedeutet fiir den auskunftspflichtigen Vorstand eine Gratwanderung. Verweigert der Vorstand eine verlangte Auskunft, ohne durch § 131 Abs. 3 Nr. I AktG gerechtfertigt zu sein, so kann der Aktionär unter den Voraussetzungen der §§ 243 - 246 AktG Anfechtungsklage gegen den Hauptversammlungsbeschluß erheben. 39 Als Folge der Anfechtungsklage kann die Verschmelzung bis zur rechtskräftigen Klageabweisung nicht ins Handelsregister eingetragen werden (§§ 345 Abs. I AktG, 127 FGG).40 Für die beteiligten Gesellschaften ist diese Verzögerung oft mit hohen Verlusten verbunden. Minderheitsaktionäre nutzen diese Machtposition immer wieder aus, um sich die Klageerhebung zum "Lästigkeitswert" abkaufen zu lassen. 41 Soweit zur Durchfiihrung der Verschmelzung die Erhöhung des Grundkapitals der Übernehmerin erforderlich ist, muß ihre Hauptversammlung auch darüber beschließen, §§ 343, 182 AktG. Die Kapitalerhöhung ist unzulässig, soweit die Übernehmerin Anteile der Übertragerin(nen) besitzt oder eine übertragende Gesellschaft eigene Aktien oder nicht voll eingezahlte Aktien der Übernehmerin besitzt (§ 344 Abs. 1 AktG). Bei der Verschmelzung durch Neugründung erübrigt sich diese Regelung, da es ihr Zweck ist, das Vennögen der verschmelzenden Gesellschaften gegen Ausgabe von Aktien zu übernehmen. 42 5. Eintragung der Verschmelzung

Der Vorstand jeder Gesellschaft, der übertragenden und der übernehmenden, hat die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des Sitzes seiner Gesellschaft anzumelden, § 345 Abs. 1 AktG. Hat die übernehmende Gesellschaft ihr Kapital erhöht, so muß die Kapitalerhöhung noch vor der Verschmelzung eingetragen sein, § 346 Abs. I S. 2 AktG. Die Eintragung der Verschmelzung setzt allerdings voraus, daß keine Anfechtungsklage erhoben ist (§ 345 Abs. 2 AktG). Erscheint die Anfechtungsklage zweifelsfrei als völlig aussichtslos, so ist die Eintragung ausnahmsweise trotzdem möglich. 43

39 Hecksehen. WM 1990,377 (384); Bayer. AG 1988,323 (330); Robert Becker. AG 1988,223 (228, 229); auch die Anfechtungsklage gegen die Fusion Krupp-Hoesch machte die Verletzung von lnformationsrechten geltend, siehe Handelsblatt vom 28.129.8.1992,16. 40 OLG Hamm WM 1988.943. 41 Siehe BGH AG 1990,259; BGH NJW 1989,2689; BGH WM 1990, 1372; OLG Karlsruhe ZIP 1989,988. 42 Henn. Handbuch des Aktienrechts, 555. 43 OLG Hamm WM 1988,943; BGH WM 1990, 1372.

C. Versclunelzung von inländischen Aktiengesellschaften

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6. Urkunden umtausch

Die übertragende Gesellschaft bzw. die sich vereinigenden Gesellschaften bestimmen einen Treuhänder, der die zu gewährenden Aktien und baren Zuzahlungen entgegennimmt (§§ 346 Abs. 2, 353 Abs. I AktG). Diese können erst nach der Eintragung vom Treuhänder den Aktionären der Übertragerin(nen) ausgehändigt werden, und zwar Zug um Zug gegen die Rückgabe der alten Urkunden. 44 Il Gläubigerschutz und Organhaftung

Die §§ 347, 347a, 349, 350 und 351 AktG regeln den Schutz der Gläubigel, den Schutz der Inhaber von Sonderrechten sowie die Schadensersatzpflicht der Venvaltungsträger der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaften. Die Gläubiger der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften können binnen sechs Monaten nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der Gesellschaft, deren Gläubiger sie sind, Sicherheitsleistung für alle noch nicht erfüllten und noch nicht fälligen Forderungen verlangen (§ 347 Abs. 1 S. I AktG). Außerdem haften die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates der Übertragerin(nen) gemäß §§349 Abs. I, 353 AktG als Gesamtschuldner für jeden Schaden, den diese Gesellschaft, ihre Aktionäre und Gläubiger infolge einer Sorgfaltspflichtverletzung (§§ 93 Abs. I, 116 AktG) erleiden. III. Verschmelzungswirkungen

Die Rechtsfolgen der Verschmelzung treten ein mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am Sitz der Übernehmerin (§§ 346 Abs. 3 bis 5 AktG), bzw. am Sitz der neugebildeten Gesellschaft (§ 353 Abs. 5 und 6 AktG). Die übertragenden Gesellschaften erlöschen, ohne daß es dazu einer besonderen Löschung bedürfte (§§ 346 Abs. 4 S. I und 2, 353 Abs. 6 S. I AktG). Gleichzeitig geht das gesamte Vermögen der Übertragerin(nen) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über (§§ 346 Abs. 3 S. I, 353 Abs. 5 S. 2 AktG). Der Vermögensbegriff urnfaßt das gesamte Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten - im Unterschied zum Vermögensbegriff der §§ 311, 419 BGB, wonach als Vermögen nur die Gesamtheit der Aktiva ohne die Passiva gilt. 45 Die Eintragung in das Handelsregister heilt gemäß §§ 346 Abs. 5, 353 Abs. 1 AktG zugleich die fehlende notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrages. 44 45

Henn. Handbuch des Aktienrechts. 559. Kölner Kommentar. Kraft. § 339 AktG, Rz. 47; aA Henn. Handbuch des Aktienrechts, 546.

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2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

Uno actu mit der Verschmelzung erlöschen die Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaften. Die Aktionäre der Übertragerin(nen) werden kraft Gesetzes Aktionäre der Übernehmerin bzw. der neuen Gesellschaft entsprechend dem vereinbarten Umtauschverhältnis (§§ 346 Abs. 4 S. 3, 353 Abs. 6 S. 3 AktG). Erst ab diesem Zeitpunkt steht ihnen der Anspruch auf Aushändigung der Aktienurkunden zu. Mit der Eintragung in das Handelsregister am Sitz der Übernehmerin ist das Verschmelzungsverfahren bei der Verschmelzung abgeschlossen. Selbst bei materiellen Mängeln ist eine "Entschmelzung" nun ausgeschlossen (§ 352a AktG). Eine gerichtliche Überprüfung ist nur noch hinsichtlich des Umtauschverhältnisses möglich und auch dies nur innerhalb der Frist des § 352c Abs. 2 AktG. Das "Spruchstellenverfahren"46 bildet als "a-posteriori-Schutz" das Gegenstück zu dem "a-priori-Schutz" der in § 340b AktG geregelten Verschmelzungsprüfung. 47

D. Grenzüberschreitende Verschmelzung Eine grenzüberschreitende Verschmelzung liegt vor, wenn mindestens zwei der an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen unterschiedlicher Nationalität sind. Die Nationalität einer juristischen Person ist gleichbedeutend mit der Rechtsordnung, nach der eine juristische Person entsteht, lebt und stirbt: dem Personalstatut. 48 In Deutschland erfolgt die Bestimmung des maßgeblichen Personalstatuts nach der Sitztheorie, die die Gesellschaft dem Gesellschaftsrecht des Staates unterwirft, auf dessen Gebiet sich ihr VerwaItungssitz befindet. 49 Wenn zwei Aktiengesellschaften mit dem Sitz in unterschiedlichen Ländern verschmelzen wollen, stellen sich mehrere Probleme: Da das deutsche Gesellschaftsrecht grenzüberschreitende Verschmelzungen nirgendwo erwähnt, könnten sie unzulässig sein. Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung kollidieren unterschiedliche Personalstatute, so daß festzustellen ist, welche Rechtsordnung(en) für den Vorgang gelten soll(en).

46 47 48

Hecksehen. MittRhNotK 1989, 101 (104). Robert Becker. AG 1988,223 (224). Sandrock. RIW 1989,505 (506). Zu den verschiedenen Anerkennungsilieorien siehe Großfeld,

Internationales Gesellschaftsrecht, 20 - 42. 49 H.M., siehe RG JW 1904,231; RGZ 117,215 (217); 159,33 (46); BGHl 53,181 (183); 53, 383; 78, 318 (334); 97, 269; Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 18; Ebke. ZGR 16 (1987), 245 (256); Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 142, 177; Soergel - Lüderitz , Vor Art. 7 EGBGB, Rz. 203. Die Sitzheorie ablehnend Sandrock. RIW 1989, 505; KnobDe-Keuk. ZHR 154 (1990), 325.

D. Grenzüberschreitende Verschmelzung

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Die grenzüberschreitende Verschmelzung darf nicht die gesetzlich geschützten Interessen der Aktionäre, der Gläubiger oder der Arbeitnehmer verletzen. I. Kein Verbot grenzüberschreitender Verschmelzungen

Im deutschen Gesellschaftsrecht ist die Verschmelzung von Aktiengesellschaften unterschiedlicher Nationalität nicht geregelt. Die Verschmelzungsvorschriften der §§339 - 353 AktG gelten nur fur Aktiengesellschaften deutschen Rechts. Trotz des Regelungsdefizits werden fur das Gesellschaftsrecht mittlerweile immer weniger Einwände gegen die Zulässigkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung erhoben. 50 In dem Schweigen des Gesetzes ist weder eine positive noch eine negative Stellungnahme zur Zulässigkeit zu sehen. 5 1 Wiedemann wendet zwar ein, fur die Konzentrationsmöglichkeiten mit Gesamtrechtsnachfolge bestehe ein numerus cIausus, von dem die grenzüberschreitende Verschmelzung mangels gesetzlicher Regelung ausgeschlossen sei. 52 Zuzugeben ist, daß die Gesamtrechtsnachfolge im deutschen Recht nicht vereinbart werden kann - sie tritt nur in den gesetzlich angeordneten Fällen ein. Die Zulässigkeit der grenzüberschreitenden Gesamtrechtsnachfolge bleibt davon jedoch unberührt, wenn bei einem Sachverhalt mit Auslandsberührung eine Kollisionsnorm auf deutsches Recht verweist. 53 Die Schaffung einer neuen, gesetzlich nicht normierten Zusammenschlußform ist nicht zu befurchten, wenn aufgrund einer Kollisionsnorm die §§ 339 AktG t1 auf grenzüberschreitende Verschmelzungen angewendet werden. 50 Grundlegend Beilzke. Festschrift rur Hallstein, 14; MOnchener Kommentar - Ebenrolh. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 477; Ebenrolh/WiLken. lVglRWiss 90 (1991), 235 (255); Kölner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 39; Hachenburg - Behrens. Ein!. GmbHG, Rz. 173; Züllig, Die internationale Fusion im schweizerischen Recht, 103; Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 479; OLG Danzig LZ 1929, 29. Die lu lässigkeit auf die Verschmelzung durch Aufnahme einer ausländischen Gesellschaft beschränkend: Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 415; GroßfeldlJasper. RabelsZ 53 (1989), 52 (69); Lutler. lGR 1990, 392 (414). Unentschieden Koppensleiner. Internationale Unternehmen deutschen Gesellschaftsrecht, 262. Ablehnend BayObLG vom 20.6.1906, OLGRspr 14, 357; KG vom 18.2.1901, KGJ.21 A 294; Schlegelberger. § 233 AktG 1937, Rz. 2; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 871; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 6575. Nach GodinIWilhelmi. § 339 AktG, Anm. 4 und BaumbacMfueck. § 339 AktG, Anm. 7, soll nur eine "unechte" grenzOberschreitende Verschmelzung nach § 361 AktG möglich sein. Weitere Nachweise bei Beitzke. Festschrift filr Hallstein, 14 (Fn. 12) und bei Koppensleiner. 255 (Fn. 142). 51 Staudinger - Großfeid. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 413; Züllig. Die internationale Fusion im schweizerischen Recht, 103; ebenso wohl auch Soergel - Lüderitz. Vor Art. 7 EGBGB, Rz. 245. Koppensleiner. Internationale Unternehmen im deutschen Gesellschaftsrecht, 258 und 222: "die nicht ausdrücklich verbotenen Umwandlungsformen sollen zulässig sein." 52 Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 871. Ferner BayObLG Rspr. 14, 357 (358). 53 l.B. Art. 25 Abs. 1 EGBGB.

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2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

Andere Stimmen wollen die grenzüberschreitende Verschmelzung aus Deutschland heraus in ihren Wirkungen der grenzüberschreitenden Sitzverlegung gleichsetzen. In ihrer Grundkonzeption weichen jedoch beide Institute so erheblich voneinander ab, daß eine Parallele nicht gezogen werden kann. 54 Vielmehr muß nach konkreten Versagungsgründen gesucht werden. Der Diskussion um die Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen kann ein verfassungs rechtlicher Aspekt hinzugefiigt werden. Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte auch fiir juristische Personen, "soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind". Das BVerfG hat in einer Entscheidung aus Art. 2 Abs. 1 GG das Recht der freien unternehmerischen Initiative abgeleitet und darunter die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft subsumiert. 55 Außerdem hat das BVerfG den personenbezogenen Wortlaut des Art. 12 Abs. 1 GG, die Berufsfreiheit, zur "Wirtschaftsfreiheit" fortentwickelt, die auch juristischen Personen zugänglich ist. Darunter versteht das BVerfG nun auch die "Freiheit, eine Erwerbszwecken dienende Tätigkeit, insbesondere ein Gewerbe zu betreiben". 56 Allerdings darf bezweifelt werden, ob die grenzüberschreitende Verschmelzung unter Art. 12 Abs. I GG gefaßt werden kann, da die Verschmelzung fiir die übertragende Gesellschaft immerhin das Ende der "Erwerbszwecken dienenden Tätigkeit" bedeutet. Einleuchtender erscheint es, die Verschmelzung wie die Umwandlung nach wie vor unter Art. 2 Abs. 1 GG zu subsumieren. Damit untersteht die grenzüberschreitende Verschmelzung dem Vorbehalt des Art. 2 Abs. 1 GG und ist zulässig, solange sie "nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt". Die verfassungsmäßige Ordnung wird durch die Gesamtheit der verfassungsgemäßen Gesetze gebildet. 57 Daher kann das Registergericht nur bei einem positiven Gesetzesverstoß die Eintragung der grenzüberschreitenden Verschmelzung in das Handelsregister verweigern, z.B. bei einer Verletzung der gesetzlich geschützten Interessen der Aktionäre, Gläubiger oder Arbeitnehmer. 58

IL Kollisionsrecht Wenn die grenzüberschreitende Verschmelzung nicht apriori unzulässig ist, stellt sich als nächstes die Frage nach dem anwendbaren Recht. Es ist die Aufgabe des Kollisionsrechts, hier die "Brücke zwischen den Rechtsordnungen zu 54 Zu den Unterschieden siehe schon oben 2.Kap. A 55

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BVerfGE 14,263 (282). Siehe ferner BVerfGE 50, 290 (366); 655, 196 (210). BVerfGE 30, 292 (312); 50, 290 (363). BVerfGE 6, 32. Siehe dazu unten 2.Kap. D.lIl.

D. Grenzüberschreitende Verschmelzung

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schlagen".59 Die Rechtsquellen fiir das Internationale Privatrecht sind das EGBGB und zahlreiche Staatsverträge. Eine kollisionsrechtliche Regelung fiir grenzüberschreitende Verschmelzungen gibt es jedoch nicht. Die Kollisionsnormen fiir vertragliche Schuldverhältnisse helfen hier nicht weiter, da die Verschmelzung kein Austauschgeschäft, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt ist. 60 Der Versuch, auf der Grundlage von Art. 220 tir. 3 EWGV ein EG-Übereinkommen über die internationale Verschmelzung zu schaffen, kam über das Entwurfsstadium nie hinaus. 61 So blieb es der Wissenschaft vorbehalten, nach praktikablen Wegen fiir die Anknüpfung zu suchen. Diese erfolgt am einfachsten jeweils getrennt nach Voraussetzungen, Verfahren und Wirkung. 62 Nach allgemeiner Ansicht richten sich Voraussetzung und Verfahren der grenzüberschreitenden Verschmelzung fiir jede der beteiligten Gesellschaften nach ihrem Personalstatut. 63 Das gilt zunächst fiir Verschmelzungsverbote bezogen auf bestimmte Gesellschaftstypen, ferner fiir die Erfordernisse des Verschmelzungsvertrags oder -plans, fiir die Verschmelzungsprüfung, fiir die ordnungsgemäße Beschlußfassung der Gesellschaftsorgane, fiir notwendige Genehmigungen sowie fiir die Registrierung und die Publizierung der Verschmelzung. 64 Die Anknüpfung wird jedoch problematisch, wenn eine Rechtsordnung fiir beide Verschmelzungspartner eine zwingende Anordnung trifft, denn die Rechtshoheit endet an der Grenze. So betrifft die Frage des notwendigen Inhalts und der Form des Verschmelzungsvertrages beide Parteien gleichermaßen. Bezogen auf den Vertragsinhalt bedeutet das eine Kumulierung der Bestandteile. Für das Formerfordernis soll sich aber das jeweils strengere Statut durchsetzen; die locus regit actum-Regel des Art. 11 Abs. 1 EGBGB gilt dann

Beitzke. Festschrift filr Hallstein, 14 (15). Ausfllhrlich dazu unten 4.Kap. E.lIl.4. 61 Siehe Beilage 13/73 zum Bulletin der Europäischen Gemeinschaften - Text des Übereinkommensentwurfs und dazu den Bericht von Berthold Goldman (31 - 38). 62 Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB. Rz. 488. Anders Züllig. Die internationale Fusion im schweizerischen Recht, 104. Er will jedes Element der grenzüberschreitenden Verschmelzung gesondert anknüpfen. Das fllhrt aber nur zu einer unnötigen Aufsplinerung eines einheitlichen Vorganges und zu mehr Unklarheit als Rechtssicherheit. 63 Grundlegend Beitzke. Festschrift filr Hallstein, 14 (20); Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 414; Münchener Kommentar -Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 488, der dieser Kollisionsregel den Namen "Vereinigungstheorie" gab; im Gegensatz zur Aufuahrne- und Übertragungstheorie, die jeweils nur auf ein Personal statut abstellen, nämlich das der aufnehmenden oder übertragenden Gesellschaft. Siehe ferner Kötner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 39; Hachenburg Behrens. Einl. GmbHG, Rz. 174; Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 480; EbenrothIWilken. ZVglRWiss 90 (1991), 235 (252). 64 Ausfilhrlich Beitzke. Festschrift filr Hallstein, 14 (20 - 22); Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 414; Hachenburg - Behrens. Einl. GmbHG, Rz. 174; Münchener Kommentar - Ebenrolh. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 489, 495; Kölner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 39; Großfeld/Jasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (64). S9

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2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

nicht. 65 Vereinzelt sieht die Rechtsprechung aber auch die im Ausland durchgeführte notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrages (§ 34 lAbs. AktG) als wirksam an. 66 Ein weiteres Problem kann entstehen, wenn die Eintragung erst erfolgen darf, wenn die Verschmelzung im Register am Ort der Übertragerin eingetragen ist - wie dies § 346 Abs. I S. I AktG für die Übernehmerin anordnet - und die dortige Rechtsordnung keine Registereintragung kennt. Unter Umständen kann hier das kollisionsrechtliche Mittel der Substitution helfen. Dann reicht es, wenn die ausländische Rechtsordnung einen gleichwertigen Rechtsvorgang bereithält, der den inländischen Publizitätserfordernissen genügt.67 Die Wirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung gleichen denen der nationalen Verschmelzung: 68 Das Vermögen der Übertragerin geht durch Gesamtrechtsnachfolge auf die aufnehmende Gesellschaft über, die übertragende Gesellschaft erlischt und ihre Aktionäre werden Anteilseigner an der aufnehmenden Gesellschaft. Voraussetzung für den Eintritt dieser Wirkungen ist allerdings, daß beide Personalstatute hinsichtlich des Vermögensübergangs durch Gesamtrechtsnachfolge übereinstimmen. 69 Ferner müssen sich die Rechtsordnungen bezüglich des Zeitpunktes entsprechen, an dem die Verschmelzung wirksam wird. Denn während die Verschmelzungsrichtlinie eine EG-weite Harmonisierung hinsichtlich des Gesamtvermögensübergangs bewirkte,70 so ist der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung nicht angeglichen worden. Immer wenn ein Personalstatut eine Voraussetzung aufstellt, die beide Verschmelzungspartner betrifft, kommt es zu einer Überschneidung der Rechtsordnungen, was Regelungslücken oder Normenhäufungen entstehen läßt. Diese Probleme können mit Hilfe des kollisionsrechtlichen Mittels der Anpassung überbrückt werden. Anpassung in diesem Sinne bedeutet die Formulierung besonderer, auf die grenzüberschreitende Verschmelzung zugeschnittener Sachnormen, unter gleichzeitiger Angleichung der sich widersprechenden 65 Beitzke. Festschrift filr Hallsteill, 14 (23); Staudinger - Großfeid. Internationales Gesellschaftsrechl, Rz. 414; GroßfeldlJasper. RabelsZ 53 (1989), 52 (65); Münchener Kommentar - Ebenro/h. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 496; EbenrolhIWilken. ZVglRWiss 90 (1991), 235 (252). 66 Siehe zuletzt LG Nürnherg-Fürth, OB 1991,2029, das die Beurkundung in der Schweiz unter Berufung auf ein obiter dictum des BGH in BGHZ 80, 76 (78) als gleichwertig und damit rechtswirksam angesehen hat. Anders noch OLG Hamm NJW 1974, 1057. Ausfilhrlich zur Problernatik mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung Hecksehen. OB 1990, 161; ders.. WM 1990, 377 (379); Schiessl. OB 1992, 823 (824). 67 Beitzke. Festschrift rur Hallsteill, 14 (24); Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 414; Münchener Kommentar - Ebenro/h. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 497. 68 Siehe oben 2.Kap. C.IIl. 69 Hachenburg - Behrens. Ein!. GmbHG, Rz. 174; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 873; Münchener Kommentar - Ebenro/h. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 499. 70 Siehe Art. 3 Abs. 1,4 Abs. 1, 19 Abs. 1 der Verschrnelzungsrichtlinie

D. Grenzüberschreitende Verschmelzung

43

nationalen Vorschriften. 71 Nur wenn sich die Rechtsordnungen gar nicht sinnvoll ergänzen lassen oder sie sogar Konträres anordnen, wird die grenzüberschreitende Verschmelzung unmöglich. 72 Die Verabschiedung der Verschmelzungsrichtlinie sollte jedoch gerade diese Gefahr beseitigen. Ihre Umsetzung in den EG-Mitgliedstaaten hat zu einer weitgehenden Harmonisierung des Verschmelzungsrechts geführt?3 Das Obergericht Danzig hatte 1928 eine grenzüberschreitende Verschmelzung zugelassen, da diesseits und jenseits der Grenze die gleichen gesetzlichen Bestimmungen fiir die Verschmelzung galten und beiderseits der Grenze alle rechtlichen Voraussetzungen fiir die Wirksamkeit der Verschmelzung erfiillt waren. 74 Diese Rechtsprechung könnte nun auch fiir Verschmelzungen im europäischen Binnenmarkt gelten.

IH. MateriellrechtIiche Hindernisse Neben den kollisionsrechtlichen sind es die internrechtlichen Probleme, die das größte Hindernis für die grenzüberschreitende Verschmelzung bilden. Wenn die transnationale Verschmelzung gegen gesetzlich geschützte Interessen verstößt, wird sie unmöglich. Hierbei ist die Verschmelzungsrichtung ausschlaggebend: Die deutsche Gesellschaft kann die übernehmende oder die übertragende Gesellschaft sein. Ist die deutsche Gesellschaft die Übernehmerin, so stehen der Verschmelzung aus der Sicht des deutschen Rechts keine materiellrechtlichen Schwierigkeiten im Wege?5 Die Interessen der Anteilseigner, Gläubiger und Arbeitnehmer werden durch die Aufnahme einer ausländischen Gesellschaft nicht nachteiliger betroffen als bei einer inländischen Verschmel71 Für einen sehr weitgehenden Einsatz der Anpassung BeilZke. Festschrift rur Hallstein, 14 (24); Münchener Konunentar - Ebenrolh. Nach Art. 10, Rz. 500; Kölner Konunentar - Kraft. § 339 AktG , Rz. 39; GroßfeldlJasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (64). Kritisch Staudinger -Großfeid. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 415; Hachenburg - Behrens. Ein!. GmbHG, Rz. 415; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 873. 72 Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 873. 73 Folgende Mitgliedstaaten haben, neben der Bundesrepublik Deutschland, die Verschmelzungsrichtlinie umgesetzt: Frankreich, Gesetz Nr. 88/17 vom 5.1.1988; Luxemburg. Gesetz vom 7.9.1987; Großbritannien, Statutory Instruments Nr. 1991 (1987); Irland, Statutory Instruments Nr. 137 (1987); Griechenland, Dekret Nr. 498/87 (1987); Dänemark., Gesetz vom 9.6.1982; Niederlande, Gesetz vom 19.1.1983; Portugal, Decreto-Lei Nr. 262/86 vom 2.9.1986; Spanien, Gesetz vom 255.7.1989. Belgien und Italien haben die 3. Richtlinie noch nicht transformiert. Siehe van Hulle, in: EG-Handbuch Recht im Binnerunarkt, 395 (464). 74 Obergericht Danzig LZ 1929,62 (63). 75 Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 416; ausruhrlich GroßfeldlJasper. RabelsZ 53 (1989); 52 (63 - 70); Hachenburg - Behrens. Ein!. GmbHG, Rz. 175; MOnchener Kommentar - Ebenrolh. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 502; Kölner Konunentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 39; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 874; Luller. ZGR 1990, 392 (413); EbenrolhIWilken. JZ 1991,

1116 (1120).

44

2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

zung. Ganz anders sieht die Situation dagegen aus bei einer Verschmelzung mit der deutschen Gesellschaft als Übertragerin: 1. Interessen der Aktionäre der Übertragerin

Nach der Verschmelzung wären die Aktionäre der Übertragerin gezwungen, ihre Rechte künftig im Ausland geltend zu machen. Nach der h.M. verbietet § 121 Abs. 4 AktG aber zum Schutz von Kleinaktionären Hauptversammlungen im Ausland. 76 Die Hauptversammlung im Inland könnte daher ein gesetzlich geschütztes Interesse sein, das bei einer Verschmelzung ins Ausland verletzt wäre. Ferner besteht die Gefahr, daß durch ein strukturell andersartiges Gesellschaftsrecht die Rechte der Gesellschafter eingeschränkt werden. In der Literatur wird daher entgegen § 340c Abs. 2 AktG (3/4-Mehrheit des anwesenden Grundkapitals) ein einstimmiger Hauptversammlungsbeschluß gefordert'?7 Diese Ansicht widerspricht aber dem Mehrheitsprinzip, das die Kapitalgesellschaft beherrscht. Danach müssen sich die Aktionäre tiefgreifende Veränderungen ihres Eigentumsrechts durch die Mehrheit gefallen lassen. 78 Das AktG beschränkt sich weitgehend auf den Bereich des OrganisatorischFormalen und überläßt den Beteiligten Einfluß und Kontrolle. Zweck des AktG ist es, Beschlüsse zu ermöglichen, die im Interesse der Gesellschaft oder der Gesamtwirtschaft liegen. Im Zweifel besitzt die Geschäftsleitung hier einen größeren Überblick als der Minderheitsaktionär. Um leichtfertige Fehlentscheidungen zu verhindern, haften die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates für den Schaden aus jeder Sorgfaltspflichtverletzung (§§ 349 Abs. I, 353 AktG).79 Dieses Haftungsrisiko bildet das Gegenstück zur Entscheidungsbefugnis. Für den nicht verantwortlichen Minderheitsaktionär kommt es daher lediglich darauf an, ob er gegen einen Machtmißbrauch des Hauptaktionärs wirksam geschützt ist. 80 Die in Art. 7 des EG-Richtlinienvorschlages zur transnationalen Verschmelzung getroffene Lösung, die die gleichen Mehrheiten wie bei der nationalen Verschmelzung vorsieht, erscheint sachgerecht: 81 Denn die Prüfungs- und Informationspflichten der §§ 339 - 340d AktG gewähren dem Ak76 BaumbacMfueck, § 121 AktG, Rz. 9; Großkonunentar - Barz, § 121 AktG, Anm. 15; Henn, Handbuch des Aktienrechts, 322; a.A Schiessl, DB 1992,823. 77 Beitzke, Festschrift filr Hallstein, 14 (25); Kölner Konunentar - Kraft, § 339 AktG, Rz. 41; Koppensteiner, Internationale Unternehmen im deutschen Gesellschaftsrecht, 259; Staudinger - Großfeld, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 419; Ries, Rechtsformen filr die grenzüberschreitende UnternehmenskollZentration in der EWG, 23. Den bestehenden Schutz filr ausreichend haltend Ebenroth, in: Münchener Konunentar, Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 505. 78 BVerfGE 14,263 (271). 79 Siehe oben 2.Kap. C.II. 80 BVerfGE 14,263 (275). 81 Ebenso Münchener Konunentar - Ebenroth, Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 506.

D. Grenzüberschreitende Verschmelzung

45

tionär einen wirksamen a-priori-Schutz. Dieser wird ergänzt durch den aposteriori-Schutz der Anfechtungs- (§ 246 AktG) und Nichtigkeitsklage (§ 249 AktG) sowie dem SpruchsteIlenverfahren (§ 352c AktG). Dem Kläger obliegt dabei die Darlegungslast für die Tatsachen, aus der sich die Angreifbarkeit des Hauptversammlungsbeschlusses ergeben soll.82 Freilich kann dies für den Kläger im Einzelfall zu Schwierigkeiten führen, da ihm das Einsichtsrecht in die Geschäftsbücher nicht ohne weiteres zusteht.

2. Interessen der Gläubiger der Übertragerin

Für die Gläubiger der Übertragerin bedeutet die grenzüberschreitende Verschmelzung das Risiko einer erschwerten Rechtsverfolgung, da sie die Befriedigung ihrer Forderungen künftig im Ausland bei der Rechtsnachfolgerin suchen müssen. Einige Autoren sehen die Lösung dieses Problems in der Übernahme der inländischen Haftungsregeln durch die aufnehmende Gesellschaft im Wege der Anpassung. 83 Diese Forderung könnte unnötig sein. Durch Art. 13 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie wurden die EG-Mitgliedstaaten bereits verpflichtet, den Gläubigerschutz durch einen gesetzlichen "Anspruch auf angemessene Garantien" zu gewährleisten. Dies entspricht im wesentlichen § 347 AktG, wonach die Gläubiger der beteiligten Gesellschaften das Recht haben, Sicherheit für alle noch nicht falligen Forderungen zu verlangen. Verstärkt wird dieser Schutz durch das EuGVÜ, das die Durchsetzbarkeit inländischer Urteile im EG-Raum sicherstellt. 84 Die durch die Verschmelzung für die Gläubiger entstehende Situation ist vergleichbar mit der Umwandlung einer Aktiengesellschaft auf ihren HauptgeseIlschafter (§ 15 UmwG), der dann ins Ausland umzieht. Er bleibt den Gläubigem zwar als Rechtsnachfolger der Aktiengesellschaft verpflichtet (§§ 15 Abs. 1,9 Abs. 2, 5 UmwG). Ferner steht ihnen nach § 5 UmwG das Recht auf Sicherheitsleistung zu - eine fast wörtliche Entsprechung des § 347 AktG. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber jedoch kein besonderes Schutzbedürfnis der Gläubiger gesehen. Ohnehin sind die Gläubiger einer verschmelzenden Kapitalgesellschaft nicht schlechter gestellt als die Gläubiger einer natürlichen Person, die es hinnehmen müssen, daß ihr Schuldner seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt. 85

82 Kölner Kommentar - Zöllner. § 246 AktG, Rz. 46; GeßlerlHeferrnehllEckhardtlKropf - HüjJer. § 246 AktG, Rz. 41. Die Kostenfrage regelt sich nach § 91 ZPO. 83 BeilZke. Festschrift filr Hallstein, 14 (30); MOnchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10, Rz. 510; Kötner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 41. 84 Abgedruckt bei Jayme/Hausmann. Nr. 71. Siehe auch MOnchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 509; Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 876. 8S Obergericht Danzig LZ 1929,62 (63).

46

2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

3. Arbeitnehmerinteressen

Neben den gesellschafts- und steuerrechtIichen Fragen bereitet das Arbeitsrecht die größten Probleme. 86 Die §§ 96, 97 AktG i.Y.m. den §§ 1 - 7 MitbestimmungsG gewähren den Arbeitnehmern das Mitbestimmungsrecht im Aufsichtsrat. Diese Rechte würden nach einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit einer ausländischen Übernehmerin verloren gehen. 87 Der Verlust dieser Rechte soll nach Wiedemann zur Unzulässigkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung fuhren. 88 Gegen ein absolutes Recht spricht aber, daß die Arbeitnehmer es andererseits hinnehmen müssen, wenn die Aktiengesellschaft auf einen Einzelkaufmann umgewandelt wird. 89 Es überwiegen die Stimmen, die auch hier eine Lösungsmöglichkeit sehen. 90 Der Unternehmenszusammenschluß Hoesch-Hoogovens hat den gangbaren Weg vorgezeichnet: 91 Die Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmer blieben erhalten, wenn sie als Zusatzvereinbarung in den Verschmelzungsvertrag aufgenommen würden. Die aufnehmende Gesellschaft muß also einen Aufsichtsrat oder ein äquivalentes Organ besitzen oder neu schaffen, in dem sich die Mitbestimmung verwirklichen kann. Die vertragliche Einräumung von Mitbestimmungsrechten darf allerdings nicht ihrerseits gegen das Recht des Staates der aufnehmenden Gesellschaft verstoßen. Der BGH hat zumindest im Fall von Hoesch-Hoogovens aus deutscher Sicht keine Einwände gegen diese Mitbestimmungslösung erhoben. 92

E. Europäische Vorhaben Um die angesprochenen kollisionsrechtIichen Probleme zu beseitigen, wurden auf EG-Ebene zwei Modelle entwickelt, nach denen eine grenzüberschreitende Fusion künftig möglich sein soll. Das eine Modell sieht die Ver-

86 Siehe zur Problematik Krieger. Festschrift filr Rittner, 303; Kolvenbach. Journal of International Business 1990,709; ders.; DB 1986, 1973,2023; Däubler. DB 1988, 1850; Hofmann. Mitbestimmung der Arbeitnehmer in Gesellschaftsorganen und grenzüberschreitende Untemehmenszusanunenschlüsse in der Europäischen Gemeinschaft; Farthmann. Das Mitbestimmungsgespräch 1972. 79. 87 Däubler. DB 1988, 1850 (1852); Kolvenbach. DB 1986, 1973 (1975); Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 874; Beitzke. Festschrift fiir Hallstein, 14 (26). 88 Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 874. 89 Koppensteiner. Internationale Unternehmen im deutschen Gesellschaftsrecht, 260. 90 Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 517; Kölner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 41; Beitzke. Festschrift rur Hallstein, 14 (27); unentschieden Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 421. 91 Farlhmann. Das Mitbestimmungsgespräch 1972, 79 (80); Großfeid. Internationales Gesellschaftsrecht, 78; Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 517. 92 BGH NJW 1982,933 (934).

E. Europäische Vorhaben

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schmelzung von Aktiengesellschaften nationalen Rechts vor, wobei die Zielgesellschaft dem Personalstatut eines anderen Mitgliedstaates unterliegt. Als andere Möglichkeit ist die Verschmelzung von Aktiengesellschaften nationalen Rechts zu einer Rechtsform europäischen Rechts geplant, der "Societas Europaea". L RichtIinienvorschlag zur grenzüberschreitenden Verschmelzung

Die EG-Kommission hat am 14.1.1985 dem Rat den Vorschlag einer "Zehnten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie nach Art. 54 Abs. 3 lit. g) des Vertrages über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften" (Internationale Verschmelzungsrichtlinie) vorgelegt.93 Dieser Richtlinienvorschlag löste den ursprünglichen Plan ab, auf der Grundlage von Art. 220 tir. 3 EWGV ein Übereinkommen über die internationale Verschmelzung zu schaffen. 94 Um eine Mehrheitsentscheidung des Rates zu ermöglichen, wurde als Rechtsgrundlage Art. 54 Abs. 3 lit. g) EWGV gewählt und das Problem der Arbeitnehmermitbestimmung ausdrücklich ausgeklammert. 95 Ein Übereinkommen hätte dagegen in jedem Mitgliedstaat ratifiziert werden müssen. Die Gliederung und der Inhalt der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie orientieren sich weitgehend an dem Vorbild der Dritten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie,96 der Verschmelzungsrichtlinie. Um eine einheitliche Auslegung der in beiden Richtlinien venvandten Begriffe und Bestimmungen zu gewährleisten, wurde für die Internationale Verschmelzungsrichtlinie die Verweisungstechnik gewählt. 97 Hinsichtlich des Anteilseigner- und Gläubigerschutzes sowie der Voraussetzungen, der Verfahrensdurchfuhrung und der Wirkungen bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung gilt daher das gleiche wie bei der nationalen Verschmelzung. Daneben enthält die Richtlinie besondere Sachnormen und kollisionsrechtliche Venveisungsvorschriften, die durch den Bezug auf mehrere 93 ABlEG. 1985 Nr. C 23/11, siehe dazu die Stellungnahme des WSA vom 29.9.1985, ABlEG. Nr. 303/27, siehe ferner die Stellungnahme des WSA vom 18.10.1989 zu den sozialen Folgen von grenzüberschreitenden Fusionen, ABlEG. 1989 Nr. C 329/35. Siehe ferner Ganske, OB 1985, 581; Kolvenbach, OB 1986,1973 (1975, 1976); Däubler, OB 1988, 1850; Hachenburg - Behrens, Einl. GmbHG, Rz. 234, 235. 94 Siehe Beilage 13/73 zum Bulletin der Europäischen Gemeinschaften -Text des Übereinkommensentwurfs und Bericht des damaligen Vorsitzenden Berthold Goldman. 95 Art. lAbs. 3 des Richtlinienentwurfs. Gemäß Art. 100a Abs. 2 EWGV sind alle Bestimmungen über die Rechte und Interessen der Arbeitnehmer vom Privileg der Mehrheitsentscheidung ausgenommen. 96 ABlEG. 1978 Nr. L 295/36. 97 van Hulle, in: EG-Handbuch Recht im Binnenmarkt, 395 (430). Zur Kritik an der Verweisungstechnik siehe Ganske. OB 1985,581 (582).

C

48

2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Ralunenbedingungen

Personalstatute erforderlich werden. Dies sind die Bestimmungen über die Kontrolle der Rechtmäßigkeit der Verschmelzung bei der Eintragung in die Handels- oder Gesellschaftsregister in den beteiligten Staaten (Art. 10). Die gewählte Regelung ist kompliziert, da verschiedene nationale Verfahrenssysteme berücksichtigt wurden. Der Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung soll sich nach dem Recht des Staates der Übernehmerin richten (Art. 11). Dagegen wird die Nichtigkeit von Verschmelzungen gegenüber der nationalen Verschmelzungsrichtlinie eingeschränkt (Art. 15). Eine Verabschiedung der Richtlinie ist jedoch nicht zu erwarten, solange keine Lösung fur die Mitbestimmungsfrage gefunden wurde. Art. 1 Abs. 3 der Richtlinie enthält zwar einen Nichtanwendungsvorbehalt fur den Fall, daß bei der Verschmelzung Mitbestimmungsrechte verloren gehen. Indes birgt dieser Vorbehalt die Gefahr, daß es zu einer "europäischen Einbahnfusion" kommt,98 bei der deutsche Unternehmen von vornherein nicht als Übertragerinnen auftreten können. Die Lösung dieses Problems soll die Fünfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie bringen. Vorgesehen ist eine EG-weite Harmonisierung des Aktienrechts und damit zusammenhängend der unternehmerischen Mitbestimmung. Angestrebt wird die Einfiihrung von vier gleichwertigen Mitbestimmungsmodellen. 99 Die Fünfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie sieht sehr unterschiedliche Modelle fur eine Mitbestimmungsregelung vor; sie können im Einzelfall von einem Verzicht auf die Mitbestimmung bis zur paritätischen Mitbestimmung der Arbeitnehmervertreter i.S.d. Montanmitbestimmung reichen. Diese Vorstellungen können nicht als gleichwertige Regelungen im Sinne des Art. 54 Abs. 3 lit. g) EWGV angesehen werden. 100 Im Moment ist aber noch nicht abzusehen, daß die Interessenvertreter der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten ihr jeweiliges, oft mühsam erkämpftes Partizipationssystem preisgeben würden. So furchtet Deutschland die "Flucht aus der Mitbestimmung",101 während sich Großbritannien gegen jede Form einer zwingenden Mitbestimmung wehrt. 102

98

221.

Eyles. Oas Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft.

99 Geänderter Vorschlag einer ftInften Richtlinie des Rates nach Art . .54 Abs. 3 Lit. g) des Vertrages Ober die Struktur der Aktiengesellschaft sowie die Befugnisse und Verpflichtungen ihrer Organe, ABlEG. 1983 Nr. C 230/2. Oazu Kolvenbach. OB 1986, 2023 (2024 - 2026); ders.. University of PelUlSylvania Journal oflnternational Business 1990,709 (720 - 731); Weilnauer. EWS 1992, 165 (170 - 172); Bersch. EWS 1991,26; zum Verlust der Mitbestimmungsrechte Däubler. OB 1988, 1850

(1852).

100 Siehe Hopt. ZGR 1992, 265 (277); Ganske. 1973 (1976); Weitnauer. EWS 1992, 165 (171). 101 Däubler. OB 1988, 1850 (1854). 102 Weilnauer. EWS 1992, 165 (166).

OB

1985, 581 (583); Kolvenbach.

OB

1986,

E. Europäische Vorhaben

49

11 Die Europäische Aktiengesellschaft

Dagegen schien eine Einigung über den Vorschlag einer Verordnung über das Statut einer Europäischen Aktiengesellschaft ("SE") für kurze Zeit näher gerückt zu sein. Erst im Mai 1991 hat die EG-Kommission einen neuen Verordnungsvorschlag vorgelegt.IOJ Die Mitbestimmungsfrage wurde aus dem Statut ausgeklammert und in eine Richtlinie zur Ergänzung des SE-Statuts hinsichtlich der Stellung der Arbeitnehmer eingekleidet. 104 Da die SE nicht in die nationalen Gesellschaftsrechte eingreift, sondern als zusätzliches Rechtsinstrument neben die bisherigen Gesellschaftsformen treten wird, hofft man auf eine größere Akzeptanz. 105 Rechtsgrundlage für die Verordnung ist Art. 100a Abs. I, 189 S. 2 EWGV und für die Richtlinie Art. 54 Abs. 3 lit. g), 189 S. 3 EWGV. Der Vorteil dieser Aufspaltung wäre die Erleichterung der qualifizierten Mehrheit für den Richtlinienvorschlag im Ministerrat, während für den Verordnungsvorschlag Einstimmigkeit erforderlich wäre. Diese Aufspaltung der Rechtsgrundlage ist ein Novum in der Geschichte der EG-Rechtsetzung und nicht unumstritten. Teilweise wird sie sogar als rechtsmißbräuchlich angesehen, insbesondere da die Präambel betont, daß die Richtlinie "eine untrennbare Ergänzung der Verordnung" darstelle. 106 Aber auch die Wahl der Rechtsgrundlage begegnet Kritik: 107 Es kann bezweifelt werden, ob die Schaffung einer supranationalen Rechtsform eine Angleichung nationaler Rechtsvorschriften im Sinne des Art. 100a EWGV ist. Darüber hinaus enthält der Verordnungsvorschlag steuerliche Bestimmungen (z.B. in Art. 133), so daß auch Art. 100a Abs. 2 EWGV berührt ist. Damit entfiele aber die Erleichterung der qualifizierten Mehrheitsentscheidung. Auch die Rechtsgrundlage für den Richtlinienvorschlag ist zweifelhaft. Schließlich bezieht sich der Wortlaut des Art. 54 Abs. 3 lit. g) i. V.m. Art. 58 EWGV nur auf nationale Gesellschaften. Angleichungsmaßnahmen bei supranationalen Rechtsformen könnten davon ausgeschlossen sein. Der Verordnungsvorschlag sieht die Verschmelzung von Aktiengesellschaften unterschiedlicher Nationalität zu einer neu entstehenden SE vor (Art. 2 Abs. 1, 17 - 30a der Verordnung). Ferner soll eine SE mit Aktiengesellschaften nationalen Rechts verschmelzen können (Art. 132). Dabei entspricht das Verfahren der grenzüberschreitenden Verschmelzung durch Neugründung einer 103 Geänderter Vorschlag filr eine Verordnung (EWG) des Rates über das Statut der Europäischen Aktiengesellschaft, ABlEG. 1991 Nr. C 176/1. 104 ABlEG. 1991 Nr. C 138/8. 105 Sagasser/Swienty. DStR 1991, 1188; Weitnauer. EWS 1992, 165 (167). 106 ABlEG. 1991 Nr. C 176 (4, 5). 107 Wiesner. AG 1992, R35 (R36); ders.• AG 1991, R275 (R276); von Maydell. AG 1990,442 (445); siehe auch Handelsblatt vom 20.1.1992.

4 O. Meyer

50

2. Kap.: Gesellschaftsrechtliche Ralunenbedingungen

SE hinsichtlich des Verschmelzungsplans, dessen Offenlegung, Verschmelzungsbericht und Verschmelzungsprüfung im wesentlichen dem Verfahren der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie. Auch der Verordnungsvorschlag verweist vielfach auf bereits harmonisierte Vorschriften. Der Richtlinienentwurf stellt verschiedene Mitbestimmungsmodelle zur Wahl, zwischen denen die Mitgliedstaaten und - soweit sie in den jeweiligen Rechtsordnungen zur Verfügung stehen - die Unternehmen wählen können: Mitbestimmung im Aufsichtsrat nach deutschem oder niederländischem Vorbild, ein gesondertes Organ der Arbeitnehmervertreter oder ein Tarifmodell auf der Basis einer Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Das Mitbestimmungsmodell soll von der Unternehmensleitung und den Arbeitnehmern einvernehmlich ausgewählt werden; bei Uneinigkeit hat das letzte Wort allerdings das Unternehmen. Von den Spitzenverbänden der Wirtschaft werden die unbestreitbaren Fortschritte auf dem Weg zur SE gewürdigt.108 Es mag aber bezweifelt werden, ob ein Rechtsgebilde überhaupt praxistauglich ist, dessen einheitlicher supranationaler Charakter durch eine Vielzahl von einander abweichenden nationalen Regelungen immer mehr verloren geht. Auf jeden Fall wird der Richtlinienvorschlag zur Arbeitnehmermitbestimmung von den deutschen Gewerkschaften als unzureichend abgelehnt. 109 Sie fürchten nach wie vor die "Flucht aus der Mitbestimmung", da Unternehmen dann in Länder mit einer schwächer ausgeprägten Mitbestimmung umsiedeln könnten. Das ehrgeizige Projekt der SE ist noch immer im Fluß und wird untergehen, wenn es nicht zu einem Komprorniß zwischen der deutschen und britischen Extremposition bei der Mitbestimmung kommt. llo Wie die SE einmal aussehen wird und ob ihr Nutzwert die Entwicklungskosten übersteigen wird, muß abgewartet werden.

lOS 109

1992, R35. Die angeslrebte Gleichwertigkeit der verschiedenen Optionen verneinend von Maydell. AG

Wiesner. AG

1990. 442 (446). 110

Siehe Handelsblatt vom

16.11.1992. 10.

3. Kapitel

Die EG-Fusionsrichtlinie Gemäß Art. 100a EWGV kann die Kommission Maßnahmen zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten mit qualifizierter Mehrheit erlassen, wenn sie die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes zum Gegenstand haben. Diese Erleichterungen haben jedoch in Art. 100a Abs. 2 EWGV eine entscheidende Einschränkung erfahren: Nach wie vor ist Einstimmigkeit erforderlich für Bestimmungen über die Steuern, die Bestimmungen über die Freizügigkeit und die Bestimmungen über die Rechte und die Interessen der Arbeitnehmer. Das Einstimmigkeitsprinzip bleibt gemäß Art. 100 EWGV auch beim Erlaß von Richtlinien zur Angleichung der Rechtsvorschriften, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken. Im Weißbuch der EG-Kommission ist das Programm zur Errichtung des Binnenmarktes niedergelegt. 1 Die Kommission hat in ihrem Weißbuch die Maßnahmen zur Verwirklichung des Binnenmarktes in drei Themenbereiche aufgeteilt: Die Beseitigung materieller, technischer und steuerlicher Schranken. 2 Unter materiellen Schranken versteht das Weißbuch die Einreisekontrollen und Zollformalitäten an den Staatsgrenzen der Mitgliedstaaten] Technische Schranken sind solche Hemmnisse, die sich aus der Unterschiedlichkeit der nationalen Rechts- und Verwaltungsvorschriften ergeben. 4 Die direkten Unternehmenssteuern stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Schaffung binnenmarktgerechter Unternehmensstrukturen, deshalb unterfallen auch die direkten Steuern den technischen Schranken. 5 Das Weißbuch fordert als intensivste Form der Unternehmenskooperation die Ermöglichung grenzüberschreitender Fusionen und weist dazu auf die Arbeiten zur Internationalen Verschmelzungsrichtlinie hin. 6 Dann kündigt das Weißbuch die Beseitigung der steuerrechtlichen Hemmnisse von grenzüberschreitenden Fusionen an, die mittlerweile in die Tat umgesetzt wurde. 7 Dok. Dok. 3 Dok. Dok. Dok. 6 Dok. 7 Dok. 4*

KOM (85) 310 endg. KOM (85) 310 endg., KOM (85) 310 endg., KOM (85) 310 endg., KOM (85) 310 endg., KOM (85) 310 endg., KOM (85) 310 endg.,

Rz. Rz. Rz. Rz. Rz. Rz.

10-13. 11,24. 13. 150. 143; ABlEG. 1985 Nr. C 23/1; siehe auch 2.Kap. E.1. 151.

52

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

Mit dem Inkrafttreten des Gemeinsamen Binnenmarktes am 1.1.1993 gemäß Art. 8a EWGV8 werden die Belastungsunterschiede bei den direkten Unternehmenssteuern spürbar steigen. Sie ergeben sich aus den unterschiedlichen Steuersätzen auf Unternehmensgewinne, den Unterschieden bei der Gewinnermittlung und den Körperschaftsteuersystemen sowie schließlich aus den in manchen Mitgliedstaaten erhobenen gewinnunabhängigen Steuern. Diese Faktoren haben Einfluß auf den Wettbewerb sowie auf die Wahl des Investitionsortes und des Sitzes des Unternehmens. 9 Gleichzeitig ist das Prinzip der "Subsidiarität" zu berücksichtigen. Die im Weißbuch niedergelegte "neue Strategie" der EG-Kommission sieht vor, daß die Rechtsvereinheitlichung grundsätzlich der gegenseitigen Anerkennung der nationalen Regeln weichen soll, solange die Funktionsfähigkeit des Gemeinsamen Marktes gesichert ist. 10 Das Subsidiaritätsprinzip könnte zu einem Wettbewerb der Steuerordnungen führen und eine Belastungsannäherung dem Druck der Marktkräfte überlassen. Mit diesen Erwägungen hatte sich die von der EG-Kommission eingesetzte unabhängige Expertengruppe auseinanderzusetzen, deren umfangreicher Bericht seit dem 18.3.1992 vorliegt. 11 Zusammenfassend ist festzustellen, daß bei den direkten Steuern Diskriminierungen und Verzerrungen bestehen, die die Funktionsfähigkeit des Gemeinsamen Binnenmarktes beeinträchtigen und eine Gemeinschaftsaktion erforderlich machen. 12 In dem 10. Kapitel des Ruding-Berichts, den "Schlußfolgerungen und Empfehlungen", werden drei Zeitphasen vorgeschlagen: 1. Phase: Bis Ende 1994.

2. Phase: Bis zur 2. Phase der Wirtschafts- und Währungsunion nach dem Maastricht-Vertrag (bis Ende 1996). 3. Phase: Bis zur Vollendung der Wirtschafts- und Währungsunion (bis 1.1.1999). Von den Schlußfolgerungen und Empfehlungen zur Annäherung der Unternehmensbelastung sind hier hervorzuheben: Um den Wettbewerb der Systeme zu begrenzen, soll der KSt-Satz auf mindestens 30% festgelegt werden (1. Phase), verbunden mit einer 8 Zur der rechtlichen Verbindlichkeit des Zieldatums siehe Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kafitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 21 f Saß. DB 1993, 113. 10 Das aus der katholischen Soziallehre sowie aus der Theorie der konununalen Selbstverwaltung stammende Subsidiaritätsprinzip besagt, daß die größere Einheit nur tätig wird, sofern die kleinere dazu nicht in der Lage ist. Nach dem Vertrag von Maastricht über die Schaffung der Europäischen Union soll das Subsidiaritätsprinzip in einem neuen Art. 3b in den EWGV eingefllgt werden. Siehe Pipkorn. EuZW 1992,697. 11 Comrnission of the European Conununities, Report of the Conunittee of of Independent Experts ofCompany Taxation (Ruding-Report). Eine Zusammenfassung des Berichts enthält DB 1992, Beil. 5. 12 Saß. DB 1993, 113 (114).

3. Kap.: Oie EG-Fusionsrichtlinie

53

Empfehlung an die Mitgliedstaaten, den Höchstsatz auf 40% zu begrenzen (2. Phase). Die Steuerbemessungsgrundlage soll durch eine Annäherung der Grundsätze über die steuerliche Gewinnermittlung durchschaubarer werden, etwa durch Festlegung einer Obergrenze für Abschreibungen (2. Phase). Dabei greift der Ruding-Bericht u.a. Vorschläge auf, die bereits im inoffiziellen Richtlinien-Vorentwurf zur Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gemacht wurden. 13 In der 3. Phase sollen schließlich die Körperschaftsteuersysteme harmonisiert werden. Welche der Anregungen aufgenommen und welche der Vorschläge schließlich umgesetzt werden, muß abgewartet werden. Die nationalen Interessen der Mitgliedstaaten und das Subsidiaritätsprinzip werden dafür sorgen, daß die Harmonisierungsmaßnahmen auf ein Minimum beschränkt bleiben. 14 Wie weit die Angleichung der direkten Steuern in der EG gehen darf, ist heftig umstritten. Die Meinungen im Schrifttum decken die gesamte Bandbreite ab zwischen dem Wunsch nach gänzlicher Abschaffung der nationalen Steuerhoheiten l5 bis hin zur Ablehnung jeglicher Harmonisierungskompetenz der EG bei den direkten Steuern. 16 Die Angleichung der direkten Steuern erweist sich als extrem schwierig. Das liegt daran, daß die Harmonisierung der direkten Steuern gemäß Art. 100a Abs. 2 EWGV von dem Mehrheitsprinzip ausgenommen ist. Jede Harmonisierungsmaßnahme in diesem Bereich setzt also Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten voraus. Eine solche Einstimmigkeit ist bisher vor allem deshalb nicht zustande gekommen, weil die Steuerstrukturen in den Mitgliedstaaten historisch unterschiedlich gewachsen sind} 7 Zudem ist die Finanz- und Steuerhoheit das wichtigste und am heftigsten verteidigte Merkmal staatlicher Souveränität, oder, nach Alfred G. Buehler: "The power to tax is the power to govern".18

Abgedruckt bei Zeitler/Jüptner, BB Beilage 17/1988. Vgl. Saß, OB 1993, 113 (115). 15 Pach-Hanssenheimb, OB 1989, 1581 (1585). Zu den ursprünglich sehr weitgehenden Plänen zur Harrnonisierung der Körperschaftsteuersysteme, der Bemessungsgrundlagen und der Steuersätze, siehe Saß, Probleme der direkten Steuern in der Perspektive des gemeinsamen Binnenmarktes, 18 - 27. 16 Mann, OB 1990, 1735; SchrtJmbges, OB 1989,2258 (2259). 17 Beispielsweise die nordeuropäischen Mitgliedstaaten bauen viel stärker auf die direkte Besteuerung als die Südeuropäer. Vgl. zum Anteil der direkten und indirekten Steuern am Gesamtsteueraufkommen, Schrömbges, OB 1989,2258 (2560); TipkelLang, Steuerrecht, 146. 18 Zitiert nach Bellstedt, RIW 1988,883 (885). 13

14

54

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

A. Inhalt der FusionsrichtIinie Mit der Verabschiedung des "Pakets" von zwei Richtlinien und eines Übereinkommens zur Förderung der grenzüberschreitenden Unternehmenskooperation ist zum ersten Mal seit Bestehen der EWG eine materiell-rechtliche Regelung auf dem Gebiet der direkten Steuern erreicht worden. 19 Vor dem Hintergrund der erwähnten Schwierigkeiten spricht Knobbe-Keuk sogar von einem "historischen Ereignis". 20 Das Paket umfaßt drei voneinander unabhängige Maßnahmen: Die "FusionsrichtIinie"21 ermöglicht den erfolgsneutralen Vollzug grenzüberschreitender Umstrukturierungsvorgänge, während die "MutterTochter-Richtlinie"22 und die "Schiedsverfahrens-Konvention"23 die laufende Besteuerung von verbundenen Unternehmen betreffen. Für den Vorgang der grenzüberschreitenden Verschmelzung ist nur die wichtigste Maßnahme des Pakets von Bedeutung, die FRL.

I. Rechtsgrundlage

Art. 100 EWGV enthält die Rechtsgrundlage fur die Harmonisierung der direkten Steuern in der EG.24 Im Gegensatz zu Art. 99 EWGV, der einen ausdrücklichen Harmonisierungsauftrag fur die indirekten Steuern enthält, ist Art. 100 EWGV generalklauselartig abgefaßt. Dort heißt es: "Der Rat erläßt einstimmig auf Vorschlag der Kommission Richtlinien fur die Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken."

19 Bis 1990 hatte der Rat als Rechtsakte mit Bezug zu den direkten Steuern nur die "Richtlinie des Rates über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer" vom 19. 12. 1977 (sog. Amtshilferichtlinie ), ABlEG. 1977 Nr. L 336/15, erlassen, die in der Gestalt der Änderungsrichtlinie vom 6. 12. 1979, ABlEG. 1979 Nr. L 33118, in deutsches Recht umgesetzt wurde. Die einzig andere Bestimmung betreffend die direkte Unternehmensbesteuerung ist Art. 40 der Verordnung über Schaffung einer europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung. ABlEG. 1985 Nr. L 199/1. 20 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 307; ebenso Thömmes. Intertax 1990,208 (214): "a mighty step forward to bringing the European enterprises closer together". 21 Die Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem rur Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen; ABlEG. 1990 Nr. L 225 vom 20.8.1990, 1 - 5. 22 Die Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten; ABlEG. 1990 Nr. L 225 vom 20.8.1990, 6 - 9. 23 Das Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen; ABlEG. 1990 Nr. L 225 vom 20.8.1990,

10 - 24. 24

DStR

H.M. vgl. Thömmes. Intertax 1990,208; Krebs. BB 1990, 1945; Debatin. BB 1991,947; Voß. 1991,925 (927); HerziglDautzenberg. DB 1992, 1; a.A: Schrömbges. DB 1989, 2558 (2559).

A Inhalt der Fusionsrichtlinie

55

Gegen Art. 100 EWGV als Rechtsgrundlage könnte einzuwenden sein, daß die bei transnationalen Verschmelzungen anfallende Besteuerung der stillen Rücklagen mehr oder weniger in jedem Mitgliedstaat erfolgt. Damit könnte die fur die Angleichung erforderliche Unterschiedlichkeit der Rechtsvorschriften fehlen. Schrömbges wendet ferner ein, Art. 100 EWGV tauge nicht als Rechtsgrundlage zur Harmonisierung, weil direkte Steuern den Wettbewerb nur mittelbar beeinflussen, wie andere Kostenfaktoren auch. 25 Dem ist zu entgegnen, daß es fur einen Gemeinsamen Markt unabdingbar ist, durch grenzüberschreitende Verschmelzungen zu optimalen Unternehmensgrößen zu gelangen. Dies fordert der als Ergänzung zu Art. 52, 54 Abs. 2 und 3, 58 EWGV dienende Art. 220 tir. 3 EWGV.26 Die EG-Kommission hat mehrfach betont, daß der Gemeinsame Markt die Bildung von Unternehmenseinheiten in international wettbewerbsfähiger Größe durch Fusionen voraussetze. 27 Die Grundelemente des Gemeinsamen Marktes ergeben sich aus den Art. 2 und 3 EWGV. Dazu zählt gemäß Art. 52, Art. 3 lit. c) EWGV auch die Niederlassungsfreiheit. 28 Die transnationale Verschmelzung ist eine Ausübungsvariante der grenzüberschreitenden Niederlassung. 29 Die in allen Mitgliedstaaten mehr oder weniger stark ausgeprägte "Wegzugsbesteuerung" fuhrt dazu, daß die Übertragung von Betriebsvermögen auf eine steuerlich nicht ansässige Gesellschaft so behandelt wird, als sei die inländische Übertragerin liquidiert und das Betriebsvermögen veräußert worden. 3o Diese "Wegzugssteuer" verhindert ökonomisch sinnvolle und dem Gemeinsamen Markt angepaßte Unternehmensstrukturen und steht der Errichtung des Gemeinsamen Marktes unmittelbar entgegen. 3I Dies rechtfertigt die Harmonisierungsmaßnahmen auch, soweit nationale Disparitäten nicht bestehen. 32 Schrämbges, DB 1989,2558 (2559). Grabitz _ Schweitzer, Art. 220 EWGV, Rz. 2; Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 116. 27 Goldman-Bericht, Bulletin EG - Beilage 13173, 33. Vgl. die Präambel der Fusionsrichtlinie, ABlEG. 1990 Nr. L 225/1; siehe femer den Vorschlag einer Internationalen Verschmelzungsrichtlinie, ABlEG 1985 Nr. C 23/11. Siehe dazu auch die Stellungnahme des WSA vom 26.9.1985, ABlEG. 1985 Nr. C 303/27. 28 Grabitz - Langeheine, Art. 100 EWGV, Rz. 25; Bleckmann, Europarecht, Rz. 21, 31. Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 38. 29 H.M., ausfilhrlich Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 114 - 122,459 - 491; Großfeld/Jasper, RabelsZ 53 (1989),52 (63); Knobbe-Keuk, DB 1991, 298; Timmermans, RabelsZ 48 (1984), 1 (12, 41). Ferner Buchholz, Die Harmonisierung des Gesellschaftsrechts nach dem EWG-Vertrag, 45; Schlosser, Die gesellschaftsrechtlichen Niederlassungen innerhalb der EWG, 83, 153; Beitzke, Hallstein-Festschrift 14 (25); Koppensteiner, RabelsZ 39 (1975), 405 (423). 30 Knobbe-Keuk, DB 1991,298; Thömmes, EWS 1990,80 (81); Debatin, BB 1991,947 (948). 31 Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 466,474; Grabitz -Langeheine, Art. 100 EWGV, Rz. 34. 32 Grabitz -Langeheine, Art. 100 EWGV, Rz. 10. 25 26

56

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

11. Wegzugsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit

Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Wegzugsbesteuerung gegen das Recht der Niederlassungsfreiheit verstößt (Art. 52 Abs. I S. 2 2. Alt, 58 EWGV). Wie Eyles nachgewiesen hat, kommt ein Verstoß nur bei der Verschmelzung durch Aufnahme in Betracht. 33 Durch die Übernahme einer rechtlich selbständigen EG-Kapitalgesellschaft unter gleichzeitiger Umwidmung in eine Selbständige Betriebseinheit der aufnehmenden Gesellschaft entsteht eine Zweigniederlassung im Sinne von Art. 52 Abs. 1 S. 2 2. Alt. EWGV. Die grenzüberschreitende Verschmelzung ist fur die aufnehmende Gesellschaft eine sekundäre Ausübungsform der Niederlassungsfreiheit. 34 Dagegen kann sich die übertragende Gesellschaft nicht auf Art. 52, 58 EWGV berufen. Für sie bedeutet die Verschmelzung keine Expansion unter Errichtung eigener dauerhafter Einrichtungen in einem EG-Staat, sondern das Ende ihrer Existenz. Auch die Verschmelzung durch Neubildung ist keine nach Art. 52, 58 EWGV geschützte Niederlassungsform. Der neuzugründenden Gesellschaft ist die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit verwehrt, da sie vor Vollzug der Verschmelzung noch nicht existiert. 35 Der EuGH hatte in dem "Segers" - Urteil entschieden, daß auch Nachteile, die direkt in der Person eines anderen Rechtssubjektes eintreten, bei einer niederlassungswilligen Kapitalgesellschaft zu mittelbaren, die Beachtlichkeitsschwelle des Diskriminierungsverbotes erreichenden Einschränkungen der Niederlassungsfreiheit fuhren können. 36 Eine solche mittelbare Beeinträchtigung des Niederlassungsrechts der übernehmenden Gesellschaft wäre z.B. die Besteuerung der Übertragungsgewinne sowie der Gewinne aus dem Anteilstausch im Staat der übertragenden Gesellschaft. 37 Eine übermäßig hohe Steuerbelastung der Übertragerin und ihrer Aktionäre würde eine grenzüberschreitende Verschmelzung wirtschaftlich sinnlos werden lassen. Gleichwohl stellt die Wegzugsbesteuerung keinen Verstoß gegen Art. 52, 58 EWGV dar. Im "Daily Mail" - Urteil hatte der EuGH über eine steuerliche Wegzugsbeschränkung im Rahmen der primären Niederlassungsform, der Sitzverlegung zu entscheiden: 38 Der EuGH verwies darauf, daß die nationalen Rechtsnormen in den Mitgliedstaaten zur Anerkennung einer Gesellschaft und zur Sitzverlegung erhebliche Unterschiede aufweisen, und insbesondere auch die steuerlichen Folgen einer Sitzverlegung in jedem Mitgliedstaat unterEyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 117. Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 115 ff 35 Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 117. 36 EuGH vom 10.7.1986 - Segers, Rs. 79/85 - Sig. 1986,2375 (2387). 37 Eyles, Das Niederlassungsrechts der Kapitalgesellschaften, 474. 38 EuGH vom 27.9.1988 - Daily Mail, Rs. 81187 - RIW 1989,304. Siehe dazu die Arunerkung von EbkeiGockel, The International Lawyer 1990, 239. 33

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A. Irthalt der Fusionsrichtlinie

57

schiedlich seien. Hinzu komme, daß Art. 220 EWGV den Abschluß eines Übereinkommens unter den Mitgliedstaaten zur Anerkennung und Sitzverlegung von Gesellschaften vorsehe. Dies spreche jedoch dafür, daß der EWGV die grenzüberschreitende Sitzverlegung als Problem ansehe, das nicht durch die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit gelöst sei, sondern einer Lösung durch eine Harmonisierungsrichtlinie oder eines Übereinkommens bedürfe. Im Ergebnis hat der EuGH damit die nationalen Gesellschafts- und Steuerrechte als dem primären Gemeinschaftsrecht vorgelagert angesehen. 39 Diese Rechtsprechung läßt sich auf die grenzüberschreitende Verschmelzung übertragen. Art. 220 tir. 3 EWGV sieht den Abschluß eines Übereinkommens über die grenzüberschreitende Verschmelzung von EG-Gesellschaften vor. Bis zur Verabschiedung der FRL waren damit die nationalen Bestimmungen über die Wegzugsbesteuerung vorrangig gegenüber der an sich unmittelbar geltenden Grundfreiheit der Art. 52, 58 EWGV. Die steuerrechtlichen Probleme wurden jetzt durch die FRL beseitigt, während die gesellschaftsrechtlichen noch auf ihre Lösung warten. 40 Ein Verstoß gegen primäres Gemeinschaftsrecht ist nicht ersichtlich.

III. Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie

Der sachliche Anwendungsbereich der FRL erstreckt sich auf Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen. Die Art. 2 lit. a) - d) enthalten die Legaldefinitionen fiir die Vorgänge, die nach der Richtlinie begünstigt werden sollen. Die vorliegende Arbeit konzentriert sich auf die Vorschriften, die die Richtlinie fiir die grenzüberschreitende Fusion (Verschmelzung) aufstellt.

J. Vorliegen einer Fusion

Die Definition, die in Art. 2 lit. a) FRL fiir die Fusion gewählt wurde, ist angelehnt an die Formulierung im Vorschlag der Kommission einer Internationalen Verschmelzungsrichtlinie,41 der wiederum auf die bereits umgesetzte VerschmelzungsrichtIinie verweist. 42 Die §§ 339 Abs. I, 344 Abs. 2, 352b 39 Knobbe-Keuk. ZHR 154 (1990), 325 (332); Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kafcitalgesellschaften, 352. o Siehe oben 2.Kap. E. 41 Vorschlag einer 10. Richtlinie des Rates nach Art. 54 Abs. 3 lit. g) des Vertrages über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften, ABlEG. 1985 Nr. C 23/11. 42 Art. 3, 4 und 26 der Dritten Richtlinie des Rates vom 9. Oktober 1978 gemäß Art. 54 Abs. 3 lit. g) des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, ABlEG. 1978 Nr. L 295136, umgesetzt durch BGB\. I 1982, 1425.

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

Abs. 2 AktG enthalten die umgesetzten Bestimmungen der Art. 3, 4 der Verschmelzungsrichtlinie. Der in der FRL gebrauchte Begriff der Fusion entspricht der Verschmelzung. Unabhängig von ihrer konkreten Bezeichnung kommt eine grenzüberschreitende Umstrukturierung in den Genuß der Vergünstigungen, wenn sie folgende zivilrechtlichen Merkmale aufweist: Das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der Übertragerin(nen) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die bestehende oder neugegründete Übernehmerin über (Art. 2 lit. a) tir. 1 und 2 FRL). Im zivilrechtlichen Übertragungszeitpunkt wird (werden) die Übertragerin(nen) aufgelöst, ohne liquidiert zu werden (Art. 2 lit. a) tir. I und 2

FRL).43

Die Gesellschafter der Übertragerin(nen) erhalten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als Entschädigung fur ihre untergehenden Anteile an der (den) Übertragerin(nen), (Art. 2 lit. a) tir. 1 und 2 FRL). Bei der Aufnahme einer 100%igen Tochtergesellschaft werden jedoch keine Anteile gewährt (Art. 2 lit. a) tir. 3 FRL).44 Neben den Anteilen der Übernehmerin dürfen die Altgesellschafter eine bare Zuzahlung von maximal 10% des Nennwerts oder - bei Fehlen eines solchen - des rechnerischen Wertes dieser Anteile erhalten (Art. 2 lit. a) tir. I und 2 FRL).45 2. Begünstigte Steuersubjekte

Die Art. I und 3 der FRL enthalten die subjektiven Voraussetzungen fur die Anwendung der Richtlinie. Folgende vier Kriterien müssen die verschmelzenden Gesellschaften erfullen: a) Grenzüberschreitende Vorgänge Nach Art. 1 ist die Richtlinie nur auf Umstrukturierungen von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten anzuwenden. Die Richtlinie betrifft damit nur grenzüberschreitende Vorgänge. Gesellschaften, die innerhalb eines Mitgliedstaates verschmelzen wollen, können sich nicht auf die Richtlinie berufen. Insoweit gilt nach Ansicht der EG-Kommission der Subsidiaritätsgrundsatz, 43 Diese Voraussetzung berührt nicht die Möglichkeit der Rückwirkung der Verschmelzung auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag wie es § 2 Abs. 1 UmwStG vorsieht; siehe HerziglDautzenbe'lJ/Heyeres. DB Beilage 12/1991, 14. Die Verschmelzung einer 1000/0igen Tochtergesellschaft ist im deutschen Recht nach § 352b Abs. 2 AktG nur zwischen Aktiengesellschaften möglich, vgl. auch'§ 1 Abs. 2 S. 2 UmwG. 45 Den "rechnerischen Wert" erhält man bei Teilung des Nominalkapitals c\urch die Anzahl der ausgegebenen Anteile. Saß. DB 1990,2340; BreuningerlBruse. EWS 1990, 124 (125).

A Inhalt der Fusionsrichtlinie

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wonach eine Hannonisierung rein nationaler Vorgänge auf EG-Ebene für die Verwirklichung des Binnenmarktes nicht erforderlich ist. 46 Es ist den Mitgliedstaaten aber unbenommen, die Besteuerung auch ihrer innerstaatlichen Fusionen den Vorgaben der FRL anzupassen, um nationale Vorgänge gegenüber transnationalen Unternehmenskooperationen nicht zu benachteiligen. 47 Unklar ist, ob die FRL auch den Fall erfaßt, bei dem ein EG-Betriebstättenstaat den Übergang der Betriebstätte immer dann besteuert, wenn Übertragerin und Übernehmerin dem gleichen Mitgliedstaat angehören. 48 Es wird vertreten, daß der Auslandsbezug der nationalen Fusion auch den Betriebstättenstaat zur Anwendung des Systems der Steuerneutralität verpflichte. 49 Dem Wortlaut der FRL läßt sich eine solche Anordnung aber nicht entnehmen.

b) Begünstigte Gesellschaftstypen Als Steuersubjekte kommen nach Art. 3 lit. a) FRL nur Gesellschaften in Betracht, die eine der im Anhang genannten Rechtsformen aufweisen. In Deutschland sind das nur die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung sowie die bergrechtliche Gewerkschaft. Dagegen bleiben Personengesellschaften nach dem Zweck der Richtlinie ausgeklammert. 50 Für die KGaA und die bergrechtliche Gewerkschaft entsteht die kuriose Situation, daß ihre Verschmelzung auf EGEbene steuerlich begünstigt wird, obwohl deren zivilrechtliche Ennöglichung gar nicht geplant ist. Sowohl der Kommissionsvorschlag der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie51 als auch der Verordnungsvorschlag über das Statut einer Europäischen Aktiengesellschaft52 sehen grenzüberschreitende Verschmelzungen grundsätzlich nur zwischen Aktiengesellschaften vor. Lediglich durch Errichtung einer Holdinggesellschaft können europäische GmbHs nach Art. 2 Abs. la des VO-Vorschlages eine SE gründen. Es kann nur vennutet werden, daß kleineren und mittleren Unternehmen, die in Deutschland häufig als GmbH finnieren, später einmal die Möglichkeit der transnationalen Verschmelzung auf EG-Ebene gewährt werden soll. 53 Eine Kapital- und Fusionsrichtlinie, die die Erweiterung der Anwendung der Krebs. BB 1990, 1945 (1949). Saß. OB 1990,2340; HerziglDaulZenberglHeyeres. OB Beilage 12/1991,3. 48 In Deutschland würde dieser Tatbestand unter § 12 Abs. 2 KStG fallen und i.V.m. § 11 KStG die Li~uidationsbesteuerung auslösen. 9 HerziglDaulZenberglHeyeres. OB Beilage 12/1991, 17. 50 Zu den Gründen vgl. HerziglDaulZenberglHeyeres. OB Beilage 12/1991, 16. 51 ABlEG. 1985 Nr. C 23/11, Art. 1. 52 ABlEG. 1985 Nr. C 176/1, Art. 17. 53 Zur wirtschaftlichen Notwendigkeit europaweiter GmbH-Fusionen, siehe Abeltshauser. Europäische GmbH-Fusion und Unternehmensverfassung, 163. 46

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

Zweiten und Dritten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinien auf GmbHs vorsieht, ist zur Zeit in Vorbereitung. 54 c) Beschränkung aufEG-ansässige Gesellschaften Die Gesellschaften müssen einem Mitgliedstaat steuerlich zuzuordnen sein. Art. 3 lit. b) FRL verwendet hierfiir das Merkmal der Ansässigkeit. Eine Gesellschaft ist in Deutschland ansässig, wenn sie die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht erfiillt. 55 Nach § I Abs. I KStG muß das Unternehmen entweder seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung im Inland haben. In seiner ursprünglichen Formulierung sah der Kommissionsvorschlag zur FRL vor, daß die Gesellschaft dem "innerstaatlichen Recht eines Mitgliedstaates" unterliegen müsse. Diese Formulierung wurde jedoch fallengelassen, denn dazu zählen auch beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften. 56 Mit dem Merkmal der "Ansässigkeit" wird zugleich der Bezug zu Art. 4 Abs. 3 OECD-MA hergestellt. Denn eine juristische Person kann nach den jeweils angesprochenen Steuerordnungen zugleich in mehreren Mitgliedstaaten und außerhalb der EG als ansässig behandelt werden. In diesem Fall entscheidet das DBA, wo sich der "Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung" befindet. 57 Ist auch nur eines der beteiligten Unternehmen nach den Bestimmungen der DBA außerhalb der EG ansässig, so dürfen die Vergünstigungen der FRL nicht mehr in Anspruch genommen werden. Der Wortlaut der Richtlinie spricht aber nicht gegen ihre Anwendung, wenn das Unternehmen in einem EG-Staat ansässig ist und auch noch von einem Drittstaat als ansässig behandelt wird, ohne daß dies in einem DBA58 vereinbart worden wäre. 59 d) Beschränkung auf Körperschaftsteuersubjekte Schließlich müssen die Gesellschaften der Körperschaftsteuer oder einer der im Katalog des Art. 3 lit. c) FRL genannten Steuern unterliegen, ohne Steuerbefreiung und ohne Wahlmöglichkeit. Damit soll ein steuerneutraler Vermögensübergang auf eine steuerbefreite Gesellschaft verhindert und den PersonengeseIlschaften einiger Mitgliedstaaten keine Wettbewerbsvorteile verschafft werden. Denn nach belgischem, französischem und spanischem Recht können 54 Wiesner, EuZW 1992, 270 (273). 55 OECD-Kommentar zu Art. 4 MA, Anm. 3, 4. 56 Saß, DB 1990,2340 (2341). 57 Klaus Vogel-Lehner, DBA, Art. 4, Rz. 102. 58 Zu den DBA, die keine dem Art. 4 Abs. 3 OECD-MA entsprechende Regel enthalten, siehe Klaus Vo~el-Lehner,

9

Saß, DB

DBA, Art. 4, Rz. 112. 1990,2340 (2341); aA HerziglDautzenberglHeyeres,

DB Beilage

12/91,17.

A Inhalt der Fusionsrichtlinie

61

Personengesellschaften unter gewissen Voraussetzungen entweder für die Körperschaftsteuer oder für die Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter votieren. 60 Dieser Weg ist jedoch bereits durch die Bestimmung des Art. 3 lit. a) FRL versperrt.

IV. Grundprinzip der FusionsrichtIinie

Die FRL nennt vier Bereiche, in denen es bei der grenzüberschreitenden Fusion zu einer Besteuerung kommen kann. Es sind dies die Ebenen der der übertragenden Gesellschaft (Art. 4 FRL), der übernehmenden Gesellschaft (Art. 7 FRL), der Anteilseigner der Übertragerin(nen) (Art. 8 FRL) sowie der Sonderfall der Einbringung einer in einem EG-Drittstaat belegenen Betriebstätte Auf allen Ebenen kann die Fusion zu einer Besteuerung stiller Rücklagen 6l führen. Stille Rücklagen, die über Jahre oder Jahrzehnte gebildet worden sind, können einen Großteil des tatsächlichen Wertes des übertragenen Vermögens ausmachen. Hinzu kommt, daß bei der Fusion keine liquiden Mittel zufließen und der Steuerschuldner zur Begleichung seiner Schulden zur Substanzveräußerung gezwungen wäre. Daher ist es das Ziel der FRL, die Gefahr einer ruinösen Besteuerung für die beteiligten Steuersubjekte zu bannen. Diese Erleichterung sollte jedoch nicht zu Lasten der betroffenen Fisci erfolgen. Vielmehr sollte ihr Besteuerungsrecht über das in den stillen Rücklagen liegende, noch nicht realisierte Einkommen gewahrt bleiben. Der Weg, dieses Ziel zu erreichen, liegt in der Wahrung der Steuerneutralität. Im Grundsatz darf die Fusion also nicht zu einer Veränderung der steuerlichen Belastung bei den Beteiligten führen, verglichen mit der Situation, die vor der Fusion bestand. 62 Gleichzeitig muß der staatliche Steueranspruch gewährleistet bleiben. Dieses System entspricht der in den §§ 14 - 16 UmwStG für die nationale Verschmelzung getroffenen Regelung. Die Funktionsweise der Richtlinie wird getrennt nach der Gesellschafts- und der Anteilseignerebene analysiert.

60 HerrrnannlHeuer/Raupach - Mennel. Rechtsvergleichende Übersicht KSt, Rz. 5, 6, 21; Saß. DB 1990,2340 (2341). 61 Art. 4 Abs. 1: "der Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert". 62 HerziglDautzenberg/Heyeres. DB Beilage 12/1991,4.

62

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

V. Besteuerung der übertragenden Gesellschaft

Art. 4 enthält das Grundprinzip für die künftige steuerliche Behandlung des übertragenen Vermögens. Das von der FRL angestrebte Ziel formuliert Art. 4 Abs. I: "Die Fusion oder die Spaltung darf keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen." Das ist eine klare Weisung an die Mitgliedstaaten, bei der Übertragerin auf die Rücklagenbesteuerung zu verzichten und zugleich enthält sie eine Definition der stillen Rücklagen. Der Begriff des "steuerlichen Wertes" ist ein Zugeständnis an das britische Steuersystem, das weder eine Steuerbilanz, noch unsere Unterscheidung zwischen Teilwert und gemeinem Wert kennt. 63 Für die übertragende Gesellschaft ist mit dem Besteuerungsverzicht das Ziel der Steuerneutralität erreicht. Noch präziser formuliert Art. 4 Abs. 2 FRL das Grundprinzip der Steuerneutralität für die übernehmende Gesellschaft. Diese ist verpflichtet, die neuen Abschreibungen, Wertsteigerungen und Wertminderungen des übernommenen Vermögens künftig so zu berechnen, als ob eine Verschmelzung nicht stattgefunden hätte. 64 Der Verzicht auf die Besteuerung der stillen Rücklagen in Art. 4 Abs. I FRL ist abhängig von der Fortführung der Abschreibungen nach Art. 4 Abs. 2 FRL. Dieser Konnex ist in Art. 4 Abs. 2 niedergelegt und wird von Art. 4 Abs. 3 noch einmal wiederholt. Unter der Prämisse, daß grenzüberschreitende Fusionen nach geltendem Recht prinzipiell zu einer Rücklagenrealisierung führen, bedeuten die Regelungen der Richtlinie einen "Aufschub der Besteuerung".65 Dieser Ausdruck ist aber nicht eindeutig, denn die FRL setzt keinen späteren Realisationszeitpunkt fest, sondern stellt einen Zustand her, wie er "ohne die Fusion"66 bestanden hätte. Ob und wie das Vermögen später einmal besteuert wird, liegt allein im Ermessen der nationalen Steuergesetzgeber. Die Pflicht zur steuerneutralen Fortführung der alten Abschreibungen, Wertsteigerungen und -minderungen hat praktische Konsequenzen bei erhöhten Abschreibungen aufgrund wirtschaftslenkender Steuervergünstigungen. Die Fortführung erhöhter Abschreibungen darf dann nicht mit dem Hinweis auf den Rechtsträgerwechsel verweigert werden. 67 Setzt eine Subventionsnorm wie z.B. § 6b Abs. 4 EStG bestimmte Vorbesitzzeiten voraus, in denen das 63

Saß. OB

1990,2340 (2341).

Art. 4 Abs. 2 lautet: Die Mitgliedstaaten machen die Anwendung des Absatzes 1 von der Voraussetzung abhängig, daß die übernehmende Gesellschaft die neuen Abschreibungen und die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion oder die Spaltung berechnet hätte. 65 Vgl. die Präambel der FRL. 66 Art. 4 Abs. 2 FRL. 67 Bei der inländischen Verschmelzung wird dies durch § 15 Abs. 3 UmwStG gewährleistet. 64

A Inhalt der Fusiorisrichtlinie

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Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört haben muß, so sind die Vorbesitzzeiten der Übertragerin auf die der Übernehmerin anzurechnen. 68 Art. 5 FRL formuliert den Grundsatz der Steuerneutralität für die gebildete Rückstellungen oder Rücklagen. Diese brauchen nicht aufgelöst werden, wenn die im Staat der Übertragerin durch die Fusion entstandenen oder bereits bestehenden Betriebstätten der Übernehmerin die Voraussetzungen für die Rückstellungen weiterhin erfüllen. 69 Dies gilt auch für Rücklagen, mit denen ein Subventionszweck verfolgt wird, 70 sofern nur die Übernehmerin weiterhin die gesetzlichen Bedingungen erfüllt. Ausgenommen sind Rücklagen aus ausländischen Betriebstätten. Dagegen enthält der Richtlinientext nicht den Auftrag, dieses Ziel durch Fortführung der alten Buchwerte zu erreichen. 71 Die Richtlinie läßt den Mitgliedstaaten hier bewußt einen Spielraum bei der Erreichung des Richtlinienziels,72 denn die einzelstaatlichen Gewinnermittlungsmethoden sind für eine einheitliche Technik noch zu unterschiedlich. 73 Das britische Steuersystem kennt z.B. keine "Buchwerte" und die in Großbritannien weit verbreitete Poolabschreibungsmethode verhindert eine Berechnung des steuerlichen Buchwertes. 74 Zumindest das deutsche Gewinnermittlungssystem wird keine andere Lösung als die Buchwertfortführung zulassen,75 zumal sie sich bereits bei internen Verschmelzungen bewährt hat. 76

1. VoraussetzungenJür die Steuerneutralität Die Vergünstigungen der FRL werden gewährt, sofern der Umstrukturierungsvorgang drei Voraussetzungen 77 erfüllt:

Bei der inländischen Fusion schreibt dies § 15 Abs. 5 S. 1 i. V.m. § 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG vor. Art. 5: "damit die ... Rückstellungen ... unter den gleichen Voraussetzungen ... ausgewiesen werden können, wobei die übernehmende Gesellschaft in die Rechte und Pflichten der einbringenden Gesellschaft eintritt". 70 Z.B. §§ 6b Abs. 3, 6c, 6d EStG; §§ 1,2 OOR-InvestitionsG. 71 HerziglDautzenberglHeyeres, OB Beilage 12/1991, 5; aA Debatin, BB 1991,947 (949). 72 Art. 189 Abs. 3 EWGV. 73 Oie EG hat bereits eine Gewinnermittlungsrichtlinie entworfen, veröffentlicht bei Zeitler/ JÜJ1tner, BB Beilage 17/1988. Eine Einigung auf politischer Ebene ist jedoch nicht absehbar. 74 Im Rahmen der Poolabschreibung werden die Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter in einer Gesamtsumme erfaßt, von der am Jahresende 25% degressiv abgeschrieben werden. Neuanschaffungen werden dem Ausgangswert hinzugerechnet, Veräußerungserlöse bis zur Höhe der Anschaffungskosten der veräußerten Wirtschaftsgüter vom Betrag der jährlichen Abschreibung ab~ezogen. Siehe Herzig/DautzenberglHeyeres, OB Beilage 12/1991,5. 5 Krebs, BB 1990, 1945 (1947); Herzig/DautzenberglHeyeres, OB Beilage 12/91,5. 76 § 14 Abs. 2 UmwStG. Oie Buchwertfortfilhrung wird auch bei anderen Formen der betrieblichen Umstrukturierung angewendet, vgl. §§ 20, 24 UmwStG, §7 Abs. 1 EStDV. 77 HerziglDautzenberglHeyeres, OB Beilage 12/1991,6. 68

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie die Teilbetriebsbedingung, die Betriebstättenbedingung und die Steuerverstrickungsbedingung. a) Teilbetriebsbedingung

Die von den Vergünstigungen der FRL erfaßten Umstrukturierungen sind dadurch gekennzeichnet, daß ganze Betriebe und Teilbetriebe den Rechtsträger wechseln, während der Übergang einzelner Wirtschaftsgüter nicht erfaßt ist (Art. 2 lit. c), lit. i) FRL). Die Teilbetriebsbedingung ist bei der Verschmelzung stets gewahrt, da die Gesamtrechtsnachfolge bei der Verschmelzung immer das gesamte Betriebsvermögen übergehen läßt. b) Betriebstättenbedingung Gemäß Art. 4 Abs. 1 S. 2 tir. 2 FRL ist nur das Aktiv-und Passivverrnögen steuerneutral zu übertragen, das nach der Fusion einer inländischen Betriebstätte der ausländischen Übernehmerin zugerechnet werden kann. 78 Die Betriebstättenbedingung ist dem deutschen Steuerrecht prinzipiell nicht unbekannt. 79 § 14 Abs. 2 UmwStG knüpft die Steuerneutralität bei der nationalen Verschmelzung ganz allgemein an die Sicherstellung der späteren Gewinnbesteuerung, die durch die unbeschränkte Steuerpflicht der Übernehmerin und durch die Buchwertfortführung geWährleistet wird. Die Betriebstättenbedingung bezieht sich auf das Betriebstättenprinzip des Art. 7 OECD-MA, das in allen DBA verankert ist,80 die die EG als ein fast lückenloses Netz überziehen. 81 Art. 7 OECD-MA weist dem Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht über die in der Betriebstätte erwirtschafteten 78 "Dabei ist ... übertragenes Aktiv- und Passivvennögen das Aktiv- und Passivvennögen der einbringenden Gesellschaft, das nach der Fusion oder Spaltung tatsächlich einer Betriebstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird". 79 AA Herzig/DautzenberglHeyeres, DB Beilage 12/1991,8. 80 HerziglDautzenberglHeyeres. DB Beilage, 12/1991, 8. DBA bestehen mit allen EGMitgliedstaaten: Belgien vom 11. 4. 1967, BGBI. 1969 II 18; Dänemark vom 30. 1. 1962, BGB!. 1963 II 1312; Frankreich vom 21. 7. 1959, BGB!. 1961 II 398; Revisionsprotokoll vom 9. 6. 1969, BGB!. 1970 II 719; Griechenland vom 18. 4.1966, BGB!. 1967 II 853; Großbritannien vom 26.11. 1964, BGB!. 1966 II 359; Revisionsprotokoll vom 23. 3.1970, BGB!. 1971 II 46; Irland vom 17. 10 1962, BGB!. 1964 II 267; Italien vom 31. 10. 1925, RGB!. 1925 II 1146; Luxemburg vom 23. 8. 1958, BGBI. 1959 II 1270; Niederlande vom 16.6. 1959, BGB!. 1960 II 1782; Zusatzprotokoll vom 13. 3. 1980, BGB!. 1980 II 1151; Portugal vom 15.7. 1980, BGBI. 1982 II 130; Spanien vom 5. 12. 1966, BGBI. 1968 II 10. 81 Neun DBA fehlen noch zu einem lückenlosen DBA-Netz, wie es Art. 220 tir. 2 EWGV fordert. Siehe die Übersicht bei Genser/SchadeniSteinhart. in: Die Vorschläge des Ruding-Komitees zur Körperschaftsteuerharmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft, 69.

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Gewinne zu. Durch das Zusammenspiel von § 15 Abs. UmwStG mit dem arm's length-Prinzip von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA gilt die Betriebstättenbedingung auch in Deutschland. 82 Soweit das Betriebstättenprinzip mit nationalem Recht kollidiert, etwa mit dem Welteinkommensgrundsatz des § 2 Abs. I S. I EStG, hat das Abkommensrecht Vorrang (§ 2 AO). Wie Unternehmensgewinne aus Betriebstättentätigkeit zu ermitteln sind, entscheidet dagegen das Steuerrecht des Betriebstättenstaates. 83 Die Teilbetriebsbedingung hat zur Folge, daß nur "aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheiten"84 übergehen können. Bleibt nach der Verschmelzung im Land der "einbringenden Gesellschaft" eine rechtlich unselbständige, aber "funktionsfähige Einheit" zurück, so erfiillt diese i.d.R. zugleich auch die DBA-Voraussetzungen einer Betriebstätte: Nach Art. 5 Abs. I OECD-MA ist eine Betriebstätte "eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird." Die Betriebstättenbedingung verlangt fur die Steuerneutralität, daß das Aktiv- und Passivvermögen der Betriebstätte zugerechnet werden kann. Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bestimmt sich nach nationalem Recht und Abkommensrecht. In Deutschland werden die Wirtschaftsgüter der Betriebstätte nach dem dealing at arm's length-Prinzip zugerechnet. 85 Das sind die Wirtschaftsgüter, die der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens dienen und die ein selbständiger Gewerbebetrieb am gleichen Ort und unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen benötigen würde. 86 Diese Zuordnung kann aber nie fur das gesamte Vermögen einheitlich getroffen werden; die wirtschaftliche Zuordnung muß vielmehr fur jedes Wirtschaftsgut einzeln vorgenommen werden. Das folgt auch aus der Objektbindung der stillen Rücklagen, denn der Ausgangspunkt fur die Ermittlung des Wertzuwachses ist immer das individuelle Wirtschaftsgut. 87 Damit besteht die Möglichkeit, daß die Rechtsfolge der Steuerneutralität nur fur einen Teil des übertragenen Vermögens gilt. Die FRL trifft keine Anordnung fur die Wirtschaftsgüter, die nicht nach Art. 4 Abs. 1 S. 2 tir. 2 steuerneutral übertragen werden können. Ob hier eine

Siehe dazu unten 5.Kap. AIV.4. Klaus Vogel - Hemmelra/h. Art. 7 DBA. Rz. 22; siehe im einzelnen dazu unten 5.Kap. AIV.4.d). 114 Art. 2 lit. i) FRL. 85 Siehe unten 5.Kap. AIV.4.c). 86 BFH vom 21.1.1972 III R 57/71, BStBl.1I 1972,374 (375); Klaus Vogel- GÖrl. Art. 22 DBA. Rz. 23; Kumpf, StbJb 1988/89, 399 (404, 405); IDW-Stellungnahme, DB 1988, 309 (312). Ausfiihrlich zur Vermögenszuordnung unten 5.Kap. AIV.4.c). 87 Knobbe-Keuk. Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 245, 754; zur Objektbindung der stillen Rücklagen siehe unten 4.Kap. C.II. 82

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5 O. Meyer

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

Besteuerung stattfindet - die sogenannte Steuerentstrickung - oder nicht, bleibt den nationalen Rechtsordnungen vorbehalten. 88 c) Steuerverstrickungsbedingung Art. 4 Abs. 1 S. 2 tir. 2 FRL verlangt ferner, daß die Wirtschaftsgüter, die steuerneutral übertragen werden sollen, "zur Erzielung des steuerlichen zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebstätte" beitragen. Damit wird das arm's length-Prinzip der DBA für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bestätigt, wonach die Wirtschaftsgüter der Erfüllung der Betriebstättenfunktion dienen müssen. Gleichzeitig geht die FRL von einem EG-weiten Vorrang der direkten Gewinnermiulungsmethode vor der indirekten Methode aus. 89 Denn für die Aufteilung des Gesamtunternehmensgewinns anhand eines Schlüssels (indirekte Methode) käme es kaum auf die Zuordnung der Wirtschaftsgüter an. Die Steuerverstrickungsbedingung fordert aber vor allem, daß sich die Wirtschaftsgüter in einem ertragsteuerlichen Bereich befinden, in dem ihre Wertänderungen im Falle der Realisation, etwa durch Veräußerung, der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Die FRL bezweckt damit, daß die übertragenen Wirtschaftsgüter dem ertragsteuerlichen Nexus nicht entweichen, ohne daß eine steuerpflichtige Entstrickung der stillen Rücklagen stattfindet. 2. Übertragung des Verlustabzuges Der ursprüngliche Kommissionsvorschlag sah vor, daß der Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft trotz des Rechtsträgerwechsels auf die Übernehmerin übergehen sollte. 90 Diese Regelung hätte grenzüberschreitende Verschmelzungen wirtschaftlich interessant gemacht, da in Europa Verlustvorträge bei Verschmelzungen meistens untergehen. 91 In Deutschland ist eine Übertragung des Verlustabzuges gemäß § IOd EStG auf die übernehmende Körperschaft nach h.M. nicht möglich. 92 Damit würde ein Verlustabzugsrecht bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen diese gegenüber den nationalen Siehe auch OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Anm. 14. Ebenso OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 3 und 4 MA, Anm. 23. 90 Siehe Art. 6 FRL-Entwurfvon 1969, ABlEG. 1969 Nr. C 39. 91 HerziglDaulZenberglHeyeres, DB Beilage 12/1991, 10. 92 Siehe BFH vom 8.4.1964 VI 205/61 S, BStBl. III 1964,306; BFH vom 5.11.1969 I R 60/67, BStBI. " 1970, 149 (150); FG Düsseldorf vom 15.8.1978 VI 104/75 K. EFG 1979, 101 (102); HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 10; HerrmannIHeuerlRaupach - Orth. § IOd EStG, Rz. 118, 125; GladeiSteinfeld. UmwStG 1977, Rz. 779; BöttcheriZartmannIKandler. Wechsel der Untemehmensfonn, 180; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5865. Siehe unten 5.Kap. AIV.2. 88 89

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Verschmelzungen besserstellen. Außerdem wäre das Verlustabzugsrecht mißbrauchsanfallig. 93 Daher hat man sich für eine andere Lösung entschieden. Sollte die Übertragung von Verlustabzügen im nationalen Rahmen zulässig sein, so ist dieses Recht auch auf grenzüberschreitende Fusionen auszudehnen (Art. 6 FRL). Allerdings müssen die Verlustabzüge von den inländischen Betriebstätten der ausländischen Übernehmerin fortgeführt werden, was wiederum eine Betriebstättenbuchführung voraussetzt. Da die Betriebstätten den Bilanzierungsvorschriften des Belegenheitsstaates unterliegen,94 spricht aus deutscher Sicht nichts gegen eine Übernahme eines Verlustvortrages, sofern dies der ausländische Staat zuläßt. 95 3. Wahlweise Gewinnrealisierung und steuersystematische Einordnung

Art. 4 Abs. 3 FRL läßt es zu, daß die übertragende Gesellschaft ihr Vermögen abweichend von Art. 4 Abs. 1 FRL bewerten darf, sofern es der Ansässigkeitsstaat erlaubt. In Deutschland ist dies den Unternehmen nach § 14 Abs. 2 UmwStG gestattet. Sie können in der steuerlichen Schlußbilanz zwischen einer Bewertung zu Buchwerten, Zwischenwerten und Teilwerten wählen. 96 Das Bewertungswahlrecht aus Art. 4 Abs. 3 FRL gestattet es der Übertragerin, durch einen höheren Gewinnausweis einen vorhandenen Verlustvortrag zu neutralisieren. Die höheren Werte wiederum können erneut gewinnmindernd abgeschrieben werden. Interessant ist das von der FRL gewählte Regel-Ausnahme-Verhältnis. Nach Art. 4 Abs. 1 FRL gilt als Grundsatz für eine Umstrukturierung die Steuerneutralität und nur ausnahmsweise ist die Gewinnrealisierung gestattet. Dagegen gilt in § 14 UmwStG die Verschmelzung grundsätzlich als Realisationstatbestand, die nur ausnahmsweise steuerneutral abzuwickeln ist. Vor allem dieses Verhältnis hat Widmann davon überzeugt, daß das UmwStG grundsätzlich von tauschähnlichen und damit erfolgswirksamen Vorgängen ausgehe. 97 Die FRL sieht dagegen in den genannten Umstrukturierungen grundsätzlich gewinneutrale Organisationsakte. 98 Eine Besteuerung ist nach Art. 4 FRL nur OB 1990,2340 (2341); HerziglDautzenberg/Heyeres, OB Beilage 12/1991, 10. IDW-Stellungnahme, OB 1988, 309 (311); Mössner -Schräder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 3; TipkeiKruse, § 141 AO, Rz. 2. Zum Ort der Buchfiihrung und zu Vorlagepflichten Mössner -Schräder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 61 -70. 95 Oazu unten 5.Kap. AIV.2. 96 GladeiSteinfeld, UmwStG 1977, Rz. 761. 97 Siehe WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4401 und ausfuhrIich dazu unten 4.Kap. E. Anders als im Handelsrecht fuhrt ein Tausch im Steuerrecht zu einer Gewinnrealisation, siehe Tipkel Lanf , Steuerrecht, 311. 9 HerziglDautzenberglHeyeres, OB Beilage 12/1991, 14. 93

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

noch ausnahmsweise möglich und auch nur dann, wenn ein Realisationstatbestand dies ausdrücklich anordnet. Unglücklich ist daher die im deutschen Richtlinientext gewählte Oberbezeichnung "einbringende Gesellschaft" für das Unternehmen, dessen Vermögen im Rahmen der Umstrukturierung übertragen wird. 99 Einbringung und Verschmelzung weisen in steuerlicher Hinsicht fundamentale Unterschiede auf. Die Einbringung ist steuerlich als Veräußerungsvorgang einzuordnen, während die Verschmelzung ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt ist. IOO Weil nicht jede Vermögensübertragung zugleich eine Einbringung ist, aber umgekehrt jede Einbringung eine Vermögensübertragung darstellt, wäre die Oberbezeichnung "übertragende Gesellschaft" zutreffender gewesen. Auch der englische Richtlinientext spricht lediglich von der "transferring company".IOI

VI. Besteuerung der Anteilseigner der Übertragerin

Es wäre mit dem in Art. 4 FRL zum Ausdruck gekommenen Prinzip der Steuerneutralität kaum zu vereinbaren, einerseits auf die Liquidationsbesteuerung zu verzichten, andererseits aber bei den Gesellschaftern der Übertragerin alsbald die Einkommensteuer zu erheben. Wirtschaftlich sinnvolle Fusionen würden verhindert, wenn die Anteilseigner einen Wertzuwachs besteuern müßten, ohne daß ihnen gleichzeitig Liquidität zufließt. Daher bestimmt Art. 8 Abs. 1 FRL, daß die Anteilseigner den Wertunterschied zwischen der untergehenden und der neu erworbenen Beteiligung nicht besteuern müssen. Die FRL spricht in Art. 8 Abs. 1 S. 1 von Veräußerungsgewinnen. Es ist zu vermuten, daß der deutsche Richtlinientext den Begriff des Veräußerungsgewinns in Anlehnung an § 16 Abs. 1 UmwStG gewählt hat. Ob darin zugleich eine Entscheidung über den Charakter des Anteilswandels als Veräußerungsgeschäft gesehen werden muß, muß bezweifelt werden. 102 Denn andererseits spricht der Grundsatz der Steuerneutralität gerade gegen die Annahme eines Veräußerungstatbestandes. Diese Auslegung wird durch den englischen Richtlinientext bestätigt. Dort ist nämlich nicht von Veräußerungsgewinnen die Rede, sondern es heißt darin: "On a merger, ... the allotment of securities ... shall not, of itself, give rise to any taxation of the income, profits or capital gains ofthat shareholder" . 99 Siehe Z.B. Art. 21it. e); 4 Abs. I S. 2 tir. I, tir. 2; 4 Abs. 3; 5; 6, 7 Abs. I, usw. 100 Siehe dazu unten 4.Kap. E.III.4.

101 Art. 2 lit. (e) FRL: " 'transferring company' shall mean the company transferring its assets and liabilities or transferring all or one or more branches of its activities." 102 Die steuersystematische Einordnung des Anteilswandels ist im deutschen Recht umstritten. Zum Streitstand siehe WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 4400. Siehe auch unten 5.Kap. B.

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Dagegen wird eine Besteuerung der baren Zuzahlungen ausdrücklich gestattet (Art. 8 Abs. 4 FRL). Da die Fusion dabei deutlich die Züge eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäftes trägt, ist eine Abweichung vom Grundprinzip des Abs. 1 vertretbar. Art. 8 Abs. 2 S. 1 FRL macht die Steuerneutralität aber abhängig von der Fortführung der Buchwerte der alten Anteile. Damit ist die Buchwertverknüpfung obligatorisch. Wiederum aus Rücksicht auf das britische Steuerrecht wurde fiir den Buchwert der Begriff "steuerlicher Wert" (Art. 8 Abs. 2 S. 3 FRL) zugrunde gelegt,103 wie er schon aus Art. 4 Abs. 1 S. 2 FRL bekannt ist. Art. 8 Abs. 2 S. 2 FRLI04 betrifft den Fall, daß der Anteilseigner vor der Fusion eine wesentliche Beteiligung i.S.v. § 17 EStG hatte, deren Grenze von 25% nach dem Anteilswandel wegen des Umtauschverhältnisses unterschritten wird. Die vor dem Tausch bestehende Steuerpflicht könnte daher untergehen. In § 16 Abs. 2 UmwStG ist fiir die nationale Verschmelzung geregelt, daß die Anteile unabhängig vom BeteiligungsverhäItnis als Anteile i.S.d. § 17 EStG gelten. Art. 8 Abs. 2 S. 2 FRL gestattet es daher, daß der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erworbenen Anteile in gleicher Weise besteuert werden darf wie die Altan teile. Zugleich bestätigt Art. 8 Abs. 2 S. 2 FRL, daß die Zuständigkeit fiir die Besteuerung der stillen Rücklagen bei den Mitgliedstaaten liegt. Die Steuerhoheit über Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen weist Art. 13 Abs. 4 OECD-MA dem Wohnsitzstaat zu. 105

VII. Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft

Auch bei der übernehmenden Gesellschaft können Gewinne entstehen, soweit sie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt war. Denn mit der Fusion geht ihre Beteiligung an der Übertragerin unter und dafiir erhält sie deren Vermögenswerte. Übersteigt der Wert des übertragenen Vermögens den steuerlichen Wert der untergegangenen Beteiligung, so ist ein Übernahmegewinn entstanden. Bei der nationalen Verschmelzung wird die Erfolgsneutralität durch § 15 UmwStG angeordnet. Art. 7 FRL sieht vor, daß die stillen Rücklagen keiner Besteuerung unterliegen -jedenfalls dann nicht, wenn die Beteiligung am Kapital der Übertragerin 25% übersteigt. Saß, DB 1990,2340 (2342). "Die Anwendung des Absatzes 1 hindert die Mitgliedstaaten nicht, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung ... in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus der Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile". 105 OECD-Kommentar Art. 13 Abs. 4 MA, Anm. 30; Klaus Vogel- Görl, Art. 13 DBA, Rz. 95. 103 104

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

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VllI. Sonderfall der Übertragung einer Betriebstätte

Art. 10 FRL behandelt den Fall, daß bei einer Umstrukturierung außer den Staaten der beteiligten Gesellschaften noch ein dritter Mitgliedstaat berührt wird, in dem sich eine Betriebstätte der Übertragerin befindet. Nach Abs. 1 S. 1 verzichtet der Staat der Übertragerin auf die Besteuerung dieser Betriebstätte. Damit wird jedoch lediglich die Aufteilung der Steuerhoheiten bestätigt, wie sie Art. 7 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vornehmen. Sieht man die Fusion als Veräußerung an, so weist Art. 13 Abs. 2 OECD-MA dem Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht zu. Ansonsten gilt Art. 7 OECD-MA als Auffangnorm für Betriebstättengewinne, der ebenfalls dem Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht zuweist. Der EG-Betriebstättenstaat darf anläßlich der Fusion aber ebenfalls keine Besteuerung vornehmen. 106 Er hat gemäß Abs. I S. 3 den Vorgang steuerneutral zu behandeln, unter sinngemäßer Anwendung der für die übertragende Gesellschaft geltenden Vorschriften. Damit verbleibt beim Betriebstättenstaat das endgültige Besteuerungsrecht über die stillen Rücklagen der Betriebstätte bis zu deren tatsächlicher Realisierung. Art. 10 Abs. 1 S. 2 enthält eine Vorschrift über den staatsübergreifenden Verlustausgleich. Hat der Staat der übertragenden Gesellschaft frühere Verluste der Betriebstätte gewinnmindernd berücksichtigt, so darf er diese Verluste im Fusionszeitpunkt wegen des Rechtsträgerwechsels wieder hinzurechnen. Diese Regelung betrifft den deutschen § 2a Abs. 3, 4 EStG. Danach sind ausländische Betriebstättenverluste im Inland abziehbar, obwohl sie wegen der Freistellungspraxis der deutschen DBA im Inland eigentlich nicht zu berücksichtigen wären. 107 Dem Verlustausgleich werden spätere Gewinne zum Ausgleich hinzugerechnet. Das gleiche gilt bei einer Umwandlung der Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 4 S. 1 EStG). Wegen der Freistellung der ausländischen Gewinne von der inländischen Besteuerung l08 wird durch die Hinzurechnung allerdings nicht die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns berührt. Es geht bei der Hinzurechnung um die Ermittlung des richtigen Steuersatzes. 109 Der in Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA niedergelegte Progressionsvorbehalt, der § 32b EStG wegen § 2 AO vorgeht, bedeutet, daß die inländischen Einkünfte so belastet werden, als ob die steuerbefreiten Einkünfte nicht aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen wären.

In Deutschland fmdet eine solche Besteuerung nach § 12 Abs. 2 KStG statt. Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 295; Schrnidt - Heinicke. § 2a EStG, Arun.25. 108 Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA 109 Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 293. 106

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B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie

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Dementsprechend erhöht oder mindert sich der Steuersatz. Bei festen Steuersätzen, wie dem KSt-Satz (§ 23 Abs. I KStG: 50%) geht der Progressionsvorbehalt dagegen ins Leere. 110 Da die FRL nur die Fusion (Verschmelzung) von Kapitalgesellschaften betrifft, deren Steuersatz feststeht, hat Art. 10 Abs. I S. 2 FRL keine Auswirkungen auf das deutsche Recht. Daher ist der Hinweis von HerziglDautzenberglHeyeres unzutreffend, §2a Abs. 4 EStG müsse auf Verschmelzungen ausgedehnt werden, da andernfalls ausländische Betriebstättengewinne der deutschen Nachversteuerung entgingen. 1ll Art. 10 Abs. 2 enthält eine Sonderregelung für EG-Mitgliedstaaten, die ein System der Weltgewinnbesteuerung anwenden, wie es im Grundsatz auch § 2 Abs. I EStG vorsieht. Aufgrund bestehender DBA gilt jedoch in den meisten Ländern das Betriebstättenprinzip i.S.v. Art. 7 OECD-MA. Die fiktive Anrechnungsmethode des Art. 10 Abs. 2 hat daher keine große Bedeutung. 112

B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie Obwohl die Richtlinie bis zum 1.1.1992 umgesetzt werden sollte,l13 hatten bis zum April 1993 nur Dänemark, Portugal und Spanien die Verpflichtung zur Transformation vollständig erfüllt. Deutschland, Frankreich, Großbritannien und Luxemburg haben die Richtlinie teilweise umgesetzt, unter Aussparung der Bestimmungen zur Fusion. 114 Die meisten Länder wollen mit der endgültigen Umsetzung warten, bis auch die erforderlichen zivil rechtlichen Voraussetzungen von der EG geschaffen worden sind. Auch das Steueränderungsgesetz 1992 sieht nur eine teilweise Umsetzung der FRL auf dem Gebiet des Anteilstausches und der Einbringung von Unternehmensteilen vor. 1l5 Solange eine gesellschaftsrechtliche Vorgabe auf EG-Ebene fehlt, ist mit einer vollständigen Umsetzung in das deutsche Steuerrecht nicht zu rechnen. I. Bedeutung der unmittelbaren Wirkung

Das führt zu der Frage nach der unmittelbaren Wirkung der FRL. Die Geltung und Wirkung von EG-Richtlinien ist der Gegenstand einer breiten DisKnobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 295. HerziglDautzenberglHeyeres. DB Beilage 12/1991, 10. 112 BreuningerlBruse. EWS 1990, 124 (130). 113 Art. 12 Abs. 1 S. 1 FRL. 114 Datenbanken der EG-Kornmission (CELEX-Datenbanken), Dokumentennr. 10479; ferner Thömmes, IWB Fach 5, EG, Gruppe 2, 197. 115 In der vom Bundestag in I. Lesung beschlossenen, am 14. Februar 1992 vom Bundesrat endgültig verabschiedeten Fassung vom 8.11.1991, BT-Drucks. 12/1506. Siehe dazu Dötsch, DB 1992, 650; Förster, DStR 1992, 10 1; Ritter, BB 1992, 361. 110 111

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3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

kussion. 116 Nach Art. 189 Abs. 3 EWGV ist die Richtlinie für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet ist, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich; sie überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung. Die EG-Richtlinie wird auf der ersten, der gemeinschaftsrechtlichen Stufe erlassen, aber sie entfaltet erst Wirkung, wenn sie auf der zweiten, nationalen Stufe durch eine Rechtsvorschrift umgesetzt worden ist. Grundsätzlich sieht Art. 189 EWGV keine unmittelbare Wirkung der Richtlinie in den Mitgliedstaaten vor. Jedoch können Richtlinien unter gewissen Voraussetzungen die EG-Bürger, die nationale Exekutive und Judikative unmittelbar binden. Diese Direktwirkung hätte zur Folge, daß sich ein EG-Bürger gegenüber der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten seines Staates direkt auf die Bestimmungen der FRL berufen könnte. Trotz entgegenstehender nationaler Normen müßte ihm dann für die grenzüberschreitende Verschmelzung Steuerneutralität gewährt werden. Diese Ansicht wird von Teilen der Literatur vertreten. 117 Sind die Voraussetzungen für die Direktwirkung erfüllt, verwandelt sich die Richtlinie faktisch zu einem verordnungsähnlichen Rechtsinstrument, die Richtlinie enthüllt ihren "self-executing"-Charakter. 118 Indes führt die unmittelbare Wirkung der Richtlinie in dem geregelten Bereich nicht zu einer allgemeinen Verdrängung der nationalen Normen. Zwar genießt das EG-Recht Vorrang vor dem nationalen Recht. 119 Aber bei einer Kollision werden die nationalen Normen nicht nichtig, sondern schlicht unanwendbar, das EG-Recht genießt insoweit einen "Anwendungsvorrang" .120 Die Rechtsprechung zur Direktwirkung von EG-Richtlinien kann mittlerweile als gefestigt gelten. Der EuGH hat schon relativ früh entschieden, daß eine Richtlinie Rechte des einzelnen begründen könne, sofern die Richtlinie den Mitgliedstaaten Pflichten auferlege. 121 Diese Rechtsprechung wurde in der Folge immer wieder bestätigt.122 Dennoch haben sich der Conseil d'Etat l23 Siehe Bach. JZ 1990, 1108; Bleckmann. Europarecht, Rz. 142 - 17.5; Groß. JuS 1990, .522 NJW 1990, 2420; Lenz. DVBI. 1990,903; Oldenbourg. Die urunittelbare Wirkung von EG-Richt1inien im innerstaatlichen Bereich; Pieper. DVBI. 1990,684; Weymüller. RlW 1991,501. 117 Siehe HerziglDautzenberg. DB 1992, 1 (2); Wassermeyer. DStR 1992, 57; Schwarz. IWB 1991/1, Fach 3, Gruppe 2, .557; Ludwig Sclunidt - Heinicke. § 4 EStG, Anm. 59 zu: "EG-Fusionsricht116

(.525); Jarass.

linie".

118 BeutlerlBieberlPipkorniStreil. Die Europäische Gemeinschaft - Rechtsordnung und Politik, 180,181. 119 EuGH vom 15.7.1964 -Costa/ENEL, Rs. 6/64 - Slg. 1964, 1251. 120 BVerfGE 75, 223 (244); vgl. auchJarass. NJW 1990,2320 (2421). 121 EuGH vom 6.10.1970 - Gradifinanzamt Traunstein ("Leberpfennig"), Rs. 9170 - Sig. 1970. 825; EuGH vom 4.12.1974 - van Duynet1-lome Office, Rs. 41174 - Sig. 1974, 1337. 122 EuGH vom 19.1.1982 - BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt, Rs. 8/81 - Sig. 1982,53; EuGH vom 26.2.1986 - MarshalllSouthampton and South-West Hampshire Area Health Authority, Rs. 1.52/84 -Sig. 1986, 723. 123 Conseil d'Etat EuR 1979,292.

73

B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie

und der BFH124 gegen die unmittelbare Wirkung von EG-Richtlinien gewandt. Der BFH argumentierte, daß die klare Trennung von Verordnung und Richtlinie im EWGV eine unmittelbare Wirkung von Richtlinien nicht vorsehe. Die Richtlinie würde nur den nationalen Gesetzgeber binden, während der Gemeinschaftsbürger sich nicht auf sie berufen könne. Mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes, das in der Entscheidung des BFH einen Verstoß gegen das Gebot des gesetzlichen Richters sah, ist dieser Streit beendet. 125

Il Gründe der unmittelbaren Wirkung

Der EuGH mußte sich in seiner Rechtsprechung zur unmittelbaren Wirksamkeit der Richtlinie zunächst mit dem Wortlaut von Art. 189 EWGV befassen, dessen Wortlaut nur der Verordnung unmittelbare Geltung zuordnet. Dazu hat der EuGH ausgefiihrt: "Zwar gelten nach Art.

189 Verordnungen unmittelbar und können infolgedessen schon wegen ihrer

Rechtsnatur unmittelbare Wirkungen erzeugen. Hieraus folgt indessen nicht, daß andere in diesem Artikel genannte Kategorien von Rechtsakten niemals ähnliche Wirkung erzeugen könnten. Mit der den Richtlinien durch Art.

189 zuerkannten verbindlichen Wirkung wäre es unvereinbar, grundsätzlich aus-

zuschließen, daß betroffene Personen sich auf die durch die Richtlinie auferlegte Verpflichtung berufen können. Insbesondere in den Fällen, in denen etwa die Gemeinschaftsbehörden die Mitgliedstaaten durch Richtlinien zu einem bestimmten Verhalten verpflichten, würde die nützliche Wirkung einer solchen Maßnahme abgeschwächt, wenn die einzelnen sich vor Gericht hierauf nicht berufen und die staatlichen Gerichte sie nicht als Bestandteil des Gemeinschaftsrechts berilcksichtigen können ... 126

Der EuGH stützt seine Rechtsprechung zur unmittelbaren Wirkung von Richtlinien auf Art. 189 Abs. 3 i.Y.m. Art. 5 EWGV. Die Rechtsprechung ist eine Ausprägung des Gedankens des "venire contra factum proprium", der im englischen Common Law als "estoppei" bezeichnet wird. 127 Zugleich verfolgt sie das Ziel, der Richtlinie als Integrationsinstrument Wirksamkeit zu geben. Diese Zielsetzung entspricht dem in früheren Entscheidungen benutzten Begriff des "effet utile",128 der mit "Effektivität" besser übersetzt ist als mit "nützlicher Wirkung". 129

BFH EuR 1981,442; BFH EuR 1985, 191. BVerfG JZ 1988, 191 (194). 126 EuGH vom 4.12.1974 - van DuynlHome Office Rs. 41/74 - Sig. 1974, 1337 (1348). 127 Generalanwalt Mischo. EugH vom 8.10.1987 - Kolpinghuis Nijmegen, Rs. 80/86 - Sig. 3969 (3977); Lenz, DVBI. 1990,903 (908). 128 EuGH vom 4.12.1974 - van DuyneIHome Office, Rs. 41/74 - Sig. 1974, 1337 (1348). 129 Jarass. NJW 1990,2420 (2422, Fn. 41). 124

125

1987,

74

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

111. Voraussetzungen für die unmittelbare Wirkung

Eine unmittelbare Wirkung kommt in Betracht, wenn die in der Richtlinie vorgeschriebenen Durchfiihrungsmaßnahmen nicht ordnungsgemäß, insbesondere nicht fristgemäß erlassen wurden 130 und die Bestimmung der Richtlinie, auf die sich der einzelne beruft, inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt ist. 131 Diese Voraussetzungen ersetzen die alte Formulierung, wonach die in Frage stehende Norm ihrem Wesen nach geeignet sein muß, unmittelbare Wirkung in den Rechtsbeziehungen zwischen dem einzelnen und dem Mitgliedstaat zu entfalten. 132 Allerdings könnte fraglich sein, ob die durch die Richtlinie gewährten Rechte außerdem individual schützenden Charakter haben müssen. Der EuGH hatte in der Rechtssache Becker formuliert: "Einzelne können sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit diese Rechte festlegen, die dem Staat gegenüber geltend gemacht werden können."133 Wenn der EuGH aber in diesem Zusammenhang das Wort "auch" benutzt, so spricht das gegen ein zusätzlich erforderliches Tatbestandsmerkmal. 134 Prüfungsgegenstand für die unmittelbare Wirkung der Richtlinie ist jeweils die konkrete Bestimmung der Richtlinie und nicht diese insgesamt. 135 Damit kann es in einer Richtlinie sowohl unmittelbar wirksame wie unwirksame Bestimmungen geben. Mit Ablauf der Umsetzungsfrist für die FRL am 31.12.1991 könnten daher einzelne Bestimmungen unmittelbar wirksam geworden sein, sofern sie inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt sind.

EuGH vom 19.1.1982 - BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt, Rs. 8/81 - Sig. 1982,53 (71). EuGH vom 19.1.1982 - BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt, Rs. 8/81 - Sig. 1982,53 (71); EuGH vom 26.2.1986 - MarshalllSouthampton and South-West Hampshire Area Health Authority, Rs. 152/84 - Sig. 1986,723 (748); EuGH EuR 1990, 151 (156) - Costanzo; Grabitz. Art. 189 EWGV, Rz. 130 131

62.

132 EuGH vom 4.12.1974 - van DuyneIHome Office, Rs. 41/74 - Sig. 1974, 1337 (1348). Siehe dazu Oldenbourg, Die unmittelbare Wirkung von EG-Richtlinien im innerstaatlichen Bereich, 155. 133 EuGH vom 19.1.1982 - BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt, Rs. 8/81 - Sig. 1982,53 (71). 134 Jarass. NJW 1990,2420 (2422). 135 Der EuGH spricht nur von "Bestimmungen einer Richtlinie", die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau erscheinen, vgl. EuGH EuR 1990. 151 (156); EuGH vom 19.1.1982 - BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt, Rs. 8/81 - Sig. 1982,53 (71).

B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie

75

I. Inhaltliche Unbedingtheit

Dafiir kommen im wesentlichen folgende Regelungen in Frage: Art. 4 Abs. I bestimmt, daß der begünstigte Vorgang keine Besteuerung auslöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die Buchwerte fortführt gemäß Art. 4 Abs. 2, 3. Art. 5 sieht vor, daß Rückstellungen und Rücklagen der einbringenden Gesellschaft ohne Auflösungszwang fortgefuhrt werden dürfen.

Gemäß Art. 7 entfallt bei der übernehmenden Gesellschaft die Besteuerung des Übernahmegewinns. Nach Art. 8 Abs. I darf der Einbringungsvorgang auf der Ebene der Gesellschafter ebenfalls keine Besteuerung auslösen, wenn sie den neuen Anteilen keinen höheren Wert beimessen als den untergegangenen Anteilen, Art. 8 Abs. 2. Berührt die Fusion einen EG-Drittstaat, in dem eine Betriebstätte belegen ist, so muß nach Art. 10 FRL auch die Übertragung dieser Betriebstätte steuerneutral erfolgen. Damit diese Vorschriften der FRL unmittelbar wirksam sind, darf ihre Anwendbarkeit nicht mehr von einer konstitutiven Entscheidung eines EG-Organs oder des adressierten Mitgliedstaats abhängen. Ein Entscheidungsspielraum besteht aber, wenn die in der Richtlinie festgelegten Rechtsfolgen im Ermessen eines EG-Organs oder eines Mitgliedstaates stehen oder von ihren gestalterischen Entscheidungen abhängen. 136 Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Richtlinie selbst den Mitgliedstaaten gestattet, bei gewissen Tatbeständen die unmittelbare Wirksamkeit ganz oder teilweise auszusetzen. Der Spielraum darf sich nicht auf bloß unwesentliche Teilaspekte beziehen. Wenn die Richtlinie einen Grundsatz fixiert und lediglich fiir Sonderfalle ausnahmsweise ein Aussetzen der unmittelbaren Wirksamkeit zuläßt, dann ist die Ausnahme bedingt, nicht aber die Regel. 137 Anders verhält es sich jedoch, wenn sich der Gestaltungsspielraum erkennbar nicht nur auf den Sonderfall, sondern auf die ganze Regelung bezieht. Art. 11 enthält zwei solcher Bestimmungen. Gemäß Art. 11 Abs. 1 lit. a) FRL kann der einzelne Mitgliedstaat die Anwendung der Richtlinienregelungen versagen, wenn hauptsächlicher Beweggrund der Transaktion die Steuerhinterziehung ist. Davon geht die Richtlinie aus, wenn die Transaktion "nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen - insbesondere der Umstruk136 Hartley, The Foundations of European Community Law, 191; Jarass, NJW 1990, 2420 (2423). 137 Jarass, NJW 1990,2420 (2424).

76

3. Kap.: Oie EG-Fusionsrichtlinie

turierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften - beruht." Daneben enthält Art. 11 Abs. 1 lit. b) FRL eine Bestimmung, die es Deutschland erlaubt, die Anwendung der FRL zu versagen, wenn der begünstigte Vorgang dazu führt, daß die Voraussetzungen für die bis zum Vorgang bestehende Vertretung der Arbeitnehmer in Gesellschaftsorganen nicht mehr erfüllt sind. Nach Art. 11 Abs. 2 entfallt dieser Vorbehalt, sobald auf EG-Ebene gleichwertige Mitbestimmungsregeln geschaffen worden sind. Die FRL hat in Art. 11 Abs. 1 lit. a) den Sonderfall der Steuerhinterziehung tatbestandlich genau umrissen. Den Mitgliedstaaten wird nur dann Entscheidungsspielraum über die teilweise oder totale Nichtanwendbarkeit der FRL gewährt, wenn ein genau abgegrenzter Tatbestand erfüllt ist. Durch die Nennung des Regelbeispiels kann dieser Sachverhalt als so bestimmt gelten, daß davon die Regel der grenzüberschreitenden Umstrukturierung nicht berührt wird. Das Regel-Ausnahme-Verhältnis der Richtlinie läßt erkennen, daß die Ausnahme des Art. 11 Abs. 1 lit. a) FRL nur in Sonderfallen greifen soll. Etwas anderes gilt jedoch für den "Mitbestimmungsvorbehalt" in Art. 11 Abs. 1 lit. b) FRL. Wie Däubler nachgewiesen hat, führt die grenzüberschreitende Verschmelzung fast immer zu einem Verlust der Mitbestimmungsrechte bei der übertragenden Gesellschaft. 138 Niemand könne einer AG aus einem mitbestimmungsfreundlichen Mitgliedstaat die "Flucht aus der Mitbestimmung" verbieten. Diese Gefahr besteht vor allem für die deutsche Mitbestimmung, weshalb der Richtlinienvorschlag über die grenzüberschreitende Verschmelzung einen vergleichbaren "Mitbestimmungsvorbehalt" enthält. 139 Der Mitbestimmungsvorbehalt ist hauptsächlich auf Betreiben der deutschen Seite in die FRL aufgenommen worden. 140 Umso erstaunlicher ist daher, daß das Transformationsgesetz den Mitbestimmungsvorbehalt nicht aufgenommen hat. Der Finanzausschuß des Bundestages betrachtete jedoch die Verknüpfung von steuerlichen Regelungen mit der Mitbestimmungsproblematik als sachfremd. 141 Den Mitgliedstaaten ist mit dem Mitbestimmungsvorbehalt die Entscheidung in die Hand gegeben, die steuerlichen Vorteile der Art. 4 - 10 bei Gefahrdung der Arbeitnehmermitbestimmung zu verweigern. Diese Bedingung betrifft 138 Däubler. OB 1988, 1850 (1854). Vgl. ferner Ganske. OB 1985, 581 (583); Kolvenbach. University of Pennsylvania Journal of International Business 1990, 709 (739). 139 Art. 1 Abs. 3 der internationalen Verschmelzungsrichtlinie, ABlEG. 1985 Nr. C 23/11; dazu Ganske. OB 1985, 581 (583). Oie Gefahr einer "Flucht vor der Mitbestimmung" wird übertrieben. Verschmelzungen werden in erster Linie aus wirtschaftlichen Gründen beschlossen. Außerdem besteht auch nach nationalem Recht die Möglichkeit, sich den Mitbestimmungsregeln durch eine rechtsformverändernde Umwandlung zu entziehen. Zur Kritik an dem "Mitbestimmungsvorbehalt" der internationalen Verschmelzungsrichtlinie siehe ferner Kolvenbach. University of Pennsylvania Journal of International Business 1990,709 (742, 743). 140 Knobbe-Keuk. EuZW 1992,336 (342). 141 BT-Drucks. 12/1506,182.

B. Anwendungsvorrang der Fusionsrichtlinie

77

nicht nur einen Sonderfall, sondern fast jede grenzüberschreitende Verschmelzung erfullt die Voraussetzung fiir die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 lit. b) FRL. Angesichts dieser Einwände kann zumindest fiir die grenzüberschreitende Verschmelzung keine Rede von einer "self~xecution" der FRL sein. Sie ist eben nicht unbedingt. Bis zur Regelung der Mitbestimmungsfrage auf Gemeinschaftsebene stehen die Art. 4 - 10, soweit sie die transnationale Verschmelzung betreffen, unter dem Mitbestimmungsvorbehalt. Eine vorsichtige Handhabung der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien ist auch aus rechtsstaatlichen Erwägungen geboten. Richtlinien sind als zwei stufiger umsetzungsbedürftiger Rechtsakt konzipiert. Ihre unmittelbare Wirksamkeit sollte zur Vermeidung einer rechtsstaatlich bedenklichen Rechtsformvermischung auf eng auszulegende Ausnahmefälle begrenzt bleiben. 142

2. Hinreichende Bestimmtheit Demgegenüber können die in der FRL getroffenen Regelungen als hinreichend bestimmt gelten. Sie treffen "allgemein und unzweideutig" bestimmte Vorgaben,143 und zwar Vorgaben zum sachlichen Regelungsgehalt und zum erfaßten Personenkreis. Sollte der Mitbestimmungsvorbehalt gemäß Art. 11 Abs. 2 FRL unanwendbar werden, so dürfte einer unmittelbaren Wirksamkeit der FRL nichts mehr im Wege stehen.

IV. Unmittelbar geltende Bestimmungen

Die unmittelbare Wirksamkeit ist fiir jede Bestimmung gesondert festzustellen. 144 Dies ist erforderlich, da der Mitbestimmungsvorbehalt nicht fiir den I. Titel der FRL gilt, ebensowenig wie fiir solche Vorgänge, die die deutsche Mitbestimmung nicht gefährden. Hinsichtlich dieser Bestimmungen könnte die FRL tatsächlich unmittelbar wirksam sein. Dies betrifft zunächst die Definition des Teilbetriebs in Art. 2 lit. i) FRL. Literatur und Rechtsprechung zu § 20 UmwStG haben den Teilbetrieb unterschiedlich definiert. 145 Zumindest fiir den Anwendungsbereich des neugeschaffenen § 20 Abs. 8 UmwStG ist der Teilbetriebsbegriff zu einem Begriff 142 NierhausiStern. Regionalprinzip und Sparkassenhoheit im europäischen Bankenbinnenmarkt, 66; Oppermann. Europarecht, Rz. 467. 143 EuGH vom 4.12.1986 - NiederlandeIFederatie Nederlandse Vakbeweging, Rs. 71/85 - Sig.

1986,3855 (3875).

EuGH EuR 1990, 151 (156); 8/81 - Sig. 1982,53 (71).

144

Rs.

145

EuGH vom

WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz.

19.1.1982

6816.

-BeckerlFinanzamt Münster-Innenstadt,

78

3. Kap.: Oie EG-Fusionsrichtlinie

des EG-Rechts geworden. 146 Damit ist auch die Rechtsprechungskompetenz über die Auslegung dieses Begriffs auf den EuGH übergegangen (Art. 164, 177 EWGV). Weitere Konsequenzen ergeben sich für die steuerliche Anerkennung ausländischer Körperschaften nach § 2 KStG. Bislang bestimmt ein Rechtstypenvergleich, wann eine ausländische Körperschaft beschränkt steuerpflichtig ist. Eine ausländische Gesellschaft ist also nur dann als Körperschaft im Sinne des KStG, wenn sie in ihrer rechtlichen Struktur einer inländischen Körperschaft entspricht. 147 Seit dem Ablauf der Umsetzungsfrist sind die im Anhang zu Art. 3 FRL genannten Gesellschaftsformen als Körperschaften im Sinne von § 2 KStG anzusehen. Diese Rechtsfolge ist allerdings begrenzt auf den sachlichen Anwendungsbereich der FRL. Für die grenzüberschreitende Einbringung ist dieser Gedanke bereits in § 20 Abs. 8 S. 1 UmwStG formuliert worden. Es bleibt abzuwarten, ob die FRL insoweit eine Signalwirkung auf das übrige Körperschaftsteuerrecht haben wird. Schließlich gilt der Mitbestimmungsvorbehalt auch nicht für inländische Betriebstätten ausländischer Übertragerinnen, deren Übergang unter Art. 10 Abs. 1 S. 3 FRL subsumiert werden kann. Da das Stammhaus im Ausland liegt, besteht für solche Betriebstätten nicht die Gefahr, daß "die Voraussetzungen für die ... Vertretung der Arbeitnehmer in den Organen der Gesellschaft nicht mehr erfüllt" sind. Sollten ausländische Unternehmen verschmelzen und dabei eine inländische Betriebstätte übertragen, so darf dieser Vorgang keine Besteuerung im Inland auslösen. 148 Dennoch kommt es auch nach dem Steueränderungsgesetz 1992 hierbei zu einer Besteuerung (§ 12 Abs. 2 KStG) .. Der Betriebstättenstaat muß auf die Übertragung des Betriebstättenvermögens die Grundsätze von Art. 4 FRL anwenden. V. Haftung bei Nichtumsetzung einer Richtlinie

Mit dem "Francovich"-Urteil vom 19.11.1991 hat der EugH zum ersten Mal entschieden, daß die nicht fristgerechte Umsetzung einer Richtlinie durch einen EG-Mitgliedstaat diesen zum Schadensersatz verpflichtet kann. 149 Die Bedeutung dieses Urteils ergibt sich aus dem Fehlen von Sanktionsmöglichkeiten, wenn ein Mitgliedstaat weder seine Umsetzungspflicht noch ein darauf HerziglFörster. OB 1992,911 (912). RFH vom 12.2.1930 VI A 899/27, RStBI. 1930,444; BFH vom 17.7.19681121164, BStBl. II 1968, 695; Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 63; Eppler, OB 1991, 1949; HerrmannIHeueriRaupach, § 2 KStG, Rz. 5; Bellstedt, Oie Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 23. 148 Siehe dazu unten 5.Kap. O. 149 EugH EuZW 1991,758; EuGH RIW 1992,243. 146

147

C.

Richtlinienkonfonne Auslegung

79

gegen ihn ergangenes Urteil beachtet. 150 Dagegen ist der Schadensersatzanspruch gegen einen säumigen Mitgliedstaat ein wirksames Mittel, ihn zur Vertragstreue anzuhalten. Der Grundsatz der Haftung des Staates fur Schäden, die dem einzelnen EGBürger durch zurechenbare Verstöße des Staates gegen das Gemeinschaftsrecht entstehen, gehören dem EuGH zufolge untrennbar zu der durch den EWGV geschaffenen Rechtsordnung. 151 Diese Verpflichtung findet ihre Stütze auch in Art. 5 EWGV.152 Der EuGH knüpft die Verpflichtung zum Schadensersatz an seine Rechtsprechung zur unmittelbaren Anwendung von Richtlinien. 153 Sodann stellt er drei Anspruchsvoraussetzungen auf: 154 Das durch die Richtlinie vorgeschriebene Ziel muß die Verleihung von Rechten an Einzelne beinhalten. Der Inhalt dieser Rechte muß auf der Grundlage der Richtlinie bestimmt werden können. Es muß ein Kausalzusammenhang zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat auferlegte Verpflichtung und dem Schaden bestehen. Aus der Nichtumsetzung der FRL lassen sich hier - bis auf eine Ausnahme keine wie auch immer gearteten Schadensersatzanspruche gegen den Mitgliedstaat ableiten. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die FRL an die Unternehmen und Aktionäre ein Recht auf steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzungen verleihen möchte. In jedem Fall sind die Bestimmungen der FRL bis auf die soeben unter dem Gliederungspunkt B.IV. angefuhrten Ausnahmen nicht unbedingt. Sollte allerdings die Übertragung einer inländischen Betriebstätte bei der Verschmelzung zweier nichtansässiger EG-Unternehmen zu einem über die Besteuerung (nach § 12 Abs. 2 KStG) hinausgehenden Schaden fuhren, so käme insoweit ein Schadensersatzanspruch in Frage.

c. Richtlinienkonforme Auslegung Die unmittelbare Wirkung von EG-Richtlinien ist zu trennen von der Pflicht zur EG-konformen Auslegung. 155 Der Rechtsanwender ist auch dann zur 150 Auch die vorgeschlagene Neufassung des Art. 171 EWGV, abgedruckt bei Karl, RIW 1992, 440 Fn. 5, ist ein stumpfes Schwert: Eine Möglichkeit, das gegen einen Mitgliedsstaat verhängte Zwangsgeld durchzusetzen, gibt es nicht. 151 EuGH EuZW 1991,758 (760, Nr. 35). 152 EuGH EuZW 1991,758 (760, Nr. 36). 153 Zu den Voraussetzungen siehe oben 3.Kap. B.m. 154 EugH EuZW 1991,758 (760, Nr. 40). 155 Zur Auslegung von EG-Richtlinien siehe Jarass, EuR 1991,211; Dänzer-Vanotti, RIW 1991, 754; SpelZler, RlW 1991, 579; Weymüller, RIW 1991,501; Lutter, JZ 1992,593; Bleckmann, ZGR 1992,364; Everling, ZGR 1992,376.

80

3. Kap.: Die EG-Fusionsrichtlinie

richtlinienkonformen Auslegung verpflichtet, wenn die Voraussetzungen der unmittelbaren Wirkung nicht vorliegen. 156 Die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung entsteht mit Ablauf der Umsetzungsfrist und erfaßt grundsätzlich das gesamte nationale Recht. 157 Allerdings ist die richtlinienkonforme Auslegung begrenzt durch den von den nationalen Auslegungsregeln vorgegebenen Rahmen. 158 Nur soweit das nationale Recht dem Gesetzesanwender einen Spielraum einräumt, ist Platz für die richtIinienkonforme Auslegung. 159 Diese Begrenzung soll verhindern, daß die an enge Voraussetzungen geknüpfte unmittelbare Wirkung von EG-RichtIinien umgangen wird. Das unter dem Eindruck der Richtlinie gewonnene Auslegungsergebnis des nationalen Rechts muß auch nach den nationalen Auslegungsregeln vertretbar sein. 160 Die richtIinienkonforme Auslegung ist allerdings keine neue, selbständige Interpretationsmethode, der wegen Art. 5 EWGV Vorrang vor den nationalen Interpretationsregeln zukäme. 161 Der Vorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht gilt nur im Falle der Kollision. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist der Gerichtshof zur Auslegung nationalen Rechts nicht befugt.162 Dazu sind allein die nationalen Gerichte berufen. Die dabei verwendeten nationalen Auslegungsregeln können schon deswegen nicht mit dem Gemeinschaftsrecht kollidieren, weil es solche Regeln nicht enthält. Die richtIinienkonforme Auslegung ist keine selbständige Auslegungsmethode, sondern ein Bestandteil der nationalen Interpretationsregeln. Sie ist ein Ausfluß insbesondere der systematischen und der teleologischen Auslegung. 163 Für die grenzüberschreitende Fusion bedeutet das: Mangels unmittelbar anwendbarem EG-Recht bleiben die bestehenden nationalen Steuerregeln nach wie vor anwendbar. Soweit diese auslegungsbedürftig sind, sind die nationalen Auslegungsvorschriften maßgeblich. Erst wenn Unsicherheiten an der richtigen Auslegung bestehen, ist die richtlinienkonforme Auslegung zu wählen.

156 EuGH vom 10.4.1984 - von Coison und KamannlLand Nordrhein-Westfalen, Rs. 14/83 - Sig. 1984, 1891 (1909); Jarass, EuR 1991,211 (212); ders., NJW 1990,2420 (2421); Weymüller, RIW 1991,503. 157 Jarass, EuR 1991,211 (220). 158 EuGH vom 8.10.1987 - Kolpinghuis Nijmegen, Rs. 80/86 - Sig. 1987,3969 (3987). 159 EuGH vom 10.4.1984 - von Coison und KamannlLand Nordrhein-Westfalen, Rs. 14/83 - Sig. 1984, 1891 (1909). 160 Generalanwalt Mischo, EugH vom 8.10.1987 - Kolpinghuis Nijmegen, Rs. 80/86 - Slg. 1987, 3969 (3979); Jarass, EuR 1991,211 (218). 161 So Dänzer-Vanoni, RIW 1991,754; a.A SpelZ/er, RIW 1991,580. 162 Sieh~ Art. 177 EWGV und GrabilZ, Art. 177 EWGV, Anm. 24, 25. 163 Dänzer-Vanotti, RIW 1991,754 (755); a.A wohl Luner, JZ 1992, 593 (604, Fn. 133).

4. Kapitel

Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung Wird eine verschmelzende ausländische Kapitalgesellschaft Gesamtrechtsnachfolgerin einer inländischen Gesellschaft, so erlischt das urspIiingliche Steuersubjekt. Mit dem Ausscheiden der inländischen Wirtschaftsgüter aus dem staatlichen Herrschaftsbereich ist die Zugriffsmöglichkeit auf die nicht realisierten Gewinne entfallen oder zumindest gefährdet. Ein Zugriff auf die stillen Rücklagen setzt jedoch eine ausdIiickliche Gestattung durch die inländischen Gewinnerrnittlungsvorschriften voraus. Eine ausdIiickliche Regelung der grenzüberschreitenden Verschmelzung existiert im Steuerrecht nicht. 1 Daher muß der Fragestellung dieser Arbeit: "Wie ist die grenzüberschreitende Verschmelzung zu besteuern?" zunächst eine andere Frage vorgestellt werden, nämlich: "Nach welchen Grundregeln erfolgt die steuerliche Gewinnrealisierung?" Im Folgenden werden der rechtliche Rahmen dafür sowie die bestehenden Gewinnrealisierungsregeln aufgezeigt und systematisiert. Anschließend wird die grenzüberschreitende Verschmelzung in dieses System eingeordnet.

A. Die Bilanz in der steuerlichen Gewinnermittlung Die Einkünfte aus unternehmerischer Tätigkeit werden als Gewinn bezeichnet. § 4 Abs. 1 EStG enthält die grundsätzliche Ausgestaltung des Gewinnbegriffs auf der Grundlage des Betriebsvermögensvergleiches. Die §§ 4 -7 g EStG legen fest, wie der Gewinn bei "Einkünften aus Gewerbebetrieb" zu ermitteln ist. Für Gewerbetreibende, die zur Buchfiihrung verpflichtet sind, oder die freiwillig Bücher fuhren, gilt § 5 Abs. 1 S. 1 EStG.2 Dazu zählen auch die Kapitalgesellschaften als Formkaufleute i.S.v. § 6 HGB, die nach den §§ 238 Abs. 1,264 ff. HGB zur Buchfiihrung verpflichtet sind. Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchfuhrung (GoB) erstellte Bilanz ist Ausgangspunkt fur die steuerliche GewinnI

WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6578.

§ 4 Abs. 1 zu § 5 Abs. 1 EStG vgl. Holler, Der Wechsel der Gewinnermittlungsart im Einkommensteuerrecht, 16. 2 Zum Verhältnis des Betriebsvermögensvergleichs nach

6 O. Meyer

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

ermittlung. Die GoB sind ein Nonnensystem handelsrechtlicher Prinzipien der Gewinn- und Verlustrealisierung, die festlegen, wann ein Gewinn und wann ein Verlust erwirtschaftet wurde. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ordnet die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierungvorschriften für die Steuerbilanz an. Die Steuerbilanz ist im Grunde eine aufgrund zwingender steuerrechtlicher Vorschriften korrigierte Handelsbilanz; eine rechtlich selbständige Steuerbilanz gibt es nicht. Über die §§ 1, 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG gelten die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsregeln auch im Körperschaftsteuerrecht. Gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ennitteln bilanzierende Gewerbetreibende ihren Gewinn und ihren Verlust durch Vergleich des Wirtschaftsvennögens, das am Ende und am Anfang des Wirtschaftsjahres vorhanden ist. Der Bilanzvergleich führt zu einer Periodisierung der Erfolgsrechnung. Der so ennittelte Erfolg ist der Betrag, der für Ausschüttungen und für die Abgabe an den Fiskus zur Verfügung steht. Der steuerliche Gewinnbegriff des § 4 Abs. I S. I EStG weist zwei grundlegende Merkmale auf, die die steuerliche Gewinn- und Verlustrealisierung prägen: Durch die Gegenüberstellung der für zwei verschiedene Zeitpunkte erstellten Vennögensbilanzen erscheint zunächst der gesamte Vennögenszuwachs (bzw. -minderung). Die vollständige Erfassung des periodischen Reinvennögenszugangs bildet das erste Merkmal des allgemeinen Gewinnbegriffs. Das zweite Merkmal ist die Begrenzung des steuerlichen Gewinns auf die Vennögensänderungen, die im Betrieb erwirtschaftet wurden. 3 Nichtbetrieblich veranlaßte Wertabgaben (Entnahmen) bzw. Wertzuführungen (Einlagen) sind daher durch Hinzurechnung bzw. Abzug gemäß § 4 Abs. I S. I - 5 EStG im Rahmen des Betriebsvennögensvergleiches zu neutralisieren.

B. Die Entstehung von stillen Rücklagen Die handels- und steuerrechtlichen Gewinnennittlungsvorschriften werden von zwei wesentlichen Grundprinzipien geprägt: Dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip. Sie sind Ausfluß des übergeordneten Vorsichtsprinzips, nach dem der Kaufmann sein Vennögen und seinen Gewinn im Zweifel eher zu niedrig als zu hoch auszuweisen hat. Zum Schutz der Gläubiger sollen überhöhte Gewinnentnahmen und übennäßige Steuerbelastungen vennieden werden, und die Haftungssubstanz erhalten bleiben. Realisations- und Imparitätsprinzip haben ihren Ausdruck in § 252 Abs. I Nr. 4 HGB gefunden. 4

3

Lang. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (53). Großfeld. Bilanzrecht, Rz. 76; Moxter. Bilanzlehre 11, 37 - 39.

4 Siehe z.B.

B. Die Entstehung von stillen Rücklagen

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Das Realisationsprinzip verlangt, daß ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden darf, wenn er realisiert, d.h. durch Leistungsaustausch objektiviert worden ist. Die Wertsteigerung eines Vennögensgegenstandes bleibt solange unberücksichtigt, bis sie durch die Gegenleistung aufgedeckt wird. Gewinne werden damit erst ausgewiesen, wenn der zu Geld gewordene Mehrwert bilanziell an die Stelle des weggegebenen Buchvennögens tritt. Demgegenüber müssen bis zum Abschlußstichtag entstandene und vorhersehbare Verluste durch Rückstellungen passiviert werden, selbst wenn die Verluste noch nicht realisiert sind (§ 249 Abs. I S. I, 2 HGB). Passiviert werden Verpflichtungen, die am Stichtag "wirtschaftlich verursacht" sind. Eine hinreichend präzise Definition dieses Begriffs ist der Rechtsprechung noch nicht gelungen5 Dementsprechend umfangreich ist die Kasuistik. 6 Die vom Realisationsprinzip abweichende Behandlung nichtrealisierter Verluste hat zur Bezeichnung "Imparitätsprinzip" geführt. Nichtrealisierte Wertsteigerungen des Betriebsvermögens sind eine Folge der steuerlichen Bewertungsvorschriften. "In dem Umfang, wie Aktiven unterbewertet oder Passiven überbewertet sind" entstehen stille Rücklagen.? Die Bilanzierungsobergrenze für die aktivierten Wirtschaftsgüter bilden nach § 6 Abs. I Nr. I S. I, Nr. 2 S. I EStG die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Eine Wertzuschreibung über diese Grenze hinaus ist unzulässig. Durch die Befolgung der Vorschriften über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung 8 können die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten weiter reduziert werden, so daß sich der Unterschied zum gemeinen Wert noch erhöhen kann. Die unberücksichtigten Wertsteigerungen bilden die stillen Rücklagen des Betriebes. Auch auf der Passivseite ist die Bildung von stillen Rücklagen möglich, z. B. durch Rückstellungen, die das tatsächliche Risiko übersteigen oder die nach Wegfall des Risikos nicht aufgelöst werden. Das Imparitätsprinzip gebietet die Zuschreibung der Anschaffungskosten, d.h. des Nennwertes einer Verbindlichkeit auf den höheren Teilwert9 , wenn ihr Wert die Anschaffungskosten am Bilanzstichtag übersteigt, z.B. als Folge von Devisenkursschwankungen. Sinkt der Wert wieder, so bildet sich eine stille Rücklage in Höhe des Unterschiedes zwischen dem nun höheren Buchwert und dem tatsächlichen Teilwert. Gemäß § 253 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger 5 Der BFH stellt darauf ab, daß die "wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfiillt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt", BFH vom 1.8.1984 - I R 88/80, BStB!. 11 1985, 44. 6 Vgl. den Überblick bei Ludwig Schmidt, § 5 EStG, Arun. 41. 7 Großfeld. Bilanzrecht, Rz. 284; Reich, Die Realisation stiller Rücklagen, 4. 8 §§ 7 _ 7k, 4 Abs. S. 6, 4 Abs. 3 S. 3, 5 Abs. 6 EStG. 9 § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 2 EStG; vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemelunenssteuerrecht, 210.

6*

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Stille Rücklagen entstehen, wenn sich die Belastung nicht oder nicht in voller Höhe realisiert, etwa wenn ein zahlungsunfähiger Schuldner an Bonität gewinnt. Somit ist die stille Rücklage der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und höherem gemeinen Wert oder Teilwert eines Wirtschaftsguts bzw. zwischen Buchwert und dem niedrigeren gemeinen Wert einer Belastung. In der Regel entstehen die meisten stillen Rücklagen im Anlagevermögen, denn hier ist das potentielle Abschreibungsvolumen am größten. 1O Allerdings können wertberichtigte Forderungen, die nicht zum Anlagevermögen gehören, ebenfalls stille Rücklagen enthalten. II Stille Rücklagen entstehen durch Wertzuwächse, die wegen des Anschaffungslungskostenprinzips unberücksichtigt bleiben;

oder

Herstel-

überhöhte Absetzung fiir Abnutzung nach §§ 6 Abs. I Nr. I, 7 Abs. 1 EStG oder Sonderabschreibungen gemäß §§ 7a - 7k EStG; Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 EStG; sonstige wirtschaftslenkende Sondervergünstigungen; durch illegale oder übermäßige Maßnahmen wie falsche Teilwertansätze oder überhöhte Rückstellungen. 12

C. Stille Rücklagen als Einkommen Als Konsequenz des Realisationsprinzips unterliegen nur realisierte Wertsteigerungen der Einkommensbesteuerung. Eine Besteuerung des nichtrealisierten Vermögenszuwachses war - bis zum EStG 1934 - in § 12 Abs. 1 S. 1 EStG 1925 vorgesehen. In Verbindung mit der Bewertungsvorschrift des § 19 Abs. 1 S. 1 EStG 1925 hatte der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wahlweise konnte der Steuerpflichtige jedoch auch den Anschaffungsoder Herstellungspreis unter Abzug der zulässigen Absetzungen ansetzen. Seit der Einfiihrung des Anschaffungswertprinzips durch § 6 Nr. 1 und 2 EStG 1934 ist nur noch der realisierte Vermögenszugang zu besteuern. Der Grund fiir die Hinwendung zum Anschaffungswertprinzip waren technische und wirtschaftliche Aspekte: Die Gewinnermittlungsvorschriften sollten 10 Kramer. StuW 1991, 151 (155); StreckmannIHillenbrand. RIW 1978,382 (385). Vgl. dagegen das in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG vorgeschriebene Lifo-Verfahren filr die Bewertung des Vorratsvermögens zur Vermeidung von Preissteigerungsgewinnen. 11 Ludwig Schmidt - Glanegger. § 6 EStG, Anrn. 87. 12 Tipke/Lang. Steuerrecht, 310.

C. Stille Rücklagen als Einkommen

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an die kaufmännische Übung angepaßt werden, außerdem wurden so die Schwierigkeiten bei der genauen Ermittlung des Wertzuwachses vermieden. 13 Ausgelöst durch Tipkes Tagungsbeitrag rur die DStJG wird seit etwa 10 Jahren der Einkommensbegriff wieder verstärkt diskutiert. 14 Tipke knüpft an einen Gedanken Thiels an, wonach das Einkommensteuerrecht vom Totalitätsprinzip beherrscht sei und die nicht realisierten stillen Rücklagen mit einer "latenten steuerlichen Hypothek" belastet seien. 15 Damit stellt sich die Frage, ob das Einkommen neben den realisierten auch aus den nicht realisierten Vermögenszuwächsen besteht. Zwei Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts bilden den steuerrechtlichen Rahmen rur die wiederentflammte Diskussion: Die Subjektbindung des Einkommensbegriffs und der vermögensgebundene Gewinnbegriff. Die Subjektbindung des Einkommens - kurz: das Subjektsteuerprinzip - besagt, daß die Einkommensermittlung personenbezogen ist, also nur den Gewinn und Verlust bei dem einzelnen Steuersubjekt berücksichtigt. Der vermögensgebundene Gewinnbegriff bedeutet, daß das Steuerobjekt die auf betrieblicher Grundlage periodisch erwirtschaftete Vermögensmehrung ist; Verlust ist danach die betriebsbedingte Vermögensminderung.

I. Subjektbindung der stillen Rücklagen

Ausgangspunkt rur Tipkes Überlegungen ist das Leistungsfähigkeitsprinzip als dem Fundamentalprinzip der Einkommensteuer. Die wirtschaftliche und dementsprechend auch die steuerliche Leistungsfähigkeit wird sowohl durch realisierte als auch durch nicht realisierte Vermögenszuwächse gesteigert. 16 Entscheidend rur die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sei allein die Höhe des Vermögenszuwachses, nicht seine Herkunft. Zwar erhöhe ein unrealisierter Vermögenszuwachs nicht die Liquidität, aber die stillen Rücklagen könnten realisiert und das Wirtschaftsgut als Kreditsicherheit beliehen werden. Der nicht realisierte Vermögenszugang wird von Tipke als "wesensgleiches Minus", als gleichartige Vorstufe zum realisierten Vermögenszugang und damit als personenbezogenes Einkommen betrachtet. 17 Diese Betrachtungsweise 13 Amtliche BegJÜndung zum EStG 1934, RStBl. 1935, 33 (38); Jochen Thiel, in: Gewinnrealisierun§ im Steuerrecht, 183 (188). 1 Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, I. 15 RudolfThiel, StKongRep 1968, 273 (278); vgl. auch Luckey, StuW 1979, 129 (BI), der von einer "latent vorhandenen Steuerbelastung" spricht. 16 Sa/ditt, Grundsätzliches zur steuerlichen Realisation stiller Rücklagen, 121. 17 Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, I (3); Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (59); Jochen Thiel, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 183 (187); Burmesler, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 27; Luckey, StuW 1979, 129 (136); Saldil/, Grundsätzliches zur steuerlichen Realisation stiller Rücklagen, 122. Ablehnend Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unter-

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

beruht auf der Reinvermögenszugangstheorie, nach der das Einkommen alle Reinerträge, einschließlich der unrealisierten Wertsteigerungen, enthalten soll. 18 Das Realisationsprinzip wird in ein "Nichtrealisationsprinzip" umgekehrt: An sich wären die nichtrealisierten Wertsteigerungen als Einkommen zu besteuern. Das Rechtsstaatsgebot verbiete jedoch unverhältnismäßige Eingriffe l9 und die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG schütze vor einer konfiskatorischen Besteuerung. 20 Diese Grundsätze würden verletzt, wenn der Steuerpflichtige zur Substanzveräußerung oder Beleihung seines Vennögens gezwungen wäre, um seine Steuerschuld zu begleichen. Erst wenn die Gefahr des endgültigen Steuerausfalls bestehe, sei der Zugriff auf die stillen Rücklagen als ultima ratio zulässig und geboten. Mit der Annahme eines "Nichtrealisationsprinzips" wird die gewöhnliche Sicht vom Grundsatz des Realisationsprinzips und seinen Durchbrechungen in den Ersatzrealisationstatbeständen umgekehrt: Die gesetzlichen Ersatzrealisationstatbestände der Entnahme (§§ 4 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 EStG), der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) sowie die Vorschriften der § 6 AStG, §§ 11, 12 Abs. 1 und 2, 13 KStG, §§ 14 Abs. 1,21 Abs. 2 UmwStG seien die Konsequenz des Nichtrealisationsprinzips und damit die Regel. Demgegenüber sollen die §§ 5, 6 EStG, die gemäß den GoB das Vorsichtsprinzip und damit das Realisationsprinzip festschreiben, die Ausnahmen von der Regel sein. Die Nichtrealisationstheorie beeinflußt die Auslegung und Anwendung der gesetzlichen Ersatzrealisationstatbestände. In der Konsequenz fuhrt der von Tipke 21 so bezeichnete "richtige" Einkommensbegriff zu einer dogmatischen Untennauerung des finalen Entnahmebegriffs sowie der Gewinnverwirklichung durch einen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz. 22 Lang begründet die Subjektbindung der stillen Rücklagen demgegenüber mit den Prinzipien und Nonnzwecken des steuergesetzlichen Gewinnbegriffes, der zwei Wesensmerkmale aufweist: Das Totalitätsprinzip einerseits, womit die Erfassung aller Vennögensmehrungen und -minderungen gemeint sind und nelunenssteuerrecht, 245; Trzaskalik, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 145 (159); siehe auch BFH vom 7.2.1980 - IV R 178176, BStBI. II 1980,383 (384). 18 Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 201; Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 27; Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 39, 43. 19 Tipke, in: GewinnreaIisierung im Steuerrecht, I (5). 20 Lang, in: GewinnreaIisierung im Steuerrecht, 45 (78 - 81) mit umfassendem Rechtsprechungsnachweis. 21 Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, I (2); zustimmend Lang, in: GewinnreaIisierung im Steuerrecht, 45 (59). 22 Siehe Tipke, in: GewinnreaIisierung im Steuerrecht, I (5); dazu Ruppe. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 278. Zur finalen Entnalunetheorie und zum allgemeinen Entstrickungsgrundsatz siehe unten 4.Kap. D.m.

C. Stille Rücklagen als Einkommen

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andererseits das Markteinkommensprinzip, nach dem nur die erwirtschafteten Einkünfte zu erfassen sind. 23 Das prinzipiell geltende Markteinkommensprinzip, wird bei der Entnahme und der Betriebsaufgabe zugunsten des Totalitätsprinzips durchbrochen. Lang sieht in diesen Durchbrechungen jedoch die Gefahr, dem Steuerpflichtigen Lasten aufzubürden, die seine Leistungsfähigkeit überschreiten. 24

11. Objektbindung der stillen Rücklagen

Im Ergebnis ist die Nichtrealisationstheorie jedoch mangels gesetzlicher Grundlage abzulehnen. 25 Darüber hinaus widerspricht sie dem mittlerweile durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz26 eingeruhrten § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB letzter HS, der ausdrücklich verlangt, daß nur realisierte Gewinne zu berücksichtigen sind. Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist dieser Bewertungsgrundsatz auch rur die Steuerbilanz maßgeblich. Bei den Vorarbeiten rur eine Einkommensteuerreform haben sowohl der wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen27 als auch die Steuerreformkommission28 in ihren Gutachten eine Wertzuwachsbesteuerung abgelehnt. Das Konzept der Nichtrealisationstheorie paßt auch nicht auf die Übertragbarkeit stiller Rücklagen. 29 Wenn stille Rücklagen bereits Einkommen darstellen und dann auf ein anderes Steuersubjekt übertragen würden, so wäre das nach der Nichtrealisationstheorie eine Verletzung des Subjektsteuerprinzips.30 Das Prinzip der Buchwertverknüpfung, das dem Steuerpflichtigen bei betrieblichen Umstrukturierungen z.B. nach §§ 20, 24 UmwStG zugute kommt, läßt sich nur über die Objektbindung der stillen Rücklagen erklären. Tipke versteht unter Einkommen jeden Vermögenszuwachs, der seinen Bezieher befähigt, ein privates Leben zu ruhren und seine Lebensbedürfnisse zu befriedigen. Da nichtrealisiertes Einkommen realisiert und beliehen werden könne, bestehe lediglich ein Vermögensart- und Liquiditätsunterschied zum Lang. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (52). Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (66). 25 Knobbe-Keuk. Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 245, 754; Trzaskalik. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 145 (159); Statzkowski. Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 403 (Fn. 7); siehe auch Burmester. Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 29; aA Döring. DStR 1977,271 (276). 26 BGBI. I 1985,2355. 23

24

Gutachten zur Reform der direkten Steuern, Schriftenreihe des BMF, Heft 9, Bonn 1967,23. Gutachten der Steuerreforrnkommission 1971, Schriftenreihe des BMF, Bonn 1971,68. Etwa nach § 6b EStG oder § 7 Abs. 1 EStDV oder gemäß §§ 14 Abs. 2 , 20 Abs. 2, 24 Abs. 2 UmwStG; zu den verschiedenen "realisationsverlagernden Tatbeständen" vgl. Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefiige von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 431 -608. 30 Tipke. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1 (10). 27

28 29

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

realisierten Einkommen. 3 I Tipke hält diesen Grundstandpunkt vom Leistungsfähigkeitsaspekt her für unanfechtbar. Er erklärt jedoch nicht, wie man mit nichtrealisiertem Vermögenszuwachs seine Lebensbedürfnisse befriedigen soll, obwohl das doch das Kennzeichen von Einkommen sei. Auch eine Beleihung des Vermögens hilft nicht unbedingt, denn diese beschränkt sich i.d.R. auf einen Prozentsatz des Verkehrswertes, zu dem sich noch die Kreditkosten addieren. 32 Die Nettokreditsumme könnte damit sogar unter dem nichtrealisierten Vermögenszuwachs liegen. Sowohl zur Befriedigung der Lebensbedürfnisse als auch zur genauen Feststellung der Leistungsfähigkeit bleibt daher nur die Anknüpfung an den realisierten Vermögenszuwachs. Die stillen Rücklagen bilden mit dem Betriebsvermögen bzw. dem Wirtschaftsgut eine unteilbare Einheit 33 Wertschwankungen des Wirtschaftsgutes berühren unmittelbar die Höhe der stillen Rücklage; geht das Wirtschaftsgut unter, so verschwindet auch die stille Rücklage. 34 Diese Objektbindung kann erst durch einen Realisationsakt aufgelöst werden. Wird das Wirtschaftsgut umgesetzt, so löst sich das Wirtschaftsgut von der stillen Rücklage. Während das Wirtschaftsgut aus dem Betrieb und der Bilanz ausscheidet, tritt die stille Rücklage in Form von Liquidität an die Stelle des Wirtschaftsgutes. Erst ab diesem Zeitpunkt wandelt sich der objektbezogene Vermögensmehrwert zu personenbezogenem Einkommen. Da die stillen Rücklagen am Wirtschaftsgut haften, ist auch die Übertragung von stillen Rücklagen systemkonform, sofern sie nicht durch einen Umsatzakt ausgewiesen werden. Vor Auflösung der Objektbindung durch einen Realisationsakt, kann eine Besteuerung der stillen Rücklagen nur ausdrücklich und durch Gesetz angeordnet werden.

D. System der Gewinnrealisierung Das EStG folgt mit dem Realisationsprinzip dem Grundsatz, daß nur realisierte Vermögensmehrungen besteuert werden. Die einzelnen Realisationstatbestände sind über verschiedene Gesetze verstreut. Dennoch ist es möglich, anhand der Einzeltatbestände ein "inneres System" auszumachen und grundsätzlich zwei Gruppen von Realisationstatbeständen zu unterscheiden: Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, I (2). Tipke, in: Gewirmrealisierung im Steuerrecht, I (Fn. 3); vgl. auch die Einwände von Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (66). 33 Ebenso Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 245, 754; Trzaskalik, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 145 (159); Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 403 (Fn. 7); siehe auch Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 29. 34 Bei Untergang infolge höherer Gewalt dürfen die stillen Rücklagen allerdings auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden. Vgl. Abschnitt 35 Abs. I EStR; BFH vom 11.12.1984 IX R 27/82, BStBI. II 1985, 250 (25 I). 31

32

O. System der Gewinnrealisierung

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Realisierungen durch Verwertungsakte (Echte Realisationstatbestände) und Realisierungen ohne Verwertungsakte (Entstrickungs- oder Ersatzrealisationstatbestände35 ).36 Zu erklären ist dieser Dualismus in der steuerrechtlichen Realisierungslehre durch den Einfluß von Handelsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits. Die Handelsbilanz will primär, neben dem reinen Bestand, den Zu- und Abfluß von Vermögensgegenständen dokumentieren und damit möglichst genau die Ertragsentwicklung erfassen. Dabei dienen die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften vorrangig dem Gläubigerschutz, etwa durch das kaufmännische Prinzip der vorsichtigen Bewertung. Die Einführung der periodengerechten Gewinnabgrenzung ist ein Zugeständnis an das kaufmännische Interesse an der Erfassung der Ertragsentwicklung, der dynamischen Bilanzauffassung. 37 Den echten Realisationstatbeständen liegt also grundsätzlich ein wirtschaftlich motivierter Verwertungsakt zugrunde. Dieser kann im Austausch gegen liquide Mittel (Veräußerung) liegen oder in der Verwertung gegen Zufluß nichtliquider Mittel (Tausch). Über § 5 Abs. 1 EStG wirkt die Realisierung in die Steuerbilanz hinein. Demgegenüber geht es bei der Besteuerung um die Erfassung des steuerrechtlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts durch den inländischen Steuergläubiger. 38 Dieser ist an einer möglichst vollständigen Erfassung aller potentiellen Mittel zur Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs interessiert. Weichen Wirtschaftsgüter jedoch in einen anders besteuerten Raum aus, etwa in die Privatsphäre oder in das Ausland, so besteht die Gefahr, daß sie mit den nichtrealisierten stillen Rücklagen der steuerlichen Erfassung entzogen werden. Da jedoch nur der realisierte Vermögenszuwachs besteuert werden kann, bedarf es eigener, rein steuerrechtlicher "Ersatz"-Realisationstatbestände. Was ist aber, wenn ein Vorgang weder ein Umsatzgeschäft ist, noch unter einen Entstrickungstatbestand subsumiert werden kann? Die dann drohende Steuerlücke kann auf zweierlei Art geschlossen werden: Durch Initiative des Gesetzgebers oder durch Rechtsfortbildung. Einen allgemeinen Enstrickungsgrundsatz gibt es jedoch nicht.

35 Andere sprechen hier von Gewinnausweistatbeständen, vgl. Luckey. StuW 1979, 129 (131); StolI. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 207 (212). HerziglDautzenberglHeyeres bezeichnen die Entstrickungstatbestände als Sicherungstatbestände, OB Beilage 12/1991, 1 (14). 36 Beisse. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (18, 21 - 35); vgl. auch die Zusammenstellung bei Diebold. Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefiige von Einkommen- und Kö~haftsteuerrecht, Rz. 116 - 402a. 3 Im Gegensatz zur der Bilanz im Rechtssinne, die geprägt ist von der älteren, sog. statischen Bilanzauffassung. Siehe Großfeld. Bilanzrecht, Rz. 51; Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 13. 38 Beisse. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (15).

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

I. Realisierungen durch Umsatzakte

Realisierungen durch Verwertungsakte sind solche Tatbestände, die durch Umsatz, d.h. durch Veräußerung oder einen sonstigen Leistungsaustausch zu einem Gewinnausweis führen. 39 Die erhaltene Leistung, bei Geldleistungen der Nominalwert, tritt bilanziell an die Stelle des hingegebenen Wirtschaftsgutes, das die Bilanz verläßt. Veräußerungsgegenstände können Einzelwirtschaftsgüter (Einzelrealisierung) und Betriebe (Gesamtrealisierung) sein sowie wesentliche Beteiligungen. Liegt der Wert der empfangenen Gegenleistung über dem Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes, so wird ein Gewinn ausgewiesen. Umgekehrt tritt ein Verlust zutage, wenn das erhaltene Entgelt unter dem Buchwert liegt. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz finden die handelsrechtlichen Realisationstatbestände Eingang in das Steuerbilanzrecht. eum grano salis ist die handelsrechtliche Realisation somit immer die Folge eines betriebswirtschaftlich motivierten Austausches von Vermögenspositionen. Der mit Gewinnerzielungsabsicht gewerbetreibende Kaufmann offenbart mit dem Umsatzakt seinen erwirtschafteten Vermögenszuwachs, der nach dem Leistungsprinzip die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuerforderung ist. J. Besondere Veräußerungstatbestände nach dem EStG

Bei der Gesamtrealisierung nach § 16 Abs. 1 EStG durch Betriebsveräußerung werden die stillen Rücklagen einschließlich des Firmen- oder Geschäftswertes realisiert. Eine Sonderstellung sowohl zwischen Gesamt- und Einzelrealisierung als auch zwischen Privat- und Betriebsvermögen beansprucht die Veräußerung einer privaten wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG.40 Ebenso wie bei Spekulationsgeschäften (§§ 22 Nr. 2 i.Vm. 23 EStG) ist hier das einkommensteuerliche Prinzip durchbrochen, daß Wertsteigerungen im Privatvermögen nicht unter die Einkommensteuer fallen. 2. Tausch und tauschähnliche Transaktionen

Wird das Wirtschaftsgut durch Hingabe eines eigenen Wirtschaftsgutes erworben, liegt also ein Tausch vor, besteht handelsrechtlich eine Vermutung der Gleichwertigkeit. Der Kaufmann kann das Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz sowohl mit dem Buchwert als auch mit den Anschaffungskosten ansetzen, so 39 Luckey, StuW 1979, 129 (131); Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (84).

40 Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 31; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 823; Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (28).

D. System der Gewinnrealisierung

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daß eine Gewinnrealisierung nicht zwangsläufig eintritt. Steuerlich sind jedoch die Anschaffungskosten des erhaltenen Wirtschaftsgutes zu bilanzieren, die in dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes bestehen. 41 Eine Ausnahme vom Realisierungszwang macht der BFH in seinem Tauschgutachten nur bei wirtschaftlicher Identität der Tauschgüter, d.h. wenn sie gleichwertig, funktionsgleich und gleichartig sind. 42 In der Regel wird beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften wirtschaftliche Identität angenommen. Tauschähnlichen Charakter haben auch die Einbringungsvorgänge gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten. 43 Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinlage) führt in der Regel zu einer Gewinnrealisierung, während jedoch die Einbringung in eine Personengesellschaft gewinneutral möglich ist, sofern der bisherige Buchwert fortgeführt wird. 44 Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften (§ 20 UmwStG) oder in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) ist sowohl zum Buchwert als auch zum Teil- oder zum Zwischenwert möglich. Sofern die spätere Besteuerung sichergestellt ist, verzichtet das Umwandlungsteuergesetz auf eine Gewinnrealisierung, da das bisherige unternehmerische Engagement fortgeführt wird. Ähnlich wie bei den Einbringungsfällen gewährt die Rechtsprechung bei der Realteilung die Möglichkeit, die Buchwerte steuerneutral fortzuführen. 45 3. Sonderfä//e

Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder wegen eines behördlichen Eingriffs (Enteignung) aus dem Betriebsvermögen aus, so kann in dem Entstehen der Ersatzforderung eine Gewinn- oder Verlustrealisierung liegen. Genau genommen liegt der Realisierung jedoch kein Verwertungsakt zugrunde, sondern eine buchungsbedingte Gewinnaufdeckung. Der BFH verzichtet dann auch auf eine Gewinnrealisierung, wenn innerhalb eines Jahres ein Ersatz angeschafft oder eine "steuerfreie Rücklage für Ersatzbeschaffung" gebildet wird. 46

41 Tauschgutachten des BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBl. III 1959,30; Wilhelm, Kleines Handbuch der Steuerbilanz, 49 - 51; Ludwig Schmidt, § 5 EStG, Anm. 62 a; aA Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (88). 42 Zum Tauschgutachten siehe unten 4.Kap. E.II. und 5.Kap. B. 43 Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (23, 26). 44 Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht, 194. 45 BFH vom 10.2.1972 - IV 317/65, BStB\. 1I 1972,419 (421); BFH vom 21.12.1977 - I R 247174, BStB\. 1I 1978,305. 46 BFH vom 11.12.1984 - IX R 27/82, BStB\.lI 85, 250 (251).

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

II. Ersatzrealisationstatbestände ohne Verwertungsakte

Nun besteht die Möglichkeit, daß Betriebsvennögen ohne entgeltliche Veräußerung in die Privatsphäre oder in einen anderen steuerfreien oder anders besteuerbaren Raum entweicht. Wenn keiner der handelsrechtlichen Realisationstatbestände greift, so findet auch keine Besteuerung statt. Damit wären die nicht realisierten stillen Rücklagen dem Zugriff des Steuergläubigers entzogen. Der volkswirtschaftliche Bezug der Diskussion um die Ersatzrealisation ist die Steuerflucht. 47 Die gesetzlichen Entstrickungstatbestände verfolgen daher ausschließlich einen steuersystematischen Zweck: Sie sollen die echten Realisationstatbestände ergänzen und Besteuerungslücken schließen. 1. Entnahmetatbestände

Das Einkommensteuergesetz enthält zwei Entstrickungstatbestände: Die Entnahme in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG als Einzelrealisierung und die Betriebsaufgabe als Gesamtrealisierung in den §§ 14, 14 a Abs. 3, 16 Abs. 3, 18 Abs. 3 EStG. Die Entnahme wird in ihrer steuerlichen Wirkung einer Veräußerung gleichgestellt, weil der Unternehmer durch Erwerb des Wirtschaftsgutes dem Unternehmen wie ein privater Dritter gegenübertritt. Die Bewertungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 schreibt für Entnahmen den Ansatz des Teilwertes vor. Die Entstrickung durch Betriebsaufgabe begründete der RFH unter Berufung auf Enno Becker damit, daß auch bei der Betriebsaufgabe die wesentlichen Vennögensgegenstände zum Vorteil des Unternehmers versilbert würden. 48 Mit der Einführung der Bewertungsbestimmung des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG hat sich auch die Streitfrage erledigt, wie Wirtschaftsgüter anzusetzen sind, die eben gerade nicht veräußert werden sollen. Beide einkommensteuerrechtlichen Entstrickungstatbestände behandeln den Fall, daß Wirtschaftsgüter aus der betrieblichen Verhaftung und damit aus der bilanziellen Erfassung ausscheiden. Vergleichbar mit den Entnahmetatbeständen des EStG sind Fallgestaltungen, in denen das Steuersubjekt einer nahestehenden Person einen Vorteil zuwendet und damit auf eine Gewinnrealisierung verzichtet. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG grenzt, ähnlich wie die Entnahme, die betriebliche Sphäre der Gesellschaft von der nichtbetrieblichen des Gesellschafters ab. Wird ein Wirtschaftsgut zu einem unrealistisch günstigen Preis an einen Gesellschafter veräußert, so sind - außerhalb der Bilanz - durch Ansatz des gemeinen Wertes Fremdvergleichsbedin47 Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Norrnengefilge von Einkommen- und Kö.:rrschaftsteuerrecht, Rz. 7. RFH vom 26.11.1931 - VI A 1978/31 RStB11932, 624 (625); Trzaskalik, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 145 (153 - 157).

D. System der Gewinnrealisierung

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gungen ZU schaffen. 49 Parallel dazu sind nach § I AStG bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland unangemessene Vorteile zu neutralisieren, indem die Einkünfte angesetzt werden, die bei einem Geschäft zwischen unbeteiligten Dritten angefallen wären.

2. Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland Die körperschaftsteuerlichen Entstrickungstatbestände sind in den §§ 11 - 13 KStG geregelt. § 11 und § 12 Abs. 1 KStG behandeln beide den Fall, daß die Existenz des Steuersubjekts durch Liquidation beendet wird. Jedoch kommt § 12 Abs. 1 KStG bei der grenzüberschreitenden Sitzverlegung nur subsidiäre Bedeutung gegenüber § 11 KStG zu, wenn die Sitzverlegung ins Ausland schon zivilrechtIich zur Auflösung führt. 50 Lange Zeit war umstritten, ob sich die Steuerfähigkeit von ausländischen Unternehmen nach denselben Kriterien richtet wie die Zivilrechtsfähigkeit. 51 Mittlerweile geht der BFH bei der Frage der Körperschaftsteuerfähigkeit einer ausländischen Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland von der Maßgeblichkeit der zivilrechtIichen Sitztheorie aus. 52

3. Beginn einer Steuerbefreiung Erlischt die subjektive Körperschaftsteuerpflicht, ohne daß das Unternehmen zivilrechtIich untergeht, so erfolgt ein Ausweis der stillen Rücklagen in der Schlußbilanz durch Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert gemäß § 13 Abs. 1, 3 KStG.

4. Sonderfälle Bei der Entnahme, der Betriebsaufgabe und den damit verwandten Fällen, bei der Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland und dem Beginn einer Steuerbefreiung erfolgt die Erfassung der stillen Rücklagen zum letztmöglichen Zeit49 Verdeckte Gewinnausschüttung durch Sachausschüttung; siehe Beisse. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (31). so Siehe Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 351. Ausfiihrlich zur Verlegung von unternehmerischen Leitungsfunktionen im Zivil- und im Steuerrecht, EbenrothlAuer, RIW 1992, Beil. 1, Rz. 40; Ebenroth. in: Münchener Kommentar, Nach Art. 10 EGBGB Rz. 220; BlümichSondergeld. § 12 KStG, Rz. 7; HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl. § 12 KStG, Rz. 9. 51 Ablehnend noch RFHE 27, 73, (78 ff); BFHE 93, 1 (3). Siehe ferner Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, 210; EbenrothlAuer. RIW 1992, Beil. 1, Rz. 32 ff 52 BFH vom 23.6.1992 - IX R 182/87, DB 1992, 2067 (2068) mit kritischer Anmerkung von Knobbe-Keuk; noch offengelassen in der Entscheidung des BFH vom 13.11.1991 - I B 72/91, BStBl. 11 1992, 263 (264).

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

punkt. Danach ist die Besteuerung des betrieblichen Wertzuwachses generell unmöglich. Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen nicht die generelle Besteuerungsmöglichkeit verloren geht, jedoch die stillen Rücklagen bei dem betreffenden Steuerpflichtigen nicht mehr erfaßt werden können. 53 Nach § 12 Abs. 2 KStG führt die Auflösung, die Gesamtvermögensübertragung oder die Verlegung der Inlandsbetriebstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ins Ausland zur Aufdeckung des gemeinen Wertes des vorhandenen Vermögens. Der zweite und dritte Teil (§§ 3 - 16) des UmwStG regeln die Auflösung der stillen Rücklagen, wenn das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht. Bei der Übertragung auf eine Personengesellschaft sind zwar die stillen Rücklagen aufzudecken, der Übertragungsgewinn ist aber nach §§ 3, 4 UmwStG von der Körperschaftsteuer befreit. 54 Nur wenn die spätere Besteuerung beim Übernehmer nicht sichergestellt ist, sieht § 13 Abs. 2 UmwStG ausnahmsweise die Besteuerung des Übertragungsgewinns vor. Die Einordnung von Umwandlungen und Verschmelzungen bereitet indes Probleme. Wird eine Gegenleistung gewährt, die nicht aus Gesellschaftsanteilen besteht, oder ist die spätere Besteuerung der stillen Rücklagen bei der übernehmenden Gesellschaft nicht sichergestellt, dann sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter entweder mit dem Teilwert oder mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die h.M. sieht in den Umstrukturierungsfällen des UmwStG wohl Veräußerungstatbestände. 55 Andere Sonderfälle betreffen Tatbestände, die eine MittelsteIlung einnehmen zwischen Realisations- und Ersatzrealisationstatbeständen, oder zwischen Betriebs-und Privatvermögen. Der sechste Teil des UmwStG enthält eine Regelung für Anteile, die im Gegenzug für eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG emittiert wurden. § 21 Abs. 2 Nr. 1 - 4 UmwStG sieht die Ersatzrealisation der stillen Rücklagen einbringungsgeborener Anteile in drei Fällen vor: Auf Antrag, bei Ausscheiden des Steuersubjekts aus der unbeschränkten Steuerpflicht und wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands nachträglich durch ein DBA ausgeschlossen wird. Die Besteuerung der stillen Rücklagen in einbringungsgeborenen Anteilen ist nur formal ein Entstrickungstatbestand. Inhaltlich handelt es sich um die Nachholung der Besteuerung der veräußerungsähnlichen Einbringung. 56 Luckey, StuW 1979, 129 (132). Die Besteuerung wird gemäß § 5 Abs. 5 UmwStG in den Bereich des übernehmenden Rechtsträgers verlagert. 55 Zur Kritik an der h.M. siehe unten 4.Kap. E.III. Etwa WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4401; Widmann, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 163 (167); Luckey, StuW 1979, 129 (135); RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStBI. 1932,464; BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBI. III 1959, 30 (32). 56 Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrea1isierung, 34; Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (35). 53 54

D. System der Gewinnrealisierung

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Auch die privaten wesentlichen Kapitalbeteiligungen können entstrickt und die darin ruhenden stillen Rücklagen aufgedeckt werden. Die wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 EStG hat eine Sonderposition zwischen Privatund Betriebsvermögen. 57 Wird eine Körperschaft nach § 13 KStG von der Steuer befreit, so sind gemäß § 13 Abs. 6 KStG wesentliche Beteiligungen zum gemeinen Wert anzusetzen. § 6 Abs. 3 Nr. 1 - 3 AStG erfaßt die Fälle der unentgeltlichen Übertragung einer wesentlichen Beteiligung auf einen Steuerausländer, des Ausscheidens eines Anteilsinhabers aus der unbeschränkten Steuerpflicht durch Wegzug in einen DBA-Staat sowie die Einlage in einen ausländischen Betrieb. Ebenfalls eine Sonderstellung beanspruchen die realisierten Wertsteigerungen, die auf bloße Buchungsvorgänge - ohne Verwertungsakt - zurückzuführen sind. Sie stehen zwischen den echten Realisationstatbeständen und den Ersatzrealisationstatbeständen. 58 Hierzu zählen die Wertzuschreibung nach vorangegangener Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG und die Ausbuchung einer erloschenen Verbindlichkeit. Die Realisation erfolgt zwar ohne Umsatzakt, sie ist aber nichtsteuersystematisch, sondern durch das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip motiviert.

ßI. Allgemeiner Entstrickungsgrundsatz

Die Vielfalt der gesetzlichen Entstrickungstatbestände täuscht darüber hinweg, daß nach wie vor Besteuerungslücken bestehen. 59 Diese Löcher können rechtssystematisch auf zwei Arten gestopft werden: Entweder man wartet auf ein Tätigwerden des Gesetzgebers und nimmt solange die Besteuerungslücke hin. 6o Oder man versucht, die Lücke im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen, etwa durch teleologische Extension oder Analogie. 61 Die Finanzverwaltung hat aus verständlichem Interesse die zweite Alternative bevorzugt und dementsprechend die Idee eines allgemeinen Prinzips der Gewinnrealisierung durch Entstrickung entwickelt: Stille Rücklagen in Betriebsvermögen dürften der Besteuerung nicht entzogen werden, da sich das Betriebsvermögen in einer einkommen- oder körperschaftsteuerlichen

Siehe schon oben 4.Kap. 0.1.1. Siehe Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 34; a.A Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (24). 59 Siehe Hellwig, DStR 1979, 336; Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 106 - 117, 377. 60 Etwa wie im "britischen Steuerpositivismus", der einen Ausgleich bildet zur rechtsschöpferischen Freiheit des Richters im Common Law. Nach dem Bill of Rights von 1689 muß zum Schutze des Individuums vor dem Staat nachgewiesen werden, daß die Steuer besteht. Siehe dazu Weisflog, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 394. 61 Siehe Friauf in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 53 (60 - 67). 57

58

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

"Verstrickung" oder "Verhaftung"62 befinde. 63 Jeder Vorgang, der dazu führen könnte, daß Werte in einen steuerfreien oder anders besteuerten Bereich überführt würden, müsse zur Aufdeckung stiller Rücklagen führen, wenn ihre steuerliche Erfassung sonst gefährdet wäre. Der BFH hat sich in dem Urteil vom 16.7.1969 von dieser Ansicht beeinflussen lassen und entschieden, daß "die Sicherung der stillen Rücklagen für eine - wenn auch spätere - Besteuerung ( ... ) für die Auslegung des Entnahmebegriffs des § 4 Abs. I S. 2 EStG von maßgeblicher Bedeutung" ist. 64 Dieses Urteil hat eine bis heute fortdauernde Kontroverse eröffnet: Ist die Entstrickung auf den Wortlaut der gesetzlichen Entstrickungstatbestände beschränkt?5 Oder sind diese Ausdruck eines allgemeinen und übergeordneten ertragsteuerlichen Grundsatzes, wonach die Besteuerung der stillen Rücklagen in jedem Fall sichergestellt werden muß?6 Oder - als vermittelnde Ansicht können die Einzeltatbestände durch teleologische Extension final erweitert werden?7 J. Die Begriffe der Ver- und Entstrickung Vor der Beantwortung der Fragen nach Existenz und Umfang eines allgemeinen Prinzips der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung bedarf es einer Begriffsklärung. Die Vokabeln der Ver- und Entstrickung sind dem Zwangsvollstreckungsrecht entlehnt. 68 Dort ist die Verstrickung die Folge einer staatlichen Beschlagnahme, durch die die Verfügungsrnacht des Staates über den beschlagnahmten Gegenstand begründet wird. Die Pfändung bewirkt, daß die Pfandsache der Verfügungsrnacht des Schuldners entzogen (§§ 135 Abs. I S. 2, 136 BGB) und für die Befriedigung des Gläubigers festgelegt wird. 62 Beide Begriffe werden in der Literatur synonym verwandt. Beisse, in: Gewinnverwirklichung im Steuerrecht, 13 (15); Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefilge von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 30; RudolfThiel, StKongRep 1968, 273 (279). 63 Stellungnahme des BMF, der dem Verfahren BFH vom 16.7.1969 I 266/65, BStBI. II 1970,175 beiäetreten war. Sogenannte finale Entnahmetheorie. 65 Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (71), 143; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 7 IV; Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefilge von Einkommen-und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 840. 66 So wohl Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1 (3 - 5), wenn er den nichtrealisierten Vermögenszuwachs als Einkommen sieht und dessen Besteuerung als ultima ratio billigt, wenn sonst die Gefahr des endgültigen Steuerausfalls besteht. Siehe ferner Döring. DStR 77, 271 (276); Dziadkowski. StBp 1976,78; Vogel. StBJb 1962/63,269 (276). 67 BFH vom 16.7.1969 - I 266/65, BStBI. II 1970, 175 (176); BFH vom 28.4.1971 - I R 55/66, BStBI. II 1971,630 (631); BFH vom 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBI. II 1975, 168 (170); BFH vom 13.10.1976 - I R 261/70, BStBl. II 1977,76 (77,78); BFH vom 24.11.1982 - I R 123/78, BStBI. II 1983,113 (114); BFH vom 14.7.1988 - IV R 78/75, BStBI. II 1989, 187 (188). 68 Vgl. Statzkowski. Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 36; Pach-Hanssenheimb. Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit, 101.

D. System der Gewinnrealisierung

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Der Gläubiger erhält ein Pfändungspfandrecht (§ 804 Abs. 1 ZPO) an dem gepfändeten Gegenstand. 69 Die Verstrickung ist beendet mit der Entstrickung der Pfandsache, d.h. durch die Aufhebung der Pfändung durch das Vollstreckungsorgan, durch die Verwertung der Pfandsache oder deren Freigabe. 70 Ins Steuerrecht übertragen heißt das, daß vor der Entstrickung ein steuerrechtlich erheblicher Akt stattgefunden haben muß, der den Zustand der steuerlichen Verstrickung begründete: "Ohne Verstrickung keine Entstrickung,,:71 Ein Wirtschaftsgut ist dann als verstrickt anzusehen, wenn die Realisation nur unter dem Preis der Aufdeckung der stillen Rücklagen erfolgt. 72 Sowohl das Einkommen- als auch das Körperschaftsteuerrecht erfordern eine zurechenbare Handlung für die Begründung der Verstrickungswirkung, es gilt das Handlungsprinzip. 73 Sie erfolgt i.d.R. durch Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, durch Einlage in ein Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 S. 5 EStG oder durch den Vorgang der Betriebseröffnung nach § 6 Abs. I NT. 6 EStG.74 Die Verstrickung und der vermögensgebundene Gewinnbegriff sind eng miteinander verbunden. Mit der Verstrickung findet eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Sphäre statt. 75 Um Mißverständnissen vorzubeugen, sei aber betont, daß sich die Verstrickungshandlung stets nur auf das konkrete Wirtschaftsgut bezieht. Wie oben herausgearbeitet wurde, ist die stille Rücklage ein objektbezogener Vermögensmehrwert, der nur durch einen Realisationsakt von dem Wirtschaftsgut gelöst werden kann. Entscheidender Anknüpfungspunkt für die Verstrickung und Entstrickung bleibt daher immer das individuelle Wirtschaftsgut. Das heißt also, daß nur die Wirtschaftsgüter entstrickt werden und nicht die stillen Rücklagen - diese werden ausgewiesen als Folge der Entstrickung. Statzkowski definiert die Begriffe Verstrickung und Entstrickung wie folgt: "Steuerliche Verstrickung ist gegeben, wenn sich Wirtschaftsgüter eines Steuerpflichtigen in einem ertragsteuerlichen Bereich befinden, in dem alle Wertänderungen dieser Wirtschaftsgüter im Falle ihrer Realisation am Markt der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer und/oder Gewerbesteuer unterliegen. Dieser Verstrickungsbereich ist durch die potentielle Besteuerungsmöglichkeit der stillen Rücklagen durch den Fiskus, beruhend auf der Reinverrnögenszugangstheorie, gekermzeichnet. 76

BaumbachlLauterbach - Hartmann. § 804 ZPO, Arun. 3. BaumbachlLauterbach - Hartmann. § 803 Arun. 2 B, § 804 Arun. 1 D. 71 Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Norrnengeruge von Einkommen- und Kö~haftsteuerrecht, Rz. 66. 7 Beisse. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (15). 73 Vg1. die Systematisierung der Verstrickungstatbestände bei Diebold. Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Norrnengefiige von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 31 - 115. 74 Diebold. a.a.O.; Statzkowski. Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 44. 75 Ein Sonderfall ist die Verstrickung privater Kapitalbeteiligungen, §§ 17, 23 EStG, § 6 Abs. I, 3 AStG. 76 Statzkowski. Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung, 43. 69 70

7 O. Meyer

4. Kap.: Steuerliche Gewirmrealisierung und Entstrickung

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Steuerentstrickung liegt vor, wenn Wertänderungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvennögens, des Privatvennögens (in den Fällen der §§ 17 und 22 Nr. 2 i.V.m. §23 EStG) oder von Anteilen i.S.v.

21 Abs. 1 UmwStG eines Steuerpflichtigen durch eine Veräußerung zu einem unangemessen niedrigen Preis oder ohne Veräußerung in die sonstige Privatsphäre oder in einen anderen steuerfreien oder anders besteuerten Bereich gelangen, also den Verstrickungsbereich verlassen. Dabei ist es unbeachtlich, ob die Entstrickung ertragsteuerpflichtig erfolgt oder nicht." 77

2. Der Entstrickungsgrundsatz im positiven Recht und in der Rechtsfortbildung Der allgemeine Entstrickungsgrundsatz soll ein dem Ertragsteuerrecht immanentes Prinzip sein, das de lege lata in einer Reihe von Einzeltatbeständen des EStG, KStG, UmwStG verwirklicht sei: Das Betriebsvermögen stehe in einem steuerlichen Nexus, aus dem es nur unter Aufdeckung der stillen Rücklagen herausgelangen könne. 78 Davon streng zu trennen ist die sich anschließende Frage nach der normativen Kraft eines solchen allgemeinen Prinzips der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung. Es würde bedeuten, daß eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Rücklagen immer und in jedem Fall stattfindet, wenn Wirtschaftsgüter der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Verstrickung entweichen wollen. Eine solche positivrechtliche Grundsatznorm gibt es im deutschen Steuerrecht bislang nicht. Zwar hat das Bundesfinanzministerium einen Referentenentwurf vorgestellt, in dem die "Steuerentstrickung" als § 15 Abs. 2 eines EStG 1974 eingefuhrt werden sollte. Der Referentenentwurf zu § 15 Abs. 2 lautete: "Als Entnahme gilt auch die Steuerentstrickung. Eine Steuerentstrickung liegt vor, wenn 1.

ein Wirtschaftsgut, das zu einer der inländischen Besteuerung unterliegenden Betriebstätte des Steuerpflichtigen gehört, a)

in eine Betriebstätte desselben Steuerpflichtigen überfUhrt wird, die nicht der inländischen

b)

in dieser Betriebstätte verbleibt, aber aus der inländischen Besteuerung ausscheidet;

Besteuerung unterliegt, oder 2. ein Betrieb, der der inländischen Besteuerung unterliegt, unentgeltlich übertragen wird und dabei aus der inländischen Besteuerung ausscheidet." 79

Dieser Vorschlag konnte sich aber nicht durchsetzen. Im Entwurf eines EStG 1975 80 wurde er durch eine erweiterte und verbesserte Entnahmedefinition ersetzt, doch auch dieser Entwurf wurde nicht Gesetz. Die in Deutschland gefuhrte Diskussion wurde sogar von der EG-Kommission aufgegriffen. Der 77 Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 53. 78 Beisse. in: Gewinnverwirklichung im Steuerrecht, 15. 79 Zitiert nach Hellwig, DStR 1979, 335 (336). 80 BT-Drucksache 7/1470, 21.

O. System der Gewinnrealisierung

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bislang nicht offizielle Vorentwurf fiir eine EG-Richtlinie zur Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften enthält eine Bestimmung zur Entstrickung von Wirtschaftsgütern. 81 Zunächst schien es so, als ob die Kommission dieses Vorhaben aufgegeben hätte. 82 Ob es nun nach den Vorschlägen des Ruding-Ausschusses wieder auflebt, muß abgewartet werden. 83 Ein allgemeiner Entstrickungsgrundsatz existiert de lege lata als positive Norm nicht. Umstritten ist jedoch, ob er dem Ertragsteuerrecht als allgemeine Wertung unterliegt und im Wege der Rechtsfortbildung Geltung erlangen kann. 84 Daran schließt sich der Problemkreis an, wo die Grenzen der Rechtsfortbildung im Steuerrecht sind. Wie Woerner eingehend dargelegt hat,85 folgt der BFH seit Mitte der 60er Jahre zunehmend der rechtswissenschaftlichen Methodenlehre von Karl Larenz. 86 Zur Schließung von Regelungslücken ist jenseits des möglichen Wortsinnes die Analogie als zulässige Methode richterlicher Rechtsfortbildung anerkannt. 87 Unter Analogie versteht man die Übertragung der fiir einen Tatbestand geltenden Regel auf einen ähnlichen, aber gleichwohl vom Gesetz ungeregelten Tatbestand. Eine Regelungslücke liegt vor, wenn der historisch und teleologisch zu ermittelnde Regelungsplan des Gesetzes als unvollständig erkannt wird. 88 Dieser Plan muß eindeutig und zweifelsfrei aus dem positiven Gesetz erkennbar sein. 89 Eine Lücke besteht nur dann, wenn der Gesetzgeber nicht bewußt auf eine gesetzliche Regelung verzichtet hat. Entpuppt sich eine bewußt negative Entscheidung später als rechtspolitischer Fehler, so muß der Richter diese hinnehmen 90 Bei Zweifeln am Bestehen eines solchen Regelungsplanes ist "in dubio contra fiscum" zu entscheiden. 91

81

Abgedruckt bei ZeitlerlJÜptner. BB Beilage

1989,1581 (1582). 82 Krebs. BB 1990, 1945 (1951).

17/1988. Siehe ferner bei Pach-Hanssenheimb,

OB

83 Commission ofthe European Communities, Report ofthe Committee of of Independent Experts ofCompany Taxation (Ruding-Report). Eine Zusammenfassung des Berichts enthält OB 1992, Beil 5. 84 Ablehnend die h.M. im Schrifttum und in der Rechtsprechung. Ausdrücklich verneinend BFH v vom 10.2.1972 I R 205/66, BStBI. 11 1972,455 (457); BFH vom 16.12.1975 VIII R 3/74 BStBI. II 1976,246 (247, 248); BFH vom 14.6.1988, VIII R 387/83, BStBI. II 1989, 187 (189). Vgl. die Nachweise bei Ludwig Schmidt - Heinicke, § 4 EStG, Anm. 59 "Steuerentstrickung" und bei Schaumburg, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 248 (250) sowie die Übersicht bei Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung, Rz. 16 - 25. 85 Woerner, mit urnfassenden Nachweisen, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 13 (23, 28). 86 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft. 87 Larenz, Methodenlehre, 381; Woerner, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 23 (29) 88 BFH vom 20.10.1983 - IV R 175/79, BStBI. II 1984,221; Larenz, Methodenlehre, 374; Woerner, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 23 (43); die "Lücken-Lehre" von Larenz grundsätzlich ablehnend F1ume, StbJb 1985/86, 277 (296). 89 Woerner, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 23 (43). 90 Larenz, Methodenlehre, 374; Woerner, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 23 (28); Offerhaus, BB 1984,993 (996). 91 Tipke, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 15; Woerner, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 44.

7*

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung a) Entstrickung als allgemeines ertragsteuerliches Prinzip?

Die bestehenden gesetzlichen Entstrickungstatbestände müßten also den Schluß auf ein inneres System, einen dem positiven Gesetz unterliegenden telos zulassen, daß stille Rücklagen zum letztmöglichen Zeitpunkt vor dem Ausscheiden aus der Verstrickung zu erfassen seien. Indes läßt das Steuerrecht mit seiner verzweigten Kasuistik seine verwirklichten Grundprinzipien nur sehr schwer erkennen, sofern diese überhaupt existieren. 92 Von den Befurwortern eines "Entstrickungsgrundsatzes" wird angefuhrt, das "Ausscheiden aus der deutschen Steuersphäre" dürfe nicht dazu fuhren, daß die bis dahin angesammelten stillen Rücklagen der deutschen Steuerhoheit entzogen würden. 93 Der BMF, der den Begriff "Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung" zum ersten Mal verwendete, sah in der Entnahmevorschrift des § 4 Abs. I EStG "nur ein - wenn auch besonders sinnfälliges - Beispiel" fur ein allgemeines ertragsteuerliches Prinzip.94 Als Begründung fuhrte der BMF an, daß es der Zweck des steuerlichen Gewinnermittlungssystems sei, die im betrieblichen Bereich gebildeten Vermögensmehrungen vollständig der Einkommensbesteuerung zuzufuhren. Die Rechtssicherheit gebiete die generelle Geltung des Entstrickungsgrundsatzes. Denn die Entstrickungstatbestände (s.o.) seien die Konkretisierung eines allgemeinen, nicht normierten Prinzips und Rechtssicherheit bedeute auch Prinzipiensicherheit. 95 Ein allgemeines Prinzip der Gewinnrealisierung durch Entstrickung wird ferner als Konsequenz des Leistungsfähigkeitsprinzips verstanden. 96 Wenn Tipke die Leistungsfähigkeit nicht nach den realisierten Gewinnen, sondern nach dem nichtrealisierten Vermögenszuwachs bemessen und besteuern will, so kommt das im Ergebnis einem allgemeinen Entstrikkungsgrundsatz gleich. 97 De lege lata gibt es jedoch im Einkommensteuerrecht keinen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz. 98 Das wird deutlich bei einer genaueren Betrachtung der einzelnen Entstrickungstatbestände: § 6 AStG erfaßt nicht alle denkbaren Entstrickungsfälle, z.B. bei Auslandsbeteiligungen. 99 Insbesondere die fehlende vorangegangene lO-jährige unbe-

Zweifelnd Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, 61. So im wesentlichen die Stellungnahme des BMF zum Verfahren BFH vom 16.7.1969 -1266/65, BStBI. 11, 1970, 175; vgl. ferner Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1 (2); Tipkel Lang, Steuerrecht, 309, 316. 94 BFH vom 16.7.1969 -1266/65, BStBI. 11 1970, 175. 95 TipkeILang, Steuerrecht, 319; a.A Knobbe-Keuk, Unternehmens- und Bilanzsteuerrecht, 254. 96 Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 36. 97 Siehe Tipke, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1 (2); siehe dazu oben 4.Kap. C J. 98 Siehe Großfeld, Bilanzrecht, Rz. 287; Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (71); Raupach, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 142; Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefilge von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 687 -704, 809, 840; Tipke, StuW 1972 264 (268); aA Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 15. 99 Raupach, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 141, 142. 92

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D. System der Gewinnrealisierung

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schränkte Steuerpflicht kann zu einem Ausscheiden der stillen Rücklagen aus der Verstrickung führen. Auch § 17 EStG verstrickt nur unvollkommen. Das Unterschreiten entweder der Bagatellgrenze lOO oder der 25% - Grenze gestattet ein Entweichen stiller Rücklagen. Ein Ausscheiden aus der Verstrickung ohne Besteuerung ist auch bei Erbfällen möglich. Geht der Betrieb auf einen beschränkt steuerpflichtigen Erben über, so ist § 16 Abs. 3 EStG nicht anwendbar, selbst wenn die Besteuerung aufgrund eines DBA nicht sichergestellt ist. Es fehlt insoweit an einem in die Tat umgesetzten Entschluß des Steuerpflichtigen, den Betrieb nicht fortzuführen. IOI Die fehlende finale Handlung des Steuerpflichtigen verhindert auch eine Besteuerung in dem Fall, daß nach Verbringung eines Wirtschaftsgutes in einen Nicht-DBA-Staat ein freistellendes DBA abgeschlossen wird. 102 Dagegen ist der Grundsatz, daß die Entstrickung der Wirtschaftsgüter zur Besteuerung der stillen Rücklagen führt, im Körperschaftsteuerrecht konsequent durchgeführt. Die Vorschriften über verdeckte Sachausschüttungen, 103 über Liquidation und Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften ins Ausland,104 über den Transfer stiller Rücklagen aus der steuerpflichtigen in die steuerbefreite Sphäre l05 sowie der über § 8 Abs. 1 KStG geltende § 16 EStG lassen keine Entstrickung ohne Besteuerung zu. Der allgemeine Entstrickungsgedanke hat insoweit im Körperschaftsteuerrecht normativen Ausdruck gefunden, so daß hier mit Vorsicht von einem eingeschränkten Entstrickungsprinzip gesprochen werden könnte. 106 Allerdings mit einer wesentlichen Einschränkung: Der Wert, mit dem die stillen Rücklagen anzusetzen sind, ist uneinheitlieh. Der gemeine Wert ist anzusetzen bei der Liquidation gemäß § 11 KStG,107 nach § 12 Abs. 1 S. 2 KStG, bei verdeckten Gewinnausschüttungen l08 sowie nach § 16 Abs. 3 EStG i.Vm. § 8 Abs. 1 KStG. Dagegen verlangen § 6 Abs. I Nr. 4 S. I EStG, § 13 Abs. 3 KStG und § 14 Abs. 1 i.V.m. § 3 UmwStG den Teilwertansatz. Die uneinheitliche Bewertung entstrickter Wirtschaftsgüter spricht eher gegen ein allgemeines normatives Prinzip. Mit Tipke könnte man hier allenfalls von einem lediglich "norminspirierenden Prinzip,,109 sprechen. § 17 Abs. I S. I a.E. EStG. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemelunenssteuerrecht, 736; Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefiige von Einkornmen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 1253 - 1288; a.A Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 39 (Fn. 54). 102 BFH vom 16.12.1975 - V1I1 R 3/74, BStBl. 111976,246. 103 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 104 §§ 11, 12 KStG. 105 § 13 Abs. I und Abs. 5 KStG. 106 Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefilge von Einkornmen- und 100 101

Kö~rschaftsteuerrecht,

Rz. 840.

HerrmannlHeuerlRaupach _Hübl, § 11 KStG, Rz. 31. 108 Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (31). 109 Tipke, StuW 1972,264 (267). I 7

102

4. Kap.: Steuerliche GewilU1rea1isierung und Entstrickung

b) Verbot der steuerverschärfenden Analogie Das entscheidende Hindernis für ein Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung ist jedoch die Unzulässigkeit einer Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen. 110 Die einhellige Ablehnung des steuerrechtlichen Analogieverbotes geriet allerdings durch eine Entscheidung des IV. Senats vom 20.10.1983 ins Wanken. 111 Seither häufen sich die Stimmen, die erkannte systemimmanente Prinzipien auch dann im Wege der Rechtsfortbildung anwenden wollen, wenn sie sich steuerverschärfend oder -begrundend auswirken. 112 Die Gegner eines Analogieverbotes führen an, der Grundgedanke des Art. 103 Abs. 2 GG lasse sich nicht in das Steuerrecht übertragen. l13 Ein Analogieverbot widerspreche dem Gleichheitssatz und dem Gebot materieller Rechtstaatlichkeit. 114 Ferner gebiete der Gleichheitssatz das konsequente und logische Weiterdenken von erkannten Prinzipien, die dem Gesetz unterliegen. Das Gebot der Rechtssicherheit werde durch die Analogie nicht verletzt, da sich der Steuerpflichtige zur Ergrundung des Norminhalts sowieso nicht allein auf den Gesetzestext stützen könne. Der Inhalt des Rechts ergebe sich erst aus der Betrachtung des Gesetzes als Ganzem unter Berucksichtigung des Gesetzeszwecks und gegebenenfalls nach Heranziehung von Verwaltungsvorschriften, Rechtsprechung und Literatur. 115 Der Grundgedanke des Art. 103 Abs. 2 GG hat jedoch seinen Ausdruck auch in den §§ 3 Abs. 1 AO gefunden, wonach das Gesetz den Steuertatbestand bestimmt. Daruber hinaus gebietet § 38 AO, daß jede Steuerforderung auf ein Gesetz zuruckzuführen ist. Ein Gesetz i.S.v. §§ 3, 38 AO fehlt jedoch dort, wo eine Lücke im Gesetz besteht, selbst wenn diese planwidrig ist. 116 Sie kann 110 H.M., BFH vom 18. 2.1977 - VI R 177175, BStBl. 11 1977,524 (525); BFH vom 16.11. 1978 - V R 22173, BStB!. 11 1979,347 (349); BFH vom 8. 12. 1981 - VIII R 125179, BStBl. II 1982,618 (619); BFH vom 28.4.1982 - I R 89177, BStB!. II 1982,556, (559); zuletzt BFH vom 14.3.1989 - I R 39/85, BStBl. II 1989, 599 (601); weitere Rechtsprechungsnachweise bei Flume, StbJb 1985/86, 277 (291). Siehe Großfeld, Bilanzrecht, Rz. 287; Flume, StbJb 1985/86,277 (290 - 299); Offerhaus, BB 1984,993 (996); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 254; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, 61; Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengeruge von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Rz. 766 - 772; Vogel, in: GewilU1realisierung im Steuerrecht, 139; Friauf in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und VerwaltungsvorschrifteIl, 53 (69); weitere Nachweise bei Tipke, StuW 1972,264 (268). 111 BFH vom 20. 10. 1983 - IV R 175179, BStB!. II 1984,221: Der BFH hatte eine rur Kapitalgesellschaften geltende Regelung durch eine steuerverschärfende Analogie auch auf Personengesellschaften angewendet. Allerdings ist dieses Urteil mittlerweile überholt, siehe Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 891 (Fn. 144). 112 Herzog, StbJb 1985/86, 27 (43, 44); Tipke/Lang, Steuerrecht, 41, 42; anders aber noch Tipke, StuW 1972, 264 (268); teilweise auch Woerner in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch RechtsprechunJl und VerwaltungsvorschrifteIl, 23 (36). 11 Herzog, StbJb 1985/86, 27 (43, 44); Tipke/Lang, Steuerrecht, 41. 114 Herzog, StbJb 1985/86, 27 (43, 44); Tipke/Lang, Steuerrecht, 41; Tipke, in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 1 (6 - 12). 115 Tipke/Lang, Steuerrecht, 41, 42. 116 Siehe Flume, StbJb 1985/86, 277 (296); Pelka, in: Grenzen der Rechtsfortbildung, 209 (211 f).

D. System der Gewinnrealisierung

103

zwar durch eine in Rechtsfortbildung entwickelte Analogie geschlossen werden, aber ein so entstandener Rechtssatz, sei er auch im Sinne des gesetzgeberischen Plans, ist noch keine Rechtsnorm nach § 4 AO. Ferner kann § 42 AO als Argument ins Feld gefiihrt werden: § 42 AO will den Mißbrauch von zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerumgehung bekämpfen. Die Steuerumgehung ließe sich aber noch wirksamer mit der analogen Anwendung steuerbelastender Tatbestände bekämpfen. Dann hätte § 42 AO lediglich deklaratorischen Charakter. 117 Davon kann aber nicht ausgegangen werden. Die Auffassung, wonach Rechtssicherheit das konsequente Durchfuhren von systemimmanenten Rechtsprinzipien erfordere, wird dem verfassungsrechtlichen Gebot des Vorbehaltes des Gesetzes nicht gerecht. Die Finanzgerichte entscheiden regelmäßig über Akte der Eingriffsverwaltung. Rechtsstaatsprinzip (Gewaltenteilung) und Demokratieprinzip fordern, daß die Exekutive die Voraussetzungen ihres Einschreitens nicht selbst festlegen darf. Das Demokratieprinzip verlangt, daß das Volk durch seine gewählten Repräsentanten selbst bestimmt, welche Steuern es zahlen wil1. 118 Die wesentlichen Entscheidungen müssen in einem Parlamentsgesetz als Ermächtigungsgrundlage enthalten und die Einzeleingriffe ex ante eindeutig und abschließend programmiert sein. I 19 Das Rechtsstaatsprinzip gebietet, daß ein Steuertatbestand nach "Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt" sein muß, damit die Steuerlast fiir den Steuerpflichtigen meßbar und "in einem gewissen Umfang" voraussehbar und berechenbar wird. 120 Soweit keine gesetzliche Ermächtigung besteht, ist die Finanzverwaltung durch §§ 38, 4 AO an einer Besteuerung gehindert. Die Finanzgerichte können daher einen aufgrund einer steuerverschärfenden Analogie ergangenen Steuerbescheid nicht bestätigen, weil die Finanzverwaltung bei der Besteuerung an Rechtsnormen gebundeneist, zu denen Verwaltungsvorschriften eben nicht gehören. Dem steht auch nicht der von Tipke herangefiihrte Gleichheitsgrundsatz entgegen. Der Gleichheitssatz kann keine Steuerpflicht begründen, sondern nur eine Besteuerung entgegen dem Gleichheitsgrundsatz als verfassungswidrig verbieten. 121 Die Schaffung von steuerbaren Tatbeständen und die Bestimmung des Umfangs der Besteuerung ist allein dem Gesetzgeber vorbehalten. Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen durch Rechts- oder Gesetzesanalogie zur Ausweitung der Steuerpflicht widerspricht den oben genannten Verfassungsprinzipien. 117 118 119

Ebenso Tipke!Lang. Steuerrecht, 112. Tipke. StuW 1972.264 (265). BVerfGE 33,1 (12 - 14); 45, 400 (417, 418); 49, 124; 58. 257 (268); Offerhaus. BB 1984.

993 ~996); 12 BVerfGE 13. 153 (160). 121 Zutreffend Flume. StbJb 1985/86. 277 (295); ebenso Friau[. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 143.

104

4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

Das Steuerrecht wird von "der Idee der primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte getragen und lebt dementsprechend aus dem Diktum des Gesetzgebers". 122 3. Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung in der Rechtsprechung

Der BFH schien zunächst in seinen Entscheidungen vom 16.7.1969 und 28.4.1971 123 eine "entstrickungsfreundliche" Richtung einzuschlagen. Die Begriffe "Entnahme" und "Betriebsaufgabe" wurden so ausgelegt, daß stille Rücklagen realisiert wurden, wenn diese sonst endgültig der Besteuerung entgehen würden. Von dieser Tendenz rückte der BFH in seiner Entscheidung vom 10.2.1972 124 jedoch wieder ab, in der er unmißverständlich klarmachte, daß es einen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz im Einkommensteuerrecht nicht gibt. 125 Dennoch hat der BFH auch in der Folge nicht immer der Versuchung widerstehen können, durch eine weite Auslegung der gesetzlichen Entstrickungstatbestände, insbesondere der Entnahme und der Betriebsaufgabe, sein klares "Nein" durch ein "Nein, aber" aufzuweichen. Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die finale Entnahmetheorie und nimmt eine gewinnausweispflichtige Entnahme an, wenn sonst nicht sichergestellt sei, daß die stillen Rücklagen eines Wirtschaftsgutes erfaßt werden könnten. 126 Dementsprechend soll eine Betriebsaufgabe auch dann vorliegen, wenn die stillen Rücklagen ansonsten der Besteuerung entgehen würden. 127 Damit macht der BFH die Rechtsfolge der Rücklagenrealisierung nicht mehr allein von der Tatbestandsverwirklichung abhängig. Er nimmt in den Tatbestand die Frage auf, ob die Rechtsfolge erwünscht ist. Die Subsumtion des BFH ist final. Eine solche Vermengung von Tatbestand und Rechtsfolge ist nicht 122 BVerfGE 13,318,328, wo es um die Frage ging, ob es einen allgemeinen Rechtsgrundsatz der steuerlichen Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen gibt. Das BVerfG hat seine Rechtsprechung in BVerfG NJW 1985, 1891 nochmal bestätigt, wo es betonte, daß die "Rechtsprechung durch Analogie keine Steuertatbestände schaffen könne". 123 1226/65, BStBl. II 1970, 175; I R 55/66, BStBI. II 1971,630. 124 IR 205/66, BStBI. II 1972,455. 125 Seither ständige Rspr., vgl. BFH vom 10.2.1972 -I R 205/66, BStBI. II 1972,455 (457); BFH vom 16.12.1975 - VIII R 3/74, BStBI. II 1976,246 (247,248); BFH vom 14.6.1988 - VIII R 387/83, BStBI. II 1989, 187 (189); ebenso die herrschende Meinung im Schriftum, siehe Woerner, BB 1972, 602 (603); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 254; Ludwig Schmidt - Heinicke. §4 EStG, Rz. 59 zur "Steuerentstrickung"; Boochs DStZ 1987, 135 (136). In einem einmaligen, mittlerweile überholten Urteil hat der BFH jedoch die steuerverschärfende Analogie zugelassen: BFH vom 20.10.1983 - IV R 1755/79, BStBl. II 1984,221. Dazu Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 891 (Fn. 144). 126 BFH vom 10.2.1972 - I R 205/66, BStBl. 11 1972, 455. 127 BFH vom 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBI. II 1975,168 (170); BFH vom 29.10.1981 - IV R 138/78, BStBl. 11 1982,381 (383); BFH vom 13.12.1983 - VIII R 90/81, BStBI. II 1984,474 (478); Ludwig Schmidt. § 16 EStG, Anm. 31; §5 EStG, Anm. 63b, der sog. finale Betriebsaufgabebegriff analog zum finalen Entnahmebegriff; Knobbe-Keuk. DB 1991, 298 (299).

D. System der Gewinnrealisierung

105

nur rechtsstaatlich höchst bedenklich. Die Einführung des Entstrickungsgrundsatzes "durch die Hintertür"128 verhindert auch die von Tipke geforderte Prinzipiensicherheit. Ein allgemeiner Entstrickungsgrundsatz widerspricht dem in §§ 3, 38 AO normierten Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der Besteuerung, der die Normierung sowohl des Tatbestandes als auch der Rechtsfolge in einem formellen Gesetz erfordert. Tipke hat nachgewiesen, daß der BFH mit seiner Rechtsprechung bereits steuerverschärfende Analogie betreibt, wo er sich noch im Bereich der Auslegung glaubt. 129 Die Verwaltung hat dieser Kritik zum Teil Rechnung getragen. 130 Überführt ein deutsches Unternehmen Wirtschaftsgüter in seine ausländische Betriebstätte, so kann es nun wählen, ob die Besteuerung der stillen Rücklagen sofort erfolgen oder aufgeschoben werden soll. 131 Entscheidet sich das Unternehmen fiir den Steueraufschub, werden die bis zur Überführung angesammelten stillen Rücklagen erst realisiert, wenn durch Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus der Auslandsbetriebstätte eine Gewinnverwirklichung eintritt. Bis zu diesem Zeitpunkt ist in der Steuerbilanz des inländischen Stammhauses ein Ausgleichsposten in Höhe des Fremdvergleichspreises zu bilden. Auf keinen Fall kommt eine Anwendung der finalen Entnahmetheorie im Bereich der Körperschaftsteuer in Betracht. Denn eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. I S. 2 EStG ist bei einer Körperschaft rechtlich und tatsächlich unmöglich. 132 Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft wird gemäß § 8 Abs. I KStG nach den Vorschriften des EStG und ergänzend nach den Bestimmungen des KStG ermittelt. Da nach Handelsrecht buchfiihrungspflichtige Kapitalgesellschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben, muß der Gewinn durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. I S. I EStG ermittelt werden. Daher wären auch die Vorschriften über Entnahmen anwendbar. Die Abgrenzung zum nichtbetrieblichen Bereich wird jedoch durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttungen geregelt. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist damit eine Sonderregelung, die dem Entnahmetatbestand des EStG vorgeht. 133

Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 254. Tipke. StuW 1972,264 (266). Siehe auch Kumpf, StbJB 1988/89,399 (412); Hellwig. DStR 1 1979, 335 (337); Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 254. 130 Vgl. dazu Neubauer. JbFfSt 1967177,312 (320). 131 BMF-Schreiben vom 12.2.1990, IV B 2 - S 2135 - 4/90, BStBl. I 1990, 72; gleichlautender Erlaß des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 12.2.1990, BB 1990, 462. Vg\. die Kritik zu den Erlassen bei Mössner - Schröder. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 106; Kramer. StuW 1991, 151 (159 -161);Debatin. BB 1990,826. 132 Mössner _ Schröder. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 102. 133 BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988,348 (354); BFH vom 13.9.1967 - 1 99/64, BStB\. II 1968,20 (21). Siehe auch Ludwig Schmidt -Heinicke. § 4 EStG, Arun. 58. 128 129

106

4. Kap.: Steuerliche Gewirmrealisierung und Entstrickung

E. Einordnung der Verschmelzung: Umsatzakt oder gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt? Somit ist klargestellt, daß die Besteuerung einer Transaktion - wie etwa einer Unternehmensumwandlung - entweder einen Umsatzakt oder das Bestehen einer gesetzlichen Norm voraussetzt, die den konkreten Tatbestand umfaßt. Eine Besteuerung erfolgt nicht schon allein deshalb, weil andernfalls die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Rücklagen der inländischen Besteuerung entzogen würden. Für die grenzüberschreitende Verschmelzung ergeben sich damit zunächst folgende Konsequenzen: Stellt die grenzüberschreitende Verschmelzung ein Veräußerungsgeschäft dar, dann sind die stillen Rücklagen in dem Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft mit dem Nominalwert der Gegenleistung anzusetzen. Besteht die Gegenleistung in einem anderen Wirtschaftsgut, liegt also ein Tausch vor, so erfolgt der Ansatz entsprechend mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter. Ist die grenzüberschreitende Verschmelzung jedoch kein Umsatzakt, dann verlangt das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung einen einschlägigen Entstrickungstatbestand. Kann die grenzüberschreitende Verschmelzung nicht unter einen der bestehenden Entstrickungstatbestände subsumiert werden, liegt eine Besteuerungslücke vor. Diese kann auch nicht durch Analogie geschlossen werden. Von der Qualifikation der grenzüberschreitenden Verschmelzung entweder als Umsatzakt oder als Entstrickungstatbestand l34 hängt es ab, ob die stillen Rücklagen überhaupt erfaßt werden und wenn ja, zu welchem Wert. 135 Inländische Umstrukturierungen sind in dem als Sondergesetz anzusehenden UmwStG geregelt. Sofern es die betroffenen Umstrukturierungen erfaßt, ist es als lex specialis einschlägig. Nur wenn das UmwStG nicht greift, können die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften herangezogen werden. 136 Die steuerliche Einordnung der Umstrukturierung zweier Unternehmen ist umstritten. I37 Mit der Einführung des UmwStG 1969 und 1977 hat sich die praktische Bedeutung des Streites fiir Inlandsverschmelzungen erledigt, da die meisten Umformungsmöglichkeiten dort eine ertragsteuerliche Regelung erfahren haben.

Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung, 53, 54. Z. B. mit dem Nominalwert der Gegenleistung, mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes beim Tausch oder mit dem Teilwert gemäß § 14 Abs. I S. 2 i. V.m. § 3 UmwStG. 136 H.M., siehe Luckey, StuW 1979, 129 (130). 137 Siehe Luckey, StuW 1979, 129 (134); BättcherlZartmannIKandler, Wechsel der Unternehmensform, 47; Widmann, in: Gewirmrealisierung im Steuerrecht, 163 (167); WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4400 mit umfassendem Nachweis zum Streitstand. 134 135

E. Einordnung der Verschmelzung

107

De lege ferenda ist eine steuerdogmatische Einordnung der Unternehmensumstrukturierungen für die Auslegung des bestehenden Normensystems aber unerläßlich. 138 Erst aus der steuersystematischen Einordnung der Verschmelzung ergibt sich die steuerdogmatische Rechtfertigung für ihre Besteuerung.

I. Die Meinung der Literatur

Im Schrifttum besteht keine Einigkeit über den Charakter der Verschmelzung. Für Flume sind Umformungen von Unternehmen generell keine Veräußerungs-, sondern Organisationsvorgänge. Dabei dürfe es weder zu einer Verkehrsteuerbelastung kommen, noch zu einer Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinnes. 139 Thiel sieht im Schwinden und Entstehen von Kapitalgesellschaften Rechtsvorgänge eigener Art, daher sei eine Subsumtion unter den Tausch eine "gewaltsame juristische Fiktion".140 Für Böttcher/ZartmannlKandler ist die Verschmelzung kein Leistungsaustausch, sondern eine Leistungsvereinigung, so daß die Annahme eines Tausches und eines Veräußerungserlöses der rechtlichen Grundlage entbehre. 141 Auch Herzig! Dautzenberg! Heyeres sehen in den Umstrukturierungsvorgängen keine Veräußerungstatbestände. 142 Widmann dagegen ist der Ansicht, daß das UmwStG grundsätzlich von Veräußerungsvorgängen ausgehe. 143 Luckey unterscheidet zwar zwischen Umwandlungen auf gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Grundlage, aber auch er sieht in beiden, und damit in der Verschmelzung, ein Veräußerungsgeschäft. 144 Bei der Einordnung von Strukturveränderungen differenziert das Schrifttum i.d.R. nicht zwischen den verschiedenen, vom UmwStG angesprochenen Vorgängen. 145 Die unterschiedslose Betrachtungsweise aber wird den Besonderheiten der Verschmelzung nicht gerecht und verhindert eine exakte Bestimmung ihres Charakters. Es kann nur zu Ungenauigkeiten führen, wenn man bei der steuersystematischen Einordnung die Verschmelzung mit anderen gesellschaftsrechtlichen Vorgängen vermischt.

138 139 140 141 142 143

recht,

EbensoBöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensfonn, 49. F1ume. OB 1967,2050. RudolfThiel. OB 1957,28 (32). BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensfonn, 40, 41. HerziglDautzenberglHeyeres. OB Beilage 12/1991, I (8). WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 4401; Widmann. in: Gewinnrealisierung im Steuer-

163 (167).

Luckey. StuW 1979, 129 (135). Luckey. StuW 1979, 129 (130); WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, 4400. Zu den verschiedenen Urnstrukturierungen siehe HerrrnannlHeuerlRaupach - Hübl. § I UmwStG. Rz. 6 - 36. 144

145

108

4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

11. Die Meinung der Rechtsprechung

Die Rechtsprechung zur Rechtsnatur der Verschmelzung ist ebenfalls une inheitlich. Im Bereich der Verkehrsteuern sah der BFH in der Verschmelzung von Genossenschaften zunächst einen personenrechtlichen Vorgang, bei dem keine Gegenleistung gewährt werde. Er berief sich dabei auf die insoweit entsprechenden Vorschriften des AktG zur Verschmelzung. 146 Von dieser Rechtsprechung wich der BFH in jüngeren Urteilen zur Grunderwerbsteuer wieder ab und nahm bei Umwandlungen und Verschmelzungen eine Gegenleistung und damit einen Leistungsaustausch an. 147 Auch im Bereich der Börsenumsatzsteuer und der Umsatzsteuer sieht der BFH unter Abkehr seiner ursprünglich gegenteiligen Rechtsprechung l48 im Verschmelzungsvertrag jetzt einen Leistungsaustausch. 149 In einem neueren Beschluß hat der BFH bei der Verschmelzung zweier Schwesterkapitalgesellschaften jedoch eine nach § 2 Abs. I Nr. 41it. c) KVStG 1986 steuerpflichtige Leistung verneint. 150 Das Verkehrsteuerrecht ist wegen seiner konzeptionellen Verschiedenheit vom Ertragsteuerrecht zu unterscheiden. 151 Grundlage fiir die Besteuerung im Verkehrsteuerrecht ist der Austausch von Leistungen, die zwar in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen müssen, aber nicht vereinbart zu sein brauchen. 152 Demgegenüber ist das Ertragsteuerrecht abhängig von der handeisrechtlichen Sichtweise, sofern keine Steuerumgehung i.S.v. § 42 AO vorliegt. 153 Für den Bereich der Ertragsteuern entschied der RFH am 3.2.1932, daß der "Anteilstausch" bei der echten Fusion ein tauschähnlicher Vorgang sei, der sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich als Veräußerung anzusehen sei. 154 Der Große Senat des BFH griff die Rechtsprechung des RFH in seinem "Tauschgutachten" auf und nahm beim Anteilstausch grundsätzlich eine steu-

BFH vom 28.7.1970 - II 105/64, BStB\. II 1970,816 (817). 11105/64, BStBl. 111970,816,817, betreffend die Verschmelzung von Genossenschaften. 148 BFH vom 19.12.1973 - II R 172/72, BStB\. 11 1974,400. 149 Zur Börsenumsatzsteuer siehe BFH vom 13.2.1980 -11 R 21/78, BStB\. II 1980,376; BFH vom 26.11.1980 -II R 93/73, BStB\. 11 1981,252; siehe m.w.N. dazu WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6727. Zur Umsatzsteuerpflicht siehe BunjesiGeist, § 1 UStG, Anm. 32. 150 BFH vom 29.7.1992 -I B 44/92, HFR 1992,22. 151 Dies übersieht BöttcherlZartmannIKandler, Wechsel der Unternehmensform, 48, wenn er die Unterschiede in der Rechtsprechung des BFH anprangert. Der BFH hat daher zu Recht auf die Anrufun~ des Großen Senats verzichtet. 1 2 BunjesiGeist. § 1 UStG, Anm. 4. 153 Siehe § 5 Abs. I S. I EStG und speziell filr die Verschmelzung BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97 (98): "Nach der ständigen Rechtsprechung der Einkommensteuersenate des Bundesfinanzhofs sind von den Beteiligten geschaffene ernsthafte bürgerlich-rechtliche Gestaltungen auch fiir die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend". Siehe zum sog. "Primat des Zivilrechts" und seinen Ausnahmen, ferner TipkeILang. Steuerrecht, 102. 154 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStB\. 1932,464. 146

147

E. Einordnung der Verschmelzung

109

erpflichtige Veräußerung an. 155 Zugleich legte er die Voraussetzungen nieder, unter denen auf eine Gewinnrealisierung beim Anteilstausch verzichtet werden kann: Wenn die wirtschaftliche Nämlichkeit wegen der Wert-, Art- und Funktionsgleichheit der getauschten Anteile zu bejahen ist, fuhrt der Tausch wirtschaftlich nicht zu einer Gewinnverwirklichung. Lagen bei der Fusion die Voraussetzungen von § 15 Abs. 2 KStG a.F.156 vor, mindestens aber die Fortsetzung des Engagements in wirtschaftlich gleichwertiger Form bei der übernehmenden Gesellschaft, dann war die wirtschaftliche Nämlichkeit i.d.R. gegeben. Die Gewinnrealisierung konnte nicht erzwungen werden, sofern keine Steuerumgehung vorlag. 157 In einem kurz danach ergangenen Urteil sah der BFH in der Verschmelzung zwar einen "Rechtsvorgang eigener Art", änderte aber seine Rechtsprechung im Ergebnis nicht. 158 Grundsätzlich sieht der BFH bei der echten Verschmelzung, zumindest im Austausch von Anteilen, ein Anschaffungsgeschäft, dem aus bürgerlich-rechtlicher Sicht ein Tauschvertrag zugrunde liegen soll.159 Das im Tausch erlangte Wirtschaftsgut sei mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren, unabhängig davon, ob es sich um Anlage-oder Umlaufvermögen handelt. (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Das ist der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes bzw. der untergehenden Anteile. 160

m. Stellungnahme Der BFH beruft sich fur seine Ansicht, der Anteilstausch sei ein tauschähnlicher Vorgang, 161 im wesentlichen auf eine Entscheidung des RFH.162 Dieser Verweis ist irrefuhrend und falsch. Denn das RFH-Urteil bezog sich auf § 306 HGB 1897, der systematisch als Unterfall der Unternehmensveräußerung gemäß § 303 HGB 1897 ausgestaltet war. 163 Dementsprechend sahen Rechtsprechung und Literatur in der "echten" Verschmelzung eine Sonderform der BFH vom 16.12.1958 - I D 1157 S ("Tauschgutachten"), BStBl. 111 1959,30 (32, 38). § 15 Abs. 2 KStG a.F. lautete: "Der beim Übergang sich ergebende Gewinn scheidet rur die Besteuerung insoweit aus, als die folgenden Voraussetzungen erfiillt sind: I. das Vermögen einer inländischen Kapitalgesellschaft muß als Ganzes auf eine andere inländische Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Gesellschaft übergehen; 2. es muß sichergestellt sein, daß dieser Gewinn später der Körperschaftsteuer unterliegt." 157 BFH vom 16.12.1958 - I D 1157 S, BStBl. 111 1959,30 (38); BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. 111 1959,97 (98). 158 BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. 111 1959,97 (98). 159 BFH vom 16.12.1958 - I D 1157 S, BStBl. 111 1959,30 (32). 160 Ständige Rspr., vgl. BFH vom 14.12.1982 - VIII R 53/81, BStBl. 11 1983, 303; BFH vom 16.12.1958 - I D 1157 S, BStBl. III, 30 (32). 161 BFH vom 16.12.1958 - I D 1157 S, BStBl. III 1959,30 (32, 38); BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. III 1959,97 (98); BFH vom 17.10.1974 - IV R 223/72, BStBl. 11 1975,58 (59). 162 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStBl. 1932,464. 163 Goldschmit, Die Aktiengesellschaft, § 305 HGB, Anm. 1; Ehrenberg, Handbuch des gesamten Handelsrechts, Bd. 3,412; Staub - Pinner, § 306 HGB, Anm. 3 und das BayObLG OLGR 22, 31 (32). 155

156

110

4. Kap.: Steuerliche Gewirmrealisierung und Entstrickung

Sacheinlage. 164 Die Sacheinlage wiederum hat eindeutig tauschähnlichen Charakter. 165 1937 wurde für die Rechtsform der AG jedoch das AktG geschaffen und das Verschmelzungsrecht grundlegend reformiert. Verschmelzung und Vermögensübertragung der Gesellschaft sind seither strikt voneinander getrennt. 166 Auch das Steuerrecht unterscheidet im UmwStG die Sacheinlage und die Verschmelzung. 167 Die Gesetzessystematik spricht damit gegen die Einordnung als Tauschgeschäft. Allerdings ist der Rechtsprechung zuzugeben, daß der Anteilstausch im Rahmen der Verschmelzung tatsächlich alle Merkmale eines Tauschgeschäftes aufzuweisen scheint: Die Aktionäre geben ihre alten Aktien hin und erhalten neue Aktien dafür; ein Beteiligungsverhältnis erlischt und ein neues entsteht. Gleichzeitig gewährt die aufnehmende Gesellschaft den Aktionären ihre Anteilsrechte und erhält das Vermögen der Übertragerin. Ob ein Vorgang als Veräußerungsgeschäft im steuerrechtlichen Sinne eingeordnet werden kann, richtet sich zunächst nach der zivilrechtlichen Sicht. Ausnahmsweise kann die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" jedoch davon abweichen. 1. Zivi/rechtliche Betrachtungsweise

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind von den Beteiligten geschaffene ernsthafte bürgerlich-rechtliche Gestaltungen auch für die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend. 168 Für die steuerrechtliche Qualifikation ist also zunächst einmal nach dem zivilrechtlichen Charakter der Verschmelzung zu fragen. Der Tausch (§ 515 BGB) ist der klassische Fall des gegenseitigen Vertrages (§ 320 BGB). Damit ein Tauschgeschäft angenommen werden kann, müssen die Beteiligten nach dem Gedanken des do ut des (§ 320 BGB) handeln: "Ich

gebe, damit du gibst".169 Die Verschmelzung wäre ein tauschähnlicher Vorgang, wenn der Verschmelzungsvertrag zu einer kaufmännisch abgestimmten Leistung und Gegenleistung verpflichten würde.

164 RGZ 124, 280 (288, 300); Goldbaum. §§ 305 - 308 HGB, zu: "Sacheinbringen"; Lehmann. Das Recht der Aktiengesellschaft, 525. 165 Siehe oben 4. Kap. D.I.2. 166 Der alte § 303 HGB 1897 wurde als § 255 AktG 1937 (Vermögensübertragung in anderer Weise) weitergefuhrt und die Verschmelzungsregeln der §§ 305, 306 HGB gingen in §§ 233 - 248 AktG auf 167 Vgl §§ 14 - 16 UmwStG (Verschmelzung) und §§ 20 - 23 UmwStG (Sacheinlage). 168 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStBI. 1932,464; BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBl. III 1959,30 (32); BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. III 1959,97 (98); BFH vom 17.10.1974 - IV R223/72, BStBI. 1975,58 (59). 169 Palandt _Heinrichs. Einfiihrung vor § 320 BGB, Anm. 1c.

E. Einordnung der Verschmelzung

111

Aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft erfolgt die Verschmelzung LS.v. do ut des: Sie erhält das Vermögen der übertragenden Gesellschaft und im Gegenzug gewährt sie deren Aktionären Anteile aus einer Kapitalerhöhung oder aus eigenem Bestand. 170 Das reicht aber noch nicht aus für die Annahme eines gegenseitigen Vertrages. Die Gegenseitigkeit muß aus der Sicht beider Parteien bestehen. Für die übertragende Gesellschaft ist ein gegenseitiger Vertrag aber abzulehnen, da sie im Rahmen des Vorgangs erlischt und keine Gegenleistung i.S.v. do ut des mehr entgegennehmen kann. Das Ende der gesellschaftsrechlichen Existenz ist keine Leistung im Rahmen eines Austauschvertrages, bei dem zwei Kontrahenten den Ausgleich gegenläufiger Interessen suchen. l7l Die Vermögensübertragung folgt nicht aus dem Verschmelzungsvertrag. Sie ist eine gesetzliche Folge der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister, die zugleich die übertragende Gesellschaft erlöschen läßt. 172 Die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft sind zwar nicht Partei des Verschmelzungsvertrages geworden. Der Verschmelzungsvertrag könnte aber ein gegenseitiger Vertrag zugunsten Dritter sein (§ 328 BGB).173 Ein gegenseitiger Tauschvertrag zugunsten Dritter liegt vor, wenn "durch Vertrag eine Leistung an einen Dritten mit der Wirkung bedungen wurde, daß der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern" (§ 328 Abs. I BGB). Dabei wäre die übertragende Gesellschaft die Versprechensempfangerin und ihre Aktionäre wären die begünstigten Dritten. Die h.M.174 beruft sich für ihre Ansicht, der Verschmelzungsvertrag sei unter § 328 BGB zu subsumieren, auf eine Entscheidung des RG, die einen Fall der Fusion auf die öffentliche Hand nach § 304 HGB 1897 betraf. 175 In dem fraglichen "Einverleibungsvertrag", über den das RG zu entscheiden hatte, war ausdrücklich ausbedungen worden, daß den Aktionären der übertragenden Gesellschaft "unmittelbar das Recht (zustehen sollte), die daselbst für sie ausbedungenen Leistungen zu fordern." 176 Diese Vereinbarung war erforderlich, da § 304 HGB 1897 keine Bestimmungen über die Rechtsposition der Aktionäre enthielt. Der "Einverleibungsvertrag" wurde zu Recht als Vertrag zugunsten Dritter qualifiziert.

170

§§ 343c Abs. 1,344 Abs. I AktG. BöttcherlZartmannIKandler, Wechsel

der Untemehmensfonn, 40; Wiedemann, Gesellschaftsrecht I, 164. 172 § 346 Abs. 3 S. I und Abs. 4 S. I AktG. 173 So die h.M. BöttcherlMeilicke, § 235 AktG 137, Rz. 12; TeichmanniKoehler, § 233 AktG 1937, Anm. 3d; Schlegelberger, § 235 AktG 1937, Rz. 2. Ablehnend Kraji, in: Kölner - Kommentar, § 340 AktG, Rz. 10. 174 Siehe die vorhergehende Fn. 175 RGZ 124,355 (361). 176 RGZ 124,355 (357). 171

112

4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

Die sogenannte "unechte" Verschmelzung nach § 305 HGB 1897 betraf die Veräußerung des gesamten Vermögens gegen die Gewährung von Aktien ohne Wegfall der Liquidation und damit ohne den gleichzeitigen Untergang der übertragenden Gesellschaft. Dabei mußte vereinbart werden, ob die zu übertragende Gesellschaft oder ihre Aktionäre unmittelbar das Recht auf die Gegenleistung haben sollten. 177 Sollten die Aktionäre Anspruchsinhaber sein, so war dies zwangsläufig ein Vertrag zugunsten Dritter. Die "echte" Verschmelzung mit Gesamtrechtsnachfolge unter Ausschluß der Liquidation (§ 306 HGB) war davon lediglich ein Unterfall. 178 Die §§ 304, 305 HGB 1897 waren entsprechend anwendbar. 179 Mangels gesetzlicher Regelung richteten sich die Ansprüche der Aktionäre daher allein nach dem Veräußerungsvertrag, 180 so daß bei entsprechender Formulierung durchaus ein Vertrag gemäß § 328 BGB hätte vorliegen können. 181 Seither ist das Verschmelzungsrecht jedoch mehrere Male grundlegend reformiert worden, so daß die Fortgeltung dieser Rechtsprechung fraglich wird. 182 Ein durchsetzbarer Anspruch auf Übertragung der neuen Anteile entsteht mittlerweile kraft Gesetzes nach § 346 Abs. 4 S. 3 AktG erst mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung, also mit der Eintragung. Vorher können nur die beteiligten Gesellschaften die Eintragung erzwingen. 183 Der Verschmelzungsvertrag, Grundlage der Transaktion,184 berechtigt und verpflichtet also ausschließlich die beteiligten Unternehmen. 185 Da der Verschmelzungsvertrag den Aktionären keinen unmittelbaren Anspruch gegen die übernehmende Gesellschaft auf Übertragung der neuen Anteile einräumt, ist ein Vertrag nach § 328 BGB abzulehnen. Gegen § 328 BGB ist weiter einzuwenden, daß die Vereinbarung unvermeidbar auch ein Vertrag zu Lasten Dritter wäre. Denn die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft erwerben nicht nur Mitgliedschafts- und Vermögensrechte an der übernehmenden Gesellschaft, sie verlieren die gleichen Rechte an der Übertragerin. 186 Ein Tauschvertrag im Sinne von § 515 BGB liegt daher nicht vor. 187

Staub -Pinner. § 305 HGB, Anm. 3; BayObLG OLGR 22, 31 (32). RGZ 124,279 (300); RGZ 77, 269 (271). 179 Goldschmit. Die Aktiengesellschaft, § 306 HGB, Anm. 2. 180 BayObLG OLGR 22, 31 (32); Staub - Pinner, § 306 HGB, Anm. 3 i. V.m. § 305 HGB, Anm. 3; Goldschmit. § 304 HGB, Anm. 6; Goldmann. § 303 HGB, Anm. I, Rz. 10. 181 Vg\. RGZ 124,355 (357). 182 Zur gesetzgeberischen Entwicklung des AktG siehe oben 2.Kap. 8. 183 Kölner Kommentar - Kraft. § 340 AktG, Rz. 10; § 346 AktG, Rz. 58. 184 Ludwig Schmidt. Gesellschaftsrechl, 298. 185 § 340 Abs. I AktG. 186 So auch der BFH in einer Entscheidung, die die Verschmelzung von Genossenschaften betraf, BFH vom 28.7.1970 -II 105/64, BStB\. II 1970,816 (819). 187 Im bgebnis ebenso: Kölner Komm. - Kraft, § 340 AktG, Rz. 10; Tipke. DB Beilage 17/1968, 177

178

S.

E. Einordnung der Verschmelzung

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Wenn sich der BFH aber auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise beruft,188 dann muß er auch geltendes Recht zugrundelegen. Seine Ansicht ist somit unhaltbar, da sie auf der alten Auffassung beruht, die in dem Fusionsvertrag eine Vereinbarung über eine Sacheinlage sah. 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Aus bürgerlich-rechtlicher Sicht ist die Verschmelzung kein Veräußerungsgeschäft. Das Steuerrecht kann als eigenständiger Teil des öffentlichen Rechts jedoch Begriffen, die mit denen des Zivilrechts synonym sind, einen eigenen Sinn beimessen. 189 Diese sogenannte "wirtschaftliche Betrachtungsweise" findet ihren Ausdruck in den §§ 39, 41, 42 AO.190 Daher ist zu prüfen, ob dem Begriff "Verschmelzung" im Steuerrecht eine andere Bedeutung zukommt. Als Auslegungsgrenze gilt jedoch auch hier das steuerrechtliche Analogieverbot. 191 Lediglich im Rahmen der teleologischen Auslegung kommt eine Abweichung vom Zivilrecht in Betracht. 192 Die systematische Einteilung der Verschmelzung in Veräußerungsgeschäft oder Organisationsakt wird vom Schrifttum für alle Umstrukturierungsvorgänge einheitlich vorgenommen. 193 Es empfiehlt sich jedoch, den Verschmelzungsvorgang aufzuteilen in die Verschmelzung auf betrieblicher und die Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. 194 a) Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis Bei der Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis sind neben den beiden juristischen Personen außerdem die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft berührt. Das übernehmende Unternehmen erhält das Vermögen der übertragenden Gesellschaft und emittiert dafür im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile, die die Aktionäre der Übertragerin erhalten. Die Aktionäre wiederum geben ihre alten Anteile hin und erhalten dafür die verschmelzungsgeborenen neuen Anteile. Mit den neuen Anteilen stehen der Vermögensübertragung zwar kein Entgelt im einkommensteuerrechtlichen 188 BFH vom 17.10.1974 - IV R 223/72, BStBl. 1975, 58 (59); BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStB\. 111 1959,97 (98) m.w.N.; BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBl. 111 1959,30 (32); RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStB\. 1932,464. 189 Ludwig Schmidt - Seeger. § 2 EStG, Anm. 3a). 190 TipkelLang. Steuerrecht, 102, 109; Ludwig Schmidt - Seeger. § 2 EStG, Anm. l3a. 191 Siehe oben 4.Kap. D.III.2.b). 192 Siehe TipkeILang. Steuerrecht, 102 und die dort Zitierten. 193 BÖltcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensfonn, 47, 49; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 440 I. 194 Vgl. BFH vom 4.3.1958 - 117/57 U, BStBl. 111 1958,298; Meyer-Scharenberg. Steuergestaltung durch Umwandlung, 342; Luckey. StuW 1979, 129 (134). R O. Meyer

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

Sinne, 195 aber doch ein "wirtschaftliches Äquivalent" gegenüber. 196 Eine Verschmelzung durch Aufnahme auf rein gesellschaftsrechtlicher Basis ist eher unwahrscheinlich; meistens ist das übernehmende Unternehmen schon vorher an der übertragenden Gesellschaft beteiligt. § 14 Abs. 1 UmwStG regelt den Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge von einer Körperschaft auf eine andere, und umfaßt somit auch die Verschmelzung. Bei der Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis spricht das UmwStG in § 14 Abs. 1 von einer "Gegenleistung". In § 14 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG sagt das Gesetz, daß die Gegenleistung auch in Gesellschaftsrechten bestehen könne. Daraus kann jedoch noch nicht geschlossen werden, daß das UmwStG bei der Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage von einem gegenseitigen Vertrag ausgeht. § 16 Abs. 1 UmwStG zufolge "gelten" die Anteile der Übertragerin bloß als "veräußert", sie sind es tatsächlich aber nicht. Ein teleologischer Grund, der eine von der zivilrechtlichen Sichtweise abweichende "wirtschaftliche Betrachtungsweise" erfordern würde, ist auch nicht ersichtlich.

Eine Steuerumgehung, die zur Fiktion eines Tauschgeschäftes berechtigen würde (§ 42 AO) scheidet ebenfalls aus. Denn wie der BFH an anderer Stelle einräumt, hat eine Verschmelzung so schwerwiegende Rechtsfolgen und verursacht so erhebliche Kosten, daß eine mißbräuchliche Steuerumgehung wenig wahrscheinlich ist. 197 b) Verschmelzung auf betrieblicher Basis Die Verschmelzung auf betrieblicher Basis führt dazu, daß die übertragende Gesellschaft untergeht und ihr Vermögen auf den Gesellschafter übertragen wird, der die Anteile an der Übertragerin hält. 198 Die Anteile an der Übertragerin selbst erlöschen, ohne daß dafür neue ausgegeben würden. Obwohl hier kein Austausch von Vermögen stattfindet, soll die Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage einer Veräußerung gleichgestellt sein. 199 Entscheidend sei, daß mit den alten Anteilen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft ausscheiden und das übernommene reale Vermö195 Vgl. Ludwig Schmidt. § 16 EStG, Anm. 4: "Veräußerung im ertragsteuerlichen Sinn ist die entgeltliche Übertragung des Eigentums am Gegenstand der Veräußerung. Entgeltlich ist eine Übertragung, wenn sie in Erfilllung eines schuldrechtlichen Kausalgeschäfts erfolgt, bei dem die Gegenleistung kaufmännisch nach dem vollen Wert der Leistung bemessen ist." 196 Luckey. StuW 1979, 129 (135). 197 BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. III 1959,97 (98). 198 Die Fusion auf betrieblicher Basis ist identisch mit der sog. Konzernverschmelzung und wohl der am häufigsten vorkommende Fall der Verschmelzung, siehe Hecksehen. MittRhNotK 1989,69 (70). 199 Luckey. StuW 1979, 129 (135), sowie die dort in Fn. 92 Zitierten; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 4401.

E. Einordnung der Verschmelzung

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gen an seine Stelle tritt. Dabei wird entweder ein Gewinn oder ein Verlust ausgewiesen. Faktisch sind hier nur zwei Personen beteiligt, da das übernehmende Unternehmen zugleich Gesellschafterin ist. Luckey bewertet den Austausch der alten Anteile an der übertragende Gesellschaft gegen deren reales Vermögen als Veräußerung. 200 Stillschweigend übernimmt er dabei jedoch die Sicht der übernehmenden Gesellschaft, während do ut des aber fiir beide Parteien gelten muß. Die untergehende Gesellschaft erhält jedoch nichts, sondern wird aufgelöst. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise liegt darin kein Leistungsaustausch. Aus zivilrechtlicher Sicht ist die betrieblich begründete Verschmelzung keine veräußerungsähnliche Transaktion. Auch die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" hilft nicht weiter. § 14 UmwStG erwähnt eine Gegenleistung nur bei der Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis. Das rechtfertigt den Umkehrschluß, daß der Gesetzgeber in der Verschmelzung auf betrieblicher Basis auf keinen Fall eine Gegenleistung oder einen gegenseitigen Vertrag sah. 3. Richtlinienkonforme Auslegung

Beachtenswert ist die Umkehr des Regel-Ausnahme-Verhältnisses in Art. 4 Abs. 1 FRL. Danach ist die Umstrukturierung grundsätzlich steuerneutral und nur als Ausnahme ist die Gewinnrealisierung gestattet. Da die genannten Umstrukturierungen nach der FRL grundsätzlich gewinneutrale Vorgänge sind, wäre ihre Zuordnung zu den Veräußerungstatbeständen inkonsequent. 201 Hier ist der Umkehrschluß zulässig, daß auch die FRL einen Umsatzakt ablehnt. Die richtlinienkonforme Auslegung spricht daher fiir eine Qualifikation der Verschmelzung als Organisationsakt. 4. Gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt

Der Verschmelzungsvertrag ist ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt, der die internen gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der fusionierenden Unternehmen gestaltet. 202 Gleich der Satzung fiir die Gründung bildet er die Luckey. StuW 1979, 129 (135). HerziglDautzenberglHeyeres. DB Beilage 12/1991, I (14). 202 BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Untemehmensfonn, 40; Staudinger - Großfeld , Internationales Gesellschaftsrecht, EGBGB, Rz. 414; Würdinger. Aktienrecht und das Recht der verbundenen Unternehmen, 218; Geßler. § 339 AktG, Rz. 10; Kölner Kommentar -Kraft. § 339 AktG, Rz. 21; Ries. Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternehmenskonzentration in der EWG, 138; Tipke. DB Beilage 17/1968, I (5). 200 201

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4. Kap.: Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung

gesellschaftsinterne Rechtsgrundlage fiir den Verschmelzungsvorgang als eines körperschaftlichen Aktes. Die Verschmelzung ist, ähnlich wie die Gründung, auf die Leistungsvereinigung gerichtet und nicht auf den Leistungsaustausch. 203 Sowohl bei der Gründung als auch bei der Verschmelzung hängt die Wirksamkeit der wirtschaftlichen Leistungsvereinigung ab von der Zustimmung der in den Hauptversammlungen zusammengefaßten Aktionäre. 204 Die Zustimmung ist darauf gerichtet, vormals getrenntes Betriebsvermögen mit der Eintragung der Verschmelzung zu einer zu vereinen. 205 Ab diesem Zeitpunkt erwerben die Aktionäre der Übertragerin die Mitgliedschaftsrechte an der Übernehmerin und erlöschen ihre alten Mitgliedschaftsrechte. 206 Mit anderen Worten, die Gesellschaftsrechte sind nicht Gegenstand eines Leistungstauschs im Sinne von do ut des, sondern die Beschlüsse der Aktionäre sind darauf gerichtet, den qualitativen Inhalt ihrer Mitgliedschaftsrechte durch eine Leistungsverschmelzung zu verändern. Für die Aktionäre gilt der "Grundsatz der Kontinuität der Mitgliedschaft". 207 Im Rahmen der Gründung leistet der Gesellschafter mit seiner Einlage an die Gesellschaft, weil er sich im Gesellschaftsvertrag mit den anderen Gesellschaftern zu entsprechenden Leistungen verpflichtet hat. 208 Erst aus der Verabredung der Gesellschafter untereinander können die Gesellschaftsrechte entstehen und untergehen. 209 Die Verwandtschaft zur Gründung wird am deutlichsten bei der Verschmelzung durch Neugründung: Die Hauptversammlungen aller übertragenden Gesellschaften beschließen die Vereinigung zu einer größeren Gesellschaft. 210 Es ist verfehlt, die Verschmelzung als tauschähnlichen Vorgang anzusehen. Das Steuerrecht muß insoweit die gesellschaftsrechtliche Sicht übernehmen und von einer Umstrukturierungsmaßnahme ausgehen. 211 Ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt darf aber grundsätzlich keine steuerlichen Folgen auslösen, es sei denn ein Entstrickungstatbestand ordne dies ausdrücklich an. 212

203 BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensform, 40; Würdinger. Aktienrecht und das Recht der verbundenen Unternehmen, 218; Tipke. DB Beilage, 17/1968, 1 (5). 204 Siehe § 340 c Abs. 1 und §§ 28. 29 AktG. 20S § 346 Abs. 4 S. 3 AktG. 206 Vgl. Kölner Kornrn. -Kraft. § 346 AktG, Rz. 11; §340 AktG, Rz. 10. 207 Schilling. AG 1958,229; vgl. auch BFH vom 16.12.19581 D 1/57 S. BStBI. III 1959.30 (38). 208 BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensform, 40; Karsten Schmidt. Gesellschaftsrecht, 232. 209 § 119 Abs. 1 AktG. 210 § 353 AktG. 211 Lang. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (90). 212 BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensform, 47; vgl. ferner die Zitierten bei WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 4400.

5. Kapitel

Steuerrechtliche Rahmenbedingungen für die grenzüberschreitende Verschmelzung Nach dem Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit setzt eine Besteuerung einen gesetzlichen Entstrickungstatbestand voraus. Fehlt ein gesetzlicher Steuertatbe· stand, dann spricht nichts mehr gegen eine erfolgsneutrale Verschmelzung über die Grenze; damit würde eine echte Besteuerungslücke bestehen. Daher muß im nächsten Schritt untersucht werden, ob die grenzüberschreitende Verschmelzung unter einen Entstrickungstatbestand subsumiert werden kann. Bei der Suche nach einem Entstrickungstatbestand, empfiehlt es sich, die grenzüberschreitende Verschmelzung in vier steuerlich relevante Kategorien aufzuteilen. Im Bereich der übertragenden Gesellschaft könnte die Verschmelzung die Aufdeckung der stillen Rücklagen und damit die Besteuerung des Übertragungsgewinns bedeuten (I.). Für die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft könnte der Anteilstausch eine Steuerpflicht in Höhe der unterschiedlichen Aktienwerte begründen (Il.). Die Verschmelzung könnte bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem steuerpflichtigen Übernahmegewinn fuhren, sofern sie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt war (I1l.). Schließlich besteht die Möglichkeit, daß die Verschmelzung zweier nichtansässiger Unternehmen eine Steuerpflicht auslöst (IV).

A. Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft Da die transnationale Verschmelzung in zwei Richtungen erfolgen kann eine Ausländerin nimmt eine Inländerin auf und vice versa - muß auch die Suche nach der anwendbaren Steuerregel zwischen diesen zwei Fällen unterscheiden. Je nach dem, ob das Vermögen einer inländischen Aktiengesellschaft in das Eigentum einer Ausländerin übergeht oder ob eine inländische übernehmende Gesellschaft lediglich zusätzliches Vermögen aus dem Ausland erwirbt, sind unterschiedliche Steuerinteressen angesprochen. Die Untersuchung beginnt mit dem problematischeren Fall einer Aufnahme durch eine ausländische Körperschaft.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ralunenbedingungen

Vorab soll jedoch ein Blick auf die Behandlung des übertragenden Unternehmens bei der innerstaatlichen Verschmelzung geworfen werden.

I. Die innerstaatliche Verschmelzung

Die §§ 14 - 16 UmwStG normieren, welche steuerlichen Auswirkungen die innerstaatliche Verschmelzung auf den Gewinn der übertragenden (§ 14) und der übernehmenden Körperschaft (§ 15) hat sowie die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft (§ 16). Die Anwendbarkeit der §§ 14 -16 UmwStG richtet sich nach §1 UmwStG. Voraussetzung für die Anwendung der §§ 2 - 19 UmwStG ist der Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung) durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen. Dabei ist zu beachten, daß nach § 1 Abs. 2 UmwStG die Vorschriften der §§ 2 - 19 UmwStG nur dann Anwendung finden, wenn das Vermögen einer nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft übergeht. § 14 UmwStG räumt der übertragenden Gesellschaft ein Wertansatzwahlrecht ein, 1 d.h. die Übertragerin kann entscheiden, ob sie die übertragenen Wirtschaftsgüter in die steuerliche Schlußbilanz mit dem Teilwert oder dem Buchwert aufnimmt. Der als Regelfall ausgestaltete § 14 Abs. 1 S. 1 UmwStG sieht vor, daß der Wert der Gegenleistung angesetzt wird. Als Gegenleistung kommen verschmelzungs geborene Anteile, eigene Anteile oder bare Zuzahlungen in Betracht. 2 Der Wert der gewährten Anteile bestimmt sich nach §§ 11 bzw. 9 BewG.3 Bestehen für die Bewertung der Gegenleistung keinerlei Anhaltspunkte, so sind die Anteile nach § 3 UmwStG mit dem Teilwert der übertragenen Vermögenswerte anzusetzen. 4 Die Bewertung der als Gegenleistung hingegeben Anteile führt zu Schwierigkeiten Z.B. bei der Verschmelzung durch Neugründung. Hier muß sich die Bewertung entweder nach der Gesamtheit der übertragenen Aktien oder nach der Summe der Teilwerte der übertragenen Vermögenswerte richten. 5

I Wähe. Ausgewählte steuerliche Probleme bei Untemehmenszusarnmenschlüssen, DStR 1990, Beihefter zu Heft 7, 19. 2 GladeiSteinfeld. Umwandlungsteuergesetz 1977, Rz. 763; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz.5836. 3 Kurswert oder, wenn ein solcher nicht feststellbar ist, der gemeine Wert. 4 WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5837; GladeiSteinfeld. Umwandlungsteuergesetz 1977, Rz. 768; HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 11; Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 472, 473. 5 Brezing. Handbuch der Aktiengesellschaft, Rz. 708; HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 11.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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Soweit die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden beteiligt ist, entfallt die Gegenleistung. Dies gilt auch rur den Fall, daß bei der Verschmelzung durch Neugriindung mehrere übertragende Gesellschaft untereinander beteiligt sind. 6 In diesen Fällen ist das Vermögen der übertragenden Gesellschaft gemäß § 14 Abs. I S. 2 i.Y.m. § 3 UmwStG mit dem Teilwert anzusetzen. Die Mehrzahl der Verschmelzungsfalle besteht aus einer Mischung der beiden genannten Fallgruppen: Die übernehmende Gesellschaft besitzt bereits einen Aktienanteil an der Übertragerin und gewährt den übrigen Aktionären als Gegenleistung eigene Gesellschaftsrechte und gegebenenfalls einen baren Spitzenausgleich. Dann müssen zunächst die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter ermittelt werden. Soweit eine Gegenleistung gewährt wurde, sind diese Teilwerte nicht anzusetzen. Die Teilwerte, die auf die Gegenleistung entfallen, werden ermittelt, indem der Gesamtwert einschließlich der selbstgeschaffenen immateriellen Werte zu der Gegenleistung ins Verhältnis gesetzt wird.? Unter den zwei Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 UmwStG kann auf Antrag von einer Besteuerung der in der Schlußbilanz enthaltenen stillen Rücklagen abgesehen werden. Die Schlußbilanz enthält dann lediglich die Buchwerte. Es muß aber zunächst sichergestellt sein, daß die Wirtschaftsgüter mit ihren stillen Rücklagen später bei der übernehmenden Gesellschaft körperschaftsteuerlieh verstrickt bleiben. Das wird dadurch erreicht, daß die übernehmende Gesellschaft die Buchwerte der Übertragerin fortfuhrt. Das übernommene Betriebsvermögen unterliegt auch weiterhin der Körperschaftsteuer, wobei die beschränkte Steuerpflicht genügt. 8 Als zweite Voraussetzung rur die Steuerneutralität darf die Gegenleistung nur in Anteilsrechten bestehen. Sofern die übernehmende Gesellschaft bereits an der übertragenden beteiligt war, fehlt es an der Gegenleistung, was aber gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 2 unschädlich ist.

ß. Anwendbare Steuerregel

Über die Besteuerung der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf der Ebene der inländischen übertragenden Gesellschaft bestehen unterschiedliche Ansichten. Es herrscht die Meinung vor, die Verschmelzung sei wie die transnationale Sitzverlegung (§§ 12, 11 KStG) zu behandeln, mit der Folge der

WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5839. WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5841, 5889; BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternelunensforrn, 183. 8 HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 27; Brezing. Handbuch der Aktiengesellschaft, 709. 6 7

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Entstrickung ihrer Wirtschaftsgüter und Aufdeckung der stillen Rücklagen. 9 Daneben besteht die Auffassung, die Verschmelzung fUhre schon nach § 11 KStG zur Auflösung und Abwicklung der übertragenden Gesellschaft. 10 Denkbar wäre auch eine Einordnung des Verschmelzungsvorganges als Betriebsveräußerung gemäß §§ 8 Abs. 1 KStG, 16 Abs. I Nr. I EStG oder als Betriebsaufgabe ("Totalentnahme") im Sinne von §§ 8 Abs. I KStG, 16 Abs. 3 EStG.ll Dem steht die Ansicht gegenüber, die § 14 Abs. I UmwStG fUr anwendbar hält, der ebenso zur Rücklagenbesteuerung fUhrt. 12 Obwohl die Begründung nicht klar ist, stimmen jedoch alle Meinungen darin überein, daß die grenzüberschreitende Verschmelzung zwingend die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Rücklagen zur Folge haben müsse. 13

J. Auflösung und Abwicklung nach § J J KStG Die Ansicht,14 die § 11 KStG zur Anwendung bringen möchte, ist abzulehnen. § 11 KStG setzt die Auflösung und Abwicklung (Liquidation) der Kapitalgesellschaft voraus. Liquidation heißt, daß die laufenden Geschäfte beendet, das Vermögen verwertet, die Gläubiger befriedigt und der Überschuß an die Gesellschafter verteilt werden. 15 Damit ist § 11 KStG schon begrifflich auf die Verschmelzung nicht anwendbar, denn diese schließt die Abwicklung der übertragenden Gesellschaft aus. 16 Die Annahme eines "liquidationsähnlichen Sachverhalts" scheitert daher nicht an der mangelnden gesetzlichen Bestimmt9 Ficker. in: Recht und Steuer der internationalen Unternelunensverbindungen, 220; BeilZke. RIW 1961, 288 (289); Eyles. Das Niederlassung.'lrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 472; Debalin. BB 1991.948. Fn. 18. Für das Gesellschaftsrecht vgl. Ries. Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternelunenskonzentration in der EWG. 18; Lutter. ZGR 1990. 392 (414); Obergericht Danzig LZ 1929,62 (63). 10 Ries. Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternelunenskonzentration in der EWG, 138, 142; Eyles. Das Niederlassung.'lrecht der Kapitalgesellschaften, 471, 472. 11 Ludwig Schmidt - Heinicke. § 4 EStG, Arun. .59 zu: "EG-Fusionsrichtlinie"; Ebenroth!Wilken. JZ 1991, 1116 (1119, Fn. 278). 12 Staudinger - Großfeld. EGBGB, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 422; Kölner Kommentar -Kraft. § 339 AktG, Rz. 41; Eyles. Das Niederlassung.'lrecht der Kapitalgesellschaften, 486, widersprüchlich dazu S. 471. 13 Debalin. in: Recht und Steuer der internationalen Unternelunensverbindungen, 46; Rädler. in: Recht und Steuer der internationalen Unternelunensverbindungen, .54; Koppensteiner. Internationale Unternelunen im deutschen Gesellschaftsrecht, 262; BeilZke. Festschrift filr Hallstein, 14 (1.5); Wiedemann. Gesellschaftsrecht I, 872; Ludwig Schmidt - Heinicke. § 4 EStG, Arun . .59 zu: "EG-

Fusionsrichtlinie" . 14 Vgl. Ries. Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternelunenskonzentration in der EWG, 138, 142; Ebenroth!Wi[ken nelunen einen "Iiquidationsähnlichen Sachverhalt" an, JZ 1991, 1116 (1l19), Fn. 278. Eyles. Das Niederlassung.'lrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 471, 472; vgl. aber aufS. 486. 15 Hermann/HeuerlRaupach _ Hilbl. § 11 KStG, Rz. 20. 16 § 339 Abs. I AktG; Art. 3 der Dritten Richtlinie des Rates betreffend die Versclunelzung von Aktiengesellschaften, ABlEG. 1978 Nr. L 29.5/36; vgl. Herrmann/HeuerlRaupach -Hilbl. § 11 KStG, Rz. 20; Blümich - Sondergeld. § 11 KStG, Rz. 14, 19.

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heit,17 sondern am fehlenden Tatbestandsmerkmal der Liquidation. § 11 Abs. 7 KStG nennt den einzigen liquidationsähnlichen Sachverhalt, der jedoch ebenfalls nicht weiterhilft.

2. Anwendbarkeit von § 12 Abs. 1 KStG Der Gedanke liegt nahe, die grenzüberschreitende Verschmelzung wie die Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland zu behandeln und § 12 Abs. 1 KStG anzuwenden. Tatsächlich wird in der transnationalen Verschmelzung häufig eine Parallele zur transnationalen Sitzverlegung gesehen. 18 In ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Auswirkungen weisen beide Institute Ähnlichkeiten auf: Nach Abschluß der grenzüberschreitenden Umstrukturierung befindet sich die geschäftliche Oberleitung nicht mehr im Inland, sondern im Ausland. Ferner verliert das Unternehmen die unbeschränkte Steuerpflicht und ist mit einer zurückgebliebenen Niederlassung nunmehr nur noch beschränkt steuerpflichtig. Die Vergleichbarkeit der beiden Vorgänge Sitzverlegung und Verschmelzung wirft die Frage auf, ob § 12 Abs. 1 KStG durch Auslegung oder Analogie auf die Verschmelzung angewandt werden kann. Wie Woerner eingehend dargelegt hat,19 folgt der BFH seit Mitte der 60er Jahre zunehmend der rechtswissenschaftlichen Methodenlehre von Karl Larenz. Larenz unterscheidet zwischen der Gesetzesauslegung und der Rechtsfortbildung. Beide Instrumente dürfen aber nicht als wesensverschieden angesehen werden, sondern nur als unterschiedliche Stufen desselben gedanklichen Verfahrens. 20 a) Auslegung von § 12 Abs. 1 KStG Ausgangspunkt fur die Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzestextes. Der mögliche Wortsinn bildet zugleich die Grenze zur Rechtsfortbildung. 21 ZuSoEbenrothIWilken. ZVglRWiss 90 (1991), 235 (256). Ficker. in: Recht und Steuer der internationalen Unternehmensverbindungen, 220; Beitzke. RIW 1961, 288 (289); Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 472; Debatin. BB 1991,947 (948, Fn. 18). Für das Gesellschaflsrecht vgl. Ries. Rechtsformen für die grenzüberschreitende Unternehmenskonzentration in der EWG, 18; Lutter. ZGR 1990. 392 (414); Staudinger -Großfeld. Internationales Gesellschaflsrecht, Rz. 417; Obergericht Danzig LZ 17

18

1929,62 (63).

19 Woerner. mit umfassenden Nachweisen, in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 23 (28. 29). 20 Larenz. Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 366. 21 Larenz. Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 322; umfassend Woerner. in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 23 (38 - 41);

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

nächst ist festzustellen, daß das AktG selbst zwischen der Sitzverlegung (§ 45 AktG) und der Verschmelzung (§ 339 AktG) unterscheidet. Auch in ihrer Grundkonzeption unterscheiden sich beide Institute trotz bestehender Parallelen erheblich: 22 Nach der Verwaltungssitzverlegung existiert die "umgezogene" Gesellschaft im Ausland unter Wahrung ihrer ursprünglichen Rechtspersönlichkeit fort. Voraussetzung ist allerdings, daß die berufenen Gesellschaftsstatute des Wegzugs- und Aufnahmestaates mitspielen. Die in Deutschland geltende kollisionsrechtliche Sitztheorie zwingt das auswandernde Unternehmen bei der Sitzverlegung zur Auflösung und Abwicklung. 23 Damit greift § 11 KStG unmittelbar ein, § 12 Abs. I KStG kommt nur eine subsidiäre Bedeutung zu. 24 Demgegenüber soll die verschmelzende Gesellschaft im Aufnahmestaat nicht unter fremdem Gesellschaftsstatut fortbestehen. Sie beendet ihre Existenz freiwillig noch im Sitzstaat und ihre Gesellschafter werden Mitglieder der aufnehmenden Körperschaft. 25 Damit wird, im Gegensatz zur Sitzverlegung, ein Anteilswandel bei den Aktionären der übertragenden Gesellschaft notwendig. Ein noch größerer Unterschied wird sichtbar, wenn man wie Karsten Schmidt zwischen dem Unternehmen als handelsrechtlich tätigem Wirtschaftsverband und der Gesellschaft als organisatorischem Zweckverband diff'erenziert. 26 Wenn die übertragende Gesellschaft trotz der Verschmelzung ihre faktische Organisationsstruktur beibehält und die Kriterien für den Unternehmensbegriff erfüllt, so würde die vormalige Geschäftsleitung zur Zweigstellenleitung werden, ohne daß ein tatsächlicher Umzug der Unternehmensleitung stattgefunden hätte. Gleichwohl wäre sie künftig der geschäftlichen Oberleitung des Gesamtunternehmens (§ 10 AO) im Ausland am Sitz der übernehmenden Gesellschaft unterstellt. 27 Diese befindet sich aber schon vor der Verschmelzung am Sitz der Übernehmerin, so daß tatsächlich nichts verlegt worden wäre. Friauf. in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 53 (60, 61). 22 Zu den Unterschieden zwischen grenzüberschreitender Sitzverlegung und grenzüberschreitender Verschmelzung siehe schon oben 2.Kap. A 23 Siehe Staudinger - Großfeld. Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 351; Ebke. ZGR 16 (1987), 245 (256); Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB Rz. 220; Soergel - Lüderitz. Vor Art. 7 EGBGB, Rz. 242. 24 Siehe dazu und zur mittlerweile bestehenden Maßgeblichkeit der Sitztheorie auch im Steuerrecht oben 4.Kap. D.II.2. 25 Münchener Kommentar - Ebenroth. Nach Art. 10 EGBGB, Rz. 481; EbenrothIWilken. JZ 1991. 1116 (ll 19); Hachenburg - Behrens. GmbHG, Ein\. Rz. 102; Züllig. Die internationale Fusion im schweizerischen Gesellschaftsrecht, 102. 26 So Ludwig Schmidt. Handelsrecht, 10 - 13, 52 - 54; ebenso EbenrothIWilken. JZ 1991, 1116 (ll 19). 27 AusfilhrlichEbenrothIWilken. JZ 1991, 1116 (1119, 1120); a.A Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 472.

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Angesichts der aufgezeigten prinzipiellen Unterschiede der Begriffsinhalte von transnationaler Verschmelzung und Sitzverlegung stößt selbst eine extensive Auslegung von § 12 Abs. I KStG an ihre Grenzen. b) Analoge Anwendung von § 12 Abs. I KStG Jenseits des möglichen Wortsinnes ist zur Schließung von Regelungslücken die Analogie als zulässige Methode richterlicher Rechtsfortbildung anerkannt. 28 Die Analogie ist die Übertragung der fiir einen Tatbestand geltenden Regel auf einen ähnlichen, aber gleichwohl vom Gesetz nicht erfaßten Tatbestand. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn der historisch und teleologisch zu ermittelnde Regelungsplan des Gesetzes unvollständig ist. 29 Nur wenn dieser Plan eindeutig und zweifelsfrei erkennbar ist, ist eine systemgemäße Lückenfiillung erlaubt, sonst gilt der Satz: In dubio contra fiscum. 30 Jedoch mag hier bereits das Vorliegen einer solchen Lücke angezweifelt werden. Sie besteht nur dann, wenn der Gesetzgeber nicht bewußt auf eine gesetzliche Regelung verzichtet hat. Selbst wenn sich eine bewußt negative Entscheidung später als rechtspolitischer Fehler entpuppt, muß der Richter dies hinnehmen. 31 Vor der Körperschaftsteuerreform von 1977 umfaßte § 15 KStG a.F. den Vermögensübergang sowohl mit als auch ohne Abwicklung. § 15 KStG a.F. lautete: "Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit oder ohne Abwicklung (Liquidation) auf einen anderen über, so ist § 14 entsprechend anzuwenden. Für die Ermittlung des Gewinns tritt an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der filr die Übertragung gewährten Gegenleistung nach dem Stand im Zeitpunkt der Übertragung. Der beim Übergang sich ergebende Gewinn scheidet filr die Besteuerung insoweit aus, als die folgenden Voraussetzungen erfilllt sind: I.

das Vermögen einer inländischen Kapitalgesellschaft muß als Ganzes auf eine andere inländische Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der übemelunenden Gesellschaft übergehen;

2.

es muß sichergestellt sein, daß dieser Gewinn später der Körperschaftsteuer unterliegt."

28 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 381; Woerner, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 23 (29). 29 BFH vom 20.10.1983 - IV R 175179, BStBI. II 1984,221; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 374; Woerner, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 23 (43, 44); die "Lücken-Lehre" von Larenz grundsätzlich ablehnend, F1ume. StbJb 198511!6, 277, 296. 30 Tipke. in: Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften , I (15). 31 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 374; Woerner, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften ,23 (28); OjJerhaus. BB 1984,993 (996).

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Auf wen das Vermögen überging, war für die Anwendung von § 15 Abs. KStG a.F. bedeutungslos; übernehmende Gesellschaft konnte damit auch eine beschränkt steuerpflichtige juristische Person sein. 32 Steuerbegünstigt war nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG a.F. allerdings nur der Vermögensübergang zwischen inländischen Unternehmen. Nach § 15 i.Vm. § 14 KStG a.F. hätte eine grenzüberschreitende Verschmelzung somit zwingend die Liquidation und Besteuerung der stillen Rücklagen zur Folge gehabt. In den Nachfolgeregeln der §§ 11, 12 KStG 1977 und §14 UmwStG 1977 hat der Gesetzgeber auf eine steuerrechtliche Regelung der grenzüberschreitenden Verschmelzung verzichtet. Dieser Verzicht wird in den Materialien zur Körperschaftsteuerreform nicht begründet. Es könnte sein, daß der Gesetzgeber angesichts der handelsrechtlichen Schwierigkeiten keine Notwendigkeit einer steuerrechtIichen Regelung sah oder seine fiskalischen Interessen durch die §§ 1, 14 UmwStG hinreichend gewahrt fand. Diese Auffassung wird indirekt durch die Begründung zum UmwStG 1977 bestätigt, die bezüglich der erfaßten Verschmelzungsfalle ausdrücklich auf die jeweiligen handelsrechtlichen Möglichkeiten abstellt. 33 Weil nicht ausgeschlossen werden kann, daß der vom Steuergesetzgeber verfolgte Regelungsplan diese Lücke umfaßt, ist eine Ausfüllung mittels Analogie deshalb ausgeschlossen. Darüber hinaus ist im Steuerrecht die Zulässigkeit einer Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen abzulehnen. 34 Die Schaffung von Steuertatbeständen und die Bestimmung des Umfangs der Besteuerung ist allein dem Gesetzgeber vorbehalten. Wo der Gesetzgeber keine Entscheidung getroffen hat, ist der Finanzgerichtsbarkeit der Zutritt zur steuerbelastenden Rechtsschöpfung durch Analogie verwehrt. 3. Anwendbarkeit von § 12 Abs. 2 KStG

Ebenso scheitert die Anwendung von § 12 Abs. 2 KStG am Wortlaut: Vor der "Übertragung des Vermögens als Ganzes" existiert keine Betriebstätte, denn die übertragende Gesellschaft besteht ja noch als selbständige Rechtspersönlichkeit. Die Betriebstätte entsteht erst uno actu mit der Vermögensübertragung und dem Erlöschen der übertragenden Gesellschaft in dem Moment, in dem die Verschmelzung in das Handelsregister am Ort der Übernehmerin eingetragen wird (§ 346 Abs. 3 S. 1, Abs. 4 S. 1 AktG). Nach diesem Zeitpunkt existiert zwar eine inländische Betriebstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, die Vermögensübertragung ist aber bereits abgeschlossen.

32 MirreIDreuter. § 15 Abs. 1 KStG, Anm. 2; Bühler. § 15 KStG.

33

34

Begründung RegE. BT-Drucksache 7/4803, 21, 24. BVerfU NJW 1985, 1891. Siehe oben 4.Kap. III.2.b).

Rz. 2.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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4. Die grenzüberschreitende Verschmelzung als Entnahmetatbestand

Es fehlt nicht an Versuchen, die Schlußbesteuerung der stillen Rücklagen bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen über die gesetzlichen Entstrikkungstatbestände der Entnahme (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG),35 der Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. Nr. I EStG) oder der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) zu begründen. Der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. I S. 2 EStG betrifft jedoch nur Einzelrealisierungen. Besteuerungsgegenstand sind die Entnahmen einzelner Wirtschaftsgüter. 36 Die rur die Verschmelzung charakteristische Gesamtrechtsnachfolge in das gesamte Betriebsvermögen kann daher nicht unter § 4 Abs. I S. 2 EStG subsumiert werden. Für Gesamtrealisierungen in der Betriebsvermögensnachfolge bietet sich der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. I EStG an, nämlich bei Veräußerungen des ganzen Gewerbebetriebes oder des Teilbetriebes. Die vorangegangenen Untersuchungen ergaben jedoch, daß die Verschmelzung grundsätzlich kein Veräußerungstatbestand ist. Eine Anwendung von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG kommt daher nicht in Betracht. Die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG ist eine Sonderform der Entnahme und damit ein Entstrickungstatbestand. Er betrifft die Aufgabe ganzer Gewerbebetriebe oder Teilbetriebe und wird deshalb auch als Totalentnahme bezeichnet. 37 Eine Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn aufgrund eines entsprechenden Entschlusses des Steuerpflichtigen, die in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig aufgegeben wird und der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu existieren aufhört. Dabei müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang ganz oder teilweise entweder in das Privatvermögen überfUhrt oder an verschiedene Erwerber veräußert werden. 38 Der BFH hat diese Begriffsbestimmung zu einer erweiterten Entstrickungsnorm ausgedehnt: Eine Betriebsaufgabe soll auch dann gegeben sein, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung bzw. einen Rechtsvorgang so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Rücklagen nicht gewährleistet ist. 39 Die Finalität dieser Rechtsprechung, die Tatbestand und Rechtsfolge vermischt, ist rechtsstaatlich bedenk-

35

JZ

Ludwig Sclunidt - Heinicke. § 4 EStG. Arun.

1991, 1116 (1119). Fn. 278.

59 zu:

"EG-Fusionsrichtlinie"; EbenrothIWilken.

Beisse. in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (29); Ludwig Schmidt - Heinicke. § 4 EStG, 51; oben 4.Kap. 0.11.1. 37 Ludwig Schmidt. § 16 EStG. Arun. 29. 38 BFH vom 24.6.1976 - IV R 199/72, BStB\. 11 1976,670 (670, 671); weitere Nachweise bei Ludwig Schmidt. § 16 EStG, Arun. 30. 39 BFH vom 29.10.1981 -IV R 138/78, BStB\. 111982,381. 36

Arun.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

lich. 40 Aber der so erweiterte Betriebsaufgabebegriff könnte die stillen Rücklagen auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen erfassen. Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG bei Kapitalgesellschaften ist jedoch rechtlich und tatsächlich unmöglich. Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft wird gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und ergänzend nach den Bestimmungen des KStG ermittelt. Damit ist auch prinzipiell § 16 Abs. 3 EStG anwendbar, sofern das Körperschaftsteuerrecht keine Spezial norm bereithält. Wird der Betrieb einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft beendet und werden die Betriebsgrundlagen versilbert, so stellt das tatbestandlich eine Liquidation dar, die nach § 11 KStG zu behandeln ist. § 11 KStG ist damit lex specialis zu dem Betriebsaufgabetatbestand von § 16 Abs. 3 EStG.41 5. Anwendbarkeit des UmwStG aufgrenzüberschreitende Verschmelzungen

Vereinzelte Stimmen im Schrifttum erwägen die Anwendbarkeit des UmwStG auch auf grenzüberschreitende Verschmelzungen. 42 Der Standpunkt der Finanzverwaltung ist dazu eher zurückhaltend. Nach dem BMF-Schreiben zum UmwStG soll der Anwendungsbereich der §§ 2 - 19 UmwStG grundsätzlich nur die gesetzlich geregelten Möglichkeiten der Verschmelzung umfassen (zu § 1 Abs. 1 S. 2 lit. a).43 Ob eine solche Vermögensübertragung vorliegt, soll grundsätzlich von der registerrichterlichen Entscheidung abhängen, wenn nicht begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen (zu § 1 Abs. 2). In Rz. 37 des BMF-Schreibens ist dem Finanzamt sogar die Anwendung der §§ 14 - 16 UmwStG bei der Verschmelzung einer Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaft auf eine Kapitalgesellschaft gestattet, obwohl diese im Handels- und Gesellschaftsrecht nicht geregelt ist. Die Finanzverwaltung behält sich offenbar vor, auch verwandte Fälle unter das UmwStG zu fassen. 44 Die Anwendbarkeit der §§ 2 - 19 UmwStG hängen nach § lAbs. 2 UmwStG von der Übertragungsfähigkeit des zu verschmelzenden Rechtsträgers ab. Die übertragende Aktiengesellschaft muß unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § I KStG sein, also ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland haben. Zur Kritik siehe oben 4.Kap. D.m.3. Siehe zum vergleichbaren Vorrang von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor § 4 Abs. 1 S. 2 EStG: BFH vom 26.10.1987 -GrS 2/86, BStBI. II 1988, 348 (354); BFH vom 13.9.1967 - I 99/64, BStBI. II 1968, 20 (21). 42 Staudinger _Großfeld. EGBGB, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 422; Kölner Kommentar - Kraft. § 339 AktG, Rz. 41; Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 486. Vgl. aber auf Seite 471. 43 BMF - Schreiben vom 15.4.1986 BMF IV B7 - S 1978 -3/86, BStBl. I 1986, 164. 44 Ähnlich wurde die Vereinigung von GmbHs behandelt, die erst seit dem 1.1.1981 im KapErhG geregelt ist. Dennoch gestattete die Finanzverwaltung die analoge Anwendung der §§ 14 - 16 UmwStG auf die Vermögensübertragung. Siehe WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 6521. 40

41

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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Jede dieser beiden Voraussetzungen genügt für sich, um die unbeschränkte Steuerpflicht zu begründen. 45 Der Ort der Geschäftsleitung wird in § 10 AO als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung festgelegt. Das ist der Ort, wo der für die Geschäftsleitung maßgebende Wille gebildet wird. 46 Der Sitz einer Körperschaft ist gemäß § 11 AO der Ort, der durch das Gesetz oder die Satzung vorgeschrieben ist. Gemäß § 5 Abs. I AktG ist der Gesellschaftssitz der Ort, den die Satzung bestimmt. Nach § 5 Abs. 2, Abs. I AktG ist der Sitz der Aktiengesellschaft in der Regel der Ort, wo sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. Der Sitz einer deutschen Aktiengesellschaft muß sich immer im Inland befinden. 47 Der zivilrechtlichen Hauptverwaltung entspricht das steuerrechtliche Äquivalent der Geschäftsleitung gemäß § 10 AO.48 Ist eine Aktiengesellschaft nach diesen Vorschriften als unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § I KStG anzusehen, so ist für die Anwendung des UmwStG weiter erforderlich, daß ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht (§ I Abs. I UmwStG). Für die grenzüberschreitende Verschmelzung ist der Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein konstituierendes Merkmal. Fraglich ist nur, ob auch eine ausländische Körperschaft "anderer" i.S.v. § I Abs. I UmwStG sein kann. 49 Zur Fähigkeit ausländischer Aktiengesellschaften, inländische Gesellschaften auf sich zu verschmelzen, äußert sich das UmwStG nicht. Daher muß die Antwort auf die Frage der Übernahmefahigkeit von ausländischen Körperschaften mit Hilfe der Auslegung gesucht werden.

45 Demgegenüber verlangt die zivilrechtliche Sitztheorie, unter der Sanktionsdrohung der Nichtanerkennung, daß die Gesellschaft im Staate ihres Verwaltun~itzes gegründet ist. Seit dem Beschluß vom 23.6.1992 - IX R 182/87, DB 1992, 2067 (2068) geht der BFH bei der Frage der Körperschaftsteuenahigkeit einer ausländischen Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland von der Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Sitztheorie aus. Kritische Arunerkung von Knobbe-Keuk, DB 1992, 2070. Weiterfilhrend EbenrothlAuer, RIW/AWD Beilage 111992; siehe ferner Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 41; Eppler, DB 1991, 1949; Meilicke, RIW 1990,449 (452); Wassermeyer, DB 1990,244; Knobbe-Keuk, StuW 1990,372; Debalin, BB 1990, 1457; ders., BB 1988, 1155 (1157); Dötsch, DB 1989,2296; Oppermann, DB 1988, 1469 46 RFH vom 23.6.1938 III - 40/38, RStBI. 1938,949; BFH vom 26.5.1970 II - 29/65, BStBI. II 1970,759. Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 46 - 58. 47 Geßler, § 5 AktG, Rz. 2. 48 Debatin, BB 1990, 1457. 49 Ablehnend Voß, DStR 91, 925 (929); BÖllcherlZartmannIKandler, Wechsel der Unternehmensfonn, 173.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

a) Grammatikalische Auslegung Der Wortsinn bildet sowohl den Ausgangspunkt fiir die Sinnermittlung als auch die weiteste Grenze aller Auslegungsmöglichkeiten. Der mögliche Wortsinn umfaßt die Gesamtheit derjenigen Bedeutungen, die nach dem allgemeinen und speziell juristischen Sprachgebrauch noch mit dem Ausdruck verbunden werden können. 50 Die übliche Bedeutung des Wortes "anderer" in der Rechtssprache umfaßt sowohl natürliche als juristische Personen, Inländer wie Ausländer. 51 § lAbs. 2 UmwStG begrenzt die Anwendbarkeit der §§2 - 19 auf den "Übergang des Vennögens von Körperschaften", die nach § I KStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Voraussetzung der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht bezieht sich nach dem Wortlaut von Abs. 2 jedoch nur auf die übertragende Körperschaft, denn nur "von" ihr kann das Vermögen übergehen. 52 Der mögliche Wortsinn des § I Abs. I UmwStG widerspricht nicht einer weiten Auslegung, wonach auch ausländische Körperschaften als übernahmefahig anzusehen sind. Die Überschrift zum dritten Teil des UmwStG heißt "Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft". Eine Körperschaft ist nach § 2 Nr. I KStG aber auch die ausländische juristische Person des Privatrechts. 53 Wann eine ausländische übernehmende Körperschaft beschränkt steuerpflichtig ist, bestimmt ein Typenvergleich. Die ausländische Gesellschaft ist nur dann als Körperschaft im Sinne des KStG anzusehen, wenn sie in ihrer rechtlichen Struktur einer inländischen Körperschaft entspricht. 54 In dieser Hinsicht wird das deutsche Steuerrecht von der FRL beeinflußt: Sie will die steuerneutrale Verschmelzung zwischen den im Anhang zu Art. 3a der FRL aufgefiihrten europäischen Gesellschaftsrechtsfonnen ermöglichen. Bezogen auf das deutsche Steuerrecht setzt das zwingend die Anerkennung der EG-Kapitalgesellschaften als Subjekte der Körperschaftsteuer voraus. Der Nichtanwendungsvorbehalt des Art. 11 ist auf die Titel H, III und IV der Richtlinie beschränkt. Art. 3a in Titel I der FRL ist daher unmittelbar wirksam. 55 Eine grenzüberschreitende Ver-

Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 320, 321; vgl. auch TipkeILang, Steuerrecht, 95. Siehe z.B. Palandt - Thomas, § 823 BGB, Anm. 10. AA BöttcherlZartmannIKandler, Wechsel der Unternehmensforrn, 173. Dagegen wird auf Seite 184 die Anwendbarkeit von § 14 Abs. 1 UmwStG bei einer beschränkt steuerpflichtigen Übernehmerin bejaht. Wie hier HerrmannlHeuerlRaupach - Hubl, § 1 UmwStG, Rz. 60. 53 BlUmich, § 2 KStG, Rz. 14; HerrmannlHeuerlRaupach - Heining, § 2 KStG, Rz. 5. 54 RFH vom 12.2.1930 - VI A 899/27, RStBI. 1930,444; BFH vom 17.7.1968 - I 121164, BStBl. II 1968,695; Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 63; Eppler, DB 1991, 1949; HerrmannIHeuerlRaupach, § 2 KStG, Rz. 5; Bellstedt, Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 23. 55 Zur umnittelbaren Anwendbarkeit der FRL siehe schon oben 3.Kap. B.lV. Vgl. ferner die im Anhang zu Art. 3a der FRL aufgefilhrten Gesellschaften, ABlEG. 1990 Nr. L 225/1 (5). .50 51 52

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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schmelzung wäre demnach eine Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft i.S. der Überschrift zum dritten Teil des UmwStG.

b) Historische Auslegung Mit der Körperschaftsteuerreform von 1977 wurde die Regelung des § 15 KStG a.F. von § 14 UmwStG übernommen. Ihr Wortlaut und damit ihr Anwendungsbereich haben sich jedoch insofern geändert, als § 15 KStG a.F. noch den Vermögensübergang mit oder ohne Abwicklung allgemein auf "einen anderen" vorsah. Damit wollte die Vorläufernorm des § 14 UmwStG ausdrücklich auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften erfassen. 56 Diese weite Fassung wurde nicht in das UmwStG 1977 übernommen, denn es sollte auf der Übernehmerseite zwischen Körperschaften einerseits und übernehmenden Personengesellschaften sowie natürlichen Personen andererseits unterschieden werden. 57 Bei Erlaß des UmwStG 1977 waren grenzüberschreitende Verschmelzungen nicht vorgesehen. In der Gesetzesbegründung sind nur die gesetzlich normierten Möglichkeiten der Gesamtrechtsnachfolge aufgezählt. Diese sind alle auf das Inland beschränkt und gehen von einer inländischen, also unbeschränkt steuerpflichtigen Übernehmerin aus. 5 & Eine explizite Beschränkung auf nunmehr rein innerstaatliche Umwandlungsvorgänge ist den Gesetzesmaterialien aber nicht zu entnehmen. Der Steuergesetzgeber weist darauf hin, daß die Anwendbarkeit des UmwStG von den jeweiligen handelsrechtlichen Möglichkeiten abhängt. 59 c) Systematische Auslegung Durch den Begriff der Gesamtrechtsnachfolge knüpft § 1 Abs. 1 UmwStG an das Handelsrecht an. Gesamtrechtsnachfolge bedeutet Vermögensübertragung im Ganzen durch einen einheitlichen Rechtsakt, ohne besondere Einigung und Übergabevereinbarung hinsichtlich einzelner Vermögensgegenstände. Sie kann nicht durch Parteivereinbarung begründet werden, sondern ist eine gesetzlich vorgesehene Rechtsfolge. Damit scheint die Anwendbarkeit des UmwStG auf die Verschmelzungskonstellationen begrenzt, in denen das Zivilrecht ausdrücklich GesamtrechtsnachMirreIDreuter. Das Körperschaftsteuergesetz, § 15 Abs. 1 KStG, Arun. 2. Begründung RegE. BT-Drucksache 7/4&03,2&; vgl. die Neufassung im zweiten Teil (§§ 3 - 13) und im dritten Teil (§§ 14 - 16) des UmwStG. 58 Begründung RegE BT-Drucks. 7/4&03, S. 21 (22, 2&, 29); WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 657&. 59 Begründung RegE. BT-Drucks. 7/4&03, 21 (24). 56

57

9 O. Meyer

130

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

folge anordnet, wie z.B. in den §§ 339 - 360 AktG. Andererseits macht der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § I UmwStG von dem abhängig, was jeweils handelsrechtlich zulässig ist, da die handelsrechtlichen Bestimmungen, auf denen der Vermögensübergang beruht, eben nicht im UmwStG zitiert sind. 6o Damit ist der Weg frei für eine Anwendung des UmwStG durch ausdehnende Auslegung, wenn man wie hier von der zivilrechtlichen Möglichkeit grenzüberschreitende Verschmelzungen ausgeht. 61 Ein Blick auf die Vorschriften über die Einbringung von Betrieben, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilen im sechsten Teil des UmwStG bestätigt diese Auslegung indirekt: Dort war der Gesetzgeber durchaus willens und fähig, bei bestimmten Umstrukturierungen die Aufnahmefähigkeit auf unbeschränkt steuerpflichtige übernehmende Gesellschaften zu beschränken. 62 Im Urnkehrschluß ergibt sich daraus, daß für die übernehmende Gesellschaft im Rahmen der Verschmelzung die beschränkte Steuerpflicht ausreicht, solange das UmwStG nicht ausdrücklich die unbeschränkte Steuerpflicht fordert. d) Objektiv-teleologische Auslegung Entscheidend für die Auslegung ist jedoch der Gesetzeszweck, die "ratio legis". Der Wortsinn ist Ausgangspunkt und Grenze der Auslegung, die Richtung der Auslegung wird aber durch den Gesetzeszweck bestimmt. Daher ist der in der Gesetzesvorschrift zum Ausdruck kommende "objektivierte Wille des Gesetzgebers" zu ermitteln. 63 Das reformierte UmwStG 1977 verfolgt zwei Hauptziele für den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft: In erster Linie strebt das UmwStG 1977 an, die wirtschaftliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne zu beseitigen. Eine solche Doppelbelastung lag vorher immer dann vor, wenn die in einer Kapitalgesellschaft gespeicherten Gewinne infolge der Verschmelzung sowohl bei ihr als auch bei der übernehmenden Gesellschaft der Ertragsbesteuerung unterlagen. Sie wurde durch eine Verlagerung der Rücklagenbesteuerung auf die Übernehmerin mit Hilfe der Buchwertfortfiihrung gemildert.

60 Begründung BT-Drucks. 7/4803, S. 21, 24; siehe GladeiSteinfeld. Umwandlungsteuergesetz 1977, Rz. 251; Böttcher/ZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensform, 26. 61 Siehe oben 2.Kap. D. Unklar bei Eyles. der allein auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der grenzüberschreitenden Gesamtrechtsnachfolge abstellt und diese auf S. 471 verneint, sie aber auf S. 483 bejaht. AufS. 486 erklärt er "die homogene AG-Verschmelzung über die Grenze" filr vereinbar mit § 1 Abs. 1 UmwStG. 62 § 20 Abs. 1 UmwStG 63 Sog. objektive Theorie, vgl. BVerfGE 1,299 (312); 10, 234 (244); 11, 126 (129); Larenz. Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 333; TipkeILang. Steuerrecht, 96, 97.

A

Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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Der andere Normzweck liegt in der Sicherstellung des staatlichen Zugriffs auf die im Unternehmen eingebundenen Gewinne zum letztmöglichen Zeitpunkt. 64 Die genaue Höhe des Gewinnausweises in der steuerlichen Schlußbilanz hängt dann nur noch davon ab, inwieweit die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden beteiligt ist: Bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis mit dem Teilwert der Wirtschaftsgüter,65 bei Verschmelzungen auf betrieblicher Basis mit dem gemeinen Wert der Gegenleistung66 und in den Mischfällen kommt es zu einer verhältnismäßigen Aufteilung der Wertansätze. 67 Nur wenn diesem Sicherstellungsgedanken Rechnung getragen wird, ist an den nächsten Schritt der steuerlichen Vergünstigung der Verschmelzung nach § 14 Abs. 2 UmwStG zu denken. Hier kommt der Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung als Form de! systematischen Auslegung zur Anwendung. 68 § 14 Abs. 2 UmwStG ordnet zur Wahrung der Steuerneutralität die Buchwertverknüpfung bei inländischen Verschmelzungen an. Die FRL strebt in Art. 4 das gleiche Ziel an. Der Weg zur Steuerneutralität von grenzüberschreitenden Verschmelzungen führt damit über die Anwendbarkeit von § 14 Abs. 1 UmwStG. Daher spricht auch der telos der FRL für die Übernahmefahigkeit von EG-Kapitaigesellschaften, sofern sie eine der im Richtlinienanhang genannten Formen aufweisen.

e) Auslegungsergebnis Das UmwStG läßt beschränkt steuerpflichtige Körperschaften als übernehmende Gesellschaften zu. In erster Linie hängt die Anwendbarkeit des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen jedoch davon ab, ob dem primären Gesetzeszweck - Sicherstellung der Besteuerung der stillen Rücklagen - Genüge getan werden kann. Wirtschaftsgüter dürfen durch die transnationale Verschmelzung nicht dem körperschaftsteuerlichen Nexus entzogen werden, ohne daß eine steuerpflichtige Realisation stattfindet. Daher ist als Nächstes der Frage nachzugehen, ob und wieweit die grenzüberschreitende Verschmelzung nach dem UmwStG erfolgswirksam möglich ist.

67

§ 14 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG. § 14 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 3 UmwStG. § 14 Abs. 1 S. 1 UmwStG. WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz.

68

Dänzer-Vanolti,

64

6S

66

temehmensfonn, \83.

9*

5841; BöltcherlZartmannIKandler, Wechsel der Un-

RIW 1991,754 (755); dazu oben 3.Kap. C.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

In. Erfolgswirksame Verschmelzung nach § 14 Abs. 1 UmwStG

§ 14 Abs. 1 UmwStG fordert als Grundsatz die Aufdeckung der stillen Rücklagen in der steuerlichen Schlußbilanz, unabhängig davon, ob der Übernehmer der Wirtschaftsgüter beschränkt oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Nur wenn gewährleistet ist, daß jedes Wirtschaftsgut steuerpflichtig entstrickt wird, wird der Normzweck von § 14 UmwStG erfüllt. Probleme ergeben sich, wenn infolge der Grenzüberschreitung Wirtschaftsgüter nicht oder nur zu einem geringeren Wert angesetzt werden dürfen und es so zu einem Steuerausfall käme. Zur Gewinnermittlung muß die übertragende Gesellschaft nach §§ 14 Abs. I, 3 S. 1,2 Abs. 1 UmwStG eine Schlußbilanz erstellen. Der Übertragungsgewinn ergibt sich aus einem Vermögensvergleich zwischen den in der steuerlichen Übertragungsbilanz angesetzten Werten und dem Betriebsvermögen, das fiir den Schluß des vorangegangenen (vorletzten) Wirtschaftsjahres steuerlich festgestellt worden ist. Durch die Aufdeckung des Unterschiedes zwischen dem Buchwert des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und dem höheren gemeinen Wert (Verkehrswert) oder Teilwert eines Wirtschaftsgutes werden die stillen Rücklagen realisiert. Der letzte Ermittlungszeitraum der übertragenden Körperschaft endet zum steuerlichen Übertragungsstichtag, § 2 Abs. I UmwStG. Aus steuerlicher Sicht gilt die übertragende Gesellschaft von diesem Zeitpunkt an als aufgelöst und das Vermögen als übergegangen. Die Höhe des realisierten Gewinns hängt neben der Bewertung der Wirtschaftsgüter davon ab, was gewinnmindernd abzuziehen oder gewinnerhöhend hinzuzurechnen ist. 69 Gewinnmindernd abzuziehen sind steuerfreie Vermögenszugänge. Das sind Vermögenszuflüsse, die auch bei der regelmäßigen Gewinnermittlung i.S.v. § 5 EStG außer Ansatz bleiben, wie z.B. gesellschaftliche Einlagen oder die nach § 248 Abs. 2 HGB nicht aktivierungsfähigen, selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände. 70 Abzuziehen sind außerdem die Kosten, die der übertragenden Körperschaft im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung entstehen, z.B. die Kosten der Gesellschafterversammlung, der Beratungshonorare, der Beurkundung, die Kosten der Anmeldung und der Eintragung sowie der Löschung im Handelsregister. 71 Hinzuzurechnen sind bei der Ermittlung des Übertragungsgewinns Gewinnausschüttungen und sonstige, nicht abzugsfähige Vermögensminderungen. 72 Insoweit gibt es bei der transnationalen Verschmelzung keine Besonderheiten. 69 Siehe dazu HerrmaruvHeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 10; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6020 - 6028. 70 HerrmaruvHeuerlRaupach - Hübl, § 11 KStG, Rz. 32; ders., § 14 UmwStG, Rz. 10. n HermaruvHeuerlRaupach _ Hübl, § 3 UmwStG, Rz. 36; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4802 - 4828. 72 Vgl. § 10 KStG.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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1. Ansatz mit dem gemeinen Wert der Gegenleistung

Empfänger der gewährten Gegenleistung sind die Gesellschafter der inländischen Übertragerin. Als Gegenleistung gelten die von der übernehmenden Gesellschaft durch Kapitalerhöhung ausgegebenen Anteile sowie eigene Anteile. Ferner die baren Zuzahlungen, die zum Spitzenausgleich geleistet werden, die aber 10% des Gesamtnennbetrags der gewährten Aktien nicht übersteigen dürfen. Bei einer grenzüberschreitenden Transaktion könnte es zu Bewertungsproblemen der ausländischen Gegenleistung kommen. a) Aktien der übernehmenden Gesellschaft als Gegenleistung Die auf die ausländische Körperschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter sind nach § 14 Abs. 1 UmwStG in der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen. Das ist nach dem Bewertungsgrundsatz des § 9 BewG der gemeine Wert. 73 Für ausländische Aktien ist nach § 11 Abs. 1 BewG der Börsenkurs maßgeblich, vorausgesetzt, sie werden an einer deutschen Börse notiert. 74 Ausländische Wertpapiere, die nicht an deutschen Börsen notiert werden, sind zum Kurs der Heimatbörse anzusetzen. Dabei ist der Wert nach den Umrechnungskursen zu ermitteln, die der vermögensteuerlichen Wertermittlung zugrunde gelegt werden. 75 Die Finanzverwaltung veröffentlicht gemäß § 113 BewG im Bundessteuerblatt I laufend die anzusetzenden DM-Beträge für notierte und nichtnotierte Wertpapiere.16 Läßt sich der gemeine Wert auch nicht aus Verkäufen herleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. 77 Die Schätzung erfolgt nach dem "Stuttgarter Verfahren".78 Wenn jedoch keineAnhaltspunkte für die Bewertung der Anteile der übernehmenden Gesellschaft bestehen, so müssen die Anteile nach § 3 UmwStG mit dem Teilwert des Vermögens der Übertragerin angesetzt werden. 79 Dieser 73 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5837; Glade/Sleinfeld, UmwStG 1977, Rz. 763; Herrmann!HeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 11. 74 Hermann!HeuerlRaupach _ Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 11; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5837; Pi/tz, in: Bewertung von Auslandsbeteiligungen, 58 (59). 75 MoenchiGlierlKnobeVWerner, § 11 BewG, Rz. 18. 76 Z.B. BStB\. 1 1990, Sondernr. 3, 120; BStB\. 1 1990, 570. 77 § 11 Abs. 2 S. 2 BewG. 78 VStR Abschnitte 76 - 90; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.3.1990, abgedruckt bei Herzig (Hrsg.), Bewertung von Auslandsbeteiligungen, 89 - 93; dazu die Stellungnahme von Piltz, in: Bewertung von Auslandsbeteiligungen, 58; siehe zum Stuttgarter Verfahren ferner Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 875. 79 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5837; Herrmann!HeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 11; Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 473.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ralunenbedingungen

Fall tritt Z.B. bei der Verschmelzung auf eine neu zu errichtende Körperschaft ein, weil andere Bewertungsgrundlagen dann noch nicht vorliegen. Damit wäre schließlich § 3 S. 1 UmwStG anwendbar, der nach § 14 Abs. 1 S. 2 eigentlich nur für den Fall vorgesehen ist, daß keine Gegenleistung gewährt wird. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung ist der steuerliche Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 S. I UmwStG: Das Vermögen und das Einkommen der übertragenden Gesellschaft sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag übergeht. 80 Die gegenteilige Ansicht stellt nach den GoB auf den Zeitpunkt der Leistungsbewirkung ab, d.h. auf den Moment der Vermögensübertragung bei der Eintragung ins Handelsregister nach § 346 Abs. 3 AktG.81 Da der genaue Zeitpunkt der Eintragung von den Parteien nicht beeinflußt werden kann, läßt § 2 Abs. 1 UmwStG die Rückbeziehung auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag zu. Wäre der Eintragungstag maßgeblich, müßte eine Schlußbilanz zu einem ungewissen Zeitpunkt aufgestellt werden. Da § 2 UmwStG Bewertungsschwierigkeiten vermeiden will, ist der steuerliche Übertragungsstichtag sowohl für die Schlußbilanz als auch für den Wertansatz maßgeblich. Ein Ansatz der Gegenleistung erfolgt auch, soweit diese auf den selbstgeschaffenen Firmenwert oder auf selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter entfällt. Der Ansatz in § 14 Abs. I UmwStG wird im Gegensatz zu § 3 UmwStG nicht davon abhängig gemacht, daß diese Wirtschaftsgüter nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen sind. Entscheidendes Kriterium für die Höhe des Gewinnausweises ist allein der Wert der Gegenleistung. 82 b) Bare Zuzahlungen als Gegenleistung Die Bewertung von Barzahlungen ist unproblematisch, sie sind mit dem Nominalwert anzusetzen. 83 Ein Spitzenausgleich in bar ist nach § 344 Abs. 2 AktG auf den zehnten Teil des Gesamtnennbetrags der gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft beschränkt. Er wird erforderlich, wenn der innere Wert der hingegebenen und der gewährten Aktien so unterschiedlich ist, daß trotz entsprechender Stückelung das Umtauschverhältnis nicht aufgeht.

HerrmannlHeuerfRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 11. WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5837; GladelSteinfeld. Umwandlungsteuergesetz 1977. Rz. 766; RFH vom 18.4.1934 -1 A 68/32, RStBl. 1934,840 (842). 82 HerrmannlHeuerfRaupach - Hübl. § 14 UmwStG. Rz. 11; WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5837.1; aA Glade/Stein[eld. Rz. 395. 83 WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5837; Glade/Steinfeld. UmwStG 1977, Rz. 765; HermannlHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG. Rz. I!. 80 81

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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c) Gewährleistung ordnungsgemäßer Bewertung Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung treffen unterschiedliche Unternehmensbewertungsmethoden aufeinander. Damit besteht die Gefahr, daß stille Rücklagen unbemerkt entweichen, weil das ausländische Unternehmensvermögen und damit die als Gegenleistung gewährten Aktien mißbräuchlich zu niedrig bewertet werden. Um das zu verhindern, trifft die beteiligten Vorstände die Pflicht, besonders weitgehend und genau über die Unternehmensbewertung zu berichten, die dem Umtauschverhältnis zugrundeliegt, § 340a AktG. Die Verschmelzungsprüfer (§ 340b AktG) wiederum kontrollieren, ob die vom Vorstand angewandte Bewertungsmethode den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht. 84 Art. 10 der Verschmelzungsrichtlinie85 , der durch § 340b in das AktG umgesetzt wurde, geWährleistet europaweit das gleiche Verfahren der Verschmelzungsprüfung. Hinzu kommt, daß die Prüferrichtlinie86 fiir die Prüfer gewisse Mindeststandards gewährleistet, hinsichtlich Befähigung, berufliche Sorgfalt und Unabhängigkeit der Prüfer. Soweit dennoch Zweifel an deren Fähigkeiten bestehen, kann der Prüfungsbericht gemeinsam mit dem deutschen Prüfer erstellt werden, § 340b Abs. 4 S. 2 AktG.87 Schließlich haftet der deutsche Prüfer mit seinem ausländischen Kollegen als Gesamtschuldner fiir die Einhaltung der deutschen Bewertungsregeln, § 340b Abs. 5 AktG i. V.m. § 323 HGB. Die Verschmelzungsberichte dürften somit hinreichende Grundlage fiir die Ermittlung des gemeinen Wertes der gewährten Aktien bieten.

2. Ansatz des Endvermögens mit den Teilwerten Soweit die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist, handelt es sich bei der Verschmelzung um eine betriebsinterne Umstrukturierung. Es entfällt die zu gewährende Gegenleistung, an der sich der Unternehmenswert bemessen ließe. Das gleiche gilt fiir die Verschmelzung durch NeugTÜndung, wenn zwischen den Übertragerinnen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Die neugegTÜndete Gesellschaft erwirbt zunächst das Beteiligungspaket der übertragenden Schwestergesellschaften. Erst eine logische Sekunde später geht das der Beteiligung entsprechende Vermögen auf die neue Gesellschaft über und die eben erworbene Beteiligung geht unter. 88 84 Kraft in: Kölner Kommentar, § 340b AktG, Rz. 8. GroßfeldlJasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (65). 8S ABlEG. 1978 Nr. L 295/36 (38). 86 Richtlinie des Rates vom 10.4.1984 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 lit. g) des Vertrages ober die

Zulassung der mit der PflichtprOfung der Rechnungsunterlagen betrauten Personen, ABlEG.

126/20. 87 88

GroßfeldlJasper, RabelsZ 53 (1989), 52 (66). WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5839.

1984 Nr. L

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

An einer Gegenleistung soll es ferner fehlen, soweit die Übernehmerin von den Gesellschaftern der Übertragerin Anteile an dieser erwirbt. 89 Dies trifft aber nur auf Anteile zu, die vor dem Verschmelzungsstichtag erworben wurden, während für Anteile, die danach erworben wurden, ihr gezahlter Preis anzusetzen sind. Insoweit sind sie wie Barzahlungen zu behandeln. Das Vermögen der Übertragerin ist in der Schlußbilanz nach §§ 14 Abs. I S. 2 i. V.m. § 3 mit dem Teilwert anzusetzen. Als Teilwert gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG i. V.m. § 10 BewG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; wobei davon auszugehen ist, daß er den Betrieb fortführt. 9o Der Schätzungsrahmen für den Teilwert wird nach unten durch den Einzelveräußerungspreis begrenzt, die Obergrenze ist der Wiederbeschaffungswert. 91 Für den Teilwertansatz gelten grundsätzlich die gleichen Regeln wie bei inländischen Verschmelzungen. 92 Die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften entscheiden über das "ob" des Ansatzes. Die Höhe des Ansatzes bestimmt sich jedoch ausschließlich nach § 3 UmwStG. § 3 UmwStG ist zwingend für die Bewertung in der steuerlichen Schlußbilanz, die insoweit nicht an die handeisrechtliche Umwandlungsbilanz gebunden ist. 93 a) Ausnahmen von der Pflicht zum Teilwertansatz § 3 S. 2 UmwStG bestimmt, daß Wirtschaftsgüter, die nicht in ein Betriebsvermögen übergehen, mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Widmann interpretiert diese Bestimmung dahingehend, daß der Ansatz zum gemeinen Wert auch dann erfolgt, wenn die Wirtschaftsgüter nicht in ein inländisches Betriebsvermögen übergehen. 94 Folgt man Widmanns Ansicht, dann erfolgt der Ansatz zum gemeinen Wert immer dann, wenn die Wirtschaftsgüter in Privatvermögen oder in ein ausländisches Betriebsvermögen übergehen. Bei einer Verschmelzung zwischen zwei Körperschaften ist nur der zweite Fall relevant. Danach wären alle Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Verschmelzung ins AusWidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5839. Der klassische Teilwertbegriff des § 6 Abs. I Nr. I S. 3 EStG findet in seiner reinen Form heute keine Anwendung mehr. Er geht von zu vielen fiktiven Größen aus: Weder ist der Gesamtkaufpreis bekannt, noch könnte daraus der Wert des einzelnen Wirtschaftsgutes abgeleitet werden. Die Rechtsprechung hat die klassische Teilwertlehre durch praxisorientierte, widerlegbare Teilwertvermutungen korrigiert und ergänzt. Zum Teilwertbegriff siehe HerrmannIHeuerlRaupach, § 6 EStG, Anm. 584; Knobbe-Keuk, Unternehmens- und Bilanzsteuerrecht, 159; Schneider, WPg 1969, 305; ders., StuW 1971,337; Ludwig Schmidt - Glanegger, § 6 EStG, Anm. 56, 57. 91 Ludwig Schmidt - Glanegger, § 6 EStG, Anm. 53; TipkeILang, Steuerrecht, 301. 92 Umfassend zum Teilwertansatz der Bilanzposten WidmannIMayer, Rz. 4752 - 4878. 93 HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl, § 3 UmwStG, Rz. I; GladeiSteinfeld, UmwStG, Rz. 377; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4777. 94 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5879. 89

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land abwandern, abweichend von § 3 S. I UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, welchem Zweck es dienen soll, Wirtschaftsgüter grundsätzlich zu ihrem Teilwert zu entstricken, aber den niedrigeren gemeinen Wert zu wählen, wenn sie in ein ausländisches Betriebsvermögen übergehen. Eine solche Bewertung erscheint systemwidrig. Im Zusammenhang mit der finalen Entnahmerechtsprechung hatte der BFH entschieden, daß Wirtschaftsgüter, die in ausländische Betriebsteile wandern, mit dem Teilwert zu aktivieren seien. 95 Ein Ansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt dagegen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, wenn eine Körperschaft im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung Wirtschaftsgüter in Privatvermögen übergehen läßt. 96 Fraglich ist daher, ob auch ausländisches Betriebsvermögen unter § 3 S. 2 UmwStG subsumiert werden kann. Gemeinhin wird unter Betriebsvermögen das Vermögen verstanden, das einem Betrieb zu dienen bestimmt ist. 97 Was Betriebsvermögen ist, hängt vom Betriebsbegriff ab. Dessen Verständnis ist im Ertragsteuerrecht jedoch uneinheitlich. 98 Gemäß §§ 95 Abs. 1,97 Abs. 3, 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG gelten bei Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, nur die Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen, die einem im Inland betriebenen Gewerbe dienen. Die Vorschriften des BewG kommen jedoch nur zum Tragen, sofern das UmwStG selbst keine Deutung zuläßt. 99 Wenn es die Aufgabe von § 14 Abs. 1 i.Y.m. § 3 UmwStG ist, die stillen Rücklagen im letztmöglichen Zeitpunkt zu erfassen, dann muß der Betriebsvermögensbegriff teleologisch aufgefaßt werden. § 3 S. 2 UmwStG bezweckt, das Vermögen zu erfassen, das bei einer Umstrukturierung den Bereich der betrieblichen Gewinnermittlung verläßt. Dazu gehört, neben dem Übergang in die Privatsphäre, auch der Übergang in die betriebliche Sphäre eines ausländischen Unternehmens. Daher ist Widmanns Ansicht richtig, daß Wirtschaftsgüter auch dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, wenn sie in ein ausländisches Betriebsvermögen übergehen. Sofern dieses Ergebnis systemwidrig erscheint, muß auf Kruse verwiesen werden: "Das Steuerrecht in seiner heutigen Kasuistik unterscheidet sich von anderen Rechtsgebieten gerade dadurch, daß es ... Sachgesetzlichkeiten nicht sicher erkennen läßt." 100 Nach § 3 S. 3 UmwStG ist rur den Ansatz von Rückstellungen rur Pensionsverpflichtungen § 6a EStG zu beachten. Grundsätzlich ist dabei zwischen PenBFH vom 16.7.1969 - I 226/65, BStB\. II 1970, 175. Beisse, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 13 (31). 97 Tipke/Lang, Steuerrecht, 295, 296. 98 Vgl. Ludwig Sclunidt - Heinicke, § 4 EStG, Anm. 6. 99 Tipke/Lang, Steuerrecht, 451. 100 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts Bd. I, 61. 95 96

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S.

Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

sionsruckstellungen gegenüber Nichtgesellschaftern und gegenüber Gesellschaftern zu unterscheiden. 101 Zwar geht der Ansatz gemäß § 6a Abs. 3 S. I EStG nicht über den Teilwert hinaus, seine Berechnung vollzieht sich aber nach den Sondervorschriften des § 6a Abs. 3 S. 2 EStG. Ein Ansatz kommt zudem nur in Frage, wenn die Voraussetzungen von § 6 Abs. I und Abs. 2 erfüllt sind. Der selbstgeschaffene Firmenwert und andere selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter ("good-will") sind nicht in die steuerliche Schlußbilanz nach § 3 S. I UmwStG aufzunehmen. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der selbstgeschaffene Firmenwert nicht auszuweisen,102 es sei denn, er wurde entgeltlich erworben. 103 Damit kann der "good-will" erfolgsneutral übertragen werden, selbst wenn er faktisch den Wert des Unternehmens ausmacht. b) Sonderfall der steuerfreien Rücklagen Steuerfreie Rücklagen sollen eine Ertragssteigerung kompensieren. Sie mindern zunächst den Gewinn und fuhren erst bei ihrer späteren Auflösung zu einem Ertrag. Steuerfreie Rücklagen kennt das Steuerrecht Z.B. in der Rücklage fUr Ersatzbeschaffung, in der Rücklage nach §6b Abs. 3 EStG, in der Preissteigerungsrucklage gemäß § 74 EStDV.104 § 3 UmwStG ist auf die Bewertung von Wirtschafts gütern beschränkt, dazu zählen steuerfreie Rücklagen jedoch nicht. Die h.M.IOS will bei der nationalen Verschmelzung die Rücklagen dennoch steuerwirksam auflösen. Als Argument dient ihr der Normzweck von § 3 UmwStG, der auf die Realisierung aller im Vermögen steckenden stillen Rücklagen gerichtet ist und daher die teleologische Ausdehnung des Wirtschaftsgutsbegriffs auch auf die Rücklagen gebiete. 106 Diese Auslegung überschreitet jedoch die Grenze des möglichen Wortsinns. Jenseits des Wortsinns bleibt fUr die Rechtsfortbildung hier nur die steuerbegrundende Analogie, deren grundsätzliche Verfassungswidrigkeit bereits festgestellt wurde. 107 Weder bei nationalen noch bei transnationalen VerschmelLudwig Schmidt - Seeger, § 6a EStG, Anm. 6 -9. GladeiSteinfeld, UmwStG 1977, Rz. 376; Herrmarm/HeuerlRaupach -Hübl, § 3 UmwStG, Rz. 4; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG, Rz. 4785 - 4787. 103 Umstr., vgl. WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 4786; Loos, UmwStG 69, Rz. 417. 104 Großfeld, Bilanzrecht, Rz. 288 - 297. Die Rücklage nach § 74 EStDV kann nur noch fiir Wirt101 102

schaftsjahre gebildet werden, die vor dem 1.1.1990 enden. 105 BättcherlZartmannIKandler, Wechsel der Untemehmensfonn, 144, 145; GladeiSteinfeld, UmwStG 1977, 408, 409; HerrrnannlHeuer/Raupach - Hübl, § 3 UmwStG, Rz. 24; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, 5856. 106 HerrrnannlHeuer/Raupach - Hübl, § 3 UmwStG, Rz. 24. 107 Siehe oben 4.Kap. D.m.2.b).

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

139

zungen ist die erfolgswirksame Auflösung von steuerfreien Rücklagen mit dem Rechtsstaatsprinzip zu vereinbaren.

3. Mischfälle

Die Verschmelzung wird in seltensten Fällen nur auf rein gesellschaftsrechtlicher oder rein betrieblicher Basis erfolgen. Meistens werden Unternehmen verschmolzen, zwischen denen schon ein Beteiligungsverhältnis besteht. Minderheitsaktionäre erhalten im Gegenzug für ihre alten Aktien neue Anteilsrechte an der übernehmenden Gesellschaft und einen Barausgleich für die ungedeckte Spitze. In diesen Fällen wird zunächst der Gesamtwert des übergehenden Vermögens auf der Basis der Werte ermittelt, wie sie der Berechnung der Gegenleistung zugrundelagen. Dazu gehören auch die nicht aktivierungsfähigen, selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter. Der Gesamtwert wird ins Verhältnis zur Gegenleistung gesetzt. Dann sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter zu bestimmen. Der Teil der Teilwerte, auf den eine Gegenleistung entfallt, ist nicht anzusetzen. An Stelle der nicht angesetzten Teilwerte kommt in der Schlußbilanz die Gegenleistung, soweit sie auf die Wirtschaftsgüter entfallt. 108

4. Möglicher Problemfall: Ausländisches Vermögen

Nach § 14 Abs. 1 i.V.m. § 3 S. 1 UmwStG sind alle Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, gleichgültig, ob sie im Inland oder im Ausland belegen sind. Voraussetzung für den Bilanzansatz ist nach § 1 Abs. 1 UmwStG allerdings, daß sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen. Wenn die übertragende Gesellschaft jedoch Auslandsvermögen beseitzt, kann es hier zu Problemen kommen. a) Kein Übergang durch Gesamtrechtsnachfolge Es besteht die Möglichkeit, daß die Gesamtrechtsnachfolge bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung, im Gegensatz zur rein nationalen Verschmelzung, in einem Drittstaat nicht anerkannt wird. Damit taucht die Gefahr auf, daß Wirtschaftsgüter steuerneutral entstrickt werden können, der SichersteIlungsgedanke des UmwStG also mißachtet würde. Denn wenn die übertra108 Zum Verfahren siehe WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5887-5889.1; BöttcherlZartmanniKandler, Wechsel der Untemehmensform, 183.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ralunenbedingungen

gende Gesellschaft in diesem Drittstaat Vennögen hat, dann treten die Wirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung hinsichtlich des dort belegenen Vennögens nicht ein. Die übertragende Gesellschaft würde damit trotz der Verschmelzung mit Wirkung fiir den Belegenheitsstaat fortbestehen. Sie könnte ihr Vennögen also nur durch Einzelnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft übertragen. Ein Ansatz in der steuerlichen Schlußbilanz käme fiir diese Vennögensteile nicht in Betracht. Denn § 1 Abs. 1 UmwStG schließt die Anwendung der §§ 2 - 19 UmwStG fiir Wirtschaftsgüter aus, die nicht durch Gesamtrechtsnachfolge übergehen. Ein Steuerbilanzansatz wäre dann eine steuerverschärfende Analogie und damit verfassungswidrig. Die Entstrickung des Betriebsvennögens kann aber über § 12 Abs. 1 KStG erreicht werden. Für die im Drittstaat fortexistierende übertragende Gesellschaft und ihr dort belegenes Vennögens stellt sich die grenzüberschreitende Verschmelzung als Sitzverlegung ins Ausland dar. Denn ihr Sitz befindet sich nunmehr bei der aufnehmenden Körperschaft. Zugleich scheidet die übertragende Kapitalgesellschaft aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus. Das in dem Drittstaat belege ne Vennögen ist daher nach §§ 12 Abs. I, II KStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Somit ist auch in diesem Fall dem primären Gesetzeszweck des UmwStG - Sicherstellung der Besteuerung der stillen Rücklagen - Genüge getan. Eine Besteuerungslücke besteht damit nicht.

b) Übergang durch Gesamtrechtsnachfolge Geht das ausländische Vennögen aber durch Gesamtrechtsnachfolge auf die ausländische Übernehmerin über, so ist das Vennögen in der steuerlichen Schlußbilanz anzusetzen. Grundsätzlich gelten dabei die Gewinnennittlungsvorschriften der §§ 3 und 14 UmwStG. Die Wirtschaftsgüter kommen entweder mit ihrem gemeinen Wert oder mit ihrem Teilwert in die Bilanz. aa) Kein DBA mit dem Belegenheitsstaat Soweit mit dem Belegenheitsstaat kein DBA besteht, gilt der Grundsatz der Welteinkommensbesteuerung. 109 Erträge aus Wirtschaftsgütern, die im Ausland belegen sind, fallen nach § 1 Abs. 1, 2 EStG, §§ lAbs. 1 und Abs. 2, 8 Abs. 1 KStG unter die unbeschränkte deutsche Steuerpflicht. Mit der Übertragung auf eine ausländische Körperschaft ist die Steuerpflicht beendet. Daher sind die stillen Rücklagen dieser Wirtschaftsgüter in der Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft nach § 14 Abs. 1 UmwStG zu besteuern. Der Ansatz 109

Ludwig Sclunidt • Seeger. § 2 EStG. Anm. 3.

A. Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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erfolgt nach den bereits erörterten Grundsätzen entweder zum Teilwert oder zum gemeinen Wert.

bb) Bei DBA mit dem Belegenheitsstaat Anders ist zu verfahren, wenn aufgrund eines DBA dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht über die stillen Rücklagen zusteht. Art. 7 OECD-MA weist Betriebstättengewinne dem Betriebstättenstaat zu, das Gleiche gilt nach Art. 13 Abs. 1 und 2 OECD-MA für Gewinne aus der Veräußerung sowohl von beweglichem als auch von unbeweglichem Vermögen. In diesem Fall erfolgt im Inland zwar ein Gewinnausweis aber keine Besteuerung. Der Anteil des gemeinen oder Teilwertes, der auf das ausländische Vermögen entfällt, ist von der inländischen Besteuerung ausgeschlossen. Insoweit ist wie bei der nationalen Verschmelzung zu verfahren. 110 Etwas anderes gilt jedoch, wenn für ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens, das in eine DBA-Betriebstätte verbracht wurde, ein neutraler Ausgleichsposten in der Steuerbilanz angesetzt wurde. Die deutsche Finanzverwaltung verzichtet bei der Verbringung eines Wirtschaftsgutes in eine DBA-Betriebstätte auf eine sofortige Gewinnrealisierung, wenn der Vermögensgegenstand bilanziell erfaßt ist. 111 Trotz bestehender DBA führt die grenzüberschreitende Verschmelzung dann zu einer Realisierung der in den Ausgleichsposten eingestellten stillen Rücklagen.

5. Schlußfolgerung: Anwendbarkeit des UmwStG

§ 14 Abs. 1 i.Vm. § 3 UmwStG ist ein umfassender Entstrickungstatbestand, der jedes aktivierbare Wirtschaftsgut der Körperschaftsteuer zufuhrt. Auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen erleidet der Fiskus keinen Steuerausfall: 112 Der ermittelte Gewinn entsteht zum steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß §2 Abs. 1 UmwStG und unterliegt dem Körperschaftsteuersatz von 50% nach § 23 Abs. 1 KStG. Die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 36% ist nicht herzustellen. Der Vermögensübergang ist weder eine Gewinnausschüttung noch die Bewirkung einer sonstigen Leistung der übertragenden GesellWidmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5898, 5843. Siehe das BMF-Schreiben vom 12.2.1990 - IV B 2 -S 2135 - 4/90, BStBl. 11990,72,73. Dazu Kramer, Stu W 1991, 151 (159 - 161). Die Finanzverwaltung versucht so, das Besteuerungsrecht über die im Inland erwirtschafteten stillen Rücklagen zu behalten, ohne gleichzeitig den grenzüberschreitenden Warenverkehr zu besteuern. 112 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5910; HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 62. 110 111

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

schaft an die Übernehmerin, so daß die §§ 41, 27 KStG und die Anrechnungsbestimmung des § 36 Abs. 2 Nr. 3 i.Y.m. § 49 KStG nicht anzuwenden sind. l13 Damit ist die oben geforderte Sicherstellungsbedingung fiir die Anwendbarkeit von § 14 UmwStG erfiillt. IV. Steuerneutrale transnationale Verschmelzung

Interessant wird die grenzüberschreitende Verschmelzung fiir die beteiligten Unternehmen aber erst, wenn sie nicht die ruinöse Besteuerung aller stillen Rücklagen nach sich zieht. § 14 Abs. 2 UmwStG nennt die Voraussetzungen fiir die steuerneutrale Verschmelzung. Danach ist § 14 Abs. 1 UmwStG auf Antrag nicht anzuwenden, soweit sichergestellt ist, daß der bei seiner Anwendung sich ergebende Gewinn bei der übernehmenden Körperschaft später der Körperschaftsteuer unterliegt und eine Gegenleistung nicht gewährt oder in Gesellschaftsrechten besteht. Eine erfolgswirksame Realisierung der stillen Rücklagen durch Bewertung der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert bzw. mit dem Wert der Gegenleistung findet dann nicht statt. Der Bilanzansatz der zu übertragenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz ergibt sich aus den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Damit hat der Steuerpflichtige faktisch ein Wertansatzwahlrecht. 1. Antrag

Um in den Genuß des Privilegs durch die Buchwertfortfiihrung zu kommen, bedarf es eines Antrages an das zuständige Finanzamt (§ 14 Abs. 2 UmwStG). Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung mit einer ausländischen Übernehmerin liegt die ausschließliche Zuständigkeit beim Finanzamt am Ort der untergehenden Körperschaft. Antragsberechtigt ist in erster Linie die übertragende Gesellschaft, denn es geht um ihre Steuerpflicht. Dem steht jedoch nicht entgegen, daß auch die übernehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin den Antrag gemäß § 14 UmwStG stellen kann, da ihr die Buchwertfortfiihrung zugute kommt. Dem Gesetz ist jedoch nicht zu entnehmen, daß nur beide Unternehmen zusammen den erforderlichen Antrag stellen können. 114 Mit dem Antrag wird § 14 Abs. 1 UmwStG hinfällig, jedoch nur soweit, wie die übrigen Voraussetzungen von Abs. 2 erfiillt sind.

113 BöttcherlZartmanniKandler. Wechsel der Untemehrnensfonn, 187; WidmannJMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5987; HerrmanniHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 19. 114 HerrmannlHeuerlRaupach _ Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 81; WidmannJMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5868. Anders dagegen GladeiSteinfeld. UmwStG 77, Rz. 783.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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2. Verlustabzugsrecht nach § IOd EStG

Unter Umständen ist es sogar zweckmäßiger, auf die Möglichkeit zu verzichten, die § 14 Abs. 2 UmwStG bietet. 1l5 Bei Verzicht auf den Antrag findet zwar eine Gewinnrealisierung statt, diese kann aber durch einen hohen Verlustabzug der übertragenden Gesellschaft neutralisiert werden. Dagegen soll eine Übertragung des Verlustabzuges gemäß § IOd EStG auf die übernehmende Körperschaft nach h.M. nicht möglich sein. I 16 § IOd EStG i. v.m. § 8 Abs. 1 KStG gestattet den Rücktrag von Übertragungsverlusten. § IOd Abs. 1 S. 1 EStG beschränkt den zulässigen VerlustTÜcktrag auf einen Betrag von insgesamt 10 Millionen DM und auf die zwei Veranlagungszeiträume, die dem Veranlagungszeitraum vorangehen. § IOd EStG soll Ungerechtigkeiten bei der Steuerbelastung mildem, die durch das Periodizitätsprinzip und durch Zufalligkeiten bei der Einkommenserzielung entstehen. Daher ist für den Verlustabzug die Subjektidentität erforderlich. Die Identität des Steuerpflichtigen bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 S. 1 KStG. Danach knüpft die Körperschaftsteuerpflicht an deren Zivilrechtsfahigkeit an. Bei der übertragenden Umwandlung und bei der Verschmelzung verliert die übertragende Gesellschaft ihre Zivilrechtsfahigkeit, daher sei die Übertragung des Verlustabzuges mangels zivilrechtlicher Identität ausgeschlossen. I 17 Dagegen läßt die Rechtsprechung den Eintritt des Erben in den Verlustabzug des Erblassers zu, weil der Erbe nach § 1922 BGB als Gesamtrechtsnachfolger in vollem Umfang in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt. 118 Die Gesamtrechtsnachfolge kennzeichnet aber auch die Verschmelzung. Die aufnehmende Körperschaft tritt vollständig in die Rechtsstellung der untergehenden Körperschaft ein. Dennoch verweigert der BFH unter Hinweis auf den entgeltlichen Charakter der Verschmelzung die Übertragbarkeit des Verlustabzugsrechts. 119 Nach der hier vertretenen Ansicht ist die Verschmelzung jedoch gerade nicht auf einen Leistungsaustausch gerichtet, so daß dieses Argument nicht greift.

Meyer-Scharenberg, Steuergestaltung durch Umwandlung, 345; GLadeiSteinfeLd, Umwand1977, Rz. 779. 16 Vgl. BFH vom 8.4.1964 - VI 205/61 S, BStBI. '" 1964,306; BFH vom 5.11.1969 -I R 60/67, BStBI. 11 1970, 149 (150); FG Düsseldorfvom 15.8.1978 - VI 104175 K, EFG 1979, 101 (102); HerrmanniHeuerlRaupach - HübL, § 14 UmwStG, Rz. 10; HerrmannlHeuerlRaupach - Orth, § IOd EStG, Rz. 118, 125; GLadeiSteinfeLd, UmwStG 1977, Rz. 779; BöttcherlZartmannIKandLer, Wechsel der Unternehmensform, 180; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5865. 117 BFH vom 8.4.1964 - VI 205/61 S, BStBI. '" 1964, 306. 118 BFH vom 22.6.1962 - VI 49/61 S, BStBI. '" 62, 386; Ludwig Schmidt - Heinicke, § 10 d EStG, Arun. 3; HerrmannlHeuerlRaupach - Orth, § 10 d EStG, Arun. 118. Die Übertragbarkeit des Verlustabzuges auf den Erben ablehnend: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 8111 1 b bb; TipkeILang, Steuerrecht, 207. 119 BFH vom 5.11.1969 - I R 60/67, BStBI. 1970 11, 149 (150). 115

lun~euergesetz

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ralunenbedingungen

Die Übertragbarkeit des Verlustabzugsrechts auch im Bereich der Unternehmensnachfolge wäre insofern nur konsequent. 120

3. Keine Gegenleistung oder Entschädigung in Gesellschaftsrechten § 14 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG macht deutlich, daß die Verschmelzung nur privilegiert werden soll, wenn der Charakter der Unternehmensumstrukturierung im Mittelpunkt steht. 121 Das ist unzweifelhaft gegeben bei der Verschmelzung auf betrieblicher Basis. 122 § 14 Abs. 2 begünstigt auch die Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis. 123 Die Fälle, die nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 von der begünstigenden Regelung ausgeschlossen sind, sind begrenzt: Nur soweit zum Spitzenausgleich eine bare Zuzahlung gewährt wird, kommt eine Anwendung von § 14 Abs. 2 nicht in Betracht.

4. Sicherstellung der Besteuerung

Das kritischste Tatbestandsmerkmal ist die Sicherstellung der Besteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft. Nach § 14 Abs. 2 Nr. I UmwStG wird auf die Realisierung der stillen Rücklagen verzichtet, soweit sichergestellt ist, daß der sich bei Anwendung von § 14 Abs. I ergebende Gewinn später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Der Formulierung des § 14 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG lassen sich drei Forderungen fiir eine steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung entnehmen: Zunächst muß das steuerneutral übertragene Wirtschaftsgut in den körperschaftsteuerlichen Nexus verstrickt bleiben. Es kann ihn nur verlassen, wenn gleichzeitig die stillen Rücklagen erfolgswirksam aufgelöst werden. Im Umkehrschluß bedeutet "Sicherstellung der Besteuerung", daß Unsicherheiten über den späteren Steuerzugriff die steuerneutrale Übertragung des Wirtschaftsguts Verschmelzung ausschließen. Weiter muß fiir jedes Wirtschaftsgut gesondert ermittelt werden, ob stille Rücklagen aufgedeckt werden müssen oder ob eine Buchwertfortfiihrung zulässig ist. Das folgt zum einen aus dem Wortlaut von Abs. 2 ("soweit") und zum anderen aus der Objektbindung der stillen Rücklagen. 124 120 Im Ergebnis ebenso: Fasold, OB 1968, 1284 (1286); Loos, StKongRep 1968,96 (116); BölIcherlZarlmannIKandler, Wechsel der Unternehmensform, 179 (Fn. 277). 121 Lang, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 45 (90). 122 " ... soweit ... eine Gegenleistung nicht gewälut wird ... " 123 "... soweit ... eine Gegenleistung ... in Gesellschaftsrechten besteht". 124 Siehe oben 4.Kap. C.II.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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Schließlich verlangt der Wortlaut von Abs. 2, daß der Gewinn später in die Gewinnennittlung einfließt, der sonst zum Stichtag ausgewiesen worden wäre. Das ist jedoch unmöglich. Je mehr Zeit verstreicht, desto mehr ändern sich die ursprunglichen Werte der übergegangenen Wirtschaftsgüter und des Unternehmenswertes. Ein Ansatz mit den alten Werten würde bei einer späteren Realisation nicht nur gegen das Realisationsprinzip verstoßen, sondern auch das verfassungsrechtliche Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 GG) verletzen. Die Sicherstellung der Besteuerung muß teleologisch aufgefaßt werden. Sie kann nur bedeuten, daß der Gewinn des einzelnen Wirtschaftsgutes auch zukünftig nach den inländischen Gewinnermittlungsvorschriften festgestellt wird. § 14 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG verlangt also nicht, daß später tatsächlich Körperschaftsteuer in der Höhe gezahlt wird, wie sie bei Anwendung von § 14 Abs. 1 fällig würde. Entscheidend ist nur, daß der Unterschied zwischen Buchwert und Teil- bzw. gemeinem Wert irgendwann in die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns einfließt und zwar nach Verwirklichung eines Realisationstatbestandes. 125 Es reicht z.B., wenn der Wertansatz so gewählt wird, daß er einen Verlustvortrag neutralisiert. Da § 14 Abs. 2 die Bewertung nicht vorschreibt, hat die übertragende Gesellschaft ein Wertansatzwahlrecht und kann durch den Ansatz von Zwischenwerten bereits eine Teilrealisierung herbeifiihren. 126 Die Untergrenze fiir die Zwischenwerte wird von den Buchwerten gebildet, die Teilwerte stellen die Wertobergrenze dar. § 14 Abs. 2 unterscheidet auch nicht zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, obwohl der unterschiedliche Tarif die Steuerhöhe beeinflußt. 127 Das UmwStG gewährleistet die Besteuerung der stillen Rücklagen, indem es die Übernehmerin nach §§ 15 Abs. 1, 5 Abs. I S. 1 zur Buchwertfortfiihrung verpflichtet. 128 Die übernehmende Gesellschaft bilanziert die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Werten aus der steuerlichen Schlußbilanz der Übertragerin. Dadurch wird es möglich, die stillen Rücklagen eines jeden einzelnen, bei der Übernehmerin realisierten Wirtschaftsgutes zu erfassen. Um aber genau den Gewinn zu ermitteln, der sonst bei Anwendung von § 14 Abs. 1 UmwStG anfiele, muß die aufnehmende Gesellschaft hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter den deutschen Buchfiihrungs- und Bilanzierungsvorschriften

HerrrnannlHeuerlRaupach - Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 27. WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 5877; GladeiSteinfeld. UmwStG 1977, Rz. 806; HerrmannlHeuerlRaupach -Hübl. § 14 UmwStG, Rz. 81; aA Loos. BB 1977,337 (339), wonach die Übernehmerin das Wahlrecht habe. 127 Der Steuersatz beträgt 46% filr beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 23 Abs. 2 und Abs. 3 KStG und 50% filr unbeschränkt Steuerpflichtige nach 23 Abs. 1 KStG. 128 Die Buchwertfortfilhrung ist nur eine von mehreren möglichen Techniken zur Gewährleistung der Steuerneutralität. Vgl. zu den unterschiedlichen Methoden in Frankreich und Großbritannien HerziglDautzenberglHeyeres. DB Beilage 1991112, 1 (5). 125

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10 O. Meyer

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

unterliegen. Die Buchwertverknüpfung allein reicht noch nicht,129 um die Besteuerung der stillen Rücklagen sicherzustellen. Gerade bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung wird dies deutlich: Die Besteuerung ist erst dann sichergestellt, wenn die Gewinne aus realisierten stillen Rücklagen außerdem noch körperschaftsteuerpflichtig sind. 130 Die grenzüberschreitende Verschmelzung kann den oben aufgestellten Forderungen rur die Steuerneutralität nur nachkommen, wenn sie die folgenden vier Bedingungen erfiillt: Die ausländische aufnehmende Gesellschaft muß hinsichtlich der übergegangenen Wirtschaftsgüter zur Buchwertfortfiihrung nach §§ 15 Abs. 1,5 Abs. 1 S. 1 UmwStG verpflichtet sein. Die Buchwertfortfiihrung muß durchfiihrbar sein. Art und Ort des einzelnen übertragenen Wirtschaftsguts darf der Buchwertfortfiihrung nicht widersprechen. Der Gewinn aus der Realisation des übergegangenen Wirtschaftsgutes wird dem deutschen Steuerfiskus zugeordnet. a) Verpflichtung zur Buchwertfortfiihrung Die §§ 15 Abs. 1, 5 Abs. 1 S. 1 UmwStG befehlen die Buchwertfortfiihrung bei der übernehmenden Körperschaft. Grundsätzlich kann auch eine ausländische Körperschaft Adressatin einer er steuerrechtlichen Anordnung sein. Es ist jedoch das völkerrechtliche Territorialprinzip zu beachten, das das deutsche Steuerrecht auf seinen Geltungsbereich beschränkt. 131 Bereits oben wurde dargelegt, daß die §§ 2 - 19 UmwStG nach § 1 UmwStG auch bei einer Verschmelzung mit einer ausländischen aufnehmenden Gesellschaft gelten. Dem widerspricht auch nicht der Wortlaut von § 15 Abs. 1 UmwStG. Im Gegenteil: § 15 Abs. 1 spricht lediglich von der sinngemäßen Anwendung von § 5 Abs. 1 S. 1, der die Pflicht zur Buchwertfortfiihrung bei der übernehmenden Personengesellschaft normiert. Es findet keine nähere Differenzierung hinsichtlich der aufnehmenden Gesellschaft statt, so daß § 15 Abs. 1 UmwStG seinem Wortlaut nach auch die ausländische Körperschaft urnfaßt. Voraussetzung ist nur, daß die ausländische Übernehmerin als Steuersubjekt anerkannt wird. Um Adressatin des deutschen Steuerrechts zu sein, muß das

129 Davon scheinen aber einige Autoren auszugehen, siehe z.8. GladeiSteinfeld, Umwandlungsteuergesetz 1911, Rz. 800; BÖllcherlZartmannIKandler, Wechsel der Unternehmensfonn, 185, 186; Lukkey, StuW 1919, 129 (139). 130 HerrmannlHeuerlRaupach - Hübl, § 14 UmwStG, Rz. 28; WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 5818. 131 Wassermeyer, in: Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, 49 (52).

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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Unternehmen beschränkt körperschaftsteuerpflichtig i.S.v. § 2 KStG sein. Dazu müssen vier Kriterien erfiillt sein:

l. Kriterium: Das übernehmende Unternehmen muß ausländisch sein. Das ist der Fall, wenn keines der persönlichen Anknüpfungskriterien aus § I Abs. I KStG erfiillt ist, wenn sich also weder Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch Sitz (§ II AO) im Inland befinden. Sollte sich eines von beiden im Inland befinden, so handelt es sich, unabhängig von der zivilrechtlichen Sichtweise, steuerrechtlich um eine nationale Verschmelzung. 2. Kriterium: Das ausländische Unternehmen muß, um als Körperschaft i.S.d. KStG anerkannt zu werden, in seiner rechtlichen Struktur einer inländischen Körperschaft entsprechen. Die Eigenschaft als Körperschaft wird i.d.R. über einen Rechtstypenvergleich ermittelt. 132 Bei der europäischen Verschmelzung erübrigt sich das, da die FRL für die im Anhang aufgeführten Kapitalgesellschaften die EG-weite steuerrechtliche Anerkennung als Körperschaft gebietet. 133 3. Kriterium: Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach §§ 2 Nr. I, 8 Abs. I KStG, 49 Abs. I Nr. 2 EStG erfaßt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. § 49 Abs. I EStG verweist dabei auf § 15 Abs. 2. Danach wird ein Gewerbebetrieb begründet durch eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Landund Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 4. Kriterium: Die beschränkte Steuerpflicht erfordert ferner, daß die ausländische Körperschaft inländische Einkünfte aus einer der in § 49 Abs. I Nr. 2a e EStG genannten Varianten erzielt. Nach der Verschmelzung bleibt im Inland ein rechtlich unselbständiger Unternehmensteil zurück. Unternehmenssitz und geschäftliche Oberleitung befinden sich im Ausland bei der aufnehmenden Gesellschaft. Daher könnte vor allem die Bedingung des § 49 Abs. I Nr. 2a EStG erfiillt sein, wenn dieser Unternehmensteil eine Betriebstätte darstellt. Dagegen sind die anderen vier Varianten aus § 49 Abs. I Nr. 2 EStG hier kaum einschlägig. Hinsichtlich ihrer inländischen Einkünfte aus der Betriebstätte wäre die ausländische Körperschaft ein inländisches Steuersubjekt. 134 Die Ermittlung der ersten drei Bedingungen wird i.d.R. nicht schwierig sein. Probleme könnte es allerdings bei der vierten Bedingung für die beschränkte 132 RFH vom 12.2.1930 - VI A 899/27, RStBl. 1930,444; BFH vom 17.7.1968 -1121164, BStBI. 11 1968, 695; Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 63; Eppler, DB 1991, 1949; HerrmannIHeuerlRaupach, § 2 KStG, Rz. 5; Bellstedt, Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 23. 133 Siehe oben 3.Kap. B.lV. zur unmittelbaren Anwendbarkeit der FRL. 134 Ludwig Schmidt - Heinicke, § 50 EStG, Anm. 3; HerrmanniHeuerlRaupach, § 2 KStG, Rz. 9.

10*

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5. Kap.: Steuerrechtliche RaJunenbedingungen

Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft geben, dem Vorliegen einer Betriebstätte. Denn die Fortfiihrung der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter hängt davon ab, daß nach der grenzüberschreitenden Verschmelzung im Inland eine oder mehrere Betriebstätten zurückbleiben, deren Gewinn nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften gemäß §§ 4 Abs. I, 5 EStG ermittelt wird. aa) Vorliegen einer Betriebstätte

§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG enthält keine Definition des Betriebstättenbegriffs. Die Entscheidung darüber, ob die nach der Verschmelzung im Inland verbleibende, rechtlich unselbständige Niederlassung eine Betriebstätte ist, richtet sich nach § 12 AO.135 Danach ist eine Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Betriebstätte wird durch vier Elemente charakterisiert, die kumulativ vorliegen müssen: 136 das Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die Nachhaltigkeit dieser Einrichtung, die Verfügungsrnacht über diese Einrichtung sowie der Tätigkeitsbereich eines Unternehmens. Entscheidend für das Vorliegen einer Betriebstätte nach § 12 AO ist das Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung. Durch das Adjektiv "fest" wird ausgedrückt, daß die als Geschäftseinrichtung oder Anlage bezeichneten körperlichen Gegenstände räumlich begrenzt und körperlich fixiert sein müssen. 137 Eine Geschäftseinrichtung ist fest, wenn sie eine Beziehung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche aufweist. 138 Ebenfalls durch das Wort "fest" wird ausgedrückt, daß die Einrichtung bereits eine gewisse Dauer besteht. Die in § 12 S. 2 Nr. 8 AO genannten sechs Monate mögen insoweit als Anhaltspunkt dienen. 139 Bei der Gründung der Betriebstätte fehlt es natürlich an der Bestandsdauer. Entscheidend ist jedoch, daß die Einrichtung dem Unternehmen für eine gewisse Dauer zu dienen be-

Ludwig Sclunidt - Heinicke. § 49 EStG, Anm. 11 b) aa). Vgl. die umfangreiche Kasuistik über das Vorliegen von Betriebstätten bei Mössner. Steuerrecht international tätiger Unternelunen, Rz. B 83 sowie bei Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 55 - 97. 137 Jacobs. Internationale Unternelunensbesteuerung, 205; 138 TipkeIKruse. § 12 AO, Rz. 2; Mössner. Steuerrecht international tätiger Unternelunen, Rz. B 71; Schröder. NSt, zu "Betriebstätte", 6. 139 Jacobs. Internationale Unternelunensbesteuerung, 206, sieht die Mindestzeitgrenze bei 9 bis 12 Monaten. 135 136

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stimmt ist. Die Vornahme der Geschäftshandlungen darf nicht von vornherein als nur vorübergehend gedacht sein. 140 Damit sich eine "feste Geschäftseinrichtung" als Betriebstätte des Unternehmens qualifiziert, ist weiter erforderlich, daß der Unternehmer jederzeit Zugang zu ihr und eine nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt über sie hat. Die ausländische Körperschaft besitzt eine nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt, wenn ihr die Geschäftseinrichtung gehört oder sie diese gemietet bzw. gepachtet hat. 141 Durch die Verschmelzung rückt die aufnehmende Gesellschaft rechtlich an die Stelle der Übertragerin und erlangt die Verfügungsbefugnis über das übertragene Vermögen. Schließlich erfordert die Annahme einer Betriebstätte nach § 12 AO, daß die "feste Geschäftseinrichtung" der "Tätigkeit eines Unternehmens dient". Da:; heißt, daß in der Geschäftseinrichtung die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeführt wird und regelmäßig Betriebshandlungen vorgenommen werden. 142 In ihr muß sich eine nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, menschliche Tätigkeit vollziehen, die dem Gewerbebetrieb unmittelbar dient. 143 Soweit die Bundesrepublik mit dem Ansässigkeitsstaat des Stammunternehmens ein DBA geschlossen hat,144 geht die darin enthaltene Betriebstättendefinition gemäß §2 AO vor. Allerdings nur insoweit, als die Steuerpflicht der über die inländische Betriebstätte erzielten Gewinne betroffen iSt. 145 Die DBA-Regelung kann § 12 AO nur noch weiter einschränken, da die inländische Steuerpflicht sonst unzulässig ausgedehnt würde. l46 DBA greifen über ihre Schrankensetzung hinaus nicht in das innerstaatliche Recht ein, insbesondere können sie keine materielle Steuerpflicht begründen. 147 Trotz vereinzelter verhandlungsbedingter Uneinheitlichkeiten folgen die DBA in den wesentlichen Grundzügen der Betriebstättendefinition von Art. 5 der OECDMusterabkommen von 1963 oder 1977. 148

140 BFH vom 30.8.1960 - I B 148/59 U, BStBI. III 1960,468; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 33. 141 BFH vom 9.3.1962 - I B 156/58 S, BStBI. III 1962, 227. 142 BFH vom 10.5.1961 -IV 155/60 U, BStBI. III 1961,317. 143 BFH vom 10.5.1961 - IV 155/60 U, BStBI. III 1961,317; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten, 32, 33; Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B74. 144 DBA bestehen mit jedem EG-Mitgliedstaat, siehe oben 3.Kap. A V.l.a). 145 Debatin, DB 1989, 1693, 1694. 146 Klaus Vogel- Görl, Art. 5 DBA, Rz. 22. 147 Vgl. RFH vom 3.10.1935 - III A 267/34, RStBI. 1935, 1399; BFH vom 12.3.1980 - I R 186/76, BStBI. II 1980,531 (533); BFH vom 21.1.1981 - I R 153/77, BStBl. II 1981 517; Debatin, DB 1989, 1692 (1694); Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 29. 148 Vgl. die Abkommensübersicht in: Klaus Vogel - Görl, Art. 5 DBA, Rz. 38, 56; zu den Abweichungen des Art. 5 OECD-MA von § 12 AO vgl. ferner Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B77 - 82.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

bb) Entstehung einer inländischen Betriebstätte durch die transnationale Verschmelzung Die Betriebstätte entsteht, sobald das Unternehmen beginnt, seine Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung auszuüben. 149 Dazu zählt auch die Vorbereitung der Geschäftseinrichtung fiir die Tätigkeit, fiir die die Einrichtung auf Dauer bestimmt ist. 150 Bei der Tätigkeit braucht es sich nicht um eine "aktive Tätigkeit" i.S.d. § 8 AStG zu handeln, ebensowenig um eine Tätigkeit produktiven Charakters. 151 Es reicht, daß die Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise dem Unternehmenszweck dient. In der Praxis wird eine Verschmelzung durchgefiihrt, ohne daß die Geschäftstätigkeit der übertragenden Gesellschaft infolge der Gesamtrechtsnachfolge unterbrochen wird. Damit wird ein überflüssiger Produktions- und Gewinnausfall vermieden. Sofern die Fortfiihrung der bisherigen Tätigkeit dem Zweck des neuen Gesamtunternehmens dient, liegen die Tatbestandsvoraussetzungen fiir eine inländische Betriebstätte bereits eine logische Sekunde nach dem Untergang der übertragenden Gesellschaft vor. Die im Inland verbliebene gewerbliche Niederlassung ist dann nach den Grundsätzen über die Besteuerung von Betriebstätten zu behandeln. 152 Die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft ist hinsichtlich ihrer inländischen Betriebstätte(n) an die handels- und steuerrechtlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften gebunden, so wie sie fiir das Gesamtunternehmen gelten würden. 153 Das ausländische Unternehmensstammhaus und die inländische Niederlassung bilden insoweit eine Einheit. Die Anwendung der maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften bleibt aber auf den deutschen Unternehmensbereich der ausländischen Körperschaft begrenzt. Damit steht einer Anwendung von §§ 15 Abs. 1, 5 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf die inländische Betriebstätte der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft nichts im Wege, die erste Bedingung ist erfiillt. Dagegen müssen die stillen Rücklagen realisiert werden, wenn der inländische Betriebsteil keine Betriebstätte ist.

149 OECD-Kommentar zu Art. 5 Abs. 1 MA 1977, Nr. 10; BFH vom 30.1.1981 - III R 116179, BStB\. II 1981,560 (561). 150 OECD-Kommentar zu Art. 5 Abs. 1 MA 1977, Nr. 10. 151 Klaus Vogel- Görl, Art. 5 DBA, Rz. 31. 152 Ebenso Ries, Rechtsformen filr die grenzüberschreitende Unternehmenskonzentration in der EWG?, 142; Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 263; Eyles, Das Niederlassungsrecht der Ka~italgesellschaften, 487; OECD-Kommentar zu Art. 5 Abs. 1 MA, Anm. 10. 53 Mössner _ Schröder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 3.

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

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b) Fortführung der Buchwerte bei der Betriebstätte Damit nun aber die Buchwerte fortgeführt werden können, muß die zurückbleibende Wirtschaftseinheit den allgemeinen Gewinnermittlungsregeln nach §§ 4 Abs. I, 5 EStG unterworfen sein. Der "nahtlose" Übergang der Schlußbilanzwerte auf die Betriebstätte der ausländischen Gesellschaft ist entscheidend für die Buchwertfortführung. Wenn das übertragene Vermögen zu den Buchwerten übernommen werden soll, muß die bilanzielle Erfassung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Rücklagen bereits bei Entstehung der Betriebstätte sichergestellt sein. Die Gründung einer inländischen Betriebstätte von ausländischen Kapitalgesellschaften durch Verschmelzung fand weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur bisher Erwähnung. Unklar ist beispielsweise, ob die Betriebstätte in diesem Fall zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz l54 fahig oder sogar verpflichtet ist. Eine Eröffnungsbilanz wäre aber die Voraussetzung für die Fortfiihrung der Buchwerte aus der Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft. aa) Buchfiihrungspflicht fiir inländische Betriebstätten Für inländische Betriebstätten ausländischer Unternehmen sind die deutschen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften maßgeblich. 155 Die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften gelten auch dann, wenn mit dem Staat des Stammhauses ein DBA besteht. 156 Allerdings ist bei der Gewinnermittlung zu unterscheiden zwischen handelsrechtlichen Zweigniederlassungen und den übrigen Betriebstätten. Inländische Zweigniederlassungen von beschränkt Steuerpflichtigen sind nach §§ 13b, 238 HGB, § 44 AktG wie eine Hauptniederlassung zu behandeln. Wesentliches Merkmal fiir die Zweigniederlassung ist danach eine Pflicht zur gesonderten Buchfiihrung. 157 Über § 140 AO ist die handelsrechtliche Buchführungspflicht auch für Besteuerungszwecke zu erfüllen. 158 Die Buchfiihrungspflicht beginnt mit der Entstehung der Zweigniederlassung, also mit dem Gemäß §§ 242, 238 HGB i.V.rn. § 5 EStG, § 6 EStDV. IDW-Stellungnahme, DB 1988, 311; Mössner - Schröder. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 3; TipkeIKruse. § 141 AO, Rz. 2. Zum Ort der Buchfilhrung und zu Vorlagepflichten siehe Mössner - Schröder. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 61 - 70. 156 Klaus Vogel-Hemmelrath. Art. 7 DBA, Rz. 22. 157 Döllerer. ZGR 1990,695; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten, 177, 178; lDWStellungnahme, DB 1988, 311; Mössner - Schröder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 56; Schröder. NSt, zu: "Betriebstätte", 20; Bellstedt. Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 352. 158 BaumbachlDudenIHopt. § 238 HGB, Anm. 3 C; Bellstedt. Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 352; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten, 96, 177. 154 155

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

tatsächlichen Vorgang ihrer Errichtung. 159 Für die Zweigniederlassung beginnt die Buchfiihrungs- und Bilanzierungspflicht in dem Moment der Eintragung, da die Übertragerin ihre Rechtspersönlichkeit verliert. Die Zweigniederlassung ist jedoch gegenüber der Betriebstätte lediglich ein Unterfall, 160 der nicht generell auf die Betriebstätte übertragen werden kann. 161 Ist die Betriebstätte nicht zugleich auch Zweigniederlassung, dann kann sich eine Buchfiihrungspflicht nur aus steuerrechtlichen Vorschriften ergeben. Subsidiär zu § 140 AO begründet § 141 Abs. 1 AO fiir Steuerpflichtige die Buchfiihrungspflicht, wenn eine der in Abs. 1 S. 1 genannten Voraussetzungen erfiillt ist. Dazu müssen die dort genannten Grenzen bezüglich Umsatz, Vermögen oder Gewinn überschritten sein. Zu beachten sind ferner spezial gesetzliehe Buchfiihrungspflichten aus dem Kreditwesengesetz und dem Versicherungsaufsichtsgesetz sowie die Aufzeichnungspflichten fiir den Warenein- und ausgang nach §§ 143, 144 AO und § 22 UStG i. V. mit §§ 63 - 68 UStDv. 162 Dennoch lassen die Buchfiihrungspflichten aus § 141 AO Lücken offen. Bei Unterschreitung der Mindestbeträge in § 141 Abs. 1 AO oder vor Bekanntgabe der Buchfiihrungspflicht durch das Finanzamt nach § 141 Abs. 2 AO, muß die Betriebstätte keine Bücher fiihren. Eine generelle Pflicht zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz bei der Gründung einer Betriebstätte durch Verschmelzung besteht, von den gesetzlich geregelten Fällen abgesehen, nicht. Davon unberührt bleibt aber die Möglichkeit fiir Gewerbetreibende nach § 5 Abs. 1 EStG, freiwillig Bücher zu fiihren. 163 Als Gewerbetreibender gilt auch die ausländische Körperschaft mit ihren Einkünften nach § 49 Abs. 1 aus einer Betriebstätte. Entscheidet sie sich fiir die Gewinnermittlung auf der Grundlage einer Bilanz, muß sie dabei zwingend die handelsrechtlichen GoB beachten. 164 Die Erstellung einer Eröffnungsbilanz nach § 242 HGB basiert auf dem Eröffnungsinventar gemäß § 240 Abs. 1 HGB. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG, § 6 Abs. 1 EStDV ist die Eröffnungsbilanz fiir die Gewinnermittlung bei der Realisierung der in den Wirtschaftsgütern liegenden stillen Rücklagen maßgeblich. Zur Buchwertfortfiihrung gehört der bilanzielle Ansatz des übertragenen Vermögens bei der aufnehmenden Gesellschaft. Es obliegt den beteiligten Unternehmen, die Voraussetzungen fiir die Buchwertverknüpfung zu schaffen, um in den Genuß der Steuerneutralität zu kommen. Diese Voraussetzungen sind Staub _HüfJler, § 13b HGB, Anm. 9. § 12 S. 1 Nr. 2 AO. 161 Kumpf. Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländem, 96. 162 Kumpf. Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländem, 179, 180. 163 Ludwig Schmidt, § 5 EStG, Anm. 7; Döllerer, ZGR 1990,695; Helmut Becker, DB 1989, 11; IDW-Stellungnahme, DB 1988,309; Kumpf. Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 179. 164 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 12; Helmut Schmidt, § 5 EStG, Anm. 7. 159 160

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erfiillt, wenn die übernehmende Gesellschaft für ihre neu entstehende Betriebstätte zum Verschmelzungsstichtag eine Eröffnungsbilanz erstellt. In dieser Hinsicht gleicht die grenzüberschreitende Verschmelzung der nationalen Verschmelzung durch Neugründung, bei der eine Eröffnungsbilanz ebenfalls erforderlich wird. 165 Sofern das Vermögen mit den Buchwerten aus der Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft angesetzt ist, ist die zweite Bedingung für die Steuerneutralität nach § 14 Abs. 2 gewahrt. bb) Fortführung von Abschreibungen und Besitzzeiten Für die Betriebstätte der übertragenden Gesellschaft ergeben sich aus § 15 UmwStG noch weitere Bilanzierungsregeln: Gemäß § 15 Abs. 3 UmwStG können die bei der Altgesellschaft aufgrund von Subventionsvorschriften vorgenommenen Abschreibungen bei der Nachfolgegesellschaft fortgeführt werden. Kommt es fiir die Besteuerung auf die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen an (z.B. § 6b Abs. 4 EStG), so tritt die Nachfolgegesellschaft trotz des Rechtsträgerwechsels in die Besitzzeiten der übertragenden Gesellschaft ein (§§ 15 Abs. 5 S. 1 i.V.m. 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG). c) Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur Betriebstätte Steht also nunmehr fest, daß der steuerpflichtige Ausländer im Inland eine Betriebstätte unterhält, so ist als nächstes zu bestimmen, weIche der übertragenen Wirtschaftsgüter der Betriebstätte zuzuordnen sind. Bleiben nach der Verschmelzung im Inland mehrere Betriebstätten zurück, so muß die Zuordnung der Wirtschaftsgüter auf diese verteilt werden. Nur für diese Wirtschaftsgüter ist der Ansatz in der Eröffnungsbilanz der Betriebstätte überhaupt zulässig. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur Betriebstätte ist die Voraussetzung für den Ansatz in der Eröffnungsbilanz und damit für Buchwertfortführung und Steuerneutralität. Dabei ist die inländische Betriebstätte zum einen abzugrenzen gegenüber dem ausländischen Stammhaus bzw. anderen ausländischen Schwesterbetriebstätten. Gibt es mehrere Betriebstätten, so muß zum anderen fur jedes übertragene Wirtschaftsgut individuell geprüft werden, ob sie einer Betriebstätte zugeordnet werden kann und wenn ja, weIcher. Im Gegensatz zu den ersten beiden Bedingungen, die für die Betriebstätte als Ganzes galten, beziehen sich die nächsten beiden Bedingungen auf das einzelne Wirtschaftsgut. Dies ist die Konsequenz aus der Objektbindung der stillen 165 WidmannIMayer. Umwandlungsrecht, Rz. 6037.1. Bei einer inländischen Verschmelzung durch Aufnahme kann dagegen auf eine Eröffnungsbilanz verzichtet werden, da die Verschmelzung bei der Aufnehmerin als laufender Geschäftsvorfall behandelt wird.

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

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Rücklagen: 166 Ausgangspunkt für die Ermittlung der stillen Rücklagen ist immer das einzelne Wirtschaftsgut, dem sie anhaften. Außerdem ergibt sich das aus dem Wortlaut von § 14 Abs. 2 UmwStG: "Absatz 1 ist auf Antrag nicht anzuwenden, soweit" der Gewinn später der KSt unterliegt. Der Gesetzgeber hat das Problem, daß nicht bei allen Wirtschaftsgütern die zukünftige Besteuerung bei der aufnehmenden Gesellschaft sichergestellt sein könnte, für die nationale Verschmelzung antizipiert. Umso mehr besteht dieses Problem bei der transnationalen Verschmelzung. Für die Vermögenszuordnung im Bereich der Ertragsteuern gibt es weder im nationalen noch im Abkommensrecht eindeutige Zuordnungskriterien. Lediglich für die Vermögensteuer hat das inländische Betriebsvermögen eines beschränkt Steuerpflichtigen in § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG eine Definition gefunden. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Der BFH hat dazu ausgeführt, daß ein Wirtschaftsgut dann der Betriebstätte dient, wenn es ihr wirtschaftlich zuzuordnen ist. 167 Auch das Abkommensrecht enthält in Art. 7 OECD-MA über die Besteuerung der Unternehmensgewinne keine eindeutige Vermögenszuordnung für den Ertragsteuerbereich. Einen Hinweis kann man den Betriebstättenvorbehalten für die Besteuerung von Dividenden, Zinsen und der Veräußerung beweglichen Betriebsvermögens entnehmen: 168 Danach sind diese Einkünfte dann der Betriebstätte zuzurechnen, obwohl sie nicht typischerweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, wenn die Vermögenswerte, aus denen sie fließen, "tatsächlich zur Betriebstätte gehören". In einem Memorandum of Understanding zu einem DBA mit den USA wurde präzisiert, wann Beteiligungen, Forderungen und Vermögenswerte, die zu Zins- und Lizenzerträgen führen, als "tatsächlich zur Betriebstätte gehörend"169 anzusehen sind. 170 Dazu müssen sie in der Betriebstätte gehalten werden oder von dem Unternehmen zu dem Zweck gehalten werden, die Geschäftstätigkeit der Betriebstätte zu fördern, oder Siehe oben 4.Kap.C.II. Vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 245, in Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 145 (159); Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, 403 (Fn. 7); siehe auch Burmester, Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, 29; a.A Döring, DStR 1977,271 (276). 167 BFH vom 1.4.1987 - II R 186/80, BStBl. II 1987,550 (551). 168 Vgl. die Art. 10 Abs. 4, 11 Abs.4, 13 Abs. 20ECD-MA 169 Im englischen Original: "to be effectively connected". 170 Deutsch-Amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen von 22.7.1954, BStBl. 11955,70 -78. Zum Memorandum ofUnderstandingHelmut Becker, AWD 1966,229. 166

754; Trzaskalik,

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wenn die Tätigkeit der Betriebstätte wesentlich zur Erzielung der Erträge beigetragen hat. 171 Diese Zuordnungskriterien, insbesondere das bloße "Halten" einer Beteiligung sind wiederholt als unzureichend kritisiert worden. 172 Jedoch hat die Finanzverwaltung, zumindest noch 1979, auf diese Kriterien zurückgegriffen. 173 Art. 22 des OECD-MA behandelt die Besteuerung des Betriebstättenvermögens. Gemäß Art. 22 Abs. I ist Grundvermögen dem Belegenheitsstaat zuzuordnen. Dagegen wird das bewegliche Vermögen nur dann dem Betriebstättenstaat zugeordnet, wenn es Betriebsvermögen der Betriebstätte ist. Das OECDMA und der OECD-Kommentar geben keine näheren Erläuterungen dazu, wann das der Fall sein soll.174 Erst seit dem Warenschulden-Urteil des BFH zum DBA Großbritannien liegen genauere Zuordnungskriterien vor: 175 Die beweglichen Vermögenswerte sind nach dem Prinzip des "dealing at arm's length" aufzuteilen: Wirtschaftsgüter, die der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens dienen und die ein selbständiger Gewerbebetrieb am gleichen Ort und unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen benötigen würde, werden dem Unternehmensteil zugeordnet. 176 Dabei handelt es sich um eine gedankliche Hilfskonstruktion, die die rechtliche Stellung der Betriebstätte als unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens nicht berührt. Ausnahmsweise kann ein Wirtschaftsgut mehreren Unternehmensteilen zuzuordnen sein. Das ist der Fall, wenn Betriebstätte und Stammhaus bzw. mehrere inländische Betriebstätten zeit- oder funktionsanteilig das Wirtschaftsgut nutzen. Ein von der Übertragerin erworbenes Patent wird Z.B. nach der Verschmelzung außerdem von der Übernehmerin genutzt. Dann findet nach einer Schätzung eine anteilige Zuordnung statt. 177 Der Anteil, der nicht der inländischen Betriebstätte zugeordnet werden kann, wird nach § 14 Abs. 1 UmwStG sofort entstrickt. Zurück bleibt in den Büchern der Betriebstätte der Restanteil an dem Wirtschaftsgut, bis auch er realisiert wird. Die Besteuerung der stillen Rücklagen bleibt sichergestellt. Welche Wirtschaftsgüter die Betriebstätte in ihrer Eröffnungsbilanz nach § 242 HGB ansetzen darf, hängt also davon ab, ob das Wirtschaftsgut der Erfiillung der Betriebstättenfunktion dient. 178 Die Zuordnung wird z.B. begründet,

PI Siehe dazu den koordinierten Ländererlaß vom 3.6.1966 S 1301 - USA 19 - VB I, BStBI. II 1966, 143; Bock. BB/AWO 1970,25. I72 Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 101, 102. m BMF-Schreiben vom 31.5.1979, IV 8 7 -S 2775 -9179, BStBl. 11979,306 (309). 174 OECO-Kommentar zu Art. 22 Abs. 2 MA 1977, Nr. 3. 175 8FH vom 21.1.1972 -III R 57171, 8StBI. II 1972,574. 176 BFH vom 21.1.1972 - III R 57/71, 8StBI. II 1972,374 (375); Klaus Vogel - GÖrl. Art. 22 08A, Rz. 23; Kumpf, Stbffi 1988/89,404,405; IDW-Stellungnahrne, 081988,312. 177 Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 110, 111. 178 Siehe das "ABC der Zuordnung und Ennittlung" bei Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 153 - 170.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ra1unenbedingungen

wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich in der Betriebstätte gehalten wird oder wenn aus dem Wirtschaftsgut Einkünfte fließen, zu deren Erzielung die Tätigkeit des inländischen Betriebs im wesentlichen beigetragen hat. 179 Entscheidend sind somit Kriterien wie Zweckbestimmung, Belegenheit und Nutzung des Wirtschaftsgutes. 180 Nur in Grenzfällen kann die Geschäftsleitung selbst durch den Bilanzansatz eine Zuordnung des Wirtschaftsgutes begründen. 181 Diese ist allerdings unbeachtlich, wenn sie wirtschaftlichen und kaufmännischen Erfordernissen und damit der wirtschaftlichen Zuordnung widerspricht. 182 Der Buchwert eines Wirtschaftsgutes kann also in der Betriebstättenbuchfuhrung fortgefiihrt werden, wenn seine Art (Zweckbestimmung, Nutzung) und sein Ort (Belegenheit bei der inländischen Betriebstätte) die wirtschaftliche Zuordnung begründen. Jedes Wirtschaftsgut, dessen wirtschaftliche Zuordnung jedoch nicht begründet werden kann, muß erfolgswirksam entstrickt werden. d) Ermittlung und Zuordnung des Betriebstättengewinns Erst jetzt kann die letzte Voraussetzung geprüft werden, nämlich ob der deutsche Fiskus die Gewinne aus der Nutzung oder Veräußerung des Betriebstättenvermögens im Ausland besteuern darf. Das Besteuerungsrecht könnte ihm aus nationalem Recht oder aus DBA erwachsen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sehen die meisten DBA auf der deutschen Seite Steuerbefreiung unter Progressionsvorbehalt vor. 183 Einkünfte, die der Steuerberechtigung des anderen Abkommensstaates unterliegen, werden wegen des Abkommensvorrangs nach § 2 AO von der deutschen Steuer freigestellt. Nur fiir die Bemessung des Steuersatzes gemäß § 32b EStG werden diese Einkünfte weiterhin berücksichtigt. Art. 7 OECD-MA behandelt die Zuweisung von Unternehmensgewinnen, die in einem Vertragsstaat durch eine Betriebstätte erzielt worden sind. Grundsätzlich gilt das Wohnsitzprinzip des Art. 4 Abs. I OECD-MA, wonach der BMF-Schreiben vom 31.5.1979, IV B 7 - S 2775 -9179, BStBi. I 1979,306 (307). Vgi. IDW-Stellungnahme, DB 1988, 312; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 103; Riller. JbFfSt 1976177, 288 (298); Schröder. StBp 1971, 228 (236); HerrmannIHeuerlRaupach. § 49 EStG, Rz. 62; BIOmich - Krabbe. § 49 EStG, Rz. 244. 181 Vgi. BFH vom 1.4.1987 - II R 186/80, BStBi. II 1987,550 (551); RFH vom 19.12.1935 - I A 136/35, RStB11936, 590; IDW, DB 1988,312; BIOmich - Krabbe. § 49 EStG, Anm. 244; F1ickIWassermeyerlBecker, § 10 AStG, Anm. 182; HerrmannIHeuerlRaupach. § 49 EStG, Anm. 62. 182 RFH vom 19.12.1935 - I A 136/35, RStB11936, 590; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 283; Klaus Vogel - Görl, Art. 22 OECD-MA, Rz. 23; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 103. 183 Siehe die AbkommensObersicht zu Artikel 23 A und B OECD-MA bei Klaus Vogel. Art. 23 DBA, Rz. 41. Lediglich die DBA Schweiz, Brasilien, Argentinien und Ecuador bevorzugen auf der deutschen Seite die Anrechnungstechnik gegenüber der FreisteIlungsmethode. 179

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Sitzstaat des Unternehmens die Unternehmensgewinne besteuert. Art. 7 Abs. I S. 2 OECD-MA durchbricht dieses Prinzip. Danach hat der Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht über die Unternehmensgewinne, die der Betriebstätte zugerechnet werden können. Was Unternehmensgewinne sind und wie sie ermittelt werden, richtet sich gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach den innerstaatlichen Vorschriften des jeweiligen Vertragsstaates. 184 Das internationale Steuerrecht muß hier einen Konflikt lösen: Rechtlich sind inländische Betriebstätte und ausländisches Stammhaus ein einheitliches Unternehmen. Für sich genommen gibt es auch einen "Betriebstättengewinn" eigentlich gar nicht. Das Unternehmen erzielt einen Gesamtgewinn, zu dem auch der im Betriebstättenstaat erzielte Teilgewinn gehört. 185 Die DBA haben hier ausschließlich die Funktion von Kollisionsnormen. Insbesondere enthalten sie keine Gewinnermittlungsvorschriften. 186 Entgegen der finalen Entnahmetheorie des BFH187 entfällt damit auch nicht das deutsche Besteuerungsrecht mit der Überführung von Anlagevermögen ins Ausland. Erst wenn das ins Ausland überführte Wirtschaftsgut das Gesamtunternehmen verläßt, können dadurch "Gewinne des Unternehmens" i.S.v. Art. 7 Abs. I S. 2 MA entstehen. Der inländische Fiskus darf auf den von der Betriebstätte im Inland erwirtschafteten Teil des Gewinns zugreifen. 188 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA liefert die Grundregel für die Gewinnabgrenzung: Maßgeblich ist der "Fremdvergleich"189 bzw. das Prinzip des "dealing at arm's length". Der Betriebstätte werden danach diejenigen Gewinne zugerechnet, die sie erzielt hätte, wenn sie statt mit dem Stammunternehmen mit einem völlig fremden Unternehmen zu den Bedingungen und Preisen des freien Marktes in Geschäftsbeziehungen gestanden hätte. Diese Regel ist für beide Abkommensländer bindend. 190 Entscheidend für die Ergebniszuordnung ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Unternehmensteilgewinns. 191 Zugerech-

Ebenso Hessisches FG vom 12.2.1977 - IV 111/75, EFG 1977, 608 - rkr.; Klaus Vogel - Hem7 DBA, Rz. 22; Schröder, NSt, zu: "Betriebstätte", 23; Deba/in, BB 1990, 826. 185 Klaus Vogel-Hemmelra/h, Art. 7 DBA, Rz. 71. 186 Schaumburg, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 247 (254); Klaus Vogel - Hemmelra/h, Art. 7 DBA, Rz. 22. 1&7 BFH vom 16.7.1969 - I 226/65, BStBl. II 1970, 175 (176); BFH vom 28.4.1971 -I R 55/66, BStBl. II 1971,630; siehe dazu oben 4.Kap. D.III.3. 188 Vgl. OECD-Komrnentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Anm. 14, der das Besteuerungsrecht des Staates bestätigt, in dem die stille Rücklage gelegt wird. Ebenso Hess. FG vom 12.7.1977 - IV 111175, EFG 1977,608 (609) - rkr. Ebenso Klaus Vogel - Hemmelra/h. Art. 7 DBA, Rz. 71; Schaumburg, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 247 (255); Mössner - Schröder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 104; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 121 m.w.N. in Fn. 114. 189 OECD-Komrnentar zu Art. 7 Abs. 2 MA 1977, Nr. 10. 190 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA: ... so werden ... zugerechnet. 191 OECD-Komrnentarzu Art. 7 Abs. 1 MA, Anm. 4; Klaus Vogel-Hemmelra/h, Art. 7 DBA, Rz. 32; Kumpf, StbJb 1988/89,399 (406). Siehe ferner BFH vom 20.7.1988 -I R 49/84, BStBI. II 1989, 140 (142): Die als Betriebsausgaben abziehbaren AufWendungen müssen durch die Betriebstätte verursacht und in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. 184

me/ra/h, Art.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

net wird der Teil des Gewinns, der auf die wirtschaftliche Aktivität der Betriebstätte zurückzufiihren ist. 192 Allerdings muß die Betriebstätte zu dem Zeitpunkt bereits bestanden haben, als die maßgeblichen Ursachen für die Gewinnentstehung gesetzt wurden. 193 Damit stellt sich die Frage, ob der Betriebstättenstaat auch die Gewinne besteuern darf, die noch vor der Verschmelzung von der übertragenden Gesellschaft erwirtschaftet wurden. Durch die Gesamtrechtsnachfolge tritt das ausländische Unternehmen mit seiner Betriebstätte voll und ganz in die Rechtsposition der übertragenden Gesellschaft ein. Dementsprechend sind auch die von der Übertragerin bis dahin erwirtschafteten Gewinne ihr als eigene zuzurechnen. Soweit zu den Gewinnen Einkünfte gehören, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt sind, gehen diese nach Art. 7 Abs. 7 OECD-MA als Spezialvorschriften vor. Art. 13 OECD-MA berechtigt den Staat zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, der vor der Veräußerung das veräußerte Objekt und die aus ihm fließenden Erträge besteuern durfte. Gewinne aus der Veräußerung der Betriebstätte sowie des unbeweglichem und beweglichem Vermögens der Betriebstätte besteuert der Betriebstättenstaat. 194 Wann eine "Veräußerung" vorliegt, wird nicht durch das Abkommen entschieden, sondern gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA durch das nationale Recht. 195 Hierzu zählen Realisierungen, die durch Verwertungsakte, d.h. durch Veräußerung oder einen sonstigen Leistungsaustausch zu einem Gewinnausweis führen. 196 Ein Gewinnausweis kommt dagegen nicht in Frage, wenn weder ein Veräußerungsgeschäft noch ein gesetzlicher Entstrickungstatbestand vorliegt. Grundsätzlich gilt das arm's length-Prinzip auch im Nicht-DBA-FaIL 197 Der ist für die europäische Verschmelzung aber ohne Bedeutung, da mit jedem EG-Mitgliedstaat ein DBA besteht. aa) Ermittlungsmethoden Zur Durchführung des arm's length-Prinzips und zur Aufteilung des Gewinns zwischen Unternehmensstammhaus und Betriebstätte stehen zwei Methoden zur Verfügung: die direkte und die indirekte Methode. Bei der direkten Methode wird der Betriebstättengewinn aufgrund einer gesonderten Buchführung wie bei einem selbständigem Unternehmen ermittelt. Diese Methode entOECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 1 MA, Arun. 4. Klaus Vogel-Hemmelrath. Art. 7 DBA, Rz. 34. Vgl. Art. 13 Abs. 1 und Abs. 20ECD-MA Klaus Vogel- GÖrl. Art. 13 DBA, Rz 24. 196 Luckey. StuW 1979, 129 (131); Lang. in: Gewi/UlTealisierung im Steuerrecht, 45 (84). Siehe oben 4.Kap. D.I. 197 Siehe dazu Mössner - Schröder. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 13, 14. 192 193 194 195

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spricht am ehesten dem Grundsatz der Selbständigkeit der Betriebstätte. 198 Für die Zuordnung nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit wird der direkten Methode heute sowohl im Abkommensrecht l99 als auch im nationalen Recht 200 der Vorrang eingeräumt. 20 I Grundlage fur die Feststellung des Betriebstättengewinns nach der direkten Methode sind grundsätzlich die Geschäftsbücher der Betriebstätte. 202 Wenn die Betriebstätte nicht schon nach gesetzlichen Vorschriften buchfuhrungspflichtig ist, so wird sie oft aus unternehmensinternen GlÜnden über eine gesonderte Betriebstättenbuchfiihrung verfugen. Denn die Einrichtung zweier getrennter Buchungskreise, die nur durch Verrechnungskonten miteinander verbunden sind, ermöglichen z.B. den jederzeitigen Überblick über die Rentabilität der Betriebstätte. Die direkte Methode beglÜndet jedoch keine selbständige Buchfiihrungspflicht fur die Betriebstätte, was oft übersehen wird. 203 Werden die Voraussetzungen fur die Gewinnermittlung nach § 5 EStG nicht erfiillt, so wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. 204 Wenn die Betriebstätte weder freiwillig noch aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift Bücher fuhrt, müssen die Besteuerungsgrundlagen, zu denen auch der Gewinn zählt,205 nach § 162 AO geschätzt werden. 206 Aber auch fur die Schätzung gilt das arm's length-Prinzip, d.h. sie muß sich am Fremdvergleichsgedanken orientieren. Damit ist von den Besteuerungsgrundlagen auszugehen, die bei einem ähnlichen Unternehmen des Betriebstättenstaates "bei einer gleichen oder ähnlichen Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen" vorliegen würden. 207 Allerdings muß auch bei der Schätzung die Besteuerung der stillen Rücklagen in den einzelnen Wirtschaftsgütern geWährleistet bleiben, sollen die Forderungen von § 14 Abs. 2 UmwStG erfullt werden. Die indirekte Methode geht dagegen vom Gesamtgewinn des Unternehmens aus und verteilt ihn nach einem Schlüssel, in den mehrere Faktoren Eingang finden. Als Aufteilungsmaßstab kommen Betriebsfaktoren in Frage wie Umsatz Klaus Vogel- Hemmelrath, Art. 7 OBA, Rz. 92. OECO-Kommentar zu Art. 7 Abs. 3 und 4 MA 1977, Nr. 23, 24. Ständige Rspr., vgl. BFH vom 27.7.1965 - I 110/63 S, BStBI. III 1966,24 (26); BFH vom 28.3.1985 - IV R 80/82, BStBI. 11 1985,405 (407); BFH vom 25.6.1986 -11 R 213/83, BStBI. 11 1986, 785 (786). 201 Siehe dazu die theoretische Analyse der verschiedenen Gewinnzuordnungsmethoden bei Bähr, Gewinnermittlung ausländischer Zweigbetriebe, 40 -65. 202 OECO-Kommentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Nr. 10, 11. 203 Debatin, OB 1989, 1692 (1696). 204 Abschnitt 12 Abs. 3 EStR. 205 TipkelLang, Steuerrecht, 659. 206 BMF-Schreiben vom 31.5.1979, IV B 7 - S 2775 -9179, BStBl. 11979, 306; HerrmannIHeuerl Rauf.,ach, §49 EStG, Arun. 62. 2 7 Klaus Vogel- Hemmelrath, Art. 7 OBA, Rz. 117. 198

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

oder Provision, Löhne, Kapital oder Betriebsvermögen. 208 Nur ausnahmsweise ist nach Art. 7 Abs. 4 OECD-MA die Al1okation des Gewinns des Gesamtunternehmens nach Maßgabe eines Aufteilungsschlüssels zulässig. 209 Dann muß der Aufteilungsschlüssel aber so gewählt werden, daß dem arrn's length-Prinzip entsprochen wird. Anzustreben ist dabei ein Ergebnis, das dem der direkten Methode möglichst nahekommt. 21 0 Die indirekte Methode entspricht jedoch nicht den Anforderungen von § 14 Abs. 2 Nr. I UmwStG, denn sie nimmt als Ausgangspunkt den Totalgewinn des Gesamtunternehmens und verteilt diesen dann. Der Sicherstel1ungsgedanke des § 14 Abs. 2 UmwStG verlangt aber durch den Bezug auf § 14 Abs. 1, daß der gegenteilige Weg zur Gewinnermittlung gegangen wird. Die Besteuerung der stillen Rücklage muß fur jedes Wirtschaftsgut individuell sichergestellt sein. 211 Gerade das kann die indirekte Methode durch die Gesamtgewinnaufteilung aber nicht leisten. bb) Innenverhältnis Stammhaus / Betriebstätte Der "Kern des Zuordnungsproblems"212 steckt jedoch im Innenverhältnis zwischen Stammhaus und Betriebstätte. Sobald ein Wirtschaftsgut von einem Betriebstättenstaat in ein DBA-Staat wandert, wird der Zugriff des Fiskus auf den darin enthaltenen Gewinn erschwert, wenn nicht gar unmöglich gemacht. Das Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung (Art. 7 Abs. 2 MA) weist dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht über die im Inland erwirtschafteten und der Betriebstätte zurechenbaren Gewinne zu - auch nach der Verbringung ins Ausland (Art. 7 Abs. 1 S. 2 MA). Das arrn's length-Prinzip wird damit zur Ursache eines Dilemmas: Einerseits bilden Stammhaus und Betriebstätte eine rechtliche Einheit. Somit beeinflußt ein Gewinnausweis im Gesamtunternehmen auch nur den Gesamtunternehmensgewinn. Andererseits muß dieser Gesamtunternehmensgewinn verur208 OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 3 und 4 MA 1977, Nr. 26; zu den verschiedenen denkbaren Aufteilungsschlüsseln siehe BOhr. Gewinnennittlung ausländischer Zweigbetriebe, 151 - 171; Jacobs. Internationale Unternehmensbesteuerung, 263 - 267; Kumpf. Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 117. 209 Bei der innerstaatlichen Gewinnabgrenzung wird die indirekte Methode jedoch vorgezogen. Im deutschen Steuerrecht wird sie Z.B. bei der Gewerbesteuerzerlegung nach den §§ 28 - 33 GewStG angewandt. In den Vereinigten Staaten verwenden bereits 25 U.S.-Bundesstaaten die "unitary taxation method" statt der früher bevorzugten "separate accounting method". Diese sei zu leicht zu manipulieren und sie wird rur zu unpräzise gehalten. In der Schweiz wird die indirekte Methode bei der Steuerallokation zwischen den Kantonen ebenfalls bevorzugt. Zur "unitary taxation method" Lischer. in: European Integration in the World Economy, 143. Siehe ferner Kramer. StuW 1991, 151 (153); Blumberg. The Law ofCorporate Groups, 166 (170). 210 OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 3 und 4 MA 1977, Nr. 26. 211 Objektbindung der stillen Rücklagen. 4.Kap. C.II. 212 Kumpf. StbJb 1988/89,399 (411).

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sachungsgerecht aufgeteilt werden. Zur Gewinnallokation muß also ein rechtlicher Keil in die Einheit von Stammhaus und Betriebstätte getrieben werden. Diese Problematik tritt bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung verschärft hervor: Bereits zum steuerlichen Stichtag muß feststehen, ob es bei späteren grenzüberschreitenden Transaktionen von der Betriebstätte zum Stammhaus zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisation kommt; ob also die spätere Besteuerung der stillen Rücklagen "als sichergestellt" gelten kann. Wenn nicht, dann wäre jedes Wirtschaftsgut, das steuerneutral ins ausländische Stammhaus überführt werden könnte, bereits zum Stichtag der Verschmelzung steuerwirksam zu entstricken. Dies gilt vor allem fiir die Überführung von Wirtschafts gütern des beweglichen Anlagevermögens. 213 Veräußerungsgewinne des unbeweglichen Anlagevermögens stehen dagegen nach Art. 13 Abs. I OECD-MA grundsätzlich dem Belegenheitsstaat zu, selbst wenn es sich um Betriebsvermögen handelt. 214 In Theorie und Praxis sind drei Denkmodelle entwickelt worden, nach denen die Abrechnung von Warenlieferungen zwischen Stammhaus und Betriebstätte erfolgen kann: Zur Gewinnabgrenzung wird ein Veräußerungsgeschäft wie zwischen zwei rechtlich unabhängigen Personen angenommen. Die Überführung eines Wirtschaftsgutes wird als Entnahme betrachtet und entsprechend nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert angesetzt. Innentransaktionen werden mit dem arm's length-Entgelt erfaßt. Der Gewinn oder Verlust wird durch einen Ausgleichsposten neutralisiert und die Besteuerung bis zur Realisierung im Gesamtunternehmen aufgeschoben. (1) Erster Lösungsversuch: Der fingierte Vertrag Die erste Ansicht geht davon aus, daß die Betriebstätte fiir die Gewinnabgrenzung wie eine rechtlich selbständige Tochtergesellschaft zu behandeln sei. 215 Becker hat das Entgeltprinzip durch seine These vom Funktionsnutzen modifiziert: Der Nutzen sei entsprechend der Aufteilung der Funktionen durch Quasi-Geschäftsvorfalle wie zwischen unabhängigen Unternehmen zu vertei213 Die meisten stillen Rücklagen stecken im Anlagevermögen. Siehe Kramer, StuW 1991, 151 (155); StreckmannIHillenbrand, RIW 1978,382 (385). 214 OECD-Kommentar zu Art. 13 Abs. 1 MA 1977, Nr. 22; Vogel- Görl, Art. 13 DBA, Rz. 31. 215 Bähr, Gewinnermittlung ausländischer 8etriebstätten, 82 - 84; Bellstedt, Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 234; Helmut Becker, DB 1989, 10 (13).

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

len. 216 Die Annahme eines Veräußerungsgeschäftes setzt sich jedoch unzulässigenveise über die rechtliche Realität hinweg. Das Entgeltprinzip scheitert an der rechtlichen Einheit von Stammhaus und Betriebstätte. 217 Dies gilt selbst dann, wenn das Unternehmen zur internen Gewinnabgrenzung Verrechnungspreise ansetzt. Die direkte Gewinnermittlungsmethode geht zwar von der Fiktion der Selbständigkeit der Betriebstätte aus. Das ändert aber nichts daran, daß jeder schuldrechtliche Vertrag zwischen Stammhaus und Betriebstätte ein unbeachtliches Insichgeschäft bleibt. 218 (2) Die Rechtsprechungslösung: Die finale Entnahmetheorie Die Rechtsprechung wiederum hat das Problem des grenzüberschreitenden Warenverkehrs mit Hilfe ihrer finalen Entnahmetheorie zu lösen versucht. Ein in einen ausländischen Betriebsteil überführtes Wirtschaftsgut sei als Entnahme mit dem Teilwert anzusetzen, da die Gefährdung der Rücklagenbesteuerung ein "betriebsfremder Zweck" i.S. des § 4 Abs. I S. 2 EStG sei. 219 Die Kritik, die sich an dieser Rechtsprechung entzündet hat, ist mittlenveile kaum noch übersehbar. 220 So ist einzuwenden, daß das Besteuerungsrecht über die im Inland geschaffene stille Rücklage nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) auch nach der Überführung ins Ausland beim Entstehungsstaat bleibt. Dies gilt sowohl nach Abkommens- als auch nach nationalem Recht. 221 Auch ist der Teilwert nicht geeignet, den Unternehmensgewinn nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu verteilen. Liefert eine inländische Produktionsbetriebstätte Waren an eine ausländische Vertriebsbetriebstätte, dann entspräche der Teilwert den Herstellungskosten der Produktionsbetriebstätte. Der in Deutschland verursachte Produktionsgewinn käme damit nicht zur Besteuerung. 222 Der finale Entnahmebegriff begegnet ferner rechtsstaatlichen Bedenken, da er Tatbestand und Rechtsfolge ver-

Helmut Becker, DB 1989, 10 (14). Hess. FG vom 12.7.1977 -IV 111/75, EFG 1977,608 (609) - rkr.; Klaus Vogel-Hemmelrath. Art. 7 DBA, Rz. 64; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 292; Debatin, DB 1989, 1739; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 120. 218 BFH vom 20.7.1988 -I R 49/89, B8tB1.1I1989, 140 (142). 219 BFH vom 16.7.1969 -1266/65, BStB1.1I1970, 175 (176); siehe dazu 4.Kap. D.1II.3. 220 Vgl. filr viele Kumpf, StbJB 1988/89,399 m.w.N. in Fn. 37; Hellwig, DStR 1979,335 (Fn. 2); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 254. 221 Siehe OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Anm. 14, der das Besteuerungsrecht des Staates bestätigt, in dem die stille Rücklage gelegt wird. Ebenso die h.M. siehe Schaumburg, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 247 (252); Mössner - Schröder, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 104; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 121 m.w.N. in Fn. 114. 222 Kumpf, StbJB 1988/88, 399 (412,413); Neubauer, JbFfSt 1976/77, 312 (320); Mössner, CDFI LXXIa 1986, 119 (128). 216

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mischt. 223 Schließlich darf bezweifelt werden, ob die Entnahme im Körperschaftsteuerbereich überhaupt anwendbar ist. 224 (3) Die Verwaltungslösung: Der neutrale Ausgleichsposten

Die Finanzverwaltung schließlich hatte ursprünglich die Forderung aufgestellt, bei Überführungen von Wirtschaftsgütern in DBA-Staaten müßten die stillen Rücklagen aufgrund eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes realisiert werden. 225 Die Idee eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes konnte sich jedoch nicht durchsetzen. In der Folge adaptierte sie dann die kritisierte Entnahmerechtsprechung des BFH, die entsprechenden EStR wurden jedoch 1987 ersatzlos gestrichen. 226 Mit dem Schreiben vorn 12.2.1990227 hat das BMF neue Grundsätze erlassen zur Behandlung von Überführungen in ausländische DBA-Betriebstätten. 228 Danach ist prinzipiell der Fremdvergleichspreis anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zum Buchwert, also der Gewinn, ist wahlweise in einen passiven Ausgleichsposten einzustellen oder erfolgswirksam auszuweisen. Der Ausgleichsposten wird erfolgswirksam aufgelöst, wenn das Wirtschaftsgut aus der ausländischen Betriebstätte ausscheidet. Die Buchführungspflicht für ausländische Betriebstätten gemäß § 146 Abs. 1 AO geWährleistet die bilanzielle Fortführung im Inland. 229 Bei abnutzbaren Anlagegütern wird der Ausgleichsposten über den Zeitraum seiner betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer zeitanteilig aufgelöst. Nach und nach kommt die stille Rücklage so zur Besteuerung. Die Verwaltungsauffassung ist im Schrifttum auf Kritik gestoßen. 230 Zu Recht moniert Kramer die fehlende Rechtsgrundlage für den Ansatz von aktiven und passiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz. 231 Gemäß § 5 Abs. 1 EStG richtet sich die Passivierung in der Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen GoB, sofern nicht einkommen steuerliche Sondervorschriften greifen. Die einkommensteuerrechtlichen Ansatzvorschriften kennen solche Ausgleichsposten nicht. 232 Passive Sonderposten mit Rücklagenteil sind nach § 247 Abs. 3 Ausruhrlieh dazu oben 4.Kap. D.m.3. Vgl. ferner BFH vom 26.10.1987 -GrS 2/86, BStBl. II 1988,348 (354); BFH vom 13.9.1967I 99/64, BStBI. II 68, 20 (21). 225 Stellungnahme des BMF, der dem Verfahren BFH vom 16.7.1969 - I 266/65, BStBl. II 1970, 175 beigetreten war. Dazu bereits oben 4.Kap. D.m. 226 Siehe dazu Kramer, StuW 1991, 151 (157). 227 IV B 2: S 2135 - 4/90, BStBI. I 1990,72,73. 228 Kritisch zur Verwaltungsauffassung Debatin, BB 1990,826 (828, 829); Kramer, StuW 1991, 151 ~159 - 161). 22 Zur Buchfuhrungspflicht rur Auslandsbetriebstätten nach ausländischem Recht i. V.m. § 146 Abs.2 S. 2 AO vgl. die Übersicht bei: IDW-Stellungnahme, OB 1988,309 (312). 230 Debatin, OB 1990, 826; Kramer, StuW 1991, 151. 231 Kramer, StuW 1991, 151 (160, 162, 164). 232 Vgl. Ludwig Schmidt, § 5 EStG, Anm. 12a. 223 224

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5. Kap.: Steuerrechtliche Ralunenbedingungen

HGB in der Handelsbilanz aber nur nach Maßgabe des Steuerrechts erlaubt,233 während aktive Sonderposten im Handelsrecht überhaupt nicht vorgesehen sind. Der Ausgleichsposten läßt sich nur rechtfertigen, wenn er eine bloße Hilfsrechnung für die Gewinnabgrenzung, also eine standardisierte Schätzungsregel nach § 162 AO ist. 234 Ferner wird der Ansatz zum Fremdvergleichspreis kritisiert. Wird das Wirtschaftsgut im Ausland unter Preis verkauft oder geht es unter, dann wird nach Auflösung des Ausgleichspostens im Inland ein Gewinn ausgewiesen, obwohl das Gesamtunternehmen einen Verlust hinnehmen mußte. 235 (4) Eigener Lösungsweg

Die bisherigen Lösungen betrafen alle ausnahmslos den Fall von Überführungen aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebstätte. Dabei interessiert bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf eine ausländische Übernehmerin gerade der umgekehrte Fall: Die Besteuerung muß auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus der inländischen Betriebstätte in das ausländische Stammhaus, bzw. in andere ausländische Betriebstätten sichergestellt sein. Lieferungen ans Ausland dürfen nicht dazu führen, daß stille Rücklagen unbesteuert entweichen können. Die h.M. nimmt hier eine steuerpflichtige Entstrickung an. 236 Da wegen der rechtlichen Einheit des Gesamtunternehmens keine Veräußerungen vorliegen, selbst wenn interne Verrechnungspreise angesetzt werden, wäre also eine besondere Entstrickungsnorm notwendig. Das deutsche Steuerrecht kennt jedoch keine Entstrickungsnorm, die in einem solchen Fall die Gewinnrealisierung befiehlt. Sowohl der Entnahmetatbestand als auch der "allgemeine Entstrikkungsgrundsatz" scheiden hierfür aus. 237 Auf welche Rechtsgrundlage sich die h.M. stützt, bleibt unklar; daher verstößt ihre Lösung im Zweifel gegen das Rechtsstaatsprinzip. Zumindest fiir das Umlaufvermögen hatte das Hess. FG entschieden, daß die Gewinnrealisierung bei der Überführung von Waren in einen ausländischen Betriebsteil eines gesetzlichen Tatbestandes bedarf. 238

Kramer, StuW 1991, 151 (160); vgl. auch § 266 Abs. 3 Nr. B3 und § 249 Abs. 3 HGB. Kramer, StuW 1991, 151 (164). m Debatin, BB 1990, 826 (828,829). 236 Boochs, DStZ 1987, 135 (137); Mössner, CDFI LXXIa 1986, 119 (129), ohne allerdings 233 234

zu zu welchem Wert entstrickt werden soll. Siehe zur Entnalune1ösung soeben D.lV.4.d)bbX2) und zum allgemeinen Entstrickungsgrundsatz oben 4.Kap. D.III. 238 Hess. FG vom 12.7.1977 - IV 111/75, EFG 1977,608 - 00. Dazu StreckmannIHilienbrand, RIW/AWD 1978,382. sa~en, 37

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Leider kann auch die Verwaltungslösung auf diesen Fall nicht angewandt werden. 239 Ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger sind grundsätzlich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ennitteln (§ I Abs. I EStG, § lAbs. 2 KStG). Dagegen bestehen fiir beschränkt Steuerpflichtige keine Buchfiihrungs- und Vorlagepflichten fiir Vorgänge im Ausland. Damit entfallt die Möglichkeit der bilanzielIen Erfassung des Wirtschaftsguts nach der Überfiihrung. 240 Es wäre unmöglich festzustellen, wann ein überfiihrtes Wirtschaftsgut Z.B. durch Veräußerung, Untergang oder Verschrottung aus dem Gesamtunternehmen ausscheidet. Andererseits soll das deutsche Steuerrecht bestimmen, welche "Gewinne des Unternehmens" i.S.v. Art. 7 Abs. I S. 2 MA aufzuteilen sind. 241 Das würde fiir das ausländische Gesamtunternehmen neben seiner nonnalen Buchfiihrung eine Buchfiihrung nach deutschen Regeln voraussetzen, was unzumutbar ist. Kramer envägt statt dessen auch fiir das ausländische Stammhaus die Aufstellung von Abgrenzungsbilanzen als Hilfsrechnungen fiir die Steuerbilanz. 242 Diese Idee ist jedoch kaum praktikabel. Denn bei großen internationalen Unternehmen mit mehreren Produktionsstufen und Veräußerungsstellen auch in Drittländern müßte die Wertschöpfung des Umlaufvennögens auf jeder Stufe festgehalten werden. Faktisch würde das fiir das ausländische Gesamtunternehmen eine Buchfiihrung nach deutschem Recht voraussetzen. Die Ansicht von Kramer und der Verwaltung bieten jedoch die Ausgangsbasis fiir eine Lösung, die sowohl Abkommens- als auch nationalem Steuerrecht entspricht und außerdem die Rücklagenbesteuerung sicherstellt: § 162 AO gestattet der Finanzbehörde, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie von ihr nicht ennittelt oder berechnet werden können. Ohne Buchfiihrungspflicht fiir das ausländische Stammunternehmen können die Besteuerungsgrundlagen (Realisierungszeitpunkt im Ausland, erzielter Preis) nicht ennittelt werden. 243 Damit steht der Weg zur Schätzung offen. Auch das Abkommensrecht widerspricht dem nicht. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA gestattet den Finanzverwaltungen, auf der Grundlage der gefiihrten Bücher Gewinnberichtigungen bis zur Höhe des Marktpreises vorzunehmen. 244 Allerdings muß der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet werden. 245 Da die fehlende Möglichkeit der Sachaufklärung nicht auf einem Verschulden des Steuerpflichtigen beruht, würde eine sofortige Gewinnrealisierung in Höhe des 239 Das gleiche gilt filr die Überfilhrung von Wirtschaftsgütern aus der inländischen Betriebstätte in eine ausländische Betriebstätte. AA B1ümich - Krabbe. § 49 EStG, Arun. 246. 240 Dieses Problem sieht auch Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 125, 126. Nicht dagegen B1ümich - Krabbe. § 49 EStG, Arun. 246. 241 Klaus Vogel-Hemmelrath. Art. 7 DBA, Rz. 22. 242 Kramer. StuW 1991, 151 (160). 243 KleiniOrlopp. § 162 AO, Arun 1. 244 OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Arun. 11 - 13. 245 KleiniOrlopp. § 162 AO, Arun. 2.

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5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Fremdvergleichspreises nicht nur gegen das Realisationsprinzip, sondern auch gegen das Verhältnismäßigkeitsgebot verstoßen. Es gibt jedoch einen Weg, die spätere steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern aus der Betriebstätte zu verhindern und die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Rücklagen sicherzustellen: Zum Überführungszeitpunkt müßte für die beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der Unterschied zwischen Buchwert und Fremdvergleichspreis festgestellt werden. 246 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA weist dem Steuergläubiger in Höhe des Fremdvergleichs- bzw. Marktpreises das Steuerrecht zu. 247 Für diesen Unterschiedsbetrag wäre auf der Basis von § 162 AO ein passiver steuerneutraler Ausgleichsposten zu bilden. 248 Wird dieser Posten während der voraussichtlichen Restnutzungsdauer erfolgswirksam aufgelöst, so würden die im Inland erwirtschafteten Gewinne in das inländische Betriebstättenergebnis einfließen. Eine vorzeitige Realisation ohne Rechtsgrundlage fände nicht statt. Nichts anderes fordert § 14 Abs. 2 UmwStG. Diese Methode wäre zugleich die schonendste für die Betriebstätte und entspräche damit dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit. 249 Denn selbst wenn das Wirtschaftsgut schon ausgeschieden ist, würde der Posten weiter zeitanteilig aufgelöst. Erzielt das Unternehmen bei der Realisation des Wirtschaftsguts dagegen einen Verlust, so wird dieser dadurch gemildert, daß der Ausgleichsposten verteilt über den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer aufgelöst wird. Nach § 14 Abs. 1 UmwStG kann sich der Steuerpflichtige natürlich auch für den sofortigen Ertragsausweis entscheiden. Zugleich entspräche diese Methode der in einem Vorentwurf der EG-Kommission für eine "Richtlinie über die Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften" vorgeschlagenen Regelung. Art. 14 Abs. 1 und 3 und Art. 18 des Richtlininenentwurfs lauten: 250 Art. 14: I. Ein Veräußerungsgewinn oder -verlust entsteht bei einem Wirtschaftsgut des Anlageverrnögens, wenn dieses Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverrnögen ausscheidet. 111. Abweichend von den Bestimmungen des Abs. 1 ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, davon auszugehen, daß ein Veräußerungsgewinn oder -verlust bei einem Wirtschaftsgut des Anlageverrnögens entsteht, wenn dieses Wirtschaftsgut verbracht wird - entweder vom steuerlichen Sitz des Unternehmens in eine ausländische Betriebstätte; 246 Neubauer, JbFfSt 1976177, 312 (319); vgl. dazu Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 126, 132. 247 OECD-Kommentar zu Art. 7 Abs. 2 MA, Anm. 13. 248 Bei einem Verlustausweis wäre ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. 249 KleiniOrlopp, § 162 AO, Anm. 2. 250 Der Vorentwurfist abgedruckt und besprochen bei Zeitler/JQptner, BB Beilage 17/1988 (13). Sieheferner Pach-Hanssenheimb, DB 1989, 1581 (1582).

A Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft

167

- oder von einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat an den steuerlichen Sitz des Unternehmens; - oder von einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat in eine Betriebstätte in einem anderen Staat. Art. 18:

Macht ein Staat von der in Art. 14 Abs. 3 vorgesehenen Möglichkeit filr ein abschreibungstahiges Wirtschaftsgut Gebrauch, so triiR er die notwendigen Maßnahmen, um die Besteuerung der Veräußerungsgewinne in gleichen Jahresbeträgen auf die voraussichtliche restliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes zu verteilen.

Seither wurde die Erforderlichkeit der genannten Richtlinie unter dem Gesichtspunkt des Subsidiaritätsprinzips ernsthaft bezweifelt. 251 Doch enthalten die vom Ruding-Ausschuß mittlerweile vorgelegten Vorschläge zur Reform der Unternehmensbesteuerung in der EG auch die Harmonisierung der Gewinnerrnittlungsvorschriften. 252 Ob der Richtlinienentwurf nun nach dem Bericht des Ruding-Kommitees wieder aus der Schublade geholt wird, muß abgewartet werden. Für das Umlaufvermögen kann die hier vorgeschlagene Lösung indes nur eingeschränkt gelten. Ein zeitanteilig aufzulösender Ausgleichsposten hilft hier nicht weiter, da eine Restnutzungsdauer für Umlaufvermögen kaum vorstellbar ist. Wenn die inländische Betriebstätte auch keine freiwilligen Gewinnabgrenzungsbilanzen für das ausländische Stammhaus führt, so kann der endgültige Gesamtgewinn nicht festgestellt werden. Somit bleibt es beim Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Überführungszeitpunkt. 253 Damit greift der Fiskus ins Leere, solange der Gesetzgeber keinen Entstrikkungstatbestand für diesen Fall entwickelt. Art. 26 des Richtlinienentwurfes über die Harmonisierung der Gewinnermittlungsvorschriften könnte als Vorbild für einen solchen Entstrickungstatbestand dienen: 254 Art. 26:

I. Wird ein Wirtschaftsgut des Vorratsvermögens unter den in Art. 14 Abs. 3 genannten Umständen übertragen, kann der Mitgliedstaat der Herkunft einen Veräußerungsgewinn annehmen. Die Besteuerung wird jedoch bis zu dem Zeitpunkt aufgeschoben, in dem das Wirtschaftsgut tatsächlich aus dem Setriebsvermögen des Unternehmens ausscheidet. 11. Wird ein Wirtschaftsgut des Vorratsvermögens von einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat an den steuerlichen Sitz des Unternehmens in einem anderen Mitgliedstaat überfiilut, werden die Bestimmungen von Art. 19 sinngemäß angewendet.

251 Krebs. SB 1990. 1945 (1951); Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 296. 25 Handelsblatt vom 1.4.1992, S. 13. 253 § 4 Abs. I i.V.m. § 6 Abs. I Nr. 2 EStG; § 8 Abs. I KStG. 254 Abgedruckt bei ZeitlerlJÜptner. SB Beilage 17/1988 (12 -14).

168

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Art. 19:

I. In dem Mitgliedstaat, in den ein in Art. 18 genanntes Wirtschaftsgut verbracht wird, wird dieses Wirtschaftsgut mit seinem Veräußerungswert angesetzt. 11. Abweichend von den Bestimmungen des Abs. I, kann in dem in Art. 14 Abs. 3 zweiter Gedankenstrich angefiihrten Falle der Mitgliedstaat des steuerlichen Sitzes den steuerlichen Wert des Wirtschaftsgutes beibehalten, sofern er die erforderlichen Maßnahmen trifft, um eine doppelte Besteuerung des Veräußerungsgewinnns zu venneiden.

Art. 26 Abs. 2 i. V.m. Art. 19 Abs. 1 des Richtlinienvorentwurfs enthalten eine klare Entstrickungsanweisung. Beim Ansatz des überfiihrten Wirtschaftsgutes wird eine entgeltliche Veräußerung unterstellt, der dem arm's lengthEntgelt entspricht. Vorausgesetzt, der Gesetzgeber würde sich zur Einfuhrung einer derartigen Entstrickungsnorm entschließen, könnte die grenzüberschreitende Verschmelzung damit auch hinsichtlich des Umlaufvermögens steuerneutral erfolgen.

5. Besteuerung größtenteils sichergestellt

Voraussetzung für die steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung ist, daß der Fiskus für jedes Wirtschaftsgut, dessen Buchwert fortgeführt werden soll, die Gelegenheit erhält, dessen stille Rücklagen zu besteuern. Die Ermöglichung einer steuerneutralen Verschmelzung ist also unlösbar mit der Vermeidung der Steuerflucht verknüpft. Besteht die Gefahr, daß ein Wirtschaftsgut dem körperschaftsteuerlichen Nexus unbesteuert entschlüpft, so ist für dieses Wirtschaftsgut die erfolgsneutrale Verschmelzung ins Ausland ausgeschlossen. 255 Diese Gefahr kann von vornherein für unbewegliches Anlagevermögen im Inland ausgeschlossen werden, da Art. 13 Abs. 1 OECD-MA dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist. Lediglich für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens muß nach einer Lösung gesucht werden. Rechtsprechung und Verwaltung haben auf vielfältige Art versucht, Steuerlücken zu verhindern oder zu stopfen, ohne dabei jedoch an die Ermöglichung von grenzüberschreitenden Verschmelzungen gedacht zu haben. Gegen die "finale Entnahmetheorie" des BFH sprechen so viele und so gute Gründe, daß sie nicht angewendet werden kann. Freilich wäre sie eine zuverlässige Entstrickungsnorm bei beweglichen Anlagegütern. Die Überfiihrung von Rohstoffen und Fertigwaren wäre dagegen steuerneutral möglich, da der Teilwert den Anschaffungs- und Herstellungskosten entspricht. m § 14 Abs. 2 UmwStG: "soweit".

B. Besteuerung der Aktionäre

169

Noch viel weniger darf man einem Teil des Schrifttums folgen, der Stammhaus und Betriebstätte wie rechtlich selbständige Unternehmen behandelt, um Veräußerungen fingieren zu können. Diese Meinung ignoriert die handels-und zivilrechtliche Sicht, die solche Insichgeschäfte zwischen ein und derselben rechtlichen Person in diesem Zusammenhang nicht kennt. Ohne Entstrickungs- oder Veräußerungstatbestand bleibt also nur noch die Möglichkeit, die stillen Rücklagen der Wirtschaftsgüter nach § 162 AO zu schätzen. Die Schätzung muß jedoch so genau sein, daß die stillen Rücklagen jedes einzelnen Wirtschaftsgutes irgendwann in das Ergebnis einfließen. Dies wird dadurch erreicht, daß die stillen Rücklagen im Überführungszeitpunkt bei der Betriebstätte aufgelöst und in eine Hilfsrechnung eingestellt werden. Gleichzeitig wird der ausgewiesene Gewinn durch einen Ausgleichsposten neutralisiert. Die zeitanteilige Auflösung des Ausgleichspostens richtet sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzung des Wirtschaftsgutes nach seiner Überführung. Diese Lösung entspräche auch der Pflicht zur FRL-konformen Auslegung. Die hier vorgestellte Lösung paßt dagegen nicht auf Wirtschafts güter des UmIaufvermögens. Somit ist nur fiir das Anlagevermögen die Besteuerung der stillen Rücklagen sichergestellt. Die stillen Rücklagen des Umlaufvermögens müßten bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung gemäß § 14 Abs. 1 UmwStG aufgelöst werden.

B. Besteuerung der Aktionäre der inländischen übertragenden Gesellschaft Die Aktionäre der einbringenden Gesellschaft erhalten Aktien an der übernehmenden Gesellschaft. Bei den Aktionären handelt es sich um von beiden Gesellschaften getrennte - natürliche oder juristische - dritte Personen. Für die inländische Verschmelzung bestimmt § 16 Abs. 1 UmwStG, daß die Anschaffungskosten fiir die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft dem Buchwert der Anteile an der Übertragerin entsprechen. Eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung liegt nur soweit vor, als die abgefundenen Aktionäre bare Zuzahlungen erhalten zum Ausgleich von Diskrepanzen im Umtauschverhältnis. 256 Die Buchwertverknüpfung gilt nur fiir Anteile in Betriebsvermögen (§ 16 Abs. 1 UmwStG) sowie fiir wesentliche private Beteiligungen gemäß §§ 16 Abs. 2 UmwStG, 17 EStG. Gewinnzuwächse privater Minderheitsaktionäre sind nur nach § 23 EStG steuerpflichtig, die neuen Anteile treten jedoch auch bezüglich der Besitzzeit in die Rechtsposition der Altaktien ein. 257 256 WidmamzlMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6318, 6327; HerrmaruvHeuerlRaupach - Hübl. § 16 UmwStG, Rz. 4, 5. 257 Glade/Stein[eld. Umwandlungsteuergesetz 1977, Rz. 877.

170

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Die Anwendung von § 16 Abs. 1 UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen scheitert jedoch am Wortlaut der Vorschrift: Vorausgesetzt wird, daß Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nach den §§ 339 bis 358a AktG verschmolzen werden. Die Aufzählung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG enthält nur unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften. Im Gegensatz zu § 1 Abs. 2 i.V.m. § 14 UmwStG schließt der Anwendungsbereich von § 16 Abs. I UmwStG die Verschmelzung mit einem beschränkt Steuerpflichtigen aus. Eine Buchwertverknüpfung kommt hier nicht in Frage. 258 Damit finden hinsichtlich des Anteilstausches die allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze Anwendung.

I. Meinung der Rechtsprechung

Eine allgemeine Entstrickungsnorm, wie § 14 Abs. 1 UmwStG für das übergehende Vermögen der übertragenden Gesellschaft, fehlt für den Anteilswandel im Rahmen der Verschmelzung. Der RFH hatte allerdings bereits in einem frühen Urteil entschieden, daß der Anteilstausch bei der echten Fusion ein tauschartiger Vorgang sei. 259 Die Hingabe der alten Anteile sei sowohl bürgerlich-rechtlich (§ 515 BGB) als auch wirtschaftlich wie eine Veräußerung anzusehen. Eingetauschte Wirtschaftsgüter sind aber grundsätzlich mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. 260 Der RFH verzichtete dennoch auf eine Gewinnrealisierung bei einer echten Verschmelzung, denn das "eingegangene Engagement wird in anderer Form fortgeführt". Wenn aber eine Gewinnrealisierung bei den Aktionären der übernehmenden Gesellschaft undenkbar sei, dann wäre eine Besteuerung bei den Aktionären der Übertragerin ebensowenig gerechtfertigt, da sich bei ihnen ebenfalls nichts wesentlich ändere. 261 Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung im wesentlichen angeschlossen. 262 Auch er sieht bei bürgerlich-rechtlicher Beurteilung in dem Tausch von Anteilen im Rahmen der Verschmelzung einen Tauschvertrag, der grundsätzlich zur Gewinnrealisierung führt. 263 Allerdings bejaht er die wirtschaftliche Nämlichkeit nicht uneingeschränkt für alle Fälle der Fortführung des Engagements in 258 AA WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6340.2: Danach soll - ohne Begründung allerdings - § 16 UmwStG entgegen seinem Wortlaut auch dann anwendbar sein, wenn die Übernehmerin beschränkt steuerpflichtig ist und es bei der Übertragerin zu einer Gewinnrealisierung kommt. 259 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStB\. 1932,464. 260 Ständige Rspr., vg\. BFH vom 28.3.1979 -I R 194178, BStB\. 111979, 774 (776). 261 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStBI. 1932,464 (465). 262 BFH vom 28.3.1979 - I R 194178, BStBl. 111979,774; BFH vom 17.10.1974 - IV R 223/72, BStBl. 1975,58; BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBl. m 1959,97; BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30 (Tauschgutachten). 263 BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBI. III 1959,30 (32, 38).

B.

Besteuerung der Aktionäre

171

wirtschaftlich gleichwertiger Form. Lagen aber die Voraussetzungen von § 15 Abs. 2 KStG (a.F.) vor,264 dann konnte die wirtschaftliche Nämlichkeit i.d.R. bejaht werden. Es wäre mit dem in § 15 Abs. 2 KStG (a.F.) zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers nicht zu vereinbaren, bei der übertragenden Gesellschaft auf die Liquidations-Körperschaftsteuer zu verzichten, ihre Gesellschafter aber steuerlich zu belasten. 265 Folgt man der Rechtsprechungsansicht, dann kommt ein steuerneutraler Anteilstausch nur in Frage, wenn hingegebene und eingetauschte Anteile gleichwertig, gleichartig und funktionsgleich sind. Für die Funktionsgleichheit soll es unerheblich sein, ob der Tausch inländische oder ausländische Beteiligungen zum Gegenstand hat, solange die Anteile steuerverhaftet bleiben. 266 Beim Tausch einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG gegen eine unwesentliche wird die Funktionsgleichheit daher verneint. 267

TI. Stellungnahme

Die Rechtsprechungsansicht ist aus mehreren Gründen unhaltbar: Die Annahme eines Tauschvertrages (§ 515 BGB) in diesem Zusammenhang268 ist falsch. Die Aktionäre sind nicht Vertragspartner des Verschmelzungsvertrages. Damit bliebe nur noch ein gegenseitiger Vertrag, ausgestaltet als Vertrag zugunsten Dritter i.S.v. § 328 BGB. Ein solcher kommt nicht in Frage, da den Aktionären aus dem Verschmelzungsvertrag kein eigener, durchsetzbarer Anspruch gegen die aufnehmende Gesellschaft auf Übergabe der Aktien zusteht. 269 Die Aktionäre werden Anteilseigner der übernehmenden Gesellschaft kraft Gesetzes erst mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister. 270 Erst dann haben die Aktionäre einen Anspruch gegen den Treuhänder auf Aushändigung der Aktienurkunden und baren Zuzahlungen. 271 Der Anteilswandel ist nur ein juristischer Reflex der Verschmelzung. 272 264 § 15 Abs. 2 KStG a.F. ist abgedruckt bei 5.Kap. A.II.2.b). Bei der aufgenommenen Gesellschaft fand keine Liquidationsbesteuerung statt, wenn die spätere Körperschaftbesteuerung bei der aufnehmenden Gesellschaft sichergestellt war. 265 BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBI. III 1959,97 (98); BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBI. III 1959,30 (38). 266 Wassermeyer, DB 1990, 855 (856); Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft, 491. 267 BFH vom 17.10.1974 -IV R 223/72, BStBI. 11 1975,58; BFH vom 28.3.1979 - 1 R 194/78, BStBI. II 1979, 774 (776). 26S RFH vom 3.2.1932 - VI A805/31, RStBI. 1932,464. 269 Siehe oben 4.Kap. E.lIl.I.; Kölner Kommentar - Kraft, § 340 AktG, Rz. 10. 270 § 346 Abs. 4 S. 3 AktG. Kölner Kommentar - Kraft, § 346 AktG, Rz. 9 271 Kölner Kommentar - Kraft, § 346 AktG, Rz. 14, 58. 272 Der Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen in seiner Stellungnahme zum Tauschgutachten, BStBI. III 1959,30; ebenso RudolfThiel, DB 1958, 1281 (1282).

172

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Das Verschmelzungsrecht hat in den vergangenen Jahrzehnten elmge grundlegende Änderungen erfahren. 273 Nach § 306 HGB 1897, auf den sich das RFH-Urteil vom 3.2. 1932 und damit mittelbar auch der BFH bezieht, war die echte Fusion ein Unterfall der Veräußerung des Unternehmensvermögens gemäß § 303 HGB.274 Die echte Verschmelzung hatte den Charakter einer Sacheinlage und die gewährten Anteile waren tatsächlich eine Gegenleistung. 275 Seit der Aktienrechtsreform von 1937 werden die Verschmelzung und die Vermögensübertragung in anderer Weise jedoch strikt getrennt. 276 Wenn der BFH sich auf die bürgerlich-rechtliche Betrachtung beruft,277 so muß er die gegenwärtige Rechtslage im Zivilrecht zugrundelegen. Die Übernahme der alten RFH-Rechtsprechung macht die BFH-Rechtsprechung insoweit angreifbar. 278 Auch die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" läßt hier keinen Spielraum für eine abweichende Auslegung, denn es fehlt ja gerade die auszulegende steuerrechtliche Norm. 279 Eine Rechtsfortbildung durch Analogie ist im Steuerrecht unzulässig. 280 Auch eine Steuerumgehung, die zur Fiktion eines Tauschgeschäftes berechtigen würde (§ 42 AO), scheidet hier aus. Denn wie der BFH an anderer Stelle einräumt, hat eine Verschmelzung so schwerwiegende Rechtsfolgen und verursacht so erhebliche Kosten, daß eine mißbräuchliche Steuerumgehung wenig wahrscheinlich ist. 281 Schließlich ist Art. 8 Abs. I S. I FRL zu beachten: Die Luteilung von Anteilen am Kapital der übernehmenden Gesellschaft aufgrund der Fusion darf für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen. Mit dem Ablauf der Umsetzungsfrist stellt sich die Frage nach der unmittelbaren Wirkung dieser Bestimmung. Das Erfordernis der inhaltlichen Unbedingtheit, das der EuGH dafür aufstellt,282 könnte hier sogar erfüllt sein. Denn die Anwendung des Mitbestimmungsvorbehaltes (Art. I Ib FRL) auch auf die Gesellschafter ist nicht zwingend, um deutsche Mitbestimmungsinteressen zu gewährleisten. Gesellschaft und Gesellschafter sind verschiedene juristische Personen und das Mitbestimmungsinteresse gehört zur Unternehmenssphäre. Siehe Kölner Kommentar - Kraft, § 339 AktO, Rz. 5 - 10. Goldschmit, § 305 HOB, Arun. 1; Ehrenberg, Handbuch des gesamten Handelsrechts, Bd. 3, 412; Staub -Pinner, § 305 HOB, Einleitung. 275 ROZ, 124,280 (287, 288, 300); Goldbaum, §§ 305 -308 HOB, zu: "Sacheinbringen"; Lehmann, Das Recht der Aktiengesellschaft, 525. 276 Der alte § 303 HOB 1897 wurde als § 255 AktO 1937 weitergefiihrt und die Verschmelzungsregeln der §§ 305, 306 HOB gingen in §§ 233 -248 AktO auf. 277 RFH vom 3.2.1932 - VI A 805/31, RStBI. 1932,464; BFH vom 16.12.1958 - I D 1/57 S, BStBI. 111 1959,30 (32); BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBI. 111 1959,97 (98) m.w.N.; BFH vom 17.10.1974 -IV R223/72, BStBI. 1975,58 (59). 278 Siehe dazu oben 4.Kap. E.III.1. 279 Siehe dazu auch oben 4.Kap. E.III.2. 280 Siehe oben 4.Kap. D.1II.2.b). 281 BFH vom 23.1.1959 - VI 68/57 S, BStBI. 111 1959,97 (98). 282 Siehe oben 3.Kap. 8.111.1. 273

274

C. Besteuerung der inländischen übernehmenden Gesellschaft

173

Freilich ist eine unterschiedliche Behandlung von Gesellschaftern und übergehender Gesellschaft sinnlos, und eine Aufspaltung des einheitlichen Verschmelzungsvorganges in zulässige und unzulässige Kategorien wahrscheinlich auch nicht gewollt. Doch auch, wenn man eine unmittelbare Wirksamkeit von Art. 8 Abs. 1 FRL verneint, so bleibt doch die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung. Verwaltung und Gerichte sind als Richtlinienadressaten gehalten, dem Richtlinieninhalt überall dort Geltung zu verschaffen, wo die Auslegung durch eine unklare Rechtslage notwendig wird. 284 Interessant ist, daß die FRL in Art. 8 Abs. 1 S. 1 von "Veräußerungsgewinnen" spricht. Könnte damit die steuersystematische Einordnung des Anteilswandels endgültig zugunsten eines Veräußerungsvorganges entschieden sein? Es ist zu vermuten, daß der Begriff des "Veräußerungsgewinns" fiir den deutschen Richtlinientext in Anlehnung an § 16 Abs. 1 UmwStG gewählt wurde, ohne daß damit eine Entscheidung über den Charakter des Anteilswandels getroffen werden sollte. Diese Auslegung wird durch den englischen Richtlinientext bestätigt. Dort ist nämlich nicht von Veräußerungsgewinnen die Rede, sondern die englische Version wählt eine andere Formulierung: "On a merger, ... the allottment of securities ... shall not, of itself, give rise to any taxation of the income, profits or capital gains of that shareholder" . Als Ergebnis bleibt festzuhalten, daß der Anteilswandel bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung keinen Veräußerungsgeschäft ist und ein Entstrickungstatbestand auch nicht besteht. Der BFH hat mit seinem Tauschgutachten die verfassungsmäßige Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) mißachtet und sich selbst als Gesetzgeber geriert. 285

C. Besteuerung der inländischen übernehmenden Gesellschaft Wird eine ausländische Kapitalgesellschaft durch eine deutsche Kapitalgesellschaft aufgenommen, so richtet sich die Behandlung der übertragenden Gesellschaft und ihrer Anteilseigner ausschließlich nach ausländischem Steuerrecht. Deutsches Steuerrecht entscheidet hingegen über die Erfolgswirksarnkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf der Ebene der inländischen übernehmenden Gesellschaft. Im Rahmen der nationalen Verschmelzung hat die übernehmende Gesellschaft nach § 15 Abs. I i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 UmwStG die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert aus der Schlußbilanz der Übertragerin zu übernehmen. Mit EugH vorn 8.10.1987 - Kolpinghuis Nijrnegen, Rs. 80/86 - Sig. 1987,3969 (3986). Vgl. Wassermeyer. DB 1990, 855, der dem Tauschgutachten allerdings zugute hält, daß es den Anforderungen der Praxis hervorragend entspricht. 284 285

174

5. Kap.: Steuerrechtliche Rahmenbedingungen

der Verschmelzung tritt das übergegangene Vermögen an die Stelle der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft. Dabei kann es zu einem Übernahmegewinn bzw. -verlust i.S.v. § 5 Ab!>. 5 UmwStG kommen, wenn die übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung an der übertragenden beteiligt war. Der Übernahmegewinn wird durch § 15 Abs. 2 S. I UmwStG von der Besteuerung ausgenommen: Nur die aufgelösten stillen Rücklagen in den Wirtschaftsgütern der Übertragerin sind zu versteuern, nicht dagegen die stillen Rücklagen in der untergehenden Beteiligung der Übernehmerin. Die stillen Rücklagen in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft sollen allerdings nach den § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG besteuert werden, soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile übersteigen. Ist die übernehmende Körperschaft an der Übertragerin nicht beteiligt und erfolgt die Übernahme gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so kann auch kein Übernahmegewinn entstehen. 286 Bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit einer inländischen übernehmenden Gesellschaft sind die §§ 2 - 19 UmwStG nicht anwendbar. Denn das Vermögen geht nicht von einer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft über, wie es § 1 Abs. 2 UmwStG fordert. 287 Die Nichtanwendbarkeit der §§ 2 - 19 UmwStG hat zwei Konsequenzen:

I. Keine Buchwertfortführung bei der Übernehmerin

Wegen der Unanwendbarkeit der §§ 15 Abs. 1,5 Abs. I S. 1 UmwStG kann die inländische aufnehmende Gesellschaft die aktiven und passiven Vermögenswerte nicht zu den Werten aus der ausländischen Schlußbilanz übernehmen. Statt dessen gilt das Grundprinzip, wonach erworbene Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind (§§ 6 Abs. I Nr. I S. I, Nr. 2 S. 1 EStG).288 Die Bewertung mit den Anschaffungskosten kommt jedoch nur insoweit in Frage, als die Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis erfolgt. Für diesen Fall erscheint es gerechtfertigt, den Gedanken des § 14 Abs. I S. I UmwStG heranzuziehen und als Anschaffungskosten den Wert der hingegebenen Anteile bzw. der baren Zuzahlungen anzusetzen. Der Wert der gewährten Anteile bestimmt sich nach §§ 11 bzw. 9 BewG (Kurswert oder, wenn ein solcher nicht feststellbar ist, der gemeine Wert). Gegebenenfalls ist der 286 Zur Besteuerung der Übernehmerin im Rahmen der inländischen Fusion siehe BöttcherlZartmannIKandler. Wechsel der Unternehmensform, 185 - 188; GladeiSteinfeld. UmwStG 1977, Rz. 811 822; Herrmann!HeuerlRaupach - Hübl. § 15 UmwStG. Rz. 5; WidmannMayer. Umwandlungsrecht.

Rz.6039. 287

schaft, 288

Ebenso Eyles. Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemein-

466.

Mössner. CDFI LXXla

1986, 119 (127); Boochs.

DStZ

1987. 135 (139).

C. Besteuerung der inländischen übernelunenden Gesellschaft

175

Wert nach dem "Stuttgarter Verfahren" zu schätzen. 289 Soweit die Verschmelzung auf betrieblicher Basis erfolgte, wird das ausländische Sachvermögen mit seinem gemeinen Wert angesetzt (§§ 31, 9 BewG).290 Wenn das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft im Ausland bleibt und dort eine Betriebstätte der inländischen Übernehmerin bildet, so gelten die Regeln über ausländische Betriebstätten. 291 Die ausländische Betriebstätte einer inländischen, unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ist Teil des Gesamtunternehmens. Ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger sind grundsätzlich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 2 KStG). Damit ist auch das Betriebstättenvermögen nach den genannten Regeln zu bewerten. II. Steuerpflichtiger Übernahmegewinn

Die Nichtanwendbarkeit von § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG könnte bei der inländischen übernehmenden Gesellschaft zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen, wenn der Wert des übernommenen Vermögens höher ist, als der Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft. 292 Das setzt allerdings voraus, daß das ausländische Betriebsvermögen im Inland steuerpflichtig ist. Die Art. 7 und 13 Abs. 1 OECD-MA weisen das Besteuerungsrecht aus Gewinnen von Betriebstättenvermögen und unbeweglichem Vermögen jedoch dem Betriebstätten- bzw. dem Belegenheitsstaat zu. 293 Nur soweit die DBA dem deutschen Fiskus das Steuerrecht aus Gewinnen des übernommenen Vermögens zugestehen, kann auch ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn im Inland entstehen. Mit anderen Worten: Der Übernahmegewinn fällt umso geringer aus, je umfassender das Vermögen der erloschenen übertragenden Gesellschaft der ausländischen Betriebstätte zugeordnet wird. Wenn die inländische übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung an der ausländischen Übertragerin beteiligt war, so gehen ihre Anteile an der Übertragerin durch die Verschmelzung unter. Der Untergang ist aber betrieblich veranlaßt und führt damit zu abziehbaren Betriebsausgaben294 bei der übernehmenden Gesellschaft. Soweit das als Gegenwert erhaltene ausländische Vermögen nicht der inländischen Besteuerung unterliegt, gehen die stillen Rücklagen in den Anteilen dem Fiskus unwiderruflich verloren. 289 VStR Abschnitte 76 - 90; siehe zum Stuttgarter Verfahren ferner Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternelunenssteuerrecht, 875. 290 Ebenso Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 467. Er trennt allerdings nicht zwischen der Fusion aufbetrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Basis. 291 Mössner, CDFI LXXIa 1986, 119 (127), 292 Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 466. 293 Siehe oben 5.Kap. AIVA.d). 294 Ludwig Sclunidt - Heinicke, § 4 EStG, Anm. 99 zu: "Verlust".

176

5. Kap.: Steuerrechtliche RaJunenbedingungen

m. Übertragung einer inländischen Betriebstätte § 12 Abs. 2 KStG ordnet die Schlußbesteuerung der stillen Rücklagen an, wenn eine beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft das Vermögen ihrer inländischen Betriebstätte als Ganzes auf einen anderen überträgt. Dieser Fall tritt ein, wenn die übertragende Gesellschaft bereits vor der Verschmelzung Einkünfte aus einer Betriebstätte in Deutschland erzielte (§ 49 Abs. I Nr. 2 lit. a) EStG). Das vorhandene Vermögen ist dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§§ 12 Abs. 2, Abs. I S. 2 KStG), es kommt zu einer Besteuerung der stillen Rücklagen. Von diesem Sonderfall abgesehen, bliebe die grenzüberschreitende Verschmelzung ohne schwerwiegende steuerlichen Folgen.

D. Besteuerung der Verschmelzung ausländischer EG-Gesellschaften Die bisher untersuchten Fusionen führten sämtlich zu einer Überschreitung der deutschen Grenze: Entweder nach Deutschland hinein oder aus Deutschland heraus. Zu einer Steuerpflicht im Inland kann es aber auch kommen, wenn an der Verschmelzung ausschließlich ausländische EG-Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Die Besteuerung einer ausländischen Verschmelzung ist in zwei Fällen denkbar: I.

Die übertragende Körperschaft ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§§ 2 Nr. I KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und überträgt Vermögen, das der deutschen Steuerhoheit unterliegt.

11.

An der ausländischen übertragenden Gesellschaft sind inländische Aktionäre beteiligt. L Die Übertragerin ist beschränkt steuerpflichtig

Die ausländische Übertragerin könnte nach §§ 12 Abs. 2, 11 KStG steuerpflichtig werden, wenn sie beschränkt steuerpflichtig ist und das Vermögen einer inländischen Betriebstätte als Ganzes auf einen anderen überträgt. Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht der Übertragerin sind inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird (§ 2 Nr. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG).295 Das Besteuerungsrecht erstreckt sich auf das Betriebstättenvermögen, das der inländischen Betriebstätte wirtschaftlich zugeordnet werden kann. 296 Einschränkungen durch DBA kommen hier nicht in Betracht, da Art. 7 OECD-MA die Gewinne 295 Zu den Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht einer ausländischen Körperschaft siehe oben 5.Kap. AIV.4.a). 296 Dazu oben 5.Kap. D.IV.4.c).

D. Besteuerung der Verschmelzung ausländischer EG-Gesellschaften

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dem Betriebstättenstaat zuweist. Nach §§ 12 Abs. 2, 11 KStG ist die übertragende Gesellschaft verpflichtet, in der Übertragungsbilanz das übergehende Vermögen mit gemeinen Wert anzusetzen. 297 §14 Abs. 2 UmwStG ist hier wegen § 1 Abs. 2 nicht anwendbar, da die Übertragerin nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. § 12 Abs. 2 KStG ist durch das Steueränderungsgesetz 1992 dahingehend ergänzt worden, daß in den Fällen des § 20 Abs. 8 UmwStG keine Schlußbesteuerung stattfindet. Die neue Regelung des § 12 Abs. 2 KStG geht aber nicht weit genug, um auch die Verschmelzung zwischen nichtansässigen Gesellschaften abzudecken und eine Gewinnrealisierung zu vermeiden: 298 Das Vermögen der Betriebstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, das als Ganzes auf einen anderen übergeht, ist der Liquidationsbesteuerung nach §§ 12 Abs. 1, 11 KStG zuzuführen. Nach Widmann soll es außerdem zu einer Gewinnrealisierung kommen, wenn eine wesentliche Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft übertragen wird, die zum Vermögen der ausländischen Übertragerin gehört (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) i.V.m. § 17 EStG).299 Nach der isolierten Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) wird eine Besteuerung auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Beteiligung zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehört. Dennoch findet hier keine Besteuerung statt: Die Verschmelzung ist kein Veräußerungstatbestand, der sich unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) i.v.m. § 17 EStG fassen ließe. 300 Außerdem weist Art. 13 Abs. 4 OECD-MA das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Veräußerers zu, also dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft. 301

ß. Inländische Anteilseigner der ausländischen Übertragerin

Nach Art. 13 Abs. 4 steht dem Wohnsitzstaat der Aktionäre das Besteuerungsrecht zu, wenn diese ihre Anteile veräußern. 302 Der Anteilswandel ist jedoch kein Veräußerungstatbestand, so daß eine Gewinnrealisierung ausscheidet. Daher ist der Vorschlag Widmanns überflüssig, § 16 UmwStG auch hier anzuwenden, solange das deutsche Besteuerungsrecht gewahrt bleibt. 303

297 HerrmannIHeuerlRaupach, § 12 KStG, Anm. 26; a.A. contra legern WidmannIMayer, Umwandlungsrecht Rz. 6568: Ansatz mit den Teilwerten. 298 Ebenso Dölsch, DB 1992,650. 299 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6569. 300 Siehe oben 4.Kap. E.III.4. 301 OECD-Kommentar zu Art. 13 Abs. 4 MA, Anm. 30; Klaus Vogel- Görl, Art. 13 DBA, Rz. 95. 302 OECD-Kommentar zu Art. 13 Abs. 4 MA, Anm. 30; Klaus Vogel- Görl, Art. 13 DBA, Rz. 95. 303 WidmannIMayer, Umwandlungsrecht, Rz. 6345. Da der Wortlaut von § 16 UmwStG die Anwendung auf inländische Fusionen beschränkt, meint Widmann wahrscheinlich eine steuerbegünstigende Analogie. 12 O. Meyer

6. Kapitel

Ergebnisse

A. Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen Die grenzüberschreitende Verschmelzung hat in den §§339 - 353 AktG keine Regelung erfahren. Aus dieser Regelungslücke kann jedoch nicht die Unzulässigkeit der transnationalen Verschmelzung geschlossen werden: Auch eine juristische Person kann das allgemeine Persönlichkeitsrecht aus Art. 2 GG für sich in Anspruch nehmen, so lange kein Gesetzesverstoß vorliegt. Der Verschmelzung ins Inland stehen aus deutscher Sicht keine Hindernisse entgegen. Auch der umgekehrte Fall - die Verschmelzung einer inländischen Gesellschaft mit einer ausländischen Zielgesellschaft - ist weder verboten noch verletzt er gesetzlich geschützte Interessen, etwa der Aktionäre, der Gläubiger oder Mitbestimmungsinteressen der Arbeitnehmer. Voraussetzung für die Verschmelzung mit einer ausländischen Übernehmerin ist die Homogenität der angesprochenen nationalen Sachrechte. Bei der Kollision mehrerer Rechtsordnungen gilt für jede der verschmelzenden Gesellschaften hinsichtlich der Voraussetzungen, des Verfahrens und der Wirkungen ihr Personalstatut. Enthält jedoch eine Rechtsordnung einen Rechtsbefehl für beide Gesellschaften, muß mit Hilfe kollisionsrechtlicher Hilfsmittel nach einer Lösung gesucht werden. Eine endgültige Antwort auf die Frage nach der zivilrechtlichen Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen bleibt daher bilateralen Einzeluntersuchungen vorbehalten. Die Umsetzung der 3. gesellschaftsrechtlichen Richtlinie hat aber eine weitgehende Harmonisierung der nationalen Verschmelzungsrechte in der EG bewirkt. Dennoch bleibt der europäische Gesetzgeber gefordert. Die Verabschiedung seiner beiden Vorhaben, der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie und des Statuts einer Europäischen Aktiengesellschaft, wird wegen der Uneinigkeit über die Frage der Unternehmensmitbestimmung immer weiter verzögert. Auf keinen Fall wünschenswert wäre eine "europäische Einbahnfusion", die deutsche Unternehmen von der Aufnahme durch ausländische Gesellschaften ausschließen würde.

B. Die EG-Fusionsrichtlinie

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B. Die EG-Fusionsrichtlinie Die grenzüberschreitende Verschmelzung ist eine Ausübungsform der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 52, 58 EWGV. Die in allen Mitgliedstaaten mehr oder weniger geforderte Liquidationsbesteuerung stand der Ausübung dieser Freiheit bis jetzt entgegen. Die FRL versucht dem durch die Einfiihrung der Steuerneutralität zu begegnen: Die Fusion darf nicht zu einer Veränderung der steuerlichen Behandlung bei den beteiligten Steuersubjekten führen, verglichen mit der Situation vor der Fusion. Die Richtlinie will nicht den Zeitpunkt der Besteuerung verschieben, sondern eine Fusionsbesteuerung gar nicht erst stattfinden lassen. Die stillen Rücklagen werden besteuert, sobald sie am Markt verwirklicht sind oder ein gesetzlicher Realisationstatbestand erfüllt ist. Die wichtigsten materiellen Bedingungen für die Steuerneutralität bei dem übertragenden Unternehmen sind: Übertragung ganzer Betriebe oder Teilbetriebe Das Aktiv- und Passivvermögen kann nach der Fusion einer inländischen Betriebstätte der ausländischen Übernehmerin zugerechnet werden. Die übertragenen Wirtschaftsgüter können den steuerlichen Bereich der Betriebsstätte nur steuerwirksam verlassen. Obwohl die Umsetzungsfrist am 1.1.1992 abgelaufen ist, ist die FRL nicht unmittelbar geltendes Recht geworden. Der EuGH verlangt hierfür, daß die Bestimmung der Richtlinie, auf die sich der einzelne beruft, inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt ist. Die inhaltliche Unbedingtheit verlangt, daß die Anwendbarkeit der Vorschriften der FRL nicht mehr von einer konstitutiven Ermessensentscheidung eines EG-Organs oder des adressierten Mitgliedstaats abhängen. Art. 11 Abs. lb FRL enthält aber eine Bestimmung, die den Mitgliedstaaten erlaubt, die Anwendung der FRL zu versagen, wenn sonst die Arbeitnehmermitbestimmung gefährdet wäre. Die Anwendung des Vorbehaltes ist in das Ermessen der deutschen Legislative gestellt ist. Daher fehlt es an der inhaltlichen Unbedingtheit. Für grenzüberschreitende Fusionen gilt der Vorbehalt nach wie vor. Unberührt davon bleibt jedoch die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung des geltenden Rechts.

C. Steuerliche Gewinnrealisierung und Entstrickung Nicht realisierte stille Rücklagen gehören nicht zum steuerbaren Einkommen. Sie sind unteilbar mit dem einzelnen Wirtschaftsgut verbunden. Diese

12*

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6. Kap.: Ergebnisse

Objektbindung wird erst durch einen Realisationsakt aufgelöst, z.B. durch Veräußerung: Der objektbezogene Vennögensmehrwert wandelt sich in personenbezogenes Einkommen. Ein solcher Realisationsakt kann in einem Umsatzgeschäft liegen oder in einem Entstrickungstatbestand. Entstrickungstatbestände befehlen die Aufdekkung der stillen Rücklagen, wenn diese sonst mit dem Wirtschaftsgut in einen nicht oder anders besteuerten Raum ausweichen würden. Daneben gibt es jedoch keinen allgemeinen Grundsatz der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung. Eine Steuerbelastung kann auch nicht durch Analogie begründet werden; diese wäre verfassungswidrig. Da die stillen Rücklagen am Wirtschaftsgut haften, können sie steuerneutral übertragen werden, wenn die Übertragung nicht aufgrund eines Veräußerungsgeschäft erfolgt und ein gesetzlicher Entstrickungstatbestand fehlt. Die Verschmelzung ist kein Veräußerungsgeschäft, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsakt, sowohl bei zivilrechtlicher als auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise. Sie ist, ähnlich wie die Gründung, auf Leistungsvereinigung gerichtet und nicht auf Leistungsaustausch. Im Rahmen der Gründung leistet der Gesellschafter an die Gesellschaft, weil er sich im Gesellschaftsvertrag mit den anderen Gesellschaftern zu entsprechenden Leistungen verpflichtet hat. Diese Interpretation wird auch von der richtlinienkonfonnen Auslegung der FRL getragen. Die Nichtaufdeckung der stillen Rücklagen bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung würde damit weder gegen das Subjektsteuerprinzip noch gegen das Realisationsprinzip verstoßen. Eine Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen kommt nur in Betracht, wenn ein bestehender Entstrickungstatbestand durch Auslegung auf die grenzüberschreitende Verschmelzung ausgedehnt werden kann.

D. Die Besteuerung der inländischen übertragenden Gesellschaft Seit die grenzüberschreitende Verschmelzung diskutiert wird, ist einhellige Meinung, daß sie zu einer Aufdeckung und Besteuerung sämtlicher stillen Rücklagen fuhren müßte. Die Anwendung des von der h.M. bevorzugten § 12 Abs. 1 KStG wäre aber nur in Fonn einer Analogie möglich und somit verfassungswidrig. Die grenzüberschreitende Verschmelzung erfullt auch keinen Entnahmetatbestand. Bei richtlinienkonformer Auslegung der § 14 Abs. 1 und Abs. 2, § 1 Abs. 2 UmwStG gehören auch grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen einer inländischen, unbeschränkt steuerpflichtigen Aktiengesellschaft und einer

D. Besteuerung der inländischen übertragenden GeselIschaft

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ausländischen Übernehmerin zu dem gesetzlichen Tatbestand. Die Untersuchung ergab keine Steuerlücke durch den Auslandsbezug der Verschmelzung. § 14 Abs. I i.V.m. § 3 UmwStG gewährleisten, daß jedes aktivierbare Wirtschaftsgut der Körperschaftsteuer zugeführt wird. Dies ist nach § 14 Abs. 2 zugleich die Voraussetzung dafür, um die sofortige Rücklagenbesteuerung bei Verschmelzungen auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu verhindern. Ratio legis von § 14 UmwStG ist, daß nur solche Vorgänge begünstigt werden sollen, die nicht zu einem Entweichen von steuerpflichtigen Gewinnen in einen anders oder nicht besteuerbaren Raum führen. Die Steuerneutralität wird nur auf Antrag und nur insoweit gewährt, als keine Gegenleistung gewährt wird oder die Entschädigung in Gesellschaftsrechten besteht. Ein Verzicht auf den Antrag könnte vorteilig sein, wenn sonst ein Verlustabzug verloren ginge, da nach h.M. eine Übertragung des Verlustabzugs (§ IOd EStG) wegen des veräußerungsähnlichen Charakters der Verschmelzung ausgeschlossen ist. Berücksichtigt man aber, daß die Verschmelzung keine Veräußerung ist und die Übernehmerin wie der Erbe die Gesamtrechtsnachfolge antritt, muß man von der Übertragbarkeit des Verlustabzugsrechts ausgehen. Gemäß § 14 Abs. 2 UmwStG muß die Besteuerung bei der Übernehmerin sichergestellt sein. Das setzt voraus, daß das steuerneutral übertragene Wirtschaftsgut in den körperschaftsteuerlichen Nexus verstrickt bleibt und ihn nur verlassen kann, wenn gleichzeitig die stillen Rücklagen erfolgswirksam aufgelöst werden. Unsicherheiten über den späteren Steuerzugriff schließen die steuerneutrale Übertragung des Wirtschaftsguts aus. Ob stille Rücklagen aufgedeckt werden müssen oder ob eine Buchwertfortführung zulässig ist, muß für jedes Wirtschaftsgut gesondert ermittelt werden. Das folgt zum einen aus dem Wortlaut von Abs. 2 ("soweit") und zum anderen aus der Objektbindung der stillen Rücklagen. Schließlich verlangt § 14 Abs. 2 UmwStG, daß der Gewinn des einzelnen Wirtschaftsgutes auch zukünftig nach den inländischen Gewinnermittlungsvorschriften festgestellt wird. Dies wird durch die Erfüllung folgender vier Bedingungen erreicht: Die ausländische Übernehmerin muß hinsichtlich der übergegangenen Wirtschaftsgüter zur Buchwertfortführung nach §§ 15 Abs. I, 5 Abs. I S. I UmwStG verpflichtet sein. Die Buchwertfortführung muß durchführbar sein. Art und Ort des einzelnen übertragenen Wirtschaftsguts darf der Buchwertfortführung nicht widersprechen. Der Gewinn aus der Realisation des übergegangenen Wirtschaftsguts unterf