Direito tributario, Vol. 3: Elementos do direito 8520343198, 9788520343197

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CAIO BARTINE

DIREITO

TRIBDlfimO m ELEMENTOS

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Coordenação

Marco Antonio Araujo Jr. Darlan Barroso

anos

editoraI íl t revista dos tribunais

CAIO BARTINE Doutorando em Ciências Jurídicas e

Sociais pela Universidad dei Museo Social Argentino - UMSA. MBA em Direito

Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas - FGV Management Professor de Direito Tributário e de Direito Administrativo no Complexo Educacional Damásio de Jesus e .

na Faculdade de Direito Damásio de Jesus

.

Professor da Escola da Magistratura do Espírito Santo - EMES. Professor no curso de pós-graduação de Direito Notarial e Registrai do Instituto Brasileiro de Estudos -

IBEST. Advogado e consultor jurídico

.

EDITORAI Vil REVISTA DOS TRIBUNAIS ATENDIMENTO AO CONSUMIDOR

Tel.: 0800-702-2433 www.rt.com.br

Caio Bartine

Direito Tributário

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Coordenação Marco Antonio Araujo Jr. Darlan Barroso

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EDITORA I VI I REVISTA DOS TRIBUNAIS

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[I Ur DO DIREITO OJ DIREITO TRIBUTÁRIO Caio Bartine

Coordenação Marco Antonio Arauio Jr. Darlan Barroso

Diagramação eletrônica: Textos & Livros Proposta Editorial S/C Ltda. CNPj 04.942.841/0001-79 ,

Impressão e encadernação: Assahi Gráfica e Editora Ltda.

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© desta edição [2012] Editora Revista dos Tribunais Ltda. Antonio Belinelo

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Impresso no Brasil [02 -2012] Universitário (texto)

Fechamento da edição em 124.01.20121

KDITORA AFILIADA

ISBN 978-85-203-4319-7

À Vanessa Aranda Bartine Nascimento,

a grande inspiração da minha vida.

A vida não vem embrulhada num laço,

"

mas ainda é o maior presente de Deus.

"

Nota da Editora

isando ampliar nosso horizonte editorial para oferecer livros jurídicos específicos para a área de Concursos e Exame de Ordem, com a mesma excelência das obras publicadas em outras áreas, a Editora Revista dos Tribunais apresenta a nova edição da coleção Elementos do Direito.

Os livros foram reformulados tanto do ponto de vista de seu conteúdo como na escolha e no desenvolvimento de projeto gráfico mais moderno que garantisse ao leitor boa visualização do texto, dos resumos e esquemas.

Além do tradicional e criterioso preparo editorial oferecido pela RT, para a coleção foram escolhidos coordenadores e autores com alto cabedal de experiência docente voltados para a preparação de candidatos a cargos públicos e bacharéis que estejam buscando bons resultados em qualquer certame jurídico de que participem.

Apresentação da Coleção om orgulho e honra apresentamos a coleção Elementos do Direito, fruto de cuidadoso trabalho, aplicação do conhecimento e didática de professores experientes e especializados na preparação de candidatos para concursos públicos e Exame de Ordem. Por essa razão, os textos refletem uma abordagem objetiva e atualizada, importante para auxiliar o candidato no estudo dos principais temas da ciência jurídica que sejam objeto de arguição nesses certames.

Os livros apresentam projeto gráfico moderno, o que torna a leitura visualmente muito agradável, e, mais importante, incluem quadros, resumos e destaques especialmente preparados para facilitar a fixação e o aprendizado dos temas recorrentes em concursos e exames. Com a coleção, o candidato estará respaldado para o aprendizado e para uma revisão completa, pois terá a sua disposição material atualizado de acordo com as diretrizes da jurisprudência e da doutrina dominantes sobre cada tema, eficaz para aqueles que se preparação para concursos públicos e exame de ordem. Esperamos que a coleção Elementos do Direito continue cada vez mais a fazer parte do sucesso profissional de seus leitores. Marco Antonio Araujo Jr. Darlan Barroso Coordenadores

Sumário

NOTA DA EDITORA.

9

APRESENTAÇÃO DA COLEÇÃO.

11

INTRODUÇÃO.

19

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO.

21

1

.

Autonomia do Direito Tributário e relação com demais ramos do Direito: considerações importantes.

24

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO.

27

1

.

2

.

1

1

Constituição Federal.

27

22

Emendas Constitucionais.

31

2

.

.

2

3

Lei Complementar e Lei Ordinária.

32

2

4

Medida Provisória.

42

2

5

Decretos do Poder Executivo.

44

6 27

Resoluções do Senado Federal. Tratados e Convenções Internacionais.

45 47

8

Convénios.

48

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA.

49

.

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2

.

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2

.

3

.

3

1

.

Competência tributária e características. 3 1 1 Espécies de competência tributária. .

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311 .

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1

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3 1 12 .

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3 4

3 1 1 .

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3 11 .

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3 1 1 .

.

5

.

Competência privativa. Competência comum. Competência residual. Competência extraordinária. 3 1 1 4 1 Empréstimos Compulsórios. 3 1 1 4 2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG) Competência exclusiva. .

.

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49 50 50 51 52 52 52 52 52

Direito Tributário - Caio Bartine

14

3 1 15 .

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3 1 15 .

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3 1 15 .

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.

3 1 .

.

Domínio Económico (CIDE).

53

2 Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Económicas ....

53

3 Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social.

53

4 COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública). 1 5 5 Contribuição do Regime Previdenciá-

3 1 15 .

1 Contribuições sobre a Intervenção no

.

.

.

.

.

.

53

.

rio dos Servidores dos Estados, Distri-

to Federal e Municípios. 3 1 16 Competência cumulativa. 3 1 1 7 Competência dos Territórios Federais. Capacidade tributária ativa e características.

54 54 54 55

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR.

59

3

4

.

4

.

2

1

.

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.

.

.

Limitações constitucionais ao poder de tributar. 1 Limitações implícitas ao poder de tributar. Limitações explícitas ao poder de tributar. 42 1 Principiologia constitucional tributária. 42 1 1 Princípio da legalidade ou estrita legalidade tri-

59 60 62 62

butária .

62

1 Exceções ao princípio da legalidade... Princípio da tipicidade cerrada ou fechada. 4 2 1 2 1 Aspectos da regra-matriz de incidên-

64 65

cia tributária.

66

1 2 42 12 13 42 12 14

Aspecto material.

66

Aspecto espacial. Aspecto temporal. Aspecto pessoal.

66 66 67

5 Aspecto quantitativo.

67

Princípio Princípio 42 14 1 Princípio Princípio

da isonomia tributária. da capacidade contributiva. Progressividade. da irretroatividade tributária. da anterioridade tributária.

67 67 68 69 73

42 16 1

Anterioridade comum ou de exercício

73

4 1 4

.

2

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42 1 1 42 1 .

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2

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42 12 1

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42 12 1

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42 12 1 .

42 1 .

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3 4

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42 1

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42 1

5

42 1

6

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Sumário

42 16 .

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2 Anterioridade mínima, noventena ou

nonagesimal. 4 2 1 6 3 Anterioridade mitigada ou nonagesi-

73

mal.

74

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42 16 .

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.

.

4 Exceções ao princípio da anterioridade.

42 1 .

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7

.

Princípio da vedação do tributo com caráter 75

1 Seletividade e essencialidade.

76

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8

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Princípio da liberdade de tráfego interestadual e 77

Imunidades tributárias.

78

1 4222 4223 4224

Imunidades genéricas. Imunidades interpretativas. Imunidades dos Impostos Nominados. Imunidade das Contribuições Sociais e Interven-

78 84 86

tivas.

87

Imunidade das taxas.

88

TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS.

89

51

Análise conceituai de tributo.

89

Espécies tributárias e sua natureza jurídica. 1 Impostos. 52 11 Impostos diretos.

91 94 95

.

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9

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422 .

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422 .

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4225 .

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intermunicipal de pessoas. Princípio da uniformidade geográfica na tributação. 4 2 1 9 1 Vedação à concessão de isenções heterônomas pela União.

42 1

5

74

confiscatório. 42 1 7 42 1

15

.

52 .

52 .

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Impostos indiretos. Impostos progressivos. Impostos seletivos.

95 95 96

5

Impostos não cumulativos.

96

Taxas.

96

.

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52 1 .

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52 1 .

522 .

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1

Taxa de polícia.

96

2

Taxa de serviço.

97

Contribuição de melhoria. Empréstimos compulsórios. Contribuições especiais.

99 100 102

522 .

.

.

522 .

3 524 525 52 .

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78

2 3 52 14 52 1

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77

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Direito Tributário - Caio Bartine

16

525 .

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1

Contribuição de Intervenção no Domínio Económico (CIDE). 5251 .

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.

1 Adicional de Frete para a Renovação

.

da Marinha Mercante (AFRMM). 525 1 .

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1

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525 1 .

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.

2 Contribuição para o Instituto Brasilei3 Contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool - IAA.

103

4 ODE-Royalties.

103

.

CIDE-Combustíveis.

103

5 2 5 1 6 SEBRAE.

104

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525 .

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2 3

.

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.

Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais e Económicas.

105

Contribuições sociais gerais. 5 2 5 3 1 Contribuições sociais específicas da Seguridade Social.

106

.

6

.

.

.

6

6

6

.

106

NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTEGRAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA.

7

103

.

52515 525

103

.

ro do Café-IBC.

525

103

1

.

.

2

.

3

Vigência da norma tributária. 611 Vigência no tempo. 6 12 Vigência no espaço. Aplicação da norma tributária. Interpretação e integração da norma tributária. .

.

.

.

113

114 115 115 116 116

NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR, OBRI-

GAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA. 1 2

7

.

7

.

7

.

3

Fato gerador da obrigação tributária. Obrigação tributária (art. 113 do CTN). 72 1 Obrigação principal. 722 Obrigação acessória. Sujeição passiva tributária. .

.

.

.

Sujeitos da obrigação tributária.

121

2

Solidariedade tributária passiva.

122

3

Domicílio tributário.

123

4

Responsabilidade tributária. 734 1 Responsabilidade por sucessões.

124 125

.

73 .

.

73 .

.

73

.

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119 120 120 120 121

1

73 .

119

.

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Sumário

2 7343 7344

Responsabilidade tributária de terceiros. Responsabilidade por excesso de poderes. Responsabilidade tributária por infrações.

130 131 132

Denúncia espontânea.

133

CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

135

734 .

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4

7

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8

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17

1

8

.

Lançamento. 1 Alteração e revisão do lançamento.

8 1 .

.

8 1 .

.

2

Modalidades de lançamento.

1 Lançamento 2 Lançamento 8 123 Lançamento Suspensão da exigibilidade do

2

.

139

por declaração. por homologação. crédito tributário.

140 140 142

8.2.1

Moratória.

143

2

Depósito do montante integral.

143

3 824 825

Reclamações e recursos administrativos. Concessão de medida liminar em mandado de segurança Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ações judiciais.

144 145

82 6

Parcelamento.

146

Extinção do crédito tributário.

147

82 .

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82 .

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8

3

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8 12 .

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2

83

.

3

834

Remissão.

150

835

Decadência tributária.

151

6

Prescrição tributária.

152

1 Prescrição intercorrente. Conversão do depósito em renda.

153 153

Pagamento antecipado e homologação do lançamento. Consignação em pagamento.

154 154

.

83 1 .

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83 .

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836 .

7 8 839 83 .

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83 .

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147 148 149 150

83

10

Decisão administrativa irreformável.

155

83

11 12

Decisão judicial transitada em julgado. Dação em pagamento de bens imóveis.

156 156

Exclusão do crédito tributário.

157

.

.

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83 .

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146

83

.

1

.

.

Pagamento. 1 Pagamento indevido. Compensação. Transação.

83

84

139

de ofício.

8 12 .

8

135 138

.

84 .

1

.

Isenção.

157

Direito Tributário - Caio Bartine

18

Isenção e alíquota zero. 8 4 1 1 1 Características da isenção. 8 4 1 1 2 Revogação da isenção.

158 158 159

Anistia.

159

Garantias e privilégios do crédito tributário. 1 Bens atingíveis pelo crédito tributário.

160 160

84 1 .

85 .

8

6

.

.

.

1

.

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.

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.

.

.

86 .

.

2

Presunção de fraude em matéria tributária.

162

8 63

Penhora online em matéria tributária.

163

Preferências do crédito tributário.

164

8 6 .

.

87 .

87

1

Preferência de pagamento entre as pessoas jurídicas de direito público (entes federados e autarquias). Outros créditos em preferência e demais disposições .

87

2

164 165

Administração Tributária.

165

.

.

8

8

.

.

.

.

.

88

1

Exercício da fiscalização tributária.

166

88

2 3

Sigilo fiscal e fiscalização. Intercâmbio de informações sigilosas entre os entes públi-

166

cos.

167

Dívida Ativa.

168

.

.

.

.

88 .

89 .

.

Termo de Inscrição de Dívida Ativa.

168

2 Certidões Negativas. 893 Certidão positiva com efeitos de negativa. 10 Execução Fiscal. 8 10.1 Emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa. 8 10.2 Sujeição passiva e competência para julgamento da execução fiscal. 8 10.3 Processo executivo propriamente dito. 8 10.3.1 Defesa do executado por meio de embargos à execução fiscal. 8 10.3.2 Defesa do executado por meio de exceção de pré-executividade. 8 10.3.3 Prescrição intercorrente na execução fiscal.

169 169 170 171

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

176

89 .

.

1

89

8

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171 1 71

.

172

.

.

1 74 175

Introdução

Desde o início dos tempos, o homem procura viver em sociedade. Vemos isso quando estudamos os livros de História e até mesmo - para aqueles que creem - na própria Bíblia Sagrada, em que a pessoa humana não foi criada com a finalidade de viver só.

Com a vida em sociedade, houve a necessidade de limitações dos direi-

tos e imposição de deveres para que todos pudessem conviver de maneira harmónica.

Obviamente, não há como se regular toda e qualquer situação, mas o ideal de justiça passa a ser uma busca constante do ser humano. O Direito é um conjunto de normas que regulam coercitivamente a conduta humana. De acordo com a divisão clássica do direito, este pode ser público ou privado. O Direito Público passa a ser aquele em que o Estado se encontra como partícipe direto da relação jurídica com o particular possibilitando a existência de garantias e prerrogativas próprias buscando os interesses da coletividade frente aos interesses do particular. São exemplos o Direito Constitucional, Direito Administrativo Direito Financeiro e Tributário, dentre outros. ,

O Direito Privado cuida da relação jurídica existente entre os particulares, prevalecendo ao invés do interesse direto do Estado e da própria coletividade, os interesses dos próprios particulares, sendo um corolário a existência da autonomia de vontade. São exemplos o Direito Civil, Direito Empresarial e o Direito Internacional Privado.

Com o passar dos anos, essa divisão clássica acaba passando por um processo de interpretação evolutiva, chegando até o entendimento da existência de uma nova classificação do Direito, incluindo o chamado Direito Social,

20

Direito Tributário - Caio Bartine

do qual fazem parte o Direito do Trabalho Direito Previdenciário e o Direito ,

da Assistência Social

Apesar da divisão clássica ou da classificação contemporânea as aplicações dos supostos ramos são relativas: primeiro, porque mesmo no Direito Público é possível a utilização de normas de Direito Privado não cabendo ao Direito Público mudar conceitos já definidos pelo Direito Privado para buscar os interesses do próprio Estado ou de uma coletividade. ,

,

Em contrapartida sabemos que as normas de Direito Privado não são aplicadas deforma absoluta podendo sofrer uma derrogação por normas ,

,

de Direito Público, sacrificando determinados interesses dos particulares (ou seja, a própria autonomia de vontade) para se render aos interesses da coletividade. Atualmente, falamos até em constitucionalização do direito

privado, uma vez que temos uma real influência do Estado nas relações jurídicas privadas. Vemos isso quando da ocorrência de todos os meios de intervenção do Estado na propriedade privada. Apesar da propriedade estar assegurada como direito individual de todo o cidadão não pode ser exercida ,

de maneira absoluta.

Entendemos o Direito Tributário como sendo um ramo do Direito Público

normatizara instituição arrecadação efiscalização de tributos. ,

Atividade Financeira do Estado

Entende-se por atividade financeira do Estado a busca, pela própria Administração Pública, da satisfação das necessidades públicas. A finalidade precípua é a de atingir o bem comum, satisfazendo todas as necessidades coletivas.

Inúmeros fatores fazem com que, com o passar dos anos, haja um aumento significativo das despesas públicas. Fatores como o aumento populacional, a expectativa de vida, dentre outros fatores acarretam maiores gastos da Administração Pública para manter a satisfação das necessidades públicas.

De maneira didática, podemos determinar que a atividade financeira do Estado se dá pela análise de quatro elementos fundamentais: despesa, receita, orçamento e crédito público. Nas palavras de Aliomar Baleeiro, a despesa pública corresponde ao conjunto de dispêndios do Estado para o funcionamento dos serviços públicos.

a despesa pública é o conjunto de gastos públicos num determinado período de tempo, para atendimento das necessidades da coletividade. Em suma

,

Para que a Administração Pública possa arcar com tais despesas, se faz a necessidade de obter receita. Assim, a receita pública passa a ser todo o valor arrecadado pela Administração Pública para fazer frente a tais gastos públicos (despesas públicas).

Existem várias maneiras do Estado arrecadar dinheiro para fazer frente a tais gastos. No passado, o Estado obtinha tais valores mediante extorsões sobre outros povos, quando do término das guerras, dentre outros meios. Atualmente, o Estado obtém tais receitas mediante a exploração de seu próprio patrimônio o da exploração do patrimônio de terceiros. Quando o Estado obtém tais recursos financeiros mediante a exploração

de seu próprio patrimônio (p. ex. decorrente do aluguel de bens imóveis, da

Direito Tributário - Caio Bartine

22

colocação de títulos no mercado para aquisição etc.) não se utiliza de imposição, do seu poder de império. Ninguém está obrigado a realizar um contrato de locação com o Estado mas o faz pela sua própria autonomia de vontade. Essa obtenção de recursos pelo Estado objetivando angariar recursos públicos sem a necessidade de coerção dá-se o nome de Receita Originária. ,

,

,

No entanto, o Estado pode obter recursos mediante a exploração como dissemos anteriormente, do patrimônio de terceiros. Para tanto o Estado se utilizará de seu poder de império impondo ao particular, de maneira coercitiva, mecanismos para que se faça a transferência de recursos e bens para os cofres públicos. Dentre as formas de obtenção de recursos mediante a imposição ao particular de mecanismos coercitivos para essa transferência de parcela da própria riqueza, damos o nome de Receita Derivada. ,

,

,

Assim, os tributos são encarados como forma de receita derivada

,

uma

vez que o particular não tem escolha em pagar ou não tais valores dele decorrente, mas tem o dever legal de cumprir, sob pena de sanção imposta pelo próprio Estado. Dessa forma

podemos concluir que as receitas públicas são o conjunto de receitas originárias e derivadas para a consecução das despesas públicas. O Orçamento Público é uma peça que contem as despesas e as receitas de forma estimada para atingimento do bem comum. Nas palavras de Baleeiro trata-se do ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza o Poder Executivo, por um certo período, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política económica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei. ,

,

,

É certo que tal documento não irá conter todas as despesas e todas as receitas públicas pois podem decorrer ao longo de um exercício, situações ,

imprevisíveis que fazem com que o Estado tenha maiores gastos e

,

consequen-

precise de mais dinheiro. Um claro exemplo disso se dá quando da existência de calamidade pública, investimentos de caráter urgente que não temente

,

,

estavam previstos. Atualmente

não pode o orçamento público ser uma mera peça contábil e técnica que visa apenas traduzir em números os gastos e valores para fazer frente a eles mas deve espelhar um plano de ação governamental que seja factível ou seja, que possa ser realizado, saindo do campo de uma mera ficção jurídica. ,

,

,

Já o denominado crédito público seria a aptidão económica e jurídica de que desfruta o ente público para obtenção de receitas perante outros entes

Cap. 1 . Atividade financeira do Estado

23

públicos ou privados, mediante promessa de devolução. Para alguns doutrinadores, a expressão crédito público e empréstimo público são sinónimos. Resumidamente, a atividade financeira do Estado é composta da análise das despesas, receitas, orçamento e crédito público, sendo fundamental o seu conhecimento para o estudo tributário.

Vamos analisar, de maneira objetiva, algumas ponderações para fixação dessa temática tão importante:

. Uma vez que o Estado deve prestar dentre outras atividades ineren,

tes, serviços públicos para atendimento das finalidades básicas do ser humano, com a finalidade de dar-lhe uma condição de vida mais

digna, necessitando de dinheiro para cobrir os gastos públicos. Estes gastos tendem a aumentar por vários fatores: aumento populacional, a existência de pessoas que começam a buscar uma melhor qualidade na prestação de serviços, má administração, dentre outros fatores. . Devemos entender a acepção de Estado nesse caso, como todos os entes federativos dotados de competência legislativa plena, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. . Em regra possui a Administração Pública duas formas de arrecadar dinheiro para custear esses gastos: ou explora o seu próprio patrimônio e dessa exploração consegue receita para fazer frente a esses gastos, ou explora o patrimônio de terceiros para uma maior arrecadação de dinheiro. No primeiro caso, quando o Estado explora o seu próprio patrimônio, sem qualquer coação ao particular, temos a chamada receita originária. Esta passa a ser obtida por exemplo, quando o Estado firma um contrato de locação com o particular, quando coloca no mercado de capitais ações de empresas estatais etc. No segundo caso, a imposição coativa do Estado para que o particular tenha que dispor de parte de suas receitas para o custeio dessas atividades, temos a chamada receita derivada. Vemos esta forma de arrecadação quando da imposição de multas, tributos, perdimento de bens etc. ,

,

,

. É equívoco o entendimento que o Direito Tributário tem por finalidade cuidar de todas as receitas públicas. Apenas cuida de uma das vertentes das receitas públicas, daquelas enquadradas como derivadas. E, mesmo nesse sentido, não se preza a normatizar todas as receitas derivadas, mas sim, as receitas tributárias.

24

1

Direito Tributário - Caio Bartine

1 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E RELAÇÃO

.

COM DEMAIS RAMOS DO DIREITO: CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES

Entende-se por autonomia no direito quando um ramo possui princípios e regras próprias aplicáveis apenas para uma área, distinguindo-a das demais. Nesse aspecto, o Direito Tributário pode ser considerado como um ramo ,

autónomo do Direito.

Em contrapartida essa autonomia existe apenas para fins meramente didáticos, uma vez que não podemos dissociar o Direito Tributário de outros ramos do direito. Não conseguimos entender o direito tributário sem aplicar conceitos e regras do direito constitucional, direito administrativo direito penal, direito processual, e assim sucessivamente. O Direito é antes de qualquer coisa uma ciência; e como ciência, deve ser estudada de forma ,

,

,

,

una, monolítica, indivisível.

As relações entre os diversos ramos do Direito são importantes para o conhecimento aprofundado desta área da Ciênciajurídica. Assim, destacamos as seguintes áreas de correlação: . Direito Constitucional: entende-se por direito constitucional o conjunto de normas que visam organizar a estrutura e o funcionamento do Estado, com as consequentes delimitações das relações de poder. Cabe a Constituição Federal definir o rol de tributos a serem instituídos por aqueles que são dotados de competência, delimitar a própria competência de instituição de tributo desses entes, bem como definir os instrumentos normativos que podem versar sobre matéria tributária. Inexiste Direito Tributário fora dos limites constitucionais;

. Direito Administrativo: sendo um sistema jurídico que visa a busca constante do interesse público, cabe ao Direito Administrativo reger as relações jurídicas entre as pessoas e os órgãos pertencentes ao Estado. Toda a forma de arrecadação e fiscalização existente sobre tributos

dependerá de disposições expostas no Direito Administrativo, como a existência dos Poderes Administrativos

dos Atos Administrativos, dentre outros; da Responsabilidade Civil do Estado ,

,

.

a relação é ainda mais estreita. Cuida esta área de delimitar a normatização das finanças Direito Financeiro: com o Direito Financeiro

,

públicas, determinada na Constituição Federal a partir do artigo 169. As receitas públicas, despesas públicas, orçamento público e crédito

Cap. 1 . Atividade financeira do Estado

25

público são temas que permeiam todo o universo de estudo tributário, como já vimos no item anterior; . Direito Económico: as relações tributárias são relações que visam a análise de fatores económicos, servindo os tributos como a base do desenvolvimento económico da nação. Sendo um Estado Intervencio-

nista, busca-se por meio da tributação, dentre outros meios, realizar a regulação, o planejamento, a fiscalização e os incentivos a diversas áreas económicas importantes para o nosso desenvolvimento; .

Direito Processual: a defesa dos interesses do Estado e do cidadão

poderá ser obtida por meio de um regular processo administrativo tributário ou judicial tributário. Uma vez que inexiste uma codificação própria para o processo judicial em matéria tributária, devemos nos utilizar, de maneira subsidiária, das normas de processo civil, dentre outras matérias.

Apenas exemplificamos algumas matérias que possuem correlação direta,

inobstante todas as demais possuem essa relação, mesmo que de maneira

indireta, com a matéria tributária.

Para um melhor estudo do Direito Tributário, propomos uma divisão

em quatro grandes temas: Direito Constitucional Tributário, Normas Gerais em matéria tributária, Impostos em Espécie e Direito Processual Tributário. No Direito Constitucional Tributário, estudaremos os princípios e limi-

tações constitucionais ao poder de tributar, os tributos e suas espécies, bem como as principais fontes que norteiam o Direito Tributário.

No estudo de normas gerais, abordaremos temas como vigência, aplicação, integração e interpretação da legislação tributária, obrigação tributária, sujeição passiva tributária, crédito tributário e suas causas modificativas, garantias, privilégios e preferências, bem como o estudo da administração tributária, dívida ativa, certidões negativas e execução fiscal.

Fontes do Direito Tributário

Fonte significa nascedouro, origem, aquilo que servirá como parâmetro inicial para o desdobramento de uma matéria. Estudamos logo no início da faculdade de direito que, dentre as mais variadas classificações já adotadas, as fontes do direito podem ser classificadas em primárias e secundárias. São consideradas como primárias a lei e os costumes e como secundárias a doutrina e a jurisprudência.

A principal fonte do Direito Tributário é a norma jurídica. Quando falamos em norma jurídica, orientamos você no sentido de entender que a expressão norma não se limita à existência de leis, mas de todo e qualquer ato normativo que venha regular o direito tributário, desde a Lei Maior do nosso país até uma possível Instrução Normativa editada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou seja, deve-se ter em mente as diferentes normas (Constituição, Leis, Regulamentos, Instruções Normativas, Decretos) que compõem o nosso ordenamento jurídico. "

"

,

Quando a Constituição Federal, no art. 59 determina o processo legislativo, vemos que tal processo compreende a elaboração de Emendas Constitucionais, Leis Complementares, Leis Ordinárias, Leis Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos e Resoluções. Estas podem ser usadas, em grande parte, como fontes em matéria tributária. Assim, podemos considerar como possíveis fontes do Direito Tributário as seguintes normas: 2

.

1 CONSTITUIÇÃO FEDERAL

A Constituição Federal de 1988, chamada de Constituição-Cidadã, dentre as mais variadas classificações adotadas, é considerada como ana-

lítica, pois não versa apenas sobre a organização do Estado, separação dos Poderes ou Administração Pública, mas cuida de outras matérias, desde

28

Direito Tributário - Caio Bartine

direitos e garantias individuais até cultura lazer etc., mesmo que tais temas dependam para sua aplicabilidade total e regular produção de efeitos, da ,

,

edição de leis. Em matéria tributária

,

a Constituição Federal é a fonte de maior im-

portância, pois orientará todas as demais normas jurídicas existentes. Tal diploma possui um capítulo próprio denominado de "Sistema Tributário Nacional" iniciando no artigo 145 até o artigo 162 do Texto Maior. Como se trata de um sistema a simples análise de tais artigos não é suficiente para nos aprofundarmos no conhecimento dessa matéria, mas servirá como um ponto de partida para o nosso estudo. Assim é importante estudar todo o texto constitucional para entendermos a profundidade e os reflexos das normas constitucionais em matéria tributária. ,

"

"

,

,

O papel da Constituição Federal em matéria tributária poderia ser resumido da seguinte forma:

a) Estabelecer as espécies tributárias Devemos compreender que não é papel da Constituição Federal em matéria tributária criar tributos. Esse papel passa a ser dos entes federativos que possuem competência legislativa plena, ou seja, da União, Estados, DF e Municípios. Mas o texto constitucional traz em seu bojo as espécies tributárias que podem ser instituídas. De acordo com o que está determinado na Constituição Federal podemos determinar a existência das seguintes espécies tributárias: ,

. Impostos (nominados residuais e extraordinários de guerra); ,

. Taxas (de polícia e de serviço); .

Contribuições de Melhoria;

. Empréstimos Compulsórios (extraordinários de calamidade pública ou guerra e de investimento);

. Contribuições Especiais (interventivas categorias profissionais e económicas seguridade social e iluminação pública). ,

,

Tal classificação acima citada adotada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), denomina-sepentapartida. Esta se contrapõe àquela trazida no Código Tributário Nacional, em seu art. 5.°, uma vez que neste as espécies tributárias são classificadas em três: impostos taxas e contribuições de melhoria (classificação tripartida). ,

,

29

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

note A Constituição Federal não se preza a instituiros tributos, sendo este o papel da lei.

BEM

b) Determinar a definição da competência tributária

Como vimos, a Constituição Federal não se preza a instituir tributos, estabelecendo apenas as espécies tributárias. No entanto, a Constituição Federal determina quem são as pessoas competentes para a instituição desses tributos.

A competência tributária significa capacidade para a instituição de tributos, o exercício do poder de tributar. Quem possui essa competência são

os entes públicos federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) dotados de competência legislativa plena.

Não podemos afirmar que todas as pessoas jurídicas de direito público exercem competência tributária; isto porque são consideradas como pessoas jurídicas de direito público as autarquias e as fundações públicas e estas, apesar de possuírem as mesmas prerrogativas e privilégios que os entes públicos federados, não gozam de competência tributária. c) Limitar o poder de tributar

O poder de tributar é o exercício da competência tributária exercido pelos entes federados dotados de competência legislativa plena. Tal competência

não pode ser absoluta, evitando-se, assim, que os entes públicos possam instituir tributos indiscriminadamente. Tais limitações podem ser explícitas (quando expressamente determinadas na Constituição Federal) ou implícitas

(quando produto de interpretação sistemática das normas constitucionais). Determinadas limitações ao poder de tributar são direitos e garantias individuais do contribuinte, consistindo verdadeiras cláusulas pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização por emendas constitucionais (nesse sentido: STF, RE 573.675, rei. Min. Ricardo Lewandowski).

No julgamento da ADIn 2.551, o STF se posicionou no sentido que o Poder Público não pode agir imoderadamente em sede de tributação, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade e proporcionalidade, que traduz a limitação material à ação

Direito Tributário - Caio Bartine

30

normativa do Poder Legislativo, vez que temos um sistema de proteção destinado a amparar o contribuinte contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante.

Esse passa a ser o grande papel das limitações ao poder de tributar: assegurar direitos e garantias do contribuinte-cidadão contra os excessos de tributação cometidos pelo Estado. d) Tratar das repartições de receitas tributárias O Estado Brasileiro passa a ser considerado uma federação ou seja, uma união indissolúvel de Estados-membro para a formação do Estado Federal. Assim, os Estados abrem mão de sua soberania - que passa a ser do Estado Federal - mas não de sua autonomia. Tal autonomia se dá na área política ,

,

administrativa e financeira.

f

Há muito tempo os entes federativos mantém sua autonomia inanceira mediante o exercício da tributação. Podemos identificar assim, a existência ,

de um Federalismo Fiscal, ou seja, os entes mantém sua autonomia financeira mediante a instituição e arrecadação de tributos fazendo frente aos seus ,

gastos públicos. É cediço contudo, que a maior parte dos serviços públicos prestados diretamente à população é realizada pelos Municípios e consequentemente, pelos Estados. Ocorre que a grande massa de tributos passa ser arrecadada pela União, acarretando um verdadeiro desequilíbrio nesse federalismo ,

,

fiscal.

Com o fito de corrigir ou minimizar o desequilíbrio no federalismo fiscal a Constituição Federal cria o mecanismo de repartição de receitas tributárias. ,

Dois entes federativos são responsáveis por repartir suas receitas: a União e os Estados. O Distrito Federal e os Municípios apenas recebem as receitas transferidas sem contudo, repartir suas receitas tributárias. ,

Não são todos os tributos que sofrem repartição de receitas tributárias, sendo que a Constituição Federal estabelece a partir do art. 157, que apenas determinados impostos e a CIDE-Combustíveis são passíveis de repartição. certos impostos não são passíveis de repartição de receitas, pela exclusão do disposto nos arts. 157 e 158 da CF/1988. Podemos classificar os seguintes impostos que não são passíveis de repartição: Assim

,

31

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

IMPOSTOS FEDERAIS

Imposto sobre a Importação (II) Imposto sobre a Exportação (IE) Imposto Extraordinário de

IMPOSTOS ESTADUAIS

IMPOSTOS MUNICIPAIS

Imposto sobre a

Imposto Predial e

transmissão causa mortis

Territorial Urbana (IPTU)

e doações de qualquer

Imposto sobre a

natureza (ITCMD)

transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI)

Guerra (IEG)

Imposto sobre Grandes

Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)

Fortunas (IGF)

Uma vez que os Municípios e o Distrito Federal não repartem suas receitas tributárias, apenas recebendo receitas por transferência, todos os impostos municipais não sofrem repartição. 2 2 .

EMENDAS CONSTITUCIONAIS

Uma constituição rígida é aquela que depende de um processo legislativo formal, solene e dificultoso para modificar o seu conteúdo, sempre com observância dos limites estabelecidos na própria Constituição. Criadas a partir da existência de um poder constituinte derivado reformador, as emendas constitucionais possuem o importante papel de modificar o conteúdo da Constituição Federal, revogando ou inserindo normas para compatibilizar a Constituição Federal com a evolução da sociedade e consequentemente do próprio direito. As emendas constitucionais em matéria tributária são utilizadas:

. Para inserir tributos na Constituição Federal desde que dentro dos ,

limites expressamente previstos no próprio texto constitucional, como ocorreram com as EC 39/2002 (art.l49-A da CF/1988) e EC 41/2003 (art. 149, § 1°, da CF/1988);

. Para reforçar as limitações constitucionais ao poder de tributar (EC 42/2003, mediante inserção da alínea c, no art. 150,111, da CF/1988).

Porém, as emendas possuem limitações/ormais, materiais e circunstanciais, que podem afetar a matéria tributária. Com relação aos limites materiais, as emendas constitucionais não poderão suprimir as denominadas cláusulas pétreas. Os Tribunais Superiores, notadamente o STF, têm admitido que determinadas limitações constitucionais ao poder de tributar, tais como determinados princípios e imunidades, são verdadeiras cláusulas pétreas implícitas, não podendo sofrer qualquer supressão por meio de emendas constitucionais.

32

Direito Tributário - Caio Bartine

Não podemos classificar, diretamente, as emendas constitucionais como fontes do direito tributário, mas como veículos introdutores de modificação da principal fonte em matéria tributária, que é a Constituição Federal. O STF já declinou entendimento no sentido de que a emenda constitucional poderia inclusive, possibilitar a instituição de tributo, desde que o fato gerador a base de cálculo e os contribuintes fossem por ela discriminados. ,

,

2

3 LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA

.

A Lei Complementar tem um papel fundamental em matéria tributária vez que a própria Constituição Federal disciplina em artigo próprio (art. 146 da CF/1988) algumas de suas funções. Assim, podemos entender dentre outras finalidades da lei complementar em matéria tributária: ,

,

a) Dispor sobre conflitos de competência tributária Como já estudado, a competência tributária é definida pela Constituição Federal. A Lei Complementar apenas pode dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária. O conflito de competência pode ser positivo (quando dois entes se julgam competentes para instituição do mesmo tributo) ou negativo (quando dois entes se julgam incompetentes para a instituição de determinado tributo). por exemplo, se à União cabe tributar os produtos industrializados e ao Município os serviços de qualquer natureza, deve a norma geral que disciplina o IPI e o ISS estabelecer se o trabalho de montagem é uma industrialização (sujeita ao IPI) ou uma prestação de serviço (sujeita ao ISS). Outro exemplo está na limitação do conflito entre a União e o Município quanto à tributação dos imóveis urbanos (sujeitos ao IPTU) e dos imóveis rurais (sujeitos ao ITR). Assim

,

,

"

"

Note-se, ainda, que dificilmente teremos um conflito de competência mesmo porque a Constituição Federal tentou ser exaustiva ao atribuir o âmbito de poder de cada um dos entes públicos federativos sobre a possibilidade de instituição de tributos. tributária

,

Em relação às taxas e contribuições de melhoria não há lugar para conflitos de competência, uma vez que todos os entes federativos possuem competência tributária para a instituição desses tributos. Contudo se algum tributo pode dar ensejo a conflito de competência, geralmente este se dará mediante a figura jurídica dos impostos, já que os demais possuem sua competência exaustiva no texto constitucional. ,

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

33

b) Regular as limitações ao poder de tributar As limitações são elencadas, de modo explícito na Constituição Fedea partir do art. 150. Não compete à lei complementar limitar o poder de tributar, mas apenas regular o modo que deve ser aplicada a limitação ao poder de tributar. Por exemplo, dentre as limitações ao poder de tributar, temos as imunidades. As imunidades são definidas pela Constituição Federal, mas caso tenham que ser regulamentadas para sua total aplicabilidade, o Legislador deverá o fazer por meio de lei complementar. ral

,

Não cabe à lei complementar criar novas limitações ao poder de tributar, uma vez que esta matéria é de competência direta da Constituição Federal.

c) Tratar sobre normas gerais em matéria tributária Quando da promulgação da Constituição Federal de 1988 as normas gerais em matéria tributária já eram disciplinadas pelo Código Tributário Nacional (Lei 5.172, editada em 1966). Tal diploma foi promugado como lei ordinária em sentido material, vez que sua criação estava sob a égide da CF/1946, não prevendo esta a existência de matéria sob reserva de lei complementar. No entanto, com o advento da CF/1967, a possibilidade da edição da lei complementar para certas temáticas constitucionais possibilitou que as mesmas fossem disciplinadas pelas normas gerais da Lei 5.172/1966. Portanto, mesmo o Código Tributário Nacional (CTN) ser formalmente ordinário entende-se ser materialmente complementar. A competência para dispor sobre direito tributário é concorrente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, conforme disciplina os arts. 24,1 e 30 da CF/1988. No entanto, a tratativa de normas gerais é da União, nos termos do art. 24 § 1,° da CF/1988. ,

As normas gerais tratam de regras gerais disciplinadoras da competên-

cia e solução de conflitos entre União, Estado e Município. É esse o papel do Código Tributário Nacional, que não institui tributo. Só o fato de existir o Código Tributário Nacional não obriga ninguém a pagar tributo. A obrigatoriedade em pagar decorre da lei, daquela lei que especificamente institui o tributo, que pode ser tanto lei ordinária (e o é na maioria das vezes) ou então uma lei complementar. Para que fique bem clara a importância e o papel das normas gerais de Direito Tributário e, portanto, compreender o papel do Código Tributário Nacional é relevante analisar o art. 146 da CF/1988, eis que uma leitura apressada poderia levar à interpretação de que a lei complementar, além de

Direito Tributário - Caio Bartine

34

estabelecer normas gerais tributárias deveria também definir e instituir todos os tributos, indicando sua base de cálculo, alíquotas, contribuintes etc.

Exatamente para prestigiar a harmonia das pessoas políticas é que as normas gerais, no caso das regras do Código Tributário Nacional, vão disciplinar, quando necessário, a definição dos tributos", a indicação dos eventos que deflagram a tributação, ou seja, o fato gerador como a situação concreta que uma vez presente exige esse pagamento, podendo também dispor sobre quem serão os contribuintes do tributo e sua base de cálculo. Outro aspecto muito relevante ainda sobre o estudo das normas gerais é a segurança da uniformidade legislativa em alguns pontos básicos. Ora, uma vez que cada Município, cada Estado e a União Federal são detentoras de capacidade e competência tributária, cada uma dessas pessoas políticas poderia, em tese, disciplinar regras envolvendo prazos e procedimentos próprios para a exigência, a cobrança e a fiscalização de seus tributos, o que daria margem a um sistema caótico, pois essas regras variariam conforme os municípios, onde um poderia estabelecer o prazo decadencial de dois anos, outro de cinco e outro de quinze anos, instalando insegurança nos contribuintes. Exatamente para afastar essas discussões a respeito de matérias uniformes e comuns a todas as pessoas políticas (pois as atividades de fiscalizar e cobrar os contribuintes são inerentes ao Direito Tributário) é que o art. 146, III, da CF/1988 prescreve quanto à edição dessas normas gerais pela lei complementar dos seguintes itens: d) Definição de tributo bem como de espécies tributárias, dos impostos já discriminados na Constituição Federal, dos respectivos fato gerador, base de "

,

cálculo e contribuintes

O diploma normativo que vai tratar desses temas é o próprio Código Tributário Nacional. A definição de tributo está determinada no art. 3.° do

CTN, conceituado como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção por ato ilícito, instituído por lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os impostos discriminados na Constituição Federal são os denominados impostos nominados, ou seja, aqueles que estão previstos diretamente no texto constitucional. São os impostos privativos da União, dos Estados e dos Municípios que são tratados no CTN a partir do art. 19. O fato gerador é a realização de um fato típico tributário que esteja descrito numa lei tributária gerando o dever do contribuinte de levar dinheiro aos cofres públicos. O fato gerador é tratado no CTN, a partir do art. 114. ,

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

35

A base de cálculo é uma estimativa legal sobre a qual se multiplica determinada percentagem para se verificar o quantum deverá ser recolhido aos cofres públicos. Juntamente com a alíquota, faz parte do chamado aspecto quantitativo do tributo. É tratada no CTN, a partir do art. 19, versando sobre cada um dos impostos tipicamente nominados. Por fim, o sujeito passivo da obrigação tributária é formado pela figura do contribuinte ou do responsável, sendo o contribuinte aquele que faz nascer o

fato gerador da obrigação tributária principal. É tratado no art. 121 do CTN. É importante que se anote a importância do papel do Código Tributário Nacional nesta temática. Não cabe ao Código Tributário Nacional instituir

os impostos discriminados na Constituição Federal, mas de trazer a baila sua estrutura jurídica, as bases que possam fundamentar a sua instituição. Assim, quando se fala a respeito do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes, o que se pretende é a observância irrestrita de todos os entes federativos aos ditames estabelecidos nesta norma geral.

Ressalta-se ainda que nem todos os impostos de competência privativa dos Estados e dos Municípios possuem sua normatização geral no Código Tributário Nacional. Exemplificamos acerca do próprio ICMS (Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e serviços de comunicação). A Lei Complementar Federal que trata

do referido imposto é a LC 87/1996, fora do Código Tributário Nacional, portanto. E isto porque, quando do advento da Constituição Federal, várias determinações constitucionais que deveriam estar contidas nas normas

gerais não estavam previstas no Código Tributário Nacional. Assim, optou o legislador por dispor sobre a normatização geral do ICMS em lei complementar federal fora do Código Tributário Nacional. O mesmo se deu com o ISS

,

atualmente tratado pela LC 116/2003. No que tange ao IPVA tal imposto não tem sua normatização geral tratada ,

no Código Tributário Nacional, vez que este imposto surgiu após o advento do mesmo, por meio da Emenda Constitucional 27/1985. Historicamente,

trata-se de um imposto que surgiu em substituição da antiga TRU (Taxa Rodoviária Única), cobrada anualmente pela União em razão do licenciamento dos veículos.

Em observância ao disposto no art. 24, § 3.°, da CF/1988 e no art. 34, § 3.°, do ADCT, enquanto não for editada uma lei complementar federal que estabeleça as normas gerais do IPVA, os Estados e o DF exercerão competência legislativa plena.

36

Direito Tributário - Caio Bartine

Ainda

,

o STF determinou que os Estados não dependem de lei comple-

mentar para criação da estrutura jurídica do IPVA podendo ser realizado ,

mediante lei ordinária.

e) Obrigação, lançamento crédito, prescrição e decadência tributários ,

Obrigação tributária é a relação jurídica estabelecida entre o Estado e o particular para levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir deveres administrativos podendo ser principal ou acessória (art. 113 do CTN). ,

Lançamento é o procedimento administrativo do Fisco para verificar a ocorrência do fato gerador determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido identificar o sujeito passivo e, sendo possível, ,

,

propor a penalidade cabível. É através deste procedimento que o Estado torna o crédito tributário exigível (art. 142 do CTN). Crédito tributário é o montante devido ao Estado quando o particular pratica o fato gerador de uma obrigação tributária principal. Tecnicamente, o Estado é detentor de um crédito (direito de crédito) e o particular é responsável por um débito tributário (art. 139 do CTN).

Prescrição tributária é a perda do direito do Estado cobrar judicialmente o crédito tributário. A cobrança do crédito se dá pelo ajuizamento da execução fiscal (art. 174 do CTN).

Decadência tributária é a perda do direito do Estado constituir o crédito

tributário. Uma vez que o crédito tributário é constituído pelo lançamento

,

em suma,

a decadência tributária seria a perda do direito do Estado lançar

(art. 173 do CTN).

Cabe ressaltar que o STF decidiu pela inconstitucionalidade dos arts uma vez que esta lei ordinária, ao disciplinar o Plano de Custeio da Previdência Social estabeleceu os prazos decadencial e .

45 e 46 da Lei 8.212/1991

,

,

prescricional das contribuições previdenciárias.

Como as contribuições previdenciárias são espécies de tributos

,

estão

sujeitas ao regime jurídico tributário que determina a observância da formalidade prevista na lei complementar que atualmente, passa a ser regida ,

,

pelo próprio Código Tributário Nacional. Uma vez que o Código Tributário Nacional traz um prazo de 5 anos para a decadência e a prescrição e a Lei 212/1991 determinava um prazo de 10 anos o INSS se utilizava do prazo maior para a cobrança dessas contribuições. O STF declarou que a lei ordinária não possui competência para versar sobre matéria de prescrição e decadência 8

.

tributária, editando a Súmula Vinculante 08.

,

37

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

JURISPRUDÊNCIA São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5.° do Decreto-Lei 569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrição .

1

"

.

e decadência de crédito tributário (Súmula Vinculante 8). "

Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei complementar. Disciplina no Código Tributário Nacional. Natureza tributária das contribuições para a seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8 212/1991 e do parágrafo único do art. 5.° do Decreto-Lei 1.569/1977. Recurso .

"

.

extraordinário não provido. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Prescrição e decadência tributárias. Reserva de lei complementar. As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas

gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1. da CF/1988 de 1967/1969) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva °

,

a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogénea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica. Disciplina prevista no Código Tributário Nacional. O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/1969 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. Natureza tributária das contribuições. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. Recurso extraordinário não provido. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, por violação do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art. 50do

Decreto-Lei 1.569/1977, em face do § 1. do art. 18 da Constituição de °

1967/69. Modulação dos efeitos da decisão. Segurança jurídica. São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento (RE 556.664, "

rei. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 14.11.2008). No mesmo sentido: RE 559.882, j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJede 14.11.2008; RE 560.626, j 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 05.12.2008. .

De igual modo existem alguns dispositivos previstos na Lei 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal) que tratam sobre a possibilidade de suspensão de ,

38

Direito Tributário - Caio Bartine

prazo prescricional quando da inscrição em dívida ativa. O mesmo argumento utilizado para afastar a Lei 8.212/1991 foi utilizado para afastar a aplicação dessa forma de suspensão de prescrição para créditos de natureza tributária .

f) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas O cooperativismo e toda e qualquer forma de associativismo é estimulado pela CF/1988, no art. 5.°, XVII a XIX. A Política Nacional do Cooperativismo é regida pela Lei 5.764/1971 definindo ato cooperativo ,

em seu art. 79.

O art. 1.093 do CC também trata acerca da sociedade cooperativa determinando suas características e suas responsabilidades. Porém nenhum destes artigos versa sobre qualquer espécie de tratamento tributário adequado às sociedades cooperativas e isto porque não temos uma lei complementar em âmbito nacional que determine o que seria este tratamento tributário adequado. ,

,

Não podemos determinar que esse tratamento seria uma espécie de redução de carga tributária ou de concessão de benefícios fiscais O que é pacífico é o fato de que, enquanto a União não editar uma lei complementar em âmbito nacional para fins de regulamentar esse tratamento adequado os Estados poderão fazê-lo no âmbito de seus respectivos territórios determinando por edição de lei complementar qual é o tratamento adequado do ato cooperativo das sociedades que se encontram sob sua competência tendo por base o art. 24, § 3. da CF/1988. .

,

,

,

°

,

JURISPRUDÊNCIA "

A falta de Lei Complementar da União que regulamente o adequado tratamento tributário do ato cooperativo praticado pelas sociedades coopera.

tivas, (CF, art. 146 III, c), o regramento da matéria pelo legislador constituinte ,

estadual não excede os lindes da competência tributária concorrente que lhe é atribuída pela Lei Maior (CF, art. 24 § 3.°)" (ADIn 429-MC, j. 04.04.1991, rei. Min. Célio Borja DJ 19.02.1993). ,

,

g) Definição de tratamentofavorecido e diferenciado para as microempresas e para as empresas de pequeno porte O art. 179 da CF/1988 determina que "a União os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de ,

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

39

pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas "

por meio de lei

.

O art. 3.° da Lei Complementar 123/2006 define microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) como sendo a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário devidamente registrados no Registro Público das Empresas Mercantis e no Registro Civil das Pessoas Jurídicas desde que, no caso das microempresas venham auferir, em cada anocalendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e empresas de pequeno porte aquelas que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e "

-

"

seiscentos mil reais)

.

Em matéria tributária, foi possibilitada às ME e EPP a opção do chamado Simples Nacional", sendo um regime unificado de arrecadação de tributos e contribuições da União, Estados e Municípios visando à simplificação das obrigações tributárias administrativas e a redução da carga tributária dessas "

atividades.

A finalidade precípua do "Simples Nacional" é possibilitaras microempresas e empresas de pequeno porte que sejam optantes desse regime uma diminuição da carga tributária, além simplificar o recolhimento dos tributos em guia única arrecadada e administrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Dentre os tributos que fazem parte, temos: IRPJ, IPI, COFINS, PIS, CSSL, INSS-Patronal, ICMS e ISS.

JURISPRUDÊNCIA "

Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas (CF, artigo 179). Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do Simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado (ADIn 1.643, j. 05.12.2003, rei. Min. Maurício Corrêa, D] .

'

,

"

14.03.2003).

Direito Tributário - Caio Bartine

40

h) Prevenir desequilíbrios de concorrência com o estabelecimento de critérios especiais de tributação A livre concorrência passa a ser um dos princípios da ordem económica

,

possibilitando que todas as pessoas possam disputar o mercado em igualdade de condições de tratamento, de forma a se evitar concentrações económicas

,

dentre outras formas que afrontam diretamente a economia do país. Com o fito de preservar uma concorrência justa evitando assim a formação de concentrações económicas tais como oligopólios e suas variações (cartéis e trustes), fora editada a Lei 8.884/1994 denominada de Lei Antitrus,

,

te, sendo a competência do Conselho Administrativo de Defesa Económica (CADE) realizar uma fiscalização eficiente para evitar tais distorções no mercado.

Com a edição da Lei 12.529/2011 ocorreram modificações significativas no julgamento dos processos administrativos e na imposição de sanções administrativas por infrações à ordem económica, devendo a norma entrar em vigor após 180 (cento e oitenta) dias da data de sua publicação, ocorrida em 30 de novembro de 2011. na estrutura e funcionamento do CADE

,

Nada obsta, contudo, da União editar uma lei complementar específica em matéria de tributação com a finalidade de estabelecer critérios especiais de tributação, como p.ex., nos casos de empresas automobilísticas internacionais para fazer frente à indústria automobilística nacional etc. Se tal lei for editada, isso não afetará as outras normas editadas pela União com o intuito de continuar a preservação da livre concorrência.

JURISPRUDÊNCIA .

"

American Virgínia Indústria e Comércio Importação Exportação Ltda. pretende obter efeito suspensivo para recurso extraordinário admitido na origem, no qual se opõe a interdição de estabelecimentos seus, decorren-

te do cancelamento do registro especial para industrialização de cigarros, por descumprimento de obrigações tributárias. (...) Não há impedimento a que norma tributária, posta regularmente, hospede funções voltadas para o campo da defesa da liberdade de competição no mercado, sobretudo após a previsão textual do art. 146-A da Constituição da República. Como observa Misabel de Abreu Machado Derzi, 'o crescimento da informalidade (...), além de deformar a livre concorrência, reduz a arrecadação da receita tributária ,

comprometendo a qualidade dos serviços públicos (...). A deformação do princípio da neutralidade (quer por meio de um corporativismo pernicioso,

41

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

quer pelo crescimento da informalidade (...), após a Emenda Constitucional n 42/03, afronta hoje o art. 146-A da Constituição da República. Urge resta.

belecer a livre concorrência e a lealdade na competitividade," (AC 1,657-MC, j 27.06.2007, voto do Min. Cezar Peluso, DJ 31.08.2007). .

i) Instituir tributos, quando expressamente determinados na Constituição Federal

A competência para se instituir e se majorar tributos, em regra geral, pertence à lei ordinária. Contudo, a lei complementar poderá instituir tributos quando houver expressa determinação na Constituição Federal. Dentre os tributos que devem ser criados por lei complementar, temos o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), disposto no art. 153, VII, CF/1988, °

os tributos residuais, estabelecidos no art. 154,1, e no art. 195, § 4. ambos da ,

CF/1988, os empréstimos compulsórios, nos termos do art. 148 da CF/1988, além dos impostos que dependem de toda a estruturação jurídica definida mediante lei complementar.

Em síntese, tributo é criado e aumentado por lei ordinária, cabendo a instituição e majoração por lei complementar quando a Constituição Federal expressamente determinar. Voltando-se agora para outro exemplo, do uso da lei ordinária para instituição de tributo observe-se a redação do art. 153, VI, da CF/1988. Não ,

há

,

nesse dispositivo, qualquer menção a lei complementar, sendo que nesta

situação também se faz necessária a edição de lei, mas está será Lei Ordinária,

aprovada por maioria simples dos parlamentares. Sinteticamente, portanto, no Direito Tributário, lei complementar e lei ordinária se distinguem em razão de: . Aspecto formal ou seja, o quorum para aprovação, exigindo a lei complementar quorum qualificado da maioria absoluta (art. 69 da CF/1988) e a lei ordinária o quorum de maioria simples (quorum não qualificado); ,

. Aspecto material ou seja, a matéria, cabendo exclusivamente à Constituição Federal indicar quando se usa lei complementar e quando se usa lei ,

ordinária.

Não sendo explícita a Constituição Federal quanto à utilização de lei ordinária ou lei complementar, nos casos em que não há um comando expresso no texto constitucional, a interpretação que prevalece é: usa-se lei ordinária.

42

Direito Tributário - Caio Bartine

note

BEM Para o STF, inexiste hierarquia entre lei complementar e lei

ordinária, havendo distinções apenas quanto à formalidade e à matéria veiculada.

Lembre-se de que o Código Tributário Nacional é uma lei complementar infraconstitucional que trata de normas gerais em matéria tributária mas não institui tributo. Portanto caso haja no Código Tributário Nacional algum ,

,

dispositivo que conflite ou colida com a Constituição Federal esse dispositivo ,

estará eivado de vício de inconstitucionalidade ou então será tido como "não ,

"

recepcionado pela CF/1988, uma vez que o Código Tributário Nacional foi editado em 1966. Por exemplo o art. 9. II, do CTN, ao dispor sobre a regra °

,

da anterioridade

,

o faz com uso de uma redação que indica apenas uma das espécies tributárias (os impostos) e dentre eles indica aqueles incidentes ,

,

sobre o patrimônio e a renda (exclui por exemplo, os impostos incidentes sobre os serviços como o ISS), como sujeitos a regra da anterioridade. ,

,

.

Todavia

a Constituição Federal, no art. 150, III, b, estabelece que todos os tributos estão sujeitos à anterioridade devendo, portanto, esta regra ser compreendida e interpretada conforme a Constituição Federal e segundo as exceções nela previstas mas não no Código Tributário Nacional. ,

,

,

,

Como lei infraconstitucional

,

tudo que se encontra disciplinado pelo

Código Tributário Nacional e guarda correspondência com o constante da Constituição Federal está de acordo com o Sistema Tributário Constitucional

.

O que não se admite é a aceitação da validade da regra prevista no Código Tributário Nacional quando falta essa harmonia pois a prevalência e a supremacia da Constituição Federal são totais. ,

2

4 MEDIDA PROVISÓRIA

.

É um ato normativo editado pelo Presidente da República em caso de relevância e urgência com força de lei, devendo ser levado à apreciação do Congresso Nacional para que no prazo de 60 (sessenta) dias (podendo sofrer dilação por igual período) possa ser convertido em lei. ,

,

,

Em matéria tributária

,

a Medida Provisória poderá instituir e majorar

impostos nos termos do art. 62, § 2. da CF/1988. Não pode a medida provisória instituir novos impostos federais uma vez que esta é a competência °

,

,

"

"

,

43

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

°

residual que depende de lei complementar e, nos termos do art. 62, § 1. III da CF/1988, medida provisória não poderá versar sobre matérias reservadas ,

a este ato normativo.

No caso de instituição de impostos federais, uma vez que todos eles já estão instituídos por lei ordinária (com exceção do IGF), o único imposto que poderá ser criado mediante este ato normativo é o Imposto Extraordinário nos casos de guerra externa ou sua iminência (IEG). Não tem cabimento medida provisória instituir Imposto sobre grandes fortunas (IGF), uma vez que este é de competência normativa de lei complementar (art. 153, VII, da CF/1988). Caso a medida provisória majore um imposto que tem observância estrita ao princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b e c da CF), se for convertida em lei no mesmo ano em que foi editada, contar-se-á o prazo a partir da data de sua edição, para efeitos da aplicação do referido princípio. Porém, se convertida em lei em ano diverso da edição, quando tratar de impostos, contarse-á a partir da conversão em lei, para fins da aplicação do referido princípio. -

Como exemplo, imaginemos uma medida provisória que majorou o Imposto Territorial Rural (ITR) em agosto de 2006. Sendo convertida em lei em dezembro de 2006, a cobrança poderá ocorrer em janeiro de 2007. Porém,

se for convertida em lei em janeiro de 2007, a aplicação do referido imposto majorado somente será aplicado a partir de janeiro de 2008, em estrita obediência ao princípio da anterioridade.

É cediço que, a partir do momento em que a medida provisória é publicada, tal ato normativo deverá ser apreciado imediatamente pelo Congresso Nacional. Caso o Poder Legislativo determine a rejeição da medida provisória, caberá ao

próprio Congresso Nacional a edição de um decreto legislativo para determinar quais os efeitos que deverá produzir no período em que estava vigente.

JURISPRUDÊNCIA "

Embora válido o argumento de que MP não pode tratar de matéria submetida pela Constituição Federal a Lei Complementar, é de se que, no caso, a Constituição Federal não exige Lei Complementar para alterações no Código Florestal, ao menos as concernentes à Floresta Amazônica" (ADIn 1 516-MC j. 06.03.1997, rei. Min. Sydney Sanches, DJ 13.08.1999). . ( ) já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADIn 1.417-MC)" (ADIn 1.667-MC,j. 25.09.1997, rei. Min. limar Galvão, DJ 21.11.1997). .

.

,

"

...

Direito Tributário - Caio Bartine

44

2 5 .

DECRETOS DO PODER EXECUTIVO

Consideram-se os decretos como atos normativos editados pelo Chefe do Poder Executivo para fazer cumprir uma determinada lei. Atualmente ensina-se a possibilidade dos chamados decretos autónomos, utilizando-se como base o art. 84, VI da CF/1988. No entanto, não há qualquer previsão expressa para ,

a utilização de decretos autónomos em matéria tributária.

Em matéria tributária, os decretos têm a função de majorar ou reduzir as alíquotas de determinados tributos, considerados pela doutrina como extrafiscais. Consideram-se extrafiscais os tributos que não possuem finalidade meramente arrecadatória (como os fiscais), mas possuem finalidade regulatória, intervindo no domínio económico e na política comercial do país de alguma forma. Assim, a Constituição Federal autoriza a utilização de decretos do poder executivo nas seguintes hipóteses:

. Majorar ou reduzir as alíquotas dos impostos sobre a importação exportação, produtos industrializados e operações financeiras (II - 1E ,

IPI - IOF) conforme art. 153, § 1.°, da CF/1988. Essa alteração das ,

alíquotas sempre ocorrerá dentro dos limites estabelecidos em lei; . Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-Combustíveis

,

mos do art. 177

,

nos ter-

§ 4.°, I, b, da CF/1988, dentro dos limites legais da

instituição desta contribuição interventiva.

É completamente equivocada a ideia de que as "contribuições interventivas" estão sujeitas à redução e ao restabelecimento de suas alíquotas por

meio de decreto; isto porque a única contribuição interventiva sujeita a essa possibilidade é aquela incidente sobre combustíveis e seus derivados. No entanto, apesar do ato normativo mais utilizado pelo Poder Executivo ser o Decreto, nada obsta da utilização de outros atos normativos, tal como uma portaria ministerial ou outro ato normativo que derive diretamente da

cúpula do Poder Executivo.

JURISPRUDÊNCIA .

"

Imposto de importação: alteração das alíquotas por ato do Execu,

tivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei: CF/1988, art. 153, § 1. A lei de condições e de limites é lei ordinária dado que a lei °

.

,

complementar somente será exigida se a Constituição, expressamente, assim determinar. No ponto a Constituição excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedi,

45

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

mento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio. Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19). Compatibilidade do art. 23 do Dec.-Lei 37/1966 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo

TFR. O que a Constituição exige, no art. 150, III, a, é que a lei que institua ou que majore tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as alíquotas é anterior ao fato gerador do imposto de importação (RE 225.602, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 06.04.2001). No mesmo sentido: "

AgRg no RE 441.537, DJ 29.09.2006. 2

.

6 RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL

As Resoluções do Senado têm por finalidade estabelecer os limites das alíquotas dos impostos estaduais. Quando se fala em estabelecer limites, estamos falando de fixar os tetos e pisos, ora o limite máximo, ora o limite mínimo dos impostos de competência dos Estados (IPVA - ITCMD - ICMS). O cabimento das Resoluções do Senado Federal poderá ser de maneira

obrigatória ou facultativa, de acordo com os ditames estabelecidos na Constituição Federal.

Em se tratando do ITCMD (Imposto sobre a transmissão causa mortis e doações de qualquer natureza), o Senado Federal fixará obrigatoriamente as alíquotas máximas, conforme determina o art. 155, § 1. IV, da CF/1988. O Senado Federal já o fez por intermédio da Resolução 9/1992, determinando °

,

o limite máximo de 8% (oito por cento).

JURISPRUDÊNCIA Ao Senado Federal compete a fixação da alíquota máxima para a cobrança do Imposto de Transmissão Causa Mortis, cabendo aos Estados a definição da alíquota interna exigível, mediante lei específica, observada a resolução expedida por essa Casa Legislativa (AgRg no RE 224.786, j. "

.

"

24.08.1999, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ 04.02.2000).

Para o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), o I, da CF/1988 determina que as alíquotas mínimas serão obrigatoriamente definidas por Resolução do Senado Federal. Até o momento, o art. 155, § 6.

°

,

Senado Federal não editou uma resolução com a finalidade de determinar tal limite

,

cabendo a competência à própria lei estadual.

Direito Tributário - Caio Bartine

46

Para o ICMS (Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Serviços de Comunicação) temos algumas determinações constitucionais específicas. Inicialmente nos termos ,

,

do art. 155, § 2.°, IV, CF/1988, caberá a resolução do Senado Federal

,

por

iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alíquotas máxima e mínima aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação de maneira obrigatória. ,

,

Éfacultado no entanto, ao Senado Federal estabeleceras alíquotas mínimas nas operações internas, mediante a resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros. Também possui a faculdade de se estabelecer as alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços dos seus membros. ,

,

Resumidamente, podemos identificar o seguinte: RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL ITCMD

IP VA

. Obrigatório

. Obrigatório

Limites máximo/mínimo

Limite máximo

Limite Mínimo

Operações Interestaduais

ICMS

. Obrigatório

e Exportação . Facultativo Limites máximo/mínimo

Operações Internas

JURISPRUDÊNCIA .

"

Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade. Caráter

normativo autónomo e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade de sua submissão ao controle abstrato de constitucionalidade. Precedentes.

ICMS. Guerra fiscal. Artigo 2.° da Lei 10.689/1993 do Estado do Paraná. Dispositivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de seu Poder Executivo, desencadeie a denominada guerra fiscal repelida por 1

,

,

larga jurisprudência deste Tribunal. Precedentes. Artigo 50, XXXII e XXXIII,

47

Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário

e §§ 36, 37 e 38 do Decreto Estadual 5.141/2001. Ausência de convénio in-

terestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, § 2.°, XII, g, da CF/1988. A ausência de convénio interestadual viola o art. 155, § 2.°, incisos IV, V e VI, da CF/1988. A Constituição é clara ao vedar aos Estados e

ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/1988, que constitui o princípio da não diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,

em razão de sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida (ADln 3 936-MC, j. 19.09.2007, rei. Min. Gilmar Mendes, DJ 09.11.2007). "

.

2

.

7 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

Tratados são atos jurídicos que são firmados entre dois ou mais Estados, mediante a deliberação dos órgãos competentes, tendo por finalidade estabelecer normas comuns de direito internacional. O art. 84, VIII, da CF/1988 estabelece

a competência privativa do Presidente da República para celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. O art. 49,1, da CF/1988, por sua vez, estabelece a competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. Em matéria tributária

,

estes tratados têm a finalidade de evitar a bitribu-

tação sobre a renda de possíveis contribuintes dos países signatários e concessão de incentivos relativamente à importação e exportação de determinados produtos e serviços, como ocorre nos casos do MERCOSUL e outros acordos interna-

cionais do qual o Brasil é signatário (OMC, dentre outros). O Acordo Tarifário da Organização Mundial do Comércio (GATT) tem como regra principal que os produtos estrangeiros somente podem ser tributados pelo imposto de importação nas mesmas condições para todos os membros do acordo (chamada de cláusula da nação mais favorecida). Assim,

após a deliberação pela alfândega, os produtos estrangeiros nacionalizados serão tributados nas mesmas condições dos produtos nacionais, não sendo

permitida qualquer discriminação entre os nacionais e os nacionalizados. Por consequência, a tributação ou isenção concedida a um produto brasileiro não deverá ser diferente para um produto nacionalizado (Súmula 20 do STJ e Súmula 575 do STF).

Direito Tributário - Caio Bartine

48

2

8 CONVÉNIOS

.

Os convénios são acordos celebrados pelas unidades políticas entre si devendo ser submetidos à apreciação das respectivas Assembleias para a sua ,

validade. Conforme leciona Carrazza os convénios não são leis, mas atos ,

normativos sui generis, só passando a valer com o direito interno dos Estados e do DF depois da ratificação, que se dá mediante decreto legislativo. Podemos conceituar os convénios estaduais como acordos firmados pelos Secretários de Fazenda dos Estados para a concessão de incentivos fiscais e redução das alíquotas do ICMS. Não existe uma obrigatoriedade legal ou constitucional de todos os Estados serem obrigados a estabelecer e firmar convénios mas sim de um mecanismo jurídico destinado àqueles que possuem algum interesse comum ,

na relação jurídica especialmente sobre o ICMS, buscando com isso, evitar ,

ou minimizar ao máximo as guerras fiscais.

Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa

3

.

1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CARACTERÍSTICAS

Competência tributária significa poder atribuído pela Constituição Federal para instituir tributos. Tal competência é atribuída pela Constituição Federal para os entes públicos políticos (União, Estados, Distrito Federal e

Municípios). Possui características próprias: indelegabilidade, intrasferibilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.

Entende-se por indelegabilidade a impossibilidade dos entes públicos dotados de competência tributária delegar a instituição de tributos para outras pessoas dotadas de personalidade jurídica, independentemente de serem de direito público ou privado. Por esta característica, não pode, p. ex. uma autarquia ser dotada de competência tributária, por ser pessoa estranha àquelas determinadas na Constituição Federal para instituírem tributos. Pela intransferibilidade, mesmo os entes públicos políticos dotados de competência tributária determinada pela Constituição Federal não podem transferir a instituição de tributos entre si. Em suma, aquele que possui uma competência tributária determinada na Constituição Federal deve instituir os tributos cabíveis, sem transferir tal possibilidade para nenhum outro ente,

mesmo que seja dotado de competência tributária. Assim, p. ex. a União não poderá transferir a competência de instituição do 1TR (Imposto Territorial Rural) para os Municípios. Irrenunciabilidade é a característica da competência tributária que impede que os entes públicos se utilizem de sua autonomia para afastar a instituição de determinados tributos. Não pode, p. ex., a União renunciar a competência fixada pela Constituição Federal para a instituição do IR (Imposto sobre a Renda) uma vez que a Constituição Federal foi expressa ao determinar que tal tributo é cabível para a União. O que pode acontecer é a chamada renúncia ,

50

Direito Tributário - Caio Bartine

de receita tributária, onde os entes públicos abrem mão da arrecadação de receita para conferir benefícios fiscais ou por questões políticas. Não nos esqueçamos porém, que toda renúncia de receita obriga um ,

ente a indicar uma nova fonte de custeio

,

ou seja, se um ente público está

concedendo isenção de determinado tributo, ele está deixando de arrecadar

uma determinada quantia que deverá ser suprida por outra, para que haja um equilíbrio orçamentário. Isto vemos claramente com o advento da LC 101/2000 chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal. ,

,

Por fim

a incaducabilidade determina que a competência tributária não prescreve por decurso de lapso temporal, ou seja, não se perde competência tributária por decurso de tempo. P. ex. a União até o dia de hoje não instituiu - por razões de cunho político obviamente - o IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas), devendo sua instituição decorrer de lei complementar. Não é porque a União não instituiu o referido imposto até hoje que perdeu a competência para fazê-lo quando achar conveniente. ,

,

3 1 .

.

1 Espécies de competência tributária

Para uma melhor análise da competência tributária para efeitos didáticos, podemos dividir em sete espécies: privativa, comum, residual, extraordinária, exclusiva cumulativa e a dos territórios federais. ,

,

3 1 1 .

.

.

1

Competência privativa

É a competência atribuída pela Constituição Federal para instituir impostos nominados, ou seja, aqueles impostos que estão previstos na Constituição Federal. Nenhum outro ente político poderá instituir os impostos previstos na Constituição Federal que não sejam os mesmos ali determinados. Lembramos ainda que a estrutura jurídica destes impostos está definida em lei complementar em âmbito nacional atualmente disposto em sua boa parte no CTN. ,

UNIÃO

ESTADOS

MUNICÍPIOS

Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações de Qualquer

Imposto Predial e Territo-

Imposto sobre a Importação (II)

Natureza (ITCMD)

rial Urbano (IPTU)

51

Cap. 3 . Competência e capacidade ativa

ESTADOS

MUNICÍPIOS

Imposto sobre a Circu-

Imposto sobre a Transmis-

lação de Mercadorias e

são de Bens Imóveis Inter

UNIÃO

Imposto sobre a Exportação

Serviços de Transporte

Vivos, por ato oneroso,

(IE)

Interestadual, Intermuni-

bem como direitos reais

cipal e de Comunicações

sobre bens imóveis, exce-

(ICMS)

to os de garantia (ITBI)

Imposto sobre a Proprie-

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)

Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer natu-

dade de Veículos Auto-

reza (IR)

motores (IPVA)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre Operações Financeiras decorrentes de

Crédito, Câmbio, Seguros, Títulos e Valores Mobiliários, bem como sobre o Ouro Ati-

vo Financeiro (IOF)

Imposto

Territorial

Rural

(ITR)

Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)

3 1 1 .

.

2

.

Competência comum

É a competência que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios têm para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. Basta que estes entes pratiquem o fato gerador do respectivo tributo para que todos eles, indiscriminadamente, desde que atendam os requisitos exigidos em lei, possam instituir os mesmos tributos. A instituição desses tributos, em nenhum momento, irá gerar a bitributação, vez que os serviços e obras que são custeados mediante tais tributos

podem ser exercidos em quaisquer esferas de governo. Exemplificando, o exercício regular do poder de polícia pode se dar no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, ensejando, para tanto, a possibilidade de instituição de uma taxa de polícia por todos esses entes federativos.

52

Direito Tributário - Caio Bartine

3 1 1 .

.

.

3

Competência residual

Esta competência pertence apenas à União que mediante lei complemen,

tar, poderá instituir outros impostos que não estejam previstos na Constituição Federal desde que observem requisitos específicos previstos no art. 154,1, ,

da CF/1988.

Tais requisitos de forma cumulativa, são: ,

. Instituição mediante lei complementar;

. Que tais impostos sejam não cumulativos;

. Que tenham o fato gerador e a base de cálculo diferente de todos os impostos já previstos na Constituição Federal

.

Tal competência também é estendida nos casos de outras contribuições sociais não previstas na Constituição Federal com a intenção da expansão da ,

seguridade social conforme determina o art. 195, § 4.°, da CF/1988, devendo obedecer aos mesmos parâmetros do art. 154 1 da CF/1988. ,

,

3 1 1 .

.

.

4

,

Competência extraordinária

Passa a ser a competência da União para instituição de tributos em situações excepcionais em que se comprove a inexistência de recursos finan,

ceiros para fazer frente a gastos públicos imprevisíveis tais como nos casos de guerra calamidade pública etc. Neste caso, a União poderá instituir dois ,

,

tributos distintos: 3 1 14 .

.

.

1 Empréstimos Compulsórios

.

A União poderá instituir mediante lei complementar nos termos do art. desde que sejam para os fins de custeio da calamidade pública, guerra externa e sua iminência ou de investimento público de carãter urgente e ,

148 da CF/l 988

,

relevante interesse nacional. Trata-se de uma espécie de tributo temporário e restituível

,

que estudaremos em capítulo adiante.

3 1 14 .

.

.

.

2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG)

Instituídos pela União independentemente de lei complementar, nos casos de guerra externa e sua iminência nos termos do art. 154, II, da CF/1988. ,

,

3 1 1 .

.

.

5

Competência exclusiva

É a competência determinada para a União para instituição das chamadas contribuições especiais previstas no caput do art. 149 da CF/1988. Tais contribuições se subdividem da seguinte forma: ,

Cap. 3 . Competência e capacidade ativa

3 1 15 .

.

.

.

53

1 Contribuições sobre a Intervenção no Domínio Económico (CIDE)

São aquelas instituídas pela União para intervir no domínio económico, com a finalidade de regular determinada área económica do país. Entre elas temos o Adicional de Frete para renovação da Marinha Mercante (AFRMM), ATP (Adicional de Tarifa Portuária), CIDE-Royalties e CIDE-Combustíveis, dentre outras. 3 1 15 .

.

.

2 Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou

.

Económicas

Também denominadas de parafiscais, são aquelas cobradas das entidades de classe ou de determinadas categorias profissionais, tais como CRC, CRM, CREA, SESI, SESC, SENAI, dentre outras. Ressaltamos aqui que as contri-

buições pagas para a OAB (anuidades), não possuem natureza tributária, conforme determinação específica do STE 3 1 15 .

.

.

.

3 Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social

Tais contribuições são instituídas pela União com a finalidade de financiar

toda a seguridade social, composta pela Previdência Social, Assistência Social e Saúde. Estão previstas em lei ordinária, através da autorização constitucional prevista no art. 195 da CF/1988.

Podemos afirmar, categoricamente, que tal competência não é, de todo, exclusiva, pois utilizando-nos do sentido lato da expressão, tal competência não poderia ser, de modo algum, repassada a outros entes públicos, que não seja a própria União. Porém

,

temos duas situações excepcionais em que existe a possibilida-

de de outros entes instituírem contribuições que não seja a própria União: aquelas previstas nos arts. 149-A e 149, § 1. da CF/1988. Temos, neste caso, as contribuições a seguir estudadas: °

,

3 1 15 .

.

.

.

4 COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública)

Tal contribuição fora autorizada aos Municípios e ao Distrito Federal

através da EC 39/2002 para o custeio do serviço de iluminação pública prestado pelos Municípios e pelo Distrito Federal, facultado a estes entes a cobrança mensal deste tributo na fatura mensal de energia elétrica (art. 149Ada CF/1988).

54

Direito Tributário - Caio Bartine

3 1 15 .

.

.

.

5 Contribuição do Regime Previdenciário dos Servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios

Tal contribuição poderá ser instituída pelos Estados Distrito Federal e Municípios para custear o regime previdenciário de seus servidores Tal contribuição fora autorizada pela EC 41/2003. ,

.

Importante a distinção entre servidores públicos e agentes públicos no sentido amplo da expressão, consideram-se todos os que possuem .

Estes

,

vínculo com a Administração Pública seja de forma efetiva ou transitória, mediante remuneração ou não. ,

Já os servidores públicos são aqueles detentores de cargo público criados mediante lei. Tal contribuição visa tão somente, custear o regime previden,

ciário próprio dos que sejam detentores de cargos públicos pertencentes aos Estados, DF e Municípios. A única determinação constitucional é que a alíquota determinada não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. No entanto

,

sempre que inexistir regime próprio de Previdência Social,

todas as pessoas estarão necessariamente vinculadas ao Regime Geral de Previdência Social. Tanto o ente político como os servidores a ele vinculados

deverão contribuir mediante o pagamento das contribuições patronal e do empregado ao INSS. 3 1 1 .

.

6

.

Competência cumulativa

permite que este ente federativo possa instituir os impostos de competência dos Estados e dos Municípios cumulativamente. Importa ressaltar que apesar da instituição desses impostos, o DF não partilha essas receitas permanecendo com todo o produto arrecadado, conforme Pertencente ao DF

,

,

,

,

estabelecem os arts. 155 e 147, ambos da CF/1988. 3 1 1 .

.

7

.

Competência dos Territórios Federais

Os territórios federais são unidades políticas vinculadas diretamente inexistem no Brasil territórios federais, sendo que os últimos territórios existentes (Roraima e Amapá) foram transformados em à União. Atualmente

,

Estados Federados. Já o Território de Fernando de Noronha foi reincorporado ao Estado do Pernambuco nos termos dos arts. 14 e 15 do ADCT. ,

Contudo, no caso da existência de territórios federais a competência ,

para a instituição de impostos estaduais será da própria União. Nada obsta,

Cap. 3 . Competência e capacidade ativa

55

contudo, os Territórios Federais serem divididos em Municípios; se, no caso, forem divididos em Municípios, caberá a cada Município instituir seus próprios impostos municipais, mediante lei específica. Porém, caso não sejam divididos em Municípios, compete à própria União a instituição dos impostos municipais, nos termos do art. 147 da CF/1988. 3

2 CAPACIDADETRIBUTÁRIA ATIVA E CARACTERÍSTICAS

.

Capacidade tributária ativa é a capacidade de arrecadação e fiscalização de tributos, sendo que tal capacidade pode ser tanto das pessoas dotadas de competência tributária como pessoas jurídicas de direito público que não possuem competência, tal como acontece em relação às autarquias e fundações públicas. Tal capacidade, contudo, não pode ser deferida às pessoas jurídicas de direito privado, apenas às pessoas jurídicas de direito público. Dentre as principais características, podemos citar as seguintes:

â) Delegabilidade A competência tributária, conforme vimos, é indelegável. No entanto, a capacidade de arrecadação e fiscalização de tributos pode ser delegada às autarquias e às fundações públicas. Veja que, do mesmo modo que a própria Constituição Federal outorga a competência para as entidades federativas, estas no âmbito de suas atribuições podem delegar a capacidade para outras entidades de direito público. b) Transferibilidade

A competência tributária é intransferível, no entanto, a capacidade tributária ativa poderá ser transferida entre os próprios entes dotados de competência tributária, desde que haja, para tanto, autorização expressa na Constituição Federal.

Temos uma autorização expressa na Constituição Federal, quando do advento da EC 42/2003, que insere o inciso III, no § 4 do art. 153 da CF/1988, °

possibilitando que os Municípios que assim optarem, poderão na forma da lei, realizar a arrecadação e a fiscalização do Imposto Territorial Rural (ITR), desde que não haja implicação na redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

Percebe-se, claramente, que o Município não está, de maneira nenhuma, exercendo a competência tributária do ITR, sendo este imposto de competên-

56

Direito Tributário - Caio Bartine

cia federal. Apenas aqueles Municípios que resolverem por opção, realizar a arrecadação e a fiscalização desse tributo, poderão fazê-lo permanecendo ainda com 100% (cem por cento) do produto da arrecadação. ,

,

A repartição de receita tributária do ITR entre a União e o Município (50% para a União e 50% para o Município em que se situar o imóvel) fica alterada na hipótese do Município optar pela referida fiscalização conforme ,

colocado anteriormente.

A Lei 11.250/2005 veio para regulamentar tal transmissão de capaci-

dade tributária ativa entre os Municípios e a União, em se tratando do ITR mediante formalização através de convénio firmado entre os Municípios e a

,

Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A celebração do convénio não

prejudicará a competência supletiva da Secretaria da Receita Federal no que diz respeito á fiscalização, inclusive de lançamentos de créditos tributários e cobrança do ITR.

A União permanece na condição de sujeito ativo e que delega apenas a realização da arrecadação e fiscalização a ser realizada em conformidade ,

com as determinações constitucionais e legais. c) Precariedade

Como vimos, a capacidade tributária ativa pode ser delegada pelas pessoas jurídicas de direito público interno dotadas de competência legislativa plena (União, Estados, DF e Municípios). Ao delegar tal capacidade devemos entender que esta não gera para as autarquias e fundações públicas o direito adquirido em continuar a arrecadação sempre que desejarem. Devemos compreender que o verdadeiro direito consignado constitucionalmente para a arrecadação e fiscalização de tributos pertence aos entes federados. Apenas por uma facilidade organizacional administrativa a CF/1988 permite que haja descentralização da arrecadação a qualquer tempo, dentro dos limites da lei. ,

,

Do mesmo modo que se pode descentralizar a possibilidade de arrecadação e fiscalização de tributos, a mesma poderá ser revogada a qualquer tempo pelos entes federados, portanto, tem caráter de natureza precária.

JURISPRUDÊNCIA "

O entendimento sobre a legitimidade da delegação de poderes às autarquias e empresas estatais para o exercício das funções descentralizadas .

Cap. 3 . Competência e capacidade ativa

57

consolidou-se na jurisprudência do extinto TFR e do STJ. lndelegável é o poder de tributar, isto é, de instituir impostos, taxas, contribuições e empréstimos

compulsórios, reservado ao Estado pela CE Recurso Especial não conhecido. (STJ, REsp 782.89l/DF, 2.a T., Min. Peçanha Martins, mar. 1996)."

O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da pro.

"

porcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício

de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de

tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o

poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra

exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado" (ADIn 2.551-MC-QO, Plenário, j. 02.04.2003, rei. Min. Celso de Mello, DJ 20.04.2006).

Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

4

.

1 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DETRIBUTAR Como já estudado, a competência tributária é a possibilidade da ins-

tituição de tributos determinada pela Constituição Federal para os entes públicos federativos. Trata-se do exercício do poder de tributar dos entes públicos políticos.

Este poder não é absoluto, pois a própria Constituição Federal teve o cuidado de limitar o poder de tributar dos entes que podem exercer a competência tributária. Alguns a denominam de competência tributária negativa.

Conforme ensina Luciano Amaro, a principal função das limitações é demarcar, delimitar, fixar as fronteiras ou limites do próprio exercício do poder de tributar. São instrumentos demarcadores da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como meros obstáculos ou vedações ao exercício da competência tributária. São verdadeiras garantias dos contribuintes face aos abusos que podem ser perpetrados pelos entes federados. Servem as limitações como cláusulas pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização, mesmo por emendas constitucionais.

Essas limitações somente podem ser reguladas por meio de lei complementar, conforme dispõe o art. 146, II, da CF/1988. Por mais que o texto constitucional não traga expressamente a expressão lei complementar", quando se tratar das limitações ao poder de tributar deverão obrigatoriamente "

ser tratadas através deste veículo normativo.

A Constituição Federal traz um capítulo próprio sobre as limitações ao poder de tributar, a partir do art. 150 da CF/1988. Reforçamos mais uma vez que se entende que essas limitações ao poder de tributar não podem ser

60

Direito Tributário - Caio Bartine

suscetíveis de supressão por emendas constitucionais por se tratarem de cláusulas pétreas, uma vez que afrontam diretamente a segurança jurídica do contribuinte.

Temos limitações ao poder de tributar que são explícitas no texto constitucional e outras que são implícitas, fruto da doutrina, jurisprudência e outras normas jurídicas extravagantes.

JURISPRUDÊNCIA .

"

O Estado não pode legislar abusivamente, eis que todas as normas

emanadas do Poder Público - tratando-se, ou não, de matéria tributária -

devem ajustar-se à cláusula que consagra em sua dimensão material, o princípio do substantive due process oflaw (CF/1988, art. 5.°, L1V). O postulado ,

da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. Hipótese em que a legislação tributária reveste-se do necessário coeficiente de razoabilidade" (STF, AgRg no RE 200.844 j. 25.06.2002, rei. Min. Celso de Mello, DJ 16.08.2002). ,

.

"

O exercício do poder tributário, pelo Estado submete-se, por inteiro, ,

aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo explicito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do estado, esses postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete a imperatividade de suas restrições (STF, ADIn712-MC,j. 07.10.1992, rei. Min. Celso de Mello, DJ 19.02.1993). ,

,

"

Dividiremos nosso estudo das limitações ao poder de tributar em limitações implícitas e limitações explícitas. 4 1 .

1 Limitações implícitas ao poder de tributar

.

É cediço que a Constituição Federal não exaure as garantias dos contribuintes, conforme vemos no próprio caput do art. 150 da Carta Maior:

Cap. 4 . Limitações constitucionais

61

"Ari.

150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios" (grifo nosso).

Assim, podemos assinalar que dentre as limitações implícitas ao poder de tributar, fruto de interpretação dos tribunais, destacamos a vedação a invasão de competência tributária.

A competência tributária, exaustivamente estudada, está haurida na Constituição Federal, não se permitindo margem para que os entes públicos possam extrapolar os seus limites constitucionais.

Uma vez que a própria Constituição Federal determinou a competência tributária dos entes públicos políticos, estes não podem invadir a competência uns dos outros, para cobrarem tributos ou instituírem tributos que não sejam de sua competência. A única possibilidade de invasão de competência constitucionalmente prevista é o art. 154, II da CF/1988 (Imposto Extraordinário de Guerra), que autoriza que a União possa invadir a competência dos Estados e dos Municípios para instituição do referido imposto. Isso significa, p ex., que a União poderia instituir um Imposto Extraordinário de Guerra cujo fato gerador fosse a aquisição de propriedade em área urbana ou ainda a aquisição de veículo automotor, ambos os fatos já definidos em outros impostos (IPTU - IPVA). .

Outra possibilidade de uma limitação implícita ao poder de tributar é a vedação da bitributação.

Significa que dois entes estão cobrando tributos sobre o mesmo fato gerador. Tal fato é absolutamente vedado pela Constituição Federal, salvo nos casos da instituição do Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II, da CF/1988), que não veta a existência da bitributação, já que a União poderia instituir extraordinariamente um imposto que poderia ter um fato gerador próprio de imposto de competência estadual ou municipal. Não se pode, contudo, confundir a bitributação com o bis in idem, ocorrendo este quando um mesmo ente público político institui mais de um tributo sobre o mesmo fato gerador. Verificamos que tal vedação passa a ser relativa, diferentemente com o que ocorre com a bitributação. Um exemplo de bis in idem autorizado pela Constituição Federal é o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), cuja base de cálculo é o lucro real, presumido ou arbitrado, o que ocorre de igual modo com a Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL). Dentre as chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar explícitas, temos as seguintes:

62

4

.

Direito Tributário - Caio Bartine

2 LIMITAÇÕES EXPLÍCITAS AO PODER DETRIBUTAR As limitações ao poder de tributar explícitas estão estudadas na Consti-

tuição Federal a partir do art. 150. Poderemos dividir as limitações em dois ,

grandes blocos de estudo: princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias. 4 2 .

.

1 Principiologia constitucional tributária

Os princípios são alicerces nos quais se estruturam as normas jurídicas Podemos afirmar que violar um princípio é muito mais grave que violar a própria norma Existem ,

são os mandamentos nucleares de todo um sistema

.

.

princípios que são utilizados em mais de uma ciência (onivalentes), sendo

considerados como princípios-vcilores (ética justiça, boa-fé), outros que são ,

utilizados numa mesma ciência

porém, em inúmeras áreas (pluriv alentes), tal como ocorre com o princípio da igualdade ou aqueles utilizados numa única ciência e para uma determinada área (monovalentes) como ocorre em matéria ,

,

,

tributária com o princípio da uniformidade geográfica na tributação Assim quando ditamos os princípios constitucionais tributários podemos concluir que se tratam, em sua grande maioria, de princípios monovalentes, ou seja, .

valem para o campo de atuação restrito em matéria tributária

,

.

A visão mais moderna da doutrina faz distinção entre princípios e normas. Os princípios são considerados proposições básicas que condicionam todas as estruturas e institutos subsequentes de cada disciplina Quando da existência de conflito entre os princípios os mesmos não são excluídos, mas ponderados. Existe uma ponderação de interesses, mas não a sua exclusão. .

,

No que tange as normas as situações de conflito resolvem-se doutra ,

maneira. Estas contêm determinações sobre situações fáticas e jurídicas possíveis, sendo operadas de maneira disjuntiva, isto é, o conflito entre elas é dirimido no plano de validade. Para um grande número de juristas no entanto, inexiste hierarquia entre ,

princípios e regras, podendo qualquer um deles prevalecer, desde que haja a observância de sua aplicabilidade ao caso concreto

1 Princípio da legalidade ou estrita legalidade tributária

4 2 1 .

.

.

A Constituição Federal trata da legalidade de uma forma ampla e geral II e de forma específica quanto aos tributos no art. 150, I. O 5. II já seria suficiente para incorporar e dispor sobre as obrigações

no art. 5.° art.

.

°

,

,

Cap. 4 . Limitações constitucionais

63

de natureza tributária, mas o constituinte preferiu reforçar e reafirmar de maneira categórica e enfática que os tributos devem ser sempre instituídos por lei.

Pela regra geral, o tributo deve ser instituído e majorado por meio de lei ordinária, sendo exigida a lei complementar apenas quando a Constituição Federal expressamente determinar. temos algumas correntes que são utilizadas para determinar se existe hierarquia entre as leis complementar e ordinária e a sua Em matéria tributária

,

utilização em matéria tributária.

Numa primeira corrente, entende-se que a Constituição Federal outorga competência material exclusiva, tanto a lei complementar quanto a lei ordinária aspecto que, por si só, já inviabilizaria a ocorrência de hierarquia entre ,

ambas as leis. Entre elas, teríamos uma relação de coordenação.

Na segunda corrente, entende-se que Constituição Federal outorga a competência material, exclusiva, tanto a lei complementar quanto a lei ordinária, mas há hipóteses em que se estabelece, entre ambas, uma subordinação. Poderíamos afirmar que, a partir dessa corrente, teríamos o princípio da hierarquia das leis. Na terceira corrente doutrinária, entende-se que a lei complementar é sempre hierarquicamente superior a lei ordinária, independentemente das

outorgas constitucionais. Prevalece, sobremaneira, o princípio da hierarquia das leis em sentido estrito.

A última corrente encartada examina de maneira mais profunda a questão de fundo. Posiciona-se no sentido de que a Constituição Federal, no art. 59 (que trata do processo legislativo), estabelece a hierarquia das leis primárias. Há uma relação de subordinação escalonada na ordem disposta pela Constituição Federal.

A jurisprudência do STF é clara no sentido de determinar a inexistência de hierarquia entre lei complementar e ordinária. Entende-se que as leis buscam um suporte de validade diretamente na Constituição Federal. Assim, se a Constituição Federal não exige lei complementar, tem-se que a lei ordinária pode validamente dispor sobre a matéria, não sendo pertinente qualquer comparação com o veículo legislativo anteriormente utilizado. O conteúdo da lei complementar não e arbitrário, mas a própria Carta Constitucional prevê as hipóteses em que a disciplina se dará por esta via legislativa.

64

Direito Tributário - Caio Bartine

Trata-se de uma garantia essencial para o cidadão contribuinte que a estrita legalidade, como inerente à obrigação tributária, implica que todos os elementos que integram a relaçãojurídica tributária devem estar, necessariamente previstos em lei. Repita-se, é imprescindível que a lei (discutida e aprovada pelo legislador e sancionada pelo chefe do Poder Executivo dentro do trâmite do processo legislativo) tenha todos esses elementos indispensáveis a caracterizar a relação jurídica tributária. ,

enquanto o princípio da legalidade é a regra geral, subordinando que todas as imposições de obrigações de dar e fazer (por exemplo pagar os tributos e cumprir as obrigações instrumentais de escriturar os livros fiscais, dentre outras) devem estar previstas em lei a regra constitucional da estrita legalidade disciplina, enfaticamente como visto que todos esses elementos que integram a relação jurídica de natureza tributária estejam previstos em lei, obrigatoriamente. Desta maneira

,

,

,

,

42 1 1 .

.

.

.

1 Exceções ao princípio da legalidade

A instituição de tributos deve ser necessariamente, mediante lei. Toda a ,

estrutura jurídica das espécies tributárias deve estar disposta numa lei com-

plementar em âmbito nacional, conforme dispõe o art. 146, III, a, CF/1988. Para a instituição de tributos não há que se falar em exceção ou seja, somente por meio de lei, seja complementar ou ordinária o tributo poderá ,

,

ser instituído.

A utilização de medida provisória em matéria tributária é assunto superado, uma vez que a Constituição Federal dispõe da possibilidade de seu uso para os fins de instituir ou majorar impostos (art. 62, § 2. CF/1988). Uma vez que, para que a eficácia da medida provisória se perdure no tempo se faz uma necessidade de conversão em lei pelo Congresso Nacional, a exigência constitucional para a instituição do tributo estará superada não comportando °

,

,

,

exceção a esse respeito.

Sabemos, contudo, que certos tributos são utilizados pela Administração Pública com um papel maior na economia do país. São tributos que não visam apenas a arrecadação pura e simples para fazer frente aos gastos públicos mas visam um instrumento de regulação económica buscando equacionar os interesses da nação às políticas económicas do mundo globalizado. ,

,

Quando temos uma tributação que visa apenas à arrecadação dos cofres, dizemos que se trata de uma tributação fiscal. Pelo contrário quando temos ,

65

Cap. 4 . Limitações constitucionais

uma tributação cujo escopo principal é a regulação económica, e não apenas a arrecadação tributária, temos uma tributação extrafiscal. Este princípio comporta exceções constitucionalmente previstas. Não podemos afirmar que a edição de Medida Provisória seja considerada como exceção ao princípio da legalidade, uma vez que este ato normativo, desde que aprovado pelo Congresso Nacional poderá ser convertido em lei, cumprindo assim com o requisito exigido pela Constituição Federal.

JURISPRUDÊNCIA "

.

As Leis 7.787/1989, art. 3.°, II, e 8.212/1991, art. 22, II, definem,

satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de atividade preponderante e 'grau de risco leve, médio e grave não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, art. 5. II, e da legalidade tributária, CF, art. 150,1" (STF, RE 343.446, j. 20.03.2003, rei. Min. Carlos Velloso DJ 04.04.2003). No mesmo sentido: STF, AgRg em RE 567.544, l.a T., j. 28.10.2008, rei. Min. Ayres Britto, DJe 27.02.2009. ,

1

,

°

,

,

,

"

Tributo - Regência - Princípio da legalidade estrita - Garantia constitucional do cidadão. Tanto a Carta em vigor, quanto-na feliz expressão do Ministro Sepúlveda Pertence-a decaída encerram homenagem ao princípio da legalidade tributária estrita. Mostra-se inconstitucional, porque conflitante com o artigo 6 da Constituição Federal de 1969, o artigo 1.° do Decreto-Lei 1.724, de 7 de dezembro de 1979, no que implicou a esdrúxula delegação ao Ministro de Estado da Fazenda de suspender - no que possível até mesmo a extinção - 'estímulos fiscais de que tratam os artigos 1.° e 5.° do Decreto-lei 491, de 5 de março de 1969," (STF, RE 250.288 j. 12.12.2001, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 19.04.2002). .

°

.

,

"

A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias. Precedentes (STF, ADIn 1.709, j. 10.02.2000, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ31.03.2000). .

"

4 2 1 .

.

.

2 Princípio da tipicidade cerrada ou fechada

Alguns doutrinadores não classificam este item como sendo um princípio propriamente dito, por não estar literalmente expresso na Constituição Federal. Entendemos contudo, tratar-se de um importante princípio implícito na Constituição Federal no qual o contribuinte possui a segurança jurídica devida para a instituição e majoração de tributos. ,

,

Direito Tributário - Caio Bartine

66

Todo e qualquer tributo deve ter sua conduta, sua tipicidade descrita numa norma tributária. Enquanto esta norma de conduta não ocorrer no mundo concreto, estará apenas no campo abstraio. A esta norma de conduta previamente descrita denominamos hipótese de incidência.

Uma vez que se realiza o fato descrito nesta norma de conduta, dizemos que houve um fato típico, ou seja, houve um enquadramento do fato concreto na norma tributária previamente descrita. Assim, temos o que se chama de subsunção do fato à norma jurídica. Este fato no mundo concreto, uma vez que é típico, gera um dever para o particular em cumprir com determinadas obrigações. Tal fato concreto é o fato gerador ou fato imponível.

concluímos que fato gerador da obrigação tributária é o justo enquadramento de um fato concreto tipificado numa norma tributária abstraía, gerando o dever ao paríicular de se levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir com deíerminadas obrigações adminisíraíivas. Portanto

,

42 12 .

.

.

.

1 Aspectos da regra-maíriz de incidência tributária

Tal fato

para que seja perfeitamente válido, deve ter todas as condutas previamente descritas. Tais condutas podem ser denominadas de aspectos ou critérios do fato gerador ou da regra-maíriz de incidência íribuíária. Podemos dividi-los em cinco aspectos: ,

42 12 1 .

.

.

.

.

1 Aspecto material

É a descrição do fato, sendo por si só, suficiente para fazer nascer a obrigação do particular em ter que pagar tributo. Por exemplo, somente a expressão circular mercadorias já nos remonta a que tributo está se falando (neste caso, o ICMS). Assim, entendemos que o aspecto material pode ser definido como sendo verbo + complemenio. "

"

42 12 1 .

.

.

.

.

2 Aspecto espacial

É o local da ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária. Este aspecto está atrelado em saber identificar a competência tribuíária e a capacidade íribuíária passiva, bem como, em determinados casos, o domicílio íribuíário. 42 12 1 .

.

.

.

.

3 Aspecto temporal

É o momento da ocorrência do fato gerador. É importante a sua descrição para se entender qual a norma aplicável ao evenío concreto, aos princípios da anterioridade e irretroatividade e ao instituto da decadência íribuíária.

Cap. 4 . Limitações constitucionais

42 12 1 .

.

.

.

67

4 Aspecto pessoal

.

São os sujeitos da obrigação tributária, divididos no sujeito ativo (quem pode exigir o cumprimento da obrigação tributária) e sujeito passivo (quem deve cumprir com a obrigação tributária). 42 12 1 .

.

.

.

5 Aspecto quantitativo

.

São os critérios valorativos do fato gerador, divididos em base de cálculo e alíquota. Entendemos por base de cálculo o valor estimado pela lei para atribuição de um critério de tributação e de alíquota o percentual devido que, multiplicado pela base de cálculo, demonstrará o quantum a ser pago pelo particular ao Estado. 42 1 .

.

.

3 Princípio da isonomia tributária

É o tratamento igualitário dado pela lei aos jurisdicionados, assim entendido como o tratamento igual dado pela lei àqueles que se encontrem em situação equivalente, e um tratamento desigual dado pela lei a esses mesmos cidadãos na proporção de suas desigualdades. O caput do art. 5 0 da CF/1988 é expresso ao dispor "todos são iguais perante a lei exigindo esse tratamento isonômico na lei a todos os cidadãos. No capítulo do sistema tributário da Constituição Federal, o art. 150, II é explícito quanto à obrigatoriedade de igualdade no tratamento tributário, não podendo haver discriminação, via tributação de pessoas que exerçam diferentes profissões ou ocupações, muito menos da denominação dos rendimentos. "

,

4 2 1 .

.

4 Princípio da capacidade contributiva

.

O § 1.° do art. 145 da CF/1988 explicita que os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade económica do contribuinte. Entende-se por capacidade contributiva a aptidão do contribuinte em pagar mais ou menos imposto, em razão de uma situação que a lei irá individualizar. Essa regra do § 1. do art. 145 é muito importante, pois na eventualidade de uma suspeita por parte da administração tributária de existir uma capacidade tributária muito maior do que aquela declarada, como, por exemplo, com sinais exteriores de riqueza (casas suntuosas, propriedade ou posse de veículos de luxo, hábitos e costumes incompatíveis com rendimentos °

declarados), poderá haver uma investigação dessas situações, para, se for o caso, exigir tributo de maneira compatível com a capacidade contributiva que é ostentada.

68

Direito Tributário - Caio Bartine

42 .

1 A.1 Progressividade

.

Entende-se progressividade como um instrumento de implementação da capacidade contributiva, visando aumentar a alíquota de impostos quando

do aumento de sua base de cálculo. A finalidade é fazer com que o sujeito passivo que tenha mais condições económicas de pagar o tributo seja mais tributado do que aquele que não possui tal condição.

Uma vez que a principal finalidade da progressividade é implementar a capacidade contributiva e em tese, o principio é aplicável aos impostos pesso,

ais, pela interpretação lógica conclui-se que todo imposto pessoal é progressivo

.

Como o único imposto pessoal atualmente instituído é o imposto sobre a renda, o imposto de renda é progressivo (art. 153 § 2.°, I, CF/1988). ,

Porém

,

admite-se a progressividade para os impostos reais.

Atualmente

a jurisprudência admite a aplicação do princípio da capacidade contributiva não apenas aos impostos mas também às taxas. ,

,

No entanto

,

os denominados impostos reais somente serão progressivos

quando da ocorrência, pela regra geral, de duas circunstâncias: . Ocorrer expressa previsão constitucional; .

Possui caráter de extrafiscalidade

.

Conclui-se que a progressividade admitida nos impostos reais é a progres-

sividade extrafiscal. É o que ocorre com o 1TR (para se evitar a manutenção de terras improdutivas) e o IPTU (para evitar o descumprimento da função social da propriedade).

Quando do advento da EC 29/2000, admitiu-se para o IPTU a denominada progressividade fiscal visando diretamente o aumento da arrecadação municipal no entanto, mediante análise do uso e da localização do imóvel. De certa maneira não se deixa de analisar a capacidade contributiva, uma vez que, se determinada pessoa possuir imóvel em certa localidade pode-se presumir uma condição económica superior a de outra que possui um imóvel ,

,

,

em outra localidade menos favorecida.

JURISPRUDÊNCIA "

Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. A progressividade da alíquota que resulta do rateio .

,

,

69

Cap. 4 . Limitações constitucionais

do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. Tributo de caráter sui

generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. Exação que, ademais, se

amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade (RE 573.675, "

j 25.03.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, Plenário, DJE 22.05.2009). .

ICMS. Apuração por períodos. Compensação. Crédito do contribuinte. Correção monetária. Princípios da não cumutatividade e da isonomia. Ação cautelar repristinatória. Medida cautelar obtida na origem não pode surtir efeitos no Supremo Tribunal Federal, que deu provimento ao recurso extraordinário da Fazenda. Desse modo, ainda que penda de julgamento o agravo regimental do contribuinte, operou-se a substituição do acórdão recorrido, a que servia aquela cautelar (art. 512 do CPC). A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é de que não incide correção monetária sobre "

.

"

créditos de natureza meramente contábil ou escriturai. Precedentes (Ação

Cautelar 1.313, j. 23.10.2008, rei. Min.Carlos Ayres Britto, DJe 11.04.2008). "

.

A Constituição Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a

competência para instituir o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo, proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situação económica. Observância aos princípios da igualdade, da isonomia e da liberdade de asso"

ciação

(ADIn 1.655,j. 03.03.2004, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ02.04.2004).

Isenção de IPTU, em razão da qualidade de servidor estadual do Agravante, postulada em desrespeito da proibição contida no art. 150, II, da Constituição Federal de 1988" (AgRg no AI 157.871, rei. Min. Octávio Gallotti, j. 15.09.1995, DJ 09.12.1996). "

.

42 1 .

.

5 Princípio da irretroatividade tributária

.

A regra geral é que a lei tributária, uma vez publicada, produza efeitos para o futuro, e não para o passado. Ou seja, para atingir atos que serão realizados após a sua edição e não para atingir atos do passado. Este é o comando ,

do art. 150, III, a, da CF/1988: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) "

Ill - cobrar tributos:

70

Direito Tributário - Caio Bartine

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado

A lei tributária prevê uma situação hipotética (fato gerador) que ocorrendo concretamente (realização do fato gerador) deflagra a obrigação de pagar o tributo. Essa previsão da lei tributária só pode atingir os fatos concretos (os fatos geradores) que ocorrerem após a sua vigência. A lei tributária não retroage para atingir fatos do passado e exigir tributo com base nos mesmos, isto é, antes da vigência da lei tributária. Vigência é a aptidão da regra do direito positivo (que institui tributo) em

produzir seus efeitos, ou seja, em obrigar a que o contribuinte pague o valor devido e em dar poder para o Estado exigir o pagamento do valor devido sendo que neste último caso o Estado tem todo o aparato legal para exigir ,

,

inclusive se for o caso mediante ação de execução fiscal o valor devido. Antes de adentrar nos comentários do CTN vale chamar a atenção da regra da irretroatividade para um outro dispositivo da CF/1988 que é o art. 5. XXXVI, que estabelece: ,

,

°

,

"

,

Art. 5.°(...)

XXXV-a lei nãoprejudicaráodireitoadquirido oatojurídicoperfeito e a coisa julgada. ,

"

Trata-se de um preceito elementar do Estado Democrático de Direito

,

que

é o da segurança jurídica, ou seja, que haverá certeza e segurança na estabilidade dos tratamentos jurídicos das situações já consumadas e concretizadas que não poderão ser modificadas pela lei, no nosso campo de estudo, pela lei tributária, que fica vedada de dispor sobre situações que ocorreram no ,

passado. É este mesmo comando que se vê no art. 6. da Lei de Introdução às °

normas do Direito Brasileiro (LINDB): "

A lei em vigor terá efeito imediato e geral respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada ,

"

.

A lição que deve ficar clara é a preservação e respeito de que qualquer lei tributária não venha a dispor sobre eventos e fatos do passado para dessas situações extrair a obrigação de pagar tributo. ,

Com a vista preparada por essas explicações é que se pode analisar o art. que nada mais faz que a relação da legislação tributária com as disposições das normas gerais de direito sobre a vigência que é como já destacado, a LINDB. O art. 102 do CTN por sua vez, trata de uma situação que foge à regra geral, que é a situação de vigência das leis municipais e estaduais fora 101 do CTN

,

,

,

71

Cap. 4 . Limitações constitucionais

dos respectivos territórios, o que se dá no caso de convénios, celebrados em grande parte para dispor sobre regras de fiscalização e combate a sonegação. O art. 103 também trata de uma situação toda especial de vigência de alguns atos administrativos de natureza tributária, contando-se prazo da publicação desses atos, ou como deles for disposto. Sucede que publicação sempre tem um significado técnico que é a publicação na imprensa oficial, com a presunção de que a todos foi levado a conhecer, exatamente para ninguém se eximir do descumprimento de uma regra alegando seu desconhecimento. "

"

Essa é outra regra muito importante insculpida no art. 3.° da L1NDB, determinando que ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.

Existe, porém, uma possibilidade legal de existência de aplicação da lei

tributária de forma retroativa. É o que chamamos de retroatividade benéfica ou benigna, ou seja, a possibilidade de retroagir a lei tributária sempre que for em benefício do contribuinte.

A permissão para que a lei tributária possa ser aplicada de forma retroativa encontram-se no art. 106 do CTN, através de duas possibilidades: . Lei meramente interpretativa desde que não aplique ao contribuinte ,

nenhuma espécie de sanção. Deve-se entender por lei meramente interpretativa aquela que não ne-

cessita de outra norma para extensão ou restrição de seus efeitos, ou seja, é aquela norma que se interpreta de forma literal. O próprio dispositivo legal, de maneira expressa, dará a possibilidade de a lei ser aplicada de maneira retroativa.

Mesmo nesse sentido, observe que se trata de retroatividade benéfica, ou seja, a lei meramente interpretativa vai retroagir apenas para o benefício do contribuinte.

Assim, p. ex., se uma lei tributária determina que sua aplicação se fará desde o mês de janeiro de determinado ano e esta norma fora editada em julho, trata-se de uma lei meramente interpretativa, porque se extrai do seu entendimento que aquela norma deverá ser aplicada desde o mês de janeiro. Porém, mesmo que a lei seja expressamente interpretativa, só que esteja aplicando ao contribuinte qualquer tipo de penalidade ou infração, tal norma não poderá retroagir.

. Quando lei posterior aplicar penalidade menos severa ao contribuinte que praticou um ato infracional, desde que este não esteja definitivamente julgado.

72

Direito Tributário - Caio Bartine

Neste caso

,

o contribuinte praticou algum ato definido na lei como in-

fração e foi notificado de uma determinada penalidade imposta pelo Fisco

.

Se este contribuinte não permitir que a discussão administrativa e judicial do ato infracional transite em julgado ou ainda que uma lei posterior lhe aplique uma penalidade menos gravosa este contribuinte poderá reclamar a ,

aplicação da lei que lhe possibilite uma sanção menos severa

.

JURISPRUDÊNCIA .

"

Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base

,

aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração" (Súmula 584 do STF).

Salientou que em matéria de imposto de renda, a lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal e que os recorrentes .

"

,

tiveram modificada pela Lei 8.981/1995 uma mera expectativa de direito ( ) Em razão disso, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda o contribuinte possui mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fi.

...

,

xados pela legislação que regia os exercícios anteriores Considerou não se estar diante, portanto de qualquer alteração de base de cálculo do tributo, a exigir lei complementar nem de empréstimo compulsório, não havendo .

,

,

ofensa aos princípios da irretroatividade ou do direito adquirido

.

Concluiu

que a Lei 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência e que os prejuízos havidos em exercícios anteriores não são fato gerador algum mas meras deduções cuja projeção para exercícios futuros foi autorizada nos termos da lei a qual poderá ampliar ou reduzir a proporção de seu aproveitamento (STF, RE 344.994, j. 25.03.2009, rei. p/ ,

,

"

Ac. Min. Eros Grau .

,

Plenário, Informativo 540).

"

Contribuição social sobre o lucro daspessoasjurídicas

.

Lei 7.689/1988.

Não é inconstitucional a instituição da contribuição social sobre o lucro das

pessoasjurídicas, cuja natureza é tributária. Constitucionalidade dos arts. 1

°

2.° e 3.° da Lei 7.689/1988. Refutação dos diferentes argumentos com que se pretende sustentar a inconstitucionalidade desses dispositivos legais Ao determinar, porém o art. 8. da Lei 7.689/1988 que a contribuição em causa .

,

.

°

,

já seria devida a partir do lucro apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988 violou ele o princípio da irretroatividade contido no art. 150 III, a, da CF/1988, que proíbe que a lei que institui tributo tenha, como fato gerador deste fato ocorrido antes do inicio da vigência dela. Recurso ,

,

,

Extraordinário conhecido com base na letra b do inciso III do artigo 102 da

Cap. 4 . Limitações constitucionais

73

Constituição Federal, mas a que se nega provimento porque o mandado de segurança foi concedido para impedir a cobrança das parcelas da contribuição social cujo fato gerador seria o lucro apurado no período - base que se encerrou em 31 de dezembro de 1988. Declaração de inconstitucionalidade

do art. 8.° da Lei 7.689/1988" (STF, RE 146.733, j. 29.06.1992, rei. Moreira Alves, DJ 06.11.1992). No mesmo sentido: STF, ADIn 15, j. 14.06.2007, rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 31.08.2007. 4 2 7 .

.

.

6 Princípio da anterioridade tributária

A razão de ser dessa regra é dispor sobre a previsibilidade e o conhecimento, por parte do sujeito passivo, de quais serão os tributos que incidirão sobre uma determinada atividade, sobre um determinado evento, a contar

do exercício financeiro subsequente, podendo deles conhecer assim que for publicada a lei instituindo ou majorando o tributo. A aptidão dessas leis tributárias de produzirem efeitos e obrigar os sujeitos passivos, portanto, ficam postergadas para os eventos (fatos geradores concretos realizados) que ocorrerem a partir do primeiro dia do exercício financeiro subsequente àquele em que for publicada a lei instituindo ou majorando os tributos. A lei tributária, portanto, que for publicada em um exercício somente incidirá sobre os fatos geradores (atos concretos realizados pelos contribuintes) que ocorrerem a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, não se esquecendo de que exercício financeiro coincide com o calendário civil (Lei 4 320/1964, .

art. 34).

Para efeitos didáticos, podemos classificar a anterioridade tributária em três espécies diferenciadas: 42 1 6 1 .

.

.

.

Anterioridade comum ou de exercício

Todo e qualquer tributo instituído ou aumentado num determinado exercício somente poderá ser cobrado no próximo após a publicação da lei no ano anterior (art. 150, III, b, da CF/1988). 4 2 1 6 2 Anterioridade mínima .

.

.

.

,

noventena ou nonagesimal

Além do tributo respeitar o exercício financeiro seguinte, deverá respeitar entre um exercício financeiro e o próximo, pelo menos 90 dias contados da data de sua publicação, garantindo uma maior segurança jurídica ao particular (art. 150, III, c, da CF/1988).

Direito Tributário - Caio Bartine

74

42 1 63 .

.

.

Anterioridade mitigada ou nonagesimal

.

Somente aplicável às contribuições sociais, determina que podem ser cobradas no mesmo exercício em que forem instituídas ou aumentadas des,

de que se aguarde 90 dias da publicação da lei (art. 195 § 6.°, da CF/1988). ,

As duas primeiras espécies de anterioridade (exercício e noventena) se aplicam a todo e qualquer tributo salvo as exceções constitucionais estabelecidas no art. 150 §l°e as contribuições sociais, isto porque as contribuições sociais ,

,

possuem um regramento próprio que não comporta exceção. Portanto

,

sempre que forem estudadas as exceções ao princípio da an-

terioridade estaremos estudando as exceções a Anterioridade de Exercício e a Anterioridade Noventena

,

mas nunca a anterioridade mitigada ou no-

nagesimal pois esta última, além de não comportar exceção, só se aplica as ,

contribuições sociais e não a todos os tributos. 42 16 .

.

.

.

4 Exceções ao princípio da anterioridade

As exceções estão constitucionalmente previstas no art. 150 § 1.°, da CF/1988, que poderemos classificar para fins meramente didáticos, do se,

,

guinte modo:

. Tributos exigidos imediatamente: são cobrados de imediato após a publicação da lei, sem que se observe nenhuma espécie de anterioridade o Imposto sobre a Importação (II), Exportação (IE) Operações Financeiras (IOF), Extraordinário de Guerra (IEG) e os Empréstimos Compulsórios decorrentes de calamidade pública guerra externa ou ,

,

,

sua iminência;

. Tributos exigidos no mesmo exercício financeiro desde que se aguarde o prazo mínimo de 90 dias contados da publicação da lei: dentre as ,

exceções determinadas na Constituição Federal temos o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) o Imposto sobre Circulação de ,

,

Mercadorias e Serviços quando incidente sobre combustíveis (ICMS Combustíveis) e a Contribuição Interventiva sobre Combustíveis (CIDE - Combustíveis);

-

. Tributos exigidos no exercício financeiro seguinte sem aguardar o lapso temporal mínimo de 90 dias da publicação: nesta regra excepcional encontramos o Imposto sobre a Renda (IR) e a fixação da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor (IPVA) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU). ,

,

Cap. 4 . Limitações constitucionais

75

Outra questão importante que merece destaque é o fato de que as reduções das alíquotas dos tributos não estão sujeitas ao princípio da anterioridade, porque estariam beneficiando diretamente o contribuinte. Conforme estabelece a súmula 669 do STF, a norma legal que altera o

prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade. Assim, mesmo que certa antecipação de recolhimento acarrete

surpresa ao contribuinte, o mesmo deverá pagar na data estabelecida pela norma atual que antecipou o recolhimento. 4 2 7 .

.

7 Princípio da vedação do tributo com caráter confiscatório

.

Previsto no art. 150, IV, da CF/1988, este adverte que o poder de tributar

tem limite e não é absoluto, sendo que o limite desse poder está no ponto em que retire do particular um determinado bem seu, como por exemplo, a propriedade. Entende-se por confisco a expropriação de um bem particular, com caráter meramente sancionatório, sem a devida indenização. Por exemplo,

uma alíquota do IPTU calculada a 25% do valor do imóvel implica em que em quatro anos o seu proprietário terá exonerado o seu direito de propriedade em razão da entrega do imóvel para a Prefeitura, o que é um confisco.

A delimitação do ponto de até onde não se trata de confisco e onde o mesmo começa é muito difícil e complexa, devendo, portanto, ser analisada e considerada caso a caso. Nos tributos cujas características de fiscalidade (ar-

recadação pura e simples) estejam presentes é muito mais objetivo estabelecer a presença do efeito de confisco do que naquelas situações onde o timbre da extrafiscalidade (situações que visam à regulação económica) se faz presente. No entanto, as decisões recentes do STF caminham no sentido de que se configuraria o confisco quando um determinado ente público político introduzisse uma carga tributária insuportável ao particular, a ponto de levá"

lo a uma inviabilidade económica".

-

Em entendimento majoritário sobre o tema, aplica-se o critério da proibição do confisco em se tratando de multas, desde que o particular prove que o seu pagamento tornará insuportável sua situação financeira, hipótese onde deverá ser aplicada a razoabilidade e a proporcionalidade. Sabemos que a progressividade é um instituto admitido constitucionalmente, possibilitando um aumento da alíquota e da base de cálculo em determinadas circunstâncias. No entanto, tal aumento não pode acarretar o confisco patrimonial.

76

Direito Tributário-Caio Bartine

Exemplificando caso o Poder Público aumentar progressivamente as ,

alíquotas do ITR ou do IPTU com a finalidade de desestimular certas práticas do proprietário em descumprir a função social da propriedade mas tais ,

aumentos não surtirem o efeito esperado não poderá ocorrer o confisco, mas ,

poderá ensejar a desapropriação por interesse social, quando do descumprimento da função social da propriedade. 42 1 7 1 .

.

.

.

Seletividade e essencialidade

Existe seletividade quando passa ser possível a existência de alíquotas diferenciadas em razão de determinados produtos e serviços levando em consideração a essencialidade do produto ou do serviço para o consumo Assim, quanto mais essencial o produto ou o serviço for para o consumo, menor será .

a alíquota ou vice-versa. ,

A Constituição Federal determina que o IPI deve ser seletivo (art

.

153 § ,

°

I, CF/1988) e que o ICMS poderá ser seletivo (art. 155, § 2t, III, CF/1988). Com o advento da EC 42/2003 o IPVA passa a ser seletivo, uma vez que poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e da utilização do 3

.

,

,

veículo automotor (art. 155 § 6.°, II, CF/1988). ,

JURISPRUDÊNCIA "

(

) O Supremo Tribunal Federal, em casos análogos, decidiu que a instituição de alíquotas progressivas para a contribuição previdenciária dos servidores públicos ofende o princípio da vedação de utilização de qualquer .

...

tributo com efeito confiscatório nos termos do art. 150, inc. IV, da Consti,

tuição da República" (STF, AgRg no AI 701.192 l.aT.,j. 19.05.2009, voto da ,

Min. Cármen Lúcia .

"

,

DJe 26.06.2009).

Tributário. ICMS. Multa com caráter confiscatório. Não ocorrência

.

Não se pode pretender desarrazoada e abusiva a imposição por lei de multa que é pena pelo descumprimento da obrigação tributária sob o fundamento de que ela por si mesma, tem caráter confiscatório (STF, AgRg no RE 590.754 j. 30.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 24.10.2008).

-

"

,

,

"

Fixação de valores mínimos para multas pelo não recolhimento e sonegação de tributos estaduais. Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta da República. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua .

consequência jurídica a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal" (STF ADIn 551, j. 24.10.2002, ,

,

,

rei. Min. limar Galvão

,

DJ 14.02.2003).

Cap. 4 . Limitações constitucionais

4 2 1 .

.

77

8 Princípio da liberdade de tráfego interestadual e intermunicipal de pessoas

.

Reza a Constituição Federal, no art. 150, V, que é vedado aos entes públicos federados estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Significa que o mero deslocamento das pessoas com seus próprios bens não pode ser tributado. No entanto, a Constituição Federal admite uma salvaguarda: estabelece a possibilidade da cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Um ponto importante a ser analisado é a natureza jurídica do pedágio. Entendemos que a natureza jurídica dessa cobrança poderá ser tributária ou não

,

devendo ser analisada no caso em concreto mediante observância de

vários fatores, tais como: quem presta o serviço, se o preço está fixado em lei ou em contrato administrativo etc. Poderíamos, desta forma, admitir a

existência de um pedágio-taxa ou de um pedágio-tarifa. Sabedores que hoje grande parte das rodovias do nosso país estão sendo administradas por concessionárias de serviços públicos, observando as determinações do art. 175 da CF/1988 e das Leis 8.666/1993 e 8.987/1995, o

pagamento realizado pelo usuário para a concessionária restaria configurado como tarifa ou preço público, e não como espécie tributária (taxa). 4 2 1 .

.

.

9 Princípio da uniformidade geográfica na tributação

Os tributos devem ser uniformes, ou seja, não é possível tratar de maneira diferente, do ponto de vista tributário, dois Estados distintos, para dizer que um terá uma carga tributária maior ou menor do que o outro. Essa uniformidade tributária implica em uniformidade de tratamento tributário a todo o país, e quem tem competência de instituir tributos em todo o território nacional é a União que, portanto, estará sujeita a atender esse preceito, conforme estabelece o art. 151,1, da CF/1988.

contudo, o princípio da uniformidade geográfica sofrer mitigação quando a União passa a conceder incentivos/iscais para o desenvolNada obsta

,

vimento socioeconómico de toda uma região. Ainda podemos afirmar que seria possível uma mitigação ao princípio da uniformidade geográfica quando a União, através de pacotes de medidas ,

económicas, concede incentivos fiscais a uma determinada atividade eco-

nómica que tenha impacto nacional. Um exemplo desse tipo de medida é a concessão de incentivos fiscais para a indústria automobilística, atividade que possui impacto em todo o território nacional.

Direito Tributário - Caio Bartine

78

42 19 .

.

.

1 Vedação à concessão de isenções heterônomas pela União

.

O art. 151, III, da CF/1988 estabelece que é vedado à União instituir isenções de tributos de competência dos Estados DF e Municípios. Tal vedação passa a denotar que a União não poderá conceder isenções de tributos estaduais e municipais, como regra geral. Isso passa a ser um tanto óbvio: apenas aquele que tem competência para instituir um tributo tem a competência para isentá-lo. Porém, quando a União estiver na condição de sujeito de Direito Internacio,

nal firmando tratados e convenções internacionais a União não busca o atendimento de seus interesses como unidade federativa mas busca os interesses do ,

,

país. Assim, passa a ser plenamente possível, nos casos de tratados e convenções internacionais estabelecer isenções de tributos estaduais e municipais. Um exemplo bem característico dessa possibilidade encontra-se na súmula 575 do STF: a mercadoria importada de país signatário do GATT ou membro da ALALC estende-se a isenção do imposto de circulação de merca,

dorias concedida a similar nacional. 42 2 .

Imunidades tributárias

.

Sendo considerada de igual modo como limite constitucional ao poder de tributar, entende-se por imunidade tributária a vedação constitucional que impede a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Através dela estabelece a CF/1988 a impossibilidade de que qualquer pessoa política venha a legislar, instituindo ou modificando a tributação, sobre situações expressamente delimitadas no texto da Carta Magna. Não pode a Constituição Federal isentar, assim como não pode a lei

imunizar. É competente apenas para concessão de imunidade a Constituição Federal

podendo recair sobre todo e qualquer tributo. em matéria tributária, a expressão imunidade, sendo esta substituída por outras, tais como vedação, não incidência, isenção, gratuidade. Podemos classificar as imunidades tributárias para fins didáticos, nas ,

Não existe

,

,

seguintes espécies: 422 .

.

.

1 Imunidades genéricas

Tais imunidades estão previstas na Constituição Federal a partir do art. ,

VI. Somente recaem sobre impostos, não se atingindo outras espécies tributárias. Dentre tais imunidades, podemos subdividi-las em: 150

,

a) Recíproca (art. 150, VI, a, da CF/1988): veda a União, Estados, DF e Municípios de instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns

Cap. 4 . Limitações constitucionais

79

para com os outros, confirmando a autonomia das pessoas políticas que formam a República Federativa do Brasil (art. I0 da CF/1988). Essa imunidade assegura, portanto, a convivência política dessas pessoas políticas, pois se uma pudesse tributar a outra a estrutura federativa estaria sob grave risco e sujeita a desequilíbrios que se articulariam ao sabor das discussões políticas partidárias, e não sob o alicerce jurídico da segurança e certeza. Em síntese, o patrimônio, renda, bens e serviços de que as pessoas políticas são proprietárias e empregados na busca do bem comum não podem ser tributadas, assim, por exemplo, os veículos utilizados como ambulância e outro para o transporte de um vereador não são tributados pelo 1PVA, que é um tributo de competência Estadual, mas que não incide sobre bens de propriedade do Município, como é o caso. Esta imunidade poderá recair sobre as pessoas jurídicas de direito público, ou seja, sobre as autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público, desde que estas estejam cumprindo suas finalidades essenciais, conforme °

estabelece o art. 150, § 2. da CF/1988. ,

Atualmente, o STF tem entendimento no sentido de que as empresas públicas e sociedades de economia mista, desde que prestadoras de serviços públicos essenciais do Estado ou, ainda, que prestem serviços cujo mono-

pólio seja da União, poderão gozar da imunidade recíproca. A decisão se deu mediante o julgamento do RE 407.099, quando foi decidido sobre a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (EBCT). No entanto, devemos observar a dinâmica de certos impostos como, por exemplo, impostos que incidam sobre a transmissão, como é o caso do ITBI, de competência municipal. Caso a União aliene um imóvel de sua propriedade, que se encontre desafetado, para o particular, haverá incidência de ITBI, uma vez que o adquirente (particular) não goza da imunidade tributária, mas sim, o ente público federado. Como este imposto é suportado pelo adquirente, não há o que se falar em imunidade tributária.

No entanto, em situação inversa (particular alienando imóvel para a União), inexiste a incidência do ITBI, uma vez que adquirente do bem imóvel (no caso em tela, a União), goza de imunidade tributária recíproca.

JURISPRUDÊNCIA "

IPTU. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Abrangência. (...) O Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou a compatibilidade do Decretolei 509/1969 - que dispõe sobre a impenhorabilidade dos bens da ECT e os .

-

Direito Tributário - Caio Bartine

80

benefícios fiscais outorgados a essa Empresa - com a Constituição do Brasil" (STF, AgRg no AI 718.646, j. 16.09.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe 24.10.2008). . Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária - INFRAERO. Empresa pública. Imunidade recíproca. Artigo 150 VI, a, da CF/1988. A Empresa Brasileira de Infraestrutura Aaeroportuária - INFRAERO empresa pública prestadora de serviço público, está abrangida pela imunidade tribu"

,

,

tária prevista no art. 150 VI, a, da Constituição. Não incide ISS sobre a ativi,

dade desempenhada pela Infraero na execução de serviços de infra-estrutura aeroportuária, atividade que lhe foi atribuída pela União (STF, AgRg no RE 524.615, j. 09.09.2008, rei. Min. Eros Grau DJe 03.10.2008). "

,

"

Tributário. Imunidade recíproca. (...) Extensão. Empresa pública prestadora de serviço público. Precedentes da Suprema Corte. Já assentou .

a Suprema Corte que a norma do art. 150 VI, a, da Constituição Federal ,

alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade económica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a da Constituição Federal" (STF,AC0959,j. 17.03.2008, rei. Min. Menezes Direito, DJe 16.05.2008). No mesmo sentido: STF, ACO 765, rei. p/Ac. Min. Menezes Direito, j. 13.05.2009 Plenário, Informativo 546; AgRg no AI 690.242 , l.a T. j. 17.03.2009, rei.

,

,

Min. Ricardo Lewandowski, DJe 17.04.2009.

b) Religiosa (art. 150 VI, b, CF/1988): trata-se da afirmação de um valor via imunidade tributária, da liberdade de religião. O que se protege aqui é o patrimônio (a edificação onde se realiza o culto) e tudo que esteja ligado à atividade religiosa: por exemplo a celebração de batismo de casamento, a realização de missas etc. A proteção alcança qualquer culto religioso. O que se pretende preservar dentro da laicidade do Estado (Estado laico não tendo uma religião oficial, apenas com religiões predominantes), é a difusão irrestrita de crença religiosa, desde que não haja por trás dessa situação ilegalidades ou qualquer outro meio ilícito. Não se fala aqui apenas das igrejas propriamente ditas mas de qualquer local regularizado onde se professa a difusão da crença religiosa. E não apenas falamos acerca do templo propriamente dito mas de outros bens que podem ser utilizados para o cumprimento das finalidades essenciais da difusão de crença religiosa, como determinados imóveis, veículos etc. ,

constitucional

,

,

,

,

,

Cap. 4 . Limitações constitucionais

81

JURISPRUDÊNCIA "

.

Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade Tributária.

IPTU. Art. 150, VI, b, CF/1988. Cemitério. Extensão de entidade de cunho

religioso. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos arts. 5. VI, 19,1 e 150, VI, b. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas (STF, RE 578.562, j. 21.05.2008, °

,

"

rei. Min. Eros Grau, DJe 12.09.2008). "

.

Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se

encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF1988, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio

,

a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das '

entidades nelas mencionadas

'

O § 4.° do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas" (STF, RE 325.822, .

j 15.12.2002, rei. Min. limar Galvão, DJ 14.05.2004). No mesmo sentido: STF, .

AgRg AI 651.138, j. 26.06.2000, rei. Min. Eros Grau, DJ 17.08.2007. c) Subjetiva ou condicional (art. 150, VI, c, CF/1988): refere-se à imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos partidos políticos, das fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem finalidade lucrativa, desde

que atendam os requisitos exigidos pela lei. Apesar do texto constitucional expressamente não determinar a exigência dos requisitos mediante edição de lei complementar, pela interpretação sistemática da Constituição Federal podemos concluir que tais requisitos

somente poderão ser estabelecidos mediante lei complementar. Se estamos diante de uma imunidade e entendemos que este instituto é uma forma de limitação ao poder de tributar, toda limitação somente poderá ser regulada mediante lei complementar conforme determina o art. 146, II, da CF/1988. ,

Tais requisitos estão dispostos no art. 14 do CTN e devem ser observados

em sua totalidade por tais entidades, sob pena de ser suspenso ou negado o benefício imunizatório. São os seguintes requisitos:

. Não distribuir qualquer parcela de suas receitas: isso significa que todas as entidades mencionadas deverão aplicar todas as receitas recebidas

Direito Tributário - Caio Bartine

82

na própria entidade para dar cumprimento efetivo aos fins que se ,

destinam;

. Aplicar todo o dinheiro recebido no país: tal requisito veda que as entidades sejam utilizadas como um meio para desvio de verbas para os paraísos fiscais evitando assim demonstrarem o quanto estão aplicando no desenvolvimento da própria entidade e beneficiando "

"

,

diretamente os seus dirigentes;

. Manter uma regular escrituração fiscal: uma vez que a entidade goze de benefícios de imunidade tal benefício constitucional jamais afetará os deveres administrativos que essas entidades devem cumprir justamente como uma forma de comprovação de que todas as receitas estão sendo utilizadas para dar cumprimento às suas finalidades essenciais. Assim, os livros revestidos das formalidades legais devem estar completamente preenchidos e autenticados comprovando toda ,

,

,

a veracidade das informações das entidades citadas.

Tais requisitos sempre deverão ser aplicados em conjunto pois a falta de qualquer um deles levará a suspensão ou negativa do benefício da imunidade. Entendeu por bem o STF estender a imunidade subjetiva para as entidades fechadas de previdência social privada, desde que estas não tenham contribuição dos beneficiários e cumpram as determinações do art. 14 do ,

CTN (Súmula 730 STF).

JURISPRUDÊNCIA .

"

Ainda quando alugado a terceiros permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150 VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades ,

,

essenciais de tais entidades (Súmula 724 do STF). "

.

"

A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social

sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários" (Súmula 730 do STF). .

"

Tributário. ICMS. Imunidade. Operações de importação de mercado-

ria realizada por entidade de assistência social. (...) A jurisprudência da Corte é no sentido de que a imunidade prevista no art. 150 VI, c, da Constituição Federal abrange o ICMS incidente sobre a importação de mercadorias utilizadas na prestação de seus serviços específicos (STF, AgRg no AI 669.257, l a T ]. 17.03.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 17.04.2009). ,

"

.

.

,

Cap. 4 . Limitações constitucionais

83

d) Objetiva: trata-se da imunidade de impostos sobre os livros, jornais, periódicos, bem como sobre o papel destinado à impressão destes. O valor preservado pelo constituinte é a informação, o conhecimento e a cultura. Essa imunidade é chamada de objetiva, pois pouco importa a quem pertença o livro ou o jornal, recaindo a imunidade especificamente sobre a coisa, sem discriminação ou escolha, em hipótese alguma sobre o conteúdo do material cultural em questão. O papel destinado à impressão nada mais é do que o suporte físico desse conhecimento e dessas informações, daí que o constituinte também deu a ele o tratamento da imunidade.

Tal imunidade estende-se apenas ao meio físico impresso e não a mídia digital, tais como e-books ou outros meios atualmente existentes, pelo menos até o último entendimento esposado pelo STE A tendência é que, futuramente, tais mídias sejam imunes, pois se trata de uma tendência global e irrefreada. A única matéria-prima que não deverá ser tributada de impostos é o papel destinado à impressão, devendo ser tributada a tinta para impressão, o maquinário e outras ferramentas que possibilitem a impressão do material. Atualmente, temos um projeto de emenda constitucional que pretende estender a imunidade obj etiva dos livros para DVD, CD e downloads de músicas quando realizados pela internei, estendendo, desta forma, a possibilidade da imunidade para a denominada mídia digital.

JURISPRUDÊNCIA A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/1988 abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. .

"

"

(Súmula 657 do STF). .

Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, d): filmes destinados à produ-

"

ção de capas de livros. É da jurisprudência do Supremo Tribunal que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição, alcança o produto de que se cuida na espécie (Filme Bopp). (STF, AgRg no AI 597.746, j. 14.11.2006, rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 07.12.2006). "

"

Papel: filmes destinados à produção de capas de livros. CF, art. 150, d. Material assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de livros e que se integra no produto final - capas de livros sem capa-dura - está abrangido pela imunidade do art. 150, VI, d. Interpretação dos precedentes do Supremo Tribunal Federal, pelo seu Plenário, nos RREE 174.476/SP, .

VI

,

190.761/SP, Ministro Francisco Rezek, e 203.859/SP e 204.234/RS, Ministro

84

Direito Tributário - Caio Bartine

Maurício Corrêa" (STF RE 392.221, j. 18.05.2004, rei. Min. Carlos Velloso, ,

DJ 11.06.2004). 1"Álbum de figurinhas Admissibilidade. A imunidade tributária sobre ,

.

.

livros

jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura ,

,

,

à informação e à educação. O Constituinte ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático à relevância das informações ,

,

divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil." (STF RE 221.239, j. 25.05.2004, ,

rei. Min. Eilen Gracie

DJ 06.08.2004). No mesmo sentido: STF, RE 179.893, j 15.04.2008, rei. Min. Menezes Direito, DJe 30.05.2008. ,

l aT .

.

.

,

4 22 .

.

.

2 Imunidades interpretativas

São as imunidades que foram objeto de interpretação pela doutrina e pela jurisprudência, levando ao entendimento de que determinados artigos previstos na Constituição Federal referiam-se a verdadeiras imunidades. Lembramos que a Constituição Federal não tem competência para pois essa competência é dos entes que exercem competência tributária e do veículo normativo que institui o tributo. Assim se um tributo foi instituído pela União mediante lei ordinária apenas a União mediante lei ordinária poderá isentar tal tributo. Neste caso, se a Constituição Federal traz a expressão "isenção" referindo-se diretamente a algum tipo de tributo entendemos se tratar de uma espécie de imunidade. isentar

,

,

,

,

São as seguintes imunidades interpretativas: l

a) Art. 184, § 5. CF/1988: impede a incidência de impostos federais,

.

°

,

estaduais e municipais sobre as operações de transferência dos imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Neste caso devemos nos atentar que quem goza do benefício imunizatório é a pessoa do assentado, ou seja, aquele que está inscrito no INCRA (Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária) para receber um pedaço de terra para a sua manutenção e sustento. ,

85

Cap. 4 . Limitações constitucionais

JURISPRUDÊNCIA Alcance da imunidade tributária relativa aos títulos da dívida agrária. Há pouco, em 28.09.1999, a Segunda Turma desta Corte, ao julgar o RE 169.628 relator o eminente Ministro Maurício Corrêa, decidiu, por unanimidade de votos, que o § 5. do artigo 184 da Constituição, embora aluda à isenção de tributos com relação às operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, não concede isenção, mas, sim, imunidade, que por sua vez tem por fim não onerar o procedimento expropriatório ou dificultar a realização da reforma agrária, sendo que os títulos da dívida agrária constituem moeda de pagamento da justa indenização devida pela desapropriação de imóveis por interesse social e, dado o seu caráter indenizatório, não podem ser tributados. Essa imunidade, no entanto, não alcança terceiro adquirente desses títulos, o qual, na verdade, realiza com o expropriado negócio jurídico estranho à reforma agrária, não sendo assim "

.

,

°

"

também destinatário da norma constitucional em causa (STF, RE 168.110,

j 04.04.2000, rei. Min. Moreira Alves, DJ 19.05.2000). .

2

.

"

) Art. 195, § 7 0, CF/l 988: impede a incidência de contribuições sociais

sobre as entidades beneficentes de assistência social que atendam os requisitos estabelecidos em lei. Tais requisitos são os previstos no art. 14 do CTN, ou seja, os mesmos requisitos exigidos dos partidos políticos, fundações, entidades sindicais dos trabalhadores etc.

JURISPRUDÊNCIA Constitucional. Tributário. Contribuições Sociais. Imunidade. Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS. Renovação .

"

periódica. Constitucionalidade. Direito adquirido. Inexistência. Ofensa aos arts. 146, II e 195, § 7. da CF/1988. Inocorrência. A imunidade das entidades °

beneficentes de assistência social às contribuições sociais obedece a regime jurídico definido na Constituição. O inciso II do art. 55 da Lei 8.212/1991 estabelece como uma das condições da isenção tributária das entidades filan-

trópicas, a exigência de que possuam o certificado de Entidade Beneficente renovável a cada três anos. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de afirmar a inexistência de direito adquirido a regime jurídico razão motivo pelo qual não há razão para falar-se em direito à imunidade por prazo indeterminado. A exigência de renovação periódica de Assistência Social - CEBAS

,

,

do CEBAS não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7.°, da Constituição. Prece-

Direito Tributário - Caio Bartine

86

dente (...) Hipótese em que a recorrente não cumpriu os requisitos legais de renovação do certificado (STF, RMS 27.093, j. 02.09.2008, rei. Min. Eros "

Grau, DJe 14.11.2008). "

Recurso extraordinário - Contribuição social (COFINS) - Entidade

.

sem fins lucrativos - Pretendida configuração da imunidade prevista no art. 195 § 7.°, da Constituição - Pressupostos necessários à concessão do provimento cautelar (RTJ 174/437-438) - Cumulativa ocorrência dos requisitos concernentes à plausibilidade jurídica e ao periculum in mora- Precedentes Concessão - Outorga de eficácia suspensiva a recurso extraordinário - Decisão referendada pela turma (STF, AC 1.663-QO, j. 05.06.2007, rei. Min. ,

-

"

Celso de Mello, DJ 17.08.2007). 42 2 .

.

.

3 Imunidades dos Impostos Nominados

A Constituição Federal pode autorizar expressamente a imunidade recaindo sobre um determinado imposto, diferentemente do que fez quando das imunidades genéricas, em que se atingiu a totalidade de impostos. Dentre os impostos nominados que possuem imunidade tributária

,

temos:

a) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): é vedado cobrar o IPI sobre produtos industrializados que são destinados ao exterior (art. 153

,

§3.°, III da CF/1988);

b) Imposto Territorial Rural (ITR): é vedado cobrar o ITR sobre pequenas glebas rurais, quando estas forem definidas pela lei, quando o proprietário de um imóvel rural o explorar e não possuir outro imóvel em seu nome (art. 153 § ,

4°

II da CF/1988). As pequenas glebas rurais estão tratadas na Lei 9.393/1996, levando em consideração a localização e a metragem do imóvel em hectares; .

,

c) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal e Comunicações (ICMS): é vedado cobrar ICMS

Interestadual

,

sobre circulação de mercadorias e serviços destinados ao exterior sobre as ,

transferências de combustíveis e derivados de petróleo entre os Estados, sobre o ouro quando for definido em lei como instrumento de política cambial e nos casos de serviços de comunicação mesmo iniciados no exterior desde que a recepção seja livre e gratuita (art. 155, § 2. X, da CF/1988); ,

°

,

JURISPRUDÊNCIA "

A Constituição Federal ao conceder imunidade tributária, relativa-

.

,

aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que

mente ao ICMS

apenas

,

,

87

Cap. 4 . Limitações constitucionais

destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semielaborados definidos em lei complementar: art. 155, § 2.°, X, a. Deixou expresso a CF/1988, art. 155, § 2 XII, e, que as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações para o exterior, mediante lei complementar. Incidência do ICMS sobre a pres°

.

,

tação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo a alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: CF/1988, art. 155, § 2. IV" (STF RE 212.637, j. 25.05.1999, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 17.09.1999). °

,

,

Recurso Extraordinário. Decisão do Tribunal de Justiça do Estado do

"

.

Rio dejaneiro que reconheceu a imunidade prevista no art. 155, § 2.°, X, b, da Constituição Federal. Incidência do ICMS sobre a operação de bombeamento e tancagem de combustível. Não comprovação de venda do produto em outros Estados. Não caracterização da operação tancagem como operação de destinação. Afronta ao art. 155, § 2.°, X, b, CF/1988 por má aplicação" (STF, RE 358.956 j. 20.09.2005,rel.p/oAc.Min. GilmarMendes,DJe27.06.2008). ,

d) Imposto sobre a transmissão de bens imóveis inter vivos deforma onerosa (ITBI): é vedado cobrar ITBI sobre as operações de transferência de bens imóveis para fins de realização de capital da pessoa jurídica e nas operações decorrentes de fusão, incorporação, cisão e extinção da pessoasjurídica, salvo se a atividade preponderantes das entidades for de compra e venda de bens imóveis, locação e arrendamento mercantil (art. 156, § 2. I da CF/1988). O conceito de atividade °

,

°

preponderante vem estabelecido no CTN, a partir do art. 37, § 1. 422 .

.

.

.

4 Imunidades das Contribuições Sociais e Interventivas

O art. 149, § 2.°, I da CF/1988 veda a cobrança de contribuições sociais

e interventivas sobre as receitas decorrentes de exportação. Assim, se determinada pessoa possui uma receita que fora obtida do exterior pela venda de determinado produto ou pela prestação de serviços, tais valores não sofrerão incidência das contribuições sociais ou interventivas. Tal imunidade

,

entretanto, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido (CSSL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e receita (nesse sentido: STF RE 474.132, rei. Min. Gilmar Mendes, 2010). ,

JURISPRUDÊNCIA "

Tributo. Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL. Incidência sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportação. Inadmissibilidade. .

Direito Tributário - Caio Bartine

88

Ofensa aparente ao disposto no art. 149 § 2.°, I, da CF/1988, incluído pela Emenda Constitucional 33/2001. Pretensão de inexigibilidade. Razoabilidade jurídica acrescida de perigo de dano de reparação dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinário admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. (STF, AC 1.738-MCJ. 17.09.2007, rei. Min. Gilmar Mendes DJ 19.10.2007). No mesmo sentido: AC 1.890-MC,j. 16.12.2008, l.a ,

,

"

,

rei. Min. Menezes Direito, DJe 27.02.2009; AC 2.073-Q0 j. 26.06.2008, rei. Min. Celso de Mello Informativo 512.

T.,

,

,

4 2 2 5 Imunidade das taxas .

.

.

As taxas também poderão ter uma imunidade estabelecida sobre elas

,

desde que haja previsão constitucional expressa. É o que ocorre com o disposto no art. 5.°

,

XXXIV, da CF/1988, que assegura a todos, independentemente

do pagamento das taxas, o direito de petição e o direito de certidão. Essa

gratuidade prevista na Constituição Federal é entendida como uma espécie de imunidade tributária.

O mesmo se dá com o disposto no art. 5.° LXXVI e LXXVII, da CF/1988, que versa sobre a concessão, independentemente do pagamento de custas, do registro civil de nascimento da certidão de óbito e das ações de habeas corpus, habeas data ou qualquer que verse sobre o direito de cidadania. ,

,

JURISPRUDÊNCIA .

"

Ação direta de inconstitucionalidade. Artigo 178 da Lei Comple-

mentar 19, de 29 de dezembro de 1997 do Estado do Amazonas. Extração de ,

certidões, em repartições públicas, condicionada ao recolhimento da taxa de segurança pública Violação à alínea b do inciso XXXIV do 5.° da Constituição Federal. Ação julgada procedente" (ADIn 2.969 Plenário, j. 29.03.2007, rei. Min. Carlos Ayres Britto, DJ 22.06.2007). 1

,

.

,

Resumidamente, temos que as limitações ao poder de tributar poderão ser:

a) Implícitas: fruto de construção doutrinária ejurisprudencial (invasão de competência e bitributação); b) Explícitas: quando tratadas diretamente no texto constitucional (princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias).

Tributo e Espécies Tributárias

5

.

1 ANÁLISE CONCEITUAI. DETRIBUTO

Tributo é o cerne dos estudos da disciplina do Direito Tributário. É uma espécie de receita derivada (uma vez que o Estado não explora o seu patrimônio, e sim o de terceira pessoa) para fazer frente ao custeio de atividades

gerais ou específicas. Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente pelos entes políticos, de quem revele capacidade contributiva ou que se relacione direta ou indiretamente a atividade estatal específica. A definição de tributo somente poderá ser feita mediante lei complementar, conforme dispõe o art. 146, III, a, CF/1988. Prescreve o art. 3.° do CTN, que "tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Passemos à análise, por parte, de cada uma dessas regras: "

.

a) Prestação pecuniária compulsória: deve-se atentar que prestação pecuniária faz alusão direta a dinheiro, moeda. É a transferência de um valor em

dinheiro do particular, do contribuinte, para o Estado, com a finalidade de fazer frente às suas despesas. A compulsoriedade, a seu turno, implica nessa

obrigação de dar (entregar dinheiro do particular para o Estado) que se faz de forma obrigatória, sem qualquer espécie de participação do particular ou de sua autonomia de vontade na instituição. Isto significa que uma vez ocor-

rido o fato gerador deflagra-se a obrigação de pagar o tributo, não podendo o contribuinte dela se esquivar, ou seja, não querer se sujeitar ao pagamento

do valor devido embora tenha ocorrido fato gerador. A obrigação de pagar é imperativa e deve ser inexoravelmente cumprida; b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: apesar da expressão,

nem todo valor que venha a expressar moeda pode se considerar para fins

90

Direito Tributário - Caio Bartine

de pagamento de tributo. Não se pode pagar tributo e não são considerados tributos o serviço militar obrigatório a atuação do particular como agente honorífico do Estado, enquanto membro do Tribunal do Júri mesários em eleições perante a Justiça Eleitoral etc. denominando-se tributo in labore. Tais fatos embora decorrentes de lei, não significam tributos. Por outro lado, tributo pode ser pago em dinheiro ou outra forma prevista em lei para extinguir o crédito tributário. Alguns defendem ainda que as únicas formas de se pagar tributo seriam em dinheiro ou por meio da dação em pagamento de bens imóveis, diferenciando o pagamento do tributo com a extinção do crédito tributário. Como todo o tributo acaba gerando um determinado crédito para o Estado, extinguindo-se o crédito tributário pelo pagamento do contribuinte este terá cumprido com sua obrigação. ,

,

,

,

,

,

Outro fato interessante que merece destaque é a fixação dos valores dos tributos em indexadores. Isso acontece com frequência e inexiste qualquer vedação a esta situação. Exemplificando no Estado de São Paulo, certos tributos estão identificados por Ufesp (Unidade Fiscal do Estado de São Paulo) determinando que, para tais situações, serão pagas tantas Ufesp,s. Plenamente possível! ,

,

c) Que não constitua sanção de ato ilícito: o comando que prescreve tratarse o tributo de uma prestação compulsória que não decorra da imposição de uma sanção de ato ilícito pode ser dito com as seguintes palavras: o evento (fato gerador) que faz deflagrar a obrigação compulsória do particular entregar dinheiro ao Estado sempre é lícito e decorrente de lei. Note bem o evento que deflagra a obrigação é sempre lícito implicando no pagamento de tributo, pois se esse evento fosse ilícito a obrigação não seria de pagamento de tributo, -

,

,

mas a aplicação de uma sanção. Verifica-se pois, que tributo não se confunde com penalidade pecuniária ou seja, multa não é tributo. A Constituição Federal já traz em seu texto, quais são os eventos lícitos que estão autorizados a serem utilizados pelo legislador tributário para prever a exigência de tributo ,

,

,

.

d) Instituída em lei: outra característica essencial é que o tributo deva estar previsto em lei, entendida esta como o produto da atuação do Poder Legislativo da pessoa jurídica de direito público interno competente sancionado e ,

publicado após regular processo legislativo. A obrigação de pagar está prevista sempre em lei, a mesma lei que deve identificar quem é o sujeito passivo o sujeito ativo da relação jurídica tributária como também o valor a pagar, ou seja, qual é a alíquota e a base de cálculo. A legalidade é um ponto essencial ,

,

do Direito Tributário, pois não só está expresso que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (regra geral

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

91

da legalidade do art. 5.°, II, da CF/1988), como também que no capítulo do Sistema Tributário está previsto no art. 150,1, da CF/1988, que a lei é essencial na instituição de tributo. Aparentemente pode parecer redundância a previsão do art. 150,1, da CF/1988, todavia, esse reforço, antes de ser apenas um jogo de palavras do legislador, é uma reafirmação categórica e enfática de que a instituição (e consequente majoração e redução) sempre decorre de previsão legal. Em suma, somente a lei pode instituir tributo, sendo que, no mais das vezes, a instituição se faz mediante lei ordinária, apenas sendo o tributo instituído por meio de lei complementar quando a Constituição Federal expressamente o determinar. e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a cobrança do tributo se dará por atividade administrativa plenamente vinculada". A atividade desenvolvida para a arrecadação e fiscalização em conjunto "

com a

"

cobrança deve estar intimamente associada à atuação do Estado. "

Essa atividade é exercida de forma vinculada, ou seja, os agentes públicos encarregados da fiscalização e arrecadação dos tributos não têm nenhuma margem de discricionariedade quanto a forma de agir, que se encontra integralmente disciplinada em lei. Isto significa que havendo tributo a ser pago pelo contribuinte, o tributo deve ser corretamente exigido, não sendo possível ao encarregado da fiscalização dispensar alguém do pagamento, nem exigir valor diverso do devido.

Além do mais, a cobrança tem a ver com a arrecadação, sendo esta apenas realizada por pessoas que estejam vinculadas àquelas dotadas de competência tributária. No entendimento do STF apenas as pessoas jurídicas de direito público poderão realizar a arrecadação de tributos, não sendo possível sua arrecadação por pessoas jurídicas de direito privado, criando uma enorme divergência entre os tributaristas. Mostra-se oportuno enfatizar, por fim, que o Direito Tributário não se ,

ocupa apenas dos tributos, mas também das regras que versam sobre a sua instituição, arrecadação efiscalização. 5

2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS E SUA NATUREZA JURÍDICA

.

Tributo é género. O Código Tributário Nacional prevê a possibilidade da existência de três espécies tributárias (escola tripartide), o que não é utilizada atualmente, uma vez que o STF já determinou o entendimento da existência de cinco espécies tributárias (escola pentapartida). Estabelece a regra geral que o nome do tributo e o destino da arrecadação não são relevantes para a definição de sua natureza jurídica, e que a

Direito Tributário - Caio Bartine

92

relevância está no 4

° .

"

fato gerador da obrigação" conforme determina o art. ,

do CTN.

Porém, tal entendimento não pode prevalecer em todas as espécies trisendo aplicável diretamente aos impostos, taxas e contribuição de melhoria. O fato de inocorrer a aplicação dessa natureza jurídica aos demais é pelo fato de não se conseguir delimitar a natureza jurídica de empréstimos compulsórios e de contribuições especiais com impostos ou taxas. Muitas vezes, a análise do fato gerador nos leva ao entendimento de se tratar de um imposto mas na verdade estávamos diante de um empréstimo compulsório, como nos casos de guerra externa e sua iminência, nas quais por exemplo, a União poderá instituir empréstimo compulsório ou imposto extraordinário de guerra, conforme discrimina os arts. 148 e 154, II, da CF/1988. butárias

,

,

,

A Constituição, porém, é mais precisa ao estabelecer como elemento

capaz de estabelecer essa distinção entre as espécies tributárias: a base de cál-

culo. É por meio da análise da base de cálculo que se verifica a efetiva natureza da obrigação, sendo este pois o critério eleito pela Constituição Federal e como tal deve ser levado em conta, pois quando se abordar as contribuições para estudo, observar-se-á que o destino da arrecadação é muito importante, sendo até mesmo essencial na distinção dessa espécie de tributo. Em suma o art. 4. do CTN é relevante como advertência de que não basta a análise superficial de qualquer tributo, análise que não se pode afastar, jamais da Constituição Federal onde no caso das contribuições, diversamente do que prescreve o inc. II do art. 4. do CTN, a destinação do tributo é importante para caracterização de sua natureza jurídica. Confira-se a respeito da destinação do produto da arrecadação, o teor da EC 39/2002, que introduziu o art. ,

,

°

,

,

°

149-A na CF/1988

,

onde a contribuição ali criada vem com destino certo

dos valores a serem arrecadados

que é o custeio do serviço de iluminação pública. Escorada nessa Emenda Constitucional, o Município de São Paulo já editou lei ordinária instituindo essa contribuição, através da Lei Municipal 13.479 de 30.12.2002, publicada no DOM de 31.12.2002, publicação essa que, à luz do princípio constitucional da anterioridade viabiliza a incidência ,

,

e cobrança iniciada no ano de 2003.

Dentre as várias classificações das espécies tributárias existentes na doutrina, vamos abordar a mais referida, que é a divisão dos tributos em vinculados e não vinculados.

Tributo vinculado é aquele cujo evento que faz deflagrar a obrigação de pagar o tributo (o fato lícito previsto em lei) está vinculado a uma atuação

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

93

do Estado, ou seja, o produto da arrecadação do tributo está destinado diretamente a um serviço público ou atividade administrativa específica. Um exemplo é o das taxas, que para serem exigidas do contribuinte dependem de que o Estado lhe preste serviço público ou que o contribuinte esteja sujeito ao poder de polícia do Estado. Tributo não vinculado diz respeito àquele evento lícito que, quando faz deflagrar a obrigação, independe de qualquer atuação do Estado, ou seja, o produto da arrecadação das receitas advindas do recolhimento desse tributo não está sujeito ao custeio de atividades específicas, mas serve para o custeio de serviços gerais da Administração Pública. Ocorre nos impostos, onde independentemente de qualquer ação estatal, ou seja, do evento lícito que deflagra a obrigação não estar vinculado a ação do Estado, é devido o valor do referido tributo.

Antes de adentrar no estudo de cada uma das espécies tributárias, convém fazer um breve comentário sobre um aspecto fundamental dos tributos, que é a base de cálculo. A pergunta que se coloca agora é a seguinte: já sabemos que a obrigação tributária se satisfaz com a transferência de dinheiro do particular para o Estado, mas sobre qual montante incide o tributo? Como se calcula o valor devido? A Constituição Federal traz, implicitamente, a previsão de todas as bases de cálculo dos tributos. Por exemplo, no caso do IPVA, a base de cálculo só pode ser um valor que tenha relação com o valor do veículo automotor.

A base de cálculo do IPTU só pode ser o valor do imóvel. Da mesma forma, a base de cálculo das taxas só pode ser um valor compatível com o custo do serviço público prestado, ou um valor total da taxa devida que seja a contrapartida do serviço prestado. Inadmissível é, por exemplo, a prefeitura exigir a título de taxa de limpeza pública o valor da taxa calculado sobre o valor venal do imóvel do contribuinte pois o valor venal do imóvel é base de cálculo de imposto (do IPTU ou do ITBI). ,

Esta é a razão de ser de os impostos não terem as bases de cálculo das taxas, e de as taxas não se utilizarem das bases de cálculo que são próprias de impostos. Veja, neste sentido, o § 2.° do art. 145 da CF/1988. No entanto, comentaremos mais a frente uma recente decisão sumulada pelo STF (Súmula Vinculante 22) que muda a concepção específica da utilização dos elementos da base de cálculo do imposto. ,

Duas escolas são importantes de serem estudadas para a classificação das espécies tributárias: a escola tripartida e a escola pentapartida.

Direito Tributário - Caio Bartine

94

°

Pela escola tripartida, trazida pelo CTN a partir do art. 5. as espécies tributárias se subdividem em três: impostos, taxas e contribuições de melhoria. ,

,

Para a escola pentapartida defendida pelo STF, as espécies tributárias se subdividem em cinco: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições especiais. ,

JURISPRUDÊNCIA "

O Poder Público, especialmente em sede de tributação não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade nesse contexto, acha-se .

,

,

,

vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício

de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar

que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental cons,

titucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe

,

nos termos

da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado" (STF, MC em QO na ADln 2.55l/SP, Plenário, j. 02.04.2003, rei. Min. ,

Celso de Mello, DJ 20.04.2006). Analisemos

,

após estas explicações, as espécies tributárias previstas na

Constituição Federal: 52 .

.

1 Impostos

É um tributo que possui previsão expressa no art. 145,1, da CF/1988 e no art. 16 do CTN. Trata-se de um tributo não vinculado, uma vez que os atos e fatos que dão ensejo à incidência dos impostos refletem condutas cotidianas e normais na vida de cada contribuinte, sem vinculação como já afirmado, com qualquer atividade ou contraprestação por parte do Estado. ,

Essa a razão pela qual a Constituição Federal é meticulosa ao tratar dos impostos, contendo previsão expressa de quais são os de competência da

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

95

União, os dos Estados e os dos Municípios, o que o faz nos arts. 153, 155 e 156, por meio dos quais prevê que só, e somente só estas pessoas políticas podem instituir cada um desses impostos, e mais ninguém. A competência para a instituição de impostos é exaustiva e privativa

daqueles expressamente indicados na Constituição Federal, de forma a impedir que uma pessoa jurídica de direito público interno venha a invadir a competência da outra.

Fora os denominados impostos nominados já discriminados na Constituição Federal, caso a União queira instituir novos impostos federais, poderá fazê-lo dentro da chamada competência residual, que determina a instituição de novos impostos através de lei complementar, desde que sejam não cumulativos e possuam fato gerador e base de cálculo diferente dos impostos já previstos na Constituição Federal (art. 154,1, da CF/1988). Dentre as classificações existentes na doutrina, algumas merecem destaque: 52 1 .

.

.

1 Impostos diretos

São aqueles cujo contribuinte que praticou a conduta típica tributável (o fato gerador), tem o dever de suportar o encargo económico, mesmo que

haja algum contrato ou convenção particular que diga o contrário. É o que acontece nos casos de IPVA e IPTU. Por mais que o proprietário determine que, num determinado contrato de locação, caberá ao locatário o pagamento das parcelas de IPTU, a dívida tributária perante a Fazenda Pública sempre será suportada pelo proprietário. 52 1 .

.

2 Impostos indiretos

.

São aqueles em que o encargo económico acaba sendo suportado por terceira pessoa que não praticou a conduta típica. Tal fato poderá ocorrer por

expressa determinação legal ou pelo modo de cobrança do referido imposto. É o que acontece com o IPI e com o ICMS, nos quais o maior encargo tributário acaba sendo suportado pelo consumidor final. 52 1 .

.

3 Impostos progressivos

.

São aqueles que admitem a progressividade de suas alíquotas quando ocorrer aumento da base de cálculo. Os impostos pessoais, ou seja, aqueles

impostos que incidem sobre determinada condição da pessoa física ou j urídica

96

Direito Tributário - Caio Bartine

devem ser progressivos levando em consideração a capacidade contributiva do contribuinte. Já os impostos reais ou seja, aqueles que incidem sobre o patrimônio, somente gozarão da progressividade se tiverem previsão na Constituição Federal. Geralmente admite-se a progressividade desses impostos nos casos de extrafiscalidade (quando o tributo não possui caráter meramente arrecadatório mas regulatório). Dentre os impostos progressivos temos: IR ,

,

,

(imposto sobre a renda), ITR (imposto territorial rural) e 1PTU (imposto sobre a propriedade territorial urbana). 5 2 1 .

.

.

4 Impostos seletivos

São aqueles que possuem a possibilidade de diferenciar as alíquotas pelo uso ou pela essencialidade do produto para consumo. Temos os seguintes: IPI (imposto sobre produtos industrializados), ICMS (imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicações) e IPVA (imposto sobre a propriedade de veículo automotor). ,

52 1 .

.

5 Impostos não cumulativos

.

São aqueles em que existe a possibilidade de compensação dos valores pagos em operações anteriores, possibilitando um regime de débito e crédito, evitando assim uma carga tributária insuportável ao consumidor final.

Temos o IPI (imposto sobre produtos industrializados) e ICMS (imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual intermunicipal ,

e de comunicações). 522 .

Taxas

.

Previstas no art. 145

,

II, da CF/1988 e no art. 77 do CTN, as taxas são

tributos completamente vinculados a uma determinada atividade estatal seja por meio do exercício regular do poder de polícia, seja por meio da prestação de serviços públicos específicos e divisíveis. ,

Pode-se dizer, portanto numa simplificação para fins didáticos, que as ,

taxas se dividem em: 5 22 .

.

.

1 Taxa de polícia

É aquela cobrada pelo exercício regular do poder de polícia. Entende-se por exercício regular aquele dentro dos parâmetros estabelecidos pela lei, ou seja, que possui amparo legal, evitando abusos por parte do Estado.

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

97

O poder de polícia é o poder de fiscalização administrativa do Estado

que, por meio de seus órgãos e agentes públicos, tem por finalidade limitar os direitos individuais relativamente à liberdade e à propriedade em detrimento do interesse coletivo. Esse poder tem objetivo de atuar preventivamente evi,

tando que ocorram maiores danos à coletividade É a polícia administrativa .

que em nada se confunde com a polícia judiciária. O STF já entendeu que para que a cobrança desse tributo seja feita de forma regular basta à existência de um órgão fiscalizador completamente estruturado e que o particular esteja sujeito àquela fiscalização não tendo a ,

,

,

necessidade de estar sofrendo diretamente a fiscalização para ensejar o pagamento do tributo. Assim

passa a ser plenamente legítima a cobrança de taxa de polícia mesmo que o particular não tenha sofrido a efetiva fiscalização ,

.

52 2 .

.

2 Taxa de serviço

.

Cobrada pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis

,

que

são utilizados de forma efetiva ou potencial

.

Entenda-se por serviço público específico aquele que possui usuários determinados ou determináveis

.

É o denominado serviço uti singuli

.

Serviço público divisível é o que pode ser mensurado entre os usuários Todo o serviço específico acaba sendo divisível

.

.

Nota-se que não se pode custear mediante taxa serviços considerados

gerais e indivisíveis, como é o caso da segurança pública, iluminação pública etc. (Súmula 670 do STF).

O poder público está autorizado a cobrar o tributo não apenas pela utilização efetiva mas pelo serviço estar à disposição para uso do contribuinte. ,

Não se pode confundir entretanto, taxa de serviço com tarifa ou preço público. A taxa de serviço é um tributo cobrado pelo poder público quando este presta direta ou indiretamente um serviço público específico e divisível Por se tratar de tributo o valor arrecadado é destinado para os cofres públicos do ente público competente e está sujeito ao regime jurídico tributário o que significa estar sujeito aos princípios constitucionais tributos, as normas ,

.

,

,

gerais em matéria tributária etc.

Já a tarifa ou preço público é um valor atribuído em contrato administrativo ou pelo próprio ente público competente quando da utilização de determinado serviço público sem que haja coação para sua cobrança, uma ,

vez que o uso do serviço é facultativo Geralmente quem realiza o serviço .

Direito Tributário - Caio Bartine

98

público são as concessionárias ou permissionárias de serviços públicos e o valor arrecadado, no mais das vezes, não se destina aos cofres públicos, mas ao particular que presta tal serviço.

JURISPRUDÊNCIA Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu" (Súmula .

"

545 do STF). .

É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e

"

valores mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989 (Súmula 665 do STF). "

.

"

O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante

taxa" (Súmula 670 do STF).

Taxa. Exercício do poder de polícia. (...) Este Tribunal tem orientação no sentido de que o exercício do poder de polícia é presumido em favor da Municipalidade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento" (STF, AgRgno RE 581.947/RO, 2.aT.,j. 16.12.2008, rei. Min. Eros Grau, DJe .

"

27.02.2009). .

Lei Estadual 12.986/1996. Violação do art. 167, IV, da CF/1988.

"

Não ocorrência. Preceito de lei estadual que destina 5% [cinco por cento] dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais e não oficializadas ao Fundo Estadual de Reaparelhamento e Modernização do Poder Judiciário - FUNDESP não ofende o disposto no art. 167, IV, da CF/1988. Precedentes. A norma constitucional veda a vinculação da receita dos

impostos, não existindo, na Constituição, preceito análogo pertinente às taxas" (STF, AgRg no RE 570.513/G0, 2.a T., j. 16.12.2008, rei. Min. Eros Grau

,

DJe 27.02.2009).

Com efeito, a Corte entende como específicos e divisíveis os serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, desde que essas atividades sejam completamente dissociadas de outros serviços públicos de limpeza realizados em benefício da população em geral (uti universi) e de forma indivisível, tais como os de conservação e limpeza de logradouros e bens públicos (praças, calçadas, vias, ruas bueiros). Decorre daí que as taxas cobradas em razão exclusivamente dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é in.

,

"

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

99

constitucional a cobrança de valores tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de logradouros e bens públicos (STF, QO em RG no RE 576.321/SP Plenário, j. 04.12.2008, voto do Min. Ricardo Lewandowski, "

,

DJe 12.02.2008). No mesmo sentido: STF AgRg no Agln 632.562/SP, l.a T., j 26.05.2009, rei. Min. Cármen Lúcia DJe 26.06.2009; STF, AgRg no RE 411.251/MG, j. 04.09.2007 rei. Min. Eros Grau, DJ 28.09.2007. ,

.

,

,

52 .

3 Contribuição de melhoria

.

As contribuições de melhoria envolvem uma complexa situação para ver deflagrada sua exigência que é ser proprietário de imóvel e "que esse imóvel tenha sido valorizado em razão de uma obra pública" "

"

,

.

Note que não é suficiente a simples existência da obra pública

,

que em

tese pode valorizar desvalorizar ou ser indiferente em relação ao imóvel. No caso da contribuição de melhoria essa obra deve ter que necessariamente valorizar o imóvel para então sobre o valor da valorização ver incidir, uma única vez, a contribuição de melhoria. Não existe por outro lado, contribuição de pioria ou seja, se houver desvalorização do imóvel em razão da obra ,

,

"

"

,

,

"

,

"

,

pública, não haverá, absolutamente, possibilidade de exigência do tributo "

contribuição de melhoria importando na possibilidade, inclusive, de en"

,

sejar a indenização contra o Estado. Tal tributo possui sua previsão no art 145 III, da CF/1988, art. 81 do CTN e regulamentado pelo Dec. 195/1967.

.

,

É importante chamar a atenção para o fato de que a exigência da "contribuição de melhoria" não exonera ou impede também a incidência do IPTU

,

que é devido e tem como evento que gera essa incidência o fato de "ser "

proprietário de imóvel A base legislativa da contribuição de melhoria está prevista no Dec. 195/1967, que tem o status de norma geral e por isso mesmo .

foi recepcionado pela Constituição Federal como norma jurídica dessa natue como tal somente poderá ser alterada caso editada lei complementar

reza,

nos termos do art. 69 da CF/1988.

A regulamentação da contribuição de melhoria no Código Tributário nos termos do art. 81 e no Dec. 195/1967 impõe cautela, pois a Cons-

Nacional

,

tituição Federal não mais subordina o valor da arrecadação da contribuição de melhoria ao çusto da obra significando, portanto, que quantas forem as pessoas proprietárias de bens imóveis que tenham tido seu imóvel valorizado em razão de uma obra pública tanto serão os contribuintes da contribuição ,

,

de melhoria

não estando a arrecadação subordinada a qualquer limite de como aquele despendido pelo Estado para a realização da obra pública. ,

valor

,

Direito Tributário - Caio Bartine

100

Poderá ser utilizado pelo Poder Público tanto o limite global, ou seja, verificar o custo da obra e dividi-lo entre os imóveis que foram valorizados, ou ainda a utilização do limite individual, ou seja, analisando o percentual de valorização de cada imóvel pela existência da obra pública. O montante a ser cobrado, porém, nunca poderá ultrapassar o valor do custo da obra, para

não ensejar o enriquecimento sem causa do Estado, vez que se trata de tributo vinculado, assim como deve ser cobrado do contribuinte sempre o menor

valor, não importando se a média aritmética se utilizou do limite global ou individual dos imóveis.

Mesmo que a obra pública esteja inacabada é possível a instituição de contribuição de melhoria, desde que o Poder Público já tenha condições de aferir qual o limite de valorização dos imóveis. No entanto, não há que se falar desse tributo no que tange a manutenção de obras públicas, uma vez que esta não enseja a cobrança da contribuição de melhoria.

JURISPRUDÊNCIA Obra pública: o particular que assumiu por contrato a obrigação de ressarcir a sociedade de economia mista executora dos custos de obra pública de seu interesse não pode opor à validade da obrigação livremente contraída .

"

a possibilidade, em tese, da instituição para a hipótese de contribuição de (STF, RE 236.310/SP, j. 14.12.1998, rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 06.04.2001). "

melhoria

Taxa de pavimentação asfáltica. (...). Tributo que tem por fato gerador benefício resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. .

"

Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento

dessa espécie tributária" (STF, RE 140.779/SP, 2.a T., j. 02.08.1995, rei. Min. limar Galvão, DJ 08.09.1995). 52 .

4 Empréstimos compulsórios

.

São tributos de competência extraordinária da União, que somente poderá instituí-los mediante lei complementar nas seguintes hipóteses: existência de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, ou investimento

público de cará ter urgente e relevante interesse nacional.

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

101

Só se justifica a instituição e cobrança desse tributo se a União comprovadamente não possui reserva de capital para fazer frente aos gastos públicos decorrentes dessas situações jurídicas autorizadoras (calamidade pública ,

guerra externa ou iminência ou investimento público de caráter urgente). Caso o tributo seja criado mas a União possui dinheiro em caixa, a instituição ,

passa a ser inconstitucional.

O empréstimo compulsório foi considerado como espécie tributária pelo STF, sendo tratado no art. 148 da CF/1988 Devemos notar contudo, que tal .

,

tributo é dotado de certas particularidades que são de extrema relevância: . Trata-se de um tributo temporário: o empréstimo compulsório é um tributo com vigência temporária isto é, possui prazo de validade. Não se pode atribuir contudo, que tal validade termina quando "cessado o fator que gerou sua instituição" Isto porque, muitas vezes o fato que desencadeou sua instituição se findou mais os efeitos se perduram ,

,

.

,

no tempo

,

autorizando a mantença da cobrança. Por exemplo, se

um empréstimo fora criado devido à existência de uma calamidade

pública e esta termina, não significa a retirada do empréstimo de forma estanque do ordenamento jurídico isto porque os efeitos da calamidade podem se perdurar durante algum período autorizando a cobrança do empréstimo. Assim apesar de ser um tributo temporário, sua retirada do ordenamento jurídico é gradual ,

,

,

.

.

Trata-se de um tributo restituível: trata

se de um tributo cujo valor deve ser restituído ao particular quando do final de sua cobrança nos termos estabelecidos pela própria lei complementar que o instituiu Convém notar, entretanto que conforme decisão do STF, a restituição -

,

.

,

do empréstimo compulsório somente poderá ser feita em dinheiro uma vez que possuindo caráter de mútuo (empréstimo) deverá ser ,

,

devolvido ao particular na mesma quantidade espécie e qualidade. ,

Assim, se o tributo é arrecadado em dinheiro sua devolução também ,

deverá ser realizada em dinheiro.

Um dado importante se dá sobre a observância do princípio da anterioridade tributária. O empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública não precisa observar o referido princípio devendo ser exigido imediatamente. ,

No entanto

o empréstimo compulsório decorrente de investimento público deverá observar o princípio da anterioridade podendo ser exigido apenas no exercício financeiro seguinte desde que observado o lapso temporal mínimo ,

,

,

de 90 dias entre os exercícios financeiros

.

Direito Tributário - Caio Bartine

102

JURISPRUDÊNCIA .

Empréstimo compulsório. Incidência na aquisição de veículos auto-

"

motores. Dec.-lei 2.288/1986. Inconstitucionalidade. Repetição do indébito. Declarada a inconstitucionalidade das normas instituidoras do empréstimo

compulsório incidente na aquisição de automóveis (RE 121.336/CE), surge para o contribuinte o direito ã repetição do indébito, independentemente do exercício financeiro em que se deu o pagamento indevido (STF, RE 136.805/ RJ 2.aT.,j. 29.03.1994, rei. Min. Francisco Rezek, DJ 26.08.1994). "

,

As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (art. 4.° do CTN) são as seguintes: (a) os impostos (arts. 145,1,153,154,155el56da CF);(b) as taxas (art. 145, II, da CF); (c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: .

"

(c.l) de melhoria (art. 145, III, da CF); (c.2) parafiscais (art. 149 da CF), que

são: (c.2.1) sociais; (c.2.1.1) de seguridade social (art. 195,1, II e III, da CF); (c.2.1.2) outras de seguridade social (art. 195, § 4.°, da CF); (c.2.1.3) sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, art. 212, § 5. da CF, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, art. 240 da CF); (c.3) especiais; (c.3.1) de intervenção °

,

no domínio económico (art. 149 da CF) e (c.3.2) corporativas (art. 149 da CF). Constituem, ainda, espécie tributária: (d) os empréstimos compulsórios

(art. 148 da CF)" (STF, RE 138.284/CE, 2.a T., j. 01.07.1992, voto do rei. Min. Carlos Velloso, DJ 28.08.1992). 52 .

5 Contribuições especiais

.

Previstas no art. 149 da CF/1988 e completadas com os arts. 195 e 239

da CF/1988, as contribuições especiais possuem competência exclusiva da União para a sua instituição, sendo subdivididas em: contribuições interventivas, contribuições das categorias profissionais ou económicas e contribuições para o financiamento da seguridade social. Com o advento da EC 39/2002, foi inserida a possibilidade da contribui-

ção para o custeio do serviço de iluminação publica (COSIP), de competência dos Municípios e do DF (art. 149-A da CF/1988). Já a EC 41/2003 inseriu a possibilidade dos Estados, DF e Municípios instituírem uma contribuição

para o custeio do regime previdenciário de seus servidores, nos termos do art. 149, § 1.°, da CF/1988.

Levando em consideração os aspectos previstos no art. 149 da CF/1988,

podemos dividir as contribuições especiais da seguinte forma:

103

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

525 .

.

.

I Contribuição de Intervenção no Domínio Económico (CIDE)

São contribuições instituídas pela União com a finalidade de regular as possíveis distorções no mercado económico, bem como de fomentar o desenvolvimento económico de alguma área que a União entenda ser importante para o desenvolvimento nacional, observados os princípios da ordem económica previstos no art. 170 da CF/l 988. Dentre as contribuições interventivas mais relevantes temos: ,

525 1 .

.

.

.

1 Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM)

Objetiva captar recursos financeiros para a União promover o apoio e desenvolvimento das atividades da marinha mercante bem como da indústria ,

de reparo e construção naval tendo por base de cálculo o frete cobrado nos transportes marítimos, e cuja previsão originária está no Dec.-lei 2.404/1987. ,

525 12 .

.

.

.

Contribuição para o Instituto Brasileiro do Café - IBC

Criada pelo Dec.-lei 2.295/1986, tem como contribuintes os exportadocalculando o referido tributo por cada saca de 60 kg de café que fosse exportado.

res de café

,

525 13 .

.

.

.

Contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool - IAA

Devida pelos produtores de açúcar e álcool para o custeio da atividade intervencionista da União na economia da cana de açúcar do Brasil foi ins,

tituída pelo Dec.-lei 308/1967. 525 .

.

.

1 A CZDE-Royalties

Instituída pela Lei 10.168/2000 trata-se de um tributo cobrado das receitas advindas dos contratos de licença de uso de marca ou tecnologia das empresas conveniadas com Universidades para este fim visando ao fomento e desenvolvimento de projetos tecnológicos brasileiros. ,

,

5 2 5 1 5 CIDE-Combustíveis .

.

.

.

Instituída pela Lei 10.336/2001 com a finalidade de fomentar o desenvolvimento da distribuição de derivados de petróleo financiamento de ,

,

Direito Tributário - Caio Bartine

104

pesquisas para busca de formas diferentes de energia sem afetação ao meio ambiente e ao financiamento de infraestrutura de transportes. 5 2 5 1 6 SEBRAE .

.

.

.

As contribuições destinadas ao Serviço de Apoio às Micro e Pequenas

Empresas têm por finalidade promover a competitividade e o desenvolvimento sustentável dos empreendimentos de micro e pequeno porte. O STF entendeu que não se trata apenas de uma contribuição para entidades profissionais, como as do chamado sistema S "

"

(SESI - SESC - SENAI etc.), uma vez que a atividade do pequeno e do médio empresário fomenta o desenvolvimento nacional sofrendo proteção constitucional, nos termos dos arts. 170 e 179 ,

da CF/1988.

JURISPRUDÊNCIA .

8

SEBRAE: Contribuição de intervenção no domínio económico. Lei

"

029/1990, art. 80, § 3.°, da Lei 8.154/1990. Lei 10.668/2003. Arts. 146, III;

.

149; 154, Ie 195, §4.°, da CE As contribuições do art. 149 da CF-Contribuições sociais, de intervenção no domínio económico e de interesse de catego-

rias profissionais ou económicas - Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da CF, isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. (...) A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: art. 146, III, a, da CF, (...) A contribuição do Sebrae-Art. 8.

° ,

§ 3.°, da Lei 8.029/1990, redação das Leis 8.154/1990 e 10.668/2003 - É contribuição de intervenção no domínio económico, não obstante a lei a ela se

referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1.° do Dec.-lei 2.318/1986, Sesi, Senai, Sesc, Senac. Não se inclui, portanto, a contribuição do Sebrae, no rol do art. 240 da CF Constitucionalidade da contribuição do Sebrae." (STF, RE 396.266/

SC, Plenário, j. 26.11.2003, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 27.02.2004). No mesmosentido:STF, AgRgno AgIn604.712/SP,j. 26.05.2009, l.fT rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 19.06.2009; STF, AgRg no Agln 710.609/SP, 2.a T., j 19.05.2009, rei. Min. Celso de Mello, DJe 12.06.2009; STF, AgRg no Agln 630.179/RS, l.a T., j. 17.03.2009, rei. Min. Cármen Lúcia, DJe 17.04.2009; .

,

.

STF, AgRg no Agln 653.383/SP, 2.a T., j. 10.02.2009, rei. Min. Joaquim Barbosa, DJe 20.03.2009; STF, AgRg no Agln 708.772/SP, 2.a T., j. 10.02.2009, rei. Min. Eros Grau, DJe 13.03.2009.

105

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

525 .

.

.

2 Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais e Económicas

Existem várias profissões que são regulamentadas formalmente no Brasil, exigindo que o profissional a ocupar essas funções, além de obter o título de bacharel, se submeta a um Conselho de Classe específico, que irá, conforme o caso, disciplinar e garantir a forma do exercício da profissão, coibindo abusos que possam eventualmente ser causados por esses profissionais. Para tanto, esses profissionais, dentre outras obrigações, contribuem para as Entidades de Classe com uma anuidade (ou mensalidade) e recebem de volta

a licença e o reconhecimento de que podem atuar naquela atividade, e a garantia

de que o Conselho de Classe irá zelar pela qualidade da atuação dos profissionais. Dentre tais contribuições, citamos as do Conselho Regional de Medicina (CRM), Conselho Regional de Contabilidade (CRC) etc. Porém, no caso da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), as contribuições devidas não são consideradas tributárias pelo STF, entendendo o Tribunal que se trata de valores cobrados de forma compulsória pelo exercício da atividade profissional de advogado. Assim, apesar de ser uma entidade de classe, tais contribuições não são consideradas como espécies de tributos. As contribuições das entidades profissionais são aquelas que visam o desenvolvimento das áreas assistenciais do comércio, da indústria, sendo

utilizadas para a cultura e educação. São as contribuições do chamado

"

sis-

tema S": SESI - SESC - SENAI - SENAC etc.

JURISPRUDÊNCIA O STF ixou entendimento no sentido da dispensabilidade de lei complementar para a criação das contribuições de intervenção no domínio económico e de interesse das categorias profissionais (STF, AgRg no Agln "

f

.

"

739.715/RJ, 2.f T., j. 26.05.2009, rei. Min. Eros Grau, DJe 19.06.2009). .

Constitucional. Administrativo. Entidades fiscalizadoras do exercí-

"

cio profissional. Conselho Federal de Odontologia: natureza autárquica. Art. 20 da Lei 4.234/1964. Fiscalização por parte do T CU. Natureza autárquica do Conselho Federal e dos Conselhos Regionais de Odontologia. Obrigatoriedade de prestar contas ao Tribunal de Contas da União. (...) As contribuições cobradas pelas autarquias responsáveis pela fiscalização do exercício profissional são contribuições parafiscais, contribuições corporativas, com caráter tributário. Art. 149 da CE (...) (STF, MS 21.797/RJ, 2.a T„ j. 09.03.2001, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 18.05.2001). "

106

Direito Tributário - Caio Bartine

5 25 .

.

.

3 Contribuições sociais gerais

Toda contribuição social prevista no texto constitucional que não for destinada à área da Saúde

Previdência e Assistência Social será uma contribuição social geral, por exemplo: a contribuição social do salário educação (art. 212, § 5.°, da CF/1988), que objetiva destinar recursos para financiamento do ensino fundamental tendo como contribuintes as empresas. Ainda, a Contribuição para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (art. 7.°, III, da CF/l 988). Essas contribuições sociais gerais além de não se destinarem ao custeio da seguridade ,

"

"

,

,

social

têm outra característica muito importante, que é o de necessariamente estarem sujeitas ao princípio da anterioridade isto é, a lei que vier a instituir ou ,

,

majorar essas contribuições somente pode incidir no primeiro dia do exercício financeiro subsequente na forma do art. 150, III, b da CF/1988, ao passo que as contribuições para custeio da seguridade social devem aguardar a observância do prazo de noventa dias, como expresso no art. 195 § 6.°, da CF/1988. ,

,

5253 .

.

.

1 Contribuições sociais específicas da Seguridade Social

.

Sua finalidade é obter recursos financeiros para financiar as atividades da Seguridade Social que são ações do Estado na área da Saúde, Previdência ,

e Assistência Social (arts. 194 e 203 da CF/1988) Ademais, o art. 195 da .

CF/1988 indica quem são os contribuintes dessa contribuição (na verdade

são várias contribuições sociais para custeio da Seguridade Social e não apenas uma única contribuição). Indica também esse dispositivo quais são as bases de cálculo dessas contribuições além dos princípios constitucionais ,

específicos que deve o legislador infraconstitucional observar.

JURISPRUDÊNCIA "

Contribuições instituídas pela LC110/2001. Legitimidade. Princípio da anterioridade. Pacífico o entendimento deste Tribunal quanto à legitimidade das contribuições instituídas pela LC 110/2001 sendo inexigíveis, contudo, .

,

no mesmo exercício em que publicada a lei que as instituiu [STF ADIn 2.556/ MC Pleno, j. 09.10.2002, rei. Min. Moreira Alves, DJ 08.08.2003]." (STF, EDcl em AgRg no RE 456.187/AL 2.aT.,j. 04.12.2007, rei. Min. Eros Grau, DJe 01.02.2008). No mesmo sentido: STF AgRg no RE 485.870/DF, l.aT.,j. 16.12.2008 rei. Min. Cármen Lúcia, DJE 20.02.2009. ,

,

,

,

,

"

Contribuição previdenciária: aposentado que retorna à atividade: art. § 4.°, da CF; art. 12 da Lei 8.212/1991: aplicação à espécie, mutatis mutandis, da decisão plenária da ADIn 3.105/DF rei. p/acórdão Peluso, DJ 18.02.2005. .

201

,

,

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

107

A contribuição previdenciária do aposentado que retorna à atividade está am-

parada no princípio da universalidade do custeio da Previdência Social (art. 195 da CF); o art. 201, § 4.°, da CF 'remete à lei os casos em que a contribuição repercute nos benefícios (STF, RE 437.640/RS, l.aT.,j. 05.09.2006, rei. Min. ,"

Sepúlveda Pertence, DJ 02.03.2007). No mesmo sentido: STF, AgRg no RE 364.083/RS, 2.a T., j. 28.04.2009, rei. Min. Eilen Gracie, DJe 22.05.2009.

São contribuintes desse tipo de contribuição (inc. I do art. 195 da CF/1988), os empregadores, as empresas e as entidades a ela equiparadas, incidente, ou seja, indica a Constituição Federal as bases de cálculo dessas contribuições como sendo:

a) A folha de salários dos demais rendimentos pagos pela empresa,

mesmo que inexista vínculo empregatício entre ela (empresa) e as pessoas que lhe preste serviço;

JURISPRUDÊNCIA .

salário.

É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13.°

"

"

(Súmula 688 do STF).

Imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Pessoa jurídica. Contribuição social sobre o lucro líquido. Cessão de mão de obra temporária. Lei 6.019/1974. Cálculo dos tributos com base nos valores repassados .

"

pela tomadora-cliente à requerente cessionária como ressarcimento pelas quantias devidas a título de salário. Processual civil. Recurso extraordinário. Efeito suspensivo. Impropriedade. Suspensão da exigibilidade dos créditos tributários. Medida liminar concedida para suspender a exigibilidade dos créditos tributários pertinentes à inclusão dos valores pagos pela tomadora de mão de obra temporária à empresa cedente e referentes ao salário devido aos trabalhadores (Lei 6.019/1974). Discussão que se reduz a se saber se os valores constituem custo ou despesa da empresa cedente e, portanto, devem ser tributados, ou se, ao contrário, trata-se de quantias que apenas transitam

pela contabilidade da requerente, não vocacionadas a se incorporar ao patrimônio da empresa de agência de mão de obra temporária. Presença do periculum in mora e do fumus boni júris, sem prejuízo de novo exame por ocasião do julgamento de mérito. Impropriedade da atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário, dado que não há decisão de mérito anterior bené-

fica ao requerente e cuja força poderia ser restaurada. Trata-se, na verdade, de pedido para suspensão da exigibilidade dos créditos tributários (art. 151, V do CTN). A suspensão da exigibilidade dos créditos tributários se limita à ,

Direito Tributário - Caio Bartine

108

pretensão da União de calcular o IRPJ e a CSLL sobre os valores recebidos de clientes pela requerida, pertinentes à remuneração paga ao trabalhador temporário que tem sua força de trabalho cedida nos termos da Lei 6.019/1974. Também está suspensa a exigibilidade dos créditos tributários relativos à inclusão dos valores pertinentes à incidência da contribuição previdenciária sobre a remuneração paga ao trabalhador temporário, e que é repassada pelo tomador do serviço à requerente" (STF, QO em MC na AC 2.05l/SC 2.a T., j 10.06.2008, rei. Min. Joaquim Barbosa, DJe 10.10.2008). ,

.

.

"

Contribuição social: seguridade. Retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviço. Art. 31 da Lei 8.212/1991 com a redação da Lei 9.711/1998. Empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra: obrigação de reter onze por cento do valor ,

bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão de obra: inocorrência de ofensa ao disposto no art. 150, IV e § 7.° 195, § 4.°, 154,1, e 148 da CF" (STF, RE 393.946/MG, Plenário, j. 03.11.2004, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 01.04.2005). No mesmo sentido: STF, AgRg no Agln 484.418/RJ 2.a T., j. ,

,

09.05.2006, rei. Min. Celso de Mello DJe 13.03.2009. ,

b) Sobre a receita ou o faturamento, ou seja, resultado da venda de bens ou serviços, ou mesmo da receita de aplicações financeiras nos termos da lei; e ,

JURISPRUDÊNCIA .

"

Contribuição social sobre o faturamento - COFINS (art. 195,1, da

CF). Revogação, pelo art. 56 da Lei 9.430/1996, da isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6. II, da LC 70/1991. Legitimidade. Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar. Questão exclusivamente constitucional, relacionada à distribuição material entre as espécies legais. Precedentes. A LC 70/1991 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. STF, ADC °

,

,

l/DF, 2." T., j. 01.12.1993 rei. Moreira Alves, DJ 16.06.1995, RTJ 156/721

"

,

(STF, RE 381.964/MG, Plenário, j. 17.09.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 13.03.2009). "

O conceito de receita bruta sujeita à incidência da COFINS envolve não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços .

,

,

109

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

mas também a soma das receitas oriundas do exercício de outras atividades

empresariais (STF, EDcl em RE 444.601/RJ, 2.S T., j. 07.11.2006, rei. Min. Cezar Peluso, DJ 15.12.2006). "

.

Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de

"

cálculo. Art. 3.°

,

§ 1.°, da Lei 9.718/1998. Inconstitucionalidade. Precedentes

do Plenário (STF, RE 346.084/PR, 2.a T., j. 09.11.2005, rei. orig. Min. limar Galvão, DJ01.09.2006; RE 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, 2.a T., j. 09.11. 2005, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006) Repercussão Geral do

tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional °

a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3. § 1.°, da Lei 9.718/1998" (QO em RG no RE 585.235/MG, j. 10.09.2008, rei. Min. ,

Cezar Peluso, DJe 28.11.2008).

Constitucionalidade superveniente - Art. 3.°, § 1.°, da Lei n. 718/1998 - EC 20/1998.0 sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. Tributário - Institutos - Expressões e vocábulos - Sentido. A norma pedagógica do art. 110 do CTN ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance .

"

9

.

de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da considerados os elementos tributários. Contribuição Social - PIS Receita Bruta - Noção - Inconstitucionalidade do § 1.° do art. 3.° da Lei

realidade -

9

.

,

718/1998. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do art. 195 da

Carta Federal anterior à EC 20/1998, consolidou-se no sentido de tomar as

expressões receita bruta e faturamento como sinónimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1 ° do art. 3.° da Lei 9.718/1998, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada (STF, RE 346.084/PR, 2.aT.,j. 09.11.2005, rei. Min. Marco Aurélio, "

DJ01.09.2006). No mesmo sentido: (STF, EDcl no RE 410.691/MG, 2.&T.,j.

23.05.2006, rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 23.06.2006); STF, RE 390.840 e RE 357.950, 2.f T j. 09.11.2005, rei. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006. .

,

c) Sobre o lucro.

JURISPRUDÊNCIA .

"

Contribuição social sobre o lucro. Instituições financeiras. Alíquotas

diferenciadas. Isonomia. Equiparação ou supressão. Impossibilidade jurídica do

Direito Tributário - Caio Bartine

110

pedido. A declaração de inconstitucionalidade dos textos normativos que estabelecem distinção entre as alíquotas recolhidas a título de contribuição social, ,

das instituições financeiras e aquelas oriundas das empresas jurídicas em geral teria como consequência normativa ou a equiparação dos percentuais ou a sua supressão. Ambas as hipóteses devem ser afastadas dado que o STF não pode atuar como legislador positivo nem conceder isenções tributárias Daí a impossibilidade jurídica do pedido formulado no recurso extraordinário" (STF AgRg ,

.

,

no RE 584.315/RJ

,

2 aT .

.

j 23.09.2008, rei. Min. Eros Grau DJe 31.10.2008).

,

.

,

Segundo o inc. II desse mesmo art. 195 o trabalhador e demais segurados da Previdência Social são também contribuintes nos termos da lei, de contribuição para custeio da Seguridade Social. Já o inc. III do art 195 estabelece a ,

.

incidência de contribuição sobre a receita do concurso de prognósticos valen,

do dizer que, todo jogo, na forma de loteria loto, megassena etc., está sujeito ao pagamento de contribuição para seguridade social sendo que, diante do monopólio estatal sobre o jogo a fonte de arrecadação dessas contribuições está assegurada, com mínimo (ou nenhum) risco de evasão tributária ,

,

,

.

JURISPRUDÊNCIA "

Contribuição previdenciária. Inativo. Vigência da EC 20/1998 Inconstitucionalidade da cobrança. A contribuição previdenciária referente a proventos de inativos e pensionistas tornou-se inexigível a partir da promulgação da EC 20/1998 (STF, AgRg no RE 593.272, 2.a T., j. 03.03.2009, rei. Min. Eros Grau DJe 27.03.2009). No mesmo sentido: STF, AgRgemAgln .

.

"

,

699.887, l.aT.,j. 28.04.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski DJe 22.05.2009. ,

"

.

A decisão objeto de irresignação via agravo regimental com efeito, deixou claro que houve violação ao disposto no art. 195 inciso III, da CF/1988, matéria especificamente impugnada quando dos embargos de declaração interpostos pelo Ministério Público Federal (. ) De fato, o art. 195, III, da CF/1988, estabeleceu tão somente a possibilidade da seguridade social ser financiada por receitas de prognóstico. Por conseguinte tal disposição não se refere à exploração de jogos de azar mediante pagamento feita por particular, a qual além disso, não se constitui sequer como atividade autorizada por lei (STF, AgRg em RE 502.271, 2.a T., j. 10.06.2008, voto da rei. Min. ,

,

..

,

,

,

"

Eilen Gracie

,

DJ 27.06.2008).

Após o advento da EC 42/2003 houve a inserção do inc. IV no art. 195 da ,

CF/1988

,

que estabelece a incidência de contribuição social sobre a importação

111

Cap. 5 . Tributo e espécies tributárias

de bens e serviços. A competência para instituição das contribuições sociais gerais é exclusiva da União (art. 149 da CF/1988). No entanto, com relação às contribuições para custeio da seguridade social, a Constituição Federal atenta para a possibilidade dos Estados, DF e Municípios instituir e cobrar de seus servidores, contribuições para o custeio de sistemas próprios de previdência e assistência social, conforme disposto no § 1. do art. 149 da CF/1988. A Constituição Federal veda a possibilidade de se contratar com o Poder Público as empresas que estejam em débito com o sistema de Seguridade °

Social. Vale dizer que a empresa que desejar participar de licitação, para ser fornecedora de bens ou serviços ao poder público, deve provar, mediante certidões, sua condição de estar adimplente com as contribuições sociais para a Seguridade Social. Além do rol das contribuições indicadas no art. 195, é possível que sejam instituídas outras contribuições para custeio da seguridade social, desde que observado o disposto no art. 154,1, da CF/1988. São as denominadas contribuições sociais residuais.

Deve-se atentar para o fato de que o Plano de Custeio da Previdência Social, que é a Lei 8.212/1991, com suas alterações, concentra o rol das contribuições para a Previdência Social e pode ser consultado como uma referência importante. O art. 195, § 9.°, da CF/1988 instituiu, por sua vez, uma flexibilidade para o legislador estabelecer alíquotas diferenciadas das contribuições incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro, levando em conta a atividade económica de cada contribuinte e a utilização intensiva de mão de obra, im-

plicando com isso que uma atividade que faça muito uso de mão de obra, ou seja, gere muitos empregos, o empregador receba um tratamento diferenciado e mais benéfico (menos gravoso) do que aquele que atua em uma atividade com menor uso de mão de obra, ou seja, menos geradora de emprego.

JURISPRUDÊNCIA "

O STF fixou entendimento no sentido da dispensabilidade de lei complementar para a criação das contribuições de intervenção no domínio económico e de interesse das categorias profissionais (STF, AgRg em Agln 739.715/RJ, 2.a T., j. 26.05.2009, rei. Min. Eros Grau, DJe 19.06.2009). .

"

.

"

Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei com-

plementar. Disciplina no Código Tributário Nacional. Natureza tributária das contribuições para a seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46

112

Direito Tributário - Caio Bartine

da Lei 8.212/1991 e do parágrafo único do art 5.° do Dec.-lei 1.569/1977. As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art 18 § 1.°, da CF/1967-1969) quanto sob a Constituição atual (art. 146 III, b, da CF/1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição que prevê disciplina homogénea, em âmbito nacional da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas pelos diversos entes da federação, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica Disciplina prevista no Código Tributário Nacional. O Código Tributário Nacional (Lei 5 172/1966) .

,

.

,

,

,

,

,

.

.

,

promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967-1969 e 1988 disciplina a prescrição e a decadência tributárias. Natureza tributária das contribuições As contribuições inclusive ,

.

,

as previdenciárias têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico ,

tributário previsto na Constituição. Interpretação do art 149 da CF/1988. Precedentes. Recurso extraordinário não provido Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991 por violação do art. 146, III, b, da CF/1988, e .

.

,

do parágrafo único do art. 5.° do Dec lei 1.569/1977 em face do § 1,° do art. 18 da CF/1967-1969. Modulação dos efeitos da decisão Segurança jurídica. -

.

,

.

São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts 45 e 46 da Lei 8.212/1991 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento" (STF,RE556.664/RSeRE559.882/RS,Pleno,j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes DJe 14.11.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg no RE .

,

505.771/RS 2 fT

j 10.02.2009, rei. Min. ErosGrau DJe 13.03.2009;STF RE 560.626, Plenário j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 05.12.2008. ,

.

.

,

.

,

,

,

.

"

Contribuições instituídas pela LC110/2001. Legitimidade Princípio .

da anterioridade. Pacífico o entendimento deste Tribunal quanto à legitimidade das contribuições instituídas pela LC 110/2001 sendo inexigíveis, contudo, no mesmo exercício em que publicada a lei que as instituiu [STF ,

,

ADIn 2.556/DF; Pleno j. 09.02.2003, rei. Min. Moreira Alves, DJ 08.08.2003]" ,

(STF, EDcl em AgRg no RE 456.187/AL, 2.f T., j. 04.12.2007, rei. Min. Eros Grau DJe 01.02.2008). No mesmo sentido: STF, AgRg em Agln 630.999/SP, ,

la T .

.

,

j. 26.05.2009, rei. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 19.06.2009; STF,

AgRg no RE 555.026/G0 2.3 T., j. 12.05.2009, rei. Min. Cezar Peluso, DJe ,

05.06.2009; STF AgRg no RE 485.870/DF, l.a T., j. 16.12.2008, rei. Min. ,

Cármen Lúcia, DJe 20.02.2009; STF RE 499.769/SP, l.aT.,j. 26.08.2008, rei. Min. Marco Aurélio DJe 03.04.2009. ,

,

Normas gerais em matéria tributária. Legislação tributária, vigência, aplicação, integração e interpretação da norma tributária

As normas gerais em matéria tributária são estudadas a partir do livro II do Código Tributário Nacional, que vai dos arts. 96 a 218. Normas gerais devem ser editadas pela União com o intuito de uniformizar os procedimentos entre os entes públicos federativos, evitando discrepâncias em sua aplicação. A competência legislativa para versar sobre normas gerais em matéria tributária depende de lei complementar (art. 146, III, a, CF/1988), sendo impossível o tratamento da matéria por medida provisória, mesmo que o Presidente da República alegue estrita urgência e relevância da matéria (art. 62, § 1.°, III, CF/1988).

A expressão legislação tributária (art. 96 do CTN) passa a ser de suma importância uma vez que determinadas obrigações em matéria tributária dependem de lei em sentido estrito (como ocorre nas obrigações principais) e outras decorrem única e exclusivamente da legislação tributária (no caso de obrigações acessórias). ,

Assim, a expressão legislação tributária compreende os seguintes atos normativos:

. Leis (tanto complementares quanto ordinárias); . Tratados e convenções internacionais; ,

.

Decretos;

. Normas complementares Normas complementares (art. 100 do CTN) são atos dotados de eficácia normativa e que auxiliam na complementação da aplicação das leis dos tratados e convenções internacionais e dos decretos. São as seguintes: .

,

. Atos administrativos normativos (por exemplo instruções normativas, portarias etc.); ,

Direito Tributário - Caio Bartine

114

. Decisões de órgãos singulares e coletivos de jurisdição administrativa, desde que a lei atribua a estas decisões eficácia normativa (por exemplo, decisão de um delegado da Receita Federal ou a decisão do Conselho de Contribuintes);

. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (são os costumes administrativos, que passam a gozar de força normativa entre as autoridades administrativas);

. Convénios que entre si celebrem a União Estados, Distrito Federal ,

e Municípios.

O art. 97 do CTN dispõe ainda sobre assuntos que apenas a lei poderá dispor. Assim somente a lei poderá estabelecer sobre: ,

. A instituição de tributos ou a sua extinção;

. A majoração de tributos observadas as exceções constitucionalmente ,

previstas;

. A definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito passivo da obrigação tributária; . A fixação da alíquota dos tributos e da sua base de cálculo observadas as exceções constitucionalmente previstas; ,

. A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, bem como para demais infrações; . As hipóteses de exclusão suspensão e extinção do crédito tributário, bem como da dispensa ou redução de penalidades. ,

A modificação da base de cálculo de um tributo, se torná-lo mais oneroso, °

equipara-se à majoração de tributos (art. 97, § 1. do CTN). ,

A atualização da base de cálculo não configura majoração de tributo (art. 97, § 2.°, do CTN). Portanto, atualizar a base de cálculo de um tributo

não depende de lei expressa, podendo ser realizado por outro ato normativo, desde que não seja realizada uma suposta atualização utilizando-se de índices acima da inflação. Isso caracterizaria uma majoração disfarçada, sendo vedado por completo. 6.1 VIGÊNCIA DA NORMATRIBUTÁRIA

Entende-se por vigência quando a norma está apta à produção de seus regulares efeitos jurídicos. Não se pode confundir com a eficácia da norma, sendo esta quando a norma já está produzindo seus regulares efeitos jurídicos.

Cap. 6 . Legislação, interpretação e aplicação

115

É plenamente possível uma norma estar em vigor mas ainda não gozar de eficácia. 6 1

.

.

1 Vigência no tempo Salvo disposição de lei em contrário, a norma entrará em vigor no prazo

assinalado pela Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, sendo que no âmbito interno, a norma entra em vigor após 45 (quarenta e cinco) dias contados da publicação e no plano internacional em três meses contados da data da publicação.

No que tange à matéria tributária, contudo, sabemos que apenas de maneira excepcional poderemos nos utilizar da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro para a vigência de tributos, uma vez que as regras constitucionais determinam observância dos princípios da irretroatividade e anterioridade tributária. Nada obsta, contudo, em observar a possibilidade desse uso da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro quando de normas que versam sobre obrigações de natureza administrativa, desde que de maneira suplementar quando não houver disposição expressa no Código Tributário Nacional. ,

O aspecto espacial das normas tributárias sempre corresponde ao território da pessoa detentora da competência para a instituição do tributo.

Salvo disposição de lei em contrário, o Código Tributário Nacional em seu art. 103, determina que determinadas normas complementares deverão ter sua vigência no tempo, da seguinte forma: . Atos administrativos de eficácia normativa entram em vigor na data

da publicação na imprensa oficial; . Decisões de órgãos singulares e coletivos de jurisdição administrativa que a lei determine eficácia normativa entram em vigor 30 (trinta) dias após a data de sua publicação; . Os convénios firmados entre os entes públicos políticos entram em vigor na data neles estabelecida. 6 1 .

2 Vigência no espaço

.

As normas tributárias obedecerão às regras de territorialidade dos entes

públicos tributantes. Assim, se uma norma é federal, ou seja, editada pela União, terá sua vigência de igual modo em todo o território nacional. No que tange aos Estados, as normas estaduais editadas terão vigência no âmbito dos mesmos e nos Municípios, de igual forma.

116

6

.

Direito Tributário - Caio Bartine

2 APLICAÇÃO DA NORMATRIBUTÁRIA

Podemos determinar que a lei tributária é prospectiva ou seja, aplica-se aos fatos geradores futuros ou aqueles que já iniciaram sua ocorrência mas ainda dependem de alguma exigência legal para se consumarem o que se denomina de fatos geradores pendentes. Em regra a lei tributária não retroage a fatos anteriores a sua vigência. ,

,

,

,

A própria Constituição Federal estabelece a existência do princípio da irretroatividade

em seu art. 150, III, a, porém existe a possibilidade da lei

,

tributária ser aplicada a fatos anteriores à sua vigência quando se tratar de

benefício ao contribuinte. É o que chamamos de retroatividade benigna ou benéfica, prevista no art. 106 do CTN já anteriormente estudado nesta obra. ,

Ainda devemos nos atentar que deve ser aplicada a lei vigente à época da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação tributária (art. 144 do CTN). Poderão ocorrer situações em que a lei posterior ao fato gerador poderá ser aplicada. Isto poderá ocorrer quando a lei posterior modificar os critérios de arrecadação efiscalização de tributos e nos casos de aumento dos privilégios e garantias do crédito tributário. 6

3 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA NORMATRIBUTÁRIA

.

A tarefa essencial do profissional do Direito é interpretar o Direito para saber extrair, dos textos normativos, o conteúdo sentido e alcance dessas ,

regras e melhor saber aplicá-las ao caso concreto que se apresenta

.

Além

dessa percepção o profissional do Direito deve conhecer com muita aten,

ção o sistema jurídico e os seus valores e princípios vetores, para conseguir extrair o conteúdo sentido e alcance de uma determinada regra e dizer se é, ou não, constitucional. De outra forma a ausência de uma regra expressa ou explícita implica em uma lacuna e essa lacuna pode ser superada com o uso de regras de interpretação exatamente para não se furtar da aplicação ,

,

,

,

do Direito ao caso concreto.

Qualquer abordagem doutrinária que se possa fazer sobre o tema de interpretação legal faz passar, necessariamente pela regra fundamental que dá composição harmónica ao sistema jurídico como um todo que é a Lei ,

de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB - Dec lei 4.657, de -

.

04.09.1942), que estabelece regras fundamentais que o estudante não pode descuidar de saber de forma alguma: o art. 4.° da LINDB. No campo tribu,

tário, como se trata de um ramo do Direito Público os princípios gerais de direito que interferem na maneira de interpretar (extrair o conteúdo sentido ,

,

Cap. 6 . Legislação interpretação e aplicação

117

,

e alcance do texto) estão explícitos na Constituição Federal em termos de garantias e "princípios", tangendo assim a atuação do Estado dentro das garantias dos contribuintes. Com efeito, o Direito Tributário, como ramo do Direito Público que é, subordina-se às regras fundamentais juspublicistas: prevalecência do interesse público ao particular e "indisponibilidade dos bens públicos". Mas isso não significa que à luz do interesse público o cidadão contribuinte deve se curvar a toda e qualquer necessidade de arrecadação do Estado. Ao contrário, esse poder de tributar tem limite, e esse limite está no respeito que o legislador tributário deve guardar em relação aos princípios constitucionais, direitos e garantias fundamentais do contribuinte. No art. 5.° da LINDB há outra prescrição fundamental. Não se deve esquecer de que no Direito Tributário a sua razão essencial é obter dos particulares para o Estado, os recursos financeiros hábeis para promover a movimentação da sua máquina administrativa buscando atingir o bem comum. Todavia, existe limite para a prevalência dos interesses públicos em face dos interesses dos particulares e a compreensão desses limites é que compõe o universo de análise para a realização de uma boa interpretação, enfatizando-se "

"

"

"

,

,

que se trata de uma tarefa complexa a busca do conteúdo, sentido e alcance

das regras de Direito. Diante dessas breves considerações, é possível portanto, tecer análise e comentários a respeito dos artigos do Código Tributário Nacional que versam sobre o tema da interpretação e integração da legislação tributária (arts. 107 ,

a 112). O art. 107 do CTN ao prescrever que a legislação tributária será in,

terpretada conforme disposto no capítulo IV do Código Tributário Nacional dá margem a uma compreensão de que as regras vetoras para o trabalho de ,

compreensão do conteúdo sentido e alcance das regras tributárias somente estejam explícitas no Código Tributário Nacional o que não procede, pois o Código Tributário Nacional está inserido em um contexto jurídico nacional cujo ápice é a Constituição Federal isso de maneira indiscutível. Sem qualquer dúvida, toda a interpretação deverá ser feita à luz do que determina os preceitos constitucionais para que não se incorra em erros na aplicação da norma dentro do próprio sistema. Mesmo assim, o Código Tributário Nacional determina que algumas normas deverão ser interpretadas de forma literal o que se torna um verdadeiro absurdo jurídico, por não se conseguir extrair pelo método literal todo o preceito normativo exigido. Assim a interpretação literal será aplicada nos seguintes casos (art. 111 ,

,

,

,

,

,

do CTN):

Direito Tributário - Caio Bartine

118

. Suspensão ou exclusão do crédito tributário; . Outorga de isenção; . Dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias Nos casos em que a norma tributária definir infrações ou aplicar penalidades ao contribuinte, tais normas deverão ser interpretadas sempre de maneira .

mais favorável ao contribuinte (art. 112 do CTN). É o que se denomina de interpretação benéfica. Já a integração da norma tributária (art. 108 do CTN) somente poderá ser realizada quando houver lacuna na legislação tributária ou quando mesmo se utilizando das regras interpretativas não se consiga extrair de uma norma o seu verdadeiro sentido.

Para que haja possibilidade de integração normativa, o Código Tributário Nacional dispõe da observância de uma ordem descendente a ser observada. Assim deve-se aplicar para fins de integração: ,

. Analogia: é a utilização de normas aplicáveis a fatos semelhantes que estejam juridicizados ao fato concreto que carece de normatividade; . Princípios gerais de direito tributário: são aqueles discriminados de forma explícita na Constituição Federal, a partir do art. 150, ou até

mesmo os que têm aplicabilidade implícita em matéria tributária, como razoabilidade e proporcionalidade; . Princípios gerais de direito público: são os princípios basilares da Constituição Federal, que servem como vetores de todo o sistema, como o principio da dignidade da pessoa humana, princípio republicano etc.;

. Equidade: tal expressão apresenta várias acepções podendo ser classificada como uma forma do magistrado aplicar o sentido de justiça ao caso concreto, consistindo em corrigir a própria lei, na medida em que esta se mostra insuficiente em razão do seu caráter geral e ,

abstrato.

Nos termos do art. 108, § 1.°, do CTN, a analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei, uma vez que as relações tributárias são revestidas de estrita legalidade. Se o legislador não determinou que tal fato seja típico em matéria tributária, não será a analogia que restará fazê-lo. De igual modo não se pode utilizar da equidade para dispensar pagamento de tributo que seja devido, ou seja, que esteja amparado na lei (art. 108, § 2.°, ,

do CTN).

Normas gerais em matéria tributária. Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva tributária

7

.

1 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Hipótese de incidência é a possibilidade da lei determinar um fato geral e abstrato que, quando praticado no mundo concreto por qualquer pessoa, poderá gerar uma relação jurídica que fará com que esta pessoa recolha dinheiro aos cofres públicos ou cumpra deveres administrativos. Fato imponível passa a ser o fato típico tributário, ou seja, a prática de um fato descrito na norma abstrata (hipótese de incidência), amoldando-se perfeitamente.

Assim, ofato gerador da obrigação tributária dá-se quando ocorre um fato típico tributário (previsto na lei abstrata) que, se amoldando perfeitamente numa lei (subsunção), acarretará um dever de levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir com deveres administrativos determinados na legislação. Para que este fato gerador seja válido, a lei deverá trazer de forma determinada ou determinável todos os aspectos para gerar a obrigação tributária válida, a qual dependerá sempre da ocorrência do enquadramento. Tais aspectos carreados na lei formam a regra-matriz de incidência tributária. Apesar de determinados doutrinadores afirmarem a existência de sete aspectos que formam essa regra-matriz, somos adeptos da existência de cinco aspectos: material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.

O aspecto material (materialidade do fato gerador) é a descrição do fato que por si só, já seria mais do que suficiente para fazer nascer a obrigação tri-

butária. É a união do verbo e do seu complemento. Por exemplo: industrializar (verbo) produtos (complemento), auferir (verbo) rendas (complemento) etc.

O aspecto espacial é o local da ocorrência do fato gerador. Passa a ser funuma vez que determina questões acerca da competência tributária

damental

,

120

Direito Tributário - Caio Bartine

e da capacidade tributária ativa bem como é de suma importância no caso do sujeito passivo deixar de eleger o domicílio tributário. ,

O aspecto temporal é o momento da ocorrência do fato gerador relevante ,

para questões de aplicação da norma tributária, irretroatividade e anterioridade da norma bem como para análise da ocorrência da decadência tributária ,

em determinados casos.

O aspecto pessoal é a definição dos sujeitos da obrigação tributária demonstrando a existência do sujeito ativo e do sujeito passivo da relação obrigacional. ,

Por fim

o aspecto quantitativo determina o quantum de cada tributo, definindo suas alíquotas e sua base de cálculo. 7

,

2 OBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA (ART. 113 DO CTN)

.

É a relação jurídica que nasce com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto a prestação consistente em levar dinheiro aos cofres públicos ou o cumprimento deveres administrativos atinentes à arrecadação e a fiscalização de tributos. 72 .

1 Obrigação principal

.

Decorre do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo (obri-

gação de dar) ou da penalidade pecuniária (multa). É toda prestação de cunho patrimonial decorrente da lei em sentido estrito - obrigação ex lege (art. 113, § 1.°, do CTN). Em suma, a obrigação principal é a obrigação de se levar dinheiro aos cofres públicos. E o sujeito passivo pode levar dinheiro

aos cofres públicos quando realiza o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária (multa). 72 .

.

2 Obrigação acessória

Decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações positivas (obrigação de fazer) ou negativas (obrigação de não fazer) atinentes à arrecadação e à fiscalização de tributos. São os deveres administrativos que devem ser realizados pelo sujeito passivo tais como a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros, a entrega de declarações etc. ,

As obrigações principais e acessórias, apesar de terem um vínculo jurídico para sua existência são independentes, autónomas. Isso significa que um sujeito passivo poderá estar dispensado de uma obrigação principal mas ,

,

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

121

terá que cumprir com a obrigação acessória. É o que acontece, por exemplo, com uma entidade beneficente, sem finalidade lucrativa, que poderá gozar da imunidade. O benefício imunizatório atinge a obrigação principal, uma vez que se a imunidade impede a ocorrência do fato gerador, a obrigação principal inexistirá. Porém, os deveres administrativos de escrituração dos livros, dentre outros exigidos pelas autoridades fazendárias em decorrência da norma tributária deverão ser integralmente cumpridos (obrigação acessória). Caso a entidade não cumpra, poderá acarretar uma penalidade pecuniária, convertendo a obrigação acessória descumprida numa nova obrigação principal (art. 113, § 3. do CTN). Note-se que não é a penalidade pecuniária que era uma obrigação acessória e se converteu em principal mas a própria obrigação acessória que se torna em principal pela aplicação da penalidade pecuniária. ,

°

,

"

"

,

7

.

3 SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA

73 .

1 Sujeitos da obrigação tributária

.

Como vimos, a obrigação tributária é uma relação jurídica estabelecida entre o Estado e o particular, objetivando uma prestação de cunho patrimonial (pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária) ou a realização de deveres instrumentais administrativos relativos à arrecadação e à fiscalização de tributos.

Sendo uma relação jurídica, decorrerá obrigatoriamente da existência de dois poios distintos: o ativo e o passivo.

Sujeito ativo da obrigação tributária principal é a pessoa jurídica de direito público dotada de competência tributária (art. 119 do CTN). Não significa que uma pessoa jurídica de direito privado não possa ser destinatária do produto da arrecadação dos tributos, mas não poderá figurar como sujeito ativo de uma obrigação tributária. Assim, os sujeitos ativos são a União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios.

O STF perfilha de um entendimento de que a sujeição ativa tributária pode ser das pessoas que são dotadas de capacidade tributária ativa. Assim, seriam considerados sujeitos da obrigação tributária não apenas os entes federados, mas as autarquias e fundações públicas. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou da penalidade pecuniária. É a pessoa determinada pela lei como devedora de uma prestação tributária (art. 121 do CTN). Divide-se em:

122

Direito Tributário - Caio Bartine

. Contribuinte: é a pessoa que realiza o fato gerador criando uma obrigação tributária principal, sendo indicada para o pagamento do tributo mediante sua capacidade contributiva (ligação direta com a ocorrência do fato gerador); . Responsável: é uma terceira pessoa indicada pela lei, para assumir o encargo tributário, desde que possua com o contribuinte um nexo de causalidade para a concorrência da obrigação tributária principal (ligação indireta com a ocorrência do fato gerador). Responsabilidade tributária não se presume, sempre decorrendo de lei. Sujeito passivo de obrigação tributária acessória é a pessoa obrigada ao cumprimento das prestações que constituam o seu objeto (art. 122 do CTN). Poderá ser qualquer pessoa seja contribuinte ou não, responsável ou não, bastando que haja previsão na legislação tributária de que esteja obrigado a ,

,

não fazer ou tolerar em benefício da atividade tributária. Todos têm o dever de colaborar com a fiscalização tributária. fazer

,

7 3 .

.

2 Solidariedade tributária passiva

Decorre quando dois ou mais contribuintes possuem responsabilidade pelo cumprimento de uma mesma obrigação (art. 124 do CTN). Não podemos falar de solidariedade tributária ativa uma vez que esta seria o sinónimo de uma bitributação. A solidariedade em matéria tributária poderá ser: ,

. De fato: quando os contribuintes possuem interesse em comum na relação jurídica que constitui o fato gerador da respectiva obrigação tributária principal (art. 124,1, do CTN); . De direito: quando a solidariedade passa a ser decorrente de lei (art .

124, II, do CTN).

Quando há solidariedade, os contribuintes estão elevados à condição de devedores principais, inexistindo benefício de ordem entre si (art. 124 ,

parágrafo único, do CTN). Dentre os principais efeitos da solidariedade tributária passiva

,

temos

(art. 125 do CTN):

. O pagamento efetuado por um dos solidários se aproveitará aos demais possuindo aquele que efetuou o pagamento direito de cobrança regressiva contra os demais solidários, na proporção cabível a cada um; ,

quando forem concedidas em caráter geral e impessoal, desobrigará todos os que forem solidários. Porém, caso algum

. A isenção ou remissão

,

123

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

destes benefícios seja outorgado de forma pessoal, somente se aproveitará aquele que pessoalmente recebeu o benefício fiscal, ficando os demais responsáveis solidários pelo saldo remanescente; . A interrupção da prescrição quando concedida, poderá tanto favorecer como prejudicar os demais. ,

7 3 3 Domicílio tributário .

.

Nos termos do Código Civil domicílio da pessoa natural é o local onde ,

ela se estabelece com animus definitivo.

A regra geral adotada para definição do domicílio tributário é a eleição do foro pelo contribuinte, ou seja, o contribuinte indica a autoridade administrativa fazendária competente o local onde possa ser encontrado para fins fiscais. Tais informações ficarão no banco de dados do órgão público competente, sendo que todas as intimações, comunicações fiscais de qualquer espécie serão remetidas a esse endereço.

Caso o sujeito passivo não tenha elegido o domicílio tributário (art. 127 do CTN), a lei atribuirá o seguinte: . Em se tratando das pessoas naturais será considerado o domicílio tributário o local da sua residência; caso esta seja incerta ou desconhecida, será considerado o centro habitual das atividades do sujeito passivo; ,

. Em se tratando das pessoas jurídicas de direito privado e das firmas individuais, considerar-se-á como domicílio tributário o lugar onde se situa a sede ou se estas tiverem filiais, será considerado como domicílio tributário o local do funcionamento de cada estabelecimento;

. Em se tratando das pessoas jurídicas de direito público será considerado como domicílio tributário qualquer local onde funcionem as ,

repartições públicas.

Se a autoridade administrativa competente verificar que nos locais determinados pela lei, para os casos das pessoas naturais, pessoas jurídicas de direito privado ou de direito público não se encontram os sujeitos passivos, o Fisco determinará que o domicílio tributário será o local da situação dos bens ou do local da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (art. 127, § 1.°, do CTN).

Mesmo que o sujeito passivo indique o domicílio tributário, este poderá ser recusado, desde que se comprove que o local indicado serve para impôs-

Direito Tributário - Caio Bartine

124

sibilitar ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização do tributo; aplicar-se-á o local da situação dos bens ou da ocorrência do fato gerador (art. 127 § 2.°, ,

do CTN). 73 .

4 Responsabilidade tributária

.

Ocorre responsabilidade tributária quando a lei atribui de modo expresso que terceira pessoa que não praticou o fato gerador e, portanto, não originou a obrigação tributária, possua um referido encargo tributário assumindo o ónus. Para que possa ser atribuído este ónus a essa terceira pessoa, deve ocorrer um nexo de causalidade entre o responsável e o contribuinte. ,

A responsabilidade tributária poderá ser dividida em dois grandes blocos: a) Responsabilidade por substituição: quando terceira pessoa substitui o contribuinte no cumprimento das obrigações sendo diretamente exigido ,

pela autoridade administrativa a realização do cumprimento das obrigações, podendo atribuir ao contribuinte, apenas de forma supletiva, a responsabilidade tributária.

A responsabilidade por substituição pode ser para frente (progressiva) ou para trás (regressiva). No primeiro caso, o responsável assume o local do

contribuinte realizando a antecipação do pagamento do tributo que deveria ser deste no futuro. Ocorre o chamado fato gerador presumido (art. 150 § 7.°, da CF/1988), em que o responsável recolhe antecipadamente antes da ocorrência do fato gerador e, caso não ocorra a sua totalidade o responsável

,

,

terá assegurada a restituição do tributo.

No segundo caso (substituição tributária para trás) há uma postergação do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos produtos ou serviços. ,

Não podemos confundir, entretanto, a substituição regressiva com o chamado diferimento. Neste, a lei desloca o pagamento a ser realizado pelo contribuinte de determinado tributo para outro que lhe sucede na cadeia produtiva. No exemplo fornecido por Leandro Paulsen, se um vendedor é colocado como contribuinte e o comprador for obrigado a recolher como responsável

,

temos a figura jurídica da substituição tributária. Se no entanto, colocado o vendedor como contribuinte nas situações comuns, mas para determinada operação específica, de forma excepcional, o comprador é considerado como contribuinte, temos a figura jurídica do diferimento. ,

,

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

125

Para muitos, entretanto, substituição tributária regressiva (para trás) e diferimento são institutos idênticos, com terminologias diferenciadas. De qualquer modo, em ambas as situações, constituir-se-ia uma técnica que impõe o deslocamento da exigência do tributo para um momento posterior à ocorrência do fato gerador, imputando a responsabilidade tributária do recolhimento do tributo a terceira pessoa.

b) Responsabilidade tributária por transferência: o terceiro indicado pela lei apenas assumirá o encargo tributário, caso o contribuinte esteja impossibilitado de cumprir com a obrigação tributária. Nessa situação, o terceiro não será acionado diretamente para o cumprimento da obrigação, fato este ocorrendo apenas na impossibilidade de

exigência do contribuinte. O que ocorre na responsabilidade tributária por substituição é a situação do terceiro ser diretamente responsabilizado pelo cumprimento da obrigação, mesmo que o contribuinte tenha possibilidade de fazê-lo.

Dentre as principais formas de responsabilidade por transferência, temos a responsabilidade por sucessões e a responsabilidade de terceiros. 73 4 .

.

1 Responsabilidade por sucessões

.

Quando uma pessoa se torna obrigada por um determinado débito de origem tributária que não seja satisfeito, diante de uma relação jurídica que passa do anterior devedor ao adquirente do direito, ocorre a responsabilidade por sucessão, ou seja, quando dívidas tributárias anteriores sejam sub-rogadas ao adquirente de determinado direito (art. 129 do CTN). Podem ser objeto de sucessão todos os fatos geradores ocorridos antes da sucessão, mesmo que o lançamento seja realizado posteriormente. Com finalidade meramente didática, podemos classificar a responsabilidade por sucessões em: a) Sucessão imobiliária

Todos os tributos relativos à propriedade imobiliária, sejam impostos, taxas e contribuições de melhoria sub-rogam-se na pessoa do respectivo ,

adquirente da propriedade imobiliária. Trata-se de uma obrigação propter rem, ou seja, a dívida segue o imóvel e não o seu proprietário. Assim, quem está na condição de proprietário se sub-roga em todas as dívidas relativamente ao imóvel (art. 130 do CTN).

Direito Tributário - Caio Bartine

126

A única possibilidade do adquirente se ver livre da responsabilidade tributária é se constar no título da propriedade a prova de quitação dos tributos. Podemos entender que o título da propriedade ao qual o Código Tributário Nacional se refere passa a ser a escritura pública. Fato notório é: para que o tabelião de notas possa identificar na lavratura da escritura a inexistência dos débitos, as partes interessadas deverão fazer a prova de quitação mediante apresentação das guias de pagamento dos tributos relativos aos últimos cinco ,

,

anos.

Muitos discutem se a obtenção da certidão negativa de débitos (CND) serve como prova de quitação dos tributos. A resposta é negativa, isso porque a certidão serve para indicar débitos que estejam ou não inscritos em dívida ativa. Nesse caso, conforme entendimento jurisprudencial e por critérios de razoabilidade e proporcionalidade, a obtenção da CND servirá no máximo, como forma de elisão de responsabilidade direta do adquirente possuindo responsabilidade subsidiária em relação ao alienante ou antigo proprietário ,

,

,

se os débitos tributários existiam antes da data da alienação.

O STJ tem adotado o entendimento de que, quando o adquirente extrai a CND, demonstra a existência de sua boa-fé objetiva não podendo ser responsabilizado, nem futuramente, pelos débitos tributários existentes antes da data da alienação, cabendo ao Fisco proceder à cobrança dos débitos fiscais apenas do alienante. ,

No caso de aquisição de propriedade imóvel em hasta pública através de leilão judicial, os tributos estão sub-rogados no preço pago quando do lance aceito pelo leiloeiro oficial. Porém, não é incomum aparecem débitos posteriores à arrematação do bem, ensejando a cobrança do adjudicatário do bem imóvel (art. 130, parágrafo único, do CTN). ,

b) Sucessão intuitu personae (pessoal) Quando a lei atribui uma responsabilidade pessoal, entende-se tratar de uma responsabilidade intuitu personae, ou seja, apenas aquelas pessoas indicadas pela lei possuem responsabilidade direta pelo cumprimento da obrigação. São considerados pessoalmente responsáveis:

. O adquirente ou remitente pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos: o adquirente passa a ser o proprietário do bem e o remitente aquele que prat icou a remição (ato do devedor pagar a dívida e resgatar um bem). Nestes casos, o adquirente de bens imóveis estará vinculado ao disposto no art. 130 do CTN, permanecendo com esse dispositivo o adquirente de bens móveis; ,

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

127

. O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitando-se a responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; . O espólio pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão: até a data da morte, a responsabilidade tributária existente recairá sobre os bens deixados pelo falecido. c) Sucessão nas operações societárias ,

,

Operações societárias são aquelas que modificam a estrutura original da sociedade. Tratadas no Código Civil (art. 1.113 do CC/2002) e na Lei 6 404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), temos as seguintes: .

. Fusão: duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade nova, extinguindo-se as sociedades fusionadas; . Transformação: quando uma sociedade passa de um tipo societário ao outro, sem a necessidade de dissolução, bastando que haja adequação à legislação competente; . Incorporação: quando uma sociedade denominada incorporadora absorve ao seu patrimônio bens de uma ou mais sociedades (incorporadas) acarretando sua extinção e assumindo todo o ativo e o passivo das demais;

. Cisão: podendo ser total (quando a sociedade se extingue e o patrimônio disponível serve para constituição de duas ou mais sociedades) ou parcial (quando divide parte do patrimônio da sociedade, repassando o patrimônio remanescente para uma outra sociedade ou mesmo constituindo uma outra sociedade).

Devemos observar que o art. 132 do CTN faz alusão a apenas três tipos de operações societárias: fusão, transformação e incorporação. Nada diz respeito á cisão. Como não podemos presumir a responsabilidade tributária, já que esta decorre única e exclusivamente da lei, não podemos determinar que esse comando legislativo se estenda a essa operação, aguardando que leis específicas versem sobre o tema. o fato é que o produto final da formação societária acabará assumindo a integralidade do pagamento dos tributos devidos pelas sociedades Mas

,

anteriores. Assim

,

se uma sociedade A se fusiona com a sociedade B, visando

formar a sociedade C os débitos existentes, mesmo anteriormente à data da ,

operação societária, vão se sub-rogar na nova sociedade constituída. Isto se dará em qualquer das operações tratadas pelo Código Tributário Nacional no art. 132.

128

Direito Tributário - Caio Bartine

d) Sucessão tributária no trespasse Entende-se por trespasse o contrato particular de alienação do estabe"

"

lecimento empresarial vulgarmente conhecido como passa-se o ponto Neste negócio jurídico o alienante vende o estabelecimento empresarial para o adquirente que irá prosseguir a exploração da mesma atividade anteriormente desenvolvida pelo alienante. Pode ser utilizada a mesma ou outra .

,

,

denominação.

A partir do art. 1.142 o Código Civil trata acerca do estabelecimento empresarial e das condutas que versam sobre a alienação do mesmo. Reza o Código que o contrato que tenha por objeto o trespasse propriamente dito (a alienação em si), só produzirá efeitos quanto a terceiros depois de averbado à margem da inscrição do empresário na Junta Comercial. Reitera-se contudo, que além de todas as formalidades estabelecidas pela Lei Civil, o Código Tributário Nacional determina critérios de sucessão tributária que devem ser analisados pelas partes do negócio jurídico. As dívidas tributárias existentes até a data da alienação são sub-rogadas na pessoa do respectivo adquirente. É claro que, no mundo negocial aquele adquirente que possui expertise irá realizar toda uma auditoria interna e verificar o que verdadeiramente está assumindo negociando o preço justo da atividade. Mas em matéria tributária, o que importará perante a Fazenda Pública é saber que as dívidas tributárias estarão sub-rogadas em sua pessoa. Porém o Código Tributário Nacional, a partir do art. 133, determina que a responsabilidade do adquirente poderá ser integral ou subsidiária. Veja que em nenhum momento o Código Tributário Nacional determina que o adquirente e o alienante terão responsabilidade solidária. A responsabilidade do adquirente será integral ou seja, ele responderá por todos os débitos tributários existentes até a data da venda, desde que o alienante não constitua uma outra atividade em seu nome no prazo de seis meses. Assim se uma pessoa vende uma loja de calçados para um terceiro e não constitui outro negócio, mesmo que seja em outro ramo de atividade neste período, a responsabilidade tributária do adquirente será integral. A responsabilidade tributária do adquirente será no entanto, subsidiária, se o alienante dentro do prazo de seis meses, estabelecer um novo negócio, podendo ser no mesmo ou em outro ramo de atividade. Assim, o Fisco pri,

,

,

,

,

,

,

,

,

meiramente vai cobrar os débitos existentes antes da venda do alienante e se

este, consequentemente, não tiver como arcar com toda a dívida tributária, a responsabilidade será direcionada para o adquirente.

129

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

Uma questão jurisprudencial importante se dá no fato do alienante vender um dos negócios que possuía, ou seja o alienante repassou ao adquirente apenas um negócio possuindo outros. Nessa situação, a jurisprudência entende que o alienante continua possuindo capacidade económica, já que possui outros negócios em seu nome e assim determinou que a responsabilidade do adquirente passa a ser subsidiária. ,

,

,

Com as mudanças implementadas pela LC 118/2005 a sucessão empresarial sofreu alterações substanciais. Na antiga legislação que tratava sobre falência e concordata (Dec.-Lei 7.661/1945 - revogado) não se poderia con,

,

ceber a possibilidade de um trespasse enquanto o estabelecimento empresarial estivesse com a falência decretada ou em processamento de concordata

.

Advindo a Lei 11.101/2005

,

que trouxe o novo regramento para a falência

e a recuperação de empresas passa a ser plenamente possível tal alienação, ,

desde que haja interesse prioritário dos credores com essa venda autorização judicial e participação significativa do Ministério Público nessa concordância. ,

Porém, como ficam os débitos tributários existentes quando a empresa está falida ou sob recuperação judicial? Efetivamente

a dívida tributária continua pertencendo à massa falida, ou seja, aos de devedores iniciais não respondendo o adquirente do estabelecimento dessa empresa nessas condições. Assim os débitos continuam com ,

,

,

o alienante, não se sub-rogando na pessoa do respectivo adquirente

.

Excepcionalmente contudo, é possível o adquirente vir a ser responsabilizado pelos débitos da empresa em falência ou em recuperação judicial quando das seguintes ocasiões legalmente previstas. Trata-se da chamada norma antielisiva no trespasse quando autorizados na falência ou na recuperação judicial Assim o adquirente responderá excepcionalmente, nos seguintes casos: ,

,

.

,

,

. Quando for sócio do falido ou da empresa em recuperação judicial, ou

sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial

,

mesmo que seja qualquer de seus sócios; . Quando for parente em linha reta ou colateral até o 4.° grau, consanguíneo ou afim, seja do devedor ou de qualquer sócio; ,

.

Quando for identificado como agente do falido ou de devedor em

recuperação judicial tendo por único objetivo fraudar a sucessão ,

tributária.

Veja que nessas hipóteses mesmo ocorrendo o trespasse em falência ou em recuperação judicial, as dívidas não permanecem com o devedor principal ,

Direito Tributário - Caio Bartine

130

falido ou em recuperação, mas com o adquirente. Não se trata da regra, mas sim, da exceção.

Autorizada a venda, o juízo falimentar competente deverá determinar

que o produto da alienação seja depositado em uma conta à disposição do juízo pelo prazo de um ano, contado da data da alienação. Tais valores depositados ali somente poderão ser utilizados para o pagamento de créditos extraconcursais (ou seja, que não participam do concurso de credores) ou para pagamento dos créditos trabalhistas e os de garantia real, uma vez que estes preferem ao crédito tributário. 73 4 .

.

2 Responsabilidade tributária de terceiros

.

Existem situações em que o contribuinte está impossibilitado de cumprir com as obrigações de natureza tributária, fazendo com que a lei desloque a

competência para terceira pessoa assumir esse encargo. Veja que se trata de uma situação de responsabilidade subsidiária: na hipótese do contribuinte não assumir a dívida tributária por alguma eventualidade ou situação jurídica, a lei deslocará a responsabilidade para terceira pessoa, desde que não seja estranha à relação.

Não se pode atribuir a qualquer pessoa a responsabilidade pelo pagamento de débitos de outrem, a menos que tal pessoa possua algum nexo de causalidade e tenha determinação expressa da lei para assumir tal encargo. Devemos sempre ter em mente que responsabilidade tributária jamais se

presume, decorrendo única e exclusivamente da lei. Apesar da responsabilidade de terceiros possuir um rótulo legal de que os terceiros responsáveis são responsáveis solidários, o STF determinou que a

responsabilidade do terceiro é subsidiária. Isto porque o terceiro responsável somente poderá ser chamado quando o contribuinte estiver impossibilitado de cumprir com a obrigação tributária.

O rol previsto no art. 134 do CTN estabelece os seguintes terceiros na condição de responsáveis:

. Pais: são responsáveis pelos tributos devidos pelos filhos menores; . Tutores e curadores: serão responsáveis pelos tributos devidos pelos tutelados ou curatelados. Veja que a responsabilidade não deve atin-

gir o patrimônio do tutor ou do curador, mas sim o patrimônio do tutelado e do curatelado;

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

.

131

Administradores de bens de terceiro: serão responsáveis

pelos tributos devidos pelos bens que administra. Quando se está na condição de administrador esta se dá mediante instrumento público ou particular, em que determinada pessoa está gerindo o patrimônio de terceiro; . Inventariante: passa a ser responsável pelos tributos devidos pelo espólio; . Síndico e comissário: aqui o Código Tributário Nacional comete uma impropriedade em manter tais expressões. Estas indicavam os representantes da massa falida (síndico) e da empresa concordatária ,

(comissário), quando da égide do Dec.-Lei 7.661/1945, que regia a antiga falência e concordata. Com o advento da Lei 11 101/2005, o novo regimento falimentar traz a figura do administrador judicial podendo ser uma pessoa física ou jurídica que será responsável pela condução da massa falida ou da fiscalização da empresa em recuperação judicial, respondendo pelos tributos devidos pela empresa falida .

,

ou em recuperação judicial; .

Tabeliães

escrivães e demais serventuários de ofício: são responsáveis pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles em razão de seu ofício. É o que ocorre com os Tabeliães de Notas ,

,

Registradores de Imóveis dentre outros profissionais das serventias ,

extrajudiciais, quando da fiscalização dos tributos devidos em operações de compra e venda de bens imóveis doação, dentre outras; . Sócios: são responsáveis na liquidação da sociedade de pessoas. Na fase de liquidação de uma sociedade ocorre a apuração de haveres, verificando o ativo e o passivo da sociedade Neste momento caso a ,

,

.

,

sociedade não possua patrimônio suficiente para a garantia da dívida tributária mediante a desconsideração da personalidade jurídica os ,

sócios responderão pelos débitos tributários Importante ressaltar que os terceiros responsáveis não responderão di.

retamente com o seu próprio patrimônio mas com o patrimônio, em regra, ,

daqueles a quem a lei tutelou.

Vale ressaltar que a multa moratória poderá ser transferida para o terceiro responsável mas não a multa punitiva, permanecendo esta com o contribuinte ,

que a gerou. 73 4 .

.

.

3 Responsabilidade por excesso de poderes

Podemos conceituar o excesso de poder quando determinada pessoa age além dos limites estabelecidos numa lei ou numa convenção particular Passa a ser uma espécie do género abuso de poder .

.

Direito Tributário - Caio Bartine

132

Quando uma pessoa pratica atos resultantes de excesso de poderes, o Código Tributário Nacional, em seu art. 135 traz um agravante: a responsabilidade de quem pratica adquire caráter pessoal. Isto traduz a existência de uma responsabilidade direta e pessoal daquele que pratica tais atos com essa conduta.

Se os terceiros responsáveis, já estudados no item anterior, agirem dessa maneira, terão sua responsabilidade de forma direta e pessoal, e não mais subsidiária. O mesmo ocorrerá com mandatários, prepostos e os empregados, assim também como dos atos praticados pelos diretores, gerentes e demais representantes das pessoas jurídicas de direito privado.

7.3.4.4 Responsabilidade tributária por infrações Podemos identificar em matéria tributária duas espécies de infrações:

infrações administrativas, sendo aquelas decorrentes do não cumprimento da obrigação tributária, quando não conceituadas como crime; e aquelas infrações definidas em lei como crimes contra a ordem tributária, previstos e definidos pela Lei 8.137/1990.

No primeiro caso (infrações administrativas), o sujeito passivo res-

ponderá por seus atos independentemente de sua intenção e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos. Trata-se de uma responsabilidade objetiva em matéria tributária.

No entanto, em se tratando dos crimes contra a ordem tributária, exige-se

a necessidade, para a sua definição, da ocorrência de dolo específico. Inexiste

crime culposo em matéria tributária, admitindo-se a possibilidade apenas de crime doloso, sendo tal conduta específica. A Súmula Vinculante 24 traz em sua redação que: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1.°, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo

do tributo."

Pelo entendimento sumular, enquanto o processo administrativo fiscal não for findo, ou seja, enquanto não for prolatada uma decisão administrativa irreformável, não poderá se configurar o crime contra a ordem tributária.

A responsabilidade pela conduta praticada pelo agente conceituada como crime determina que sua responsabilidade seja pessoal e direta. No entanto, leva-se em consideração se a prática da conduta criminosa ocorreu no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego. Nesta

Cap. 7 . Fato gerador, obrigação tributária e sujeição passiva

133

situação, a responsabilidade não será pessoal, admitindo-se a solidariedade ou a própria exclusão, desde que haja a ocorrência do devido processo legal, assegurada a ampla defesa e o contraditório. 7

4 DENÚNCIA ESPONTÂNEA

.

O sujeito passivo da obrigação tributária, conforme já assinalado, tem o dever legal de cumpri-la. Ocorre que, por inúmeras situações, o sujeito passivo pode deixar de pagar o tributo devido na respectiva data de vencimento, gerando todos os encargos legais admitidos. Caso o sujeito passivo realize o pagamento da dívida principal tributácumulada com os juros de mora e a correção monetária devida antes do inicio do processo de fiscalização, poderá apresentar a guia de pagamento para a autoridade fiscal competente, que receberá o pagamento realizado em ria

,

denúncia espontânea, devendo o sujeito passivo ser excluído da multa. É o que prescreve o art. 138 do CTN.

Ora, como o sujeito passivo analisa o início da fiscalização para efeitos da denúncia espontânea? Quando do recebimento da notificação ou da autuação respectiva. Caso contrário, não podemos falar em início da fiscalização. Assim para que seja efetivamente traduzida a existência de denúncia espontânea, há a necessidade do pagamento ser efetuado antes da notificação. Se o pagamento se der após a notificação de fiscalização, o pagamento será considerado como mera confissão de dívida, devendo o sujeito passivo realizar o pagamento do débito tributário com a totalidade de encargos decorrentes ,

da lei.

Crédito Tributário

Entende-se por crédito tributário o montante devido ao Estado em decorrência de uma obrigação tributária principal válida. O seu estudo no Código Tributário Nacional começa a partir do art. 139 e seguintes.

Tal crédito decorrerá sempre da obrigação tributária principal. Portanto, a invalidade da obrigação tributária principal faz com que inexista crédito tributário. Porém, caso o crédito tributário seja constituído de maneira indevida, tal situação não acarretará a nulidade da obrigação tributária principal.

Assim, qualquer circunstância que modificar o crédito tributário ou a extensão dos efeitos, garantias, privilégios que possam vir a excluir sua exigibilidade, não afeta a obrigação tributária (art. 140 do CTN). 8

1 LANÇAMENTO

.

Enquanto o crédito tributário não for externalizado (formalizado) pela Administração Pública, esta não poderá exigir o que for devido. Restará apenas uma pretensão, mas sem a possibilidade de exigir o seu adimplemento. Podemos afirmar que o crédito tributário depende de uma formalização para que se torne exigível. Esta formalização se dá pela existência do lançamento.

O art. 142 do CTN define o que passa a ser o lançamento tributário. Reza o mesmo que:

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido todo o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador "

da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a penalidade cabível. "

Direito Tributário - Caio Bartine

136

Analisando o conceito de lançamento estabelecido no art 142 do CTN .

,

podemos identificar os seguintes critérios: . Competência privativa de autoridade administrativa: a atividade ad ministrativa de lançamento somente poderá ser realizada por um agente público competente Assim, pela análise do artigo não pode o particular praticar a atividade de lançamento apesar de posicionamentos diversos de vários juristas Apesar desse posicionamento a Súmula 436 do STJ determina que nos casos de lançamento por homologação quando o sujeito passivo apenas realiza a declaração sem, contudo efetuar o pagamento do tributo a declaração terá efeitos de constituição definitiva do crédito gerando, pois, efeitos de próprio -

.

,

,

.

,

,

,

,

,

lançamento;

. Constituição do crédito tributário: o lançamento formaliza o crédito

tributário perante o particular Enquanto o Fisco não efetua o lançamento, não poderá exigir a quantia mesmo que seja devida. Defendem .

,

doutrinadores que o lançamento declara a existência da obrigação tributária e constitui o crédito tributário; .

Procedimento administrativo vinculado: segundo

o Código Tribunal Nacional, o lançamento é entendido por um procedimento administrativo sendo um conjunto de atos administrativos encadeados ,

entre si para formação de um ato válido Para boa parte da doutrina .

,

o lançamento seria considerado um ato administrativo e não um

procedimento administrativo, como descrito no artigo. Ademais, trata-se de um procedimento administrativo vinculado ou seja, a ,

autoridade administrativa não exerce discricionariedade no ato de

lançamento devendo observar os requisitos estabelecidos em lei, sob ,

pena de nulidade;

. Verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente: o ato de lançamento vai definir todos os critérios da hipótese de incidência tributária. Neste caso

,

o lançamento deverá trazer em seu

bojo o aspecto espacial (local da ocorrência) e temporal (momento da ocorrência);

. Determinação da matéria tributável: o lançamento deverá externalizar

para o contribuinte qual a matéria que está sendo tributada e qual o tributo em questão. Se for imposto sobre qual espécie de conduta ou situação jurídica (ou seja patrimônio, renda ou serviços). É a definição do aspecto material do fato gerador; ,

,

137

Cap. 8 . Crédito tributário

. Cálculo do montante do tributo devido: o lançamento deverá trazer ao

particular qual valor passa a ser devido aos cofres públicos, por meio da multiplicação da base de cálculo e da alíquota. Trata-se do aspecto quantitativo do fato gerador;

. Identificação do sujeito passivo: o sujeito passivo pode ser a figura do contribuinte ou do responsável, conforme já anteriormente estudado. Assim, o lançamento deverá demonstrar quem é o devedor contribuinte que terá esse dever legal de recolhimento dos valores aos cofres públicos, em decorrência da prática do fato gerador. Trata-se de definir parte do aspecto pessoal do fato gerador;

. Proposição da penalidade cabível: não é apenas a identificação do tributo que o lançamento poderá trazer. Uma vez que a multa também se caracteriza como obrigação principal, ambos podem ser delineados pelo lançamento. Assim, a aplicação de um auto de infração e imposição de multa se classifica como tipo de lançamento. Mesmo traduzindo a definição do lançamento estabelecido no art. 142 do CTN, vários doutrinadores tecem críticas formuladas em face desses comandos. Dentre elas, podemos citar os seguintes:

. A formalização da obrigação tributária por meio das providências ,

necessárias para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo, é tarefa que incumbe ora ao Poder Público, ora ao devedor, não se justificando a atribuição legal de competência privativa à autoridade administrativa; . A discussão quanto à natureza constitutiva ou declaratória do lançamento é objeto de séria e infindável divergência doutrinária, sustentando os críticos da tese constitutiva que o crédito, entendido como o direito do credor em exigir a prestação, é parte inseparável da

obrigação tributária, e, como tal, já a integra desde seu nascimento, quando da ocorrência do fato gerador; . Embora o CTN afirme tratar-se o lançamento de um procedimento

administrativo, ou seja, de uma sequência de atos, verifica-se que a formalização da obrigação se dá, sempre, por meio de um ato formal, que ou está presente somente ao término de um procedimento, ou independe dessa providência prévia; . A natureza do tributo não se confunde com a da penalidade pecuniária não podendo ser objeto de lançamento.

,

138

Direito Tributário - Caio Bartine

O conhecimento destas críticas será fundamental na sequência do nosso ,

estudo, quando analisarmos as modalidades de lançamento e, em especial, o lançamento por homologação previsto no art. 150 do CTN. ,

,

O parágrafo único do art. 142 ao afirmar ser vinculada a atividade do ,

lançamento apenas reitera a natureza vinculada e obrigatória de toda ativi,

dade administrativa voltada para a tributação Estabelece o Código Tributário Nacional em ambos os casos, a responsabilidade funcional do agente que desrespeitar essas regras. .

,

O art. 143 do CTN estabelece regra relativa à moeda do lançamento que ou seja, a moeda de curso legal a ser utilizada também para o pagamento determinando que a necessária conversão dos valores expressos em moeda estrangeira salvo disposição de lei em contrário, ,

há de ser a moeda nacional

,

,

,

levará em conta a data da ocorrência do fato gerador da obrigação

.

Regra importante é a expressa no art 144 do CTN que a despeito da discussão sobre a natureza declaratória ou constitutiva do lançamento fixa ser a este aplicável a lei da data da ocorrência do fato gerador ou seja, a lei da .

,

,

,

data do nascimento da obrigação tributária

.

Caso uma nova legislação tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização que tenham ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgado ao crédito tributário maiores garantias ou privilégios, esta deverá ser aplicada. ,

Porém

,

caso as garantias do crédito tributário atribuam responsabilidade

tributária a terceiros

a norma não será aplicada, aplicando-se a legislação da época do fato gerador. 8 1 .

.

,

1 Alteração e revisão do lançamento

Uma vez que houve a ocorrência do lançamento não significa dizer que o mesmo seja imutável. Afirmar isso seria determinar que o Poder Público jamais poderia cometer erros ou abusos. ,

O lançamento poderá ser alterado nos seguintes casos: . Impugnação do sujeito passivo: o contribuinte terá um prazo para oferecer sua defesa administrativa caso não haja concordância com o lançamento. Pela regra geral esse prazo será de 30 (trinta) dias contados da notificação. Tal impugnação administrativa observará as regras estabelecidas no art. 14 do Dec. 70 235/1972 que versa sobre ,

,

.

o procedimento administrativo fiscal;

139

Cap. 8 . Crédito tributário

. Recurso de ofício: tal recurso interposto pela autoridade fazendária competente será utilizado nas hipóteses estabelecidas no art. 34 do Dec. 70.235/1972. Sempre caberá recurso de ofício quando a decisão de primeira instância exonerar o sujeito passivo do pagamento do tributo

e encargos das multas no valor total ou quando deixar de ser aplicada a pena de perdimento de mercadoria e outros bens. Já nos processos relativos à restituição de impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal não caberá recurso de ofício;

. Por iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos do art. 149: trata-se de uma revisão de ofício do lançamento realizado pela autoridade fazendária. O rol estabelecido no artigo é taxativo, ,

sendo que a autoridade fiscal somente poderá rever de ofício nestes

casos específicos. A autoridade administrativa, depois de ser efetivado o lançamento, não

poderá alterá-lo, de ofício, sob o argumento de que a interpretação jurídica adotada não era a correta, a melhor ou a mais justa. O extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos), na Súmula 227 determina: A mudança de critério adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento." "

Assim, toda e qualquer alteração do lançamento somente poderá ser realizada dentro dos critérios estabelecidos em lei, conforme determinação

já analisada no art. 145 do CTN. 8 1 .

.

2 Modalidades de lançamento

O CTN prevê três modalidades de lançamento a serem efetuadas pela autoridade competente. São eles: 8 12 .

.

.

1 Lançamento de ofício

O lançamento direto ou de ofício, previsto no art. 149 do CTN, é efetuado pela autoridade administrativa sem participação do sujeito passivo, a quem a lei não atribui qualquer encargo. Nesta modalidade são de atribuição da Administração Pública todas as

providências necessárias para a formalização da obrigação tributária, sua apresentação em um documento formal e a notificação do sujeito passivo. Cabe apenas ao sujeito ativo, no lançamento direto, a responsabilidade de interpretação da legislação tributária. O exemplo mais comum dessa mo-

Direito Tributário - Caio Bartine

140

clalidade de lançamento é o do IPTU. Embora se apresente como a figura mais próxima da referida no art. 142 do CTN são hoje cada vez mais raras as hipóteses legais que estabelecem esta forma de lançamento. 8 12 .

.

2 Lançamento por declaração

.

O lançamento por declaração ou misto cuja previsão se encontra no art. conta com a participação conjugada da Administração com a do particular. Nesta modalidade a lei estabelece a obrigação do sujeito passivo ou de terceiro de prestar ao fisco informações sobre a matéria de fato cabendo ao agente público formalizar a obrigação com base na declaração prestada, que goza de presunção de veracidade. Decorre dessa divisão entre os sujeitos ativo e passivo as responsabilidades relativas à interpretação da legislação tributária fornecimento de dados e elaboração dos cálculos, a ,

147 do CTN

,

,

,

distribuição do risco quanto ao cometimento de enganos estando disci,

plinadas as possibilidades de revisão dos dados nos parágrafos do art. 147 e no art. 148 do CTN.

Caso o contribuinte seja omisso quanto às declarações ou preste declarações falsas caberá à autoridade administrativa rever de ofício e realizar um novo lançamento, nos termos do art. 149, II, do CTN. ,

Parte do Impostos sobre a Importação e sobre a Exportação decorre do lançamento por declaração. O mesmo se dá em alguns Estados, com o 1TCMD e em alguns Municípios com o ITBI. ,

8 1 2 .

.

3 Lançamento por homologação

.

O lançamento por homologação ou autolançamento previsto no art. 150 do CTN é aquele que incumbe ao próprio sujeito passivo do cálculo do valor devido e de seu recolhimento independentemente de qualquer manifestação por parte das autoridades administrativas. ,

A lei, na verdade, reconhece não ser necessário o lançamento ou seja, a ,

formalização da obrigação pelo agente administrativo impondo ao devedor o dever de efetuar o pagamento, atribuindo a este toda a responsabilidade pela interpretação da legislação tributária, cálculo e correto recolhimento ,

do tributo. Cabe à autoridade tributária somente a fiscalização da retidão

do valor pago, sendo que apenas quando omisso o devedor, ou incorreto o valor recolhido, é que haverá a necessidade de que o fisco venha a efetivar o lançamento, que virá, nestas hipóteses, acompanhado da imposição de penalidade por descumprimento do dever legal.

141

Cap. 8 . Crédito tributário

Embora simples esse mecanismo, é complexa sua elaboração legal, o que se pode atribuir à necessidade de que o CTN viesse a manter alguma correspondência com as premissas firmadas no art. 142, de que o lançamento é sempre necessário e privativo da autoridade administrativa. O prazo para que a autoridade fiscal homologue a apuração desse lançamento é de 5 (cinco) anos, podendo a homologação ocorrer de forma expressa ou tácita.

Dá-se homologação expressa quando, dentro do prazo de cinco anos, houver manifestação por escrito da autoridade fazendária, situação esta incomum.

Temos a homologação tácita quando expirar o prazo de cinco anos sem qualquer manifestação contrária da autoridade fazendária. Ocorrendo a homologação, seja expressa, seja tácita, ocorrerá a extinção do crédito tributário.

Conforme vimos, caso o sujeito passivo apenas efetue a declaração sem a antecipação do pagamento do tributo, a declaração terá efeitos de constituição definitiva do crédito tributário, uma vez que será uma confissão de dívida realizada sem a necessidade, neste caso, de homologação por parte da Fazenda ,

Pública (Súmula 436 do STJ).

São exemplos de tributos sujeitos a lançamento por homologação o IR, ITR, IPI, ICMS etc. Grande parte dos tributos está sujeito a essa modalidade de lançamento.

Mostra-se oportuna, neste ponto, reflexão quanto à diferença entre lançamento e auto de infração dada a frequência com que tais atos, essencialmente distintos e juridicamente inconfundíveis, são veiculados por meio ,

de um único documento.

Lançamento, como foi visto, é ato que tem por pressuposto necessário a ocorrência de um ato lícito e que formaliza uma relação jurídica de tributo.

Auto de infração tem por pressuposto um ilícito e impõe uma penalidade, que pode ser pecuniária (multa) ou uma conduta de fazer ou não fazer. Assim, consubstancia um lançamento o documento que instrumentaliza a cobrança de um tributo e caracteriza um auto de infração, stricto sensu, o documento que veicula a imposição de uma penalidade, cobrando uma multa

ou exigindo uma conduta. no entanto, como adverte Paulo de Barros Carvalho, que na prática é comum que sob o título de auto de infração sejam veiculados dois Acontece

,

"

"

atos conjugados em um único documento: um de lançamento (exigindo um

142

Direito Tributário - Caio Bartine

tributo) e outro de aplicação de penalidade. Isto ocorre nos casos como o da constatação pelo fisco da falta de recolhimento ou de recolhimento a menor de um tributo.

Nessas hipóteses haverá a necessidade do lançamento relativo ao tributo devido e da formalização documental da aplicação da penalidade decorrente do descumprimento do dever legal de pagar corretamente o tributo no prazo devido, o que, usualmente, é feito por meio de um documento único, que, embora conjugando dois atos distintos, mantém, em seu sentido lato o título de "auto de infração". Ocorrendo, por outro lado, hipótese em que nenhum tributo é devido, como no caso do descumprimento de um dever legal tributário, como a falta da entrega, no prazo, da declaração do Imposto de Renda por quem não tem imposto a pagar, situação em que o ilícito tributário dará ensejo apenas à lavratura de um ato relativo à aplicação de penalidade tipi,

,

ficando um auto de infração em sentido estrito. 8

.

2 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Dentre os atributos do crédito tributário destaca-se o da exigibilidade ou seja, o direito do credor de, formalizada a obrigação, exigir o objeto da ,

prestação.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário tem como principal objetivo vedar a cobrança do crédito tributário, afastando a situação de inadimplência do contribuinte. Ressalta-se

entretanto, que as hipóteses de suspensão não impedem a constituição do crédito tributário tampouco suspende o prazo decadencial. No entanto, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede que o prazo prescricional tenha curso. Impedindo a execução fiscal ou suspendendo o seu curso, a suspensão da exigibilidade do crédito pode ensejar ao contribuinte o direito de obter a certidão de regularidade fiscal mesmo que seja positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN). ,

,

O art. 151 do CTN estabelece as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que são: .

Moratória;

. O depósito do seu montante integral; . As reclamações e os recursos nos termos das leis reguladoras do ,

processo tributário administrativo;

. A concessão de medida liminar em mandado de segurança;

143

Cap. 8 . Crédito tributário

. A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada

,

em outras

espécies de ação judicial (inciso incluído pela Lei Complementar 104, de 10.01.2001).

. O parcelamento (inciso incluído pela Lei Complementar 104 de ,

10.01.2001).

Analisaremos cada uma das hipóteses a seguir: 82 1 .

.

Moratória

Trata-se da dilação do prazo de pagamento de um crédito tributário vincendo, concedendo ao devedor maior prazo para o pagamento do débito.

É sempre dependente de lei (CTN, art. 97, VI) e viabiliza que o pagamento possa ser efetuado, no prazo dilatado, em uma ou mais parcelas. Encontra-se disciplinada nos arts. 152 a 155 do CTN, cujos principais comandos são:

. A definição de que a competência para sua concessão é em regra, da ,

pessoa política competente para a instituição do tributo, somente podendo a União conceder moratória de tributos dos Estados, DF e Municípios quando o faça simultaneamente com os seus tributos; e . Pode ser concedida em cará ter geral ou individual assim como limitarse a determinada região, classe ou categoria de sujeitos passivos, devendo sempre a lei regular todos os seus termos, definindo-os na concessão em caráter geral ou estabelecendo os critérios a serem observados pela autoridade administrativa na concessão em caráter ,

-

individual.

A moratória abrangerá somente os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder. Entendemos por créditos definitivamente constituídos aqueles que já foram devidamente lançados pela autoridade fiscal competente. 82 .

2 Depósito do montante integral

.

O depósito do montante integral do tributo constitui uma faculdade legal de suspensão da exigibilidade do crédito tributário colocada à disposição do contribuinte que pretenda discutir exigência fiscal. Para esse fim deve o depósito, administrativo ou judicial, ser efetuado em dinheiro e corresponder integralmente ao valor exigido pelo fisco (nesse sentido, a Súmula 112 do STJ: O depósito somente suspende a exigibilidade "

144

Direito Tributário - Caio Bartine

do crédito tributário se for integral ou em dinheiro"). Efetivado o depósito nessas condições a suspensão se dá por força de lei independentemente de qualquer manifestação da autoridade administrativa ou judicial, impedindo ,

a propositura de ação de execução fiscal. Por ser voluntário não se confunde com a inconstitucional exigência expressa no art. 38 da Lei 6.830/1980 ofensiva às garantias de ampla defesa e de acesso ao Judiciário. Não se trata também, de garantia do Juízo, que pudesse condicionar a concessão ou não de medida liminar, hipótese diversa de suspensão da exigibilidade do crédito ,

,

,

tributário.

O extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos) já havia se manifestado no sentido do descabimento da exigência do depósito como condição da ação anulatória: Súmula 247. Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830, de 1980". "

Após reiteradas decisões sobre a matéria o STF editou a Súmula Vinculante 28, que reza: ,

"

É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de

admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crédito tributário".

O depósito realizado somente poderá ser levantado ou convertido em renda após o trânsito em julgado da sentença. 82 .

.

3 Reclamações e recursos administrativos

Trata-se do início do processo administrativo tributário quando o contribuinte não concorda com a exigibilidade do crédito tributário pelo ,

lançamento.

O processo administrativo tributário abrange todo o procedimento administrativo de fiscalização e de autuação bem como o processamento das ,

defesas e dos recursos administrativos.

A legislação utilizada para tratar do processo administrativo fiscal é o Decreto 70.235/1972. O prazo para que o Fisco se manifeste em processos administrativos relativos a pedidos de ressarcimento ou recursos interpostos pelo contribuinte é de 360 (trezentos e sessenta) dias. Essa determinação se dá pela Lei 11.457/2007 que unifica a arrecadação e fiscalização da Secretaria da Receita Federal com a Secretaria da Receita Previdenciária, surgindo a Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 24 da Lei 11.457/2007).

Cap. 8 . Crédito tributário

145

Interessante ressaltar que até o advento da Lei 11.457/2007 não havia determinação legal para que o Fisco se manifestasse nos processos adminis,

trativos até o seu final.

Atualmente, a duração razoável do processo seja administrativo, seja judicial, foi erigida ao status de cláusula pétrea, prevista no art. 5.°, LXXVIII, da CF/1988, que diz: "A todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razo,

ável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação."

Seja a defesa realizada pelo contribuinte perante a primeira instância por meio das Delegacias da Receita ejulgamentos, até recursos

administrativa

,

interpostos para a segunda instância administrativa seja perante o Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) ou perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sua admissibilidade tempestiva acarreta a suspensão da exigibilidade do crédito, sem a necessidade de qualquer caução do contribuinte. ,

Corroborando com o disposto no parágrafo acima, o STF editou a Súmula Vinculante 21:

É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de

"

dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo." 82 .

.

4 Concessão de medida liminar em mandado de segurança

Tem cabimento o mandado de segurança quando da ocorrência de ameaça ou lesão a direito líquido e certo perpetrado por autoridade administrativa de maneira ilegal ou abusiva. Como uma das principais garantias constitucionais ,

,

tem o seu fundamento no art. 5.° LXIX, do Texto Maior. ,

A regulamentação do mandado de segurança se dá pela Lei 12.016/2009. Passa a ser um dos instrumentos mais utilizados em matéria tributária

.

O que suspende a exigibilidade do crédito tributário não é a impetração do mandado de segurança mas a concessão da liminar. ,

São requisitos para concessão da liminar aqueles estabelecidos no art. III, da Lei 12.016/2009, que são o relevante fundamento do pedido (fumus boni júris) e perigo da ineficácia da medida (periculun in mora). Comprovados os requisitos, a liminar deverá ser concedida. 7° .

,

Conforme determina o § 3.° do art. 7.° da Lei 12.016/2009 os efeitos ,

da medida liminar, salvo se revogada ou cassada persistirão até a prolação ,

da sentença.

Direito Tributário - Caio Bartine

146

82 .

.

5 Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ações judiciais

Outras ações judiciais admitem a possibilidade de concessão de liminares ou de tutela antecipada, o que poderá acarretar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Por exemplo, admite-se liminar em ação cautelar tendo por fim suspender a exigibilidade do crédito tributário. O poder geral de cautela resta previsto no art. 796 e seguintes do CPC, podendo o juiz deferir, em caráter incidental, providências cautelares requeridas a título de antecipação da tutela, sem que haja necessidade de ajuizamento de ação cautelar.

O art. 273 do CPC prevê a possibilidade do juízo competente antecipar,

nos próprios autos da ação, de maneira total ou parcial, os efeitos da tutela desde que haja prova inequívoca da verossimilhança da alegação e haja receio de dano irreparável ou de difícil reparação. Uma vez concedida a antecipação da tutela, enquanto perdurar os seus efeitos, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 5 2 6 Parcelamento .

.

Trata-se de uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário consistente na dilação do prazo de pagamento de créditos tributários vencidos. Deverá ser concedido nas formas e nas condições estabelecidas em lei.

Uma vez que o parcelamento se refere à dilação do prazo de pagamento de créditos vencidos, existe a incidência de multa e juros de mora devidos por lei. Várias leis foram editadas com o fito de conceder o parcelamento, tais

como o REFIS, instituído pela Lei 9.964/2000, abrangendo os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e o PAES (Parcelamento Especial) , também para tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, possibilitando a redução, pela metade, das multas moratórias e dos juros.

A própria lei que cria o parcelamento poderá atribuir as hipóteses de exclusão do benefício pelo seu inadimplemento. Em boa parte das legislações, a manutenção, em aberto, de três parcelas, consecutivas ou não, implicaria,

após a comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento. Uma vez que houve a rescisão do parcelamento, será efetuada a apuração do valor original do débito, com a incidência de todos os acréscimos legais, prosseguindo a exigibilidade do crédito tributário.

147

Cap. 8 . Crédito tributário

8

.

3 EXTINÇÃO DO CRÉDITOTRIBUTÁRIO As hipóteses de extinção do crédito tributário estão estabelecidas no art.

156 do CTN. Trata-se de um rol taxativo sendo o crédito somente extinto nesses casos assinalados. Na ADIn 1.917 o STF sinalizou que as hipóteses são ,

,

no julgamento da ADIn-MC 2.045 manifestou o STF entendimento contrário, determinando que as hipóteses não são taxativas. taxativas. No entanto

,

Pela análise do art. 156 do CTN

,

são hipóteses de extinção do crédito

tributário:

. Pagamento; . Compensação; .

Transação;

.

Remissão;

.

Prescrição e decadência;

. Conversão do depósito em renda; . Pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ l.°e4.°; . Consignação do pagamento nos termos do disposto no § 2. do art. °

,

164;

.

Decisão administrativa irreformável assim entendida a definitiva na ,

órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

. Decisão judicial passada em julgado; . Dação em pagamento de bens imóveis na forma e condições estabelecidas em lei (acrescentado pela LC 104/2001). Analisaremos cada hipótese detalhadamente: ,

8 3 .

.

/ Pagamento

Trata-se da maneira mais comum de realizar a extinção de uma obrigação Em matéria tributária

,

.

tal possibilidade não se faz diferente.

Uma vez que o sujeito passivo realiza o pagamento integral do crédito tal fato acarretará a sua extinção.

tributário

,

Caso não haja por parte da legislação tributária fixação para o pagao vencimento ocorrerá 30 (trinta) dias após a notificação

mento do tributo

de lançamento.

,

Direito Tributário - Caio Bartine

148

O art. 157 do CTN determina que a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário, denotando que a penalidade não substitui o tributo devido.

A Fazenda Pública não pode negar a receber o pagamento de um tributo sob o argumento de que existe uma dívida tributária não paga de outro tributo. A determinação do prazo para o pagamento de determinado tributo não depende apenas da lei, podendo ser fixada outra data para pagamento de um tributo por ato normativo. No entanto, a determinação de pagamento ante-

cipado com vencimento anterior à própria ocorrência do fato gerador acaba estabelecendo uma obrigação tributária adicional, portanto, dependente de lei específica.

Se o débito tributário não for pago na data do vencimento terá o acréscimo de juros de mora sem prejuízo da multa moratória e outras penalidades.

É plenamente possível a cumulação dos juros com a multa moratória, uma vez que estes não se confundem. A multa moratória pune o descumprimento da lei que determina o pagamento do tributo numa determinada data de vencimento. Os juros moratórios compensam a falta da disponibilidade que o ente público possui pelo não pagamento.

Tal possibilidade de cumulação já era pacífica, conforme reza a Súmula 209 do extinto TFR (Tribunal Federal de Recursos):

Nas execuções fiscais da Fazenda Nacional, é legítima a cobrança de juros de mora e multa moratória". "

83 1 .

.

.

1 Pagamento indevido

Nada obsta do su jeito passivo realizar o pagamento do tributo de maneira indevida. Caso isso venha a acontecer, o sujeito passivo deverá ter o valor devolvido, pois o pagamento indevido importa em enriquecimento sem causa do ente público estatal.

Para tanto, o sujeito passivo pode, seja pela via administrativa ou judicial, pleitear a repetição do indébito fiscal, conforme determina o art. 165 e seguintes do Código Tributário Nacional. Aquele que suportou o encargo financeiro, ou seja, aquele que realizou o pagamento de maneira indevida possui legitimidade ativa para pleitear a sua devolução, seja contribuinte ou não. Isso porque uma terceira pessoa que não realizou o fato gerador da respectiva obrigação tributária (responsável) pode ter assumido o encargo financeiro.

149

Cap. 8 . Crédito tributário

Em certas ocasiões, o sujeito passivo que pagou indevidamente não quer a devolução dos valores pagos indevidamente mas a sua compensação, sendo plenamente possível perante a Fazenda Pública. A prova do pagamento do tributo indevido é indispensável para que o sujeito passivo, seja pela via administrativa ou judicialmente, possa requerer à devolução dos valores ou a sua compensação. O direito à restituição ou a compensação de indébitos ocorridos a partir de 09 de junho de 2005 - data em que entrou em vigor a modificação legisla,

tiva no art. 168 do CTN - deve ser exercido dentro do prazo de 5 (cinco) anos

contados da data do pagamento. Como já salientado, a restituição pode ser requerida pela via administrativa ou judicial. Se realizada pela via administrativa, poderá a Fazenda Pública negar o direito de restituição. Caso o sujeito passivo queira anular a decisão administrativa denegatória da restituição, poderá ingressar judicialmente com uma ação anulatória da decisão administrativa cumulada com a repetição dos valores ou com a compensação. Essa ação específica prescreve em 2 (dois) anos contados da decisão administrativa irreformãvel. Assim podemos fixar o entendimento da seguinte forma: ,

PEDIDO DE RESTITUIÇÃO-JUDICIAL

AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO

AÇÃO ANULATÓRIA DE DECISÃO ADMINISTRATIVA

Prazo de cinco anos contados do paga-

Prazo de c/o/s anos contados da publica-

mento indevido

ção da decisão administrativa irreformãvel

83 .

2 Compensação

.

O instituto da compensação foi criado pelo Direito Privado existindo quando duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, sendo que as duas obrigações se extinguem até onde se compensarem. ,

Assim, quando o sujeito passivo de uma obrigação tributária é

,

ao mesmo

credor e devedor da Fazenda Pública, poderá compensar os débitos e créditos tributários que sejam líquidos e certos, vencidos e vincendos desde que haja autorização legal específica. O art. 170 do CTN traz considerações gerais sobre o instituto da compensação tributária. tempo

,

,

Direito Tributário - Caio Bartine

150

Pela regra geral, a compensação somente poderá ser realizada entre tributos da mesma espécie tributária, ou seja, impostos com impostos, taxas com taxas, contribuições com contribuições, e assim sucessivamente. No entanto, poderá a lei tributária autorizar a compensação de tributos de espécies diferentes. O art. 74 da Lei 9.430/1996, tendo sido alterado pela Lei 10.637/2002, autorizou que o sujeito passivo pudesse realizar a compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Como, atualmente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil é a unificação da fiscalização e arrecadação dos tributos que já eram administrados pela Secretaria da Receita Federal com tributos arrecadados pela Secretaria Previdenciária, é plenamente possível a

compensação de impostosfederais com contribuições sociais, uma vez que ambos são arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Ademais, não se podem compensar tributos que ainda não transitaram em julgado. Veda-se, portanto, a compensação de créditos mediante liminar ou tutela antecipada (art. 7. § 2.°, da Lei 12.016/2009). °

,

83 .

3 Transação

.

Considera-se transação um acordo estabelecido entre o Estado e o par-

em que ocorrem concessões mútuas para terminação de qualquer litígio, com a consequente extinção do crédito tributário. Para o instituto da transação tributária, para que ocorra de maneira válida, ticular

,

a lei determina a observância de certos fatores (art. 171 do CTN): .

Necessidade de lei autorizativa;

. Existência de concessões mútuas entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação tributária; . Terminação do litígio; . Extinção do crédito tributário

.

8 3 4 Remissão .

.

É o perdão da dívida tributária principal, podendo ser de forma total ou parcial. Como espécie de benefício fiscal, a remissão deverá ser autorizada por lei específica sendo concedida por despacho fundamentado de uma autoridade administrativa competente. ,

Para que ocorra a remissão, a lei poderá levar em consideração as seguintes situações (art. 172 do CTN):

Cap. 8 . Crédito tributário

151

. Situação económica do sujeito passivo: pode ser que a lei autorize uma remissão levando em consideração a situação económica em

que se encontra o contribuinte, podendo perdoar-lhe a dívida em decorrência dessa situação;

. Erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria de fato: poderá ocorrer em situações que o contribuinte realiza o pagamento em código de receita diferenciada, ou seja, erros materiais que

podem gerar débitos e o consequente perdão da dívida tributária; . Diminuta importância do crédito tributário: muitas vezes o valor a ser cobrado do contribuinte é tão ínfimo que a movimentação processual acaba saindo com valor maior que a própria dívida, devendo ser perdoada a dívida tributária; . Considerações de equidade: pelo senso de justiça poderá ocorrer o perdão da dívida tributária, desde que não implique na dispensa do pagamento de um tributo devido; . Condições económicas de uma determinada região: em decorrência de situações excepcionais, uma região poderá sofrer um impacto económico negativo que poderá levar a uma inviabilidade dos contribuintes, ensejando, através de lei específica, o perdão da dívida tributária. 8 3 5 Decadência tributária .

.

Consiste na perda do direito do Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento. Em suma, é a perda do direito de lançar.

Enquanto não ocorrer o lançamento tributário, o Fisco estará impedido de exigir o tributo. Porém, o Fisco tem um prazo para que possa exigir o crédito tributário, sendo este de 5 (cinco) anos, dependendo do tipo de lançamento ao qual o tributo esteja sujeito. em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou por declaração, o prazo de cinco anos é contado a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado Assim

,

(art. 173,1, do CTN).

Exemplificando, vamos imaginar que o sujeito passivo deveria receber o carnê de IPTU até fevereiro de 2009. Entende-se que o carnê de IPTU é o lançamento do tributo em questão; se este não foi realizado até a data esperada e nem durante o exercício de 2009, o prazo decadencial terá o seu início a

152

Direito Tributário - Caio Bartine

partir de janeiro de 2010. Lembrando, ainda, que o IPTU é um tributo sujeito a lançamento de ofício.

Quando o tributo for sujeito a lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu antecipadamente o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário é de cinco anos contados do fato gerador (art. 150 § 4.°, CTN). ,

,

Podemos concluir, assim, a contagem de prazos da seguinte forma: CONTAGEM DE PRAZO DECADENCIAL

CONTAGEM DE PRAZO

TIPO DE LANÇAMENTO

Tributos sujeitos a lançamento de oficio ou por declaração.

5 anos contados a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte (art. 173, 1 CTN). ,

Tributos sujeitos a lançamento por homologação.

5 anos contados da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°, CTN).

Entretanto, temos uma situação que merece toda a atenção: pode ocorrer, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação do sujeito ,

passivo prestar as declarações sem realizar o pagamento do tributo. Neste caso, inexiste decadência tributária uma vez que a declaração realizada pelo sujeito passivo trata-se de confissão de dívida portanto, constituindo o crédito tributário. Assim, se houve a declaração sem o pagamento do tributo, a declaração serve como forma de lançamento não correndo prazo decadencial nessa situação. É o que determina a Súmula 436 do STJ: ,

,

,

"

A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

"

O prazo decadencial não sofre qualquer espécie de suspensão ou interrupção de seu prazo; sendo matéria de ordem pública deverá ser arguida da ofício pelo juiz. ,

83 .

.

6 Prescrição tributária

Consiste na perda do direito do Fisco cobrar judicialmente o crédito tributário. A ação de cobrança do crédito tributário é a execução fiscal. Sendo assim, a prescrição é a perda do direito da Fazenda Pública executar o crédito tributário.

Cap. 8 . Crédito tributário

153

Para que o Fisco possa promover a ação de execução fiscal, se faz a necessidade da existência de um título executivo. Este título executivo que

compõe a execução fiscal é a Certidão de Dívida Ativa (CDA), extraída após a inscrição do crédito tributário em dívida ativa.

O prazo prescricional é de 5 (cinco) anos contados do lançamento definitivo. Diferentemente do que ocorre com a decadência tributária, o prazo prescricional pode ser suspenso ou interrompido.

Suspendem o prazo prescricional as hipóteses estabelecidas no art. 151 do CTN: moratória, depósito integral, recursos administrativos, concessão de liminar em mandado de segurança ou de liminar e tutela antecipada nas demais ações e parcelamento. Interrompem o prazo prescricional as hipóteses estabelecidas no art. 174,

parágrafo único, do CTN: o despacho do juiz quando da citação da execução fiscal, o protesto judicial, o ato judicial que constitua o devedor em mora e o

ato, mesmo que extrajudicial, que importe em confissão de dívida do devedor. O prazo prescricional pode sofrer várias suspensões, mas devido à segurança jurídica, a interrupção do prazo prescricional poderá ocorrer uma única vez. 83 6 .

.

.

1 Prescrição intercorrente

Prescrição intercorrente é a que ocorre no curso do processo executivo. Quando o devedor ou seus bens não forem encontrados pelo Fisco, o juízo

competente determinará a suspensão do processo por um ano. Findo esse prazo, o processo executivo é arquivado.

Se o processo perdurar no arquivo sem qualquer diligência por parte da autoridade fazendária por, pelo menos, 5 (cinco) anos, o juízo competente, após ouvida a Fazenda Pública, ordenará a prescrição intercorrente. Reza a Súmula 314 do STJ: "

Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o

processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo de prescrição quinquenal intercorrente".

83 .

.

7 Conversão do depósito em renda

Outra forma de extinção do crédito tributário prevista no CTN é a conversão do depósito em renda a favor do ente público estatal.

O sujeito passivo realiza o depósito do montante integral nas ações judiciais com o fito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Neste

Direito Tributário - Caio Bartine

154

caso, o depósito judicial serve como caução para enquanto o mérito da ação judicial não for discutido, impossibilitar a Fazenda Pública de prosseguir com a cobrança do crédito tributário. O sujeito passivo que não obtiver êxito na ,

discussão judicial terá o depósito realizado convertido em renda a favor do ente público, acarretando a extinção do crédito tributário.

Outra forma de conversão do depósito em renda se dá através da ação consignatória pois o sujeito passivo já realiza o depósito com o intuito de, julgado procedente o pedido, convertê-lo em renda a favor do ente federativo, ,

extinguindo o crédito tributário. 83 .

.

8 Pagamento antecipado e homologação do lançamento

Conforme vimos, o lançamento é um procedimento administrativo vinculado pelo qual a autoridade administrativa competente torna o crédito tributário exigível.

Dentre as modalidades de lançamento temos o lançamento por homologação, onde o sujeito passivo realiza a antecipação do pagamento do tributo devido e realiza a declaração, aguardando que a Fazenda Pública realize a homologação. O ato de homologação nada mais é do que a anuência da autoridade administrativa competente com o procedimento realizado pelo sujeito passivo podendo ocorrer de forma expressa ou tácita, quando do decurso do prazo de cinco anos sem qualquer manifestação. Assim, ocorrendo a homologação do lançamento pela autoridade fazen,

dária acarretará a extinção do crédito tributário. 83 .

.

9 Consignação em pagamento

Trata-se de uma medida judicial em que o sujeito passivo pretende adimplir com a obrigação tributária para que não incorra em mora. Para tanto, o sujeito passivo oferece o crédito tributário em juízo para que a procedência da medida judicial acarrete a consequente extinção do crédito tributário A ação de consignação em pagamento vem regulada no art 164 do CTN, que diz: .

.

"

Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa no recebi mento, ou subordi nação deste ao pagamento de outro tributo ou de pena I idade, ou ao cumpri mento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

155

Cap. 8 . Crédito tributário

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1.° A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar.

§ 2.°Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. "

A finalidade principal do sujeito passivo não é a de realizar a discussão jurídica sobre o cumprimento da obrigação tributária. Se o sujeito passivo se propõe a realizar a ação de consignação em pagamento ele tem a certeza

jurídica que tem o dever legal de efetuar o cumprimento da obrigação. No entanto, o que pode gerar dúvida é a quantia a ser depositada, quem deve ser a pessoa jurídica de direito público legitimada para receber a quantia, dentre outras. Mas o dever de pagar é incontestável nessa ação. Para isso, o

sujeito passivo possui outras medidas judiciais cabíveis mais adequadas (ação anulatória de débito fiscal, mandado de segurança etc.).

A ação consignatória pode ser efetivada através dos depósitos judiciais realizados em dinheiro da importância que seja considerada devida pelo consignante.

Caberá ao sujeito passivo realizar a ação consignatória no lugar do pa-

gamento, cessando para o devedor os juros e demais encargos, salvo quando a ação for julgada improcedente. 8 3 10 Decisão administrativa irreformável .

.

Entende-se por processo administrativo tributário ou processo administrativo/iscai aquele pelo qual tanto a Administração Pública quanto o particular discutem uma pretensão fora do âmbito judicial, mediante sequência ordenada de atos administrativos autorizados por lei.

Apesar de ser uma pretensão tanto da Fazenda Pública quanto do particular, a doutrina majoritária resume que o processo administrativo fiscal demonstra a situação de inconformismo do contribuinte ou responsável em relação ao lançamento tributário.

É fato que o contribuinte não tem a necessidade de discutir sua pretensão na esfera administrativa, mas o faz por sua liberalidade. Não se adota no

país uma obrigatoriedade por parte do particular em, inicialmente, esgotar as vias administrativas para, posteriormente, ingressar na esfera judicial, salvo exceções constitucionalmente previstas.

156

Direito Tributário - Caio Bartine

Para a definição da coisa julgada em face do particular nosso país adota o chamado sistema inglês ou de jurisdição única Neste sistema caberá ao Poder Judiciário a decisão definitiva da pretensão do particular e não a um ,

.

,

,

tribunal administrativo.

Somente em casos excepcionais o Poder Judiciário não poderá rever os atos administrativos (por exemplo quando temos os atos discricionários), quando da existência dos critérios de conveniência e oportunidade. Assim, o Poder Judiciário não poderá discutir o mérito do ato administrativo uma vez que poderá, se o fizer, caracterizar a violação ao princípio da separação dos Poderes. O processo administrativo fiscal é regulado pelo Decreto 70 235/1972 estabelecendo os atos pelos quais a pretensão administrativa será materializada Tal decreto tem força de lei e somente poderá ser alterado mediante lei ordinária trazendo em seu bojo todos os elementos suficientes para a discussão da pretensão do particular ou da própria Fazenda Pública na esfera administrativa. Assim, quando o sujeito passivo inicia o processo administrativo sendo julgado a seu favor e não cabendo mais recurso administrativo, acarretará ,

,

.

,

.

,

,

a extinção do crédito tributário uma vez que a Fazenda Pública não mais ,

poderá discutir o mérito administrativo na via judicial. A decisão administrativa não poderá ser reformada quando for contrária aos interesses da Administração Pública desde que tenha sido decidida em ,

última instância

o que significa que a decisão do Tribunal Administrativo

,

faz coisajulgada material contra a Administração Pública. Mesmo que ocorra a hipótese de nulidade da decisão administrativa de última instância não poderá ser objeto de qualquer medida judicial por parte da Administração Pública 83 .

.

.

/ 7 Decisão judicial transitada em julgado

para a definição da coisajulgada em face do particular, nosso país adota o chamado sistema inglês ou de jurisdição única. Neste sistema, caberá ao Poder Judiciário a decisão definitiva da pretensão do particular e Como vimos

,

,

não a um tribunal administrativo.

Uma vez que o sujeito passivo teve a seu favor uma decisão judicial transitada em julgado ta situação acarretará a extinção do crédito tributário. ,

83 .

12 Dação em pagamento de bens imóveis

.

O Direito Tributário somente admite o pagamento de tributo por meio de duas formas: dinheiro ou dação em pagamento de bens imóveis As demais .

formas para extinção do crédito tributário não são formas de pagamento sendo admitidas

,

por lei, apenas essas duas modalidades de pagamento.

,

Cap. 8 . Crédito tributário

157

Trata-se de um instituto criado pelo Direito Privado e aproveitado pelo Direito Tributário como meio de pagamento de débitos tributários existentes perante o ente público estatal. Disciplinada no art. 356 do CC, a dação em pagamento consiste em acordo liberatório feito entre credor e devedor, sendo que o credor consente

da entrega de coisa diversa da avençada. Um dos principais fundamentos da dação em pagamento é a concordância do credor para a aceitação. Em matéria tributária, apesar de admitida, não pode se configurar como praxe de aceitação pelo Poder Público, uma vez que todos os atos negociais devem passar pelo crivo do princípio da indisponibilidade de bens públicos. A dação em pagamento dependerá, no entanto, de lei própria da cada ente federativo autorizando tal medida. O que o Código Tributário Nacional fez foi estabelecer essa possibilidade como forma de extinção de crédito, mas cada ente público estatal, mediante lei, deverá autorizar essa possibilidade, definindo a forma e as condições, bem como a definição dos critérios de avaliação dos bens imóveis.

O STF já declarou que, conforme reza o CTN, apenas bens imóveis podem ser objeto da dação em pagamento, não se estendendo a possibilidade sobre bens móveis, a menos que haja uma modificação legislativa no próprio CTN que versa sobre as normas gerais em matéria tributária. 8

.

4 EXCLUSÃO DO CRÉDITOTRIBUTÁRIO

O crédito tributário nasce em decorrência de uma obrigação tributária principal. Quando a lei concede um benefício fiscal que venha a atingir a

obrigação tributária principal, tal benefício excluirá total ou parcialmente o crédito tributário.

O art. 175 do CTN prevê duas hipóteses de exclusão do crédito tributário: a isenção e a anistia. 84 .

1 Isenção

.

Consiste na dispensa legal do cumprimento da obrigação tributária principal relativamente ao tributo, excluindo, de forma total ou parcial, o crédito tributário.

Pelo regramento geral, toda e qualquer isenção deve ser concedida por lei. Se um tributo for instituído por lei ordinária - uma vez que esta é a regra

geral - cabe à lei ordinária ser utilizada para isentar o tributo. Se, no entanto, o tributo for criado mediante lei complementar, somente poderá ocorrer a isenção mediante lei complementar.

158

Direito Tributário - Caio Bartine

A Constituição Federal pode estabelecer outras formas de concessão de isenção

,

de maneira excepcional, que não seja por meio de lei. É o caso específico

do ICMS

cuja isenção se dará mediante convénio firmado entre todos os Estados da federação nos termos do art. 150, § 6 0 c/c art. 155, § 2.°, XII, g, CF/1988. ,

,

84 1 .

.

1 Isenção e alíquota zero

.

Todo o tributo

possui uma base de cálculo e uma alíquota que quando multiplicados indicarão qual o montante do tributo a ser pago pelo sujeito passivo da obrigação tributária. ,

,

Um dos meios que podem ser utilizados para desoneração de tributação de certos produtos ou serviços sem que ocorra a isenção se dá por meio da alíquota zero. Nesta, a autoridade competente poderá reduzir a alíquota a zero desonerando temporariamente aquele sujeito passivo do pagamento do tributo Apesar de indiretamente, acarretar a desoneração tributária, não podemos confundir alíquota zero com isenção uma vez que toda isenção decorre de lei em sentido estrito. No caso de redução de alíquotas a Constituição Federal pode autorizar que certos tributos tenham suas alíquotas aumentadas ,

,

.

,

,

,

ou reduzidas por meio de atos normativos como acontece com os impostos sobre importação (II) exportação (IE), produtos industrializados (IPI) e ,

,

operações financeiras (IOF). Não existiria na redução de alíquotas a formalidade da requisição legislativa podendo sofrer uma alteração de alíquotas por meio de atos normativos expedidos pelo Poder Executivo. ,

8 A.1.1.1 Características da isenção

A lei poderá conceder uma isenção específica para uma determinada região em decorrência de situações peculiares de desenvolvimento socioeco-

nómico. É o que chamamos de exceção ao princípio da uniformidade geográfica de tributação prevista no art. 151,1, da CF/1988. ,

Caso não haja disposição legal em contrário somente os impostos poderão ter isenção não se estendendo para as taxas e as contribuições de melhoria. De igual modo não se pode conceder isenções aos tributos que sejam instituídos ,

,

,

após a sua concessão.

A isenção poderá ser concedida em carãter geral ou específico

,

assim como

poderá ter prazo determinado ou indeterminado de duração. Se uma isenção for concedida por prazo indeterminado este benefício será precário, podendo ,

ser revogado a qualquer tempo e não gerando qualquer direito adquirido para o sujeito passivo que goza desse benefício. Deve ter o contribuinte em mente que, a qualquer momento, uma lei poderá revogar tal benefício.

Cap. 8 . Crédito tributário

159

No entanto, quando a isenção é concedida por prazo determinado, não poderá ser livremente suprimida, uma vez que o sujeito passivo possui direito adquirido de permanecer com o benefício até o final do prazo estabelecido na lei que o concedeu (art. 178 do CTN). Reza a Súmula 544 do STF:

Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas "

"

.

8A.1.1.2 Revogação da isenção Quando uma isenção for concedida por prazo determinado, a lei que

a concedeu pode até ser revogada, mas os efeitos para aqueles que já preencheram as condições da isenção não se estendem. Estes farão jus ao benefício isentivo até o final do prazo anteriormente estabelecido. Contudo, a isenção concedida por prazo indeterminado, uma vez que

não gera qualquer espécie de direito adquirido, poderá ser revogada a qualquer tempo.

O art. 104,111, do CTN estabelece que entrarão em vigor no primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao da publicação, os dispositivos legais que extinguem ou reduzem a isenção. De certo modo, podemos dizer que a revogação da isenção por prazo determinado deve observar parcialmente o princípio da anterioridade tributária, e isto porque o tributo que estava isento só poderá ser cobrado no ano seguinte ao da publicação da lei que revogou aquela isenção. Porém a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se mostrado contrária ao dispositivo do Código Tributário Nacional. Entende o STF que, uma vez que a isenção por prazo indeterminado foi revogada, o tributo tornase imediatamente exigível. E tal fato se dá porque, quando o tributo tem uma isenção o mesmo era exigível. Vindo um benefício fiscal, o mesmo se torna ,

-

,

inexigível por um período indeterminado, mas o sujeito passivo sabe que

poderá ser cobrado a qualquer tempo se ocorrer uma revogação. Uma vez revogado o favor legal, conclui-se que um novo tributo não está sendo criado, senão que houve a restauração do direito de cobrar o tributo, o que não implica na obrigatoriedade de ser observado o princípio da anterioridade (RE 204062-2/ES, rei. Min. Carlos Velloso, 1996. RMS 13.947-SP). 8 5 ANISTIA .

Consiste na dispensa legal do cumprimento da multa tributária existente antes da vigência da lei que a concede. A dívida principal deve ser paga para

160

Direito Tributário - Caio Bartine

que haja a concessão da anistia, pois existe uma permuta entre a Administração Tributária e o particular: o Fisco recebe o tributo em atraso e, em troca, o sujeito passivo não paga as multas legais (art. 180 do CTN). Não se aplica a anistia para atos qualificados como crime contra a ordem tributária ou ainda para aqueles atos que mesmo não se configurando como crime importam na existência de dolo, fraude ou simulação. Se a anistia fosse aplicada nesses casos - fraude, dolo ou simulação estaria se beneficiando quem comete infrações de maneira voluntária desprestigiando aquele que paga o tributo de maneira devida, dentro dos padrões estabelecidos pela lei, o que seria um absurdo. A anistia poderá ser concedida tanto em carátergeral como limitada. Quando for concedida de maneira limitada será efetivada por despacho de autoridade administrativa em requerimento com o qual o interessado na anistia comprove estarem preenchidas as condições e os requisitos para a sua concessão. ,

,

,

,

8

6 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

.

Segundo entendimento de Paulo de Barros Carvalho garantias são meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a ,

prestação do tributo. Já os privilégios colocam o crédito tributário em posição de superioridade de que o mesmo desfruta em relação a outros créditos salvo os oriundos da legislação do trabalho e créditos dotados de garantia real. ,

As garantias e privilégios do crédito tributário estão determinados a partir do art. 183 e seguintes do Código Tributário Nacional. 8 6 .

.

/ Bens atingíveis pelo crédito tributário

O crédito tributário serve como receita para o custeio do próprio Estado sendo, portanto, um bem público indisponível. O princípio da indisponibilidade dos bens públicos determina que os bens públicos não podem ser utilizados para o mero deleite do administrador, uma vez que este é gestor da coisa pública. Sendo um valor a ser utilizado para o interesse da coletividade, a Fazenda Pública poderá atingir a totalidade de bens ou rendas de qualquer origem ou ,

natureza, do sujeito passivo. É plenamente possível que o crédito tributário possa atingir o espólio, a massa falida, bem como os créditos gravados por ónus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Somente estão excetuados da satisfação do crédito tributário os bens que a lei considere absolutamente impenhoráveis.

Cap. 8 . Crédito tributário

O art. 649 do CPC traz quais são os bens considerados absolutamente impenhoráveis, sendo os seguintes: .

Bens inalienáveis e os declarados

,

por ato voluntário, não sujeitos à

execução; .

pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;

.

Os vestuários

Móveis

,

,

bem como os pertences de uso pessoal do executado,

salvo se de elevado valor; .

subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebiOs vencimentos

,

das por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor de sua família, os ganhos do trabalhador autónomo e os honorários de profissional liberal; .

Os livros

as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; . O seguro de vida; . Os materiais necessários para obras em andamento salvo se estas forem penhoradas; . A pequena propriedade rural assim definida em lei, desde que trabalhada pela família; . Os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social; . A quantia depositada em caderneta de poupança até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos. A jurisprudência tem admitido que o bem de família é considerado absolutamente impenhorável, tratando-se de imóvel próprio do casal ou de entidade familiar bem como os bens móveis que guarnecem o imóvel. O regime do bem de família é estipulado pela Lei 8.009/1990. ,

,

,

,

É interessante ressaltar que o terreno para construção do imóvel não se configura bem de família, uma vez que a impenhorabilidade somente atinge o imóvel residencial do casal. Ressalta-se

ainda, que o padrão do imóvel não exerce qualquer influência sobre sua impenhorabilidade, uma vez que a Lei 8.009/1990 não faz qualquer ,

162

Direito Tributário - Caio Bartine

distinção entre residências grandes ou pequenas luxuosas ou modestas, desde que o imóvel seja utilizado como moradia permanente da entidade familiar. ,

8 6 .

2 Presunção de fraude em matéria tributária

.

Devemos compreender que a inadimplência tributária não constitui um crime. O sujeito passivo pode estar em débito com a Fazenda Pública e não ser caracterizado em nenhum momento a existência de alguma atitude ,

criminosa.

o instituto da fraude fiscal passa a ser estudado quando o sujeito passivo tenta ludibriar a Fazenda Pública, utilizando-se de meios artificiosos para evitar o pagamento do tributo. Mas

,

Com o advento da LC 118/2005, a fraude fiscal passa a ser caracterizada quando o sujeito passivo aliena ou onera, de alguma forma, seus bens e direitos quando o débito já esteja inscrito em dívida ativa, sem deixar patrimônio suficiente para a total garantia do crédito tributário. Veja que o que vai caracterizar a fraude fiscal não é a mera alienação ou oneração dos bens e direitos, mas a falta de patrimônio suficiente para garantir ,

a totalidade do crédito tributário.

Antes do advento da modificação legislativa no CTN a fraude fiscal se configurava quando essa alienação ou oneração ocorresse de um crédito tributário já em execução fiscal. O problema acarretado era o acesso, por parte do devedor, aos dados ,

dos débitos inscritos em dívida ativa através dos meios eletrônicos. Visando

evitar a fraude, o sujeito passivo que agia de má-fé começava a dilapidar o seu patrimônio pessoal ou da pessoa jurídica para que, quando da ocorrência da execução fiscal, a Fazenda Pública não encontrasse qualquer patrimônio, sendo a execução fiscal suspensa e posteriormente arquivada. Essa mudança legislativa acaba evitando que o sujeito passivo, por má-fé, dilapide o patrimônio sem qualquer espécie de sanção. Agora, se agir dessa maneira, estará configurada fraude. A grande parte da doutrina e da jurisprudência entende tratar-se de presunção relativa, uma vez que a fraude poderá ser afastada diante de prova inequívoca de que a alienação de bens ou qualquer ato realizado pelo sujeito passivo não se constitui fraude. Assim devemos ressaltar que a única maneira do sujeito passivo que alienou ou onerou o patrimônio e com débitos inscritos em dívida ativa, ,

Cap. 8 . Crédito tributário

163

se ver livre da fraude, é possuir patrimônio suficiente para garantia total do crédito tributário. 8 6 3 Penhora online em matéria tributária .

.

A LC118/2005 inseriu a letra A no art. 185 do CTN, instituindo a chama-

da a penhora online tributária. Efetivamente, não se trata de uma verdadeira penhora mas da indisponibilidade patrimonial do sujeito passivo. "

"

,

Para que ocorra a denominada penhora online, faz-se a necessidade de observância de sequência lógica de fatos: a) Existência de execução fiscal e sua consequente citação válida Não basta a existência de um débito fiscal vencido, mas tal débito já deve estar inscrito em dívida ativa com a execução fiscal ajuizada. Sendo ajuizada a execução, é necessário que ocorra a citação válida do devedor contribuinte.

b) O sujeito passivo não deposita o valor do débito, não nomeia bens ã penhora ou não são encontrados bens penhoráveis

Quando o sujeito passivo é citado em processo de execução fiscal (Lei 6

830/1980), ele possui um prazo de cinco dias para efetivar o depósito ou

.

indicar bens penhoráveis. Caso o devedor não deposite e não indique bens à penhora, o oficial de justiça fará a análise dos bens que podem ser penhorados. O uso da penhora online somente será possível caso nenhum bem ou direito penhorável for encontrado pela autoridade competente. c) Expedição de ofícios pelo juízo das execuções competente Sendo informado pelo oficial de justiça da inexistência de bens penhoráveis, o juízo das execuções procederá a expedição de ofícios para os órgãos de registro que possam indicar bens e direitos pertencentes ao devedor contribuinte. Assim, expedirá certidões para o Registro de Imóveis, DETRAN, Secretaria da Receita Federal do Brasil, Banco Central, Junta Comercial,

dentre outros, para que estes órgãos informem a existência de bens, rendas ou direitos do contribuinte.

d) Indisponibilidade de bens, rendas ou direitos até o limite da satisfação total dos créditos tributários

Sendo informado ao juízo competente a existência de quaisquer bens, rendas e direitos que estejam em nome do devedor contribuinte, o juízo das execuções, preferencialmente pelo meio eletrônico, tornará indisponível a

Direito Tributário - Caio Bartine

164

totalidade de bens

,

rendas e serviços, até o limite da satisfação integral do

crédito tributário.

Vemos claramente que não se trata de efetiva "penhora" apesar da nomenclatura adotada por boa parte da doutrina mas da indisponibilidade, por ,

,

meio eletrônico, de bens, rendas e direitos do devedor contribuinte. 8

7 PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

.

Pela sua própria natureza o crédito tributário tem uma preferência de ,

pagamento sobre boa parte dos demais existentes. Só não prefere os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou de acidentes do trabalho e créditos de garantia real. O estudo das preferências do crédito tributário toma como base as previsões do art. 186 e seguintes do CTN. Com a Lei 11.101/2005, o crédito tributário na falência não prefere aos créditos extraconcursais, créditos trabalhistas (decorrentes da legislação do trabalho e acidentários) e créditos de garantia real até o limite do bem gravado. ,

Outro dado importante se refere às multas tributárias No quadro geral de credores elas não são pagas juntamente com os créditos tributários, sendo adimplidas posteriormente antes dos considerados créditos ,

subordinados.

Se o fato gerador ocorrer durante o processo falimentar gerando tributos, ,

estes serão considerados créditos extraconcursais (art. 188 do CTN).

A cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência recuperação judicial, inventário ou ar,

rolamento (art. 187 do CTN). 8 7 .

1 Preferência de pagamento entre as pessoas jurídicas de direito

.

público (entes federados e autarquias) O Código Tributário Nacional traz uma situação de concurso de preferência entre as pessoas jurídicas de direito público. Assim devem ser pagos preferencialmente nessa ordem: ,

1

° .

2

) União e suas autarquias recebem inicialmente;

° .

) Estados, DF e Territórios, e suas autarquias, conjuntamente e por rateio (pro rata);

3°)

Municípios e suas autarquias conjuntamente e por rateio (pro rata). ,

Cap. 8 . Crédito tributário

Assim

,

165

caso o devedor tenha débitos com entes federados e suas autar-

quias, os tributosfederais são completamente pagos. Caso haja bens suficientes para o pagamento dos demais tributos, pagam-se os tributos estaduais. Se existem dívidas com mais de um Estado, estes receberão por rateio; e, por fim existindo bens suficientes para realizar os demais pagamentos, tendo débitos com Municípios, pagam-se os tributos municipais, também por rateio se tiverem dívidas com mais de um Município. ,

8 7 .

.

2 Outros créditos em preferência e demais disposições

Os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento, são pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento (art. 189 do CTN).

Também são pagos preferencialmente os créditos tributários vencidos ou vincendos a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação. Para que o falido tenha a extinção de suas obrigações, é necessária a comprovação da prova de quitação de todos os tributos. No entanto

,

temos uma disposição trazida pela LC 118/2005 que reza

o seguinte: Art. 191 -A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto "

"

nos arts. 15, 205 e 206 desta Lei

.

A doutrina majoritária, bem como parte da jurisprudência, admite que a norma insculpida no Código Tributário Nacional é inconstitucional. Isso porque a maioria das empresas que passa por dificuldade económica e pleiteia a recuperação judicial tem débitos com a Fazenda Pública. Passa a ser impossível o devedor apresentar certidão negativa de débitos fiscais. Geralmente os juízes, ao avaliarem a situação da empresa, podem conceder o processamento da recuperação judicial sem a apresentação da certidão negativa ou positiva com efeitos de negativa. 8

.

8 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Cuida a Administração Tributária de um conjunto de ações e atividades que, de maneira integrada, visa garantir o cumprimento da legislação tributária através da fiscalização.

Direito Tributário - Caio Bartine

166

f

Toda iscalização tributária é uma atividade considerada indispensável à efetividade da tributação, pois o Fisco tem o dever de exercê-la para fazer com que todos, indistintamente, cumpram com as obrigações determinadas por lei. Segundo a Constituição Federal, a administração tributária será custeada por meio de impostos (arts. 37, XXII e 167, IV) e, atualmente, a administração tributária federal é regida nos termos da Lei 11.457/2007 que unificou a fiscalização realizada pela Secretaria da Receita Federal com a Secretaria de Administração Previdenciária surgindo a Secretaria da Receita Federal do ,

Brasil.

/ Exercício da fiscalização tributária

88 .

.

A fiscalização tributária permite que a autoridade fiscal competente examine todas as mercadorias, livros, arquivos e documentos do sujeito passivo. No entanto, a fiscalização realizada pela autoridade competente não pode ser sobre qualquer livro fiscal ou documento, uma vez que deve se limitar ao objeto proposto naquela fiscalização. Reza a súmula 439 do STF: "

Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da fiscalização".

Caso o contribuinte se negue a apresentar a documentação para a autoridade fiscal, poderá sofrer a imposição de uma multa. Não apresentando os documentos ou livros, o sujeito passivo poderá receber um Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD). Esse termo tem por finalidade intimar o sujeito passivo a apresentar, em dia e local determinado na intimação os documentos necessários à verificação do regular cumprimento das obrigações previdenciárias principais e acessórias, os quais deverão ser deixados à disposição da fiscalização até o término do procedimento fiscal. Os livros obrigatórios, ao serem adotados pelo empresário ou pela sociedade, devem ser conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários, ou seja, os documentos e livros fiscais deverão ser guardados pelo prazo de cinco anos. ,

88 .

2 Sigilo fiscal e fiscalização

.

As autoridades fazendárias podem solicitar às instituições financeiras informações sobre dados bancários do contribuinte que está sendo fiscalizado, sem a necessidade de autorização judicial.

Cap. 8 . Crédito tributário

167

Muito se discute se tal situação não afronta a garantia constitucional que veda a quebra de sigilo bancário ou fiscal, salvo se houver autorização judicial. Atualmente, a administração fazendária faz o monitoramento das informações bancárias e fiscais dos contribuintes diretamente, através da solicitação de relatórios e informações das administradoras de cartões de crédito, instituições financeiras onde existe a movimentação financeira, além de outras medidas. E tais

informações são solicitadas sob o argumento do exercício da fiscalização tributária. A LC 105/2001 traz a possibilidade da solicitação dessas espécies de informações bancárias dos contribuintes. Porém, questiona-se até que ponto a

autoridade fazendária pode solicitar essas informações sem configurar afronta constitucional da garantia de intimidade do particular! Parte da jurisprudência decidiu pela constitucionalidade do acesso à utilização de dados para fins fiscais. Conforme voto prolatado no STF, o sigilo bancário não tem conteúdo absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade pública e privada, este sim, com força de natureza absoluta. A regra do sigilo bancário deve ceder todas as vezes que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. Deve-se levar em consideração que o sigilo bancário que a Constituição

Federal assegura não pode ser utilizado como meio para encobrir a prática de ilícitos.

No entanto, constituiria quebra de sigilo bancário ilícito o fato de a Fazenda Pública divulgar por meio de seus servidores toda informação obtida para além da estrutura de fiscalização e administração fazendária. Caso as informações obtidas sejam fornecidas a terceiros, estranhos aos quadros da administração fazendária para os fins de fiscalização, deverá sofrer o servidor responsabilização pelos prejuízos que poderá acarretar ao contribuinte que teve a garantia constitucional violada. 88 .

3 Intercâmbio de informações sigilosas entre os entes públicos

.

A Administração Tributária sempre agirá de maneira integrada, ou seja, as esferas de governo poderão se comunicar, dando as informações necessárias para que haja uma efetiva fiscalização. Reza o art. 199 do CTN:

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito

"

Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a

168

Direito Tributário - Caio Bartine

fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convénio". ,

O intercâmbio de informações entre a União Estados, DF e Municípios deverá existir como forma de coibir a fraude fiscal ou qualquer forma de burla à fiscalização. Assim uma autoridade administrativa fiscal que seja vinculada a um órgão de administração municipal no exercício de sua fiscalização, se ,

,

,

verificar a existência de outros ilícitos decorrentes de tributos que não sejam de sua competência funcional deverá comunicar esses outros órgãos para ,

que possam tomar as providências necessárias ao exercício da fiscalização. Se, no exercício da fiscalização a autoridade administrativa competente ,

sofrer desacato ou for vítima de embaraço por parte do contribuinte para evitar a fiscalização poderá requisitar o auxílio de força pública para a efetivação da fiscalização mesmo que o ato praticado pelo contribuinte não se configure ,

,

como crime ou contravenção (art. 200 do CTN). 8

.

9 DÍVIDAATIVA

Constitui dívida ativa o procedimento administrativo interno pelo qual a Fazenda Pública torna o crédito tributário exequível pela extração de um título executivo extrajudicial para a cobrança judicial. A inscrição em dívida ativa somente poderá ocorrer quando o crédito tributário devidamente constituído não foi pago no vencimento. Tal inscrição será realizada pela autoridade competente para que se possa cobrar judicialmente o crédito tributário que não fora quitado no prazo com os devidos encargos legais. ,

8 9 .

.

1 Termo de Inscrição de Dívida Ativa

O denominado Termo de Inscrição de Dívida Ativa é o documento que formaliza a inclusão da dívida ativa. Tal documento é vinculado

ou seja, deve conter os requisitos estabelecidos em lei. Uma vez que o termo de inscrição não observar algum dos dispositivos elencados na norma jurídica deverá ,

,

ser anulado.

O termo de inscrição será traduzido através de uma certidão que declara ,

a existência de uma dívida tributária. Tal certidão tem a nomenclatura de

Certidão de Dívida Ativa (CDA).

O art. 202 do CTN determina os requisitos que deverão conter na certidão de dívida ativa para que seja válida:

Cap. 8 . Crédito tributário

169

sendo o caso, dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou residência de um e de outros; . A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; . A origem e a natureza do crédito mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; . A data em que foi inscrita; . Sendo o caso o número do processo administrativo de que se originar .

Nome do devedor e

,

,

,

o crédito.

A dívida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez e tem efeito de prova pré-constituída (art. 204 do CTN). Tal presunção no entanto, é relativa, e pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo. O devedor poderá apontar os vícios, sejam eles formais ou materiais da inscrição e requerer a sua anulação. ,

8 9 .

2 Certidões Negativas

.

Quando da expedição de uma certidão, devemos ter em mente que inexiste qualquer inovação no plano jurídico apenas uma reprodução de dados e informações existentes em documentos, sistemas e arquivos de determinadas repartições. Possui portanto, natureza jurídica declaratória. ,

,

A certidão negativa de débitos/iscais será expedida por autoridade competente quando efetivamente não constar dos registros da autoridade fazendária nenhum crédito tributário constituído. Nada obsta, contudo, do fato gerador da obrigação ter ocorrido, mas ainda não ocorrer a constituição definitiva (lançamento). Assim, a certidão negativa demonstra a inexistência de débitos constituídos.

Quando existe um crédito tributário já formalizado, ou seja, devidamente lançado (exigível) e não pago no vencimento, tal fato dará ensejo à expedição de certidão positiva. Se o particular solicitou a certidão, não poderá o Fisco negar-lhe tal informação, seja esta certidão positiva ou negativa. A partir do momento em que houve o requerimento por parte do particular, a autoridade fazendária tem um prazo de 10 (dez) dias para conceder a certidão. 89 .

3 Certidão positiva com efeitos de negativa

.

A certidão positiva com efeitos de negativa terá cabimento quando o sujeito passivo possui um débito tributário perante o Fisco, porém, com sua

170

Direito Tributário - Caio Bartine

exigibilidade suspensa. Assim, caso ocorra alguma das hipóteses previstas no art. 151 do CTN, o Fisco terá o dever de expedir uma certidão positiva com efeitos de negativa. Positiva, pois indica a existência de débitos tributários perante a Fazenda Pública; com efeitos de negativa, uma vez que a exigibilidade está suspensa, não surtirá os mesmos efeitos jurídicos de uma simples existência de débito, podendo o particular contratar com a Administração Pública, ter direito ao recebimento de recursos públicos, dentre outras situações que não poderia ser concedida pela mera existência de um débito fiscal sem a sua exigibilidade suspensa. Caso a autoridade fazendária se recuse a fornecer a certidão, mesmo

diante da ocorrência de alguma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, caberá a impetração de mandado de segurança, uma vez que se configura um ato ilegal e abusivo. 8

10 EXECUÇÃO FISCAL

.

A execução fiscal é uma ação judicial que visa à cobrança do crédito tributário ou crédito não tributário vencido e não pago no prazo de vencimento. Rege-se pela Lei 6.830/1980, denominada de Lei de Execução Fiscal.

Devemos ressaltar que a Lei de Execução Fiscal não visa apenas atender crédito de origem tributária, mas também crédito de origem não tributária. Exemplificando, se a União ou uma de suas autarquias firmam com um particular um contrato de locação que não foi cumprido, essa dívida do particular será inscrita em dívida ativa, prosseguindo a execução fiscal. Esse crédito não tem origem tributária, mas tem sua origem numa relação privada. Mesmo assim a execução fiscal passa a ser a forma de cobrança dessa dívida. ,

O termo de inscrição em dívida ativa é um procedimento administrativo interno pelo qual o ente federativo torna o crédito tributário ou não tributário exequível mediante a extração de um título executivo extrajudicial denominado Certidão de Dívida Ativa (CDA).

Reza a Lei 6.830/1980 que, uma vez que ocorreu a inscrição em dívida ativa, tal ato acarretará a suspensão da prescrição por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal. Tal suspensão do prazo prescricional não se aplica aos créditos de natureza tributária, mas apenas aos créditos de natureza não tributária. Isto porque já foi decidido pelo STF que, nos termos do art. 146, III, b, da CF/1988, prescrição

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Cap. 8 . Crédito tributário

somente pode ser tratada por meio de lei complementar. A Lei de Execução Fiscal é uma lei ordinária, não podendo tratar de prescrição de crédito tributário. São requisitos do termo da inscrição de dívida ativa: . Nome do devedor e dos corresponsáveis;

. Valor originário da dívida e a forma de cálculo de juros e demais encargos;

. Origem natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; ,

. Data e número de inscrição no Registro da Dívida Ativa;

. Número do processo administrativo ou do auto de infração

.

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10.1 Emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa

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A Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída até a decisão de primeira instância prolatada pelo juízo das execuções competente. Sendo emendada ou substituída, deverá assegurar ao devedor executado a devolução do prazo para realização das medidas judiciais competentes (no caso, dos embargos à execução fiscal).